TABLE ALPHABETIQUE Abattement - sur le bénéfice des adhérents des centres de gestion ou associations agréés : 10700, 10725 (DC) ; 46030 (SCV) ; 55250 s. (SCP). - sur les plus-values immobilières : 33750 s. (SCI) ; 34300 (titres de SCI). - en matière de participation sur les salaires: 12460 (investissement construction) ; 12540 (participation-formation continue). - sur l'assiette des droits d'enregistrement : 11700 s. (immeubles d'habitation). - sur les revenus de capitaux mobiliers : 10316 (société soumise à l'IS) ; 53195, 53330 (revenus encaissés par une société de portefeuille). - en matière d'ISF : 13100 (résidence principale). Abus - de confiance : 8000 (DC). - de droit : 10060, 13950 (DC) ; 31565 (SCI) ; 52075 (société de portefeuille). - du droit de vote : 9070 s. (DC). Accessoires Activités accessoires autorisées : 36510 s., 37405 (SCPI) ; 49510 (sociétés de pluripropriété). Opérations accessoires avec des tiers : 58655 (SCM). Opérations commerciales accessoires : 10050 s. (DC) ; 37410 (SCPI) ; 45505 (SCV) ; 54802 (SCP). Opérations de trésorerie accessoires : 30200 (SCI) ; 37405 (SCPI) ; 40170 (SCA). Achat : voir Acquisitions. Achèvement d'immeubles Définition : 44835 (TVA immo). Justification de l'achèvement des travaux : 44650 (TVA immo.). Vente en l'état futur d'achèvement : TVA immobilière : 44830 s. Profits de construction : 45815 (SCV). Acomptes - d'impôt sur les sociétés : 10255 s. (DC). - de TVA (RSI) : 33075 s. (locations) ; 59140 (SCM). - de contribution sur les revenus locatifs : 32275 s. Acquisitions Achats pour l'exploitation : 54955 (SCP). Frais d'acquisition des parts sociales : 10740 s. (DC) ; 21660 (valeurs mobilières) ; 30845 (SCI) ; 53170 (sociétés de portefeuille) ; 55420 (SCP) ; 58955 (SCM).
Frais d'acte et d'enregistrement pour achat d'immeubles : 30625 (FONC). Frais d'acquisition des immeubles : 33630 (PV : SCI) ; 35805 (comptabilité : SCI) ; 38160 (comptabilité : SCPI).
Acte Actes passés pour le compte d'une société en formation : voir Formation. Frais d'acte et d'enregistrement pour achat d'immeubles : 30625 (FONC). Mentions à porter dans les actes : 2285 (immatriculation RCS) ; 33955 (PV privées). Acte extrajudiciaire : 6230 s. Acte notarié Apport d'immeuble : 1340. Hypothèque : 7420. Société entre époux : 682 (DC) ; 52770 (sociétés de portefeuille). Société entre successibles : 691 (DC) ; 52780 (sociétés de portefeuille). Statuts : 2235.
Actif Apport en société d'éléments d'actif : 4350 s. (PV professionnelles). Situation de l'actif réalisable et disponible (document de gestion) : 18190 (comptabilité : DC).
Actions en justice - des associés : 20260 (DC). - individuelles : 7860. - en nullité : 26800. - en régularisation : 27205 s. - en responsabilité contre les gérants : 7860 s. (règles générales) ; 28340 s. (redressement judiciaire). - sociales : 7865. Action oblique : 1150. Action paulienne : 1155 s. Compétence : 6210. Droit d'ester en justice : 6200. Représentation de la société : 6245 s. Activité — agricole : 205 s. (DC) ; 4700 s. (apport en société : PV professionnelles) ; 10050 s. (activités commerciales accessoires) ; 10665 s. (bénéfices : DC) ; 12040 (TVA : DC) ; 12135 (taxe professionnelle : DC). Autre rubrique : Agriculture. — civile : 200 s. (DC). — économique(exercice d'une activité économique) : 17555 (obligations comptables) ; 18700 s. (contrôle légal des comptes). — industrielle ou commerciale : 4700 s. (apport en société : PV professionnelles) ; 10030 s. (DC). — commerciale accessoire : voir Accessoires — libérale : voir Professions libérales. — réglementée Contenu des statuts : 2240. Décisions collectives : 8505. Droit de vote : 9110. Durée de la société : 1720. Énumération : 105. Quorum : 8580. Changement d'activité : 16900 s. (étude d'ensemble) ; 11000 s. ; 11400 s. (impôts directs).
Début d'activité : 2420 s. (DC) ; 12185 (taxe professionnelle). Réduction d'activité : 12195 (taxe professionnelle).
Adhésion - à une association de gestion agréée : 55250 s. (SCP). - à un centre de gestion agréé : 46030 (SCV) ; 48350 (marchands de biens et lotisseurs). Administrateur judiciaire : 20260 (demande de nomination : DC). Affectation du résultat social : 1525 s. (rég. juridique : DC) ; 18620 (comptabilité : DC). Affectio societatis : 1600. Affichage (droit d') - sur immeubles urbains : 30530 (FONC : SCI). - sur immeubles ruraux : 31310 (FONC : SCI). - sur immeubles en construction : 45890 (SCV). Déclaration des loyers par les sociétés civiles d'attribution : 43610. Agence d'affaires : 10036 (DC). Agrandissement : voir Dépenses. Agrément - en cas d'augmentation de capital : 14515 (DC). - en cas de fusion : 16145, 21335 (DC). - en cas de partage après dissolution : 21335. - en cas de redressement judiciaire : 21338 (DC). - des héritiers : 22030 (DC). - des SCP : 54300 (DC). - du cessionnaire des parts en cas de nantissement : 22420 s. (DC). Cession de parts : 21330 s. (DC) ; 37030 (SCPI) ; 57030 s. (SCP). Agriculture Régime juridique : Activité civile : 205. Apport d'un bail rural : 1355. Droit de préemption : 1345. Étranger : 726. Fermier : 1345. Registre de l'agriculture : 60000. Régime fiscal : Règles générales : 10665 s. (bénéfices : DC) ; 12040 (TVA : DC). Règles particulières aux sociétés civiles et groupements : 60000 s. (étude d'ensemble). Autre rubrique : Activité (agricole). Alerte (procédure d'alerte) : 27505 s. (étude générale). Allocations familiales (cotisations) : 7650 (gérants) ; 20005 s. (associés).
Alsace-Moselle : 12390 (taxe d'apprentissage). Amélioration : voir Dépenses. Aménagement de locaux : 30500 s. (FONC : aménagements effectués par le locataire). Autre rubrique : Travaux. Amiante : 30690 (FONC : dép. de recherche) ; 30715 (FONC : dép. d'enlèvement). Amortissements Immeubles des sociétés transparentes : 41110 s. (associés de SCA : amortissements Besson et Périssol ») ; 41360 (entreprises membres des SCA). Immeuble loué par une SCI : 30640 s. (FONC : déduction forfaitaire) ; 30900 s. (FONC : amortissement Périssol) ; 30985 (FONC : amortissement Besson) ; 31965 (entreprises membres BIC ou IS) ; 35145 (obligations déclaratives). Immeubles des SCPI : 37402 (déduction forfaitaire). Éléments d'actif des sociétés civiles professionnelles :55040 s. Éléments d'actif des sociétés civiles de moyens : 58660, 58710. Amortissement dégressif : 55060 (SCP). Amortissements exceptionnels : 55062 (SCP : BNC) ; 60945 (parts de sociétés d'exploitation forestière). Amortissements réputés différés : 10600 s. (imputation sur revenus des associés) ; 11055 (imputation en cas de changement de régime fiscal) ; 31965 (revenus des entreprises membres de SCI). Comptabilisation : 17830 s. (DC) ; 35835 (SCI) ; 38240 (SCPI) ; 40400 (SCA) ; 56485 (SCP). ANAH, ANAHR :voir Subventions. Annexe Comptes annuels : 18155 (DC) ; 38525 s. (SCPI). Rapport de gestion : 38705 s. (SCPI). Antiquités (apports en société) : 4270 (PV : DC). Appartements : voir Immeubles, Logement. Appels de fonds Sociétés civiles immobilières : 21415 (ENR : DC). Sociétés civiles de construction-vente : 45130 (rég. juridique) ; 46080 (intérêts : rég. fiscal). Comptabilisation des appels de fonds : 18010 (DC) ; 40345 (SCA) ; 46885 (SCV) ; 59435 (SCM). Sociétés civiles d'attribution : 40340 (comptabilité) ; 40905 s. (rég. jurid.) ; 41790 (ENR) ; 41860 (PV). Sommes versées aux syndics pour paiement des charges : 30635 (SCI : FONC). Appel public à l'épargne Interdiction générale pour les sociétés civiles : 21015 (DC). Sociétés autorisées : SCPI : 36515 s. Sociétés d'épargne forestière : 60900 s. Appointements : voir Salaires.
Apports en société (règles générales) a) Régime juridique : - par un époux : 680 s. - par un partenaire d'un Pacs : 700 s. - fictifs : 1110 s. - frauduleux : 1170 s. - après jugement prononçant le redressement judiciaire, la liquidation judiciaire ou la faillite personnelle : 780. - en période suspecte : 775 s. - en cas de suspension provisoire des poursuites : 780. Ayants cause de l'apporteur : 1170. Créanciers de l'apporteur : 1150 s. Définition : 1100. Exécution forcée : 1135. Libération des apports : 1130, 1225 s. (DC) ; 54140, 54155 (SCP). Redressement judiciaire : 770 s. Rémunération des apports : 1120. Société en formation : 2455 (DC). Autres rubriques : Apports en industrie, Apports en nature, Apports en numéraire. b) Régime fiscal : Étude d'ensemble : 3500 s. (DC). Apports à une SCI : 34310 (PV). Apports à une société civile d'attribution : 39605 s. (PV) ; 39700 (ENR) ; 39705 (TVA immo.). Apports à une société civile de construction-vente : 44560 s. Apports à une SCPI : 37500. Apports à une société de portefeuille : 52580 s. Apports à une société civile professionnelle : 54400 s. (ENR, PV) ; 57625 (remboursement d'apports à une SCP). Apports à une société civile de moyens : 58600 s. Autre rubrique : Apports en nature. c) Comptabilité : Comptabilisation : 17955, 18010 (DC). Évaluation : 17805 s. (DC). Apports en industrie Régime juridique : 1420 s. Droits d'apport : 3625 s. (ENR : DC). Obligation de non-concurrence : 20441 (rég. juridique : DC). Sociétés civiles professionnelles : 54170 (rég. juridique). Sociétés sans capital : 1755 (rég. juridique : DC). Comptabilisation : 17810 (DC). Autre rubrique : Parts d'industrie. Apports en nature Étude générale Régime juridique : 1260 s. (DC) ; 54150 s. (SCP). Régime fiscal : 3600 s. (étude d'ensemble) ; 52500 s. (société de portefeuille). Apport d'immeubles : 3600 s. (ENR ; TVA) ; 4115 (PV privées) ; 4500 s. (PV professionnelles) ; 35610 (comptabilité : SCI). Apport d'une entreprise individuelle : 4700 s. (PV professionnelles : DC) ; 3830 (ENR).
Apports de terrains à bâtir : voir Terrains. Apports de terres agricoles et de plantations : 4510 (PV professionnelles : DC). Apports de bâtiments ruraux : 4510 (PV professionnelles : DC). Apports de clientèle civile : 3625 s., 3730 s. (rég. fiscal : DC) ; 54151 (rég. juridique : SCP) ; 54400 s. (rég. fiscal : SCP). Apports d'un droit au bail (rég. juridique) : 3600 s. (ENR) ; 54152 (SCP). Apports de brevets : 3625 s. (ENR : DC) ; 3755 (TVA : DC). Apports de procédés de fabrication ou de marques de fabrique : 1370 (rég. juridique) Apports de métaux précieux, bijoux, objets d'art et de collection : 4270 (PV privées : DC). Apports d'objets mobiliers divers : 4275 (PV privées : DC). Apports de contrats de crédit-bail immobilier ou de biens acquis à l'issue de tels contrats : 4750 s. (PV professionnelles : DC). Apports de la chose d'autrui : 1111 (rég. juridique). Apports indivis : 1025 (rég. juridique). Apports sans valeur : 1111 (rég. juridique). Apports en usufruit : 52520 s. (rég. juridique) ; 52607 s. (rég. fiscal). Créanciers de l'apporteur : 1150 (rég. juridique). Époux : 672 s. (rég. juridique). Évaluation : 17805 (comptabilité). Majeurs incapables : 620 (rég. juridique). Mineurs : 610 s. (rég. juridique). Passif grevant les apports : 1111 (rég. juridique). Reprise des apports en nature : 20234 (rég. juridique). Surévaluation des apports en nature : 1111 (rég. juridique). Transfert de propriété : 2455 (rég. juridique). Transfert des risques : 2460 (rég. juridique).
Apports en numéraire Étude d'ensemble : 1220 s. (rég. juridique) ; 17955 (comptabilité : DC). Apports par des époux : 672 s. (rég. juridique : DC). Apports par des mineurs : 610 s. (rég. juridique : DC). Apports non capitalisés : 18010 (comptabilité : DC). Apports à des société civiles professionnelles : 54140. Apports partiels d'actif : 16408, 16421 (rég. fiscal : DC). Apprentis : 12405 s. (taxe d'apprentissage : DC). Arbitrage : 6210 (clause compromissoire). Architectes Honoraires versés à un architecte : 30695 (FONC : SCI). Sociétés civiles professionnelles : 54005 s. (étude générale) ; 55610 (TVA). Arrêtés des comptes : 40360 (opération de construction : SCA). Ascenseur : 30690 (FONC : remplacement) ; 30715 (installation) ; 41200 s. (crédit d'impôt pour l'installation : associé de SCA). Assemblées : 8510 s. (étude d'ensemble : DC) ; 54710 s. (SCP). Autre rubrique : Décisions collectives.
Associations - agréées pour les professions libérales : 10725 (DC) ; 55250 s. (SCP) ; 55320, 56305 (comptabilité des SCP membres d'une association agréée). - foncières urbaines : 30625 (FONC : loi Malraux). - sans but lucratif(loyers perçus d'une société civile) : 30215 (SCI) ; 41500 (SCA). Transformation d'une société civile en association : 15795 (impôts directs : DC). Associés Régime juridique (règles générales) : Étude d'ensemble : 20005 s. Définition des associés : 1020 (DC). Associé unique : 24200 (DC). Droits des associés : 2470 (formation de la société : DC) ; 1520 s., 20280 (bénéfices) ; 8560 s. (droit de communication). Agrément : voir Agrément. Assemblées : voir Assemblées. Augmentation des engagements des associés : 9105 s. (décisions collectives) ; 14530 (augmentation de capital). Capacité : 600 (DC). Cautionnement par la société : 6022 s. (DC). Compte courant : 20040 s. Concurrence (obligation de non-) : 21316 (DC). Consentement : 520 (DC). Consultation par correspondance : 8700 (DC). Époux : voir Époux. Étranger : 720 s. Exclusion : 24160 s. Indivision : 1025. Majeurs incapables : 620 s. Mésentente entre associés : 24160 s. Mineurs : 605. Nombre d'associés : 1005 s. Partenaires d'un Pacs : 700 s., 1030. Personne morale : 650 s. Prête-nom : 1050. Profession : 56890 (exercice à titre individuel : SCP). Qualité d'associé : 1020. Questions écrites : 20252. Redressement judiciaire : 2510 (formation de la société : DC) ; 28250 s. (conséquences à l'égard des associés : DC) ; 57710 (extension aux associés : SCP). Succession : 1025. Usufruit (et nue-propriété) : 1040, 53070 s. Régime fiscal et social (règles générales) : Imposition personnelle des associés (sociétés non passibles de l'IS) : 10600 s. Distributions aux associés (sociétés passibles de l'IS) : 10300 s. Rémunération des associés exerçant une activité au sein de la société : 20005 s. (rég. fiscal et social). Rémunération des associés-gérants : voir Gérants. Avances consenties aux associés : 10305 (DC) ; 18070 (comptabilité). Avances (en compte courant notamment) consenties par les associés à la société (régime des intérêts) : 20045 s. (DC) ; 10235 (stés passibles de l'IS) ; 18065 (comptabilité).
Vérification de la situation fiscale des associés : 13835 (DC). Détournement commis par un associé : 10610 (rég. fiscal : DC). Recouvrement des impôts contre les associés : 14110 (DC). Comptabilité : Avantages en nature : 18070 (DC) ; 59405 (SCM). Opérations réalisées par un associé pour le compte de la société : 18065 (DC) ; 59440 (SCM). Opérations réalisées par la société pour le compte d'un associé : 18070 (DC). Sociétés civiles immobilières de location : Plus-values de cession des parts : 34200 s. (étude d'ensemble). Immeuble mis gratuitement à la disposition d'un associé : 30410 (FONC) ; 32215 (contribution sur les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession). Sociétés civiles d'attribution : Droits et obligations des associés : 40800 s. (rég. juridique). Régime fiscal des associés : 41100 s. Retrait d'un associé : 42800 s. (rég. juridique). Locaux dont l'associé se réserve la jouissance : 41180 s. (rég. fiscal). Sociétés civiles de construction-vente : Droits et obligations des associés : 45000 s. (rég. juridique). Responsabilité des associés : 45450. Profits de construction : 46000 s. Appartements cédés aux associés pour un prix minoré : 45865. Sociétés civiles de portefeuille : Droits et obligations des associés : 53050 s. Distributions aux associés : 53080 (rég. jurid.) ; 53330 s. (sociétés soumises à l'IS : rég. fiscal). Sociétés civiles professionnelles : Droits et obligations des associés : 56800 s. Imposition personnelle des associés : 55400 s. Rémunération des associés : 55405 s. (rég. fiscal) ; 56450 s. (comptabilité). Sociétés civiles de moyens : Situation fiscale des associés : 58840 s. Rémunération des associés : 58706 (rég. fiscal). Avances en compte courant consenties à la société : 58845 (rég. fiscal). Sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé : Droits et obligations des associés : 50000 s.
Assurances Frais d'assurance d'immeubles loués (rev. fonciers) : 30640, 30810 (immeubles urbains) ; 31400 (immeubles ruraux) ; 30620 (monuments historiques). Primes d'assurance : voir Primes (d'assurance). Assurance-responsabilité professionnelle : 56905 (SCP). Cotisations d'assurances sociales : voir Cotisations. Indemnité d'assurance : 30470, 30480 (FONC). Augmentation de capital Régime juridique : 14505 s. (étude d'ensemble) ; 735 (investissements étrangers) ; 56000 s. (SCP) ; 36905 s. (SCPI). Régime fiscal : 14700 s. (ENR) ; 34315 (incidences sur calcul des PV de cession des titres). Comptabilité : 17980 (DC). Avances
- aux associés consenties par les sociétés passibles de l'IS : 18070 (comptabilité). - aux associés consenties par une SCV : 45635. - sur les fermages : 31285 (FONC) ; - par les associés(en compte courant notamment) à la société (rég. fiscal des intérêts) : 20045 s. (DC) ; 10235 (stés passibles de l'IS) ; 18065 (comptabilité).
Avantages en nature Régime fiscal : 30500 s. (FONC : aménagements du locataire revenant au bailleur) ; 30800 (FONC : rémunération des gardiens). Comptabilité : 35725 (associés de SCI) ; 56440 (SCP) ; 18070 (DC) ; 59405 (SCM). Avis à tiers détenteur : 14115 (DC). Avocats (Sociétés civiles professionnelles) : 54005 s. (étude d'ensemble) ; 55660, 55695 (TVA) ; 57025 (cession des parts : rég. juridique). Avoir fiscal Sociétés soumises à l'IS : 10310 s. (DC). Sociétés civiles détenant des valeurs mobilières : 53195 s., 53265 (stés de portefeuille). Avoués Sociétés civiles professionnelles : 54005 s. (étude d'ensemble). Comptabilisation des provisions sur frais reçues des clients : 56415 (SCP). Bail : voir Locations. Banqueroute : 28470 s. (rég. juridique : DC). Bateaux de plaisance (apport en société) : 4275 (PV : DC). Bâtiments ruraux : 4510 (PV d'apport : DC) ; 32800 (location : régime de TVA). Bénéfices - agricoles : 10665 s. (rég. fiscal : DC). - non commerciaux : 10710 s. (mode d'imposition : DC) ; 54800 s. (bénéfices des SCP) ; 58680 s. (bénéfices des SCM). - distribués (dividendes) : 10300 s. (sociétés soumises à l'IS : DC). - industriels et commerciaux : 58700 s. (SCM dont les associés relèvent des BIC). Notion de bénéfice : 1505 (rég. juridique : DC). Droit aux bénéfices : 1520 s., 20280 (rég. juridique : DC). Répartition des bénéfices entre les associés : voir Résultats sociaux. Clause léonine : 1530 s. (rég. juridique : DC). Prescription des dividendes : 18625. Autres rubriques : Associés, Comptes sociaux, Résultats sociaux. Besson : 30985 s. (FONC : logements neufs) ; 31100 s. (FONC : logements anciens) ; 35145 (obligations déclaratives) ; 37402 (immeubles des SCPI) ; 41110 s. (associés de SCA).
Biens professionnels : 13160 s. (ISF). Bijoux (apport en société) : 4270 (PV privées : DC). Bilan Présentation : 18160 (DC) ; 35900 (SCI) ; 40500 (SCA) ; 47000 (SCV) ; 59500 (SCM). Réévaluation : 17850 (DC).
Bilan social : 18200 (sociétés tenues d'établir un bilan social). Bois Plus-values de cession ou d'apport de terrains boisés : 4510 (PV professionnelles) ; 33525 (PV privées). Bénéfices de l'exploitation forestière : 10665 s. Gardes forestiers(rémunérations) : 31390 (FONC). Groupements forestiers : 60400 s. Sociétés d'épargne forestière : 60900 s.
Boni de liquidation Répartition entre associés : 25285 (rég. juridique : DC). Régime fiscal : 10310, 25740 s. (sociétés passibles de l'IS). Boni de liquidation des SCP coopératives : 58120 (rég. juridique). Brevets, procédés et marques de fabrication Apports : 1365 s. (rég. juridique). Cession, concession des brevets, marques de fabrique et autres droits protégés : 12030 (TVA : DC). Conflit d'une marque avec la dénomination sociale : 1875 (DC). Conseils en propriété industrielle : 54005 s. (SCP : étude générale). Société propriétaire de brevets et marques : 16805 (changement de dénomination) ; 16625 (transfert de siège social). ISF : 13060. Bulletin Bulletin trimestriel : 38710, 38730 (SCPI). Bureaux Locations de bureaux : 32445 (option TVA). Taxe annuelle sur les bureaux en Île-de-France : 13300 (DC). Canalisations (remise en état) : 30690 (FONC : SCI). Capacité Associés : 600 (DC). Époux : 670 s. (associé) ; 7045 (gérant). Étrangers : 720 s. (associé) ; 7050 (gérant). Majeur incapable : 620 (associé) ; 7040 (gérant). Mineur : 605 (associé) ; 7035 (gérant). Partenaire d'un Pacs : 700 s. (associé). Personne morale : 650 s. (associé) ; 7030 s. (gérant). Profession : 710 (DC). Cession de parts : 21210 s. (DC).
Gérant : 7030 s. (DC).
Capital - minimum : 1750 (DC) ; 54130 (SCP) ; 36630 (SCPI) ; 60920 (sociétés d'épargne forestière). - variable : 1770 s. (rég. juridique : DC) ; 20240 (retrait d'associé : rég. juridique) ; 37405 (rég. fiscal : SCPI). Apports : voir Apports en société. Augmentation : voir Augmentation de capital. Libération du capital : voir Libération. Réduction : voir Réduction de capital. Remboursement du capital(rég. juridique) : 25280 s. (DC) ; 57625 (SCP). Société sans capital : 1755 (DC). Comptabilisation : 17955 s. (apports : DC) ; 17980 s. (variations du capital : DC) ; 38130 s. (SCPI). Carrières (concession du droit d'exploitation) Immeubles urbains : 30530 (FONC : SCI). Immeubles ruraux : 31310 (FONC : SCI). Cascade (déduction des rappels d'impôts) : 13830 (DC) ; 30450 (FONC). Cause (contrat de société) : 900 s. (DC). Cautionnement (et caution) - par la société des dettes des associés ou d'un tiers : 6022 s. (rég. juridique : DC). - par les sociétés d'attribution aux associés : 40170, 40175 (rég. fiscal). - demandé aux locataires : 32905 (TVA : SCI). Sort des cautions en cas de transformation de la société : 15477 (rég. juridique : DC). Sort des cautions en cas de fusion de la société : 16207 (rég. juridique : DC). Autre rubrique : Dépôt de garantie. Centres - de gestion agréés : 10700 (sociétés civiles agricoles : DC) ; 46030 (associés de SCV). - de formation des apprentis(taxe d'apprentissage) : 12400 s. (DC). - de formalité des entreprises : 2315 (DC). Cessation et cession d'activité Impôts directs : 11000 s. (DC) ; 25700 s. (dissolution) ; 21785 (PV : parts sociales). TVA : 33030. Cessation consécutive à l'apport à une société civile professionnelle : 54410 s. (rég. fiscal). Dissolution de société : 24115 s. (DC). Honoraires et commissions : 12620 (décl. annuelle). Taxes assises sur les salaires : 12440 (apprentissage) ; 12490 (inv. construction) ; 12560 (formation continue) ; 12600 (décl. annuelle des salaires). Cessation des paiements : 28040 s. Cession - de parts : voir Cessions de parts sociales. - d'une exploitation agricole : 33525 (PV privées : SCI). - amiable aux collectivités locales : 34020 (PV privées : SCI).
- d'immeubles loués sous le régime de la TVA : 33030 (régularisations à opérer : SCI). Cession d'activité : voir Cessation et cession d'activité. Pour toutes les autres opérations : voir le mot correspondant à la nature du bien cédé (ex. : Immeubles, Terrains, Logement…) ou à la nature de l'opération (ex. : Apports en société, Donation, Successions…).
Cessions de parts sociales Régime juridique : Étude générale : 21200 s. (DC). Règles particulières : 37020 s. (SCPI) ; 57005 s. (SCP). Cession avant immatriculation de la société : 2470 (DC). Agrément : voir Agrément. Paiement des dettes sociales : 20410 s. (DC). Signification : 57020 (SCP). Société en liquidation : 24670 s. (DC). Transmission par décès : 22000 s. (DC). Régime fiscal (règles générales) : Étude générale : 21400 s. (ENR : DC) ; 21600 s. (PV). Imposition des bénéfices de l'année de cession : 10615 (DC) ; 55435 (SCP) ; 60095 (sociétés agricoles). Réunion de toutes les parts en une seule main : voir Réunion de toutes les parts. Transmission par décès : 10615, 22160 s. Parts de sociétés civiles de location : Plus-values de cession : 34200 s. (étude d'ensemble). Parts de sociétés civiles d'attribution (stés transparentes) : Régime juridique : 41600 s. Régime fiscal : 41755 (ENR) ; 41840 s. (TVA) ; 41860 s. (PV de cession). Parts de sociétés civiles de construction-vente : 45200 s. (étude d'ensemble). Parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) : 37020 s. (rég. juridique) ; 37435 (rég. fiscal). Parts de sociétés civiles de portefeuille : 53205, 53340 (rég. fiscal). Parts de sociétés civiles professionnelles : 57005 s. (rég. juridique) ; 57100 s. (rég. fiscal) ; 57200 s. (transmission par décès : rég. juridique) ; Parts de sociétés civiles de moyens : 58970 s. (rég. fiscal). Parts de sociétés agricoles : 60090, 60125 (Gaec) ; 60240, 60255 (GFA) ; 60430, 60450 (groupement forestier) ; 60620 (SCEA) ; 60760 (EARL : ENR) ; 60970 (société d'épargne forestière : ENR). Parts de sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé : 50150 s. (rég. juridique) ; 50325 (rég. fiscal). Chambres - de métiers : 12400 s. (taxe d'apprentissage). - de commerce et d'industrie : 12400 s. (taxe d'apprentissage) ; 12555 (participation-formation continue). - d'agriculture : 12400 s. (taxe d'apprentissage). Changement - d'objet ou d'activité : 16900 s. (étude d'ensemble) ; 11000 s., 11400 s. (impôts directs). - de régime fiscal (IR, IS) : 15700 s., 16910 s. (ENR : DC) ; 15750 s., 11000 s., 11400 s. (impôts directs : DC) ; 21650 (incidence sur sursis d'imposition des PV sur parts sociales) ; 31630 (levée d'option d'un contrat de crédit-bail : SCI) ; 34490 (SCI : PV). - de nationalité : 16645 s. (rég. fiscal : DC). - de lieu d'exercice de la profession : 16925 (rég. fiscal : DC). Charges
- augmentatives du prix : 11640 (ENR : acquisition d'immeubles) ; 21410 (parts sociales) ; 33615 (PV immo.). - personnelles des associés de SCP : 55405 s. (rég. fiscal) ; 56450 s. (comptabilité). - sociales : voir Cotisations sociales. Remboursement par les locataires : 30460 (rev. fonciers) ; 32905 (base d'imposition à la TVA). Comptabilisation des charges : 35820, 35825 (SCI) ; 46825, 46850 s. (SCV) ; 59325 s. (SCM). Couverture des charges de gestion : 40385 (comptabilité : SCA). Remboursement des charges communes : 59320 s. (SCM). Charges et offices publics ou ministériels : 54005 s. (SCP).
Autre rubrique : Frais et charges. Chasse (droit de) Location : 31500 (FONC : SCI) ; 11860 (enregistrement et publicité du bail). Terrain de chasse dont la SCI se réserve la jouissance : 31500. Chauffage central : 30690, 30715 (FONC : SCI) ; 41200 s. (crédit d'impôt pour l'installation : associé de SCA). Chèques Dépenses ou recettes réglées par chèques : 54855 (rég. fiscal : SCP). Chirurgiens-dentistes (sociétés civiles professionnelles) : 54005 s. (étude générale) ; 55630 (TVA). Chômage : 7655 (gérant) ; 12785 (allocations de chômage : CSG et CRDS). Clauses - d'agrément : voir Agrément. - d'attribution : 25265 s. (DC). - compromissoire : 6210 (DC). - de garantie de passif : 21318 (rég. juridique) ; 21668 (rég. fiscal : PV). - léonines : 1530 s. (DC). - d'option : 22100 s. (DC). Clientèle (apport) : 1385 (rég. juridique : DC) ; 3625 s., 3730 s. (rég. fiscal : DC) ; 54151 (rég. juridique : SCP) ; 54400 s. (rég. fiscal : SCP). Clubs d'investissement : 10775 (rég. fiscal). Coefficient - d'érosion monétaire : 33705 (PV immo.). - de conversion : 44875 (TVA). Collection (objets de) : 4270 (PV d'apport : DC). Comité d'entreprise : 8525 (convocation aux assemblées) ; 8574 (participation aux assemblées) ; 12560 (participation-formation continue) ; 18740 (information par commissaire aux comptes) ; 27520 s. (procédure d'alerte : DC). Commissaires aux comptes Alerte des dirigeants : 27510 s. (DC). Nomination et missions : 18700 s. (DC). Cessation en cas de transformation en société civile : 15470 (DC).
Sociétés tenues d'avoir un commissaire aux comptes : 17555 (sociétés importantes ayant une activité économique) ; 36845 (SCPI). SCP de commissaires aux comptes : 54005 s. (étude d'ensemble).
Commissaires-priseurs : 54005 s. (SCP). Commissions - départementales de conciliation : 13955 (DC). - départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires : 13910 (DC). Commissions de souscription reçues par les SCPI : 38105. Commodat : 31275 (revenus propriétés rurales). Communauté entre époux : voir Époux. Communauté européenne : 730 (liberté d'établissement) Communication (droit de) - de l'administration des douanes : 13815. - de l'administration fiscale : 13815, 17535 (DC). - des associés : 8560 s. (rég. juridique : DC) ; 53050 s. (sociétés de portefeuille) ; 56810 (comptes sociaux : SCP). - des organismes de sécurité sociale : 13815. Compensation - en cas de redressement judiciaire : 1230 (rég. juridique : DC). Libération des apports : Augmentation du capital : 14556 (rég. juridique : DC). Constitution : 1230 (rég. juridique : DC). Compétence des tribunaux : 6210 s. (rég. juridique). Comptabilité Dispositions générales : 17500 s. Comptabilité recettes-dépenses : 17650 (DC). Dispositions particulières : Sociétés civiles de location : 35600 s., 33100 (obligations comptables TVA). Sociétés civiles exerçant une activité de marchand de biens : 48440 s. Sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) : 38000 s. Sociétés civiles d'attribution : 40200 s. Sociétés civiles de construction-vente : 46600 s. Sociétés de pluripropriété : 49530 s. Sociétés civiles professionnelles : 56300 s. (étude générale). Comptabilisation des recettes : 55170 (rég. fiscal). Comptabilisation de la TVA : 54865 (rég. fiscal). SCP membres d'associations agréées : 55320 (rég. fiscal). SCP de médecins conventionnés : 55350 (rég. fiscal). Obligations des SCP assujetties à la TVA : 55705. Sociétés civiles de moyens : 59300 s. (étude générale) ; 58800 s. (obligations fiscales). Frais de comptabilité : 30660 (FONC : SCI).
Documents de gestion : 18190 (DC) ; 35940 (SCI) ; 38735 (SCPI) ; 40510 (SCA) ; 47010 (SCV) ; 56560 (SCP). Pièces justificatives : 17615 (DC). Vérification : 13820 s. (DC).
Comptes Comptes bancaires : 13815 (droit de communication de l'administration) ; 13835 (contrôle fiscal) ; 13855 (déclaration des transferts de fonds et des comptes ouverts à l'étranger). Comptes courants d'associés : Régime juridique : 20040 s. (DC). Avances par la société aux associés : 10305 (rég. fiscal : stés passibles de l'IS). Intérêts des comptes courants : 10235 (stés passibles de l'IS) ; 20045 (DC). Cession ou remboursement des comptes courants : 21415 (ENR : DC). Cession corrélative à la vente des parts : 34340 (SCI). ISF : 13180. Comptes bloqués : 10235, 20055 s. (rég. fiscal des intérêts). Comptes annuels : 18150 (DC) ; 35900 (SCI) ; 38500 (SCPI) ; 40500 (SCA) ; 47000 (SCV) ; 56550 (SCP) ; 59500 (SCM). Compte de résultat : 18165 (DC) ; 38050, 38515, 38520 (SCPI). Compte de résultat prévisionnel : 18190 (DC). Autres rubriques : Comptabilité, Comptes sociaux, Livres de comptabilité. Comptes sociaux Affectation des résultats : 18620 (comptabilité : DC). Approbation : 18600 (DC) ; 54760 (SCP). Bénéfices : voir Bénéfices. Dividendes : 18620 (DC). Pertes : 18630 (DC). Réserves : 18620 (DC). Résultat social : 17905 (DC). Rapport de gestion : 17555, 18180 (sociétés importantes : DC) ; 38705 s. (SCPI). Concierges : 31385 (rémunération : FONC). Concurrence (obligation de non-concurrence des associés) : 20440 s., 21316 (DC). Condition suspensive ou résolutoire : 3530 (paiement des droits d'enregistrement) ; 44615 (TVA immo.) ; 33850 (PV : SCI). Congé individuel de formation (versement de 0,15 % et versement de 1 % en faveur des salariés sous contrat de travail à durée déterminée) : 12525, 12555 (participation-formation continue). Congrès (frais) : 54985 (rég. fiscal : SCP). Conjoint : voir Époux. Conseils - juridiques ou fiscaux : voir Avocats. - de gérance : 7090 (DC). - en propriété industrielle : 54005 s. (SCP : étude générale).
- de surveillance : 20253 (DC) ; 49750 (stés d'attribution d'immeubles à temps partagé).
Consentement des associés Cession de parts : 21205 (DC). Constitution de la société : 520 (DC). Consignation des fonds des clients : 56415 (comptabilisation : SCP). Constitution de la société Actes pour le compte de la société en formation : voir Formation. Comptabilisation des apports : 17955 s. (DC). Consentement : 520 s. (DC). Date de la constitution : 2405 (DC). Dénomination sociale : 1855 s. (DC). Durée de la société : 1705 s. (DC). Nombre d'associés : 1005 s. (DC). Publicité : 2270 s. (DC). Promesse de société : 2210 s. (DC). Statuts : 2230 s. (DC). Autres rubriques : Apports en société, Capital, Capacité. Construction Opération de construction : Comptabilisation : 17565 (DC) ; 35620 (SCI) ; 40305 (SCA) ; 46820 (SCV). TVA : 44760 s. (SCV). Profits de construction : 45400 s. (SCV) ; 34040 (SCI). Vente de logements équipés : 44845 (TVA) ; 45550 (profits de construction : SCV). Constructions remises en paiement de l'achat d'un terrain à bâtir : 47400 s. (SCV). Construction d'immeubles par une SCI : 32405 s. (TVA immo.) ; 34040 (PV). Construction d'immeubles par une SCA : 42200 s. (rég. juridique et fiscal). Constructions édifiées par le locataire : 30500 s. (FONC : SCI) ; 34060 (PV : SCI). Bail à construction : 31600 s. (FONC) ; 34060 (PV : SCI). Dépenses de construction : voir Dépenses. Investissement construction : 12460 s. (étude d'ensemble). Autre rubrique : Immeubles. Contentieux : 14200 s. (fiscalité : étude d'ensemble). Contrat de travail : 20005 s. (associés : DC) ; 7110 s., 8125 (gérants : DC). Contribution - au remboursement de la dette sociale (CRDS) : 12700 s. (étude d'ensemble) ; 30865 (FONC) ; 33870 s. (PV immo.). - additionnelles à l'impôt sur les sociétés : 10275 s. - minimum de taxe professionnelle : 12193. - sur les revenus locatifs : 32200 s. (étude d'ensemble) ; 30585 (FONC) ; 40155 (SCA). - sociale généralisée (CSG) : 12700 s. (étude d'ensemble) ; 30865 (FONC) ; 33870 s. (PV immo.). - AGFF : 7660 (salaire du gérant).
Contrôle de l'impôt : 13805 s. (étude d'ensemble) ; 13240 (ISF) ; 30630 (FONC) ; 35120 (SCI) ; 43515 (SCA) ; 55180 s. (SCP). Conversion (convention) : 12555 (participation-formation continue). Convocation : voir Assemblées. Coopératives Assujettissement à l'IS : 10010 (DC). Sociétés civiles professionnelles : 58100 s. (rég. juridique et fiscal). Sociétés civiles de moyens : 58650 (rég. fiscal). Sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé : 50400 s. (rég. juridique et fiscal). Sociétés coopératives de construction : 40140 (transparence fiscale). Cotisations sociales : 8105 (responsabilité du gérant en cas de non-paiement des cotisations). - des sociétés civiles professionnelles : 54960 (déduction des bénéfices) ; - personnelles des associés : 10635 (rég. fiscal : DC) ; 54960, 55430 s. (rég. fiscal : SCP) ; 56450 s. (comptabilité : SCP). Autre rubrique : Sécurité sociale. CRDS : voir Contribution (au remboursement de la dette sociale). Créances - acquises : 10716 (option pour le régime créances acquises - dépenses engagées) ; 11185 (imposition en cas de changement de régime fiscal : DC) ; 54435 s. (SCP : changement de mode d'exercice de la profession) ; 54820 s. (option pour l'IS) ; 54860 (bénéfices des SCP : option) ; 56075 (transformation d'une SCP en SEL) ; 54435, 56100 s. (fusions de SCP) ; 58680 s. (SCM : associés BNC) ; 58730 s. (SCM : changement de mode de détermination du résultat). - sur les acquéreurs d'immeubles neufs : 45815 (SCV). Apports de créances : 1375 (rég. juridique : DC). Cession de parts assortie de cession de créances : 34340 (SCI). Libération par compensation de créances : 1230, 14556 (rég. juridique : DC). Créanciers : 15020 (DC : réduction de capital) ; 16240 s. (DC : protection en cas de fusion de sociétés) ; 20420 s. (DC : poursuites contre les associés). Crédit-bail Sous-location d'immeubles pendant la durée du contrat de crédit-bail : 31630 (SCI). Apport de contrats de crédit-bail immobilier ou de biens acquis à l'issue de tels contrats : 4750 s. (PV : DC). Réalisation d'une opération de crédit-bail : 10075 (DC). Crédit d'impôt - pour dépenses de gros équipements et assimilés : 41180 s. (IR : associés de SCA). TVA : 33000 (remboursement des crédits) ; 33020 (nouveaux bailleurs, redevables de la TVA : SCI). Autre rubrique : Avoir fiscal. Croupier (Convention de —) : 1045, 21090 s. (rég. juridique et fiscal). CSG : voir Contribution (sociale généralisée). Cuisines équipées cédées avec les immeubles neufs : 45565 s. (profits de construction : SCV).
Débours Comptabilisation des remboursements : 56415, 56430 (SCP). Régime fiscal : 54900 (bénéfices : SCP) ; 55660 (TVA : SCP). Décès (d'un associé) Agrément des héritiers : 22030 s. (DC). Clause d'option : 22100 s. (DC). Continuation de la société : - avec le conjoint : 22080 s. (DC). - avec les héritiers : 22005 s. (DC) ; 57215 (SCP). - avec les personnes désignées dans les statuts : 22100 s. (DC). - entre les associés survivants : 22060 (DC) ; 57200 s. (SCP). Imposition des résultats de la société de personnes : 10615 (DC) ; 55435 (SCP) ; 60095 (sociétés agricoles). Parts sociales en usufruit : 22110 s. (rég. juridique : DC) ; 52055 (sociétés civiles de portefeuille). Transmission par décès des parts sociales : voir Successions. Déchéances des gérants : 28420 s., 54605 (SCP). Décisions collectives Étude générale : 9000 s. (DC) ; 54700 s. (SCP) ; 49800 s. (stés d'attribution d'immeubles à temps partagé). Acte sous seing privé : 8800 (DC). Consultation par correspondance : 8700 s. (DC). Majorité : 54740 (SCP) ; 49850 (stés d'attribution d'immeubles à temps partagé). Nombre de voix : 54730 s. (SCP). Procès-verbal : 54750 (SCP). Société en formation : 2480 (DC). Société en liquidation : 24680 (DC). Usufruit : 53070 (sociétés de portefeuille). Autres rubriques : Assemblées, Vote. Déclarations (fiscales) Déclaration par les sociétés civiles de location : Déclaration d'existence : 35000 s., Déclaration annuelle de résultats : 35100 s. Déclaration de plus-values immobilières : 33950 s. Déclaration par les sociétés civiles d'attribution : Déclaration d'existence : 43405. Déclaration annuelle de résultats : 43505. Déclaration par les sociétés civiles de construction-vente : Déclaration d'existence : 44715 (TVA). Déclaration de TVA immobilière : 44720 s. Déclaration annuelle de résultats : 46300 s. Déclaration par les SCPI : 37430. Déclaration par les sociétés civiles procédant à des achats-reventes : 48490 s. Déclaration par les sociétés de pluripropriété : 49510. Déclaration par les sociétés civiles de portefeuille : 53600 s. (étude d'ensemble). Déclaration par les sociétés civiles professionnelles :
Déclaration d'existence : 55685 (SCP soumises à la TVA). Déclaration annuelle de résultats : 55160 (décl. contrôlée). Déclaration par les sociétés civiles de moyens : Déclaration d'existence : 59140 (SCM soumises à la TVA). Déclaration annuelle de résultats : 58780 s. Déclaration par les sociétés civiles d'exploitation agricole : 10675 (forfait) ; 10685 (réel normal) ; 10692 (réel simplifié). Règles générales : Déclarations de TVA immobilière : 44710 s. (terrains à bâtir) ; 44890 (constructions neuves). Déclaration de TVA de droit commun : 33065 s. (SCI) ; 55700 s. (SCP) ; 59140 (SCM). Déclaration pour la contribution sur les revenus locatifs : 32270 s. Déclaration des résultats : 10250 (sociétés passibles de l'IS) ; 10650 (sociétés relevant du régime des sociétés de personnes) ; 10720 (BNC : décl. contrôlée). Déclaration de taxe professionnelle : 12200 (DC) ; 55820 (SCP). Déclarations diverses : 12600 (salaires) ; 12620 (honoraires) ; 12440 (apprentissage) ; 12490 (inv. construction) ; 12535, 12560 (formation continue) ; 12925 (taxe sur voitures des sociétés) ; 13240 (ISF) ; 13410 (taxe 3 %). Contrôle des déclarations : 13800 s. (DC) ; 55180 s. (SCP) ; 53660 (sociétés de portefeuille). Défaut ou retard de déclaration : 13925 (évaluation ou taxation d'office) ; 14010 (pénalités).
Déclaration contrôlée (régime d'imposition) : 10720 (DC) ; 55150 s. (SCP) ; 58680 s. (SCM : associés BNC). Déductions ISF : 13120 (déduction des dettes : justification et contrôle). TVA : 32960 s. (opération de location) ; 44725 , 44775 (opérations de construction) ; 44910 (droits à déduction : TVA immo.) ; 42560 (transfert droits à déduction : SCA). Revenus fonciers (déduction forfaitaire) : 30640 s. (immeubles urbains) ; 30920 (amortissement Périssol) ; 31030 (amortissement Besson) ; 31130 (Besson : logements anciens) ; 31410 s. (immeubles ruraux) ; 37402 (associés SCPI) ; 41106 (associés SCA). Déduction des charges : voir Frais et Charges. Déduction des déficits : voir Déficits. Déficits Imputation sur le revenu global des associés : 10600 s. (sociétés soumises à l'IR : DC) ; 11055 (transformation de sociétés soumises à l'IR). Imputation des déficits de la société civile par les entreprises membres : 10850 s. (DC). Déficit agricole : 10685 (DC). Déficit foncier : 31700 s. (associé de SCI) ; 41128, 41135 (associé de SCA). Déficit d'une société de construction-vente : 46035 (associé passible de l'IR) ; 46065 (associé passible de l'IS). Déficit des sociétés civiles professionnelles : 55080, 55450. Déficit des sociétés civiles de moyens : 58712. Autres rubriques : Moins-values ; Pertes. Dégrèvements d'office : 14250 (DC). Délai - de dépôt des déclarations : voir Déclarations. - de reprise (prescription) : 13880 s. (DC). - de réclamation contentieuse : 14210 (DC).
Délégation de pouvoirs (gérants) : 6571 s., 7460 s. (DC) ; 6250 (déclaration des créances). Démarchage : 36722 (SCPI). Démembrement de propriété : voir Usufruit. Démission (des gérants) : 7240 s. (étude d'ensemble). Démolition - de toitures, planchers, plafonds : 30720 s. (FONC : SCI). Immeubles démolis en vue de reconstruction : 44617 (SCV). Dénomination sociale Constitution de la société : 1855 s. (DC). Changement de dénomination sociale : 16800 s. (DC). Liquidation de la société : 24625 (DC). Protection de la dénomination sociale : 1885 (DC). Dentistes (sociétés civiles professionnelles) : 54005 s. (étude générale) ; 55630 (TVA). Dépendances : 33510 (PV : SCI) ; 44620 (TVA immo : SCV). Dépenses Dépenses mises à la charge du locataire : 30560 (FONC). Dépenses acquittées par le propriétaire pour le compte des locataires : 30580 (FONC). Dépenses d'entretien et de réparation (revenus fonciers) : Immeubles urbains : 30685 s. Immeubles ruraux : 31345. Indemnité d'éviction versée au locataire pour permettre les travaux de réparation : 30590. Dépenses d'amélioration(revenus fonciers) : Immeubles urbains : 30710 s. (déduction) ; 30910 (amortissement Périssol) ; 31030 (amortissement Besson). Immeubles ruraux : 31360 s. Bail à réhabilitation : 31650 s. Incidence sur le calcul des PV : 33640 (SCI) ; 41135 (SCA). Dépenses de construction, reconstruction, agrandissement (revenus fonciers) : Immeubles urbains : 30720 s. (déduction) ; 30910 (amortissement « Périssol ») ; 31030 (amortissement « Besson »). Immeubles ruraux : 31365 s. Incidence sur le calcul des PV : 33640. Dépenses d'assainissement : 31365 (FONC : immeubles ruraux). Dépenses de mise aux normes de bâtiments ruraux : 31380 (FONC). Dépenses ouvrant droit à réduction d'impôt (associés de SCA) : voir Réduction d'impôt. Dépenses de ravalement : 30690 (FONC). Dépenses professionnelles : 54940 s. (SCP). Voir aussi Frais et charges et le mot correspondant à chaque nature de dépenses. Dépôt de garantie - demandé aux locataires : 30435 (FONC) ; 32905 (TVA). - demandé aux acquéreurs :
Locaux d'habitation : 42310 s. (rég. juridique des SCA). Locaux à construire : 44870 (SCV : assiette de la TVA).
Dépôt de bilan : 28055 s. (DC). Détournement commis par un associé : 10610 (rég. fiscal : DC). Dettes : 13120 (ISF : règles de déduction). Autre rubrique : Intérêts. Dirigeants : voir Gérants. Dissolution de sociétés Régime juridique : Étude générale : 24005 s. (DC) ; 37110 s. (SCPI) ; 42845 (SCA) ; 50030 s. (société d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé) ; 57600 s. (SCP). Prescription quinquennale : 26000 s. (DC). Régime fiscal : Étude générale : 25400 s. (ENR) ; 25700 s. (impôts directs). Imposition des plus-values immobilières : 34460 (SCI). Dissolution d'une société civile d'attribution : 43130 (ENR) ; 43120 (PV immobilières). Autres rubriques : Réunion de toutes les parts, Liquidation, Partage, Cessation et cession d'activité. Distribution - de bénéfices : voir Bénéfices. - gratuite de parts : 34325 (SCI : PV) ; 55100 (SCP). Dividendes : voir Bénéfices. Documents - de gestion : 18190 (DC : comptabilité). - de synthèse : 38500 s. (SCPI : comptabilité). Dol (consentement des associés) : 575 (DC). DOM : 33530 (PV privées : terrains à bâtir). Domicile Conséquences fiscales du transfert de domicile ou de la domiciliation à l'étranger : 13030 s. (ISF) ; 21600, 21650, 53340 (PV latentes sur titres de sociétés) ; 53650 (PV d'échange et PV latentes sur titres : déclaration) ; 34590 (PV : cession résidence principale). Étrangers fiscalement domiciliés en France : 12705 (CSG, CRDS sur revenus d'activité) ; 12825, 12840 (prélèvements sociaux sur revenus du patrimoine) ; 13025 s. (ISF). Dommages-intérêts Détermination du bénéfice fiscal : 54900 (SCP).
Droits du gérant révoqué : 7215 s. (DC). Inexécution promesse d'achat ou vente sur parts sociales : 21260 (DC).
Donation - de parts sociales (rég. fiscal) : 22160 s. (DC) ; 57240 s. (SCP) ; 60260 (GFA) ; 60455 (groupement forestier). - déguisée (rég. juridique) : Société entre époux : 682 (DC) ; 52770 (société de portefeuille). Société entre une personne et certains de ses futurs héritiers : 690 s. (DC) ; 52780 (société de portefeuille). Dons - à la société : 6026 (rég. juridique : DC). - à des uvres (déductibilité des bénéfices) : 54991 (SCP). Droits - préférentiel de souscription (augmentation de capital) : 14545 s. (DC). - de préemption : 1300 (apports en nature : rég. juridique). - de bail (contribution sur les revenus locatifs) : 32200 s. - au bail : voir Locations. - de pêche et de chasse (baux) : 31500 (FONC). - sociaux : voir Parts sociales. - de succession et de donation : Transmission de parts sociales : 10740 s. (déduction des droits de la quote-part de bénéfice) ; 22160 s. (DC) ; 55420, 57240 (SCP). - de communication : voir Communication. — d'entrée (ou pas-de-porte) Imposition du revenu : 30475, 30590 (FONC : SCI) ; 31950 (entreprise membre d'une SCI). Base d'imposition à la TVA : 32905 (SCI). Comptabilisation : 35830 (SCI). Durée de la société : 1705 s. (étude d'ensemble) ; 16700 s. (proprogation : rég. juridique et fiscal) ; 24005 (durée illimitée). EARL (exploitation agricole à responsabilité limitée) : 60700 s. (étude d'ensemble). Échange Plus-values d'échange de titres : 52620 (PV privés : sursis d'imposition) ; 53205 (société de portefeuille non soumise à l'IS). Plus-values d'échange d'immeuble : 33460, 33615 (PV privées : règles générales) ; 33535 (PV privées : remembrement). Éclaircissements (demande d') : 13840 (DC) ; 13240 (ISF) ; 30630 (FONC : SCI). Économies — d'énergie : 30715 (SCI : FONC). Constitution de société en vue d'économies : 1510 (rég. juridique : DC). Vocation des associés aux économies : 1550 (rég. juridique : DC). Égout (installation ou branchement) : 30715, 31365 (FONC : SCI). Emprunts (intérêts d') : voir Intérêts. Engagement de construire : 44640 (TVA immo : SCV).
Enregistrement - des actes de ventes soumises à la TVA immobilière : 44725 (terrains) ; 44930 (constructions). Voir aussi le mot correspondant à chaque catégorie de droits d'enregistrement (ex. : Apports en société pour droit d'apport…). Enseignement : 12020 (TVA) ; 12125 (taxe professionnelle). Ensemble immobilier TVA sur locations : 32470 s. (SCI). Groupe d'immeubles : 46310 (SCV : profits de construction). Cession en bloc d'éléments acquis par fractions : 34050 (PV : SCI). Entreprises - membres de sociétés civiles (principes généraux d'imposition) : 10850 s. (DC). - membres d'une société civile immobilière : 30215, 31900 s. (bénéfices) ; 33405 (PV). - membres d'une société civile d'attribution : 41350 s. (bénéfices) ; 41890 s. (PV). - membres d'une société civile de construction-vente : 46020 s. (profits de construction). Entretien : voir Dépenses. Épargne : voir Appel public à l'épargne. Époux Apports en société : 672 s. (DC). Cession de droits sociaux constituant des biens communs : 21211 s. (DC). Parts en communauté : 21130 (DC). Qualité d'associé : 1035 s. (DC). Rémunération des conjoints d'associés : 20031 (DC) ; 56450 s. (comptabilité). Société entre époux : 680 s. (DC) ; 52770 (société civile de portefeuille) ; 56875 (SCP). Équipements - mobiliers (ventes d'immeubles neufs équipés) : 44845 (TVA immo.) ; 45550 s. (profits de construction : SCV). - sportifs ou de loisirs cédés avec des immeubles neufs : 45620 (SCV : profits de construction). Gros équipements : 41200 s. (crédit d'impôt : SCA). Érosion monétaire (coefficient) : 33705 (PV immo.). Erreur (contrat de société entaché d'erreur) : 565 s. (DC). Établissement - d'enseignement : voir Enseignement. Frais d'établissement des sociétés civiles professionnelles : 55000 (déduction) ; 56480 (comptabilisation). Location d'établissements industriels et commerciaux : 10070 (rég. fiscal : DC). Étalement des impositions (paiement fractionné ou échelonné) : 3645, 3830 (ENR) ; 4366 (PV professionnelles) ; 4700 s. (apport d'une activité professionnelle) ; 22190 s. (droits de succession ou de donation) ; 52090 s. (droits de succession sur biens attribués en nue-propriété). Autres rubriques : Report (de taxation), Revenus exceptionnels ou différés.
État - descriptif de division : 39550 (SCA). - du patrimoine : 38030 s., 38505 s. (comptabilité des SCPI).
Étranger Sociétés étrangères : 725 s. (rég. juridique : exercice d'activités réglementées) ; 13400 s. (taxe 3 % sur les immeubles des sociétés). Capacité : 720 s. (rég. juridique). Domicile fiscal en France : 12705 (CSG, CRDS sur revenus d'activité) ; 12825, 12840 (CSG, CRDS et prélèvement 2 % sur revenus du patrimoine) ; 13025 s. (ISF). Gérants de nationalité étrangère : 7050 (rég. juridique). Investissements étrangers en France : 735 s. (rég. juridique). Profits immobiliers réalisés par des non-domiciliés en France : 34550 s. (PV occasionnelles) ; 46200 s. (profits de construction habituels). Transfert de siège à l'étranger : 16645 s. (rég. fiscal : DC). Transfert de fonds à l'étranger : 13815 (droit de communication de l'administration) ; 13855 (contrôles et déclarations). Transfert de domicile à l'étranger : voir Domicile. Placements financiers des non-résidents : 13065 (ISF). Évaluation - des apports (comptabilité) : 17805 s. (DC). - des entreprises : 13850 (consultation de l'administration fiscale). - des immobilisations (comptabilité) : 17820 s. (DC) ; 38525 s. (SCPI). - des immeubles de SCPI : 38030 s. - des parts de SCPI : 38720. - des sociétés en cas de fusion : 16100 s. (DC). Évaluation d'office : 13920 s. (étude d'ensemble) ; 30630 (en matière de revenus fonciers). Éviction : voir Indemnité. Exclusion des associés : 20210 s., 24160 s. (DC) ; 1798 s. (société à capital variable)56835 (SCP). Exercices comptables : 17635 (DC). Exonérations Plus-values immobilières : 4510 (terres et bâtiments agricoles) ; 33500 s. (cession d'immeubles : SCI) ; 34230 s. (titres de SCI) ; 41860 (titres de SCA). Plus-values mobilières : 52610 s. (apports à société de portefeuille). Participations assises sur les salaires : 12460 (participation construction) ; 12540 (formation professionnelle continue). Revenus fonciers: 31685 s. (SCI : locations à des personnes défavorisées). ISF : 13060 s. (étude d'ensemble) ; 13160 s. (biens professionnels : parts sociales). Taxe professionnelle : 12125 (enseignement) ; 12185 (début d'activité) ; 55750 (médecins). Expert 30660 (FONC : honoraires) ; 54015 (SCP : création). Exploit d'huissier (actions en justice) : 6230 (rég. juridique : DC). Exploitation agricole : voir Activité (agricole).
Expropriations (PV privées) : 34000 s. (SCI). Facturation de la TVA : 33105 (SCI) ; 55710 (SCP). Faillite personnelle (rég. juridique) : 28420 s. (DC) ; 57720 (SCP). Fermages : 31250 s. (FONC) ; 32800 (option pour la TVA). Autres rubriques : Loyers. Financement de la société Tableau de financement : 18190 (comptabilité : DC). Autre rubrique : Appels de fonds. Foncier : 30300 s. (FONC : étude d'ensemble). Fondateurs de la société : 2200 s. (DC). Fonds : - de remboursement des parts de SCPI : 38410 s. (comptabilité). - d'assurance-formation : 12555 (participation-formation continue). Autre rubrique : Appels de fonds. Force majeure (notion de) : 44665 (TVA immo.). Forêt : voir Bois. Forfait agricole : 10670 s. (bénéfices : DC) ; 30215 (stés agricoles membres de SCI). Formalités : voir les mots correspondant aux opérations qui nécessitent des formalités particulières (ex. : Constitution, Augmentation de capital, Transformation de sociétés, etc.). Formation (société en formation) : 2400 s. (étude d'ensemble) ; 3840 (ENR : actes passés avant l'immatriculation de la société). Formation professionnelle continue Participation au financement : 12520 s. (DC) ; 43590 (SCA). Activités d'enseignement : 12020 (TVA). Fortune (impôt de solidarité sur la fortune) : 13000 s. (étude d'ensemble). Frais et charges Frais d'acquisition : voir Acquisitions. Frais d'acte et d'enregistrement pour achat d'immeubles : 30625 (FONC). Frais d'établissement : - des sociétés civiles professionnelles : 55000 (déduction) ; 56480 (comptabilisation). - des sociétés civiles de placement immobilier : 38100 (comptabilisation). Frais prévisibles d'aménagement et de viabilité (lotissements) : 48675 (rég. fiscal). Frais financiers : 54995 (rég. fiscal : SCP) ; 40310 (comptabilité : SCA). Frais financiers, commerciaux et administratifs : 45861 (SCV).
Frais de fonctionnement des sociétés transparentes : 40980, 40990 (rég. jurid.) ; 41125, 41355 (rég. fiscal) ; 40420 (comptabilité). Frais de gestion : 46855 (comptabilité : SCV) ; 38340 s. (comptabilité : SCPI). Frais locatifs : 35825 (comptabilité : SCI). Frais personnels des associés : 10635 (DC) ; 55425 (SCP). Frais de prospection des capitaux : 38135 (comptabilité : SCPI). Frais de recherche des immeubles : 38160 (comptabilité : SCPI). Frais d'entretien et de réparation de locaux et matériels professionnels : 54970 (BNC : SCP). Frais relatifs aux immeubles : 46825 (comptabilité : SCV). Frais de réception, représentation, congrès : 54985 (BNC : SCP). Frais de repas : 54987 (BNC : SCP). Frais de transport (domicile de l'associé - lieu de travail) : 10635 (DC) ; 55425 (SCP : déduction des BNC). Frais professionnels des SCP de médecins conventionnés : 55340 s. (évaluation) ; 56200 (barème forfaitaire). Frais de voyages : 54975 s. (SCP). Remboursements de frais (rég. fiscal) : 10635 (DC) ; 32905 (TVA : charges locatives). Sociétés civiles professionnelles : - frais exposés par les associés pour le compte de la société : 54940, 54975 s., 55425. - frais versés à la société par les clients : 54900. Sociétés civiles de moyens : frais supportés par la société pour le compte des associés : 58705 (BIC) ; 58680 s. (BNC) ; 59080 s. (TVA). Remboursements de frais (comptabilité) : 35825 (SCI) ; 38320 s. (SCPI) ; 56410 (SCP) ; 59405 (SCM).
Autre rubrique : Dépenses. Voir également le mot correspondant à la nature de chaque frais ou charge. Franchise de TVA : 33070 (régime) ; 33100, 33105 (obligations) ; 55690 s. (SCP). Fraude - fiscale : 14060 (poursuites correctionnelles). Agrément des cessions de parts : 21340 (DC). Apport frauduleux : 1155 s. (DC). Nullité pour fraude : 26640 (rég. juridique : DC). Fusions de sociétés Régime juridique : 16000 s. (DC) ; 37100 s. (SCPI) ; 56100 (SCP). Régime fiscal : 16400 s. (DC) ; 37415 s. (SCPI) ; 54435 s., 56105 s. (SCP) ; 57105 (SCP : cession de parts). Comptabilité : 18250 (DC) ; 38115 (SCPI). Gage : voir Nantissement. Garage Locations imposables à la TVA : 32600 s. (SCI). Revente de parkings par une société civile de construction-vente : 45605. Sociétés concessionnaires : 49500 (pluripropriété). Garantie - des associés lors du partage : 25315 (DC). - d'éviction : 1280 (apports en nature). - des loyers : 30405, 30480 (contrats d'assurance : FONC). - de passif : 21315 (rég. juridique) ; 21668 (rég. fiscal : PV).
- du promoteur : 40360 (comptabilité : SCA). - des vices cachés :1280 (apports en nature). Dépôt de garantie : voir Dépôt de garantie.
Gardes Gardes-chasse, gardes forestiers (rémunération) : 12310 (taxe sur les salaires) ; 31390 (FONC : SCI). Géomètres-experts (sociétés civiles professionnelles) : 54005 s. (étude générale) ; 55620 (TVA). Gérance Étude d'ensemble : 7000 s. (DC). Comptabilité : 38340 s. (rémunération de la société de gestion : SCPI). Frais de gérance (FONC) : 30780 (immeubles urbains) ; 31390 (immeubles ruraux). Gérance libre de fonds de commerce : 10075 (DC) . Gérance d'immeubles (activité de) : 10036 (rég. fiscal). Autre rubrique : Gérants. Gérants Régime juridique : Étude générale : 7000 s. (DC) ; 53005 s. (sociétés de portefeuille) ; 54600 (SCP). Action en justice : - représentation de la société : 6245 s. (DC). - action contre les gérants : 28340 s. (redressement judiciaire). Agrément des cessions de parts : 21345. Banqueroute : 57725 (SCP). Cessation des fonctions : 15460 (transformation de la société : DC) ; 24800 (liquidation de la société : DC). Délégation de pouvoir : 6571 s. Faillite personnelle : 28420 s. (DC) ; 57720 (SCP). Formation de la société : 2490 (DC). Gérants de fait : 28350 s. (redressement judiciaire : DC). Interdictions : 54605 (SCP). Paiement du passif (redressement judiciaire) : 28350 s. Pouvoirs des gérants : 54625 s. (SCP). Reddition des comptes : 17525 (DC) ; 56345 (SCP). Responsabilité des gérants : 54640 s. (SCP) ; 28340 s. (redressement judiciaire). Révocation : 54610, 54615 (SCP). Société en formation (entrée en fonctions des gérants) : 2490 (DC). Transfert du siège social : 16600 (DC). Régime fiscal (rémunération de l'associé-gérant) : 30785 (SCI) ; 46085 (SCV) ; 50030 (société civile de portefeuille). Comptabilité (rémunération du gérant) : 18050 (DC) ; 35820 (SCI) ; 38340 s. (société de gestion : SCPI). Gestion d'immeubles (activité de) : 10036 (rég. fiscal : DC) ; 12130 (taxe professionnelle : DC) ; 13190 (ISF) ; 35820 (comptabilité : SCI). Sociétés civiles de gestion de leur patrimoine immobilier : 30010 s. (étude d'ensemble) ; 13190 s. (ISF). SCPI : 36800 s. (société de gestion). Frais de gestion d'immeubles loués : 30640 s. (FONC : déduction forfaitaire). Gestion d'un portefeuille : voir Sociétés (sociétés civile de portefeuille).
GIE (Groupement d'intérêt économique). Transformation d'une société civile en GIE ou d'un GIE en société civile : 15790 (rég. fiscal : DC). Gratuit Immeuble occupé gratuitement par un associé ou un tiers : 30410 (FONC) ; 32215 (contribution sur les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession) ; 41180 s. (SCA). Transmissions à titre gratuit : voir Donation,Successions. Greffiers des tribunaux de commerce : 54005 s. (étude générale : SCP). Groupe d'immeubles Profits de construction : 46310 (SCV). Ensemble immobilier (TVA sur locations) : 32470 s. (SCI). Groupe de sociétés Déclarations fiscales : 10251 (DC : société membre d'un groupe). Investissements étrangers : 735 (DC). Passif des sociétés du groupe : 6006 (DC). Groupements - agricoles d'exploitation en commun (Gaec) : 60005 s. (étude d'ensemble) ; 12140 (taxe professionnelle : DC) ; 20222 (exclusion d'associés). - fonciers agricoles (GFA) : 60200 s. (étude d'ensemble) ; 13100, 13210 (ISF). - fonciers ruraux (GFR) : 60800 s. - forestiers : 60400 s. - pastoraux : 60500 s. - d'intérêt économique (transformation d'une société civile en GIE ou d'un GIE en société civile) : 15790 (rég. fiscal : DC). Habitation : voir Logement, Immeubles. Handicapés (dépenses destinées à favoriser leur accueil dans les locaux industriels et commerciaux) : 30710, 30715 (FONC : SCI). Holdings : 13195 (ISF). Honoraires - d'expert pour fixer les loyers : 30660 (FONC). - perçus par des gérants : 7610 (TVA ; taxe professionnelle). - de tenue de comptabilité : 30660 (FONC). Provisions ou avances sur honoraires : 54885 (SCP). Rétrocession d'honoraires : 54900 (SCP) ; 56410 (comptabilité : SCP). Déclaration des honoraires : 12620 (DC). Comptabilisation des honoraires : 56410 s. (SCP). Huissiers de justice : 54005 s. (étude générale : SCP) ; 6230 (exploit : action en justice). Hypothèque Acte notarié : 7420 (DC). Pouvoir des gérants pour consentir une hypothèque : 7420 (DC). Purge des hypothèques : 1150 (DC).
Hypothèque légale du Trésor public : 14130 (DC).
IFA (imposition forfaitaire annuelle) : 10270 s. Immatriculation - au registre du commerce : 2285 (DC) ; 120 s. (sociétés ancien régime : DC). - au registre de l'agriculture : 60000. Immeubles Droits de mutation (ou TVA immo.) sur les cessions et apports en société : 3600 s. (apports) ; 11600 s. (acquisitions : ENR) ; 44615 s. (terrains à bâtir : TVA immo.) ; 44820 s. (immeubles neufs : TVA immo.). Revenus des immeubles : voir Loyers. Plus-values de cession ou d'apport : voir Plus-values. Apports d'immeubles : 1260 s., 1340 (rég. juridique) ; 3500 s., 4115 (rég. fiscal). Opérations de construction : voir Construction. Vente d'immeubles par des SCPI : 36512 s. (rég. juridique) ; 37405 (rég. fiscal) ; 38270 s. (comptabilité). Locations d'immeubles : voir Locations. Immeubles classés monuments historiques : voir Monuments historiques. Immeubles ruraux : voir Propriétés rurales. Immeuble occupé gratuitement par un associé ou un tiers : 30410 (FONC) ; 32215 (contribution sur les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession) ; 41180 s. (SCA). Immeubles bâtis destinés à être démolis ou remis en état : 44618 (TVA immo.). Immeubles vacants : 30430 (non productifs de revenus fonciers) ; 13500 s. (taxe sur logements vacants). Société propriétaire d'immeubles : formalités aux hypothèques en cas de : - changement de dénomination : 16800. - transfert du siège social : 16625. - transformation de la société : 15441. Comptabilisation : 35805 (SCI) ; 40210 s., 40300 s. (SCA) ; 46825 (SCV). Dépréciation (comptabilité) : 35835 (SCI) ; 38030 s., 38240 (SCPI) ; 40400, 46860 (SCV). Autres rubriques : Terrains, Construction, Logement. Immobilisations - détenues à la date d'assujettissement à la TVA : 33020 (SCI de location). Acquisition d'immobilisations : 18100 (DC : comptabilité). Cession ou apport d'immobilisations : 4350 s. (PV professionnelles) ; 33030 (régularisation de TVA). Évaluation (comptabilité) : voir Évaluation, Immeubles. Imposition d'office : 13920 s. (DC). Imposition forfaitaire annuelle à la charge des sociétés passibles de l'IS : 10270 s. Impôts Impôt sur le revenu (sociétés civiles relevant de l'IR) : 10600 s. (DC). Impôt sur les sociétés : 10010 s. (stés soumises de plein droit) ; 10080 s. (stés soumises sur option). Impôt de solidarité sur la fortune : 13000 s. (étude d'ensemble) Impôts déductibles des revenus fonciers (SCI) : 31290, 31440 (immeubles ruraux) ; 30860 (immeubles urbains). Paiement des impôts : voir Paiement.
Autres rubriques : Taxe, TVA. Incompatibilités du gérant : 7080 (DC). Indemnité Indemnité d'éviction versée : - par une société de construction-vente : 45865. - au locataire par une SCI : 30590, 31295 (FONC). Indemnité d'assurance perçue en cas de sinistre : 30470, 30480 (FONC). Indemnité d'immobilisation : (promesse d'achat ou de cession de parts sociales) : 21265 (DC). Indemnité kilométrique : 12905 (taxe sur les voitures des sociétés) ; 54885 (SCP : BNC). Indemnité maladie : 12775 (CSG et CRDS). Indexation (prêts indexés consentis par les associés) : 10235 (déduction des produits : DC) ; 20046 (rég. fiscal : DC). Indivision - après liquidation : 25230 s. (DC). Apports indivis : 1025 (rég. juridique : DC) ; 56055 (apport de clientèle à une SCP). Associé (qualité d') : 1025 (DC). Gestion des biens indivis : 25232 (DC). Mandataire unique : 9035 s. (DC). Pacte civil de solidarité : 1030 (DC). Parts sociales en indivision : 21110 (DC) ; 21210 (DC : cession) ; 52790 (apport à société de portefeuille). Représentation de l'indivision : 9035 s. (parts indivises). Sursis au partage : 25231 (DC). Société ou indivision : 405 s. (DC). Infirmiers : 54005 s. (étude générale : SCP) ; 55630 (TVA). Information - financière des associés : 35900 s. (SCI) ; 38515 s. (SCPI) ; 40500 s. (SCA) ; 47000 s. (SCV) ; 59500 s. (SCM). - du public : 36520 s. (SCPI). Installation — électrique : 30690, 30715, 31365 (SCI : FONC). — sanitaire : 30715 (SCI : FONC). Intention spéculative Opérations spéculatives et habituelles : 48135 s. (marchands de biens). Achat pour revente après lotissement : 48600, 48615 s. Interdiction(s) - des gérants : 7060 (DC) ; 54605 (SCP). - de gérer : 28460 s. (procédure collective). - d'une société civile professionnelle : 57605. - des associés de SCP : 56835. Cession forcée des parts : 57080 (SCP).
Intérêts Intérêts des comptes courants d'associés et des prêts à la société : Sociétés non passibles de l'IS : 20045 s. (rég. fiscal : DC) ; 31955 (entreprise membre). Sociétés passibles de l'IS : 10235, 20050 s. (rég. fiscal : DC). Intérêts versés : - par des sociétés civiles de construction-vente (appels de fonds) : 46080 (rég. fiscal). - par des sociétés civiles professionnelles : 54995 (BNC). - par des sociétés civiles de moyens à leurs associés : 58706. - pour des immeubles loués (déduction des revenus fonciers) : 30840 s. (immeubles urbains) ; 31290 (immeubles ruraux) ; 31700 s. (déficits fonciers). - pour des résidences secondaires : 33650 (calcul des PV). - pour l'acquisition de l'habitation principale : 41180 s. (associés des SCA). Intérêts perçus : - par une société de construction-vente : 45900. - par une société de portefeuille : 53165, 53265 s. - par une société civile professionnelle : 54885. Intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition de parts sociales : 10740 s. (DC) ; 30845 (SCI) ; 55420 (SCP) ; 58955 (SCM). Intérêts d'emprunts contractés pour la construction : 45861 (SCV). Intérêts de retard (pénalités) : 14005 s. (DC). Intermédiaire - pour l'achat et la vente d'immeubles : 48100, 48200 s. (rég. fiscal). - pour la gestion d'un portefeuille : 52000. Intuitus personae : 310 s. (DC). Inventeur : voir Brevets. Investissement — construction : 12460 s. (étude générale). — étranger : 735 s. (rég. juridique). — forestier (réduction d'impôt) : 60420 (parts de groupements forestiers) ; 60940 (parts de sociétés d'épargne forestière). — locatif (réduction d'impôt) : 30305 (associés de SCI) ; 30900 (non-cumul avec Périssol) ; 41150 s. (associés des SCA) ; 45610 (SCV : cession de locaux avec clause de garantie de loyers). ISF (impôt de solidarité sur la fortune) : 13000 s. (étude d'ensemble). Isolation des immeubles : 30715 (SCI : FONC). Jardins (entrepreneurs de) : 12310 (taxe sur les salaires). Jouissance Locaux dont l'associé se réserve la jouissance gratuite : 30410, 31550 s. (FONC) ; 32215 (contribution sur les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession) ; 41180 s. (associé de société transparente) ; 50300 s. (associé de société civile d'attribution en jouissance à temps partagé). Sociétés civiles d'attribution (rég. juridique) : Règlement de la jouissance des locaux : 39570 s. Droits des associés à la jouissance des locaux : 40805 s.
Sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (rég. juridique) : Règlement de la jouissance des locaux : 49650. Droits des associés à la jouissance des locaux : 50005 s.
Juste motif Démission des gérants : 7240 (DC). Dissolution de la société : 24160 s. (DC). Retrait d'un associé : 20232 (DC). Révocation des gérants : 7215 s. (DC). Justifications (demande de) : 13840 (DC) ; 13240 (ISF) ; 30630 (FONC : SCI). Kinésithérapeutes : 54005 s. (étude générale : SCP) ; 55630 (TVA). Laboratoires d'analyses médicales : 54005 s. (étude générale : SCP) ; 55650 (TVA). Lésion Apports en nature : 1295 (DC). Partage : 25335 (DC). Libéralité : 45865 (SCV : cession à prix minoré à un tiers non associé). Libération - du capital : 1130, 1225 s. (DC) ; 54140, 54155 (SCP). - des souscriptions : 14555 s. (augmentation de capital : rég. juridique). - par compensation : 1230. Lienemann : 31670 s. (étude d'ensemble) ; 37402 (immeubles des SCPI). Liquidation (de la société) - judiciaire : 28160 s. (DC). Étude générale : 24600 s. (DC) ; 24800 s. (liquidateur : régime juridique) ; 57620 (SCP). Régime fiscal : Droits d'enregistrement : 25420 s. (DC). Impôts directs : 25700 s. (DC). Autres rubriques : Partage. Liste des comptes : voir Nomenclature comptable. Livraison à soi-même (TVA) - d'un immeuble construit par une SCI : 32405 s. (modalités) ; 32460 (option pour la TVA sur les loyers). - d'un immeuble destiné au logement locatif social et des travaux de réhabilitation : 32409 (modalités) ; 32970 (secteurs distincts). - d'un logement-foyer : 32409 (modalités) ; 32970 (secteurs distincts). - d'un immeuble construit par une société civile d'attribution : 42550 s. - de constructions destinées à la vente : 44800. Livres de comptabilité : 17610 (DC) ; 55165 s. (SCP).
Locations Société civile donnant ses immeubles en location : 10060 s. (principes généraux : DC) ; Régime d'imposition des loyers (rev. fonciers) : voir Loyers. Locations soumises à la TVA : 32400 s. (étude d'ensemble). Baux et locations verbales : Contribution sur les revenus locatifs : 32200 s. (étude d'ensemble). Enregistrement et publication des baux : 11850 s. Bail professionnel et à usage d'habitation (bail unique) : 32445 (TVA). Bail à construction : 30345, 31600 s. (FONC) ; 34060 (PV : SCI) ; 45615 (SCV). Bail à réhabilitation : 30345, 31650 s. (FONC) ; Locations consenties par les sociétés de construction-vente : - d'immeubles nus : 45880 s. - de « queues de programme » : 47500 s. Location d'établissements industriels et commerciaux : 10070 (rég. fiscal : DC). Location d'un immeuble professionnel à une SCM : 58615. Location du droit d'affichage : voir Affichage. Bail emphytéotique consenti par une société de construction-vente : 45615. Transformation du type juridique de la société locataire : 15480 (rég. juridique). Droit au bail : Apport du droit au bail : 1350 (rég. juridique : DC) ; 3625 s. (rég. fiscal) ; 54152 (SCP). Locations de voitures : 12905 s. (taxe sur les voitures des sociétés) ; 54975 s., 55050 (SCP). Location-gérance de fonds de commerce : 10075 (DC) ; 34215 (immeuble d'exploitation : PV). Location d'immeubles neufs à usage d'habitation (réduction d'impôt) : 30305 (associés de SCI) ; 37402 s. (associés des SCPI) ; 41150 s. (associés des SCA). Locations à caractère social : 31670 s. (FONC) ; 32409 (TVA : taux réduit). Locaux d'habitation : voir Logement. vacants : 13500 s. (taxe) ; 30430 (non productifs de revenus fonciers). aménagés : 10060 s. (bénéfices) ; 32705 (TVA). Cession de locaux achevés depuis plus de 5 ans : 44940 s. (TVA, ENR). Cession de locaux neufs équipés d'éléments mobiliers : 45550 (SCV). Autres rubriques : Immeubles. Logement - locatif social : 32409 (taux réduit de TVA) ; 31670 s. (FONC) ; 44685 (SCV : acquisition d'un terrain à bâtir) ; 44875 (SCV : cession d'immeuble). foyer : 32409 (TVA : livraison à soi-même). - occupé gratuitement par un associé ou un tiers : 30410, 31550 s. (FONC) ; 32215 (contribution sur les revenus locatifs) ; 33515 (PV de cession) ; 41180 s. (associé de société transparente). - vacant : 13500 s. (taxe) ; 30430 (non productif de revenus fonciers). Résidence principale : 13100 (ISF) ; 33510 s. (PV : SCI) ; 41180 s. (associé de SCA : crédit d'impôt et réduction d'impôt). Résidence secondaire et logement ne constituant pas la résidence principale : 33520 (PV : exonération) ; 33770 (PV : abattement). Vente de logements équipés : 44845 (TVA) ; 45550 (profits de construction). Résidence hôtelière : 30900 s. (FONC : amortissement Périssol) ; 30985 (FONC : amortissement Besson). Résidence de tourisme : 30305 (associé de SCI : réduction d'impôt) ; 37402 (associé de SCPI) ; 41150 s. (associé de SCA : réduction d'impôt) ; 32725 (TVA). Appartements cédés aux associés pour un prix minoré : 45865 (SCV).
Autres rubriques : Immeubles, Construction, Réduction d'impôt. Logiciels Auteurs de logiciels : 12010 (TVA). Dépense d'acquisition (charge ou amortissement) : 55040, 55062 (SCP : BNC). Lotissements Sociétés civiles procédant à des opérations de lotissement sans édifier de construction : 48600 s. Lotissements réalisés par des sociétés civiles de construction-vente : 44645 (TVA/ENR) ; 45540 (impôts directs). Frais prévisibles d'aménagement et de viabilité : 48675. Loyers Étude d'ensemble du régime d'imposition : 30200 s. (impôts directs). Contribution sur les revenus locatifs : 32200 s. - arriérés : 30340 (FONC). - minorés : 30445, 31555 s. (FONC) ; 32410 (TVA). - impayés : 30420, 30780 (FONC) ; 30650, 30810 (primes d'assurances : déduction). - perçus par compensation : 30385 (FONC). - perçus d'avance : 30340 (FONC). - perçus par un mandataire : 30380 (FONC). - remboursés ou abandonnés : 30400, 30425 (FONC). - soumis à la TVA : 30450 (détermination des revenus fonciers : SCI) ; 32905 (base d'imposition à la TVA). Comptabilisation des loyers : 18105 (DC) ; 35825 (SCI) ; 40420 (SCA) ; 59325 s. (SCM). Vente de locaux neufs avec garantie de loyer (profits de construction) : 45610 (SCV). Autre rubrique : Locations. Majeurs incapables : 620 s. (associés) ; 7040 (gérants) ; 9015 (exercice du droit de vote). Malraux : 30750, 31745 (revenus fonciers : restauration immobilière). Mandat - apparent : 6045 (DC). Acte pour le compte de la société en formation : 2570 (DC). Assemblées : 8571 (DC). Signature des statuts : 2250 (DC). Opérations réalisées en qualité de mandataire (comptabilisation) : 18080 s. (DC). Mandataires liquidateurs : 54015 (création de SCP). Marchands de biens (opérations de) : 48000 s. Marques de fabrique : 1875 (DC : dénomination sociale). Autre rubrique : Brevets. Masseurs-kinésithérapeutes : 54005 s. (étude d'ensemble : SCP) ; 55630 (TVA). Matériel et outillage de faible valeur : 55040 (frais : SCP).
Médecins (SCP) : 54005 s. (imposition des bénéfices) ; 55340 s., 56200 (médecins conventionnés) ; 55630 (TVA). Médicaments Vente par les médecins : 55630 (SCP : TVA). Vente par les vétérinaires : 55640 (SCP : TVA). Mésentente (entre associés) : 24160 s. (DC). Mesures conservatoires (sur les parts) : 22660 (saisies conservatoires : DC) ; 22670 (nantissement judiciaire : DC). Métaux précieux (apports) : 4270 (PV privées : DC). Meublé (immeuble loué en meublé) Apport en société : 4500 (PV d'apport : DC). Location en meublé : 10065 (bénéfices : DC) ; 32720 s. (TVA : SCI). Meubles (objets mobiliers) : 4275 (PV d'apport en société) ; 55040 (SCP : déduction en charges). Micro Micro-BIC : 10050 s. (exclusion des activités exercées en société) ; 58845 (associés de SCM). Micro-foncier : 41130 s. (associé de SCA) ; 41135 (incidences sur PV de cession d'immeubles) ; 37401 (exclusion des SCPI). Mineurs Apports : 610 s. (DC) ; 52755 s. (société de portefeuille). Capacité : 605 s. (DC). Droit de vote : 9015 (DC). Gérant : 7035 (DC). Mobilier : 4275 (PV d'apport en société) ; 55040 (SCP : déduction en charges). Moins-values - professionnelles : 4350 s. (étude d'ensemble). - sur opérations de construction : 46035, 46065 (SCV). - sur cession d'immeubles : 33800 (PV privées : SCI). - sur cession de parts de SCI : 34350 (PV privées). - sur cession de valeurs mobilières : 52650. Monuments historiques Cessions de parts : 22180 (SCI : ENR). Déficits fonciers : 31750 Primes d'assurances : 30620 (FONC). Multipropriété :49500 s. (société de multipropriété). Nantissement des parts Nantissement conventionnel : 22405 s. (DC). Agrément du cessionnaire des parts : 22420 s. (DC). Droit de vote (titulaire des parts données en nantissement) : 9045 (DC).
Nantissement judiciaire : 22670 (DC).
Nationalité (des sociétés) : 2000 (rég. juridique : DC) ; 16645 s. (changement : rég. fiscal). Nom patronymique - dans la dénomination sociale : 1855 (DC). Conflit du nom d'un tiers avec la dénomination sociale : 1890 (DC). Nomenclature comptable : 18800 (DC) ; 35705 (SCI) ; 38600 s. (SCPI) ; 40250 s. (SCA) ; 46705 (SCV) ; 56320 (SCP) ; 59550 (SCM). Normalisation comptable : 17560 (DC). Notaires (SCP) : 54005 s. (étude d'ensemble) ; 56305 (comptabilité) ; 57100 s. (cession de parts : rég. fiscal). Nullité Étude d'ensemble : 26600 s. (DC) ; 54315 (SCP). Action en nullité : voir Actions en justice. Cession de parts sociales : 21225 s. (DC) ; 50155 s. (sociétés civiles d'attribution en jouissance à temps partagé). Exercice d'une activité commerciale : 835, 26680 (DC). Partage : 25330 (DC). Nue-propriété : voir Usufruit. Objets de collection (apports) : 4270 (PV privées : DC). Objet social Régime juridique : Étude générale : 800 s. (DC). Actes entrant dans l'objet social : 6020 s. (DC). Activité commerciale : 835, 26680 (DC) (achat-revente de titres). Activités réglementées : 105, 817 (DC). Cautionnement des dettes d'un associé ou d'un tiers : 6022 s. (DC). Changement : 16900 (DC). Exclusivité : 36505 (SCPI). Gestion d'un portefeuille : 52400 s. Réalisation ou extinction de l'objet : 24110 s. (DC). Régime fiscal : Activité libérale : 10710 s. (DC : étude d'ensemble) ; 10045 DC : disqualification en objet commercial). Objet immobilier : 10055 s. (DC). Objet industriel et commercial : 10030 s. (DC). Exclusivité de l'objet social : 37400 s. (SCPI) ; 40160 s. (SCA). Changement d'objet : 11000 s. (impôts directs : DC) ; 16910 s. (ENR : DC). uvres d'art Apports d' uvres d'art : 4270 (PV privées : DC). Acquisitions d' uvres d'art : 54991 (SCP).
Officiers publics et ministériels : 54005 s. (SCP : étude générale) ; 11025 (transformation d'une SCP non titulaire d'un office en SCP titulaire d'un office). Cession de parts : voir Cessions de parts sociales. Opérations - accessoires : voir Accessoires. Traitement comptable des opérations : - de construction : 17565 (DC) ; 35620 (SCI) ; 40305 (SCA) ; 46820 (SCV). - réalisées par un associé ou par le gérant pour le compte de la société : 18065 (DC). - réalisées par la société pour le compte d'un associé : 18070 (DC). - réalisées pour le compte de tiers : 18080 (DC). Opposabilité aux tiers - des cessions de parts sociales : 21290 (DC) ; 57020 (SCP). - de la dissolution de la société : 24320 s. (DC). Option - pour le paiement volontaire de la TVA : Locations d'immeubles : 32440 s. (SCI). Baux ruraux : 32800 (SCI). Bénéficiaires de la franchise en base : 33070. - pour l'impôt sur les sociétés : 10080 s. (DC) ; 11030 (changement de rég. fiscal) ; 34490 (PV : SCI) ; 53260 s. (société de portefeuille) ; 54820 s. (SCP). - pour le régime du bénéfice réel (BIC : SCM) : 58700. - pour le sursis d'imposition des plus-values d'apport en société d'une entreprise individuelle : 4700 s. (DC). Ordre du jour (des assemblées) : 8540 s. (DC). Outillage (matériel et) de faible valeur : 55040 (frais : SCP). Pacs (pacte civil de solidarité : partenaires) : 700 s. (DC : apports en société) ; 1030 (DC : qualité d'associé) ; 13051 (ISF) ; 21339 (DC : agrément). Paiement (des impôts) Impôt sur les sociétés : 10255 s. (DC). Taxe professionnelle : 12205. TVA immobilière : Terrains à bâtir : 44700 s. Constructions neuves : 44890. Livraisons à soi-même : 42565. Paiement sur les encaissements : 44895 s. ISF : 13240 (DC). Droits d'apport : 3520 s. (ENR : DC). Action en recouvrement (poursuites…) : 14100 s. (DC). Responsabilité des gérants pour le paiement des impôts (man uvres frauduleuses) : 8100 s. (DC). Sursis de paiement en cas de réclamation : 14225 (DC). Paiement fractionné ou échelonné (droits d'enregistrement, PV, rev. exceptionnels) : voir Étalement (des impositions). Paiement différé (droits d'enregistrement, PV) : voir Report (de taxation). Autres rubriques : Acomptes,
Parking : voir Garage. Partage Étude d'ensemble : 25200 s. (rég. juridique) ; 25500 s. (rég. fiscal : ENR). Sociétés civiles de placement immobilier : 37110 s. (rég. juridique) ; 37500 (ENR). Sociétés civiles d'attribution : 42870 s. (rég. juridique) ; 43002, 43120 s. (rég. fiscal). Sociétés civiles de construction-vente : 47200 s. Sociétés civiles professionnelles : 57630 s. Autres rubriques : Dissolution de sociétés, Liquidation. Participation - à l'effort de construction : 12460 s. (DC) ; 43580 (SCA). - à la formation professionnelle continue : 12520 s. (DC) ; 43590 (SCA). - et intéressement des salariés : 54960 (SCP). - d'associés à l'activité de la société (comptabilité) : 18060 (DC) ; 59440 (SCM). Parts d'industrie Augmentation de capital : 14607 (DC). Bénéfices : 56801 (SCP). Boni de liquidation : 25285 (DC). Cession : 21218 (DC) ; 57005 (SCP). Comptabilisation (absence) : 17810 (DC). Exclusion : 15466 (DC). Libération : 1430 (DC). Transformation de la société : 15470 (DC). Vote : 9050 (DC). Parts sociales - constitutives d'un actif professionnel : 10740 s., 21780 (DC) ; 55420 (SCP) ; 58950 (SCM) ; 13160 s. (ISF). - en communauté : 21130 (DC). - indivises : 21110 (DC). - sous séquestre : 21120 (DC). - de SCPI : voir SCPI. - de sociétés civiles d'attribution d'immeubles à temps partagé : 49610 s. (souscription). Apport en société : 1380 (rég. juridique : DC) ; 4250 (PV privées) ; 4560 (PV professionnelles : IR) ; 4600 s. (PV professionnelles : IS) ; 52500 s. (société de portefeuille). Certificats représentatifs : 21000 (DC). Cession : voir Cessions de parts sociales. Distribution gratuite : 55100 (SCP). Égalité : 21010 (DC). Évaluation : 13100 (ISF). Frais d'acquisition : voir Acquisitions. Inscription sur le registre des immobilisations : 58950 (SCM). Libération : voir Apports en société. Nantissement conventionnel : 22405 s. (DC). Nantissement judiciaire : 22670 (DC). Paiement du prix : 21320 (cession des parts).
Rachat : 21351 (DC). Saisie : 22600 s. (DC). Société en formation : 2470 (DC). Titres négociables (interdiction) : 21000 (DC). Transmission par décès : 22000 s. (rég. juridique : DC) ; 22160 s. (rég. fiscal : DC) ; 57200 s. (rég. juridique : SCP) ; 57240 s. (rég. fiscal : SCP). Usufruit (et nue-propriété) : 10612 (imposition de l'usufruitier sur les bénéfices) ; 13057 (ISF) ; 21055 (DC) ; 52520, 52607 s. (apport de titres à une société de portefeuille) ; 53085, 53185 s. (société de portefeuille : règles d'imposition).
Autre rubrique : Usufruit. Valeur nominale : 21010 (DC) ; 36630 (SCPI) ; 57000 (SCP) ; 60920 (société d'épargne forestière). Pas-de-porte : voir Droit (d'entrée). Passif social Obligation des associés au paiement : 20400 s. (rég. juridique). Obligation des gérants au paiement : 28350 (rég. juridique : redressement judiciaire). Garantie de passif (clauses de) : 21318 (rég. juridique) ; 21668 (rég. fiscal : PV sur droits sociaux). Pêche (baux) : 11860 (enregistrement et publicité). Peines : voir Sanctions fiscales. Peintures extérieures : 30690 (FONC : SCI). Pénalités : voir Sanctions fiscales. Pensions - d'invalidité : 12780 (CSG et CRDS). - de retraite : 12780 (CSG et CRDS) ; 33550 (SCI : PV de cession d'immeubles) ; 34260 (PV de cession de parts de SCI). Pépinières (PV de cession) : 33525 (SCI). Péréquation Cotisation de péréquation : 12190 (taxe professionnelle : DC). Ressources des centres de formation des apprentis : 12405 s. (taxe d'apprentissage). Période - intercalaire : 16225. - d'observation : 28120 s. Périssol (amortissement des logements locatifs) : 30900 s. (étude d'ensemble) ; 35145 (obligations déclaratives spéciales) ; 37402 (immeubles des SCPI) ; 41110 s. (SCA). Personnalité morale Conséquence : 2715 (DC) ; 54180 (SCP). Disparition : 25030 s. (DC). Naissance : 2700 (DC) ; 54185 (SCP). Principe de spécialité : 6020 s. (DC). Société en liquidation : 24620, 25030 s. (DC).
Personnes morales - de droit privé ayant une activité économique : 17555, 18190 (comptabilité : DC). - de droit public : 655 (DC). - étrangères : 720 s. (DC). Capacité : 650 s. (DC). Gérantes : 7030 s. (DC). Pertes : 1520 s., 18630 (DC) ; 25295 (partage : DC) ; 55005 (pertes diverses : SCP) ; 46035, 46060 (SCV). Autre rubrique : Moins-values. Placement — immobilier : voir SCPI. — mobilier : voir Société civile de portefeuille. Plafonnement - de l'impôt de solidarité sur la fortune : 13135 s. (DC). - de la taxe professionnelle : 12195 (DC). - de l'amortissement déductible (biens loués) : 31965 (associés BIC et IS de SCI). Plan Plan comptable : 17560 (plans comptables particuliers) ; 17645 (sociétés non soumises à un plan comptable). Plans de comptes : 18800 (DC) ; 35705 (SCI) ; 38600 s. (SCPI) ; 40250 s., 40430 (SCA) ; 46705 (SCV) ; 56330 (SCP) ; 59320 s., 59550 (SCM). Plan de financement prévisionnel : 18190 (DC). Plan de redressement : 28140 s. (LDC).
Plantations Apport en société : 4510 (PV professionnelles : DC). Plantations de bois : voir Bois. Pluripropriété : 49500 s. (société de pluripropriété). Plus-values Plus-values d'apport : 4115 s. (étude d'ensemble) ; 39605 s. (SCA) ; 52605 (apport de titres et valeurs mobilières en société de portefeuille) ; 54410 s. (SCP) ; 58610 (SCM). Plus-values en sursis d'imposition (imposition en cas de dissolution) : 57640 (SCP). Apport en société d'une entreprise individuelle : 4700 s. (DC) ; 56075 (SCP : sort du report d'imposition des plus-values d'apport en cas de transformation en SEL). Plus-values consécutives à la levée d'option d'un contrat de crédit-bail : 31630 (SCI). Plus-values de cession d'éléments d'actif : 10207, 10225 s. (IS : DC) ; 10671, 10681 (BA : DC) ; 10716 (BNC : DC) ; 53175, 53310 (sociétés de portefeuille) ; 55100 (SCP) ; 58708, 58865 (SCM : BIC) ; 58690, 58865 (SCM : BNC). Plus-values professionnelles : 4350 s. (étude d'ensemble). Plus-values immobilières : 33400 s. (étude d'ensemble). Plus-values de cession de parts sociales : 21600 s. (DC) ; 34200 s. (SCI) ; 37435 (SCPI) ; 41860 s. (SCA) ; 53205, 53340 (sociétés de portefeuille) ; 57120 s. (SCP) ; 58990 (SCM) ; 60090 (Gaec). Transmission à titre gratuit : 22160 s. (DC). Plus-values de réévaluation libre : 55100 (SCP). Report de taxation des plus-values : voir Étalement des impositions, Report.
PME (petites et moyennes entreprises) : 4400 s. (IR : PV professionnelles) ; 10206 (IS : taux réduit) ; 10255 s. (acomptes d'IS) ; 10275 s. (contributions additionnelles à l'IS) ; 41360 (amortissement exceptionnel des immeubles). Portefeuille de valeurs mobilières (détenu par une société civile) : 52000 s. (sociétés de portefeuille : rég. juridique et fiscal) ; 11150 s. (changement de régime fiscal) ; 12130 (taxe professionnelle) ; 13190, 13195 (ISF) ; 21640 s. (cession des parts). Ports de plaisance (sociétés concessionnaires) : 49500 s. (pluripropriété). Poursuites - correctionnelles : 14060 (DC). - en recouvrement : 14100 s. (DC). Pouvoirs des gérants : voir Gérants. Précompte mobilier : 10325 (IS : DC) ; 10225 s. (prélèvement sur la réserve spéciale des plus-values à long terme). Prélèvement - libératoire sur les produits des placements à revenu fixe : 53200 (sociétés de portefeuille). - sur les plus-values immobilières des non-résidents : 34550 s. (SCI). - sur les profits de construction des non-résidents : 46200 s. (SCV). - sociaux sur plus-values et revenus du patrimoine : 12820 s. (étude d'ensemble) ; 33870 s. (PV immo.) ; 30865 (FONC). Préloyers : 32905 (SCI : TVA). Prépondérance immobilière : (société à)13400 (société étrangère : taxe de 3 %) ; 21620 (cession de titres pour une entreprise) ; 32600 s. (cession de titres par un particulier). Préretraite (allocations) : 12785 (CSG et CRDS). Prescription - de l'action en nullité : 26820 s. (DC). - de l'action en régularisation : 27205 (DC). - de l'action en reprise de l'administration : 13880 s. (DC). - quinquennale : 26000 s. (DC). Action en responsabilité : En cas de nullité : 26945, 27220 (DC). Contre les associés : 26000 (DC). Contre le gérant : 7865 (DC). Dividendes : 18625 (DC). Prête-nom : 1050 (DC). Prêts Intérêts de prêts : voir Intérêts. Prêts à la société par les associés : 20040 s. (DC) ; 30845 (FONC : prêt sans intérêt et emprunt substitutif). Prêts et autres aides aux salariés au titre de l'investissement construction : 12482 (DC). Prêt à usage : 31275 (revenus propriétés rurales).
Primes - d'amélioration à l'habitat : 30485 (FONC : subventions ANAH) ; 31295 (FONC : habitat rural). - d'assurances : 30560, 30640 s. (FONC : im. urbains) ; 31400 (FONC : im. ruraux) ; 30620 (FONC : monuments historiques) ; 54970 (SCP). - d'émission : 14520 s. (augmentation du capital : rég. juridique) ; 14700 (augmentation du capital : rég. fiscal) ; 15155 (remboursement : rég. fiscal) ; 17980 (comptabilité : DC) ; 38020, 38140 (SCPI : comptabilité). - de fusion : 16115 (DC) ; 18325 (comptabilité : DC) ; 38140 (comptabilité : SCPI). Privilège - des copartageants : 25315 (DC). - du Trésor public : 14130 (DC). Prix de revient - des immeubles : 33620 s. (PV : SCI) ; 45855 s. (profits de construction : SCV). Détermination du prix de revient au m2 des terrains lotis : 48670 s. (PV des lotisseurs). Procédés de fabrication : voir Brevets. Procédure d'alerte : 27505 s. (étude générale). Procès (frais de procès pour recouvrer les loyers) : 30660 (FONC). Procès-verbaux Conservation : 9310 s. (DC) ; 54750 (SCP). Contenu : 9300 (DC) ; 54750 (SCP). Copie : 9320 (DC). Valeur probante : 9330 (DC). Produits financiers - réalisés par une SCI : 30200. - réalisés par une société de portefeuille : 53165, 53265 s. - reçus par une société de construction-vente : 45900. Autres rubriques : Intérêts, Recettes. Professions libérales Activité civile : 240 s. (DC). Apports d'un bail professionnel : 1360 (DC). Apport d'une clientèle : 1385 (DC). Apport en société d'une activité libérale : 4700 s. (PV professionnelles) ; 54400 s. (SCP). Bénéfices : 10710 s. (DC) ; 54005 s. (SCP). TVA : 12005 s. (DC) ; 55605 s. (SCP) ; 59050 s. (SCM). Détention de parts de société : 30215 (parts de SCI) ; 41450, 41915 (parts de SCA) ; 58680 s. (parts de SCM). Étrangers : 727. Taxe professionnelle : 12115 s. (DC) ; 55750 s. (SCP). Profits - réalisés par les sociétés civiles de construction-vente : 45400 s. (étude d'ensemble). - de construction occasionnels : 34040 (SCI).
- de construction réalisés par des sociétés étrangères : 46200 s. (SCV). - immobiliers : voir Plus-values. - de lotissement : voir Lotissements.
Promesse - d'achat ou de vente portant sur des parts : Acceptation : 21245 (DC). Cession : 21255 (DC). Clause léonine : 1530 s. (DC). Dommages-intérêts : 21260 (DC). Indemnité d'immobilisation : 21265 (DC). Inexécution : 21245 (DC). Levée de l'option : 21260 (DC). - unilatérale de vente d'immeuble : 11640 (ENR) ; 48240 (marchand de biens). - de société : 2210 s. Propriété industrielle : voir Brevets. Propriétés rurales - affermées (FONC) : 31250 s. (SCI). - dont la société civile se réserve la jouissance (FONC) : 31275 (SCI). Cession d'une exploitation agricole (PV privées) : 33525 (SCI). Bâtiments ruraux : 4510 (PV d'apport) ; 11720 s. (ENR : acquisition par des jeunes agriculteurs). Prorogation - de la société : 16700 s. (DC) ; 56180 s. (SCP). - du délai pour construire (TVA immo.) : 44645 (SCV). Protection sociale : voir Cotisations sociales. Prothèse dentaire : 55630 (SCP : TVA). Provisions Déductibilité des provisions : 46055 s. (entreprises membres de SCV) ; 46860 (SCV) ; 53290 s. (titres détenus par une société de portefeuille) ; 54860, 54960 (SCP). Provisions constituées par une SCI dont les membres sont des entreprises : 31970. Provisions perçues (avances) : 54885 (rég. fiscal : SCP) ; 56415 (comptabilisation : SCP). Provision pour dépréciation (comptabilisation) : 17845 (DC) ; 46860 (SCV) ; 56490 (SCP). Provision pour grosses réparations : 38250 (comptabilité : SCPI). Provision pour risques : 38255 (comptabilité : SCPI). Publicité Constitution : 2270 (DC) ; 54305 s. (SCP). Modifications des statuts : 9400 s. (DC). Placement de parts de SCPI dans le public : 36721. Société ancien régime : 124 (DC). Questions écrites posées par les associés : 20252 (DC).
Queues de programme (locations) : 47500 s. (SCV). Quota apprentissage : 12405 s. (DC). Quotient (imposition des revenus exceptionnels) : 30345, 30470 (SCI : FONC) ; 33870 (SCI : PV immo.) ; 46025 (SCV). Rachat par la société de ses parts : 15110 (ENR : DC) ; 15150 s. (DC : impôts directs) ; Radiation : 57605 (SCP). Radiologie : 58975 (cession de parts de SCM de cabinet de radiologie : ENR). Raison sociale : 1850 (DC) ; 54200 s. (SCP). Rapport de gestion : 17555, 18180 (sociétés importantes ayant une activité économique : DC) ; 38705 s. (SCPI). Ravalement (dépenses) : 30690 (rev. fonciers : SCI). Réception (frais de) : 54985 (SCP). Recettes - des sociétés civiles professionnelles : 54885 s. (définition) ; 54865 (incidence TVA) ; 55170 (comptabilisation). - des sociétés civiles de moyens : 58685, 58705, 58730 s. (BNC, BIC) ; 59325 s. (comptabilisation). Réclamations des contribuables : 14200 s. (DC). Reconstruction : voir Dépenses. Recours (fiscalité) - contentieux : 14205 s. (DC). - gracieux : 14240 s. (DC). Recouvrement des impôts : voir Paiement. Reddition des comptes : 17525 (DC) ; 56345 (SCP). Redevable de la TVA immobilière (terrains à bâtir) : 44705 (SCV). Redevance - pour création de bureaux en Île-de-France : 1960 (urbanisme, siège social : DC) ; 30865 (FONC : SCI). - pour droit d'affichage : 45890 (SCV). Redressements fiscaux : 13900 s. (étude d'ensemble des procédures de redressement) ; 30460 (rappel de TVA sur des revenus fonciers) ; 35120 s. (SCI). Redressement et liquidation judiciaires : Étude d'ensemble : 28000 s. Cessation des paiements : 57710 (SCP). Clause d'agrément : 21338 (DC).
Conséquences du redressement ou de la liquidation judiciaires : - à l'égard des associés : 20431 s. (DC) ; 57710 (SCP). - à l'égard des dirigeants : 57720 s. (SCP). - à l'égard de la société : 57700 (SCP). Constitution d'une société : 770 s. Déclaration des créances : 20431 (DC). Extension aux associés : voir Associés. Gestion du patrimoine social : 57700 (SCP). Nullité des apports : 775 s. (DC).
Réduction de capital Régime juridique et fiscal : 15000 s. (étude d'ensemble) ; 36910 (SCPI). Comptabilisation : 17995 (DC). Retrait d'associés : 15150 s. (rég. fiscal : DC) ; 20230 s. (rég. juridique : DC) ; 57030 (SCP). Réduction d'impôt Centres de gestion et associations agréés (frais de comptabilité et d'adhésion) : 10700 (DC). Dépenses afférentes à l'habitation principale : 31550 (associés des SCI) ; 41180 s. (associés des SCA). Incidence sur calcul des PV immobilières : 33640. Investissement immobilier locatif : 30305 (associés de SCI) ; 37402 s. (associés des SCPI) ; 41150 s. (associés des SCA) ; 45610 (SCV : cession de locaux avec clause de garantie de loyers). Taxe professionnelle : 12195 (DC). Réel (régime d'imposition) Réel normal : 10680 s. (BA : DC) ; 33060 s. (TVA : SCI) ; 55685 s. (TVA : SCP). Réel simplifié : 10690 s. (BA : DC) ; 33060 s. (TVA : SCI) ; 55685 s. (TVA : SCP) ; 59140 (TVA : SCM). Réévaluation du bilan Incidences fiscales : 55100 (SCP). Comptabilisation : 17850 (DC) ; 38245 (SCPI) ; 56510 (SCP). Réfection : voir Réparations. Référé (ordonnance de) : 6240 (DC). Régime d'imposition : 10665 s. (BA : DC) ; 10720 (BNC : DC) ; 33065 s. (TVA : SCI) ; 48380 s. (marchands de biens) ; 55150 (BNC : SCP) ; 55685 s. (TVA : SCP) ; 58680 s. (BNC : SCM) ; 58700 s. (BIC : SCM) ; 58860 (associés des SCM) ; 59140 (TVA : SCM). Registre — de l'agriculture : 60000. - des immobilisations et amortissements : 55165 s. (SCP) ; 58950 (inscription des parts de SCM). - du commerce et des sociétés (immatriculation) : 2285 (DC) ; 120 s. (sociétés ancien régime : DC). - de transfert des parts sociales : 21286 (DC). Règlement - amiable : 27600 s. (étude d'ensemble). Procédure de règlement particulière : 13910 (DC). Autre rubrique : Paiement (des impôts).
Régularisation Régularisation des déductions de TVA : 3700 s. (apports purs et simples et apports à titre onéreux : DC) ; 33030 (SCI). Droits d'apports : 3640 (apports purs et simples : DC) . Régularisation de la taxe sur les salaires : 12320 (DC). Régularité des comptes : 17720 (DC). Réhabilitation d'immeubles Bail à réhabilitation : 30345,31650 s. (FONC). Autre rubrique : Restauration d'immeubles. Relevés CA 3 (TVA) : 32405 s. (livraisons à soi-même) ; 33085 (locations) ; 44720 (terrains à bâtir : SCV). Remboursement - du capital (partage) : 25280 s. (DC). - de débours : voir Débours. - de frais : voir Frais et charges. - des apports (capital) : 15150 s. (rég. fiscal : DC) ; 25280 s. (rég. juridique : DC) ; 57625 (rég. juridique : SCP). - de crédits de TVA : 33000, 33020. - de parts de SCPI (fonds) : 38410 s. Remembrement : 31365 (FONC : SCI) ; 33535 (PV privées : SCI). Remise en état d'immeubles : 45510 (SCV). Rémunérations - des associés exerçant des fonctions dans la société : 20005 s. (rég. social et fiscal : DC) ; 55405 s. (rég. fiscal : SCP) ; 56450 s. (comptabilité : SCP) ; 58706 (rég. fiscal : SCM). - des conjoints des associés de sociétés de personnes : 20031 (rég. fiscal : DC) ; 56450 s. (conjoints des associés de SCP : comptabilité). - des gérants et associés-gérants : 7600 s. (rég. juridique, fiscal et social : DC) ; 30785 (SCI : rég. fiscal) ; 41260 (SCA : rég. fiscal) ; 46085 (SCV : rég. fiscal) ; 53030 (société de portefeuille). - versées au nu-propriétaire des parts : 20032 (rég. fiscal : DC). Comptabilisation : 18050 (DC) ; 35820 (SCI) ; 38340 s. (SCPI). Rémunérations occultes : 10305 (IS : DC). Autre rubrique : Salaires. Réparations - locatives prises en charge par le propriétaire : 30700 (FONC : SCI). Grosses réparations : 38250 (comptabilité : SCPI) ; 41180 s. (logement affecté à l'habitation principale de l'associé d'une SCA). Autre rubrique : Dépenses. Répartition - des frais entre associés d'une SCM : 59107 (TVA) ; 59405 (comptabilité). - des parts sociales : 14606 s. (augmentation de capital). Report
Report des déficits : voir Déficit. Report ou sursis de taxation : 11200 s. (changement de régime fiscal des sociétés sans activité professionnelle) ; 21650, 52620 s. (apport de titres : PV) ; 4700 s. (apport activité professionnelle : PV) ; 44565, 47425 (apport de terrains à bâtir à une SCV : PV) ; 34370 (PV : titres SCI) ; 39610 s. (apport de terrains à bâtir à une SCA : PV) ; 56105 s. (SCP : fusions) ; 22160 s., 57240 s. (transmission à titre gratuit de parts sociales) ; 21650, 21785 (changement régime fiscal : PV titres) ; 31640 (levée d'option d'un contrat de crédit-bail : PV) ; 53340 (associé transférant son domicile à l'étranger). Report des excédents de versements : 12480 (investissement construction) ; 12555 (participation-formation continue).
Représentant Désignation d'un représentant en France (contribuables non domiciliés en France) : 34620 (PV privées : SCI) ; 13410 (taxe 3 % stés étrangères). Représentant de période : 49835 s. (stés d'attribution d'immeubles en temps partagé). Représentation (frais) : 54985 (SCP). Reprise - par la société des actes passés avant son immatriculation : 2540 s. (DC) ; 3840 (droits d'enregistrement : DC). - des apports (partage) : 25270 (DC). Requête (ordonnance sur) : 6235 (DC). Réservation (contrat de) : 42300 s. (SCA). Réserves Capitalisation : 14710 (ENR : DC). Réserve spéciale des plus-values à long terme : 10225 s. (IS : DC). Résidence : voir Logement. Responsabilité des associés - indéfinie : 20400 (DC) ; 56870 s. (SCP) ; 58540 (SCM). Acte professionnel : 56900 (SCP). Dettes sociales : 20405 s. (DC) ; 56870 s. (SCP). Poursuite préalable de la société : 20420 s. (DC) ; 56880 (SCP). Rapports entre les associés : 20439 (DC) ; 56880 (SCP). Renonciation des créanciers : 20406 (DC). Retrait d'un associé : 20410 s. (DC). Responsabilité des gérants - civile : 7800 s. (DC : étude d'ensemble) ; 54640 s. (SCP). - pénale (DC) : 8000 (délits intentionnels) ; 6570 s. (délits non intentionnels). - pour le paiement des impôts et des cotisations sociales : 8100 s. (DC). Redressement judiciaire : 28340 (DC). Fautes de gestion : 28365 s. (redressement judiciaire) ; 54640 s. (SCP). Responsabilité de la société - civile : 6400 s. (DC). - pénale : 6500 s. (DC) ; 16203 (DC : fusion de sociétés).
Restauration d'immeubles : 30750, 31745 (FONC : loi Malraux) ; 30755 (FONC : zones franches) ; 31650 s. (FONC : bail à réhabilitation) ; 45510 (SCV). Résultats sociaux Répartition entre les associés : Régime juridique : 1525 s., 18620, 20280 (DC) ; 56800 s. (SCP). Régime fiscal : 10600 s., 35300 (SCI) ; 46005 s. (SCV) ; 53180 s. (sociétés de portefeuille) ; 55400 s. (SCP). Comptabilisation : 17930 (DC) ; 46890 (SCV) ; 59445 (SCM). Détermination des résultats sociaux : 17900 s. (comptabilité : DC) ; 46870 (SCV) ; 56350 (SCP). Autre rubrique : Comptes sociaux. Retrait d'associés Régime fiscal : 10615, 15110, 15150 s. (DC) ; 34470 (SCI : PV) ; 43005 (SCA : PV) ; 55435 (SCP) ; 60095 (sociétés agricoles) Régime juridique : 20230 s. (DC). Capital variable : 1795 s. (DC). Droit de retrait du gérant révoqué : 7230 s. (DC). Paiement des dettes sociales : 20410 s. (DC). Sociétés civiles professionnelles : 56850 s. Sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé : 50030 s. Rétrocession d'honoraires : 54900 (rég. fiscal : SCP) ; 56410 (comptabilité : SCP). Réunion de toutes les parts en une seule main Régime juridique : 24200 s. (DC) ; 54115 s. (SCP). Régime fiscal : 25400, 25440 s. (ENR : DC) ; 34480 (PV : SCI). Revenus exceptionnels ou différés : 30345, 30470, 34050 (SCI) ; 46025 (SCV). Revenus fonciers 30300 s. (étude d'ensemble du rég. fiscal). Révocation (des gérants) : 7210 s. (DC : étude d'ensemble) ; 54610 s. (SCP). Rompus : 14606 (augmentation de capital) ; 15035 (réduction de capital). SAFER : 1345 (droit de préemption). Saisie Saisie des parts sociales : 22600 s. (DC). Recouvrement des impôts : 14105 s. Salaires Frais de personnel : 54960 (SCP). Comptabilisation : 56440 (SCP) ; 59325 s. (SCM). Taxes assises sur les salaires : Taxe sur les salaires : 12305 s. (DC) ; 43550 (SCA). Taxe d'apprentissage : 12360 s. (DC). Investissement obligatoire dans la construction : 12460 s. (DC). Participation à la formation continue : 12520 s. (DC).
Déclaration des salaires et honoraires : 12600 s. (DC).
Autre rubrique : Rémunérations. Salariés - sous-contrat à durée déterminée : 12525 (participation-formation continue). - à temps partiel (calcul de l'effectif) : 12460 (investissement construction) ; 12520 (participation-formation continue). - intermittents ou à domicile (calcul de l'effectif) : 12460 (investissement construction) ; 12520 (participation-formation continue). - titulaires de contrats de formation alternée (calcul de l'effectif) : 12460 (investissement construction et participation-formation continue). - agricoles : 12310 (taxe sur les salaires). Salle d'eau ou de bains (installation) : 30715, 30735 (FONC : SCI) ; 41200 s. (crédit d'impôt pour gros équipements : SCA). Sanctions fiscales : 14000 s. (étude d'ensemble : DC) ; 35120 s. (SCI) ; 43510 (SCA) ; 46315 (SCV). Dispense en cas de régularisation spontanée : 55310 (SCP adhérant à une association agréée). Scissions de sociétés : 16000 s. (rég. juridique : DC) ; 16400 s. (rég. fiscal : DC) ; 43020 (SCA) ; 54435 s., 56100 s., 57105 (SCP) ; 18400 s. (comptabilité : DC). SCPI Régime juridique : 36500 s. Comptabilité : 38000 s. Régime fiscal : 37400 s. (étude d'ensemble) ; 13120 (ISF). Secret professionnel : 27690 (règlement amiable) ;55170 (SCP). Secteurs distincts d'activités : 32965 s. (TVA : SCI) ; 33100 (TVA : obligations) ; 47500 (impôts directs : SCV). Sécurité sociale : 7650 (gérants) ; 20005 s. (associé exerçant une activité dans la société). Séquestre : 21120 (parts sous séquestre : DC). Siège social - fictif : 1980 (DC). Détermination du siège social : 1955 s. (DC). Domiciliation : 1965 (collective : DC) ; 1970 s. (temporaire : DC). Nationalité de la société : 2000 (DC). Société en liquidation : 24640 (DC). Société civile professionnelle : 54210. Transfert : 16600 s. (DC). Urbanisme : 1960 (DC). Simulation : 525 s. (contrat de société : DC). Situation de l'actif réalisable et disponible (document de gestion) : 18190 (comptabilité : DC). Sociétés Sociétés de location d'immeubles (étude d'ensemble) : 30010 s. (voir aussi Sommaire analytique détaillé en fin d'ouvrage). Sociétés civiles de placement immobilier : voir SCPI.
Sociétés civiles d'attribution (étude d'ensemble) : 39500 s. (voir aussi Sommaire analytique détaillé en fin d'ouvrage). Sociétés civiles de construction-vente : 44500 s. (étude d'ensemble). Sociétés de pluripropriété (ou multipropriété) : 49500 s. (étude d'ensemble). Sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé : 49600 s. (étude d'ensemble). Sociétés de propriété « spatio-temporelle » : 49600 s. Sociétés concessionnaires de parkings ou de ports de plaisance : 49500 s. (étude d'ensemble). Sociétés civiles de portefeuille : 52000 s. (étude d'ensemble) ; 11150 s. (changement de régime fiscal) ; 12130 (taxe professionnelle) ; 13190 (ISF). Sociétés civiles professionnelles (étude d'ensemble) : 54005 s. (voir aussi Sommaire analytique détaillé en fin d'ouvrage). Sociétés civiles de moyens (étude d'ensemble) : 58500 s. (voir aussi Sommaire analytique détaillé en fin d'ouvrage). Sociétés civiles et groupements agricoles : 60000 s. (étude d'ensemble) ; 10050 s. (activités commerciales accessoires : DC). Sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA) : 12140 (taxe professionnelle). Sociétés et solutions diverses : Sociétés d'architecture : 58010. Sociétés coopératives : voir Coopératives. Sociétés étrangères : 13405 (à prépondérance immobilière : taxe spéciale) ; 34550 s. (PV immobilières occasionnelles) ; 46200 s. (profits de construction habituels) ; Société fictive : 1055, 26615 (rég. juridique : DC) ; 31565 (rég. fiscal : SCI). Société de gestion : 36800 s. (SCPI) ; 60920 (société d'épargne forestière). Sociétés holdings constituées sous forme de sociétés civiles : 13195 (ISF). Sociétés immobilières d'investissement (SII) : 37420 (SCII issues de la transformation de sociétés civiles filiales de SII). Société à capital variable : 14700 (augmentation de capital : DC) ; 36635, 37405 (SCPI). Sociétés membres de sociétés civiles : 10850 s. (sociétés passibles de l'IS : DC) ; 30215 (bénéfices : SCI) ; 33405 (PV) ; 46050 s. (sociétés de capitaux membres de SCV) ; 41500, 41910 (sociétés passibles de l'IS membres de SCA). Sociétés mères et filiales : 10311, 10316 (IS : DC). Sociétés à objet civil constituées sous forme de sociétés de capitaux, en commandite simple ou en participation : 10010 s. (DC). Société civile d'exploitation agricole (SCEA) : 60600 s. (étude d'ensemble). Sociétés importantes exerçant une activité économique : 17555, 18190 (DC : comptabilité). Sociétés sans activité professionnelle : 11150 s. (changement de rég. fiscal). Imposition forfaitaire sur les sociétés : 10270 (IS : DC). Rémunérations de gérants et associés : voir Rémunérations. Taxe sur les voitures de sociétés : 12900 s. (DC).
Sous-locations : 31630 s. (immeubles loués en crédit-bail) ; 32210 (contribution sur les revenus locatifs). Stationnement (Parcs ou aires de) : voir Garage. Statuts Acte sous seing privé ou notarié : 2235 (DC) ; 39535 (SCA) ; 54220 (SCP). Contenu : 2240 (DC) ; 39530 s. (SCA) ; 52400 s. (sociétés de portefeuille) ; 54225 (SCP). Extraits : 54230 (SCP). Modification : 2480 (avant immatriculation : DC) ; 28265 (période d'observation) ; 56000 s. (SCP). Stocks immobiliers : 45855 s. (profits de construction) ; 48350 (marchands de biens) ; 46860 (provisions : SCV) ; 47500 s. (locations queues de programme). Subventions - allouées par l'ANAH : 30485, 30715 (FONC).
- allouées par l'ANAHR : 31295 (FONC). - déductibles : 12405 s. (taxe d'apprentissage) ; 12482 (investissement construction) ; 12555 (participation-formation continue). - d'équipement : 54890 (SCP : rég. fiscal). - d'investissement : 38145 (SCPI : comptabilité).
Autre rubrique : Dons. Successeur (présentation de successeur de l'exploitant d'une clientèle civile) : 1385 (rég. juridique : DC) ; 58975 s. (parts de SCM : ENR).
Successions (transmission par décès des parts sociales) Régime juridique : 22000 s. (DC) ; 57200 s. (SCP). Régime fiscal : 22160 s. (PV) ; 22185 (ENR : exonération) ;52090 s. (ENR : parts détenues en nue-propriété). 56120, 57240 s. (SCP) ; 60260 (GFA) ; 60455 (groupement forestier) ; 60970 (société d'épargne forestière). Sursis - de paiement (des impôts) : 14225 (DC). - d'imposition : voir Report. Syndic d'immeubles Activité exercée par une société civile : 10036 (DC). Appels de fonds pour paiement des charges : 30635 (FONC). Tableaux - annexes au rapport de la gérance : 38720 (SCPI). - de financement : 18190 (DC). - de variation des capitaux propres : 38510 (SCPI). Taxation d'office : 13920 s. (étude d'ensemble) ;12325 (taxe sur les salaires) ; 12442 (taxe d'apprentissage) ; 12495 (investissement construction) ; 12560 (participation-formation continue) ; 13240 (ISF) ; 30630 (FONC). Taxe - annuelle de 3 % sur certaines sociétés immobilières françaises ou étrangères : 13400 s. (DC). - d'apprentissage : 12360 s. (DC). - foncière : 40130 (SCA) ; 50320 (pluripropriété). - indûment versée : 14260 (action en restitution). - locale d'équipement : 30865 (FONC : SCI) ; 42555 (base TVA immo. : SCA) ; - parafiscale : 12555 (participation-formation continue : DC). - pour frais de chambre de commerce et d'industrie : 12405 s. (taxe d'apprentissage : DC) ; 12555 (participation-formation continue : DC). - professionnelle : 12100 s. (règles générales) ; 37700 (SCPI) ; 43600 (SCA) ; 55750 s. (SCP) ; 59200 s. (SCM). - sur la valeur ajoutée : voir TVA. - sur les logements vacants : 13500 s. - sur les salaires : 12305 s. (DC). - sur les bureaux en Île-de-France : 13300 (DC) ; 30860 (FONC) : SCI). - sur les voitures des sociétés : 12900 s. (DC). Taxes déductibles : 30560 s., 30860, 31290, 31440 (FONC : SCI) ; 54965 (SCP).
Terme (ventes d'immeubles à terme) : 45815 (SCV).
Termites (dépenses préventives et de traitement) : 30690 (FONC). Terrains - à bâtir Achat : 44615 s. (TVA immo.) ; 44725 (ENR). Achat ou apport contre remise de locaux neufs au vendeur du terrain : 47400 s. (SCV). Apport en société : 4515 (PV professionnelles) ; 39610 s. (apport à une SCA). Cession (PV privées) : 33400 s. (étude d'ensemble) ; 33530 (terrains à bâtir situés dans les DOM). Travaux d'aménagement : 44760 s. (TVA). Vente d'un terrain assortie d'un marché de construction : 44615 (TVA immo.). - agricoles ou forestiers : 4510 (PV professionnelles) ; 33525 s. (PV de cession : SCI) ; 34270 (PV : titres de SCI). - expropriés : 4515 (PV : DC). Cession de terrains non bâtis : 33400 s. (PV : étude d'ensemble) ; 45520 s. (SCV). Construction sur un terrain en copropriété par une société de construction-vente : 45630 (SCV). Location de terrain nu : 32425 (TVA). Terres agricoles : voir Terrains. Territorialité : 33480 (PV : SCI). Timbre de dimension : 3605 (DC). Titres de sociétés : voir Parts sociales. Gestion d'un portefeuille de titres par une société civile : 52000 s. (étude d'ensemble) ; 12130 (taxe professionnelle) ; 13190 (ISF). Provision pour dépréciation des titres : 17845 (comptabilité) : 53170, 53290 (stés de portefeuille). Titres de sociétés holdings constituées sous forme de société civile : 13195 (ISF). Toiture (remise en état) : 30690, 30715 (FONC) ; 30755 (FONC : zone franche). Tontines : 21465 (ENR : DC). Transactions sur pénalités : 14240 (DC). Transfert - du domicile hors de France : voir Domicile. - de fonds à l'étranger : voir Étranger. - du siège social : 16600 s. (rég. juridique) ; 16640 s. (incidences fiscales). Transformation d'immeubles : 30720 s. (FONC) ; 45510 (SCV). Transformation de sociétés Transformation d'une société civile : Règles générales : 15400 s. (rég. juridique) ; 11000 s., 15700 s., 15750 s. (rég. fiscal). Transformation d'une société civile immobilière : 34490 (PV immobilières). Transformation en société d'attribution fiscalement transparente : 34465 (rég. fiscal). Transformation d'une société civile d'attribution transparente : - en copropriété : 41100 (PV immobilière).
- en société non transparente : 43040 (PV immobilières). - en société de construction-vente : 43060 (PV immobilières). Transformation d'une société de construction-vente en société d'attribution transparente : 45910 (rég. fiscal). Transformations intéressant les SCP : 11025 (transformation en SCM : rég. fiscal) ; 54435 s., 56040 s. (rég. juridique et fiscal). Transformation de sociétés civiles filiales de SII : 37420. Transformation en société civile : - d'une société commerciale : 15520 s. (rég. juridique). - d'une société de capitaux : 11405 s. (rég. fiscal). - d'une société de fait ou en participation : 11020, 11025, 15797 (rég. fiscal). - d'un GIE ou GEIE : 15790 (rég. fiscal). Transformation en groupement forestier d'une autre société : 60445. Transformation en EARL d'une société préexistante : 60755. Transformation en société civile professionnelle d'une société d'une autre forme : 56050 s. (rég. fiscal).
Transparence fiscale Champ d'application : 40130 s. (sociétés immobilières) ; 52110 (semi-transparence des sociétés de portefeuille). Perte de transparence (sociétés immobilières) : 40175 (cas de perte) ; 43080, 43100 s. (conséquences). Transports (frais de) : voir Frais et charges. Travaux - d'équipement des immeubles neufs : 44760 (TVA). - d'aménagement d'un terrain à bâtir : 44760 s. (TVA). - d'aménagement par le locataire : 30500 s. (FONC). - d'amélioration, d'aménagement et d'entretien de locaux d'habitation : 32940 (TVA : taux réduit). - d'aménagement assimilés à des travaux de reconstruction : 30720 (FONC : SCI). - d'installation électrique : 30690, 30715, 31365 (FONC). - réalisés par le propriétaire : 30690 (FONC). - réalisés par des SCPI : 36510 s., 37405 (travaux autorisés). Autres rubriques : Dépenses, Réduction d'impôt. TVA Règles générales : 12000 s. (activités taxables) ; 20407 (poursuites contre les associés). Gaec : 60140. SCI : 32400 s. SCP : 54865 (comptabilisation, bénéfice) ; 55605 s. (champ d'application) ; 55680 s. (obligations). SCPI : 37600. SCM : 59050 s. Apports soumis à la TVA : 3680 s., 3750 s. (DC). Loyers soumis à la TVA : 32400 s. (étude d'ensemble). TVA immobilière : voir Construction (opérations de). Remboursement de TVA immobilière : 44725 (terrains à bâtir) ; 44920 (ventes d'immeubles neufs). Comptabilisation de la TVA : 18040 (DC) ; 38370 s. (SCPI) ; 40325 (SCA) ; 56500 (SCP) ; 59470 (SCM).
Urbanisme :1345 (droit de préemption) ; 1960 (siège social). Usufruit (et nue-propriété)
Agrément de l'usufruitier : 21060 (DC). Amortissement : 55040 (BNC : SCP). Apport en usufruit : 1330 (DC) ; 52520 s., 52607 s. (sociétés de portefeuille). Cession de l'usufruit ou de la nue-propriété : 33470 (PV immo.). Décès : 22110 (DC). Déficits des nus-propriétaires : 31740 (rev. fonciers). Droits pécuniaires : 21065 (DC). Droit de vote : 9040 (DC). Imposition des bénéfices : 10612 (DC) ; 53185 (parts sociales). Incidence ISF : 13057. Option pour la TVA : 32445 (SCI). Paiement différé des droits de succession sur la nue-propriété des parts sociales : 22190 s. (ENR : DC) ; 52090 s. (sociétés de portefeuille). Présomption de propriété de l'usufruitier : 52100 s. (ENR.) ; 52102 (ISF). Qualité d'associé : 1040 (DC).
Valeurs mobilières Gestion d'un portefeuille de valeurs par une société civile : 52000 s. (étude d'ensemble). Revenus des valeurs mobilières : 10230 (DC) ; 53165, 53265 s. (sociétés de portefeuille). Véhicules Amortissement et frais de location : 54975 s., 55050, 55062 (SCP). Apport en société : 4275 (PV privées). Frais : 10635 (DC) ; 30660 (FONC : SCI) ; 54975 s. (SCP) ; 55340 (SCP : médecins conventionnés) ; 55425 (SCP : déplacement des associés du domicile au lieu de travail). Taxe sur les véhicules des sociétés : 12900 s. (DC). Ventes - d'immeubles : voir Immeubles. Vente d'immeubles en l'état futur d'achèvement : 44820 s. (TVA immobilière) ; 45815 (SCV : profits de construction). Vente de locaux avec garantie de loyers : 45610 (SCV). Vente de lots d'immeubles : 46855 (comptabilité : SCV). Vente à terme d'immeuble : 45815 (SCV). - de parts sociales : voir Cessions de parts sociales. Pour toutes les autres opérations, voir le mot correspondant à la nature du bien cédé (ex. : Terrains, Logement…). Vergers : 33525 (SCI : PV). Vérifications des déclarations : voir Contrôle de l'impôt. Versement - au titre de la formation professionnelle continue : 12525 (congé-formation des salariés sous contrat à durée déterminée et contribution des travailleurs indépendants) ; 12530 (employeurs de moins de 10 salariés) ; 12550 (10 salariés et plus) ; 12555 s. (quota congé-formation et quota formation en alternance). - au Trésor pour la formation des apprentis : 12415. - pour dépassement du plafond légal de densité : 30865 (FONC : SCI) ; Vétérinaires Sociétés civiles professionnelles : 54005 s. (étude d'ensemble) ; 55640 (TVA).
Sociétés civiles de moyens : 58500 s. (étude d'ensemble).
Villatémoin : 30385 (FONC). Vin, viticulture : 4275 (vins : PV d'apport) ; 33525 (SCI : PV de cession). Violence : 570 (DC). Voitures : voir Véhicules. Vote (droit de) : 9000 s. (DC) ; 54730 s. (SCP). - plural : 54735 (SCP). Nombre de voix : 54730 s. (SCP) ; 49860 (stés d'attribution d'immeubles en temps partagé). Usufruit : 53070 (sociétés de portefeuille). Voyages (frais de) : voir Frais et charges. Zone Immeubles situés en zone franche urbaine : 30755 (FONC) ; 31755 (FONC : déficits). Immeubles situés en zone de redynamisation urbaine : 41360 (entreprises membres de SCA : amortissement exceptionnel des immeubles). Immeubles situés en zone rurale : 11705 (acquisitions : ENR) ; 41150 s. (réduction d'impôt pour investissement locatif) ; 41360 (SCA : amortissement exceptionnel des immeubles). Cet ouvrage a été conçu et réalisé par la Rédaction des Éditions Francis Lefebvre. Les auteurs du Mémento des Sociétés commerciales et Élisabeth FLAICHER-MANEVAL, avocat à CMS Bureau Francis Lefebvre, ont participé aux précédentes éditions du Mémento pour le droit des sociétés.
Avant-propos s Ce Mémento constitue une étude complète - « pluridisciplinaire », peut-on dire - du régime des sociétés civiles (entendues au sens de sociétés à forme civile, ce qui exclut donc les sociétés à objet civil mais constituées sous une forme commerciale, ainsi que les sociétés de fait ou en participation). Au regard du droit des sociétés, il expose, de manière approfondie, les règles fondamentales qui régissent actuellement la constitution et le fonctionnement de l'ensemble des sociétés civiles. Ces règles résultent pour l'essentiel de l'importante loi de réforme du 4 janvier 1978 et du décret d'application du 3 juillet 1978. Mais cet ouvrage va beaucoup plus loin pour examiner, à côté du droit des sociétés, d'autres aspects importants du régime des sociétés civiles. En premier lieu, une large place y est réservée à la fiscalité. Il est, en effet, impossible quand on s'intéresse aux sociétés quelle que soit d'ailleurs leur forme - de faire abstraction des incidences fiscales touchant tant à la constitution et à la vie des sociétés elles-mêmes qu'à la situation de leurs associés. Comment peut-on, par exemple, envisager la création d'une société et a fortiori se déterminer pour tel ou tel type de société civile sans en mesurer au préalable le coût fiscal ainsi que les « retombées » (qui peuvent être fort différentes suivant le type adopté) au niveau de l'imposition des bénéfices entre les mains des associés ? Il faut savoir aussi que tout changement dans la forme ou les statuts de la société peut parfois entraîner de nouvelles charges fiscales, si ce n'est un changement radical de régime d'imposition. En second lieu, cet ouvrage comprend des développements particuliers ayant trait à la comptabilité dont la tenue s'impose de plus en plus aux sociétés civiles, non seulement pour satisfaire à leurs obligations fiscales, mais également pour permettre la
reddition de comptes aux associés et se conformer aux prescriptions de la loi du 1er mars 1984, modifiée, relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises. Enfin, la situation des associés et des gérants (associés ou non) est examinée non seulement sous l'angle juridique et fiscal, mais aussi au regard de la législation sur la Sécurité sociale et le droit du travail. s En raison de la complexité de la matière et donc dans un souci de clarté, nous avons divisé cet ouvrage en deux parties. La première est tout entière consacrée à l'exposé des règles juridiques, fiscales et comptables qui sont communes à l'ensemble des sociétés civiles. Elle examine successivement : - les règles de constitution des sociétés civiles (formalités juridiques et fiscales du contrat de société, régime des apports…) ; - le fonctionnement de la société civile (notamment : administration, consultation des associés, imposition des bénéfices et taxes diverses, modifications statutaires, comptabilité, etc.) ; - le statut juridique, fiscal et social des associés ainsi que le régime des cessions de parts sociales ; - enfin, des dispositions diverses telles que : dissolution et partage de la société, redressement judiciaire, etc. La deuxième partie de l'ouvrage a été organisée en trois titres traitant respectivement des sociétés civiles à vocation immobilière, des sociétés civiles de portefeuille et des sociétés à objet professionnel. Des chapitres distincts consacrés à chaque type de société civile (sociétés de locations d'immeubles, sociétés de construction immobilière, sociétés civiles professionnelles, etc.) exposent les particularités que présente chacune d'elles aussi bien sur le plan juridique que sur le plan fiscal et comptable. C'est ainsi, par exemple, que le chapitre 1 du titre I traite des sociétés civiles immobilières de gestion patrimoniale en insistant tout particulièrement sur le régime fiscal des produits de la location et des plus-values de cession des immeubles sociaux. Le régime des sociétés et groupements agricoles est également abordé dans cette deuxième partie, mais ne fait pas l'objet d'un exposé détaillé. L'étude approfondie de ces sociétés et groupements figure, en effet, dans notre Mémento Agriculture auquel le lecteur est invité à se reporter. Lorsque, pour un type déterminé de société civile, il n'est fait mention d'aucune règle particulière en matière juridique, fiscale ou comptable, sur telle ou telle question (par exemple, la constitution de la société, le statut des associés ou des gérants, la cession des parts…), cela signifie que ce sont les règles générales qui sont applicables. Il convient alors de se reporter à la première partie de l'ouvrage, plus précisément à l'étude qui traite de la même question sur un plan général. s À jour au 1er septembre 2002, cet ouvrage tient compte de tous les textes (lois, décret, arrêtés, instructions administratives) parus jusqu'à cette date ou applicables à cette date, ainsi que les décisions de jurisprudence importantes publiées également à cette date. Comme dans tous les Mémentos Francis Lefebvre, la consultation est facilitée : - par l'emploi de paragraphes numérotés en marge auxquels sont faits tous les renvois (notamment ceux de la table alphabétique et du sommaire analytique) ; - par un système de mots-repères en caractères gras ; - par une différenciation typographique, certains passages (notamment ceux qui présentent un moindre intérêt pratique) étant imprimés en petits caractères en retrait ; - et surtout, par une table alphabétique et un sommaire analytique très détaillé figurant à la fin de l'ouvrage. Ainsi conçu dans un esprit essentiellement pratique, ce Mémento devrait rendre les meilleurs services, tout particulièrement aux juristes et aux praticiens (notaires, avocats et experts-comptables…) qui se trouvent confrontés aux difficultés qu'engendre la complexité croissante de la fiscalité et du droit des sociétés. L'Éditeur
Principales abréviations AN Assemblée nationale (Journal officiel). Ancien C. pén. Ancien code pénal. Art.
Article. BA Bénéfices agricoles. BIC Bénéfices industriels et commerciaux. BNC Bénéfices non commerciaux. BO, BOI Bulletin officiel de la Direction générale des impôts. BOCD Bulletin officiel des contributions directes (actuellement remplacé par le BO). BRDA Bulletin rapide de droit des affaires Francis Lefebvre. Bull. civ. Bulletin des arrêts de la Cour de cassation (chambres civiles). Bull. crim. Bulletin des arrêts de la Cour de cassation (chambre criminelle). CA Cour d'appel. CAA Cour administrative d'appel. Cass. Cour de cassation (civ. : chambre civile ; com. : chambre commerciale ou financière ; crim. : chambre criminelle ; req. : chambre des requêtes ; soc. : chambre sociale). CCH Code de la construction et de l'habitation. C. civ. Code civil. C. com. Code de commerce. C. cons. Code de la consommation. C. mon. fin. Code monétaire et financier. CE Coneil d'État. CGI Code général des impôts. CNC Conseil national de la comptabilité. COB Commission des opérations de Bourse. CPC Code de procédure civile. C. pén. Nouveau Code pénal. CRDS Contribution au remboursement de la dette sociale. CSG
Contribution sociale généralisée. D. Recueil Dalloz. D. adm. Documentation administrative de la Direction générale des impôts. DGI Direction générale des impôts. DH Recueil hebdomadaire Dalloz. DP Recueil périodique Dalloz. Gaz. pal. Gazette du Palais Inst. Instruction administrative de la Direction générale des impôts. IFA Imposition forfaitaire annuelle des sociétés. IR Impôt sur le revenu (des personnes physiques). IS Impôt sur les sociétés. ISF Impôt de solidarité sur la fortune. J. CI. Stés Jurisclasseur des sociétés. JCP Jurisclasseur périodique ou Semaine juridique. JO Journal officiel. JOCE Journal officiel des Communautés européennes. J. soc. Journal des sociétés. LPF Livre des procédures fiscales. NCPC Nouveau Code de procédure civile. Quot. jur. Quotidien juridique. Réf. Référé. Rev. soc. Revues des sociétés. RJDA Revue de jurisprudence de droit des affaires, Francis Lefebvre. RJF Revue de jurisprudence fiscale, Francis Lefebvre. Rép. Réponse ministérielle.
RTD com. Revue trimestrielle de droit commercial. S. Recueil Sirey. SCI Société civile immobilière. SCM Société civile de moyens. SCP Société civile professionnelle. SCPI Société civile de placements immobiliers. SEL Société d'exercice libéral. Sén. Sénat (Journal officiel). TA Tribunal admnistratif. TGI Tribunal de grande instance. Trib. civ. Tribunal civil. Trib. com. Tribunal de commerce. Trib. cor. Tribunal correctionnel. TVA Taxe sur la valeur ajoutée. En ce qui concerne les abréviations utilisées dans la table alphabétique, voir la liste qui figure avant celle-ci.
PREMIÈRE PARTIE
Règles communes aux sociétés civiles 10 Depuis la réforme opérée par la loi du 4 janvier 1978, les sociétés civiles sont régies par un ensemble de règles fondamentales qui sont communes à toutes les sociétés à forme civile, y compris celles faisant l'objet d'une réglementation particulière. Cette première partie de l'ouvrage est donc consacrée à une étude générale du droit commun des sociétés civiles. En plus de la réglementation juridique — qui constitue l'essentiel de cette partie — on trouvera dans cette étude les incidences fiscales de chaque opération de la vie de la société (constitution, augmentation ou réduction de capital, transformation, dissolution…), un exposé des règles générales d'imposition des bénéfices sociaux et des obligations comptables des sociétés civiles. À noter également qu'à l'occasion de l'examen du statut juridique, fiscal et social des associés, nous exposons le régime fiscal des cessions de parts sociales. L'étude de ces différentes questions nous conduit ainsi à examiner, sous quatre titres distincts : - la constitution d'une société civile ( n° 500 s.) ; - le fonctionnement de la société (notamment : administration, consultation des associés, imposition des bénéfices et taxes diverses, modifications statutaires, comptabilité…) ( n° 6000 s.) ; - les associés de la société (statut, parts sociales) ( n° 20000 s.) ;
- les dispositions diverses telles que dissolution et partage de la société, redressement et liquidation judiciaires ( n° 24000 s.).
Généralités A. Définition des sociétés civiles 15 Dans le langage courant, la société est, avant tout, un groupement de personnes doté de la personnalité juridique. Cet usage traduit bien le phénomène le plus patent, mais il ne rend pas exactement compte de la réalité, tant juridique qu'économique. Le mot société a deux sens : - D'une part, il désigne le contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent de mettre quelque chose en commun en vue de se partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourra en résulter ; c'est l'acte constitutif de la société. Exceptionnellement, une société civile peut être constituée par une seule personne : c'est le cas de l'EARL (entreprise agricole à responsabilité limitée) (voir n° 60700 s.). - D'autre part, il désigne la personne juridique, dite personne morale, à laquelle est affectée la « chose » mise en commun, et qui est investie de la capacité juridique d'agir au nom et dans l'intérêt commun des associés. Il apparaît que la société n'est tout à fait ni un contrat ni une institution, mais une entité au sein de laquelle coexistent des règles contractuelles et des règles institutionnelles. La société est donc un contrat (ou un acte unilatéral) entraînant (sauf l'exception de la société en participation) la création d'une personnalité morale dont la condition juridique, dominée par le but commun à tous les associés, résulte à la fois du contrat et de la loi. La société est civile lorsqu'elle a une activité civile (voir n° 200 s.) et qu'elle ne correspond pas à une société à laquelle la loi confère le caractère commercial en raison de sa forme ou de son objet (C. civ. art. 1845, al. 2).
B. Législation sur les sociétés civiles Règles applicables Code civil et décrets d'application
100 La législation fondamentale sur les sociétés civiles se trouve dans le titre IX du livre III du Code civil (art. 1832 à 1873) qui comprend : - un chapitre premier (art. 1832 à 1844-17), consacré aux dispositions générales, applicables sauf dispositions contraires à toutes les sociétés (art. 1834) ; - un chapitre deuxième (art. 1845 à 1870-1), consacré spécialement à la société civile, lui-même divisé en sept sections intitulées : dispositions générales, gérance, décisions collectives, information des associés, engagements des associés à l'égard des tiers, cession des parts sociales, retrait ou décès d'un associé ; - un chapitre troisième (art. 1871 à 1873) relatif à la société en participation. Ces textes ont été adoptés par la loi 78-9 du 4 janvier 1978 modifiée par la loi 78-753 du 17 juillet 1978. Ils ont été complétés par les deux décrets 78-704 et 78-705 du 3 juillet 1978. Dispositions particulières
105 De nombreuses sociétés civiles sont, en raison de leur activité, soumises à une réglementation spécifique qui complète, et souvent modifie, les dispositions générales contenues dans le Code civil. Ces réglementations spéciales sont les suivantes : - les articles L 241-1 à L 241-7 et R 241-1 à R 241-6 du Code forestier sur les groupements forestiers ; - les articles L 322-22 à L 322-24 du Code rural sur les groupements fonciers ruraux (GFR ) ; - les articles L 531-1 à L 535-4 et R 531-1 à R 535-1 du Code rural sur les sociétés d'intérêt collectif agricole (Sica) ; - la loi 66-879 du 29 novembre 1966 sur les sociétés civiles professionnelles ; - les articles L 322-1 à L 322-22 du Code rural sur les groupements fonciers agricoles (GFA) ;
- la loi 70-1300 du 31 décembre 1970 sur les sociétés civiles autorisées à faire publiquement appel à l'épargne (codifiée pour l'essentiel de ses dispositions sous les articles L 214-50 à L 214-84 du Code monétaire et financier) ; - les articles L 214-85 à L 214-88 du Code monétaire et financier sur les sociétés d'épargne forestière autorisées à faire appel public à l'épargne ; - les articles L 211-1 à L 211-4 et R 211-1 à R 211-6 du Code de la construction et de l'habitation sur les sociétés civiles constituées en vue de la vente d'immeubles (sociétés civiles de construction-vente) ; - les articles L 324-1 à L 324-11 du Code rural sur les entreprises agricoles à responsabilité limitée (EARL) (voir n° 60700 s.) ; - la loi 86-18 du 6 janvier 1986 sur les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (voir n° 49600 s.). Règles communautaires
110 La législation française des sociétés subit l'influence des efforts de coordination des droits nationaux des pays membres de la Communauté européenne instituée par le traité de Rome (Traité du 25 mars 1957 modifié notamment par le traité d'Amsterdam). Le rapprochement des législations en matière de droit des sociétés est actuellement recherché sous la forme d'une uniformisation de ces législations (art. 44 § 2 g du Traité) et d'une élimination de certains obstacles par des conventions signées entre les pays membres (art. 293 du même Traité). Les mesures de coordination actuellement prises ou envisagées au titre de l'article 44 § 2 g du traité de Rome ne concernent que les sociétés commerciales et, en particulier, les sociétés par actions et les sociétés à responsabilité limitée.
115 En ce qui concerne les sociétés civiles, ces projets n'ont abouti, pour le moment, qu'à une seule réalisation concrète. Il s'agit de la convention sur la reconnaissance mutuelle des sociétés et des personnes morales adoptée, conformément à l'article 293, al. 3 du traité de Rome, par les gouvernements, à Bruxelles, le 29 février 1968. Mais cette convention n'est pas encore entrée en vigueur, toutes les ratifications requises n'étant pas réunies. Pour la France, la ratification a été autorisée par la loi 69-1134 du 20 décembre 1969.
Date d'application du régime actuel
120 La loi 78-9 du 4 janvier 1978 est entrée en vigueur le 1er juillet 1978. Elle s'applique donc, dans la totalité de ses dispositions, y compris celles relatives aux mesures de publicité, aux sociétés constituées depuis cette date (art. 4, al. 2). Sociétés constituées avant le 1er juillet 1978
123 Ces sociétés sont soumises aux dispositions de la loi de 1978 depuis le 1er juillet 1980 ou depuis la date de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés si elles se sont fait immatriculer avant le 1er juillet 1980 (art. 4, al. 3). Ainsi a-t-il été jugé, dans un cas où la cession des parts d'une SCI constituée avant le 1er juillet 1978 était intervenue en septembre 1979 sans qu'aucune formalité de publicité n'ait été accomplie, que le cédant poursuivi plusieurs années plus tard en paiement de dettes sociales avait pu valablement opposer la cession aux créanciers poursuivants car, à la date de cette cession, aucune publicité n'était organisée (Cass. 3e civ. 20-5-1998 n° 809 : RJDA 10/98 n° 1123).
124 Pendant longtemps, les sociétés constituées avant le 1er juillet 1978 ont pu, tout en conservant leur personnalité morale, ne pas se faire immatriculer et s'abstenir de toute formalité de publicité à moins d'avoir été mises en demeure de régulariser leur situation (voir nos éditions antérieures). Cette dérogation a été abrogée et ces sociétés doivent avoir procédé à leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés avant le 1er novembre 2002, faute de quoi elles perdent de plein droit leur personnalité morale (Loi 2001-420 du 15-5-2001 art. 44). Sur les formalités d'immatriculation de ces sociétés, voir n° 2296.
Champ d'application de la législation
130 La loi est applicable à toutes les sociétés civiles dont le siège social est situé sur le territoire français (C. civ. art. 1837, al. 1). Par territoire français, il faut entendre la France métropolitaine, les départements d'outre-mer et les autres collectivités territoriales (voir art. 72 de la Constitution). Les départements d'outre-mer comprennent la Guadeloupe, la Guyane, la Martinique et la Réunion. Les territoires d'outre-mer sont la Polynésie française, les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques. SaintPierre-et-Miquelon, Mayotte et la Nouvelle-Calédonie ont, pour le moment, le statut de « collectivités territoriales particulières » prévu par l'article 72 de la Constitution.
131 Pour appliquer la loi française, il faut constater que la société a son siège social dans l'un des territoires ci-dessus mentionnés. Cette constatation se fait selon la loi du lieu du juge saisi, dite « lex fori », sauf convention internationale définissant le siège social.
C. Caractéristiques de la société civile 1. Activité civile 200 À l'exception des activités agricoles (voir n° 205 s.), les autres activités civiles ne sont pas déterminées par la loi, comme le sont les actes de commerce (voir C. com. art. 632 et 633). Elles ne peuvent s'apprécier que par opposition aux activités commerciales : ce sont toutes celles qui ne sont pas commerciales, c'est-à-dire toutes celles qui ne constituent pas une entremise dans la circulation des richesses avec intention spéculative.
201 Appliquée à la lettre, cette règle conduit à des solutions qui ne sont pas toujours celles actuellement en vigueur. Parfois, il y a concordance : par exemple, les actes de production agricole sont civils et ne correspondent pas à une entremise. Dans d'autres cas, cela est douteux : par exemple, l'architecte s'interpose, avec l'intention d'en retirer un profit, entre le maître de l'ouvrage et les entrepreneurs de construction ; pourtant, l'architecte fait un acte civil comme l'agriculteur. Cette solution ne se justifie pas rationnellement ; elle s'explique seulement par la tradition et l'état des m urs. En effet, il y a des actes que, de tout temps, on répugne à faire entrer dans la commercialité, parce qu'on se refuse à admettre qu'ils sont marqués, au même titre que les achats pour revendre, par l'esprit de spéculation. Une autre déviation du principe résulte aussi du jeu de la règle dite de l'accessoire : les actes, même d'entremise avec intention spéculative, sont réputés civils lorsqu'ils sont faits pour les besoins d'une activité civile principale et, inversement, les actes, même sans entremise et sans intention spéculative, sont réputés commerciaux lorsqu'ils sont accomplis pour les besoins d'une activité commerciale principale.
202 Les activités civiles peuvent être classées en six catégories que nous examinerons successivement : agriculture, extraction, activités intellectuelles, professions libérales, immobilier, coopérative.
Agriculture Principes
205 Les activités agricoles, définies dans les conditions ci-après, constituent des activités civiles par détermination de la loi (C. rur. art. L 311-1, al. 2).
206
« Sont réputées agricoles toutes les activités correspondant à la maîtrise et à l'exploitation d'un cycle biologique de caractère végétal ou animal et constituant une ou plusieurs étapes nécessaires au déroulement de ce cycle » (C. rur. art. L 311-1, al. 1). Sont visées par cette définition : - les activités qui ont pour support le sol. Il en est ainsi des productions tirées du sol (telles que productions de céréales, fruits, légumes, plantes et arbres) ou des productions qui nécessitent le concours du sol (cas notamment de l'élevage traditionnel : bétail, Cass. civ. 30-11-1931 : DH 1932.83 ; abeilles, vers à soie, huîtres, voir Cass. req. 22-10-1940 : Gaz. Pal. 1940 n° 2025) ; - les productions végétales ou animales hors sol. L'absence de référence expresse au sol comme support indispensable de l'exploitation permet d'étendre le domaine des activités civiles aux formes modernes d'élevage (élevage dit industriel) ainsi qu'aux productions végétales hors sol dès lors que l'acte de production constitue une étape nécessaire au déroulement d'un cycle biologique. On peut penser que, la provenance des aliments n'étant plus prise en considération, les activités d'élevage qui jusqu'alors étaient qualifiées de commerciales lorsque l'éleveur achetait plus d'aliments qu'il n'en produisait lui-même sur son exploitation (Cass. com. 31-5-1988 : Bull. civ. IV n° 186 ; Cass. com. 17-2-1982 : Bull. civ. IV n° 65) constituent désormais des activités agricoles. Il en serait de même de l'élevage en étable avec des aliments pour bétail sans support d'aucune exploitation de la terre. Certaines activités d'horticulture, notamment de repiquage et d'enracinement de boutures en herbe destinées à la vente, pourraient également avoir un caractère agricole (sur la solution antérieure, voir Cass. com. 5-2-1979 : Bull. civ. IV n° 46). En revanche, n'exerce pas une activité agricole la personne qui reçoit en pension les chevaux d'autrui sans que soit déterminé à l'avance si elle aura la charge de l'entraînement partiel ou total des animaux pour leur carrière de course, circonstance induisant qu'elle n'a pas la maîtrise de leur cycle biologique (CA Paris 1e ch. 13-12-1995 : JCP éd. E 1996 pan. p. 67).
207 Le degré d'industrialisation de l'exploitation agricole importe peu. Les grandes entreprises, qui fonctionnent avec un équipement comparable à celui d'une industrie transformatrice, peuvent néanmoins exercer une activité civile.
208 Les activités de cultures marines sont également réputées agricoles, quel que soit le statut social dont relèvent ceux qui les pratiquent (C. rur. art. L 311-1, al. 1 in fine modifié par la loi 97-1051 du 18-11-1997). Activités agricoles par accessoire
210 Sont en outre réputées agricoles « les activités exercées par un exploitant agricole qui sont dans le prolongement de l'acte de production ou qui ont pour support l'exploitation » (C. rur. art. L 311-1, al. 1). Activités de prolongement
211 Il s'agit des opérations de transformation et de commercialisation des produits agricoles. Le caractère civil de la transformation a toujours été admis. Il en est ainsi de la transformation des cannes à sucre ou des betteraves en sucre (Cass. req. 3-1913 : S. 1913.1.392), du lait en fromage, du raisin en vin, des olives en huile, du bois en planche ou en charbon. Mais il faut que la transformation soit l'accessoire de la production. En effet, cette activité doit se situer dans le prolongement de l'acte de production. Il en résulte deux contraintes : l'activité de prolongement doit être le fait du seul exploitant et elle ne doit pas être principale, au risque de devenir commerciale. L'agriculteur qui vend ses produits ne fait pas d'acte de commerce (Cass. 1e civ. 21-4-1976 : Bull. civ. I n° 133) même s'il use de procédés commerciaux (publicité, représentants, voir CA Paris 13-4-1970 : Gaz. Pal. 1970 som. p. 41). S'il achète à d'autres exploitants, en vue de la revente, des quantités plus importantes que celles qu'il produit, il devient commerçant car son activité principale porte alors sur des achats pour revendre (voir Cass. soc. 13-2-1959 : Bull. civ. IV n° 220). Activités ayant pour support l'exploitation
215 Il s'agit des activités de service ayant pour support l'exploitation agricole telles que les gîtes ruraux, l'accueil à la ferme et les activités cynégétiques (JO Déb. Sénat 18-11-1988 p. 1156).
Sur le conseil donné aux exploitants qui ont beaucoup développé leur activité d'accueil de s'inscrire au registre du commerce pour garantir leur sécurité juridique, voir Rép. Delmar : AN 3 avril 1995 p. 1796.
Extraction
220 En principe, celui qui vend les produits qu'il extrait du sol fait un acte civil. Toutefois, si les actes de transformation des matériaux extraits deviennent trop importants, il y aura alors, comme en agriculture, acte de commerce : c'est le cas, par exemple, pour la préparation des ardoises (CA Angers 26-11-1855 : D. 1856.2.113) ou le traitement des minerais (Cass. req. 18-1893 : D. 1894.1.126 ; CA Nîmes 11-12-1916 : J. soc. 1918 p. 98).
221 L'activité extractive est civile dans la mesure où elle porte sur des produits du sol autres que ceux rangés dans l'article 2 du Code minier (Cass. civ. 22-5-1935 : S. 1935.1.307). Est donc civile l'exploitation de carrières, de tourbières ou de sablières. Il a cependant été jugé que les travaux de recherches effectués en vue de l'exploitation éventuelle d'une mine relevant de l'article 2 du Code minier avaient un caractère civil (Cass. req. 17-2-1930 : DP 1930.1.746).
222 Il en est de même de l'exploitation des sources d'eaux minérales et thermales (Cass. req. 27-3-1866 : D. 1866.1.428) sauf si l'exploitation de la source constitue, pour la société, une activité secondaire (Cass. req. 21-3-1892 : D. 1892.1.228).
223 Par extension, on considère aussi comme civile la vente du poisson par les pêcheurs, mais seulement s'il s'agit de pêche en rivière ; la vente du poisson pêché en mer est commerciale, car cette pêche est le résultat d'une expédition maritime (C. com. art. 633, al. 3). De même toute activité de pêche maritime pratiquée à titre professionnel, à bord d'un navire et en vue de la commercialisation des produits, est réputée commerciale (Loi 97-1501 du 18-11-1997 art. 14, al. 1).
Activités intellectuelles
230 L'exploitation par leurs auteurs des uvres littéraires et musicales
uvres tirées de l'esprit est une activité civile. Cela est vrai de toutes les
uvres de l'esprit.
231 L'auteur littéraire fait un acte civil même s'il vend ses travaux (voir CA Poitiers 26-3-1947 : D. 1947 p. 341) ou s'il cède le droit de les exploiter à un éditeur (CA Paris 16-12-1932 : Gaz. Pal. 1933 p. 308). Mais l'éditeur qui s'entremet avec intention spéculative fait, lui, acte de commerce. Les mêmes solutions sont applicables aux auteurs et éditeurs d' uvres musicales. Activités artistiques
232 La vente directe de ses uvres par un artiste a un caractère civil : par exemple la vente de tableaux, de dessins, de tapis. Il en est de même de la cession du droit d'exploiter ces uvres. Les achats faits par l'artiste de matières qui doivent être incorporées dans ses uvres sont aussi des actes civils, comme accessoires à son activité artistique. PRECISIONS Un cas cependant donne lieu à difficulté : celui du photographe. On considère parfois que celui-ci fait acte de commerce, parfois qu'il exerce une activité artistique, donc civile. Si le photographe se borne à produire des vues et ne vend pas du matériel ou ne développe pas les photos, il semble qu'il a plutôt une activité créatrice qu'une activité d'intermédiaire. On ne devrait donc traiter ces actes comme civils que dans ce cas-là. Il a d'ailleurs été jugé que le fait pour un photographe d'acheter les produits nécessaires à la réalisation de ses photographies ne constitue pas un acte de commerce, s'il n'est pas prouvé que son atelier excède le cadre d'une exploitation personnelle ou familiale ; la matière première utilisée par lui n'entre en effet que pour une part infime dans la valeur du produit fini en
comparaison du travail manuel, de l'imagination créatrice et du sens artistique de l'artisan qui lui sont incorporés (CA Aix 12-11977 : Bull. Cour d'Aix 1977/1 p. 96).
Brevets ou marques
233 La vente isolée d'un brevet d'invention ou d'une marque par celui qui en est l'inventeur est un acte civil. uvres cinématographiques
234 L'auteur d'un film qui le projette ou le fait projeter exerce une activité civile. En revanche, la production d'un film est une activité commerciale (CA Poitiers 26-3-1947 : D. 1947.341) ; toutefois, elle peut constituer une activité civile si le producteur fait uvre personnelle et originale, choisissant un sujet, réunissant des collaborateurs, coordonnant leurs efforts, car il se conduit alors comme un créateur intellectuel. Activités de recherche
235 La recherche est civile quand elle donne lieu à une activité purement intellectuelle ; elle est commerciale quand elle implique, en plus du travail intellectuel, l'utilisation d'installations industrielles, l'emploi de nombreux salariés, la construction de matériels importants. Il est de règle, en effet, de considérer qu'il y a entreprise commerciale de manufacture dès qu'une opération de transformation exige des installations, du matériel et des ouvriers. L'activité de recherche devient aussi commerciale lorsqu'elle ne se limite pas aux actions d'études et englobe notamment toute mission technique tendant à leur aboutissement, telle que, par exemple, recherche de concours techniques, intervention dans la conclusion des contrats de travaux d'entreprises, sous-traitance de contrats d'études (T. civ. Seine 27-1-1956 : JCP éd. G 1956 II n° 9151).
Professions libérales
240 L'activité libérale consiste dans la fourniture d'un travail intellectuel par une personne en laquelle celui qui demande le service a confiance. Elle a un caractère civil lorsqu'elle constitue l'activité principale de l'intéressé, même si, pour la réaliser, ce dernier achète des produits pour les revendre ou « spécule sur le travail d'autrui » en employant des collaborateurs salariés, ou si l'entreprise atteint une « dimension importante » (Cass. com. 3-6-1986 : Bull. civ. IV n° 108). En revanche, l'activité devient commerciale si les services matériels fournis sont plus importants que la prestation intellectuelle (Cass. com. 18-1-1966 : D. 1966.358).
243 EXEMPLE : Il a été ainsi jugé : - qu'était civile l'activité consistant en consultations et visites aux fins de donner des conseils pour l'achat et l'emploi d'ordinateurs et ne comportant ni gestion des affaires d'autrui, ni fournitures matérielles, ni mise de main-d' uvre à la disposition des clients (Cass. 3e civ. 5-3-1971 : JCP éd. G 1971 IV p. 97) ; - qu'avait une activité commerciale celui qui se réclamait de l'ancienne profession de conseil juridique alors qu'il avait, en réalité, exercé la profession d'agent d'affaires, puisqu'il s'était chargé habituellement de gérer les affaires d'autrui moyennant salaire en recouvrant des créances, litigieuses ou non, et en procédant à des règlements de liquidation d'actif (Cass. com. 2-4-1973 : Bull. civ. IV n° 145) ; - que le mode de calcul de la rémunération d'un ancien groupement de conseils juridiques (intéressement au résultat des dossiers confiés) était impropre, à lui seul, à transformer une activité de caractère civil en activité de caractère commercial (Cass. com. 23-1-1990 : Droit des sociétés 1990 n° 135) ; - que si le seul fait de donner des leçons d'équitation dans un manège ne confère pas au directeur d'un centre d'équitation la qualité de commerçant, il n'en est pas de même lorsque celui-ci organise des randonnées et des promenades équestres comportant le logement et la
pension complète, activité qui n'est pas déployée dans le cadre d'une école d'équitation et n'a pas de finalité éducative (Cass. com. 17-101977 : Bull. civ. IV n° 228) ; - que l'enseignement de la pratique de la conduite automobile et des principes du Code de la route est essentiellement un acte de technicien, donc un acte civil, et que les fournitures, le carburant, l'huile, l'achat de véhicules pour en louer l'usage sont également civils parce que n'étant que les accessoires nécessaires de cet enseignement (CA Paris 8-8-1977 : RTD com. 1977.476 obs. Derruppé ; Cass. com. 3-6-1986 : Bull. civ. IV n° 108) ; - que les médecins ne font pas de commerce, même s'ils vendent quelques remèdes à leur clientèle (CA Caen 6-3-1901 : S. 1902.2.293 ; T. com. Rennes 15-1-1907 : D. 1909.2.360) ; mais ils le deviennent s'ils exploitent personnellement une clinique ou une maison de santé (Cass. com. 17-7-1973 : Bull. civ. IV n° 249 ; Cass. civ. 12-11-1923 : S. 1925.1.153 note A. S.) ; - que les dentistes ne font pas acte de commerce lorsqu'ils vendent à leurs malades des pâtes ou poudres dentifrice, à condition qu'ils n'étendent pas ces ventes à des personnes auxquelles ils ne dispensent pas de soins (CA Paris 24-10-1908 : S. 1909. 2.55) ; - que les architectes ont une activité civile lorsqu'ils se bornent à dresser des plans et à surveiller l'exécution des travaux (Cass. 1e civ. 5-4-1965 : JCP éd. G 1965 II n° 14261) ; - qu'un entraîneur de chevaux de course exerce une profession libérale, sa mission consistant essentiellement à mettre les chevaux qui lui sont confiés en condition pour prendre part aux courses dans lesquelles ils seront engagés (CA Paris 22-1-1981 : Gaz. Pal. 1981 som. p. 147). Au contraire, un conseiller matrimonial qui rapproche des personnes en vue de mariage exerce une activité de courtier, laquelle est commerciale en application de l'article 632 du Code de commerce (Cass. com. 11-10-1982 : D. 1982 IR p. 536). Il en est de même pour une agence matrimoniale (Cass. com. 3-4-1984 : Bull. civ. IV n° 122).
Activités immobilières
250 Depuis la loi du 13 juillet 1967, il ne reste plus que deux activités civiles en matière immobilière : l'achat de terrains en vue de leur revente après construction et la location d'immeubles.
251 Toutes les autres opérations sur des immeubles sont commerciales, notamment : - l'achat d'immeubles en vue de la revente en l'état (C. com. art. 632, al. 2) ; - les opérations d'intermédiaires pour l'achat, la souscription ou la vente d'immeubles, d'actions ou de parts de sociétés immobilières (art. 632, al. 4) ; - les travaux immobiliers accomplis par une entreprise (art. 632, al. 6). Sur les conséquences civiles de l'exercice d'une activité commerciale, voir n° 26680. Sur la notion d'opérations commerciales accessoires, voir n° 835. Achat de terrains en vue de leur revente après construction
255 L'achat (ou l'apport) d'un terrain « en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre en bloc ou par locaux » est un acte civil (C. com. art. 632, al. 2 ; pour une application, voir CA Aix 28-2-1973 : D. 1973 som. p. 111). Cette dérogation au principe selon lequel tout achat de biens immeubles aux fins de les revendre est commercial (C. com. art. 632, al. 2) doit être interprétée restrictivement. Ainsi, l'activité qui consiste à acheter un terrain en vue de le revendre en lots viabilisés mais non construits est commerciale dès lors qu'il n'y a pas eu édification de bâtiments (Rép. Molle, Sén. 18-5-1971 p. 469 ; voir également CA Rouen 1e ch. 22-11-1995 : JCP éd. E 1996 pan. n° 461).
257 Par « bâtiment », il faut entendre toute « construction résultant d'un assemblage de matériaux qui, d'une part, sont reliés artificiellement de façon à procurer une union durable et, d'autre part, sont incorporés au sol ou à un immeuble par nature » (CA Paris 26-11-1946 : JCP éd. G 1947 II n° 3444 concl. Dupin).
À notre avis, tout ouvrage qu'il soit construit au-dessus ou au-dessous du niveau du sol doit être considéré comme un bâtiment (maisons, parkings souterrains, caves, quais, pontons, etc.). Cette solution résulte en effet de décisions qui, à propos d'autres textes, ont donné une définition large de la notion de bâtiment (voir par exemple CA Limoges 21-1-1949 : D. 1949.120 note R. S., à propos de l'article 1386 du Code civil relatif à la responsabilité du fait des bâtiments ; CA Paris 18-11-1974 : Gaz. Pal. 1974 p. 873 à propos de l'article L 49 n° 8 du Code des débits de boissons). En revanche, un simple baraquement ne constitue pas un bâtiment (CA Lyon 30-11-1953 : D. 1954.172 note Rodière). Location d'immeubles
260 La location d'immeubles est une activité civile même s'il s'agit d'une location en meublé, la location des meubles (activité commerciale lorsqu'elle est exercée en entreprise) n'ayant alors qu'un caractère accessoire (voir toutefois : CA Aix 12-7-1978 : Bull. Cour d'Aix 1978 p. 88).
261 Sur l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés des sociétés civiles louant des locaux meublés, voir ci-après n° 10065.
Groupements coopératifs et mutualistes
270 Les groupements coopératifs et mutualistes ont une activité civile, dans la mesure où ils n'exercent leur activité qu'au profit de leurs membres : ils sont alors censés ne pas s'interposer dans la circulation des produits ni agir avec intention spéculative (À propos des sociétés coopératives, voir Cass. soc 2-3-1944 : S. 1946 II p. 47 ; CA Paris 22-4-1932 : Gaz. Pal. 1932 p. 223 ; CA Paris 13-4-1970 : Gaz. Pal. 1970 som. p. 41. À propos des sociétés mutuelles, voir Cass. req. 21-12-1903 : D. 1904.1.305 ; Cass. civ. 3-8-1921 : DP 1925.1.75 ; CA Paris 26-2-1982 : D. 1983 p. 297). Il en est ainsi même lorsqu'ils sont amenés à accomplir des actes d'intermédiaires tels que des achats à des tiers suivis de reventes à leurs membres et même s'ils prélèvent à l'occasion de ces opérations un bénéfice dès lors qu'ils restituent celui-ci sous forme de ristourne à leurs membres.
271 Toutefois, il est important de noter que la coopérative fait acte de commerce dans deux cas : - si elle prend la forme d'une société commerciale — ce qui est obligatoire pour les coopératives de commerçants détaillants (voir C. com. art. L 124-2) — car la commercialité par la forme l'emporte alors sur le caractère civil de l'action coopérative (Cass. com. 4-11-1957 : D. 1958 p. 38 ; contra, CA Nîmes 19-3-1975 : Rev. jur. com. 1976.89 note Sortais) ; - si elle ne réserve pas ses services exclusivement à ses membres et en fait profiter des tiers de façon habituelle : l'idée de service aux coopérateurs s'estompe alors (voir Cass. com. 14-1-1958 : Bull. civ. III n° 23).
272 Les sociétés d'assurances mutuelles ont un objet non commercial (C. ass. art. L 322-26-1) ; dès lors, elles échappent à la compétence des tribunaux de commerce même si elles accomplissent des actes qui, telles les assurances concernant le commerce de la mer, sont réputés actes de commerce (Cass. 1e civ. 22-10-1996 n° 1744 : Bull. Joly 1997 p. 188).
273 Nota : Les sociétés coopératives agricoles ont un statut autonome : elles constituent une catégorie spéciale de sociétés, distincte des sociétés civiles et des sociétés commerciales (C. rur. art. L 521-1, al. 2) ; les actes qu'elles accomplissent en conformité avec leur objet social et avec leurs statuts ne sauraient leur conférer la qualité de commerçant (Cass. 1e civ. 8-71997 n° 1320 : Bull. Joly 1997.978).
2. Autres caractéristiques
Personnalité morale
300
La société civile jouit de la personnalité morale à compter de son immatriculation (C. civ. art. 1843). Elle est donc, comme les personnes physiques, titulaire de droits réels et sujet actif ou passif de droits personnels. La société dispose ainsi d'un patrimoine qui lui est propre et qui ne se confond pas avec le patrimoine de chaque associé. Sur les conséquences de cette autonomie du patrimoine social, voir n° 2715.
301 Le législateur a reconnu formellement la personnalité morale de la société civile et a fondé le régime de celle-ci sur une réglementation impérative tendant à la satisfaction de l'intérêt collectif, distinct de l'intérêt personnel des associés : la loi règle les modalités de constitution de la société ; elle définit le statut de la gérance ; elle permet à la majorité de modifier l'acte constitutif. Ainsi, la société civile revêt, dans une certaine mesure, un caractère « institutionnel » comme la société commerciale. Néanmoins, l'existence d'un contrat à la base de la société civile est indiscutable. Le contrat est l'acte constitutif de la société sans lequel la personnalité morale n'apparaît jamais et les associés jouissent d'une grande liberté pour aménager leurs rapports. Ils conservent notamment un large pouvoir d'adaptation du fonctionnement de la société en ce qui concerne la gestion, le contrôle et les décisions collectives. Il y a donc coexistence du contrat et de la personnalité morale. Cette coexistence a d'ailleurs été consacrée par le législateur, notamment dans l'article 1844-15 relatif aux conséquences de la nullité de la société. En effet, selon cet article : « Lorsque la nullité de la société est prononcée, elle met fin, sans rétroactivité, à l'exécution du contrat. « À l'égard de la personne morale qui a pu prendre naissance, elle produit les effets d'une dissolution prononcée par justice. »
302 Il s'ensuit, à notre avis, une conséquence importante : le régime des sociétés civiles est « dualiste » ; il comprend à la fois des solutions d'origine contractuelle et des solutions d'origine institutionnelle. Par exemple, le statut du gérant est « institutionnel » dans la mesure où le gérant est l'organe de la personne morale mais « contractuel » lorsqu'il s'agit de ses rapports avec les associés. Dès lors, les dispositions légales relatives aux pouvoirs du gérant à l'égard des tiers sont impératives ; en revanche, les associés sont libres de décider que le gérant engagera sa responsabilité à leur égard s'il ne respecte pas les limitations de pouvoirs qu'ils auront éventuellement fixées.
Intuitus personae
310 Les sociétés civiles, autres que celles faisant publiquement appel à l'épargne (voir C. mon. fin. art. L 214-50 s. et L 214-85 s.), sont fondées sur l'« intuitus personae », c'est-à-dire que la personnalité de chaque associé joue un rôle déterminant dans la constitution, le fonctionnement et la dissolution de la société. Pour cette raison, la société civile est classée dans les sociétés de personnes par opposition aux sociétés de capitaux (SA, SCA) qui groupent des associés pouvant ne pas se connaître et dont la participation à la société est fondée sur les capitaux qu'ils ont investis dans l'entreprise.
311 L'« intuitus personae » est un élément essentiel de la société civile ; il ne saurait être supprimé en dehors des cas où la loi l'autorise (voir C. civ. art. 1860). Toutefois, l'importance de cet élément est aujourd'hui atténuée par rapport au régime antérieur : par exemple, le décès d'un associé ne met plus fin à la société et les héritiers entrent, en principe, librement dans la société (C. civ. art. 1870) ; de même, les cessions de parts aux ascendants ou descendants sont dispensées d'agrément, sauf clause contraire des statuts (C. civ. art. 1861, al. 2).
Responsabilité des associés
320 Les associés des sociétés civiles sont tenus personnellement et indéfiniment, mais sans solidarité, au paiement des dettes sociales en proportion de leur part dans le capital social (C. civ. art. 1857). Ce principe comporte de nombreuses dérogations dans les sociétés civiles particulières. La responsabilité indéfinie des associés est écartée dans les groupements agricoles d'exploitation en commun (Gaec) et dans les sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne (SCPI et sociétés d'épargne forestière) ; au contraire, dans les sociétés civiles professionnelles, une solution plus rigoureuse que celle du droit commun a été retenue : les associés de ces sociétés sont tenus non seulement indéfiniment mais aussi solidairement des dettes sociales.
D. Intérêt de la société civile 400 La société civile est susceptible de très nombreuses applications puisque toutes les activités qui n'ont pas un caractère commercial peuvent être exercées sous cette forme : agriculture, professions libérales, construction immobilière en vue de la vente, extraction, etc. (voir n° 200 s.). Chaque fois que plusieurs personnes désirent se grouper pour exercer ensemble une de ces activités, elles peuvent donc songer à constituer une société civile. Leur décision ne doit cependant être prise qu'après une comparaison des avantages et inconvénients de la société civile par rapport à ceux des autres formes de groupement.
Société civile ou indivision
405 Jusqu'à la réforme de l'indivision (Loi 76-1286 du 31-12-1976), la société était fréquemment employée pour pallier les inconvénients résultant de l'absence d'organisation de l'indivision dans le Code civil et pour éviter la dispersion d'un patrimoine familial, spécialement immobilier. Ces raisons ont, aujourd'hui, perdu beaucoup de leur intérêt. Le fonctionnement de l'indivision s'est considérablement rapproché de celui de la société. Il est possible, en effet, par la conclusion d'une convention (C. civ. art. 1871-3 s.) de gérer une indivision pratiquement comme une société dotée de la personnalité morale : organisation de la gestion, décisions prises à la majorité, répartition des fruits, retrait des participants, garanties identiques offertes aux créanciers sociaux et aux créanciers de l'indivision. Les motifs d'ordre juridique de substituer une société à une indivision tiennent désormais essentiellement aux différences de régime relatives aux incapables et à la durée du groupement. Incapables
406 Dans une société civile, le vote des décisions collectives apparaît en principe comme un acte d'administration ( n° 9010) de sorte que l'incapable associé doit subir la loi de la majorité. Dans la convention d'indivision, au contraire, tous les actes qui excèdent les pouvoirs du gérant, c'est-à-dire pratiquement les actes de disposition, supposent l'application des règles protectrices des incapables (C. civ. art. 1873-8, al. 2) et doivent être décidés à l'unanimité (art. 1873-8, al. 3). Il est à noter aussi que les baux consentis par le gérant d'une indivision comprenant un incapable ne donnent pas droit au renouvellement ou au maintien dans les lieux à l'expiration du bail (C. civ. art. 456, al. 3 sur renvoi de l'article 1873-7), alors que ceux consentis par une société peuvent entraîner ce droit même si un incapable figure parmi les associés. Durée du groupement
407 La durée d'une société civile peut être de 99 ans alors que l'indivision est toujours un état précaire. Si la convention d'indivision a été conclue pour une durée indéterminée, chaque indivisaire peut demander le partage à tout moment, pourvu que ce ne soit pas de mauvaise foi ou à contretemps (C. civ. art. 1873-3, al. 2). Si la convention d'indivision a été conclue pour une durée déterminée, celle-ci ne peut excéder cinq ans, sauf renouvellement ; cependant, un indivisaire peut provoquer le partage à tout moment s'il a de justes motifs pour le faire (C. civ. art. 1873-3, al. 1 et 3).
Dès lors, en cas de succession comprenant des biens difficilement partageables en nature, la société facilite l'allotissement des héritiers par l'attribution de parts sociales tout en préservant l'intégrité du patrimoine successoral.
Société civile ou société commerciale
410 Toutes les activités civiles peuvent être exercées par une société de forme commerciale. La loi 90-1258 du 31 décembre 1990 a même institué les sociétés d'exercice libéral pour permettre aux membres des professions libérales réglementées d'exercer leur activité sous la forme de sociétés de capitaux : sociétés à responsabilité limitée (Selarl) et sociétés par actions (Selafa, Selca et depuis la loi 2001-420 du 15 mai 2001, art. 130, Selas). Les SEL sont régies par l'ensemble des dispositions du livre II du Code de commerce sous réserve des règles dérogatoires prévues par la loi de 1990. Pour plus de précisions, voir Mémento Professions libérales n° 1750 s.
411 Le choix de la société en nom collectif offre peu d'intérêt. En effet, la société civile et la société en nom collectif sont, en règle générale, soumises à un régime fiscal analogue (pratiquement celui d'une entreprise individuelle) et à des règles de fonctionnement similaires. La différence entre les deux formes de société tient essentiellement au statut des associés, celui-ci étant plus rigoureux dans la société en nom collectif que dans la société civile : contrairement aux associés en nom, les membres des sociétés civiles ne sont pas tenus solidairement des dettes sociales et, en cas de cessation des paiements de la société, ne sont pas, de plein droit, mis personnellement en redressement ou en liquidation judiciaires. Bien souvent, l'adoption de la société en nom collectif est motivée par l'incertitude des fondateurs — qui veulent être soumis au régime fiscal des sociétés de personnes — quant au caractère civil de l'ensemble des activités de la société, certaines opérations envisagées pouvant avoir une « coloration » commerciale qui risque de faire basculer la société dans le régime des sociétés de capitaux. En effet, les sociétés civiles qui se livrent à une exploitation industrielle, commerciale, artisanale ou minière ou à des opérations assimilées sont soumises à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 206-2).
412 Le choix d'une société anonyme ou d'une société à responsabilité limitée au lieu d'une société civile est également assez rare. La société civile est d'un fonctionnement plus souple et moins onéreux que celui de la société anonyme ou de la société à responsabilité limitée ; malgré les contraintes imposées par la loi de 1978, les associés jouissent d'une grande liberté pour organiser leurs rapports. L'interdiction de faire des apports en industrie à une SARL autre qu'exploitant un fonds de commerce ou une entreprise artisanale a été supprimée par la loi 2001-420 du 15 mai 2001 (C. com. art. L 223-7, al. 2 nouveau) ; cette interdiction demeure en ce qui concerne les sociétés anonymes. La société anonyme ou la société à responsabilité limitée ne présentent donc d'intérêt que si l'activité exercée nécessite des capitaux importants ou débouche sur une exploitation commerciale que les fondateurs ne peuvent pas ou ne veulent pas isoler de l'activité civile. Elles peuvent aussi se justifier par le désir des associés d'échapper à la responsabilité indéfinie des dettes sociales ou par celui des dirigeants d'être soumis au régime fiscal et social des salariés. Le régime fiscal des salariés peut être obtenu, même si la société conserve sa forme civile ; il suffit qu'elle se place volontairement sous le régime des sociétés de capitaux (voir n° 10105 s.).
Société civile ou association régie par la loi de 1901
415
Depuis la réforme de 1978, le champ d'application des sociétés et celui des associations se recoupent sans toutefois se confondre. Le rapprochement de l'article 1832 du Code civil et de l'article 1er de la loi du 1er juillet 1901 conduit, à notre avis, aux solutions suivantes. Groupement ayant pour but de partager des bénéfices
416 Lorsque le groupement a pour but de partager les bénéfices pouvant résulter de l'action commune, il doit revêtir obligatoirement la forme d'une société ; c'est en ce sens qu'il est exact de dire que l'association est incompatible avec un but lucratif. Pour un exemple, voir Cass. civ. 2 mai 1978 et 10 mai 1978 : JCP 1979 II n° 19245, note Savatier. En effet, selon l'article 1er de la loi du 1er juillet 1901 « l'association est la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun d'une façon permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices. » La notion de « bénéfice » à retenir ici est la même que celle entrant dans la définition de la société (voir C. civ. art. 1832, voir n° 1505). Dans les deux cas, le bénéfice doit s'entendre « d'un gain pécuniaire ou d'un gain matériel qui ajouterait à la fortune des associés » (Cass. ch. réunies 11-3-1914 : D. 1914.1.257 note Sarrut). Pour qu'il y ait bénéfice, un avantage, pécuniaire ou matériel, appréciable en argent ne peut suffire, il faut aussi que cet avantage soit positif : une simple économie n'est pas un bénéfice. Groupement constitué dans un but désintéressé
417 Lorsque le groupement est constitué dans un but purement désintéressé, exclusif de toute recherche d'un avantage matériel quel qu'il soit (profit ou économie), les fondateurs ne peuvent utiliser d'autre forme juridique que celle de l'association régie par la loi de 1901 : cas, par exemple, des groupements philosophiques, philanthropiques, culturels ou cultuels. Ce choix de l'association s'impose même lorsque le groupement, constitué dans un but désintéressé, procure accessoirement à ses membres un avantage patrimonial. PRECISIONS Il est expressément interdit désormais de créer une société qui ne satisfasse pas aux exigences de l'article 1832 du Code civil (C. civ. art. 1844-10, al. 1). Le groupement qui ne recherche ni le partage d'un bénéfice ni la réalisation d'une économie ne peut donc pas être une société. La solution est évidente pour les groupements purement intellectuels. En revanche, le problème est plus délicat pour les groupements qui font bénéficier leurs membres d'un avantage patrimonial : cas, par exemple, des groupements sportifs offrant une utilisation à frais réduits des équipements mis à la disposition de leurs membres. À notre avis, en cette matière, comme souvent lorsqu'il y a lieu de distinguer deux activités (par exemple, distinction entre les sociétés civiles et les sociétés commerciales), c'est le but principal recherché par les membres du groupement qui déterminera la qualification à donner à celui-ci. Si la réalisation d'économies n'est qu'un élément accessoire dans l'esprit des parties, le groupement devra revêtir la forme d'une association régie par la loi de 1901. Si, au contraire, elle est prédominante, le choix entre la société et l'association sera possible (ci-dessous n° 418). L'appréciation de l'intention des parties sera largement commandée, nous semble-t-il, par la recherche d'une éventuelle fraude à la loi sur les associations : par exemple, constitution d'une société pour bénéficier de la pleine capacité juridique reconnue à celle-ci, alors que l'avantage patrimonial obtenu par les membres du groupement est secondaire par rapport à l'activité désintéressée de celui-ci.
Groupement ayant pour but de réaliser des économies
418 Si le groupement a uniquement pour but de permettre à ses membres de réaliser des économies, par exemple d'obtenir un service à meilleur prix qu'aux conditions habituelles du commerce, la société ou l'association pourront, à notre avis, être utilisées indifféremment. En effet, dans une association, seul le partage d'un bénéfice est interdit et non, comme on le dit couramment, l'exercice d'une activité lucrative génératrice de bénéfices. Une association peut donc être valablement constituée lorsqu'elle a pour but de faire réaliser à ses membres des économies (T. com. Seine 2-3-1912 : D. 1912.2.207 ; Cass. ch. réunies 11-3-1914 : précité) et, sur ce point, il s'agit d'une formule juridique concurrente de la société. Lorsque le choix est possible (réalisation d'économies), deux éléments jouent en faveur de la société :
- d'une part, la société jouit d'une pleine capacité juridique alors que l'association ne peut posséder et administrer que les cotisations de ses membres et les immeubles strictement nécessaires à l'accomplissement du but qu'elle poursuit (art. 6 de la loi de 1901) ; - d'autre part, en cas de dissolution, hormis les reprises d'apport, les membres de l'association n'ont aucun droit sur les biens de celle-ci, lesquels sont généralement dévolus à une autre association poursuivant le même but que l'association dissoute (art. 15 du décret du 16-8-1901).
Société civile ou syndicat
420 Le syndicat a exclusivement pour objet l'étude et la défense des droits ainsi que des intérêts matériels et moraux des personnes visées par ses statuts (C. trav. art. L 411-1). En aucun cas, il ne peut conduire à la distribution de bénéfices, même sous la forme de ristournes (C. trav. art. L 411-18). Par ailleurs, alors que tout syndiqué a le droit de quitter à tout moment son syndicat (C. trav. art. L 411-18), l'associé d'une société civile ne peut s'en retirer que dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, après autorisation donnée par décision unanime des autres associés (C. civ. art. 1869, al. 1 ; voir n° 20230 s.).
Société civile ou groupement d'intérêt économique
425 Comme le groupement d'intérêt économique, la société peut être constituée dans le seul but de faire profiter ses membres des économies résultant de son action. Mais il existe une différence fondamentale entre la société et le GIE : celui-ci doit être un prolongement de l'activité économique de ses membres (C. com. art. L 251-1), ce qui limite nécessairement l'étendue de son objet et, partant, celle de sa capacité, alors que la société peut avoir un objet extrêmement large et, au besoin, sans rapport avec l'activité de ses membres. Par ailleurs, l'activité du GIE doit se rattacher à celle de ses membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci. De plus, son but ne doit pas être de réaliser des bénéfices pour lui-même (C. com. art. L 251-1 ; voir aussi l'article 3 du règlement du Conseil des Communautés européennes du 25-7-1985 relatif au groupement européen d'intérêt économique). Autre différence notable entre le GIE et la société civile : les membres du GIE répondent indéfiniment et solidairement des dettes du groupement ; dans les sociétés civiles, la responsabilité des associés est indéfinie mais non solidaire et les associés ne sont tenus des dettes sociales que dans la proportion de leur part dans le capital social.
TITRE I La constitution d'une société civile 500 Le présent titre est consacré :- d'une part, à l'exposé des règles juridiques qui gouvernent la constitution des sociétés civiles (chapitre I : n° 510 s.), - et, d'autre part, à l'étude du régime fiscal des apports en société tant en matière de droits d'enregistrement et de TVA qu'au regard des impôts directs (plus-values d'apport) (chapitre II : n° 3500 s.).
CHAPITRE 1
Régime juridique de la constitution d'une société civile SECTION 1
Le contrat de société
510 Pour que le contrat de société civile soit régulièrement conclu, il faut : - respecter les règles générales de validité des contrats ; - réunir les éléments spécifiques qui caractérisent la société et sans lesquels l'acte conclu ne peut pas être qualifié de société ; - individualiser la personne morale qui apparaîtra après l'accomplissement des formalités de constitution.
I. Règles générales de validité des contrats 515 Le contrat de société civile est soumis, comme tout autre contrat, aux quatre conditions suivantes (C. civ. art. 1108 s.) : consentement des parties à l'acte (c'est-à-dire des futurs associés), capacité juridique des mêmes personnes, objet certain et licite, cause licite. L'application des règles générales des contrats trouve un fondement indirect mais certain dans l'article 1844-10, al. 1 du Code civil selon lequel la nullité de la société peut résulter « de l'une des causes de nullité des contrats en général ». Remarque : Les règles exposées ci-dessous sont transposables au cas où la constitution de la société résulte d'un acte unilatéral de volonté (cas de l'EARL composée d'un seul associé, voir n° 60700 s.).
A. Consentement des associés Existence du consentement Volonté consciente
520 La volonté de s'associer doit être consciente. Il faut que celui qui l'exprime possède l'intelligence nécessaire pour comprendre et pour vouloir participer à la société. Cette aptitude, qui est souverainement appréciée par les tribunaux, manque généralement aux aliénés. Si un aliéné ne bénéficiant d'aucune mesure de protection venait à donner son consentement à un contrat de société, il pourrait en obtenir, dans certains cas, la nullité ( n° 620). Volonté simulée
525 La volonté est simulée lorsqu'elle est exprimée dans un acte que les contractants entendent tenir secret en le masquant par un acte apparent d'une autre nature. La simulation est licite pourvu qu'elle n'ait pas un but frauduleux (C. civ. art. 1321), notamment celui d'échapper à une disposition impérative. Lorsqu'un contrat de société est en jeu, les règles ci-dessous s'appliquent en ce qui concerne tant les formes de la simulation que ses effets.
530 1. Forme de la simulation. La volonté de s'associer peut être dissimulée derrière un autre contrat ; la société est alors l'objet même de la simulation, elle est l'acte caché ou dissimulé. Le contrat de société peut aussi être mis en avant pour masquer la convention réelle ; dans ce cas, la société est l'instrument de la simulation ; elle est l'acte apparent. Le premier cas est extrêmement rare en pratique car, pour dissimuler une société aux yeux des tiers, il suffit de créer une société en participation et de s'abstenir de toute publicité. Les cas où la société dissimule un autre contrat sont moins exceptionnels. La chronique judiciaire en a donné les exemples suivants : - dissimulation d'un contrat de prêt (Cass. civ. 16-6-1863, D. 1863.1.295 ; Cass. 1e civ. 6-12-1972 : Bull. civ. I n° 280), généralement pour échapper à la répression de l'usure ; - dissimulation d'un contrat de travail, par exemple pour permettre l'exercice en France d'une activité rétribuée à un étranger qui n'avait pas obtenu les autorisations administratives nécessaires (Cass. civ. 13-2-1946 : S. 1946 I p. 124) ; - dissimulation d'un contrat de vente, par exemple pour permettre aux parties de réaliser une vente d'immeuble sous forme de cession de droits sociaux moins lourdement imposée (Cass. req. 11-4-1932 : DP 1932.1.125) ;
- dissimulation d'une donation, le plus souvent pour se soustraire aux règles protégeant la réserve héréditaire (Cass. civ. 11-41927 : DP 1929.1.25 ; CA Paris 14-2-1946 : JCP 1946 II 3036 ; CA Aix 7-4-1970 : Rev. soc. 1971 576 note Schmidt) ; il est si naturel de craindre cette simulation dans les sociétés de famille que le législateur a édicté des règles spéciales pour écarter toute suspicion lorsque la société est conclue entre un successible et ses héritiers (C. civ. art. 854) ou entre époux (C. civ. art. 1832-1, al. 2) (voir n° 2235).
535 2. Conséquences de la simulation entre les parties. L'acte secret n'est valable que s'il constate une convention licite en elle-même. Notamment est nulle comme contraire à l'ordre public une donation déguisée sous une société et portant atteinte à la réserve héréditaire (voir CA Aix 7-4-1970 : Rev. soc. 1971 p. 576) ; il en serait de même d'un prêt usuraire dissimulé derrière une société. Lorsque l'acte secret est nul, l'acte apparent demeure et produit ses effets dans la mesure, bien entendu, où il satisfait aux conditions de validité qui lui sont propres. Toutefois, il est nul aussi lorsqu'il y a indivisibilité entre eux (CA Rouen 14-10-1966 : D. 1967 p. 134, confirmé par Cass. com. 13-10-1969 : Bull. civ. IV n° 289). Lorsque l'acte secret est valable, c'est lui, et non l'acte apparent, qui régit en principe les relations entre les parties. Pour établir l'existence de cet acte secret, les parties disposent de l'action en déclaration de simulation. La preuve de la simulation suppose un écrit ou un commencement de preuve par écrit susceptible d'être complété par des témoignages et présomptions (voir C. civ. art. 1341). Par exemple, il a été jugé que le commencement de preuve par écrit d'une vente dissimulée sous le couvert d'une société créée entre l'acheteur et le vendeur était suffisamment établi par des actes (promesse de vente de parts sociales et cession de parts en blanc) concomitants à la constitution de la société (Cass. com. 10-6-1953 : JCP éd. G 1954 II n° 7908 note Bastian). Toutefois, si la simulation a un caractère frauduleux, la preuve peut être faite par tous moyens (Cass. 1e civ. 13-11-1968 : Bull. civ. I n° 275) ; il en est de même si la simulation tend à mettre en échec une disposition d'ordre public (CA Paris 17-1-1978 : Gaz. Pal. 1978, som. p. 388).
537 L'acte secret valable et prouvé obéit aux règles qui lui sont propres. Ainsi : - Lorsque l'acte secret est une société, la société produit ses effets entre les parties mais seulement en tant que contrat puisque l'immatriculation, génératrice de la personnalité morale, n'a pas été faite (voir n° 2700). - Lorsque l'acte secret est une vente, on applique les règles de la vente ; par exemple, une vente d'immeuble dissimulée sous un contrat de société peut être annulée pour lésion de plus des 7/12, conformément aux dispositions de l'article 1674 du Code civil (Cass. com. 10-6-1953 : JCP éd. G 1954 II n° 7908 note Bastian ; Cass. 1e civ. 26-5-1954 : JCP éd. G 1954 II n° 8377). - Lorsque l'acte secret est un contrat de travail, ce sont les règles du contrat de travail qui reçoivent application ; le contrat de travail serait nul si, par exemple, il portait atteinte à une règle d'ordre public (Cass. civ. 13-2-1946 : S. 1946 I p. 124). - Lorsque l'acte secret est une donation, on fait application des règles concernant les libéralités, notamment la réduction des donations entamant la réserve (CA Paris 14-2-1946 : JCP éd. G 1946 II n° 3036) et le rapport de ces donations à la masse partageable au moment du décès du donateur si le bénéficiaire est un successible (sauf dispense de rapport résultant de la rédaction de l'acte de société en la forme authentique, voir n° 691) ou des règles prévoyant la nullité des donations déguisées entre époux (sauf lorsque la société a été passée par acte authentique, voir n° 682). Jugé, par exemple, que l'attribution d'actions d'apport à l'épouse de l'inventeur réel des brevets apportés constitue une donation déguisée et que la donataire doit rapporter ces actions à la masse successorale de son mari (TGI Paris 4-11-1970 : Bull. Joly 1971 p. 585).
540 3. Conséquences de la simulation à l'égard des tiers. Les tiers ont une option : s'en tenir à l'acte apparent ou se prévaloir de la situation réelle. Pour prouver la réalité, les tiers disposent de l'action en déclaration de simulation. Celle-ci leur est largement ouverte ; en principe, le demandeur n'a pas à justifier que l'acte simulé lui porte préjudice (Cass. civ. 19-5-1942 : S. 1942 I p. 98).
541 Les tiers peuvent faire la preuve de la simulation par tous moyens (Cass. civ. 10-5-1905 : D. 1908.1.276 ; CA Rouen 6-6-1973 : Gaz. Pal. 1973 p. 910), même à l'encontre d'un acte authentique (Cass. com. 12-11-1974 : Bull. civ. IV n° 286 ; Cass. com. 4-31981 : Bull. civ. I n° 79).
La situation réelle mise au jour ne profite qu'à celui qui a obtenu le jugement. L'option étant indivisible, il faut s'en tenir à l'acte apparent ou à l'acte secret ; il n'est pas possible de prétendre obtenir le bénéfice de certains effets de l'un et de certains effets de l'autre.
542 Si les tiers sont opposés sur le parti à prendre, préférence est donnée à celui qui se prévaut de l'apparence (Cass. civ. 25-41939 : Gaz. Pal. 1939.2.57). Ainsi doit être rejetée la demande d'expulsion dirigée par l'adjudicataire d'un immeuble contre un locataire verbal de cet immeuble, alors que le bail a été consenti par une société déclarée fictive (Cass. soc. 14-12-1944 : S. 1946.1.105 note Plaisant) ; de même, en cas de société fictive dissimulant une vente immobilière, le tiers acquéreur de bonne foi des parts sociales peut obtenir le maintien de la société et échapper à la rescision de la vente pour lésion (Cass. com. 10-61953 : JCP éd. G 1954 II n° 7908 note Bastian). Il faut aussi, semble-t-il, reconnaître la préférence aux créanciers sociaux qui demandent le maintien de la société sur les créanciers personnels des associés souhaitant s'en tenir à l'acte caché pour saisir à leur profit des biens apparemment apportés. Bien que la jurisprudence ne se soit pas prononcée sur ce point, cette solution ne saurait faire de doute. Certes, avant les lois de réforme des sociétés, certains auteurs (Escarra et Rault, Les sociétés commerciales T. I n° 151) se sont prononcés en faveur de l'application aux sociétés apparentes de la solution jurisprudentielle valable pour les sociétés nulles selon laquelle les créanciers personnels ont la préférence, car, par l'effet de la nullité, l'autonomie du patrimoine social disparaissait (Cass. civ. 78-1893 : D. 1894.1.102). Cet argument ne saurait aujourd'hui être retenu : d'une part, la société simulée est une société réelle en apparence et non pas une société nulle ; d'autre part, l'annulation de la société n'entraîne plus disparition de l'autonomie du patrimoine de la société, puisque celle-ci est liquidée comme une société dissoute (C. civ. art. 1844-15, al. 2).
543 Prescription L'action en déclaration de simulation se prescrit par trente ans (Cass. 1e civ. 9-11-1971 : Gaz. Pal. 1972 p. 102 ; CA Reims 15-11-1973 : Gaz. Pal. 1974 p. 572 ; Cass. 1e civ. 3-6-1975 : Bull. civ. I n° 191). Cas particulier de l'administration fiscale
545 Parmi les tiers intéressés à la véritable qualification des actes juridiques figure l'administration fiscale. Celle-ci a, en toutes matières (impôt sur le revenu, taxe sur le chiffre d'affaires ou droits d'enregistrement), la possibilité d'utiliser la procédure spéciale dite de « répression des abus du droit » (LPF art. L 64) pour restituer à l'opération litigieuse son véritable caractère et en tirer les conséquences fiscales qui en résultent (voir n° 13950). En outre, en matière d'enregistrement, l'administration a, comme les autres « tiers », le droit de choisir entre l'acte apparent et la convention secrète (voir n° 540 s.).
546 Des mesures particulières ont également été prises pour faire obstacle aux opérations consistant à dissimuler une vente d'immeuble ou de clientèle civile sous le couvert d'un apport en société suivi d'une cession des parts attribuées en rémunération de l'apport, afin de bénéficier d'une économie d'impôt. Ainsi, les cessions de parts réalisées moins de trois ans après l'apport sont soumises aux droits de mutation correspondant à la nature des biens apportés, étant observé que cette règle ne s'applique pas aux sociétés civiles soumises à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 727) (voir n° 21440 s.).
Intégrité du consentement
560 Un contrat de société entaché d'un vice du consentement (erreur, dol ou violence) est susceptible d'être annulé (voir n° 26640). En pratique, les cas de vice du consentement sont peu fréquents. Erreur
565 Elle peut revêtir deux formes (C. civ. art. 1110) :
566 1. Erreur sur l'objet. Cette erreur peut porter :- Sur l'appréciation de la qualité d'un apport : cas, par exemple, où un bien apporté ne permet pas d'atteindre le but recherché. Toutefois, l'erreur sur la valeur d'un apport n'est pas prise en considération car elle constitue une lésion qui n'est pas source de nullité en matière de société (Cass. req. 12-6-1945 : JCP éd. G 1946 II n° 3203 ; CA Paris 23-51958 : D. 1959 som. p. 31). La lésion est néanmoins une cause d'inopposabilité de droit de l'apport à la masse des créanciers de l'apporteur (voir n° 776). Elle peut aussi justifier une action en rescision ou en réduction lorsque l'apport a été fait par un incapable majeur sous sauvegarde de justice (voir n° 625) ou en curatelle (voir n° 630 s.). - Sur la forme de la société : par exemple, si un associé croyait faire partie d'une société à responsabilité limitée et adhérait en réalité à une société civile dans laquelle sa responsabilité est indéfinie ; de même, si un associé prétendait avoir cru adhérer à un contrat de société civile, compte tenu de l'activité choisie, alors qu'il s'était engagé en réalité dans un contrat de société commerciale susceptible d'entraîner sa responsabilité solidaire et indéfinie. L'erreur sur le caractère civil ou commercial de l'activité constitue une erreur de droit qui pourrait justifier la nullité de la société si la forme juridique choisie a été le motif déterminant de l'engagement (voir Cass. 1e civ. 4-11-1975 : D. 1976 IR p. 22). - Sur l'appréciation des possibilités de fonctionnement et des chances de réussite de la société à créer : une promesse de société conclue pour « continuer purement et simplement les affaires traitées par la société ancienne » a été annulée en raison de l'impossibilité pour la société ancienne, compte tenu des prescriptions administratives particulières, de transférer ses activités à la société nouvelle dans les conditions prévues à l'accord (Cass. com. 8-3-1965 : Bull. civ. III n° 173). - Sur la nature du contrat conclu : par exemple, une partie croit s'engager dans une société et l'autre dans un prêt ou un contrat de travail avec participation aux bénéfices.
567 2. Erreur sur la personne. Cette erreur consiste en une fausse appréciation de l'identité physique et civile de la personne d'un associé ou de ses qualités substantielles (honorabilité, moralité, compétence, etc.). L'erreur sur la personne est une cause de nullité des sociétés civiles car, dans ces sociétés, la personnalité de chaque associé, la confiance qu'il inspire sont des éléments importants dont tiennent compte les autres associés (voir C. civ. art. 1110, al. 2). Toutefois, cette règle ne nous paraît pas applicable aux sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne. Pour ces sociétés, sur de nombreux points très proches des sociétés anonymes, la personnalité des associés est indifférente ; une erreur sur ce point ne saurait donc justifier une demande en nullité de la société. Violence
570 Il s'agit du cas où une contrainte est exercée sur la volonté d'une personne pour l'amener à devenir associée (C. civ. art. 1111 et 1115). On ne trouve pratiquement pas d'exemple de violence à l'état pur en matière de société. Cependant, on peut rencontrer la violence sous la forme d'un état de nécessité, c'est-à-dire d'une force majeure obligeant celui qui y est soumis, pour se soustraire à ses conséquences, à donner son accord à un contrat de société (par exemple, constitution de sociétés pendant la guerre de 1939-1945 par des personnes de confession juive pour échapper aux mesures raciales). Dol
575 Le dol suppose qu'une partie au contrat a usé d'un artifice ou d'une man uvre pour induire une personne en erreur et la déterminer ainsi à faire partie d'une société (C. civ. art. 1116). Pour qu'il y ait dol, il faut des man uvres frauduleuses : par exemple, agissements frauduleux, déclarations mensongères (Cass. com. 27-11-1972 : Gaz. Pal. 1973 p. 259), dissimulation tendant à donner des idées fausses de la société en exagérant son importance et ses chances de succès (CA Lyon 14-6-1895 : J. soc. 1895 498) et même silence mensonger ou simple réticence dans la mesure où ils portent sur des faits dont la connaissance aurait modifié le comportement du cocontractant (Cass. 3e civ. 15-1-1971 : Bull. civ. III n° 38 ; Cass. 3e civ. 27-3-1991 : Bull. civ. III n° 108) ; Ces agissements doivent avoir été tels que, sans eux, la victime n'eût pas contracté (Cass. req. 14-7-1862 : D. 1862 p. 429 ; CA Colmar 30-1-1970 : D. 1970 p. 297 note Alfandari ; Cass. com. 4-6-1985 : Bull. Joly 1985.787). L'effet des man uvres sur la détermination de la victime s'apprécie en fonction de la personnalité de celle-ci, de sa condition sociale, de son expérience des
affaires, de la nature de ses rapports avec l'auteur du dol et de tous autres éléments de fait (par exemple, pour la prise en considération de l'âge, voir CA Colmar 30-1-1970, précité) ; Il faut aussi qu'ils soient le fait des cocontractants de la victime, c'est-à-dire des autres associés ou des fondateurs de la société. Il est à noter que le dol n'est pas une cause de nullité de la société dans tous les cas où son auteur a agi dans son intérêt personnel et non pas dans celui de la société (CA Aix 9-2-1949 : JCP 1949 éd. G II n° 5068). Sur le droit d'invoquer la nullité pour dol à l'encontre des tiers, voir n° 26905.
B. Capacité des associés 600 La capacité est l'aptitude d'une personne à participer à la vie juridique. Le défaut de capacité d'un associé est une cause de nullité de la société civile (C. civ. art. 1844-10, al. 1 ; voir n° 26640). En l'absence d'indications particulières de la législation sur les sociétés, c'est en fonction des règles du droit commun que se détermine la capacité requise pour entrer dans une société civile. Par ailleurs, il faut tenir compte de différentes situations (mariage, profession, qualité d'étranger, état de faillite) qui rejaillissent plus ou moins profondément sur l'aptitude qu'a, en principe, toute personne capable, à faire partie d'une société.
1. Mineurs
Mineur émancipé
605 Jouissant de la même capacité qu'un majeur pour tous les actes de la vie civile (C. civ. art. 481), le mineur émancipé peut, sans restriction, être associé d'une société civile. Depuis la loi du 5 juillet 1974, qui a abaissé l'âge de la majorité légale à dix-huit ans, l'émancipation volontaire est possible à partir de l'âge de seize ans. L'émancipation peut aussi résulter de plein droit du mariage à partir de quinze ans pour la femme. En revanche, pour l'homme, il n'y a plus de possibilité d'émancipation par mariage puisque l'âge minimum requis pour le mariage en ce qui le concerne (dix-huit ans) coïncide désormais avec l'âge de la majorité.
Mineur non émancipé
610 Bien que les membres des sociétés civiles soient tenus indéfiniment des dettes sociales (C. civ. art. 1857, al. 1 ; voir n° 20400), la doctrine considère unanimement qu'un mineur non émancipé peut être associé d'une société civile (en ce sens, Bastian et Delage J. Cl. Stés F. 8-2 n° 98 ; Lagarde, Ency. Dalloz V° Sociétés civiles n° 37 ; Bézard, Sociétés civiles n° 183).
611 Toutefois, le mineur non émancipé ne peut pas agir personnellement. Le contrat de société est signé en son nom par son représentant légal : administrateur légal si le mineur est sous le régime de l'administration légale (pure et simple ou sous contrôle judiciaire), tuteur s'il est en tutelle. Depuis la loi 85-1372 du 23 décembre 1985, dans l'administration légale pure et simple, les parents sont tous deux administrateurs légaux et ils assurent conjointement la gestion des biens du mineur (C. civ. art. 383, al. 1 et 389 s.). Toutefois, à l'égard des tiers, chacun d'eux est réputé avoir reçu de l'autre le pouvoir de faire seul les actes pour lesquels un tuteur n'aurait besoin d'aucune autorisation, c'est-à-dire, en pratique, les actes de gestion courante (C. civ. art. 389-4).
612 Mais, en raison des risques assumés par le mineur du fait de l'obligation indéfinie aux dettes sociales, la conclusion du contrat de société civile doit être considérée comme un acte de disposition nécessitant, quelle que soit la nature des biens apportés : - l'autorisation du conseil de famille pour le tuteur (C. civ. art. 457) ;
- l'autorisation du juge des tutelles, en cas d'administration légale sous contrôle judiciaire (C. civ. art. 389-6, al. 1) ; - l'accord des parents (ou, à défaut, du juge des tutelles), en cas d'administration légale pure et simple (C. civ. art. 389-5, al. 1) et même, par prudence, l'autorisation du juge des tutelles. PRECISIONS La plupart des auteurs estiment qu'en cas d'administration légale pure et simple, le consentement du conjoint (désormais l'accord des parents) n'est pas suffisant et que l'autorisation du juge des tutelles est toujours nécessaire (Bull. Joly 1965 p. 136 ; Bastian, précité). Ces auteurs font observer que l'article 389-5, al. 3 du Code civil impose cette autorisation pour un certain nombre d'opérations et, notamment, pour les emprunts et qu'il serait peu logique de ne pas exiger la même autorisation lorsqu'il s'agit de faire prendre au mineur une qualité d'associé qui le rend indéfiniment responsable des dettes sociales. Cet argument nous paraît de nature à retenir l'attention des juges dont la tendance actuelle dans l'interprétation des lois est à rechercher le but de celles-ci et, dans les cas douteux, à les appliquer au-delà de leur lettre chaque fois que cela permet d'obtenir une solution conforme à ce but. Au cas particulier, le but du législateur est de protéger les intérêts du mineur ; or nul ne peut contester qu'en devenant associé d'une société civile, le mineur court des risques au moins aussi grands qu'en contractant un emprunt. En revanche, l'autorisation du juge des tutelles n'est pas requise lorsqu'un emprunt est contracté par une SCI dont l'associé majoritaire - à hauteur de 96 % du capital - est un mineur : en effet, la capacité à s'engager d'une société civile, personnalité distincte de celle des associés, ne dépend pas de la capacité de ses associés (Cass. 1e civ. 14-6-2000 n° 1083 : RJDA 12/00 n° 1121).
2. Majeurs incapables
Majeur aliéné sans aucune protection
620 Si l'intéressé conclut un acte de société, la nullité peut être demandée dans un délai de cinq ans à compter de cet acte (C. civ. art. 1304 sur renvoi de l'article 489), soit par lui-même, soit par son tuteur ou son curateur si, postérieurement, il en a été nommé un. Il appartiendra au demandeur en nullité de prouver l'existence d'un trouble mental au moment de l'acte (C. civ. art. 489). À notre avis, l'incapable majeur peut demander la nullité de la société pendant un délai de cinq ans, bien que, selon l'article 1844-14 du Code civil, la prescription des actions en nullité en matière de sociétés soit seulement de trois ans. En effet, le délai de l'article 1304 auquel renvoie l'article 489 est une disposition protectrice des intérêts de l'incapable qui, comme toute mesure relevant d'un ordre public de protection, doit primer toute autre disposition susceptible d'entrer en conflit avec elle.
Majeur sous sauvegarde de justice
625 Ce majeur conserve l'exercice normal de ses droits (C. civ. art. 491-2, al. 1), sauf s'il a donné mandat d'administrer ses biens en considération de la période de sauvegarde (C. civ. art. 491-3) ou si un mandataire a été désigné en justice (C. civ. art. 491-5) ; sous ces réserves, il peut donc décider seul de participer à une société civile. Néanmoins, la loi lui reconnaît la faculté de demander la rescision pour lésion ou la réduction pour excès des actes qu'il aurait passés et qui ne pourraient pas être annulés pour trouble mental en vertu de l'article 489 (C. civ. art. 491-2, al. 2). Cette action se prescrit par cinq ans (C. civ. art. 1304 sur renvoi de l'article 491-2, al. 4) ; sur l'application de ce délai, voir ci-dessus n° 620. Pour apprécier la lésion, les tribunaux se prononcent compte tenu de la fortune de la personne protégée, de la bonne ou mauvaise foi de ceux qui ont traité avec elle, de l'utilité ou de l'inutilité de l'opération (C. civ. art. 491-2, al. 3). Cette règle peut s'avérer utile en pratique lorsqu'il y a rupture d'égalité entre les associés, notamment lorsqu'un associé prend à sa charge une très grosse part des pertes, consent des avantages particuliers à d'autres associés ou encore accepte une évaluation des apports en nature défavorable à ses intérêts.
Majeur en curatelle
630 Ce majeur est frappé d'incapacité mais il conserve une certaine aptitude juridique. Sa protection est assurée par deux mesures qui se combinent :
631 1. Il est incapable de faire seul, sans l'assistance de son curateur, aucun acte qui, sous le régime de la tutelle des majeurs, requerrait une autorisation du conseil de famille. Cette règle résulte de l'article 510 du Code civil qui prescrit en outre l'intervention du curateur si le majeur en curatelle doit recevoir des capitaux ou en faire emploi. Il s'ensuit les conséquences suivantes, observation faite que la tutelle des majeurs est soumise aux mêmes règles que celle des mineurs (C. civ. art. 495) : - le majeur en curatelle ne peut agir seul que s'il apporte en société des meubles d'usage courant ou des biens ayant le caractère de fruits ; - pour les apports de tous autres biens, y compris ses capitaux, l'assistance du curateur est requise. Remarque : À l'ouverture de la curatelle ou postérieurement, une décision de justice peut énumérer certains actes que la personne en curatelle pourra faire seule ou, à l'inverse, pour lesquels il lui faudra l'assistance du curateur (C. civ. art. 511). La simple existence d'une curatelle ne rend donc pas définitivement compte de la capacité de celui qui en est l'objet. L'acte passé au mépris des règles régissant la curatelle est annulable (C. civ. art. 510-1).
632 2. Pour tous les actes qui ne requièrent pas l'assentiment du curateur, le majeur peut agir en rescision pour lésion ou en réduction pour excès comme dans le cas de sauvegarde de justice (C. civ. art. 510-3 ; voir n° 625).
Majeur en tutelle
635 Ce majeur est dans la même situation que le mineur en tutelle (C. civ. art. 495). Dès lors, tout ce qui a été dit du mineur non émancipé en tutelle peut être ici transposé ( n° 610 s.). Cependant, la capacité du majeur en tutelle peut être augmentée (C. civ. art. 501) : une décision de justice, à l'ouverture de la tutelle ou au cours de son fonctionnement, peut énumérer certains actes que la personne en tutelle aura la capacité de faire elle-même, soit seule, soit avec l'assistance du tuteur ou du gérant de tutelle. L'article 500 du Code civil prévoit sous le nom de « gérant de tutelle » une formule de gestion simplifiée de la tutelle.
3. Personnes morales
Personnes morales de droit privé
650 Les personnes morales de droit privé qui ont la capacité juridique peuvent devenir membres de sociétés civiles. Cette règle s'applique dans les conditions suivantes : Sociétés
651 Les sociétés, quelles qu'elles soient, civiles ou commerciales (à l'exception de la société en participation ou de la société créée de fait qui n'ont pas de personnalité morale) peuvent valablement être associées d'une société civile. S'il s'agit d'une société par actions ou d'une société à responsabilité limitée, leurs dirigeants sociaux ont à justifier de leur qualité (par exemple, au moyen de la production d'un extrait modèle K bis des inscriptions portées au registre du commerce
sous le nom de la société) mais pas de leurs pouvoirs. En effet, ils engagent valablement leur société même s'ils outrepassent leurs pouvoirs et même s'ils agissent en dehors de l'objet social (voir C. com. art. L 223-18, al. 5 ; art. L 225-56, § I, al. 2 ; art. L 226-7, al. 2). Cette règle ne vaut cependant que dans les rapports de la société avec les tiers, au cas particulier les autres associés de la société civile en formation. À l'égard de leurs propres associés ou actionnaires, les dirigeants sociaux engageraient leur responsabilité personnelle et s'exposeraient à une révocation justifiée s'ils ne respectaient pas les clauses statutaires limitant leurs pouvoirs (par exemple, celles qui subordonneraient toute prise de participation dans une tierce société à l'autorisation préalable du conseil ou de l'assemblée). Si la prise de participation dans la société civile est sans rapport avec l'objet de la SA ou de la SARL, elle ne peut être décidée que par l'assemblée générale extraordinaire des associés ou actionnaires de la société participante, car l'opération s'analyse alors en une modification de l'objet social. S'il s'agit d'une société de personnes (société en nom collectif ou en commandite simple, société civile), les gérants disposent aussi des pouvoirs les plus étendus pour agir au nom de leur société (toute clause statutaire limitant ces pouvoirs étant inopposable aux tiers), mais seulement dans la limite de l'objet social (C. com. art. L 221-5, al. 1 ; C. civ. art. 1849 pour les sociétés civiles). Il s'ensuit que toute prise de participation dans une société civile qui n'entre pas dans l'objet de la société de personnes est irrégulière à moins qu'elle n'ait été autorisée par la collectivité des associés de cette société statuant aux conditions de majorité requises pour la modification des statuts. Groupements d'intérêt économique
652 Le GIE peut être membre d'une société civile, comme de toute autre forme de société, à condition que cette opération réponde à son objet social, lequel doit se rattacher à l'activité économique de ses membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci. Si la prise de participation entre dans l'objet du GIE, les dirigeants de celui-ci peuvent valablement adhérer aux statuts de la société civile au nom de leur groupement, sauf à respecter les clauses de leurs statuts limitant éventuellement leurs pouvoirs ; mais cette limitation de pouvoir n'a de valeur qu'au sein du GIE, elle est inopposable aux tiers (C. com. art. L 251-11, al. 2). Associations
653 Les associations non déclarées, étant dépourvues de la capacité juridique et de tout patrimoine propre, ne peuvent faire partie d'aucune société. Les associations déclarées conformément aux dispositions de la loi du 1er juillet 1901 ont, au contraire, la personnalité morale et peuvent donc être membres de sociétés civiles, dès lors que cette prise de participation est conforme au but qu'elles se sont fixé. Remarque : La capacité des associations est très réduite en matière immobilière. Notamment, elles ne peuvent posséder et administrer que les immeubles « strictement nécessaires » à l'accomplissement du but qu'elles poursuivent (art. 6 de la loi du 17-1901). Cette limitation doit, à notre avis, être étendue par analogie aux participations dans des sociétés civiles immobilières ; ces prises de participation ne sont licites que si le ou les immeubles détenus par la société sont « strictement nécessaires » à l'association. Syndicats
654 En l'absence de disposition législative ou réglementaire contraire, les syndicats professionnels peuvent devenir membres de sociétés civiles. Encore faut-il que cette opération entre bien dans le cadre de leur mission (voir C. trav. art. 411-12). Le principe général de « spécialité » (voir n° 6020 s.) s'applique aux syndicats comme à toutes les autres personnes morales (Cass. crim. 18-7-1975 : Bull. crim. n° 190).
Personnes morales de droit public
655
Quoique très rare en pratique, la participation de l'État dans une société civile est possible. Sauf autorisation accordée par décret en Conseil d'État, les communes, les départements et les régions ne peuvent prendre aucune participation dans le capital d'une société civile (cf. CGCT art. L 2253-1, L 3231-6 et L 4211-1).
4. Époux
Droit d'un époux à entrer dans une société civile
670 En principe, chaque époux, mari ou femme, peut librement devenir membre d'une société civile en faisant apport des biens dont son régime matrimonial lui permet de disposer (voir n° 672 s.). Cependant, un obstacle peut être mis à l'exercice de ce droit. En effet, si l'un des époux manque gravement à ses devoirs et met ainsi en péril les intérêts de la famille, le juge aux affaires familiales peut prescrire toutes les mesures urgentes que requièrent ces intérêts (C. civ. art. 220-1). Un époux pourrait ainsi, sur la demande de son conjoint, se voir privé du droit de faire apport de certains biens à la société.
671 Le pouvoir d'un époux étranger à participer à une société dépend de la loi régissant son régime matrimonial, c'est-à-dire, dans la plupart des cas, celle de l'État sur le territoire duquel les époux établissent leur première résidence habituelle après leur mariage. Cette règle est celle que retient - sauf dérogations prévoyant l'application de la loi de l'État de la nationalité commune des époux - la convention de La Haye du 14 mars 1978 (entrée en vigueur le 1er septembre 1992) pour le cas, fréquent en pratique, où les futurs époux n'ont pas fixé la loi applicable à leur régime matrimonial. Pour une application, voir Cass. 1e civ. 2 décembre 1997 n° 1870 : Bull. I n° 338.
Apports en société par l'un des époux
672 Sous réserve des dispositions spéciales concernant les biens meubles détenus individuellement qui seront examinées plus loin ( n° 679), l'apport en société par l'un des époux dépend de son régime matrimonial. Séparation de biens et participation aux acquêts
673 Dans ces régimes, chacun des époux restant propriétaire de ses biens personnels est libre d'en disposer et, partant, d'en faire apport en société. Toutefois, quel que soit le régime matrimonial, un époux ne peut, sans l'accord de l'autre, faire apport des « droits par lesquels est assuré le logement de la famille » (droit de propriété, droit au bail, parts ou actions donnant vocation à la jouissance ou à la propriété du logement, etc.) et du mobilier dont il est garni (C. civ. art. 215, al. 3). Communauté de biens
674 Lorsque les époux sont mariés sous un régime de communauté, chacun d'eux peut faire apport librement de ses biens propres (c'est-à-dire, pour l'essentiel, d'un bien dont l'époux est propriétaire au jour de la célébration du mariage ou qu'il a acquis pendant le mariage par succession, donation ou legs, ou à la suite d'un emploi ou d'un remploi). Il a été jugé que demeuraient propres les parts d'une société immobilière attribuées en rémunération de l'apport d'un bien propre par une épouse commune en biens, même en l'absence de déclaration de remploi, au motif que « l'opération par laquelle l'apporteur et la société se donnent respectivement un bien déterminé et des valeurs contre ce bien a pour effet de faire entrer les valeurs dans le patrimoine de l'apporteur et qu'il est donc indifférent qu'au moment de l'opération l'apporteur n'ait pas fait la déclaration prévue par l'article 1434 du Code civil » (Cass. 1e civ. 21-11-1978 : Bull. civ. I n° 353). Sur la solution retenue lorsqu'il y a non pas apport d'un bien propre, mais acquisition de parts sociales au moyen de fonds provenant de la vente d'un bien propre, voir n° 21213.
675 S'il s'agit d'un bien faisant partie de la communauté et nécessaire à l'exercice de l'activité professionnelle d'un époux, seul ce dernier peut en faire apport à une société (C. civ. art. 1421, al. 2). Tout autre bien commun peut être librement apporté par l'un ou l'autre des époux (C. civ. art. 1421, al. 1). Toutefois, cette liberté n'est pas sans limites. Ainsi, en cas d'apport de biens en communauté à une société civile, l'apporteur doit en informer son conjoint et justifier de cette information dans l'acte d'apport (C. civ. art. 1832-2). Pour plus de détails, voir n° 1035 s.
676 Par ailleurs, dans les cas suivants, l'information du conjoint n'est pas suffisante ; il faut aussi son consentement, quelle que soit la forme de la société :- apport d'un immeuble, d'une exploitation (agricole ou artisanale par exemple), de droits sociaux non négociables (parts de sociétés civiles ou de SARL notamment) ou de meubles corporels dont l'aliénation est soumise à publicité (yachts, avions mais non les automobiles) (C. civ. art. 1424 et 1425) ; - apport des droits par lesquels est assuré le logement de la famille (droit de propriété, droit au bail, parts ou actions donnant vocation à la jouissance ou à la propriété du logement, etc.) et du mobilier dont il est garni (C. civ. art. 215, al. 3) ; - apport d'un bien quelconque lorsque le contrat de mariage contient une clause d'administration conjointe (C. civ. art. 1503). L'apporteur peut être autorisé par décision de justice à passer seul l'acte si son conjoint « est hors d'état de manifester sa volonté ou si son refus n'est pas justifié par l'intérêt de la famille » (C. civ. art. 217, al. 1).
677 Si l'un des époux a outrepassé ses pouvoirs sur les biens communs, l'autre, à moins qu'il n'ait ratifié l'acte, peut en demander l'annulation mais il doit intenter son action dans les deux années suivant le jour où il a eu connaissance de l'acte et pas plus de deux ans après la dissolution de la communauté (C. civ. art. 1427). Ces délais sont ramenés à un an pour les actions concernant la nullité de l'apport des droits relatifs au logement de la famille visés à l'article 215, al. 3 du Code civil. Étant des délais de prescription (Cass. 1e civ. 11-1-1983 : Bull. civ. I n° 14), ils sont susceptibles de suspension et d'interruption. En revanche, la nullité peut toujours être invoquée par voie d'exception après l'expiration du délai de deux ans (pour des exemples, voir Cass. 1e civ. 23-1-1996 : Bull. civ. I n° 34 ; Cass. 1e civ. 16-7-1998 n° 1357 : Bull. Joly 1999 p. 117 note Le Cannu). La nullité peut être invoquée même si le cocontractant a été de bonne foi (Cass. 1e civ. 6-2-1979 : Bull. civ. I n° 43) et elle produit ses effets non seulement à l'égard du conjoint mais aussi dans les rapports de l'époux ayant passé l'acte et de l'autre contractant (Cass. 1e civ. 6-2-1979 : Bull. civ. I n° 42 ; Cass. 1e civ. 17-6-1981 : JCP éd. G 1982 II n° 19809 obs. Patarin). Qu'elle soit invoquée par voie d'action ou par voie d'exception, la nullité emporte, en principe, l'effacement rétroactif du contrat (Cass. 1e civ. 16-7-1998 n° 1357 : Bull. Joly 1999 p. 117 note Le Cannu). L'article 1427 du Code civil n'établissant, pour la nullité qu'il édicte, aucune restriction au principe selon lequel la nullité a pour effet de remettre les choses dans l'état où elles se trouvaient avant la conclusion de l'acte annulé, il y a lieu d'exiger de l'associé d'une SCM dont l'acte d'apport a été annulé la restitution des prestations qui lui ont été fournies en exécution de cet acte ; la restitution matérielle de ces prestations étant impossible, cette restitution doit donc se faire sous la forme d'une indemnité (arrêt précité). Apport par un époux d'un bien meuble « qu'il détient individuellement »
679 Afin d'assurer la sécurité des tiers qui traitent avec l'un des époux, l'article 222 du Code civil édicte une règle, applicable quel que soit le régime adopté, selon laquelle « si l'un des époux se présente seul pour faire un acte d'administration, de jouissance ou de disposition sur un bien meuble qu'il détient individuellement, il est réputé, à l'égard des tiers de bonne foi, avoir le pouvoir de faire seul cet acte ». Ces dispositions appellent les remarques suivantes : a. L'article 222 établit une présomption absolue à l'égard des tiers qui n'ont donc pas à rechercher si l'époux avec lequel ils contractent a effectivement pouvoir de disposer du bien qui fait l'objet de la convention. b. La règle ne concerne que les opérations portant sur des biens meubles (ce qui exclut les immeubles) autres que le mobilier garnissant le logement de la famille et les objets qui, par leur nature, sont présumés être la propriété de l'autre conjoint conformément à l'article 1404 du Code civil (instruments de travail, vêtements, etc.) (C. civ. art. 222, al. 2). En dehors de ces exceptions, la règle s'applique, en principe, à tous les biens meubles corporels ou incorporels.
À s'en tenir à la rédaction de l'article 222 du Code civil, on pourrait estimer que le texte ne vise que les meubles corporels. Cependant, selon l'opinion dominante, ces dispositions s'appliquent même aux meubles incorporels (Colomer, Régimes matrimoniaux n° 268 ; Ponsard, La réforme des régimes matrimoniaux, D. 1966 L 123 ; Précigout, JCP 1966 I 1978 n° 7 ; note du ministère de la justice et du ministère des finances, Banque juin 1966 p. 399 ; Patarin et Morin, La réforme des régimes matrimoniaux n° 32). c. Il faut également que l'époux détienne « individuellement » le bien dont il veut disposer, ce qui exclut tous les cas où la possession est équivoque, c'est-à-dire ceux où l'époux n'apparaît pas comme seul propriétaire. Cette exigence limite la portée de l'article 222 du Code civil. Néanmoins, il semble que les tiers (par exemple, la société bénéficiaire des apports ou l'acquéreur des biens) n'auront pas à se préoccuper du régime matrimonial des époux lorsque l'opération portera sur des espèces, un chèque tiré du compte ouvert au nom de l'époux, des titres inscrits au compte de l'époux, une voiture dont la carte grise porte le nom de l'époux, ou tout autre bien dont l'époux paraît seul propriétaire. d. Il faut enfin que les tiers soient de bonne foi : tel ne serait pas le cas si le tiers connaissait le régime matrimonial des époux et savait que le conjoint avec lequel il traite n'avait pas le pouvoir de disposer du bien considéré.
Société entre époux
680 Deux époux peuvent, seuls ou avec des tiers, être associés dans une société civile. Un Gaec ne peut toutefois être constitué entre deux époux qui seraient les seuls associés. Pour les Gaec constitués depuis le 2 février 1995, cette interdiction concerne également les personnes vivant maritalement (C. rur. art. L 323-2). La participation de deux époux à une même société appelle les observations suivantes : Apport de biens de communauté
681 L'article 1832-1 du Code civil affirme la validité d'une société entre époux, même si ces derniers n'emploient que des biens de communauté en vue de l'acquisition ou de la souscription de parts sociales. Sur l'attribution de la qualité d'associé en cas d'apport de biens de communauté : voir n° 1035 s. Donation déguisée
682 Lorsque au nombre des associés figurent deux époux, il est recommandé d'établir le contrat de société par acte notarié pour écarter tout risque d'annulation au motif que cet acte déguiserait une donation (C. civ. art. 1832-1, al. 2). Il reste néanmoins possible de prouver que le contrat comporte une donation indirecte soumise à réduction. Si le contrat de société est passé sous la forme d'un acte sous seing privé, ce sont les règles du droit commun qui s'appliquent. La donation est nulle (C. civ. art. 1099, al. 2), mais seulement si la preuve du déguisement est apportée ; la nullité n'est pas automatique. La solution contraire reviendrait, en effet, à présumer que tout contrat de société sous seing privé concernant des époux est présumé couvrir une donation déguisée. Une telle présomption allant à l'encontre du principe général selon lequel « la bonne foi se présume », on ne peut déduire son existence a contrario de l'article 1832-1, al. 2 du Code civil, car cela revient à admettre une dérogation à ce principe. Or, seule une disposition législative expresse pourrait le décider. Constitue une donation déguisée par personne interposée le fait pour deux époux d'attribuer lors de la création d'une SCI un certain nombre de parts au père de l'un d'eux (dont celui-ci est héritier) sans exiger aucune libération du capital correspondant et de régler seuls la totalité du prix d'acquisition du bien représenté par le capital de la SCI (CA Paris 15-2-1991 : D. 1991 IR p. 126). Jugé également que le fait pour un époux marié sous le régime de la séparation des biens de libérer les parts sociales du troisième associé d'une SCP constituée avec son conjoint réalisait une donation entre époux par personne interposée dès lors que ce troisième associé n'était jamais intervenu dans la vie sociale et que son concours avait seulement permis audit conjoint de disposer de 55 % du capital social à la suite d'une cession de parts réalisée entre eux, sans qu'il soit justifié du paiement du prix (Cass. 1e civ. 5-3-1991 : Droit des sociétés 1991/5 n° 179). Si la preuve de la donation est apportée, il peut s'ensuivre l'annulation du contrat de société pour cause illicite, s'il est prouvé que la société a été constituée dans le but de réaliser cette donation déguisée (voir n° 26640).
5. Successibles 690 Aucune disposition légale n'interdit à une personne de faire partie d'une société dans laquelle se trouve également l'un de ses futurs héritiers. Cette situation se rencontre d'ailleurs fréquemment dans les sociétés civiles. Lorsque la société est ainsi constituée entre une personne et certains de ses futurs héritiers, des précautions doivent être prises pour éviter toute suspicion de libéralité de la part des autres héritiers. Si cette libéralité était prouvée, les bénéfices retirés par l'héritier de son association avec le défunt seraient considérés comme une donation indirecte faite du vivant du donateur ; ils devraient alors être rapportés à la masse successorale et pris en compte pour la détermination de la part revenant à chaque héritier (C. civ. art. 843).
691 Cette suspicion de libéralité est écartée si le contrat de société a été établi par acte notarié (C. civ. art. 854). Cette disposition appelle cependant les trois remarques suivantes : 1. La dispense de rapport ne vaut que pour les actes faits sans fraude. Le rapport sera dû s'il apparaît que la société, même établie par devant notaire, a été constituée avec l'intention de porter atteinte aux droits des autres héritiers. Tel serait le cas, par exemple, si, pour désavantager certains de ses héritiers, une personne avait constitué avec les autres une société à laquelle elle aurait fait apport de ses biens à une valeur très inférieure à leur valeur réelle ou dans laquelle elle aurait accepté une répartition des bénéfices non proportionnelle aux apports, à l'avantage des héritiers associés. 2. Le rapport des bénéfices réalisés par l'héritier dans la société n'est pas dû, même lorsque les statuts ont été rédigés par acte sous seing privé, s'il est établi que les avantages obtenus par l'héritier constituent la juste rétribution du concours apporté par celui-ci à l'administration de la société et du risque couru par ses capitaux (Cass. req. 17-8-1864 : D. 1865 p. 305 ; CA Douai 21-6-1906 : DP 1908.2.225 note Planiol). 3. De même, les sociétés constituées par acte sous seing privé entre une personne et le conjoint de son successible n'entraînent pas suspicion de libéralité, car le conjoint ne doit pas, sauf fraude, être considéré comme une personne interposée (Cass. req. 31-12-1855 : DP 1856.1.358).
6. Pacte civil de solidarité 700 Le pacte civil de solidarité (Pacs), institué par la loi 99-944 du 15 novembre 1999, est un contrat conclu par deux personnes physiques majeures, de sexe différent ou de même sexe, dont aucune ne peut être mariée, pour organiser leur vie commune. Il est régi par les dispositions des articles 515-1 à 515-7 du Code civil. Le fait qu'une personne soit partenaire d'un Pacs ne restreint pas sa capacité de devenir associé d'une société civile.
701 Aux termes de l'article 515-5, alinéa 2 du Code civil, il est indiqué que « les autres biens (que les meubles meublants) dont les partenaires deviennent propriétaires à titre onéreux, postérieurement à la conclusion du pacte, sont présumés indivis par moitié si l'acte d'acquisition ou de souscription n'en dispose autrement ». Il résulte de ce texte que, sauf convention contraire, les parts sociales reçues en rémunération d'un apport réalisé par les deux partenaires mais aussi, à notre avis, par un seul d'entre eux, sont présumées indivises pour moitié. L'apport réalisé par l'un des deux partenaires peut aussi bien porter sur un bien dont il est seul propriétaire que sur un bien indivis. Dans ce dernier cas, en vertu des règles de cogestion des biens indivis qui imposent pour les actes de disposition le consentement de tous les indivisaires (C. civ. art. 815-3), l'apporteur doit obtenir l'accord préalable de son partenaire pour effectuer son apport ; à défaut l'apport est inopposable à celui-ci.
702 Lorsque la présomption d'indivision joue, c'est le régime de l'indivision légale prévu par les articles 815 et suivants du Code civil qui s'applique. Selon la circulaire du ministre de la justice 00/2 du 11 octobre 2000, chacun des partenaires a droit à la moitié de la valeur des biens indivis (p. 11).
La présomption d'indivision des parts sociales acquises à titre onéreux après la conclusion du Pacs ne peut céder que devant la production d'un acte d'acquisition ou d'un acte de souscription écartant ce régime (voir Cons. const. 9-11-1999 n° 99-419 DC : RJDA 1/00 n° 29). Il n'est donc pas possible de l'écarter, soit de manière anticipée par une clause spécifique du Pacs en ce sens, soit ultérieurement par la preuve que l'apport réalisé par le partenaire est supérieur à la moitié du prix du bien.
703 Les partenaires sont libres d'écarter le régime de l'indivision légale en stipulant dans chaque acte d'acquisition ou de souscription des parts sociales, que celles-ci resteront la propriété exclusive de l'un ou l'autre des partenaires, qu'elles seront indivises dans une quotité autre que de moitié ou encore qu'il sera fait application du régime conventionnel d'indivision prévu aux articles 1873-1 et suivants du Code civil. Sur les conséquences de l'indivision résultant d'un Pacs au regard de l'attribution de la qualité d'associé, voir n° 1030.
7. Profession 710 En principe, toutes les activités de caractère civil peuvent être exercées en société civile. Toutefois, des règles particulières doivent être respectées pour l'exercice en société de certaines professions ou activités civiles (voir n° 105). La qualité de commerçant, personne physique ou personne morale, ne fait pas obstacle à l'entrée dans une société civile : des commerçants peuvent être membres d'une telle société sans que cela altère le caractère civil de celle-ci, à condition, bien entendu, qu'ils n'utilisent pas cette société pour l'exercice de leur activité commerciale.
8. Étrangers
Capacité
720 La capacité d'un étranger personne physique dépend de sa loi nationale et non pas de la loi française. Toutefois, l'incapacité résultant de la loi nationale de l'étranger n'est pas opposable à celui qui l'a ignorée et qui a contracté sans légèreté et sans imprudence (Cass. req. 16-1-1861 : DP 1861.1.193, arrêt de principe). Ainsi, pour apprécier si une personne de nationalité anglaise peut faire partie d'une société civile soumise au droit français, c'est dans la loi anglaise qu'il faut rechercher si des incapacités s'opposent à son entrée dans la société.
721 Lorsque l'étranger est marié, sa capacité s'apprécie en fonction de la loi qui régit les effets du mariage, c'est-à-dire la loi nationale des époux. Si les époux sont de même nationalité, l'application de la règle ne souffre aucune difficulté. Si les époux sont de nationalité différente, les tribunaux tendent à appliquer la loi française lorsque les époux sont domiciliés en France (Cass. civ. 19-2-1963 : Clunet 1963.986).
722 La capacité d'une personne morale étrangère dépend également de sa loi nationale, c'est-à-dire pratiquement de la loi du lieu du siège social. Remarque : Il arrive que, pour établir leur capacité, les personnes morales étrangères présentent des attestations émanant des « autorités nationales ». Il est recommandé dans ce cas d'apprécier avec prudence ces documents. Par exemple, il est habituel dans l'État de New York de faire affirmer sa qualité par un « notaire public » ; or, en dépit de l'appellation, ce « notaire » n'offre pas les mêmes garanties d'authenticité qu'un notaire français, les deux statuts étant profondément différents.
Activités réglementées
725
En principe, les étrangers peuvent librement exercer une activité en France au sein d'une société civile. Mais, sauf pour les ressortissants de pays membres de la Communauté européenne ( n° 730), ce principe est écarté dans les deux principaux secteurs des activités civiles : l'agriculture et les professions libérales. Agriculture
726 Tout étranger qui désire exploiter une entreprise agricole doit être titulaire d'une carte professionnelle d'exploitation agricole délivrée par le directeur des services agricoles du département où se trouve l'exploitation. Cette carte est également requise de toute société agricole lorsque la majorité du capital appartient, directement ou indirectement, à des étrangers (Décret 54-72 du 20-1-1954 art. 1er et 7). Professions libérales
727 La plupart des textes réglementant l'exercice en France d'une profession libérale exigent la nationalité française. Tel est le cas pour les agents d'assurance (C. ass. art. R 511-4), les architectes (Loi 77-2 du 3-1-1977 art. 10), les avocats (Loi 71-1130 du 31-12-1971 art. 11), les commissaires aux comptes (Décret 69-810 du 12-8-1969 art. 3), les commissaires-priseurs (Décret 73541 du 19-6-1973 art. 2), les conseils en propriété industrielle (Décret 92-360 du 1-4-1992 art. 11), les médecins (art. L 356 du Code de la santé publique), etc. Toutefois, des dérogations sont prévues en faveur des étrangers ressortissants d'États ayant passé avec la France des accords de réciprocité.
Ressortissants des États membres de la Communauté européenne
730 Les ressortissants des États membres de la Communauté européenne ont la possibilité d'exercer une activité non salariée sur le territoire d'un autre État membre dans les mêmes conditions que les nationaux de cet État. Mais l'application aux ressortissants d'États membres de la Communauté du même traitement que les nationaux n'aboutit pas nécessairement à leur donner une liberté d'établissement totale. Pour de nombreuses activités, surtout les professions libérales, des diplômes universitaires français sont exigés en sorte que la liberté d'établissement n'est réellement effective que lorsque les directives relatives à la reconnaissance mutuelle des diplômes, certificats et autres titres requis pour l'exercice d'une activité déterminée sont entrées en vigueur. Il en est ainsi notamment pour les médecins (Directive 93/16 du 5-4-1993 : JOCE 1993 L 165), les dentistes (Directive 78/686 du 25-7-1978 : JOCE 1978 L 233), les vétérinaires (Directive 78/1026 du 18-12-1978 : JOCE 1978 L 362), les sages-femmes (Directive 80/154 du 21-1-1980 : JOCE 1980 L 33) et les architectes (Directive 85/384 du 10-6-1985 : JOCE 1985 L 223). Pour des exemples d'application immédiate de la liberté d'établissement en matière agricole, voir Cass. civ. 15 décembre 1975 : D. 1976.33, concl. Touffait ; CA Aix 7 juillet 1976 : Gaz. Pal. 1977.1.251.
Réglementation des relations financières entre la France et l'étranger
735 En principe, les investissements étrangers en France sont libres et ne donnent lieu qu'à une simple déclaration administrative sauf s'il s'agit d'opérations intervenant dans des domaines sensibles pour lesquelles un contrôle spécifique subsiste. La réglementation des investissements étrangers en France résulte désormais des articles L 151-1 à L 151-4 du Code monétaire et financier et du décret 89-938 du 29 décembre 1989 (modifié par le décret n° 96-117 du 14-2-1996). Notion d'investissement direct
740 On entend notamment par « investissement direct » :- d'une part, l'achat, la création ou l'extension de fonds, de succursales ou de toute entreprise à caractère personnel (activités libérales, entreprises agricoles, etc.) ;
- d'autre part, « toutes autres opérations lorsque, seules ou à plusieurs, concomitantes ou successives, elles ont pour effet de permettre à une ou plusieurs personnes de prendre ou d'accroître, en fait, le contrôle d'une société exerçant une activité industrielle, agricole, commerciale, financière ou immobilière quelle qu'en soit la forme, ou d'assurer l'extension d'une telle société déjà sous leur contrôle » (Décret 89-938 du 29-12-1989 art. 1er , 5).
741 Une société française dont les titres ne sont pas cotés en bourse est, en règle générale, considérée comme étant sous contrôle étranger lorsque plus du tiers de son capital ou de ses droits de vote est détenu par des non-résidents ou par des entreprises françaises elles-mêmes sous contrôle de non-résidents (Arrêté du 14-2-1996 art. 3). Toutefois, ces seuils de participation ne constituent pas des règles absolues et l'administration peut retenir un seuil différent afin de tenir compte de la réalité du contrôle exercé et, notamment, d'éléments autres que le seul pourcentage détenu du capital ou des droits de vote (cas par exemple de certains prêts dont l'importance suffit, compte tenu de la situation économique de la société emprunteuse, à donner le contrôle de cette dernière).
742 Les sociétés contrôlées à plus de 50 %, directement ou indirectement, dans les mêmes proportions, par les mêmes associés, sont considérées comme appartenant au même groupe et constituant un seul et même investisseur (Arrêté du 14-2-1996 art. 4). Déclaration administrative
745 Tout investissement direct réalisé par des non-résidents, par des sociétés résidentes sous contrôle étranger direct ou indirect, ou par des établissements en France de sociétés étrangères doit, en principe, faire l'objet d'une déclaration administrative lors de sa réalisation (Décret 89-938 du 29-12-1989 art. 11). Au regard de la réglementation des relations financières avec l'étranger (Décret 89-938 art. 1er § 3° et 4°), il faut entendre par : - résidents, les personnes physiques ayant leur principal centre d'intérêt (en pratique, leur domicile principal) en France et les personnes morales françaises ou étrangères pour leurs établissements en France ; - non-résidents, les personnes physiques ayant leur principal centre d'intérêt à l'étranger et les personnes morales françaises ou étrangères pour leurs établissements à l'étranger, étant observé que les personnes physiques acquièrent la qualité de nonrésident dès leur installation à l'étranger. Ainsi, un ressortissant français ayant son domicile principal à l'étranger devra déclarer l'investissement direct qu'il se propose de faire en France alors qu'une personne de nationalité étrangère n'y sera pas tenue si le centre de ses intérêts se situe en France. De même, toute société ayant son siège à l'étranger devra déclarer ses investissements directs en France même si les titres de cette société sont détenus par des personnes de nationalité française. Par « réalisation de l'investissement », il faut entendre toute opération matérialisant l'accord des parties contractantes, et notamment la conclusion de l'accord ou l'acquisition d'un actif, constitutive d'un investissement direct étranger en France (Arrêté du 14-2-1996 art. 6). La déclaration administrative doit être envoyée, au moment de la survenance du premier de ces événements, au ministère de l'économie (direction du Trésor, bureau D 3, 139, rue de Bercy, 75572 Paris Cedex 12). Sur les renseignements à fournir dans la déclaration, voir l'arrêté du 14-2-1996 art. 5.
746 Toutefois, les opérations suivantes sont dispensées de déclaration administrative (Décret 89-938 du 29-12-1989 art. 13) : - création de sociétés, de succursales ou d'entreprises nouvelles ; - extension d'activité d'une société, succursale ou entreprise existante ; - accroissements de participation dans une société française sous contrôle étranger effectués par un investisseur détenant déjà plus des deux tiers du capital ou des droits de vote ; - souscription à une augmentation de capital d'une société française sous contrôle étranger par un investisseur, sous réserve qu'il n'accroisse pas sa participation à cette occasion ; - investissements directs réalisés entre des sociétés appartenant toutes au même groupe ; - prêts, avances, garanties, consolidations ou abandons de créances, subventions ou dotations de succursales, accordés à une entreprise française sous contrôle étranger par les investisseurs qui la contrôlent ;
- investissements directs réalisés dans des entreprises exerçant une activité immobilière autre que la construction d'immeubles destinés à la vente ou à la location ; - investissements directs réalisés, dans la limite de 1 524 490,17 € (autrefois 10 millions de francs), dans des entreprises artisanales, de commerce de détail, d'hôtellerie, de restauration, de services de proximité ou ayant pour objet exclusif l'exploitation de carrières ou de gravières ; - acquisitions de terres agricoles. Autorisation préalable
750 Dans certains secteurs de l'activité économique considérés comme sensibles car affectant des intérêts publics essentiels, les investissements étrangers, quelle que soit l'origine de l'investisseur, ne peuvent être réalisés en France qu'avec l'autorisation du ministre chargé de l'économie. Sont concernés (C. mon. fin. art. L 151-3) : - les investissements effectués dans des activités participant en France, même à titre occasionnel, à l'exercice de l'autorité publique ; - les investissements de nature à mettre en cause l'ordre public, la santé publique ou la sécurité publique, ainsi que ceux réalisés dans des activités de recherche, de production ou de commerce d'armes, de munitions, de poudres et substances explosives destinées à des fins militaires ou de matériel de guerre. Sur les renseignements à fournir dans la demande d'autorisation, voir l'article 5 de l'arrêté du 14 février 1996. Cette autorisation est réputée acquise au terme du délai d'un mois à compter de la réception de la demande d'autorisation, sauf si, pendant ce délai, le ministre de l'économie a demandé l'ajournement des opérations envisagées (voir Décret 89-938 du 2912-1989 art. 12). Le ministre chargé de l'économie peut renoncer à son droit d'ajournement avant l'expiration du délai ci-dessus. Toutefois, cette autorisation préalable n'est pas requise dans les différents cas exposés ci-dessus n° 746 où il n'y a pas lieu de déposer une déclaration administrative. Remarque : La Cour de justice des Communautés européennes a jugé que les dispositions françaises concernant les investissements de nature à mettre en cause l'ordre public et la sécurité publique sont incompatibles avec le principe communautaire de libre circulation des capitaux dans la mesure où elles ne définissent pas les notions d'ordre public et de sécurité publique et où elles ne permettent donc pas aux investisseurs de connaître les circonstances spécifiques dans lesquelles une autorisation préalable est nécessaire (CJCE 14-3-2000 : RJDA 5/00 n° 589). Cette décision devrait inciter le Gouvernement à modifier le décret du 29 décembre 1989. Compte rendu
755 Doivent faire l'objet d'un compte rendu établi sur une formule spéciale et adressé à la direction du Trésor (Arrêté du 14-2-1996 art. 7) : - les créations de sociétés, de succursales ou d'entreprises nouvelles lorsque leur montant est supérieur à 1 500 000 € ; - les acquisitions de terres agricoles donnant lieu à une exploitation vitivinicole ; - la réalisation d'opérations relevant d'un secteur sensible autorisées par le ministre de l'économie ; - la liquidation d'investissements directs étrangers en France. Par ailleurs, les entreprises françaises sous contrôle étranger ou, le cas échéant, leur liquidateur doivent informer la direction du Trésor de la diminution de la participation étrangère dans leur capital même si celle-ci ne constitue pas un désinvestissement (notamment à la suite d'une augmentation de capital souscrite par des résidents) et de toute modification importante concernant leur existence ou leur activité (cessation d'activité, changement de dénomination ou d'adresse, liquidation, disparition, etc.). Sanctions
760 Toute personne qui aurait contrevenu à l'obligation de déclaration administrative s'exposerait à une amende de 750 € (Décret 89-938 du 29-12-1989 art. 13 bis, al. 1). En cas de non-respect de l'obligation de demande d'autorisation préalable lorsque celle-ci est nécessaire, le contrevenant s'expose à une amende de 1 500 € (Décret 89-938 du 29-12-1989 art. 13 bis, al. 2).
Par ailleurs, si le ministre chargé de l'économie constate que, dans l'un des domaines sensibles énumérés plus haut, des investissements ont été réalisés sans son autorisation ou malgré un refus d'autorisation ou sans qu'il soit satisfait aux conditions dont l'autorisation était assortie, il peut enjoindre à l'investisseur de ne pas donner suite à l'opération, de la modifier ou de faire rétablir à ses frais la situation antérieure. En cas de non-respect de cette injonction et sans préjudice des sanctions pénales prévues par l'article 459 du Code des douanes, le ministre peut infliger à l'investisseur une sanction pécuniaire d'un montant maximal égal au double du montant de l'investissement irrégulier (C. mon. fin. art. L 151-3, II). Enfin, toutes les conventions et engagements qui réalisent directement ou indirectement un investissement étranger dans un des domaines sensibles sont nuls si l'autorisation préalable requise n'a pas été obtenue (C. mon. fin. art. L 151-4). S'agissant d'une nullité absolue, en raison du caractère manifestement d'ordre public des dispositions dont elle sanctionne l'inobservation, tout intéressé, que ce soit un tiers à la convention ou même l'une des parties, peut en demander en justice la constatation.
9. Redressement ou liquidation judiciaires 770 Les procédures collectives d'apurement du passif instituées par la loi 85-98 du 25 janvier 1985 (redressement et liquidation judiciaires), codifiée sous les articles L 620-1 s. du Code de commerce, limitent la possibilité, pour les personnes qui y sont soumises, de participer à la constitution d'une société et de faire un apport à celle-ci. En effet, ces procédures peuvent atteindre non seulement les commerçants, personnes physiques ou morales, mais aussi les personnes morales de droit privé (société civile, association, syndicat, etc.) ainsi que certaines personnes physiques non commerçantes : les artisans, les dirigeants de sociétés qui n'ont pas exécuté l'obligation au paiement du passif social mise à leur charge par le tribunal (C. com. art. L 624-4) ou auxquelles le redressement judiciaire de la société est étendu (C. com. art. L 624-5).
Période suspecte
775 Pendant la période suspecte qui précède le jugement d'ouverture de la procédure de redressement judiciaire, le débiteur reste maître de tous ses droits. Il peut donc, en principe, participer à la constitution de toute société. Cependant, certains de ses actes, notamment les apports en société, peuvent être annulés. Apports nuls de plein droit
776 Les apports effectués par le débiteur pendant la période suspecte sont nuls de plein droit lorsqu'ils déguisent une libéralité et, partant, doivent être considérés comme des actes à titre gratuit, ou encore lorsqu'ils sont conclus à des conditions lésionnaires pour l'apporteur, par exemple lorsque la valeur de l'apport excède notablement celle des parts remises en contrepartie de cet apport (voir C. com. art. L 621-107). Apports pouvant être annulés
777 L'apport en société peut être annulé par le tribunal si les associés autres que l'apporteur ont eu connaissance de la cessation des paiements de ce dernier (voir C. com. art. L 621-108). Pour des applications sous le régime antérieur à la réforme de 1985 mais transposables, voir CA Paris 6 mars 1933 : DP 1934 p. 48 ; Cass. com. 13 avril 1976 : D. 1976 p. 642 note Derrida. Cette règle appelle les remarques suivantes : a. La nullité ne peut être prononcée que si les associés ont eu personnellement connaissance de la cessation des paiements ; il ne suffit pas que celle-ci ait été de notoriété publique (CA Colmar 21-10-1930 : Gaz. Pal. 1931 p. 140). b. Cette connaissance doit avoir lieu au jour de la signature des statuts, car c'est à cette date que la société est constituée (voir n° 2405) et l'obligation d'apport contractée.
La connaissance de l'état de cessation des paiements entre la date de signature des statuts et l'immatriculation de la société n'a pas à être prise en considération. C'est au jour de l'échange des consentements que le contrat de société est conclu. D'une façon générale, d'ailleurs, les mesures de publicité, auxquelles s'apparente l'immatriculation, sont sans effet sur l'existence de l'acte (par exemple, une hypothèque consentie par un acte ayant date certaine avant l'ouverture de la période suspecte est opposable aux créanciers même si elle n'a été inscrite que peu de temps avant le jugement déclaratif). De même, la date à laquelle intervient le transfert de propriété des apports à la société est indifférente. Le contrat de société n'en existe pas moins et, comme tous les contrats faits sans fraude, il doit être exécuté, sauf la possibilité pour l'administrateur d'y mettre fin en indemnisant éventuellement les autres associés (voir C. com. art. L 621-28). c. La nullité est seulement facultative dès lors que l'apport ne rentre pas dans les cas visés à l'article L 621-107 du Code de commerce (voir ci-dessus n° 776). Le tribunal dispose donc d'un pouvoir d'appréciation pour la décider ou, au contraire, l'écarter. La nullité des apports effectués en période suspecte entraîne la réintégration du bien apporté dans le patrimoine de l'apporteur. La société peut donc être annulée s'il apparaît que l'apport en question était déterminant pour les autres associés (ci-dessous n° 26860).
Jugement prononçant le redressement judiciaire, la liquidation judiciaire ou la faillite personnelle
780 À compter du jour du prononcé du jugement, le débiteur ne peut plus faire d'apport à une société civile : en effet, l'article 1860 du Code civil précise que « s'il y a déconfiture, faillite personnelle, liquidation de biens ou règlement judiciaire (aujourd'hui redressement ou liquidation judiciaires) atteignant l'un des associés, à moins que les autres unanimes ne décident de dissoudre la société par anticipation ou que cette dissolution ne soit prévue par les statuts, il est procédé, dans les conditions énoncées à l'article 1843-4, au remboursement des droits sociaux de l'intéressé, lequel perdra alors la qualité d'associé » (ci-dessous n° 20215).
C. Objet de la société Définition
800 En l'absence de définition légale, on s'accorde unanimement à considérer que l'objet de la société ou « objet social » est le genre d'activité que la société se propose d'exercer pour obtenir les bénéfices escomptés : exploitation agricole, promotion immobilière, extraction, etc. Pris dans son sens d'élément de validité de tout contrat (C. civ. art. 1108 et 1126), l'« objet » du contrat de société, c'est, conformément à l'article 1832 du Code civil, la mise en commun de quelque chose en vue de partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourra en résulter, autrement dit, les apports et la participation aux résultats de l'exploitation.
L'objet doit être déterminé
805 La détermination de l'objet, expression de la raison d'être de la société, revêt une très grande importance, car elle conditionne la régularité des opérations que la société va effectuer. Intérêts liés à la détermination de l'objet
810 C'est à partir de l'objet social que s'apprécient : - la capacité de la société ( n° 6020 s.) ; - la nécessité d'une modification statutaire en cas de changement d'activité ( n° 16900) ;
- la validité de la dénomination sociale choisie par la société car, en principe, deux sociétés ne peuvent pas avoir une dénomination semblable ou très voisine si elles exercent des activités identiques ou qui se recoupent ( n° 1870 s.) ; - l'étendue des pouvoirs des organes de direction de la société à l'égard des tiers, la société étant automatiquement engagée par tout acte des dirigeants entrant dans l'objet social ( n° 7420) ; - le régime juridique de certaines sociétés soumises à un statut particulier, compte tenu de la nature même de leurs activités ( n° 105). Formulation de l'objet
815 L'objet social est déterminé par la description faite dans les statuts de l'activité projetée de la société. En principe, les fondateurs sont libres de définir, comme ils l'entendent, le champ de cette activité. Ils doivent cependant observer quelques règles :
816 1. Précision de l'objet. En toutes circonstances, l'objet doit être suffisamment explicite ; une formule vague visant « toute opération de nature civile », sans autre précision, serait vraisemblablement trop peu caractéristique. Il est recommandé de préciser au moins le genre d'activité que doit exercer la société : par exemple, exploitation agricole ou extraction et vente de produits de carrières ou encore profession libérale. Une expression insuffisamment précise de l'objet ne permettant pas de découvrir par elle-même quelle est l'activité de la société pourrait être considérée comme contraire à l'article 1129 alinéa 1 du Code civil qui exige que toute obligation, et partant tout contrat, « ait pour objet une chose au moins déterminée quant à son espèce ». Bien que l'hypothèse ne se soit pratiquement jamais rencontrée - nous semble-t-il tout au moins - la nullité du contrat de société pourrait s'ensuivre (voir n° 26640). Il n'est pas pour autant indispensable de donner une énumération complète des actes que la société peut effectuer ; des indications permettant d'identifier un type d'activité suffisent. Il est d'ailleurs recommandé de ne pas enfermer la société, dès sa naissance, dans une activité trop rigoureusement déterminée. La tendance à nourrir le développement d'une exploitation par la diversification des activités, l'utilisation de la société civile comme un élément des structures des groupes des sociétés commerciales impliquent une évolution du rôle de la société qui rend plus nécessaire que jamais une formulation souple et extensible de son objet. Mais il convient de faire observer que cette préoccupation n'est pas la seule à prendre en considération : en effet, la rédaction de l'objet social conditionne la compétence des gérants et constitue l'unique moyen pour les associés, responsables indéfiniment des dettes sociales, de se protéger contre certaines décisions abusives que pourraient être tentés de prendre ces gérants. Comme nous le verrons ( n° 7420 s.), ces derniers disposent de pouvoirs très étendus (toute limitation statutaire étant inopposable aux tiers) mais seulement pour les actes « entrant dans l'objet social ». Les associés agiront donc prudemment en rédigeant l'objet social avec soin et en écartant les formules vagues et les définitions imprécises.
817 2. Activités réglementées. Comme on l'a vu ( n° 105), certaines sociétés civiles sont spécialement réglementées. Pour ces sociétés, l'objet doit être strictement conforme à la définition qu'en donne la réglementation applicable au type de société choisi. Ainsi, une société civile de moyens doit avoir pour objet exclusif de faciliter à chacun de ses membres l'exercice de son activité (Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 36) ; une société civile professionnelle ne peut avoir pour objet que l'exercice en commun d'une profession libérale (Loi 66-879 précitée art. 1er ) ; une société civile ne peut faire publiquement appel à l'épargne que si elle a pour objet exclusif l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif (C. mon. fin. art. L 214-50) ou pour objet principal l'acquisition et la gestion d'un patrimoine forestier (C. mon. fin. art. L 214-85) ; une société civile de construction-vente ne peut bénéficier des dispositions des articles L 211-1 à L 211-4 et R 211-1 à R 211-6 du Code de la construction et de l'habitation que si son objet est de « construire un ou plusieurs immeubles en vue de leur vente en totalité ou par fractions » ; enfin, une société civile d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé ne peut avoir pour objet que l'attribution d'immeubles en jouissance à l'exclusion de tout droit de propriété (Loi 86-18 du 6-1-1986 art. 1er ).
L'objet doit être civil
830 Une société ne peut être civile que si son objet est lui-même civil (C. civ. art. 1845, al. 2). On observera cependant que si cette condition est nécessaire, elle n'est pas suffisante. Il faut aussi que la société ne revête pas une des formes énumérées par l'article L 210-1, al. 2 du Code de commerce aux termes duquel « sont commerciales à raison de leur forme, et quel que soit leur objet, les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés par actions ». Sur les activités civiles, voir n° 200 s. Pluralité d'activités
835 Il arrive fréquemment que l'activité exercée par la société soit mixte et comprenne à la fois des opérations civiles et des opérations commerciales. En principe, l'accomplissement d'actes de commerce ne fait pas perdre à une société sa nature civile si son activité principale est civile et si les opérations commerciales ne sont entreprises que comme accessoires de cette activité principale et dans le but de la favoriser (Cass. req. 12-12-1887 : D. 1888.1.429 ; CA Paris 6-7-1966 : D. 1967 p. 169 ; Rép. Molle : Sén. 18-5-1971 p. 469). En revanche, si les actes de commerce sont plus importants que les actes civils, l'exercice de cette activité commerciale dominante entraîne l'apparition d'une société commerciale créée de fait. Les associés sont alors tenus indéfiniment et solidairement des dettes nées de cette activité à l'égard des tiers (voir n° 26680). Afin d'éviter ce risque, il est prudent, non seulement d'écarter de l'objet social tous les actes qui seraient susceptibles de modifier le caractère civil de la société (pour un exemple à propos des engagements de caution, voir n° 6022 s.), mais aussi de veiller à ce que la société ne procède pas en fait, au mépris de son objet social, à des opérations commerciales répétées. Mieux vaut alors constituer, parallèlement à la société civile, une société commerciale, composée au besoin des mêmes associés et dans les mêmes proportions, qui prendra en charge toutes les opérations n'ayant pas indiscutablement un caractère civil.
L'objet doit être possible
850 Cette règle, évidente par elle-même, n'appelle guère d'explication du point de vue pratique. Nous nous bornerons à signaler que, lorsque l'un des objets pour lesquels la société a été créée vient à ne plus être possible, la société ne doit pas être annulée du moment que ses statuts prévoyaient d'autres activités réalisables et effectivement réalisées (T. com. Lyon 28-2-1944 : J. soc. 1945 p. 115).
L'objet doit être licite Activités illicites
860 D'une façon générale, est illicite toute activité contraire aux prescriptions déclarées impératives par la loi ou par les tribunaux. Plus précisément, sont considérées comme illicites les activités suivantes :
861 1. Activités « hors du commerce ». C'est l'illicéité au sens de l'article 1128 du Code civil (choses hors du commerce) et de l'article 6 du Code civil (agissements contraires à l'ordre public et aux bonnes m urs) qui relève largement de l'appréciation du juge ; il en est ainsi parce que
l'activité porte sur une chose « intouchable » (corps humain, sépulture) ou parce qu'elle est jugée nocive à la vie humaine (animaux atteints de maladie contagieuse, remède secret) ou à la dignité humaine (exploitation de maisons de tolérance) ou encore parce qu'elle porte atteinte à l'organisation sociale, politique et économique du pays (fonction publique, entrave au libre exercice du commerce et de l'industrie, trafic de devises contrevenant à la législation des changes, exploitation de maison de jeux sous réserve des lois particulières sur les cercles et casinos, atteinte aux monopoles d'État, etc.).
862 2. Activités exercées en infraction avec la réglementation en vigueur. De nombreuses activités sont soumises à une réglementation particulière qui peut revêtir diverses formes. Dans certains cas, de plus en plus rares, toute forme de société, qu'elle soit civile ou commerciale, est interdite. Ainsi, aucun mandat d'agent général d'assurances ne peut être donné à une société (Décret 49-317 du 5-3-1949 art. 33 ; Décret 50-1608 du 28-12-1950 art. 27) ; cette activité doit être exercée par une personne physique. Dans d'autres cas, la loi impose un type déterminé de société. Par exemple, les activités d'officiers ministériels (notaire, huissier, commissaire-priseur) et certaines professions libérales (avocats, administrateurs judiciaires et mandataires liquidateurs) ne peuvent être exercées en société que sous la forme d'une société civile professionnelle (Loi 66-879 du 29-111966), d'une société en participation ou encore d'une société d'exercice libéral (Loi 90-1258 du 31-12-1990). De même, une société civile ne peut faire publiquement appel à l'épargne que si elle a pour objet exclusif l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif et si elle revêt la forme de société civile de placement immobilier régie par les articles L 214-50 à L 214-84 du Code monétaire et financier ou si elle a pour objet principal l'acquisition et la gestion d'un patrimoine forestier (C. mon. fin. art. L 214-85 s.). Souvent aussi, des conditions particulières concernant les associés ou les dirigeants sociaux sont exigées : c'est le cas, par exemple, pour les sociétés civiles professionnelles qui, en l'état actuel des textes, ne peuvent être composées que de membres de la même profession libérale (voir Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 3 et les décrets d'application). La licéité de l'objet se détermine à partir de l'activité réellement exercée par la société et non pas à partir de celle indiquée dans les statuts. Il ne suffit pas que l'objet statutaire soit licite, il faut encore que l'objet réel le soit (CA Lyon 13-6-1960 : JCP éd. G 1961 II n° 12103 note Boitard). Pour l'apprécier, les juges peuvent fonder leur conviction sur l'ensemble des éléments qui leur sont fournis, alors même que certains des faits allégués constitueraient des infractions n'ayant pas donné lieu à des poursuites pénales (CA Lyon 13-6-1960, précité).
EXEMPLE : Par application de ce principe, les tribunaux ont annulé : - une société dont les statuts proprement dits paraissaient lui donner une activité licite, alors qu'ils étaient complétés par un « règlement intérieur » dont les clauses faisaient apparaître l'objet véritable et illicite de la société, en l'espèce la création d'un monopole faussant le libre jeu de la concurrence (CA Toulouse 3-4-1941 : JCP éd. G 1942 II n° 1954) ; - une société qui apparaissait, selon les statuts, comme une société de portefeuille mais qui, en réalité, recouvrait un pacte de majorité et avait « pour objet et pour effet de porter atteinte au libre exercice du droit de vote dans les assemblées générales » (CA Paris 21-11-1951 : J. soc. 1955.5).
Sanctions des irrégularités relatives à l'objet Sanctions civiles
870 Ces sanctions sont de trois ordres :- nullité de la société, si l'objet est impossible ou illicite (voir n° 26640) ; - régularisation, si l'objet n'a pas été mentionné dans les statuts ou a été mal formulé (voir n° 27205 s.), dans la mesure où les omissions ou erreurs n'ont pas entraîné une illicéité de l'objet (voir n° 26830) ; - constatation de l'existence d'une société commerciale « créée de fait », si la société, en réalité, exerce à titre principal une activité commerciale (voir n° 26680).
Sanctions pénales
875 L'exercice d'une activité illicite peut constituer une infraction. Il en est souvent ainsi pour les activités contraires à l'ordre public et aux bonnes m urs. Il a été jugé, par exemple, que le fait de détenir des parts dans une société propriétaire d'un hôtel fréquenté par des prostituées constitue le délit de proxénétisme visé par l'article 335 de l'ancien Code pénal (devenu art. 225-10) (Cass. crim. 14-5-1968 : Gaz. Pal. 1968 p. 184).
D. Cause du contrat de société 900 La cause du contrat de société, c'est la raison pour laquelle la société est constituée. Très souvent, on la confond avec l'objet car on considère que la raison d'être de la société est précisément la réalisation de son objet. En réalité, ces deux notions doivent, d'un point de vue juridique, être distinguées l'une de l'autre : l'objet, c'est l'activité promise à la société ; la cause, c'est le motif pour lequel diverses personnes sont convenues de s'associer.
901 Cette distinction présente un intérêt pratique au point de vue de l'annulation de la société. En effet, il peut arriver que l'objet social soit licite mais que la société soit néanmoins annulable pour cause illicite (C. civ. art. 1844-10 ; n° 26640). Tel est le cas, par exemple, d'une société civile qui avait été constituée en vue de tourner la législation sur les lotissements (rapp. Cass. 3e civ. 9-1-1973 : Gaz. Pal. p. 687). Seraient aussi nulles pour cause illicite les sociétés dites « de taxi » dont l'existence n'a d'autre raison d'être que de frauder la loi fiscale ou la réglementation des changes. En dépit de l'appellation consacrée par l'usage, de telles sociétés ne sont pas fictives au sens juridique (voir n° 1055), car elles sont régulièrement constituées avec tous leurs éléments ; ce sont les opérations qu'elles accomplissent qui sont fictives (achats et ventes purement apparents sous forme de jeux d'écritures et de documents comptables). Pour la sanction de ces activités, voir Cass. crim. 25 juin 1967 : D. 1967 p. 400 ; CA Paris 28 juin 1966 : Gaz. Pal. 1966 p. 147.
902 La société peut aussi être annulée pour défaut de cause. Ainsi a-t-il été jugé qu'étaient nulles pour absence de cause trois sociétés civiles immobilières constituées en vertu d'une convention conclue antérieurement entre l'apporteur et ses futurs associés, dès lors que cette convention a été résolue par une décision de justice (Cass. 2e civ. 27-10-1971 : Bull. civ. II n° 289).
II. Éléments spécifiques du contrat de société 1000 Les éléments caractéristiques du contrat de société, que nous examinerons successivement, sont au nombre de quatre : - pluralité d'associés ; - apport ; - partage des bénéfices et des pertes ; - volonté de se comporter en associé (« affectio societatis »).
A. Pluralité d'associés Nombre d'associés Nombre minimum
1005 La société ne peut exister que si deux personnes au moins décident de s'associer (C. civ. art. 1832). Certes, l'article 1844-5 du Code civil écarte la dissolution de plein droit de la société en cas de réunion de toutes les parts en une seule main. Mais cette mesure ne vaut que pour une société déjà constituée et ne dispense pas de la présence de deux personnes au moins au moment de la constitution.
Toutefois, l'article 1844-5 du Code civil est inapplicable aux « exploitations agricoles à responsabilité limitée » (EARL) créées par l'article II de la loi 85-697 du 11 juillet 1985 qui peuvent être constituées par une seule personne (voir n° 60700 s.). Nombre maximum
1006 Aucun chiffre maximum n'est imposé par la loi, sauf dans certains cas particuliers : ainsi, les sociétés civiles professionnelles de médecins ne peuvent comprendre plus de huit associés s'ils exercent tous dans la même discipline et plus de dix s'ils exercent dans des disciplines différentes (Décret 77-636 du 14-6-1977 art. 2). On a fait observer (Roubaud, in « Théorie et pratique des sociétés civiles » p. 104) que la présence d'un très grand nombre d'associés est difficilement compatible avec l'intuitus personae. Il est vrai, en effet, que la prise en considération par chaque associé des qualités personnelles de chacun de ses coassociés ne peut être effective que dans un cercle restreint de personnes. Mais il ne faut pas en déduire qu'une société dans laquelle cette appréciation serait rendue difficile par le nombre important des associés perdrait sa nature de société civile. L'exercice d'un choix parmi les personnes qui sollicitent leur admission dans la société est d'ailleurs facilité par l'article 1861, al. 2 du Code civil qui permet aux associés de confier aux gérants le soin d'agréer les nouveaux associés. Un nombre très élevé d'associés ne se conçoit pratiquement que dans les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, c'est-à-dire, s'agissant de sociétés civiles, les SCPI régies par les articles L 214-50 à L 214-84 du Code monétaire et financier et les sociétés d'épargne forestière soumises aux mêmes règles que les SCPI (C. mon. fin. art. L 214-85 à L 214-88).
Qualité d'associé
1020 En principe, a seule qualité d'associé la personne qui réunit en elle-même les trois éléments caractéristiques du contrat de société, c'est-à-dire qui a fait un apport, qui participe aux bénéfices (ou aux économies) et aux pertes et qui a eu la volonté de s'associer (affectio societatis) (CA Paris 16-4-1985 : BRDA 12/85 p. 18). Dans certaines circonstances, examinées ci-après, la détermination de cette qualité peut soulever des difficultés. PRECISIONS a. Le terme « associés » employé dans l'alinéa 2 de l'article 1832 du Code civil pour désigner les personnes devant répondre des dettes sociales ne peut, en effet, concerner que les « deux ou plusieurs personnes » qui, selon l'alinéa premier du même article, conviennent de mettre en commun des apports en vue de partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourra en résulter. b. Le fait qu'un associé s'est abstenu de réclamer sa quote-part de dividendes et qu'il ne figure plus sur les déclarations fiscales de la société parmi les associés ne suffit pas à lui faire perdre sa qualité de porteur de parts de la société (CA Paris 12-7-1989 : BRDA 20/89 p. 20). c. Pour un exemple dans lequel la qualité d'associé de fait d'une SCI n'a pas été retenue à l'encontre de la banque qui lui avait consenti un prêt, puis une garantie d'achèvement, voir Cass. com. 15 juin 1993 : Bull. Joly 1993 p. 1262 note Chaput.
Indivision
1025 En cas d'apport d'un bien indivis, deux situations doivent être envisagées. Si les parts sociales attribuées en rémunération de cet apport sont partagées entre les indivisaires au prorata de leurs droits dans l'indivision, chaque indivisaire acquiert personnellement la qualité d'associé. Si les parts restent indivises, ou si l'indivision survient en cours de société (par exemple, à la suite du décès d'un associé), la qualité d'associé doit-elle être reconnue à chacun des indivisaires ou à l'indivision ? Les opinions sont partagées. À notre avis, la qualité d'associé appartient à chaque indivisaire et non pas à l'indivision en tant que telle. Certes, lorsque les parts restent indivises, les indivisaires doivent désigner un représentant pour exercer les droits attachés à ces parts (C. civ. art. 1844, al. 2). On en a déduit parfois qu'ils n'avaient pas la qualité d'associé : selon la cour de Douai (CA Douai 3-7-1970 : Rev. soc. 1970 p. 635), confirmée par la Cour de cassation (Cass. com. 9-10-1972 : D. 1973 p. 273 note Burst), l'indivisaire a seulement vocation à être associé ; selon M. Champaud (RTD com. 1969 p. 505), la qualité d'associé suppose « que l'intéressé soit devenu titulaire de droits sociaux et maître de les exercer personnellement. Ce n'est pas le cas
d'un coïndivisaire même si aucun obstacle ne s'oppose à ce qu'il devienne un jour propriétaire d'une partie des parts indivises » ; pour cet auteur, c'est donc l'indivision qui doit être prise en considération. Mais cette règle ne vise que l'exercice des droits et ne met pas en question, nous semble-t-il, la qualité d'associé. En effet, il n'est pas indispensable d'exercer personnellement les prérogatives d'associé pour en avoir la qualité : par exemple, le mineur non émancipé, quoique représenté par son tuteur, est l'associé. De plus, refuser la qualité d'associé à chaque indivisaire reviendrait à reconnaître cette qualité à l'indivision elle-même ; or, l'indivision n'a pas la personnalité juridique (voir Cass. 1 e civ. 10-12-1968 : D. 1969 p. 165). Aussi pensons-nous que les indivisaires ont la qualité d'associé, bien qu'ils ne puissent exercer les prérogatives attachées à cette qualité que s'ils sont tous d'accord. La Cour de cassation a d'ailleurs confirmé cette interprétation en jugeant que « les héritiers d'un associé décédé ont, lorsqu'il a été stipulé que la société continuerait avec eux, la qualité d'associés » mais que, pendant la durée de l'indivision, l'exercice des droits attachés à cette qualité « demeure limité en vertu des règles propres au régime des indivisions » (Cass. civ. 6-2-1980 : Rev. soc. 1980 p. 521 note Viandier). Voir aussi dans le même sens CA Paris 15 février 1990 : D. 1990 IR p. 74. Cas particulier de l'indivision résultant d'un pacte civil de solidarité
1030 Lorsqu'un apport est réalisé à titre onéreux par l'un des partenaires d'un Pacs après la conclusion de celui-ci, les parts sociales rémunérant cet apport sont présumées indivises par moitié, à moins qu'il n'en ait été disposé autrement dans l'acte de souscription (C. civ. art. 515-5, al. 2 ; n° 700 s.). Selon certains auteurs, cette indivision sur les parts sociales a pour conséquence de conférer la qualité d'associé à chacun des deux partenaires et de rendre nécessaire la désignation d'un représentant pour exercer les droits attachés à ces parts (C. civ. art. 1844, al. 2 ; voir ci-dessus n° 1025) (notamment H. Hovasse « Pacs et sociétés » JCl. Actes pratiques janvier/février 2001 p. 6 ; R. Besnard Goudet « Réflexions sur le Pacs et le droit des sociétés » : JCP éd. E 2001 p. 1129 ; D. Velardocchio « Le Pacs et le droit des sociétés : une liaison dangereuse » : Lamy Sociétés commerciales, Bull. actu. avril 2000 p. 1). À notre avis, deux hypothèses doivent être distinguées. Dans la première, l'apporteur avise ses futurs coassociés de l'existence du Pacs et informe dans le même temps son partenaire de son intention de réaliser l'apport ; dans ce cas, si ce dernier accepte d'entrer dans la société par la voie de l'indivision, rien ne s'oppose à ce que la qualité d'associé lui soit également reconnue. Dans la seconde, les futurs associés n'ont pas connaissance du Pacs et l'apporteur ne tient pas son partenaire informé de l'apport qu'il entend réaliser - aucune obligation légale n'imposant d'ailleurs à l'un des membres d'un Pacs d'avertir son partenaire de l'emploi qu'il fait des biens dont il est propriétaire - ; dans ce cas on peut douter que le partenaire tenu à l'écart accède à la qualité d'associé du fait de l'indivision. En effet, il paraît difficilement acceptable qu'une personne puisse se retrouver associé d'une société civile à son insu alors que l'un des éléments caractéristiques du contrat de société réside dans l'« affectio societatis », c'est-à-dire la volonté de se comporter en associé et que la validité même du contrat de société est subordonnée au consentement de tous ceux qui s'obligent. De surcroît, cette situation serait particulièrement choquante dans le cadre d'une société civile où les relations entre associés sont marquées par un fort « intuitu personae » et où la responsabilité de ces derniers n'est pas limitée au montant des apports effectués mais indéfinie. Dans ces circonstances, on peut raisonnablement penser que les droits indivis des partenaires s'exercent uniquement sur la valeur des parts sociales et que la qualité d'associé doit revenir exclusivement à celui des deux partenaires qui a réalisé l'apport. Mais il n'existe aucune certitude sur ce point et les premières décisions des tribunaux seront à cet égard riches en enseignements. Soulignons toutefois dès à présent que la circulaire d'application de la loi 99-944 du 15 novembre 1999 ayant institué le Pacs indique à propos de la présomption d'indivision posée par l'article 515-5 du Code civil que chacun des partenaires a droit à la moitié de la valeur des biens indivis (circulaire du ministre de la justice n° 00/2 du 11 octobre 2000, p. 11). L'octroi de la qualité d'associé à chacun des membres du Pacs comme résultante de l'indivision se heurte aux règles sociétaires dans deux autres situations : - Lorsque la société exerce une activité réglementée et que l'accès à la qualité d'associé est subordonné à la détention d'un titre professionnel (cas des SCP notamment). Dans ce cas, il devrait être fait appel à la distinction entre le « titre » et la « finance » opérée par la jurisprudence en matière de communauté de biens lorsque le conjoint n'est pas associé ou d'indivision successorale, distinction qui permet de ne faire entrer dans la masse commune ou indivise que la valeur des droits sociaux. - Lorsque les parts sociales sont acquises et non souscrites, car dans ce cas la procédure d'agrément a vocation à être respectée. Sur ce point voir n° 21330.
Époux
1035 L'attribution de la qualité d'associé ne soulève aucune difficulté lorsque les époux sont mariés sous un régime de séparation de biens ou de participation aux acquêts. Chacun d'eux étant libre de disposer de ses biens personnels peut en faire apport à une société (ou les employer à l'achat de parts sociales) et acquérir ainsi la qualité d'associé, sous réserve qu'il remplisse les autres conditions requises (participation aux bénéfices et aux pertes, affectio societatis) (voir n° 1020). Il en est de même en cas de communauté de biens lorsque les époux souscrivent (ou achètent) des parts sociales, au moyen de leurs biens propres.
1036 La question est plus délicate lorsque l'entrée dans la société civile - qu'elle résulte d'un apport ou d'un achat de parts sociales est réalisée au moyen de biens communs. Aux termes de l'article 1832-2, al. 2 du Code civil, la qualité d'associé appartient, en principe, à celui des deux époux qui a fait l'apport ou réalisé l'acquisition. Toutefois, le conjoint bénéficie d'un droit de revendication de la qualité d'associé pour la moitié des parts souscrites ou acquises lorsque la souscription (ou l'achat) est réalisée à l'aide de biens communs. À cette fin, il doit notifier à la société son intention d'être personnellement associé. La présomption de communauté résultant de l'article 1402 du Code civil dispense l'époux revendiquant d'apporter la preuve que l'opération a été réalisée grâce à des biens communs ; c'est aux tiers (les autres associés) qui refusent de reconnaître au revendiquant la qualité d'associé qu'il appartient de prouver que la souscription ou l'acquisition a été réalisée au moyen de biens propres (Cass. 1e civ. 11-6-1996 n° 1150 : RJDA 1/97 n° 55). Encore faut-il que le conjoint remplisse les conditions requises pour devenir associé. Par exemple, en cas de souscription ou d'achat par l'un des époux de parts d'une société civile professionnelle, le conjoint ne pourra revendiquer la qualité d'associé que s'il a, lui aussi, vocation à exercer la profession considérée. À notre avis, la qualité d'associé peut aussi être refusée au conjoint lorsque l'époux apporteur exerce une profession séparée et que les parts sociales sont nécessaires à l'exercice de cette profession car le droit de revendication prévu par l'article 1832-2 du Code civil au profit du conjoint ne saurait mettre en échec les dispositions des articles 223 et 1421, al. 2 du même Code qui reconnaissent à chaque époux le droit d'exercer seul une profession et, dans ce cas, le pouvoir d'accomplir seul les actes de disposition nécessaires à celle-ci (autres que ceux énumérés par l'article 1424 du Code civil ; Cass. 1e civ. 28-2-1995 : Bull. civ. I n° 104). Ces mesures traduisent en effet la primauté accordée par la loi de réforme des régimes matrimoniaux (Loi 85-1372 du 23-12-1985) à l'autonomie professionnelle de chaque époux. L'époux commun en biens d'un associé d'une société civile ne peut pas être condamné solidairement avec celui-ci au paiement des dettes sociales du seul fait que les parts souscrites pendant le mariage sont des biens communs s'il n'a pas lui-même revendiqué la qualité d'associé (Cass. 3e civ. 20-2-2002 n° 354 : RJDA 5/02 n° 501).
1037 Pour permettre l'exercice de ce droit de revendication, la loi impose à celui des époux qui envisage de procéder à un apport en société ou à une acquisition de parts sociales au moyen de biens de communauté (biens communs ordinaires ou biens réservés) d'en avertir son conjoint et de justifier de cette information dans l'acte d'apport ou d'achat (C. civ. art. 1832-2, al. 1). La loi n'exige qu'un simple avis au conjoint lors de l'achat ou de l'apport. Il n'est pas nécessaire d'obtenir une autorisation de sa part ; toutefois, comme auparavant, cette autorisation reste indispensable en cas d'apport de biens visés à l'article 1424 du Code civil (immeubles, droits sociaux non négociables, etc.) lorsqu'il s'agit de biens de communauté. Le défaut d'information du conjoint entraîne, sauf ratification par ce dernier, la nullité de l'apport ou de l'achat. Mais le conjoint ne peut exercer son action en nullité que pendant deux ans à partir du jour où il a eu connaissance de l'acte et au maximum dans les deux années qui suivent la dissolution de la communauté (C. civ. art. 1427 sur renvoi de l'article 1832-2, al. 1). Pour un exemple d'annulation d'un achat de parts sociales et d'une souscription à une augmentation de capital effectués au moyen de biens communs au motif que la preuve de l'avertissement du conjoint n'était pas rapportée, voir CA Versailles 14 octobre 1999 : RJDA 2/00 n° 163 (solution retenue en matière de SARL mais transposable aux sociétés civiles par identité des textes applicables). Pour un exemple de rejet d'une action en nullité, voir Cass. 1e civ. 17 janvier 1995 n° 123 : Bull. civ. I n° 33.
L'article 1832-2, al. 1 prévoit également la nullité de l'apport ou de l'achat en cas de défaut de mention, dans l'acte d'apport ou d'achat, de l'avis donné au conjoint. Cette cause de nullité se confondra souvent avec celle du défaut d'information. Prise isolément, elle trouvera rarement à s'appliquer, nous semble-t-il, si la preuve est faite que le conjoint a été effectivement averti. Dans ce cas, en effet, le conjoint n'a pas d'intérêt à agir car la cause de nullité qu'il invoque ne lui a pas porté préjudice (voir NCPC art. 114, al. 2 ; voir aussi CA Paris 30-4-1981 : Bull. Joly 1981 p. 525).
1038 Si le conjoint revendique la qualité d'associé lors de l'apport ou de l'acquisition, il ne lui sera pas nécessaire de solliciter personnellement un agrément par les associés : l'acceptation ou l'agrément donné à l'apporteur ou à l'acquéreur vaudra automatiquement pour son conjoint (C. civ. art. 1832-2, al. 3). En pratique, les deux époux interviendront à l'acte d'apport ou d'achat et la moitié des parts sera attribuée à chacun d'eux. Remarques : a. Les associés n'ont pas la possibilité d'agréer l'un des époux et de refuser l'autre. Ils doivent les accueillir l'un et l'autre ou les écarter tous les deux. b. Lorsque l'époux apporteur ou acquéreur est dispensé d'agrément, au motif par exemple qu'il est déjà associé, cette dispense ne saurait profiter à son conjoint car la personnalité de ce dernier n'a pas été prise en considération au moment où est intervenu l'événement (succession ou acquisition de parts au moyen de biens propres, par exemple) justifiant la dispense d'agrément.
Si le conjoint exerce son droit de revendication postérieurement à la réalisation de l'apport ou de l'achat, il sera soumis à l'agrément des autres associés mais seulement si les statuts le prévoient. L'époux associé sera alors exclu du vote et ses parts ne seront pas prises en compte pour le calcul de la majorité (C. civ. art. 1832-2, al. 3). Le droit de revendication peut être exercé jusqu'à la dissolution de la communauté (C. civ. art. 1832-2, al. 3). À cet égard, il a été jugé qu'en cas de divorce la revendication est possible même au cours de la procédure et jusqu'à ce que le jugement de divorce soit passé en force de chose jugée (Cass. com. 18-11-1997 n° 2313 : RJDA 6/98 n° 719). La revendication de la qualité d'associé par le conjoint ne constituant pas une cession, les dispositions légales et statutaires relatives à l'agrément des tiers étrangers à la société en cas de cession de parts sociales ne sont pas applicables. En conséquence, si les associés veulent se réserver la possibilité de ne pas agréer le conjoint, il faut qu'ils insèrent dans leurs statuts une clause spéciale à cet effet (voir JO Déb. Sénat 12-5-1982 p. 1953). En l'absence de précision complémentaire de la loi sur le régime de l'agrément, les associés peuvent fixer librement dans leurs statuts les conditions de cet agrément (forme de la demande, délai de réponse, majorité requise, etc.). Ils peuvent aussi se référer purement et simplement aux règles applicables en cas de cession entre vifs.
1039 Si le conjoint n'a pas été agréé, l'époux apporteur ou acquéreur a seul la qualité d'associé pour la totalité des parts sociales. Il s'ensuit notamment qu'en cas de dissolution de la communauté, il demeurera seul associé, sauf clause contraire des statuts ou consentement des autres associés pour l'admission du conjoint. L'exercice des prérogatives attachées aux parts sociales est réservé à l'époux associé ; seule la valeur pécuniaire des parts sociales tombe en communauté. Ainsi en cas de décès du conjoint non associé, l'indivision successorale porte, non pas sur les parts sociales, mais seulement sur les valeurs de celles-ci, de sorte que les indivisaires n'ont aucun droit de participer à la vie sociale et notamment n'ont pas à être convoqués aux assemblées de la société (Cass. civ. 9-7-1991 : Bull. Joly 1991.1030 à propos des parts d'un Gaec). Pour une application de cette solution en matière de société par actions, voir CA Versailles 7 décembre 2000 : RJDA 6/01 n° 689. Jugé toutefois qu'en cas de dissolution de la communauté, l'épouse non associée peut obtenir que les revenus des parts sociales perçus par le mari en sa qualité d'associé d'une SCP pendant l'indivision post-communautaire soient inclus dans la masse à partager (Cass. 1e civ. 10-2-1998 n° 310 : D. Aff. 1998.769). Lorsque le conjoint dûment informé a déclaré par écrit, en se référant au texte de l'article 1832-2 du Code civil, ne pas revendiquer la qualité d'associé, sa renonciation est définitive et ne peut faire l'objet d'une rétractation ultérieure (CA Paris 16-10-1990 : Bull. Joly 1991 p. 90 et sur pourvoi Cass. com. 12-1-1993 : RJDA 2/93 n° 119, jugé à propos d'une constitution de SARL mais transposable aux sociétés civiles par identité des textes applicables). PRECISIONS Si les parts sociales ont été souscrites ou acquises au moyen de biens de communauté avant le 15 juillet 1982, date d'entrée en vigueur de la loi du 10 juillet 1982, le conjoint de l'apporteur ou de l'acquéreur pourra revendiquer la qualité d'associé quelle que soit, semble-t-il, la date à laquelle la souscription ou l'acquisition est intervenue. Mais il ne pourra se faire attribuer la moitié des parts communes inscrites au nom de son époux (ou de son épouse) que s'il a été agréé par les
autres associés dans les mêmes conditions que celles régissant, à la date de cette entrée en vigueur, la transmission des parts d'un associé à son conjoint (Loi 82-596 du 10-7-1982 art. 20).
Usufruitier de droits sociaux
1040 Il ne nous semble pas que l'on puisse reconnaître à l'usufruitier de parts sociales la qualité d'associé (Contra, Derruppé, PA. 13 juillet 1994 p. 15 s. ; voir aussi Cozian, JCP éd. E. 1994 I 374 ; Regnault-Moutier, Bull. Joly 1994 p. 1155). Si l'on peut admettre que l'usufruitier a l'affectio societatis et qu'il participe aux bénéfices et aux pertes, force est de constater qu'il est étranger aux apports, alors que les apports (ainsi que les droits et obligations qui s'y rapportent) sont un élément indispensable à la qualité d'associé (voir n° 1020). En effet, d'une part, lorsqu'on apporte à une société un bien grevé d'usufruit, c'est le nu-propriétaire qui fait l'apport, l'usufruitier n'intervenant à l'acte que du fait de la modification qui s'opère sur le bien considéré (l'usufruitier exercera son droit, non plus sur un bien en nature, mais sur des droits sociaux). D'autre part, si des parts sociales existantes viennent à être grevées d'un usufruit, seul le nu-propriétaire a la qualité d'associé puisque l'usufruitier n'a, quant aux apports, ni obligation ni droit. Seul le nupropriétaire sera tenu, éventuellement, d'achever la libération des apports promis par celui dont il est l'ayant droit (cédant ou de cujus). De même, en cas de liquidation de la société, seul le nu-propriétaire a le droit de reprendre les apports. On observera enfin que l'une des prérogatives essentielles de la qualité d'associé, le droit de vote, est refusée à l'usufruitier, sauf pour les décisions concernant l'affectation des bénéfices et sauf clause contraire des statuts (C. civ. art. 1844, al. 3). Il apparaît donc que l'usufruitier exerce simplement, conformément aux dispositions statutaires ou légales, certaines des prérogatives attachées à la qualité d'associé, sans avoir pour autant cette qualité que des décisions de justice ont d'ailleurs reconnue au nu-propriétaire (Cass. 3e civ. 5-6-1973 : Bull. civ. III n° 403 ; Cass. com. 4-1-1994 : RJDA 5/94 n° 526). Il en résulte, à notre avis, les conséquences suivantes : a. L'usufruitier ne peut pas être gérant d'une société si les statuts exigent la qualité d'associé pour exercer cette fonction. b. Si le calcul de la majorité s'effectue par tête, on ne doit tenir compte que du ou des nu-propriétaires, sauf clause contraire des statuts. c. Le nu-propriétaire est seul tenu aux obligations qui incombent, en vertu de la loi ou des statuts, à l'associé. Ainsi, c'est lui et non l'usufruitier qui répond des dettes sociales (voir n° 20405). d. Dans le cas où toutes les parts viendraient à être réunies sur la tête d'un même nu-propriétaire et quel que soit le nombre des usufruitiers, la société devrait être considérée comme ne comprenant qu'un seul associé et, par conséquent, pourrait être dissoute dans les conditions déterminées à l'article 1844-5, al. 1 du Code civil (voir n° 24210). En effet, l'article 1844-5, al. 2 du Code civil ne traite que de la réunion de l'usufruit de toutes les parts entre les mains d'une même personne. On ne saurait donc l'étendre, par analogie, au cas où cette réunion porterait sur la nue-propriété. e. Parce qu'il a la qualité d'associé, le nu-propriétaire doit être convoqué et peut participer à toutes les assemblées, même celles dans lesquelles, conformément aux statuts, le droit de vote est exercé par l'usufruitier (voir C. civ. art. 1844, al. 1 ; Cass. com. 4-1-1994 n° 31 : RJDA 5/94 n° 526). Croupier
1045 Le croupier est une personne ayant conclu avec un associé une convention prévoyant le partage des bénéfices et des pertes revenant ou incombant à celui-ci. Mais il n'a aucun droit, ni aucune obligation à l'égard de la société. Il n'a donc pas la qualité d'associé et ne peut bénéficier d'aucune des prérogatives attachées à cette qualité (voir n° 21090 s.). Bien que le Code civil ne la prévoie plus, la convention de croupier demeure licite (CA Paris 19-2-1979 : Rev. soc. 1980 p. 284 note Randoux). Prête-nom
1050 On appelle prête-nom la personne qui entre dans une société mais en agissant en réalité pour le compte d'une autre personne soucieuse, pour des raisons diverses, de ne pas révéler l'intérêt qu'elle porte à cette société. Le prête-nom est l'associé apparent, le véritable associé étant celui pour le compte duquel il agit. La Cour de cassation a jugé que le contrat de société signé par un prête-nom est, en principe, valable (Cass. com. 30-1-1961 : JCP éd. G 1962 II n° 12527 note Le Galcher Baron).
Cela peut surprendre puisque le prête-nom, n'ayant pas la volonté de participer à la société, ne peut être considéré comme un associé. Mais la Cour suprême a estimé que c'est la personne dissimulée derrière le prête-nom qui doit réunir les conditions exigées pour la validité de toute société (capacité, consentement, apports, affectio societatis). Elle a jugé aussi que l'acquisition de parts sociales par un prête-nom ne constitue pas en elle-même une cause de nullité de la cession (Cass. com. 26-3-1996 n° 675 : RJDA 8-9/96 n° 1054). Sur la restitution à leur véritable propriétaire de droits sociaux souscrits par des prête-noms qui n'étaient en réalité que les bailleurs de fonds, voir Cass. 1e civ. 6 décembre 1972 : Bull. civ. I n° 280. Cette validité « de principe » n'empêche pas que, dans la plupart des cas où elle est employée en fait, la participation d'un prête-nom à la création d'une société est dépourvue de valeur ou répréhensible. Ainsi : - La participation du prête-nom n'est pas valable si elle a pour but de frauder la loi (CA Paris 1-12-1951 : JCP éd. G 1952 II n° 6661 : fraude à la législation sur les pharmacies ; T. com. Seine 3-1-1951 : JCP éd. G 1952 II n° 6846 : fraude à la législation des changes). - Le nombre minimum d'associés doit être déterminé, non pas en fonction des prête-noms, mais des personnes pour qui ils agissent. Ainsi, serait irrégulière une société constituée entre deux personnes qui seraient toutes deux les prête-noms d'un seul individu (voir pour une société anonyme Cass. com. 17-1-1955 : Bull. civ. III n° 25). Société fictive
1055 Une société est fictive lorsque les personnes qui se présentent comme des associés n'en ont pas les caractéristiques, généralement parce que leur volonté de se comporter en associés (affectio societatis) n'est pas établie (Cass. 3e civ. 22-61976 : D. 1977 p. 619 note Diener : prête-noms ; CA Paris 7-6-2001 n° S 00-39.465 : RJDA 1/02 n° 41 : prétendus associés en réalité salariés), voire parce qu'ils n'ont pas fait personnellement d'apports. La seule existence de liens familiaux entre les associés d'une société n'est pas de nature à donner un caractère fictif à celle-ci (Cass. com. 21-12-1982 : BRDA 12/83 p. 21). Pour un autre exemple dans lequel les éléments relevés (notamment identité de siège social et dirigeants communs à une SARL et une SCI) ont été considérés comme impropres à caractériser la fictivité de la SARL soumise à une procédure collective et à permettre l'extension de cette procédure à la SCI, voir Cass. com. 25 juin 1996 : Rép. Defrénois 1996. 1297 note Hovasse.
1056 Le caractère fictif d'une société peut être dénoncé par toute personne y ayant intérêt ; même l'auteur de la fictivité peut agir en justice pour en faire la preuve (Cass. 3e civ. 22-6-1976, précité). Cette preuve peut être apportée par tous moyens (voir Cass. com. 21-3-1977 : Bull. civ. IV n° 90).
1057 L'action en dénonciation de fictivité peut, à notre avis, être exercée pendant trente ans. En effet, cette action n'est pas une action en nullité de la société fictive qui, elle, se prescrit par trois ans (C. civ. art. 1844-14). Elle tend seulement à établir que l'apparence n'est pas conforme à la réalité ; partant, elle relève du droit commun (C. civ. art. 2262). Ce n'est que lorsque cette preuve est faite que le caractère fictif de la société est révélé et que se pose alors la question de la sanction applicable à cette irrégularité.
1058 Lorsque la fictivité de la société est établie, cette société est nulle (Cass. com. 16-6-1992 : Bull. civ. IV n° 243 ; Cass. com. 226-1999 n° 1285 : RJDA 10/99 n° 1077). Le plus souvent, la simulation a un caractère frauduleux de sorte que l'action en nullité de la société fictive se prescrit par trente ans. Dans le cas, exceptionnel en pratique, où la simulation ne serait pas frauduleuse, l'action en nullité se prescrirait par trois ans (C. civ. art. 1844-14). Puisqu'il est de principe que la fraude fait exception à toutes les règles, elle justifie ici l'allongement du délai de prescription. En revanche, lorsque l'irrégularité n'est pas frauduleuse, on ne voit aucune raison de ne pas respecter la volonté formelle du législateur de tenir une société, trois ans après sa constitution, à l'abri de la nullité.
1059
Lorsque la société fictive a été annulée, elle disparaît seulement pour l'avenir (Cass. com. 22-6-1999 n° 1285 : RJDA 10/99 n° 1077) ; pour le passé, elle est traitée comme une société dissoute à l'égard de tout ayant droit de bonne foi (voir n° 26920 s.).
1060 Remarque : La création d'une société de façade peut constituer la man uvre caractérisant le délit d'escroquerie (voir Cass. crim. 3-7-1975 : Bull. crim. n° 179 ; Cass. crim. 9-1-1978 : Bull. crim. n° 10 ; Cass. crim. 14-3-1979 : Bull. crim. n° 106).
B. Apports Définition
1100 Les apports consistent dans les biens (sommes d'argent, immeuble, exploitation agricole, etc.) dont les associés transfèrent la propriété ou la jouissance à la société et en contrepartie desquels ils reçoivent des parts ou des actions. Remarque importante : Il n'y a véritablement « apports » que si l'associé reçoit, en rémunération des biens qu'il transmet à la société, des parts sociales soumises aux aléas de la société. Il arrive souvent, en cas d'apport d'une exploitation agricole par exemple, que l'associé transmette à la société un ensemble composé d'éléments d'actif (matériel, outillage, cheptel vif et mort, etc.) et d'un passif (dettes envers les fournisseurs notamment). Dans ce cas, l'apport véritable, rémunéré par des parts sociales, correspond à la valeur nette (actif moins passif) de l'ensemble. Mais si on décompose l'opération, on constate que l'actif est transmis : - partie à titre d'apport pur et simple (à concurrence de la valeur nette) ; - et le surplus à titre de vente, la transmission de propriété étant faite moyennant un prix consistant dans la reprise d'une dette. On dit couramment que cette seconde transmission constitue un apport « à titre onéreux » et l'opération dans son ensemble est généralement qualifiée d'apport « mixte ».
1. Règles valables pour tous les apports
Nécessité des apports Principes
1105 Chacun des associés doit obligatoirement avoir fait un apport (C. civ. art. 1832, al. 1). Cette règle ne souffre aucune exception. Elle vaut pour toute société dotée ou non de la personnalité morale. De même que la présence de deux associés au moins est nécessaire à l'existence d'une société, de même celle-ci ne saurait exister en l'absence de deux apports au moins. Il n'est pas nécessaire que les apports des associés soient d'égale importance ou de même nature (voir Cass. 1e civ. 28-21973 : Bull. civ. I n° 79) ; un associé peut lui-même apporter des biens différents (immeuble et numéraire par exemple). Le moyen par lequel l'associé est devenu propriétaire du bien qu'il apporte est également sans influence sur la validité de l'apport. Ce bien peut, par exemple, provenir d'une libéralité ou avoir été acquis avec les fonds provenant d'un emprunt. Sur les apports de biens indivis, voir n° 1025. Apports fictifs
1110 L'apport doit être effectif, c'est-à-dire de nature à procurer à la société un bien représentant une valeur certaine. Un apport fictif est nul et peut entraîner la nullité de la société (voir n° 26615).
1111 Les tribunaux ont un pouvoir souverain pour apprécier le caractère fictif ou non des apports. À titre d'exemple, doivent être considérés comme fictifs : - l'apport d'un bien par une personne qui n'en est pas ou qui n'en est plus propriétaire ; Cependant, toutes les fois que la société pourra conserver le bien apporté, l'apport restera valable même s'il est fait par une personne qui n'est pas propriétaire : tel sera le cas si le bien est un meuble dont la société a été mise de bonne foi en possession (C. civ. art. 2279) ou si c'est un immeuble dont la société, de bonne foi, aura fait publier l'apport à la conservation des hypothèques avant le tiers acquéreur.
- l'apport sous condition purement potestative (Cass. 1e civ. 18-6-1974 : Bull. civ. I n° 198) ; Jugé à propos d'une société civile immobilière que constitue un apport sous condition purement potestative, équivalant à un apport fictif, celui qui doit être versé dans la caisse sociale sur appel de fonds du « conseil d'administration », lorsque les circonstances de la cause font apparaître que l'apporteur s'est réservé, par des man uvres frauduleuses, la majorité au sein du conseil afin d'être en mesure de décider lui-même s'il convenait de demander ou non le versement des apports (arrêt précité).
- l'apport d'un bien sans valeur pécuniaire (par exemple, un brevet nul ou périmé) ; - l'apport d'un bien grevé d'un passif supérieur à la valeur brute de ce bien. Par exemple : apport d'un immeuble hypothéqué dont, par la suite, la vente par les créanciers de l'apporteur est réalisée à un prix très inférieur à la valeur d'apport (CA Douai 68-1903 : D. 1907.2.377) ; Cependant un apport n'est pas fictif dès l'instant où il est grevé de charges : l'apport existe réellement dans la mesure où les charges laissent subsister une valeur transmise à la société. Jugé, par exemple, qu'un immeuble grevé d'une inscription hypothécaire peut faire l'objet d'un apport dès lors que l'apporteur n'a pas dissimulé cette circonstance aux associés et que la société n'a eu à subir de ce chef aucune éviction (CA Riom 22-11-1928 : DP 1930.2.121 note Pic).
- l'apport d'un bien ne pouvant être transmis à la société. Par exemple : apports de prétendues concessions dont la société n'a jamais pu bénéficier (T. com. Seine 9-12-1903 : J. soc. 1904 p. 222) ; - l'apport d'un bien soumis à un droit de préemption en fraude des droits du bénéficiaire de ce droit ( n° 1170). Jugé, en revanche, que le fait pour une femme mariée d'avoir libéré son apport en numéraire par la remise à la société d'un chèque tiré par son mari n'implique pas que cet apport soit fictif, la femme ayant pu bénéficier d'un don manuel de la part du mari (Cass. civ. 23-5-1977 : D. 1978.89 note Jeantin).
1112 Pour déterminer si un apport est ou non fictif, il faut se placer au moment de la constitution de la société (Cass. com. 18-61974 : Bull. civ. IV n° 199), c'est-à-dire, à notre avis, au jour de la signature des statuts ( n° 2500), ou de l'augmentation de capital constatant l'apport. Dès lors, la perte de valeur postérieure à l'apport ne doit pas être prise en considération. Ainsi n'est pas entaché de fictivité l'apport consistant en actions d'une société antérieurement et valablement constituée, même si ces actions sont devenues sans valeur à la suite de pertes importantes subies par la société dont elles représentent le capital (CA Paris 26-7-1887 : D. 1888 p. 145).
1113 Remarque : Il ne faut pas confondre la fictivité d'un apport avec la majoration ou la surévaluation d'apport qui consiste à donner à un apport réel une valeur exagérée. La surévaluation d'apport n'est pas, sauf cas de dol ou de fraude, une cause de nullité de cet apport (T. com. Paris 16-11-1970 : Gaz. Pal. 1971 p. 141) ; elle engage simplement la responsabilité de l'apporteur.
Rémunération des apports
1120 Comme on l'a vu plus haut ( n° 1100), les apports doivent être rémunérés par des parts sociales. Indépendamment de ces droits sociaux, des avantages particuliers (droits prioritaires dans les bénéfices, par exemple) peuvent être accordés aux apporteurs. Cette rémunération suppose une évaluation préalable tant des biens apportés s'il s'agit d'apports en nature que des droits sociaux attribués en contrepartie de ces biens. À la différence du régime applicable aux sociétés à responsabilité limitée et aux sociétés par actions (C. com. art. L 223-9 et L 225-8), aucune procédure particulière de vérification des apports en nature n'est prévue pour les sociétés civiles. L'évaluation de ces apports est faite librement par les associés. Mais cette liberté ne doit pas être la source d'abus. Comme nous le verrons ( n° 1150 s.), les créanciers et les ayants droit de l'apporteur disposent de plusieurs moyens pour faire échec aux opérations susceptibles de porter atteinte à leurs intérêts.
La loi ne donne aucune directive sur les méthodes d'évaluation à retenir. En matière de sociétés civiles, il est rare que l'on utilise les méthodes complexes employées pour les évaluations d'entreprises industrielles ou commerciales (sur ces méthodes, voir Mémento Sociétés commerciales n° 26433 s.). Le plus souvent, l'évaluation des apports en nature se fait sur la base de la valeur vénale, laquelle est déterminée par rapport aux prix pratiqués dans la région considérée pour des biens comparables en quantité et qualité à ceux apportés.
Obligations de l'apporteur
1130 L'apporteur est tenu de remettre à la société les biens qu'il a promis d'apporter (C. civ. art. 1843-3). Cette obligation subsiste même après la dissolution de la société (Cass. req. 7-12-1936 : Gaz. Pal. 1937 p. 159) et même après la mise de la société en redressement ou en liquidation judiciaire (voir Cass. req. 2-9-1940 : JCP éd. G 1940 II n° 1548). En cas de litige, c'est à l'apporteur qu'il incombe de faire la preuve de la réalité de son apport (Cass. 3e civ. 1er juillet 1971 : Bull. civ. III n° 438). Remarque : La libération de l'apport peut être retardée. L'apporteur est néanmoins associé dès la conclusion du contrat avant même le terme fixé pour la libération de son apport (T. civ. Cholet 24-3-1954 : JCP éd. G 1954 II n° 8279). Exécution forcée
1135 Si l'apporteur n'exécute pas volontairement son obligation d'apport, ses coassociés ou les créanciers sociaux peuvent l'y contraindre sur décision de justice. Conséquence de l'inexécution par l'apporteur de son obligation
1140 L'inexécution par un associé de son obligation d'apport peut être une cause de nullité de la société (voir n° 26615). Indépendamment de la nullité, l'intéressé peut engager sa responsabilité personnelle s'il a violé des accords contenus dans un protocole d'accord ou dans un traité d'apport (CA Paris 7-10-1965 : D. 1966 som. p. 42).
Droits des créanciers de l'apporteur
1150 L'apport d'un bien en société peut nuire aux créanciers de l'apporteur car il entraîne une diminution de leur gage : la propriété du bien apporté passant à la société, le patrimoine de l'apporteur s'appauvrit. Pour écarter cette conséquence, les créanciers disposent des moyens du droit commun suivants : 1. Réintégration de l'apport dans le patrimoine de l'apporteur par la voie de l'action oblique. Lorsque l'apporteur a la possibilité de recouvrer son bien en invoquant la nullité de la société ou de l'apport et qu'il s'abstient d'agir, les créanciers peuvent exercer eux-mêmes l'action en nullité en ses lieu et place (C. civ. art. 1166). 2. Annulation de l'apport après cessation des paiements de l'apporteur. Pour cela, il faut que l'apport soit intervenu durant la période suspecte et que la société ait eu connaissance de l'état de cessation des paiements de l'apporteur (C. com. art. L 621-108 ; voir n° 777). 3. Déclaration de fictivité de l'apport. Les créanciers de l'apporteur peuvent établir que l'apport est purement apparent ou fictif ( n° 1110). 4. Purge des hypothèques. Si le bien apporté est un immeuble, la société peut, après publication du transfert (voir n° 1340), recourir à la procédure de purge de manière à libérer l'immeuble des hypothèques qui le grèvent ; elle offre alors aux créanciers hypothécaires une somme correspondant à la valeur d'apport de l'immeuble, mais ces créanciers ont le droit, sous réserve de respecter certaines conditions, de requérir la mise aux enchères publiques dudit immeuble (C. civ. art. 2183 s.).
Action paulienne
1155 Lorsqu'une personne fait apport de son bien uniquement dans le dessein de le soustraire aux poursuites de ses créanciers, ceux-ci peuvent attaquer l'apport afin d'obtenir, soit la réintégration du bien considéré dans le patrimoine de l'apporteur, soit la réparation du préjudice que l'apport aurait pu leur causer (C. civ. art. 1167).
1156 Conditions. L'action des créanciers, dite « action paulienne », est exercée dans les conditions suivantes : a. Il faut qu'il y ait fraude Elle existe par exemple : - Lorsque l'apporteur consent à ne recevoir en contrepartie des biens remis à la société que des droits sociaux représentant une valeur inférieure à celle de son apport. Ainsi jugé lorsque, pour un apport évalué à 21 000 piastres, l'apporteur n'a reçu que 43 actions d'une valeur de 100 piastres chacune (Cass. req. 18-11-1946 : JCP éd. G 1947 II n° 4011) ; - Lorsque l'apport est effectué pour soustraire un immeuble à la poursuite de créanciers qui avaient engagé une action en saisie immobilière (Cass. req. 14-4-1930 : J. soc. 1931 p. 408) ou pour organiser l'insolvabilité apparente de l'apporteur (Cass. com. 19-4-1972, Rev. soc. 1973 p. 81 note J.H. ; Cass. 1e civ. 21-7-1987 : JCP éd. G 1987 IV p. 347 ; Cass. 1e civ. 22-1-1991 : Bull. Joly 1991 p. 424 som.). La Cour de cassation se montre très large dans la recevabilité de l'action paulienne. Elle a considéré que le simple apport en société par le débiteur d'immeubles lui appartenant causait un préjudice aux créanciers justifiant l'exercice de l'action paulienne, dès lors que cette opération aboutissait à remplacer, dans le patrimoine du débiteur, des immeubles qui, pris individuellement, trouveraient facilement acquéreurs, par des parts sociales difficilement négociables, dont le prix de vente n'atteindrait pas, à beaucoup près, la valeur desdits immeubles (Cass. 1e civ. 27-2-1973 : Bull. civ. I n° 70 ; Cass. civ. 21-7-1987, précité ; Cass. 3e civ. 20-12-2000 n° 1702 : RJDA 3/01 n° 318). Remarque : L'action paulienne est également applicable à l'encontre de l'associé d'une société civile qui, pour échapper à son obligation au passif social, fait donation d'un immeuble personnel (Cass. 1e civ. 4-5-1982 : Bull. civ. I n° 156).
1156 Conditions d'exercice de l'action - Appauvrissement - En cas d'apport d'un immeuble à une société Cass. com. 3 décembre 2002 n° 2022 F-D, Guionnet c/ CCF. BRDA 3/03 Inf. 3
1157 b. Il faut que cette fraude soit prouvée. La preuve doit en être établie à l'encontre : - d'une part, de l'apporteur, qui doit avoir eu, au moment de l'apport, connaissance du préjudice qu'il causait par cet acte à son créancier (voir Cass. com. 25-3-1991 : RJDA 11/91 n° 885 ; Cass. 1e civ. 14-1-1992 : RJDA 4/92 n° 378 ; Cass. 1e civ. 14-21995 : Bull. civ. I n° 79). Mais il n'est pas nécessaire de prouver en outre que l'apporteur a agi dans l'intention de nuire à son créancier (Cass. civ. 13-3-1973 : JCP 1974 II 17782 note Ghestin ; Cass. 1e civ. 17-10-1979 : Bull. civ. I n° 249 ; Cass. 1e civ. 4-11-1983 : Bull. civ. I n° 254), - d'autre part, des autres associés qui doivent avoir eu au moins connaissance de l'insolvabilité de l'apporteur (rapp. Cass. req. 24-9-1941 : Gaz. Pal. 1941 p. 414). L'existence d'un concert frauduleux entre l'apporteur et les autres associés est nécessaire (Cass. com. 11-1-1994, inédit). Jugé que l'existence d'un tel concert frauduleux résultait suffisamment du fait que la société avait été constituée, non pour les besoins d'une exploitation, mais pour organiser l'insolvabilité apparente de l'apporteur (Cass. com. 19-4-1972 : Rev. soc. 1973 p. 81 note J.H. ; Cass. 1e civ. 20-3-1989 : Bull. Joly 1989 p. 423).
1158 c. Seuls les créanciers dont la créance est née antérieurement à l'apport peuvent, en principe, intenter l'action paulienne. Cependant, cette action est également recevable quand les faits qui ont donné naissance au droit de créance sont antérieurs à l'acte attaqué, si la fraude a été précisément organisée à l'effet de frustrer le futur créancier (Cass. req. 15-11-1939 : DH 1940.40 ; Cass. 3e civ. 27-6-1972 : Bull. civ. III n° 420 ; Cass. 1e civ. 17-1-1984 : JCP 1984 IV p. 91). Dans ce cas, il suffit que le principe de la créance existe avant la réalisation de l'apport litigieux (Cass. 1e civ. 6-12-1988 : Rev. Banque mars 1989 p. 339 ; CA Agen 3-6-1998 : Banque & Droit 66/1999 p. 53). d. Le délai de prescription de l'action paulienne est de trente ans.
1159
Conséquences. Lorsque le caractère frauduleux de l'apport a été prouvé, il en résulte les conséquences suivantes : Les créanciers poursuivants et les créanciers qui se joignent à l'action ont droit à la réintégration du bien apporté dans le patrimoine de leur débiteur si tous les associés sont de mauvaise foi et si la société est encore en possession de ce bien ; si certains associés seulement sont de mauvaise foi ou si le bien a été aliéné par la société, les créanciers ont droit à des dommages-intérêts dans la mesure du préjudice subi. Mais les créanciers personnels de l'apporteur qui sont demeurés étrangers à l'instance n'ont aucun droit sur le bien réintégré ou sur les dommages-intérêts (voir Cass. com. 22-5-1978 : Bull. civ. IV n° 139). L'inopposabilité de l'apport aux créanciers rend fictif l'apport frauduleux puisque la société est tenue à restitution ; la société peut alors être annulée si cet apport était déterminant pour l'engagement des autres associés (voir n° 26860) ou si, ce qui est fréquent en pareille hypothèse, tous les autres associés sont de mauvaise foi, la société étant alors le plus souvent une société fictive (voir n° 1055). Conformément aux principes généraux de la responsabilité, les coassociés de l'apporteur peuvent être condamnés à des dommages-intérêts s'ils ont été complices de la fraude organisée au préjudice de ces derniers. Les créanciers sociaux ne peuvent pas exercer leurs droits sur le bien réintégré dans le patrimoine de l'apporteur même s'ils sont de bonne foi. En effet, les créanciers sociaux n'ont pour gage que le patrimoine de la société (voir C. civ. art. 2092). Ils doivent subir, comme elle, les conséquences de la restitution du bien frauduleusement apporté. Ils ne peuvent pas soutenir que, la société ayant été régulièrement constituée, l'inopposabilité de l'apport aux créanciers personnels de l'apporteur est sans effet à leur égard ; la fraude fait exception à toutes les règles.
1170 L'apport en société peut faire échec à un droit dont dispose une tierce personne sur le bien apporté. Par exemple, l'apport peut avoir pour effet de soustraire le bien apporté à une promesse de vente ou à un pacte de préférence ou encore tourner un engagement de non-concurrence pris par l'apporteur. Celui-ci peut être condamné à verser des dommages-intérêts à son ayant droit (C. civ. art. 1142). L'apport pourra aussi être annulé si l'ayant droit démontre une collusion frauduleuse. Un apport de titres de société effectué en violation d'un pacte de préférence pourra ainsi être annulé si le bénéficiaire du pacte démontre que les parties au contrat de société avaient connaissance de l'existence de ce pacte et de l'intention du bénéficiaire de s'en prévaloir. Preuve de la fraude
1175 La fraude peut être prouvée par tous moyens. Il faut établir au minimum chez l'apporteur la conscience de violer les droits d'un tiers. Régime de l'action
1180 La personne lésée peut demander en justice que l'apport frauduleux lui soit déclaré inopposable. Peu importe la date à laquelle est né son droit dès l'instant que le caractère frauduleux de l'apport est prouvé. Effets de l'action
1185 Il faut distinguer entre les personnes intéressées par l'action : 1. Victime de la fraude : L'apport est simplement déclaré inopposable à cette personne (pour une atteinte aux droits du conjoint, CA Lyon 2-3-1953 : D. 1953 p. 360 ; pour une atteinte aux droits de l'acquéreur d'un appartement, Cass. 3e civ. 5-2-1970 : Bull. civ. III n° 93). 2. Société : L'inopposabilité de l'apport à la victime de la fraude n'entraîne pas nécessairement la nullité de la société ; il y aura néanmoins nullité si cet apport a été déterminant pour l'engagement des autres associés (voir n° 26860) ou si la fraude est la cause de la société : la société est alors nulle parce qu'elle a une cause illicite (voir n° 26640). Les coassociés de l'apporteur peuvent être condamnés à des dommages-intérêts envers la victime de la fraude s'ils ont été complices de l'apporteur. 3. Tiers : L'inopposabilité ne profite qu'à celui qui l'a obtenue. Ce dernier peut s'en prévaloir même à l'égard des tiers de bonne foi (Cass. civ. 10-5-1949 : JCP éd. G 1949 II n° 4972 note Becqué). En revanche, lorsque le dommage causé à la victime résulte
seulement d'une faute et non pas d'une fraude, l'inopposabilité ne peut pas être invoquée à l'encontre des tiers de bonne foi (Cass. 3e civ. 22-3-1968 : D. 1968 p. 412 note J. Mazeaud, sol. impl.).
2. Règles particulières à chaque type d'apport a. Apports en numéraire
1220 On entend par apport en numéraire tout apport d'argent. Sur le régime applicable aux versements « en compte courant » pouvant être effectués par les associés en plus de leurs apports, voir n° 20040 s.
Réalisation des apports en numéraire
1225 Sauf dispositions légales ou réglementaires contraires (voir n° 54140 pour les sociétés civiles professionnelles ; n° 36640 pour les sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne), les associés fixent librement dans les statuts les conditions auxquelles les versements correspondant aux apports en numéraire devront être effectués. Très souvent, les statuts laissent à la gérance le soin de fixer elle-même les dates et les montants de ces versements en fonction des besoins de la société. Si la société est mise en redressement judiciaire, les versements non encore venus à échéance ne sont exigibles qu'au terme convenu (voir C. com. art. L 621-49). Il en est de même en cas de liquidation judiciaire de la société. Les dispositions de l'article 160, al. 1 de la loi 85-98 (devenu C. com. art. L 622-22, al. 1) prévoyant la déchéance du terme ne sont applicables qu'aux créances de tiers sur le débiteur en liquidation ; elles ne concernent pas les créances du débiteur sur les tiers (voir Cass. com. 9-5-1995 n° 988 : RJDA 10/95 n° 1107). Mode de versement
1230 Les fonds correspondant aux apports en numéraire peuvent être versés en espèces, par chèque ou par virement bancaire ou postal, le paiement n'étant réputé effectué que lors de l'encaissement du chèque ou de la réalisation du virement. On peut admettre aussi un paiement par remise de bons du Trésor ou de bons de caisse payables à vue ou échus, car ces bons permettent au dépositaire d'avoir immédiatement les fonds à sa disposition. En revanche, tout paiement qui n'entraîne pas mise à la disposition immédiate des sommes dues ne peut être admis que s'il a été prévu par les statuts ou autorisé par tous les associés : il en est ainsi de la remise d'un billet à ordre ou d'une lettre de change ou encore de la dation en paiement d'un bien déterminé. La libération des parts peut aussi s'effectuer par compensation avec une créance liquide et exigible sur la société (Cass. 3e civ. 28-11-2001 n° 1643 : RJDA 4/02 n° 399). Toutefois, cette libération par compensation ne peut intervenir qu'après immatriculation de la société puisque c'est seulement à partir de cette immatriculation que la société se trouve dotée de la personnalité morale. En cas d'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire à l'encontre de la société, la compensation est encore possible pendant la période suspecte (qui va de la date de cessation des paiements à celle du jugement déclaratif) car depuis la loi 8598 du 25 janvier 1985, elle doit être considérée comme un « mode de paiement communément admis » opposable aux créanciers sauf si l'associé avait eu connaissance de la cessation des paiements à la date de la compensation (voir C. com. art. L 621-108). En revanche, à compter du jour du jugement d'ouverture, elle n'est possible que s'il existe un lien de connexité entre la créance de l'associé sur la société et sa dette correspondant au non-versé, ce qui, pratiquement, ne sera jamais le cas. Pour des exemples d'absence de connexité, voir Cass. com. 20 mai 1997 n° 1280 : RJDA 11/97 n° 1357 ; CA Versailles 6 juin 1996 : RJDA 2/97 n° 221.
Inexécution des apports en numéraire
1240 L'apporteur qui n'a pas versé la somme promise à l'échéance prévue devient de plein droit, sans qu'il soit besoin de procéder à une quelconque mise en demeure, débiteur des intérêts de cette somme à compter du jour où elle devait être payée (C. civ. art. 1843-3, al. 5). Ces intérêts sont calculés au taux fixé par les statuts ou, à défaut, au taux légal. Le taux de l'intérêt légal est, pour chaque année considérée, égal à la moyenne arithmétique des douze dernières moyennes mensuelles des taux de rendement actuariel des adjudications de bons du Trésor à taux fixe à treize semaines. Il est fixé par décret pour la durée de l'année civile (C. mon. fin. art. L 313-2). Pour l'année 2002, ce taux a été fixé à 4,26 % (Décret 2002-159 du 8-2-2002). Si la société est dissoute, ces intérêts continuent à courir même après la dissolution et jusqu'au jour de la liquidation (Cass. civ. 28-6-1904 : J. soc. 1906 p. 56). Ils se prescrivent par cinq ans (Cass. civ. 5-7-1909 : D. 1910 p. 127). En outre, l'apporteur défaillant peut être condamné à des dommages-intérêts si la société a subi un préjudice par suite du défaut de libération (C. civ. art. 1843-3, al. 5). Enfin, le défaut de libération des parts peut, à notre avis, justifier l'exclusion du défaillant de la société si cette sanction a été prévue par les statuts. Sur la validité des clauses d'exclusion, voir n° 20210 s.
b. Apports en nature
1260 On désigne sous le nom d'apport en nature tout apport d'un bien autre que de l'argent. Tout bien meuble (corporel ou incorporel) ou immeuble susceptible d'une évaluation pécuniaire peut être apporté en société. L'étendue des droits conférés à la société sur les biens apportés varie selon que l'apport est effectué en pleine propriété, en jouissance ou en usufruit.
Apport en propriété
1265 Cet apport vaut transfert à la société du droit de propriété de l'apporteur sur le bien. Il est donc soumis au régime de la vente puisqu'il est de l'essence de ce contrat d'entraîner un transfert de propriété. Cependant, l'assimilation de l'apport en société à la vente n'est pas totale car il existe entre les deux contrats une différence essentielle : dans la vente, le vendeur reçoit un prix, alors que dans l'apport la contrepartie est constituée par des droits sociaux soumis aux aléas de l'entreprise. Par suite, les règles qui, dans la vente, ne se justifient que par l'existence d'un prix (lésion, privilège du vendeur, etc.) doivent être écartées en cas d'apport en société. L'absence de prix interdit aussi de voir dans l'apport en société une aliénation au sens des articles 860 et 922 du Code civil sur les rapports et réductions en cas de succession. L'apport a, en effet, pour contrepartie des parts sociales qui constituent des biens en nature ; le bien apporté est donc remplacé par un autre bien, ce qui est la caractéristique de la subrogation. Par conséquent, contrairement à ce qu'a jugé la cour de Bordeaux (CA Bordeaux 3-2-1975 : Rép. Defrénois 1975.1330), les parts sociales sont, pour l'application des textes ci-dessus, subrogées aux biens apportés. Cette solution rejoint d'ailleurs celle admise en matière de communauté conjugale selon laquelle les parts suivent le sort du bien apporté et sont propres ou communes selon ce qu'était le bien lui-même (voir aussi Cass. 1e civ. 27-5-1968 : JCP éd. G 1968 II n° 15662 note Savatier). Mais la Cour de cassation a jugé aussi qu'en présence d'une clause figurant dans un contrat de mariage et prévoyant que si, au moment de la dissolution de la communauté, l'un des époux était titulaire d'un office, d'une charge ou d'un cabinet exigeant une investiture gouvernementale, celui-ci appartiendrait de plein droit au titulaire de l'investiture, à charge seulement de récompense, une cour d'appel a pu valablement estimer que, dans l'intention des parties, cette clause ne concernait pas des parts sociales, même afférentes à un office de notaire, et qu'en conséquence la valeur patrimoniale des parts d'une société civile professionnelle titulaire d'un office, acquises par le mari pendant le mariage, était tombée dans la communauté (Cass. 1e civ. 8-1-1980 : JCP éd. G 1980 IV p. 109). Le régime de l'apport en propriété est le suivant :
Réalisation de l'apport
1270 La réalisation des apports en nature suppose deux conditions (C. civ. art. 1843-3, al. 2) : - le transfert à la société de la propriété des biens apportés ; - la mise de ces biens à la disposition effective de la société. Ces conditions ne peuvent être satisfaites qu'après l'immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés puisque c'est seulement à cette date que la société acquiert la personnalité morale et devient titulaire d'un patrimoine (voir n° 2455). En contrepartie de leurs apports, les associés reçoivent des droits sociaux, de caractère mobilier, équivalant à un droit de créance (Cass. soc. 30-6-1955 : Bull. civ. IV n° 572). Garanties dues par l'apporteur
1275 L'apporteur est tenu de garantir la société dans les mêmes conditions qu'un vendeur à l'égard de son acheteur (C. civ. art. 1843-3, al. 3).
1280 1. Garantie en cas d'éviction. L'apporteur doit tout d'abord garantir la société contre toute éviction, c'est-à-dire contre tout fait ou acte empêchant la possession paisible du bien apporté. L'éviction peut être le fait d'un tiers. Tel est le cas lorsqu'un associé a apporté un bien ne lui appartenant pas ou ne lui appartenant plus. Pour un exemple à propos de l'apport d'un fonds de commerce par une personne qui n'en était plus propriétaire, voir T. com. Lyon 3 février 1949 : J. soc. 1949 p. 277 ; voir aussi Cass. com. 28 février 1951 : Bull. II n° 88. L'éviction peut aussi être le fait de l'apporteur lui-même. Plusieurs décisions ont été rendues à ce sujet en matière d'apport de fonds de commerce. Elles conservent leur intérêt à l'égard d'un apport de fonds civil qui est susceptible de soulever les mêmes difficultés. Il a été ainsi jugé qu'il y avait éviction du fait de l'apporteur : - lorsque l'apporteur d'un fonds de commerce se livre à une activité concurrente ou à des actes dépréciant la valeur de ce fonds, par exemple en créant un autre fonds de commerce par le truchement d'un prête-nom (Cass. req. 3-5-1899 : S. 1901.1.133) ; - lorsque l'apporteur viole une clause de non-rétablissement prévue dans l'acte d'apport, à la condition que cette clause soit limitée dans l'espace ou dans le temps (Cass. com. 27-10-1981 : Bull. civ. IV n° 371) ; pour la nullité d'une clause devant jouer pendant toute la durée de la société lorsque celle-ci conserve le droit de se proroger indéfiniment : Cass. civ. 14 mars 1904 : D. 1904.1.613 ; pour la nullité d'une clause dont la durée excède la durée probable de la vie de l'apporteur, voir Cass. req. 17 mai 1911 : S. 1913.1.253 ; - lorsque l'apporteur d'un immeuble ne déclare pas les servitudes ou autres charges dont cet immeuble est grevé ou affirme l'existence de servitudes actives ou de droits réels dont la société ne peut pas profiter ; - lorsque l'apporteur ne livre pas toute la contenance promise dans l'apport ; la société est alors en droit d'exiger celle qui a été prévue si elle a été évaluée à tant le mètre carré (C. civ. art. 1617) ; si l'évaluation a été faite de toute autre façon, l'apporteur n'est, sauf clause contraire, obligé à garantie que s'il y a une différence de plus du vingtième entre la contenance stipulée et la contenance réelle (C. civ. art. 1619). En revanche, l'apporteur d'une licence exclusive de brevet peut, sauf clause contraire du contrat d'apport, continuer à exploiter personnellement le brevet (CA Paris 7-11-1919 : S. 1921.2.41 note Carteron). Sur le caractère civil de l'exploitation d'un brevet, voir n° 1365.
1285 2. Garantie des vices cachés. Lorsque les vices cachés rendent le bien apporté impropre à l'usage auquel il était destiné ou diminuent considérablement cet usage (C. civ. art. 1641), les associés peuvent demander en justice la résolution de l'apport ou des dommages-intérêts compensatoires.
1290
La garantie due par l'apporteur peut être augmentée ou diminuée selon l'accord des parties au contrat de société. Mais, en aucun cas, l'apporteur ne peut échapper à la garantie de ses actes personnels. L'éviction de la société, de même que la résolution de l'apport pour vices cachés, n'est pas, en principe, une cause de nullité de la société. Celle-ci peut continuer sauf si l'apport considéré présentait pour les associés une importance telle qu'en son absence ils n'auraient pas contracté ou si cet apport était indispensable à la réalisation de l'objet social (voir n° 26860). Absence de protection de l'apporteur
1295 L'apport n'étant pas pleinement assimilable à la vente (voir n° 1265), l'apporteur ne bénéficie pas : - du privilège du vendeur ; - du droit de rétention ; - du droit de faire annuler un apport d'immeuble pour lésion de plus des sept douzièmes (Cass. req. 12-6-1945 : J. soc. 1946 p. 228). Pacte de préférence ou droit de préemption
1300 Pour les mêmes raisons que ci-dessus ( n° 1295), l'apport en société effectué sans fraude ne constitue pas la violation d'un pacte de préférence par lequel le propriétaire s'engage, pour le cas où il mettrait le bien en vente, à l'offrir au bénéficiaire et à lui donner la préférence (Cass. com. 5-3-1951 : JCP éd. G 1951 II n° 6496 note Laurent ; CA Poitiers 7-12-1965 : RTD com. 1966 p. 908). Dans le cas où l'apport serait fait en fraude des droits du bénéficiaire, voir n° 1170 s. Le droit de préemption dont bénéficient les indivisaires en cas de cession par l'un d'entre eux de ses droits sur les biens indivis (C. civ. art. 815-14) est exclu dans le cas d'un apport en société, faute pour eux d'être en mesure de fournir le même avantage au cédant, à savoir l'attribution de droits sociaux et non le paiement d'un prix (CA Paris 11-9-1997 : Rép. Defrénois 1998.119 note Malaurie). De même, le droit de préemption dont bénéficie le locataire d'un appartement en application de l'article 10 de la loi 75-1351 du 31 décembre 1975 ne s'applique pas lorsque cet appartement fait l'objet d'un apport en société (TGI Paris 11-1-1982 : Rev. loyers 1983.498 ; voir Mémento Gestion immobilière n° 10308). Sur les droits de préemption pouvant toutefois être exercés à l'occasion de l'apport en société de certains immeubles, voir n° 1345.
Apport en jouissance
1310 L'apport en jouissance est la mise d'un bien à la disposition de la société pour un temps déterminé sans transfert au profit de celle-ci du droit de propriété ; la société peut user librement de ce bien pendant le délai prévu (généralement la durée effective de la société), mais l'apporteur en reste propriétaire. L'intérêt de cette formule pour l'apporteur tient au fait que celui-ci a l'assurance de récupérer son bien à la disparition de la société : ce bien ne sera pas compris dans le partage et sera soustrait à l'action des créanciers sociaux puisqu'il ne fait pas partie en propriété du patrimoine social. L'apport en jouissance peut porter sur tous les biens susceptibles d'un apport en propriété (immeuble, matériel, fonds d'exploitation, etc.). S'il porte sur des choses fongibles (par exemple, des valeurs mobilières ou une somme d'argent) ou sur tous autres biens normalement appelés à être renouvelés pendant la durée de la société, celle-ci devient propriétaire des biens apportés, à charge pour elle, à l'expiration de la période convenue, d'en rendre une pareille quantité, qualité et valeur (C. civ. art. 1843-3, al. 4). Lorsque les parties n'ont pas clairement indiqué si l'apport était en propriété ou en jouissance, les tribunaux doivent, pour le déterminer, apprécier les circonstances de l'espèce, notamment les valeurs données aux différents apports et l'importance respective des droits attribués à chaque associé dans les bénéfices (CA Nancy 6-12-1932 : J. soc. 1933 p. 558). Réalisation de l'apport en jouissance
1315 L'apport en jouissance est réalisé par le transfert à la société du droit de jouissance sur les biens concernés et par la mise à sa disposition effective de ces biens (C. civ. art. 1843-3, al. 2). Il n'est pas soumis aux formalités de publicité requises pour l'apport en propriété de certains biens ( n° 1340 s.) ; toutefois, il est prudent de publier à la conservation des hypothèques l'apport en jouissance d'un immeuble pour une durée supérieure à douze ans comme le prévoit, en matière de bail, l'article 28 du décret du 4 janvier 1955. L'apporteur en jouissance doit garantir la société dans les mêmes conditions qu'un bailleur envers son preneur (C. civ. art. 1843-3, al. 4). En conséquence, il doit procurer à la société une jouissance paisible du bien apporté (voir C. civ. art. 1719). Les risques de perte ou de détérioration du bien apporté en jouissance restent à la charge de l'apporteur. Il en est autrement lorsque l'apport porte sur des choses fongibles (marchandises, valeurs mobilières, etc.) ou sur une somme d'argent. Dans ce cas, la société peut disposer des biens apportés en jouissance, à charge pour elle, à l'expiration de la période convenue, d'en restituer une quantité, une qualité et une valeur égales (C. civ. art. 1843-3, al. 4) ; l'apport entraînant ainsi transfert de propriété, l'apporteur est tenu de la même obligation que s'il y avait eu apport en propriété (C. civ. art. 1843-3, al. 3). La perte du bien apporté en jouissance n'est plus une cause automatique de dissolution de la société, l'ancien article 1867, al. 2 du Code civil n'ayant pas été reconduit. Elle peut néanmoins provoquer cette dissolution si, de ce fait, il en résulte une extinction de l'objet social (C. civ. art. 1844-7, 2°).
Apport en usufruit
1330 À la différence de l'apport en jouissance, l'apport en usufruit entraîne transfert en pleine propriété à la société d'un droit réel dont se dépouille définitivement l'apporteur. L'apport peut porter sur un usufruit existant. Dans ce cas, la société ne bénéficiera des droits de l'usufruitier que jusqu'au décès de celui-ci ou jusqu'au terme prévu lors de la constitution du droit d'usufruit. Mais il peut arriver aussi que l'usufruit apporté résulte d'un démembrement de propriété opéré au moment de la constitution de la société ou de l'augmentation de son capital, l'apporteur transférant à la société l'usufruit d'un bien dont il conserve la nuepropriété ; dans ce cas, l'usufruit ne peut pas excéder trente ans (C. civ. art. 619). L'apport en usufruit est soumis aux mêmes règles que l'apport en propriété (en ce qui concerne la transmission du droit, la garantie et les risques, voir n° 1265 s.).
Formalités particulières à certains apports Apports d'immeuble
1340 L'apport d'un immeuble en société doit être publié à la conservation des hypothèques du lieu de situation de l'immeuble. Il en est ainsi même si la société est constituée entre les seuls copropriétaires indivis de l'immeuble apporté. Cette publication peut être faite dès la signature des statuts et avant l'immatriculation de la société. Elle ne vaut alors que sous la condition que celle-ci intervienne. Mais, à compter de l'immatriculation, les effets de la formalité rétroagissent à la date de son accomplissement (C. civ. art. 1843-1). Par suite, la publication de l'apport d'un bien immobilier est opposable aux tiers si l'immatriculation de la société est effectivement intervenue, peu important que celle-ci soit postérieure à l'inscription provisoire d'une hypothèque sur le bien apporté (Cass. 2e civ. 18-1-2001 n° 43 : Bull. Joly 2001 p. 1030 note Garçon). En revanche, la société ne peut pas opposer aux tiers son droit de propriété sur l'immeuble lorsque l'inscription a été prise pour faire échec aux droits d'un acquéreur antérieur qui n'a pas encore publié son acquisition (Cass. civ. 10-5-1949 : JCP éd. G 1949 II n° 4972 note Becqué ; Cass. 3e civ. 5-2-1970 : Bull. civ. III n° 93). L'omission de la publication peut entraîner la responsabilité des dirigeants sociaux (T. civ. Valenciennes 26-6-1952 : S. 1953.2.49) et du notaire.
Pour pouvoir être publié, l'acte d'apport doit avoir été passé en la forme authentique ou avoir été authentifié par un dépôt aux minutes d'un notaire par toutes les parties avec reconnaissance d'écriture et de signature (Décret 55-22 du 4-1-1955 art. 4). Si l'apport est mentionné dans les statuts, ce qui est fréquent pour les apports réalisés au moment de la constitution de la société, les statuts doivent donc être authentiques ou authentifiés comme il vient d'être dit. En revanche, la forme authentique n'est pas obligatoire pour les assemblées générales qui, par exemple lors d'une augmentation de capital, précèdent ou suivent l'acte d'apport, ni pour les délibérations du conseil donnant pouvoir en vue de la signature de l'acte d'apport (Rép. Mariotte : AN 19-8-1961 p. 2143).
1345 L'apport en société d'un immeuble peut faire l'objet d'un droit de préemption dans les cas suivants : 1. Urbanisme. Sauf exceptions visées aux articles L 211-4 et L 211-5 du Code de l'urbanisme, tout apport en société - comme toute autre aliénation à titre onéreux sous quelque forme que ce soit - d'un immeuble non bâti ou bâti depuis plus de dix ans et situé sur tout ou partie d'une zone urbaine ou d'une zone à urbaniser délimitée par un plan d'occupation des sols rendu public ou approuvé, ou encore de droits sociaux donnant vocation à l'attribution en propriété ou en jouissance de tout ou partie d'un tel immeuble peut, par délibération expresse du conseil municipal, être frappé d'un droit de préemption au profit de la commune sur le territoire de laquelle il est situé (C. urb. art. L 211-1). De même, l'État et certaines collectivités publiques ou organismes visés à l'article L 212-2 du Code de l'urbanisme bénéficient d'un droit de préemption en cas d'apport en société d'immeubles situés dans une zone d'aménagement différé (ZAD). Sur l'exercice du droit de préemption urbain lors d'une opération de fusion ou de scission, voir ci-dessous n° 16208. Par ailleurs, à l'intérieur de certains périmètres dits « périmètres sensibles », les départements ont un droit de préemption sur tous les terrains situés dans des zones fixées par l'autorité administrative et qui font l'objet d'une aliénation à titre onéreux, donc, notamment, d'un apport en société (voir C. urb. art. L 142-1 s.). 2. Agriculture. Aux termes de l'article L 143-1 du Code rural, toute aliénation à titre onéreux de fonds agricoles ou de terrains à vocation agricole peut faire l'objet d'un droit de préemption au profit de la société d'aménagement foncier et d'établissement rural (Safer) locale. Ce droit, qui joue même en cas d'apport en société (C. rur. art. R 143-4) (sauf pour les apports à un GFA), s'exerce dans les conditions suivantes : - le notaire chargé de la vente ou de l'apport doit, deux mois au moins avant la date envisagée pour l'aliénation, notifier à la Safer les conditions et modalités de celle-ci (C. rur. art. L 412-8) ; - la Safer dispose alors d'un délai de deux mois à compter de cette notification pour faire connaître au propriétaire sa décision d'exercer ou non son droit de préemption ; son silence vaut renonciation (C. rur. art. L 412-8) ; - pendant un délai de cinq ans à compter de la date de l'apport (à notre avis, date de signature des statuts), la Safer peut demander aux inspecteurs des impôts de lui fournir la répartition entre les associés du capital de la société bénéficiaire de l'apport, en vue de lui permettre, le cas échéant, de poursuivre l'annulation de l'apport (C. rur. art. L 143-9). Ce texte donne à la Safer, pour agir en nullité de l'apport, un délai supérieur à celui prévu par l'article 1844-14 du Code civil selon lequel l'action en nullité de la société se prescrit par trois ans. Il s'ensuit que si elle obtient, par exemple, la nullité de l'apport quatre ans après la constitution de la société, les associés autres que l'apporteur ne pourront pas demander la nullité corrélative de la société puisque le délai de trois ans prévu par l'article 1844-14 du Code civil sera expiré. S'ils veulent mettre fin à la société, ils devront ou s'en retirer ou prononcer sa dissolution. En revanche, l'apport en société d'un bien rural, dès lors qu'il est fait sans fraude, échappe au droit de préemption que l'article L 412-1 du Code rural réserve au fermier en cas de vente du domaine (Cass. 3e civ. 4-3-1971 : JCP éd. G 1971 II n° 16903, note Ourliac et de Juglart). Apport d'un droit au bail
1350 La validité de l'apport d'un droit au bail est fonction de la nature des biens loués.
1355 1. Bail rural.
L'apport d'un bail rural (régi par le statut du fermage) n'est possible que s'il est fait « à une société civile d'exploitation agricole ou à un groupement de propriétaires ou d'exploitants » (C. rur. art. L 411-38). La « société civile d'exploitation agricole » n'est pas un type particulier de société soumis à une réglementation spéciale. Il s'agit simplement d'une société ayant pour objet l'exploitation d'un fonds rural. Quant aux groupements de propriétaires ou d'exploitants, ils peuvent revêtir des formes diverses (société civile ordinaire, GFA, Gaec, groupements pastoraux, etc.).
Cet apport est, toutefois, subordonné à l'agrément du bailleur, qui bénéficie d'un droit de reprise (C. rur. art. L 411-38). Cet accord du bailleur peut résulter des circonstances et de son comportement, même postérieur à l'apport ; c'est le cas, par exemple, lorsque le bailleur, dûment avisé de l'apport, n'a manifesté aucun refus et que, bien mieux, il a accepté de recevoir les fermages de la société (Cass. civ. 12-2-1980, Gaz. Pal. 1980. som. 319). L'agrément n'est pas nécessaire en cas d'apport en jouissance d'un bail à ferme au profit d'un Gaec ou d'une société à objet principalement agricole et constituée entre personnes physiques ; le preneur associé est seulement tenu d'aviser le bailleur par lettre recommandée avec accusé de réception (voir C. rur. art. L 411-37). Mais, dans ce cas, le preneur, qui reste seul titulaire du bail, ne reçoit aucune part sociale en représentation de son apport.
1360 2. Bail d'un local d'habitation ou à usage professionnel. a. Bail d'un local à usage professionnel L'apport en société du bail d'un local à usage professionnel est en principe libre sauf clause contraire du bail (C. civ. art. 1717). Les clauses restrictives du droit de céder le bail - et, par assimilation, de l'apporter - sont valables, notamment la clause subordonnant la cession à l'agrément du bailleur, celle subordonnant la cession à la rédaction d'un acte authentique auquel le bailleur doit être appelé ou encore celle subordonnant la cession à la condition que le cédant demeure garant, solidairement avec le cessionnaire, de l'exécution du contrat, en particulier du paiement des loyers (Sur l'application de plein droit aux apports en société des dispositions contractuelles ne visant que les cessions, voir Cass. req. 4-11-1931 : Gaz. Pal. 1932 p. 90 ; Cass. com. 8-3-1949 : D. 1949 p. 332). Il est donc très important, en cas d'apport d'un droit au bail, d'observer les stipulations contenues dans le contrat de bail : leur méconnaissance peut entraîner la résolution du bail. Ces clauses particulières doivent être respectées dès la conclusion du contrat de société et sans attendre l'immatriculation au registre du commerce et des sociétés (Cass. 3e civ. 8-5-1979 : Bull. civ. III n° 101). Lorsque la cession suppose la rédaction d'un acte authentique, il est nécessaire que le bailleur apporte son concours à l'acte d'apport lui-même ; il ne suffirait pas que l'apporteur le convoque ultérieurement devant un notaire pour réitérer le transfert du bail par un acte distinct (Cass. com. 18-3-1963 : Bull. civ. III n° 156 ; Cass. 3e civ. 16-2-1982 : Bull. civ. III n° 48). Le bailleur appelé à consentir à l'apport d'un bail en société ne peut pas refuser abusivement son accord et les tribunaux ont le pouvoir d'exercer un contrôle sur les motifs de son refus (Cass. 3e civ. 10-4-1973 : Gaz. Pal. 1974 p. 153 ; voir aussi Cass. 3e civ. 19-3-1974 : Gaz. Pal. 1974 som. p. 132). Sauf clause contraire du bail, l'agrément du bailleur peut être tacite à condition qu'il résulte d'actes non équivoques (par exemple, une correspondance suivie avec la société bénéficiaire de l'apport montrant que le bailleur n'a fait aucune objection à cet apport). Mais le silence n'est pas suffisant pour établir l'accord du bailleur (Cass. civ. 14-5-1969 : AJPI 1970.218). L'apport doit être signifié au bailleur, à moins que celui-ci n'intervienne à l'acte d'apport rédigé chez un notaire (C. civ. art. 1690 ; Cass. 1e civ. 13-2-1963 : Bull. civ. I n° 100). b. Bail d'un local à usage d'habitation principale ou à usage mixte professionnel et d'habitation principale. L'apport en société d'un bail de ce type est subordonné à l'accord écrit du bailleur (Loi 89-462 du 6-7-1989 art. 8). Lorsqu'il s'agit d'un local soumis à la loi du 1er septembre 1948, la solution est analogue à la précédente : interdiction de l'apport sauf clause contraire du bail ou accord du bailleur (art. 78 de cette loi). Toutefois, cette règle n'est pas applicable en cas d'apport d'un bail à une société civile professionnelle (Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 33). Dans ce cas, ce sont les règles de droit commun qui redeviennent applicables : liberté de cession sauf clause contraire du bail (voir C. civ. art. 1717). L'article 33 de la loi du 29 novembre 1966 a pour conséquence le retour au droit commun de l'article 1717 du Code civil puisqu'il supprime la dérogation à ce texte résultant de l'article 78 de la loi du 1er septembre 1948. Apport de brevets d'invention
1365
L'apport d'un brevet d'invention à une société civile est possible mais les associés devront veiller à ce que l'exploitation de ce brevet ne soit pas commerciale car la société deviendrait commerciale. Tel n'est pas le cas lorsque la société exploite ellemême le brevet dans le cadre d'une activité civile : par exemple, exploitation d'un « brevet végétal », exploitation d'un brevet par une société d'études et de recherches, etc. À peine de nullité, la transmission d'un brevet ou d'une licence de brevet doit être constatée par écrit (CPI art. L 613-8, al. 5). En conséquence, les statuts de la société en formation ou l'acte d'apport doivent mentionner le brevet ou la licence apportés. L'acte d'apport doit être rédigé avec soin car il faut déterminer avec précision si l'apport concerne la propriété du brevet ou une simple licence d'exploitation ou encore la propriété de l'invention elle-même. Il convient aussi de fixer le sort des perfectionnements susceptibles d'être apportés à l'invention ainsi que l'étendue des droits d'exploitation éventuellement conservés par l'apporteur. En outre, à peine d'inopposabilité aux tiers, l'apport doit faire l'objet d'une demande d'inscription sur le registre national des brevets tenu par l'Institut national de la propriété industrielle (CPI art. L 613-9). La demande doit être accompagnée d'une expédition ou d'un original de l'acte constatant la transmission ainsi que de la justification du paiement de la redevance (CPI art. R 613-55). Apport de marques
1370 Dans la mesure où il n'entraîne pas une activité commerciale, l'apport d'une marque de fabrique, de commerce ou de service ou l'apport d'une concession de licence d'une telle marque peut être fait à une société civile : par exemple, marque destinée à identifier les produits d'une exploitation agricole. Cet apport doit être constaté par écrit (CPI art. L 714-1). L'apport doit également être mentionné sur le registre national des marques tenu par l'Institut national de la propriété industrielle, sous peine d'inopposabilité aux tiers (CPI art. L 714-7). La demande d'inscription doit être accompagnée d'un original ou d'une expédition de l'acte constatant l'apport et de la justification du paiement de la redevance (CPI art. R 714-4). Apport de créances
1375 L'apport d'une créance est un apport en nature. Deux règles spéciales sont à signaler à propos des apports de créances : 1. Formalités. L'apport d'une créance doit être signifié au débiteur ou accepté par lui dans un acte authentique (C. civ. art. 1690). À défaut, il est inopposable aux tiers : ainsi les créanciers personnels de l'apporteur sont fondés à invoquer l'absence de signification pour saisir-arrêter la créance de l'apporteur sur le débiteur cédé. Si la créance est constatée dans un titre négociable, il faut suivre les règles propres à ces titres : endossement pour les titres à ordre, transfert pour les titres nominatifs, remise de la main à la main pour les titres au porteur. Jugé cependant que les règles concernant les cessions de créances, et notamment l'article 1690 du Code civil, ne sont pas applicables en cas de fusion, celle-ci entraînant la transmission universelle à la société absorbante de tout le patrimoine de la société absorbée (Cass. 1e civ. 7-3-1972 : D. 1972 p. 545 ; Cass. 1e civ. 25-4-1974 : Gaz. Pal. 1974 p. 635). 2. Garantie. L'apporteur ne garantit que l'existence de la créance, sauf s'il s'engage à garantir la solvabilité du débiteur. Toutefois, cette règle ne joue pas s'il y a eu remise d'une créance sur un tiers pour libérer un apport en numéraire : dans ce cas, l'apporteur doit verser l'intégralité de la somme promise en apport, même celle dont le recouvrement n'a pas été possible (Cass. civ. 7-11-1899 : D. 1900.1.369). Apport de droits sociaux
1380 L'apport de parts de sociétés en nom collectif à une société civile est à déconseiller car il ferait perdre à la société sa nature civile et la rendrait commerciale, quels que soient l'importance de la participation dans la société en nom et l'objet de celle-ci. En revanche, les droits sociaux qui ne confèrent pas à leur titulaire la qualité de commerçant (parts de sociétés civiles ou de sociétés à responsabilité limitée, parts de commanditaire dans une société en commandite simple, actions de sociétés
anonymes, de sociétés en commandite par actions ou de sociétés par actions simplifiées) peuvent être apportés à une société civile. Ces droits étant assimilés à des droits de créance, il faut en principe suivre les mêmes formalités que pour l'apport des créances. En particulier, lorsqu'il s'agit de parts de sociétés en commandite simple ou de sociétés à responsabilité limitée, l'apport doit être signifié à la société ou accepté par elle dans un acte authentique. S'il s'agit d'actions de sociétés anonymes, de sociétés en commandite par actions ou de sociétés par actions simplifiées, l'apport se fait par virement du compte de l'apporteur à celui de la société bénéficiaire de l'apport dans les livres de la société émettrice (titres nominatifs) ou dans ceux d'un intermédiaire habilité (titres au porteur). Remarque importante : L'apport étant assimilé à une cession, toutes les dispositions législatives ou statutaires imposant l'agrément des associés en cas de cession de parts ou actions sont applicables en cas d'apport en société (Cass. com. 21-11970 : JCP éd. G 1970 II n° 16541 note Oppetit). Par exemple, l'apport de parts d'une société à responsabilité limitée doit être autorisé par la majorité des associés représentant les trois quarts des parts sociales de la société à responsabilité limitée si la société bénéficiaire des apports n'est pas déjà associée (C. com. art. L 223-14). De même, l'apport d'actions est soumis à l'agrément du conseil d'administration lorsque les statuts subordonnent les cessions à un tel agrément (Cass. com. 21-1-1970, précité). Il faut effectuer aussi les formalités de publicité éventuellement requises pour rendre toute cession - donc tout apport opposable aux tiers : par exemple, dépôt au greffe du tribunal de commerce du lieu du siège de la société à responsabilité limitée de l'acte constatant l'apport à la société civile de parts de cette SARL (voir C. com. art. L 223-17 ; Décret 67-236 du 233-1967 art. 14). Apport d'un fonds d'exploitation civile
1385 Les nécessités de la vie moderne et le souci de rentabiliser leur travail ont peu à peu conduit les personnes exerçant une activité civile à adopter une organisation, souvent calquée sur celle des entreprises commerciales, qui leur permette de rendre leurs services avec le maximum d'efficacité. Ainsi, au cours des dernières décennies, sont apparues de véritables entreprises civiles qui regroupent un certain nombre d'éléments corporels et incorporels, dont la nature et l'importance varient selon l'activité exercée et parmi lesquels figure bien souvent une « clientèle ». Cette évolution a été très nette dans le domaine de l'agriculture. L'entreprise agricole utilise des terres, du matériel, des matières premières (semences, engrais) et un cheptel, non plus seulement pour satisfaire des besoins familiaux et locaux mais aussi pour conquérir une clientèle, parfois à l'étranger, qui lui permet d'assurer un débouché à ses produits. Quoique plus récent et sur un autre plan, un phénomène analogue s'est largement développé dans les professions libérales : utilisation d'une documentation, d'appareils scientifiques coûteux, de matériels de bureau en vue de satisfaire la clientèle avec le maximum d'efficacité. Mais cette réalité économique des entreprises civiles n'est toujours pas une réalité juridique. Le fonds d'exploitation civile ne constitue pas encore, dans notre droit, un bien autonome doté d'un statut comparable à celui du fonds de commerce et les échanges auxquels il donne lieu en pratique (vente, apport en société, location) ne sont l'objet d'aucune réglementation spéciale. Dans le silence des textes, la pratique juridique a donc dû pourvoir aux besoins des affaires en utilisant au mieux les règles du droit commun. Ainsi, il n'est pas possible d'effectuer un apport en société du fonds en tant que tel et les créanciers de l'apporteur ne bénéficient d'aucune protection spéciale comme ceux de l'apporteur d'un fonds de commerce ; il faut procéder à l'apport à titre individuel de chaque élément composant le fonds et suivre les règles applicables à chacun de ces apports selon sa nature : matériels, terres, marchandises, etc. La clientèle, s'il en est une attachée à l'exploitation, peut aussi être valorisée et apportée (voir nos éditions antérieures). En effet, revenant sur une jurisprudence bien établie, la Cour de cassation a récemment écarté l'illicéité de principe de la cession de clientèle civile en jugeant que « si la cession de clientèle médicale, à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un fonds libéral d'exercice de la profession, n'est pas illicite, c'est à la condition que soit sauvegardée la liberté de choix du patient » (Cass. 1e civ. 7-11-2000 n° 1723 : RJDA 10/01 n° 953). Bien qu'ait été expressément visée la cession de clientèle médicale, le principe de licéité dégagé par la Cour suprême a, selon nous, une portée générale et doit être appliqué à toute cession de clientèle civile. Soulignons que par cette décision la Cour de cassation reconnaît, également pour la première fois, la notion de « fonds libéral ».
c. Apports en industrie
1420 Il y a apport en industrie lorsqu'un associé met à la disposition de la société ses connaissances techniques, son travail ou ses services. Les apports en industrie doivent, comme les apports en nature ou en numéraire, être mentionnés dans les statuts (C. civ. art. 1835). Il convient donc d'énoncer avec précision l'ensemble des prestations promises et les droits de l'apporteur dans la société. PRECISIONS a. En pratique, les apports en industrie sont rares, sauf dans les sociétés civiles professionnelles et certains groupements agricoles (Gaec notamment). Le plus souvent, l'engagement par une personne de consacrer son activité à une société fait l'objet d'un contrat de travail ou d'un contrat d'entreprise. En contrepartie, cette personne reçoit un salaire ou des honoraires qui peuvent d'ailleurs être éventuellement assortis d'un intéressement aux bénéfices. Il est cependant un domaine où l'apport en industrie s'est développé : celui des professions libérales et des sociétés civiles professionnelles puisque l'objet de ces sociétés se confond avec l'activité de leurs membres. Sur les apports en industrie dans les sociétés civiles professionnelles, voir Guyon, Rép. Defrénois 1/99 p. 3. b. Sur la licéité d'un apport en industrie consistant en une « influence », voir Cass. 1e civ. 16 juillet 1997 : D. Aff. 1997 p. 1158. c. Sur la possibilté pour une personne morale de réaliser des apports en industrie (en l'occurrence celle de ses membres), voir CA 1e ch. C 3 novembre 1998 : Bull. Joly 1999.359 note Couret, à propos de la création d'une société de fait entre deux SCP. d. Jugé que l'un des associés d'une société civile immobilière ne pouvait utilement faire valoir, pour résister à un appel de fonds, qu'il avait satisfait à ses obligations sous forme d'apport en industrie compte tenu que ledit apport, qui ne résultait ni de l'acte constitutif de la SCI ni d'aucune convention ultérieure, ne pouvait être déduit de ce que pendant plusieurs années les bilans successifs avaient été approuvés, d'autres associés ayant pallié sa défaillance (Cass. civ. 31-10-1989, inédit).
Rémunération de l'apport en industrie
1425 N'étant pas susceptible d'une réalisation forcée au profit des créanciers, l'apport en industrie ne peut pas être un élément constitutif du capital social. Certes, l'article 1843-2, al. 2 du Code civil permet d'attribuer à l'apporteur en industrie des parts de la société mais il précise que ces parts « ne concourent pas à la formation du capital ». Par suite, dans un cas où une société civile avait été constituée entre deux personnes dont l'une n'avait fait qu'un apport en industrie à la société, il a été jugé que l'autre personne détenait ainsi toutes les parts sociales, si bien qu'elle était fondée à demander la dissolution de la société sur le fondement de l'article 1844-5, al. 1 du Code civil ( n° 24200 s.) (CA Paris 6-7-2001 n° 00-22884 : RJDA 3/02 n° 258). L'apport en industrie donne à son auteur, même en l'absence de tout autre apport, la qualité d'associé et lui confère tous les droits attachés à cette qualité : droits aux bénéfices et, éventuellement, au boni de liquidation, droit de participer à la vie sociale. L'étendue de ces droits doit être fixée dans les statuts. À défaut de clauses particulières à cet égard, la part de l'apporteur en industrie dans les bénéfices et le boni de liquidation est égale à celle de l'associé qui a le moins apporté (C. civ. art. 1844-1, al. 1 et art. 1844-9, al. 1). Mais aucun texte général ne règle la question du droit de vote, sauf pour les sociétés civiles professionnelles dans lesquelles, en l'absence de disposition particulière du décret propre à chaque profession ou, à son défaut, des statuts, chaque associé dispose d'une seule voix quel que soit le nombre de parts sociales qu'il détient (Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 3, al. 2). Pour une solution dans les sociétés civiles de droit commun, voir n° 9050.
Obligations de l'apporteur en industrie
1430 L'apporteur en industrie doit rendre à la société les services promis et lui verser tous les gains qu'il pourrait réaliser par l'activité faisant l'objet de son apport (C. civ. art. 1843-3, al. 6).
Il ne peut donc pas exercer une activité concurrente de celle qu'il a promise à la société ; cela ne lui interdit pas cependant d'exercer une activité complètement étrangère à l'objet de la société, à condition que cette activité extérieure lui laisse un temps suffisant pour se consacrer aux affaires sociales et que le contrat de société ne lui en fasse pas défense. L'apporteur doit exercer son activité généralement pendant la durée de la société mais il est possible de prévoir une période moindre. Si, pour une raison quelconque, l'apporteur ne peut continuer son activité, son apport est caduc : ses droits envers la société sont alors liquidés dans les conditions fixées aux statuts.
C. Participation aux résultats de l'exploitation 1500 Selon l'article 1832 du Code civil, pour qu'il y ait une société, il faut que les associés aient en vue le partage d'un bénéfice ou la réalisation d'une économie. Il faut aussi qu'ils s'engagent à contribuer aux pertes.
Recherche d'un avantage matériel à partager Notion de bénéfice
1505 À notre avis, le bénéfice doit désormais s'entendre exclusivement d'un enrichissement pécuniaire. PRECISIONS La notion de bénéfice, qui a souvent fait l'objet de controverses, peut être entendue de deux façons : Selon une première acception, le bénéfice peut s'entendre de tout avantage appréciable en argent, qu'il s'agisse d'un gain positif, pécuniaire ou matériel ou de l'économie d'une dépense. Une conception nettement plus restrictive conduit à donner au mot bénéfice le sens de gain positif pécuniaire. La Cour de cassation, dans son célèbre arrêt concernant la Caisse rurale de la commune de Manigod (ch. réunies 11-3-1914 : D. 1914.1.257 note L.S.), avait adopté une définition intermédiaire : constitue un bénéfice tout « gain pécuniaire ou gain matériel qui ajouterait à la fortune des associés ». Selon cet arrêt, le simple fait de réaliser une économie ou d'éviter un appauvrissement ne constitue pas un bénéfice. Cette définition de la Cour de cassation a subsisté, avec des fortunes diverses, jusqu'à la réforme de la loi du 4 janvier 1978, de telle sorte que le législateur a dû intervenir chaque fois qu'il lui paraissait opportun de soumettre au régime des sociétés certains groupements dont le but était moins le partage d'un profit pécuniaire que la réalisation d'une économie : par exemple, loi du 28 juin 1938 sur les sociétés de construction, loi du 10 septembre 1947 sur les coopératives, etc. En juxtaposant les deux termes de « bénéfice » et « économie » dans la nouvelle rédaction de l'article 1832, le législateur semble s'être rallié à la conception la plus restrictive du bénéfice (enrichissement en argent) mais, au demeurant, la plus répandue.
Économie
1510 Les sociétés sont valablement constituées même si elles ont pour unique objet de permettre à leurs membres d'éviter des dépenses, à l'exclusion de toute recherche d'un gain positif : réduction des charges de gestion d'un immeuble utilisé en commun par les associés ; achat de matériels ou de marchandises à moindres frais ; action commerciale commune accessoire à une activité civile (promotion des ventes, représentation à l'étranger, campagnes publicitaires, études de marché) ; etc. Les « groupements de dépenses » peuvent donc revêtir aussi bien la forme d'une société civile (ou commerciale) que celle d'un groupement d'intérêt économique (voir n° 425) ou même d'une association régie par la loi de 1901 (voir n° 415 s.).
Vocation des associés aux bénéfices et contribution aux pertes
1520 Chaque associé doit avoir vocation aux bénéfices réalisés par la société et doit contribuer aux pertes (C. civ. art. 1832).
La « contribution aux pertes » est la quote-part qui incombe normalement à chaque associé dans le montant des pertes sociales. Il ne faut pas la confondre avec l'obligation qui pèse sur lui de désintéresser les créanciers sociaux en proportion de sa part dans le capital social. Les dettes d'une société ne sont pas nécessairement équivalentes à ses pertes. En effet, une société peut avoir contracté des engagements qui excèdent sa capacité contributive sans pour autant enregistrer des pertes d'exploitation. Réciproquement d'ailleurs, une société peut très bien être en perte et avoir cependant un actif disponible couvrant ses dettes à l'égard des tiers.
1521 Elle ne concerne que les rapports des associés entre eux alors que l'obligation aux dettes concerne les rapports des associés avec les tiers. Pour un exemple d'application de cette distinction, voir Cass. 3e civ. 6 juillet 1994 n° 1343 : RJDA 12/94 n° 1310. Si le texte de l'article 1832 du Code civil ne contient aucune indication sur la date à laquelle les associés sont tenus de contribuer aux pertes sociales, il est largement admis que cette contribution n'intervient en principe qu'au moment de la liquidation de la société car, jusqu'à cette date, la perspective d'un redressement existe toujours. Toutefois, rien n'interdit aux associés de prévoir une participation aux pertes anticipée qui pourrait même être périodique : dans la mesure où tout appel de fonds supplémentaire entraîne une augmentation des engagements des associés qui requiert nécessairement le consentement de chacun d'eux (C. civ. art. 1836, al. 2), cette contribution aux pertes en cours de vie sociale ne peut résulter - hormis l'hypothèse d'une décision unanime des associés en ce sens - que d'une stipulation expresse des statuts ; en effet, les dispositions de l'article 1836, al. 2 précité ne s'appliquent qu'aux décisions modifiant les statuts et non à celles prises conformément à ceux-ci, en vue de la réalisation de l'objet social ( n° 9105 s.). Jugé que l'article 1832 du Code civil ne subordonne pas la participation aux pertes des associés à une liquidation judiciaire préalable de la société, de sorte qu'un associé peut être tenu en cours de vie sociale de répondre à un appel de trésorerie prévu par les statuts et constituant une participation provisionnelle aux pertes destinée à assurer le fonctionnement de la société (CA Paris 5e ch. A 1-121999 : RJDA 5/00 n° 537 ; solution rendue en matière de société en participation mais transposable aux sociétés civiles par identité du texte applicable). Jugé également qu'un appel de fonds décidé par le gérant d'une SCI sur autorisation de l'assemblée générale des associés pour répondre à un besoin de trésorerie était régulier dans la mesure où il s'analysait, non en une demande d'augmentation des engagements des associés, mais en une contribution aux pertes sociales à laquelle les associés devaient satisfaire : en effet, il résultait de la résolution de l'assemblée que la somme appelée avait expressément pour objet de faire face aux besoins de financement de la société dont les pertes sociales à l'origine de cette résolution étaient nées de la réalisation de l'objet social consistant en l'acquisition et l'administration d'un immeuble et les statuts prévoyaient l'obligation pour chaque associé de contribuer aux pertes à chaque inventaire, aucun texte ne limitant par ailleurs l'application de la règle de la contribution aux pertes aux opérations de liquidation de la société (CA Versailles 1e ch. A 7-9-2000 : RJDA 1/01 n° 28). Sur la possibilité de différer la demande de contribution aux pertes jusqu'à la dissolution, voir Cass. com. 3 mars 1975 : Gaz. Pal. 1976, 1 p. 153.
1522 Pour qu'il y ait contribution aux pertes, il faut que l'associé soit exposé à supporter le déficit éventuel sur son patrimoine (Cass. soc. 20-11-1974 : Bull. civ. V n° 549). Pour l'apporteur en industrie, cette contribution résulte de la perte de la rémunération qu'il pouvait attendre de l'exercice de son activité (voir Cass. 1e civ. 2-10-1974 : Bull. civ. I n° 249 ; CA Basse-Terre 14-5-1973 : RTD com. 1974 p. 98 obs. Champaud).
1523 Remarque : Le principe posé par l'article 1832 du Code civil n'implique pas, sauf clause contraire des statuts, l'obligation de distribuer tous les profits réalisés, dès qu'ils sont constatés à l'issue de chaque exercice annuel. Il appartient aux associés réunis en assemblée générale de décider, en fonction des résultats antérieurs et des perspectives d'avenir, s'il convient de procéder à cette distribution ou, au contraire, de mettre en réserve tout ou partie des bénéfices de l'exercice (TGI Paris 5-51982 : JCP éd. G 1983 IV n° 324). Clauses statutaires
1525
La part des associés dans les bénéfices et les pertes est presque toujours prévue dans les statuts. Dans la quasi-totalité des cas, cette part est proportionnelle aux droits des associés dans le capital. C'est en quelque sorte la solution naturelle, d'ailleurs retenue par la loi dans le silence des statuts ( n° 1535).
1526 Toutefois, les associés ont toute liberté pour choisir d'autres bases de répartition des bénéfices et des pertes. Il est seulement interdit d'attribuer à un ou plusieurs associés la totalité des bénéfices ou des pertes ou de priver un associé de toute part dans les bénéfices ou encore de réduire cette part à une portion insignifiante. De même, est interdite l'exonération d'un associé de toute contribution aux pertes (C. civ. art. 1844-1, al. 2). Excepté ces clauses, dites « léonines », réputées non écrites ( n° 1530 s.), il est possible de prévoir dans les statuts, par exemple : - un partage égal des bénéfices et des pertes malgré une inégalité des apports ou, inversement, un partage inégal des bénéfices et des pertes malgré une égalité des apports ; - la subordination du droit d'un associé à la réalisation d'un bénéfice minimum (Cass. req. 9-7-1885 : D. 1886 p. 301) pourvu que cette condition soit aléatoire et indépendante de la volonté des associés ; - le droit pour certains associés à un premier dividende privilégié ; - la suppression, pour l'associé gérant, du droit aux bénéfices si les dépenses excèdent une somme déterminée (Cass. req. 1611-1858 : D. 1859.1.39) ; - la limitation de la contribution aux pertes d'un associé au montant de ses apports (Cass. req. 5-12-1887 : S. 1890.1.467) ou à un montant déterminé (Cass. 1e civ. 16-10-1990 : Bull. Joly 1990 p. 1029) ; - le droit pour un associé de demander la dissolution de la société si les bénéfices réalisés n'atteignent pas un certain montant (Cass. com. 23-3-1954 : JCP 1954 II 8184).
1527 Remarque : Bien que les textes actuels n'aient pas repris les dispositions de l'ancien article 1854 du Code civil permettant aux associés de s'en remettre à un tiers ou à l'un d'entre eux pour déterminer la part de chacun dans les bénéfices et les pertes, ce procédé, rarissime en pratique, demeure à notre avis licite. Il est possible, en effet, de donner mandat à un tiers d'accomplir une mission déterminée et, en cas de différend entre les parties, de charger un tiers d'un arbitrage. La clause doit, nous semble-t-il, être désormais traitée comme une convention d'arbitrage, licite même dans une société civile. En effet, elle ne constitue pas une clause compromissoire ; elle prévoit le règlement d'un différend né et actuel : l'impossibilité pour les associés de s'entendre pour fixer la répartition des bénéfices et des pertes.
1528 Les associés peuvent aussi aménager dans leurs statuts les modalités selon lesquelles il sera procédé, en cas de liquidation de la société, au partage de l'actif net restant disponible après paiement des créanciers sociaux et remboursement aux associés du nominal de leurs parts. Ces modalités peuvent être différentes de celles prévues pour la répartition des bénéfices au cours de la vie sociale. La contribution aux pertes étant un élément essentiel de l'engagement social, les modalités de répartition des pertes entre les associés ne peuvent être modifiées sans le consentement de l'associé dont les obligations se trouveront augmentées du fait de cette modification (CA Paris 3e ch. A 27-6-2000 : Bull. Joly 2001 p. 193 note Le Nabasque). Clauses léonines
1530 Il s'agit des clauses privant un ou plusieurs associés de tout droit aux bénéfices et de celles les exonérant de toute contribution aux pertes (C. civ. art. 1844-1, al. 2).
1531 Les clauses léonines sont réputées non écrites (C. civ. art. 1844-1, al. 2). Selon la chambre commerciale de la Cour de cassation, cette prohibition ne s'applique qu'aux conventions relatives à la répartition des bénéfices et des pertes entre les associés, c'est-à-dire portant atteinte au pacte social (Cass. com. 10-1-1989 : JCP éd. G 1989 II n° 21256 note Viandier ; Cass. com. 24-5-1994 : RJDA 10/94 n° 1034 ; Cass. com. 12-3-1996 n° 537 : RJDA 8-9/96 n° 1064). La chambre commerciale (arrêts des 24-5-1994 et 12-3-1996, précités) écarte, en effet, la prohibition des clauses léonines pour toute convention « sans incidence sur la participation aux bénéfices et la contribution aux pertes dans les rapports sociaux ».
Dès lors, elle ne concerne pas les clauses figurant dans des conventions qui ont pour seul objet d'assurer, moyennant un prix librement convenu, une transmission de droits sociaux, même si ces conventions sont conclues entre associés (Cass. com. 19-10-1999 : RJDA 3/00 n° 268 ; Cass. com. 19-5-1992 : RJDA 3/93 n° 220 ; Cass. com. 24-5-1994, précité). Toutefois, en dépit de cette jurisprudence désormais constante de la chambre commerciale, il n'est pas certain que la chambre civile de la Cour suprême appelée à se prononcer sur la validité des clauses de prix plancher dans les promesses d'achat de parts de société civile (ou dans les cessions minoritaires de droits sociaux) adopterait la même position. Par le passé elle a retenu une interprétation plus stricte des dispositions de l'article 1844-1, al. 2 du Code civil en considérant que constituait un pacte léonin nul l'engagement de rachat de parts sociales au prix d'achat initial majoré de 10 % par année écoulée (et de remboursement du compte courant du cessionnaire) au motif que cet accord avait pour effet d'affranchir le cessionnaire de toute participation aux pertes de la société même s'il avait été pris dans un acte distinct de la convention de cession et était limité dans le temps (Cass. 1e civ. 7-4-1987 : Rev. Sociétés 1987.395 note Randoux ; sur renvoi CA Caen 16-1-1990 : Bull. Joly 1991.410 et sur second pourvoi Cass. 1e civ. 16-12-1992 : Bull. Joly 1993.319 note Le Cannu). Rien ne permet d'affirmer que cette jurisprudence est définitivement abandonnée. À cet égard, soulignons qu'il est difficile de tirer un enseignement de la dernière décision rendue par la chambre civile dans l'affaire cidessus (arrêt du 16-12-1992, précité), le pourvoi contre l'arrêt de la cour d'appel de Caen ayant été rejeté pour de pures raisons de procédure : il a été déclaré abusif au motif que l'arrêt attaqué, rendu sur renvoi après cassation prononcée par la première chambre civile le 7 avril 1987, s'était conformé à la doctrine affirmée par cette décision selon laquelle la stipulation litigieuse avait un caractère léonin. Ce risque de divergence est renforcé par des décisions opposées des différentes formations de la cour d'appel de Paris. Ainsi, alors que la 5e chambre C de cette juridiction, suivant la position de la chambre commerciale, a décidé que ne constituait pas une convention léonine l'engagement de rachat par l'actionnaire majoritaire des actions souscrites par des tiers, lors d'une augmentation de capital, moyennant un prix correspondant au montant des sommes investies majoré d'un taux d'indexation déterminé (CA Paris 5e ch. C 18-10-1996 : RJDA 3/97 n° 365 1e esp.), la 3e chambre A (statuant en matière civile) a retenu, dans une espèce semblable, la solution inverse et a estimé qu'un tel engagement avait manifestement pour effet d'affranchir le cessionnaire de toute participation aux pertes et que la licéité d'une promesse de cession supposait l'existence de promesses croisées de rachat et de vente des mêmes actions libellées en termes identiques au profit de chacune des parties contractantes dans la mesure où une telle opération confère un caractère aléatoire aux engagements réciproques souscrits qui n'ont plus pour conséquence d'instituer notamment, au profit d'un seul bénéficiaire, une garantie contre la dépréciation de la valeur des actions détenues (CA 3e ch. A Paris 22-10-1996 : RJDA 3/97 n° 365 2e esp.).
En revanche, la chambre civile a considéré que la promesse de restitution d'apport souscrite par un associé d'une société en participation au profit de son coassocié n'excluait pas pour ce dernier toute participation aux pertes dans la mesure où elle n'engageait pas la société et où les charges et profits devaient être répartis entre les associés dans la proportion déterminée par la convention (Cass. 1e civ. 29-10-1990 : Bull. Joly 1990 p. 1052 note Le Cannu).
1532 Pour des exemples d'application de la prohibition des clauses léonines à d'autres engagements, voir Cass. com. 18 octobre 1994 : RJDA 12/94 n° 1292 (abandon par un associé de tous ses droits dans les bénéfices moyennant une redevance mensuelle) ; CA Montpellier 10 novembre 1992, Droit des sociétés 1993 n° 113, obs. Bonneau (versement par une société civile à l'un de ses associés d'une somme annuelle minimale quel que soit le résultat de l'exploitation).
1533 Nota : Rien ne s'oppose à ce qu'un associé renonce, totalement ou partiellement, à son droit de participer à la répartition des bénéfices d'un exercice écoulé, une telle renonciation s'analysant en un abandon de créance (CA Paris 8-10-1993 : RJDA 1/94 n° 35 et, sur pourvoi, Cass. com. 13-2-1996 : JCP 1996 IV 817). Absence de clause statutaire prévoyant la répartition des bénéfices et des pertes
1535 Si les associés n'ont pas prévu dans les statuts les modalités de répartition des bénéfices et des pertes, cette répartition est effectuée proportionnellement à la part de chacun dans le capital social et l'apporteur en industrie est soumis au même traitement que l'associé qui a effectué l'apport le plus modique en nature ou en numéraire (C. civ. art. 1844-1, al. 1). Des règles identiques sont applicables en cas de silence des statuts sur les modalités de répartition du boni de liquidation (C. civ. art. 1844-9, al. 1).
Vocation des associés aux économies
1550 Lorsque la société a pour but de faire profiter les associés d'une économie, les statuts doivent préciser les conditions dans lesquelles les associés pourront bénéficier des services de la société. Le plus souvent, ces conditions sont exposées en détail dans un règlement intérieur annexé aux statuts. Les associés jouissent d'une pleine liberté pour fixer les termes de ce règlement intérieur, notamment la nature et l'étendue des prestations fournies à la société ou par la société ainsi que, le cas échéant, le calcul et les modalités de paiement du prix correspondant. Ils peuvent ainsi convenir que les frais résultant de l'utilisation des services communs fournis par la société leur seront imputés en fonction de « clés de répartition » adaptées à la nature de ces services. Par exemple, répartition des frais de téléphone en fonction des communications, répartition des frais de gardiennage des parkings en fonction du nombre d'emplacements réservés à chaque membre, répartition des frais de nettoyage en fonction des surfaces occupées, répartition des frais de cantine en fonction du nombre de personnes nourries, etc. Toutefois, ni les statuts ni le règlement intérieur ne peuvent attribuer à un associé la totalité du profit procuré par la société ou l'exonérer de la totalité des pertes, ni, inversement, l'exclure totalement de ce profit ou mettre à sa charge la totalité des pertes (C. civ. art. 1844-1, al. 2).
D. Affectio societatis 1600 La validité de toute société est subordonnée à l'existence d'un élément de nature psychologique : l'« affectio societatis », c'està-dire, selon la doctrine dominante, la volonté, au moins implicite, de tous les associés de collaborer ensemble et sur un pied d'égalité à la poursuite de l' uvre commune (Cass. com. 3-6-1986 : Bull. civ. IV n° 116 ; dans le même sens, CA Paris 25-41984 ; Bull. Joly 1984 p. 1004 ; CA Paris 16-3-1988 : Bull. Joly 1988 p. 498 ; TGI Paris 14-3-1973 : GP 1973.2.913). En fait, la notion d'« affectio societatis » a un contenu d'importance variable selon chaque type de société. Le concours actif des associés en vue de la réalisation du but poursuivi en commun ne peut être exigé que dans les sociétés de personnes groupant un petit nombre d'associés, ce qui est d'ailleurs le cas de la plupart des sociétés civiles. En revanche, dans les sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne, comme dans les sociétés de capitaux, la participation des associés aux affaires sociales ne peut s'exercer que sous la forme d'un pouvoir de contrôle et de critique que symbolise l'existence du droit à l'information et du droit de vote. L'intérêt essentiel de la notion d'« affectio societatis » est de permettre de décider si la qualification de société doit ou non être retenue dans des cas douteux où, les parties n'ayant pas manifesté clairement leur volonté, il convient de rechercher, à travers leur comportement, si elles se sont conduites comme des associés. Ainsi, ce n'est que dans la reconnaissance des sociétés créées de fait que l'« affectio societatis » a une signification et une valeur pratique, car elle est souvent l'élément qui permet de distinguer la société de contrats voisins tels que le contrat de travail, l'indivision ou le prêt avec participation aux bénéfices. Cependant, l'absence d'« affectio societatis » peut être retenue pour contester la qualité d'associé d'une personne déterminée. Jugé ainsi que l'héritière de parts d'une société civile agricole qui avait adopté une attitude d'opposition révélant une absence de volonté réelle et sérieuse de collaborer à la société n'avait pas la qualité d'associé de celle-ci (Cass. com. 21-6-1994 n° 1476 : RJDA 8-9/94 n° 943). De même, l'absence d'« affectio societatis » d'un associé d'une société civile immobilière a été retenue pour constater que la souscription de l'intéressé était fictive et que ses parts sociales appartenaient en réalité à ses coassociés (Cass. 1e civ. 30-11-1983 : Bull. Joly 1984 p. 297). En revanche, la perte par certains associés de la volonté de collaborer à l' uvre commune alors que les autres associés continuent de concourir à la réalisation de l'objet social ne peut pas entraîner l'annulation de la société (CA Paris 23e ch. A 10-5-1995 : RJDA 8-9/95 n° 998).
III. Éléments d'individualisation de la société 1700
Destiné à faire naître une personnalité juridique, le contrat de société doit préciser les éléments qui donneront, après l'immatriculation, sa personnalité à la société et qui permettront de l'individualiser. Il est en quelque sorte « l'acte de naissance » qui consigne l'« état civil » de la société, lequel est constitué par l'indication de la durée, du capital social, de la dénomination sociale, du siège social et de la nationalité.
A. Durée de la société Détermination de la durée Obligation
1705 La durée de la société doit être déterminée dans les statuts (C. civ. art. 1835). Cette condition est remplie, sans aucun doute, lorsque les statuts contiennent l'indication d'un nombre d'années chiffré (30, 50, 99 ans, par exemple) ou celle d'une date précise à laquelle la société prendra fin (le 31 décembre 1999, par exemple). Cette condition paraît aussi être remplie, même lorsque la durée n'est pas chiffrée, si cette durée peut être déterminée. Par exemple, ont été jugées valables des clauses stipulant qu'une société était constituée « pour la durée de la guerre » (T. com. Seine 24-11-1916 : J. soc. 1917 p. 218). Mais la durée n'est pas « déterminée » : - lorsque le terme fixé est hypothétique : cas d'une société créée pour l'exploitation d'une forêt aménagée en vingt coupes susceptibles de se renouveler périodiquement pendant un temps indéfini (CA Lyon 13-1-1943 : DC 1944.34 note Pic) ; - lorsque le terme fixé est trop lointain : cas d'une société créée pour l'exploitation d'une mine qui peut durer plusieurs siècles (Cass. civ. 1er juin 1859 : S. 1861.1.113). Ces solutions, retenues sous l'empire des textes anciens, paraissent encore valables aujourd'hui. À la lettre de l'article 1835 du Code civil, la loi exige une durée « déterminée », mais non une durée « chiffrée ». On est donc en droit, semble-t-il, d'interpréter le terme « déterminée » comme dans les autres cas où la loi l'emploie, notamment dans l'article 1591 du Code civil relatif au prix de la vente (prix qui peut, sans être chiffré, résulter d'éléments définis au contrat, pourvu que ceux-ci ne dépendent pas de la volonté des parties).
1706 La durée maximale de la société est de 99 ans (C. civ. art. 1838). Désormais, toutes les sociétés, qu'elles soient civiles ou commerciales, sont soumises au même régime quant à leur durée. En effet, les anciennes dispositions de l'article 1869 du Code civil n'ayant pas été reprises dans les textes actuels, les associés des sociétés de personnes, notamment ceux des sociétés civiles, ne peuvent plus prétendre que la société est à durée indéterminée et, à ce titre, demander en justice la dissolution de la société. Il s'ensuit que les statuts d'une société civile peuvent valablement prévoir une durée de 99 ans, encore que ce ne soit pas à conseiller en raison de la responsabilité indéfinie qui pèse sur les associés.
1707 Si les statuts n'ont pas fixé la durée de la société, tout intéressé peut agir en régularisation pour la faire préciser (voir C. civ. art. 1839). Seule une assemblée générale extraordinaire peut se prononcer sur ce point, puisqu'il s'agit d'une modification statutaire. Au cas où personne n'agirait en régularisation, on devrait considérer que la société est constituée pour 99 ans, sauf lorsqu'elle a pour objet la réalisation d'une affaire de durée limitée (une opération de construction immobilière par exemple), auquel cas la société est contractée pour le temps que doit durer cette affaire. Décompte de la durée
1710 La durée de la société court à compter de l'immatriculation de celle-ci au registre du commerce et des sociétés (Décret 78704 art. 3, al. 1). Clauses particulières
1715
Il arrive parfois que les associés n'entendent pas s'engager pour une longue durée mais veulent néanmoins se réserver la faculté de poursuivre la société au-delà du terme choisi. Ils prévoient alors une durée relativement courte (cinq ans ou dix ans par exemple), mais pouvant être renouvelée par tacite reconduction, par périodes de même durée, sauf volonté contraire d'un ou plusieurs associés notifiée à la société dans un certain délai avant l'expiration de chaque période en cours. Une telle clause nous paraît encore licite, mais à la condition qu'un terme soit fixé dans les statuts aux reconductions successives, de telle sorte que celles-ci n'aboutissent pas à donner à la société une durée supérieure à 99 ans. De même, rien ne paraît s'opposer à ce que les statuts prévoient une durée de 99 ans, avec faculté pour chaque associé d'obtenir la dissolution de la société à l'expiration d'une période déterminée (par exemple cinq ans). À noter que les statuts peuvent écarter la dissolution demandée par l'un des associés, au moyen du rachat par les autres associés, ou par des tiers, des parts de l'associé qui désire se retirer de la société. Activités réglementées
1720 Une durée minimale est imposée pour les sociétés exerçant certaines activités réglementées. Prorogation de la société
1725 Avant l'arrivée du terme fixé, les associés peuvent décider la prorogation de la société. Sur cette question, voir n° 16700 s.
B. Capital social 1. Capital minimal 1750 La loi ne fixe aucun capital minimal, sauf s'il s'agit de sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne (capital minimal de 760 000 € ; C. mon. fin. art. L 214-53 et L 214-87) ou d'exploitations agricoles à responsabilité limitée (capital minimal de 7 500 € ; C. rur. art. 324-3).
Société sans capital
1755 Rien ne s'oppose à ce qu'une société civile soit constituée uniquement entre apporteurs en industrie et que, dès lors, elle soit sans capital social (Contra, Bézard, Sociétés civiles n° 228). La société peut, en effet, être constituée entre des personnes qui mettent en commun des biens ou leur industrie (C. civ. art. 1832, al. 1). Mais les apports en industrie ne concourent pas à la formation du capital (C. civ. art. 1845-1, al. 2), celui-ci ne pouvant être constitué que par des apports en numéraire ou en nature. Il n'en résulte aucun inconvénient pour la société, dans la mesure où les associés ont pris soin de déterminer, en fonction de la valeur de leurs apports, leurs droits respectifs dans les bénéfices et le boni de liquidation, et les modalités pratiques selon lesquelles seront prises les décisions collectives.
2. Capital variable 1770 La société civile peut être constituée avec un capital variable, c'est-à-dire susceptible d'augmenter ou de diminuer constamment, soit au moyen de versements effectués par des associés anciens ou nouveaux, soit par des reprises d'apports résultant du retrait d'associés. Remarque : Les dispositions de la loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés à capital variable, qui s'appliquaient aux sociétés civiles, ont été insérées dans un chapitre du Code de commerce intitulé « Dispositions communes aux diverses sociétés commerciales ». La question s'est alors posée de savoir si ces dispositions continuaient à s'appliquer aux sociétés civiles (voir notre édition précédente). La loi portant mesures urgentes de réformes à caractère économique et financier (Murcef) du 11
décembre 2001 a levé cette incertitude en insérant, dans le Code civil, une disposition prévoyant explicitement l'application aux sociétés civiles des dispositions du Code de commerce relatives au capital variable (C. civ. art. 1845-1, al. 3 nouveau).
1775 La clause de variabilité du capital présente de l'intérêt lorsqu'il se produit des changements fréquents dans la composition des membres de la société, car elle permet les admissions et les retraits d'associés sans avoir à réunir à chaque fois une assemblée générale extraordinaire pour modifier le capital social, d'où un gain de temps et d'argent non négligeable. Un autre avantage reconnu à cette clause est la possibilité de prévoir dans les statuts l'exclusion, sur décision de l'assemblée générale extraordinaire, d'un associé par mesure disciplinaire ou pour toute autre raison déterminée (par exemple, si l'associé ne répond plus aux conditions requises pour être membre de la société). Cette possibilité d'exclusion est expressément prévue par l'article L 231-6, al. 2 du Code de commerce. Elle n'est donc pas discutable dans les sociétés à capital variable où elle est la contrepartie du droit reconnu à chaque associé de se retirer de la société dès qu'il le juge opportun. Mais elle peut aussi, à notre avis, être utilisée, sous certaines conditions, dans les sociétés à capital fixe (voir n° 20210 s.).
1780 La société à capital variable n'est pas un type particulier de société. Elle reste soumise aux règles générales qui lui sont propres suivant sa forme (SARL, société civile, etc.), indépendamment des dispositions spécifiques à la variabilité du capital (C. com. art. L 231-1 s.). La règle selon laquelle une société à capital variable n'est définitivement constituée qu'après le versement du dixième du capital social ne concerne plus que les sociétés coopératives (C. com. art. L 231-5, al. 3 modifié par la loi 2001-420 du 15-5-2001). Les autres sociétés sont désormais soumises aux dispositions législatives régissant chaque forme sociale. Ainsi, en cas de constitution d'une SCPI ou d'une société d'épargne forestière ( n° 60905) à capital variable avec apports en numéraire, le capital devra être libéré d'au moins un quart du montant de ces apports et le solde dans les cinq ans ( n° 36640). Les SCPI immatriculées au RCS le 16 mai 2001 qui seraient en infraction avec ces nouvelles dispositions ont jusqu'au 16 mai 2006 pour procéder à la libération correspondante de leur capital social (Loi 2001-420 art. 124, II). La variabilité du capital peut être introduite dans les statuts d'une société existante aux conditions de majorité prévues pour les modifications statutaires. Toutefois, si les associés veulent aussi insérer dans les statuts une clause d'exclusion, ils ne peuvent le faire qu'à l'unanimité. En effet, un associé ne peut être exclu d'une société que dans les conditions qu'il a acceptées (voir n° 20210).
Variation du capital
1785 La technique de variation du capital fait appel aux notions suivantes :- Le capital souscrit, qui représente les engagements d'apports des associés envers la société. On distingue le « capital souscrit initialement » et le « capital souscrit ». Le capital souscrit initialement est celui prévu par les statuts. Le capital souscrit désigne le capital qui, en cours de vie sociale, varie librement en fonction des entrées et sorties d'associés. - Le capital plancher, qui doit être fixé dans les statuts et représente la limite au-dessous de laquelle le capital souscrit ne pourra pas descendre par suite de retraits d'associés. Cette somme ne peut être ni inférieure au dixième du capital statutaire ni, pour les sociétés autres que coopératives, au montant minimal du capital exigé par la forme de la société considérée par les dispositions législatives la régissant (soit pour les SCPI et les sociétés d'épargne forestière 760 000 €) (C. com. art. L 231-5, al. 2 modifié par la loi 2001-420 du 15-5-2001). Les SCPI qui seraient en infraction avec cette nouvelle règle ont jusqu'au 16 mai 2006 pour régulariser leur situation (Loi 2001-420 art. 124, II). - Le capital autorisé, qui est la limite supérieure au-delà de laquelle il ne peut être procédé à une augmentation du capital souscrit qu'en respectant les règles ordinaires ( n° 14505 s.). - Le capital libéré qui constitue la partie du capital qui a fait l'objet d'un versement effectif de la part des associés.
1786
À l'intérieur des limites déterminées par le capital plancher et le capital autorisé, le capital souscrit peut varier librement en fonction des admissions et des retraits d'associés. S'il atteint le capital autorisé, il faut alors consulter les associés dans les conditions requises pour la modification des statuts afin qu'ils relèvent le montant du capital autorisé. Si, au contraire, les retraits d'associés sont d'une importance telle que le capital souscrit atteint le capital plancher, il faut, là aussi, réunir les associés afin qu'ils décident de réduire le capital plancher, sous réserve de ne pas porter celui-ci au-dessous du minimum légal ( n° 1785). Les augmentations ou réductions du capital opérées dans les limites du capital plancher et du capital autorisé ne sont soumises à aucune formalité de publicité (C. com. art. L 231-3).
Admission d'associés
1790 Les associés fixent librement dans leurs statuts les conditions d'admission des nouveaux membres et, notamment, les qualités professionnelles requises (voir Cass. com. 17-7-1974 : Rev. soc. 1975 p. 649 note J.H.), l'organe compétent pour statuer sur les demandes d'agrément (par exemple, l'assemblée générale, la gérance ou un comité spécial désigné par les associés), le nombre de parts sociales pouvant être souscrites (par exemple, un nombre égal pour tous ou un nombre calculé en fonction de l'importance du chiffre d'affaires du demandeur), etc. Les cessions de parts sociales ne sont pas soumises à la procédure d'agrément prévue par les dispositions de l'article 1861 du Code civil. Elles relèvent de la faculté d'opposition prévue par l'article L 231-4, al. 3 du Code de commerce. En vertu de ce texte il est possible de donner, dans les statuts, au gérant ou à la collectivité des associés la faculté de s'opposer à l'admission d'un nouvel associé. La principale différence entre ces deux types de clauses d'agrément tient au fait que dans le cas de l'exercice du droit d'opposition il n'existe aucune obligation pour la société ou les associés de procéder au rachat des parts du cédant. Ce dernier n'est toutefois pas prisonnier de ses titres ; il peut, en principe, user de sa faculté de retrait de la société (infra n° 1795). Les souscriptions nouvelles sont, le plus souvent, constatées par un bulletin de souscription auquel est joint le montant de la souscription. Ce montant est calculé, selon les modalités prévues aux statuts, en fonction de la situation de la société au jour de l'admission.
Retrait d'associés Démission d'associés
1795 Chaque associé peut se retirer de la société lorsqu'il le juge convenable (C. com. art. L 231-6, al. 2). Ce droit de retrait est d'ordre public (Cass. civ. 8-6-1939 : J. soc. 1940 p. 34 ; CA Paris 3e ch. B 20-10-2000 : Bull. Joly 2/2001 p. 186 note Daigre) et ne saurait donc être supprimé par les statuts qui peuvent, toutefois, en réglementer les modalités d'exercice. Les clauses statutaires sont, à cet égard, nombreuses et variées : la plupart prévoient l'obligation de respecter un certain préavis ; d'autres interdisent à l'associé démissionnaire de faire concurrence à la société dans un périmètre et pendant un délai déterminés ; d'autres encore excluent la possibilité pour les associés de se retirer aussi longtemps que les emprunts contractés par la société n'ont pas été remboursés (voir CA Angers 28-3-1933 : DH 1933.311). En tout état de cause, l'exercice du droit de retrait ne peut être limité que dans la mesure compatible avec le respect de la liberté individuelle. Après avoir fixé pour limite la durée de la vie humaine (Cass. 1e civ. 3-7-1973 : Bull. civ. I p. 203), les tribunaux retiennent aujourd'hui le critère de la durée moyenne d'exercice de l'activité professionnelle (Cass. 1e civ. 28-10-1997 n° 1663 : Bull. Joly 1998.49 note P. Sholer). Jugé ainsi qu'un engagement de soixante ans excédant la durée moyenne de la vie professionnelle, un associé pouvait se retirer de la société en invoquant la nullité de la clause litigieuse même si les statuts prévoyaient la possibilité de démissionner pour justes motifs (Cass. 1e civ. 10-7-1995 : Bull. Joly 1995 p. 976 note Couret). En revanche, un engagement conclu pour une durée de trente ans est valable, cette durée étant inférieure à celle de la vie professionnelle (Cass. 1e civ. 30-5-1995 : JCP éd. G 1995 IV 1821).
En outre, la durée de l'engagement d'un associé ne peut pas être augmentée en cours de vie sociale sans son accord ; à défaut, la stipulation litigieuse est inopposable à l'intéressé (Cass. 1e civ. 4-4-1995 : JCP éd. G 1995 IV 1412).
Le droit de retrait doit s'exercer dans les conditions applicables à la date où l'associé a manifesté sa volonté de se retirer de la société (CA Paris 14e ch. A 9-2-2000 : RJDA 9-10/00 n° 883 ; CA Paris 3e ch. B 20-10-2000 : Bull. Joly 2/2001 p. 186 note Daigre). Par suite, dans un cas où un associé d'une société civile à capital variable avait présenté une demande de retrait avant qu'une assemblée générale ne modifie les conditions financières du retrait des associés initialement prévues par les statuts, il a été jugé qu'à défaut de clause de rétroactivité, la modification statutaire ne remettait pas en cause le droit acquis par cet associé de se retirer de la société selon les modalités financières en vigueur au moment de sa décision (arrêt du 9-2-2000, précité). Les modalités d'évaluation du remboursement dû à l'associé qui manifeste sa volonté de se retirer n'ont pas de rapport avec la date à laquelle celui-ci perd sa qualité d'associé, qui est seulement déterminée par celle du remboursement effectif de son apport (CA Paris 20-10-2000 précité).
1795 Retrait d'un associé d'une société à capital variable - Modalités du retrait Cass. 3e civ. 12 juin 2002 n° 1012 FS-D, Sté Civile Rente-Soprogepa c/ Clément. BRDA 15-16/02 Inf. 5
1795 Retrait d'un associé d'une société à capital variable - Modalités du retrait Cass. com. 9 juillet 2002 n° 1419 FS-P, Sté Sapec c/ Sté Bâti loisirs. BRDA 17/02 Inf. 14 Exclusion d'associés
1798 Aux termes de l'article L 231-6, al. 2, du Code de commerce, il peut être stipulé dans les statuts d'une société à capital variable que « l'assemblée générale aura le droit de décider, à la majorité fixée pour la modification des statuts, que l'un ou plusieurs des associés cesseront de faire partie de la société ». Le droit d'exclusion est donc soumis aux deux conditions suivantes : a. Il doit être expressément prévu par les statuts (T. civ. Seine 15-4-1897 : J. soc. 1897 p. 326). L'insertion d'une clause d'exclusion en cours de vie sociale nécessite une décision unanime des associés en raison du principe selon lequel un associé ne peut être contraint de céder ses parts contre son gré. b. Il ne peut résulter que d'une décision de l'assemblée générale extraordinaire des associés. L'intervention de l'assemblée constitue pour l'associé menacé de retrait une garantie à laquelle les statuts ne peuvent pas déroger (CA Paris 15e ch. A 24-91996 : RJDA 1/97 n° 70). Toute clause qui prévoirait, par exemple, une exclusion de plein droit pour infraction aux dispositions des statuts ou du règlement intérieur serait donc sans valeur. Il en serait de même de celle qui conférerait le droit de prononcer l'exclusion à un organe autre que l'assemblée extraordinaire, même si ce pouvoir se limitait à constater l'existence d'une cause objective de retrait (Cass. civ. 17-1-1933 : DH 1933 p. 163 ; Cass. com. 26-1-1981 : Bull. civ. IV n° 48 ; CA Paris 24-9-1996, précité). L'article L 231-6, al. 2, englobe nécessairement tous les cas de retrait forcé sans distinguer le retrait découlant de l'intervention d'un fait objectif et extérieur insusceptible d'appréciation (au cas particulier la perte d'une qualité professionnelle requise pour être associé) de l'exclusion sanctionnant le comportement d'un associé et qui serait seule soumise à l'appréciation de l'assemblée générale (CA Paris 24-9-1996, précité).
1799 L'exercice du droit d'exclusion ne doit pas présenter un caractère abusif. Il demeure soumis aux principes généraux du droit des sociétés. Ainsi, l'associé menacé de retrait a le droit de participer à l'assemblée générale (CA Paris 24-9-1996, précité). Doit être réputée non écrite la disposition du règlement intérieur d'une société à capital variable qui prévoit que la décision d'exclusion d'un associé, votée en assemblée générale extraordinaire conformément aux statuts, doit être prise hors la présence de l'intéressé (T. com. Paris 22-2-1993 : RJDA 6/93 n° 521). De même, doit être déclarée abusive la décision d'exclure un associé qui n'a pas été mis en mesure, avant le vote de l'assemblée générale, d'obtenir de celle-ci l'information à laquelle il a droit et de s'exprimer sur les faits qui lui sont reprochés (Cass. com. 7-7-1992 : RJDA 11/92 n° 1036 et Cass. com. 21-6-1994 : RJDA 11/94 n° 1158). Il appartient aux tribunaux, lorsqu'ils en sont saisis, de vérifier que l'exclusion n'est pas abusive (Cass. com. 21-10-1997 n° 2178 : RJDA 1/98 n° 68).
En effet, l'associé exclu doit toujours pouvoir saisir les tribunaux pour faire apprécier la réalité et la gravité des motifs d'exclusion (Cass. 1e civ. 8-11-1976 : Rev. Soc. 1977 p. 285 note C. Athias). C'était donc à tort que, pour rejeter la demande d'annulation d'une mesure d'exclusion, une cour d'appel avait retenu que, les statuts ayant écarté de façon explicite tout contrôle judiciaire en dehors de celui qui doit consister à rechercher si les formalités et les droits de la défense ont été respectés, l'associé exclu n'était pas fondé à soutenir que le tribunal saisi aurait dû s'assurer de la gravité des motifs invoqués pour justifier l'exclusion (Cass. com. 21-10-1997, précité).
Effet du retrait Droits de l'associé sortant
1800 L'associé qui démissionne ou qui est exclu a droit à la reprise de ses apports (C. com. art. L 231-1). Toutefois, les effets de ce retrait peuvent être limités pour deux raisons :
1800 Retrait d'un associé d'une société à capital variable - Modalités du retrait Cass. 3e civ. 12 juin 2002 n° 1012 FS-D, Sté Civile Rente-Soprogepa c/ Clément. BRDA 15-16/02 Inf. 5
1801 a. Le retrait d'un associé ne peut avoir pour conséquence d'abaisser le capital souscrit en dessous du capital plancher (C. com. art. L 231-6, al. 1). Bien que la loi n'ait visé que la démission, l'exclusion est, à notre avis, également soumise à cette disposition.
1805 b. L'associé sortant ne peut reprendre son apport que sous déduction de sa part dans les dettes sociales. Il est donc procédé à une estimation de la valeur de la part de l'associé démissionnaire ou exclu, conformément aux dispositions statutaires et généralement sur la base du dernier inventaire connu. En principe, sauf clause contraire des statuts, l'associé qui se retire a droit à une part des réserves de la société. Sur la validité de la clause limitant le remboursement de l'associé au montant de ses apports, voir Cass. com. 21 décembre 1955 : JCP éd. G 1956 II n° 9212 note Bastian. Jugé cependant que la clause privant l'associé qui se retire de tout droit dans les réserves est « léonine » et doit donc être annulée (ancien art. 1855 du Code civil, devenu l'article 1844-1, al. 2) si, au cours de la vie sociale, il n'a été procédé à aucune distribution des bénéfices réalisés par la société (Cass. com. 16-11-1959 : JCP 1960 II n° 11725 note D.B.). Obligations de l'associé sortant
1810 L'associé qui démissionne ou qui est exclu de la société reste tenu pendant cinq ans, envers les autres associés et les tiers, de toutes les obligations existant au moment de son départ (C. com. art. L 231-6, al. 3). Il s'agit d'une double obligation, l'associé sortant étant tenu dans ses rapports avec les tiers au paiement des dettes sociales et à l'égard des autres associés de contribuer aux pertes. Ainsi jugé que l'associé qui quitte la société peut se voir réclamer par ses coassociés la libération intégrale des parts souscrites à son entrée dans la société (Cass. req. 27-5-1921 : J. soc. 1922 p. 331). Cette obligation s'applique seulement aux dettes sociales incombant à l'associé et existant au moment de son retrait et non aux pénalités ou indemnités éventuellement mises à sa charge pour le cas où il démissionnerait avant le terme de son engagement ; par suite, l'action en paiement de ces pénalités ou indemnités n'est pas soumise à la prescription de cinq ans (Cass. 1e civ. 18-12-2001 n° 1970 et 1973 : RJDA 4/02 n° 402). En ce qui concerne l'obligation aux dettes sociales, les dispositions de l'article L 231-6, al. 3 du Code de commerce se combinent avec celles de l'article 1857 du Code civil (ci-dessous n° 20400) de la manière suivante : - les dettes sociales auxquelles est tenu l'associé après son départ de la société sont non seulement celles existant au jour de ce retrait, mais également celles résultant des obligations contractées par la société avant ce retrait ;
- cette responsabilité indéfinie est proportionnelle au montant des apports des associés (C. civ. art. 1857, al. 1) mais ne pèse sur les associés qui se retirent ou sont exclus que pendant une durée de cinq ans (C. com. art. L 231-7, al. 1).
1811 La prescription quinquennale a comme point de départ le jour où l'associé cesse de faire partie de la société, soit par l'effet de sa volonté, soit par suite d'une décision de l'assemblée générale (C. com. art. L 231-6, al. 3). En pratique, la date de retrait effectif est celle fixée dans l'acte de retrait ou par la décision d'exclusion, le retrait comme l'exclusion n'étant pas soumis aux formalités de publicité (C. com. art. L 231-3).
1812 Les statuts peuvent déterminer les conditions dans lesquelles la démission ou l'exclusion produisent effet (immédiatement ou avec un préavis), pour éviter les difficultés liées au point de départ de cette prescription (Sur la possibilité pour l'assemblée générale de fixer la date à laquelle les associés exclus ont perdu leur qualité d'associé, voir CA Paris 15e ch. A 24 septembre 1996 : RJDA 1/97 n° 70). Jugé toutefois que la date à laquelle l'associé qui a manifesté sa volonté de se retirer d'une société civile à capital variable perd la qualité d'associé est déterminée par celle du remboursement effectif de son apport (CA Paris 3e ch. B 20-10-2000 : Bull. Joly 2/01 p. 186 note Daigre). Cette décision peut être rapprochée de la solution retenue par la Cour de cassation en matière d'exclusion légale d'un associé soumis à une procédure collective (C. civ. art. 1860) selon laquelle la perte de la qualité d'associé ne saurait être préalable au remboursement des droits sociaux (Cass. 3e civ. 9-12-1998 n° 1808 : RJDA 8-9/99 n° 952 ; n° 20215).
C. Désignation de la société Forme de la désignation Raison sociale
1850 Les statuts doivent déterminer « l'appellation » de la société (C. civ. art. 1835). À notre avis, les sociétés civiles peuvent avoir une raison sociale composée uniquement du nom des associés (dans le même sens, Bézard, Sociétés civiles n° 304). En l'absence de précision sur la dénomination de la société autre que celle de l'article 1835 du Code civil, la liberté contractuelle conduit à reconnaître aux associés le droit de faire figurer leur nom pour désigner la société civile. Cette pratique ne contredit aucun intérêt d'ordre public ; en effet, la présence du nom des associés a pour conséquence d'inciter les tiers à faire confiance aux personnes dénommées et à les tenir engagées personnellement au paiement des dettes sociales. Tel est le sens unanimement admis de la raison sociale. Or, l'indication du nom des associés dans une société civile est parfaitement conforme à cette signification puisque chaque associé répond indéfiniment des dettes sociales. Certes, les associés ne sont pas tenus solidairement, mais la solidarité n'est de règle qu'entre codébiteurs commerciaux : tout tiers traitant avec des codébiteurs civils est censé savoir que la solidarité ne se présume pas à leur égard. Cette interprétation est d'ailleurs confirmée par l'article 32, al. 1 du décret 78-704 qui vise expressément « la raison sociale ou la dénomination sociale » d'une société civile. Dans les sociétés civiles professionnelles, la raison sociale peut être constituée par les noms, qualifications et titres professionnels de l'un ou plusieurs des associés suivis des mots « et autres » (Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 8). En pratique, sauf dans les sociétés civiles professionnelles, il est très rare de trouver des sociétés civiles dotées d'une raison sociale. Le plus souvent, elles sont désignées par une dénomination sociale. Dénomination sociale
1855 Les solutions dégagées par les tribunaux à propos des sociétés commerciales peuvent être étendues aux sociétés civiles ; la dénomination sociale peut donc revêtir l'une des trois formes suivantes : 1. Dénomination tirée de la nature de l'activité sociale.
La dénomination peut consister en une évocation de l'activité de la société : par exemple « Société civile de construction du 30 avenue du Roule » ou « Société civile agricole du Domaine de Maupuis ». On notera cependant que l'utilisation de certains termes évoquant une activité réglementée est interdite aux sociétés ne réunissant pas les conditions législatives ou réglementaires requises pour cette activité : par exemple, société civile professionnelle (Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 27). 2. Dénomination comportant un nom de personne. Admise par la loi notamment pour les sociétés à responsabilité limitée (C. com. art. L 223-1) et pour les sociétés par actions (C. com. art. L 224-1), l'incorporation à la dénomination sociale du nom d'un ou plusieurs associés est, a fortiori, valable pour les sociétés civiles ; dès lors, sont régulières les appellations couplant le nom d'une personne avec d'autres termes (exemple : Domaine agricole Durand). 3. Dénomination de fantaisie. La dénomination sociale peut également être purement fantaisiste ; à cet égard, les associés disposent d'une grande liberté quant au choix de la dénomination, sauf à prendre les précautions nécessaires pour éviter des confusions. Il est même possible d'utiliser pour la dénomination sociale des caractères alphanumériques (chiffres et alphabet) et d'y incorporer le signe arobase @ (avis CCRCS, Bull. RCS 9-10/00 p. 29), voire un slash ou un astérisque (CA Paris 16-2-2001 : RJDA 6/01 n° 688). Les sociétés civiles ne peuvent, sous peine d'amende, utiliser le terme « fondation » dans leur dénomination sociale (Loi 87-571 du 23-7-1987 art. 20). La dénomination sociale doit être mentionnée dans les statuts (C. civ. art. 1835). PRECISIONS a. Jugé qu'une société civile d'attribution pouvait valablement être immatriculée sous une dénomination comportant le sigle « SCA » dès lors qu'aucun texte ne réserve cette abréviation à la société en commandite par actions et que tout risque de confusion est inexistant (CA Paris 3e ch. C 26-5-2000 : RJDA 3/01 n° 317). b. Il est interdit d'utiliser le mot « solde » ou ses dérivés dans les dénominations sociales (C. com. art. L 310-3, II).
1855 Dénomination composée des seuls signes « X3 » - Validité Avis n° 02-33 du CCRCS : Bull. RCS 20/2002 p. 11. BRDA 23/02 Inf. 3
1855 Dénomination comportant le signe @ - Assimilation à la lettre « a » - Portée CA Caen 6 mars 2003 n° 02-2840, 1e ch. civ. et com. Sté @ Argos innovation et associés. BRDA 11/03 Inf. 5
Choix de la dénomination sociale
1870 Les associés peuvent librement choisir la dénomination de leur société à condition qu'elle ne porte pas atteinte aux droits que les tiers peuvent avoir sur cette dénomination. Les fondateurs agiront prudemment en procédant à une recherche au registre du commerce du lieu du futur siège social ou mieux à l'Institut national de la propriété industrielle (Inpi), 32, rue des Trois-Fontanot, 92016 Nanterre Cedex, susceptible de les renseigner pour la France entière, afin de savoir si la dénomination qu'ils se proposent de donner à leur société est ou non déjà prise ; on doit noter toutefois que les renseignements délivrés par l'Inpi ne couvrent pas les six derniers mois précédant cette délivrance. En outre, afin d'éviter tout risque d'atteinte à une marque déjà déposée par un tiers, il est conseillé de procéder aussi à une recherche d'antériorité au registre des marques (voir ci-dessous n° 1875). De nombreuses sociétés, surtout celles dont la dénomination sociale est longue, utilisent une dénomination sociale abrégée, voire un sigle. Cet abrégé ou ce sigle, qui peuvent être utilisés séparément de la dénomination sociale développée, sont équivalents à cette dernière. Ils doivent faire l'objet des mêmes formalités de publicité (ci-dessous n° 2275 et 2285) et bénéficient de la même protection qu'elle. Pour des exemples de protection des sigles, voir Cass. com. 28 janvier 1980 : Bull. civ. IV n° 40 ; CA Paris 2 mai 1979 : JCP éd. G 1980 IV n° 390.
Marque
1875 La marque de fabrique, de commerce ou de service sert à distinguer les produits, objets ou services d'une entreprise. Une société, même civile, ne peut pas choisir pour dénomination une marque déposée. Le propriétaire d'une telle marque dispose en effet d'une protection qui s'étend sur l'ensemble du territoire français et qui lui permet d'interdire à toute personne l'utilisation de cette marque comme dénomination sociale, même s'il n'existe aucun risque de confusion entre son activité et celle de l'utilisateur et même si celui-ci est de bonne foi (Cass. com. 30-10-1973 : Bull. civ. IV n° 305). Mais ce droit ne peut pas être opposé à la société qui, antérieurement à l'enregistrement d'un nom à titre de marque, utilisait déjà ce nom dans sa dénomination sociale (CPI art. L 713-6). À noter également que le dépôt à titre de marque d'un nom déjà utilisé comme dénomination sociale est nul, et ce même en l'absence de toute fraude de la part du déposant, dès lors qu'il y a un risque de confusion dans l'esprit du public pour les produits ou les services des entreprises concernées (CPI art. L 711-4 ; pour un exemple, voir CA Paris 4e ch. A 19-6-1996 : RJDA 11/96 n° 1334 ; pour une absence de confusion, voir Cass. com. 16-5-1995 n° 1041 : RJDA 11/95 n° 1305). Le titulaire d'une marque jouissant d'une renommée, c'est-à-dire connue d'un large public et qui exerce un pouvoir d'attraction propre indépendant des produits ou services qu'elle désigne, peut agir en responsabilité civile contre ceux qui utilisent cette marque même pour des produits ou services non similaires à ceux désignés dans l'enregistrement lorsque cette utilisation est de nature à lui porter préjudice ou constitue une exploitation injustifiée de la marque (CPI art. L 713-5). Les renseignements sur les marques déposées peuvent être obtenus : - soit en consultant directement le registre des marques, ouvert par classes de produits et de services, qui est tenu gratuitement à la disposition du public à l'Institut national de la propriété industrielle (salle des marques, 26 bis, rue de Saint-Pétersbourg à Paris) et dans ses centres régionaux ; - soit en écrivant à l'Inpi (Division des marques), 32, rue des Trois-Fontanot, 92016 Nanterre Cedex ; - soit en consultant le site Internet de l'Inpi : www.icimarques.com. Propriété littéraire et artistique
1880 Les dénominations couvertes par les articles L 111-1 et suivants du CPI ne peuvent pas davantage être employées par les tiers et, partant, servir de dénomination sociale (TGI Paris 10-7-1973 : D. 1974 som. p. 32). Antériorité
1885 La propriété d'une dénomination sociale étant acquise par le premier usage, toute société qui, la première, a utilisé une dénomination peut interdire aux autres de l'employer. L'usage d'une dénomination ne permet de se prévaloir d'un droit sur celleci qu'à la condition qu'il ait acquis un caractère public (Cass. com. 24-11-1992 n° 1762 : RJDA 3/93 n° 219). Généralement, les tribunaux recherchent si les deux sociétés se font concurrence et limitent la protection à ce seul cas. En particulier, pour les appellations de fantaisie, les tribunaux ne sanctionnent l'emprunt d'une dénomination déjà usitée qu'autant qu'il y a risque de confusion. Le plus souvent, ce risque de confusion s'apprécie au regard de l'activité exercée par les deux sociétés (Cass. com. 23-3-1993 : RJDA 1/94 n° 120 ; Cass. com. 7-2-1995 n° 307 : RJDA 6/95 n° 782). Pour un cas où il a toutefois été interdit à une société civile immobilière d'utiliser la même dénomination qu'une société commerciale et ce, malgré un objet social différent, voir Cass. com. 31 janvier 1977 : Bull. civ. IV n° 32. Mais il convient aussi de prendre en considération la zone géographique où cette activité est exercée et où la société est connue du public. Ainsi, il n'y a pas de risque de confusion entre deux dénominations sociales dans des cas où les sociétés concernées sont éloignées géographiquement et où leur notoriété ne dépasse pas leur zone d'implantation (Cass. com. 29-61999 : RJDA 11/99 n° 1211 ; CA Paris 13-3-1991 : RJDA 6/91 n° 496). Jugé cependant que toute société est en droit de faire protéger sa dénomination contre des imitations de nature à lui porter préjudice et ce même si la personne qui en est l'auteur ne lui fait pas concurrence, cette protection n'étant pas soumise à la règle de spécialité applicable en matière de signes distinctifs. Par suite, l'usage parasitaire d'une dénomination sociale, même en dehors de toute activité concurrente, justifie l'octroi de dommages-intérêts à la société qui en est victime (CA Paris 18-91991 : BRDA 4/92 p. 17).
Jugé de même que l'usurpation d'une dénomination sociale est, indépendamment de toute concurrence, fautive, dès lors qu'elle est source de confusion entre deux sociétés, ou qu'elle révèle la volonté de l'une de tirer profit de la dénomination de l'autre, ou encore qu'elle a pour conséquence d'avilir cette dénomination (CA Paris 5-6-1998 : RJDA 12/98 n° 1436). Nom patronymique
1890 La dénomination ne peut pas davantage consister dans le nom patronymique ou le pseudonyme d'un tiers, si cet usage est générateur de confusion (voir, pour des cas de confusion, CA Paris 19-4-1974 : D. 1974 p. 495 note Lindon ; CA Lyon 21-21974 : RTD com. 1974 p. 271 obs. Chavanne et Azéma ; à propos de la protection des pseudonymes, voir Cass. 1e civ. 19-21975 : D. 1975 p. 411 ; pour un exemple où le risque de confusion n'était pas établi, voir Cass. com. 12 novembre 1992 n° 1690 : RJDA 2/93 n° 320). Lorsque la dénomination ou la raison sociale comporte le nom patronymique d'un associé, la société peut, en principe, régulièrement employer ce nom, même s'il est celui d'un concurrent ou d'une autre société, sous réserve qu'aucune confusion ne soit possible (CA Versailles 8-9-1988 : Gaz. Pal. 1989 p. 150 ; CA Paris 11-10-1990 : Bull. Joly 1991 p. 166). Lorsque l'associé dont le nom patronymique a été inclus dans la dénomination sociale se retire de la société, il ne peut pas, sauf convention contraire, exiger que la dénomination soit modifiée car ce patronyme est devenu, en raison de son insertion dans les statuts, un signe distinctif qui s'est détaché de la personne physique qui le porte pour s'appliquer à la personne morale et constituer un objet de propriété incorporelle (Cass. com. 12-3-1985 : JCP 1985 II 20400 note Bonet). Voir aussi Cass. com. 27 février 1990 : Bull. civ. IV n° 58 ; Cass. com. 13 juin 1995 n° 1273 : RJDA 11/95 n° 1242. Une personne, qui a cédé la totalité des actions d'une société dont la dénomination sociale comportait son nom patronymique, commet un acte de concurrence déloyale à l'égard de cette société en accolant son nom à la dénomination d'une société nouvelle qu'elle crée dès lors que, compte tenu de la similitude des activités des deux entreprises dans le même secteur géographique, l'usage de ce patronyme est générateur d'une confusion préjudiciable à la société dont elle a cédé les actions (Cass. com. 21-4-1992 : Bull. Joly 1992 p. 621 ; voir aussi Cass. com. 26-1-1993 n° 116 : RJDA 8/93 n° 697). Pour un exemple où le risque de confusion n'était pas établi, voir Cass. com. 2 juin 1992 : RJDA 8/92 n° 825.
1890 Risque de confusion avec une société concurrente dont la dénomination est proche - Appréciation CA Dijon 28 février 2002 n° 00-85, Sté Lonjaret c/ Sté Lonjaret-Mugnier Christian. BRDA 1/03 Inf. 5 Publicité de la désignation sociale
1895 La raison sociale ou la dénomination sociale doit figurer sur tous les actes ou documents émanant de la société et destinés aux tiers. Si elle ne contient pas les mots « société civile », elle doit être précédée ou suivie de manière lisible, une fois au moins, de ces mots suivis de l'indication du capital social et, éventuellement, des mentions requises par le statut légal particulier auquel la société est soumise (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 32).
D. Siège social 1950 Toutes les sociétés doivent avoir un siège social. En principe, c'est celui qui est indiqué dans les statuts (voir C. civ. art. 1835) ; encore faut-il qu'il corresponde au siège social réel, c'est-à-dire au lieu où s'exerce la direction effective de la société (voir n° 1980).
Choix du siège social Importance du choix
1955 Le choix du siège social commande, pour une large part, le statut juridique de la société. C'est à partir du siège social que se déterminent notamment :
- la loi applicable : la loi française est applicable aux sociétés dont le siège social est situé en territoire français (C. civ. art. 1837) ; - les tribunaux compétents pour connaître des litiges concernant la société (voir n° 6215 s.) ou pour prononcer le redressement ou la liquidation judiciaires de la société ( n° 28051) ; - la possibilité pour la société de jouir des droits réservés aux Français ( n° 2000) ; - le lieu où doivent être accomplies les formalités légales de publicité (voir n° 2270), où doivent être déposés certains documents destinés à l'information des associés, où se réunissent le plus souvent les assemblées. Liberté de choix
1960 En principe, les associés fixent librement le siège de leur société. Ils doivent cependant tenir compte, le cas échéant, de certaines prescriptions administratives en matière d'urbanisme et de logement. Notamment : 1. Sauf certaines exceptions, la construction ou l'extension, en région parisienne, de locaux d'une certaine superficie est soumise à l'agrément du préfet de la région d'Île-de-France (C. urb. art. R 510-1 s.). 2. Dans la région d'Île-de-France, la construction de bureaux ou de locaux de recherche ainsi que la transformation en bureaux ou locaux de recherche de locaux précédemment affectés à un autre usage entraîne le paiement d'une redevance, dont le montant varie selon la situation des locaux (C. urb. art. L 520-1 s., art. R 520-1 s.). Cette redevance n'est pas due lorsque les bureaux font partie d'un local à usage d'habitation ou s'il s'agit de bureaux utilisés par les membres de professions libérales et les officiers ministériels (C. urb. art. L 520-7). 3. La transformation des locaux d'habitation en locaux à usage professionnel à Paris, dans un rayon de 50 km de l'emplacement des anciennes fortifications de Paris et dans toutes les communes de plus de dix mille habitants est en principe interdite sauf autorisation préalable du préfet (CCH art. L 631-7). Toutefois, par dérogation à ces dispositions, l'exercice d'une activité professionnelle, y compris commerciale, est autorisé dans une partie d'un local d'habitation, dès lors que l'activité considérée n'est exercée que par le ou les occupants ayant leur résidence principale dans ce local et ne conduit à y recevoir ni clientèle ni marchandises (CCH art. L 631-7-3). Adoptant une interprétation libérale de ce texte, le ministre du logement a considéré qu'il était applicable aux personnes morales (Rép. M. Alaize : JO Déb. AN 14-12-1998 p. 1114). PRECISIONS a. Les sociétés civiles professionnelles qui ont été dispensées de la demande d'autorisation préfectorale en application de la loi 86-1290 du 23 décembre 1986 (art. 57) sont réputées à titre personnel titulaires d'une autorisation d'usage professionnel pour le local en cause à la condition d'avoir déclaré la transformation antérieure à la préfecture du local avant le 9 octobre 1989 (Loi 89-462 du 6-7-1989 art. 37). b. Les locaux professionnels transformés en logements peuvent, pendant une durée maximale de treize années, retrouver leur affectation d'origine sur simple déclaration adressée au préfet et au maire lors de chaque changement d'affectation (CCH art. L 631-7-1). c. À notre connaissance, aucune règle générale n'interdit au gérant de la société de fixer de façon permanente le siège social dans une partie de son logement. Le représentant légal est autorisé à modifier de la sorte l'affectation de son logement dès lors :- d'une part, qu'aucune stipulation contractuelle ne s'y oppose (par exemple, clause d'un bail, d'un règlement de copropriété, d'une convention d'usufruit ou d'un cahier des charges de lotissement) ; - d'autre part, que le logement n'est pas situé dans une commune où sont applicables les restrictions prévues à l'article L 631-7 du Code de la construction et de l'habitation ou, lorsque le logement est situé dans une telle commune, dès lors qu'il est possible de déroger à ces restrictions).
Domiciliation collective
1965 Le plus souvent, le siège social est fixé dans des locaux dont la société a la jouissance privative en tant que propriétaire, locataire ou sous-locataire (C. com. art. L 123-10, al. 1). Mais le siège social peut aussi être installé dans des locaux occupés par d'autres entreprises. Tel est le cas des filiales dont le siège social est situé dans des locaux de la société mère (ou inversement), des sociétés « hébergées » provisoirement par d'autres entreprises ou encore des sociétés qui font appel aux services d'une « société de domiciliation ». Cette domiciliation collective est licite mais elle doit faire l'objet d'un contrat de domiciliation entre chaque entreprise domiciliée et le propriétaire ou le titulaire du bail des locaux (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 26-1).
Ce contrat - qui doit être mentionné au registre du commerce et des sociétés avec indication de l'identité de l'entreprise domiciliataire - doit être établi dans les conditions fixées par l'article 26-1 précité : durée d'au moins trois mois renouvelable par tacite reconduction ; obligation pour le domiciliataire de mettre à la disposition de la société domiciliée des locaux permettant une réunion régulière des organes chargés de la direction, de l'administration ou de la surveillance de celle-ci et les services nécessaires à la tenue, à la conservation et à la consultation des livres, registres et documents prescrits par les lois et règlements ; obligation pour la société d'informer le domiciliataire de toute modification concernant son activité et de tout changement relatif à sa forme juridique et à son objet ainsi qu'au nom et au domicile personnel de ses dirigeants, etc. Toutefois, ce contrat de domiciliation n'est pas exigé lorsqu'une société et ses filiales installent leur siège dans un local dont l'une a la jouissance (Décret 84-406 art. 26-1, al. 4). Sauf clause contraire du bail, la domiciliation du siège social d'une société dans des locaux loués nécessite l'accord préalable du bailleur, faute de quoi le locataire s'expose à la résiliation de son bail et à son expulsion (CA Paris 8-1-1993 : Bull. Joly 1993. 474 note Reboul ; CA Paris 18-5-1993 : G.P. 1993. som. 585 note Brault). Domiciliation temporaire
1970 Nononobstant toute disposition légale (voir n° 1960) ou toute stipulation (bail ; règlement de copropriété ; cahier des charges quelconque, par exemple celui d'un lotissement) contraire, le siège social peut être provisoirement fixé dans le local d'habitation du gérant de la société. Mais cette dérogation est soumise aux conditions suivantes (C. com. art. L 123-11) :
1970 Domiciliation dans un logement loué par le dirigeant social - Réception des clients de la société dans le logement - Congé donné au dirigeant pour motifs sérieux et légitimes CA Paris 15 mars 2002 n° 00-14235, 6e ch. B, SCI 39, rue de l'Université c/ Ménager. BRDA 18/02 Inf. 1
1971 1. Elle ne s'applique que lors de la constitution de la société et ne saurait donc être invoquée ultérieurement en cas de transfert du siège.
1972 2. Lorsque le représentant légal est copropriétaire ou locataire, son intention de faire bénéficier sa société du régime de faveur doit être notifiée par écrit au syndic de copropriété ou au bailleur des locaux. Cette notification doit intervenir préalablement au dépôt de la demande d'immatriculation de la société au registre du commerce mais, depuis la loi 94-126 du 11 février 1994, il n'est plus nécessaire d'en fournir une copie lors de ce dépôt.
1973 3. La durée de la domiciliation ne peut excéder deux ans à compter, à notre avis, de la date d'immatriculation de la société au registre du commerce (JO Déb. Sénat 31-10-1984 p. 2913) ni dépasser le terme légal, contractuel ou judiciaire de l'occupation des locaux au cas où cette occupation devrait prendre fin dans moins de deux ans. Le délai ne saurait courir avant la date de l'immatriculation puisque, jusqu'à cette date, la société n'a pas de personnalité morale et ne peut donc pas avoir de siège social. Avant l'expiration de cette période, la société doit donc transférer son siège social dans de nouveaux locaux dont elle doit avoir la jouissance. Elle doit, sous peine de radiation d'office, communiquer au greffier du tribunal de commerce, sur demande de celui-ci, adressée dans les trois mois précédant l'expiration du délai de deux ans, l'adresse de son nouveau siège (Décret 84406 art. 42-2). Pour une application stricte de cette obligation de transférer le siège social avant l'expiration du délai de deux ans, voir CA Paris 3e ch. C 24 septembre 1999 : RJDA 2/00 n° 162. À noter que toute personne radiée d'office du registre du commerce peut, dans un délai de six mois à compter de cette radiation et dès lors qu'elle démontre avoir régularisé sa situation, demander au juge commis à la surveillance du registre de rapporter la radiation (Décret 84-406 art. 46). Par ailleurs, si le bailleur ou le syndic de copropriété le lui demande par lettre recommandée avec accusé de réception au plus tard deux mois avant l'expiration de la période de domiciliation, le représentant légal locataire ou copropriétaire doit justifier du transfert du siège dans d'autres locaux. À défaut d'une telle justification avant le jour d'expiration de la période de domiciliation provisoire, le tribunal éventuellement saisi doit constater la résiliation de plein droit du bail ou condamner le
copropriétaire, au besoin sous astreinte, à se conformer aux clauses du règlement de copropriété sans préjudice, le cas échéant, du versement d'une indemnité à la copropriété.
1974 4. La domiciliation temporaire n'a pas pour effet ni ne permet de changer la destination de l'immeuble (Ordonnance 58-1352 art. 1er ter, al. 3 devenu C. com. art. L 123-11, al. 3). Jugé qu'une société civile ayant pour objet la constitution et l'administration d'un patrimoine immobilier n'étant pas une entreprise au sens des dispositions de l'article L 123-11 du Code de commerce, ces dispositions ne lui sont pas applicables, de sorte qu'il convient de procéder à l'inscription modificative au RCS demandée par le gérant à la suite de la décision de transfert du siège social au domicile de l'un des associés (CA Paris 12-1-2001 n° 00-12584 : RJDA 11/01 n° 1123).
Siège social fictif
1980 Le siège social indiqué dans les statuts est fictif lorsqu'il ne correspond pas au lieu où la société a son centre d'activité juridique. Parfois, le siège social a été choisi à des fins illégitimes, par exemple pour tourner des dispositions fiscales (certains pays ou principautés passent pour être des « paradis fiscaux ») ou des règles de compétence ou encore des règles de nationalité. Dans ces cas, il est non seulement fictif, mais aussi frauduleux. Les tribunaux ont un pouvoir souverain pour déterminer le siège social réel (Cass. com. 12-12-1972 : Bull. civ. IV n° 331). À cet effet, ils peuvent retenir plusieurs indices : lieu où sont réunis les assemblées et les organes de gestion, où sont passés les principaux contrats, où s'opère la centralisation des services administratifs, où sont effectuées les opérations financières, etc. (Cass. 2e civ. 15-7-1954 : D. 1954 p. 627 ; Cass. 2e civ. 15-6-1957 : D. 1957 p. 596 ; Cass. 2e civ. 15-7-1970 : Gaz. Pal. 1970 p. 289 ; Cass. 2e civ. 24-4-1981 : JCP 1981 IV p. 238). Lorsque la fictivité du siège est établie, les tiers ont une option : ils peuvent choisir entre le siège statutaire et le siège réel (C. civ. art. 1837, al. 2). Toutefois, ils ne peuvent faire prévaloir le siège statutaire (fictif) lorsqu'il s'agit d'appliquer une règle d'ordre public. La société, quant à elle, ne peut pas opposer aux tiers le siège statutaire si celui-ci est fictif. Elle ne peut pas davantage leur opposer le siège réel s'ils entendent s'en tenir au siège statutaire, car cela reviendrait à les priver du droit de se prévaloir du siège statutaire que leur reconnaît l'article 1837 du Code civil, sauf la réserve d'ordre public indiquée ci-dessus. Toutefois, ces règles doivent être écartées en cas d'ouverture d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire à l'encontre de la société. Dans ce cas, la procédure doit toujours être conduite devant le tribunal du siège social réel. Pour une application de ce principe à propos d'une société ayant un siège social fictif à Paris alors que son siège réel était à Bruxelles, voir Cass. civ. 21 juillet 1987 : Rev. soc. 1988 p. 97 note A. Honorat.
E. Nationalité de la société 2000 Comme toute société, la société civile a une nationalité. En principe, les sociétés dont le siège social est en France ont la nationalité française. Il s'ensuit les conséquences suivantes : 1. Ces sociétés sont soumises à la loi française (C. civ. art. 1837, al. 1). Dès lors, la validité de leur constitution et de leur fonctionnement doit être appréciée selon la loi française. 2. Elles jouissent des droits attachés aux nationaux français : par exemple, possibilité d'exercer en France telle ou telle activité réglementée ou de se prévaloir d'un traité conclu par la France ou encore de bénéficier de la protection diplomatique exercée par l'État français au profit de ses ressortissants. Toutefois, l'exercice de ces droits réservés aux nationaux français peut être subordonné à la condition que les associés détenant le contrôle de la société soient de nationalité française. Pour plus de détails sur les problèmes de nationalité des sociétés, voir Mémento Sociétés commerciales n° 1550 s.
SECTION 2
La personne morale A. Statuts Fondateurs Définition
2200 Les fondateurs sont les personnes qui « ont concouru à l'organisation et à la mise en mouvement de la société » (Cass. civ. 17-1930 : DP 1931.1.97 note Hamel ; CA Paris 11-6-1971 : Rev. soc. 1972 p. 222 note Sortais). Encore faut-il que « la nature de ce concours permette de leur attribuer une part d'initiative dans les actes qui ont abouti à la création de l'entreprise sous sa forme sociale, ou qu'ils aient prêté en connaissance de cause aux véritables promoteurs de la société une coopération assez directe, assez étroite et assez constante pour qu'elle implique d'elle-même une acceptation consciente des responsabilités inhérentes à la constitution du corps social » (Cass. civ. 1-7-1930, précité). La qualité de fondateur dépend donc du rôle effectivement tenu par l'intéressé dans la constitution de la société. Elle n'est pas liée à la qualité d'associé, encore que dans les sociétés de personnes et, notamment, les sociétés civiles ne faisant pas publiquement appel à l'épargne, il est rare que les fondateurs ne soient pas également associés. De même, les fondateurs doivent être distingués des « personnes qui ont agi au nom de la société en formation avant l'immatriculation » de celle-ci et qui, sauf reprise par la société, sont tenues des obligations résultant de leurs actes (C. civ. art. 1843 ; voir n° 2545 s.). Là encore, les deux qualités ne sont pas incompatibles mais elles ne se confondent pas. La responsabilité résultant des actes ainsi accomplis atteint seulement ceux qui ont passé ces actes ou qui ont donné mandat de les passer, sans s'étendre aux personnes qui leur sont restées étrangères, même si elles ont pu, par ailleurs, acquérir la qualité de fondateur (CA Paris 11-6-1971 : Rev. soc. 1972 p. 222 note Sortais, confirmé par Cass. com. 3-4-1973 : Rev. soc. 1974 p. 90 ; décisions rendues à propos d'une société commerciale, mais la solution est transposable aux sociétés civiles). L'accord qui unit les fondateurs est le plus souvent tacite ; cependant, il arrive qu'il soit constaté par un écrit généralement appelé « protocole d'accord », dans lequel les fondateurs énumèrent les traits caractéristiques de la société à constituer (forme, durée, objet, capital, apports, etc.) et, parfois, se répartissent les tâches à accomplir en vue de la constitution ; le protocole peut également contenir des dispositions particulières relatives aux modalités de remboursement des frais exposés par les fondateurs. La violation de cet accord ne peut entraîner que des dommages-intérêts ; elle n'a aucun effet sur la constitution de la société. En effet, la validité de cette dernière s'apprécie exclusivement en fonction des règles du Code civil sur les sociétés (voir C. civ. art. 1844-10 ; Voir par exemple, à propos d'une action en nullité d'un apport à l'appui de laquelle était invoquée la violation d'accords intervenus entre les fondateurs antérieurement à la constitution de la société, CA Paris 7-101965 : D. 1966 som. p. 42). PRECISIONS Les lois sur les sociétés ne font allusion au rôle des fondateurs qu'à propos des sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, pour leur confier la mission d'établir un projet de statuts, d'assurer les formalités de publicité préalables aux souscriptions et, en cas d'apports en nature, de solliciter du président du tribunal la désignation d'un commissaire aux apports (voir C. com. art. L 225-2 et L 225-8 pour les sociétés commerciales ; C. mon. fin. art. L 214-52 et L 214-57 pour les SCPI). Faut-il en conclure que l'existence de fondateurs est liée à celle d'appel public à l'épargne ? Nous ne le croyons pas car, quelles que soient la forme de la société et son importance, il faut nécessairement établir des statuts, les faire signer, les publier et effectuer les diverses formalités requises pour que la société puisse acquérir la personnalité morale et fonctionner régulièrement, toutes opérations qui sont l' uvre des fondateurs ; une personne morale ne peut naître que de l'initiative et de l'action de personnes physiques ou d'autres personnes morales. D'ailleurs, la loi ne fait aucune distinction selon que la société fait ou non publiquement appel à l'épargne lorsqu'elle rend les « fondateurs » responsables des irrégularités commises lors de la constitution de cette société (C. civ. art. 1840 ; C. com. art. L 210-8 ; n° 27220 s.).
Promesse de société
2210 Il peut arriver que les fondateurs, ne pouvant ou ne voulant pas constituer immédiatement la société, souhaitent néanmoins concrétiser leur accord par une promesse de société. La promesse est utile lorsqu'il est impossible de réaliser immédiatement la société dont on vient d'arrêter le projet et qu'on veut se prémunir contre tout changement d'attitude de la part de certains fondateurs. Fréquemment, la promesse de société est un des éléments d'une opération complexe (accords de coopération, restructuration d'un groupe de sociétés à la suite de l'arrivée de nouveaux participants, etc.). Formation de la promesse
2215 La promesse de société n'est pas le contrat de société lui-même, car il n'y a pas encore consentement à la constitution immédiate de la société ; elle ne constitue qu'une étape dans le processus de formation de la société. Mais la promesse de société est plus qu'un simple projet traçant les lignes d'une future société (CA Lyon 14-11-1950 : J. soc. 1952 p. 36 ; Cass. civ. 16-2-1977 : Rev. soc. 1977 p. 681 note Guyon). Ce projet, à la différence de la promesse, n'engendre pas, en effet, une véritable obligation de constituer la société. Jugé que constitue une promesse de société et non pas la manifestation de simples pourparlers l'accord des parties sur la forme de la future société, son objet, l'importance et la nature des apports respectifs de chaque associé, le nom du gérant (Cass. com. 28-4-1987 : Bull. civ. IV n° 104).
Il est prudent de constater la promesse par un écrit afin que les engagements des futurs associés soient nettement précisés et d'indiquer dans cet écrit les éléments essentiels du futur contrat de société (forme de la société à créer, durée, objet, montant des apports, répartition des droits sociaux, organes de gestion, répartition des bénéfices et des pertes) ou, du moins, des indications qui permettront de les déterminer sans recours à une nouvelle manifestation de la volonté des parties. Ainsi jugé qu'il n'y a pas promesse de société susceptible d'exécution lorsque la convention est muette au sujet des apports à effectuer (Cass. req. 15-12-1920 : J. soc. 1921 p. 317 ; voir aussi CA Paris 21-3-1989 : Bull. Joly 1989 p. 439). Effets de la promesse
2220 La promesse valablement conclue entraîne pour le promettant les obligations suivantes :
2221 1. Il doit maintenir son offre de signer le contrat pendant le délai accordé à l'autre partie pour se décider. Si aucun délai n'est prévu, le promettant peut, à tout moment, se rétracter mais à la condition de mettre préalablement le bénéficiaire en demeure de prendre parti dans un délai raisonnable (voir, à propos de promesses de vente, Cass. 3e civ. 24-4-1970 : Bull. civ. III n° 279 ; Cass. civ. 4-4-1949 : D. 1949 p. 316). Encore que le cas se rencontre très rarement dans la pratique, il peut arriver que le bénéficiaire de la promesse de société ne prenne, quant à lui, aucun engagement et se contente de se réserver la possibilité de lever ou de ne pas lever l'option qui lui a été consentie. Le promettant court ainsi le risque de se trouver dans l'obligation, pour pouvoir faire face à son engagement, de conserver le bien promis en apport ou d'immobiliser les capitaux destinés à la souscription future jusqu'au terme du délai accordé au bénéficiaire de la promesse pour prendre parti. Il peut, dès lors, paraître opportun de le garantir contre un tel préjudice en obligeant le bénéficiaire qui, pour une raison quelconque, ne lèverait pas la promesse dans le délai convenu, à payer une indemnité à titre de dédit. Rien ne semble s'opposer à l'insertion d'une telle clause qui a été validée en matière de promesse de vente (Cass. com. 23-6-1958 : JCP éd. G 1958 II n° 10857). Mais la faculté de dédit doit être exercée de bonne foi (CA Orléans 12-12-1974 : JCP éd. G 1975 IV n° 280).
2222 2. Il doit s'abstenir de tout acte qui pourrait empêcher la conclusion du contrat de société : le bénéficiaire de la promesse peut d'ailleurs se prémunir contre ce risque en accomplissant des actes conservatoires, en agissant en justice pour faire respecter la promesse ou même en prenant une sûreté pour garantir l'exécution de celle-ci.
2223 3. Il doit enfin passer le contrat définitif le moment venu. Mais s'il s'y refuse, il n'est pas possible de le contraindre à conclure le contrat de société ; le bénéficiaire peut seulement obtenir des dommages-intérêts, en réparation du préjudice que lui cause ce
refus (pour des exemples, voir CA Paris 3e ch. B 15-12-1995 : RJDA 3/96 n° 352 ; CA Paris 13-11-1998 : RJDA 3/99 n° 291 som. ; CA Versailles 16-11-2000 : RJDA 3/01 n° 321). En effet, l'exécution du contrat de société suppose une collaboration confiante des parties, une volonté constante et continue de leur part de coopérer qui rend pratiquement impossible d'obliger le promettant défaillant à s'exécuter (Cass. req. 19-2-1907 : S. 1912 I p. 217). Le tiers qui contribue à la violation de la promesse peut être aussi condamné à réparation (voir Cass. 3e civ. 8-7-1975 : JCP éd. G 1975 IV p. 291). En principe, le dommage comprend la perte subie et le manque à gagner. Cependant, la détermination du manque à gagner se heurte à la règle de la réparation du seul préjudice direct (C. civ. art. 1150) qui conduit à exclure l'indemnisation des conséquences trop lointaines. Pour éviter des difficultés à ce sujet, il est recommandé de prévoir dans la promesse de société une clause pénale fixant le montant des dommages-intérêts en cas d'inexécution de la promesse, étant observé que le juge peut modérer ou augmenter la peine prévue si elle est manifestement excessive ou dérisoire (C. civ. art. 1152), mais qu'il ne peut jamais accorder une somme inférieure au montant du préjudice subi (Cass. 1e civ. 24-7-1978 : Bull. civ. I n° 280). Le simple retard dans l'exécution de la promesse ou la résistance abusive du promettant peuvent donner ouverture à des dommages-intérêts s'ils ont causé un préjudice au bénéficiaire de cette promesse (TGI Paris 12-12-1973 : RTD civ. 1974 p. 631). Inversement, il peut être stipulé une faculté de rétractation au profit du ou des promettants ; ceux-ci ne seront alors redevables d'aucune indemnité (voir Cass. 1e civ. 5-11-1996 n° 1798 : RJDA 2/97 n° 164) sauf, bien entendu, si l'inexécution a un caractère dolosif. Lorsqu'une promesse de société est assortie d'une clause de « non-réalisation sans indemnité de part ni d'autre », chacune des parties peut librement ne pas donner suite au projet de société. Dès lors, les partenaires doivent faire preuve d'une extrême prudence et ne pas prendre d'engagements prématurés avec des tiers (Cass. 1e civ. 5-11-1996, précité).
Statuts Exigence d'un écrit
2230 Le contrat de société doit être établi par écrit (C. civ. art. 1835). Cet écrit, qui constate le pacte social, est appelé « statuts ». À défaut d'écrit, on se trouve en présence d'une « société créée de fait ». Forme des statuts
2235 Les statuts peuvent être sous seing privé ou notariés. L'intervention d'un notaire est obligatoire lorsque les statuts constatent l'apport d'un immeuble, d'un droit au bail sur un immeuble d'une durée supérieure à douze ans, et, d'une manière générale, chaque fois qu'il y a matière à publicité au bureau des hypothèques (Décret du 4-1-1955 art. 4). Elle est à conseiller lorsque deux époux ou des successibles participent à la constitution de la société. D'une part, les apports effectués par les époux, de même que les droits et obligations en résultant, risqueraient, sinon, d'être ultérieurement considérés comme constituant une donation déguisée (C. civ. art. 1832-1, al. 2 ; voir n° 682). D'autre part, si l'acte constate un avantage au profit des futurs héritiers, cet avantage n'aura pas à être rapporté lors de l'ouverture de la succession (C. civ. art. 854 ; voir n° 691). Contenu des statuts
2240 L'article 1835 du Code civil impose que soient indiqués dans les statuts de toute société, la forme, l'objet, la dénomination, le siège social, le capital social, la durée, les apports de chaque associé et les modalités de fonctionnement de la société. Pour certaines sociétés civiles particulières exerçant une activité réglementée, des mentions complémentaires doivent être portées dans les statuts : cas, par exemple, des sociétés civiles professionnelles ; voir n° 54225. Si les statuts sont établis par acte sous seing privé non déposé au rang des minutes d'un notaire, il est opportun de donner pouvoir à l'un des fondateurs ou associés de signer l'avis d'insertion dans un journal d'annonces légales (voir n° 2275).
Nombre d'originaux des statuts
2245 Lorsque les statuts sont établis par acte sous seing privé, il est dressé autant d'originaux qu'il est nécessaire pour le dépôt d'un exemplaire au siège social et l'exécution des diverses formalités requises (Décret 78-704 art. 7). En règle générale, quatre originaux doivent être signés par les associés : un pour les archives sociales, un pour l'enregistrement et deux pour le dépôt en annexe au registre du commerce et des sociétés. Ces quatre originaux doivent être timbrés et enregistrés (CGI art. 849). Des originaux supplémentaires devront être prévus lorsque l'accomplissement de formalités impose le dépôt de tels documents (par exemple, en cas d'apport de brevet). En outre, si les statuts sont établis par acte sous seing privé, une copie certifiée conforme (par le gérant, semble-t-il) doit en être remise à chaque associé (Décret 78-704 art. 31, al. 1). Signature des statuts
2250 En principe, c'est l'associé lui-même qui appose sa signature sur l'acte constitutif de la société. Néanmoins, il peut se faire représenter par un mandataire, aucune des dispositions légales applicables aux sociétés civiles n'y faisant obstacle. Le mandataire peut être librement choisi parmi les associés ou en dehors d'eux. Le mandat de signer les statuts doit résulter d'une habilitation spéciale. Il doit être limité à la constitution de la société et comporter les indications essentielles concernant celle-ci (forme, dénomination, objet, siège, durée, apports, répartition du capital, identité du gérant, le cas échéant). La signature d'un contrat de société civile est un acte de disposition puisque les apports sont assimilés à des ventes et que les associés s'exposent à supporter personnellement une partie des dettes sociales (voir n° 20400). Elle ne peut donc pas être donnée en vertu d'un mandat général, celui-ci ne pouvant concerner que des actes d'administration (C. civ. art. 1988).
Lorsque les statuts doivent revêtir la forme authentique pour satisfaire aux exigences de la publicité foncière (voir n° 2235), la procuration peut néanmoins être établie par acte sous seing privé. Il en est de même si les associés ont recours à la forme authentique pour de simples raisons de convenance. Il a été jugé, en effet, que le mandat donné pour la conclusion d'un acte authentique ne doit lui-même revêtir la forme notariée que si la solennité de l'acte est exigée dans l'intérêt des contractants et non pas lorsqu'elle a seulement pour objet l'accomplissement de formalités de publicité (CA Paris 26-5-1964 : JCP éd. G 1964 II n° 13888 note Bulté). En revanche, si les statuts sont établis en la forme authentique pour tenir compte de la présence de deux époux ou de successibles à l'acte de société ( n° 2235), la procuration devra, à notre avis, être établie elle aussi en la forme authentique. Dans ces hypothèses, la forme authentique modifie la portée de l'engagement des intéressés puisque l'acte de société n'est pas alors réputé constituer une libéralité au profit de l'époux ou du successible. Il importe donc que les parties soient averties de cette conséquence par le notaire dès le moment où elles donnent leur procuration. Copie des statuts
2255 Tout associé peut, après toute modification statutaire, obtenir de la société la délivrance d'une copie certifiée conforme des statuts en vigueur au jour de sa demande. La société doit annexer à ce document la liste mise à jour des associés ainsi que des gérants et, le cas échéant, des commissaires aux comptes ou des membres de l'organe de surveillance (Décret 78-704 art. 31, al. 2 et 3).
B. Formalités de publicité 2270 Après la signature des statuts et la présentation de ces statuts à la formalité de l'enregistrement (voir n° 3505 s.), il y a lieu de procéder aux formalités suivantes calquées sur celles déjà applicables aux sociétés commerciales : - insertion dans un journal d'annonces légales ; - dépôt au greffe ; - immatriculation au registre du commerce et des sociétés ; - insertion dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales.
Insertion dans un journal d'annonces légales
2275 Conformément à l'article 22 du décret 78-704, un avis doit être inséré dans un journal habilité à recevoir les annonces légales dans le département du siège social. Cet avis doit contenir les mentions suivantes : - la raison sociale ou la dénomination sociale suivie, s'il y a lieu, de son sigle ; - la forme de la société et, s'il y a lieu, le statut légal particulier auquel elle est soumise (par exemple, société civile professionnelle régie par la loi du 29 novembre 1966, groupement forestier régi par les dispositions du Code forestier, etc.) ; - le montant du capital social et, s'il s'agit d'une société à capital variable, le montant au-dessous duquel il ne peut être réduit ; - l'adresse du siège social ; - l'objet social indiqué sommairement ; - la durée pour laquelle la société a été constituée ; - le montant des apports en numéraire ; - la description sommaire et l'évaluation des apports en nature ; - les nom, prénom usuel et domicile des gérants et, s'il en existe, des membres du conseil de surveillance et des commissaires aux comptes (cas, par exemple, des SCPI faisant publiquement appel à l'épargne) ; - les nom, prénom usuel et domicile des personnes ayant le pouvoir général d'engager la société envers les tiers ; - le greffe du tribunal où la société sera immatriculée ; - l'existence de clauses relatives à l'agrément des cessionnaires de parts sociales et la désignation de l'organe de la société habilité à statuer sur les demandes d'agrément.
2276 Remarque : Les nom, prénom usuel et domicile des associés n'ont pas à figurer dans l'insertion, sauf s'ils sont responsables indéfiniment et solidairement des dettes sociales, ce qui est seulement le cas des associés des sociétés civiles professionnelles. L'insertion est signée par le notaire qui a reçu l'acte de société ou au rang des minutes duquel il a été déposé ; dans les autres cas, elle est signée par l'un des fondateurs ou des premiers associés ayant reçu un pouvoir spécial à cet effet (Décret 78-704 art. 22, al. 2) ; en général, ce pouvoir est donné à la fin des statuts.
Dépôt au greffe
2280 En vertu de l'article 48 du décret 84-406 du 30 mai 1984, il convient de déposer au greffe du tribunal de commerce, au plus tard en même temps que la demande d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés : - deux expéditions des statuts, s'ils sont établis par acte notarié, ou deux originaux (timbrés et enregistrés), s'ils sont établis par acte sous seing privé ; lorsque les statuts sous seing privé ont été déposés au rang des minutes d'un notaire, le nom et la résidence de ce notaire doivent être indiqués sur les statuts ; - deux copies de l'acte de nomination des gérants et, éventuellement, des commissaires aux comptes, s'ils n'ont pas été désignés dans les statuts. Cette énumération est limitative : aucun autre document ne peut être déposé au greffe (CA Paris 21-3-2000 : RJDA 9-10/00 n° 867).
Immatriculation au registre du commerce et des sociétés
2285 Après accomplissement des formalités de publicité (insertion dans un journal d'annonces légales et dépôt au greffe), la société doit être immatriculée au registre du commerce et des sociétés. Cette dernière formalité - pour laquelle aucun délai n'est imparti - est capitale car c'est seulement à compter de son immatriculation que la société acquiert la personnalité morale. Contenu de la demande d'immatriculation
2286 La demande d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés doit contenir les mentions suivantes (Décret 84-406 art. 15) : Sur le caractère limitatif de ces mentions, voir CA Paris 21 mars 2000 : RJDA 9-10/00 n° 867.
a. En ce qui concerne la personne morale : 1. La raison ou la dénomination sociale suivie, le cas échéant, du sigle ; 2. La forme de la société en précisant, s'il y a lieu, le fait que la société est constituée d'un seul associé (cas de l'EARL éventuellement) et, le cas échéant, l'indication du statut légal particulier auquel la société est soumise ; 3. Le montant du capital social ; si le capital est variable, le montant au-dessous duquel il ne peut être réduit ; 4. L'adresse du siège social ; 5. Les activités principales de l'entreprise ; 6. La durée de la société fixée par les statuts ; 7. Les nom, nom d'usage, prénoms, date et lieu de naissance, domicile personnel, nationalité et état matrimonial des associés tenus indéfiniment et solidairement des dettes sociales, ce qui ne concerne donc que les sociétés civiles professionnelles. Lorsque les personnes concernées sont des personnes morales, doivent être mentionnés leur dénomination sociale, leur forme juridique, l'adresse de leur siège social ainsi que leur numéro d'identification et la mention RCS suivie du nom de la ville où se trouve le greffe où elles sont immatriculées s'il s'agit de personnes morales de droit français immatriculées au RCS, de leur numéro d'immatriculation dans un registre public s'il s'agit de sociétés relevant de la législation d'un État membre de la Communauté européenne ou de leurs statuts accompagnés des nom, nom d'usage, prénoms et domicile des personnes ayant le pouvoir de les diriger, gérer ou engager à titre habituel s'il s'agit de personnes morales non immatriculées ou relevant de la législation d'un État non membre de la Communauté européenne. 8. Les nom, nom d'usage, prénoms, date et lieu de naissance, domicile personnel et nationalité des gérants et des personnes ayant le pouvoir général d'engager la société (lorsqu'il s'agit de personnes morales, doivent être mentionnés les éléments cidessus n° 7) ; 9. Pour les sociétés résultant d'une fusion ou d'une scission, l'indication de la dénomination ou de la raison sociale de toutes les sociétés ayant participé à l'opération, de leur forme, de leur siège social, de leur numéro d'identification et de la mention RCS suivie du nom de la ville où se trouve le greffe où elles sont immatriculées ; 10. Les références des immatriculations secondaires éventuellement souscrites pour les établissements situés hors du ressort du tribunal du siège social. b. En ce qui concerne l'établissement principal : 1. L'enseigne, s'il en est utilisé une ; 2. La ou les activités exercées correspondant à la nomenclature des activités définie par décret ; 3. L'adresse de l'établissement ; 4. La date de commencement de l'exploitation ; 5. En cas de propriété indivise des éléments d'exploitation, les nom, nom d'usage, prénoms et domicile des personnes physiques ou dénomination sociale et adresse des personnes morales indivisaires ; 6. Les nom, nom d'usage, prénoms, date et lieu de naissance, domicile et nationalité des personnes ayant le pouvoir général d'engager par leur signature la responsabilité de la société. Justifications à produire à l'appui de la demande d'immatriculation
2290 À l'appui des formules de demande d'immatriculation, de nombreuses pièces justificatives doivent être produites. Une personne morale ne peut être inscrite au registre du commerce et des sociétés que s'il est justifié que les formalités prescrites par la
législation et la réglementation en vigueur la concernant ont été accomplies et qu'elle remplit les conditions nécessaires à l'exercice de son activité (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 2). Ces pièces justificatives sont les suivantes (Arrêté du 9-2-1988) :
2291 1. Pièces relatives à la constitution : - copie du récépissé du dépôt au greffe des actes constitutifs lorsque ce dépôt a été effectué avant la demande d'immatriculation ; - attestation de parution dans un journal d'annonces légales ou copie de celui-ci ; La production de l'attestation délivrée par le JAL suffit pour apprécier l'existence de la publicité ; la copie de l'insertion elle-même n'est pas indispensable pour l'immatriculation (Avis n° 99-49 du Comité de coordination du RCS : Bull. RCS 7-8/99 p. 37).
- en cas de constitution résultant d'une fusion ou d'une scission, un extrait du RCS des sociétés participantes avec mention de l'opération et attestation de parution dans un journal d'annonces légales ou copie de celui-ci.
2292 2. Pièces concernant les associés indéfiniment et solidairement responsables (cas des sociétés civiles professionnelles) : les associés personnes physiques sont tenus de produire les documents énumérés par la rubrique 1-2-4 de l'annexe III de l'arrêté du 9 février 1988. Les associés personnes morales doivent fournir un extrait d'immatriculation au RCS datant de moins de trois mois ou, en cas de non-immatriculation, un titre établissant leur existence, le cas échéant traduit en langue française ; si leur représentant permanent ne figure pas sur l'extrait d'immatriculation, il doit fournir les mêmes pièces que celles exigées des gérants personnes physiques (voir n° 3) ainsi qu'une copie de l'acte lui conférant la qualité de représentant permanent (ou le récépissé de dépôt de cet acte si celui-ci a été effectué préalablement).
2293 3. Pièces concernant les personnes ayant le pouvoir d'engager à titre habituel la société : ces personnes doivent produire une photocopie de leur carte d'identité ou de leur passeport accompagnée d'une déclaration de l'intéressé faisant connaître sa filiation si celle-ci ne figure pas sur les documents fournis et une attestation sur l'honneur relative à l'absence de condamnation ou de sanction. Des dispositions spécifiques sont prévues pour les personnes physiques étrangères. Enfin, pour les personnes morales gérantes, il faut remettre un extrait de leur immatriculation au registre du commerce (modèle K bis) datant de moins de trois mois ou, pour les personnes morales non immatriculées au RCS, un titre justifiant de leur existence, le cas échéant traduit en langue française ; si leur représentant permanent ne figure pas sur l'extrait d'immatriculation, il doit fournir les mêmes pièces que celles requises des gérants personnes physiques ainsi qu'une copie de l'acte lui conférant la qualité de représentant permanent (ou le récépissé du dépôt de cet acte lorsque ce dépôt a été effectué préalablement).
2294 4. Renseignements relatifs au siège social : - dans tous les cas, un justificatif de la jouissance des locaux par tous moyens (à noter que le greffier ne peut pas exiger la production d'une pièce déterminée ; Avis n° 98-63 du Comité de coordination du RCS : Bull. RCS 5/99 p. 15) ; Aucune disposition législative ou réglementaire n'impose la production d'une pièce justificative originale : il peut s'agir d'une copie certifiée conforme ou d'une simple photocopie d'un titre de propriété, d'un contrat de bail, de quittances de loyer, de factures EDF-GDF ou de téléphone, etc. (Avis n° 99-51 du Comité de coordination du RCS : Bull. RCS 7-8/99 p. 39).
- lorsque le siège social est situé dans des locaux occupés en commun par une ou plusieurs entreprises, une copie du contrat de domiciliation et un extrait du RCS ou du répertoire des métiers du domiciliataire, sauf si celui-ci est immatriculé dans le même greffe ou s'il est une personne morale française de droit public. En revanche, en l'état actuel des textes, aucune justification de la jouissance du local n'est requise pour les établissements secondaires (Avis n° 98-74 du Comité de coordination du RCS : Bull. RCS 5/99 p. 21). Sur la domiciliation des sociétés civiles, voir n° 1965 s.
2295
Les pièces devant être présentées lors d'une demande d'inscription modificative sont celles exigées pour l'immatriculation (voir ci-dessus n° 2290 s.) et établissant les changements et adjonctions intervenus ainsi que, le cas échéant, l'attestation de parution dans un journal d'annonces légales ou une copie de celui-ci (cf. annexe IV de l'arrêté du 9-2-1988). Cas des sociétés constituées avant le 1er juillet 1978
2296 Ces sociétés doivent procéder à leur immatriculation avant le 1er novembre 2002, faute de quoi elles perdent leur personnalité morale (Loi 2001-420 du 15-5-2001 art. 44). La demande d'immatriculation doit être accompagnée de deux exemplaires des statuts mis à jour, établis sur papier libre (Décret du 30-5-1984 art. 83-1, al. 1 nouveau). Doivent également être joints (Avis CCRCS n° 01-56, 01-71 et 01-77 : Bull. RCS 17/2001 p. 29) : - l'acte désignant les derniers représentants légaux s'ils ne sont pas mentionnés dans les statuts ; - lorsque les statuts mis à jour ne comportent pas la date de la signature des premiers statuts, les statuts d'origine ou, à défaut, une attestation sur l'honneur du représentant légal précisant cette date. Il n'y a pas lieu d'insérer un avis de constitution dans un journal d'annonces légales (Décret du 30-5-1984 art. 83-1, al. 2 nouveau).
2296 Défaut d'immatriculation avant le 1er novembre 2002 - Perte de la personnalité morale - Requalification en société de fait ou en société en participation Rép. Levy : AN 21 octobre 2002 p. 3759 n° 1074. BRDA 21/02 Inf. 7
2296 Défaut d'immatriculation dans les délais - Perte de la personnalité morale - Transfert du patrimoine aux associés Rép. Philip : AN 3 mars 2003 p. 1644 n° 9579 ; Rép. Mouly : Sén. 6 mars 2003 p. 785 n° 4879. BRDA 5/03 Inf. 5 Examen de la demande d'immatriculation
2300 Le greffier dispose d'un délai franc d'un jour ouvrable après réception de la demande pour procéder à l'immatriculation ou pour notifier au demandeur une décision motivée de refus d'inscription (Décret du 30-5-1984 art. 31). L'attestation de parution dans un journal d'annonces légales de la publicité de constitution suffit pour l'immatriculation ; le greffier n'a pas à vérifier le contenu de l'insertion (Avis n° 99-49 du Comité de coordination du RCS : Bull. RCS 7-8/99 p. 37).
Toutefois, lorsque le dossier est incomplet, il doit, dans ce délai, réclamer les renseignements ou pièces manquants, lesquels doivent lui être fournis dans les quinze jours de sa demande. À réception de ces renseignements ou pièces, il dispose d'un nouveau délai franc d'un jour ouvrable pour procéder à l'immatriculation de la société. À défaut de régularisation ou s'il estime que la demande d'immatriculation n'est pas conforme aux dispositions applicables, il doit, dans le délai franc d'un jour ouvrable, en aviser le requérant en lui indiquant les motifs du rejet de sa demande et en lui précisant qu'il a la faculté de contester cette décision en justice. PRECISIONS Lorsqu'un examen particulier du dossier s'avère nécessaire en raison de sa complexité, le greffier doit aviser le déclarant dans le même délai d'un jour ouvrable et par lettre motivée que l'inscription sera faite ou que la décision de refus d'inscription lui sera remise ou notifiée dans le délai franc de cinq jours ouvrables après réception de sa demande. Sur le contentieux de l'immatriculation, voir Mémento Sociétés commerciales n° 936.
Numéro d'identification
2305 Depuis le décret 97-497 du 16 mai 1997, le greffier n'a plus à fournir un numéro d'immatriculation. Désormais, en effet, dans leurs relations avec les administrations de l'État, les établissements publics, les collectivités locales, les organismes gérant des régimes de protection sociale et ceux chargés de la tenue d'un registre de publicité légale, y compris les greffes (voir Loi 94-126 du 11-2-1994 art. 1er ), les entreprises ne sont, en principe, tenues de mentionner que le numéro d'identité (n° SIREN à neuf chiffres) qui leur est attribué lors de leur inscription au répertoire national des entreprises. Pour les activités soumises à immatriculation au registre du commerce, ce numéro unique d'identification est complété par la mention RCS suivie du nom de la ville où se trouve le greffe dans lequel l'entreprise est immatriculée (Décret 97-497 art. 2).
PRECISIONS a. Depuis le 1er janvier 1975, les entreprises sont soumises à un régime d'identification connu sous le nom de système « Sirene » (voir décret 73-314 du 14-3-1973 et arrêté du 6-11-1974). Toute demande d'immatriculation auprès du registre du commerce et des sociétés, de la direction générale des impôts ou de l'Urssaf, donne lieu à l'attribution par l'Insee d'un numéro d'identité unique (n° SIREN) utilisable dans les relations de l'entreprise avec toutes les administrations et organismes visés à l'article 1er de la loi n° 94-126 du 11 février 1994. C'est le greffier qui notifie au requérant ce numéro d'identification dès sa réception (décret 84-406 art. 33 et arrêté du 9-2-1988 art. 23). b. Pour faciliter la manipulation des dossiers, les greffiers des tribunaux de commerce attribuent un numéro de gestion, différent du numéro d'identification, à chaque société civile immatriculée et exigent l'indication de ce numéro dans tous les rapports de ces sociétés avec le greffe. Ce numéro de gestion, parfois appelé « numéro d'ordre », est composé des chiffres de l'année en cours suivis de la lettre D et d'un numéro d'ordre chronologique (voir art. 21 de l'arrêté du 9-2-1988).
Publicité du numéro d'identification
2307 Toute société civile inscrite au registre du commerce et des sociétés est tenue (comme toute société commerciale), sous peine d'une amende de 750 €, d'indiquer en tête de ses factures, notes de commande, tarifs et documents publicitaires, ainsi que sur toutes correspondances et récépissés concernant son activité et signés en son nom, son numéro d'identification accompagné de la mention RCS et du nom de la ville où se trouve le greffe auprès duquel elle est immatriculée (Décret 84-406 art. 72 et C. pén. art. 131-13).
Bodacc
2310 Dans les huit jours qui suivent l'immatriculation de la société, le greffier du tribunal de commerce doit faire paraître dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales une insertion contenant les caractéristiques de la société. Les mentions à porter dans cette insertion sont énumérées par l'article 73 du décret 84-406 du 30 mai 1984.
Centres de formalités
2315 Les demandes d'immatriculation des sociétés civiles au registre du commerce doivent être déposées au centre de formalités des entreprises créé par le greffe du tribunal de commerce ou de grande instance dans le ressort duquel est situé le siège social, le principal établissement ou un établissement des sociétés concernées (Décret 96-650 du 19-7-1996, art. 2, II). Les entreprises peuvent toutefois présenter directement leur demande d'immatriculation au greffe du tribunal de commerce ou de grande instance compétent. Elles doivent alors justifier avoir préalablement saisi le centre des formalités (Décret 96-650 art. 3). Cette justification doit résulter d'un récépissé délivré par le CFE ou d'un mode de preuve équivalent (Cass. 2e civ. 9-101991 : RJDA 12/91 n° 1026) ; la production au greffe d'une copie de la lettre d'envoi au CFE d'un exemplaire de la demande d'immatriculation au RCS n'est pas suffisante. Les centres de formalités permettent aux entreprises de souscrire en un lieu unique et au moyen d'un seul document (différent selon les événements déclarés) les diverses déclarations administratives auxquelles elles sont tenues lors de leur création, de la modification de leur situation ou de la cessation de leur activité. La déclaration au centre vaut, en effet, déclaration au registre du commerce et des sociétés, au service des impôts, à l'Urssaf, à l'Assedic, à l'inspection du travail, éventuellement aux chambres des métiers et à l'Insee. En matière fiscale, seules les déclarations « administratives » sont effectuées par l'intermédiaire de ces centres ; c'est le cas notamment des déclarations d'existence (sociétés civiles de location : voir n° 35000 s. ; sociétés de copropriété : n° 43405), de modifications statutaires et de cessation d'activité. En revanche, les déclarations relatives à l'assiette (déclaration de résultats notamment) et au recouvrement des impôts continuent à être déposées obligatoirement au service des impôts compétent.
C. Société en formation 1. Généralités 2400 On sait que toute société, qu'elle soit civile ou commerciale, ne jouit de la personnalité morale qu'à dater de son immatriculation (C. civ. art. 1842, al. 1). Comme cette immatriculation n'intervient qu'après la signature des statuts et l'accomplissement de diverses formalités de publicité, un certain laps de temps s'écoule nécessairement entre le moment où les associés conviennent de constituer la société et celui où, étant immatriculée, celle-ci a une vie juridique autonome. La question se pose alors de savoir quel est, pendant cette période de formation, le régime juridique applicable à la société et le sort des actes qui ont pu être conclus pour le compte de celle-ci. Mais avant de procéder à l'étude de ce régime juridique, il convient de préciser ce qu'il faut entendre par « société en formation ».
Notion de société en formation Distinction entre la « société-contrat » et la « société-personne morale »
2405 La plupart des difficultés que l'on rencontre lorsqu'il s'agit de déterminer le régime juridique de la société en formation tient à l'ambivalence du terme « société » dans notre vocabulaire juridique. Comme nous l'avons déjà signalé ( n° 15) ce terme est employé indifféremment pour désigner deux situations juridiques distinctes : celle créée, d'abord, par la conclusion du contrat de société et celle créée, ensuite, par l'acquisition de la personnalité morale. Or, il importe de souligner ici que la société en formation, c'est uniquement la société-personne morale. Le législateur n'a pris en considération que la création d'une société personnifiée : l'article 1843 du Code civil vise expressément « la société en formation avant l'immatriculation ». De même, la différence de rédaction entre les deux alinéas de l'article 1842 (emploi du terme « société » dans le premier et du terme « contrat de société » dans le second) montre que, dans l'esprit du législateur, la société c'est la personne morale, non le contrat. Cette interprétation rejoint d'ailleurs l'intention des associés. Dans la grande majorité des cas, constituer une société c'est, pour eux, créer un être moral nouveau si bien que, dans leur esprit, la société n'est définitivement formée que le jour où existe la personnalité morale, c'est-à-dire le jour de l'immatriculation. Il s'ensuit que la signature du contrat de société (des statuts) n'est qu'une des étapes de la formation de la société. Certes, il est d'usage de dire qu'à partir de cette signature la « société » est constituée, bien qu'elle ne soit pas dotée de la personnalité morale (voir Bastian, Mélanges Cabrillac p. 27 s. ; Hémard, Terré et Mabilat, Soc. com. T.I n° 165). Mais le terme « société » doit être pris ici dans son sens de « contrat de société » et non pas dans celui - qu'il convient, à notre avis, de lui réserver désormais - de « personne morale ». Distinction entre la société en formation et la société dite « de fait »
2410 La société en formation doit être distinguée de la société de fait. Elle n'a d'existence qu'en vue de l'acquisition de la personnalité morale tandis que la société de fait existe à partir du seul accord contractuel des associés, sans aucune recherche de la personnalité morale. La distinction entre société en formation et société de fait présente un intérêt pratique considérable. En effet, selon l'article 1843 du Code civil, les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant l'immatriculation sont personnellement tenues des obligations nées des actes ainsi accomplis (sauf reprise par la société après que celle-ci a été régulièrement immatriculée). Mais ces actes ne lient aucunement les personnes qui n'y ont pas participé et cette règle vaut, en particulier, pour les associés : ceux-ci n'ont pas à supporter les conséquences des engagements auxquels ils sont restés étrangers (Cass. com. 7-4-1992 : RJDA 10/92 n° 913) (voir n° 2570).
Les personnes ayant agi pour le compte d'une société en formation sont responsables de leurs actes et non des dettes sociales (CA Rouen 19-11-1971 : Gaz. Pal. 1972 p. 503).
En revanche, si l'existence d'une société « de fait » est établie, les engagements pris par certains associés pour le compte de la société obligent immédiatement et personnellement tous les autres, même s'ils n'ont pas participé à l'acte.
2411 La distinction entre la société en formation et la société de fait n'est pas aisée car elle ne peut résulter que d'une appréciation des circonstances propres à chaque espèce. Il est cependant un élément caractéristique de l'existence d'une société de fait : c'est l'exercice « de manière durable et importante » de l'activité sociale (Cass. com. 9-11-1987 : Bull. civ. IV n° 236 ; Cass. com. 17-5-1989 : Bull. civ. IV n° 151). Par suite, la société reste en formation lorsque les actes passés pour son compte sont occasionnels et n'ont d'autre but que de préparer le commencement de l'exploitation (achat d'un matériel, conclusion d'un bail, etc.) ou de sauvegarder la valeur des apports en nature faits à la société. C'est aussi le cas lorsque les associés ont commencé d'exercer l'activité sociale à condition que leur action revête un caractère limité tant dans son importance que dans sa durée. Pour une distinction entre société en formation et société de fait en fonction de l'intention des parties, voir CA Bordeaux 14 mai 1990 : Rev. soc. 1990 p. 591 note Le Cannu. Jugé que la signature d'un contrat de cession de bail est un acte préparatoire d'une société en formation, nécessaire à l'établissement du siège social. Le fait que cette cession soit intervenue un an avant la constitution de la société ne saurait, en l'absence d'autres éléments, permettre de prétendre à l'existence d'une société de fait, les critères d'une telle société s'appréciant globalement et pas seulement en raison de la durée de la situation en cause (CA Paris 16e ch. A 13-5-1997 : RJDA 1/98 n° 51).
2412 En tout état de cause, l'appartenance à une société en formation ou à une société de fait doit être appréciée cas par cas en la personne de chaque associé. Elle dépend du comportement de chacun d'eux, de sorte qu'un associé peut être réputé avoir agi au nom de la société en formation alors que les autres seront considérés comme ayant eu un comportement d'associés de fait. Pour un exemple, voir CA Paris 22 décembre 1983 : Rev. soc. 1984 p. 745 note Sortais. Mais les deux situations sont exclusives l'une de l'autre. La société ne peut pas être à la fois une société en formation et une société de fait (CA Rouen 5-7-1974, inédit, et, sur pourvoi, Cass. com. 23-5-1977 : Bull. civ. IV n° 150 ; voir aussi Cass. com. 17-5-1989 : Bull. civ. IV n° 151). Comme l'a souligné la cour d'appel de Rouen dans son arrêt du 5 juillet 1974 précité, on ne peut « sans contradiction déclarer que les (associés) avaient agi au nom d'une société en formation et les tenir pour membres d'une société de fait… En effet, dans la première hypothèse, la société n'existe pas encore alors que, dans la seconde, bien qu'étant juridiquement irrégulière, elle a une existence réelle (…). Il ne peut y avoir coexistence de ces deux situations, la société de fait ayant dépassé le stade de la formation pour atteindre à l'existence et la société en formation n'étant qu'une société future ». La Cour de cassation (Cass. com. 23-5-1977, précité) n'a pas censuré cette décision alors que le pourvoi lui reprochait d'avoir considéré la société comme une société en formation.
2413 En revanche, elles peuvent être successives. À partir du moment où les associés, passant outre à l'absence d'immatriculation, font fonctionner leur société, ils abandonnent le régime de la société en formation pour passer sous celui de la société de fait. La situation inverse, quoique beaucoup plus rare, peut aussi se rencontrer : des associés de fait peuvent, à tout moment, décider d'immatriculer leur société. En théorie, on peut donc imaginer qu'une société en formation fasse suite à une société de fait. Mais, en pratique, comme il est peu vraisemblable que les associés de fait cesseront toute activité lors de la période de régularisation, ils conserveront leur qualité jusqu'à l'immatriculation, de telle sorte qu'à aucun moment ils ne pourront être soumis au régime juridique de la société en formation. Ajoutons d'ailleurs que la création de la nouvelle société implique une liquidation des droits de chacun des associés dans la société de fait.
Période de formation
2420
La période de formation prend fin au moment où, étant immatriculée, la société acquiert la personnalité morale (voir C. civ. art. 1842 et 1843). La date d'expiration de cette période peut même être fixée avec exactitude : c'est celle qui figure sur la formule d'immatriculation remise à la société après visa du greffier. Exceptionnellement, on l'a vu (voir n° 2410), la société cesse aussi d'être en formation lorsque les associés commencent l'exploitation malgré l'absence d'immatriculation ; la société devient alors une société « de fait ». Ouverture de la période de formation
2421 En revanche, la détermination du point de départ de la période de formation est plus délicate. Pour l'administration fiscale (D. adm. 7 H-25 n° 12), « la simple intention de constituer une société et même l'engagement à cet effet de pourparlers entre les futurs associés ne suffisent pas à établir que le processus de formation soit entamé. Il faut encore qu'ait été accompli un acte opposable aux tiers et, partant, inhérent à la procédure de constitution établie par les dispositions législatives et réglementaires ». Lorsqu'il s'agit d'une société de personnes (catégorie à laquelle appartient la société civile), « la dispense de toute formalité préliminaire à la signature du pacte social a pour conséquence de reporter à l'établissement de cet acte le début de la période de formation ». En conséquence, tout acte assujetti aux droits de mutation qui serait passé, avant la signature des statuts, pour le compte de la société puis repris par celle-ci après son immatriculation ne peut bénéficier du régime de faveur réservé aux opérations effectuées pendant la période de formation et doit donner lieu à une double perception. À notre avis, les solutions retenues par l'administration fiscale, si elles ont le mérite de la simplicité, sont cependant entachées d'un certain arbitraire et nous ne pensons pas qu'elles doivent être transposées sur le plan juridique. Pour un cas où l'existence d'une société en formation a été reconnue à partir de simples pourparlers, voir Cass. com. 23 mai 1977 : Bull. civ. IV n° 150. Il ne nous paraît pas exact de lier, comme le soutient l'administration fiscale, l'ouverture de la période de formation au premier acte « inhérent à la procédure de constitution établie par les dispositions législatives et réglementaires ». Il se peut qu'avant cet acte d'autres aient été passés qui n'ont pas de rapport avec la procédure de constitution et qui, pourtant, prouvent l'existence d'une société en formation. N'est-il pas artificiel de dire qu'une société civile ou une société en nom collectif n'est en formation qu'à partir de la signature des statuts alors que, pour une SARL, c'est la date du dépôt des fonds qu'il faut prendre en considération ? Un exemple suffit à montrer le caractère arbitraire d'une telle interprétation : si le bail des locaux destinés à la future société est conclu deux jours avant la signature des statuts, il se trouve en dehors de la période de formation s'il s'agit d'une société civile et en dedans s'il s'agit d'une SARL (à supposer que les fonds aient été versés trois jours avant la signature des statuts). Or, dans les deux cas, la situation est identique : c'est précisément la conclusion du bail qui prouve que la société est déjà en formation.
2422 L'ouverture de la période de formation ne peut être déterminée qu'au vu des circonstances de chaque espèce (démarches auprès des administrations, pourparlers, consultations de conseils, recherche de capitaux, etc.). La cour de Rouen (arrêt du 5-7-1974, inédit) a, par exemple, considéré qu'une société était en formation en relevant divers indices : correspondance entre les fondateurs tendant à la création de cette société, annonces dans la presse de l'activité envisagée, ouverture d'un compte, rédaction d'un projet de règlement intérieur.
2. Régime de la société en formation a. Rapports entre les associés
2450 Deux périodes doivent être distinguées dans le déroulement des opérations qui conduisent à la naissance de la personne morale : celle qui précède la signature des statuts et celle qui va de cette signature jusqu'à l'immatriculation. La première de ces deux périodes n'appelle pas d'observation particulière puisqu'il n'existe encore aucun engagement des futurs associés les uns à l'égard des autres sauf, parfois, une promesse de société (voir n° 2210 s.). La plupart des difficultés d'interprétation relatives à la société en formation apparaissent au cours de la période allant de la signature des statuts à l'immatriculation. Sur le sort des actes passés pour le compte de la société avec des tiers pendant la première période, voir n° 2545 s.
2451
Précisons néanmoins que, conformément au droit commun de la responsabilité délictuelle (C. civ. art. 1382), la rupture fautive de simples pourparlers en vue de la constitution de la société peut entraîner la condamnation de l'auteur de la rupture à des dommages-intérêts. Tel n'est pas le cas lorsque la rupture des pourparlers intervient à un moment où de nombreux obstacles restaient à franchir avant de parvenir à un accord définitif et où les parties en étaient encore à évaluer les risques et les chances du contrat envisagé (Cass. com. 12-1-1999 : RJDA 4/99 n° 371). De même, la rupture unilatérale des relations établies en vue de la création d'une société n'est pas fautive dès lors qu'elle est le résultat inéluctable du désaccord mutuel des parties sur les conditions de la société envisagée (CA Paris 18-12-1990 : RJDA 4/91 n° 301). De même encore, la dénonciation d'un protocole d'accord prévoyant la constitution d'une société n'est pas abusive lorsque cet accord était conditionnel, qu'aucun terme n'était prévu pour la réalisation de la condition et que la résiliation avait été précédée d'un préavis raisonnable (CA Paris 5-5-2000 : RJDA 11/00 n° 955).
2452 Après la signature des statuts, il existe un contrat de société mais il n'existe qu'un contrat ; tant que l'immatriculation n'est pas obtenue, la « société-personne morale » ne peut pas naître. À ce stade, le régime applicable à la société en formation ne peut alors être que celui résultant du contrat de société et, pour un complément éventuellement nécessaire, le droit commun des contrats. L'article 1842, al. 2 du Code civil dispose en effet que, « jusqu'à l'immatriculation, les rapports entre les associés sont régis par le contrat de société et par les principes généraux du droit applicable aux contrats et obligations ». Cependant, toutes les clauses du contrat de société ne sont pas, à notre avis, immédiatement applicables à la société en formation. En effet, le contrat de société est d'abord un accord de volonté sur une activité à entreprendre en commun, des apports, un partage des bénéfices (ou des économies) et des pertes. Mais c'est aussi un accord pour faire naître une personne morale et fixer les règles indispensables à son existence et à son fonctionnement. Il y a donc, dans ce contrat, deux éléments qu'il convient, selon nous, de bien distinguer : - d'une part, l'accord de volonté sur les éléments fondamentaux de la société, c'est-à-dire le pacte social ; - d'autre part, l'ensemble des règles applicables à la personne morale, c'est-à-dire ses statuts. Seul le pacte social régit les rapports entre associés. Il s'ensuit, à notre avis, les conséquences suivantes :
Apports Transfert de propriété
2455 Le transfert à la société de la propriété des biens représentatifs des apports ne peut intervenir qu'au jour où cette société est immatriculée puisque c'est seulement à cette date qu'elle acquiert la personnalité morale et peut donc disposer d'un patrimoine propre. Jusqu'à l'immatriculation, le bien apporté reste la propriété personnelle de l'apporteur. L'apporteur est néanmoins lié par son engagement d'apport. Il est dans la même situation qu'un vendeur qui n'a pas encore délivré la chose vendue : il doit donc assurer la conservation des biens apportés (C. civ. art. 1614, al. 1), s'abstenir de tout acte susceptible de faire obstacle au transfert de propriété de ces biens à la société (C. civ. art. 1609 s.) et tenir compte à la société, du jour de la conclusion du contrat, de tous les fruits de la chose apportée (C. civ. art. 1614, al. 2). PRECISIONS On ne saurait, à notre avis, considérer que la propriété privative de chaque associé sur ses apports est transférée à une indivision qui se formerait entre les associés du fait de la conclusion du contrat de société et qui durerait jusqu'à l'immatriculation. À propos des sociétés en participation dépourvues de la personnalité morale, l'article 1872 du Code civil dispose que, sauf convention contraire, chaque associé reste propriétaire des biens qu'il met à la disposition de la société, confirmant ainsi une solution maintes fois retenue par les tribunaux (CA Paris 22-12-1933 : DH 1934.137 ; TGI Toulon 22-11-1965 : Gaz. Pal. 1966 p. 308 ; Cass. com. 15-5-1973 : Rev. soc. 1973 p. 693 note Bouloc). Au surplus, l'intention des associés, lors de la conclusion du contrat de société, n'est pas de faire naître entre eux une indivision, même limitée à la période de formation de la société. Leurs apports sont destinés à la société personne morale et
non aux autres associés. Or, cette intention des associés doit être prise en considération. En effet, jusqu'à l'immatriculation, les rapports entre les associés sont régis par le droit des contrats (voir C. civ. art. 1842, al. 2) ; il est donc justifié d'appliquer au contrat de société les règles relatives à l'interprétation des contrats en général (C. civ. art. 1156) qui prescrivent de rechercher quelle a été la commune intention des parties. À noter que, du point de vue fiscal, le droit d'apport est exigible dès l'enregistrement des statuts (voir n° 3520), la formalité de l'enregistrement devant obligatoirement précéder l'immatriculation au registre du commerce et des sociétés ( n° 2270).
Transfert des risques
2460 Le transfert des risques suit le transfert de la propriété. Il en résulte que, sauf dans le cas où le transfert de propriété serait retardé, la société supporte seule les conséquences de la perte ou de la détérioration des biens apportés à partir du jour où elle est immatriculée (voir n° 2455), sans que cette perte ou cette détérioration ait un effet quelconque au regard de l'apporteur qui conserve tous les droits qui lui ont été attribués. En revanche, tant que la société n'est pas immatriculée, l'apporteur supporte seul les risques de disparition des biens qu'il a apportés, même si cette disparition intervient après la signature des statuts (voir C. civ. art. 1138 et 1620). Les autres associés peuvent alors demander en justice la résiliation du contrat de société (C. civ. art. 1184). Si les associés renoncent à demander la résolution du contrat, ils sont censés prendre à leur charge les risques de la perte de l'apport et accepter que l'apporteur demeure associé.
Droits sociaux
2470 Ce n'est qu'à partir de l'immatriculation que les associés deviennent titulaires des droits mobiliers représentés par les parts sociales mentionnées dans les statuts ; ces droits ne peuvent naître, en effet, qu'après l'apparition de la personne morale puisqu'ils ont pour objet des prérogatives qui ne peuvent s'exercer que contre cette personne morale (droit aux bénéfices, par exemple). Il s'ensuit notamment que lorsqu'un associé entend se retirer de la société avant l'immatriculation de celle-ci, l'opération s'analyse en une cession de ses droits dans le contrat de société et non pas en une cession de parts sociales. Elle est donc soumise à l'accord de tous les associés et non pas aux règles prévues par les statuts ; elle doit aussi faire l'objet des formalités prévues à l'article 1690 du Code civil (signification par un huissier à tous les associés ou acceptation par ceux-ci dans un acte notarié), faute de quoi elle serait inopposable aux tiers.
Décisions collectives
2480 Toutes les décisions à prendre avant l'acquisition de la personnalité morale relèvent du pacte social et non pas des statuts. En conséquence, elles sont soumises au droit commun des contrats et constituent, en quelque sorte, des « avenants » au contrat de société. Il en résulte qu'une modification des statuts avant l'immatriculation (qu'il s'agisse d'un changement du futur siège social, d'une extension de l'objet, d'un changement de dénomination, d'une modification dans la composition des organes d'administration, etc.), est subordonnée à l'accord unanime des associés. Il ne pourrait en être autrement (décision prise à la majorité) que si le pacte social, en vertu du principe de la liberté contractuelle, prévoyait la possibilité d'une modification des statuts avant l'immatriculation et en fixait les conditions de réalisation. Il a été jugé qu'en exigeant, après la signature des statuts, une modification dans la répartition des parts sociales et en revenant ainsi unilatéralement sur ses engagements, un associé avait mis fin sans juste motif au contrat de société et devait réparation à son coassocié du préjudice subi par ce dernier du fait de la rupture (CA Paris 6-11-1980 : BRDA 2/81 p. 18).
Dirigeants sociaux
2490 À notre avis, les personnes désignées pour exercer les fonctions de gérant n'acquièrent cette qualité qu'après l'immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés (Cass. com. 9-4-1991 : RJDA 7/91 n° 595). Les dispositions législatives ou réglementaires et les clauses statutaires concernant les gérants (durée des fonctions, pouvoirs, responsabilité, etc.) ne leur sont applicables qu'à partir de la date de cette immatriculation. PRECISIONS En effet, c'est seulement à compter de cette immatriculation que la société acquiert la personnalité morale. Les organes de gestion étant appelés à exercer les droits de cette personne morale ne peuvent donc pas accomplir leur mission tant que celle-ci n'existe pas. Il a été jugé notamment (à propos de dirigeants de sociétés commerciales - mais les solutions nous paraissent transposables aux gérants de sociétés civiles) : - que la désignation d'une personne en qualité de président du conseil d'administration d'une société ne peut prendre effet qu'à la date de l'immatriculation de celle-ci de sorte que l'intéressé ne peut, en cette qualité, avoir engagé la société par des actes passés antérieurement à l'immatriculation (Cass. com. 9-4-1991, précité) ; - qu'avant l'immatriculation, l'associé désigné comme gérant ne peut se prévaloir de cette qualité au regard des tiers et qu'il ne saurait donc être inscrit à la sécurité sociale (CA Nancy 13-12-1983 : Bull. Joly 1984.817) ; - qu'un président, démissionnaire de ses fonctions avant l'immatriculation, ne peut pas être condamné au comblement du passif social pour des faits antérieurs à l'immatriculation (Cass. com. 10-5-1984 : Rev. soc. 1984.835 note Honorat) ; - qu'un gérant, démissionnaire de ses fonctions avant l'immatriculation d'une société mise ultérieurement en liquidation des biens, ne peut pas être frappé de l'interdiction de gérer et administrer une personne morale (CA Paris 4-1-1990 : BRDA 6/90 p. 20). Jugé toutefois qu'en l'absence de toute disposition législative contraire, la date à partir de laquelle commence à courir la durée des fonctions d'administrateur doit être fixée au jour où celui-ci a accepté ses fonctions, cette acceptation pouvant résulter de la signature des statuts (CA Paris 4-12-1997 : Bull. Joly 1998.236 note Le Cannu). Voir aussi CA Lyon 27 avril 1998 : JCP éd. E 1999. pan. 352.
Nullité du contrat de société
2500 Les conditions de validité du pacte social et l'existence des éléments constitutifs du contrat de société ( n° 1000 s.) s'apprécient au jour de la signature de ce pacte, autrement dit, au jour de la signature des statuts. Il faut, par exemple, appliquer la loi en vigueur au jour de la constitution pour déterminer si la société a été régulièrement formée : une loi modifiant les conditions de formation qui entrerait en vigueur entre le jour de la constitution et celui de l'immatriculation ne serait pas applicable ; de même, c'est au jour de la constitution qu'il faut se placer pour juger si l'on n'est pas en présence d'apports fictifs ( n° 1110 s.). La société en formation peut être annulée pour toute irrégularité entachant le contrat de société. Mais il convient d'appliquer, non pas les règles propres aux sociétés civiles (C. civ. art. 1844-10 s.), mais celles des contrats et obligations. L'article 1842, al. 2, du Code civil dispose en effet que, jusqu'à l'immatriculation, la société en formation est régie « par le contrat de société et par les principes généraux du droit applicable aux contrats et obligations ». Il s'ensuit notamment que l'action en nullité d'une société en formation se prescrit par trente ans (et non trois ans) et qu'il n'est pas possible de couvrir la nullité par une régularisation.
Redressement judiciaire
2510
Lorsqu'un associé est mis en redressement judiciaire avant l'immatriculation de la société, les autres associés ne peuvent pas prétendre à la résiliation du contrat de société. En effet, aux termes de l'article L 621-28 du Code de commerce, aucune « résiliation ou résolution du contrat ne peut résulter du seul fait de l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire » et cette règle s'applique même aux contrats conclus « intuitu personae » (Cass. com. 8-12-1987 : D. 1988 p. 52 note Derrida ; Roblot, « Traité de droit commercial » T.II n° 3049 ; Derrida, Godé et Sortais, « Redressement et liquidation judiciaires des entreprises » n° 303). Les associés doivent mettre l'administrateur judiciaire en demeure de leur faire savoir s'il entend ou non poursuivre l'exécution du contrat de société. Si l'administrateur s'abstient de répondre dans le délai d'un mois à compter de cette mise en demeure, il est présumé avoir renoncé à la continuation du contrat (C. com. art. L 621-28, al. 1) et les autres associés peuvent alors soit modifier leur contrat pour tenir compte de la défaillance de l'associé en redressement judiciaire, soit décider d'un commun accord de mettre fin à la société.
b. Rapports avec les tiers
2540 Pendant la période de formation de la société, les tiers ne peuvent avoir aucun lien de droit avec la société puisque celle-ci n'a pas encore acquis la personnalité morale. Comme tout autre acte juridique, le contrat de société leur est opposable, sauf lorsqu'il a été conclu en fraude de leurs droits (sur l'exercice de l'action paulienne par les créanciers de l'apporteur, voir n° 1155 s.). Mais ils ne peuvent pas invoquer ce contrat pour exiger des associés le respect des engagements que l'un de ceux-ci aurait pris à leur égard, même au nom de la société. Comme nous le verrons ci-dessous ( n° 2545), des dispositions spéciales règlent le régime des actes passés pour le compte de la société en formation.
Actes passés pour le compte de la société
2545 Il peut être indispensable de passer certains actes dans l'intérêt de la société à venir : par exemple, conclusion d'un bail, signature d'une promesse d'achat, engagement à l'égard d'administrations publiques ou privées, etc. Ces actes ne peuvent engager la société puisque celle-ci n'existe pas encore. Aux termes de l'article 1843 du Code civil, dont la rédaction est analogue à celle de l'article 5, al. 2 de la loi sur les sociétés commerciales (devenu C. com. art. L 210-6, al. 2), « les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant l'immatriculation sont tenues des obligations nées des actes ainsi accomplis, avec solidarité si la société est commerciale, sans solidarité dans les autres cas. La société régulièrement immatriculée peut reprendre les engagements souscrits, qui sont alors réputés avoir été dès l'origine contractés par celle-ci ».
Engagements inopposables à la société ou aux associés
2560 Conformément au droit commun des contrats, les personnes ayant souscrit des engagements à l'égard des tiers, pendant la période de formation de la société, sont seules tenues de les exécuter. Les tiers ne peuvent donc, en principe, se retourner ni contre la société, ni contre les autres associés pour obtenir cette exécution. Inopposabilité à l'égard de la société
2565 Bien qu'aucun texte ne le précise, il résulte du droit commun des contrats et obligations que la société ne saurait être engagée par des actes passés en leur nom personnel par des associés. Cependant, la société pourrait, après avoir été immatriculée, accepter de prendre à son compte ces engagements (voir n° 2585 s.). Mais il faut alors obtenir l'accord du tiers cocontractant
car on ne peut lui imposer un changement de débiteur sans son consentement. Pour un exemple où, ce consentement n'ayant pas été obtenu, la société n'a pu valablement se substituer à son fondateur, voir Cass. com. 27 octobre 1975 : Rev. soc. 1976 p. 297 note Randoux. Même si l'acte a été passé au nom de la société, celle-ci n'est pas tenue de l'exécuter dès lors que les conditions requises pour la reprise des actes intervenus pendant la période de formation (C. civ. art. 1843) (voir n° 2580 s.) ne sont pas réunies. Ainsi jugé : - à propos de la signature de lettres de change (Cass. com. 3-4-1973 : Rev. soc. 1974 p. 90) ; - à propos de la conclusion d'un contrat de travail (Cass. soc. 28-11-1974 : Bull. civ. V n° 575). Inopposabilité à l'égard des associés
2570 Les associés ne sont tenus des obligations résultant d'un acte passé pour le compte de la société pendant la période de formation de celle-ci que s'ils ont participé à cet acte, soit personnellement, soit par mandataire (Cass. com. 3-4-1973 : Rev. soc. 1974 p. 90 ; CA Paris 27-6-1978 : Bull. Joly 1978 p. 763). S'ils n'ont pas participé à l'acte, ils échappent, en principe, à toute responsabilité. PRECISIONS Les dispositions légales relatives aux actes passés pour le compte d'une société en formation visent seulement les personnes ayant accompli des actes pour le compte de la société en formation et non pas les associés ayant simplement participé à cette formation (Cass. com. 4-5-1981 : Bull. IV n° 203) même s'ils ont été désignés comme gérants (CA Paris 11-31983 : BRDA 9/83 p. 7). Elles ne s'appliquent pas aux personnes qui ont procédé à des démarches ou à des pourparlers mais qui n'ont pas signé les actes litigieux, même si le rôle qu'elles ont joué a été prépondérant pour la réalisation de ces actes (CA Orléans 22-2-1978 : BRDA 10/79 p. 15). La qualité de fondateur n'a pas à être prise en considération. Les fondateurs qui sont restés étrangers aux engagements pris pour le compte de la société ne sont pas tenus de ces engagements (CA Paris 11-6-1971 : Rev. soc. 1972 p. 222 note Sortais). Jugé que l'un des fondateurs d'une société ne pouvait pas être condamné à verser des dommages-intérêts à un architecte au motif qu'il lui avait notifié la fin de la mission qui lui avait été confiée par la société en formation dès lors qu'il n'était pas établi que ce fondateur avait signé ou ratifié au nom de la société le contrat en cause (Cass. 1e civ. 19-11-1996 n° 1873 : RJDA 3/97 n° 359). Jugé par ailleurs que l'un des deux associés d'une société non immatriculée ne pouvait être condamné au paiement d'une commande passée par l'autre dès lors qu'il n'était pas constaté que ladite société ait développé de manière durable et importante une activité dépassant l'accomplissement de simples actes nécessaires à sa constitution (Cass. com. 17-5-1989 : Bull. civ. IV n° 151).
Reprise par la société des actes passés pendant la période de formation Conditions de la reprise
2580 Seuls peuvent être repris les actes passés au nom de la société (C. civ. art. 1843). Il est donc nécessaire d'indiquer dans les actes que le signataire agit, non pour son compte personnel (encore qu'il soit engagé personnellement si l'engagement n'est pas repris par la société ou si celle-ci n'est pas constituée), mais pour le compte de la société en formation avec mention des renseignements permettant d'identifier celle-ci (dénomination, futur siège notamment). Au surplus, il est opportun que le contractant sache avec qui, en définitive, le contrat doit être signé. Cette mention est indispensable : il a été jugé qu'une clause de substitution par laquelle le fondateur se réserve la faculté de se substituer toute personne physique ou morale pour l'exécution de la convention ne saurait la remplacer (CA Lyon 27-11-1998 : JCP éd. E 1999.1015 Micha Goudet). Pour des exemples d'engagements maintenus à la charge de celui qui les avait passés, au motif notamment qu'il n'avait pas précisé que ces engagements étaient conclus pour le compte de la société en formation, voir Cass. com. 27 octobre 1980 : Bull. civ IV n° 350 ; Cass. com. 15 juin 1982 : BRDA 18/82 p. 15 ; Cass. com. 18 décembre 1990 : RJDA 3/91 n° 210.
À l'inverse, jugé que les vendeurs d'un immeuble pouvaient valablement opposer à l'acquéreur la nullité de la vente au motif que cet acquéreur était une société dont le représentant avait omis de préciser qu'il s'agissait d'une société en formation ; une telle société, non encore immatriculée au registre du commerce, se trouvait de ce fait dépourvue de la personnalité morale lui permettant de contracter valablement avec un tiers (Cass. civ. 28-10-1992 : Bull. Joly 1993 p. 85 note Le Cannu). Dans le même sens, à propos d'un congé donné par une société civile en formation, voir Cass. 3e civ. 22 mars 1995 : Droit des sociétés 1995/6 n° 115 note Bonneau. Preuve de la reprise des actes
2582 La preuve de la reprise des actes passés pour le compte d'une société en formation incombe à celui qui l'invoque (Cass. soc. 18-12-1979 : Bull. civ. V n° 1013 ; CA Paris 27-11-1981, inédit). Actes repris automatiquement dès l'immatriculation
2585 Par analogie avec les règles applicables aux sociétés commerciales, l'article 6 du décret 78-704 du 3 juillet 1978 prévoit deux procédés permettant la reprise automatique des actes passés pour le compte de la société civile en formation :
2586 1. Actes passés avant la signature des statuts La signature des statuts emporte reprise automatique des engagements résultant de ces actes lorsque la société aura été immatriculée au registre du commerce et des sociétés, à condition qu'un état desdits actes, indiquant l'engagement qui résulte de chacun d'eux pour la société, soit présenté aux associés avant la signature des statuts et soit annexé à ces statuts. Jugé que la reprise d'un acte conclu pour le compte d'une société en formation ne pouvait pas être déduite d'une clause des statuts précisant que la signature de ceux-ci « emportera reprise des engagements qui seront réputés avoir été souscrits dès l'origine » par la société dès lors qu'un état des actes n'avait pas été annexé aux statuts (Cass. com. 13-3-2001 n° 538 : RJDA 11/01 n° 1109 ; solution transposable). Remarque : Les fondateurs ne doivent pas perdre de vue que si les actes passés pour le compte de la société sont assujettis aux droits de mutation, ils risquent de donner lieu à une double perception. En effet, selon l'administration fiscale, de tels actes ne sont passibles d'une seule perception que s'ils sont conclus après la signature des statuts (voir n° 2421).
2587 2. Actes passés après la signature des statuts mais avant l'immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Les associés peuvent, dans les statuts ou par acte séparé, donner mandat à l'un ou plusieurs d'entre eux, ou au gérant non associé qui a été désigné, de prendre des engagements pour le compte de la société. Sous réserve qu'ils soient déterminés et que les modalités en soient précisées par le mandat, l'immatriculation de la société emportera reprise de ces engagements par la société. Ce procédé n'a aucune valeur et n'engage pas la société s'il est utilisé pour des actes passés avant la signature des statuts (CA Versailles 19-5-2000 : RJDA 11/00 n° 984). Un mandat ne peut pas être donné à un associé en sa qualité de gérant (Cass. 3e civ. 13-3-1996 n° 527 : RJDA 10/96 n° 1196). Sur l'inefficacité d'un mandat général et indéterminé, voir Cass. com. 21 juillet 1987 : Bull. civ. IV n° 209 ; Cass. com. 24 mars 1998, RJDA 8-9/98 n° 984. Décision de reprise postérieure à l'immatriculation
2590 Si les associés n'ont pas adopté une des solutions indiquées ci-dessus (état des actes annexé aux statuts ou mandat donnant une habilitation déterminée), les personnes ayant passé des actes au nom de la société en formation ne seront libérées des engagements ainsi contractés que si, postérieurement à son immatriculation, la société a décidé de reprendre ces engagements. La décision de reprise n'est opposable au tiers cocontractant que si l'engagement a été pris au nom de la société en formation. Une simple clause de substitution ne répond pas à cette exigence (CA Lyon 27-11-1998 : JCP éd. E 1999.1015 note Micha Goudet ; n° 2580).
Cette décision doit être prise, sauf clause contraire des statuts, à la majorité des associés (Décret 78-704 art. 6, al. 4). À notre avis, la « clause contraire des statuts » visée à l'article 6, al. 4 du décret 78-704 permet aux associés de prévoir une majorité qualifiée ou même l'unanimité pour décider la reprise mais ne saurait les autoriser à donner aux dirigeants sociaux le pouvoir de prendre seuls cette décision. L'article 6 a eu, en effet, pour objectif essentiel de réserver aux associés le droit de décider la reprise car il avait été soutenu que les dirigeants sociaux étaient habilités à prendre parti au nom de la société sur le sort des actes conclus pendant la période de formation. Par ailleurs, la clause statutaire qui habiliterait les dirigeants sociaux à décider la reprise comporterait un mandat général qui rendrait pratiquement caduque l'obligation d'un mandat spécial prescrite par l'article 6, al. 3 du décret 78-704. Reprise implicite
2592 À s'en tenir à la lettre de l'article 6 précité, la ratification doit résulter d'une décision spéciale des associés. Néanmoins, il a été jugé qu'en approuvant à l'unanimité les comptes du premier exercice social après l'immatriculation de la société et, par conséquent, les opérations traduites par ces comptes, les associés avaient « implicitement mais nécessairement repris les engagements souscrits par les fondateurs » (CA Paris 16-6-1980 : BRDA 19/80 p. 10). Il a été aussi admis qu'une décision spéciale des associés n'était pas nécessaire lorsque, postérieurement à son accession à la personnalité morale, la société « a pris à son propre compte et exécuté elle-même lesdits engagements témoignant ainsi de manière implicite mais nécessaire que l'obligation qui en est résultée a été contractée en son nom, dans son intérêt et qu'elle l'a faite sienne » (CA Paris 19-12-1980 : BRDA 2/81 p. 18 ; voir aussi CA Paris 13-2-1986 : BRDA 9/86 p. 7 ; CA Paris 12-3-1990 : JCP éd. E 1990 I n° 19865) ou lorsqu'elle est intervenue dans une instance concernant un licenciement prononcé avant son immatriculation (Cass. soc. 17-3-1983 : Bull. civ. V n° 175). Ces solutions sont surprenantes compte tenu de l'exigence posée par l'article 6 - et antérieurement par la Cour de cassation (Cass. com. 23-1-1978 : Bull. civ. IV n° 32) - d'une décision des associés pour ratifier les actes accomplis au cours de la période de formation. En effet, si l'on peut, à la rigueur, considérer que l'approbation des comptes est une « décision des associés » au sens de l'article 6, la reprise des actes ne saurait résulter tacitement de leur exécution par la société puisque ce serait ainsi donner indirectement aux dirigeants sociaux le pouvoir de décider cette reprise. Cette interprétation extensive de l'article 6 du décret 78-704 est d'ailleurs condamnée par la Cour de cassation qui a rappelé fermement que, même si tous les associés sont intervenus à l'acte (au cas particulier l'acquisition d'un immeuble), ils ne peuvent prétendre à la reprise par la société des droits et obligations résultant de cet acte que s'ils sont en mesure de produire à défaut de l'état annexé aux statuts ou du mandat prévus par l'article 6 - un procès-verbal de délibération constatant cette reprise et établi postérieurement à l'immatriculation de la société (Cass. com. 20-1-1987 : Bull. civ. IV n° 28 ; Cass. civ. 5-11994 : RJDA 5/94 n° 523 ; voir toutefois Cass. com. 12-5-1998 : RJDA 8-9/98 n° 985). Plus récemment, la Cour suprême a censuré une cour d'appel qui avait admis la reprise d'un emprunt souscrit par un associé pour le compte d'une société civile en formation, sans avoir constaté l'accomplissement régulier de l'une ou l'autre des formalités prévues par l'article 6 du décret de 1978 (Cass. 1e civ. 26-4-2000 n° 727 : RJDA 12/00 n° 1153). En l'espèce, la cour d'appel avait considéré que même si les dispositions de l'article 6 n'avaient pas été respectées à la lettre, tous les éléments de fait établissaient la reprise de l'emprunt, dès lors que la société avait, postérieurement à son accession à la personnalité morale, pris à son propre compte et exécuté elle-même cet engagement en percevant les fonds empruntés, en remboursant les premières échéances et en approuvant les comptes sociaux du premier exercice. La cassation de cette décision conduit à exclure toute possibilité de reprise implicite des engagements souscrits par un associé d'une société en formation, y compris sous la forme d'une approbation des comptes sociaux. Effets de la reprise
2595 Lorsque la société a régulièrement repris les engagements souscrits en son nom, les personnes ayant passé ces actes sont libérées, sauf engagement personnel de leur part, à l'égard du cocontractant. En outre, ces actes sont censés avoir été souscrits dès l'origine par la société (C. civ. art. 1843). Si la société refuse de reprendre l'acte, celui-ci reste à la charge de son ou de ses auteurs. Mais si l'acte a, en réalité, profité à la société, celle-ci pourra être poursuivie sur le fondement de l'enrichissement sans cause (contra, CA Paris 1-10-1982 : BRDA 23/82 p. 11) ou de la gestion d'affaires (C. civ. art. 1375).
La reprise par la société des engagements pris pour son compte entraîne corrélativement validation des garanties qui auraient pu être données par des tiers pour ces engagements. Pour un exemple concernant le cautionnement d'un prêt consenti à une société en formation, voir Cass. com. 18 juin 1991 : Bull. Joly 1991 p. 1109 ; Cass. 1e civ. 3 décembre 1980 : Bull. civ. I n° 314.
2595 Actes concernés - Actes de procédure - Folle enchère Cass. 2e civ. 19 décembre 2002 n° 1256 FS-PB, Serafini c/ Goldenberg. BRDA 2/03 Inf. 3
D. Naissance de la personne morale Immatriculation de la société
2700 La personnalité morale de la société naît à dater de l'immatriculation de celle-ci au registre du commerce et des sociétés (C. civ. art. 1842, al. 1). Sur la procédure d'immatriculation, voir supra n° 2285 s. PRECISIONS Jusqu'à son immatriculation, la société personne morale n'existe pas. Ainsi, en cas d'adjudication, il n'est pas possible de faire une surenchère au nom d'une société civile en formation puisque au moment de cette déclaration la société est dépourvue d'existence légale (Cass. 2e civ. 18-5-1989 : JCP éd. N 1990.II.205 note Garçon ; Cass. 2e civ. 13-12-1995 : Droit des sociétés 1996 n° 50 note Bonneau ; Cass. 2e civ. 25-6-1997 : Defrénois 1997 art. 36684 p. 1287 note Hovasse ; Cass. 2e civ. 30-3-2000 : JCP éd. E 2000. 1866 note Garçon). Jugé, dans le même sens, par la chambre commerciale, qu'en raison de cette inexistence, une action en justice intentée au nom et pour le compte d'une société en formation est irrégulière et que cette irrégularité ne peut pas être couverte (Cass. com. 30-11-1999 n° 1928 : RJDA 4/00 n° 415). Jugé toutefois, par la troisième chambre civile, que l'irrégularité de procédure est couverte par l'immatriculation de la société avant que le juge statue, lorsque cette immatriculation entraîne la reprise des actes passés pour le compte de la société pendant sa période de formation (Cass. 3e civ. 9-10-1996 n° 1589 : RJDA 1/97 n° 54). Contra, voir Cass. 2e civ. 30-3-2000 précité, pour laquelle la reprise des engagements est inopérante, à cet égard. L'immatriculation des sociétés civiles professionnelles ne peut intervenir qu'après l'agrément de celles-ci par l'autorité compétente ou leur inscription sur la liste ou au tableau de l'ordre professionnel (Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 1er , al. 3) (voir n° 54185).
2700 Prêt conclu par une société inexistante - Saisie immobilière pratiquée en vertu de l'acte de prêt - Nullité de la saisie Cass. 2e civ. 21 novembre 2002 n° 1138 FS-PB, Sté JMG Caraïbes c/ Comptoir des entrepreneurs. BRDA 23/02 Inf. 1
Conséquences de la naissance de la personne morale
2710 À partir de l'immatriculation, le contrat de société s'efface derrière la personne morale qui vient de naître. La société existe en tant que personne juridique individualisée ; elle se distingue de la personne des associés qui se sont groupés pour lui donner naissance. Comme les personnes physiques, elle peut être titulaire de droits réels et être sujet actif ou passif de droits personnels. La capacité à s'engager d'une SCI, personnalité distincte de celle des associés, ne dépend pas de la capacité de ses associés : par suite la SCI dont l'associé majoritaire - à hauteur de 96 % du capital - est un mineur peut valablement contracter un emprunt sans l'autorisation du juge des tutelles requise par l'article 389-5 du Code civil, inapplicable en l'espèce (Cass. 1e civ. 14-62000 n° 1083 : RJDA 12/00 n° 1121). Patrimoine social
2715
La société dispose d'un patrimoine qui lui est propre et qui ne se confond pas avec le patrimoine de chaque associé. De cette autonomie du patrimoine social résultent les conséquences suivantes : 1. Le patrimoine social est le gage des créanciers de la société et non pas celui des créanciers personnels des associés (voir CA Aix 4-11-1913 : J. soc. 1916 p. 19). Les créanciers personnels d'un associé peuvent néanmoins saisir entre les mains de la société les droits sociaux appartenant à leur débiteur et toute somme dont la société serait redevable envers celui-ci (au titre d'une distribution de dividendes ou pour toute autre cause). 2. Il ne peut pas y avoir compensation entre les dettes sociales et les dettes personnelles d'un associé. Ainsi, un associé ne saurait refuser de payer l'un de ses créanciers personnels au motif que ce dernier est lui-même débiteur envers la société d'une somme au moins égale à sa propre dette. 3. Si la société cesse ses paiements, le régime du redressement et de la liquidation judiciaires lui est applicable. Ces sanctions ne sont pas étendues aux associés. Dans certains cas néanmoins (voir n° 28400 s.), les dirigeants de la société peuvent être déclarés personnellement en redressement ou liquidation judiciaires. 4. Les associés ne sont pas directement propriétaires des biens de la société (contrairement à la situation des membres d'une indivision) et n'ont aucun droit sur l'actif social. Ils sont seulement titulaires de droits sociaux qui comportent des attributs pécuniaires (droit au bénéfice et au boni de liquidation, droit au remboursement du capital, obligation de verser les apports, d'acquitter les dettes de la société) et le droit de participer à la vie sociale (accès aux assemblées, information, contrôle de la gestion). Ces droits sociaux ont toujours une nature mobilière, même si la société possède des immeubles. La dissociation du patrimoine de la société de celui de chacun des associés n'est pas cependant un principe absolu. De tout temps, on a sanctionné les abus de la personnalité morale (en matière de société fictive et frauduleuse notamment). PRECISIONS On est tenté juridiquement d'analyser le rapport qui unit l'associé à la société en un droit de créance. Cette qualification n'est exacte que pour les droits aux bénéfices et au remboursement du capital qui se présentent effectivement comme des droits de créance de l'associé. Mais elle ne rend pas compte de toutes les autres prérogatives et obligations qui résultent de la qualité d'associé. C'est pourquoi on voit aujourd'hui volontiers dans la part sociale un droit de propriété incorporel à l'image, par exemple, du droit d'auteur qui renferme le droit pécuniaire et le droit moral.
CHAPITRE 2
Régime fiscal des apports à une société civile 3500 En dehors de quelques règles spécifiques, qui intéressent certains types de sociétés civiles particulières et qui sont exposées dans la 2e partie de l'ouvrage ( n° 30000 s.), les apports faits à des sociétés civiles obéissent aux règles générales de la fiscalité, qu'il s'agisse de l'exigibilité des droits d'enregistrement et, le cas échéant, de la TVA, ou de l'imposition des plus-values réalisées par l'apporteur.
SECTION 1
Droits d'enregistrement ou TVA sur les apports A. Enregistrement du contrat de société 3505 Qu'il soit notarié ou sous seing privé, l'acte qui constate la formation d'une société doit être obligatoirement enregistré. Il s'agit là d'une condition préalable à l'immatriculation de la société.
Formalités à accomplir
3510 La formalité de l'enregistrement est exécutée dans les conditions suivantes, qui diffèrent selon la nature des apports.
3512 L'acte constitutif de la société civile constate uniquement des apports mobiliers (numéraire et biens meubles) : enregistrement dans le mois de sa date (CGI art. 635, 1-5°) à la recette des impôts.
S'il s'agit d'un acte notarié, la recette compétente est celle de la résidence du notaire (CGI art. 650, 1). S'il s'agit d'un acte sous seing privé constatant des apports de clientèle ou de droit au bail, c'est la recette du lieu de situation de ces biens ; si l'acte ne constate que des apports de numéraire ou de biens meubles autres que de clientèle ou de droit au bail, c'est la recette du domicile de l'un des associés (CGI art. 652). Dans cette dernière situation, l'administration admet que les actes peuvent être enregistrés indifféremment soit à la recette du domicile de l'un des associés, soit à la recette du siège social (D. adm. 7 A-413 n° 15).
3515 L'acte constitutif constate uniquement des apports d'immeubles ou à la fois des apports mobiliers et des apports immobiliers (acte mixte ). Les actes de cette nature, dès lors qu'ils constatent des mutations d'immeubles ou de droits immobiliers, doivent obligatoirement être soumis à la formalité dite formalité fusionnée qui s'applique à tous les actes assujettis à la fois à l'enregistrement et à la publicité foncière (CGI art. 647, I). Il en est ainsi quel que soit le régime fiscal de l'acte (acte soumis gratuitement à la formalité ou moyennant le paiement d'un droit ou entrant dans le champ d'application de la TVA) dès lors qu'il s'agit d'un acte authentique. Cette formalité doit être effectuée dans les deux mois à compter de la date de l'acte (CGI art. 647, III) au bureau des hypothèques de la situation de l'immeuble (CGI art. 657). PRECISIONS a. L'absence d'authenticité de l'acte constitue une cause de refus de la formalité fusionnée. b. Lorsqu'un acte concerne des immeubles ou des droits immobiliers situés dans le ressort de plusieurs bureaux des hypothèques, la formalité fusionnée est exécutée au bureau où la formalité est requise en premier lieu, au choix du requérant. Dans ce cas, le délai de deux mois s'applique pour l'exécution de la formalité dans le premier bureau. Pour l'exécution de la formalité dans les autres conservations, les parties disposent d'un délai supplémentaire d'un mois. c. Lorsque les immeubles sont situés pour partie dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin, la formalité fusionnée ne s'applique que si le notaire rédacteur de l'acte réside hors de ces trois départements. d. Lorsque l'apport comprend des immeubles pour lesquels des exonérations ou des modalités particulières de taxation des plus-values s'appliquent, il y a lieu de procéder dans l'acte à une ventilation du prix entre les différents biens.
Paiement des droits d'enregistrement
3520 Les droits doivent, en règle générale, être intégralement versés au moment de la présentation à la formalité de l'enregistrement de l'acte qui constate la constitution définitive de la société (c'est-à-dire, en principe, les statuts pour les sociétés civiles). Toutefois, le paiement de ce droit peut être fractionné dans les cas où les apports purs et simples en société sont assujettis au droit de mutation ( n° 3645). Cas particuliers
3530 Les promesses fermes d'apport affectées d'un simple terme rendent les droits immédiatement exigibles au même titre que les apports déjà réalisés. L'acte constatant la réalisation ultérieure de l'apport donne éventuellement ouverture au droit fixe des actes innomés. Si la promesse d'apport est subordonnée à une véritable condition suspensive, les droits ne seront exigibles qu'à la réalisation de la condition (D. adm. 7 H-2212 n° 7 et 7 H-2222 n° 1).
3535 En l'absence d'acte écrit (cas exceptionnel puisque incompatible avec les formalités de publicité), la formation d'une société civile ainsi que les autres opérations (prorogation, transformation, dissolution, augmentation de capital, amortissement ou réduction de capital) doivent, en application de l'article 638 A du CGI, donner lieu au dépôt d'une déclaration (imprimé n° 2651-2), en simple exemplaire, dans le mois qui suit la réalisation de l'opération. Ces opérations sont passibles des mêmes droits ou taxes que les actes correspondants ; le paiement des droits est effectué lors du dépôt de la déclaration susvisée. PRECISIONS La déclaration de formation de la société doit être déposée à l'une des recettes des impôts dans le ressort desquelles les biens apportés sont situés, ou, si ces biens n'ont pas une assiette matérielle fixe, à la recette des impôts du
siège social ou du domicile d'un des apporteurs et, à défaut de siège social ou de domicile fiscal en France, au centre des impôts des non-résidents, 9, rue d'Uzès, 75094 Paris, Cedex 02 (D. adm. 7 H-2216 n° 11). S'il s'agit d'une opération autre qu'une formation de société, la recette compétente est celle de la situation soit du siège statutaire, soit de la direction effective, soit du principal établissement de la société.
B. Droits et taxes exigibles sur les apports 3600 Sur le plan fiscal, il convient de distinguer selon que les apports sont « purs et simples », « à titre onéreux » ou « mixtes » : de cette distinction dépend le montant des droits d'enregistrement exigibles. Les apports sont purs et simples lorsqu'ils confèrent à l'apporteur, en échange de sa mise, des droits sociaux (parts sociales ou actions) exposés à tous les risques de l'entreprise et notamment à la perte éventuelle de la mise. Les apports sont dits à titre onéreux lorsqu'ils sont rémunérés par un équivalent ferme et actuel, définitivement acquis à l'apporteur et par conséquent soustrait aux risques sociaux (par exemple : espèces, prise en charge par la société d'un passif incombant à l'apporteur). Dans ce cas l'associé ne fait pas une véritable mise sociale ; son apport a le caractère d'une vente faite à la société. Un apport est mixte lorsqu'il est rémunéré, partie au moyen de la remise d'actions ou de parts sociales (apport pur et simple), partie par un avantage soustrait aux aléas sociaux (apport à titre onéreux).
3603 Lorsqu'un acte contient plusieurs dispositions indépendantes donnant chacune ouverture à un droit fixe, seul le droit fixe le plus élevé est perçu. De même, lorsqu'un acte donne ouverture à la fois à un droit fixe et à un droit proportionnel, seul ce dernier est perçu (sauf application du droit fixe le plus élevé comme minimum de perception) (CGI art. 672). Les dispositions, autres que celles concernant les apports, figurant dans les actes ainsi que leurs annexes établis à l'occasion de la constitution de sociétés), sont exonérées du droit fixe des actes innomés (CGI art. 810 bis, al. 2) : sont notamment concernées les dispositions relatives à la désignation des premiers gérants, les pouvoirs accordés à telle personne pour accomplir les formalités de constitution ou encore les actes accomplis pour le compte de la société en formation (Inst. 7 H5-00).
3605 Comme la plupart des actes soumis obligatoirement à la formalité de l'enregistrement, les actes constitutifs de sociétés civiles, sauf les actes constatant la formation de sociétés civiles à objet agricole et de coopératives agricoles, sont passibles du timbre de dimension.
1. Apports purs et simples 3620 Ces apports relèvent soit des droits d'enregistrement, soit de la TVA. Par ailleurs, lorsque l'apport en société n'est pas soumis à la TVA, la déduction de TVA régulièrement opérée par l'apporteur sur les biens apportés doit dans certains cas faire l'objet d'une régularisation.
Droits d'enregistrement
3625 D'une manière générale, les apports purs et simples bénéficient d'une exonération de droits d'enregistrement. Cependant, dans certains cas, ils sont assujettis à un droit de mutation. PRECISIONS L'exonération de droit d'enregistrement est applicable depuis le 1er janvier 2000 aux apports réalisés lors de la constitution de la société. Auparavant, ces apports étaient soumis à un droit fixe de 1 500 F. Sur les incidences de l'exonération de droits sur les apports lors du partage, voir n° 25540 s.
Apports à des sociétés civiles non passibles de l'impôt sur les sociétés
3630
Sont exonérés de droit d'enregistrement, dès lors qu'ils sont réalisés au moment de la constitution d'une société civile non passible de l'IS, les actes constatant les apports purs et simples de tous biens (espèces, immeubles ou droits immobiliers, droit à un bail ou à une promesse de bail, clientèle, droits sociaux, créances, apports en industrie, etc.) (CGI art. 810 bis). Apports à des sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés
3640 Les apports purs et simples consentis à une société civile passible de l'impôt sur les sociétés par une personne physique ou une société non passible de cet impôt sont assujettis à un droit de mutation lorsqu'ils portent sur : - des immeubles ou des biens assimilés (actions ou parts d'une société immobilière transparente ou conférant à leur possesseur le droit à la jouissance d'immeubles ou de fractions d'immeubles) ; - des droits immobiliers (usufruit, nue-propriété, droits d'usage et d'habitation, servitudes réelles) ; - une clientèle ; - un droit à un bail ou à une promesse de bail portant sur tout ou partie d'un immeuble. Mais le droit de mutation n'est pas dû lorsque l'apporteur s'engage à conserver, pendant un certain délai, les titres reçus en contrepartie de l'apport : n° 3647. Les apports purs et simples portant sur des biens autres que ceux énumérés ci-dessus (espèces, créances, droits sociaux ) sont exonérés de droits d'enregistrement. Pour apprécier si la société apporteuse ou bénéficiaire de l'apport est ou non passible de l'IS, il faut se placer à la date de l'acte constatant la réalisation définitive de l'apport (D. adm. 7 H-2221 n° 16).
3645 Lorsqu'il est exigible, le droit de mutation est perçu au taux global de 4,80 %, étant précisé que pour les apports de clientèle, droits au bail ou promesse de bail, ce taux ne s'applique qu'à la fraction excédant 23 000 €. Le paiement du droit de mutation peut être, sur demande de la société, fractionné en cinq versements annuels (trois versements lorsque la société devient passible de l'IS), le premier étant fait lors de l'enregistrement de l'acte, sous réserve de la constitution de garanties suffisantes. Chaque versement (autre que le premier) est majoré d'un intérêt au taux de l'intérêt légal en vigueur à la date de la demande de crédit ; ce taux demeure inchangé pendant toute la durée du crédit (CGI ann. III art. 401 et 404 C). Pour l'application du droit de mutation, les apports sont évalués à leur valeur vénale réelle au jour de l'apport, telle que cette valeur est fixée dans l'acte de constitution de la société, ou, à défaut d'évaluation dans l'acte, par la déclaration estimative des parties (CGI art. 851). Les éventuelles insuffisances d'évaluation peuvent être redressées dans les conditions indiquées n° 13850. PRECISIONS a. S'il est moins élevé que le droit de mutation, le droit de vente est applicable (D. adm. 7 H-2224 n° 5). Le fractionnement n'est alors pas admis. b. Pour 2002, le taux de l'intérêt légal est de 4,26 % (comme pour 2001). Toutefois, pour le paiement fractionné du droit de mutation, seule la première décimale est retenue ; le taux applicable est donc 4,20 %.
3647 Les apports portant sur des immeubles ou biens assimilés, des droits immobiliers, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail sont exonérés du droit de mutation lorsque l'apporteur s'engage à conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport (CGI art. 810, III et 810 bis). Pour les immeubles et les droits immobiliers, l'exonération est en outre subordonnée à la condition qu'ils soient compris dans l'apport de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle ; condition appréciée comme pour l'application de l'article 151 octies du CGI (voir n° 4706). En cas de non-respect de l'engagement de conservation des titres, le droit de mutation est immédiatement exigible, sans possibilité de fractionnement. La reprise des droits de mutation n'est pas effectuée en cas de décès ; il en est de même en cas de donation, si le donataire prend dans l'acte et respecte l'engagement de conserver les titres jusqu'au terme de la troisième année suivant celle de l'apport. PRECISIONS Le délai d'engagement de conservation des titres est ramené de cinq ans à trois ans depuis le 1er janvier 2002. Ce délai de trois ans s'applique aux apports réalisés à partir de cette date ainsi qu'à ceux pour lesquels les engagements sont en cours au 1er janvier 2002.
Cas des apports entre sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés
3660 Les apports faits par une société passible de l'IS à une autre société passible du même impôt sont exonérés quelle que soit la nature des biens apportés. Toutefois, lorsque la personne morale passible de l'IS à laquelle les biens ont été apportés en exonération de droit ou (jusqu'en 1999) avec le bénéfice du droit fixe les apporte à son tour à une autre société passible de l'IS, ce nouvel apport est soumis au droit de mutation, sauf si l'apporteur prend l'engagement de conserver les titres pendant trois ans ( n° 14700).
Taxe sur la valeur ajoutée Apports passibles de la TVA
3680 Sont soumis à la TVA immobilière, en vertu de l'article 257, 7° du CGI, les apports purs et simples portant sur : - des terrains à bâtir (terrains nus, à l'exclusion des terrains expropriés non indemnisés comme terrains à bâtir) et des biens assimilés (terrains recouverts de bâtiments destinés à être démolis, immeubles inachevés, droit de surélévation d'immeubles préexistants) ; - des immeubles bâtis, lorsque l'apport est fait avant l'achèvement. Il en est de même des apports qui interviennent lorsque l'immeuble est achevé depuis moins de cinq ans, sauf s'il a déjà fait l'objet d'une mutation à titre onéreux au profit d'une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens. Le régime des apports passibles de la TVA immobilière étant en tous points identique à celui applicable aux ventes de terrains à bâtir ou de constructions neuves réalisées par les sociétés civiles de construction-vente, sous réserve des solutions particulières à ce type de sociétés, nos lecteurs sont priés de se reporter à l'étude détaillée qui figure aux n° 44600 s. Les apports passibles de la TVA immobilière sont exonérés de droits d'enregistrement (CGI art. 810, IV et 810 bis). Jusqu'au 31 décembre 1999, ils étaient soumis à un droit fixe de 1 500 F. Ce droit est supprimé depuis le 1er janvier 2000 pour les apports réalisés lors de la constitution de la société. On notera cependant que les apports d'immeubles (autres que les terrains à bâtir) donnant lieu au paiement de la TVA immobilière sont assujettis à une taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % auquel s'ajoute le prélèvement de 2,50 %, d'où un taux global de 0,615 %.
3685 L'apport à titre pur et simple de biens mobiliers d'investissement (outillage, matériel…) usagés est imposable à la TVA lorsque ces biens ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de leur acquisition. La TVA n'est toutefois pas exigée lorsque l'apport en société porte sur une universalité totale ou partielle de biens (apport en société de l'ensemble d'une entreprise, par exemple) dès lors : - que la transmission est réalisée entre redevables de la TVA ; - et que la société bénéficiaire s'engage dans l'acte à soumettre à la TVA les cessions ultérieures de biens et à procéder ultérieurement, s'il y a lieu, aux régularisations de déductions qui auraient été exigibles si l'apporteur avait continué à utiliser le bien. (Cet engagement doit faire l'objet d'une déclaration adressée en double exemplaire au service des impôts). Si la cession ultérieure des biens a lieu elle-même lors de la transmission d'une universalité de biens, la dispense de taxation peut jouer à nouveau sous les mêmes conditions. En cas de non-respect des conditions posées pour la dispense de taxation dans le cadre d'une transmission d'une universalité totale ou partielle de biens, la base d'imposition à la TVA est constituée par le prix des biens mobiliers d'investissement exprimé dans l'acte ou, de façon générale, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le cédant en paiement de ces biens (Inst. 3 A-6-90 et 3 A-10-91). PRECISIONS L'apport de biens mobiliers d'investissement usagés qui n'ont pas donné droit à la déduction de la TVA lors de leur acquisition (véhicules de tourisme, par exemple) est exonéré de TVA.
Régularisations des déductions de TVA antérieurement pratiquées
3700
L'apport en société d'un immeuble qui a donné lieu à déduction de TVA (c'est-à-dire notamment les immeubles acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement soumis à la TVA immobilière) doit faire l'objet d'une régularisation de la TVA antérieurement déduite lorsque l'apport, non soumis à la TVA immobilière, est réalisé pendant la période de régularisation (vingt ou dix ans, selon la date d'acquisition). L'apporteur doit délivrer à la société bénéficiaire de l'apport un document (facture complétée) mentionnant le montant de la taxe qu'elle est en droit de déduire (ce droit porte sur la fraction de la taxe initialement supportée correspondant aux dixièmes ou vingtièmes restant à courir jusqu'au terme de la période de régularisation), à condition que l'immeuble constitue pour elle une immobilisation affectée à une activité imposable. Toutefois, l'apporteur peut être dispensé de cette régularisation si la société bénéficiaire de l'apport s'engage dans l'acte d'apport à effectuer ultérieurement, s'il y a lieu, les régularisations auxquelles l'apporteur aurait dû procéder lui-même s'il avait continué à utiliser l'immeuble (CGI ann. II art. 210, III) et le fait savoir à l'administration (déclaration en double exemplaire). PRECISIONS a. Pour les immeubles livrés, acquis, ou apportés depuis le 1er janvier 1996, la période de régularisation est de vingt ans, soit une obligation de régularisation si le bien est apporté avant le commencement de la dix-neuvième année suivant celle de son acquisition ou de son achèvement (CGI ann. II art. 210, I). Antérieurement, le délai de régularisation était de dix ans. L'administration admet que restent soumis à l'ancien délai de dix ans les immeubles dont la première demande de permis de construire est antérieure à 1996, mais les redevables peuvent retenir la date d'acquisition, d'apport ou de première utilisation lorsque ce critère leur est plus favorable (Inst. 3 D-1-96 n° 10 s.). b. En ce qui concerne les apports en société d'immeubles réalisés depuis le 1er janvier 1996, l'administration a précisé que la société bénéficiaire qui prend l'engagement de procéder aux régularisations éventuelles pour que l'opération puisse bénéficier de la dispense de régularisation poursuit le délai de dix ans commencé chez l'apporteur. Il en va de même si l'immeuble est une nouvelle fois apporté et que la nouvelle société bénéficiaire prend l'engagement pour bénéficier de la dispense de régularisation (Inst. 3 D-1-96 n° 14 ; D. adm. 3 D-1411 n° 73).
3705 L'apport en société d'un bien mobilier d'investissement usagé soumis à la TVA sur sa valeur totale d'apport n'entraîne pas régularisation de la TVA supportée lors de l'acquisition lorsque celle-ci a été intégralement déduite. Lorsque le bien n'a donné lieu qu'à une déduction partielle, l'apporteur a droit à un complément de déduction. Ce complément est égal à la différence entre le montant de la taxe ayant grevé le bien et le montant de la déduction initiale, cette différence étant diminuée d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile écoulée entre la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance et la date à laquelle la taxe est devenue exigible au titre de l'apport ; il ne peut pas excéder le montant de la taxe due à raison de l'apport (CGI ann. II art. 211).
2. Apports à titre onéreux 3720 Dans le cas des apports à titre onéreux, l'associé ne fait pas une véritable mise sociale et son apport a le caractère d'une vente à la société puisqu'il lui abandonne définitivement la propriété du bien qu'il lui apporte. Comme les apports à titre pur et simple, les apports à titre onéreux relèvent soit des droits d'enregistrement, soit de la TVA.
Droits d'enregistrement
3730 Les apports d'immeubles ou de droits immobiliers sont soumis à une taxation spécifique de 4,80 % qui se décompose comme suit : droit budgétaire de 2 % (CGI art. 683 bis), taxe départementale de 1,60 % et taxe communale de 1,20 %. Du 1er janvier au 14 septembre 1999, le droit budgétaire était de 2,60 %, ce qui conduisait à une imposition au taux global de 5,40 %. Cette taxation était réduite à 4,80 % (droit budgétaire ramené à 2 %) à la condition que la société bénéficiaire des apports prenne l'engagement d'affecter les immeubles à un usage autre que l'habitation pendant trois ans. L'administration a indiqué que cet engagement devait être respecté jusqu'à son terme sous peine de déchéance malgré l'abrogation de ces dispositions (Inst. 7 H-3-00, n° 10 et 11).
3735
Les apports ayant pour objet des biens autres que des immeubles sont soumis, quel que soit le régime fiscal de la société qui les reçoit, aux droits de mutation ordinaires selon la nature des biens ainsi apportés (clientèle, droits sociaux, etc.). Les apports à titre onéreux de clientèle, d'offices publics ou ministériels, de droit à un bail sont soumis au barème par tranches suivant (CGI art. 810, III et 719) : Fraction du prix (ou de la valeur vénale)
Droit budgétaire
Taxe départementale
Taxe communal e
Imposition totale
- n'excédant pas 23 000 € 1
0%
0%
0%
0%
- comprise entre 23 000 € et 107 000 €
3,80 %
0,60 %
0,40 %
4,80 %
- supérieure à 107 000 €
2,40 %
1,40 %
1%
4,80 %
1. Les apports n'excédant pas 23 000
sont soumis au minimum de perception (15 ) (D. adm. 7 D-23 n° 2).
PRECISIONS Les apports de clientèle situés dans certaines zones d'aménagement du territoire bénéficient, sous réserve que la société prenne l'engagement de maintenir l'exploitation du bien apporté pendant cinq ans, d'un régime de faveur : la fraction du prix comprise entre 23 000 € et 107 000 € est taxée au taux global de 1 % (la fraction du prix supérieure à 107 000 € supportant une imposition totale de 4,80 %) (CGI art. 722 bis). Seules peuvent bénéficier de ce régime les acquisitions de biens situés dans les zones de redynamisation urbaine, les zones franches urbaines ou dans les communes comprises dans les territoires de développement prioritaire dont la population est inférieure à 5 000 habitants autres que celles classées comme stations balnéaires, thermales, climatiques, de tourisme ou de sports d'hiver comportant plus de 2 500 lits touristiques. L'administration admet de faire bénéficier de ce régime les cessions d'offices publics ou ministériels et opérations assimilées (Inst. 7 D-5-95).
Taxe sur la valeur ajoutée
3750 Les apports à titre onéreux de certains immeubles (terrains à bâtir, constructions neuves) supportent, non pas les droits de mutation, mais la TVA immobilière dans les mêmes conditions que les ventes ou les apports purs et simples portant sur ces mêmes immeubles (voir n° 3680). Le régime des apports à titre onéreux de biens mobiliers d'investissement usagés est identique à celui des apports à titre pur et simple défini au n° 3685. Quant aux régularisations de la TVA antérieurement déduite par l'apporteur lors de l'acquisition du bien, elles sont soumises aux règles exposées aux n° 3700 s.
3755 Les apports à titre onéreux de biens meubles incorporels (brevets, marques, licences) sont imposables à la TVA en application de l'article 256, I et IV-1° du CGI. Toutefois, lorsqu'ils font l'objet d'une vente dans le cadre d'une cession de clientèle ou dans le cadre d'une convention assimilée (convention de successeur), il est admis que ces biens ne soient pas soumis à la TVA dès lors que cette cession est soumise aux droits proportionnels d'enregistrement selon le barème donné au n° 3735.
3. Apports mixtes 3780 Les apports mixtes sont soumis : - au régime des apports purs et simples, pour la partie rémunérée par des parts de la société bénéficiaire des apports ;
- au régime des apports à titre onéreux pour la partie rémunérée par une contrepartie soustraite aux risques sociaux (par exemple : prise en charge par la société d'un passif incombant à l'apporteur). PRECISIONS a. Chaque fois que l'une au moins des deux parties est soumise à un droit fixe d'enregistrement, une seule taxation est perçue (voir n° 3603). b. En cas d'apport mixte de clientèle, de droit à un bail ou à une promesse de bail par une personne physique ou une société non passible de l'IS à une société passible de cet impôt ( n° 3640 s.) pour lequel l'apporteur ne souscrit pas ou ne respecte pas l'engagement de conservation des titres pendant trois ans, le barème prévu à l'article 719 du CGI ( n° 3735) s'applique globalement sur la valeur du bien apporté, et non sur chacune des fractions de sa valeur taxable représentatives d'une part de l'apport à titre onéreux et d'autre part de l'apport pur et simple (Inst. 7 H-3-00 n° 15).
3785 Les parties sont libres de déclarer quels sont, parmi les biens apportés, ceux qui constituent un apport pur et simple et ceux qui doivent être considérés comme vendus (apport à titre onéreux). Elles ont tout intérêt à utiliser cette faculté, en rangeant dans la seconde catégorie les biens dont la vente est la moins lourdement taxée. Le principe de la libre imputation du passif pour le calcul des droits d'enregistrement dus en cas d'apport en société est applicable même lorsque le passif grevant l'apport consiste en un emprunt contracté pour l'acquisition d'un immeuble ou d'un autre bien compris dans l'apport dont la mutation à titre onéreux donnerait ouverture à des droits supérieurs au droit d'apport pur et simple (D. adm. 7 H-24 n° 1). À défaut de précision, l'administration procède (ce qui est le plus coûteux) à une imputation proportionnelle sur les biens de chaque nature apportés par l'intéressé. Cette imputation proportionnelle ne peut être effectuée, au cas où les apports comprennent des meubles et des immeubles, que si l'estimation détaillée prévue à l'article 735 du CGI figure dans l'acte ; à défaut, le tarif immobilier est seul applicable.
3790 Exemple : Acte constatant la constitution entre A et B d'une société civile non passible de l'impôt sur les sociétés. Hypothèse I : imputation des apports à titre onéreux réglée par les parties. Apport de A : Un terrain à bâtir, d'une valeur de
38 000 €
Cet apport est grevé d'un passif de
7 000 €
expressément pris en charge par la société. Apport net de A :
31 000 €
Ce terrain est destiné à l'édification, par la société en formation, dans un délai de 4 ans, d'un immeuble à affecter à l'usage de bureaux. La TVA immobilière est due sur la somme totale de 38 000 € (la TVA sur terrain à bâtir s'applique aussi bien sur la partie apportée à titre pur et simple que sur la partie apportée à titre onéreux). Apports de B : Un immeuble non soumis à la TVA immobilière d'une valeur de
60 000 €
Des créances pour
15 000 €
Total
75 000 €
à charge pour la société de payer un passif (contracté pour l'acquisition de l'immeuble commercial) de
12 000 €
Dès lors que l'acte précise que le passif s'impute en priorité sur les créances, les apports de l'associé B sont considérés comme faits : 1. à titre onéreux à concurrence d'une partie des créances, soit 12 000 € (exonération de droit) ; 2. à titre pur et simple pour le surplus de la valeur des créances (3 000 €) et pour la valeur de l'immeuble (60 000 €) (exonération de droit). Hypothèse II : application de la règle de l'imputation proportionnelle (en l'absence de précision portée dans l'acte). Apport de A : situation inchangée. Apports de B : le passif de 12 000 € est imputé à hauteur 15/75 (2 400 €) sur les créances et de 60/75 (9 600 €) sur l'immeuble. Dès lors, les apports de B sont considérés comme faits : 1. à titre onéreux : - pour les créances, à hauteur de 12 600 € (15 000 € - 2 400 €) (exonération de droit) ; - pour l'immeuble, à hauteur de 9 600 € (taxation au taux de 4,80 %, soit 461 €). 2. à titre pur et simple pour le surplus de la valeur de l'immeuble (50 400 €) et le surplus de la valeur des créances (2 400 €) (exonération de droit).
4. Régimes spéciaux
Apport à une société civile d'une activité professionnelle
3830 En cas d'apport à une société (passible ou non de l'IS), par une personne physique, de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle, dans les conditions indiquées aux n° 4700 s., l'apport à titre onéreux résultant de la prise en charge par la société du passif incombant à l'apporteur est soumis à un droit de 4,80 % lorsque le passif est imputé : - sur des immeubles ou droits immobiliers (quelle que soit leur valeur) ; - sur des clientèles, droits à un bail ou à une promesse de bail, le droit de 4,80 % ne s'appliquant, en ce qui les concerne, qu'à la fraction de leur valeur supérieure à 23 000 €. L'apport est exonéré si l'apporteur prend l'engagement de conserver les titres pendant trois ans (CGI art. 809, I bis et 810 bis). Les titres s'entendent de ceux qui sont remis en contrepartie de l'apport à titre pur et simple des éléments d'actif immobilisé de l'entreprise apportée. Les conditions de l'engagement de conservation des titres ainsi que les conséquences de son non-respect sont identiques à celles définies pour les apports purs et simples soumis au droit de mutation ( n° 3647). Toutefois, le droit de 4,80 % ne peut pas bénéficier du paiement fractionné. PRECISIONS a. L'exonération, qui s'applique depuis le 1er janvier 2000, est subordonnée à la condition que la société bénéficiaire soit nouvelle. À défaut, le droit fixe de 230 € est exigible. b. Ces règles sont applicables même en l'absence d'option pour le report des plus-values prévu à l'article 151 octies du CGI ( n° 4700 s.) (Rép. Valleix : AN 28-9-1992 p. 4482). c. Pour les apports mixtes de clientèle, de droit à un bail ou une promesse de bail, voir n° 3780, précision b.
Reprise par la société civile des actes passés pour son compte avant son immatriculation
3840 Les actes translatifs de propriété ou de jouissance conclus au nom de la société en formation doivent être regardés comme parfaits dès l'origine et réalisés par la personne qui les a passés au nom de la société en formation ou par les mandants. Les actes en question sont donc immédiatement assujettis à l'impôt de mutation.
La question que nous examinons ici est celle de savoir si le transfert à la société civile des droits ainsi acquis pour son compte durant cette période entraîne ou non une nouvelle taxation, dans la mesure, bien entendu, où il s'agit d'actes translatifs de propriété ou de jouissance normalement passibles d'un droit de mutation à titre onéreux.
3845 Deux situations sont susceptibles d'être rencontrées selon que la société reprend ou non les actes accomplis en son nom pendant la période de formation. Si la société reprend les actes accomplis en son nom, aucun nouveau droit n'est dû, si la ratification est pure et simple. L'acte de ratification lui-même ne donne ouverture qu'à l'imposition fixe de 75 € prévue par l'article 680 du CGI. Il en va autrement si la convention est affectée d'une condition suspensive et notamment si sa réalisation est subordonnée à la ratification ultérieure de la société au nom de laquelle le contrat a été passé. En pareil cas, les éventuels droits ou taxes exigibles ne sont perçus que lors de la réalisation de la condition, l'acquisition initiale affectée d'une condition suspensive étant soumise à l'impôt au taux fixe. Si la société ne reprend pas les actes accomplis en son nom, la personne qui a contracté (ou les mandants) est considérée comme acquéreur ou preneur définitif, à moins que la réalisation de la convention n'ait été expressément subordonnée à la ratification ultérieure de la société au nom de laquelle le contrat a été passé. Bien entendu, ces règles ne peuvent trouver à s'appliquer qu'autant que la convention a été conclue au cours de la période de formation de la société. Or, la détermination du point de départ de la période de formation est délicate ; voir au n° 2421 la solution retenue par l'administration fiscale sur cette question et les réserves que peut susciter sa position.
SECTION 2
Imposition des plus-values d'apport A. Apports effectués par un particulier Apport d'immeubles
4115 La plus-value consécutive à un apport en société étant imposable, en principe, dans les mêmes conditions que les plus-values résultant d'une vente ordinaire, on se reportera - pour une étude d'ensemble du régime des plus-values immobilières - aux développements consacrés aux plus-values réalisées par les sociétés civiles immobilières qui cèdent des immeubles ( n° 33450 s.) en faisant abstraction, bien entendu, des solutions particulières aux immeubles possédés par une société civile. Il est prévu des règles spéciales pour les apports d'immeubles faits à des sociétés civiles de copropriété immobilière fiscalement transparentes (voir n° 39605 s.).
Apport de droits sociaux
4250 Les plus-values d'apport de titres de sociétés immobilières transparentes et de titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière relèvent du régime des plus-values immobilières : voir n° 33400 s. Les plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'autres valeurs mobilières ou droits sociaux sont soumises à un régime d'imposition unique à l'impôt sur le revenu : taxation au taux forfaitaire de 16 % (26 % avec les prélèvements sociaux) au-delà d'un montant annuel de cession de 7 650 € par foyer fiscal (CGI art. 150-0A à 150-0E). Sur ce régime, voir n° 21640 s.
4250 Plus-value d'apport de valeurs mobilières et droits sociaux - Relèvement du seuil Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 5. FR 58/02 Inf. 17 n° 1 s. p. 28
4250 Plus-value d'apport de valeurs mobilières et droits sociaux - Relèvement du seuil Inst. 18-3-2003 BF 5/03 Inf. 467
Apport de métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité
4270 Si la valeur du bien apporté excède 3 050 €, l'apport est soumis à une taxation forfaitaire qui tient lieu d'imposition des plusvalues (CGI art. 150 V bis à 150 V sexies). L'assiette de la taxe est constituée de la valeur d'apport du bien. Une décote est toutefois prévue pour les bijoux et objets d'art, de collection ou d'antiquité, lorsque leur valeur est comprise entre 3 050 € et 4 600 €. Elle est égale à la différence entre 4 600 € et cette valeur. La taxe est due au taux de : - 7,5 % pour les métaux précieux ; - 4,5 % pour les bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité. Si l'apporteur est domicilié en France, ces taux sont majorés de 0,5 point en raison de la CRDS. PRECISIONS Pour les apports d'objets précieux (autres que les métaux), l'apporteur peut opter pour le régime d'imposition de droit commun des plus-values sur biens meubles exposé ci-après, s'il peut justifier à la fois de la date et du prix d'acquisition.
Apport d'objets mobiliers divers
4275 Les apports de biens mobiliers autres que les droits sociaux d'une part et que les métaux précieux, bijoux… d'autre part relèvent du régime des plus-values sur biens meubles, dès lors que le montant de l'apport excède 3 050 € (CGI art. 150 A et 150 F). Peuvent être notamment concernés les apports de certains bateaux de plaisance, de vins ou eaux-de-vie reçus en paiement de fermages. À défaut de dispositions particulières de la loi visant ces plus-values, l'administration considère que, sous réserve des règles qui ne peuvent concerner par hypothèse que des immeubles, les modalités d'imposition sont les mêmes que pour les plusvalues immobilières ( n° 33400 s.), les plus-values à court terme s'entendant toutefois, dans ce cas, de celles réalisées en moins d'un an et non de deux. PRECISIONS Les apports de meubles meublants et de voitures automobiles sont expressément exonérés de taxation des plus-values (CGI art. 150 D). Cependant, l'apport de tels biens peut être soumis à la taxation forfaitaire de 4,5 % exposée ci-avant s'il s'agit d'objets d'art ou de véhicules de collection.
B. Apports effectués par une entreprise ou dans le cadre d'une activité professionnelle 4350 Lorsque le bien apporté à la société civile dépend de l'actif immobilisé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ou encore est affecté à l'exercice d'une profession non commerciale, la plus-value réalisée ou la moins-value subie à l'occasion de l'apport relève du régime des plus-values et moinsvalues professionnelles.
1. Apporteur relevant de l'impôt sur le revenu 4355 Les plus-values réalisées par les entreprises ou exploitations relevant de l'impôt sur le revenu sont en principe soumises à l'impôt dans des conditions qui varient selon qu'elles sont à court ou long terme. Elles sont cependant exonérées, sous certaines conditions, lorsque les recettes réalisées n'excèdent pas un certain montant : double des limites des régimes microBIC et micro-BNC pour les entreprises commerciales et non commerciales, 152 600 € pour les exploitations agricoles. À défaut d'exonération, un régime optionnel de report d'imposition est applicable si l'apport en société est réalisé par un exploitant individuel et a pour objet l'ensemble des éléments de son actif professionnel. Ce régime est exposé plus loin, n° 4700 s.
Règles générales d'imposition des plus-values et moins-values à court et long terme
4360 La distinction des plus-values et moins-values à court terme ou à long terme est fondée sur un double critère tiré d'une part, de la durée de détention du bien (calculée jour pour jour) et d'autre part, du caractère amortissable ou non de celui-ci (CGI art. 39 duodecies). Plus-values et moins-values à court terme
4365 Les plus-values à court terme sont celles réalisées à l'occasion de l'apport d'immobilisations acquises ou créées par l'entreprise depuis moins de deux ans ainsi que celles provenant de l'apport d'immobilisations acquises ou créées depuis deux ans et plus, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Constituent des moins-values à court terme les moins-values subies lors de l'apport de biens non amortissables détenus depuis moins de deux ans ou de biens amortissables quelle que soit leur durée de détention. Les plus-values à court terme et les moins-values à court terme constatées au cours d'un même exercice font l'objet d'une compensation.
4366 Si la compensation fait apparaître une plus-value nette à court terme, cette plus-value est ajoutée aux résultats imposables dans les conditions et au taux de droit commun. Cependant, l'apporteur a la faculté de répartir la plus-value nette, par parts égales, sur l'année de la réalisation et les deux années suivantes (année au sens ici d'exercice ou de période d'imposition). L'échelonnement est impossible lorsque l'apporteur cesse toute exploitation. Mais l'imposition de la plus-value peut alors être établie selon le système du quotient prévu par l'article 163-0 A du CGI si les conditions d'application en sont réunies. Lorsque la compensation fait apparaître une moins-value nette, cette dernière s'impute sur les bénéfices d'exploitation de l'apporteur. Si ces bénéfices ne sont pas suffisants pour permettre l'imputation, la fraction non imputée de la moins-value nette prend le caractère d'un déficit d'exploitation reportable dans les conditions de droit commun (CGI art. 39 quaterdecies, 3). Plus-values et moins-values à long terme
4370 Les plus-values et moins-values à long terme sont toutes les plus-values et moins-values autres que celles relevant du régime du court terme et définies ci-dessus. Les plus-values et moins-values à long terme constatées au cours d'un même exercice font l'objet d'une compensation.
4371 Si cette compensation fait apparaître une plus-value nette, celle-ci peut être utilisée le cas échéant à compenser soit le déficit de l'exercice ou de l'année ou les déficits antérieurs encore reportables, soit les moins-values à long terme subies au cours des dix exercices ou années antérieurs et qui n'ont pas été encore imputées. La plus-value nette qui subsiste, le cas échéant après compensation, est taxée au taux de 16 %, soit un taux global d'imposition de 26 % compte tenu des prélèvements sociaux.
4372 Lorsque la compensation fait apparaître une moins-value nette à long terme, cette moins-value ne peut qu'être imputée sur les plus-values à long terme éventuellement réalisées au cours des dix années ou exercices suivants. Les moins-values des dix exercices (ou années) précédents, restant à reporter à l'ouverture d'un exercice, peuvent être imputées euro pour euro, quel que soit le taux de taxation des plus-values en vigueur au moment où elles sont apparues, sur la plus-value nette à long terme de l'exercice (puis sur celles des exercices suivants). PRECISIONS En cas de cession ou cessation de l'entreprise apporteuse, la moins-value nette à long terme constatée à cette occasion et celles restant encore reportables peuvent être déduites du bénéfice imposable de l'exercice de cession ou cessation pour une certaine fraction, correspondant au rapport du taux d'imposition des plus-values à long terme et du taux de l'impôt sur les sociétés. Le numérateur est égal au taux d'imposition des plus-values à long terme applicable lors de l'exercice
de réalisation de la moins-value. Le dénominateur est égal au taux de l'impôt sur les sociétés en vigueur lors de l'exercice de cession ou cessation d'entreprise.
Calcul de la plus-value
4374 La plus-value d'apport est déterminée en retranchant de la valeur d'apport, diminuée s'il y a lieu des frais spéciaux inhérents à l'opération, le prix de revient de l'élément apporté sous déduction des amortissements pratiqués et admis en déduction pour l'établissement de l'impôt. Si la valeur d'apport est inférieure au prix de revient diminué des amortissements, la différence représente la moins-value subie à l'occasion de l'apport. PRECISIONS a. Apport d'éléments ayant figuré dans le patrimoine privé de l'exploitant : voir n° 4540. b. Apport de contrats de crédit-bail ou de biens acquis à l'issue de ces contrats : voir n° 4750 s.
Exonération des petites entreprises
4400 Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité libérale, agricole, artisanale ou commerciale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas un certain montant sont exonérées à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans et que le bien cédé ne soit pas un terrain à bâtir (CGI art. 151 septies). L'exonération est susceptible de s'appliquer quel que soit le régime d'imposition de l'apporteur. L'exonération concerne non seulement les exploitants individuels, mais aussi les sociétés de personnes si ses conditions d'application, appréciées au niveau de la société (sauf dans les Gaec), sont remplies. La quote-part de plus-value revenant aux associés soumis à l'impôt sur le revenu est donc exonérée dès lors que la société exerce son activité professionnelle depuis au moins cinq ans et que le montant de ses recettes n'excède pas les limites visées ci-après, sans qu'il y ait lieu de prendre en compte le chiffre d'affaires provenant le cas échéant de l'activité exercée à titre individuel par le membre.
4402 Lorsque les conditions de l'exonération sont réunies, les plus-values d'apport d'éléments de l'actif immobilisé sont exonérées de toute taxation, qu'elles soient réalisées en cours ou en fin d'exploitation. Les plus-values exonérées s'entendent des plus-values nettes, déterminées après compensation avec les moins-values de même nature. Si la compensation fait apparaître une moins-value nette, elle est déductible du résultat imposable dans les conditions de droit commun (Inst. 4 B-2-01 n° 6). Si les conditions de l'exonération ne sont pas réunies, l'imposition de la plus-value d'apport suit en principe le régime d'imposition des plus-values professionnelles à court et à long terme. Il existe cependant des exceptions à cette règle : voir n° 4500 pour les immeubles loués en meublé, n° 4510 pour les terres agricoles et n° 4515 pour les terrains à bâtir. Montant des recettes
4405 En ce qui concerne les titulaires de BNC ou de BIC, les recettes ne doivent pas excéder le double des limites des régimes des micro-entreprises appréciées TTC, c'est-à-dire : - 54 000 euros pour les titulaires de bénéfices non commerciaux ; - 152 600 euros pour les entreprises industrielles et commerciales de ventes ou fourniture de logement ; - 54 000 euros pour les entreprises de prestations de services (sauf exception au profit de certaines entreprises de travaux agricoles et forestiers, pour lesquelles le seuil d'exonération est fixé à 152 600 euros). L'appréciation du seuil d'exonération en cours d'exploitation doit être opérée en tenant compte du seul montant des recettes de l'année civile au cours de laquelle est clos l'exercice de réalisation de la plus-value. Les recettes exceptionnelles ne sont pas prises en compte. Pour les titulaires de BIC, les recettes à retenir s'entendent des créances acquises. Les plus-values réalisées à l'occasion de cessions ou cessations d'activité sont exonérées lorsque les recettes de l'année de réalisation, ramenées le cas échéant à douze mois, et celles de l'année précédente, n'excèdent pas les limites d'exonération (CGI art. 202 bis).
4407 En ce qui concerne les exploitants agricoles, le seuil d'exonération est fixé à 152 600 euros TTC, apprécié en retenant la moyenne des recettes encaissées au cours des deux années civiles qui précèdent celle de la réalisation de la plus-value. Cette règle concerne aussi bien les plus-values réalisées en cours d'activité que celles réalisées en fin d'exploitation. Les recettes à retenir s'entendent de toutes les sommes effectivement encaissées au cours de l'année civile. Doivent être retenues les recettes afférentes à l'ensemble des opérations effectuées par l'exploitant, y compris celles ayant leur origine dans le droit de propriété et les recettes accessoires non agricoles. Il est cependant fait abstraction de certaines recettes : produits de la cession d'éléments de l'actif immobilisé et de la cession globale des stocks en fin d'exploitation, subventions et primes d'équipement, recettes correspondant aux apports de stocks à un Gaec rémunérés par des parts sociales, indemnités reçues en contrepartie de l'abandon définitif de toute production laitière ou de l'abattage total de troupeaux réalisé en application de la réglementation sanitaire… Durée de l'activité
4409 L'exonération des plus-values est subordonnée à la condition que l'activité ait été exercée (à titre principal ou non) pendant au moins cinq ans. La durée d'exercice de l'activité est décomptée à partir du début d'activité, c'est-à-dire à partir de la création ou de l'acquisition de la clientèle ou du fonds par le contribuable, jusqu'à la date de réalisation de la plus-value. Par exception, si l'activité fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable (location de clientèle libérale, par exemple), le délai de cinq ans est décompté à partir de la date de mise en location. Le point de départ du délai reste toutefois fixé au début d'activité pour les contribuables qui, à la date où ils ont consenti la location de leur activité, remplissaient les conditions d'exonération : chiffre d'affaires n'excédant pas le plafond et exercice de leur activité depuis au moins cinq ans. Si l'exploitant cesse son activité, l'administration retient les recettes de l'année de mise en gérance et de l'année qui la précède.
Règles spécifiques à certains biens Apport d'immeubles loués en meublé
4500 Le sort de la plus-value d'apport d'un immeuble loué en meublé dépend de la qualité de loueur professionnel ou non professionnel de l'apporteur. Les loueurs professionnels sont ceux qui sont inscrits en cette qualité au registre du commerce et des sociétés et qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de l'activité de loueur 50 % au moins de leur revenu (CGI art. 151 septies, dernier alinéa). Si l'apport est le fait d'un loueur professionnel, la plus-value : - est exonérée si les recettes n'excèdent pas 152 600 euros, à la condition que l'activité soit exercée depuis au moins cinq ans ; - est soumise au régime des plus-values ou moins-values professionnelles dans les autres cas : recettes de la location excédant 152 600 euros ou, quel que soit le montant des recettes, activité exercée depuis moins de cinq ans ; Si l'apport est effectué par un loueur non professionnel, la plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers ( n° 33400 s.). Apport de terres à usage agricole ou forestier
4510 La plus-value est exonérée lorsque l'activité a été exercée pendant au moins cinq ans et que les recettes de l'exploitant n'excèdent pas 152 600 euros (CGI art. 151 septies : n° 4400 s.). À défaut, il est fait application des règles suivantes. Dans le cas où la condition relative au montant des recettes est satisfaite mais où l'activité professionnelle est exercée depuis moins de cinq ans, les terres à usage agricole ou forestier donnent lieu à l'application du régime des plus-values immobilières
des particuliers ( n° 33400 s.). Les exonérations ou abattements prévus par ce régime sont alors susceptibles de s'appliquer, notamment lorsque le prix de cession au m2 ne dépasse pas certaines limites ( n° 33525). En cas de dépassement des limites de recettes, les plus-values relèvent du régime des plus-values professionnelles. Cependant, une partie de la plus-value peut être exonérée : pour les apports de terres ou de bâtiments agricoles, la plus-value imposable est égale à la différence entre la valeur d'apport des biens et leur valeur à la date où l'exploitant a franchi pour la première fois la limite du forfait (ou au 1er janvier 1972) ; le cas échéant, cette valeur est diminuée des amortissements pratiqués depuis la date de référence (CGI ann. III art. 38 sexdecies GA). L'exonération partielle s'applique à condition que l'activité ait été exercée à titre principal pendant au moins cinq ans et que le bien cédé ne constitue pas un terrain à bâtir. Si ces conditions ne sont pas remplies, la fraction de plus-value antérieure au franchissement des limites du forfait est imposable d'après le régime des plus-values des particuliers. Cas particulier de l'apport de terres ayant fait l'objet d'un échange dans le cadre d'un remembrement : voir n° 33535. Apport de terrains à bâtir
4515 Les plus-values réalisées à l'occasion de l'apport d'un terrain à bâtir sont exclues de l'exonération prévue en faveur des petits exploitants, quels que soient le montant des recettes et la durée d'exercice de l'activité. Si l'apporteur ne dépasse pas les limites de recettes prévues pour l'exonération des petits exploitants ( n° 4405 et 4407), la plus-value d'apport relève du régime des plus-values immobilières des particuliers (CGI art. 151 septies, al. 7). Si l'apporteur dépasse les limites de recettes prévues à l'article 151 septies, la plus-value dégagée à l'occasion de l'apport d'un terrain à bâtir relève du régime des plus-values professionnelles. Dans les deux cas, la plus-value d'apport peut bénéficier des reports d'imposition spécifiquement prévus pour les apports de terrains à bâtir. Sur ces reports, voir respectivement n° 44570 (apport à une société de construction-vente), n° 39610 s. (apport à une société transparente) et n° 47425 (apport rémunéré par la remise d'immeubles à construire sur le terrain). PRECISIONS Les terrains à bâtir exclus de l'exonération des petits exploitants s'entendent en principe des biens qui entrent dans le champ d'application de l'article 1594-0 G, A du CGI, c'est-à-dire de ceux dont la mutation est passible de la TVA immobilière et exonérée de droits d'enregistrement dès lors que la société à laquelle le terrain est apporté a pris l'engagement de construire ( n° 44617). Cependant, même s'ils répondent à cette définition, les terrains expropriés qui ne sont pas indemnisés comme des terrains à bâtir mais en fonction de leur seule valeur d'usage ne sont pas considérés comme des terrains à bâtir et peuvent bénéficier de l'exonération des plus-values professionnelles.
Apport de biens ayant appartenu au patrimoine privé de l'exploitant
4540 Il peut arriver qu'une immobilisation ait préalablement fait partie du patrimoine privé de l'exploitant. En cas d'apport de ce bien, deux plus-values distinctes doivent être calculées (CGI art. 151 sexies) : - une plus-value professionnelle qui correspond à la plus-value acquise par le bien depuis son entrée dans l'actif professionnel jusqu'au jour de l'apport. Cette plus-value est déterminée et imposée, ou exonérée, selon les règles exposées cidessus ; - une plus-value privée correspondant à la période de détention dans le patrimoine privé du contribuable. Cette plus-value, calculée par différence entre la valeur réelle du bien lors de l'inscription à l'actif et le prix d'acquisition (ou la valeur vénale), suit le régime des plus-values réalisées par les particuliers. PRECISIONS a. Dans la situation inverse où la période professionnelle du bien a précédé la période privée, les règles sont différentes. La plus-value professionnelle a dû être imposée (sauf exonération) lors du transfert dans le patrimoine privé. Au moment de l'apport du bien, la plus-value privée est donc seule taxable, s'il y a lieu. Cette plus-value est déterminée par différence entre la valeur d'apport et la valeur réelle du bien au jour du retrait d'actif. b. Par dérogation aux principes ci-dessus, la plus-value privée afférente aux terrains agricoles ou forestiers n'est pas imposable, indépendamment de l'exonération prévue lorsque le prix de cession au mètre carré n'excède pas certaines limites ( n° 33525), à la condition qu'ils ne constituent pas un terrain à bâtir, qu'ils soient exploités par l'agriculteur qui en fait apport et que l'activité agricole de ce dernier ait été exercée à titre principal pendant au moins cinq ans (CGI art. 151 sexies).
Apport de titres du portefeuille
4560
L'apport par une entreprise relevant de l'impôt sur le revenu de titres du portefeuille donne lieu à l'application du régime des plus-values professionnelles à court terme ou à long terme, lorsque les titres peuvent être regardés comme faisant partie de l'actif immobilisé. Il en va ainsi lorsque les titres sont détenus depuis plus de deux ans ou, s'ils sont détenus depuis moins de deux ans, lorsque le portefeuille comprend également d'autres titres de même nature acquis depuis plus de deux ans. La durée de détention des titres apportés est déterminée selon les règles exposées n° 4602. Les plus-values et moins-values sont calculées en fonction de la valeur d'origine pour laquelle les titres présumés apportés figuraient au bilan (CGI art. 39 duodecies, 6 et ann. III art. 38 octies).
2. Apporteur soumis à l'impôt sur les sociétés
Apport de titres
4600 Seules sont susceptibles de relever du régime du long terme les plus-values et moins-values d'apport de titres de participation et de certains titres de capital-risque. Constituent des titres de participation : - les titres présentant ce caractère sur le plan comptable ; - les titres acquis en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise qui en est l'initiatrice et les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères (ou dont le prix de revient est au moins égal à 22,8 M€). Ces titres doivent être inscrits à un compte de participation ou à un sous-compte spécial « Titres relevant du régime des plus-values à long terme ». Les titres de capital-risque entrant dans le champ d'application du régime du long terme sont, sous certaines conditions, les parts de fonds communs de placement à risques et les parts de sociétés de capital-risque. Ces titres doivent être détenus depuis au moins cinq ans par la société pour pouvoir ouvrir droit au régime du long terme. Les autres titres (obligations, bons de souscription d'actions, titres d'OPCVM…) ne peuvent jamais relever du régime du long terme et leur apport donne lieu à imposition dans les conditions de droit commun, quelle qu'ait été leur durée de détention par la société apporteuse (CGI art. 219, I-a-ter). PRECISIONS La loi écarte également expressément du régime des plus-values à long terme les parts ou actions de sociétés de gestion de titres exclus du régime des plus-values (sociétés dont l'actif est constitué principalement des titres en question ou dont l'activité consiste de manière prépondérante en la gestion de ces éléments pour leur propre compte).
Détermination de la plus-value d'apport
4602 Les règles de calcul de la plus-value sont communes à l'ensemble des titres, qu'ils soient ou non susceptibles de bénéficier du régime du long terme. Comme pour la généralité des immobilisations, la plus ou moins-value réalisée en cas d'apport de titres du portefeuille est déterminée par différence entre la valeur d'apport et le prix de revient des titres. En cas d'apport d'un ensemble de titres de même nature acquis à des dates différentes, il convient de faire application de la règle Fifo selon laquelle les titres acquis ou souscrits à la date la plus ancienne sont réputés apportés en priorité. Les plus ou moins-values sont calculées en fonction de la valeur d'origine pour laquelle les titres présumés apportés figuraient au bilan (D. adm. 4 B-3121 n° 24 à 36). Deux atténuations sont toutefois apportées à cette règle (D. adm. 4 B-3121 n° 21 et 22) : - les entreprises peuvent considérer que les titres de même nature existant dans leur portefeuille à la clôture de l'exercice précédant celui pour lequel elles font application pour la première fois de la règle Fifo ont tous un prix de revient unitaire égal à leur prix unitaire moyen pondéré calculé à cette même date ; - elles peuvent également retenir une valeur d'achat moyenne pondérée pour les titres de même nature dont l'acquisition échelonnée résulte d'un même ordre d'achat ou a été opérée au cours d'un même exercice. Lorsqu'une entreprise apporte des titres ayant fait l'objet d'une provision pour dépréciation, elle doit calculer la plus-value ou la moins-value résultant de cette opération par rapport à la valeur comptable des titres apportés, abstraction faite de la provision. La provision pour dépréciation du portefeuille précédemment constituée par l'entreprise se trouve automatiquement régularisée, dès la clôture de l'exercice en cours lors de l'apport, du seul fait que la dépréciation du portefeuille-titres, calculée à la date de cette clôture, est déterminée compte tenu des titres apportés en cours d'exercice.
PRECISIONS La règle Fifo concerne tous les titres. Mais pour les titres de participation présentant ce caractère sur le plan comptable, l'administration autorise la détermination des plus ou moins-values d'apport d'après un prix de revient moyen pondéré. Lorsque cette méthode est retenue, la durée de détention des titres, qui conditionne l'application du taux réduit d'imposition, est corrélativement appréciée en considérant que la quotité des titres apportés se rapporte à chacune des acquisitions dans la proportion qu'elle représente par rapport au nombre de titres détenus. Le choix opéré entre cette méthode et la règle Fifo ne peut pas être modifié lors de la cession ultérieure des titres de même nature jusqu'à la cession de la totalité des titres de la ligne concernée (D. adm. 4 B-2243 n° 71).
Régime de la plus-value d'apport
4610 La plus ou moins-value constatée lors de l'apport de titres de participation ou de titres assimilés définis ci-avant relève du régime du long terme s'ils sont détenus depuis au moins deux ans (cinq ans pour les titres de capital-risque) et du régime des plus et moins-values à court terme dans le cas contraire. L'apport de titres autres que de participation dégage un profit ou une perte qui est prise en compte dans le résultat soumis au taux normal de l'impôt sur les sociétés, quelle que soit la durée de détention des titres cédés. Si une moins-value nette est constatée au cours de l'exercice de l'apport, cette moins-value s'impute sur les bénéfices d'exploitation ou contribue à la formation d'un déficit reportable dans les conditions de droit commun.
4612 Lorsque l'apport dégage une plus-value à long terme, la plus-value nette à long terme résultant de la compensation des plusvalues à long terme et des moins-values de même nature de l'exercice peut être utilisée à compenser : - soit les moins-values à long terme subies au cours des dix exercices antérieurs et qui n'ont pas encore été imputées ; - soit le déficit de l'exercice (qui peut inclure une moins-value à court terme), les déficits antérieurs reportables, y compris ceux correspondant à des amortissements réputés différés ; les déficits ainsi annulés cessent d'être reportables. La plus-value nette à long terme subsistant le cas échéant après compensation est taxée au taux réduit de 19 %. À cette imposition s'ajoutent les contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés ( n° 10275 s.). L'imposition au taux réduit n'est définitive que si les plus-values sont portées à une réserve spéciale ( n° 10225 s.). Si la compensation fait apparaître une moins-value nette à long terme, celle-ci s'impute sur les plus-values à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants. Les moins-values des dix exercices précédents, restant à reporter à l'ouverture d'un exercice, peuvent être imputées dans leur totalité, quel que soit le taux de taxation des plus-values en vigueur au moment où elles sont apparues, sur la plus-value nette à long terme de l'exercice (puis sur celles des exercices suivants). Si cette imputation est impossible, les moins-values nettes à long terme peuvent être imputées sur la réserve spéciale à laquelle sont inscrites, après taxation au taux réduit, les plus-values à long terme des exercices antérieurs, et cela même au-delà de dix ans. PRECISIONS Un régime transitoire autorise, dans certaines conditions et limites, l'imputation sur les bénéfices imposables au taux normal de l'IS des moins-values à long terme existant à l'ouverture du premier exercice ouvert depuis le 1er janvier 1997 et toujours en report (CGI art. 219, I-a quater).
Autres apports
4650 Les plus-values d'apport de biens autres que les titres de participation et titres de capital-risque visés n° 4600 sont imposables dans les conditions de droit commun, quelle que soit la durée de détention des biens apportés (CGI art. 219, I-a-quater). L'administration considère que ces plus-values conservent leur qualification de plus ou moins-value et relèvent donc du régime fiscal des plus-values ou moins-values à court terme. PRECISIONS Reports d'imposition de la plus-value en cas d'apport de terrain à bâtir : voir n° 44570 (apport à une société de construction-vente), n° 39610 s. (apport à une société d'attribution) et n° 47425 (apport rémunéré par la remise d'immeuble à construire sur le terrain).
3. Régimes spéciaux
Apport à une société civile d'une activité professionnelle
4700 Les exploitants individuels qui font apport à une société d'une activité non commerciale, agricole, industrielle, commerciale ou artisanale peuvent opter pour l'application d'un régime spécial permettant d'éviter l'imposition immédiate des plus-values et des profits sur stocks réalisés à cette occasion (CGI art. 151 octies). Les modalités de report d'imposition de ces profits et plusvalues, applicables aux sociétés civiles comme à toute société, diffèrent selon la nature des éléments concernés. PRECISIONS a. Les opérations de restructuration de SCP (fusions, scissions, notamment) bénéficient d'un régime spécifique : voir n° 56105 s. b. Les règles exposées ci-après sont applicables aux apports en société d'entreprises individuelles réalisés depuis le 1er avril 1981. À partir de la même date, ces plus-values ont cessé de bénéficier des dispositions spéciales jusqu'alors prévues en cas de continuation dans le cadre familial (CGI art. 41, I) ou en cas d'apport à une société civile professionnelle (CGI art. 93 quater, II ; sur le maintien du report d'imposition en cas de transformation de la SCP en SEL, voir n° 54415).
Avantages et inconvénients du régime optionnel
4702 Le report d'imposition des plus-values est de nature à procurer un avantage de trésorerie, qui peut être durable pour les biens non amortissables : les plus-values sur éléments non amortissables ne sont imposées que lors de la cession à titre onéreux des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou de la cession par la société des biens concernés. L'intérêt du régime peut se trouver atténué par l'obligation qui est faite à la société de réintégrer les plus-values sur éléments amortissables dans ses bénéfices imposables au taux plein. Le report de taxation n'est pas avantageux si l'apporteur peut imputer les plus-values sur des déficits ni, a fortiori, si les plusvalues peuvent bénéficier du régime d'exonération prévu en faveur des petites entreprises. Enfin, en dehors des plus-values et des profits sur stocks, l'apport entraîne les conséquences d'une cessation d'entreprise, c'est-à-dire l'imposition immédiate des résultats de la période d'imposition close par l'apport et des bénéfices en sursis d'imposition (en ce qui concerne l'imposition des créances acquises en cas d'apport d'une activité libérale à une SEL ou une société de personnes, voir n° 54435 s.). Toutefois, les provisions ne sont rapportées aux résultats que si elles deviennent sans objet. Champ d'application du régime de faveur
4704 Le régime de faveur est susceptible de s'appliquer à toutes les personnes physiques qui font apport à une société d'une entreprise individuelle exerçant une profession non commerciale, agricole, industrielle, commerciale ou artisanale. Les apports d'entreprises exploitées en indivision y ouvrent droit, mais non les transformations de sociétés. Ce dispositif est applicable quels que soient la forme et le régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport. Peu importe également que celle-ci soit nouvelle ou préexistante. Mais la société bénéficiaire de l'apport doit relever d'un régime réel d'imposition à la date de l'apport. Sont exclues de ce dispositif certaines activités de location, notamment la location en meublé non professionnelle et la location d'immeubles industriels ou commerciaux. Le régime s'applique sur simple option, formulée conjointement par l'apporteur et la société dans l'acte d'apport ou de constitution de la société.
4706 L'apport doit en principe porter sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice de la profession. Les apports d'éléments isolés sont exclus. L'apporteur peut toutefois transférer dans son patrimoine privé les immeubles affectés à l'exploitation sans perdre le bénéfice du régime spécial, à la condition que la société puisse les utiliser ou, lorsqu'il s'agit de bâtiments et terres agricoles inscrits à l'actif, que ces immeubles soient immédiatement mis à disposition de la société (voir précision c). Le retrait d'actif des immeubles qui en résulte est considéré comme une cession entraînant la taxation des plusvalues éventuellement constatées.
L'apport peut être limité à une branche complète d'activité lorsque l'entreprise en comporte plusieurs ; si certains biens sont communs, le régime spécial s'applique aux biens transférés dans l'acte d'apport. La rémunération des apports effectués doit être exclusivement constituée d'actions ou parts sociales pour une valeur au moins égale à la valeur réelle de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé apportés, diminuée du passif directement affectable à ces immobilisations (Inst. 4 B-1-01 n° 4). Le régime ne s'applique pas lorsque les actifs apportés sont rémunérés par le versement de sommes d'argent, la prise en charge d'un passif personnel à l'apporteur ou l'ouverture d'un compte courant à son nom (en ce sens : Rép. Borloo : AN 20-2-1995 p. 964 et TA Besançon 15-7-1999 n° 97-126 : RJF 11/99 n° 1364). PRECISIONS a. L'apport des stocks et des autres éléments de l'actif circulant n'est pas une condition d'application du régime et n'est donc pas obligatoire à notre avis. S'il est effectué, les profits correspondants bénéficient sous certaines conditions d'un report d'imposition ( n° 4715). b. Si l'apport inclut des biens inscrits à l'actif mais non nécessaires à l'exploitation ou des biens utilisés dans l'exploitation qui ont été conservés dans le patrimoine privé, ces différents éléments ne sont pas concernés par le régime spécial. c. Les apports en société d'une exploitation agricole sans les immeubles peuvent bénéficier du régime lorsque les immeubles conservés par l'exploitant sont mis à la disposition de la société bénéficiaire dans le cadre d'un bail rural ordinaire, d'un bail rural à long terme, ou d'une des conventions visées à l'article L 411-2 du Code rural (suivant contrat conclu par écrit et enregistré) sans qu'aucune condition de durée minimale du contrat conclu ne soit exigée. La rupture du contrat de mise à disposition des immeubles, ou son non-renouvellement, entraîne la réintégration, au titre de l'exercice au cours duquel elle est intervenue, de la fraction non encore imposée des provisions et plus-values sur biens amortissables au nom de la société bénéficiaire des apports, et de la fraction non encore imposée des plus-values sur biens non amortissables au nom de l'apporteur.
Exonération provisoire des plus-values
4710 Les plus-values sur éléments non amortissables à court terme ou à long terme sont provisoirement exonérées de toute imposition. Celle-ci est reportée jusqu'au moment où interviendra l'un des trois événements suivants : cession à titre onéreux des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport (vente, apport en société, échange…), rachat de ces droits par la société, cession par la société du bien apporté. Dans ces trois hypothèses, les plus-values en sursis d'imposition deviennent imposables au nom de l'apporteur au titre de l'année au cours de laquelle l'événement intervient et d'après les barèmes et taux en vigueur à cette date. Si l'imposition intervient à raison de la cession des titres, la plus-value à long terme constatée lors de l'apport peut être imputée sur la moins-value à long terme subie à cette occasion par l'associé exerçant son activité professionnelle au sein de la société (Rép. Perez : AN 6-7-1998 p. 3757). Les plus-values dégagées sur les immobilisations amortissables ne sont pas imposées au nom de l'apporteur. Elles sont réintégrées dans les bénéfices imposables au taux de droit commun de la société bénéficiaire de l'apport avec possibilité d'échelonnement, suivant le mécanisme prévu pour les fusions de sociétés (CGI art. 210 A, 3-d : voir n° 16410). En contrepartie, la société est autorisée à calculer les amortissements (suivant le dégressif, le cas échéant) et les plus-values postérieures d'après les nouvelles valeurs retenues lors de l'apport, les biens étant réputés acquis depuis leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise apporteuse. Toutefois, l'apporteur peut opter pour l'imposition au taux réduit des plus-values à long terme de la plus-value nette à long terme globale afférente à ses immobilisations amortissables ; cette plus-value peut, le cas échéant, être utilisée à compenser les déficits d'exploitation du dernier exercice d'activité ou les amortissements réputés différés restant à reporter. Corrélativement, la société bénéficiaire de l'apport n'a plus à réintégrer cette plus-value dans ses propres résultats. PRECISIONS a. En cas de cession ou de rachat partiel des droits sociaux, l'imposition ne porte que sur la fraction des plus-values correspondant aux droits cédés (rapport entre le nombre de titres cédés et le nombre de titres reçus lors de l'apport). Le report d'imposition est maintenu en cas de transmission à titre gratuit des droits sociaux rémunérant l'apport si le bénéficiaire s'engage à acquitter l'impôt afférent à la plus-value lorsque le report d'imposition prendra fin. Selon l'administration, la réalisation d'une seconde transmission à titre gratuit met fin au report d'imposition (Rép. Bachelot : AN 24-4-1995 p. 2181). b. Le report d'imposition est maintenu en cas de transformation d'une SCP en SEL (voir n° 56075, précision b) ou en cas de restructuration soumise aux dispositions de l'article 151 octies A du CGI ( n° 56105 s.). La prorogation du report d'imposition est subordonnée à la production, par l'associé qui en bénéficie, de l'état mentionné ci-après n° 4730.
4710
Plus-values sur éléments non amortissables - Transmissions successives à titre gratuit JO Débats AN 27-3-2003 FR 16/03 p. 2 Profits sur stocks
4715 Les profits afférents aux stocks ne sont pas imposés au nom de l'apporteur, à condition que la société bénéficiaire de l'apport inscrive ces stocks à l'actif de son bilan à la valeur comptable pour laquelle ils figuraient au dernier bilan de l'entreprise apporteuse. Le profit sera alors imposé au niveau de la société lorsque celle-ci cédera les stocks en cause. Bénéfices en sursis d'imposition
4720 Des règles particulières sont prévues à propos du sort de certains bénéfices placés en sursis d'imposition antérieurement à l'apport : - les provisions ne sont rapportées aux résultats que si elles deviennent sans objet ; - l'étalement des plus-values à court terme dont bénéficiait l'entreprise individuelle est maintenu au niveau de la société qui recueille l'apport si elle n'est pas imposable à l'IS et qu'elle s'engage, dans l'acte d'apport, à réintégrer dans ses résultats imposables les plus-values en cause sur la durée restant à courir ; - sous certaines conditions, l'étalement d'imposition des subventions d'équipement ( n° 54890) peut être maintenu au niveau de la société bénéficiaire des apports. Obligations des entreprises
4730 L'apporteur doit souscrire une déclaration des résultats de l'exercice clos par l'apport dans le délai de soixante jours à compter de la cession de son entreprise et exercer l'option pour le régime spécial dans l'acte d'apport ou de constitution de la société. L'apporteur et la société bénéficiaire de l'apport doivent en outre souscrire un état spécial destiné à assurer le suivi des plusvalues non imposées lors de l'apport. Les plus-values dégagées sur les éléments d'actif non amortissables doivent figurer sur un registre prévu à cet effet. L'apporteur doit joindre à sa déclaration de revenu de l'année de réalisation de l'opération et des années ultérieures un état (conforme à un modèle fourni par l'administration) destiné à assurer le suivi des plus-values sur éléments non amortissables dont l'imposition est reportée. Le non-respect de l'obligation de souscription de l'état, au titre de l'exercice ou de l'année de réalisation de l'opération ou au titre des années ou exercices suivants, entraîne l'exigibilité d'une amende égale à 5 % des résultats omis (CGI art. 1734 ter).
Crédit-bail
4750 Les plus-values réalisées lors de l'apport de contrats de crédit-bail ou de biens acquis à l'issue de tels contrats sont soumises au régime des plus-values professionnelles (CGI art. 39 duodecies A, 93, 6 et 93 quater, III). Ce régime s'applique aux opérations réalisées par les entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale ou agricole et, lorsque les loyers versés ont été déduits pour la détermination du bénéfice, aux opérations réalisées dans le cadre d'une activité non commerciale. Apport du contrat avant son terme
4752 Les droits attachés à un contrat de crédit-bail sont traités comme des immobilisations incorporelles pour l'apporteur comme pour le cessionnaire et relèvent, en cas de cession du contrat, du régime des plus-values professionnelles. La plus-value réalisée par le souscripteur initial est, en principe, égale au prix de cession des droits. Toutefois, en cas d'apport d'un contrat de crédit-bail immobilier conclu depuis le 1er janvier 1996, la fraction des loyers non admise en déduction
des résultats imposables du preneur est considérée comme un élément du prix de revient du contrat, qui minore le montant de la plus-value imposable. Pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, le montant total de cette plus-value est compris dans le résultat imposable au taux de droit commun. Pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, il convient de ventiler la plus-value réalisée entre une plus-value à court terme et une plus-value à long terme lorsque l'apport est réalisé au moins deux ans après la conclusion du contrat. La plus-value à court terme correspond à l'« amortissement théorique » du bien déterminé sur la base de l'amortissement financier de l'investissement répercuté au preneur, égal à la différence entre son prix de revient et le prix prévu pour l'exercice de l'option. Cet amortissement est calculé sur la durée du contrat et selon le mode linéaire. Toutefois, pour les contrats de crédit-bail immobilier conclus depuis le 1er janvier 1996, la plus-value réalisée est à court terme à hauteur de la fraction déduite des loyers pris en compte pour la détermination du prix de vente diminuée des frais d'acquisition de l'immeuble par le bailleur. Elle devrait à notre avis être intégralement imputée sur la plus-value afférente aux droits sur les constructions. PRECISIONS a. La plus-value d'apport d'un contrat de crédit-bail immobilier doit être ventilée entre la fraction qui se rapporte aux droits sur le terrain et celle qui concerne les droits sur les constructions. Pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996, cette ventilation est opérée en fonction des valeurs vénales respectives du terrain et des constructions à la date de la cession. Pour les contrats conclus depuis le 1er janvier 1996, la valeur des droits afférents au terrain correspond à la différence entre la valeur réelle du terrain à la date de l'opération et son prix d'acquisition par le bailleur augmentée de l'amortissement financier du terrain effectivement supporté par le preneur par le biais des loyers versés. La valeur des droits afférents aux constructions correspond à la fraction de la valeur d'apport qui excède ce montant. b. Pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, l'amortissement théorique générateur d'une plus-value à court terme est retenu en priorité pour la qualification de la plus-value réalisée sur la fraction des droits représentatifs des constructions. De plus, aucune plus-value à court terme ne peut être constatée à raison des droits sur le terrain lorsque le prix de levée de l'option est au moins égal au prix de revient du terrain chez le bailleur (D. adm. 4 B-2411 n° 30 et 31). c. Les droits afférents à un contrat de crédit-bail compris dans l'apport d'une entreprise individuelle en société placé sous le régime de l'article 151 octies du CGI sont également assimilés, pour l'application de ce dispositif, à des éléments d'actif immobilisé amortissables ou non amortissables, selon la nature des biens concernés ( n° 4710). d. En cas d'apport d'un contrat acquis auprès d'un précédent titulaire, la plus-value réalisée correspond à la différence entre sa valeur d'apport et son prix d'acquisition, diminuée des amortissements déduits. Pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu qui bénéficient du régime du long terme pour une fraction de la plus-value réalisée si le contrat est détenu depuis au moins deux ans, les amortissements effectivement pratiqués concourent à la détermination de la plus-value à court terme. e. Le cessionnaire d'un contrat de crédit-bail (société bénéficiaire de l'apport) peut amortir son prix d'acquisition selon le mode linéaire, compte tenu de la durée normale d'utilisation du bien concerné à la date d'acquisition du contrat. Lorsque le contrat porte sur un immeuble, le prix d'acquisition est ventilé entre une fraction représentative des droits sur le terrain et une fraction représentative des droits sur les constructions selon les modalités précisées au a. ci-dessus. Les droits afférents au terrain sont assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé.
Apport de biens acquis au terme du contrat
4755 Les plus-values réalisées à l'occasion de l'apport d'un bien acquis à l'échéance du contrat sont déterminées dans les conditions de droit commun, par différence entre : - la valeur d'apport de l'immeuble ; - et son prix de revient, diminué des amortissements pratiqués. Pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, le montant total de cette plus-value est compris dans le résultat imposable au taux de droit commun. En ce qui concerne les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, il convient de ventiler la plus-value réalisée entre une plus-value à court terme et une plus-value à long terme. La plus-value réalisée est à court terme à hauteur : - des amortissements pratiqués sur le prix de revient du bien (c'est-à-dire soit le prix convenu pour la levée de l'option augmenté des réintégrations aux résultats imposables de l'exercice de levée de l'option lorsque l'entreprise a détenu le contrat depuis l'origine, soit ces mêmes montants majorés du prix d'acquisition du contrat lorsque l'entreprise a acquis le contrat en cours d'existence ainsi que, pour les contrats conclus depuis le 1er janvier 1996, de la quote-part de loyer non admise en déduction) ;
- augmentés des amortissements techniques que le cédant aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien pendant la période où il a été titulaire du contrat. Le surplus de la plus-value est à long terme si l'apport se produit deux ans au moins après l'exercice de l'option. La durée de détention du bien est décomptée à partir de la date de levée d'option d'achat. Toutefois, en cas d'apport d'immeubles de bureaux situés en Île-de-France acquis à l'échéance de contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, le délai de détention sera décompté d'après la date de leur inscription à l'actif du crédit-bailleur.
TITRE II Le fonctionnement de la société civile 6000 Après avoir exposé sous le titre précédent le régime juridique et fiscal de la constitution d'une société civile, il nous reste à examiner les règles de son fonctionnement. Dotée de la personnalité morale, la société civile peut - comme une personne physique - être titulaire de droits et contracter des obligations. Les actes de la vie sociale incombent aux gérants, qui agissent dans l'exercice de leurs pouvoirs fixés par la loi ou les statuts et qui sont tenus de rendre compte aux associés réunis en assemblées générales. L'étude de cette réglementation essentiellement juridique fait l'objet des trois premiers chapitres ( n° 6005 s.). En revanche, le chapitre 4 est exclusivement consacré à l'imposition des bénéfices réalisés par la société civile et aux différents impôts ou taxes dus pendant le fonctionnement de cette dernière ( n° 10000 s.). Le chapitre 5 traite du régime juridique et fiscal des principales modifications statutaires (telles que : augmentation ou réduction du capital, transformation, etc.) ( n° 14500 s.). Enfin, le dernier chapitre est réservé à un exposé des principes généraux de comptabilité qui paraissent s'imposer à toute société civile ( n° 17500 s.).
CHAPITRE 1
La capacité juridique de la société civile SECTION 1
Engagements de la société Principe
6005 La société immatriculée a la pleine capacité juridique et peut, comme une personne physique, contracter des obligations et posséder des droits. Tout acte des gérants engage valablement la société à l'égard des tiers à la triple condition : - qu'il entre dans l'objet social ; - qu'il soit licite ; - qu'il soit accompli au nom de la société.
6006 Toutefois, une société civile peut aussi être engagée par les actes d'une autre société lorsque les tiers qui ont traité avec celle-ci ont pu légitimement croire que les deux sociétés n'en formaient qu'une seule ou qu'elles étaient unies par une communauté d'intérêts (théorie dite de l'« apparence ») ou encore lorsque l'une des sociétés a eu un comportement fautif en laissant croire qu'elle prenait part à l'engagement de l'autre (application du droit commun de la responsabilité ; pour un exemple, voir CA Aix 18-5-1975 : Rev. jur. com. 1976 p. 95 note Calais-Auloy). Ainsi jugé : - pour plusieurs sociétés de construction lorsque la société mère s'était interposée entre ses filiales - sur lesquelles elle avait toujours gardé un contrôle absolu - et chaque acheteur (Cass. civ. 13-12-1967 : D. 1968 p. 337) ;
- pour une société immobilière et une société de gestion, dès lors que les deux sociétés avaient le même siège social, la même ligne téléphonique et le même président, la société de gestion devant être considérée non pas comme le simple mandataire de la société immobilière, mais comme copromoteur avec celle-ci (Cass. civ. 25-10-1972 : Gaz. Pal. 1973 p. 1.139) ; - pour deux sociétés dont l'une (société civile immobilière) avait acheté un immeuble et le louait à l'autre (société commerciale), dès lors que les deux sociétés, composées des mêmes associés, n'avaient pas de capitaux ou de créanciers parfaitement distincts et qu'il apparaissait qu'en réalité l'achat de l'immeuble par la société civile avait eu pour but essentiel de faire échapper celui-ci aux créanciers de la société commerciale (CA Rouen 17-3-1972 : Bull. Joly 1973 p. 366).
Acte entrant dans l'objet social Principe de spécialité
6020 La société ne jouit de la capacité juridique et ne peut être engagée par ses gérants que si ces derniers agissent dans la limite de l'objet social (C. civ. art. 1849). Il s'agit là de l'application de la règle connue sous le nom de « principe de spécialité ». Les dispositions relatives aux sociétés commerciales ont considérablement limité la portée du principe de spécialité dans les SARL et les sociétés par actions puisque celles-ci peuvent être engagées même par des actes ne rentrant pas dans l'objet social (C. com. art. L. 223-18 et L. 225-35). En revanche, ce principe est pleinement maintenu pour les sociétés civiles (voir Cass. com. 31-5-1988 : Bull. civ. IV n° 186 à propos d'achats effectués dans le cadre des activités commerciales personnelles du gérant qui avait outrepassé l'objet de la société civile en exerçant une exploitation qui en modifiait le caractère civil). C'est donc le contenu de l'objet social qui détermine l'étendue de la capacité de la société. Généralement, celui-ci est rédigé de façon suffisamment large pour permettre l'accomplissement de tous les actes nécessaires à sa réalisation. Cependant, quelques actes appellent des observations particulières.
6021 1. Acquisition ou souscription de parts d'associés en nom. À notre avis, une société civile ne peut pas acquérir ou souscrire des parts de société en nom collectif ou devenir associé commandité dans une société en commandite simple ou par actions car elle prendrait alors la qualité de commerçant (C. com. art. L. 221-1, L. 222-1 et L. 226-1).
6022 2. Cautionnement. À notre avis, même s'il n'a pas été prévu par les statuts, le cautionnement par la société des dettes d'un associé ou d'un tiers est licite dans la mesure où il contribue à la réalisation de l'objet social (par exemple, cautionnement d'un engagement pris par un fournisseur de la société auprès d'un de ses propres fournisseurs). Une personne morale jouit, en effet, de la pleine capacité juridique dans les limites de son objet social. Dès lors, sauf clause contraire, la société peut prendre un engagement de caution, au même titre qu'elle peut aliéner les biens figurant dans son patrimoine, puisque celui qui a la capacité d'aliéner a celle de fournir des garanties (Cass. com. 26-1-1971 : D. 1971 p. 396). En principe, le cautionnement est nul s'il ne se rattache « ni de près, ni de loin » à l'objet social (Cass. civ. 15-6-1973 : Bull. Joly 1973 p. 522 ; Cass. 1e civ. 6-3-1979 : Bull. civ. I n° 81 ; CA Paris 4-1-1984 : BRDA 6/84 p. 20). Jugé notamment : - qu'une société civile immobilière dont l'objet était l'acquisition et la gestion d'immeubles, et qui avait pour gérant le présidentdirecteur général d'une société anonyme à laquelle elle avait loué des ateliers de fabrication, accomplissait un acte contraire à son objet social en cautionnant un prêt consenti à ladite société anonyme pour les seuls besoins du commerce de celle-ci (Cass. civ. 6-3-1979 précité) ; - que le cautionnement, signé par le gérant d'une société civile immobilière en garantie de deux prêts qui lui avaient été consentis par une banque et qui étaient destinés exclusivement à consolider son compte personnel et à rembourser ses propres dettes, était radicalement étranger à l'objet social de la SCI et insusceptible d'en faciliter la réalisation (CA Colmar 1811-1987 : D. 1989 som. p. 293).
Jugé, par ailleurs, que le cautionnement hypothécaire par une société civile d'un prêt qui profitait exclusivement à l'un des associés « consommait une forme d'abus de biens sociaux ou de crédit social et que (cet associé), qui n'avait pu ignorer l'irrégularité de l'engagement qu'il souscrivait au nom de la société, avait commis une faute » (Cass. 1e civ. 29-2-2000 n° 451 : RJDA 12/00 n° 1194).
6022 Cautionnement donné par une société civile - Consentement des associés exprimé dans un acte - Signature par les associés de l'acte de cautionnement Cass. 3e civ. 25 septembre 2002 n° 1311 FS-D, Sté Citibank international PLC c/ SCI OLMR. BRDA 19/02 Inf. 8
6023 Pour apprécier si un cautionnement est ou non conforme à l'objet social, la jurisprudence considère qu'il n'est pas nécessaire que les opérations cautionnées entrent dans l'objet social mais qu'il suffit que la société civile ait un intérêt à garantir ces opérations et notamment qu'il existe une communauté d'intérêts entre la société civile et le débiteur cautionné. Pour des exemples où le cautionnement consenti par une société civile immobilière en garantie des dettes d'une société commerciale a été considéré comme se rattachant indirectement à l'objet social de la SCI en raison de l'existence d'une telle communauté d'intérêts, voir Cass. 1e civ. 15 mars 1988 : Rev. soc. 1988 p. 415 note Guyon et Cass. 1e civ. 1er février 2000 n° 156 : RJDA 7-8/00 n° 768. Pour des cas où cette communauté n'a pas été retenue, voir Cass. 3e civ. 25 mars 1998 n° 467 : RJDA 6/98 n° 722 et CA Paris 7 mars 1986 : BRDA 12/86 p. 21.
6024 Par ailleurs, le cautionnement peut être valable s'il a été autorisé par l'unanimité des associés, s'il n'aboutit pas à un détournement des biens sociaux et si les prêteurs, demandeurs de la garantie, sont de bonne foi (Cass. civ. 4-2-1971 : Rev. soc. 1971 p. 595 note Guilberteau ; Cass. 1e civ. 20-10-1992 n° 1291 : RJDA 2/93 n° 131). Ainsi, le cautionnement accordé par la gérante d'une société civile immobilière à l'occasion du prêt consenti par une banque à son époux n'était pas illicite pour avoir été donné « en dehors de l'objet social » dès lors qu'une assemblée générale extraordinaire de la SCI avait décidé d'adjoindre la faculté de cautionnement à l'objet social pour les besoins du prêt litigieux et qu'aucune collusion frauduleuse entre la banque et la gérante n'avait été relevée (Cass. civ. 19-5-1987 : Rev. soc. 1988 p. 78 note Guyon). Voir également Cass. 3e civ. 1er décembre 1993 n° 1886 : Droit des sociétés 1994/7 n° 138. Au contraire, même s'il a fait l'objet d'un consentement unanime des associés, le cautionnement accordé par le gérant majoritaire d'une société civile dans son intérêt personnel et contrairement aux intérêts de la société peut être annulé lorsqu'il est prouvé que le tiers et le gérant ont agi frauduleusement (Cass. 3e civ. 22-5-1975 : JCP éd. G 1976 II n° 18346 note Randoux). Nota : Signalons que la chambre commerciale de la Cour de cassation a retenu la validité d'un cautionnement consenti par une SCI en garantie d'un prêt accordé à une SARL au motif que la SCI avait donné tous pouvoirs à son gérant, à l'unanimité au cours d'une assemblée générale extraordinaire, pour accorder le cautionnement et qu'il n'était pas allégué que celui-ci était contraire à l'intérêt social (Cass. com. 28-3-2000 n° 810 : RJDA 7-8/00 n° 768). Par ailleurs, elle a expressément admis la possibilité pour les sociétés civiles de cautionner la dette personnelle de leur associé, dès lors que la décision a été prise à l'unanimité, sous réserve de la fraude, établie en l'espèce (Cass. com. 14-12-1999 : Rép. Defrénois 8/00 p. 505 note Hovasse ; au cas particulier le cautionnement hypothécaire, consenti par une société civile en garantie d'un prêt accordé à l'un de ses associés, avait été sollicité par la banque alors que la défaillance de l'intéressé dans le remboursement du prêt était déjà avérée et qu'il était quasiment certain à cette date que la caution serait amenée à jouer, ce qui établissait la collusion frauduleuse entre la banque et l'associé pour opérer un transfert des charges de l'emprunt sur la société civile). La chambre commerciale avait toutefois estimé que la garantie souscrite par voie de nantissement sur le fonds de commerce d'une SNC par les deux associés de celle-ci, en vue de l'acquisition par l'un des deux des parts de la SNC, ne constituait pas un acte entrant dans l'objet social, la dette garantie ne correspondant pas à une dette sociale mais à une dette personnelle d'un associé (Cass. com. 26-1-1993 n° 132 : Bull. Joly 1993 p. 482).
L'unanimité requise pour les décisions qui excèdent les pouvoirs reconnus au gérant (C. civ. art. 1852) peut résulter du consentement de tous les associés exprimé dans un acte (C. civ. art. 1854 ; Cass. civ. 20-10-1992 : RJDA 2/93 n° 131). Par suite, bien que n'entrant pas dans le cadre de l'objet social, le cautionnement hypothécaire consenti par le gérant d'une SCI pour les dettes d'une société commerciale a été déclaré valable dès lors qu'il résultait de l'acte de cautionnement que l'intéressé avait agi tant en son nom personnel qu'en qualité de mandataire de tous les associés (arrêt précité).
Il peut aussi être valable lorsque les associés n'ont pas donné leur consentement dès lors que le gérant détient une part de capital telle qu'il aurait obtenu l'autorisation s'il l'avait sollicitée (CA Paris 20-2-1987 : BRDA 10/87 p. 20).
6025 Remarque : Selon la jurisprudence, le cautionnement donné dans l'intérêt personnel de la caution est un acte de commerce (voir Cass. com. 10-2-1971 : D. 1971 p. 605 ; Cass. com. 24-11-1966 : D. 1967 p. 65). Néanmoins, il peut être consenti par une société civile dans la mesure où il reste accessoire à son activité civile. Ainsi la nature commerciale d'un cautionnement n'a pas pour effet nécessaire de modifier le caractère civil de la société qui s'est portée caution (Cass. civ. 15-3-1988 : Rev. soc. 1988 p. 415 note Guyon).
6026 3. Actes gratuits. Contrairement à l'association non reconnue d'utilité publique, la société civile peut bénéficier de dons ou de legs. En effet, la capacité est la règle et l'incapacité l'exception. Dès lors qu'aucun texte ne s'y oppose, il n'y a pas de raison de limiter la capacité de la société et de lui interdire d'acquérir à titre gratuit. En revanche, la société ne peut pas faire de libéralités puisqu'elle est constituée pour réaliser des bénéfices ou des économies. Toutefois, il n'y a libéralité que si l'acte est totalement désintéressé. Par suite, la société peut valablement accomplir un acte pour lequel elle n'est pas rémunérée, si elle y trouve un intérêt (par exemple, action publicitaire sous la forme d'une distribution gratuite de produits d'une exploitation agricole).
Acte licite
6030 Comme toute personne physique ou morale, la société civile ne peut accomplir que des actes licites, c'est-à-dire qui ne soient contraires ni à l'ordre public, ni aux bonnes m urs (C. civ. art. 1833 et 1844-10, al. 3). De nombreux textes d'ordre public limitent la liberté de contracter des personnes physiques ou morales, soit en subordonnant l'exercice d'activités particulières au respect de certaines conditions, soit en interdisant l'utilisation de certaines clauses ou, au contraire, en en imposant d'autres jugées utiles pour assurer la protection des tiers. C'est ainsi que la plupart des professions libérales ne peuvent être exercées en sociétés que si ces dernières revêtent la forme de sociétés civiles professionnelles réglementées, de sociétés en participation ou encore de sociétés d'exercice libéral. De même, une société ne peut faire publiquement appel à l'épargne que si elle revêt la forme de société par actions ou de société civile régie par la loi 70-1300 du 31 décembre 1970. Par ailleurs, la société doit agir dans l'intérêt commun des associés en vue duquel elle est constituée (C. civ. art. 1833) ; tout acte ou décision contraire à cet intérêt collectif - donc, contraire à l'intérêt social - peut être annulé (C. civ. art. 1844-10). PRECISIONS À notre avis, cette disposition consacre pratiquement l'application de la théorie de l'abus du droit en matière de sociétés, sans qu'il y ait lieu de rechercher si l'acte a été ou non accompli avec l'intention de nuire.
Acte accompli au nom de la société
6040 Pour que la société soit engagée, il ne suffit pas que l'acte entre dans l'objet social ( n° 800), il faut aussi qu'il ait été conclu au nom de la société (voir n° 7440). Mandat apparent
6045 La société peut aussi être engagée par une personne même non habilitée régulièrement, si les tiers avec qui cette personne a traité ont légitimement cru que celle-ci disposait des pouvoirs nécessaires. Mais il faut que les circonstances (usages professionnels, documents présentés, relations des parties, nature des biens auxquels l'acte se rapporte, possibilités de
contrôle, qualité des parties en présence, notamment rang des intéressés dans l'entreprise, etc.) autorisent les tiers à ne pas vérifier les limites exactes de ces pouvoirs (Cass. ass. plén. 13-12-1962 : D. 1963 p. 277 ; Cass. com. 5-10-1993 n° 1443 : RJDA 2/94 n° 157 ; Cass. com. 5-12-2000 n° 2046 : RJDA 3/01 n° 351). Pour un exemple dans lequel ces circonstances faisaient défaut, voir Cass. civ. 14 janvier 1992 : RJDA 6/92 n° 589 et Cass. 1e civ. 4 mars 1997 n° 438 : RJDA 7/97 n° 902. Cette solution présente une grande utilité pour les actes accomplis par les préposés de la société (voir Cass. com. 2-10-1979 : Bull. civ. IV n° 243 ; Cass. 3e civ. 2-12-1998 : RJDA 3/99 n° 292). En revanche, elle n'est plus guère appelée à jouer pour les gérants, car ceux-ci peuvent désormais engager la société même s'ils ont été irrégulièrement nommés (voir n° 7155 s.). La société ne peut alors se dégager que si elle démontre qu'elle est restée complètement étrangère à la formation de l'apparence de mandat (Cass. com. 9-3-1999 n° 571 : RJDA 4/99 n° 464). L'existence d'un mandat apparent ne peut pas être retenue en ce qui concerne les actes passés par un ancien dirigeant de la société dès lors que la cessation des fonctions de celui-ci avait été régulièrement publiée avant la conclusion de ces actes (Cass. com. 4-5-1993 : RJDA 12/93 n° 1039, décision rendue à propos d'une société anonyme mais, à notre avis, transposable).
6045 Existence d'une croyance légitime - Appréciation Cass. com. 11 juin 2002 n° 1135 F-D, Sté Rex Rotary c/ Sté Major sports. BRDA 14/02 Inf. 1
6045 Existence d'une croyance légitime - Appréciation Cass. com. 19 novembre 2002 n° 1882 F-D, Sté Sollase c/ Sté France Telecom. BRDA 1/03 Inf. 7
SECTION 2
Actions en justice Droit d'ester en justice
6200 La société a la capacité d'agir en justice tant en demande qu'en défense. Il suffit, comme pour tout plaideur, qu'elle justifie d'un intérêt à agir et de sa qualité. Pour apprécier ces conditions, on fait application des règles du droit commun. Ces règles ne soulèvent pas de difficultés particulières lorsque la société agit devant les juridictions civiles, commerciales ou administratives. PRECISIONS L'intérêt à agir est entendu largement : il a été jugé, par exemple, qu'une société civile peut agir contre une décision sociale affectant l'égalité entre associés (CA Paris 1-2-1965 : D. 1965 p. 564). Cependant, la société n'a pas qualité pour agir en réparation d'un préjudice subi personnellement par chacun des associés (Cass. 3e civ. 7-3-1972 : Bull. civ. III n° 157 ; Cass. 3e civ. 16-10-1985 : Bull. civ. III n° 124). Lorsque la société entend se constituer partie civile, les tribunaux répressifs apprécient très strictement l'intérêt personnel, actuel et direct que la société peut avoir à déclencher les poursuites pénales (voir Cass. crim. 28-11-1973 : Bull. crim. 1973 p. 1094 ; Cass. crim. 12-3-1985 : Bull. crim. n° 107). Jugé aussi que la société ne peut pas se porter partie civile lorsque l'infraction principale a été commise par son représentant (Cass. crim. 10-1-1974 : Gaz. Pal. 1974 2 p. 550).
Compétence Compétence d'attribution
6210 Le tribunal compétent pour connaître des litiges ayant trait à une société civile est le tribunal de grande instance, conformément aux règles du droit commun de la compétence d'attribution (C. org. jud. art. R 311-1). Depuis la loi 2001-420 du 15 mai 2001, qui a remplacé la nullité de principe de la clause d'arbitrage (encore appelée clause compromissoire) en matière civile, par la validité de cette clause « dans les contrats conclus à raison d'une activité professionnelle », sous réserve des dispositions législatives particulières (C. civ. art. 2061 modifié), il semble désormais
possible d'insérer dans les statuts d'une société civile une clause d'arbitrage pour les litiges à venir entre cette société et ses associés (en ce sens, voir C. Jarrosson, « Le nouvel essor de la clause compromissoire après la loi du 15 mai 2001 » : JCP éd. G 2001.I.333). Par ailleurs, il est possible de prévoir l'intervention d'un conciliateur (voir art. 27 du décret 64-1193 du 3-12-1964 relatif aux groupements agricoles d'exploitation en commun). En cas d'infraction pénale, ce sont les règles de la compétence des juridictions répressives qui reçoivent application. Toutefois, les infractions concernant les sociétés civiles et commerciales relèvent de dispositions particulières (CPP art. 704 et s., relatifs aux tribunaux spécialisés en matière économique et financière). Compétence territoriale
6215 Conformément au droit commun, le tribunal territorialement compétent est le tribunal du domicile du défendeur (NCPC art. 42, al. 1). Si la société est défenderesse, le litige doit être porté devant le tribunal du lieu du siège social (voir NCPC art. 43), étant entendu que les tiers peuvent se prévaloir du siège statutaire ou du siège réel (C. civ. art. 1837, al. 2). L'article 43 du NCPC vise non seulement le siège social mais aussi, le cas échéant, le centre d'administration distinct du siège social dans lequel sont exercées de façon stable les fonctions de direction de la société (CA Paris 15e ch. A 9-11-1994 : RJDA 2/95 n° 148). Si un transfert de siège social a été réalisé peu avant la date d'une assignation, c'est le juge du nouveau siège qui doit être saisi dès lors que ce transfert a été effectué dans des conditions apparemment régulières et qu'il n'est manifestement pas fictif ou frauduleux (CA Paris 30-11-1965 : D. 1966 p. 242).
6216 Cette règle comporte néanmoins plusieurs exceptions :a. Lorsque la société a des succursales, il est possible de l'assigner devant le tribunal du lieu de l'une de ses succursales. Pour cela il faut : - que la société dispose d'un établissement constituant un élément important, organisé et stable de son activité, dirigé par une personne ayant qualité pour représenter la société à l'égard des tiers et agir en son nom ; Ne constitue pas une succursale l'établissement ayant à sa tête un directeur qui n'a aucune responsabilité dans le recrutement et l'administration du personnel, la gestion financière et commerciale de la succursale et dont les interventions sont limitées à celles d'un intermédiaire d'exécution (Cass. soc. 10-2-1971 : Bull. civ. V n° 99).
- que le litige se réfère à des opérations passées dans la succursale avec les agents de celle-ci ou résulte d'une faute dommageable commise dans l'aire géographique de son activité (CA Paris 1re ch. sect. urg. 16-2-1994 : RJDA 8-9/94 n° 927) ; en revanche, tout ce qui concerne les intérêts généraux de la société (fonctionnement, dissolution, redressement ou liquidation judiciaires) relève du tribunal du siège social (Cass. 2e civ. 25-3-1954 : Bull. civ. II n° 132). b. Si le siège est à l'étranger, le demandeur français peut assigner la société devant un tribunal français (C. civ. art. 14). Toutefois, cette règle est écartée lorsque le défendeur est domicilié sur le territoire d'un des États membres de la Communauté européenne. Dans ce cas, en effet, le règlement du Conseil n° 44/2001 du 22 décembre 2000 dispose que, sauf exceptions qu'il énumère, le défendeur, quelle que soit sa nationalité, doit être attrait devant les tribunaux de l'État dans lequel est situé son domicile. Pour une application en matière de société, voir CA Lyon 8 octobre 1975, Rev. soc. 1975 p. 686 note Bismuth (sous le régime de la Convention de Bruxelles, désormais remplacée par le règlement n° 44/2001 du 22 décembre 2000). c. Autres hypothèses : - En cas de pluralité de défendeurs, le demandeur doit saisir le tribunal du domicile de l'un des défendeurs (NCPC art. 42, al. 2). - En matière réelle immobilière, le tribunal du lieu de situation de l'immeuble est seul compétent (NCPC art. 44). - En matière contractuelle, le demandeur a le choix entre le tribunal du domicile du défendeur et celui du lieu de la livraison effective de la chose ou du lieu de l'exécution de la prestation de service (NCPC art. 46). - En matière délictuelle, le demandeur a le choix entre le tribunal du domicile du défendeur, celui du lieu du fait dommageable ou celui dans le ressort duquel le dommage a été subi (NCPC art. 46). - En matière d'assurances, le tribunal compétent est celui du domicile de l'assuré, sauf en matière d'immeubles ou de meubles par nature, auxquels cas c'est le tribunal de la situation des objets assurés qui est compétent ; en outre, s'il s'agit d'assurance contre les accidents, l'assuré peut assigner son assureur devant le tribunal du lieu où s'est produit le fait dommageable (C. ass. art. R. 114-1).
Remarque : Les clauses attributives de compétence ne peuvent pas être insérées dans les statuts des sociétés civiles. En effet, l'article 48 du nouveau Code de procédure civile répute non écrite toute clause qui, directement ou indirectement, déroge aux règles de compétence territoriale fixées par la loi « à moins qu'elle n'ait été convenue entre des personnes ayant toutes contracté en qualité de commerçant et qu'elle n'ait été spécifiée de façon très apparente dans l'engagement de la partie à qui elle est opposée ».
Procédure Exploits
6230 Les actes des huissiers, encore appelés « exploits », sont classés en deux grandes catégories : - d'une part, les « actes judiciaires » qui sont relatifs à une instance (acte introductif d'instance, signification d'une décision de justice) ; - d'autre part, les « actes extrajudiciaires » qui sont sans rapport avec une instance (sommation à une personne de faire ou de ne pas faire quelque chose, procès-verbal d'une assemblée générale, signification à une société d'une cession de droits sociaux). L'acte d'huissier de justice doit contenir toutes les indications nécessaires pour identifier sans équivoque la société requérante ou celle à laquelle il est signifié. Tout « exploit » concernant une personne morale doit contenir notamment (NCPC art. 648) : - en ce qui concerne la requérante, sa forme, sa dénomination, son siège social et l'organe qui la représente légalement ; - en ce qui concerne la société destinataire, sa dénomination et son siège social.
Signification
6231 La signification d'un acte d'huissier de justice est valablement faite à une société lorsqu'elle a été délivrée à son représentant légal, à un fondé de pouvoir de ce dernier ou à toute personne habilitée à cet effet (NCPC art. 654, al. 2). Ainsi, a été reconnue valable la notification d'une cession de créance professionnelle faite aux dirigeants de la société mandataire social d'une société civile (Cass. com. 3-7-1990 : Bull. Joly 1990 p. 890). En revanche, la signification d'un jugement à un liquidateur dont les pouvoirs sont expirés est irrégulière et ne fait donc pas courir le délai d'appel (Cass. 2e civ. 20-3-1985 : Bull. civ. II n° 71). De même, lorsque les opérations de liquidation ont pris fin et que le liquidateur a été déchargé de son mandat, la société ne peut être assignée qu'après désignation en justice d'un mandataire ad hoc pour la représenter (Cass. com. 31-5-1988 : Bull. civ. IV n° 186). Les significations aux personnes morales se font à leur siège social ou au lieu de leur principal établissement s'il est situé ailleurs. À défaut, elles sont faites à la personne ou à l'un des représentants de la société habilités à les recevoir (NCPC art. 690). Mais l'huissier de justice qui établit un procès-verbal d'investigations infructueuses, lors d'une signification à une société, n'est pas tenu de rechercher le domicile du représentant de cette société, ce domicile n'ayant aucun rapport avec un établissement de la société (Cass. 2e civ. 20-11-1991 n° 1191 : RJDA 1/92 n° 1116 ; Cass. 3e civ. 13-3-1996 n° 537 : RJDA 10/96 n° 1195). La signification faite en un lieu autre que l'un de ceux prévus par la loi est inopérante et notamment ne fait pas courir le délai d'appel (Cass. 2e civ. 28-2-1996 n° 207 : RJDA 7/96 n° 923 ; Cass. 2e civ. 13-11-1996 n° 1090 : RJDA 3/97 n° 356).
6232 La notion de personne habilitée est largement interprétée par les tribunaux. Ainsi jugé qu'était valable la notification d'un jugement adressée au siège social d'une société civile même si l'avis de réception a été signé par l'épouse du gérant de la société (Cass. civ. 2-2-1994 : D. 1994 p. 250 note Bonneau) ou par un préposé qui ne fait pas partie des personnes habilitées à recevoir le courrier recommandé (Cass. 2e civ. 22 janvier 1997 n° 77 : RJDA 4/97 n° 511). Ordonnances sur requête
6235
Il s'agit de décisions rendues par le président du tribunal de grande instance (ou du tribunal de commerce) statuant sur des demandes unilatérales ne contenant pas assignation d'un adversaire (NCPC art. 493). À titre d'exemple d'ordonnances sur requête en matière de sociétés civiles, on peut citer la désignation d'un mandataire de justice chargé de réunir l'assemblée en vue de procéder à la nomination d'un gérant (C. civ. art. 1846, al. 5) ou de statuer sur la prorogation de la durée de la société (C. civ. art. 1844-6, al. 3). En dehors des cas prévus par la loi, le président du tribunal de grande instance peut « ordonner sur requête toutes mesures urgentes lorsque les circonstances exigent qu'elles ne soient pas prises contradictoirement » (NCPC art. 812). Aucune condition de forme n'est imposée pour la rédaction de la requête. Généralement, on la dispose matériellement de telle sorte que le président puisse rendre sa décision « au pied » de la demande. S'il n'est pas fait droit à la requête, le requérant peut faire appel dans les quinze jours de la décision. S'il y est fait droit, tout intéressé peut (sans observer de formes particulières, semble-t-il) faire valoir son point de vue auprès du juge (NCPC art. 496). Ordonnances de référé
6240 Dans tous les cas d'urgence, le président du tribunal de grande instance peut ordonner « toutes les mesures qui ne se heurtent à aucune contestation sérieuse ou que justifie l'existence d'un différend » (NCPC art. 808). Aux termes de l'article 809 du nouveau Code de procédure civile, « le président peut toujours prescrire en référé les mesures conservatoires ou de remise en état qui s'imposent, soit pour prévenir un dommage imminent, soit pour faire cesser un trouble manifestement illicite ». Les ordonnances de référé sont rendues au terme d'une procédure contradictoire (ce qui la distingue de la requête) très simple et expéditive qui convient particulièrement aux questions exigeant une solution rapide. Les dispositions législatives ou réglementaires applicables aux sociétés civiles prévoient parfois l'intervention du président du tribunal de grande instance, notamment lorsqu'il s'agit de désigner un mandataire de justice ou un expert. En ce cas, le président statue « en la forme des référés » (C. civ. art. 1843-4) sans qu'il soit nécessaire de réunir les conditions générales de la procédure de référé (urgence et absence de contestation sérieuse). Pour un exemple, voir CA Versailles 27 septembre 1983 : Gaz. Pal. 1985, som. p. 104. Représentation de la société en justice
6245 La société est représentée en justice par son gérant en exercice, sauf lorsque celui-ci agit en son nom personnel (Cass. civ. 15-10-1974 : Bull. civ. III n° 359) ou lorsque la preuve de sa collusion frauduleuse avec l'adversaire de la société est rapportée (Cass. 2e civ. 17-11-1971 : Bull. civ. II n° 316 ; CA Paris 19-11-1986 : BRDA 24/86 p. 20) ou encore, lorsqu'il est frappé d'une interdiction de gérer (Cass. com. 27-1-1998 : RJDA 6/98 n° 778). Le changement de gérant en cours d'instance est sans importance, du moment que le remplaçant a qualité pour agir au nom de la société (Cass. com. 26-7-1948 : JCP 1948 II n° 4473 note Lescot). Dans un cas où un administrateur provisoire avait été désigné dans une SCI « avec mission notamment de faire toutes les démarches nécessaires en vue de préserver les biens de cette société et d'en assurer la gestion », il a été jugé que le gérant de la SCI était privé de tous ses pouvoirs du fait de cette désignation et que l'appel qu'il avait formé au nom de la société était irrecevable (Cass. com. 15-5-1990 : BRDA 18/90 p. 20).
6246 Un associé ne peut pas agir au nom de la société (Cass. com. 12-10-1954 : D. 1955 p. 697 ; Cass. civ. 30-1-1980 : Gaz. Pal. 1980 som. p. 311) alors même que le gérant aurait fait défaut au cours d'une procédure dirigée contre cette dernière (CA Paris 19-11-1986 précité). Il ne peut pas non plus agir par la voie dite de la tierce opposition contre une décision de justice qui concerne la société mais à laquelle il n'a pas été lui-même partie puisque, dans les rapports entre la société et les tiers, le gérant représente les associés (Cass. 3e civ. 20-2-2002 n° 361 : Bull. civ. III n° 45). Sur l'exercice par les associés de l'action sociale en responsabilité contre le gérant, voir n° 7865.
6247
Toutefois, s'il existe des dispositions statutaires limitant le pouvoir du gérant d'agir en justice au nom de la société, l'inobservation de ces dispositions entraîne l'irrecevabilité de l'action (voir NCPC art. 117). Les tiers peuvent se prévaloir de cette limitation statutaire. Il a été jugé que l'article L. 225-51 du Code de commerce qui déclare inopposable aux tiers les dispositions des statuts limitant les pouvoirs du président d'une société anonyme ne leur interdit pas de s'en prévaloir pour justifier du défaut de pouvoir de ce président à figurer dans un procès comme représentant de la société (Cass. 2e civ. 23-10-1985 : Rev. soc. 1986.409 note Bouloc ; Cass. soc. 11-6-1997 : RJDA 10/97 n° 1222). Cette solution est transposable aux gérants de sociétés civiles par analogie des textes applicables (voir C. civ. art. 1849, al. 3).
6248 Sauf clause contraire des statuts, le gérant peut donner à un tiers une délégation spéciale de pouvoir en vue d'exercer, au nom de la société, une action en justice déterminée (Cass. 2e civ. 22-10-1997 n° 1156 : RJDA 1/98 n° 49, solution rendue à propos d'une SARL mais transposable aux sociétés civiles).
6249 Seul le gérant est habilité à prêter serment au nom de la société. Encore faut-il, d'une part, qu'il ait personnellement participé aux faits sur lesquels porte le serment ou qu'il en ait eu au moins une connaissance personnelle (CA Colmar 10-10-1969 : JCP éd. G 1970 II n° 16169 note JA), d'autre part, qu'il soit encore en fonctions au moment de la délation du serment (Cass. com. 10-2-1987 : Bull. civ. IV n° 41 ; Cass. 2e civ. 6-5-1999 : Rev. soc. 1999.343 note Guyon). Dans une action en justice dirigée contre la société, le gérant ne peut faire valoir que des moyens de défense appartenant à la société ; il ne peut opposer des exceptions qui lui seraient personnelles (CA Limoges 27-10-1950 : JCP éd. G 1951 II n° 6239 note DB).
6250 Remarque : Depuis la loi 94-475 du 10 juin 1994, la déclaration des créances de la société sur un débiteur en redressement ou en liquidation judiciaire - déclaration qui équivaut à une demande en justice - peut valablement être faite par le représentant légal de la société ou par tout préposé ou mandataire de son choix (C. com. art. L. 621-43, al. 2). PRECISIONS La délégation doit mentionner expressément le pouvoir pour le délégataire d'agir en justice ou d'effectuer des déclarations de créances (Cass. com. 9-6-1998 : RJDA 12/98 n° 1387, 2e esp.). De plus, lorsque la délégation est consentie non pas à un préposé de la société mais à un tiers autre qu'un avocat, ce tiers doit justifier d'un pouvoir spécial mentionnant la procédure collective concernée (Cass. com. 1-2-2000 n° 340 : RJDA 3/00 n° 310). Le délégataire peut subdéléguer dans l'exercice de ses pouvoirs un autre préposé de la société mais seulement si cette faculté a été prévue dans la délégation (Cass. com. 14-2-1995 : RJDA 6/95 n° 765 ; Cass. com. 26-5-1999 : RJDA 7/99 n° 803 ; Cass. com. 3-10-2000 : RJDA 1/01 n° 48, 2e esp.). La délégation de pouvoir doit être antérieure à la déclaration de créance et il convient, à cet égard, de distinguer l'irrégularité de fond que constitue le défaut de pouvoir du déclarant et le vice de forme résultant du défaut de justification de ce pouvoir. Dans le premier cas, l'irrégularité ne peut pas être couverte rétroactivement ni faire l'objet d'une ratification (Cass. com. 7-12-1999 : RJDA 3/00 n° 311). Dans la seconde hypothèse, il peut être justifié de l'existence de la délégation de pouvoir jusqu'à ce que le juge statue sur l'admission de la créance, par la production de documents établissant cette délégation (Cass. com. 22-10-1996 n° 1514 : RJDA 1/97 n° 119 3e esp. ; Cass. 1e civ. 25-3-1997 : RJDA 6/97 n° 840 ; Cass. com. 27-10-1998 : RJDA 12/98 n° 1387, 5e esp.). Lorsque la signature d'une déclaration de créances est illisible et que l'identité du signataire est contestée, il appartient à la société de prouver que le signataire était bien le titulaire de la délégation de pouvoir (Cass. com. 17-6-1997 : RJDA 11/97 n° 1405).
SECTION 3
Responsabilité de la société A. Responsabilité civile Responsabilité du fait des gérants
6400 Les actes fautifs du ou des gérants de la société entraînent la responsabilité civile de cette dernière (Cass. 2e civ. 17-7-1967 : Bull. civ. II n° 261 ; Cass. civ. 27-4-1977 : Bull. civ. II n° 108 ; Cass. com. 4-5-1999 n° 888 : RJDA 7/99 n° 784). En effet, les représentants légaux étant des organes de la société, leur faute constitue une faute de la société elle-même qui peut être poursuivie en vertu de l'article 1382 du Code civil. Par ailleurs, la société peut être condamnée solidairement avec ses dirigeants au paiement des amendes prononcées contre ces derniers pour les infractions aux dispositions légales relatives à la liberté des prix et de la concurrence qu'ils auraient commises (C. com. art. L. 470-1).
Responsabilité du fait des préposés
6405 Conformément à l'article 1384, al. 5, du Code civil, la société répond des fautes commises par ses préposés, salariés notamment, dans l'exercice de leurs fonctions. Jugé cependant qu'une société ne peut pas être déclarée responsable civilement des dommages causés par l'un de ses préposés lorsque celui-ci, « agissant sans autorisation à des fins étrangères à ses attributions, s'est placé hors des fonctions auxquelles il était employé » (Cass. ass. plén. 15-11-1985 : JCP 1986 II 20568 note Viney ; Cass. crim. 23-6-1988 : BRDA 19/88 p. 6). Toutefois, la société ne peut pas s'exonérer de sa responsabilité si la victime démontre qu'elle était fondée à croire que le préposé agissait dans l'exercice de ses fonctions (Cass. 2e civ. 29-5-1996 n° 494 : RJDA 8-9/96 n° 1145). La société peut aussi être poursuivie, en tant que civilement responsable de ses préposés, pour le recouvrement des amendes pénales, civiles et administratives et des autres condamnations pécuniaires prononcées à l'encontre de ces préposés (Décret 62-1587 du 29-12-1962 art. 77, al. 1). Quant au préposé, il n'engage sa responsabilité personnelle à l'égard des tiers que s'il agit hors des limites de la mission qui lui a été impartie (Cass. ass. plén. 25-2-2000 n° 447 : RJDA 5/00 n° 614) ou s'il a été condamné pénalement pour avoir intentionnellement commis, fût-ce sur ordre de son employeur, une infraction ayant causé un préjudice aux tiers (Cass. ass. plén. 14-12-2001 n° 487 : RJDA 3/02 n° 330). Sur l'étendue des limites d'une mission, voir Dorly, chron. RJDA 5/00 n° 9.
B. Responsabilité pénale 6500 Depuis le 1er mars 1994, les sociétés civiles sont, comme les autres personnes morales (sociétés commerciales notamment), responsables pénalement des infractions commises pour leur compte par leurs organes ou représentants (C. pén. art. 121-2). Selon l'exposé des motifs des lois 92-683 à 686 du 22 juillet 1992 constituant le nouveau Code pénal, ce renversement radical de la solution jusque-là retenue, qui considérait que le principe de la personnalité des peines s'opposait, par nature, à la responsabilité pénale des personnes morales, est justifié par trois considérations essentielles : - l'immunité actuelle des personnes morales est d'autant plus choquante qu'elles sont souvent, par l'ampleur des moyens dont elles disposent, à l'origine d'atteintes graves à la santé publique, à l'environnement, à l'ordre économique ou à la législation sociale ; - l'équité recommande de ne pas faire systématiquement supporter par les représentants légaux la responsabilité des personnes morales qu'ils dirigent ; l'exposé des motifs précise qu'avec cette responsabilité « disparaîtra la présomption de responsabilité pénale qui pèse en fait aujourd'hui sur des dirigeants à propos d'infractions dont ils ignorent parfois l'existence » ; - le rapprochement de la législation française d'autres législations, notamment de la Communauté européenne, telles celles du Royaume-Uni et, dans une moindre mesure, de l'Allemagne.
1. Champ d'application
Sociétés punissables
6505 Les sociétés civiles ne sont pénalement responsables que si elles sont dotées de la personnalité morale, ce qui exclut à notre avis du champ d'application des dispositions nouvelles les sociétés en formation pour les infractions commises avant leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Jusqu'à cette date en effet elles ne jouissent pas de la personnalité morale. Certes, après son immatriculation, la société peut - et, souvent, doit - reprendre les actes qui ont été accomplis pour son compte (ci-dessus n° 2580 s.). Mais ces actes ne sont pas conformes aux dispositions de l'article 121-2, al. 1, du Code pénal selon lesquelles la responsabilité des personnes morales n'est engagée que si l'acte générateur de l'infraction a été accompli par « leurs organes ou représentants ». En effet, les personnes qui passent des actes pour le compte d'une société en formation avant l'immatriculation de celle-ci ne sont ni des organes ni des représentants de la société puisque ces qualités ne sont acquises qu'après l'immatriculation ( n° 2490). Il reste néanmoins que la délibération de reprise adoptée par l'assemblée des associés après l'immatriculation (donc par un organe) pourrait, le cas échéant, constituer par elle-même une infraction (par exemple, un recel).
6506 En revanche, toute infraction commise pendant le temps où la société jouit de la personnalité morale peut lui être imputée. Peu importe que la société soit ultérieurement annulée puisque la nullité - pour autant qu'elle puisse encore être prononcée - ne rétroagit pas et que tous les actes accomplis avant sa proclamation définitive obligent la société (voir n° 26920 s.). Il en est de même de la dissolution : comme celle-ci laisse subsister la personne morale pour les besoins de la liquidation, l'infraction commise après la dissolution pour atteindre cet objectif pourra donc être reprochée à la société.
Infractions punissables
6520 La responsabilité pénale des sociétés civiles ne peut être mise en cause que si le texte qui définit et réprime l'infraction le prévoit expressément (C. pén. art. 121-2). En pratique, l'application des sanctions pénales aux personnes morales est prévue pour la plupart des crimes et délits figurant dans le Code pénal (homicide et violence involontaires, trafic de stupéfiants, vol, extorsion, chantage, escroquerie, abus de confiance, corruption, réalisation ou usage de faux, etc.). Il en est de même pour de nombreuses infractions résultant de textes extérieurs à ce Code (contrefaçon, banqueroute, inobservation de la réglementation économique, atteinte à l'environnement, etc.). Il en résulte que la responsabilité pénale de la société est hors de cause pour toute infraction à propos de laquelle la loi n'a pas prévu qu'elle devait en répondre. Pour une application, voir Cass. crim. 18 avril 2000 n° 2398 : RJDA 9-10/00 n° 871.
6521 Inversement, lorsque la loi a retenu la responsabilité pénale de la société pour une infraction donnée, la société est responsable de cette infraction dès lors que celle-ci peut lui être imputée (ci-dessous n° 6550). Il en est ainsi, spécialement pour les fautes d'imprudence, de négligence et de manquement à une obligation de prudence ou de sécurité relevant de ce qu'il est convenu de nommer la responsabilité pénale du chef d'entreprise, lorsqu'il est établi que l'organe ou le représentant agissant pour son compte et auteur matériel des faits constitutifs de l'infraction n'a pas « accompli les diligences normales compte tenu, le cas échéant, de la nature de ses missions ou de ses fonctions, de ses compétences ainsi que du pouvoir et des moyens dont il disposait » (C. pén. art. 121-3, al. 3).
2. Imputation des infractions
Imputation des infractions à la société
6550 La responsabilité pénale d'une société civile ne peut être recherchée que si les deux conditions suivantes sont réunies (C. pén. art. 121-2, al. 1) : - l'infraction visée par la loi ou le règlement a été commise par ses « organes » ou ses « représentants » ; - et elle a été commise pour son compte. Infraction commise par les organes ou les représentants de la société
6555 Pour faire application de cette disposition, il y a lieu de déterminer quel est l'organe ou le représentant de la société et en quoi consiste l'infraction commise.
6556 Au titre des « organes » de la société, il y a lieu, sans aucun doute, de considérer comme tels les gérants et l'assemblée générale des associés. Bien que la loi ne définisse nulle part ce qu'est un organe d'une société ou d'une personne morale, on doit considérer comme tel toute personne ou tout ensemble de personnes que la loi dénomme par un titre distinctif d'une fonction et dont elle fixe le statut. Cette conception de l'organe peut s'autoriser de la jurisprudence (voir Cass. 2e civ. 17-7-1967 : Bull. civ. II n° 261 à propos des gérants). Il s'ensuit que les personnes investies d'une mission en vertu uniquement de dispositions statutaires ne sont pas des organes car elles n'ont pas le pouvoir d'obliger la société. Ces personnes pourraient, cependant, être des représentants, comme nous le précisons ci-après.
6557 Quant au « représentant », c'est toute personne qui a reçu une délégation du représentant légal de la société, dès lors qu'elle est pourvue de la compétence et des moyens nécessaires à l'exécution de sa mission, qu'elle soit salariée de la société (Cass. crim. 9-11-1999 n° 6994 : RJDA 3/00 n° 267 ; Cass. crim. 30-5-2000 n° 3622 : Bull. crim. n° 206) ou non (Cass. crim. 14-121999 n° 8024 : RJDA 4/00 n° 419). À notre avis, aucune des décisions précitées n'ayant exigé une délégation formelle, celle-ci peut résulter des circonstances de fait qui font apparaître que ceux qui ont commis les agissements incriminés étaient en fait investis d'une mission de représentation de la société (en ce sens, Cass. crim. 9-11-1999, précité). Tel pourrait être le cas d'un gérant de fait.
6558 Comme il est de règle, l'infraction ne peut être « commise » ou « réalisée » que si ses éléments constitutifs - les agissements matériels visés par l'incrimination et l'intention de les accomplir - sont réunis. Puisque, par essence même, la personne morale ne peut d'elle-même ni agir matériellement, ni manifester une volonté, les agissements doivent être l' uvre de l'organe ou du représentant et la volonté consciente ou l'intention délibérée de commettre ces actes doit être constatée chez cet organe ou ce représentant, comme l'a affirmé clairement la Cour de cassation (Cass. crim. 2-12-1997 : RJDA 3/98 n° 289 ; JCP 1998.II.10023 rapport Desportes ; Cass. crim. 7-7-1998 n° 4145 : RJDA 2/99 n° 176 ; Cass. crim. 21-3-2000 n° 2095 : RJDA 910/00 n° 872 ; Cass. crim. 24-5-2000 n° 3538 : RJDA 12/00 n° 1095). Si cette constatation est indispensable pour retenir qu'une infraction est susceptible d'engager la responsabilité de la société, il n'en résulte cependant, à ce stade :- ni que cette responsabilité existe d'ores et déjà, car l'infraction n'est alors que commise ou réalisée, mais elle n'est pas encore imputée à qui que ce soit ; elle ne sera mise à la charge de la société que s'il est ultérieurement établi que l'organe ou le représentant l'a commise « pour le compte » de cette société (ci-après n° 6560) ; - ni que l'organe ou le représentant qui l'a commise est lui-même responsable ; l'organe ou le représentant n'a été que l'« agent » ; conformément au sens premier de ce mot, il a joué le rôle qui a consisté à perpétrer l'infraction ; il ne deviendra le responsable ou l'« auteur » de celle-ci que si elle peut lui être imputée (ci-après n° 6570) ; dans le même sens, M. Desportes (rapport précité) affirme que, en droit, il n'est pas nécessaire, pour que la personne morale soit punissable, que l'infraction, même volontaire, commise par l'organe ou le représentant ait donné lieu à condamnation de celui-ci.
6559
La responsabilité pénale de la personne morale n'exige pas l'accomplissement de faits distincts de ceux reprochés à ses organes ou représentants ; elle est engagée dès lors que ceux-ci ont commis, en tant qu'auteurs, les éléments matériel et moral de l'infraction, pour le compte de la personne morale (Cass. crim. 26-6-2001 n° 4700 : RJDA 1/02 n° 42). Infraction commise pour le compte de la société
6560 La formule « pour le compte » (des personnes morales) est incluse dans l'article 121-2, al. 1, du Code pénal sans autre précision et n'est définie par aucune autre disposition législative. Elle doit donc recevoir la signification que le langage courant lui donne. Pris dans son sens général, « pour le compte » de la société signifie que l'acte accompli doit avoir procuré à la société un avantage, un bénéfice, un profit ou avoir servi son intérêt. Dès lors que l'un de ces éléments est constaté, il est possible de prétendre que l'infraction a été commise pour le compte de la société. Il a été ainsi jugé qu'ont été commis pour le compte de la société : - des faits de marchandage (sous-traitance de marchés déguisant l'emploi d'une main-d' uvre qui aurait dû être salariée du donneur d'ordre), la société ayant privilégié systématiquement ce mode d'utilisation de la main-d' uvre employée sur des chantiers de construction afin d'abaisser les coûts de production (Trib. corr. Versailles 18-12-1995 : JCP 1996 II n° 22640 note Robert) ; - des manquements à l'obligation de sécurité imposée par le Code du travail à l'employeur ayant entraîné l'homicide involontaire d'un salarié de la société (Trib. corr. Verdun 12-7-1995 : JCP 1996 II n° 22639 note Guéry et Acomando) ; - des imprudences à l'origine d'un homicide involontaire (Cass. crim. 9-11-1999 n° 6994 : RJDA 3/00 n° 267).
6561 La mise en uvre de cette solution appelle, à notre avis, les deux observations suivantes :a) Pour que la société soit responsable, il faut que l'infraction puisse être rattachée à sa personne. Nul ne peut être tenu pénalement responsable d'une infraction qu'il n'a pas pu commettre. C'est spécialement le cas, à notre avis, s'agissant d'une personne morale, lorsque sa personnalité n'existe pas au regard de l'acte que l'on cherche à lui imputer. Il en est ainsi, notamment : - lorsque l'infraction correspond à un acte qui n'entre pas dans l'objet social de la société ; - lorsque l'infraction a été commise sous le voile de la personnalité morale de la société dès lors que cet usage constitue un abus de sa personnalité, l'organe ou le représentant ayant voulu, en réalité, se procurer un avantage personnel ; - lorsque l'infraction commise est en dehors des fonctions de l'organe ou du représentant qui l'a perpétrée, car une telle infraction est détachable des fonctions organiques ou de la mission de représentation. Remarque : Certains auteurs considèrent que la responsabilité pénale des personnes morales peut être engagée même si l'organe ou le représentant a agi en dehors des limites de ses attributions (Merle et Vitu, Traité de droit criminel n° 605 ; Desportes, JCP éd. E 1993 I p. 219 n° 18). b) La société doit être tenue pour responsable même lorsque son organe ou son représentant a délégué ses pouvoirs à un tiers ; en effet, l'infraction commise lui est alors imputable dès lors que le délégataire peut être lui-même considéré comme son représentant ( n° 6557).
Imputation des infractions au gérant
6570 Selon l'article 121-2, al. 3, du Code pénal, « la responsabilité pénale des personnes morales n'exclut pas celle des personnes physiques auteurs ou complices des mêmes faits, sous réserve des dispositions du quatrième alinéa de l'article 121-3 ». L'article 121-2, al. 3, n'établit donc pas à proprement parler un cumul de la responsabilité pénale de la société et de celle de son gérant. Si telle avait été l'intention du législateur, il aurait précisé que la personne physique qui a agi pour le compte de la société est, de ce seul fait, pénalement responsable avec la société. Or, les travaux préparatoires (ci-dessus n° 6500) confirment que son objectif a été précisément de faire disparaître la présomption de responsabilité pénale pesant sur les représentants légaux des
sociétés. Ce qui est de surcroît confirmé par l'exigence de la qualité d'auteur ou de complice de la personne physique punissable. L'opinion ci-dessus trouve sa confirmation dans la pratique judiciaire qui fait apparaître qu'il n'existe aucune automaticité entre la responsabilité pénale de la société et la responsabilité pénale des personnes physiques qui ont agi pour son compte ; ainsi, selon la circulaire du ministre de la justice en date du 26 janvier 1998 analysant les 100 premières condamnations (BRDA 5/98 p. 18) :- dans 38 procédures, la personne physique et la personne morale ont été condamnées ; - dans 62 procédures, seule la personne morale a été condamnée, étant observé que, dans 57 de ces procédures, le parquet n'avait poursuivi que la personne morale tandis que dans les 5 autres, quoique les poursuites aient été entreprises contre les personnes physiques et les personnes morales, les personnes physiques ont été relaxées, en raison le plus souvent d'absence de faute personnelle susceptible de leur être imputée ; - si les personnes physiques ont généralement été condamnées en cas d'infractions intentionnelles (abus de confiance, faux, détérioration d'un bien ou organisation frauduleuse d'insolvabilité), il existe au moins une décision en matière de contrefaçon qui n'a pas condamné la personne physique ; - aucune personne physique n'a été condamnée, soit pour défaut de poursuite, soit pour relaxe, lorsque la personne morale condamnée était une personne morale de droit public (six condamnations) ; il s'évince tout spécialement de cette constatation que le cumul des responsabilités pénales des personnes morales et des personnes physiques n'est pas imposé par la loi. Une personne physique ne devrait donc, à notre avis, être pénalement responsable pour les mêmes faits que la société que si elle a, au regard desdits faits, la qualité d'auteur ou de complice (en ce sens, T. corr. Béthune 12-11-1996 : RJDA 5/97 n° 645). Sur la limitation, depuis la loi 2000-647 du 10 juillet 2000, de la responsabilité pénale des personnes physiques en cas de délit non intentionnel (C. pén. art. 121-3, al. 4 nouveau), voir n° 6580. Délégation de pouvoirs
6571 En toute hypothèse, depuis que la Cour de cassation a reconnu valable la délégation de pouvoir, sauf si la loi en dispose autrement, le représentant légal peut être exonéré de sa responsabilité pénale de chef d'entreprise lorsqu'il a, comme sous le régime antérieur à la réforme, donné une délégation de pouvoir à un préposé pourvu de la compétence, de l'autorité et des moyens nécessaires pour faire assurer le respect des mesures réglementaires (Cass. crim. 11-3-1993 : RJDA 5/93 n° 470 ; Cass. crim. 3-5-1995 : RJDA 7/95 n° 862 ; Cass. crim. 6-5-1996 n° 2190 : RJDA 11/96 n° 1335). Mais le dirigeant social ne peut pas échapper à sa responsabilité pénale en invoquant l'existence d'une délégation de pouvoir s'il a pris une part personnelle à la réalisation de l'infraction (Cass. crim. 19-10-1995 : RJDA 12/95 n° 1377 ; Cass. crim. 3-31998 : RJS 6/98 n° 749) ou s'il ne l'a pas lui-même consentie (Cass. crim. 26-6-2001 n° 4701 : RJDA 1/02 n° 107).
6571 Participation personnelle à l'infraction - Appréciation Cass. crim. 17 septembre 2002 n° 4987 F-D.Mevel. BRDA 21/02 Inf. 1
6572 La délégation de pouvoir doit être certaine et exempte de toute ambiguïté (Cass. crim. 2-2-1993 : RJDA 12/93 n° 1036) et bien entendu, établie ; il importe donc que le délégant se réserve la preuve qu'il a bien donné une délégation et ce avant la réalisation de l'infraction. Elle doit avoir été donnée à un préposé de la société et non à tiers. Ainsi jugé qu'un gérant de société, à qui il incombe personnellement de veiller au respect par celle-ci de ses obligations fiscales et comptables, ne peut pas s'exonérer de sa responsabilité pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, en faisant valoir qu'il a délégué ses pouvoirs à un cabinet d'experts-comptables (Cass. crim. 24-9-1998 n° 5202 : RJDA 1/99 n° 48). Il faut aussi, pour que la délégation exonère le dirigeant, que l'acte incriminé relève bien du domaine de compétence délégué. Pour un exemple, à propos de poursuites pénales pour publicité trompeuse, où tel n'était pas le cas, voir Cass. crim. 18 octobre 1995 : RJDA 3/96 n° 437.
6573 Jugé que le chef d'entreprise ne peut pas déléguer ses pouvoirs à plusieurs personnes pour l'exécution d'un même travail, un tel cumul étant de nature à restreindre l'autorité et à entraver les initiatives des prétendus délégataires (Cass. crim. 19-31996 n° 1467 : RJDA 7/96 n° 928).
6574 Dans les groupes de sociétés, la délégation peut être consentie par le président de la société mère à une seule personne pour l'ensemble des sociétés du groupe (Cass. crim. 26-5-1994 : RJDA 1/95 n° 28 rendu en matière d'hygiène et de sécurité). Jugé également qu'une délégation de pouvoirs en matière de sécurité peut être valablement consentie par le représentant légal de chacune des sociétés membres d'une société en participation créée en vue de la réalisation d'un chantier, au salarié de l'une d'elles disposant effectivement des pouvoirs, de la compétence et des moyens nécessaires à l'exécution de sa mission (Cass. crim. 14-12-1999 n° 8024 : RJDA 4/00 n° 419).
6575 Les délégations de pouvoir peuvent faire l'objet de subdélégations pourvu que celles-ci soient régulièrement consenties et que les subdélégataires soient pourvus de la compétence, de l'autorité et des moyens propres à l'accomplissement de leur mission (Cass. crim. 18-10-1995 : RJDA 3/96 n° 437 en matière de publicité trompeuse et Cass. crim. 30-10-1996 n° 4682 : RJDA 3/97 n° 361 en matière d'hygiène et de sécurité). Il a même été jugé que l'autorisation du chef d'entreprise n'est pas nécessaire pour la validité de la subdélégation (Cass. crim. 30-10-1996, précité). Mais cette solution a été affirmée en matière de droit du travail et il n'est pas certain que la possibilité d'une subdélégation tacite soit transposable hors champ de la réglementation sociale. Infractions non intentionnelles
6580 En cas de réalisation d'un délit non intentionnel (imprudence, négligence ou manquement à une obligation de prudence ou de sécurité : C. pén. art. 121-3 al. 3) ou d'une contravention non intentionnelle (C. pén. art. R 610-2, R 622-1, R 625-2 et R 625-3 modifiés), les personnes physiques qui n'ont pas causé directement le dommage, mais qui ont créé ou contribué à créer la situation qui a permis la réalisation du dommage ou qui n'ont pas pris les mesures permettant de l'éviter, ne sont responsables pénalement que s'il est établi qu'elles ont, soit violé de façon manifestement délibérée une obligation particulière de prudence ou de sécurité prévue par la loi ou le règlement, soit commis une faute caractérisée et qui exposait autrui à un risque d'une particulière gravité qu'elles ne pouvaient ignorer (C. pén. art. 121-3, al. 4). Cette absence de faute pénale ne fait pas obstacle à l'exercice d'une action devant les juridictions civiles (Code de procédure pénale art. 4-1 nouveau). Mais la personne morale peut être néanmoins engagée, s'il est prouvé que l'infraction a été commise pour son compte par un organe ou un représentant (Cass. crim. 24-10-2000 n° 6289 : RJDA 3/01 n° 316).
3. Sanctions des infractions
Peines encourues Amende
6600 L'amende est systématiquement encourue pour chaque infraction. Son taux maximal est fixé au quintuple de celui prévu pour les personnes physiques par la loi qui réprime l'infraction (C. pén. art. 131-38). Le Code pénal laisse au juge une complète liberté pour fixer, dans la limite de ce maximum, le montant de l'amende (art. 132-20). Autres peines
6605 Lorsque la loi le prévoit, un crime ou un délit commis par une société peut être sanctionné par une ou plusieurs des peines suivantes (C. pén. art. 131-39) : - La dissolution, lorsque la société a été créée pour commettre l'infraction en cause ; il en est de même si elle a été détournée de son objet pour commettre un crime ou un délit puni, en ce qui concerne les personnes physiques, d'une peine d'emprisonnement supérieure à cinq ans (cas par exemple de l'abus de confiance aggravé, C. pén. art. 314-2). - L'interdiction, à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au plus, d'exercer directement ou indirectement une ou plusieurs activités professionnelles ou sociales. - Le placement, pour une durée de cinq ans au plus, sous surveillance judiciaire. La décision de placement sous surveillance judiciaire doit comporter la désignation d'un mandataire de justice dont le juge doit définir la mission, étant précisé que celle-ci
ne peut porter que sur l'activité dans l'exercice ou à l'occasion de laquelle l'infraction a été commise. Le mandataire devra, tous les six mois au moins, rendre compte de sa mission au juge de l'application des peines, lequel pourra, au vu du compte rendu transmis, saisir la juridiction qui aura prononcé le placement sous surveillance judiciaire. Cette juridiction pourra alors, soit prononcer une nouvelle peine, soit relever la société de la mesure de placement (C. pén. art. 131-46). - La fermeture définitive ou pour une durée de cinq ans au plus du ou des établissements de l'entreprise ayant servi à commettre l'infraction. - L'exclusion des marchés publics à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au plus. - L'interdiction, à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au plus, de faire appel public à l'épargne. Cette mesure ne peut concerner que les SCPI, seules sociétés civiles autorisées à faire publiquement appel à l'épargne. - L'interdiction, pour une durée de cinq ans au plus, d'émettre des chèques, autres que ceux qui permettent le retrait de fonds ou qui sont certifiés, ou d'utiliser des cartes de paiement. La société est tenue de restituer au banquier qui les a délivrées les formules de chèques en sa possession et en celle de ses mandataires (C. pén. art. 131-19 sur renvoi de l'article 131-48, al. 4). - La confiscation de la chose qui a servi ou qui était destinée à commettre l'infraction ou celle de la chose qui en est le produit. Lorsque la chose confisquée n'a pas été saisie ou ne peut être représentée, la confiscation est ordonnée en valeur ; la chose confisquée est en principe dévolue à l'État mais elle demeure grevée, à concurrence de sa valeur, des droits réels licitement constitués au profit de tiers (voir C. pén. art. 131-21 sur renvoi de l'article 131-48, al. 5). - L'affichage de la décision prononcée ou la diffusion de celle-ci soit par la presse écrite, soit par tout moyen de communication audiovisuelle. Remarque : Lorsqu'une infraction est punie de plusieurs peines, le juge peut ne prononcer que l'une d'entre elles (C. pén. art. 132-17, al. 2).
Casier judiciaire Inscription des condamnations
6620 Les condamnations pénales prononcées contre les sociétés sont inscrites sur le casier judiciaire des personnes morales dans les conditions fixées par l'article 768-1 du Code de procédure pénale. Ce casier est géré par le casier judiciaire national automatisé. Après contrôle de l'identité des sociétés au moyen du répertoire national des entreprises et des établissements, il reçoit : - les condamnations prononcées pour crime, délit ou contravention de la cinquième classe par toute juridiction répressive ; - les condamnations pour contraventions des quatre premières classes dès lors qu'est prise à l'encontre de la société, à titre principal ou complémentaire, une mesure d'interdiction, de déchéance, d'incapacité ou une mesure restrictive de droits ; - les déclarations de culpabilité assorties d'une dispense de peine ou d'un ajournement, avec ou sans injonction, du prononcé de la peine ; - les condamnations prononcées par les juridictions étrangères qui font l'objet d'un avis aux autorités françaises. Les décisions modificatives concernant ces condamnations (telles que dispenses de peines, grâces, commutations ou réductions de peines ou encore réhabilitations) doivent être mentionnées sur les fiches du casier judiciaire. En outre, les fiches relatives à des condamnations effacées par une amnistie ou par une réhabilitation doivent être retirées de ce casier (CPP art. 769). Accès au casier judiciaire
6625 Il existe deux types de bulletins de casier judiciaire dont le contenu varie selon la qualité de leurs destinataires. Le bulletin n° 1 contient l'ensemble des fiches du casier et ne peut être délivré qu'aux autorités judiciaires nationales. Toutefois, il peut aussi être adressé aux autorités judiciaires étrangères lorsqu'il existe un accord de réciprocité (CPP art. 774). Le bulletin n° 2 ne contient qu'un relevé partiel des fiches du casier. En ce qui concerne les personnes morales, n'y figurent pas (CPP art. 775-1 A) : - Les condamnations dont la mention sur l'extrait de casier a été expressément exclue par le tribunal qui les a prononcées.
- Les condamnations prononcées pour contravention de police et les condamnations à des peines d'amende d'un montant inférieur à 30 000 €. - Les condamnations assorties du bénéfice du sursis lorsqu'elles doivent être considérées comme non avenues. - Les déclarations de culpabilité assorties d'une dispense de peine ou d'un ajournement, avec ou sans injonction, du prononcé de la peine. - Les condamnations prononcées par les juridictions étrangères. Le tribunal qui prononce une condamnation peut exclure expressément la mention de celle-ci au bulletin n° 2 du casier judiciaire soit dans le jugement de condamnation, soit par jugement rendu postérieurement sur la requête du condamné (CPP art. 775-1, al. 1). Cette exclusion emporte relèvement de toutes les interdictions, déchéances ou incapacités de quelque nature qu'elles soient résultant de cette condamnation (CPP art. 775-1, al. 2). Ce bulletin n° 2 ne peut être délivré qu'aux personnes suivantes (CPP art. 776-1) : - les préfets, administrations de l'État et collectivités locales saisis de propositions ou de soumissions pour des adjudications de travaux ou de marchés publics ; - les administrations chargées de l'assainissement des professions agricoles, commerciales, industrielles ou artisanales ; - les présidents des tribunaux de commerce en cas de redressement ou de liquidation judiciaires, ainsi que les juges commis à la surveillance du registre du commerce et des sociétés à l'occasion des demandes d'inscription audit registre ; - la Commission des opérations de bourse en ce qui concerne les personnes morales faisant appel public à l'épargne (cas des SCPI). Remarque : Le gérant de la société condamnée peut obtenir, sur demande adressée au procureur de la République auprès du TGI du siège de la société, communication du relevé intégral des mentions du casier judiciaire concernant celle-ci, mais il ne peut s'en faire délivrer aucune copie (CPP art. 777-2). Il s'agit d'éviter que ce document ne circule en dehors des enceintes autorisées et que les dirigeants ne fassent l'objet de pressions de la part de tiers (partenaires économiques et banquiers par exemple) désireux d'en obtenir copie (voir Rapport au Sénat n° 5 p. 86).
CHAPITRE 2
La gérance 7000 Sous le régime antérieur à la réforme de 1978, les associés avaient une grande liberté pour organiser l'administration de leur société. Le plus souvent, comme dans les autres sociétés de personnes, cette administration était confiée à un ou plusieurs gérants. Toutefois, certaines sociétés, très anciennes pour la plupart, prévoyaient dans leurs statuts un mode de gestion calqué sur celui en usage à l'époque dans les sociétés anonymes et comportant un conseil d'administration qui désignait un ou plusieurs administrateurs délégués ou un président chargés d'assurer l'exécution des décisions du conseil. Consacrant la pratique la plus généralement suivie, la loi du 4 janvier 1978 dispose que la société civile est administrée par un ou plusieurs gérants (C. civ. art. 1846). Les sociétés anciennes dotées d'un conseil d'administration doivent donc modifier leurs statuts en fonction de cette nouvelle réglementation et renoncer à qualifier leurs représentants légaux autrement que par le terme de « gérants ». Cependant, l'usage d'une autre appellation n'aura pas pour effet de permettre à la société de se dégager des obligations souscrites en son nom par une personne faussement qualifiée (par exemple, un président ou un administrateur-délégué) si cette personne est inscrite au registre du commerce et des sociétés comme représentant légal de la société. En effet, aux termes de l'article 1846-2, al. 2, du Code civil, aucune irrégularité dans la nomination des représentants légaux de la société ne peut justifier la remise en cause des engagements sociaux dès lors que cette nomination a été régulièrement publiée. Il s'ensuit que, si, par extraordinaire, un greffier immatricule une société civile avec un président ou un administrateur-délégué comme représentant légal, la société sera valablement engagée par les actes de ce dernier. Remarque : Comme les statuts peuvent, dans les rapports entre associés, fixer librement le mode d'administration de la société (voir C. civ. art. 1848, al. 3), rien ne s'oppose à ce que les sociétés anciennes dotées d'un conseil d'administration conservent cet organe, étant bien entendu que les attributions de ce conseil seront inopposables aux tiers, seuls les membres de ce conseil désignés comme gérants, nommés par les associés et inscrits au registre, ayant le pouvoir d'engager la société à l'égard des tiers.
7001 Avant la loi du 4 janvier 1978, il était possible de ne pas nommer de gérant dans les sociétés civiles ; en ce cas, tous les associés étaient gérants. Depuis, il est nécessaire que la société ait un ou plusieurs gérants expressément désignés (voir JO Déb. Sénat 5-11-1976 p. 3018), faute de quoi tout intéressé peut demander la dissolution de la société (voir n° 7135).
7002 Cette modification, liée à l'affirmation de l'existence de la personnalité morale des sociétés civiles, aujourd'hui consacrée légalement, a entraîné, à notre avis, un changement de la nature juridique de la condition du gérant. Celui-ci doit être considéré à l'égard des tiers comme un organe de la personne morale (voir Cass. 2e civ. 17-7-1967 : Bull. civ. II n° 261). En revanche, dans les rapports entre associés, le gérant demeure un mandataire. PRECISIONS Sous le régime antérieur à la réforme, le gérant était considéré comme un mandataire, même après la reconnaissance par les tribunaux de la personnalité morale des sociétés civiles, parce que cette personnalité morale n'apparaissait, dans ces sociétés, que sous une forme atténuée : le contrat de société unissant les associés restait l'élément fondamental. Désormais, la loi affirme ouvertement la personnalité morale des sociétés civiles et définit les conditions dans lesquelles celle-ci prend naissance. De même, la loi organise les modalités de fonctionnement de la société personne morale dans ses rapports avec les tiers en prévoyant, notamment, que tout acte du gérant entrant dans l'objet social engage la société sans restriction. Le gérant apparaît ainsi aux yeux des tiers comme l'« organe » de la personne morale. On pourrait alors déduire de cette mise en avant du caractère institutionnel de la société - comme on a été porté à le faire pour les sociétés commerciales et surtout pour les sociétés de capitaux - que le gérant, « organe » de la société, n'est plus le mandataire des associés. Mais une telle conclusion méconnaîtrait l'autre affirmation, tout aussi importante que la précédente, contenue dans la loi du 4-11978, selon laquelle la société repose sur un contrat. Or, dans les sociétés de personnes, en raison de la responsabilité indéfinie des associés et de l'« intuitu personae » qui les unit, ce caractère contractuel de la société reste particulièrement net, même après l'apparition de la personnalité morale : ainsi, la loi laisse aux associés le soin de choisir le gérant et de définir l'étendue de ses pouvoirs à leur égard. Dire que le gérant est un « organe » de la société ne rend donc pas compte de ses relations avec les associés, lesquelles sont d'ordre contractuel et s'apparentent plutôt à un « mandat ». Cette qualité de mandataire du gérant dans ses rapports avec la société a d'ailleurs été affirmée à plusieurs reprises par les tribunaux : voir, par exemple, CA Paris 9 juillet 1976, inédit (action en responsabilité contre le gérant d'une SCI) ; Cass. crim. 11 mai 1977 : Bull. crim. n° 172 (abus de confiance) ; CA Reims 28 décembre 1978 : BRDA 11/79 p. 10 (nature contractuelle de la responsabilité du gérant d'une SARL, la solution étant transposable au gérant d'une société civile).
SECTION 1
Nomination des gérants Nombre de gérants
7005 Le nombre des gérants est fixé librement dans les statuts (C. civ. art. 1846, al. 1). Les statuts peuvent donc valablement prévoir soit un nombre fixe de gérants, soit un nombre variable (1 à 3, 2 à 5, etc.). Ils peuvent aussi, cas le plus fréquent en pratique, reproduire purement et simplement l'alinéa 1er de l'article 1846 aux termes duquel « la société est gérée par une ou plusieurs personnes… » et laisser ainsi aux associés le soin de fixer eux-mêmes ce nombre. Sur la validité des clauses prévoyant la répartition des postes de gérants entre deux ou plusieurs groupes, voir n° 7090.
Gérants associés ou non
7020
Le ou les gérants sont choisis parmi les associés ou en dehors d'eux (C. civ. art. 1846, al. 1). Toutefois, les statuts pourraient valablement réserver aux seuls associés la possibilité d'être nommés gérants de la société. Le choix des associés est libre. Mais, en toute hypothèse, les personnes appelées aux fonctions de gérant doivent remplir les conditions de capacité ci-après exposées. Les associés sont tenus, à peine de dommages-intérêts, par la promesse qu'ils auraient pu faire à une personne de lui confier la gérance de la société (Cass. req. 9-5-1894 : D. 1895 I p. 13 ; CA Paris 9-5-1959 : Bull. Joly 1963 p. 48).
Capacité Personne physique ou morale
7030 Une personne morale peut être nommée gérante d'une société civile. Si tel est le cas, ses dirigeants sont soumis aux mêmes conditions et obligations et encourent les mêmes responsabilités civile et pénale que s'ils étaient gérants en leur nom propre, sans préjudice de la responsabilité solidaire de la personne morale qu'ils dirigent (C. civ. art. 1847). Remarque : La gérance des SCPI est obligatoirement assurée par une société de gestion agréée par la COB et constituée sous la forme d'une société anonyme au capital de 225 000 € ou d'une SNC dont l'un au moins des associés est une SA justifiant de ce capital, voir ci-dessous n° 36800.
7031 Ces dispositions, calquées sur celles du Code de commerce relatives aux sociétés commerciales (art. L 221-3, al. 2 pour les gérants de sociétés en nom collectif), appellent les observations suivantes :1. Même si les dirigeants de la personne morale ont délégué à l'un d'entre eux ou à un tiers (par exemple, à un membre de leur personnel) les pouvoirs nécessaires pour représenter cette personne morale dans ses fonctions de gérante de la société civile, ils resteront responsables des fautes commises dans la gestion de cette société de la même manière que s'ils avaient été personnellement gérants. Il n'existe pas, dans les sociétés civiles, d'obligation pour les personnes morales gérantes de désigner un « représentant permanent » comme le prévoit l'article L 225-20 du Code de commerce pour les membres du conseil d'administration de sociétés anonymes. 2. Aucune disposition de la loi du 4 janvier 1978 ne détermine ce qu'il faut entendre par « dirigeants » de la personne morale. Ce terme vise assurément les représentants légaux, c'est-à-dire toutes les personnes ayant le pouvoir d'engager la personne morale à l'égard des tiers : gérants d'une société en nom collectif, à responsabilité limitée ou en commandite ; directeur général et directeurs généraux délégués d'une société anonyme à conseil d'administration ; président du directoire et directeurs généraux d'une société anonyme à directoire, etc. Il vise également les membres du directoire n'ayant pas la qualité de directeur général ainsi que les simples membres du conseil d'administration d'une société anonyme car, quoiqu'ils n'exercent pas des fonctions d'autorité et de commandement dans les services de la société, ils définissent les objectifs économiques à atteindre et participent aux décisions de gestion (voir CA Paris 17-3-1978 : Rev. Banque 1978 p. 656 note L.M. Martin). En revanche, les membres du conseil de surveillance d'une société anonyme ne sont pas des dirigeants car, chargés d'une mission de contrôle, ils ne prennent pas part aux décisions de gestion (voir CA Paris 8-7-1975 : Rev. soc. 1976 p. 114 note J.G.). Les « directeurs techniques » non plus car, quelle que soit l'importance de leurs fonctions, ils sont des salariés de la société tenus à l'obéissance et ne font qu'exécuter les ordres qu'ils ont reçus. 3. Bien que la loi ne le précise pas, il faut, à notre avis, considérer que la responsabilité pour fautes de gestion peut s'appliquer à tous les dirigeants de la personne morale - au sens retenu ci-dessus - qu'ils soient de droit ou de fait, apparents ou occultes, rémunérés ou non. Cette solution est conforme à la tendance du législateur à assimiler les dirigeants de fait aux dirigeants de droit (voir, par exemple, les dispositions du Code de commerce sur les sociétés commerciales ou sur le redressement et la liquidation judiciaires) et à la méthode d'interprétation analogique qui peut être retenue si les raisons de la loi sont les mêmes et si rien ne l'exclut expressément. Or, il est incontestable que le législateur veut soumettre à l'article 1847 du Code civil toute personne « qui dirige » la personne morale, même si elle n'en a pas le titre.
4. Lorsqu'une personne morale est nommée gérante, l'acte de nomination doit indiquer le nom de ses représentants légaux. Leur changement emporte rectification de cet acte et doit être publié dans les mêmes conditions que lui (Décret 78-704 art. 35). Sur les formalités de publicité à effectuer lors de la nomination ou du changement de gérant, voir n° 7150. Mineurs
7035 Ayant la même capacité qu'un majeur pour tous les actes de la vie civile (C. civ. art. 481), le mineur émancipé peut, sans restriction, être gérant d'une société civile. Quant au mineur non émancipé, il nous paraît douteux qu'il puisse assumer de telles fonctions (contra, Bézard, Sociétés civiles n° 795). PRECISIONS Certes, sa désignation est sans conséquence sur la validité des engagements de la société ou ceux des tiers qui ont contracté avec elle, puisque, dès l'instant que cette désignation a été publiée, ni la société ni les tiers ne peuvent se prévaloir d'une irrégularité dans la nomination des gérants pour se soustraire à leurs obligations (C. civ. art. 1846-2, al. 2). Il est vrai aussi qu'un mineur non émancipé peut être mandataire (C. civ. art. 1990). Cependant, même si l'on admet que le gérant est un mandataire (voir n° 7002), la nomination d'un mineur non émancipé aux fonctions de gérant nous paraît incompatible avec les règles relatives à la responsabilité du gérant. En effet, le mineur non émancipé mandataire n'est responsable que « d'après les règles relatives aux obligations des mineurs » (C. civ. art. 1990). Or, les mineurs ne sont tenus que dans la mesure de leur enrichissement, sauf s'il s'agit d'un délit ou d'un quasi-délit (C. civ. art. 1310 et 1312). Il s'ensuit que la responsabilité du mineur - qui revêt un caractère contractuel à l'égard des associés (voir n° 7002) - ne pourra pas être recherchée aussi largement que celle d'un majeur. Dans le même sens, à propos des mineurs non émancipés désignés comme administrateurs d'une société anonyme, voir Rép. Valbrun : AN 21 décembre 1977 p. 9127.
Incapables majeurs
7040 Les majeurs en tutelle ou en curatelle ne doivent pas, à notre avis, être nommés gérants d'une société civile car ils ne jouissent pas de la pleine capacité juridique. Mais la nomination d'un majeur placé sous sauvegarde de justice, quoique peu concevable en pratique, n'est pas interdite puisque celui-ci conserve l'exercice de ses droits (C. civ. art. 491-2). PRECISIONS Il a été jugé que si le régime de la curatelle n'empêche pas en théorie l'exercice des fonctions de gérant d'une SCI, l'inaptitude intellectuelle qui a motivé la curatelle est une cause légitime de révocation (CA Paris 4-4-1997 : Droit des sociétés 1997 n° 177 obs. Bonneau).
Époux
7045 Quel que soit leur régime matrimonial, les époux peuvent, ensemble ou séparément, être gérants d'une société civile (C. civ. art. 1832-1). Étrangers
7050 Les personnes de nationalité étrangère peuvent librement exercer les fonctions de gérant d'une société civile sous réserve de l'application éventuelle des règles relatives aux activités réglementées. C'est ainsi que le gérant étranger d'une société civile agricole doit être titulaire d'une carte d'exploitant agricole (Décret du 20-11954 et arrêté du 30-3-1955), sauf s'il est ressortissant d'un des pays membres de la Communauté européenne (voir Cass. civ. 15-12-1975 : JCP éd. G 1976 II n° 18286 concl. Touffait) ou de certains États africains d'expression française.
Interdiction et déchéances Crime ou délit de droit commun
7060 Contrairement au régime applicable aux sociétés commerciales, une personne ayant été condamnée pour crime ou délit de droit commun peut néanmoins être nommée gérante d'une société civile, sauf s'il s'agit d'une société civile de construction (Loi
71-579 du 19-7-1971 art. 41), d'une société civile d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (CCH art. L 241-3 modifié par la loi 86-18 du 6-1-1986), ou d'une société civile professionnelle, dès lors que cette condamnation empêche l'intéressé d'exercer l'activité faisant l'objet de la société. Sur les interdictions et déchéances frappant les dirigeants des sociétés de gestion des SCPI, voir n° 36600. L'interdiction des fonctions de gérant attachée de plein droit à certaines condamnations pénales, prévue par le décret-loi du 8 août 1935 et la loi du 30 août 1947, ne joue qu'à l'égard des sociétés commerciales. On notera cependant que l'article 17 de l'arrêté du 9 février 1988 relatif au registre du commerce et des sociétés impose aux gérants de sociétés civiles de souscrire une déclaration affirmant qu'ils n'ont fait l'objet d'aucune condamnation pénale ni de sanctions civile ou administrative de nature à leur interdire de gérer, administrer ou diriger une personne morale. Les gérants doivent, en outre, remettre au juge commis à la surveillance du registre le bulletin n° 2 de leur casier judiciaire. Redressement et liquidation judiciaires
7065 Sur les sanctions applicables aux dirigeants en cas de faillite personnelle ou d'interdiction de gérer, voir n° 28420 s. et n° 28460 s.
Incompatibilités
7080 L'exercice de certaines professions ou de certains mandats est incompatible avec les fonctions de gérant de sociétés civiles. Mais, comme nous le verrons ci-dessous, des dérogations sont parfois prévues lorsqu'il s'agit de sociétés de famille ou ne poursuivant pas un but lucratif. 1. Avocats. L'exercice de la profession d'avocat est incompatible avec les fonctions de gérant d'une société civile à moins que celle-ci n'ait pour objet la gestion d'intérêts familiaux ou professionnels (Décret 91-1197 du 27-11-1991 art. 111). 2. Experts-comptables. Aucun texte ne prévoit expressément une incompatibilité entre l'exercice de la profession d'expert-comptable et les fonctions de gérant d'une société civile. Toutefois, l'article 22 de l'ordonnance 45-2138 du 19 septembre 1945 permet aux expertscomptables d'accepter « des mandats gratuits d'administrateur dans des associations ou des sociétés à but non lucratif » ce qui, a contrario, paraît exclure toute possibilité pour les experts-comptables d'être gérants de sociétés civiles à but lucratif sauf, bien entendu, les sociétés civiles professionnelles ou les sociétés civiles de moyens (voir loi 66-379 du 29-11-1966). 3. Fonctionnaires. Il est interdit à tout fonctionnaire d'exercer, à titre professionnel, une activité privée lucrative de quelque nature que ce soit (Ordonnance 59-244 du 4-2-1959 art. 8). Il semble résulter de ce texte qu'un fonctionnaire pourrait être gérant d'une société civile à but non lucratif ou d'une société civile même à but lucratif mais dans laquelle il n'exercerait pas une activité professionnelle, par exemple une société civile ayant pour unique objet la gestion d'un patrimoine immobilier. 4. Notaires. Selon une lettre du ministre de la justice au Conseil supérieur du notariat du 8 février 1958 (Ency. Dalloz Droit civil, V° Notaire n° 423), « en matière de sociétés, les seules activités tolérées (pour les notaires) sont celles exercées dans des sociétés non commerciales et à but de pure bienfaisance, sans aucun caractère lucratif ». Les notaires peuvent cependant être gérants de sociétés civiles professionnelles de notaires ou titulaires d'un office notarial, ou encore de sociétés civiles de moyens (voir loi 66-379 du 29-11-1966 et décret 67-868 du 2-10-1967).
Clauses statutaires
7090
Les statuts peuvent imposer des conditions particulières pour l'exercice des fonctions de gérant. Par exemple, il peut être stipulé que les gérants devront être associés ou être de nationalité française ou encore justifier d'une compétence particulière constatée par un diplôme ou une certaine ancienneté dans la profession. Rien ne s'oppose non plus, à notre avis, à ce que les statuts organisent la gérance et prévoient, par exemple, que les parts sociales seront divisées en deux ou plusieurs catégories (chacune correspondant aux parts détenues par les membres d'un groupe) et que la société sera administrée par un conseil de gérance composé d'associés choisis dans chacun des groupes selon une proportion déterminée à l'avance. Cette pratique, inspirée de celle employée dans certaines sociétés commerciales, nous paraît licite dans la mesure où elle ne porte pas atteinte à la liberté du vote des associés. C'est pourquoi il faut que ces derniers conservent la liberté de porter leur choix sur plusieurs personnes sans se voir imposer, en fait, une ou plusieurs personnes déterminées. En revanche, il ne nous paraît plus possible de prévoir, comme le faisaient certains statuts avant la réforme de 1978, que, pour la formation du conseil de gérance, chaque groupe d'associés désignera séparément un gérant. En effet, selon l'article 1846 du Code civil, le ou les gérants sont nommés par une décision des associés ; or, les articles 1853 et 1854 du même Code imposent, pour ces décisions, soit la réunion d'une assemblée, soit une consultation écrite, soit l'accord unanime des associés constaté dans un acte. Il faut donc que, comme dans les sociétés commerciales, tous les associés soient consultés ensemble, ce qui exclut, à notre avis, toute division du vote par groupe d'associés. Cumul de mandats
7095 Aucune disposition analogue à celles édictées pour les sociétés anonymes (C. com. art. L 225-21) ne limite, dans les sociétés civiles, le nombre de postes de gérant que peut cumuler une même personne. Toutefois, les associés pourraient valablement prévoir dans leurs statuts une telle limitation et même interdire au gérant d'être administrateur, directeur ou gérant d'une autre société, quelle que soit la forme juridique ou l'activité de celle-ci. Par ailleurs, même s'il n'est pas expressément interdit dans les statuts, l'exercice par le gérant de fonctions de direction dans une société concurrente pourrait constituer une faute justifiant la révocation sans indemnité de ce gérant. Limite d'âge
7100 Contrairement au régime applicable aux sociétés par actions, aucun texte ne prévoit de limite d'âge pour l'exercice des fonctions de gérant d'une société civile. Mais cette limite pourrait valablement résulter d'une disposition expresse des statuts.
Cumul des fonctions de gérant avec un contrat de travail Conditions du cumul
7110 En l'absence de dispositions contraires dans la loi, le gérant d'une société civile peut cumuler ses fonctions avec un emploi salarié dans sa société. Encore faut-il que le contrat de travail corresponde à un emploi effectif rémunéré, c'est-à-dire que l'intéressé exerce bien des fonctions administratives ou techniques distinctes de celles entrant normalement dans la compétence de tout gérant et qu'il reçoive à ce titre une rémunération indépendante de celle pouvant lui être allouée comme gérant de la société. Le fait que le contrat de travail ait été conclu avant la nomination de l'intéressé aux fonctions de gérant constitue souvent un élément de preuve en faveur de la réalité du cumul, à supposer que les fonctions de gérant n'aient pas « absorbé » celles résultant du contrat de travail.
7111 Il faut aussi qu'il existe un lien de subordination entre l'intéressé et la société. Cette caractéristique, déterminante de tout contrat de travail, ne nous paraît pas remplie si l'intéressé dispose, soit du fait de sa qualité d'associé majoritaire (ou de membre d'un conseil de gérance majoritaire), soit du fait de la stabilité de ses fonctions de gérant (durée non limitée, révocation
quasi impossible) et de l'étendue de ses pouvoirs (pouvoirs illimités même dans ses rapports avec les associés), d'une situation privilégiée le mettant pratiquement à l'abri de toute menace de licenciement. Jugé que l'existence de ce lien de subordination n'était pas établie dans un cas où la gérante d'une société civile immobilière avait délégué les pouvoirs de la gérance concernant la nomination, la rémunération et la révocation du personnel de la société à sa mère, laquelle, en vertu de cette délégation, lui avait consenti un contrat de travail (CA Paris 5e ch. B 28-1-1988 : BRDA 8/88 p. 19).
7112 Si ces conditions (emploi effectif rémunéré et lien de subordination) sont remplies, le gérant a alors une double qualité : celle de « mandataire » révocable par les associés et celle de salarié. Au titre de son contrat de travail, il est soumis aux règles du droit du travail et bénéficie des mesures protectrices réservées aux salariés notamment en cas de licenciement (délai-congé, indemnité de licenciement, éventuellement indemnité pour licenciement non fondé sur une cause réelle et sérieuse, etc.). Preuve du cumul
7114 En principe, conformément au droit commun, c'est à celui qui se prévaut de l'existence du contrat de travail qu'il appartient d'en apporter la preuve (Cass. soc. 30-10-2001 n° 4459 : RJDA 4/02 n° 385). Toutefois, en présence d'un contrat de travail apparent, la charge de la preuve est renversée : il incombe à celui qui conteste le contrat de prouver le caractère fictif de celui-ci ( n° 7118). Sort du contrat de travail en cas de non-cumul
7115 En l'absence de convention contraire, le contrat de travail d'un salarié devenu mandataire social et qui a cessé d'être uni à la société par un lien de subordination est suspendu pendant le temps du mandat. Il reprend son cours après la cessation de ce mandat et il importe peu que les nouvelles fonctions soient différentes de celles exercées auparavant (Cass. soc. 21-6-1994 n° 3013 : RJDA 12/94 n° 1293 ; Cass. soc. 9-6-1999 : RJDA 10/99 n° 1080 ; Cass. soc. 26-4-2000 n° 1801 : RJDA 7-8/00 n° 769). Ainsi, l'ancienneté acquise avant la suspension doit être ajoutée à celle obtenue depuis la reprise des fonctions salariées pour le calcul de l'indemnité de licenciement (Cass. soc. 11-3-1992 : Bull. civ. V n° 172) même si, entre-temps, l'entreprise a été cédée (Cass. soc. 30-10-2001 n° 4477 : RJDA 3/02 n° 260). La reprise des relations salariales oblige la société à fournir du travail à l'ancien mandataire. À défaut, elle doit mettre en uvre la procédure de licenciement (CA Paris 27-2-1992 : Bull. Joly 1992.509 note Le Cannu ; dans le même sens CA Versailles 273-1992 : Bull. Joly 1992 som. 929). La juridiction prud'homale est compétente pour statuer sur les demandes du salarié en paiement des sommes dues en cas de licenciement sans cause réelle et sérieuse survenu lors de la révocation de son mandat social (Cass. soc. 26-4-2000 n° 1801 : RJDA 7-8/00 n° 769).
7116 Cette suspension intervient même en l'absence de convention la prévoyant expressément (Cass. soc. 12-12-1990 : RJDA 3/91 n° 213 et Cass. soc. 19-3-1991 : RJDA 7/91 n° 598).
7117 La cessation du contrat de travail ne peut donc résulter que de la démission de l'intéressé ou de la novation de ce contrat et de son remplacement par le mandat social (Cass. soc. 18-11-1992 : RJS 1/93 n° 84 ; Cass. soc. 11-5-1999 : RJDA 8-9/99 n° 935 ; Cass. soc. 26-4-2000 n° 1801 : RJDA 7-8/00 n° 769).
7118 C'est à celui qui soutient qu'il a été mis fin au contrat de travail par la nomination du salarié à des fonctions de mandataire social d'en apporter la preuve (Cass. soc. 18-7-2001 n° 3565 : RJDA 3/02 n° 259, 1e espèce).
Mode de nomination des gérants Décisions des associés
7120 Lors de la constitution de la société, les premiers gérants sont nommés par les associés (C. civ. art. 1846, al. 1) : - soit dans les statuts ; - soit par une décision collective des associés ; - soit dans un acte distinct, le plus souvent un acte sous seing privé ou notarié, annexé aux statuts et signé par tous les associés. Les gérants dont le nom figure dans les statuts sont appelés « gérants statutaires ». Sur l'intérêt de la distinction entre les gérants statutaires et les gérants non statutaires, voir n° 7212.
7121 Au cours de la vie sociale, la nomination des gérants est, en principe, effectuée aux conditions de majorité prévues par les statuts, ou, en l'absence de clause statutaire, par des associés représentant plus de la moitié des parts sociales (C. civ. art. 1846, al. 2 et 3). Cette décision est prise selon les modalités fixées dans les statuts (assemblée générale, consultation écrite ou acte sous seing privé ou notarié signé par tous les associés). Sur les conséquences du défaut de nomination des gérants, voir n° 7135. PRECISIONS a. Jugé que le droit de participer à la désignation des gérants fait partie de ces « décisions collectives » auxquelles tout associé a le droit de participer comme l'énonce l'article 1844 al. 1 du Code civil (CA Paris 2e ch. B 27-2-1997 : RJDA 5/97 n° 651). En conséquence doit être annulée, pour abus de majorité, la délibération autorisant le remplacement des gérants actuels d'une SCI - associés majoritaires - au bénéfice des seules personnes de leur choix et au moment que chacun d'eux fixera unilatéralement, dès lors que cette décision a été prise contrairement à l'intérêt social qui exige que les dirigeants soient parfaitement libres à l'égard des associés et dans l'unique dessein de favoriser les membres de la majorité au détriment de ceux de la minorité. b. Le ou les gérants des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé sont nommés, nonobstant toute clause statutaire contraire, par une décision des associés représentant plus de la moitié des parts sociales (voir n° 49705). La société de gestion des SCPI doit être désignée par l'assemblée générale à la majorité des voix des associés présents ou représentés (voir n° 36805).
Cooptation
7125 En l'absence de disposition législative ou réglementaire contraire, il ne nous paraît pas interdit de prévoir dans les statuts que les gérants en exercice pourront coopter un ou plusieurs nouveaux gérants sous réserve de ratification ultérieure par les associés. Bien que l'article 1846 du Code civil ne valide pas expressément le procédé de la cooptation, il ressort de ce texte que le législateur a entendu laisser aux associés toute liberté pour organiser dans leurs statuts les modalités de nomination des gérants. Contrairement à l'opinion exprimée par certains auteurs (Viandier, J.-Cl. civil art. 1845 à 1870-1 Fasc. 20 n° 90), nous estimons que ce procédé ne retire pas aux associés le pouvoir de nommer le gérant que leur reconnaît l'article 1846 du Code civil puisque ce sont eux qui se prononcent en définitive sur cette nomination, le refus de ratification entraînant automatiquement l'élimination du gérant coopté. Les statuts doivent alors régler les conditions dans lesquelles la cooptation peut intervenir, les modalités de la ratification (délai, majorité, etc.) et les conséquences du défaut de ratification. En pratique, ces clauses de cooptation ne se justifient que dans le cas, très rare, de sociétés civiles importantes groupant de nombreux associés. Acceptation des fonctions
7130 L'acceptation de ses fonctions par le gérant peut être expresse (par exemple, signature au pied de la décision l'ayant nommé, précédée de la mention manuscrite « bon pour acceptation des fonctions de gérant »). Elle peut aussi être tacite et résulter de l'exercice effectif des fonctions. Conséquences du défaut de nomination du gérant
7135 Si, pour quelque cause que ce soit, la société se trouve sans gérant et que cette situation n'a pas été régularisée dans le délai d'un an, tout intéressé peut demander au tribunal de prononcer la dissolution anticipée de la société (C. civ. art. 1846-1). Cette sanction, qui n'a pas d'équivalent dans les autres formes de sociétés, appelle les remarques suivantes :1. L'action en dissolution n'étant possible que si la société « se trouve sans gérant », l'existence d'un gérant suffit pour écarter sa recevabilité. Cette action ne saurait donc être mise en uvre dans le cas où, les statuts ayant prévu une pluralité de gérants, le nombre de ces derniers viendrait à être inférieur au minimum statutaire, voire réduit à un. Encore faut-il que ce gérant ait été régulièrement nommé. Tel ne sera pas le cas, notamment, si la société est dirigée par un gérant de fait (gérant dont les fonctions sont venues à expiration et dont le mandat n'a pas été renouvelé, personne exerçant les fonctions de gérant sans avoir été désignée par les associés, etc.). 2. L'action en dissolution peut être intentée par « tout intéressé ». Cette expression vise en premier lieu les associés. Elle s'applique aussi aux tiers dans la mesure où ceux-ci ont une raison de se plaindre de l'absence de gérant. Il en est ainsi lorsque les tiers ne peuvent pas traiter avec la société puisque nul n'est habilité à la représenter. 3. L'action en dissolution est portée devant le tribunal de grande instance du lieu du siège social. Elle doit être intentée soit contre tous les associés, soit contre un mandataire spécial désigné par ordonnance du président du tribunal statuant sur requête du demandeur (Décret 78-704 art. 37). 4. Le délai d'un an prescrit pour la régularisation commence à courir le jour où s'est produite la vacance. 5. Le tribunal a le pouvoir d'apprécier si la dissolution doit ou non être prononcée. En effet, l'article 1846-1 du Code civil ne fait pas de l'absence de gérant une cause de dissolution de plein droit de la société : le tribunal « peut » prononcer la dissolution. 6. L'action en dissolution est, à notre avis, irrecevable lorsque la situation a été régularisée par la nomination d'un gérant. Cette régularisation peut, à notre avis, intervenir même après l'expiration du délai d'un an et même en cours d'instance puisque, dans tous les cas, elle supprime l'intérêt du demandeur à se prévaloir de l'absence de gérant et que l'article 1846-1 du Code civil fait dépendre la dissolution de la société, non pas du défaut de nomination du gérant mais de la décision de dissolution prononcée par le tribunal qui jouit d'un pouvoir souverain d'appréciation. L'article 1846-1 précise, en effet, que « la société dépourvue de gérant prend fin par la dissolution anticipée que peut prononcer le tribunal à la demande de tout intéressé ». La décision judiciaire est donc constitutive de la dissolution et non pas déclarative de celle-ci. L'article 1846, al. 5 du Code civil facilite d'ailleurs la régularisation : tout associé peut, en effet, demander au président du tribunal (de grande instance) statuant sur requête la désignation d'un mandataire de justice chargé de réunir l'assemblée en vue de procéder à la nomination d'un ou plusieurs gérants.
Publicité de la nomination des gérants Formalités de publicité
7150 La nomination des gérants (comme la cessation de leurs fonctions) doit faire l'objet des mesures de publicité suivantes (C. civ. art. 1846-2) : - insertion dans un journal d'annonces légales du lieu du siège social (Décret 78-704 art. 24) ; - dépôt au greffe du tribunal de commerce de deux copies des actes, délibérations ou décisions constatant la nomination (ou la cessation des fonctions) des gérants (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 48 et 49) ; - inscription modificative au registre du commerce et des sociétés (Décret 84-406 art. 22) ; - insertion au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc), cette insertion étant publiée à la diligence du greffier du tribunal de commerce (Décret 84-406 art. 73 et 74). Sanctions
7155 En principe, les nominations (et les cessations de fonctions) des gérants ne sont opposables aux tiers par la société qu'à partir du jour où elles ont été publiées.
L'inopposabilité aux tiers des nominations (ou cessations de fonction) non publiées ne concerne que les engagements de la société à l'égard des tiers. Elle ne joue pas lorsque c'est la responsabilité personnelle des dirigeants qui est mise en cause (Cass. com. 14-10-1997 n° 2309 : RJDA 1/98 n° 86 ; CA Versailles 2-12-1999 : RJDA 4/00 n° 456). Dans les rapports internes, et sauf convention contraire des parties, ces nominations (ou cessations de fonctions) sont opposables dès la date à laquelle elles sont intervenues (Cass. soc. 27-10-1999 n° 3912 : RJDA 9-10/00 n° 880, rendu à propos de la démission d'un administrateur de SA mais transposable).
7156 Par ailleurs, ces nominations ou cessations de fonctions ne peuvent pas être contestées si elles ont été régulièrement publiées ; ni la société ni les tiers ne peuvent, pour se soustraire à leurs engagements, se prévaloir d'une irrégularité dans cette nomination (C. civ. art. 1846-2, al. 2).
SECTION 2
Cessation des fonctions des gérants Arrivée du terme
7200 La durée des fonctions des gérants est librement fixée par les associés, soit dans les statuts, soit, si les statuts le prévoient, lors de la nomination des intéressés. S'il existe plusieurs gérants, la durée respective de leurs fonctions peut être différente (par exemple, l'un est nommé pour une durée non limitée, les autres pour une durée limitée) et les statuts peuvent même organiser un roulement dans des conditions analogues à celles pratiquées pour le renouvellement des fonctions des administrateurs dans certaines sociétés anonymes. Lorsque les gérants sont nommés pour une durée limitée, il convient de préciser avec soin les modalités de calcul de cette durée (par année civile, par exercice social, etc.). Afin d'éviter toute équivoque, il est à conseiller d'indiquer, lors de la nomination ou dans les statuts, la date à laquelle prendront fin les fonctions de l'intéressé : celle-ci peut être une date fixe (par exemple, le 31 décembre 2005) ou une date variable (par exemple, à l'issue de l'assemblée ayant statué sur les comptes d'un exercice déterminé).
7201 En l'absence de clauses statutaires, et s'il n'en a pas été décidé autrement par les associés lors de la désignation des gérants, ces derniers sont réputés nommés pour la durée de la société (C. civ. art. 1846, al. 4). Bien entendu, les associés peuvent, au moment de la nomination des gérants, compléter leurs statuts en vue de fixer une limite à la durée des fonctions des gérants. Mais cette décision doit alors être prise aux conditions de majorité prévues pour la modification des statuts.
7202 À l'arrivée du terme, les gérants doivent cesser leurs fonctions sans qu'il soit nécessaire de leur signifier un congé ou de respecter un préavis.
7203 Si le gérant continue d'exercer ses fonctions malgré l'arrivée du terme, il doit, à notre avis, être considéré comme un gérant de fait dont les actes engagent certes la société à l'égard des tiers (en l'absence de publicité portant à la connaissance de ces derniers la cessation des fonctions) mais qui, à l'égard des associés, ne saurait invoquer les garanties accordées au gérant de droit. En particulier, si les associés désirent régulariser la situation et désigner un nouveau gérant, ce gérant de fait ne peut pas prétendre que cette régularisation équivaut, pour lui, à une révocation susceptible de lui ouvrir droit à des dommages-intérêts si elle intervient sans juste motif (voir n° 7215).
7204 Sauf disposition contraire des statuts, les gérants sont rééligibles.
Révocation des gérants Modalités de la révocation
7210 Sauf disposition contraire des statuts, le gérant est révocable par une décision des associés représentant plus de la moitié des parts sociales (C. civ. art. 1851, al. 1 in limine). Des dispositions dérogatoires sont toutefois prévues pour les gérants des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé qui ne peuvent être révoqués que par une décision des associés représentant plus de la moitié des parts sociales nonobstant toute clause contraire des statuts (Loi 86-18 du 6-1-1986 art. 6 : voir n° 49705) et les sociétés de gestion des SCPI dont la révocation ne peut résulter que d'une décision de l'assemblée générale prise à la majorité des voix des associés présents ou représentés, toute clause contraire étant réputée non écrite (C. mon. fin. art. L 214-66 : voir n° 36805).
7210 Révocation abusive - Respect du principe du contradictoire et atteinte à l'honorabilité du dirigeant CA Paris 12 avril 2002 n° 01-6984, 3e ch. C, Petit c/ Petit. BRDA 14/02 Inf. 3
7211 La possibilité de déroger dans les statuts à la règle de l'article 1851, al. 1 in limine ci-dessus ne nous paraît concerner que les conditions de majorité auxquelles la décision de révocation peut être prise et non la désignation de l'organe compétent pour prononcer cette révocation : la nomination comme la révocation des gérants relève en effet, à notre avis, de la compétence exclusive des associés. Cette position ne nous semble pas remise en cause par la solution récemment retenue par la Cour de cassation selon laquelle on ne saurait limiter les possiblités statutaires de dérogation à la seule différence de majorité (Cass. 3e civ. 6-1-1999 n° 22 : Bull. civ. III n° 6 ; Bull. Joly 1999.498 note Couret) : en effet, au cas particulier, la seule question en cause était celle du droit à l'allocation de dommages-intérêts en cas de défaut de juste motif à la révocation (voir n° 7220 § 2). Pour une opinion contraire, voir D. Aff. 1999. 263 obs. V.A.R. Il a toutefois été jugé que la clause statutaire prévoyant la révocation du gérant d'une société de perception et de répartition de droits d'auteur par le conseil d'administration n'était pas contraire aux dispositions de l'article 1851 (TGI Paris 23-2-1994 : Droit des sociétés 6/94 n° 108 note Bonneau, confirmé par CA Paris 17-10-1995 : Droits des sociétés 1/96 n° 1 note Bonneau).
7212 L'article 1851, al. 1 ne distingue pas selon que le gérant est associé ou non. Il ne distingue pas non plus selon qu'il est gérant statutaire ou non. On entend par « gérants statutaires » ceux dont le nom figure dans les statuts, soit à l'origine, soit à la suite d'un acte modificatif (voir Cass. com. 12-7-1955 : JCP 1955 II n° 8908). Toutefois, selon la cour de Colmar (arrêt du 7-5-1958 : JCP éd. G 1959 II n° 11067), pourrait avoir la qualité de gérant statutaire celui qui, « étant associé, n'aurait pas conclu le pacte social sans se voir attribuer la fonction de gérant », même si son nom ne figurait pas dans les statuts. Cette absence de distinction appelle les observations suivantes : - Lorsque la clause des statuts vise la révocation du ou des gérants sans autre précision, elle est valable, à notre avis, même pour le gérant statutaire. On ne saurait prétendre que les règles fixées pour les modifications statutaires sont applicables à la révocation du gérant statutaire et doivent l'emporter sur celles, souvent moins strictes, prévues pour cette révocation. En effet, ces dernières apparaissent comme une stipulation spéciale et, partant, dérogent à celles prévues pour les modifications statutaires en général. - À défaut de clause dans les statuts, la révocation d'un gérant statutaire est décidée par les associés représentant plus de la moitié des parts sociales. La mention dans les statuts du gérant révoqué devient caduque dès cette révocation sans qu'il soit nécessaire de réunir la majorité requise pour la modification des statuts. La modification des statuts n'étant que la conséquence de la décision de révocation, on ne saurait prétendre que la révocation n'est définitive qu'après la suppression dans les statuts du nom du gérant révoqué par décision des associés prise aux conditions de majorité requise pour les modifications des statuts. Il convient donc d'apprécier la régularité de la révocation indépendamment des incidences que celle-ci peut avoir sur la lettre des statuts. Si cette révocation a été régulièrement décidée, elle prive de toute efficacité et rend caduque la mention du nom du gérant figurant dans les statuts.
7213 En l'absence de disposition légale contraire, le gérant, s'il est associé, peut participer au vote de la résolution concernant sa révocation. En effet, seule la loi peut retirer à un associé l'exercice de ce droit fondamental que constitue le droit de vote (voir C. civ. art. 1844, al. 1). Il s'ensuit que, si le gérant dispose de la majorité des voix ou même d'une simple minorité de blocage au sein de la société, les autres associés n'auront alors que la seule ressource de demander au tribunal la révocation judiciaire du gérant, laquelle est subordonnée, comme nous le verrons ( n° 7225), à l'existence d'une « cause légitime ». Conséquences d'une révocation non motivée
7215 Aux termes de l'article 1851, al. 1 in fine du Code civil « si la révocation a été décidée sans juste motif, elle peut donner lieu à dommages-intérêts ». Cette disposition concerne la révocation de tout gérant, qu'il soit associé ou non, statutaire ou non. Le législateur a ainsi étendu aux sociétés civiles les règles déjà applicables en cas de révocation d'un gérant de société en nom collectif ou de société à responsabilité limitée (C. com. art. L 221-12 et L 223-25).
7216 Que faut-il entendre par « juste motif » ? Il ne fait pas de doute que la faute commise par le gérant constitue un juste motif de révocation. Tel est le cas : - d'un abandon de fonctions par le gérant (CA Nancy 9-12-1949 : J. soc. 1949 p. 392) ; - d'un détournement de fonds sociaux pour un usage personnel (CA Aix 13-11-1945 : J. soc. 1949 p. 372) ; - du fait pour l'un des cogérants d'une SCI chargé de la comptabilité d'avoir mis en péril les intérêts sociaux en n'établissant pas de véritable comptabilité et en privant la société de diverses sommes au profit de tiers (CA Paris 9-4-1993 : Bull. Joly 1993 p. 755 note Le Cannu) ; - d'une mauvaise gestion financière du gérant caractérisée par un découvert bancaire très supérieur au découvert autorisé et par la conclusion d'un marché à prix coûtant alors qu'un simple déplacement sur le lieu des travaux aurait pu lui permettre de constater l'importance réelle de ces travaux et de fixer un prix en connaissance de cause (CA Paris 13-3-1984 : BRDA 9/84 p. 11) ; - du fait pour un gérant de SCI d'avoir omis de rendre compte de sa gestion à son coassocié et d'avoir consenti à une société qu'il dirigeait une location à des conditions désavantageuses pour la SCI à laquelle il avait en outre fait prendre en charge des dépenses de copropriété incombant à la société locataire (Cass. com. 2-5-1990, inédit) ; - et, d'une manière générale, de tout acte susceptible d'engager la responsabilité civile ou pénale du gérant (malversations, abus de pouvoirs, violation des dispositions statutaires ou légales, etc.). La faute reprochée au gérant doit être une faute de gestion et non pas une faute extérieure à ses fonctions de gérant (CA Reims 23-4-1979 : JCP éd. G 1980 II n° 19410 note Guyon).
7216 Existence d'un juste motif - Mauvais résultats de la société Cass. com. 22 octobre 2002 n° 1670 F-D. SARL European Associates c/ Dixon. BRDA 21/02 Inf. 2
7217 Mais il faut aller plus loin. La notion de « juste motif » se définit non pas seulement en fonction du comportement de l'intéressé mais aussi et surtout en fonction des conséquences de ce comportement pour l'intérêt social. Ainsi, le gérant peut être révoqué lorsque son attitude est de « nature à compromettre l'intérêt social ou le fonctionnement de la société » (Cass. com. 45-1993 : RJDA 12/93 n° 1048 ; Cass. com. 4-5-1999 n° 854 : RJDA 7/99 n° 792 ; décisions rendues à propos d'un gérant de SARL mais transposables aux gérants de sociétés civiles par identité des textes applicables). La Cour de cassation considère ainsi, semble-t-il, contrairement à certaines cours d'appel, que la perte de confiance des associés ne suffit pas à elle seule à constituer un juste motif de révocation et que celui-ci doit être fondé sur des éléments de nature objective. Dans un cas où un gérant avait créé une société susceptible de concurrencer celle qu'il dirigeait sans en informer les associés et avait refusé d'effectuer un investissement que ceux-ci estimaient indispensable à l'activité de l'entreprise, il a été jugé que ces agissements constituaient de justes motifs de révocation. Il n'importait pas que les associés aient donné au gérant quitus de
sa gestion, puisque cette révocation était justifiée non par une faute de gestion mais par une situation de perte de confiance et de dégradation des relations qui était de nature à compromettre l'intérêt social (CA Rouen 16-10-1997 : RJDA 6/98 n° 737). Jugé que ne permet pas d'exclure l'existence d'un juste motif l'absence de preuves précises, s'agissant des faits rapportés à la charge du cogérant révoqué, qui manisfestaient essentiellement une mésentente indiscutable entre les deux cogérants, à l'exclusion de toute faute grave justifiant la révocation de l'intéressé, sans que soit recherché si cette mésentente n'était pas de nature à compromettre l'intérêt social ou le fonctionnement de la société (Cass. com. 4-5-1999, précité). Jugé aussi que l'existence d'un différend grave entre deux cogérants sur la gestion d'une SCI est un juste motif de révocation de l'un d'eux (CA Paris 15e ch. A 25-3-1997 : RJDA 12/97 n° 1500).
7217 Existence d'un juste motif - Mésentente entre l'actionnaire majoritaire et les membres du directoire CA Paris 17 janvier 2003 n° 02-3317, 25e ch. A, SA Le comptoir bleu c/ Fell. BRDA 8/03 Inf. 4
7218 La révocation n'est pas justifiée si elle ne repose que sur la volonté arbitraire des associés. Ainsi, le simple changement de majorité et le désir des nouveaux associés de nommer un gérant de leur choix ne sont pas des motifs valables (Cass. com. 295-1972 : Rev. soc. 1973 p. 487 note J. H. ; CA Paris 15-2-1950 : JCP éd. G 1950 II p. 5544 note Bastian ; CA Reims 10-111975 : D. 1976 som. p. 20). Il a été jugé aussi que les griefs d'ordre comptable n'impliquant ni malhonnêteté ni intention frauduleuse de la part du gérant et l'existence de désaccords d'importance secondaire qui auraient pu être réglés à l'amiable ne constituaient pas de justes motifs de révocation (Cass. com. 30-5-1980 : Bull. civ. IV n° 224). Remarques :
7220 1. Les tribunaux n'ont à statuer que sur l'allocation éventuelle de dommages-intérêts au gérant révoqué. La décision de révocation, même non motivée, ne peut plus être contestée si elle a été prise régulièrement. 2. Les statuts peuvent, à notre avis, prévoir que la révocation, même décidée sans juste motif, ne donnera lieu à aucune indemnisation du gérant (dans le même sens, Bézard, Sociétés civiles n° 842 ; Viandier, J.-Cl. Civil, art. 1845 à 1870-1 Fasc. 20 n° 119 ; contra, Chartier, JCP éd. G 1978 I n° 2917 n° 248 ; Bonneau, Droit des sociétés 1999/3 p. 12). L'article 1851 du Code civil n'a pas, en effet, une tournure impérative : les dommages-intérêts y sont présentés, non comme une conséquence inéluctable de l'absence de justes motifs, mais tout simplement comme une faculté lorsque de justes motifs ne sont pas constatés. Cependant, cette clause risque d'être sans effet en cas de faute lourde ou de dol des associés, si l'on transpose aux sociétés les solutions du droit contractuel écartant, dans ce cas, les clauses limitatives de responsabilité (en ce sens, Derrida, Mélanges Audinet, p. 53). Elle ne dispense pas non plus les associés d'avoir à respecter le principe du contradictoire dans la procédure de révocation. La validité d'une telle clause a d'ailleurs été implicitement reconnue par la troisième chambre civile de la Cour de cassation (Cass. 3e civ. 6-1-1999 n° 22 : RJDA 8-9/99 n° 950 ; Bull. Joly 1999.498 note Couret). Dans un cas où les statuts d'une SCI dispensaient de justifier des motifs de révocation du gérant, la troisième chambre civile a jugé que les dispositions de l'article 1841 al. 1 du Code civil ne limitent pas les possibilités statutaires de dérogation à la seule différence de majorité ; elle en déduit qu'une cour d'appel avait condamné à tort la SCI à verser des dommages-intérêts au gérant qui avait été révoqué sans qu'il ait été fait mention d'un quelconque motif à cette révocation (arrêt précité). Reste cependant à savoir quelle serait la position de la première chambre civile de la Cour suprême compétente pour toutes les sociétés civiles autres que les SCI.
Les statuts peuvent déterminer le montant de l'indemnité à verser au gérant au cas où il serait révoqué sans juste motif. Mais, cette stipulation s'analysant en une clause pénale, le juge peut modifier ce montant s'il estime qu'il est manifestement excessif ou dérisoire (voir C. civ. art. 1152, al. 2). Cette clause nous paraît licite car, en raison du contrôle du juge, l'indemnité à verser ne peut être d'un montant tel qu'elle dissuade les associés de prononcer la révocation.
En revanche, la clause des statuts qui reconnaîtrait au gérant le droit à une indemnité même en cas de révocation avec juste motif serait nulle s'il était prouvé que, par son montant, cette indemnité est de nature à dissuader les associés de prononcer la révocation (Cass. com. 6-12-1983 : Rev. soc. 1984 p. 311 note Le Cannu). Cette règle vaut également lorsque les engagements ont été pris par l'associé majoritaire (Cass. com. 2-6-1987 : Bull. civ. IV n° 131).
3. Des dommages-intérêts peuvent aussi être alloués au gérant lorsque la décision de révocation a été prise dans des conditions abusives, notamment si elle est intervenue dans des circonstances intempestives ou vexatoires de nature à porter atteinte à l'honorabilité de l'intéressé. Cette indemnité pour révocation dans des conditions abusives peut même se cumuler avec celle résultant d'une révocation sans juste motif ; pour un exemple, voir Cass. com. 1er février 1994 n° 265 : RJDA 5/94 n° 540 (décision rendue à propos d'un gérant de SARL mais transposable). La révocation peut en outre être qualifiée d'abusive lorsque le principe du contradictoire et des droits de la défense n'a pas été respecté (Cass. com. 26-4-1994 : RJDA 8-9/94 n° 938). Jugé que le gérant, même non associé, doit être informé du projet de révocation le concernant et être invité à se justifier avant que la révocation ne soit votée (CA Paris 2-10-1997 : RJDA 3/98 n° 297 ; décision rendue à propos d'un gérant de SARL mais transposable). Pour un cas dans lequel le caractère abusif de la révocation d'un gérant de SCI a été écarté au motif notamment que ce dernier avait été informé préalablement à la tenue de l'assemblée des griefs qui lui étaient opposés et avait eu la possibilité de les réfuter et de se défendre, voir CA Paris 25 mars 1997 : RJDA 12/97 som. n° 1500. 4. Des dommages-intérêts peuvent aussi être mis à la charge de l'associé majoritaire. Encore faut-il démontrer, conformément au droit commun (C. civ. art. 1382), que, lors de la révocation, celui-ci a commis une faute personnelle à l'encontre du gérant révoqué (voir Cass. com. 1-2-1994, précité et Cass. com. 13-3-2001 n° 548 : RJDA 8-9/01 n° 872). Révocation judiciaire
7225 Tout associé peut demander en justice la révocation du ou des gérants, mais sa demande n'est recevable que si elle est fondée sur une cause légitime (C. civ. art. 1851, al. 2). Tel est le cas, par exemple :- si le gérant a abandonné ses fonctions et emporté un carnet de chèques de la société dont il se sert pour des motifs personnels (T. com. Paris 18-6-1974 : Bull. Joly 1974 p. 596) ; - si les deux cogérantes refusent de collaborer, chacune d'elles manifestant le désir d'entraver la gestion de l'autre et provoquant la division des associés en deux clans, ce qui avait paralysé la vie de la société et entraîné la nomination d'un administrateur provisoire (CA Aix 9-7-1982 : Bull. cour d'Aix 1982/2 p. 97) ; - lorsque le gérant est devenu une personne vulnérable, capable de prodigalité et n'appréhendant pas parfaitement les implications de la gestion de son patrimoine, ce qui justifie sa mise en curatelle (CA Paris 4-4-1997 : Droit des sociétés 1997 n° 177 obs. Bonneau). Jugé que le demandeur doit assigner non seulement le gérant dont il demande la révocation mais aussi la société et tous les associés (CA Paris 3e ch. B 26-5-2000 : RJDA 2/01 n° 174 ; à propos d'un gérant de SARL mais transposable par analogie des textes applicables). Droit de retrait du gérant révoqué
7230 Si le gérant révoqué est un associé, il peut décider de se retirer de la société en demandant le remboursement de ses droits sociaux (C. civ. art. 1851, al. 33).
7231 Les statuts peuvent valablement écarter le droit de retrait du gérant révoqué, mais il faut alors qu'ils le fassent expressément. Par ailleurs, ce droit est supprimé si les autres associés décident la dissolution anticipée de la société (C. civ. art. 1851, al. 3).
7232 Le droit de retrait peut être exercé, en principe, dans tous les cas de révocation, que celle-ci ait été décidée par les associés ou par le tribunal. Peu importe aussi que cette révocation ait été ou non justifiée. Sur ces différents points, la loi ne fait aucune distinction ; on ne saurait donc restreindre a priori la possibilité d'exercice du droit de retrait. Cette solution ne vaut cependant qu'en l'absence de disposition contraire des statuts. En effet, dès lors que la loi permet aux associés d'écarter le droit de retrait (ci-dessus n° 7231), on doit aussi leur reconnaître la possibilité de le réglementer et de prévoir dans leurs statuts que ce droit ne pourra être exercé que dans certains cas : par exemple, uniquement en cas de révocation non motivée ou seulement après un délai déterminé d'exercice des fonctions de gérant.
7233 Le droit de retrait est une faculté pour le gérant révoqué ; ce n'est pas une obligation, sauf clause contraire des statuts. Les statuts peuvent, à notre avis, contraindre le gérant révoqué à se retirer puisque, nous semble-t-il, les clauses statutaires prévoyant l'exclusion d'un associé sont licites (voir n° 20210 s.).
7234 La loi ne précise pas le délai pendant lequel le gérant peut demander le remboursement de ses parts. Si les statuts n'ont rien prévu à cet égard, les nouveaux gérants, agissant au nom de la société, pourront mettre en demeure le gérant révoqué de prendre parti dans un délai raisonnable qu'ils fixeront. Mais il n'existe aucune obligation pour la société de mettre en demeure le gérant révoqué de prendre parti sur son retrait éventuel (CA Paris 26-3-1999 : BRDA 10/99 p. 5). Un délai de six mois peut être considéré comme raisonnable puisque c'est celui retenu par la loi en ce qui concerne les cessions de parts (voir n° 21350). Une fois que le gérant a pris parti, son choix est irrévocable, conformément au régime général des options légales (voir option de la femme mariée sous le régime antérieur à la réforme de 1965, option des successibles). Ses héritiers seront liés par son choix. Si le gérant décède sans avoir demandé le remboursement de ses parts, ses héritiers - à supposer bien entendu qu'ils ne soient pas exclus de la société en vertu des dispositions statutaires relatives au décès d'un associé - ne pourront pas prétendre à ce remboursement. En effet, la faculté de retrait est une conséquence de la révocation. Seul le gérant révoqué peut l'invoquer.
7235 La valeur des droits sociaux à rembourser est, à défaut d'accord amiable entre les parties, déterminée par un expert désigné par les parties ou, à défaut d'accord entre elles, par ordonnance du président du tribunal de grande instance statuant en la forme des référés et sans recours possible (C. civ. art. 1843-4 sur renvoi des articles 1851, al. 3 et 1869, al. 2). La loi ne précise pas à quel moment l'expert doit se placer pour évaluer les parts. À notre avis, il faut tenir compte de la date à laquelle le gérant a notifié à la société sa demande de remboursement. Un droit s'apprécie en effet au jour où il existe. Or, le droit au remboursement naît le jour où le gérant révoqué décide de se retirer. C'est sa décision qui est créatrice du droit au remboursement et non pas la décision de révocation : celle-ci autorise le retrait mais ne l'impose pas.
Démission des gérants Démission volontaire
7240 Aucune disposition légale ne vise la démission du gérant. À notre avis, le gérant, statutaire ou non, associé ou non, peut démissionner de ses fonctions. Toutefois, il s'expose à des dommages-intérêts envers la société s'il démissionne sans juste motif et si cette démission cause un préjudice à la société. Dans le silence de la loi, le régime de la démission du gérant est déterminé par transposition des règles applicables à la révocation. Cette solution, admise par la doctrine et la jurisprudence dominantes (voir notamment Cass. req. 8-12-1890 : D. 1891 I p. 458) résulte de la réciprocité existant entre la révocation et la démission : dans les deux cas, il s'agit d'une cessation des fonctions du gérant, mais dans le premier cas ce sont les associés qui en prennent l'initiative, tandis que dans le second cas c'est le gérant. En conséquence, le gérant peut démissionner librement puisqu'il est toujours révocable ad nutum, qu'il soit associé ou non, statutaire ou non. On notera à cet égard que la loi ne subordonne nulle part la révocation d'un gérant par les associés à l'existence d'une cause légitime. Le droit de révoquer est donc discrétionnaire. Il en va de même de celui de démissionner. Toutefois, toujours par symétrie avec la révocation, le gérant peut être condamné à verser des dommages-intérêts à la société s'il démissionne sans juste motif (contra, CA Paris 4e ch. A 12-5-1993 : RJDA 3/94 n° 289, qui considère que la démission du gérant, fût-elle préjudiciable à la société, n'est pas fautive dès lors que des délais raisonnables ont été respectés).
7241 La démission produit effet dès qu'elle a été notifiée aux autres associés. En conséquence :
- elle n'a pas à être acceptée par les associés ; - elle ne peut pas faire ultérieurement l'objet d'une rétractation de la part du gérant démissionnaire. La démission ne peut être opposable aux associés que si elle leur a été notifiée. Mais, à partir de cette notification, les associés sont en droit de s'en prévaloir. Le gérant ne peut donc plus revenir sur sa décision, sauf accord des associés.
Encore faut-il que la démission soit la manifestation d'une volonté réfléchie et consciente et qu'elle corresponde à une décision ferme et définitive de la part de son auteur. Une démission donnée en présence d'un huissier sur la pression des associés constitue en réalité une révocation (Cass. com. 30-5-1980 : Bull. civ. IV n° 224). En revanche, le gérant qui a donné sa démission ne peut pas en contester la validité s'il ne démontre pas l'avoir remise sous la contrainte ou si aucune disposition statutaire n'impose qu'elle soit acceptée par les associés (CA Paris 5-11-1999 : RJDA 4/00 n° 432).
7242 Si le gérant est statutaire, la mention de son nom dans les statuts devient caduque. La régularité de la démission doit, comme celle de la révocation, s'apprécier indépendamment des incidences qu'elle peut avoir sur la lettre des statuts (voir n° 7210). Puisque les associés peuvent révoquer le gérant statutaire sans observer les conditions de majorité requises pour la modification des statuts, la réciprocité avec la révocation, qui fonde le régime de la démission, implique que cette démission ne soit pas subordonnée à une modification des statuts. Cette démission rend donc caduque l'indication dans les statuts du nom du gérant démissionnaire. Démission forcée
7245 Le gérant frappé d'une incapacité ou d'une mesure d'interdiction ou de déchéance (voir n° 7060) doit démissionner de ses fonctions. Cette démission s'impose également lorsque l'intéressé vient à exercer une activité ou une profession incompatibles avec ses fonctions de gérant (voir n° 7080). Si le gérant se refuse à donner sa démission, les associés devront prononcer sa révocation, celle-ci étant alors effectuée avec un juste motif excluant tout droit à indemnité pour le gérant révoqué (voir n° 7215).
Conséquences de la cessation des fonctions des gérants Absence de dissolution de la société
7260 Sauf clause contraire des statuts, la révocation d'un gérant, qu'il soit associé ou non, n'entraîne pas la dissolution de la société (C. civ. art. 1851, al. 3). Cette règle vaut également en cas de démission du gérant, par analogie de situation (voir n° 7240). Publicité
7265 La cessation des fonctions du gérant pour quelque cause que ce soit (décès, démission, révocation, arrivée du terme, etc.) doit être portée à la connaissance des tiers par l'accomplissement des formalités de publicité suivantes : - insertion dans un journal d'annonces légales ; - dépôt au greffe de deux exemplaires de l'acte constatant le changement de gérant et, éventuellement, des statuts mis à jour ; - inscription modificative au registre du commerce et des sociétés. Seule la publicité de la cessation des fonctions du gérant rend cette cessation de fonction opposable aux tiers (Cass. civ. 28-101986 inédit). Si la société omet de publier la cessation des fonctions d'un gérant en n'insérant pas d'avis dans un journal d'annonces légales et en ne déposant pas au greffe du tribunal de commerce les actes relatifs au changement de gérant, tout intéressé peut, faute de régularisation de la situation par la société dans le mois suivant l'envoi d'une mise en demeure, demander au président du tribunal de grande instance de désigner un mandataire chargé d'accomplir ces formalités (Décret 78-704 art. 20, al. 2). Par suite, dans un cas où le gérant démissionnaire d'une société civile avait demandé en vain à la société d'accomplir les formalités de publicité relatives à sa démission et où la société avait ultérieurement été mise en liquidation judiciaire, il a été jugé que l'intéressé ne
pouvait pas se borner à demander au tribunal ayant ouvert cette procédure de constater qu'il n'était plus gérant (CA Versailles 22 février 2001 n° 00-4828 : RJDA 12/01 n° 1215).
Après l'accomplissement de ces formalités par le mandataire et toujours en cas d'inaction de la société, le dirigeant démissionnaire peut alors signer lui-même une demande visant à porter au registre du commerce et des sociétés la mention de son départ (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 27, 1°). PRECISIONS Le nom des premiers gérants mentionné dans les statuts peut ne pas figurer dans les statuts mis à jour et déposés en annexe au registre du commerce, sans qu'il y ait lieu, sauf dispositions contraires des statuts, de les remplacer par le nom des personnes qui leur ont succédé dans ces fonctions (Décret 78-704 art. 25). Dans ce cas, il n'est pas nécessaire, lors des changements de gérant, de déposer au greffe les statuts mis à jour puisque ces changements n'entraînent pas modification des statuts.
SECTION 3
Pouvoirs des gérants Pouvoirs des gérants dans leurs rapports avec les associés
7400 Les associés déterminent librement dans les statuts les pouvoirs des gérants (C. civ. art. 1848, al. 3). Les statuts peuvent ainsi limiter ces pouvoirs et imposer une autorisation préalable de la collectivité des associés pour la conclusion de certains contrats ou la réalisation d'opérations jugées trop importantes pour être laissées à la seule initiative du ou des gérants (emprunts autres que les crédits en banque, hypothèque sur les immeubles sociaux, apports en société, vente de certains éléments de l'actif immobilisé, engagements excédant une somme fixée dans les statuts, etc.). Lorsque de telles clauses existent, les statuts déterminent généralement les conditions d'habilitation du gérant à passer ces actes. S'ils ne le font pas, il faudra le consentement de tous les associés (C. civ. art. 1852).
7401 Si le gérant viole une clause restreignant ses pouvoirs, les associés pourront lui demander réparation du préjudice subi de ce fait ; ils pourront aussi le révoquer et prétendre valablement que la méconnaissance des statuts constitue un juste motif privant le gérant de tout droit à dommages-intérêts. Le tiers cocontractant ne peut pas, à notre avis, se prévaloir de la clause limitative à l'encontre du gérant qui a excédé ses pouvoirs. Les tiers sont étrangers aux statuts qui n'ont d'effet qu'entre les parties à l'acte ; la clause tend seulement à la protection des intérêts des associés (pour un cas, en matière de société à responsabilité limitée, où le droit du tiers a été reconnu en raison de circonstances de fait toutes particulières, voir T. civ. Belfort 19-11-1958 : JCP éd. G 1959 II n° 10987 et, sur appel, CA Besançon 29-1-1961 : Rev. soc. 1961 p. 420, dont les motifs de principe refusent aux tiers le droit d'agir). Voir également n° 7420.
7405 Si les statuts ne contiennent pas de clause déterminant les pouvoirs du gérant, celui-ci peut accomplir « tous les actes de gestion que demande l'intérêt de la société » (C. civ. art. 1848, al. 1). Précisons tout d'abord qu'on s'accorde à considérer que l'acte de gestion est plus large que l'acte d'administration et qu'il peut comprendre des actes de disposition dans la mesure où ceux-ci concernent l'exploitation de la société. On doit observer ensuite que, dans les rapports avec les associés, le critère retenu est celui de l'intérêt de la société alors que, nous le verrons ( n° 7420 s.), dans les rapports avec les tiers, c'est l'objet social qui conditionne la validité des actes passés par les gérants. Or, ces notions sont bien distinctes : la conformité avec l'objet social est uniquement fonction de la nature de l'acte tandis que la conformité avec l'intérêt social dépend de l'utilité de l'acte et de son opportunité au regard de la société. Il s'ensuit qu'un acte peut être profitable à la société tout en dépassant les limites de l'objet social et inversement qu'un acte, quoique conforme à l'objet social, peut nuire à la société. De la différence de rédaction entre les articles 1848 et 1849 du Code civil, on ne saurait pourtant déduire qu'un acte excédant l'objet social soit opposable aux associés du moment qu'il est conforme aux intérêts de la société. En effet, le gérant n'a pas le pouvoir de passer un tel acte car le dépassement de l'objet social entraîne une modification indirecte des statuts ; or, toute modification des statuts relève de la compétence exclusive des associés. En outre, il est contraire au principe de la spécialité
des personnes morales en vertu duquel la société pour le compte de laquelle agit le gérant n'a pas de capacité en dehors de son objet social. Jugé, dans un cas où la cession d'un immeuble social par le gérant d'une société civile était contestée par les associés, qu'il ne pouvait pas être déduit de la formule générale des statuts, selon laquelle le gérant pouvait accomplir tous les actes de gestion demandés par l'intérêt de la société, que ce dernier avait le pouvoir d'aliéner les biens de la société dès lors que l'objet social portait exclusivement sur la « propriété, la gestion, l'exploitation par bail, location ou autrement d'immeubles ou d'étangs » ; en conséquence la cession litigieuse a été déclarée irrégulière (Cass. 1e civ. 31-3-1999 n° 644 : RJDA 6/99 n° 674). En sens contraire, voir Cass. 3e civ. 18-122001 n° 1822 : Bull. Joly 2002 p. 434 note Saintourens.
À l'égard des associés, les pouvoirs des gérants sont donc soumis à une double limite :- d'une part, ils doivent entrer dans l'objet social ; - d'autre part, ils doivent être conformes à l'intérêt de la société. Il s'ensuit que si un acte, bien qu'entrant dans l'objet social, a été effectué dans l'unique dessein de servir ou de favoriser les intérêts personnels du gérant au détriment de la société, les associés en seront responsables à l'égard des tiers mais ils pourront obtenir du gérant réparation du préjudice qu'ils auront subi. Ils pourront aussi révoquer ce gérant avec un juste motif excluant tout droit à dommages-intérêts. Les associés perdraient toutefois le droit de se plaindre s'ils ratifiaient, dans les conditions prévues aux statuts, l'acte irrégulier du gérant. La limitation des pouvoirs étant prévue dans l'intérêt exclusif des associés, ceux-ci peuvent couvrir sa violation. Pluralité de gérants
7410 Les associés peuvent aménager librement dans leurs statuts les conditions dans lesquelles les gérants assumeront leurs fonctions (C. civ. art. 1848, al. 3). Ils peuvent ainsi instituer un conseil de gérance dont les décisions devront être prises à l'unanimité ou selon une majorité qualifiée, ou encore prévoir une répartition des pouvoirs entre les gérants, ou même reconnaître à chaque gérant les pouvoirs les plus étendus, à l'exclusion de certaines opérations qui ne pourront être passées que d'un commun accord entre les gérants.
7411 Si les statuts n'ont rien prévu, les pouvoirs des gérants sont réglés comme suit (C. civ. art. 1848, al. 2) :1. Chaque gérant a les mêmes pouvoirs que s'il était gérant unique : il peut accomplir tous les actes de gestion que demande l'intérêt de la société (voir n° 7405). 2. Chaque gérant a le droit de s'opposer à toute opération projetée par un autre gérant avant qu'elle ne soit conclue. Chaque gérant a donc un droit de veto qu'il doit exercer avant la conclusion de l'opération qu'il estime critiquable. L'opposition peut être faite en une forme quelconque pourvu qu'elle soit nettement affirmée et puisse être prouvée : exploit d'huissier, lettre simple ou recommandée, déclaration devant témoins. Les associés peuvent décider de passer outre à l'opposition et autoriser la conclusion de l'opération envisagée, cette décision devant être prise dans les conditions prévues aux statuts, observation faite que si l'acte litigieux n'est pas conforme aux statuts, la majorité requise pour lever l'opposition sera celle fixée pour les modifications statutaires ( n° 9100 s.).
Pouvoirs des gérants dans leurs rapports avec les tiers Gérant unique
7420 À l'égard des tiers le gérant « engage la société par les actes entrant dans l'objet social » ; les clauses statutaires limitant ses pouvoirs sont inopposables aux tiers (C. civ. art. 1849, al. 1 et 3), sans qu'il importe qu'ils en aient eu connaissance ou non (Cass. 3e civ. 24-1-2001 n° 88 : RJDA 7/01 n° 774). Il a été jugé que l'article 113 de la loi de 1966 (devenu l'article L 225-51 du Code de commerce) qui déclare inopposables aux tiers les dispositions des statuts limitant les pouvoirs du président d'une société anonyme ne leur interdit pas de s'en prévaloir pour justifier du défaut de pouvoir de ce président à figurer dans un procès comme représentant de la société (Cass. 2e civ. 2310-1985 : Rev. soc. 1986.409 note Bouloc ; Cass. soc. 11-6-1997 n° 2553 : RJDA 10/97 n° 1222). Cette solution, qui est
transposable aux gérants de sociétés civiles par analogie des textes applicables (voir C. civ. art. 1849, al. 3), revêt toutefois un caractère essentiellement procédural ; aussi n'est-il pas permis d'en déduire que les tiers seraient autorisés, de manière générale, à se prévaloir d'une clause limitative à l'encontre de la société dont le gérant a excédé ses pouvoirs. La sécurité des tiers est donc assurée au détriment des intérêts des associés. Le gérant peut engager la responsabilité de ces derniers, même par un acte effectué au mépris d'une clause des statuts limitant ses pouvoirs et alors même que le tiers cocontractant avait connaissance de cette limitation. L'objet social constituant la seule limite aux pouvoirs des gérants, les fondateurs d'une société civile agiront prudemment en évitant dans la rédaction de cet objet les formules imprécises ou trop générales.
7421 Parmi les pouvoirs entrant dans l'objet social figurent notamment ceux relatifs à la gestion courante de la société : engagement, licenciement et fixation de la rémunération du personnel ; souscription et résiliation de polices d'assurances ; ouverture et fonctionnement des comptes bancaires ; création, acceptation et négociation d'effets de commerce ; paiement des sommes dues par la société ; placement des capitaux disponibles ; actions en justice ; signature d'un compromis, etc. Les gérants peuvent même, en principe, procéder à des opérations plus importantes et plus lourdes de conséquences telles que des acquisitions et ventes d'immeubles, des prises de participation dans d'autres sociétés, l'octroi de garanties sur les biens sociaux, mais toujours à la condition que ces opérations contribuent à la réalisation de l'objet social. Sur la question du cautionnement par la société des dettes d'un tiers ou d'un associé, voir ci-dessus n° 6022 s.
Ils peuvent aussi consentir une hypothèque ou toute autre sûreté réelle (par exemple, une caution hypothécaire) sur les biens de la société, étant observé que les délégations de pouvoir aux fins de passer l'acte authentique constatant l'octroi de cette garantie peuvent résulter valablement d'un acte ou d'un procès-verbal sous seing privé (C. civ. art. 1844-2). Ces dispositions s'appliquent également aux délégations de pouvoir consenties en vue de passer des actes de mainlevée d'hypothèque (Rép. Labbé : AN 21-12-1979 p. 12455 ; Rép. Mauger : AN 10-3-1980 p. 974). Les gérants ne peuvent prendre aucune décision modifiant les statuts (changement de dénomination, modification du capital, modification des dates d'ouverture et de clôture des exercices sociaux, etc.). Ces décisions relèvent de la seule compétence d'une assemblée extraordinaire des associés. PRECISIONS Lorsqu'une société civile immobilière a pour objet l'achat, l'administration et la gestion d'un immeuble déterminé, le gérant de cette société ne peut vendre ou hypothéquer cet immeuble qu'avec l'accord des associés statuant à la majorité requise pour la modification des statuts car ces opérations portent atteinte à l'objet social et ne peuvent être considérées comme constituant des actes de gestion (CA Paris 18-12-1984 : BRDA 5/85 p. 14). Jugé également que le gérant d'une société civile dont l'objet était « la propriété, la gestion, l'exploitation par bail, location ou autrement d'immeubles ou d'étangs » n'avait pas pu céder valablement un immeuble appartenant à la société (Cass. 1e civ. 31-3-1999 n° 644 : RJDA 6/99 n° 674). En sens contraire, voir Cass. 3e civ. 18-12-2001 n° 1822 : Bull. Joly 2002 p. 434 note Saintourens.
Pluralité de gérants
7425 En cas de pluralité de gérants, chaque gérant a, à l'égard des tiers, les mêmes pouvoirs que s'il était gérant unique et peut agir séparément des autres gérants (C. civ. art. 1849, al. 2). Ainsi, les clauses prévoyant, par exemple, la signature conjointe pour tous les actes de gestion ou pour certains d'entre eux sont dépourvues de toute efficacité dans les rapports de la société avec les tiers. Sans doute leur violation pourra-t-elle motiver la révocation du gérant fautif, mais la société n'en restera pas moins engagée à l'égard du tiers cocontractant. Pour un exemple concernant une SARL mais transposable, voir CA Paris 13 juillet 1989 : BRDA 23/89 p. 11. Il existe toutefois une exception à cette règle. En effet, après avoir affirmé le principe de l'engagement de la société sur la seule signature de l'un des gérants pour tous les actes entrant dans l'objet social, l'article 1849, al. 2, du Code civil ajoute : « L'opposition formée par un gérant aux actes d'un autre gérant est sans effet à l'égard des tiers, à moins qu'il ne soit établi qu'ils en ont eu connaissance ». La société ne sera donc pas tenue de l'engagement contracté en son nom par l'un des gérants si elle prouve que le tiers cocontractant avait connaissance de l'opposition d'un autre gérant à l'opération contestée. Afin de se ménager la preuve de son opposition, le gérant opposant agira prudemment en la notifiant au tiers par exploit d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception.
Portée des engagements des gérants Acte passé au nom de la société
7440 Pour que la société soit engagée, il ne suffit pas que l'acte entre dans l'objet social (voir n° 7420 s.). Il faut aussi qu'il ait été conclu au nom de la société. Il en est ainsi lorsque le gérant indique dans l'acte la qualité en laquelle il agit et la dénomination de la société qu'il représente (pour des exemples, voir Cass. 1e civ. 21-1-1976 : Bull. civ. I n° 27 ; Cass. civ. 5-2-1991, inédit). Lorsqu'il ne le fait pas, la société, en principe, n'est pas engagée. Jugé, par exemple, que le gérant d'une société civile familiale, propriétaire d'une villa pour laquelle des travaux ont été effectués, ne représente pas cette société lorsqu'il agit en justice en son nom personnel contre l'entrepreneur responsable de malfaçons ; son action doit donc être déclarée irrecevable (Cass. 3e civ. 15-10-1974 : Bull. civ. III n° 359). De même, l'engagement pris par le gérant d'une société civile immobilière de payer des travaux commandés à un entrepreneur doit être considéré comme un engagement personnel, dès lors que la lettre sur laquelle il figure a été écrite sur du papier personnel dudit gérant, portant son nom et son domicile, qu'aucune référence n'est faite à la SCI et que les termes utilisés marquent bien son intention de s'obliger lui-même (CA Aix 14-6-1977 : Bull. cour d'Aix 1977/3 p. 97). Cependant, le cocontractant du gérant peut prouver que, malgré l'absence de précision, l'acte a bien été conclu au nom de la société (par exemple, à propos de la signature d'une lettre de change, voir Cass. com. 11-10-1971 : Bull. civ. IV n° 232). Cette preuve doit se faire selon les règles de preuve du droit civil (C. civ. art. 1341) : nécessité d'un écrit ou d'un commencement de preuve par écrit complété par des présomptions ou témoignages. Pour un exemple dans lequel la preuve d'un mandat apparent n'était pas apportée, voir Cass. civ. 14 janvier 1992 : RJDA 6/92 n° 589. Détournement de pouvoir
7445 En principe, nous venons de le voir ( n° 7420 s. et 7440), tout acte entrant dans l'objet social et accompli au nom de la société est opposable à cette dernière. Celle-ci est donc engagée même si l'opération a été passée par le gérant à des fins personnelles : par exemple, emprunt contracté au nom de la société avec utilisation des fonds à des opérations personnelles. Dans un tel cas, la société ne peut que mettre en cause la responsabilité civile du gérant. Les clauses statutaires prévoyant l'exonération de la société au cas où le gérant commettrait un abus ou un détournement de pouvoir sont en effet inopposables aux tiers. Cependant, elle peut se dégager si elle prouve que le tiers était de mauvaise foi parce qu'il avait connaissance de l'irrégularité de l'acte auquel il avait participé (voir Cass. com. 9-10-1961 : Bull. civ. III n° 348). Excès de pouvoir
7450 Tout acte conclu par le gérant qui n'entre pas dans l'objet social n'engage pas la société et celle-ci peut en demander la nullité (violation des dispositions impératives de l'article 1849, al. 1 ; n° 26660). Il n'en serait autrement que si le gérant avait pris soin de demander aux associés, statuant aux conditions de majorité prévues pour les modifications statutaires, l'autorisation préalable de passer cet acte ou si les associés avaient, dans les mêmes conditions de majorité, ratifié l'acte irrégulier du gérant. Ainsi jugé que le cautionnement, même ne rentrant pas dans l'objet social, est valable s'il a obtenu l'accord de l'unanimité des associés, s'il ne réalise pas un détournement des biens sociaux et si la bonne foi des cocontractants ne peut être mise en doute (Cass. civ. 4-2-1971 : Rev. soc. 1971 p. 595 note Guilberteau). Dans le même sens, voir Cass. com. 20 octobre 1992 : RJDA 2/93 n° 131 et Cass. com. 28 mars 2000 n° 810 : RJDA 7-8/00 n° 768.
Délégation de pouvoirs
7460 Dans les sociétés civiles, le choix des gérants est fait « intuitu personae » en sorte que, sauf clause contraire des statuts, le gérant ne peut pas se substituer un tiers dans l'exercice de ses fonctions, sans y avoir été autorisé par les associés. Cependant, il est communément admis qu'à moins d'une interdiction formelle des statuts, le gérant peut déléguer à un associé ou même à un tiers le pouvoir d'accomplir au nom de la société une ou plusieurs opérations déterminées. Mais il ne peut pas déléguer ses pouvoirs à plusieurs personnes pour l'exécution d'un même travail, un tel cumul étant de nature à restreindre l'autorité et à entraver les initiatives des prétendus délégataires (notamment Cass. crim. 19-3-1996 n° 1467 : RJDA 7/96 n° 928).
7461 Les délégations de pouvoirs subsistent même lorsque le gérant qui les a consenties vient à cesser ses fonctions (Cass. com. 42-1997 n° 286 : RJDA 6/97 n° 780). Son successeur n'a donc pas à les renouveler mais il peut, à tout moment, les retirer à ceux qui en étaient investis et les attribuer à d'autres personnes de son choix. Il convient en effet de distinguer les délégations de signature des délégations de pouvoirs. Dans le premier cas, le gérant se borne à charger un mandataire de signer pour son compte et en ses lieu et place tel ou tel acte relevant de ses pouvoirs : dans ce cas, la cessation des fonctions met fin au mandat. Il en est différemment de la délégation de pouvoirs par laquelle le gérant confie, au nom et pour le compte de la société, à une personne qu'il investit d'une fonction déterminée le mandat de représenter la société dans la limite de ses attributions. Comme on l'a justement observé (Daublon, Rép. Defrénois 1981.945), le délégué reçoit alors son pouvoir de représentation non pas du représentant légal mais de la société elle-même. Dès lors, peu importent les événements (décès, démission, révocation) atteignant la personne du représentant légal : la société reste engagée par sa délégation.
7462 Le gérant assume à l'égard de la société la responsabilité des fautes commises par son délégué (CA Paris 11-3-1953 : JCP éd. G 1953 IV p. 96). À l'égard des tiers, le délégué agit au lieu et place du gérant et engage la société dans les mêmes conditions que lui (Cass. req. 1er mars 1921 : J. soc. 1922 p. 263, solution rendue à propos d'une société anonyme mais transposable à toutes les sociétés, civiles ou commerciales).
7463 Cas particuliers : a) Responsabilité pénale du chef d'entreprise. Le dirigeant peut s'exonérer de sa responsabilité pénale pour les infractions inhérentes à l'exploitation sociale en déléguant ses pouvoirs à un préposé pourvu de la compétence, des moyens et de l'autorité nécessaires pour faire assurer le respect des mesures réglementaires (ci-dessus n° 6571 s.). b) Déclaration des créances. La déclaration des créances d'une société au passif du redressement ou de la liquidation judiciaires d'un débiteur peut être faite par le représentant légal de la société ou par tout préposé ou mandataire de son choix (voir C. com. art. L 223-19, al. 2 ; ci-dessus n° 6250).
SECTION 4
Rémunération des gérants Détermination de la rémunération des gérants
7600 Le Code civil ne contient aucune disposition relative à la rémunération des gérants. Les statuts peuvent donc soit préciser le mode de calcul de cette rémunération (traitement fixe, proportionnel aux bénéfices ou au chiffre d'affaires, ou mixte), soit en laisser le soin à une décision collective des associés prise à la majorité qu'ils déterminent.
7601 Les associés peuvent aussi décider que les fonctions des gérants seront gratuites ; ce cas se rencontre fréquemment dans les sociétés civiles peu importantes dont la gestion ne nécessite qu'une activité réduite (par exemple, société civile familiale ayant pour unique objet la gestion d'un immeuble).
Jugé que le fait d'être gérant bénévole de sociétés civiles n'implique pas nécessairement et en soi l'exercice d'une activité professionnelle interdisant la recherche effective et permanente d'emploi (Cass. soc. 10-11-1998 n° 4499 : RJS 12/98 n° 1562).
7602 Si les statuts n'ont rien prévu, le gérant ne peut pas, à notre avis, exiger qu'une rémunération lui soit versée. Le gérant pouvant être considéré, dans ses rapports avec les associés, comme leur mandataire (voir n° 7002), il y a lieu d'appliquer l'article 1986 du Code civil selon lequel « le mandat est gratuit s'il n'y a convention contraire ».
7603 La fixation d'une rémunération exagérée pour les dirigeants sociaux peut être annulée pour abus de pouvoir (CA Grenoble 65-1964 : GP 1964.2.208 ; voir aussi CA Paris 24-5-1977 : Rev. soc. 1977.470 note J. H.).
7604 La rémunération du gérant n'est pas un salaire. En conséquence, le gérant ne peut pas se prévaloir du privilège des salariés (T. com. Roanne 13-10-1926 : J. soc. 1928 p. 369). En revanche, ce n'est pas la prescription de cinq ans prévue pour les salaires qui lui est applicable mais la prescription de droit commun de trente ans.
Régime fiscal des rémunérations des gérants
7610 Le régime fiscal applicable aux rémunérations versées aux gérants des sociétés civiles est fonction à la fois de la qualité de ceux-ci (associés ou tiers) et du régime fiscal de la société. Bien qu'en principe soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, les sociétés civiles peuvent, en effet, être assujetties à l'impôt sur les sociétés soit de plein droit, soit sur option ( n° 10005 s.), le mode d'assujettissement à l'IS ayant une incidence sur la qualification de la rémunération. Les rémunérations versées aux dirigeants des sociétés transparentes sont soumises à un régime particulier (voir n° 7635). PRECISIONS Les honoraires perçus par le gérant d'une société civile (notamment d'une société d'attribution ou de construction-vente) sont exonérés de TVA si le gérant est salarié ou si, ayant la qualité d'associé, il n'exerce cette activité que dans le cadre d'une seule opération et ne se comporte pas comme un véritable promoteur (D. adm. 3 A-1121 n° 21). Dans le cas contraire (gestion habituelle de plusieurs immeubles dans plusieurs sociétés et rémunération distincte de sa quotepart dans les bénéfices sociaux), l'intéressé se comporte comme un véritable agent d'affaires dont les opérations sont soumises à la TVA (en ce sens : CE 18-5-1979 n° 8167 : RJF 7-8/79 n° 408 ; CE 10-11-1982 n° 26046 : RJF 1/83 n° 39). Dans la même situation, cette personne est également assujettie à la taxe professionnelle en tant qu'elle exerce une activité professionnelle non salariée d'administrateur d'immeuble gérant le patrimoine d'autrui (CE 13-6-1990 n° 74010).
Gérants non associés
7615 Lorsque la gestion de la société est confiée à un tiers non associé, la rémunération qui lui est versée est déductible des résultats, que la société soit ou non assujettie à l'impôt sur les sociétés. Elle est imposée entre les mains du bénéficiaire à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires ou des bénéfices industriels et commerciaux selon que le gérant est regardé comme un salarié ou comme un administrateur de biens (D. adm. 5 D-1222 n° 12). Par exemple, un contribuable qui administre quatre sociétés civiles immobilières exerce la profession commerciale d'agent d'affaires (CE 25-7-1980 n° 16503 : RJF 11/80 n° 857). Mais si la personne qui collabore à la gestion d'une société civile de construction est placée dans une situation de subordination et perçoit un salaire mensuel fixe, les rémunérations perçues à ce titre ont le caractère de salaire (CE 9-11-1981 n° 20394 : RJF 1/82 n° 43). Si la gérance est confiée à une personne morale relevant de l'impôt sur les sociétés, la rémunération est soumise à cet impôt. Gérants associés
7620 Le régime fiscal des rémunérations allouées aux gérants-associés diffère selon que la société civile est ou non assujettie à l'impôt sur les sociétés.
7625
a. Dans les sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés, les rémunérations des associés-gérants sont, conformément à la règle générale, déductibles des résultats (sauf si elles sont exagérées). Si la société civile est soumise à l'impôt sur les sociétés à la suite d'une option expresse, les rémunérations allouées aux associés-gérants sont imposables à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues par l'article 62 du CGI en vertu de l'article 211 du même Code. Le montant imposable des rémunérations est égal au total des sommes perçues sous déduction des frais inhérents à l'exploitation sociale et effectivement supportés par les bénéficiaires dans l'exercice de leurs fonctions (frais de déplacement et de représentation, cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis du CGI : cotisations d'assurance vieillesse et d'allocations familiales…). Ces rémunérations sont imposables selon les règles des traitements et salaires, c'est-àdire après application de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnnels et de l'abattement de 20 %. Si la société civile est passible de l'impôt sur les sociétés de plein droit en raison de son objet, les rémunérations des associés ayant la qualité de gérant sont imposées, selon l'administration, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (ou à l'impôt sur les sociétés si le bénéficiaire est une société relevant de cet impôt) (D. adm. 5 H-134 n° 7). PRECISIONS Lorsqu'elle ne correspond pas à un travail effectif ou qu'elle excède la rétribution normale des fonctions exercées, la fraction de la rémunération considérée comme exagérée doit être réintégrée dans les bénéfices imposables de la société et taxée, par voie de conséquence, comme revenu mobilier entre les mains du bénéficiaire. Parmi les critères habituellement retenus par la jurisprudence du Conseil d'État et auxquels se réfère également l'administration pour déterminer si une rémunération est « anormale » ou « excessive », on peut citer notamment, outre la qualification professionnelle et l'importance de l'activité déployée par le dirigeant, le taux des rémunérations des personnes occupant des emplois analogues dans des sociétés similaires de la région, l'importance de la rémunération par rapport aux bénéfices sociaux ou aux salaires des autres membres du personnel.
7630 b. Dans les sociétés civiles non passibles de l'impôt sur les sociétés, les appointements versés aux associés-gérants ne sont pas déductibles et doivent être regardés comme une modalité particulière de répartition des bénéfices sociaux. Rapportés aux bénéfices de l'exercice au cours duquel ils ont été payés, ces appointements sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de chaque bénéficiaire dans la catégorie correspondant à la nature de l'activité de la société (BA, BNC, revenus fonciers, revenu de capitaux mobiliers ou, plus rarement, BIC), dans les mêmes conditions que la quote-part de bénéfices sociaux revenant à chacun. Par exemple, dans les sociétés civiles immobilières de location, la rétribution de l'associé-gérant sera imposée au titre des revenus fonciers. Le régime des BIC sera applicable aux associés-gérants de sociétés civiles de construction-vente visées à l'article 239 ter du CGI.
7631 L'imposition selon les règles et dans la catégorie correspondant à la nature de l'activité de la société ne présente toutefois pas un caractère général. En effet, lorsque l'associé est une personne morale passible de l'IS, ou une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposée de plein droit selon un régime de bénéfice réel, ou encore une société de personnes ayant une activité de gestion mobilière ou immobilière ou qui, exerçant une activité agricole, relève du régime du forfait ou du réel simplifié sur option, il est fait application des règles de l'article 238 bis K, I du CGI ( n° 10855 s.) : l'associé sera imposable soit selon les règles propres à son activité, soit selon les règles prévues en matière d'IS. Enfin, sont imposables au titre des BIC, comme se rattachant à une activité professionnelle d'administrateur d'immeubles, les rémunérations perçues par une personne en contrepartie de la gestion de plusieurs dizaines d'immeubles pour le compte de sociétés civiles immobilières dont elle ne possède qu'un nombre très limité de parts (CE 18-5-1979 n° 8168 ; CE 10-111982 n° 25017 ; CE 13-6-1990 n° 74012 : RJF 8-9/90 n° 1116). Cas particulier : Dirigeants des sociétés immobilières de copropriété transparentes
7635 Selon l'administration, la rémunération des dirigeants des sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale est imposable dans la catégorie des BIC : voir n° 41260.
Régime social des gérants Sécurité sociale
7650 En matière de sécurité sociale, il n'existe pas de disposition particulière pour définir la situation des gérants de sociétés civiles. a. Lorsqu'ils détiennent une part dans le capital de la société (cas des gérants associés ), ils relèvent en tant qu'associés des règles exposées au n° 20010. Mais faut-il considérer que leur activité de gérant, dans les cas où elle est rémunérée, constitue une activité distincte susceptible de les faire relever du chef de cette activité du régime général des salariés lorsqu'ils sont placés à l'égard de la société dans une situation de subordination ? L'administration a répondu par la négative : elle considère que, sauf exception, les associés gérants des sociétés civiles relèvent du régime des non-salariés du chef des rémunérations qui leur sont versées en qualité de gérant (Lettre min. du 10-5-1973 et circ. Acoss 73-31 du 12-6-1973). Les tribunaux semblent avoir adopté une position plus nuancée. Ayant eu à se prononcer (antérieurement à la loi de 1978 sur les sociétés civiles) sur la situation du président du conseil d'administration d'une société civile immobilière, ils ont certes refusé son affiliation au régime général des salariés, mais ont fondé cette décision sur le fait qu'en l'espèce, bien qu'il n'ait détenu qu'une faible part du capital social, l'intéressé n'était pas placé vis-à-vis de la société dans un état de subordination. D'après les statuts, en effet, il disposait en toute liberté des pouvoirs les plus étendus : il ne recevait dans l'exercice de ses fonctions ni ordres ni directives et n'était soumis à aucun contrôle quant à l'organisation de sa tâche et l'emploi de son temps. Dans ces conditions, quelle que fût sa part dans le capital social, l'intéressé n'était pas le subordonné de la société mais son mandataire (Cass. soc. 7-11-1979 : Bull. civ. V n° 817). Sur le régime applicable au gérant associé non rémunéré d'une société civile dont l'objet exclusif est la location d'un immeuble, voir n° 20011. Sur le régime applicable au gérant associé d'une société civile professionnelle, voir n° 20011. b. Lorsque, en revanche, le gérant rémunéré est pris en dehors des associés (cas des gérants non associés ), sa situation au regard de la sécurité sociale n'a fait l'objet d'aucune précision, ni de la part de la Cour de cassation, ni de la part de l'administration. Cela dit, on peut penser qu'il y a lieu, en pareil cas, de faire application des règles de droit commun et de le considérer comme salarié si l'existence d'un lien de subordination peut être établie et comme un non-salarié dans le cas contraire. On pourra s'inspirer à cet égard des critères utilisés par la Cour de cassation dans l'arrêt du 7 novembre 1979 rapporté ci-dessus. Assurance chômage
7655 Le régime d'assurance chômage géré par l'Unédic s'appliquant aux titulaires d'un contrat de travail, les dirigeants de société ayant qualité de mandataire social sont exclus de ce régime, alors même qu'ils peuvent être affiliés au régime général de la sécurité sociale, dont les critères sont plus larges. Ce n'est que dans le cas de cumul du mandat social avec un emploi salarié, et exclusivement au titre du contrat de travail correspondant à cet emploi, qu'ils peuvent participer au régime. Tout dirigeant (ou sa société) peut s'adresser à l'Assédic du lieu d'affiliation de la société afin de connaître sa situation au regard du régime Unédic. Les dirigeants exclus du régime Unédic peuvent bénéficier d'un des systèmes de protection spécifiques créés par les organisations patronales. Il s'agit des régimes suivants : - régime de garantie sociale des chefs et dirigeants d'entreprise (GSC) : 42, av. de la Grande-Armée, 75017 Paris. Tél. : 01-4572-63-10. Internet : www.gsc.asso.fr ; - régime de protection des patrons indépendants (Association pour la protection des patrons indépendants, APPI) : 25, bd de Courcelles, 75008 Paris. Tél. : 01-45-63-92-02. e-mail :
[email protected] Contribution AGFF
7660 Toutes les rémunérations versées aux mandataires sociaux relevant du régime général de sécurité sociale en application de l'article L 311-3 du CSS et affiliés par conséquent à un régime de retraite complémentaire relevant de l'Agirc ou de l'Arrco sont
soumises à la contribution à l'Association pour la gestion du Fonds de financement de l'Agirc et de l'ARCCO (AGFF) destinée à financer la retraite à 60 ans dans les régimes complémentaires (Accord du 10-2-2001). Cette contribution est due sur la rémunération versée au titre du mandat social ainsi que, le cas échéant, sur la rémunération versée au titre du contrat de travail. Elle est recouvrée par les institutions Agirc et Arrco.
SECTION 5
Responsabilité des gérants A. Responsabilité civile des gérants Causes de responsabilité
7800 Les gérants sont responsables envers la société et envers les tiers (C. civ. art. 1850, al. 1) : - des infractions aux lois et règlements ; - des violations des statuts ; - des fautes commises dans leur gestion. À l'égard des tiers, la responsabilité des gérants ne peut être engagée que s'ils ont commis une faute séparable de leurs fonctions et qui leur soit imputable personnellement (Cass. 1e civ. 6-10-1998 n° 1463 : RJDA 12/98 n° 1362 ; Cass. 3e civ. 17-3-1999 n° 517 : RJDA 6/99 n° 688 ; Cass. com. 27-1-1998 n° 313 : RJDA 5/98 n° 610 ; Cass. com. 28-4-1998 : RJDA 7/98 n° 874 ; Cass. com. 20-10-1998 : RJDA 1/99 n° 58). Mais l'absence de faute détachable ne peut pas être invoquée par le gérant à l'encontre d'une demande de réparation du préjudice résultant pour un tiers d'une infraction qu'il a commise et pour laquelle il a été condamné pénalement (cf. Cass. 1e civ. 14-12-1999 : Bull. Joly 200.736 note Couret). PRECISIONS a. Les trois chambres de la Cour de cassation retiennent désormais la même interprétation de l'article 1850 al. 1 du Code civil. Si la solution adoptée n'est pas exactement conforme à la lettre du texte, elle l'est à son esprit. En effet, le dirigeant est l'organe de représentation de la société. Lorsqu'il agit au nom et pour le compte de la personne morale, celle-ci est, en raison de sa personnalité juridique distincte, seule engagée à l'égard des tiers par les actes accomplis : si l'acte est source de responsabilité civile, c'est à la société et à elle seule que les tiers peuvent demander réparation. Il n'en est autrement que si le dirigeant a commis un acte susceptible d'engager sa responsabilité personnelle, c'est-à-dire une faute qui lui est propre, étrangère à l'accomplissement de ses fonctions. Il en est ainsi, selon un conseiller de la Cour de cassation, « des fautes commises pour des mobiles personnels (recherche de son propre intérêt, animosité à l'égard de la victime, vengeance…) ou peut-être encore d'une gravité exceptionnelle excluant l'exercice normal des fonctions » (J.-P. Métivet, Rapport de la Cour de cassation pour 1998 p. 111). Dans ce cas, la responsabilité personnelle du gérant doit être engagée sur le fondement du droit commun (C. civ. art. 1382) (Cass. 1e civ. 6-10-1998, précité). b. Pour un exemple de faute du gérant détachable des fonctions de celui-ci, voir Cass. 1e civ. 6 octobre 1998, précité. Voir également Cass. civ. 5 octobre 1994 n° 1205 : RJDA 2/95 n° 232. Pour des cas où la preuve d'une telle faute n'a pas été apportée, voir Cass. com. 22 janvier 1991 n° 213 : RJDA 2/92 n° 152 ; Cass. com. 28 avril 1998, Cass. com. 20 octobre 1998 et Cass. 3e civ. 17 mars 1999, précités ; Cass. com. 9 mai 2001 n° 871 et Cass. com. 22 mai 2001 n° 979 : RJDA 12/01 n° 1214. c. Jugé que la seule constatation d'un fait délictuel ou quasi délictuel imputable à une société n'implique pas nécessairement une faute personnelle du dirigeant social (Cass. com. 4-6-1991 n° 869 : RJDA 8-9/91 n° 715).
Infractions aux lois et règlements
7805 Les gérants engagent leur responsabilité, tout d'abord en cas d'inobservation des dispositions législatives ou réglementaires applicables à toutes les sociétés civiles, par exemple : - omission ou accomplissement irrégulier des formalités prévues pour la constitution de la société ou la modification de ses statuts (voir C. civ. art. 1840) ; - infraction au droit de communication et d'information des associés (voir C. civ. art. 1855) ;
- défaut de convocation de l'assemblée annuelle ou absence de rapport écrit sur l'activité de la société au cours de l'exercice écoulé et sur les perspectives d'avenir (voir C. civ. art. 1856).
7806 La responsabilité des gérants peut aussi être engagée en cas de méconnaissance des règles spéciales éventuellement applicables aux sociétés civiles exerçant une activité particulière. Par exemple : - dans les sociétés civiles de placement immobilier, infraction à l'interdiction d'effectuer des actes de disposition sur le patrimoine immobilier de la société sans autorisation de l'assemblée des associés (C. mon. fin. art. L 214-72, al. 1) ; - dans les sociétés civiles de construction et de vente, défaut de communication à tout créancier social qui en fait la demande du nom et du domicile de chacun des associés (CCH art. L 211-2).
7807 Enfin, d'une manière générale, les gérants sont responsables de toute infraction à une disposition législative ou réglementaire quelconque, même ne relevant pas du droit des sociétés. Violation des statuts
7810 Les gérants peuvent engager leur responsabilité lorsqu'ils ne se conforment pas aux prescriptions des statuts. Tel serait le cas, par exemple, si, au mépris d'une clause des statuts prévoyant l'autorisation préalable de la collectivité des associés pour telle ou telle convention, le gérant passe cette convention sans consulter les associés, ou si, contrairement à une clause des statuts imposant une décision unanime de tous les gérants pour la conclusion de certains actes, un gérant passe seul l'un de ces actes sans même en informer ses collègues. Fautes de gestion
7815 L'éventail des fautes de gestion qui peuvent être reprochées aux gérants est très vaste et s'étend de la simple négligence ou imprudence aux man uvres frauduleuses caractérisées. Ainsi, ont été retenus comme constituant des fautes de gestion : - la tenue défectueuse de la comptabilité, ce qui avait causé un préjudice à la société et aux associés (Cass. 10-12-1980 : Gaz. Pal. 1981 som. p. 128) ; - l'engagement de la société dans des dépenses hors de proportion avec ses ressources (Cass. civ. 6-7-1905 : J. soc. 1906 p. 306 ; CA Paris 26-12-1923 : J. soc. 1925 p. 125 ; CA Montpellier 4-11-1940 : JCP 1942 II n° 1871 note Bastian) ; - le défaut de surveillance d'un cogérant ayant permis à celui-ci de détourner des fonds sociaux (Cass. com. 9-12-1957 : Bull. civ. III n° 338) ; - le défaut de surveillance d'un directeur à qui avait été conférée une très large délégation de pouvoirs et le fait de n'avoir pas pris les mesures qui s'imposaient le jour où les agissements répréhensibles de ce directeur ont été révélés (Cass. com. 6-21962 : Bull. civ. III n° 80) ; - des assurances insuffisantes (T. com. Seine 8-1-1952 : D. 1952 p. 192) ainsi que le défaut de paiement des primes ayant entraîné la caducité du contrat d'assurance (Cass. com. 29-4-1954 : Bull. civ. III n° 149) ; - la conclusion d'un bail dans des conditions préjudiciables à la société (Cass. com. 8-6-1963 : Bull. civ. III n° 283) ; - la prise en charge par la société d'une dette incombant à une autre société et la cession d'un appartement, propriété de la société, moyennant un prix non réglé dans la plus grande partie de son montant (CA Paris 9-7-1976 inédit) ; - le refus d'augmenter le loyer d'un immeuble appartenant à une société civile immobilière alors que ce loyer était six fois inférieur à celui que la SCI aurait pu réclamer en application du statut des baux commerciaux (CA Paris 9-3-1989 : BRDA 22/89 p. 18).
7816 En revanche, dans un cas où il était reproché à un gérant d'une SCI d'avoir commis des fautes de gestion en louant l'immeuble selon des modalités désavantageuses, en cautionnant plusieurs prêts souscrits par le locataire de cet immeuble et en concluant l'achat d'un second immeuble qui s'était avéré ruineux pour la société, il a été jugé que ce gérant n'avait pas commis de faute car, d'une part, les modalités de location de l'immeuble social et l'achat du second immeuble avaient été décidées par l'assemblée des associés et, d'autre part, les prêts que le cautionnement garantissait, et dont le locataire avait honoré les
échéances pendant plusieurs années, étaient destinés à financer des travaux de nature à valoriser l'immeuble (Cass. 3e civ. 210-2001 n° 1315 : RJDA 1/02 n° 61).
Préjudice
7830 Conformément au droit commun, la responsabilité des gérants n'est engagée que si la faute qu'ils ont commise est génératrice d'un préjudice et s'il existe une relation de cause à effet entre cette faute et ce préjudice. La réparation doit correspondre intégralement au préjudice subi (Cass. req. 16-2-1937 : Gaz. Pal. 1937 1 p. 807). Cependant, le montant de cette réparation peut être atténué lorsque les demandeurs ont eux-mêmes commis une faute, par exemple en confiant des fonctions difficiles à un gérant notoirement inexpérimenté. Pour d'autres exemples empruntés aux sociétés commerciales mais transposables, voir CA Paris 13 janvier 1939 : JCP 1939 I n° 1021 ; T. com. Roubaix 26 septembre 1956 : D. 1957 p. 10 note Goré.
Étendue de la responsabilité des gérants
7840 La responsabilité des gérants est individuelle ou solidaire, selon le cas (C. civ. art. 1850). Responsabilité individuelle
7845 En principe, chaque gérant répond individuellement du dommage qu'il a pu causer à la société, aux associés ou à des tiers (C. civ. art. 1850, al. 1). Responsabilité solidaire
7850 Si plusieurs gérants ont participé aux mêmes faits dommageables, leur responsabilité est solidaire (C. civ. art. 1850, al. 2). Dans ce cas, chaque gérant est tenu de réparer la totalité du préjudice subi par la victime. Dans les rapports des gérants entre eux, le tribunal détermine la part contributive de chacun dans la réparation du dommage (C. civ. art. 1850, al. 2). En effet, la condamnation des gérants à une responsabilité solidaire ne s'oppose en aucune façon à ce que la dette soit répartie entre eux dans des proportions inégales, s'il apparaît que les responsabilités encourues par chacun d'eux n'ont pas eu la même importance dans la réalisation du dommage. Pour des exemples de répartition inégale de la dette, sous le régime antérieur à la réforme de 1978, voir Cass. civ. 14 février 1898 : D. 1900 p. 73 ; Cass. com. 5 juillet 1967 : Gaz. Pal. 1967 2 p. 213. Le gérant qui a payé plus que sa part et, plus encore, celui qui a désintéressé la victime peuvent se retourner contre les autres gérants pour obtenir de chacun d'eux la part contributive leur incombant dans la réparation telle qu'elle résulte du jugement de condamnation.
Action en responsabilité Action individuelle
7860 L'action individuelle ne peut être exercée que par la personne (associé ou tiers) ayant subi un préjudice personnel, distinct de celui causé à la société. Les dommages-intérêts éventuellement alloués par le tribunal reviennent intégralement à l'associé demandeur et non à la société.
Action sociale
7865 L'action en réparation du préjudice subi par la société en raison de fautes commises par ses gérants, dite action sociale, obéit aux règles fixées par l'article 1843-5 du Code civil et directement inspirées de celles applicables aux SARL et aux sociétés anonymes. Nous les indiquons brièvement ci-dessous :1. L'action sociale peut être exercée non seulement par le représentant légal de la société (par exemple le nouveau gérant contre l'ancien) mais aussi par un ou plusieurs associés (action sociale « ut singuli ») (C. civ. art. 1843-5, al. 1). Pour des exemples où l'action sociale « ut singuli » a été admise sur le fondement de l'article 38 du décret du 3 juillet 1978, voir Cass. 3e civ. 13 février 1991 : JCP éd. G 1991 IV p. 142 ; Cass. 3e civ. 6 novembre 1991 : RJDA 1/92 n° 58. Contrairement au régime applicable aux SA et aux SARL, il n'est pas prévu, dans les autres formes de sociétés, la possibilité pour les associés de se grouper afin d'exercer en commun l'action sociale. Il s'ensuit que si plusieurs associés envisagent de poursuivre un gérant en responsabilité pour la même faute, ils doivent agir séparément. Cette solution, dictée par la règle selon laquelle, sauf dispositions légales contraires, en France « nul ne plaide par procureur », entraîne une accumulation de frais de procédure qui risque de dissuader les associés d'agir en justice d'autant plus que, nous le verrons (n° 2), même s'ils ont gain de cause, ils ne recevront pas personnellement les dommages-intérêts auxquels le gérant sera condamné. 2. Le but de l'action sociale, même exercée par des associés, étant d'obtenir la réparation du préjudice subi par la société, en cas de condamnation, les dommages-intérêts doivent être alloués à cette société et non pas aux demandeurs (C. civ. art. 18435, al. 1). 3. Toute clause des statuts ayant pour effet de subordonner l'exercice de l'action sociale à l'avis préalable ou à l'autorisation de l'assemblée ou qui comporterait par avance renonciation à l'exercice de cette action est réputée non écrite (C. civ. art. 1843-5, al. 2). 4. Aucune décision de l'assemblée des associés ne peut avoir pour effet d'éteindre une action en responsabilité contre les gérants pour une faute commise dans l'exercice de leur mandat (C. civ. art. 1843-5, al. 3). Le quitus donné aux gérants est donc sans effet. Toutefois, aucune disposition légale n'étend aux sociétés civiles le délai de prescription de trois ans prévu pour les SARL et les sociétés anonymes (voir C. com. art. L 223-23 et L 225-254). En conséquence, dans ces sociétés, l'action sociale se prescrit par trente ans conformément au droit commun. Pour une application de la prescription trentenaire à l'action en restitution formée contre le gérant d'une société en nom collectif qui avait disposé des biens sociaux dans son intérêt personnel (solution transposable aux gérants de sociétés civiles), voir Cass. com. 17 avril 1972 : Bull. civ. IV n° 111. Sur la prescription de l'action en responsabilité en cas d'annulation de la société ou des actes et délibérations postérieurs à la constitution, voir n° 26945. PRECISIONS a. À notre avis, lorsque le préjudice invoqué ouvre droit à l'action sociale, l'associé ne peut pas exercer concurremment l'action en responsabilité de droit commun prévue par l'article 1382 du Code civil. Admettre cette action reviendrait à permettre de contourner le régime spécifique de responsabilité des dirigeants sociaux que le législateur a estimé opportun de fixer. b. Si la société fait l'objet d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires, les associés ne peuvent plus engager l'action sociale pour obtenir réparation des fautes de gestion commises par le gérant. La seule procédure applicable en ce cas est l'action en comblement de passif (ci-après n° 28350 s.). c. L'action sociale n'est prévue que dans le cadre de la responsabilité du gérant ; elle ne peut pas être exercée à l'encontre du liquidateur de la société (CA Versailles 19-2-1992 : Droit des sociétés 1993 n° 112 obs. Bonneau). d. Les associés peuvent aussi exercer, au nom de la société, les voies de recours. Ainsi il a été jugé, à propos d'une société anonyme mais la solution est transposable aux sociétés civiles, qu'un actionnaire exerçant l'action sociale pouvait valablement faire appel d'un jugement qui avait partiellement écarté la responsabilité d'un administrateur à l'égard de la société, bien que celle-ci, qui avait agi en première instance par l'intermédiaire de son représentant légal pour demander réparation du même préjudice, n'eût pas fait appel de ce jugement (Cass. crim. 12-12-2000 n° 7523 : RJDA 5/01 n° 597).
Redressement et liquidation judiciaires
7880 En cas de redressement ou de liquidation judiciaire de la société, les gérants peuvent être tenus de contribuer au règlement du passif social et être soumis à certaines interdictions et déchéances ainsi qu'à diverses sanctions (privation du droit de vote, obligation de céder leurs parts sociales, etc.). Sur toutes ces questions, voir n° 28340 s.
Gérant personne morale
7890 Si une personne morale est gérante, ses dirigeants encourent les mêmes responsabilités civiles que s'ils étaient gérants en leur nom propre, sans préjudice de la responsabilité solidaire de la personne morale qu'ils dirigent (C. civ. art. 1847).
B. Responsabilité pénale des gérants 8000 Contrairement au régime applicable aux sociétés commerciales et, particulièrement, aux sociétés anonymes et aux sociétés à responsabilité limitée, il n'existe aucun texte prévoyant des sanctions pénales à l'encontre des gérants qui auraient enfreint telle ou telle disposition concernant les sociétés civiles en général. Les gérants ne sont donc pénalement responsables que dans les conditions de droit commun. Ainsi, ils peuvent être condamnés notamment dans les cas suivants : - abus de confiance, observation faite que le gérant n'étant pas, au regard de cette infraction, considéré comme un préposé, la circonstance aggravante de l'article 314-2 du Code pénal ne lui est pas applicable ; pour des exemples, voir Cass. crim. 11 mai 1977 : Bull. crim. n° 172 ; Cass. crim. 10 avril 2002 n° 2310 : BRDA 11/02 inf. 2 (à propos d'une SNC mais transposable) ; - escroquerie (C. pén. art. 313-1) ; pour un exemple, voir Cass. crim. 6 octobre 1980 : D. 1981 IR p. 68 ; - faux et usage de faux (C. pén. art. 441-1 et s.) ; - délit de fraude fiscale, dans le cas de soustraction frauduleuse ou tentative de soustraction frauduleuse à l'impôt : peuvent être constitutifs du délit, notamment l'omission de déclaration, la dissimulation de sommes sujettes à l'impôt, l'organisation d'insolvabilité ou d'autres man uvres mettant obstacle au recouvrement de l'impôt, les irrégularités comptables telles que passation d'écritures inexactes ou fictives ou omission d'écritures comptables (CGI art. 1741 et 1743). Dans ces cas, l'administration doit apporter la preuve du caractère intentionnel soit de la soustraction, soit de la tentative de se soustraire à l'établissement et au paiement des impôts (LPF art. L 227) ; - délits assimilés aux banqueroutes (voir n° 28470 s.) ; - violation volontaire des dispositions de l'article 261-12 du Code de la construction et de l'habitation (CCH art. 261-17). Pour un exemple, voir Cass. crim. 12 janvier 1988 : Gaz. Pal. 1988 som. p. 269. En revanche, le délit d'abus de biens et du crédit de la société ne peut pas être retenu contre les gérants de sociétés civiles ne faisant pas publiquement appel à l'épargne, ce délit n'étant prévu qu'à l'encontre des gérants de sociétés à responsabilité limitée et des administrateurs de sociétés anonymes (C. com. art. L 241-3, 4° et L 242-6, 3°) ainsi qu'à l'encontre des dirigeants des sociétés de gestion de SCPI (C. mon. fin. art. L 231-11).
Gérant personne morale
8005 Si une personne morale est gérante, ses dirigeants encourent les mêmes responsabilités pénales que s'ils étaient gérants en leur nom propre (C. civ. art. 1847).
Constitution de partie civile
8010 Les associés peuvent se constituer partie civile afin d'obtenir devant la juridiction pénale des dommages-intérêts en réparation du préjudice que l'infraction des gérants a pu leur causer. Mais il faut que le préjudice qu'ils ont subi soit personnel et la conséquence directe de l'infraction commise par les gérants (voir Cass. crim. 4-11-1991 : RJDA 3/92 n° 252 ; Cass. crim. 8-2-1993 : RJDA 6/93 n° 510 ; Cass. crim. 8-11-1993 : Bull. Joly 1994.162 note Barbièri). Soulignons que la jurisprudence de la chambre criminelle de la Cour de sassation semble sur ce point assez fluctuante. Ainsi a-t-elle jugé, en matière d'abus de biens sociaux, qu'un associé ne peut pas demander devant le juge pénal l'octroi d'une indemnité destinée à réparer la perte de valeur de ses droits sociaux résultant d'un abus de biens sociaux, son préjudice n'étant pas distinct de celui de la société (Cass. crim. 13-12-2000 n° 7552 et 7554 : RJDA 5/01 n° 593). En revanche, elle a précisé que le délit de présentation ou de publication de comptes infidèles peut causer un préjudice personnel et direct aux associés (Cass. crim. 30-1-2002 : RJDA 6/02 n° 646). En réalité, ces hésitations ne seraient qu'apparentes et proviendraient de ce que les conditions de recevabilité de la constitution de partie civile sont plus strictes devant les juridictions statuant au fond que devant les juridictions d'instruction. En effet, devant les juridictions d'instruction, il suffit, pour que l'action civile soit recevable, que les circonstances sur lesquelles s'appuie le demandeur permettent au juge d'admettre comme possibles l'existence du préjudice allégué et la relation directe de ce préjudice avec l'infraction (notamment, Cass. crim. 6-9-2000 n° 4808 : RJDA 6/01 n° 698).
8011 Les créanciers sociaux ne sont pas admis à se constituer partie civile car leur préjudice personnel n'est qu'indirect (Cass. crim. 24-4-1971 : JCP 1971 II n° 16890 ; Cass. crim. 27-6-1995 : RJDA 11/95 n° 1244 ; Cass. crim. 11-5-2000 : RJDA 9-10/00 n° 875).
C. Responsabilité fiscale et sociale des gérants 8100 Les gérants et, d'une manière générale, tous les dirigeants de droit ou de fait, salariés ou non, qui, par des man uvres frauduleuses ou par l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales, ont rendu impossible le recouvrement d'impositions quelconques et des pénalités dues par la société, peuvent être condamnés personnellement au paiement de ces impositions et pénalités (LPF art. L 267). Cette procédure n'est applicable que si les personnes considérées ne sont pas déjà tenues au paiement des dettes sociales en application d'une autre disposition. Ainsi, elle ne peut pas être mise en uvre : - lorsque le gérant est tenu de plein droit au passif social en sa qualité d'associé : tel est le cas de façon générale des associés de sociétés civiles, tenus en application des articles 1857 et 1858 du Code civil au passif social en proportion de leur part dans le capital social (voir n° 20400 s.), ce qui autorise l'administration à agir sur le fondement de l'article L 267 du LPF pour le montant excédant la part du gérant (en ce sens, D. adm. 12 C 2251 n° 61 et 62) ; tel est également le cas des associés de SCP, tenus indéfiniment et solidairement en application de l'article L 221-6 du Code de commerce (voir n° 56870) ; - lorsque le dirigeant condamné pour fraude fiscale ( n° 8000) est solidairement tenu avec le redevable légal de l'impôt fraudé en application de l'article 1745 du CGI ; - lorsque le dirigeant est tenu au passif social en application de l'article L 624-5 du Code de commerce ( n° 28400 s.) ou lorsqu'il fait l'objet, à titre personnel, d'une procédure collective en application de l'article L 624-4 du même Code ou dans le cadre d'une autre activité.
8101 L'action prévue à l'article L 267 du LPF peut être exercée si le dirigeant fait par ailleurs l'objet d'une action en comblement de passif visée à l'article L 624-3 du Code de commerce (Cass. com. 9-12-1997 n° 2483 : RJF 2/98 n° 192 et RJDA 1/98 n° 87, avec concl. Piniot). Sur cette procédure, voir n° 28350 s. De même, l'interdiction des poursuites individuelles des créanciers à l'égard de la société mise en liquidation judiciaire pour insuffisance d'actif résultant de l'article L 622-32 du Code de commerce ne fait pas obstacle à l'exercice par l'administration fiscale, à l'encontre du dirigeant, de l'action instituée par l'article L 267 du LPF (Cass. com. 30-5-2000 n° 1213 : RJF 9-10/00 n°
1173). Les créanciers conservent le droit de poursuite à l'encontre du dirigeant visé à l'article L 267 du LPF tant que la dette n'est pas éteinte (Cass. com. 28-11-2000 n° 2033 : RJF 3/01 n° 385).
8102 L'action exercée en application de l'article L 267 du LPF obéit aux règles suivantes. En tout état de cause, le dirigeant ne peut être déclaré tenu au paiement de la dette fiscale de la société que dans la mesure où le recouvrement de cette dette sur la société elle-même est impossible (Cass. com. 10-3-1998 n° 673 : RJF 6/98 n° 720). Il faut que le comptable public ait épuisé en vain tous les moyens de poursuite mis à sa disposition pour obtenir en temps utile le paiement des impôts dus par la société (Cass. com. 22-5-1991 : RJF 8-9/91 n° 1168 ; Cass. com. 1-2-1994 n° 297 : RJDA 10/94 n° 1027) et qu'il n'ait pas tardé à mettre en uvre des mesures coercitives, pouvant ainsi être à l'origine de l'impossibilité de recouvrer, au moins pour partie, la dette fiscale de la société (Cass. com. 18-5-1999 n° 1004 : RJF 8-9/99 n° 1082). En outre, le dirigeant ne peut être condamné que s'il s'est personnellement rendu coupable de l'inobservation des obligations fiscales. Par suite, le gérant doit être exonéré de sa responsabilité s'il démontre que la gestion de la société était assurée en fait par un autre associé (Cass. com. 3-10-1989 : Bull. civ. IV n° 243) ou s'il établit que les dettes fiscales sont postérieures à la cessation effective de ses fonctions même si sa démission est intervenue postérieurement (Cass. com. 8-11991 n° 106 : RJDA 3/91 n° 214). Les dispositions de l'article L 267 du LPF sont applicables sans qu'il soit nécessaire d'établir la mauvaise foi ou des agissements intentionnels du dirigeant poursuivi (Cass. com. 7-12-1993 n° 1939 : RJF 3/94 n° 345 ; Cass. com. 15-2-1994 : RJDA 10/94 n° 1028).
8105 En cas de défaut de paiement par la société des cotisations de sécurité sociale, le gérant peut être condamné aux pénalités prévues par l'article R 244-4 du Code de la sécurité sociale et, éventuellement, à des dommages-intérêts pour le préjudice qu'il a pu causer à la caisse de sécurité sociale. Mais il ne peut pas être personnellement tenu, sur ses biens propres, de verser le montant des cotisations et des majorations de retard dont le paiement n'incombe qu'à la société elle-même (Cass. crim. 53-1973 : Rev. soc. 1973 p. 348 note Rodière, confirmé à plusieurs reprises, notamment par Cass. crim. 4-5-1982 n° 81-93.809).
SECTION 6
Conventions entre la société et l'un de ses gérants 8120 S'inspirant des dispositions applicables dans les sociétés à responsabilité limitée (C. com. art. L 223-19 s.), la loi 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques a institué une procédure de contrôle des conventions conclues entre une personne morale non commerçante ayant une activité économique et ses dirigeants (C. com. art. L 612-5 nouveau). Les modalités d'application de ces dispositions ont été précisées par le décret 2002-803 du 3 mai 2002, modifiant sur ce point le décret 85-295 du 1er mars 1985.
Champ d'application
8125 La procédure ne s'applique que dans les sociétés civiles exerçant une activité économique (sur cette notion, voir n° 17555), ce qui est le cas de la très grande majorité d'entre elles. Peu importe la taille de la société. Sont visées les conventions conclues (C. com. art. L 612-5, al. 1 et 2) : - directement ou par personne interposée entre la société et l'un de ses gérants ; - entre la société et une autre société dont un associé indéfiniment responsable (par exemple, associé d'une société civile ou d'une société en nom collectif), gérant, administrateur, directeur général, directeur général délégué, membre du directoire ou du conseil de surveillance, actionnaire disposant d'une fraction des droits de vote supérieure à 10 %, est simultanément gérant de la société civile. Toutes les conventions sont concernées sans aucune distinction. Le champ d'application de la procédure est donc extrêmement vaste : vente, bail, prestation de services, concession de licence, prêt consenti à la société, contrat de travail, etc.
PRECISIONS a. Par personne interposée, il faut entendre toute personne physique ou morale qui conclut une convention avec la société au profit du gérant qui ne peut pas le faire. Il s'agit là d'une question de fait qui dépend des circonstances ; en pratique il suffit de démontrer que le gérant a un intérêt au moins indirect à la convention visée, sans que, pour autant, un lien de parenté ou d'alliance soit suffisant pour faire présumer l'interposition de personnes (CA Lyon 21-5-1951, 1e ch. : Gaz. Pal. 1951 II p. 17, solution rendue en matière de sociétés commerciales mais transposable). b. La loi ne vise que les conventions conclues entre la société et une autre « société ». S'agissant d'une disposition exceptionnelle, on ne saurait, à notre avis, l'appliquer par analogie à des conventions conclues avec d'autres personnes morales (GIE ou association de la loi de 1901 notamment). c. À la différence du régime applicable aux SARL, la procédure ne s'applique pas aux conventions conclues avec un associé (sauf, bien entendu, s'il est gérant) et aucune exception n'est prévue pour les conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales. d. Par transposition de la jurisprudence rendue en matière de conventions réglementées dans les sociétés anonymes ( Mémento Sociétés commerciales 2003 n° 8375), la procédure n'est, à notre avis, pas applicable : - aux conventions conclues avec le gérant avant sa nomination (Cass. com. 6-5-1996 n° 845 : RJDA 8-9/96 n° 1063) ou après l'expiration de ses fonctions ; - aux conventions conclues et autorisées au cours d'exercices antérieurs et dont les effets se prolongent dans le temps (cas, par exemple, des conventions à durée indéterminée) à condition qu'aucune modification ne soit apportée dans leurs modalités d'exécution (Cass. com. 27-2-2001 n° 428 : RJDA 6/01 n° 702). En revanche, les contrats reconduits tacitement sont soumis à autorisation (TGI Blida 24-4-1963 : GP 1963.2.438), ainsi que les modifications de conventions antérieures (Cass. com. 27-2-1996 n° 444 : RJDA 6/96 n° 802).
8125 Société ayant une activité économique - Société civile immobilière de gestion Bull. CNCC juin 2002 p. 282. BRDA 22/02 Inf. 6
Procédure
8130 Le contrôle est effectué a posteriori par la collectivité des associés sur rapport préalable du gérant ou, s'il en existe un, du commissaire aux comptes. La procédure est alors la suivante : Rapport aux associés
8131 Le gérant ou, s'il en existe un, le commissaire aux comptes établit un rapport contenant les mentions suivantes (Décret 85-295 du 1-3-1985 art. 25-1 nouveau) : - l'énumération des conventions soumises à l'approbation des associés ; - le nom des gérants ; - lorsque la convention a été conclue avec une société, la désignation de celle-ci ; - la nature et l'objet des conventions concernées ; - les modalités essentielles de celles-ci, notamment l'indication des prix ou tarifs pratiqués, des ristournes et commissions consenties, des délais de paiement accordés, des intérêts stipulés, des sûretés conférées et, le cas échéant, des autres indications permettant aux associés d'apprécier l'intérêt qui s'attachait à la conclusion de ces conventions. Lorsque le rapport est établi par le commissaire aux comptes, le gérant doit aviser le commissaire des conventions conclues dans un délai d'un mois à compter du jour où il en a eu connaissance (Décret 85-295 du 1-3-1985 art. 25-2 nouveau). PRECISIONS a. L'article L 612-5, al. 1 du Code de commerce prévoit que le gérant ou le commissaire aux comptes « présente à l'organe délibérant ou, en l'absence d'organe délibérant, joint aux documents communiqués aux adhérents un rapport sur les conventions… ». Ces termes sont très généraux car le texte a vocation à s'appliquer à toutes les personnes morales de droit privé. L'expression « en l'absence d'organe délibérant », prise à la lettre, signifie-t-elle que les conventions doivent nécessairement être approuvées en assemblée lorsque, comme c'est le cas dans les sociétés civiles, la loi prévoit l'existence d'une assemblée ? Nous ne le pensons pas. Il résulte à notre avis de cette disposition que le rapport peut, comme
dans les sociétés à responsabilité limitée (C. com. art. L 223-19, al. 1), soit être présenté à l'assemblée, soit être joint aux documents adressés aux associés en cas de consultation écrite. b. À s'en tenir à la lettre des textes, les conventions doivent faire l'objet d'un rapport spécial ; elles ne sauraient figurer dans le rapport de gestion ( n° 18180). c. L'envoi du rapport spécial du gérant ou du commissaire aux comptes aux associés en même temps que les autres documents prévus pour l'exercice du droit de communication est facultatif dès lors qu'il n'est imposé par aucun texte ( n° 8561).
Approbation des associés
8132 La collectivité des associés statue sur ce rapport et approuve ou désapprouve les conventions (C. com art. L 612-5, al. 3). Les associés doivent émettre un vote particulier sur ces conventions, étant observé que, même si la convention réglementée a une incidence sur les comptes sociaux, l'approbation de ces comptes ne saurait être considérée comme valant approbation de ladite convention (CA Paris 3-7-1976 : Rev. sociétés 1977 p. 465 note Schmidt, rendu en matière de SARL mais transposable). PRECISIONS a. Sur la possibilité de consulter les associés par écrit, voir n° 8131. b. À la différence de la procédure applicable aux SARL (C. com. art. L 223-19, al. 1), il n'est pas interdit au gérant de prendre part au vote s'il est associé.
Conséquences du refus de ratification
8133 Une convention non approuvée produit néanmoins ses effets (C. com. art. L 612-5, dernier al.). Les conséquences pouvant en résulter pour la société peuvent être mises à la charge du gérant. Si la convention est passée par plusieurs gérants, leur responsabilité est solidaire (C. com. art. L 612-5, dernier al.). Sur le délai de prescription de l'action sociale, voir n° 7865. Sanction de l'inobservation des prescriptions légales
8134 Le défaut de rapport du gérant ou du commissaire aux comptes, comme le défaut de consultation des associés, entraîne les mêmes sanctions que le refus de ratification (C. com. 28-6-1988 : Bull. civ. IV n° 226, rendu en matière de SARL mais à notre avis transposable).
CHAPITRE 3
Les décisions collectives SECTION 1
Mode de consultation des associés 8500 En principe, les décisions collectives sont prises en assemblée. Toutefois, les statuts peuvent aussi prévoir qu'elles résulteront d'une consultation écrite (C. civ. art. 1853). La loi n'ayant pas restreint la liberté des associés de fixer les modalités de leur consultation, les statuts peuvent, à notre avis, limiter la possibilité de consultation par correspondance à certaines décisions (par exemple, toutes les décisions n'entraînant pas modification des statuts autres que l'approbation annuelle des comptes). De même, rien n'interdit, nous semble-t-il, de prévoir dans les statuts le principe de la consultation écrite en laissant à la gérance, lors de chaque décision à prendre, le soin de choisir entre cette procédure et la réunion d'une assemblée. Les décisions collectives peuvent aussi être prises par acte sous seing privé ou notarié signé par tous les associés (C. civ. art. 1854). Ce procédé est d'ailleurs fréquemment employé dans les sociétés de faible importance groupant un petit nombre d'associés. Alors que la procédure de consultation écrite ne peut être utilisée que si elle est prévue par les statuts, la constatation des décisions collectives dans un acte signé par tous les associés est possible même en l'absence de toute disposition statutaire le permettant. En l'absence d'une réunion d'assemblée ou d'une consultation écrite, les décisions des associés résultent de leur consentement unanime, exprimé dans un acte ; par suite, ces décisions ne peuvent être établies par tous moyens ni déduites du mode de
fonctionnement de la société (Cass. 1e civ. 21-3-2000 n° 582 : RJDA 5/00 n° 548, rendu en matière de SCP mais applicable à l'ensemble des sociétés civiles compte tenu de la portée générale des dispositions des articles 1853 du Code civil et 1854).
Activités réglementées
8505 Les règles exposées ci-dessus ( n° 8500) ne valent que pour les sociétés civiles non soumises à une réglementation particulière. La plupart des textes applicables aux sociétés civiles exerçant une activité réglementée contiennent des dispositions relatives au mode de consultation des associés, dispositions qui, pour ces sociétés, se substituent à celles du Code civil (C. civ. art. 1845).
A. Assemblées 8510 Dans le silence de la loi, ce sont les statuts qui doivent fixer les modalités de réunion des assemblées et les conditions dont dépend la validité des décisions à prendre. Toutefois, cette liberté ne s'étend pas à toutes les sociétés civiles. Les textes particuliers concernant les sociétés exerçant une activité réglementée contiennent souvent un certain nombre de règles à respecter quant à la tenue de l'assemblée, aux conditions de quorum et de majorité, aux procès-verbaux, au droit de communication des associés, etc. Voir, par exemple, n° 36860 s. pour les sociétés civiles de placement immobilier, n° 54700 s. pour les sociétés civiles professionnelles, n° 49800 s. pour les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé, etc.
Convocation des assemblées Droit de convocation
8515 Les statuts déterminent qui a le droit de convoquer l'assemblée. Le plus souvent cette convocation incombe au gérant. En cas de pluralité de gérants, il convient de préciser si les gérants doivent agir ensemble et, dans l'affirmative, d'indiquer la procédure à suivre au cas où les gérants ne parviendraient pas à se mettre d'accord (par exemple, consultation de l'associé majoritaire afin qu'il décide si l'assemblée doit ou non être réunie, ou demande en justice de désignation d'un mandataire chargé de procéder à la convocation). Lorsque, situation très rare en pratique, les statuts ne contiennent aucune disposition relative à la convocation des assemblées, celle-ci relève, en principe, de la compétence du gérant, en vertu des pouvoirs qu'il tient de l'article 1848, al. 1 du Code civil. Mais il a été jugé que chaque associé pouvait aussi, sans mise en demeure préalable du gérant, convoquer l'assemblée (CA Caen 3-12-1971 : Rev. soc. 1973 p. 147 note J. G.). En cas de pluralité de gérants, chacun d'eux peut procéder à la convocation, sans que les autres puissent s'y opposer. L'opposition prévue à l'article 1848, al. 2 du Code civil ne s'applique pas à la convocation d'une assemblée, celle-ci étant un acte unilatéral qui ne peut équivaloir à la « conclusion d'une opération » (Cass. com. 6-6-1972 : Rev. soc. 1973 p. 310 note Bouloc ; décision rendue à propos d'une SARL mais transposable aux sociétés civiles en raison de l'identité de rédaction de l'article 1848, al. 2 du Code civil et de l'article L 221-4, al. 2 du Code de commerce).
8520 Par ailleurs, tout associé non-gérant peut à tout moment, par lettre recommandée, demander au gérant de provoquer une délibération des associés sur une question déterminée (Décret 78-704 art. 39). Dans certaines sociétés civiles réglementées, la convocation d'une assemblée ne peut être demandée par les associés que s'ils représentent une fraction déterminée du nombre des associés ou du montant du capital social. Voir, par exemple, pour les sociétés civiles professionnelles n° 54710 ; pour les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé n° 49810.
Le gérant doit alors soit procéder à la consultation des associés (en assemblée ou par consultation écrite), soit s'engager à inscrire cette question à l'ordre du jour de la prochaine assemblée ou consultation écrite. Cette seconde possibilité est écartée lorsque la question posée porte sur le retard du gérant à remplir l'une de ses obligations (par exemple, défaut de réunion de l'assemblée ordinaire annuelle). Dans ce cas, il doit immédiatement consulter les associés (Décret 78-704 art. 39, al. 2). Si le gérant s'oppose à la demande ou garde le silence, l'associé demandeur peut, à l'expiration du délai d'un mois à dater de sa demande, solliciter du président du tribunal de grande instance du lieu du siège social, statuant en la forme des référés, la désignation d'un mandataire chargé de provoquer la délibération des associés (Décret 78-704 art. 39, al. 3). Il peut même être reproché à l'associé de ne pas avoir usé de cette faculté. Jugé ainsi que les associés qui entendaient se retirer d'une société civile ne pouvaient pas invoquer valablement l'irrégularité du rejet de leur demande de retrait en l'absence de décision d'une assemblée régulièrement convoquée et réunie alors qu'il leur appartenait de passer outre l'inertie ou le refus du gérant de convoquer l'assemblée en demandant, conformément aux dispositions précitées, la désignation d'un mandataire chargé de provoquer la délibération des associés (Cass. 1e civ. 27-1-1998 n° 165 : RJDA 5/98 n° 612). Remarque : Aucune disposition légale ne réglementant le droit de convocation des assemblées, rien ne s'oppose, à notre avis, à ce que les statuts aménagent les règles ci-dessus en facilitant la possibilité pour les associés d'obtenir la réunion d'une assemblée : par exemple, droit pour l'associé de convoquer lui-même l'assemblée si, à l'expiration d'un délai déterminé, le gérant n'a pas procédé à cette convocation.
8525 L'article 99 de la loi 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques a introduit dans le Code du travail un article L 432-6-1, I-al. 1 disposant que « dans les sociétés, le comité d'entreprise peut demander en justice la désignation d'un mandataire chargé de convoquer l'assemblée générale des actionnaires en cas d'urgence ». Compte tenu de l'inconsistance des débats parlementaires, on ignore si le législateur a eu pour intention de ne viser que les sociétés commerciales par actions ou s'il a souhaité rendre cette disposition applicable dans toutes les sociétés dotées d'un comité d'entreprise, y compris les sociétés civiles. En faveur d'une application aux seules sociétés commerciales, on observera que l'article 99 précité figure dans un titre intitulé « Droit des sociétés commerciales ». En outre, les modalités d'exercice de cette prérogative, précisées par le décret 2002-803 du 3 mai 2002, sont mentionnées dans une nouvelle section de la partie réglementaire du Code du travail intitulée « Participation du comité d'entreprise aux assemblées générales d'actionnaires » (C. trav. art. R 432-20). Pour des précisions sur ces modalités, voir Mémento Sociétés commerciales 2003 n° 10057. Formes et délais de convocation
8530 Les convocations doivent être adressées, quinze jours au moins avant la date de la réunion, par lettre recommandée (Décret 78-704 art. 40, al. 1). Sauf clause contraire des statuts, ce délai doit être calculé sans tenir compte du jour de la réunion : par exemple, si une assemblée doit être convoquée quinze jours à l'avance, une convocation faite le 5 avril pour le 20 du même mois est valable. Dans le silence de la loi et des statuts sur le mode de computation du délai de convocation, les règles du nouveau Code de procédure civile applicables dans les procédures judiciaires (art. 640 et s.) peuvent — par analogie avec la solution déjà admise à propos des dispositions de l'article 651 dudit code relatives à la forme des notifications (Cass. soc. 8-11-1978 : JCP éd. G 1979 IV p. 21) — être utilisées dans les relations extrajudiciaires.
8531 La convocation peut aussi être verbale, et même sans délai, pourvu que tous les associés soient présents ou représentés lors de la réunion : les associés renoncent par là même à se prévaloir des prescriptions légales et réglementaires (CA Paris 2e ch. A 23-6-1998 : RJDA 4/99 n° 434).
8532 Le défaut de convocation d'un associé est une cause de nullité des délibérations qui peut être invoquée par tout associé, même ceux qui ont été régulièrement convoqués et même si la présence des associés non convoqués n'aurait eu aucune incidence sur le résultat du vote (Cass. 3e civ. 21-10-1998 n° 1257 : RJDA 12/98 n° 1371, solution fondée sur les articles 1844 et 1844-10 du Code civil).
PRECISIONS Des circonstances particulières peuvent nécessiter la réunion d'une assemblée sans qu'il soit possible de respecter les formes et délais de convocation. Dès lors que tous les associés acceptent de se rendre à cette assemblée ou de s'y faire représenter, ils renoncent ainsi à se prévaloir des prescriptions légales et réglementaires, tel notamment le droit de communication ( n° 8560), qui sont destinées à protéger leurs intérêts et couvrent donc toutes les irrégularités de la convocation ; en effet, il est toujours possible, après la naissance de son droit, de renoncer à une protection d'ordre public (Cass. 3e civ. 27-10-1975 : Bull. civ. III n° 310). En revanche, une assemblée convoquée par lettre simple et à laquelle plusieurs associés n'étaient ni présents ni représentés a été annulée aux motifs que les dispositions de l'article 40 visées ci-dessus sont impératives et que le mode de convocation retenu ne permettait pas de savoir si ces associés avaient bien été convoqués (Cass. 1e civ. 4-10-1988 : Bull. civ. I n° 271). Jugé toutefois par la 3e chambre civile que les modalités de convocation des associés aux assemblées générales ne sont pas prescrites par des dispositions impératives du Code civil (Cass. 3e civ. 11-10-2000 n° 1239 : RJDA 12/00 n° 1122). Sur ce point, voir n° 26676.
Lieu de réunion
8535 En l'absence de dispositions légales ou réglementaires à cet égard, les associés fixent librement dans les statuts le lieu de réunion des assemblées. Par exemple, ils peuvent stipuler que celles-ci devront obligatoirement se tenir au siège social, ou au domicile de tel ou tel associé, ou encore dans une ville ou un département déterminé. Les statuts peuvent aussi laisser au gérant le soin de fixer le lieu de réunion lors de la tenue de chaque assemblée, mais le gérant ne doit pas se livrer à un usage abusif ou frauduleux de cette faculté en vue notamment d'empêcher certains associés de participer à l'assemblée ou d'influencer les votes (CA Paris 5e ch. C 5-11-1999 : RJDA 2/00 n° 177 ; CA Paris 15-6-1989 : BRDA 15-16/89 p. 20, décisions rendues en matière de SARL mais transposables aux sociétés civiles). Dans le cas où les statuts n'ont rien prévu, l'assemblée peut se tenir en n'importe quel lieu fixé par l'auteur de la convocation pourvu que ce lieu soit aisément accessible à tous les associés (CA Caen 3-12-1971 : Rev. soc. 1973 p. 147 note J. G.). Ordre du jour
8540 L'ordre du jour de l'assemblée doit être indiqué dans les lettres de convocation. Les questions inscrites à l'ordre du jour doivent être libellées de telle sorte que leur portée et leur contenu apparaissent clairement sans qu'il y ait lieu de se reporter à d'autres documents (Décret 78-704 art. 40, al. 1). Cependant, le simple fait de convoquer les associés en « assemblée générale ordinaire annuelle » implique nécessairement, et sans qu'il soit besoin de le préciser, l'audition du rapport du gérant, l'approbation des comptes de l'exercice écoulé, le quitus à la gérance et l'affectation des résultats, toutes questions qui reviennent obligatoirement chaque année (voir C. civ. art. 1856). En revanche, on ne saurait faire entrer dans cet ordre du jour implicite des résolutions de caractère épisodique, telles que la nomination ou le renouvellement des fonctions du gérant (à supposer qu'il ne soit pas nommé pour seulement un an) ou encore l'autorisation relative à la cession d'un élément important de l'actif social, les associés n'ayant aucun moyen de les prévoir et de s'y préparer. L'ordre du jour est établi par l'auteur de la convocation, c'est-à-dire, le plus souvent, le gérant. Celui-ci doit, nous l'avons vu, y inscrire les questions qui lui ont été soumises par les associés (voir n° 8520).
8540 Ordre du jour implicite - Suppression d'une limite d'âge statutaire pour les dirigeants - Appréciation CA Paris 28 février 2003 n° 02-17334, 3e ch. B Sté Montaigne diffusion c/ Sté Lacoste. BRDA 11/03 Inf. 4
8541 L'article 99 de la loi 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques a introduit dans le Code du travail un article L 432-6-1, I-al. 2 prévoyant que le comité d'entreprise peut requérir l'inscription de projets de résolutions à l'ordre du jour des assemblées. Compte tenu de l'inconsistance des débats parlementaires, on ignore si le législateur a eu pour intention de ne viser que les sociétés commerciales ou s'il a souhaité rendre cette disposition applicable dans toutes les sociétés dotées d'un comité d'entreprise, y compris les sociétés civiles. En faveur d'une application aux seules sociétés commerciales, on observera que l'article 99 précité figure dans un titre intitulé « Droit des sociétés commerciales ». En outre, les modalités d'exercice de cette prérogative, précisées par le décret 2002-803 du 3 mai 2002, sont mentionnées dans une nouvelle section
de la partie réglementaire du Code du travail intitulée « Participation du comité d'entreprise aux assemblées générales d'actionnaires » (C. trav. art. R 432-21). Pour des précisions sur ces modalités, voir Mémento Sociétés commerciales 2003 n° 10120. Cas où les associés sont tous gérants
8545 Les dispositions ci-dessus exposées relatives aux formes et délais de convocation ( n° 8530 s.) et à l'ordre du jour ( n° 8540) ne sont pas applicables lorsque tous les associés sont gérants (Décret 78-704 art. 43).
Droit de communication des associés
8560 Par analogie avec le régime des sociétés commerciales, les articles 40 et 41 du décret 78-704 prévoient, avant toute assemblée, un droit de communication des associés, qu'ils organisent de la manière suivante :
8561 a. Droit de communication préalable à l'assemblée annuelle : le gérant doit adresser à chacun des associés quinze jours au moins avant la réunion : - Un rapport d'ensemble sur l'activité de la société avec indication des bénéfices réalisés ou prévisibles et des pertes encourues ou prévues. - Les rapports de l'organe de surveillance ou des commissaires aux comptes, s'il y a lieu. - Le texte des résolutions proposées. - Tous autres documents nécessaires à l'information des associés. Le décret ne précise pas quels sont ces « documents nécessaires à l'information des associés ». Ce texte vise sûrement le bilan et les comptes, mais aussi toutes autres pièces dont les associés doivent avoir connaissance pour pouvoir porter un jugement éclairé sur la gestion du gérant, sur les résultats de l'exercice écoulé et sur les perspectives d'avenir. Ces documents — qui peuvent être envoyés aux associés sous pli ordinaire — doivent aussi être tenus à leur disposition au siège social où ils peuvent en prendre connaissance ou copie. La nullité s'attache à une absence totale d'information mais non aux simples irrégularités formelles dès lors que les associés ont, en dépit de ces irrégularités, bénéficié d'une information suffisante. Jugé qu'il en était ainsi dans un cas où tous les documents, sans avoir été adressés par le gérant d'une société civile à chacun des associés, avaient été tenus à leur disposition au siège social (Cass. 1e civ. 31-10-1989 : Bull. civ. I n° 339).
8562 b. Droit de communication préalable à une assemblée autre que l'assemblée annuelle : dans ce cas, le texte des résolutions proposées et tout document nécessaire à l'information des associés doivent être tenus à la disposition des associés au siège social où ils peuvent en prendre connaissance ou copie. Toutefois, si les associés en ont fait la demande, ces documents doivent leur être adressés soit par lettre simple, soit à leurs frais par lettre recommandée.
8563 Remarque : Ces dispositions ne sont pas applicables lorsque tous les associés sont gérants (Décret 78-704 art. 43).
Tenue de l'assemblée Participation aux assemblées
8570
Tout associé a le droit de participer aux décisions collectives (assemblées ou consultations écrites) (C. civ. art. 1844, al. 1). Ce droit est d'ordre public (C. civ. art. 1844, al. 4) : aucune disposition statutaire ou conventionnelle ne peut l'écarter ou en subordonner l'exercice à une condition particulière. Il a même été jugé qu'un associé peut se prévaloir du défaut de convocation d'un autre associé à une assemblée pour demander l'annulation de cette assemblée (Cass. 3e civ. 21-10-1998 n° 1257 : RJDA 12/98 n° 1371). Lorsque les parts sociales sont grevées d'un usufruit, le nu-propriétaire peut participer à toutes les assemblées, même celles dans lesquelles le droit de vote est exercé par l'usufruitier (Cass. com. 4-1-1994 n° 31 : RJDA 5/94 n° 526).
8571 À notre avis, les associés ne peuvent se faire représenter par un mandataire que si les statuts le permettent. En outre, même dans ce cas, le mandat ne peut, sauf clause contraire des statuts, être donné qu'à un autre associé. L'intuitus personae qui domine la société civile s'oppose, en principe, à ce qu'un associé se substitue un tiers pour l'exercice de son droit de vote. Mais, comme il ne s'agit pas d'une règle d'ordre public, les statuts peuvent y déroger et autoriser la représentation par mandataire lors des assemblées générales. La plupart des textes relatifs aux sociétés civiles professionnelles n'autorisent la représentation d'un associé que par un autre associé porteur d'un mandat écrit (voir n° 54715). De même, dans les SCPI, tout associé peut recevoir les pouvoirs émis par d'autres associés en vue d'être représentés à une assemblée (voir n° 36881).
Toutefois, ces règles ne s'appliquent qu'en l'absence de dispositions législatives contraires. Ainsi, les associés des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé peuvent se faire représenter individuellement par un tiers (Loi 86-18 du 6-1-1986 art. 13, al. 4). Le caractère spécial du pouvoir d'assister à une assemblée implique qu'il soit donné pour une date déterminée (Cass. civ. 28-21995 n° 393 : RJDA 7/95 n° 859) ; le mandat permanent se trouve ainsi indirectement prohibé.
8572 Les sociétés et autres personnes morales associées sont représentées aux assemblées générales par l'une des personnes physiques (gérant, directeur général ou président du directoire, directeurs généraux délégués, etc.) habilitées à les représenter à l'égard des tiers, sans qu'il soit nécessaire que ce représentant soit lui-même associé de la société civile. Sauf clause contraire des statuts de sa société, le représentant légal peut déléguer ses pouvoirs de représentation à un tiers (le plus souvent un de ses collaborateurs). À notre avis, il n'est nullement nécessaire que ce tiers soit lui-même associé de la société civile qui tient son assemblée ; il se présente non comme un mandataire, mais comme le délégué du représentant légal.
8573 La représentation d'un associé par son conjoint non associé est, en principe, soumise aux mêmes règles que la représentation par un tiers. Toutefois, de nombreux statuts, qui excluent le recours à un tiers comme mandataire, accordent néanmoins au conjoint un régime particulier et permettent qu'il soit choisi comme mandataire mais seulement par son époux ; il ne saurait donc être habilité à recevoir les pouvoirs d'autres associés.
8574 L'article 99 de la loi 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques — qui figure dans un titre intitulé « Droit des sociétés commerciales » — a introduit dans le Code du travail un article L 432-6-1, II disposant que « dans les sociétés, deux membres du comité d'entreprise (…) peuvent assister aux assemblées générales. Ils doivent, à leur demande, être entendus lors de toutes les délibérations requérant l'unanimité des associés ». Compte tenu de l'inconsistance des débats parlementaires, on ignore si le législateur a eu pour intention de ne viser que les sociétés commerciales ou s'il a souhaité rendre cette disposition applicable dans toutes les sociétés dotées d'un comité d'entreprise, y compris les sociétés civiles. Sur les modalités d'exercice de cette prérogative, voir Mémento Sociétés commerciales 2003 n° 10506. Feuille de présence
8575 Bien qu'aucun texte ne l'exige, sauf dans les SCPI (voir n° 36885), il est à conseiller de préparer une feuille de présence à l'assemblée et de la faire signer par les associés ou leurs mandataires. Cette précaution permet, en effet, de justifier que les associés ayant participé au vote étaient bien présents ou représentés et que la majorité requise pour l'adoption des résolutions a bien été obtenue.
Sur cette feuille de présence devront être mentionnés les nom, prénoms et adresse des associés présents ou représentés, le nombre de parts dont ils disposent et, pour les associés représentés, l'identité des mandataires. Dans les sociétés civiles groupant un petit nombre d'associés qui s'entendent bien, il est rare qu'une feuille de présence soit établie. En effet, il n'y a pas alors grande difficulté à faire signer le procès-verbal par tous les associés. Quorum
8580 Aucune disposition du régime général des sociétés civiles ne subordonne la validité des assemblées générales à la présence ou à la représentation d'associés possédant un nombre minimum de parts. Les associés peuvent néanmoins convenir, dans leurs statuts, de la nécessité d'un quorum et, dans ce cas, ils l'organisent comme ils l'entendent : quorum pour toutes les assemblées ou seulement pour certaines d'entre elles (par exemple, celles appelées à modifier les statuts) ; calcul du quorum en capital ou par tête ; quorum dégressif, etc. PRECISIONS Un quorum est souvent exigé par les textes applicables à certaines activités réglementées : par exemple, les sociétés civiles de placement immobilier ( n° 36885), la plupart des sociétés civiles professionnelles ( n° 54720).
Débats
8585 Les statuts peuvent préciser les modalités de la réunion. À défaut, conformément à l'usage, le gérant (s'il est associé) ou l'associé possédant le plus grand nombre de parts devra conduire les débats en respectant l'ordre du jour. Cependant, une question ne figurant pas à l'ordre du jour pourra, nous semble-t-il, être évoquée si tous les associés sont présents et acceptants ou si une clause des statuts le permet (voir n° 8540). Aucune disposition légale ou réglementaire ne fixe le mode de scrutin dans les assemblées de sociétés civiles. Le plus souvent le vote a lieu à main levée ; il peut aussi être effectué au scrutin secret lorsqu'il est prévu par les statuts ou, en l'absence de clause statutaire, lorsqu'il est décidé par l'assemblée.
B. Consultation par correspondance 8700 Comme on l'a vu plus haut ( n° 8500), les statuts peuvent prévoir que toutes les décisions collectives ou certaines d'entre elles « résulteront d'une consultation écrite » (C. civ. art. 1853). Ce procédé permet de consulter tous les associés, même ceux dont l'éloignement rend difficile la participation aux réunions. En revanche, comparativement à l'assemblée, il présente l'inconvénient de ne pas donner lieu à un échange de vues entre les associés au moment où ils doivent statuer sur les résolutions qui leur sont proposées. Il conduit plus à une juxtaposition de décisions isolées qu'à l'expression d'une volonté « globale » des associés. Rappel : La procédure de consultation écrite ne peut être utilisée que si elle a été prévue dans les statuts ( n° 8500).
Modalités des consultations écrites
8705 En cas de consultation écrite, le texte des résolutions proposées ainsi que les autres documents nécessaires à l'information des associés ( n° 8560 s.) doivent être adressés à chacun de ceux-ci par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (Décret 78-704 art. 42). Le délai de réponse doit être fixé dans les statuts sans pouvoir être inférieur à quinze jours à compter de la date de réception des documents ci-dessus (Décret 78-704 art. 42). Les dispositions de l'article 42 du décret 78-704 exposées ci-dessus ne sont pas applicables lorsque tous les associés sont gérants (Décret 78-704 art. 43). L'associé doit exprimer nettement son vote par oui ou par non ou encore par abstention. S'il entend justifier son vote, mieux vaut qu'il le fasse sur un document à part. En tout état de cause, le vote ne peut être ni dubitatif ni assorti d'une condition.
C. Acte sous seing privé ou notarié
8800 L'article 1854 du Code civil autorise expressément la constatation des décisions collectives dans un acte signé par tous les associés. Ce procédé est très souvent utilisé surtout dans les sociétés groupant un petit nombre d'associés. Il permet, en effet, de prendre une décision sans délai ni formalisme dès lors que tous les associés sont d'accord (voir par exemple pour une promesse de vente portant sur les immeubles d'une SCI, CA Paris 18-12-1984 : BRDA 5/85 p. 15). Mais cet acte n'est opposable à la société qu'à partir du moment où son gérant en a eu connaissance (voir CA Paris 1-2-1965 : D. 1965 p. 564 ; Cass. com. 20-7-1970 : Bull. civ. IV n° 251). Lorsqu'une décision est constatée par un acte, elle doit être mentionnée, à sa date, sur le registre des délibérations ou sur les feuilles mobiles avec l'indication de la forme, de la nature, de l'objet et des signataires de l'acte. L'acte lui-même, s'il est sous seing privé, ou sa copie authentique, s'il est notarié, doit être conservé dans les archives sociales, par exemple en annexe du registre des délibérations, de manière à ce qu'il puisse être consulté en même temps que ce registre (voir décret 78-704 art. 46).
8800 Cautionnement donné par une société civile - Consentement des associés exprimé dans un acte - Signature par les associés de l'acte de cautionnement Cass. 3e civ. 25 septembre 2002 n° 1311 FS-D, Sté Citibank international PLC c/ SCI OLMR. BRDA 19/02 Inf. 8
SECTION 2
Régime des décisions collectives A. Vote Principe
9000 Tout associé a le droit de participer aux décisions collectives (C. civ. art. 1844, al. 1). Le droit de vote est donc un droit fondamental (C. civ art. 1844, al. 1) de l'associé qui ne peut lui être retiré que dans les cas prévus par la loi : aucune disposition statutaire ou conventionnelle ne peut l'écarter même temporairement (Cass. com. 9-2-1999 n° 398 : RJDA 5/99 n° 566, rendu à propos d'une société en commandite par actions mais solution transposable à toutes les autres formes de sociétés). En ce qui concerne les sociétés civiles (contrairement aux sociétés commerciales), il n'existe aucune disposition prévoyant expressément la suppression du droit de vote. Tout au plus peut-on relever que la décision éventuelle de dissolution faisant suite à la révocation d'un gérant associé (C. civ. art. 1851, al. 3 ; voir n° 7231), à la faillite personnelle, au redressement ou à la liquidation judiciaire d'un associé (C. civ. art. 1860 ; voir n° 20215) ou encore au défaut de rachat des parts d'un associé dont le cessionnaire proposé n'a pas été agréé (C. civ. art. 1863, al. 1 ; voir n° 21353) est prise par « les autres associés », ce qui, à notre avis, permet d'exclure l'intéressé du vote sur la dissolution. Sauf dans ces cas exceptionnels, tous les associés jouissent du droit de vote, même s'ils ont un intérêt personnel à l'adoption ou au rejet des résolutions qui leur sont soumises. Nous verrons cependant ( n° 9070) que les excès auxquels pourrait conduire la liberté de vote ainsi reconnue aux associés sont réprimés par les tribunaux en application de la théorie de l'abus de droit.
Nature juridique du droit de vote Principe
9010
À notre avis, le droit de vote constitue toujours un acte d'administration, quelle que soit la nature de la décision soumise à la collectivité des associés (Cass. req. 23-3-1914 : J. soc. 1915 p. 78 ; voir aussi Cass. req. 23-6-1941 : JCP 1942 II 1776 note Bastian). PRECISIONS Il a été jugé que certaines décisions devaient, en raison de leur importance (transformation, dissolution, etc.), être considérées comme des actes de disposition et, dès lors, ne pouvaient pas être prises par les mandataires légaux (mari, sous le régime antérieur à la loi 85-1372 du 23-12-1985, représentant d'incapable) qui ne disposent que de pouvoirs d'administration (CA Alger 13-5-1954 : Gaz. Pal. 1954 2 p. 100 ; TGI Lille 26-2-1962 : D. 1962 p. 540 note Noirel). Une telle solution fait incontestablement abstraction de la personnalité morale de la société et de la séparation qui en résulte entre le patrimoine de celle-ci et celui des associés. Quelle que soit la décision à prendre, l'associé ne dispose d'aucun bien lui appartenant en propre ou dont il a la gestion ; il se borne à émettre un avis sur l'opportunité de telle ou telle opération. Il accomplit un acte d'administration de la société indispensable au fonctionnement de celle-ci. Certes, il est indéniable que les actes accomplis par la société ont indirectement des répercussions sur le patrimoine de l'associé qu'ils peuvent modifier de façon permanente et irrévocable (cas, par exemple, de la fusion ou de la liquidation). Mais cela ne saurait conduire pour autant à faire prévaloir l'intérêt personnel des associés sur celui de la société. Considérer que certains votes doivent être analysés comme des actes de disposition en raison de leur répercussion sur le patrimoine personnel des associés, outre son inexactitude au point de vue juridique, créerait une incertitude permanente dans le fonctionnement de la société. Il conviendrait, en effet, d'apprécier dans chaque cas d'espèce l'importance de ces répercussions avant de déterminer si le mandataire peut ou non exercer sans autorisation son droit de vote. Or, la sécurité des opérations de la société est un intérêt tout aussi respectable que celui des associés. D'ailleurs, ceux-ci ne sont pas sacrifiés : lorsque le vote porte abusivement atteinte à un patrimoine protégé par la loi (biens de mineur ou de communauté par exemple), la personne lésée peut demander à l'auteur du vote et, le cas échéant, aux personnes qui se sont rendues complices de l'abus (associés, gérant, voire société elle-même) la réparation du préjudice qu'elle a subi.
Conséquences
9015 L'application du principe selon lequel le droit de vote est un acte d'administration entraîne les conséquences suivantes en ce qui concerne des parts appartenant à des incapables mineurs ou majeurs et celles faisant partie d'une communauté de biens entre époux (sur l'exercice du droit de vote lorsque les parts sont grevées d'usufruit ou en indivision, voir n° 9035 s.). 1. Mineurs. Le mineur émancipé peut exercer seul le droit de vote puisqu'il a la même capacité qu'un majeur (C. civ. art. 481, al. 1). Si le mineur n'est pas émancipé, l'administrateur légal (l'un ou l'autre des parents dans l'administration légale pure et simple) ou le tuteur peut participer au vote au nom du mineur sans avoir à demander une quelconque autorisation (C. civ. art. 389-4 et 456, al. 1). 2. Majeurs sous sauvegarde de justice. Le majeur sous sauvegarde de justice (à la demande de son médecin, du directeur de l'établissement où il est soigné ou du juge des tutelles) conserve l'exercice de tous ses droits (C. civ. art. 491-2, al. 1). Il peut donc prendre part aux délibérations et y voter. 3. Majeurs en curatelle. Les majeurs placés en curatelle sur décision du juge des tutelles ne sont frappés que d'une incapacité réduite. Ils peuvent notamment accomplir seuls des actes d'administration et, dès lors, exercer le droit de vote attaché à leurs parts sans l'assistance du curateur, à moins que, dès l'ouverture de la curatelle, cette assistance ait été imposée par le juge des tutelles (C. civ. art. 510, al. 1 et art. 511). 4. Majeurs en tutelle. Le majeur en tutelle est dans la même situation que le mineur en tutelle (C. civ. art. 495). Par suite, ce qui a été exposé plus haut à propos du mineur non émancipé (n° 1) est valable dans son cas. Cependant, la capacité du majeur en tutelle peut être augmentée (C. civ. art. 501). Ainsi, à l'ouverture ou en cours de fonctionnement de la tutelle, une décision de justice peut énumérer certains actes que la personne en tutelle aura la possibilité de faire elle-même, soit seule, soit avec l'assistance de son tuteur ou de la personne qui en tient lieu (administrateur légal ou gérant de tutelle prévus par les articles 497 et 499). Un majeur en tutelle pourrait donc recevoir pouvoir de participer aux décisions collectives, soit seul, soit avec l'assistance de son tuteur, administrateur légal ou gérant de tutelle. 5. Parts de communauté.
Le droit de vote appartient à celui des époux qui a la qualité d'associé, que les parts sociales constituent des biens communs ou des biens personnels (voir n° 21130 s.).
Titulaire du droit de vote
9030 Le droit de vote ne peut être exercé que par l'associé ou son mandataire (voir n° 8570 s.). L'application de cette règle soulève des difficultés lorsque les parts sociales sont l'objet de droits concurrents : l'article 1844-2 du Code civil donne un certain nombre de solutions, inspirées de celles en vigueur dans les sociétés anonymes, en ce qui concerne les parts indivises ou grevées d'un usufruit, mais sans les imposer, les statuts pouvant y déroger sans limitation (C. civ. art. 1844, al. 4). Parts indivises
9035 Sauf clause contraire des statuts, les copropriétaires d'une part sociale indivise doivent être représentés par un mandataire unique choisi parmi les indivisaires ou en dehors d'eux. En cas de désaccord sur la désignation de ce représentant, celui-ci est nommé par le président du tribunal de grande instance à la demande du copropriétaire le plus diligent (C. civ. art. 1844, al. 2 ; décret 78-704 art. 17). Lorsque les indivisaires ont donné à l'un d'entre eux un mandat général d'administration, conformément à l'article 815-3 du Code civil, le mandataire ainsi désigné représente valablement, à notre avis, ses coïndivisaires aux décisions collectives, sauf clause contraire des statuts. En effet, si l'article 1844 du Code civil prévoit une représentation par mandataire unique, il ne lie pas l'investiture de ce mandataire à un acte spécial. En outre, l'article 815-3 du Code civil n'impose un mandat spécial que pour les actes ne ressortissant pas « à l'exploitation normale des biens indivis ». Or, rien n'est plus « normal » que l'exercice du droit de vote attaché aux parts indivises.
9036 Toutefois, la possibilité d'exercer ce mandat général d'administration disparaît si les décisions à prendre ne relèvent pas de « l'exploitation normale des biens indivis » (voir C. civ. art. 815-3 et 1873-6), ce qui est le cas, notamment, de toutes celles qui conduisent à disposer de tout ou partie des parts indivises, à les liquider ou à en changer la destination (Cass. 1e civ. 6-2-1980 : Bull. civ. I n° 49) : par exemple, opération entraînant augmentation des engagements des indivisaires, dissolution de la société, fusion ou scission, etc. L'article 1844, al. 2 du Code civil se borne à imposer la désignation d'un mandataire chargé de représenter les indivisaires mais ne prend pas parti sur l'étendue des pouvoirs qui lui sont confiés. Les pouvoirs du mandataire doivent donc être déterminés conformément aux règles propres au régime de l'indivision (Cass. 1e civ. 6-2-1980, précité). Parts grevées d'usufruit
9040 Lorsque les parts sont grevées d'usufruit, le droit de vote appartient en principe au nu-propriétaire, sauf pour les décisions concernant l'affectation des bénéfices, auquel cas il est réservé à l'usufruitier (C. civ. art. 1844, al. 3). Cette solution appelle les remarques suivantes :a. Contrairement au système applicable dans les sociétés anonymes (C. com. art. L 225-110), le Code civil ne fixe pas les droits respectifs du nu-propriétaire et de l'usufruitier en fonction de la nature, ordinaire ou extraordinaire, des décisions à prendre. Qu'il y ait ou non modification des statuts, c'est le nu-propriétaire qui vote aux assemblées dans tous les cas, sauf s'il s'agit de statuer sur l'affectation des bénéfices où le droit de vote revient alors à l'usufruitier. En l'espèce, le législateur a fait preuve de réalisme car de nombreuses décisions ordinaires, et notamment celles relatives à la nomination et au remplacement des organes sociaux, normalement réservées à l'usufruitier, sont susceptibles de porter atteinte aux droits du nu-propriétaire au moins autant qu'à ceux de l'usufruitier. Si la société périclite parce que le choix des dirigeants sociaux a été mauvais, l'usufruitier perdra certes son revenu mais le nu-propriétaire perdra, lui, son capital. On peut donc penser que, sur tous ces points, les intérêts de l'usufruitier seront bien défendus par le nu-propriétaire. En revanche, lorsqu'il s'agit de répartir les bénéfices, les droits essentiels de l'usufruitier sont en cause et il est équitable que ce soit lui qui prenne la décision.
b. La répartition du droit de vote entre l'usufruitier et le nu-propriétaire prévue par l'article 1844, al. 3 du Code civil n'est pas d'ordre public (C. civ. art. 1844, al. 4). Les associés peuvent donc y déroger et organiser dans les statuts, comme ils l'entendent, cette répartition (dans ce sens voir Cass. 2e civ. 2-3-1994 : Droit des sociétés 1994/5 n° 85). Si les statuts peuvent prévoir que le droit de vote appartient à l'usufruitier dans toutes les assemblées, ils ne peuvent pas priver le nu-propriétaire de son droit de participer aux décisions collectives et en particulier d'assister aux assemblées générales (Cass. com. 4-1-1994 : RJDA 5/94 n° 526). Parts faisant l'objet d'une saisie ou d'un nantissement
9045 Lorsque les parts sociales sont frappées de saisie ou sont données en nantissement, l'associé conserve le droit de vote attaché à ses parts tant que la vente forcée n'est pas intervenue. Toutefois, l'associé ne saurait porter atteinte aux droits des créanciers nantis ou saisissants en votant, dans l'intention de leur nuire, des résolutions susceptibles de diminuer la valeur de leur gage. Parts d'industrie
9050 Les titulaires de parts d'industrie ont, comme tout associé, le droit de participer aux décisions collectives. Les statuts doivent donc préciser les conditions dans lesquelles l'apporteur en industrie exerce son droit de vote. Ils peuvent ainsi prévoir un vote par tête, l'apporteur en industrie disposant d'une voix comme tout associé, ou un vote par « part » en donnant à chaque part d'industrie un nombre de voix égal à celui d'une part sociale.
Libre exercice du droit de vote Conventions de vote
9060 Par ces conventions, les associés ou certains d'entre eux s'engagent à voter dans un sens déterminé ou à ne pas participer au vote. Ces conventions peuvent concerner toutes les décisons collectives mais, le plus souvent, elles sont limitées à certaines d'entre elles : choix des dirigeants, agrément de nouveaux associés, politique d'investissement, affectation des résultats, etc. Les conventions de vote ont longtemps fait l'objet de critiques au motif que le droit de vote doit être exercé librement et qu'aucune entrave ne doit être apportée statutairement ou contractuellement à ce libre exercice. Toutefois, l'examen de la jurisprudence montre que ce principe n'est pas absolu et que les tribunaux ne prononçaient pas systématiquement la nullité des conventions de vote mais seulement lorsque, par son engagement, l'associé s'était dépouillé intégralement de son droit. Force est de constater qu'actuellement aucune disposition législative ou réglementaire ne prohibe en soi de telles conventions (dans ce sens, voir CA Paris 5e ch. 30-6-1995 : Droit des sociétés 1995/10 n° 198). Les dispositions du Code de commerce sur les sociétés commerciales en prennent même acte et les tiennent, au moins implicitement, pour licites. Ainsi, les dispositions de l'article L 233-3, I aux termes desquelles une société est considérée comme en contrôlant une autre notamment lorsqu'elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d'un accord conclu avec d'autres actionnaires entraînent implicitement la reconnaissance de la validité des conventions de vote dans la mesure où celles-ci ne sont pas contraires à l'intérêt social.
9061 Cependant, cette validité de principe des conventions de vote doit être nuancée. D'une part, un engagement de vote est illicite lorsqu'il a pour seule contrepartie le versement d'une rétribution sous quelque forme que ce soit. Un tel comportement serait en effet contraire à l'ordre public et aux bonnes m urs.
9062 D'autre part, conformément au droit commun des contrats, les conventions de vote ne peuvent pas être conclues pour une durée illimitée ou considérée comme telle. De telles conventions sont en effet nulles en vertu d'une jurisprudence bien établie (voir Mémento Contrats et droits de l'entreprise n° 1909). À notre avis, il en serait ainsi, par exemple, d'une convention conclue
pour tout le temps où les parties détiendront leurs parts car, à défaut d'une disposition légale expresse (comme celle relative à la durée de la société), cette durée est tenue pour illimitée par les tribunaux. En revanche, elles sont licites si leur durée est indéterminée car elles sont alors résiliables unilatéralement à tout moment. Mais, bien entendu, dans ce cas, elles ne remplissent plus l'office attendu puisque toute partie peut s'en retirer à son gré.
9063 Enfin, elles ne doivent pas conduire à des votes contraires à l'intérêt social ou motivés par la volonté de nuire à l'une des parties à la convention. En effet, de telles conséquences sont la manifestation d'un abus du droit de vote, lequel est interdit par une règle d'ordre public dont aucune convention ne peut s'affranchir (ci-après n° 9070). Il s'ensuit notamment qu'une convention de vote parfaitement licite à l'origine peut s'avérer abusive en cours d'exécution du contrat et justifier alors, nous semble-t-il, le droit pour la victime de ne pas la respecter. Un engagement de vote en faveur d'une augmentation de capital doit être tenu pour licite dès lors qu'il est limité à l'opération concernée, qu'il est conforme à l'intérêt social et qu'il est exempt de toute idée de fraude (CA Paris 30-6-1995 5e ch. : Droit des sociétés 1995/10 n° 198).
9064 Mêmes licites, les conventions de vote n'engagent que les personnes qui les ont conclues. Elles sont inopposables aux tiers, spécialement à la société. Comme pour toute obligation de faire (ou de ne pas faire), la violation d'une convention de vote n'entraîne en principe pour l'associé défaillant qu'une obligation à des dommages-intérêts dont le montant est fixé par la décision de justice (C. civ. art. 1142). Toutefois, la cour d'appel de Paris a rappelé que, même s'il s'agit d'une obligation de faire, le créancier a le droit de réclamer l'exécution en nature chaque fois que cette exécution est possible (arrêt du 30-6-1995, précité). Elle a donc condamné sous astreinte une personne, qui s'était engagée à souscrire à une augmentation de capital, à exécuter ses engagements et notamment à voter en faveur de cette augmentation de capital lors de l'assemblée qui sera convoquée à cet effet.
Abus du droit de vote
9070 Le droit de vote ne peut pas être exercé de façon discrétionnaire et les tribunaux tempèrent la liberté du vote par l'application de la notion d'abus de droit. Ils sanctionnent ainsi tout vote abusif, c'est-à-dire contraire à l'intérêt général de la société et émis dans l'unique dessein de favoriser les membres de la majorité (ou de la minorité) au détriment des autres associés. PRECISIONS Cette règle est, à notre avis, consacrée par l'article 1833 du Code civil qui dispose que la société doit être constituée dans l'intérêt commun des associés. Pour une application de la notion d'« intérêt commun des associés » avant la réforme, voir CA Paris 17 février 1970 : Gaz. Pal. 1970 1 p. 343. Elle s'applique donc à toutes les sociétés qu'elles soient civiles ou commerciales. Il s'ensuit que les décisions rendues par les tribunaux à propos de sociétés commerciales (voir notamment Cass. com. 30-5-1980 : Bull. civ. IV n° 223, abus de majorité ; Cass. com. 15-7-1992 : RJDA 8/92 n° 826 ; Cass. com. 9-3-1993 : RJDA 4/93 n° 323, abus de minorité) valent aussi pour les sociétés civiles. Sur la nécessité de prouver non seulement l'intérêt personnel du majoritaire (ou du minoritaire) mais aussi l'atteinte à l'intérêt social, voir Cass. 3e civ. 18 juin 1997 n° 1087 : RJDA 11/97 n° 1360.
Abus de majorité
9071 L'abus de majorité, s'il est constaté, entraîne généralement la nullité de la décision prise et cette nullité, en raison de son caractère d'ordre public, peut être demandée même par des associés qui ont voté en faveur de l'adoption de la résolution litigieuse (CA Paris 8-7-1982 : BRDA 21/82 p. 12 ; voir toutefois Cass. com. 4-5-1993 n° 779 : Bull. Joly 1993 p. 754 note PLC qui semble retenir une solution contraire). L'action en nullité peut aussi être intentée au nom de la société par son gérant (Cass. com. 21-1-1997 n° 156 : RJDA 4/97 n° 525, à propos d'une SARL mais transposable). Les minoritaires peuvent aussi obtenir des dommages-intérêts mais, pour cela, ils doivent assigner, non pas la société, mais les majoritaires car seuls ces derniers ont commis la faute qui ouvre droit à réparation (Cass. com. 6-6-1990 : Rev. soc. 1990 p. 606 note Chartier).
9072 Ainsi ont été annulés pour abus de majorité : - l'attribution de rémunérations exagérées aux dirigeants de la société, ce qui réduit de façon excessive le montant des bénéfices par rapport à l'activité sociale et au chiffre d'affaires (CA Grenoble 6-5-1964 : D. 1964 p. 783 note Dalsace) ; - la décision de fusion prise à l'insu d'un associé minoritaire et n'ayant d'autre but que de priver cet associé de son droit de rachat de parts sociales (Cass. com. 11-10-1967 : D. 1968 p. 136) ; - la prise en charge par une société de la totalité du passif de sa filiale dès lors que cette décision a été prise au mépris des intérêts de la société et uniquement pour couvrir la gestion d'un actionnaire, gérant de la filiale, appartenant au groupe majoritaire (Cass. com. 29-5-1972 : Bull. civ. IV n° 164) ; - la décision prise par les associés majoritaires d'une société civile, propriétaire de locaux loués à une SARL dans laquelle les intéressés étaient également majoritaires, de verser à cette SARL une indemnité d'éviction en contrepartie de l'abandon par celle-ci des locaux alors que ces derniers auraient pu être repris sans indemnité en faisant jouer la clause résolutoire prévue dans le bail pour non-paiement des loyers (Cass. civ. 21-1-1981 : BRDA 7/81 p. 9) ; - la décision prise par les deux associés majoritaires d'une société civile immobilière, propriétaire d'un immeuble loué à une société civile professionnelle constituée entre les deux intéressés, de réduire le montant du loyer réclamé à la SCP alors que cette réduction excessive et anormale avait entraîné pour la SCI un déficit d'exploitation (Cass. civ. 20-3-1989 : BRDA 12/89, p. 20) ; - le fait pour des associés majoritaires d'une société civile holding de refuser systématiquement toute distribution de dividendes, alors que ceux-ci pouvaient être versés sans difficulté en raison de l'importance des bénéfices réalisés, les majoritaires ayant manifestement agi dans l'intention de nuire aux minoritaires et non pas dans l'intérêt d'une saine gestion de la société civile (Cass. 1e civ. 13-4-1983 : Bull. Joly 1983 p. 512) ; - la délibération autorisant le remplacement des gérants actuels d'une SCI - associés majoritaires - au bénéfice des seules personnes de leur choix et au moment que chacun d'eux aura fixé unilatéralement alors que l'intérêt social exige que les dirigeants soient parfaitement libres à l'égard des associés (CA Paris 2e ch. B 27-2-1997 : RJDA 5/97 n° 651) ; - l'autorisation de cautionnement hypothécaire destiné à garantir un prêt consenti à l'associé majoritaire d'une SCI dès lors qu'aucune contrepartie immédiate n'avait été donnée à la société et que le cautionnement pouvait avoir pour conséquence d'anéantir la totalité du patrimoine de celle-ci (Cass. 2e civ. 25-3-1998 n° 467 : RJDA 6/98 n° 722).
9073 En revanche, dans les cas ci-dessous, les tribunaux ont refusé d'admettre le caractère abusif de la décision prise à l'assemblée : - constitution d'importantes réserves par prélèvement sur les bénéfices (CA Paris 13-7-1948 : Gaz. Pal. 1948 2 p. 95 ; Cass. civ. 20-1-1958 : Gaz. Pal. 1958 1 p. 266 ; Cass. com. 18-4-1961 : JCP éd. G 1961 II n° 12164 note D. B. ; voir cependant, en sens contraire, Cass. com. 22-4-1976 : D. 1977 p. 4 note Bousquet ; Cass. civ. 13-4-1983 précité) ; - cession et apport des actions d'une société à une autre société en vue de remédier à des difficultés financières (Cass. com. 21-1-1970 : JCP éd. G 1970 II n° 16541 note Oppetit) ; - agrément d'une cession de parts de SCI ayant permis au cessionnaire de détenir les deux tiers du capital dès lors que n'était pas démontré en quoi cette décision était contraire à l'intérêt social (Cass. 3e civ. 18-6-1997 n° 1087 : RJDA 11/97 n° 1360) ; - suppression du droit de jouissance de chaque actionnaire sur les locaux sociaux et concession d'un bail commercial sur ces locaux à l'associé majoritaire (Cass. 3e civ. 8-10-1997 n° 1404 : RJDA 1/98 n° 58) ; - décisions de dissolution et de nomination d'un liquidateur prises collectivement en raison de la cessation d'activité de l'entreprise, de la disparition de son matériel, du licenciement de son personnel et de sa situation financière désespérée (CA Paris 5e ch. B 4-6-1998 : Droit des sociétés 1998 n° 150 note Bonneau). Abus de minorité
9075 Le vote constitue un abus de minorité lorsque, outre les éléments caractéristiques de l'abus (atteinte à l'intérêt général de la société et poursuite d'un intérêt égoïste au détriment de celui de l'ensemble des autres associés), l'attitude des minoritaires a empêché la réalisation d'une opération essentielle pour la société (Cass. com. 15-7-1992 : RJDA 8/92 n° 826 ; Cass. com. 5-51998 n° 987 : RJDA 7/98 n° 862).
9076 Ainsi, commet un abus de minorité l'associé d'une SARL qui, au risque d'entraîner la dissolution de plein droit de la société, s'oppose à une augmentation de capital ayant pour objet de porter celui-ci au minimum légal (Cass. com. 9-3-1993 : RJDA 4/93 n° 323). De même, pour avoir refusé à trois reprises, dans un but personnel, de donner leur accord à une augmentation de capital qu'ils savaient pourtant nécessaire à la survie de la société, des associés minoritaires ont été condamnés à supporter 30 % du préjudice subi par le président fondateur de la société du fait de la disparition de celle-ci (CA Lyon 20-12-1984 : D. 1986 p. 506 note Reinhard). Dans le même sens, voir aussi Cass. com. 5 mai 1998 : RJDA 7/98 n° 862. Constitue également un abus de minorité le refus de voter le transfert du siège social, précédemment fixé à l'adresse d'une société de domiciliation, dans l'un des établissements de la société où étaient concentrés la comptabilité, la gestion administrative et la direction de celle-ci dès lors que le minoritaire n'apportait pas la preuve que ce transfert, au demeurant conforme à l'intérêt de la société, portait atteinte à ses intérêts légitimes (CA Rouen 13-6-2000 : RJDA 1/01 n° 34).
9077 En revanche, ne commet pas un abus le minoritaire qui refuse d'approuver une augmentation de capital destinée à régulariser la situation d'une société anonyme dont les capitaux propres étaient devenus inférieurs à la moitié du capital social, dès lors qu'il n'a pas été en mesure de se prononcer en connaissance de cause, le rapport du conseil d'administration à l'assemblée ne comportant pas de budget prévisionnel ni d'informations claires sur les mesures de redressement et de restructuration envisagées (Cass. com. 27-5-1997 n° 1393 : RJDA 8-9/97 n° 1046). Il en est de même du refus par un actionnaire de voter une augmentation de capital faisant suite à une réduction de capital pour cause de pertes dès lors que cette augmentation n'était pas indispensable à la survie de la société. La trésorerie de celle-ci pouvait en effet être refaite au moyen d'apports en compte courant et il n'était pas certain que l'opération eût permis de reconstituer durablement les fonds propres (CA Paris 24-1-1997 : RJDA 4/97 n° 517 som.). De même encore, ne constitue pas un abus le refus par un minoritaire de voter une augmentation de capital aboutissant à tripler celui-ci dès lors « qu'il n'est pas contesté qu'une augmentation considérablement plus réduite aurait suffi à rétablir un rapport correct entre les capitaux propres et l'endettement à moyen et à long terme », qu'en outre, le conseil d'administration, en proposant une opération d'une ampleur exceptionnelle, aurait dû fournir aux actionnaires une information sur les buts et les méthodes de réalisation de celle-ci plus complète que celle qui leur a été donnée et qu'enfin « si l'augmentation du capital refusée constituait plus qu'une simple opportunité, la survie de la société ne dépendait cependant nullement de sa réalisation » (CA Paris 26-6-1990 : JCP éd. G 1990 II n° 21589 note Germain). Jugé que l'associé qui ne disposait pas à lui seul de la minorité de blocage ne pouvait s'être rendu coupable d'un abus de minorité alors que ce n'était que par l'adjonction du vote négatif d'un autre associé (qui n'avait pas été mis en cause) que l'augmentation de capital avait été rejetée et qu'une collusion frauduleuse entre ces deux associés n'était pas établie (CA Bordeaux 7-12-1989 : Bull. Joly 1990 p. 284 note Bompoint).
9078 La réparation de l'abus de minorité peut, conformément au droit commun de la responsabilité civile, consister en l'allocation de dommages-intérêts. Par ailleurs, il est possible pour le juge « de désigner un mandataire aux fins de représenter les associés minoritaires défaillants à une nouvelle assemblée et de voter en leur nom dans le sens des décisions conformes à l'intérêt social mais ne portant pas atteinte à l'intérêt légitime des minoritaires » (Cass. com. 9-3-1993 : RJDA 4/93 n° 323). Pour des applications, voir Cass. com. 5 mai 1998 n° 987 : RJDA 7/98 n° 862 ; CA Rouen 13-6-2000 : RJDA 1/01 n° 34. En revanche, les juges ne sauraient se substituer aux organes sociaux légalement compétents et décider que leur jugement vaudra adoption de la résolution litigeuse (Cass. com. 9-3-1993 précité). Ils ne peuvent donc pas écarter l'action en nullité formée par l'associé minoritaire contre la délibération ayant passé outre à son abstention et qui, de ce fait, n'avait pas été prise à la majorité requise par la loi (Cass. com. 15-7-1992 : RJDA 8/92 n° 826 ; dans le même sens CA Paris 23-11-2001 n° 01-3506 : RJDA 7/02 n° 768). Mais cette solution de la Cour de cassation rencontre une certaine résistance. Ainsi, la cour d'appel de Paris a jugé que « s'il n'appartient pas au juge de se substituer aux organes sociaux pour décider des options fondamentales d'une société, il lui incombe après avoir caractérisé un abus de prendre la mesure propre à y remédier en conformité avec l'intérêt social qui doit
prévaloir sur les intérêts contradictoires des groupes d'actionnaires ». Par suite, en présence de minoritaires déterminés à s'opposer à une augmentation de capital vitale pour la société, la réparation la plus adéquate d'un tel abus est la validation par le tribunal de cette augmentation de capital (CA Paris 25-5-1993 : RJDA 8-9/93 n° 703). À noter également que la cour d'appel de Toulouse, statuant sur renvoi de Com. 9 mars 1993 précité, a jugé que, le minoritaire ne s'opposant plus à la validation judiciaire de la résolution prévoyant l'augmentation du capital et cette augmentation de capital étant conforme à l'intérêt social, il y avait lieu de porter au rang des procès-verbaux d'assemblées générales de la société l'arrêt valant adoption de la résolution critiquée (CA Toulouse 13-3-1995 : Bull. Joly 1995 p. 401 note Le Cannu).
B. Majorité Principe
9100 Sauf pour la plupart des sociétés civiles exerçant une activité réglementée (voir n° 54730 s. pour les sociétés civiles professionnelles ; n° 36885 pour les SCPI ; n° 49850 pour les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé), les statuts peuvent librement fixer les règles de majorité applicables aux décisions collectives (C. civ. art. 1852). Ainsi, les conditions de majorité peuvent être les mêmes dans tous les cas ou, au contraire, être différentes selon la nature ou l'importance des décisions à prendre : par exemple, majorité simple pour les décisions « ordinaires » et majorité renforcée pour celles qui entraînent modifications des statuts. Lorsque les statuts prévoient que les modifications de ces statuts sont valablement adoptées à une majorité déterminée sauf pour certaines décisions qui requièrent l'unanimité (en l'espèce le changement d'objet), la suppression de cette règle de l'unanimité ne peut, elle-même, être décidée qu'à l'unanimité (Cass. com. 3-5-1995 n° 824 : RJDA 8-9/95 n° 997 ; à propos d'un GIE mais transposable aux sociétés civiles par analogie des règles applicables).
De même, le calcul de la majorité peut s'effectuer en capital, ou en nombre d'associés (par tête), ou en nombre et en capital, ou encore en fonction du nombre de voix détenues par chaque associé (sur le droit de vote plural, voir ci-après n° 9110). Les statuts devront aussi préciser si la majorité doit être appréciée en fonction de la totalité des associés ou en ne tenant compte que des associés présents ou représentés, ou même simplement par rapport aux voix exprimées.
9101 En l'absence de clauses particulières, les décisions sont prises à l'unanimité (C. civ. art. 1852). Jugé que la clause des statuts d'une société civile d'attribution prévoyant que les décisions de l'AGE seraient prises à la majorité des deux tiers n'était pas contraire aux dispositions de l'article 1836, al. 1 du Code civil (selon lesquelles les statuts ne peuvent être modifiés, à défaut de clause contraire, que par l'accord unanime des associés) et que des modifications statutaires, mêmes prises par une AGE, ne pouvaient pas être régulières en l'absence de l'accord unanime des associés (Cass. 3e civ. 15-11-1995 : RJDA 5/96 n° 647 ; Bull. Joly 1996 p. 140 note Bonneau). Augmentation des engagements des associés
9105 Aucune décision augmentant les engagements d'un associé ne peut être prise sans le consentement de celui-ci (C. civ. art. 1836, al. 2). La notion d'augmentation des engagements des associés n'est pas définie par la loi ; elle semble toutefois impliquer une aggravation des obligations des associés, ce qui exclut toute diminution de leurs droits (dans ce sens, Cass. civ. 9-2-1937 : D.P. 1937.1.73 note Besson et Cass. 3e civ. 8-10-1997 n° 1404 : RJDA 1/98 n° 58 ; D. Aff. 39/1997 p. 1297). Ainsi ne constitue pas une augmentation des engagements des associés d'une société ayant pour objet l'exploitation d'un groupe d'immeubles abritant un fonds de commerce d'hôtel, la suppression du droit de chaque associé de disposer d'une chambre déterminée dans l'hôtel pendant une période définie à l'avance (C. civ. 8-10-1997, précité). Présentent en revanche ce caractère : la mutation d'un compte courant d'associé, dont le propre est d'être remboursable à tout moment, en un dépôt insusceptible de restitution, fût-ce pour une durée déterminée (CA Versailles 20-9-1996 : RJDA 1/97 n° 67 ; Cass. com. 24-6-1997 n° 1696 : RJDA 11/97 n° 1349) ; la modification statutaire allongeant la durée de l'engagement des associés d'une société coopérative et prévoyant le versement d'une indemnité pour retrait anticipé (Cass. 1e civ. 4-4-1995 : JCP éd. G 1995, IV.1412) ; la modification statutaire de la répartition des pertes d'une société civile de moyens fondée sur le
nombre de parts sociales par un mode de répartition assis sur les cotisations payées, à l'égard de l'associé détenant un faible nombre de parts mais payant le plus de cotisations (CA Paris 3e ch. A 27-6-2000 : Bull. Joly 2001 p. 193 note Le Nabasque). Il en serait de même de l'obligation faite aux associés d'une société civile de placement immobilier de détenir un nombre minimal de parts sociales (Bull. COB mai 1985 p. 8).
9106 Cette disposition ne s'applique qu'aux décisions modifiant les statuts et non à celles prises, conformément aux statuts, en vue de l'exécution de l'objet social (Cass. 1e civ. 8-11-1988 : Bull. civ. I n° 313 ; Cass. 1e civ. 13-1-1998 n° 45 : RJDA 3/98 n° 291). Ont ainsi été déclarées valables : - la décision de l'assemblée générale imposant aux associés d'une société civile immobilière de participer aux dépenses nécessaires à la réalisation de l'objet social et de procéder en conséquence aux mises de fonds nécessaires pour que la société puisse faire les investissements indispensables à son exploitation (Cass. civ. 8-11-1988 précité ; dans le même sens, CA Versailles 7-9-2000 : RJDA 1/01 n° 28) ; - la décision de l'assemblée extraordinaire d'une société civile immobilière, prise conformément aux statuts, de transformer la société en groupement forestier avec l'obligation pour les associés de participer au financement des dépenses nécessaires au fonctionnement du groupement (Cass. 1e civ. 21-2-1989 : Bull. civ. I n° 92) ; - la décision d'une société coopérative, centrale d'achats, imposant à ses adhérents et associés la fourniture d'une caution bancaire en garantie des dettes contractées à son égard par les intéressés (Cass. 1e civ. 13-1-1998, précité). Jugé toutefois, dans un cas où plusieurs associés d'une société civile avaient cédé leurs parts à un tiers et où l'un d'entre eux avait assigné le cessionnaire en paiement du prix de cession initialement prévu, qu'un tribunal ne pouvait pas, pour rejeter cette demande, retenir que les associés apparaissaient être convenus à la majorité de garantir le passif social et que, compte tenu de la mise en jeu de cette garantie, deux associés avaient accepté de ramener le prix de cession des parts au franc symbolique, sans rechercher si cette décision collective ne traduisait pas une augmentation des engagements des associés qui devait être décidée à l'unanimité (Cass. 1e civ. 15-11-1996 n° 1783 : RJDA 1/97 n° 59).
9107 Les associés ne peuvent pas décider à l'unanimité de modifier les statuts de telle sorte que, pour l'avenir, l'assemblée soit autorisée à augmenter leurs engagements à la majorité. Jugé ainsi que la modification statutaire, adoptée à l'unanimité par les associés d'une société coopérative à capital variable, et prévoyant que le capital social pourrait être « augmenté par modification de la valeur nominale des parts, par décision de l'assemblée générale » avait pour effet de contourner la règle impérative posée par l'article 1836 précité (CA Paris 26-6-1998 25e ch. B : BRDA 3/99 p. 5). En effet, le consentement donné à la modification statutaire ne peut pas emporter un consentement donné par avance à une augmentation de capital dont l'étendue est indéterminée puisque ni son montant ni sa date ne sont connus (en ce sens, B. Petit : Bull. Joly 1998 p. 1151).
Nombre de voix
9110 Dans le silence de la loi, et sauf exception pour certaines sociétés réglementées ( n° 36885), le nombre des voix dont dispose chaque associé est librement fixé dans les statuts. En effet, il nous semble que l'égalité entre les parts, prévue par l'article 18451 du Code civil, n'est requise que pour la valeur nominale de celles-ci. Diverses possibilités sont alors offertes aux associés : il peut être prévu que chaque associé aura droit à une voix quel que soit le nombre de parts qu'il détient, mais cette solution (« un homme, une voix ») n'est équitable que si les associés possèdent des parts en quantités sensiblement égales. Une autre formule, fréquemment adoptée, consiste à calculer les voix proportionnellement au nombre de parts appartenant à chaque associé (qu'elles soient représentatives d'apports en numéraire, en nature ou en industrie) ; certes, elle favorise les gros porteurs mais cet inconvénient peut être écarté par une clause limitative des voix. En effet, aucune disposition législative n'interdit de prévoir, dans une société civile, une limitation du nombre des voix dont peut disposer un associé. Cette clause peut concerner toutes les décisions collectives ou seulement certaines d'entre elles. Elle
peut même ne s'appliquer qu'à certains associés et non aux autres, pourvu que les intéressés aient accepté individuellement et expressément le traitement discriminatoire qui leur est ainsi réservé. Par exemple, dans les sociétés civiles professionnelles de médecins, les statuts peuvent attribuer un nombre de voix réduit aux associés qui n'exercent qu'à temps partiel (Décret 77-636 du 14-6-1977 art. 19). Il est possible aussi, lorsqu'un associé a pris l'engagement de céder les parts qu'il viendrait à posséder au-dessus d'un seuil déterminé (par exemple, 30 % ou 50 % du capital), de cantonner son droit de vote à celui correspondant au nombre de parts résultant de la limite convenue. De même, nous pensons qu'en l'absence de texte contraire il est licite d'attribuer dans les statuts un droit de vote plural à certains associés. Le droit de vote plural peut être organisé de diverses manières : par exemple, droit de vote double à l'expiration d'un délai déterminé, puis triple à l'expiration d'un nouveau délai ou pondération du vote en fonction des années de présence dans la société (par exemple, calcul du nombre de voix en fonction du nombre de parts, majoré d'une voix par année de présence dans la société), ou encore attribution de voix supplémentaires aux associés ayant effectué certains apports, etc. Les associés peuvent aussi régler dans les statuts le cas de partage des voix en donnant, par exemple, voix prépondérante à l'associé représentant, tant par lui-même que comme mandataire, le plus grand nombre de voix, ou même à un associé nommément désigné. Bien entendu, toutes ces clauses ayant pour objet de limiter ou, au contraire, d'augmenter le nombre de voix peuvent être limitées dans le temps mais ce n'est pas une obligation.
C. Effets des décisions collectives 9200 Les décisions régulièrement prises s'imposent à tous les associés, même dissidents, incapables ou absents. Les associés entrés dans la société postérieurement à une décision sont tenus de la respecter comme s'ils l'avaient eux-mêmes votée. Les associés ne peuvent revenir sur une décision régulièrement prise et l'annuler ou la modifier qu'à la condition de ne pas remettre en question les droits acquis par certains d'entre eux ou par des tiers.
D. Procès-verbaux Principe
9300 Les consultations d'associés doivent faire l'objet de procès-verbaux comportant les mentions suivantes (Décret 78-704 art. 44) : - les nom et prénoms des associés ayant participé à la consultation ; - le nombre de parts détenues par chacun d'eux ; - les documents et rapports soumis aux associés ; - le texte des résolutions mises aux voix, observation faite qu'il faut reproduire non seulement les résolutions adoptées définitivement mais aussi celles qui ont été rejetées par les associés ; - le résultat des votes. En outre, s'il s'agit d'une assemblée, il convient d'indiquer également : - la date et le lieu de la réunion ; - les nom, prénoms et qualité du président de séance ; - un résumé des débats. En cas de consultation écrite, la justification du respect des formalités indiquées ci-dessus ( n° 8705) pour la consultation et la réponse de chaque associé doivent être annexées au procès-verbal. Les procès-verbaux sont établis et signés par les gérants et, s'il s'agit d'une assemblée, par le président de séance (Décret 78704 art. 44, al. 4).
Conservation des procès-verbaux
9310 Par analogie avec les règles applicables aux sociétés commerciales, les procès-verbaux doivent être établis sur un registre spécial tenu au siège de la société, coté et paraphé dans la forme ordinaire et sans frais, soit par un juge du tribunal de commerce ou du tribunal d'instance, soit par le maire ou un adjoint au maire de la commune du siège social (Décret 78-704 art. 45, al. 1). Toutefois, comme dans les sociétés commerciales, pour permettre aux associés d'éviter la transcription manuscrite ou l'utilisation d'une machine à écrire spéciale (dès lors que la rédaction doit être faite directement sur le registre), l'article 45, al. 2 du décret 78-704 autorise l'emploi de feuilles mobiles à condition qu'elles soient numérotées sans discontinuité, paraphées dans les mêmes conditions que celles du registre et revêtues du sceau de l'autorité qui les a paraphées. En outre, toute feuille remplie même partiellement doit être jointe à celles précédemment utilisées et toute addition, suppression, substitution ou interversion de feuilles est interdite. À défaut de disposition réglementaire relative à la conservation de ces feuilles mobiles, celles-ci peuvent être enliassées, insérées dans un registre à anneaux ou à broches, reliées ou collées sur un registre (sans qu'il soit nécessaire que ce registre soit lui-même coté et paraphé). Il est nécessaire de souligner que ce sont les feuilles mobiles elles-mêmes qui doivent être cotées et paraphées et non le registre. Ainsi, il n'est pas possible de rédiger les procès-verbaux sur des feuilles mobiles non cotées ni paraphées puis de les coller sur un registre coté et paraphé (dans le même sens, Rép. Buot : AN 31-8-1968 p. 2746 ; Rép. Farran : AN 22-10-1990 p. 4974). L'adoption du système « registre coté et paraphé » implique donc — du moins en l'état actuel de la réglementation — une rédaction directe sur le registre. Toutefois, il a été jugé que le fait d'avoir collé les procès-verbaux sur le registre au lieu de les avoir retranscrits constitue un manquement purement formel aux obligations réglementaires et ne peut pas entraîner la mise en cause de la responsabilité civile du gérant dès lors que la faute commise par celui-ci n'a entraîné aucun préjudice pour la société (CA Paris 19-12-1995 : Droit des sociétés 1996 n° 174 Obs. Vidal).
9311 Les erreurs ou omissions peuvent être rectifiées selon les procédés suivants utilisés pour les actes notariés (Rép. Martin, AN 21-1-1980 p. 208) : - en cas de mots ou de membres de phrases erronés, rayer et numéroter les mots nuls, piquer un renvoi en marge et ajouter dans cette marge ou en bas de page les mots ou membres de phrase rectifiés, puis faire parapher par les personnes qui ont signé le texte original et, à la fin du procès-verbal, rappeler le nombre de mots rayés nuls et celui des mots ajoutés et faire signer les mêmes personnes sous cette mention ; - en cas d'alinéas omis, appliquer sensiblement le même procédé, c'est-à-dire piquer un renvoi et, en bas de page, copier le texte manquant, faire parapher les personnes habilitées et, en fin de procès-verbal, indiquer le nombre de mots ajoutés et recueillir les signatures, avec possibilité de renvoi en dernière page du procès-verbal pour les alinéas manquants qui ne pourraient pas tenir en bas de page.
9312 Lorsque la décision des associés résulte d'un acte, elle doit faire l'objet, à sa date, d'une mention, dans le registre ou sur les feuilles mobiles prévues ci-dessus, indiquant sa forme (acte SSP ou notarié), sa nature, son objet et les signataires de l'acte. L'acte lui-même, s'il est sous seing privé, ou sa copie authentique, s'il est notarié, doit être conservé dans les archives sociales de manière qu'il puisse être consulté en même temps que le registre des délibérations (Décret 78-704 art. 46).
Copie des procès-verbaux
9320 Les copies ou extraits des procès-verbaux des délibérations des associés sont valablement certifiés conformes par l'un des gérants. En cas de liquidation, cette certification est valablement effectuée par un seul liquidateur (Décret 78-704 art. 47).
Valeur probante
9330 Les procès-verbaux dressés et signés conformément aux statuts ne font foi que jusqu'à preuve contraire (voir Cass. req. 28-21888 : D. 1888 1 p. 427 ; CA Riom 4-4-1927 : DH 1927 p. 392). En conséquence, tout intéressé peut en contester les énonciations s'il établit, par un moyen quelconque, l'inexactitude des mentions qui y sont portées. Jugé que sont entachées de nullité comme ne correspondant pas à la réalité les délibérations d'une assemblée générale dont le procès-verbal indique que les résolutions ont été adoptées à l'unanimité alors qu'il précise ensuite que l'un des associés a quitté la salle où se tenait la réunion (CA Paris 9-4-1993 : Joly 1993 p. 755 note Le Cannu).
E. Publicité 9400 Comme dans les sociétés commerciales, toute modification des statuts ou de la composition des organes de gestion d'une société civile immatriculée au registre du commerce et des sociétés entraîne une publicité dont les modalités varient selon la nature de cette modification. En principe, les formalités sont les suivantes : - insertion dans un journal d'annonces légales ; - dépôt au greffe du tribunal de commerce ; - inscription modificative au registre du commerce et des sociétés ; - insertion dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales. Mais, comme nous le verrons ci-dessous, l'ensemble de ces formalités n'est pas imposé pour toutes les modifications. En principe, les formalités de publicité sont effectuées à la diligence et sous la responsabilité des gérants. Toutefois, lorsqu'une formalité de publicité ne portant ni sur la constitution de la société, ni sur la modification de ses statuts, a été omise ou irrégulièrement accomplie et si la société n'a pas régularisé la situation dans le délai d'un mois à compter de la mise en demeure à elle adressée, tout intéressé peut demander au président du tribunal de grande instance, statuant en la forme des référés, de désigner un mandataire chargé d'accomplir la formalité (Décret 78-704 art. 20, al. 2). Rappel : L'inobservation des formalités requises lors de la constitution ou de la modification des statuts peut, quant à elle, faire l'objet de l'action en régularisation prévue par l'article 1839 du Code civil (voir n° 27205 s.). Insertion dans un journal d'annonces légales
9401 Seules sont soumises à insertion les modifications apportées aux mentions comprises dans l'énumération de l'article 22 du décret 78-704 (voir n° 2275) : par exemple, modification de l'objet, du siège, du capital, changement de gérant, etc. Toute modification qui ne porterait pas sur l'une de ces mentions n'a pas à être publiée : tel sera le cas, notamment, d'une modification dans la répartition des bénéfices ou d'un changement d'associé (sauf s'il s'agit d'une société civile professionnelle). Sur les mentions à faire figurer dans l'avis d'insertion, voir l'article 24 du décret 78-704. Dépôt au greffe
9402 Tout acte ou procès-verbal entraînant modification des statuts, quelle qu'elle soit, doit être déposé en double exemplaire au greffe du tribunal de commerce en annexe au registre du commerce et des sociétés, dans le délai d'un mois à compter de sa date. En outre, deux exemplaires des statuts mis à jour doivent être déposés dans le même délai, sauf s'il s'agit d'un changement de gérant (voir n° 7265) ou d'une cession de parts (voir n° 21280). Inscription modificative au registre du commerce et des sociétés
9403 Cette formalité ne doit être effectuée que si la modification intervenue porte sur une des mentions visées à l'article 15 du décret 84-406 du 30 mai 1984 (voir n° 2286).
Les demandes d'inscription modificative sont signées par l'un des gérants de la société ou par un mandataire, muni d'une procuration spéciale, à moins qu'il ne résulte des actes ou pièces déposés à l'appui de la demande que ce dernier dispose du pouvoir d'effectuer la déclaration (Décret 84-406 art. 27). Selon le Comité de coordination du RCS, les formalités au RCS peuvent être accomplies par celui qui produit au greffe une procuration au porteur et un justificatif de son identité ; la preuve du mandat peut être apportée par la seule production d'un procès-verbal ou d'un acte de société, le pouvoir du mandataire se limitant alors à l'exécution des formalités de publicité qui résulte des résolutions adoptées (Bull. RCS 1999 n° 5 p. 13). Toutefois, elles peuvent aussi être établies et signées par toute personne y ayant intérêt. Ainsi, en cas de défaillance des gérants pour l'accomplissement des formalités au registre du commerce et des sociétés, tout intéressé peut effectuer lui-même ces formalités (Décret 84-406 précité art. 27 1°). La déclaration modificative doit être déposée dans le délai d'un mois à compter de la date de l'acte (Décret 67-237 art. 33 modifié par l'article 22 du décret 84-406 précité). Bodacc
9404 Toute modification des statuts entraînant changement des mentions portées au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales lors de l'immatriculation doit faire l'objet d'une nouvelle publicité à ce bulletin par les soins du greffe du tribunal de commerce.
CHAPITRE 4
Imposition des bénéfices et autres impôts dus par la société 10000 Les sociétés civiles sont, dans la majorité des cas, soumises au régime d'imposition des sociétés de personnes qui se caractérise par l'imposition des bénéfices, non pas au nom de la personne morale, mais au nom de chacun des associés, pour la fraction correspondant à ses droits dans la société. Certaines sociétés civiles relèvent cependant, de plein droit ou sur option, du régime des sociétés de capitaux, c'est-à-dire de l'impôt sur les sociétés. Il convient d'examiner séparément chacune de ces deux hypothèses.
SECTION 1
Sociétés civiles soumises à l'impôt sur les sociétés I. Cas de taxation à l'impôt sur les sociétés 10005 Les sociétés civiles sont passibles de l'impôt sur les sociétés : - soit de plein droit ; - soit à la suite de l'exercice d'une option.
A. Sociétés civiles relevant de plein droit de l'impôt sur les sociétés 10010 Remarque préliminaire : Seules sont étudiées dans le cadre du présent ouvrage les sociétés revêtant la forme civile, à l'exclusion par conséquent des sociétés qui exercent une activité de nature civile mais revêtent d'autres formes juridiques. Rappelons simplement, pour mémoire, que les sociétés constituées sous la forme de sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée, sociétés par actions simplifiées, sociétés en commandite par actions) ou ayant adopté le statut des sociétés coopératives et de leurs unions sont en principe, quel que soit leur objet (même s'il est exclusivement civil), obligatoirement assujetties à l'impôt sur les sociétés. Les exceptions à ce principe concernent notamment les sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale, ainsi que les sociétés civiles professionnelles et les sociétés civiles de moyens constituées sous la forme coopérative. Lorsqu'elles sont constituées sous la forme de sociétés en commandite simple ou de sociétés en participation, les sociétés exerçant une activité de nature civile sont également soumises à l'impôt sur les sociétés pour la part des bénéfices correspondant aux droits des commanditaires ou des associés non indéfiniment responsables ou inconnus de l'administration (CGI, art. 206-4).
10030 Les sociétés civiles qui se livrent à une exploitation commerciale, industrielle, artisanale ou minière, ou à des opérations assimilées, sur le plan fiscal, à des opérations commerciales sont en principe passibles de l'impôt sur les sociétés (CGI art. 206, 2). Ce principe comporte toutefois des exceptions, qui concernent les sociétés civiles de construction-vente visées à l'article 239 ter du CGI ( n° 45400 s.) et les sociétés civiles de moyens ( n° 58650). En outre, des règles particulières sont applicables aux opérations commerciales accessoires des sociétés civiles (voir n° 10050 s.).
10031 L'assujettissement à l'impôt sur les sociétés à raison de l'activité exercée par une société civile doit s'apprécier année par année, en fonction de l'activité réellement déployée par la société au titre de chacune des années en cause. Ainsi, une société civile qui, après avoir cessé toute activité, n'a continué d'exercer que pour les besoins de sa liquidation sans se livrer à aucune opération industrielle ou commerciale, n'est passible au titre des années en cause ni de l'impôt sur les sociétés, ni de l'IFA, même si elle a été assujettie à l'impôt sur les sociétés au cours des exercices antérieurs (CE 30-9-1992 n° 78305 : RJF 11/92 n° 1481).
Activités industrielles ou commerciales
10035 Une société civile exploitant en fait une entreprise de nature industrielle, commerciale ou artisanale, relève de l'impôt sur les sociétés. En ce qui concerne la détermination du caractère industriel ou commercial de l'activité exercée, il convient de se référer à la définition générale des bénéfices industriels et commerciaux telle qu'elle prévaut en matière d'impôt sur le revenu. À cet égard, constituent des activités relevant par nature des BIC et entraînent par suite l'assujettissement des sociétés civiles qui les exercent à l'impôt sur les sociétés : a. les activités commerciales : achats de matières ou marchandises en vue de la revente en l'état ou après transformation, achats d'objets en vue de les louer, fourniture de logement ou de nourriture (hôtellerie…), agence d'affaires (publicité, voyages…), gestion de licences d'exploitation de marques, entreprises de commissions et courtages, opérations bancaires et d'assurances ; b. les activités industrielles : industries de transformation, industries extractives (y compris l'exploitation de carrières) ou minières, industries du transport, industries de manutention et de magasinage ; c. les activités artisanales, y compris l'artisanat d'art.
10036 PRECISIONS Ont été notamment soumises à l'impôt sur les sociétés en tant qu'agents d'affaires : - une société civile traitant avec des auteurs, compositeurs et éditeurs en vue de gérer les droits de reproduction de leurs uvres ; - une société civile administrant quatre sociétés civiles immobilières et s'entremettant en vue du placement de leurs titres ; - une société civile exerçant l'activité de gestion d'immeubles pour autrui (à noter cependant que selon un récent arrêt de la Cour administrative de Marseille, l'activité d'un syndic d'immeubles qui se limite, dans le cadre des dispositions de la loi du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, à assurer l'administration, l'entretien et les travaux de réfection des immeubles en cas d'urgence, à veiller au respect du règlement de copropriété et, enfin, à représenter en justice le syndicat des copropriétaires, ne peut être regardée comme une activité d'agent d'affaires de nature commerciale dès lors qu'elle ne comporte pas la charge de recouvrer les loyers et de réaliser des transactions immobilières : CAA Marseille 14-12-1999 n° 97788 et 97-789 : RJF 1/01 n° 44) ; - une société civile qui établit des dossiers de demande d'indemnisation pour expropriation comportant tous documents utiles à assurer la défense des intérêts des expropriés au cours de la procédure et dont la rémunération est proportionnelle, dans un certain plafond, à la majoration d'indemnité obtenue grâce à ses diligences.
Exercent également une activité commerciale les rendant passibles de l'impôt sur les sociétés : - une société civile constituée entre des sociétés commerciales en vue de gérer leurs services de publicité ; - une société civile versant des commissions à des intermédiaires en vue d'obtenir l'attribution à deux sociétés anonymes de marchés de travaux ; - une société civile constituée entre agriculteurs se bornant à effectuer des prestations de services pour le compte de ses membres ; - une société civile membre d'une société en participation ayant un objet commercial ; - une société civile louant un terrain de camping aménagé.
Opérations assimilées à des activités commerciales
10040 Les bénéfices retirés de l'accomplissement de certaines opérations sont rattachés, du point de vue fiscal, à la catégorie des BIC bien que ces opérations ne présentent pas toutes un caractère commercial sur le plan juridique. Ce sont : - les bénéfices réalisés par les concessionnaires de mines, les amodiataires et sous-amodiataires de concessions minières, les titulaires de permis d'exploitation de mines ainsi que les explorateurs de mines de pétrole et de gaz combustibles (CGI art. 34, al. 2) ; - les bénéfices réalisés par les adjudicataires, concessionnaires ou fermiers de droits communaux (CGI art. 35, 1-6°) ; - les bénéfices réalisés par les copropriétés de navires (CGI art. 35, 1-7°) ; - les revenus tirés de la location d'un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation (CGI art. 35, I-5° : voir n° 10070) ; - certains profits immobiliers (CGI art. 35, I-1° à 4° : voir n° 10055).
10045 Selon la jurisprudence et la doctrine administrative, une activité libérale par nature peut perdre ce caractère et acquérir une nature commerciale dès lors que les conditions de son exercice s'apparentent à celles caractérisant les activités commerciales : notamment la mise en uvre de moyens matériels, financiers et en personnel importants. Il ne semble pas cependant que cette jurisprudence puisse trouver à s'appliquer à l'égard des professions réglementées (architectes, avocats, experts-comptables, etc.). L'administration considère par ailleurs que, quelle que soit l'importance des moyens en matériel et en personnel mis en uvre, les sociétés civiles professionnelles ne peuvent pas être soumises à l'impôt sur les sociétés, sauf option pour cet impôt. PRECISIONS Il a été jugé qu'une société civile d'enseignement par correspondance utilisant les services d'une centaine de personnes assurant la préparation des cours et la correction des devoirs doit être regardée comme exerçant une activité commerciale la rendant passible de l'impôt sur les sociétés dès lors que, si le gérant de la société participe personnellement à la gestion administrative et pédagogique de l'établissement, les bénéfices réalisés ne peuvent en raison de l'importance du personnel ainsi employé être regardés comme provenant principalement de l'activité de son dirigeant et de la mise en uvre de ses compétences propres. Exerce également une activité commerciale, une société civile ayant pour objet l'organisation de séjours linguistiques à l'étranger qui comportent, pour les élèves, l'accueil comme hôte payant dans des familles et la participation à des cours, dès lors que les associés se bornent à participer à la gestion, sans contribution personnelle aux activités d'enseignement ou de direction technique, et que la société utilise les services d'une vingtaine de personnes pour la préparation du matériel pédagogique support des cours : les bénéfices ne peuvent pas être regardés comme provenant principalement de l'activité d'enseignement de ses dirigeants. De même, une société civile qui a recours à un nombre important de salariés et fait appel à des méthodes commerciales, doit être regardée comme exerçant une activité commerciale et est, dès lors, passible de l'impôt sur les sociétés en raison de son objet.
Opérations commerciales accessoires
10050 Les sociétés civiles qui réalisent des opérations de nature commerciale, même à titre accessoire, relèvent en principe obligatoirement de l'impôt sur les sociétés pour l'ensemble de leurs bénéfices, y compris ceux provenant de leur activité civile, en vertu de l'article 206, 2 du CGI. Des solutions légales ou administratives permettent cependant d'éviter l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés des sociétés civiles dont les activités commerciales présentent un caractère accessoire. Il convient de distinguer à cet égard selon que l'activité principale de la société est de nature agricole ou non. Sociétés civiles exerçant une activité principale non agricole
10051 L'administration admet que les sociétés civiles (n'ayant pas une activité agricole) ne soient pas soumises à l'impôt sur les sociétés (ni à l'IFA) tant que le montant hors taxes de leurs recettes de nature commerciale n'excède pas 10 % de leurs recettes totales hors taxes. En cas de franchissement occasionnel de ce seuil, la société peut également échapper à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année de dépassement si la moyenne des recettes commerciales réalisées au cours de l'année en cause et des trois années antérieures n'excède pas elle-même 10 % de la moyenne des recettes totales correspondantes (D. adm. 4 H-1132 n° 1 et 2). Les recettes de cette nature sont alors taxables dans la catégorie des BIC. PRECISIONS La tolérance de 10 % ne s'applique pas aux sociétés de construction-vente relevant du régime de l'article 239 ter du CGI (voir n° 45505).
Sociétés civiles exerçant une activité principale de nature agricole
10052 Les sociétés civiles agricoles qui relèvent du régime du forfait agricole et dont les activités accessoires commerciales ou artisanales n'excèdent ni 30 % du chiffre d'affaires tiré de l'activité agricole, ni 30 000 €, ne sont pas assujetties à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 206, 2). En raison de l'exclusion des sociétés de personnes du régime micro-BIC (CGI art. 50-0, 2-c), ces activités commerciales accessoires sont obligatoirement imposables selon le régime réel simplifié BIC. À noter que l'administration a indiqué qu'elle ne fera pas application des dispositions de l'article 69 A, 2° du CGI qui l'autorisent à dénoncer le forfait agricole des exploitants relevant d'un régime réel d'imposition à raison de leurs revenus non agricoles (D. adm. 5 E-113 n° 31). Les sociétés civiles agricoles soumises à un régime réel d'imposition ne sont pas non plus soumises à l'IS lorsque l'ensemble des activités accessoires (commerciales et non commerciales) n'excède ni 30 % du chiffre d'affaires de l'activité agricole, ni 30 000 € : dans ce cas, le chiffre d'affaires tiré de leurs activités commerciales accessoires (telles que la location en meublé, les travaux agricoles) est rattaché aux bénéfices agricoles (CGI art. 206, 2 et 75). Le dépassement de l'un ou l'autre de ces seuils entraîne l'assujettissement à l'IS de la société pour l'ensemble de ses activités agricoles et commerciales.
Activités immobilières
10055 Effectuent des opérations leur procurant des profits présentant le caractère de bénéfices industriels et commerciaux et sont par suite soumises à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 35, I-1° à 4°) : - les sociétés civiles qui ont une activité de marchand de biens c'est-à-dire qui, de façon habituelle, achètent en vue de les revendre des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement souscrivent en vue de les revendre des actions ou parts de ces sociétés ( n° 48100 s.) ; - les sociétés civiles qui se livrent à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés cidessus ; - les sociétés civiles bénéficiaires d'une promesse unilatérale de vente portant sur un immeuble vendu par fractions ou par lots ;
- les sociétés civiles procédant à des opérations de lotissement mais dans le cas seulement où elles ont acquis un terrain en vue de la revente après lotissement ( n° 48600 s.) ; - les sociétés civiles qui réalisent des profits provenant de la cession d'immeubles ou de fractions d'immeubles qu'elles ont construits ou fait construire ou des droits immobiliers y afférents ; toutefois, en application des dispositions de l'article 239 ter du CGI, les sociétés civiles de construction-vente sont, sous certaines conditions, exemptées d'impôt sur les sociétés et soumises au même régime fiscal que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ( n° 45400 s.).
Locations d'immeubles Locaux nus
10060 Les revenus tirés de la location d'immeubles nus entrent, en principe, dans la catégorie des revenus fonciers et ne justifient pas l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ( n° 30200 s.). Il en est autrement lorsque la location présente, en fait, un caractère commercial. La jurisprudence retient ce caractère dans les cas où la location constitue pour la société bailleresse le moyen, soit de poursuivre une exploitation commerciale antérieure sous une modalité juridique différente, soit de participer effectivement à la gestion ou aux résultats d'une entreprise commerciale. C'est ainsi qu'ont été jugées passibles de l'impôt sur les sociétés : - une société civile donnant à bail des locaux aménagés pour l'installation d'une bombe au cobalt, moyennant un loyer fixé en proportion du bénéfice annuel de la société locataire (CE 3-3-1976 n° 94802) ; - une société civile immobilière donnant à bail à l'un de ses membres des locaux nus destinés à l'exploitation d'un fonds de commerce de pharmacie moyennant un loyer annuel comportant une part fixe et une part variable égale à 5 % du chiffre d'affaires (CE 28-5-1984 n° 36308). Par ailleurs, l'abus de droit est susceptible d'être mis en uvre par l'administration lorsque la location de locaux aménagés ou meublés est scindée entre deux sociétés, composées des mêmes associés ou ayant des associés communs, dans le but d'éluder ou d'atténuer l'impôt : tel est le cas de la location par une société civile de locaux nus à usage commercial, avec obligation pour le preneur de conclure un autre contrat avec une SARL (composée pour partie des mêmes associés) pour la mise à disposition du mobilier et de divers équipements (salles de conférences, standard, télex) (CE 16-5-1990 n° 68584 : RJF 7/90 n° 878).
10060 Sociétés civiles immobilières de location - Distinction entre location nue et location meublée CAA Bordeaux 12-3-2002 n° 00-206 FR 41/02 p. 2 Locaux meublés
10065 Les sociétés civiles louant des locaux meublés relèvent de l'impôt sur les sociétés, pour l'ensemble de leurs résultats, dès lors que les profits retirés d'une telle location présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux. En revanche, ne présente pas un caractère commercial la location par une SCI de locaux d'habitation garnis de meubles, dès lors que : - ces meubles appartiennent à un tiers qui n'a pas la qualité d'associé de la SCI ; - leur mise à la disposition des locataires des logements fait l'objet de conventions distinctes des contrats de bail portant sur les locaux nus ; - la SCI ne retire aucun profit de la mise à disposition de ces meubles, les logements étant loués au même prix que les logements vides (CAA Nantes 14-11-2001 n° 98-1870 : RJF 3/02 n° 265). L'administration a adopté une position semblable, considérant que la rémunération perçue par une société civile en contrepartie de la location d'un local nu a le caractère d'un revenu foncier si elle est exclusive de toute participation aux profits tirés de la location des meubles par le gérant de la société et propriétaire des meubles (Rép. Le Douarec AN 21-7-1979). Établissements industriels ou commerciaux
10070 Les revenus tirés de la location d'un établissement industriel ou commercial muni du mobilier et du matériel nécessaire à son exploitation présentent le caractère de bénéfices industriels ou commerciaux (CGI art. 35, 1-5°). Relève donc de l'impôt sur les sociétés une société civile immobilière donnant en location un immeuble à usage de clinique, doté de l'ensemble des installations et aménagements techniques (salles d'opération, appareils de radiographie…) correspondant à sa destination. Peu importe à cet égard que les matériels loués constituent des immeubles par destination et que la société d'exploitation de la clinique ait pris en charge la plus grande partie de l'équipement mobilier nécessaire à son exploitation (CAA Paris 13-7-1993 n° 91-943 : RJF 4/94 n° 391). Opérations particulières
10075 a. La location-gérance (en gérance libre) de fonds de commerce constitue un mode particulier d'exploitation d'un actif commercial et obéit donc au même régime. b. La réalisation d'une seule opération de crédit-bail immobilier n'est pas susceptible, en principe, d'entraîner l'assujettissement d'une SCI à l'IS. En effet, les entreprises industrielles et commerciales sont seules habilitées à réaliser de manière habituelle de telles opérations. Une SCI n'est pas autorisée à réaliser plus d'une opération de crédit-bail, et la condition d'habitude requise par l'article 35 du CGI pour l'imposition à l'IS n'est donc pas remplie. Il en irait autrement si la société se livrait par ailleurs à des opérations visées à l'article 35 du CGI, ou si ses associés se livraient eux-mêmes de façon habituelle à des opérations immobilières (Rép. Mauger : AN 27-6-1983 p. 2868).
B. Sociétés civiles relevant sur option de l'impôt sur les sociétés Sociétés concernées
10080 Sont autorisées à opter pour l'impôt sur les sociétés les sociétés civiles mentionnées à l'article 8, 1° du CGI ainsi que les sociétés civiles professionnelles mentionnées à l'article 8 ter, du même code (CGI art. 206, 3). L'option des sociétés de personnes issues de la transformation de sociétés de capitaux est possible dans deux cas (CGI art. 239, 1-b) : - lorsque la transformation remonte à au moins quinze ans ; - lorsque l'option est exercée lors de la transformation, à condition qu'elle soit notifiée au plus tard avant la fin du troisième mois suivant cette transformation pour prendre effet à la même date que celle-ci. Sont cependant exclus de l'option : - les sociétés civiles immobilières d'attribution dotées de la transparence fiscale visées à l'article 1655 ter du CGI ; - les sociétés civiles de moyens ; - les sociétés civiles de construction-vente ; - les sociétés civiles de placement immobilier ; - les groupements forestiers, ainsi que les sociétés d'épargne forestière assimilées à ces groupements.
Modalités de l'option
10085 Pour être régulière, l'option doit être signée dans les conditions prévues par les statuts, ou à défaut par tous les associés. Elle doit être notifiée au service des impôts au plus tard avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel la société souhaite être soumise pour la première fois à l'IS (CGI art. 239 et ann. IV art. 22). L'option peut donc être notifiée avant le début de l'exercice. Une fois exercée, l'option est irrévocable.
Intérêt de l'option
10100 Si cet intérêt est essentiellement fonction de la situation de chaque société, il est néanmoins possible de dresser la liste des principaux paramètres à prendre en compte. Les uns sont liés aux conséquences intrinsèques de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, les autres au changement de régime fiscal découlant de l'exercice de l'option lorsque celle-ci n'est pas opérée lors de la création de la société. Conséquences de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés
10105 L'option permet aux associés - et c'est là son principal avantage - de n'avoir à acquitter l'impôt sur le revenu que sur les sommes qui leur sont effectivement versées soit à titre de dividendes, soit à titre de rémunérations. Les bénéfices sociaux mis en réserve à compter de la date d'effet de l'option ne sont en effet imposables au nom des associés qu'au moment de leur distribution (CGI art. 162). En revanche, lorsque les résultats de la société sont déficitaires, les associés perdent la possibilité, qui existe dans certains cas, d'imputer sur leur revenu global la quote-part de déficit correspondant à leurs droits.
10106 De son côté, la société peut déduire de ses résultats les rémunérations allouées aux associés au titre des fonctions de direction ou autres qu'ils exercent dans la société (CGI art. 211). Mais elle doit supporter les mêmes charges fiscales que les sociétés de capitaux : - taxation à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, augmenté, le cas échéant, des contributions supplémentaires et exigibilité, même en l'absence de tout bénéfice, de l'imposition forfaitaire annuelle ; - détermination du résultat selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, ce qui implique la tenue d'une comptabilité commerciale ; - perte du droit à déduction de certaines charges (taxe sur les véhicules des sociétés, intérêts servis aux associés excédant certaines limites… ; voir n° 10235 et 12930), etc. Enfin, en ce qui concerne les plus-values de cession des éléments de l'actif social, le régime d'imposition (calcul de la plusvalue et taux d'imposition) est différent selon que la société civile est passible de l'IS ou qu'elle relève du régime des sociétés de personnes : voir n° 4355 s. PRECISIONS Du fait de l'option, la société perd le bénéfice des modalités particulières de détermination, parfois avantageuses, applicables à la catégorie de revenus dont relève son activité : bénéfices agricoles, revenus fonciers, bénéfices non commerciaux. Mais l'application des règles des BIC peut également présenter des avantages. Par exemple, s'agissant des sociétés civiles de location immobilière, l'application des règles de la comptabilité commerciale permet la déduction, sous forme d'amortissement, du prix de revient de l'immeuble ainsi que des travaux s'y rapportant, y compris les travaux d'agrandissement ou de reconstruction dont la déduction est en principe interdite en matière de revenus fonciers ; on remarquera toutefois que, pour la détermination de leur revenu foncier, les propriétaires d'immeubles locatifs neufs acquis entre le 1er janvier 1996 et le 31 août 1999 (dispositif « Périssol ») et depuis le 1er janvier 1999 (dispositif « Besson »), peuvent opter pour la déduction d'un amortissement de leur immeuble : voir n° 30900 s. et n° 30980 s. En outre, l'option pour l'impôt sur les sociétés permet la déduction pour leur montant réel des dépenses d'assurance et des frais de gestion de l'immeuble, qui sont, en principe, compris dans la déduction forfaitaire : voir n° 30640 s. et 30920.
Conséquences liées au changement de régime fiscal
10110 Lorsqu'elle est exercée au cours de la vie de la société, l'option pour le régime fiscal des sociétés de capitaux implique un changement de régime fiscal de la société. Le passage de l'impôt sur le revenu à l'impôt sur les sociétés a pour double effet : - de rendre exigible le droit spécial de mutation prévu à l'article 809, II du CGI ( n° 16911) ; - d'emporter, au regard des impôts directs, les conséquences d'une cessation d'entreprise (conséquences néanmoins susceptibles d'être atténuées sous certaines conditions) (CGI art. 202 ter, voir n° 11005 s.).
En ce qui concerne les plus-values constatées sur les droits sociaux détenus par un associé personne physique exerçant une activité professionnelle dans le cadre de la société civile ayant opté, voir n° 21781 s.
II. Régime d'imposition 10200 Le régime fiscal applicable aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés repose sur une distinction fondamentale entre la réalisation des bénéfices et leur appropriation effective par les associés. Les bénéfices sont d'abord frappés par l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice au cours duquel ils ont été réalisés. Cet impôt s'applique à l'intégralité des bénéfices réalisés par la société, qu'ils soient ou non distribués aux associés. Tant que ces bénéfices restent investis dans l'entreprise (sous forme de report à nouveau ou de réserves), ils ne supportent, en principe, aucun autre impôt direct. Lorsqu'ils sont mis en distribution, c'est-à-dire lorsqu'ils sont attribués - ou réputés être attribués - aux associés, ceux-ci supportent, à raison des sommes correspondantes, l'impôt personnel (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés selon leur qualité).
A. Imposition des bénéfices réalisés Taux de l'impôt sur les sociétés
10205 Le taux normal de l'impôt sur les sociétés est fixé à 33,1/3 % (CGI art. 219, I). Il concerne tous les bénéfices et plus-values imposables (distribués ou non) qui ne peuvent prétendre à l'un des dispositifs d'imposition atténuée mentionnés ci-après.
10206 Les petites et moyennes entreprises bénéficient, de plein droit, d'un taux réduit de 15 % pour les exercices ouverts à compter de 2002, sur une fraction de leur bénéfice (CGI art. 219, I-b). Le taux réduit des PME s'applique aux sociétés qui au titre de chaque exercice réalisent un chiffre d'affaires hors taxes (ramené à douze mois, le cas échéant) inférieur à 7 630 000 €. En outre, leur capital doit être entièrement libéré et détenu, de manière continue, pour 75 % au moins par des personnes physiques (ou par des sociétés satisfaisant elles-mêmes à l'ensemble des conditions requises). Le taux réduit s'applique sur une fraction du bénéfice imposable limitée à 38 120 € par période de douze mois. Le bénéfice imposable, taxable à 15 %, comprend le bénéfice normalement taxable à 33,1/3 % ainsi que les résultats relevant du régime des plus-values à long terme. La distribution des bénéfices taxés au taux réduit donne lieu au paiement du précompte mobilier, limité à la différence avec l'IS au taux normal lorsque les bénéfices proviennent d'exercices clos depuis cinq ans au plus (CGI art. 223 sexies 1, 4e al.). PRECISIONS Le taux réduit était de 25 % pour les exercices ouverts en 2001. Pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 2001, les PME constituées sous forme de société ont pu opter pour une taxation au taux réduit de 19 % sur une fraction de leur bénéfice, cette option valant obligatoirement pour une série de trois exercices comprenant un exercice bénéficiaire et les deux premiers exercices bénéficiaires suivants. Le bénéfice taxable était limité au plus faible des trois montants suivants : le résultat fiscal, le quart du résultat comptable, plafonné à 200 000 F. Les sommes correspondantes (non diminuées de l'impôt dû) devaient être soit incorporées au capital au cours de l'exercice suivant celui de la réalisation du bénéfice, soit portées à une réserve spéciale devant elle-même être incorporée au capital avant la clôture de l'exercice suivant le troisième exercice d'application du taux réduit. Aucune option n'est possible pour ce régime à compter de 2001. Toutefois, pour les options déjà exercées, le nouveau régime se substitue à l'ancien pour l'exercice (ou les exercices) restant, sauf option expresse pour la taxation à 19 % des bénéfices de l'exercice 2001 lorsque l'entreprise respecte les conditions prévues par le nouveau régime. Dans un tel cas, le taux de 19 % s'applique à hauteur de 200 000 F (30 000 € pour les exercices clos à compter du 1-1-2002) de bénéfices, le surplus (différence entre la limite prévue par le nouveau régime et l'ancien) étant taxé à 25 %. Le taux réduit de 19 % peut être remis en cause en cas de non-respect de l'obligation de porter les sommes à la réserve spéciale ou de les incorporer au capital, en cas de prélèvement sur la réserve ou de réduction du capital, en cas de dissolution,
de perte d'assujettissement à l'IS, d'apport en société ou de fusion (sauf absorption sous le régime de faveur mentionné n° 16410 s.).
10206 Sociétés civiles passibles de l'IS - Taux réduit des PME - Commentaires administratifs Inst. 11-10-2002, 4 H-4-02 FR 46/02 Inf. 1 p. 3 s.
10207 Le régime des plus-values à long terme résultant de la cession de certains éléments de l'actif immobilisé, qui se caractérise par l'application d'un taux réduit de 19 %, est développé aux n° 4600 s. et 10225.
Détermination du bénéfice imposable
10220 Le bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés est déterminé, en principe, selon les règles prévues pour l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux à l'impôt sur le revenu, sous réserve de certaines particularités. Nous n'exposerons pas ici en détail le régime d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux et les dispositions propres à l'impôt sur les sociétés car cet exposé déborderait le cadre du présent ouvrage ; nos lecteurs pourront se reporter aux développements qui y sont consacrés dans le Mémento fiscal (n° 530 s. et 3130 s.). Plus-values
10225 Le régime des plus-values et moins-values professionnelles a été examiné aux n° 4600 s., sous réserve d'une particularité concernant l'imposition au taux réduit des plus-values à long terme. Lorsqu'elle a été réalisée par une société passible de l'impôt sur les sociétés, la plus-value nette à long terme doit, après avoir été taxée au taux réduit, être portée pour son montant net d'impôt sur les sociétés (à l'exclusion des contributions additionnelles à l'IS : celles-ci n'ont pas d'incidence sur les modalités de constitution de la réserve) à un compte de réserve spéciale ouvert au passif du bilan. La réserve spéciale doit être constituée au cours de l'exercice qui suit celui de la réalisation de la plus-value. Sauf exception, les prélèvements opérés sur la réserve spéciale entraînent une imposition complémentaire. Ces prélèvements s'entendent des opérations qui consistent, au cours de la vie sociale, à débiter cette réserve de sommes distribuées aux associés ou transférées à un compte de réserve ordinaire (CE 28-11-1997 n° 147628 : RJF 12/97 n° 1106).
10226 PRECISIONS a. Le Conseil d'État a admis que la dotation soit effectuée par le débit du compte de report à nouveau débiteur (CE 5-2-2001 n° 211266 : RJF 4/01 n° 447). L'administration s'est ralliée à cette analyse (Inst. 4 H-3-01 n° 3 et 4). Corrélativement, les sociétés ayant appliqué sa mesure de tempérament en cas d'insuffisance de bénéfices (dotation au cours de l'exercice clos la deuxième ou la troisième année suivant celle de la réalisation de la plus-value) ont pu inscrire en réserve les plus-values réalisées en 1998 et 1999 par le débit du compte de report à nouveau débiteur, à la clôture du premier exercice clos à compter de la date de publication de l'instruction (Instr. 4 H-3-01, publiée le 27-7-2001). b. Les distributions effectuées par prélèvements sur la réserve spéciale des plus-values à long terme emportent les conséquences suivantes : 1. Dans un premier temps, les distributions rendent exigible le précompte mobilier, dès lors qu'elles ouvrent droit à l'avoir fiscal et correspondent à des résultats qui n'ont pas supporté l'impôt sur les sociétés au taux normal lors de leur réalisation (CGI art. 223 sexies et 1679 ter). Le précompte est plafonné de telle sorte que son montant n'excède pas la différence entre : - 33 1/3 % du montant brut de la plus-value (avant impôt), - et l'impôt déjà versé lors de la réalisation de la plus-value. En pratique, le taux du précompte applicable au montant brut des sommes distribuées (précompte compris) est de 7/27, 11/51, 23/123, 43/243 ou 1/9, selon que la plus-value à long terme a été préalablement imposée au taux de 10 %, 15 %, 18 %, 19 % ou 25 %. 2. Les sommes prélevées sur la réserve spéciale doivent ensuite être rapportées aux bénéfices imposables de l'exercice en cours lors de leur distribution, sous déduction de l'impôt qui a été perçu lors de la réalisation des plus-values correspondantes.
Cette imposition complémentaire a pour effet de porter l'imposition totale au niveau de celle qui frappe les bénéfices d'exploitation de l'exercice au cours duquel le prélèvement est opéré. Lorsque le prélèvement est effectué au cours d'un exercice relevant du taux de 33 1/3 %, la fraction qui doit, à titre de règle pratique, être rapportée aux résultats est égale à 7/9, 11/17, 23/41, 43/81, 1/3 du prélèvement brut effectué sur la réserve, selon que la plus-value a été taxée à 10 %, 15 %, 18 %, 19 % ou 25 %. Le complément d'imposition défini ci-dessus est dû lorsque les sommes prélevées sur la réserve spéciale ne sont pas distribuées mais portées à un compte de réserve ordinaire. Le virement de la réserve spéciale à la réserve légale, en revanche, n'est pas constitutif d'un prélèvement, dès lors que les sommes portées à cette réserve ne sont pas distribuables (CE 28-11-1997 n° 147628 précité). Le complément d'imposition n'est pas non plus exigible en cas d'incorporation au capital de la réserve spéciale ou d'imputation de pertes (déficits fiscaux ou moins-values à long terme) sur cette réserve. Les prélèvements sur la réserve spéciale des plusvalues à long terme ne donnent pas lieu à l'imposition complémentaire dans tous les cas où la société est dissoute, y compris lorsque cette dissolution n'est pas suivie d'une liquidation effective (Inst. 4 E-2-98 n° 12). 3. Pour éviter une double taxation (imposition complémentaire et précompte), le précompte exigible à raison des distributions prélevées sur la réserve spéciale est imputable sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice de distribution. Aucune atténuation n'est prévue lorsque la distribution est opérée par une entreprise déficitaire.
Revenus de valeurs mobilières
10230 Ces revenus constituent, comme les autres bénéfices, un produit taxable et doivent donc à ce titre être inclus dans le bénéfice imposable pour leur montant brut, y compris l'avoir fiscal ou le crédit d'impôt auxquels ouvrent droit certains de ces revenus (CGI art. 209 bis, 1 et 220). Mais la société peut imputer l'avoir fiscal ou le crédit d'impôt sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable (régime d'imputation « impôt sur impôt »). Il est admis, à titre de règle pratique, que les avoirs fiscaux et crédits d'impôts ne soient pas ajoutés au bénéfice imposable qui comprend alors seulement le montant net des revenus mobiliers effectivement encaissés. Dans ce cas, la somme à imputer sur l'IS est égale à une fraction seulement des avoirs fiscaux et crédits d'impôts. Cette fraction varie en fonction du taux de l'IS. Ainsi, pour un taux d'IS de 33 1/3 %, la fraction imputable est de 66 2/3 %. Cette méthode de comptabilisation a pour conséquence indirecte de réduire les montants des contributions additionnelles à l'IS ( n° 10275 s.) : en effet, l'impôt de référence qui sert de base à ces contributions est établi sur le montant net de ces revenus. PRECISIONS Le régime d'imputation « impôt sur impôt » n'est pas applicable lorsque les dividendes ne sont pas compris dans les bénéfices imposables de la société (cas des dividendes reçus de sociétés, françaises et étrangères, à l'égard desquelles la société bénéficiaire a la qualité fiscale de société mère, voir n° 10316, précision c).
Intérêts des comptes d'associés
10235 Les intérêts servis aux associés à raison des sommes versées par eux dans la caisse sociale en sus de leur part du capital sont déductibles des bénéfices sociaux, sous réserve de trois limitations (CGI art. 39, 1-3° et 212). Les deux premières limitations sont communes à toutes les sociétés, quelle que soit leur forme. La troisième est spécifique aux sociétés passibles de l'IS (voir cependant précision d). - 1re limitation : le capital doit être entièrement libéré. - 2e limitation : le taux maximum des intérêts déductibles est égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans. Cette moyenne annuelle est elle-même déterminée à partir de moyennes trimestrielles publiées au Journal officiel. - 3e limitation : aux deux limitations ci-dessus s'en ajoute une troisième pour les associés des sociétés passibles de l'IS possédant en droit ou en fait la direction de l'entreprise ou détenteurs de plus de 50 % des droits financiers ou des droits de vote attachés aux titres émis par la société : la déduction des intérêts rémunérant les sommes versées par les associés ainsi définis n'est admise que dans la mesure où ces sommes n'excèdent pas, pour l'ensemble desdits associés, une fois et demie le montant du capital social (CGI art. 212). PRECISIONS a. Les trois limitations s'appliquent, par exemple, aux sommes ou avances laissées en compte courant ou, à l'exception de la 3e limitation, en compte bloqué. Sur l'imposition des associés, voir n° 20045 s. b. Sont assimilés à des intérêts pour l'application des trois limitations :
- les produits des clauses d'indexation courus depuis le 1er janvier 1983, même si les sommes ont été mises à la disposition de la société avant cette date ; - la fraction courue à la clôture de chaque exercice des rémunérations autres que les intérêts, afférentes aux emprunts émis depuis le 1er janvier 1993, lorsque leur montant total excède 10 % des sommes initialement mises à la disposition de l'emprunteur. c. Pour les sociétés dont l'exercice 2001 coïncide avec l'année civile, le taux maximum d'intérêt déductible s'est établi à 6,20 %. d. La troisième limitation n'est pas applicable aux intérêts versés par une société à raison des avances qui lui ont été consenties par une société dont elle est la « filiale » au sens de l'article 145 du CGI (régime des « sociétés mères et filiales »). Elle n'est pas applicable non plus aux sommes inscrites en compte bloqué et destinées à être incorporées au capital dans les conditions prévues par l'article 125 C du CGI ( n° 20055 s.). Selon l'administration, la limitation s'applique, sur le fondement de l'article 238 bis K du CGI, aux avances accordées à des sociétés de personnes non assujetties à l'impôt sur les sociétés par des associés dirigeants ou majoritaires eux-mêmes soumis à cet impôt. Mais, pour éviter une double imposition, les associés prêteurs sont autorisés à retrancher de leurs produits financiers taxables le montant des intérêts excédentaires réintégrés au résultat de la société de personnes (réintégration imposable à leur nom) (Comité MOA 25-9-1997).
10235 Sociétés civiles passibles de l'IS - Comptes courants d'associés - Taux maximal d'intérêts déductibles applicable en 2002 FR 60/02 Inf. 1 p. 3
Déclaration et paiement de l'impôt sur les sociétés Déclaration
10250 Les sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés doivent fournir une déclaration détaillée de leurs résultats sur un imprimé spécial n° 2065 (complétée par les annexes 2065 bis et 2065 ter) dans les trois mois de la clôture de chaque exercice ou, si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, au plus tard le 30 avril de l'année suivante (CGI art. 223). À la déclaration doivent être joints certains documents tels que les tableaux comptables et fiscaux et un relevé des frais généraux. Comme tous les commerçants, les sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés doivent, en effet, obligatoirement tenir une comptabilité. Les sociétés ont, en principe, le choix entre l'envoi de leur déclaration et des documents qui les accompagnent, sur formulaire papier, au service des impôts du siège de l'entreprise, ou leur transmission électronique selon la procédure de transfert des données fiscales (CGI art. 1649 quater B bis).
10251 PRECISIONS a. En ce qui concerne les sociétés qui arrêtent leur exercice le 31 décembre, le délai de déclaration (légalement fixé au 31 mars) est habituellement reporté à une date fixée au plus tôt au 30 avril (délais prolongés en cas de transmission électronique des déclarations). b. Pour les sociétés nouvelles passibles de l'IS, la première déclaration (et le paiement de l'IS correspondant) porte (en l'absence de bilan au cours de l'année de création) sur la période écoulée depuis le début d'activité jusqu'à la clôture du premier exercice et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de leur création (CGI art. 209, I). Elles n'ont donc pas, en l'absence de bilan, à produire une déclaration provisoire pour leur première année civile d'activité. c. Les sociétés dont le chiffre d'affaires de l'exercice précédent excède 15 millions d' HT doivent obligatoirement souscrire leur déclaration par voie électronique, sous peine d'une majoration de 0,2 % du montant des droits (CGI art. 1649 quater B quater et 1740 undecies). d. Les entreprises (personnes physiques ou morales) dont le chiffre d'affaires HT ou le total du bilan atteint 600 millions d'euros à la clôture de l'exercice relèvent à compter du 1er janvier 2002, de la Direction des grandes entreprises (DGE) auprès de laquelle elles doivent souscrire leurs déclarations de résultats et de TVA (ainsi qu'un grand nombre d'autres déclarations) et acquitter les impositions correspondantes (CGI ann. III art. 344-0 A, 344-0 B et 406 terdecies).
Relèvent également de la DGE : les entreprises détenant directement ou indirectement plus de 50 % du capital ou des droits de vote de l'une des entreprises visées ci-dessus, ainsi que toutes les personnes morales ou groupements de fait dont la majorité du capital ou des droits de vote sont détenus par de telles entreprises ; les sociétés membres d'un groupe fiscal lorsque au moins une des sociétés qui le composent répond à l'un des critères précédents. L'obligation de transmission électronique des déclarations de résultats et de TVA est étendue, à compter du 1er janvier 2002, à l'ensemble des entreprises relevant de la DGE. e. Les sociétés relevant du régime du réel simplifié (CA hors taxes inférieur ou égal à 230 000 € ou 763 000 € selon la nature des opérations effectuées) doivent joindre à la déclaration 2065 les feuillets intercalaires n° 2033 A à 2033 G. Les sociétés relevant du régime du réel normal doivent joindre huit tableaux comptables (n° 2050 à 2057) et onze tableaux comportant des renseignements fiscaux (n° 2058-A à 2058-C, 2059-A à 2059-G et, le cas échéant, 2054 bis).
Paiement
10255 L'impôt sur les sociétés doit être versé au percepteur, sans attendre la réception d'un avis quelconque, selon un système d'acomptes trimestriels avec régularisation annuelle (avant le 16 avril pour les sociétés arrêtant leur exercice le 31 décembre) une fois que les résultats de l'exercice sont définitivement connus. Quatre acomptes sont exigibles, respectivement, le 20 février, le 20 mai, le 20 août et le 20 novembre. Toutefois, la majoration de 10 % pour paiement tardif n'est applicable qu'à défaut de paiement le 15 du mois suivant celui de chacune de ces échéances. Les dates limites de paiement sont donc en pratique les suivantes : 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 décembre. Les sociétés nouvelles sont dispensées du versement des quatre premiers acomptes. Le montant des acomptes est calculé à partir du bénéfice du dernier exercice clos à la date de leur échéance et dont le délai de déclaration est expiré (exercice de référence). Le premier acompte, calculé sur les résultats de l'avant-dernier exercice, fait l'objet d'une régularisation lors du versement du deuxième acompte. Le montant total de ces acomptes est égal à un montant d'impôt sur les sociétés calculé : - sur le résultat taxé à 33,1/3 % ; - sur le bénéfice imposé au taux réduit de 15 % des PME ; - sur le résultat net de la concession de licences d'exploitation de brevets et produits assimilés taxé à 19 %. Chacun des acomptes est égal à : - 8,1/3 % du bénéfice taxé à 33,1/3 % ; - 3,75 % du bénéfice des PME taxé à 15 % ; - 4,75 % du résultat net de la concession de licences d'exploitation des éléments de la propriété industrielle taxé à 19 %. Le montant des acomptes est arrondi à l'euro le plus proche. Après établissement de la déclaration de résultats, la société doit procéder spontanément à la liquidation de l'IS correspondant. Le montant de l'impôt calculé au taux normal sur le bénéfice de l'exercice (ou au taux réduit sur les bénéfices des PME) et arrondi à l'euro le plus proche doit, s'il y a lieu, être augmenté de l'impôt dû, au taux réduit, sur les plus-values à long terme et diminué des avoirs fiscaux et crédits d'impôt attachés à certains revenus. Cette comparaison fait apparaître, soit un complément d'impôt à acquitter, soit un excédent de versement.
10255 Sociétés civiles passibles de l'IS - Acomptes d'IS et de contributions assimilées - Relèvement des seuils d'assujettissement Décret 2002-1536 du 24-12-2002 FR 1/03 Inf. 2 n° 1 s. p. 4
10255 Sociétés civiles passibles de l'IS - Paiement de l'IS et de l'IFA à la DGI Loi 2002-1576 du 30-12-2002 art. 21. FR 61/02 Inf. 32 p. 71 s.
10256 PRECISIONS a. Lorsque la liquidation de l'IS fait apparaître un excédent de versement (impôt définitif inférieur au montant des acomptes déjà versés), cet excédent est (après déduction des autres impôts directs éventuellement dus), remboursé d'office à la société dans les trente jours de la remise du bordereau-avis de liquidation au percepteur. La société peut également demander l'imputation de l'excédent de versement sur le premier acompte de l'exercice suivant.
b. En cours d'année, la société peut se dispenser de verser les acomptes (ou en réduire le montant) si le montant total des acomptes déjà versés au titre de l'exercice est égal ou supérieur à celui dont elle s'estime redevable pour cet exercice (l'obligation de remettre au percepteur, en vue d'une dispense ou d'une réduction d'acompte, une déclaration datée et signée est supprimée depuis le 1er janvier 2002). Mais en cas d'erreur, une majoration de 10 % s'appliquera aux sommes non versées aux échéances prévues (CGI art. 1762, 3). c. Pour les acomptes dus en 2002, les PME peuvent tenir compte du taux réduit applicable, dans la limite de 38 120 €, à l'exercice en cours, sous réserve d'en remplir les conditions au titre de l'exercice précédent. d. Le paiement des acomptes et du solde d'IS est effectué au vu d'un bordereau-avis (d'acompte ou de liquidation, selon le cas). Ce document est réexpédié à la caisse du percepteur du lieu d'imposition, avec le règlement des sommes dues lorsque leur montant n'excède pas 50 000 €. Les versements d'un montant supérieur à 50 000 doivent, sous peine d'une majoration de 0,2 %, obligatoirement être effectués par virement direct sur le compte du Trésor à la Banque de France (CGI art. 1681 quinquies, 3 et art. 1762 septies). À compter de 2002, les sociétés relevant de la direction des grandes entreprises ( n° 10251, précision d) doivent, sous peine d'une sanction analogue, effectuer tous leurs versements d'impôt sur les sociétés par télérèglement auprès du comptable de cette direction.
Imposition forfaitaire annuelle des sociétés (IFA)
10270 Les sociétés civiles soumises à l'impôt sur les sociétés et existant au 1er janvier de chaque année (y compris les sociétés inactives) sont redevables d'une imposition forfaitaire (même si elles ne réalisent aucun bénéfice) dont le montant varie en fonction du chiffre d'affaires de la société (CGI art. 223 septies). Le chiffre d'affaires à retenir est le chiffre - tous droits et taxes compris - du dernier exercice clos avant le 1er janvier de chaque année. Il correspond à l'ensemble des opérations réalisées par la société dans l'exercice de ses activités professionnelles courantes. Il faut y ajouter les produits financiers, à l'exclusion des avoirs fiscaux et crédits d'impôt. Le tarif applicable depuis le 1er janvier 2002 est le suivant. Chiffre d'affaires (TTC)
Tarifs
Inférieur à 76 000 €
0€
Compris entre 76 000 € et 150 000 €
750 €
Compris entre 150 000 € et 300 000 €
1 125 €
Compris entre 300 000 € et 750 000 €
1 575 €
Compris entre 750 000 € et 1 500 000 €
2 175 €
Compris entre 1 500 000 € et 7 500 000 €
3 750 €
Compris entre 7 500 000 € et 15 000 000 €
15 000 €
Compris entre 15 000 000 € et 75 000 000 €
18 750 €
Égal ou supérieur à 75 000 000 €
30 000 €
10271 Sont notamment dispensées de l'imposition forfaitaire annuelle :
- pendant trois ans, les sociétés nouvelles dont le capital est constitué au moins pour moitié d'apports en numéraire ; - les sociétés en liquidation judiciaire pour la période postérieure au jugement déclaratif de liquidation ; il en est de même des sociétés en redressement judiciaire pour la période postérieure au jugement ordonnant la cession totale des actifs de l'entreprise. En revanche, les sociétés en liquidation amiable sont soumises à l'IFA, si elles réalisent un chiffre d'affaires d'au moins 76 000 €, dès lors que leur liquidation n'est pas encore clôturée au 1er janvier de l'année d'imposition (voir toutefois n° 10031).
10272 L'IFA est payable spontanément au percepteur chargé du recouvrement de l'impôt sur les sociétés, à l'aide d'un bordereau spécial (sauf en cas de télérèglement à la DGE : voir n° 10256, précision d), au plus tard le 15 mars de chaque année, sous peine de l'application d'une majoration de 10 %.
10273 L'imposition forfaitaire est déductible de l'impôt sur les sociétés dû par la société au cours de l'année d'exigibilité de la taxe et les deux années suivantes. Ainsi la taxe exigible le 15 mars 2003 pourra être imputée sur l'impôt sur les sociétés dû jusqu'au 31 décembre 2005. Lorsque les sociétés sont redevables d'un acompte d'IS à verser le 15 mars, qui est aussi la date de paiement de l'IFA, elles peuvent imputer immédiatement (en totalité ou en partie) l'IFA sur cet acompte. À défaut, ou si l'IFA n'a pas pu être imputée en totalité sur cet acompte, l'imputation peut se faire, jusqu'à l'expiration du délai légal, soit sur les acomptes suivants, soit sur les soldes de liquidation, ou sur des rappels d'IS réclamés par voie de rôle à la suite d'un contrôle (quel que soit l'exercice au titre duquel ces rôles sont établis). La déduction peut être opérée sur l'IS dû au taux de droit commun, sur l'IS au taux réduit (plus-values à long terme et bénéfices des PME) ou encore sur les pénalités de recouvrement lorsqu'elles sont dues, mais non sur les pénalités d'assiette. À défaut d'imputation avant l'expiration du délai légal, l'imposition forfaitaire constitue une charge définitive qui n'est pas déductible des bénéfices imposables. Contributions additionnelles
10275 Les sociétés passibles de l'IS sur leurs résultats imposables au taux normal et au taux réduit applicable aux plus-values à long terme et aux bénéfices des PME sont assujetties à une contribution additionnelle de 3 % (6 % pour la période d'imposition arrêtée en 2001), à laquelle vient s'ajouter, pour les entreprises les plus importantes dont l'IS excède 763 000 €, une contribution sociale de 3,3 %. Ces contributions sont juridiquement distinctes de l'IS. Elle ne sont pas déductibles des résultats imposables (CGI art. 213).
10276 Les contributions additionnelles sont dues par toutes les personnes morales assujetties de plein droit ou sur option à l'IS. La contribution sociale n'est toutefois pas due par les PME remplissant les conditions de chiffre d'affaires et de détention du capital mentionnées n° 10206. Pour les entreprises nouvelles bénéficiant d'un régime d'exonération temporaire d'IS (voir Mémento fiscal n° 1051 s.), l'exigibilité et la quotité des contributions sont alignées sur celles de l'IS. Pour les entreprises nouvelles redevables de l'IS, les premières contributions portent sur la période écoulée depuis le début d'activité jusqu'à la clôture de l'exercice, ou au plus tard jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la création : les sociétés qui ne clôturent pas d'exercice au cours de leur première année civile d'activité se trouvent ainsi dispensées d'acquitter les contributions au titre de cette année. Elles sont en outre dispensées du versement d'acompte pour cette même période, en l'absence d'impôt de référence (D. adm. 4 L 753 n° 1 et 2).
10280 Les contributions dues au titre d'un exercice sont assises sur l'IS, calculé sur les résultats réalisés au titre de cet exercice, imposables au taux normal de l'IS comme au taux réduit de 19 % des plus-values à long terme ou au taux réduit sur les bénéfices des PME, mais avant imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôt, de l'IFA ou de la créance de report en arrière des déficits (sur l'incidence de la comptabilisation des revenus de valeurs mobilières hors avoirs fiscaux, voir n° 10230).
Le montant de la contribution de 3 % est déterminé en appliquant à l'impôt de référence ainsi défini, arrondi à l'euro le plus proche, le taux de 3 %. La contribution sociale est égale à 3,3 % de l'IS de référence diminué d'un abattement de 763 000 € par période de douze mois (ajusté, le cas échéant, si la période est différente de douze mois). En pratique, la contribution sociale n'est donc due que par les entreprises dont le bénéfice imposable au taux normal est supérieur à 2 289 000 € (lorsqu'elles réalisent des bénéfices entièrement taxables à 33,1/3 %).
10281 Les contributions doivent être calculées par la personne morale et payées spontanément au percepteur chargé du recouvrement de l'IS, au plus tard à la date du versement du solde de l'IS (cas de paiement par virement ou télérèglement à la DGE, voir n° 10256, précision d). La liquidation de ces contributions est, dans certains cas, précédée d'acomptes. Les avoirs fiscaux et crédits d'impôt (sauf, pour ces derniers, cas particuliers), l'IFA et la créance de report en arrière des déficits ne sont pas imputables sur les contributions. PRECISIONS a. La contribution de 3 % donne lieu au paiement d'un acompte unique de 3 % de l'impôt de référence lorsque l'entreprise clôture un exercice entre le 1er mars et le 31 décembre inclus. L'acompte est exigible en même temps que le dernier acompte d'IS de l'exercice et doit être acquitté au plus tard à la date prévue pour le paiement de cet acompte. Les sociétés redevables d'une contribution n'excédant pas 15 € sont dispensées de l'acompte correspondant. b. La contribution sociale donne lieu à quatre versements anticipés aux dates prévues pour le paiement des acomptes de l'IS de l'exercice. Le total des versements anticipés est égal à 3,3 % de l'IS de référence (après abattement de 763 000 €) : chaque acompte est donc égal à 0,825 % de l'impôt de référence. Sont dispensées du paiement des acomptes les sociétés pour lesquelles le montant de la contribution sociale sur les bénéfices calculée sur l'IS de référence n'excède pas 152 €.
B. Imposition des bénéfices distribués 10300 Lorsque les bénéfices qui ont été soumis à l'impôt sur les sociétés sont mis en distribution par la société, les associés personnes physiques sont assujettis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison des sommes qui leur reviennent. Si l'associé est une société assujettie elle-même à l'impôt sur les sociétés, la fraction des bénéfices qu'elle perçoit est comprise dans son bénéfice imposable. Enfin, la distribution de bénéfices peut entraîner, pour la société distributrice, l'exigibilité du précompte.
Définition des revenus distribués
10305 Sont considérés comme des revenus distribués, d'une part, tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital et, d'autre part, d'une manière générale, toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (CGI art. 109). Les revenus distribués comprennent donc non seulement les dividendes et tous les produits des parts sociales mais aussi les rémunérations et avantages occultes, les redressements de bénéfices désinvestis, les avances aux associés qui ne constituent pas de véritables prêts, les intérêts non déductibles des résultats sociaux alloués aux comptes courants des associés. Mais ces « distributions » ne bénéficient pas de l'avoir fiscal.
Avoir fiscal Champ d'application
10310
Les dividendes distribués par les sociétés françaises passibles de l'impôt sur les sociétés sont majorés d'un avoir fiscal dont le montant dépend de la personne susceptible de l'utiliser. L'avoir fiscal est attaché aux seuls produits distribués par une société à ses associés en vertu d'une décision régulière prise par les organes compétents et soumis à la réglementation applicable aux dividendes (Inst. 4 J-2-01). En revanche, ne constituent pas des distributions de dividendes et n'ouvrent donc pas droit à l'avoir fiscal : - les distributions exceptionnelles de réserves décidées par une assemblée autre que l'assemblée des comptes dès lors qu'elles constituent des partages partiels d'actif ; - les attributions de sommes ou valeurs effectuées à titre d'acompte ou de solde de liquidation dans les sociétés dissoutes, en contrepartie d'une réduction de capital non motivée par des pertes ou encore en cas de rachat par la société de ses propres titres ; - d'une manière générale toutes les distributions qui ne répondent pas à la définition juridique des distributions de dividendes. PRECISIONS Pour les distributions décidées jusqu'au 31 décembre 2001, les sociétés peuvent encore se prévaloir de la doctrine administrative antérieure selon laquelle le caractère de dividende devait être reconnu aux répartitions de sommes ayant pour objet des revenus distribués, faites au profit de l'ensemble des associés ou actionnaires au prorata de leurs droits et résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société (D. adm. 4 J-1311 n° 7), alors que la jurisprudence faisait déjà coïncider la notion de produits ouvrant droit à l'avoir fiscal avec celle de dividendes au sens du Code civil et du Code du commerce (CE 29-12-1995 n° 140219 : RJF 2/96 n° 196 ; CE 26-2-2001 n° 219834 : RJF 5/01 n° 619).
Montant de l'avoir fiscal
10311 Si l'utilisateur est une personne physique, l'avoir fiscal s'élève à 50 % des sommes nettes distribuées. Si l'utilisateur est une personne morale, l'avoir fiscal est réduit à 15 % des sommes nettes distribuées pour les crédits d'impôt utilisés depuis le 1er janvier 2002 ; toutefois, lorsque le précompte a été acquitté (à raison de distributions prélevées sur des sommes autres que la réserve spéciale des plus-values à long terme), l'avoir fiscal calculé au taux de 15 % est majoré d'une somme égale à 70 % du précompte effectivement versé. PRECISIONS a. L'utilisateur de l'avoir fiscal est la personne susceptible de l'imputer sur l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable. b. Pour les sociétés susceptibles de l'utiliser dans le cadre du régime des mères et filiales ( n° 10316, précision c.), le taux de l'avoir fiscal est maintenu à 50 %. c. Initialement fixé à 50 %, le taux de l'avoir fiscal lorsque l'utilisateur est une personne morale a successivement été réduit à 45 % pour les crédits d'impôt imputés en 1999, à 40 % pour ceux imputés en 2000 puis à 25 % pour ceux utilisés en 2001 et 15 % pour ceux utilisés à compter de 2002.
10311 Sociétés civiles passibles de l'IS - Imposition des bénéfices distribués - Taux de l'avoir fiscal Inst. 6-5-2003 FR 21/03 inf. 3 n° 1 s. p. 5 s.
10311 Sociétés civiles passibles de l'IS - Imposition des bénéfices distribués - Taux de l'avoir fiscal Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 19. FR 58/02 Inf. 15 p. 26 s. Utilisation de l'avoir fiscal
10315 L'avoir fiscal ne peut être utilisé que dans la mesure où les revenus auxquels il est attaché sont compris dans les bases de l'impôt du bénéficiaire. Il doit dans un premier temps être ajouté au montant des dividendes effectivement perçus (c'est le total ainsi obtenu qui est compris dans les bases de l'impôt). Puis, dans un deuxième temps, l'avoir fiscal est retranché du montant de l'impôt (et non pas du revenu imposable). Les sociétés passibles de l'IS peuvent toutefois ne pas comprendre l'avoir fiscal dans leur bénéfice, mais la somme à imputer à ce titre est réduite : voir n° 10230. Si l'avoir fiscal est utilisé par une personne physique, celle-ci peut en obtenir le remboursement lorsque l'avoir fiscal dépasse le montant de l'impôt correspondant à son revenu imposable. En revanche, les sociétés passibles de l'IS perdent définitivement le bénéfice de l'avoir fiscal lorsqu'elles ne sont pas redevables d'un montant d'impôt sur les sociétés (au taux normal ou réduit) suffisant pour pouvoir l'imputer (par exemple,
exercice déficitaire, ou exercice dont le bénéfice est absorbé par le report d'un déficit antérieur, sauf échelonnement du report pour éviter le paiement du précompte). Lorsque des dividendes sont perçus par une société de personnes ou assimilée non soumise à l'impôt sur les sociétés, chaque associé peut utiliser l'avoir fiscal attaché à la fraction des dividendes correspondant à ses droits sociaux. Cet avoir fait alors l'objet de certificats distincts délivrés par la société, qui est réputée agir en qualité d'établissement payeur (voir notamment n° 53195 s.).
EXEMPLE : Soit un actionnaire (personne physique) d'une société française soumise à l'IS qui perçoit un dividende de 1 000 € provenant d'un bénéfice social de 1 500 € sur lequel la société a versé au Trésor l'impôt sur les sociétés au taux de 33 1/3 % (soit 500 €). À ce dividende est attaché un avoir fiscal de 500 € (1 000/2). Supposons que cet actionnaire soit imposable à l'impôt sur le revenu au taux réel de 40 %. L'impôt dont il sera redevable à raison de ce dividende se calcule comme suit : [1 000 + 500 (avoir fiscal)] × 40 % = 600 €. À déduire, avoir fiscal de : 500 €. Montant effectif de l'impôt sur le revenu : 100 €. En pratique, tout se passe donc comme si la société avait, à partir d'un bénéfice réalisé de 1 500 €, distribué un dividende de même montant sur lequel elle avait retenu 500 € à valoir (à titre d'acompte) sur l'impôt personnel dû par l'actionnaire.
10316 PRECISIONS a. En ce qui concerne l'imposition des personnes physiques, rappelons que les dividendes d'actions de sociétés françaises (cotées ou non en bourse, sous réserve, pour les dividendes de sociétés non cotées, qu'ils soient encaissés par des personnes ne détenant pas plus de 35 % des droits dans la société distributrice), les produits de parts bénéficiaires ou de fondateurs, ainsi que les produits de parts de SARL ou d'exploitations agricoles à responsabilité limitée soumises à l'IS ne sont soumis à l'impôt sur le revenu que sous déduction d'un abattement global et annuel (abattement unique pour les dividendes et produits d'obligations) dont le montant est fixé à 2 440 € pour les couples soumis à imposition commune et à 1 220 € pour les célibataires, veufs ou divorcés (CGI art. 158, 3). Compte tenu de la rédaction de l'article 158, 3 du CGI, qui vise les dividendes d'actions, cet abattement ne s'applique pas aux revenus distribués par les sociétés civiles soumises à l'IS, leur capital étant divisé en parts. b. Sur les revenus encaissés par une société civile de portefeuille, voir n° 53150 s. c. Régime spécial des sociétés « mères et filiales » Les sociétés soumises à l'IS qui détiennent au moins 5 % du capital d'une autre société redevable de cet impôt peuvent déduire directement de leurs bénéfices, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges, les dividendes reçus de leurs filiales (CGI art. 216). Pour ouvrir droit à ce régime, les titres doivent avoir été souscrits à l'émission ou, à défaut, avoir fait l'objet d'un engagement de conservation sur deux ans au moins. À hauteur des produits reçus de leurs filiales qui ne sont pas compris dans leur bénéfice imposable, les sociétés mères ne peuvent pas imputer sur l'impôt sur les sociétés les avoirs fiscaux correspondants ; mais ces derniers viennent en déduction du précompte normalement exigible lors de la redistribution par la mère des produits de la filiale.
Précompte mobilier
10325 Lorsque les revenus distribués sont prélevés sur des sommes à raison desquelles la société n'a pas été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal, la société doit verser au Trésor un précompte égal à 50 % des sommes effectivement versées par la société et qui donnent ouverture à l'avoir fiscal (CGI art. 223 sexies). Le précompte est également exigible, pour inciter les sociétés à répartir rapidement leurs bénéfices, lorsque les dividendes distribués sont prélevés sur des résultats d'exercices clos depuis plus de cinq ans. En principe, le précompte représente donc le tiers de la somme globale (avoir fiscal compris) que la société a décidé d'imputer sur des postes dont la distribution donne ouverture au précompte. Toutefois, le montant du précompte est plafonné en cas de
distribution par prélèvement sur des bénéfices des PME imposés au taux réduit de l'IS ( n° 10206) ou sur la réserve des plus-values à long terme ( n° 10226, précision b). Le précompte doit être acquitté - au vu d'une déclaration spéciale (imprimé n° 2750) - au plus tard le 15 du deuxième mois suivant celui de la mise en paiement des dividendes. PRECISIONS a. Qu'elles ouvrent droit ou non à l'avoir fiscal, les distributions mises en paiement depuis le 1er janvier 2000 doivent être imputées fiscalement (décret 99-1093 du 21-12-1999) : - d'abord sur les bénéfices soumis à l'IS ou exonérés au titre d'exercices clos depuis cinq ans au plus ; - puis, s'il existe un excédent de distributions, sur tous les autres bénéfices ou réserves disponibles. Compte tenu des règles d'exigibilité du précompte, les sociétés ont donc intérêt à imputer : - les distributions n'ouvrant pas droit à l'avoir fiscal, sur les bénéfices exonérés de l'un quelconque des exercices clos depuis cinq ans au plus ; - les distributions ouvrant droit à l'avoir fiscal, sur les bénéfices soumis à l'IS au taux normal en commençant par les résultats les plus anciens. b. Les contributions additionnelles sur l'IS ( n° 10275 s.) sont sans incidence sur le montant des bénéfices distribuables en franchise de précompte. Elles n'ont donc pas à être déduites des résultats (D. adm. 4 L-772).
SECTION 2
Sociétés civiles soumises au régime fiscal des sociétés de personnes Principes d'imposition
10600 Lorsque la société civile n'est pas assujettie de plein droit à l'impôt sur les sociétés et qu'elle n'a pas exercé l'option pour être soumise à cet impôt, les bénéfices qu'elle réalise sont imposés non pas en son nom, mais au nom personnel des associés. Chacun d'eux est personnellement imposable pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société, soit à l'impôt sur le revenu (particulier ou entreprise) soit à l'impôt sur les sociétés, s'il est passible de cet impôt (CGI art. 8 et 218 bis). Corrélativement, si les résultats de la société sont déficitaires, chaque associé peut imputer sur son revenu global (ou, le cas échéant, sur son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés) la quote-part du déficit correspondant à ses droits dans la société, sous réserve des restrictions concernant : les déficits agricoles (voir n° 10685), les déficits fonciers (voir n° 31705 s.), les déficits non commerciaux non professionnels, les déficits d'activités commerciales à caractère non professionnel et les déficits placés sous le régime des amortissements réputés différés.
10601 PRECISIONS a. Les déficits d'activités commerciales à caractère non professionnel créées ou reprises depuis le 1er janvier 1996 ne sont pas imputables sur le revenu global. Ils peuvent seulement être imputés sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les cinq années suivantes (CGI art. 156, I-1° bis). Pour l'application de ce dispositif, les activités industrielles et commerciales non professionnelles s'entendent des activités qui ne comportent pas la participation personnelle, directe et continue de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes qui leur sont nécessaires. Ainsi, lorsque les associés d'une société de personnes (ou les membres de leur foyer) n'interviennent pas dans l'exploitation, ces associés « passifs » perdent le droit d'imputer sur leur revenu global la quote-part du déficit social leur revenant. En pratique, sont principalement visés les simples placements dans lesquels l'acquéreur n'assume pas les risques inhérents à l'exploitation (D. adm. 4 A-3122 n° 2) (pour une étude plus approfondie de ce régime voir Mémento fiscal n° 90 s.). Hormis les associés des sociétés civiles de construction-vente, qui sont imposables dans la catégorie des BIC, cette limitation ne devrait pas concerner les associés des sociétés civiles dès lors que l'exercice d'une activité commerciale a pour effet de rendre la société passible de l'IS (sauf application de la tolérance administrative de 10 % de recettes commerciales ; voir n° 10050 s.). b. Les déficits non commerciaux à caractère non professionnel ne visent, en pratique, que les contribuables qui se livrent à des opérations ou activités lucratives ne présentant pas un caractère véritablement professionnel mais dont les profits sont assimilés à des revenus non commerciaux par l'article 92 du CGI. Ces déficits ne peuvent être imputés que sur les bénéfices tirés d'activités semblables, non commerciales non professionnelles, durant la même année ou les cinq années suivantes. Cette
restriction ne concerne pas les titulaires de charges et offices, ni les membres des professions libérales, auxquelles il faut assimiler toutes les activités professionnelles exercées à titre habituel et constant. c. Le choix fait par une société de personnes de différer les amortissements pratiqués au cours d'un exercice déficitaire (amortissements réputés différés) est une décision de gestion opposable à ses associés qui sont en conséquence privés du droit d'imputer les déficits correspondants sur leurs propres résultats (CE 10-1-1992 n° 80158 : RJF 2/92 n° 174-a). La solution est conforme à la doctrine administrative qui admet la répartition des ARD entre les associés lorsque la société change de régime fiscal ou d'activité (voir n° 11055). Cette décision de gestion reste opposable à la clôture des exercices suivants et s'oppose à ce que les amortissements qui ont été réputés différés soient transformés en déficits ordinaires (TA Paris 10-12-1998 n° 94-7465 : RJF 6/99 n° 678). Enfin, la société est tenue d'imputer ses ARD sur le premier exercice bénéficiaire, sans pouvoir différer cette imputation dans l'intérêt fiscal de ses membres (CAA Nancy 29-6-2000 n° 96-2660 : RJF 4/01 n° 443).
Répartition du résultat social Règle de répartition
10610 La répartition du résultat social s'effectue conformément aux droits des associés résultant soit du pacte social, soit d'un acte ou d'une convention antérieurs à la clôture de l'exercice et ayant pour objet de conférer à l'un ou à l'autre des associés des droits différents (CE 26-4-1976 n° 93212 : RJF 6/76 n° 272). Ainsi, le montant de la part respective de chacun comprend non seulement la fraction correspondant à ses droits dans les bénéfices sociaux, mais également, le cas échéant, les rémunérations qui lui sont allouées à titre personnel ou éventuellement à son conjoint et qui ne peuvent venir en déduction des résultats ( n° 20030 s.), les intérêts servis non déductibles des résultats ( n° 10235 s.) et les avantages particuliers qui peuvent lui être accordés. Les bénéfices sont considérés comme appréhendés par les associés à la date de leur réalisation, qui coïncide avec la clôture de l'exercice. Les associés sont en conséquence imposés sur la part des bénéfices à laquelle ils ont droit, même s'ils n'en ont pas effectivement disposé (cas par exemple où les bénéfices sont mis en réserve). Il n'est pas tenu compte des détournements commis par un associé, ni des modifications rétroactives de la répartition des revenus dont les associés ont déjà eu la disposition. Démembrement
10612 En cas de démembrement de la propriété des parts sociales, il est tenu compte des droits respectifs de l'usufruitier et du nu-propriétaire : chacun d'eux est imposable sur la quote-part du résultat correspondant à ses droits propres (CGI art. 8). L'usufruitier est en principe imposable à hauteur du bénéfice courant de l'exercice et le nu-propriétaire à raison des résultats exceptionnels correspondant aux plus-values de cession d'actif immobilisé. Selon l'administration, la prise en compte des déficits fiscaux revient de droit au nu-propriétaire qui, en tant qu'associé, doit répondre des dettes sociales (mais cette position peut prêter à discussion). Une répartition différente de la charge fiscale entre le nu-propriétaire et l'usufruitier, respectant les prérogatives juridiques de ce dernier, peut toutefois être opérée dans les statuts ou, solution présentant plus de souplesse, dans une convention de répartition des résultats, bénéfices ou pertes, conclue et enregistrée avant la clôture de l'exercice (Inst. 4 F-2-99). PRECISIONS L'administration a précisé que les règles de répartition de la charge fiscale entre l'usufruitier et le nu-propriétaire ne remettaient pas en cause le principe selon lequel la part des bénéfices sociaux qui revient à chaque associé doit être regardée comme acquise dès la clôture de chaque exercice même si, à cette date, elle n'a pas été effectivement attribuée.
10612 Sociétés civiles soumises au régime fiscal des sociétés de personnes - Démembrement de parts - Convention de quasiusufruit : détermination du redevable de l'impôt CE 18-12-2002 n° 230605 FR 5/03 Inf. 3 n° 1 s. p. 5 Décès ou retrait d'un associé
10615 a. En cas de départ d'un associé en cours d'année (par suite de cession ou de rachat de ses parts), une répartition des résultats prorata temporis entre les associés et anciens associés n'est pas opposable à l'administration pour l'assiette de l'impôt et l'intégralité des résultats est donc en principe imposée au nom des seuls associés présents à la clôture de l'exercice (Rép. Péricard : AN 30-8-1993, p. 2707). b. En cas de décès d'un associé en cours d'exercice, le Conseil d'État considère que les bénéfices de la société poursuivant l'exploitation ne sont imposables qu'entre les mains des associés présents à la clôture de l'exercice, et notamment au nom personnel des héritiers du membre décédé sans qu'une part quelconque de ces bénéfices puisse être rattachée aux revenus dont celui-ci disposait à la date de son décès (CE 10-6-1983, n° 28922 : RJF 8-9/83 n° 989). Par dérogation à ce principe cependant, les héritiers d'un membre de SCP ne peuvent valablement être imposés à raison d'une quote-part des résultats réalisés lorsqu'il ressort des statuts que la distribution des bénéfices est réservée aux associés titulaires du titre requis pour exercer l'activité (CE 23-2-1994 n° 115944 : RJF 4/94 n° 412). Il en est de même si les statuts prévoient la continuation de la société sans les héritiers de l'associé décédé : ces derniers, qui n'acquièrent pas la qualité d'associé, ne sont pas imposables à raison des résultats réalisés, mais ils deviennent créanciers de la société et n'ont droit qu'à la valeur des parts du défunt (Rép. de Courson : AN 2-4-2001 p. 1963). c. En cas de transmission ou de rachat en cours d'année par une personne physique de parts de société de personnes exerçant une activité professionnelle non commerciale, la loi autorise l'imposition au nom de l'associé sortant (ou ses ayants cause en cas de décès) d'un résultat intermédiaire déterminé à la date de la transmission ou du rachat : voir n° 55435. Un dispositif identique s'applique en cas de retrait d'un membre d'une société de personnes exerçant une activité agricole (CGI art. 73 D : voir n° 60095).
Détermination du résultat social
10630 Le résultat imposable des sociétés de personnes est déterminé selon des modalités qui tiennent compte de la qualité des associés. En règle générale, le résultat imposable est déterminé dans les conditions prévues pour les exploitants individuels, c'est-à-dire globalement au niveau de la société, suivant les règles propres à la catégorie de bénéfice ou de revenu dont relève l'activité de la société (selon le cas : bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices des professions non commerciales, bénéfices agricoles, revenus fonciers ou revenus mobiliers), et en fonction du montant de ses recettes en ce qui concerne le régime d'imposition (bénéfice réel, régime simplifié…). Si l'associé est une société passible de l'impôt sur les sociétés ou une entreprise qui a inscrit ses parts dans la société civile à l'actif de son bilan, il est fait application, pour la quote-part de résultat qui lui revient, de règles différentes qui seront examinées séparément ( n° 10850 s.).
10635 En ce qui concerne l'imputation des charges, seules peuvent être déduites du bénéfice social à répartir entre les associés, les charges qui incombent normalement à la société, c'est-à-dire directement liées à l'activité sociale. Les frais personnels des associés, même engagés pour les besoins de l'activité sociale, ne sont pas déductibles du bénéfice social ; mais lorsque les associés exercent leur activité professionnelle au sein de la société, ces frais peuvent être imputés sur la quote-part de bénéfice revenant à chacun d'eux, s'ils remplissent les conditions suivantes : - incomber personnellement à l'associé ; - présenter le caractère de dépense déductible dans le cadre d'une entreprise individuelle ; - n'avoir pas été pris en compte pour la détermination du bénéfice social. Lorsque l'exercice est différent de l'année civile, seules les charges personnelles supportées au cours de la même période sont déductibles. PRECISIONS a. Sont imputables sur la quote-part revenant aux associés : - les frais exposés pour l'acquisition des droits sociaux ( n° 10745) ;
- les autres frais professionnels dont l'associé supporte personnellement la charge, comme, par exemple, les cotisations sociales personnelles obligatoires et facultatives, les frais de transport du domicile au lieu de travail ainsi que, pour les associés des sociétés civiles professionnelles (n'ayant pas opté pour l'IS) et des sociétés civiles de moyens, la taxe professionnelle. Les cotisations sociales personnelles des associés constituent une charge déductible des sommes imposables au nom des associés, même si la société les a prises en charge. Dans ce dernier cas, le montant des cotisations prises en charge doit être, au préalable, ajouté aux sommes attribuées aux associés (voir n° 55407 pour un exemple d'application). b. Les frais engagés par les associés pour le compte de la société, en vue de l'acquisition du bénéfice social ne peuvent être déduits que du bénéfice social lui-même, et non de la quote-part du bénéfice leur revenant ; mais ils peuvent être remboursés aux associés par la société, s'ils sont justifiés dans leur montant et dans leur objet. Les remboursements sont déductibles au niveau de la société et ils n'ont pas à être ajoutés à la quote-part de bénéfice social revenant à chaque associé. Tel est notamment le cas des frais exposés par les associés au titre de l'utilisation professionnelle de leur voiture personnelle. c. En cas de transmission à titre gratuit de parts de sociétés de personnes relevant des BNC ou des BA, les droits de mutation sont admis en déduction des résultats imposables au nom des associés qui exercent leur activité professionnelle au sein de la société concernée (voir n° 10745, précision c).
Obligations des sociétés de personnes
10650 Bien que l'imposition des bénéfices doive être établie au nom personnel de chaque associé, il est prévu, pour des raisons d'ordre pratique, que les sociétés de personnes exerçant une activité industrielle, commerciale, agricole ou non commerciale, sont tenues aux mêmes obligations que celles incombant normalement aux exploitants individuels. Elles doivent donc produire une déclaration de bénéfice faisant ressortir les résultats d'ensemble de l'entreprise. Elles doivent en outre déclarer les rémunérations et parts de bénéfices réparties (ou distribuées) entre les associés (CGI art. 242, 1). De même, la procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration fiscale et la société.
A. Imposition des associés personnes physiques 1. Sociétés civiles exerçant une activité professionnelle 10660 Il s'agit ici des sociétés exerçant une activité autre qu'industrielle ou commerciale puisqu'une activité de cette nature aurait en principe pour effet de soumettre obligatoirement la société à l'impôt sur les sociétés ( n° 10030 s.).
Activité agricole
10665 Les sociétés dont les résultats relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles sont celles qui ont pour objet l'exploitation d'un domaine agricole ou forestier ou qui se livrent à des activités telles que l'exploitation de champignonnières, de marais salants, l'obtention de nouvelles variétés végétales, l'apiculture, l'aviculture, la pisciculture, l'ostréiculture, l'élevage de coquillages marins (CGI art. 63). Il en est ainsi que la société soit ou non propriétaire des biens exploités. Si la société civile a pour objet la gestion d'un domaine agricole qu'elle donne en location, les revenus qu'elle en retire sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles s'il s'agit d'un bail à portion de fruits (métayage) et dans la catégorie des revenus fonciers s'il s'agit d'un bail à ferme.
10666 Indépendamment des sociétés civiles d'exploitation agricole de droit commun, il existe différents types de sociétés civiles agricoles à statuts particuliers (groupements agricoles tels que Gaec, GFA, EARL) qui font l'objet d'une étude spéciale dans le Mémento Agriculture (n° 1600 s.).
Nous rappellerons seulement ici, à grands traits, les règles essentielles applicables pour la détermination du bénéfice imposable au niveau de la société civile agricole de droit commun (pour une étude détaillée de ces règles, voir Mémento Agriculture précité, n° 535 s.).
10667 Le bénéfice imposable est déterminé soit d'après le régime du forfait, soit d'après le régime du bénéfice réel, normal ou simplifié. Il est ensuite imposé au nom personnel des associés, chacun pour la part correspondant à ses droits. L'imposition du chiffre d'affaires tiré des activités accessoires commerciales ou artisanales des sociétés civiles agricoles est effectuée selon des modalités spécifiques : voir n° 10052. Régime du forfait
10670 Le régime du forfait agricole s'applique aux Gaec et groupements forestiers, quelle que soit la date de leur création, et aux sociétés créées avant le 1er janvier 1997, dont la moyenne des recettes des deux années précédentes n'excède pas une certaine limite. La limite générale est fixée, depuis le 1er janvier 2002, à 76 300 €. Une limite spécifique est prévue pour les Gaec ( n° 60085) et certaines opérations font l'objet de modalités particulières de calcul de leurs recettes (élevages industriels et opérations à façon).
10671 Le forfait, qui est un bénéfice net moyen déterminé à l'intérieur d'un département ou d'une région, est censé tenir compte de tous les profits et de toutes les charges d'exploitation. Il ne peut en aucun cas être négatif même si, en cas de calamités (grêle, gel, inondations…), la société peut demander qu'il soit diminué du montant des pertes subies. Les plus-values résultant de la cession d'éléments d'actif sont imposées dans les conditions exposées aux n° 4355 s.
10675 La société civile agricole relevant de l'impôt sur le revenu sur la base d'un bénéfice évalué forfaitairement doit produire, avant le 1er avril de chaque année, une déclaration n° 2342 (et l'annexe n° 2343 pour les productions spécialisées) contenant les renseignements nécessaires au calcul de son bénéfice (CGI art. 65 A). Les associés sont par ailleurs tenus, comme les autres contribuables, de produire la déclaration d'ensemble de leurs revenus (n° 2042) comprenant notamment leur quote-part dans les bénéfices sociaux, mais ils disposent pour cette déclaration d'un délai spécial. À compter de 2002, les exploitants déjà imposés selon le mode forfaitaire sont dispensés, lorsque les éléments de calcul de leur bénéfice forfaitaire ne sont pas modifiés par rapport à l'année précédente, de souscrire la déclaration relative à leurs activités de polyculture et de viticulture, à l'exception des ventes de bouteilles se rapportant à la production des années antérieures (CGI art. 65 B).
10676 Aucun texte fiscal n'impose à la société civile soumise au forfait agricole la tenue de documents comptables. Toutefois, ceux de ses membres qui sont personnellement placés sous le régime du bénéfice réel doivent être soumis à ce régime pour l'ensemble de leurs profits, y compris la part leur revenant dans les bénéfices de la société. Par suite, il appartient à cette dernière de leur fournir tous les renseignements qui leur sont nécessaires pour satisfaire à leurs obligations. Ces associés doivent joindre à leur déclaration d'ensemble de revenus une simple feuille annexe de résultat qui fait ressortir le mode de calcul de leur quote-part de résultat. En ce qui concerne les obligations comptables des sociétés civiles, voir n° 17500 s.
10677 Le forfait peut être dénoncé par l'administration notamment si 25 % au moins des recettes sont obligatoirement soumises à la TVA en vertu de l'article 298 bis, II-1° du CGI (exploitants assimilés à des commerçants ou des industriels) ou si la société se livre à des cultures spéciales (« productions marginales sur le plan national ») qui ne donnent pas lieu, pour la région considérée, à une tarification particulière (CGI art. 69 A). En ce qui concerne les sociétés civiles exerçant une activité commerciale accessoire, voir n° 10052. Régime du bénéfice réel normal
10680
Ce régime est applicable obligatoirement aux sociétés civiles dont les recettes dépassent une moyenne de 274 400 € mesurée sur les deux années précédentes. Il est également applicable sur option aux sociétés relevant normalement du régime du forfait ou du régime simplifié.
10681 Le bénéfice réel normal imposable est déterminé selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux sous réserve d'un certain nombre d'aménagements destinés à tenir compte des contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole ( Mémento Agriculture n° 730 s.). Les plus-values réalisées sont imposées dans les conditions exposées aux n° 4355 s.
10685 La société civile soumise au régime du bénéfice réel normal doit souscrire chaque année une déclaration spéciale (n° 2143) des résultats sociaux comportant la répartition de ceux-ci entre les associés ; à cette déclaration doivent être joints divers documents annexes qui doivent être présentés sur des imprimés n° 2144 à 2152 bis fournis par l'administration (bilan, compte de résultat, détermination du résultat fiscal, tableaux des immobilisations, amortissements, provisions, plus-values et moinsvalues…). Doivent également être fournies la liste des associés détenant au moins 10 % du capital et la liste des filiales et participations. Les exploitants ont en principe le choix du support papier ou de la transmission électronique (procédure TDFC) de la déclaration et des documents annexes. Quelle que soit la date de clôture de l'exercice, la déclaration doit être souscrite au plus tard le 30 avril de chaque année (CGI art. 175 ; CGI ann. III art. 38 sexdecies Q), ce délai étant prolongé en cas de transmission électronique des documents. De leur côté, les associés doivent comprendre dans leur déclaration annuelle de revenus n° 2042 la part leur revenant dans ces résultats. Lorsque les résultats sociaux sont déficitaires, les associés ne peuvent imputer la part qui leur incombe dans le déficit sur leur revenu global que si les revenus non agricoles dont ils disposent par ailleurs n'excèdent pas 53 360 € (CGI art. 156, I-1°). Dans le cas contraire, cette part de déficit peut seulement être déduite de la part de bénéfices agricoles leur revenant au cours des cinq années suivantes. Régime simplifié d'imposition
10690 Ce régime s'applique de plein droit aux sociétés dont la moyenne des recettes annuelles calculée sur les deux années précédentes est comprise entre 76 300 € et 274 400 €. Il s'applique également aux sociétés dont le forfait a été dénoncé par l'administration ainsi qu'à celles relevant normalement du régime d'imposition forfaitaire, qui ont opté pour ce régime.
10691 Le bénéfice imposable est déterminé selon des règles identiques à celles du régime du bénéfice réel normal sous réserve des adaptations suivantes : - les stocks de produits autres que les matières premières, fournitures et marchandises achetées peuvent, sur option, être évalués selon une méthode forfaitaire, à partir des cours du jour ; - certains frais généraux sont pris en compte selon des modalités simplifiées.
10692 Les obligations comptables et déclaratives sont allégées : la déclaration n° 2139 comporte un tableau des immobilisations et des amortissements et, en annexe, un bilan simplifié, un compte simplifié de résultat fiscal, un relevé des provisions et un état des provisions non déductibles. La répartition du bénéfice social entre les associés doit être mentionnée sur la déclaration annexe n° 2139 ter. La déclaration doit être souscrite dans le délai mentionné n° 10685. Associés exerçant par ailleurs une activité agricole à titre personnel
10695 Dans ce cas, pour déterminer le régime (forfait, régime simplifié ou réel normal) auquel l'intéressé doit être soumis, il convient de tenir compte non seulement des recettes réalisées par celui-ci à titre personnel, mais aussi de la part qui lui revient dans celles de la société. Les règles sont les suivantes :
- si la moyenne cumulée des recettes de son exploitation personnelle et de sa quote-part dans les recettes de la société est inférieure à la limite du forfait (76 300 € à compter du 1-1-2002), il est imposé d'après le régime forfaitaire pour son exploitation personnelle et d'après le régime applicable à la société pour sa quote-part dans les résultats sociaux ; - si la moyenne cumulée excède 76 300 ou 274 400 , l'exploitant relève, selon le cas, du régime simplifié ou du réel normal tant en ce qui concerne son exploitation personnelle que sa quote-part des bénéfices sociaux. Toutefois, la part du bénéfice social revenant à l'associé reste déterminée selon le régime du bénéfice réel applicable, de plein droit ou sur option, à la société lorsque celui-ci est différent. Pour l'application de ces dispositions, la quote-part de l'associé dans les recettes de la société est déterminée en proportion de ses droits sur le bénéfice comptable (CGI art. 70). Centres de gestion agréés
10700 Les associés des sociétés civiles agricoles placées sous un régime réel d'imposition (normal ou simplifié) et adhérentes d'un centre de gestion agréé bénéficient d'un abattement sur les bénéfices réalisés. Le montant, les modalités de calcul et le régime de remise en cause de l'abattement étant identiques pour toutes les sociétés de personnes adhérentes de centres de gestion ou d'associations agréés, on se reportera aux développements relatifs aux sociétés civiles professionnelles, figurant aux n° 55260 s. Par ailleurs, une réduction d'impôt pour frais de comptabilité et d'adhésion (CGI art. 199 quater B) est accordée aux sociétés civiles adhérentes dont le chiffre d'affaires n'excède pas les limites du forfait (76 300 €) et qui optent pour le régime réel (normal ou simplifié). La réduction d'impôt s'applique chaque année, tant que la société reste soumise sur option à un régime réel d'imposition ; elle est également maintenue la première année d'application de plein droit d'un régime réel aux sociétés précédemment soumises sur option à un régime réel. En outre, l'administration admet d'en faire bénéficier les exploitants (et donc les sociétés civiles) précédemment imposés selon le régime du forfait et soumis de plein droit à un régime réel, au titre de la première année d'application de ce régime réel. La réduction, plafonnée à 915 € au niveau de la société (sauf pour les membres des Gaec qui en bénéficient chacun dans la limite de 915 €), est répartie entre ses membres au prorata de leurs droits. La réduction d'impôt est remise en cause lorsqu'un redressement fait apparaître un dépassement du chiffre d'affaires limite. Il en est de même lorsque le service des impôts établit la mauvaise foi d'un adhérent à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu ou à la TVA afférents à son activité professionnelle. Enfin, les sociétés civiles sont, lorsqu'elles adhèrent à un centre, dispensées de toutes majorations fiscales, de quelque nature qu'elles soient, à condition de révéler spontanément et par lettre recommandée dans un délai de trois mois suivant l'adhésion, les insuffisances, inexactitudes ou omissions qu'ont pu comporter leurs déclarations antérieures à l'adhésion. Cette « amnistie fiscale » ne s'applique cependant pas aux infractions assorties de man uvres frauduleuses ou ayant donné lieu à une notification de redressements ou à une procédure administrative ou judiciaire. Le supplément d'impôt doit en outre être acquitté dans les délais impartis.
Activité libérale
10710 Les activités libérales qui relèvent des bénéfices non commerciaux se caractérisent par la fourniture d'un travail intellectuel prépondérant, procédant d'une science ou d'un art exercé en toute indépendance. Tel est le cas : - des titulaires de charges et offices : notaires, avoués, huissiers, commissaires-priseurs ; - des membres des professions libérales réglementées : médecins, avocats, architectes, experts-comptables, géomètresexperts, dentistes, sages-femmes, kinésithérapeutes ; - des membres de certaines professions non réglementées : bureaux d'ingénieurs conseils, concepteurs de logiciels, établissements d'enseignement, établissements d'auto-école, agents commerciaux, artistes-peintres, sculpteurs, etc.
10711
Pour l'exercice en groupe des professions réglementées, le législateur a créé un cadre juridique particulier : la société civile professionnelle. En outre, tous les membres des professions libérales (réglementées ou non) peuvent constituer des sociétés destinées à faciliter l'exercice de leur activité par la mise en commun des moyens utiles à cet exercice : il s'agit des sociétés civiles de moyens. Le régime fiscal et juridique de ces sociétés particulières fait l'objet d'une étude spéciale ( n° 54005 s. pour les sociétés civiles professionnelles et n° 58500 s. pour les sociétés civiles de moyens). Seule est envisagée ci-après la situation des sociétés civiles exerçant une profession libérale qui ne peut donner lieu à la constitution d'une société civile professionnelle. En principe, les membres de ces sociétés sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux pour leur quote-part dans les bénéfices sociaux. On attirera cependant l'attention sur la jurisprudence déjà signalée ( n° 10045) selon laquelle la mise en uvre de moyens en personnel et en matériel importants pour effectuer les actes essentiels d'une profession libérale par nature est susceptible, sur le plan fiscal, de conférer à l'activité ainsi exercée un caractère commercial entraînant l'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés avec toutes les conséquences que cela implique.
10715 Le bénéfice non commercial imposable au nom des associés est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession qui comprennent notamment l'amortissement des éléments appartenant à l'actif professionnel. Le bénéfice à retenir est celui qui est réalisé au cours de l'année civile, même si le contribuable tient une comptabilité de périodicité différente.
10716 Le bénéfice est déterminé à partir des recettes encaissées et des dépenses payées au cours de l'année, sauf si la société opte pour la prise en compte des créances acquises et des dépenses engagées (CGI art. 93, 1 et 93 A). Ce bénéfice tient compte, en principe, des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments de l'actif immobilisé, soit de la perception d'indemnités en contrepartie du transfert d'une clientèle. Mais ces gains exceptionnels sont soumis aux règles particulières d'imposition des plus-values déjà exposées ci-dessus ( n° 4355 s.). Régime d'imposition
10720 Les sociétés civiles exerçant une activité libérale sont obligatoirement soumises au régime de la déclaration contrôlée dont nous indiquons ci-après les principes essentiels (CGI art. 103). Les sociétés placées sous ce régime doivent tenir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et dépenses professionnelles ainsi qu'un registre des immobilisations et amortissements appuyés des pièces justificatives correspondantes. À l'exception des notaires qui sont soumis à la tenue d'une comptabilité de type commercial, les membres des professions libérales peuvent ne tenir qu'une simple comptabilité de trésorerie. La déclaration annuelle des résultats doit être souscrite sur un imprimé spécial (n° 2035) accompagné d'un tableau des immobilisations, qui reprend les indications du registre des immobilisations, et d'un tableau des plus-values (annexe n° 2035 A) ainsi que d'un compte de résultat fiscal (annexe n° 2035 B). Une annexe spéciale (n° 2035 AS) fait apparaître la répartition des résultats entre les associés. La déclaration doit être accompagnée d'un tableau de détermination de la valeur ajoutée produite au cours de l'exercice, lorsque le chiffre d'affaires de cet exercice excède 7 600 000 €, d'une liste indiquant la répartition du capital entre les associés détenant au moins 10 % du capital et d'une liste des filiales et participations. Enfin, comme les autres contribuables, les sociétés ont en principe le choix, pour la souscription de leur déclaration, entre le support papier et leur transmission électronique. La déclaration doit être souscrite au plus tard le 30 avril de chaque année (CGI art. 175 ; CGI ann. III art. 40 A). Associations agréées
10725 Les sociétés civiles exerçant une profession libérale peuvent adhérer à une association agréée. Elles bénéficient alors des avantages cités au n° 10700, à l'exclusion de la réduction d'impôt pour frais de comptabilité et d'adhésion, qui ne bénéficie pas aux sociétés soumises de plein droit au régime de la déclaration contrôlée.
Régime fiscal des parts détenues par les associés
10740 Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés fiscalement comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (CGI art. 151 nonies, I). Il en est de même des parts de sociétés civiles de moyens (CGI art. 93, 5). Autrement dit, les droits sociaux détenus par l'associé sont censés constituer pour lui un actif « professionnel personnel » distinct de l'actif social. PRECISIONS Ne sont pas considérées comme un élément d'actif professionnel personnel les parts de sociétés civiles agricoles dont les résultats sont déterminés suivant le régime du forfait (sur ces sociétés, voir n° 10670 s.). Il en est de même lorsque les parts de la société civile (imposable dans la catégorie BA réels ou BNC) sont détenues par un associé qui n'y exerce aucune activité professionnelle : dans ce cas, les plus-values de cession des parts relèvent de l'article 150-0 A du CGI (voir n° 21790). Sont également exclues les parts de sociétés n'exerçant pas d'activité professionnelle, c'est-à-dire les sociétés dont les bénéfices relèvent des revenus mobiliers ou fonciers (pour ces derniers, voir n° 30845 le régime de déductibilité des intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition de parts de sociétés civiles immobilières de location).
Frais d'acquisition des parts
10745 L'assimilation des parts à un actif professionnel a pour conséquence de permettre aux associés de déduire de leur quote-part du bénéfice social les charges grevant cet actif. Tel est notamment le cas des frais (intérêts d'emprunts, frais d'acte et d'enregistrement, frais de notaire, commissions et honoraires) exposés pour l'acquisition des droits sociaux, que ces frais se rapportent à la réalisation des apports ou à l'achat des parts sociales. Pour les droits de mutation à titre gratuit acquittés lors de la transmission des parts, voir ci-dessous précision c. PRECISIONS a. S'agissant des intérêts d'emprunts, l'administration a expressément précisé que la déduction est possible, qu'il s'agisse d'emprunts contractés directement en vue de l'achat de parts sociales ou d'emprunts consacrés à l'acquisition de biens ayant fait ensuite l'objet d'un apport à la société rémunéré par l'attribution de telles parts. En revanche, aucune déduction n'est admise lorsque les biens sont vendus à la société ou seulement mis à sa disposition. b. Lorsque les frais sont exposés avant le début de l'activité de la société (par exemple droits d'enregistrement versés pour l'achat de parts sociales d'une SCP qui commence à exercer l'année suivante), ils donnent naissance, en l'absence de recettes sociales, à un déficit catégoriel imputable dans les conditions de droit commun sur le revenu global (CE 18-12-1987 n° 69382 : RJF 2/88 n° 166). c. L'administration admet que les droits de mutation à titre gratuit afférents à la transmission des parts d'une société soumise au régime des sociétés de personnes sont déductibles en application de l'article 151 nonies du CGI mais subordonne la déduction par les associés des sociétés exerçant une activité BNC à la condition que l'un d'entre eux s'engage à poursuivre personnellement l'exercice de l'activité pendant au moins cinq ans (D. adm. 5 G-233 n° 2). Cette position apparaît doublement critiquable : d'une part, la déduction est fondée sur l'article 151 nonies du CGI qui ne soumet celle-ci à aucune condition. D'autre part, l'administration n'admet en déduction que les droits de mutation et les intérêts pour paiement différé ou fractionné. Sont dès lors exclus : la taxe de publicité foncière, les intérêts d'emprunts contractés auprès d'établissements bancaires pour le paiement comptant des droits de mutation et les honoraires de notaire ; or, ces frais sont de la nature de ceux déductibles sur le fondement de l'article 151 nonies du CGI.
Plus-values
10750 Les plus-values provenant de la cession des droits sociaux qui relèvent de l'actif professionnel personnel des associés sont imposables selon le régime des plus-values professionnelles ( n° 21780 s.).
2. Sociétés civiles n'exerçant pas d'activité professionnelle 10760 Deux types principaux de sociétés entrent dans cette catégorie : celles ayant pour objet la gestion d'un patrimoine immobilier et celles ayant pour objet la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières.
Gestion d'un patrimoine immobilier
10765 Les résultats des sociétés civiles immobilières qui ont pour objet exclusif la gestion d'un patrimoine immobilier par voie de location ont le caractère de revenus fonciers imposables au nom des associés lorsque les locations portent sur des locaux d'habitation ou de bureaux non meublés, d'immeubles à usage industriel ou commercial non équipés de moyens d'exploitation ou enfin d'exploitations agricoles ou de terrains nus. Une étude spéciale est consacrée au régime fiscal de ces sociétés ( n° 30010 s.). PRECISIONS La location de locaux meublés ou d'immeubles à usage industriel ou commercial aménagés relevant des BIC rend en principe la société civile passible de l'IS : voir n° 10065 s.
Gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières
10770 Les membres des sociétés civiles gérant un portefeuille de valeurs mobilières sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pour la part qui leur revient dans les résultats de la société, lesquels peuvent comprendre : - des produits d'actions ou parts sociales distribués par des sociétés françaises, c'est-à-dire essentiellement les bénéfices répartis sous forme de dividendes ; - des produits de placements à revenu fixe : obligations et autres titres d'emprunts négociables, créances, dépôts, cautionnements et comptes courants, bons de caisse, bons du Trésor et assimilés ; - des produits de valeurs mobilières étrangères. Pour une étude d'ensemble des sociétés civiles de portefeuille, voir n° 52000 s. Cas particulier : Régime spécial des clubs d'investissement
10775 Les membres des clubs d'investissement, qui peuvent être constitués sous la forme d'une société civile de personnes, sont placés, sur le plan fiscal, dans la même situation que s'ils géraient directement leur portefeuille de titres lorsque les conditions suivantes sont notamment remplies : - le nombre des membres du club n'est pas supérieur à 20 et les versements annuels par foyer fiscal ne dépassent pas une limite de 5 500 € ; - les fonds en attente de placement et les valeurs acquises sont, s'il s'agit de titres admis aux négociations sur un marché réglementé, déposés auprès d'un établissement financier agréé. Lorsqu'il en est ainsi, chaque membre mentionne sur sa propre déclaration de revenus sa quote-part de dividendes et autres produits et bénéficie, le cas échéant, de l'avoir fiscal ou du crédit d'impôt correspondant. Enfin, les plus-values de cession des titres du portefeuille réalisées par le club ne sont pas imposables. En revanche, les gains nets réalisés par les adhérents à l'occasion du rachat de leur part ou de la dissolution du club (dont la durée de vie ne peut excéder dix ans), sont soumis à l'imposition de 26 % (dont 10 % de prélèvement sociaux), dans la mesure où le total des cessions de valeurs mobilières réalisées par le contribuable au cours de l'année considérée (y compris les sommes se rapportant au rachat ou à la dissolution) excède le seuil d'imposition de 7 650 € ( n° 21642).
B. Imposition des entreprises membres 10850 Conformément aux dispositions de l'article 8 du CGI, les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu qui détiennent à l'actif de leur bilan des parts de sociétés civiles doivent inclure dans leurs résultats la quote-part qui leur revient dans ceux de la société.
Quant aux sociétés membres relevant de l'impôt sur les sociétés, elles doivent soumettre à cet impôt la part qui leur revient dans les résultats de la société civile (CGI art. 218 bis).
10851 Le bénéfice à rattacher aux résultats est celui correspondant aux droits dans la société civile sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que ce bénéfice a été ou non distribué par la société civile. Cette part est considérée comme acquise à la date de clôture de l'exercice de la société civile. Si la société civile a subi un déficit, l'entreprise membre peut en imputer sa part sur ses propres résultats. La compensation est également possible dans le cas inverse (exploitation commerciale déficitaire, société civile bénéficiaire). PRECISIONS a. À l'égard des entreprises membres, il n'existe aucune limitation à la possibilité d'imputer les déficits provenant de sociétés civiles. b. Lorsque les bénéfices de la société civile ne sont pas distribués (ou que ses déficits ne sont pas pris en charge par ses membres), il ne peut en être tenu compte par l'entreprise membre sur le plan comptable mais il paraît utile que celle-ci retrace avec précision, de manière extra-comptable, sa part dans ces bénéfices et pertes successifs afin d'en tenir compte ultérieurement pour le calcul de la plus-value constatée lors de la cession de sa participation ou de l'annulation de celle-ci en cas de dissolution de la société civile ( n° 21825).
Détermination de la quote-part de bénéfices de l'entreprise membre
10855 La question se pose de savoir si la quote-part des bénéfices de la société civile correspondant aux droits de l'entreprise membre doit être déterminée selon les règles propres à l'activité de la société civile (par exemple : règles des revenus fonciers, s'il s'agit d'une société civile immobilière) ou, au contraire, selon les règles propres à l'entreprise membre (règles des bénéfices industriels et commerciaux, le plus souvent). Cette question est résolue par l'article 238 bis K du CGI qui distingue selon la qualité de l'associé.
10856 a. L'associé est une société passible de l'impôt sur les sociétés ou une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole placée de plein droit sous un régime de bénéfice réel (réel normal ou simplifié) (CGI art. 238 bis K, I-al. 1). En pareil cas, la part de bénéfice de cet associé est déterminée d'après les règles qui lui sont propres (BIC/IS ou, le cas échéant, BA réels) et non d'après les règles applicables à la société civile. Cette part de bénéfice est imposée, au nom de l'associé concerné, soit à l'impôt sur le revenu, soit à l'impôt sur les sociétés, selon qu'il relève de l'un ou l'autre de ces impôts. Les plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'immobilisations sont soumises au régime des plus-values professionnelles, pour la quote-part revenant à l'entreprise membre, quelle que soit l'activité de la société.
10857 b. L'associé est une société exerçant une activité agricole relevant du régime du forfait ou du régime simplifié d'imposition sur option (société créée avant le 1-1-1997 ou Gaec) ou c'est une société de personnes (ou un groupement) ayant pour activité la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier (CGI art. 238 bis K, I-al. 2). Les modalités d'imposition des parts de résultats lui revenant suivent les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés (c'est-à-dire, en général, les règles de détermination des BIC). Les plus-values de cession d'éléments d'actif sont soumises au régime des plus-values professionnelles. Par exception, si le contribuable apporte la preuve qu'une fraction des droits dans la société participante est détenue, directement ou indirectement, par une personne physique ou par une entreprise dont la quote-part de résultat est déterminée selon les règles de la société de personnes, ces dernières règles sont applicables à la quote-part correspondante (voir ci-après n° 10858). Un état comportant les renseignements permettant d'apporter cette preuve doit être joint à la déclaration des résultats (CGI ann. III art. 46 terdecies E).
10858
c. L'associé est soit une entreprise agricole individuelle placée sous le régime du forfait ou sous le régime simplifié par option, soit une entreprise individuelle exerçant une activité BIC placée sous le régime micro-BIC ou, sur option, sous un régime réel d'imposition, soit un contribuable exerçant une profession non commerciale (CGI art. 238 bis K, II). En pareil cas, la part de bénéfice de cet associé doit (comme lorsqu'il s'agit d'un particulier) être déterminée selon les règles propres à l'activité de la société civile. Les mêmes règles s'appliquent pour l'imposition des plus-values de cession de l'actif immobilisé. Ces plus-values relèvent selon le cas : - du régime des plus-values professionnelles, si la société civile exerce une activité agricole ou libérale (exonération si les recettes de la société n'excèdent pas le double des limites du forfait agricole ou du régime micro-BNC visé à l'article 102 ter du CGI et si l'activité est exercée depuis au moins cinq ans ; plus-values à court ou long terme dans le cas contraire) ; - du régime des plus-values des particuliers sur les immeubles, s'il s'agit d'une société immobilière, ou sur les valeurs mobilières, s'il s'agit d'une société de gestion d'un portefeuille. PRECISIONS Lorsque des personnes physiques détiennent des parts au sein d'entreprises industrielles ou commerciales soumises au régime fiscal des sociétés de personnes par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées soumises à ce même régime, dont l'objet consiste en la détention des titres en cause, l'activité de ces sociétés présente un caractère civil par nature. Leur résultat imposable doit donc être déterminé selon les règles propres aux particuliers, et les charges financières afférentes à l'acquisition du capital ne sont donc pas déductibles des revenus de ce capital (Rép. Dubernard : AN 23-10-1995 p. 4444).
Sociétés dont les membres relèvent de régimes différents
10860 Lorsque la société comprend des membres relevant de situations fiscales différentes au regard des règles exposées ci-dessus n° 10856 à 10858, il convient normalement de procéder à une double détermination des résultats sociaux en se conformant : - pour la quote-part revenant aux sociétés ou entreprises membres, aux règles qui leur sont propres ; - pour la quote-part revenant aux autres associés, aux règles applicables à la société civile elle-même. PRECISIONS Pour éviter de multiplier inutilement les cas de « double liquidation » des résultats sociaux, les société civiles sont dispensées de procéder à une nouvelle détermination de leur bénéfice lorsque celui-ci a déjà été déterminé d'après un régime réel (BIC ou BA) et que l'entreprise membre relève de l'impôt sur le revenu (D. adm. 4 A-2311 n° 21).
SECTION 3
Changement de régime fiscal, d'objet social ou d'activité réelle, transformation 11000 En dehors de la dissolution, un certain nombre d'événements intéressant la vie des sociétés civiles emportent sur le plan fiscal les conséquences d'une cessation d'entreprise. Pour étudier ces événements et les conséquences qui y sont attachées au regard des impôts directs, nous distinguerons la situation des sociétés civiles qui relèvent du régime fiscal des sociétés de personnes de celle des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés. PRECISIONS En ce qui concerne les conséquences fiscales au regard des impôts directs de la réduction du capital, des fusions et scissions et du transfert à l'étranger du siège social, voir respectivement les n° 15150 s. , 16400 s. et 16645.
I. Sociétés civiles relevant du régime fiscal des sociétés de personnes 11005 Les situations dans lesquelles une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés se voit appliquer les conséquences d'une cessation d'entreprise, de même que l'étendue de ces conséquences, dépendent essentiellement de la nature de l'activité de la société, une distinction devant être opérée selon que la société exerce ou non une activité professionnelle.
A. Sociétés exerçant une activité professionnelle 11010 Par société exerçant une activité professionnelle, il convient d'entendre l'ensemble des sociétés dont les résultats relèvent par nature des catégories des BIC, des BNC ou des BA.
S'agissant des sociétés civiles, sont donc essentiellement concernées : - au titre des BIC, les sociétés civiles de construction-vente qui répondent aux conditions de l'article 239 ter du CGI ( n° 45400 s.) ; - au titre des BNC, les sociétés civiles professionnelles (SCP) ( n° 54800 s.) ; - au titre des BNC et (ou) des BIC, les sociétés civiles de moyens (SCM) ( n° 58650 s.) ; - au titre des BA, les sociétés civiles à objet agricole (Gaec, EARL à associé unique…) ( n° 60000 s.). Avant d'étudier les conséquences fiscales attachées à la cessation d'activité (notamment l'imposition immédiate des bénéfices et plus-values non encore taxés…), nous définirons les situations dans lesquelles la cessation est encourue.
1. Événements emportant les conséquences d'une cessation d'entreprise 11015 Trois catégories d'événements sont susceptibles d'emporter les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise (CGI art. 202 ter, I) : la transformation, le changement d'objet social ou d'activité réelle et le changement de régime fiscal.
Transformation
11020 La transformation, qui est l'opération par laquelle une société change de forme juridique, emporte cessation si elle s'accompagne de la création d'une personne morale nouvelle, ce qui suppose soit une transformation irrégulière (C. civ. art. 1844-3), soit la transformation en société de droit d'une société qui était dépourvue de personnalité morale (société de fait ou en participation). Dans ce second cas, une mesure de tempérament vient toutefois atténuer les conséquences fiscales attachées à la cessation (voir n° 15797). Lorsque la transformation n'entraîne pas création d'une personne morale nouvelle (ce qui est le cas général), elle peut néanmoins avoir pour effet d'entraîner l'assujettissement de la société transformée à l'impôt sur les sociétés (par exemple, transformation d'une société civile professionnelle en société d'exercice libéral), de même qu'elle peut s'accompagner d'une modification importante du pacte social. C'est alors au titre du changement de régime fiscal ou du changement d'objet social ou d'activité réelle que l'imposition immédiate sera établie. Dans ces hypothèses, les conséquences fiscales de la cessation peuvent également être atténuées. PRECISIONS a. Une étude générale est consacrée au régime juridique de la transformation, ainsi qu'aux conséquences qui y sont attachées en matière de droits d'enregistrement (voir n° 15700 s.). b. Pour le cas où la transformation intéresse un GIE ou une association, voir n° 15790 et 15795.
Changement d'objet social ou d'activité réelle
11025 L'article 202 ter du CGI prévoit que le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société de personnes emporte les conséquences d'une cessation d'entreprise. Toutefois, il n'en est ainsi que dans la mesure où le changement d'objet social s'accompagne d'un changement effectif de l'activité exercée. De même, le changement d'activité doit être profond pour emporter cessation (D. adm. 4 A-6123 n° 88 et 25 à 30). Tel est le cas, selon l'administration, du changement d'objet social consécutif à la transformation d'une société civile professionnelle en société civile de moyens, qui emporte donc cessation au sens de l'article 202 ter du CGI (Rép. Valleix : AN 15-11-1993 p. 4030). En revanche, la transformation d'une société civile professionnelle non titulaire d'un office d'huissier en société civile professionnelle titulaire d'un office ne constitue pas une modification d'objet social assimilable à une cessation d'activité (Rép. Poniatowski : AN 22-5-1989 p. 2327). Les mêmes règles sont applicables lorsque le changement d'activité est consécutif à la transformation en société de droit d'une société dépourvue de personnalité morale. Ainsi, la transformation d'une société de fait exerçant une activité professionnelle
en société civile de moyens entraîne, du fait du changement de la nature de l'activité, les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise (Rép. Valleix : AN 14-3-1988 p. 1133 ; D. adm. 4 H-625 n° 3). De même, en cas de transformation d'une société de fait ayant pour objet la mise en commun des moyens d'exploitation, à l'exclusion de la clientèle, en société civile professionnelle qui a nécessairement pour objet l'exploitation d'une clientèle mise en commun, les conséquences de la cessation sont applicables du fait du changement de la nature d'activité (Rép. Barrau : AN 2-4-1990 p. 1509).
11026 En cas de changement d'objet social ou d'activité réelle, les conséquences fiscales attachées à la cessation peuvent sous certaines conditions être atténuées (voir n° 11050).
Changement de régime fiscal
11030 Lorsqu'une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes devient totalement ou partiellement passible de l'impôt sur les sociétés, les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise sont applicables. S'agissant de sociétés civiles exerçant une activité professionnelle, l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés peut se rencontrer dans trois catégories de situations : - la société exerce une option pour l'impôt sur les sociétés (pour les cas où cette option est possible, voir n° 10080) ; - la société civile a un objet exclusif (par exemple société civile de moyens ou société civile de construction-vente) et son activité réelle sort de son cadre légal ; - la société civile a réalisé des opérations de nature commerciale au-delà du seuil toléré (voir n° 10050 s.).
11031 Dans les mêmes conditions qu'en cas de changement d'objet social ou d'activité réelle, les conséquences fiscales de la cessation peuvent être atténuées ( n° 11050).
2. Conséquences de la cessation d'entreprise
Principe d'imposition immédiate
11040 La cessation d'entreprise se traduit normalement par l'imposition immédiate (CGI art. 201, 201 ter, 202 et 202 ter) : - des bénéfices réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé (y compris, dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, les bénéfices qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées) ; - des bénéfices en sursis d'imposition (provisions et plus-values dont l'imposition a été différée) ; - des plus-values réalisées ou constatées à l'occasion de l'événement emportant cessation, y compris donc les plus-values latentes incluses dans l'actif social. PRECISIONS a. Un dispositif de fractionnement de l'impôt correspondant aux créances acquises s'applique en cas d'option des SCP pour l'IS, de transformation de SCP en SEL et de fusion de sociétés de personnes exerçant une activité libérale ( n° 54435 s.). b. Les plus-values latentes correspondent à la différence entre la valeur réelle, au jour de la cessation, des éléments compris dans l'actif social et leur valeur comptable.
Atténuations des conséquences normales de la cessation
11050 Sous certaines conditions, les conséquences fiscales de la cessation peuvent être limitées à la seule imposition immédiate des bénéfices de l'exercice non encore taxés.
Pour bénéficier de ces règles qui permettent en pratique d'éviter l'imposition des bénéfices en sursis d'imposition et surtout des plus-values latentes acquises par les éléments de l'actif social, les conditions suivantes doivent être remplies (CGI art. 202 ter, I-al. 2) : - le changement ne doit pas s'accompagner de la création d'une personne morale nouvelle ; par dérogation, l'administration admet de ne pas opposer cette condition aux transformations de sociétés de fait ou en participation en sociétés de droit, qui peuvent donc être opérées avec le bénéfice des atténuations aux conséquences fiscales de la cessation, si la transformation ne s'accompagne pas de modifications importantes du pacte social (D. adm. 4 H-625 n° 1) ; - aucune modification ne doit être apportée aux écritures comptables ; en particulier, aucune augmentation ne doit être apportée à la valeur comptable des divers éléments de l'actif de la société et les postes correspondant à des provisions ou à des bénéfices en sursis d'imposition doivent être repris sans changement (D. adm. 4 A-633 n° 54) ; - à la date de l'événement qui motive la cessation, l'imposition des bénéfices et plus-values doit demeurer possible postérieurement au changement (condition par hypothèse remplie en cas de passage à l'impôt sur les sociétés ; en revanche, cette condition n'est pas remplie lorsque les bénéfices de la société sont susceptibles de ne pas être imposés selon les règles prévues pour les activités professionnelles - BA, BNC, BIC - soumises à un régime réel d'imposition).
Autres conséquences de la cessation
11055 Lorsqu'un déficit a été subi avant la cessation, il est imputable selon les règles de droit commun sur le revenu global de chaque associé ( n° 10600 s.), et ne peut pas être reporté sur les bénéfices postérieurs à la cessation. Les amortissements réputés différés en période déficitaire non encore imputés à la date de l'opération sont répartis globalement entre chacun des membres en proportion de leurs droits (cette mesure de tempérament ne s'applique qu'en cas de changement de régime fiscal ou d'activité réelle et non en cas de dissolution : Rép. Dubernard : AN 10-3-1997 p. 1184). En ce qui concerne les plus-values constatées sur les parts sociales détenues par les associés personnes physiques exerçant leur activité dans le cadre de la société civile, voir n° 21780 s.
11060 PRECISIONS En cas de transformation d'une société de personnes en société de capitaux, les bénéfices ou réserves constitués antérieurement et non encore appréhendés par les associés soit directement, soit par virement à leurs comptes personnels, présentent à compter de la date de la transformation, le caractère d'apports au sens de l'article 112, 1° du CGI (en ce sens D. adm. 4 J-1227 n° 11). Il s'ensuit qu'ils peuvent être répartis entre les associés en franchise d'impôt, à la condition si la distribution intervient en cours de société - que tous les bénéfices ou réserves, autres que la réserve légale, constitués depuis la transformation, aient été préalablement répartis. Toutefois, la distribution par la société de capitaux de bénéfices (provisions, plus-values, etc.) dont l'imposition avait été différée à l'époque où ils ont été réalisés par la société civile et qui n'ont pas été taxés au moment de la transformation, ne peut pas être assimilée à un remboursement d'apport et bénéficier à ce titre de la franchise prévue par l'article 112, 1° du CGI.
Obligations déclaratives
11070 Les sociétés touchées par l'un quelconque des événements emportant cessation d'entreprise au sens de l'article 202 ter du CGI doivent, dans un délai de soixante jours suivant cet événement, produire les déclarations et autres documents qu'elles sont tenues de souscrire au titre d'une année d'imposition. Dans le même délai, le bilan d'ouverture du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés doit être fourni à l'administration, ce qui permet à celle-ci, en cas de report d'imposition des plus-values latentes, de vérifier que les sociétés ont satisfait à l'obligation de maintien des écritures comptables.
B. Sociétés sans activité professionnelle
11150 Il s'agit des sociétés civiles autres que celles dont les résultats relèvent par nature des BIC, des BNC ou des BA, soit en pratique les sociétés dont les résultats ont la nature de revenus fonciers ou de revenus mobiliers. Ce régime concerne donc la quasi-totalité des sociétés civiles immobilières, ainsi que les sociétés civiles de gestion de portefeuille. PRECISIONS Les sociétés sans activité professionnelle sont définies par la nature intrinsèque de leurs revenus, sans qu'il y ait lieu de rechercher selon quelles modalités ces revenus sont effectivement imposés. Ainsi, une société civile immobilière qui a pour activité la location nue entre dans ce cadre, même si ses revenus font l'objet d'une imposition à l'impôt sur les sociétés en raison de la qualité de ses associés.
1. Événements emportant les conséquences d'une cessation d'entreprise 11155 Les conséquences d'une cessation d'entreprise s'appliquent en cas de perte (totale ou partielle) d'assujettissement au régime des sociétés de personnes, c'est-à-dire en cas de changement de régime fiscal se traduisant par un passage à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 202 ter, II). S'agissant de sociétés civiles sans activité professionnelle, cette situation se rencontrera en cas d'option pour l'impôt sur les sociétés ( n° 10080 s.), de transformation en société passible de l'IS, ou d'assujettissement à cet impôt à raison de la réalisation d'opérations commerciales ( n° 10030 s.). En revanche, et contrairement à ce qui est prévu dans le dispositif applicable aux sociétés exerçant une activité professionnelle ( n° 11025), ni le changement d'objet social, ni le changement d'activité réelle n'emportent par eux-mêmes les conséquences d'une cessation d'entreprise. À noter toutefois que le changement d'activité peut entraîner par lui-même un changement de régime fiscal, auquel cas les conséquences de la cessation seront bien entendu applicables. Il en serait ainsi par exemple dans l'hypothèse où une société civile immobilière de location de locaux nus donnerait ceux-ci en location meublée, ce qui entraînerait son assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
2. Conséquences de la cessation d'entreprise 11180 Comme dans le régime applicable aux sociétés de personnes exerçant une activité professionnelle ( n° 11040), ces conséquences consistent dans l'imposition immédiate des bénéfices et plus-values non encore taxés. Des règles particulières sont cependant prévues en ce qui concerne tant l'imposition immédiate des revenus de l'exercice en cours que le report d'imposition susceptible de bénéficier aux plus-values latentes.
Imposition des résultats de la période précédant le changement de régime fiscal
11185 La perte d'assujettissement au régime des sociétés de personnes entraîne l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre de la période d'imposition précédant le changement de régime, à raison des revenus et plus-values non encore imposés à cette date, y compris ceux qui proviennent des produits acquis et non encore perçus (CGI art. 202 ter, II). Afin d'éviter l'absence de prise en compte, ou la double prise en compte des produits et des charges, il est prévu corrélativement à la prise en compte des produits acquis et non encore perçus (CGI ann. III art. 46 E) : - la possibilité de déduire les dépenses engagées non encore payées au titre de la période précédant le changement ; - l'absence de prise en compte au titre de la dernière période d'imposition à l'impôt sur le revenu des produits encaissés et des dépenses payées au cours de cette période qui correspondent à des créances acquises et des dettes devenues certaines postérieurement. Enfin, est autorisée la constitution de provisions répondant aux conditions générales de déduction prévues à l'article 39, 1-5° , si celles-ci sont reprises au bilan d'ouverture du premier exercice d'imposition à l'IS. PRECISIONS a. Il s'agit là d'importantes dérogations aux règles normales de détermination des revenus fonciers et des revenus de capitaux mobiliers, fondées sur la prise en compte des seuls produits encaissés et des charges payées, dont relèvent le plus souvent les sociétés à activité non professionnelle.
Toutefois, dans le cas où les parts sont inscrites à l'actif d'une société passible de l'IS, ou d'une entreprise relevant des BIC ou des BA selon un régime réel de plein droit, ces revenus sont déjà déterminés selon des modalités similaires dès lors qu'il est fait application des règles de détermination des résultats de l'entreprise membre (CGI art. 238 bis K, I-al. 1). b. Selon les règles générales relatives à la détermination des revenus fonciers et des revenus de capitaux mobiliers, applicables aux personnes physiques associées des sociétés civiles, il conviendra de prendre en compte les produits encaissés et les charges payées au cours de la période d'imposition précédant le changement de régime, sauf s'ils correspondent à des créances ou dettes nées après le changement. Mais l'imposition immédiate est effectuée en retenant également les produits acquis et non encore perçus, tels les loyers ou intérêts courus et non encore échus à la date du changement de régime fiscal. Corrélativement, les charges engagées, qui présentent le caractère de dettes certaines dans leur principe et dans leur montant, mais non encore effectivement acquittées à la date du changement, pourront être déduites du résultat ; il peut s'agir, par exemple, dans les sociétés civiles immobilières, des frais d'emprunt contractés pour l'acquisition des immeubles, qui doivent être déduits pour leur fraction courue au cours de la période concernée. c. Si les conditions de déduction de provisions applicables en matière de BIC sont remplies, les sociétés civiles immobilières devraient pouvoir constituer des provisions pour créances douteuses (corollaire de la prise en compte des créances acquises), mais également, à notre avis, des provisions pour travaux de grosses réparations. Les sociétés civiles de portefeuille devraient pouvoir, à notre avis, constater la dépréciation éventuelle de certains titres à la date de changement de régime (en respectant notamment les règles d'évaluation des titres : voir n° 53290 s.).
Sort des plus-values latentes constatées lors du changement
11200 En l'absence de création d'une personne morale nouvelle, il est prévu au profit des sociétés civiles sans activité professionnelle qui changent de régime fiscal un mécanisme optionnel de report d'imposition des plus-values latentes. Ces sociétés ont donc le choix entre l'imposition immédiate et le report d'imposition des plus-values latentes. Le choix entre imposition immédiate et report est effectué de manière globale pour l'ensemble des immobilisations (et non pas bien par bien) lors de l'établissement du bilan d'ouverture de la première période d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Ce bilan doit être communiqué à l'administration dans un délai de soixante jours suivant l'option. Imposition immédiate
11205 Elle est établie selon les règles qui régissent les plus-values privées mobilières ou immobilières lorsque l'associé est une personne physique agissant dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé et selon les règles des plus-values professionnelles pour la part des associés soumis à l'IS ou relevant des BIC ou des BA réels. Dans ce cas, la société pourra inscrire les biens au bilan d'ouverture de la première période d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés pour leur valeur vénale à cette date. PRECISIONS Dans la situation d'une société civile immobilière de location dont les associés sont des personnes physiques et qui détient un immeuble depuis plus de vingt-deux ans, le choix de l'imposition immédiate se traduira par l'exonération de la plus-value et la possibilité de calculer, sous le régime de l'IS, les amortissements sur la valeur vénale de l'immeuble à la date du changement de régime. Dans ce cas, la période d'amortissement à retenir devrait à notre avis être décomptée à partir de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
Report d'imposition
11210 Pour bénéficier de ce report, doivent être inscrits au bilan d'ouverture de la première période d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'une part, la valeur d'origine des biens, et, d'autre part, les amortissements et provisions qui auraient pu être déduits si la société avait été soumise à l'impôt sur les sociétés depuis leur acquisition ou leur création (CGI art. 202 ter, II-al. 2).
En d'autres termes, une société qui opte pour le report d'imposition est considérée comme ayant déjà déduit, sous son régime antérieur, les amortissements afférents à la période écoulée entre l'acquisition du bien et le changement de régime fiscal : la fraction des amortissements réputée déduite figure ainsi au bilan d'ouverture. Le montant des amortissements déductibles après le changement de régime fiscal, qui sera donc limité à la valeur résiduelle des biens, pourra à notre avis être étalé sur la période d'amortissement restant à courir compte tenu de la date d'acquisition ou de création du bien.
11215 En cas de cession ultérieure des biens, les plus-values professionnelles alors réalisées seront déterminées par différence entre le prix de cession des biens et leur prix d'acquisition, diminué à la fois des amortissements effectivement déduits depuis le changement de régime fiscal et des amortissements reconstitués lors de ce changement (CGI art. 39 duodecies, 10). En ce qui concerne les titres qui continuent à bénéficier du régime des plus-values à long terme ( n° 4600), le point de départ du délai minimal de détention de deux ans qui détermine l'application du taux réduit d'imposition est constitué par la date d'ouverture du premier exercice d'assujettissement à l'IS, indépendamment de l'option retenue en ce qui concerne les plusvalues latentes constatées lors du changement.
Détermination des revenus imposables après le changement de régime fiscal
11230 À la suite de leur changement de régime fiscal, les sociétés civiles devront déterminer leurs résultats dans les conditions de droit commun de l'impôt sur les sociétés, et remplir les obligations propres à ce régime ( n° 10200 s.). Il sera tenu compte des produits ou charges non imposés ou non déduits au titre de la dernière période d'imposition à l'impôt sur le revenu. De plus, la société doit reprendre à son premier bilan d'ouverture les provisions mentionnées n° 11185.
Obligations déclaratives
11240 Dans le délai de soixante jours suivant l'événement qui a entraîné le changement de régime fiscal, les sociétés doivent produire le bilan d'ouverture de leur premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 202 ter, III). C'est le dépôt de ce bilan, au vu des valeurs qui y figureront, qui matérialise le choix exercé en matière de plus-value. Elles doivent en outre produire, dans le même délai, les déclarations et autres documents qu'elles sont normalement tenues de souscrire au titre d'une année d'imposition, soit la déclaration n° 2072 si la société civile exerce une activité immobilière, ou la déclaration annuelle de paiement des revenus mobiliers et opérations sur valeurs mobilières n° 2561 et 2561 bis (voir n° 53630 s.) si la société a une activité de gestion de portefeuille (CGI art. 202 ter, II).
II. Sociétés civiles assujetties à l'impôt sur les sociétés 11400 Les sociétés civiles qui cessent d'être assujetties à l'impôt sur les sociétés ou qui changent d'objet social ou d'activité réelle encourent au regard des impôts directs les conséquences d'une cessation d'entreprise (CGI art. 221 bis). Avant d'étudier ces conséquences, nous verrons les situations dans lesquelles celles-ci peuvent être mises en uvre.
A. Événements emportant les conséquences d'une cessation d'entreprise 11405 Ces événements sont, par nature, les mêmes que ceux envisagés dans le cas des sociétés non soumises à l'IS exerçant une activité professionnelle (voir n° 11015 s.) : transformation, changement d'objet social ou d'activité réelle et changement de régime fiscal.
Transformation
11410 Comme cela a déjà été indiqué à propos des personnes morales soumises au régime fiscal des sociétés de personnes ( n° 11020), la transformation entraîne cessation si elle s'accompagne (cas exceptionnel) de la création d'une personne morale nouvelle (CGI art. 221, 2) ou si elle a pour effet un changement d'objet social ou d'activité réelle, ou un changement de régime fiscal. Sous certaines conditions, les conséquences fiscales de la cessation peuvent cependant être atténuées ( n° 11445 s.). PRECISIONS a. Est dépourvue de conséquences fiscales l'opération par laquelle une société civile assujettie à l'IS du fait de l'exercice d'une activité commerciale ou industrielle au sens de la loi fiscale se transforme régulièrement en société de capitaux obligatoirement soumise à l'IS, sans modifier son activité. b. Un régime de faveur est applicable aux transformations en groupements forestiers de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (voir Mémento Agriculture n° 1666).
Changement d'objet social ou d'activité réelle
11415 De la même façon que pour les sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes et qui exercent une activité professionnelle ( n° 11025), le changement d'objet social ou d'activité réelle d'une société assujettie à l'impôt sur les sociétés emporte les conséquences d'une cessation d'entreprise (CGI art. 221, 5), celles-ci pouvant cependant en principe bénéficier d'atténuations conditionnelles ( n° 11445 s.). PRECISIONS a. Lorsqu'une société passible de l'impôt sur les sociétés modifie ses statuts pour leur assigner un objet conforme à celui des sociétés civiles d'attribution bénéficiaires du régime de transparence fiscale (CGI art. 1655 ter, voir n° 40145 s.), toutes les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise sont applicables (CGI art. 221, 2 bis). b. Le changement d'objet social qui résulte d'une modification statutaire n'emporte cessation que s'il s'accompagne d'un changement effectif de l'activité exercée. c. Le changement d'activité doit présenter un caractère profond pour emporter les conséquences de la cessation d'entreprise.
Changement de régime fiscal
11420 Ce changement, qui se traduit par la perte d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, se rencontrera essentiellement dans les situations suivantes : - transformation de la société civile soumise à l'IS en une société d'une autre forme non soumise à l'impôt ; - changement d'activité d'une société civile qui cesse d'effectuer des opérations commerciales et n'entre plus de ce fait dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés ; - réunion entre les mains d'un seul associé personne physique des parts d'une EARL pluripersonnelle non familiale, dès lors que cet associé n'opte pas pour son assujettissement à l'IS. PRECISIONS Le changement de régime fiscal ne peut pas provenir de la renonciation à l'option pour l'impôt sur les sociétés, celle-ci étant irrévocable pour les sociétés civiles.
B. Conséquences de la cessation d'entreprise Principe
11440 Les conséquences de la cessation sont celles qui ont été indiquées à propos des sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes : imposition immédiate des bénéfices non encore imposés, y compris ceux qui étaient en sursis d'imposition, et taxation des plus-values latentes de l'actif social (voir n° 11040). En outre, lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'être assujettie à cet impôt, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits (CGI art. 111 bis). C'est donc l'intégralité du boni de liquidation qui devient imposable au nom des associés.
Atténuations des conséquences de la cessation
11445 Dans les mêmes conditions que pour les sociétés non soumises au régime fiscal des sociétés de capitaux et qui exercent une activité professionnelle (voir n° 11050), les conséquences de la cessation sont susceptibles d'être atténuées (CGI art. 221 bis). Cependant, la condition selon laquelle l'imposition des bénéfices et plus-values doit demeurer possible sous le nouveau régime fiscal de la société pose souvent problème en pratique. Ainsi, le Conseil d'État a jugé que cette condition n'est pas satisfaite en cas de transformation d'une société soumise au régime des sociétés de capitaux en société civile agricole non soumise à l'IS dès lors que les plus-values ultérieurement réalisées qui seraient imposables au nom des associés personnes physiques relèvent du régime des plus-values privées prévu aux articles 150 A et suivants du CGI qui ne permettent pas de garantir l'imposition de l'intégralité du montant des plus-values constatées à la date de l'opération (CE 28-7-2000 n° 138342 : RJF 11/00 n° 1240). L'administration considère que la même solution doit prévaloir lorsque les associés de la société issue de la transformation qui exerce une activité civile, consistant par exemple en la gestion d'un patrimoine immobilier, sont des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, dès lors que, dans cette situation, la cession ultérieure des droits sociaux pourrait permettre d'éluder l'impôt en sursis (Rép. Valleix : AN 21-8-1989 p. 3649). La condition posée à l'article 221 bis du CGI n'est pas non plus satisfaite lorsque l'opération concerne une entreprise agricole et que la société issue de la transformation relève du régime du forfait (D. adm. 4 J-1227 n° 10).
11450 Lorsque les conditions de l'atténuation sont réunies, les conséquences fiscales de la cessation sont limitées à la taxation immédiate à l'impôt sur les sociétés des bénéfices en cours à la date de l'événement qui motive la cessation et l'imposition, en tant que revenus distribués, de ces bénéfices (diminués de l'IS) ainsi que des réserves des exercices antérieurs provenant de bénéfices ou profits accumulés et figurant au bilan ou incorporés au capital après le 1er janvier 1949 (c'est-à-dire sur l'intégralité du boni de liquidation ) ; les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes sont exclus de cette imposition. Les revenus ainsi réputés distribués n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal et, corrélativement, ne donnent pas lieu au précompte (Inst. 4 J-2-98). Par ailleurs, dans le cas de changement d'activité réelle ou d'objet social, la société doit en principe réintégrer immédiatement aux résultats imposables les provisions réglementées antérieurement constituées (CGI art. 221, 5 ; D. adm. 4 A-6123 n° 39 s.). Le changement de régime fiscal de la société entraîne également la perte du droit au report des déficits reportables subis avant l'opération, y compris pour la fraction correspondant aux amortissements réputés différés en période déficitaire. Ces déficits peuvent toutefois être imputés sur les bénéfices et plus-values imposables au titre de l'exercice de cessation.
11455 Après la perte d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, les bénéfices réalisés par la société sont imposés au nom des associés dans les conditions exposées aux n° 10600 s. Les plus-values réalisées par la société à l'occasion de la cession d'éléments existant à la date de la transformation ou du changement de régime fiscal sont imposables, dans la mesure où elles étaient acquises à cette date, selon le régime des plusvalues professionnelles ( n° 4360 s.), même si les recettes de la société n'excèdent pas le double des limites du forfait agricole ou des régimes micro-BIC ou micro-BNC (CGI art. 221 bis). Il s'agit d'une dérogation au principe général
d'exonération des plus-values professionnelles réalisées par les petites entreprises, prévu aux articles 151 septies et 202 bis du CGI ; toutefois, les dispositions de l'article 151 septies demeurent applicables, le cas échéant, à la fraction des plus-values acquises entre la date de transformation de la société et celle de la cession des éléments d'actif considérés.
SECTION 4
Autres impôts dus pendant le fonctionnement de la société civile I. Droits d'enregistrement
A. Achat d'immeubles 1. Règles générales 11600 Les acquisitions d'immeubles faites par les sociétés civiles (ainsi d'ailleurs que les ventes qu'elles consentent) doivent être obligatoirement enregistrées et supportent les droits de mutation dans les conditions ordinaires. Nous nous bornerons à faire ci-après un rappel succinct de ces règles. Remarque terminologique : Dans les développements qui suivent, les mutations à titre onéreux sont désignées par le terme « ventes » (principale mutation concernée) sauf lorsque le régime applicable dépend de l'acquéreur (auquel cas elles sont désignées par le terme « acquisitions » ). Les droits exigibles sont quant à eux désignés par la terminologie générale de droit de vente d'immeubles.
Formalité de l'enregistrement
11605 En droit civil, la vente est parfaite entre les parties dès qu'il y a accord sur la chose et sur le prix (C. civ. art. 1583) ; les ventes d'immeubles sont soumises obligatoirement à la formalité de l'enregistrement qu'elles soient ou non constatées par un acte (CGI art. 635, 1-3° et 638). En outre, les mutations portant sur des immeubles ou des droits immobiliers font l'objet d'une publication au « fichier immobilier », document qui assure la publicité juridique des immeubles, en faisant ressortir la situation juridique de chaque immeuble au fur et à mesure des mutations de propriété et des inscriptions hypothécaires dont ce bien fait l'objet. Le fichier immobilier est tenu, pour chaque commune de leur circonscription, par les conservations des hypothèques. Toutes les acquisitions immobilières doivent faire l'objet d'un acte authentique (notarié, administratif ou judiciaire), sinon elles ne peuvent être ni enregistrées, ni publiées au fichier immobilier tenu à la conservation des hypothèques (CGI art. 660 et art. 4 du décret 55-22 du 4-1-1955). Les actes authentiques constatant une acquisition d'immeubles ou de droits immobiliers sont enregistrés à la conservation des hypothèques (formalité dite « formalité fusionnée » d'enregistrement et de publicité foncière) dans les deux mois de leur date (CGI art. 647). La formalité fusionnée donne lieu au paiement d'une imposition unique qui prend le nom de taxe de publicité foncière. PRECISIONS Les actes donnent lieu à une double formalité (enregistrement à la recette des impôts et publication à la conservation des hypothèques) lorsque : - ils portent sur des immeubles situés en totalité dans les départements du Haut-Rhin, du Bas-Rhin et de la Moselle ; - ils ont fait l'objet d'un refus de publier et que leur régularisation ne peut pas être opérée. La double formalité donne lieu au paiement d'une imposition unique versée à la recette des impôts, qui prend alors le nom de droits d'enregistrement. Toutefois, les actes relatifs à des immeubles situés pour partie dans les départements du Rhin et de la Moselle et pour partie dans d'autres départements sont soumis à la formalité fusionnée si le rédacteur réside en dehors de ces trois départements.
Champ d'application des droits d'enregistrement
11620 Le droit de vente d'immeubles est exigible sur la plupart des mutations à titre onéreux d'immeubles. Son montant varie selon la nature de l'immeuble et, le cas échéant, selon son lieu de situation. Toutefois, certaines opérations bénéficient d'un régime de faveur ou sont expressément exonérées.
11625 L'article 257, 7° du CGI assujettit à la TVA les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ce régime concerne essentiellement : - les ventes de terrains à bâtir (autres que celles consenties à des particuliers en vue de la construction d'immeubles affectés à l'habitation : n° 44657) ; - les ventes à terme ou en état futur d'achèvement ; - les ventes d'immeubles neufs achevés depuis moins de cinq ans et non précédées d'une mutation consentie à une personne n'ayant pas la qualité de marchand de biens. En contrepartie du paiement de la TVA, ces ventes sont : - s'il s'agit de terrains à bâtir, dispensées totalement du paiement du droit d'enregistrement ; - dans les autres cas, soumises à ce droit au taux réduit de 0,60 % (liquidé sur le prix hors TVA).
Exigibilité et calcul du droit de vente
11640 Pour que le droit de vente d'immeubles soit exigible, il faut que la convention soit parfaite et produise des effets certains et actuels. Le droit de vente d'immeubles est liquidé sur le prix exprimé en y ajoutant toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant à quelque titre et pour quelque cause que ce soit. Les charges augmentatives du prix s'entendent des prestations supplémentaires incombant au vendeur et imposées à l'acquéreur. Tel peut être le cas : - des frais de vente, - de certains impôts (par exemple, taxe foncière pour la période antérieure à l'entrée en jouissance des locaux), - des travaux de remise en état de l'immeuble. En revanche, la commission de l'agent immobilier mise contractuellement à la charge de l'acquéreur ne constitue pas une charge augmentative du prix (Cass. com. 12-12-1995 n° 2170 D : RJF 3/96 n° 383 ; BO 7 D-2-97). L'administration peut toutefois substituer au prix exprimé la valeur vénale de l'immeuble si elle est supérieure (voir n° 13850). PRECISIONS a. Une vente est parfaite lorsqu'il y a accord réciproque entre le vendeur et l'acheteur sur un immeuble ou un droit immobilier moyennant un prix déterminé ou déterminable. Il s'ensuit notamment que, faute d'accord réciproque entre les parties, les promesses unilatérales de vente ne donnent ouverture lors de leur enregistrement qu'au droit fixe des actes innomés. b. En cas de vente sous condition suspensive (condition qui affecte l'existence même du contrat), la convention est enregistrée au droit fixe des actes innomés, le droit proportionnel de vente d'immeubles ne devenant exigible que lors de la réalisation de la condition. À l'inverse, en cas de vente sous condition résolutoire (condition qui ne s'oppose pas au transfert de la propriété), le droit de vente d'immeubles est immédiatement exigible. En cas de réalisation de la condition, le contrat de vente est anéanti, mais, sauf en cas de résolution légale ou fondée sur un cas de force majeure, l'impôt ne peut pas être restitué (CGI art. 1961). c. Dans le cas où le prix est payable par annuités, l'impôt s'applique au total des annuités, sans déduction des intérêts sauf si, dans l'intention des parties, la ventilation du prix et des intérêts est sérieuse et correspond à la fixation d'un prix en capital avec stipulation d'intérêts (D. adm. 7 C-1222 n° 10). d. Lorsque le prix est payable à terme, l'impôt ne s'applique pas aux intérêts afférents à la période postérieure à l'entrée en jouissance de l'acquéreur (D. adm. 7 C-1222 n° 3).
e. Lorsque le prix consiste en une rente viagère, l'impôt s'applique au capital de la rente exprimé dans l'acte ou déterminé par une déclaration estimative des parties. f. Les actes portant vente simultanée de meubles et d'immeubles donnent ouverture au droit de vente d'immeubles sur la totalité du prix, à moins qu'il ne soit stipulé un prix particulier pour les objets mobiliers et qu'ils ne soient désignés et estimés article par article dans le contrat (CGI art. 735).
Structure du droit de vente
11650 Les ventes d'immeubles donnent ouverture à un droit qui se décompose comme suit : - un droit proportionnel perçu au profit du département dont le taux est susceptible de varier selon la nature et le lieu de situation de l'immeuble ; - une taxe additionnelle perçue au profit de la commune ou d'un fonds de péréquation départemental de 1,20 % (CGI art.1584 et 1595 bis) ; - un prélèvement perçu au profit de l'État au titre des frais d'assiette et de recouvrement du droit départemental. Fixé à 2,50 %, il est calculé sur le montant de ce droit (et non sur la base imposable) (CGI art. 1647, V-a).
EXEMPLE : Un appartement situé à Paris est vendu, le 1er juillet 2002, 300 000 €. Montant des droits exigibles : - droit départemental : 300 000 € × 3,60 %
10 800 €
- taxe communale : 300 000 € × 1,20 %
3 600 €
- prélèvement pour frais d'assiette : 10 800 € × 2,50 %
270 €
Total
14 670 €
PRECISIONS a. La taxe communale n'est pas exigible lorsque la vente est soumise au taux proportionnel de 0,60 % (vente bénéficiant d'un régime de faveur : n° 11700). b. Les actes de ventes d'immeubles, ainsi que les copies, extraits ou expéditions sont soumis au droit de timbre de dimension sauf lorsque le prix n'excède pas 760 € (auquel cas, ils sont exonérés). Lors de leur publication à la conservation des hypothèques, ces actes donnent ouverture au salaire du conservateur au taux unique de 0,10 % qui s'applique au prix ou à l'évaluation des immeubles ou droits immobiliers faisant l'objet de la publication (CGI ann. III art. 296).
2. Régime de droit commun 11680 Le taux de droit commun applicable aux ventes d'immeubles est fixé à 4,89 % : droit départemental de 3,60 % (CGI art. 1594 D) auquel s'ajoutent la taxe communale de 1,20 % et le prélèvement de 2,50 % pour frais d'assiette et de recouvrement calculé sur le montant du droit départemental. Ce taux s'applique sans condition particulière à toutes les ventes d'immeubles (immeubles d'habitation, immeubles professionnels, terrains …) ne relevant pas de la TVA ou d'un régime plus favorable.
11690 Le taux du droit départemental peut être modifié tous les ans par les conseils généraux (avec effet au 1er juin) sans pouvoir être inférieur à 1 % ni supérieur à 3,60 % (CGI art. 1594 E).
Compte tenu de la taxe communale et du prélèvement pour frais d'assiette, le taux plafond s'élève donc à 4,89 % et le taux plancher à 2,225 %. PRECISIONS a. Pour les actes passés à compter du 1er juin 2002, le taux de droit commun est fixé uniformément à 4,89 % dans l'ensemble des départements (Inst. 7 C-3-02). b. En ce qui concerne les ventes d'immeubles d'habitation et de garages, les conseils généraux peuvent instituer dans leur département un abattement sur l'assiette des droits (voir n° 11705 s.).
3. Ventes bénéficiant d'un régime spécial 11700 Certaines ventes bénéficient, sous certaines conditions, d'un régime spécial se traduisant : - soit par l'application d'un abattement sur l'assiette des droits ; - soit par l'application d'un taux réduit non modulable de 0,60 % auquel s'ajoute le prélèvement de 2,50 % (mais non la taxe communale) d'où un taux global de 0,615 %. Le taux réduit s'applique notamment : - aux achats d'immeubles (autres que les terrains à bâtir) donnant lieu au paiement de la TVA ; - aux acquisitions d'immeubles ruraux par les fermiers ; - aux acquisitions d'immeubles destinés à être exploités par de jeunes agriculteurs dans les territoires ruraux de développement prioritaire.
Ventes d'immeubles d'habitation bénéficiant d'un abattement Immeubles d'habitation et garages
11705 Les conseils généraux ont la faculté d'instituer dans leur département un abattement compris entre 7 600 € et 46 000 €, fixé par tranche de 7 600 €, sur l'assiette du droit départemental. Ils peuvent en limiter le bénéfice aux seules opérations portant sur des immeubles situés dans les zones de revitalisation rurale (CGI art. 1594 F ter). L'application de cet abattement (une fois voté) est surbordonnée à l'engagement de l'acquéreur : - s'agissant des immeubles (ou fractions d'immeubles), de ne pas les affecter à un usage autre que l'habitation pendant une durée minimale de trois ans à compter de la date de l'acte ; - s'agissant des terrains ou locaux à usage de garage, de ne pas les affecter à une exploitation à caractère commercial ou professionnel pendant la même durée. En cas de non-respect de l'engagement, l'acquéreur est tenu d'acquitter le complément de droit dont il avait été dispensé ainsi que l'intérêt de retard de 0,75 % par mois. PRECISIONS Pour les ventes réalisées à compter du 1er juin 2002, cinq départements ont voté un abattement réservé aux immeubles situés dans les zones de revitalisation rurale : Calvados (46 000 €) ; Isère (46 000 €) ; Manche (30 400 €) ; Marne (7 600 €) ; Saône-et-Loire (30 400 €).
Première cession à titre onéreux de logements acquis neufs entre le 1-6-1993 et le 31-12-1994
11710 La première cession à titre onéreux d'immeubles acquis neufs ou - sous réserve d'avoir été achevés avant le 1er juillet 1994 en l'état futur d'achèvement par acte authentique signé entre le 1er juin 1993 et le 31 décembre 1994 bénéficie, sous certaines conditions, d'un abattement de 91 000 € sur l'assiette du droit de vente d'immeubles (CGI art. 1055 bis). Le bénéfice de cet abattement est réservé aux immeubles qui ont été affectés à l'habitation principale pendant cinq ans et pour lesquels l'acquéreur n'a pas bénéficié des réductions d'impôt prévues en matière d'investissement locatif ou d'investissement outre-mer. En outre, l'acquéreur doit prendre l'engagement de ne pas affecter l'immeuble à un autre usage que l'habitation pendant une durée minimale de trois ans. Le non-respect de cet engagement entraîne l'exigibilité du complément de droit dont l'acquéreur avait été dispensé et de l'intérêt de retard de 0,75 %.
PRECISIONS La première mutation à titre gratuit de ces mêmes immeubles est également susceptible de bénéficier d'un avantage fiscal (abattement de 46 000 € par part) (CGI art. 793, 2-4° et 793 ter). Mais il n'est pas possible de cumuler pour un même logement ces deux avantages. L'abattement de 91 000 € est en revanche cumulable avec celui que les conseils généraux ont la faculté d'instituer sur l'assiette du droit départemental.
Acquisitions d'immeubles ruraux par les fermiers
11720 Les acquisitions d'immeubles ruraux par les fermiers bénéficient, quelle que soit leur importance, du droit départemental de vente au taux réduit de 0,60 % à la double condition (CGI art. 1594 F quinquies, D) : - qu'au jour de l'acquisition, les immeubles soient exploités en vertu d'un bail consenti à l'acquéreur, à son conjoint, à ses ascendants ou aux ascendants de son conjoint et enregistré ou déclaré depuis au moins deux ans ; - que l'acquéreur prenne l'engagement pour lui et ses ayants cause à titre gratuit (héritiers, légataires ou donataires), de mettre personnellement en valeur lesdits biens pendant un délai minimal de cinq ans à compter de la date du transfert de propriété. Le même régime est applicable aux acquisitions d'immeubles ruraux faites, sous les mêmes conditions, en vue de l'installation d'un enfant majeur (ou mineur émancipé) de l'exploitant en place titulaire du bail. Dans ce cas, l'engagement d'exploiter est pris par le descendant seulement. Au droit de 0,60 %, s'ajoute le prélèvement de 2,50 % pour frais d'assiette et de recouvrement, soit une taxation globale de 0,615 %. PRECISIONS a. Les immeubles ruraux s'entendent des immeubles principalement affectés à la production agricole sans qu'il y ait lieu de distinguer selon qu'il s'agit d'un immeuble bâti ou non bâti (Rép. Thorailler : AN 28-3-1964 p. 571 n° 6897). C'est ainsi que des bâtiments servant à l'habitation de l'exploitant et de son personnel constituent des immeubles ruraux dans la mesure où ils constituent véritablement l'accessoire de l'exploitation agricole (Rép. Gouzes : AN 24-11-1997 p. 4209 n° 2455). b. Pour les baux écrits conclus depuis le 1er janvier 1999 et les locations verbales conclues depuis le 1er octobre 1998, qui ne sont plus obligatoirement enregistrés ou déclarés, la preuve de l'antériorité du bail peut être apportée par tout moyen compatible avec les règles de la procédure écrite (Rép. Le Nay : AN 29-1-2001 p. 610 n° 47410). c. L'acquéreur doit établir que la location dont il se prévaut a continué jusqu'au jour de l'acquisition.
Déchéance du régime de faveur
11725 La déchéance du régime de faveur est encourue en principe en cas : - de cessation de l'exploitation personnelle par l'acquéreur ou ses ayants cause à titre gratuit, ou par le descendant installé, dans le délai de cinq ans à compter de l'acquisition ; - d'aliénation à titre onéreux en totalité ou en partie du fonds dans le même délai (en pleine propriété ou en nue-propriété). Lorsqu'elle est encourue, la déchéance entraîne l'exigibilité du complément de droit dont l'acquéreur avait été dispensé, d'un droit supplémentaire de 1 % (CGI art. 1840 G quater A) susceptible de remise gracieuse et de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois. PRECISIONS a. Par dérogation, le bénéfice du régime est maintenu dans les cas suivants : - force majeure ; - aliénation à titre onéreux ou location, soit à un descendant ou au conjoint d'un descendant de l'acquéreur qui s'engage lui-même à continuer l'exploitation personnelle du fonds jusqu'à l'expiration du délai de cinq ans à compter de la date de l'acquisition initiale, soit au descendant pour l'installation duquel l'acquisition a été réalisée ; - échange, à la double condition que les biens reçus en contre-échange soient d'une valeur au moins égale à celle des immeubles cédés et que l'engagement d'exploitation personnelle, souscrit pour les biens cédés, soit reporté sur les biens reçus. Si ces derniers ont une valeur inférieure à celle des biens acquis initialement, la déchéance n'est encourue que pour la différence de valeur ;
- apport pur et simple à un GFA, à un Gaec, à une EARL, à une SCEA (société civile d'exploitation agricole) ou à un GFR à condition que l'apporteur prenne l'engagement pour lui, son conjoint ou ses ayants cause de conserver les parts jusqu'à l'expiration du délai de cinq ans à compter de l'acquisition initiale des biens ; - transfert de jouissance à titre onéreux à un GFA, à un Gaec, à une EARL, à une SCEA ou à un GFR, à condition que l'acquéreur ou ses ayants cause continuent de mettre en valeur les biens dans le cadre de la société jusqu'à l'expiration du délai de cinq ans à compter de la date d'acquisition. b. En cas de rupture partielle de l'engagement d'exploitation, la déchéance n'atteint que la fraction du prix d'acquisition afférente aux immeubles affectés par l'événement qui la provoque.
Acquisitions d'immeubles ruraux situés dans les territoires ruraux de développement prioritaire
11730 Les acquisitions d'immeubles ruraux situés dans les territoires ruraux de développement prioritaire sont soumises, sous certaines conditions, à un régime de faveur se traduisant par l'application du droit départemental au taux réduit de 0,615 % sur la fraction du prix (ou de la valeur) n'excédant pas 99 000 €, le surplus étant imposé selon le régime de droit commun (CGI art. 1594 F quinquies, E). Ce régime concerne exclusivement les acquisitions d'immeubles ruraux (au sens défini n° 11720, précision a) destinés à être exploités par les jeunes agriculteurs (exploitants individuels ou associés de société civile à objet agricole) bénéficiaires des aides à l'installation prévues aux articles R 343-9 et R 343-13 du Code rural (dotation d'installation et prêts à moyen terme spéciaux). Ses conditions et modalités d'application diffèrent selon la qualité de l'acquéreur. a. Acquisitions par les jeunes agriculteurs. Pour bénéficier du régime de faveur, les conditions suivantes doivent être réunies : - l'acquisition doit intervenir (en une ou plusieurs fois) dans le délai de quatre ans suivant l'octroi des aides (il est précisé, à cet égard, que le plafond de 99 000 €, dans la limite duquel la taxation réduite est applicable, est apprécié sur l'ensemble des acquisitions effectuées dans ce délai) ; - en cas de pluralité d'acquisitions, l'acte doit préciser la valeur des terres acquises depuis l'octroi des aides sous le bénéfice du tarif réduit ; - à l'acte doit être joint un certificat délivré sans frais par le directeur départemental de l'agriculture et de la forêt précisant la date de l'octroi des aides. La perte des conditions d'octroi des aides à l'installation entraîne l'exigibilité du complément de droit dont l'acquéreur avait été dispensé et, en outre, d'un droit supplémentaire de 1 % (CGI art. 1840 G septies) susceptible de remise gracieuse et de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois. b. Acquisitions d'immeubles pour les donner à bail à de jeunes agriculteurs. Pour bénéficier de la taxation réduite, l'acquéreur (personne physique ou morale) doit prendre dans l'acte d'acquisition l'engagement pour lui et ses ayants cause de justifier dans le délai d'un an à compter du transfert de propriété que le bien acquis a été donné à bail à long terme à un jeune agriculteur bénéficiaire des aides à l'installation en produisant une copie du bail enregistré et le certificat du directeur départemental de l'agriculture et de la forêt attestant l'octroi des aides. En cas de non-respect de l'engagement ou lorsque le bail n'atteint pas son terme de dix-huit ans, les sanctions exposées cidessus (a) sont exigibles.
4. Exonérations 11760 Les exonérations s'appliquent soit de plein droit, soit sur décision du conseil général. Remarque : Du fait de l'application de l'abattement de 91 000 €, la première mutation à titre onéreux de logements acquis neufs entre le 1er juin 1993 et le 31 décembre 1994 peut être soustraite au droit de vente d'immeubles (voir n° 11710).
Exonérations de plein droit
11765
Sont de plein droit exonérées du droit départemental, des taxes additionnelles, et, sauf en ce qui concerne les terrains à bâtir, du droit de timbre, notamment : - les acquisitions de terrains à bâtir relevant de la TVA (voir n° 44615 s.) ; - les acquisitions et cessions par les Safer (CGI art. 1028 à 1028 ter) ; - les acquisitions de bois et forêts et de terrains nus non frappés d'interdiction de boisement, constatées par acte authentique signé avant le 1er janvier 2005, si l'acquéreur prend l'engagement de reboiser les terrains nus dans le délai de cinq ans et de présenter dans le même délai une des garanties de gestion durable prévues par l'article L 8 du Code forestier (CGI art. 1137) ; - les acquisitions et cessions par l'État, les collectivités locales et territoriales, certains établissements publics (CGI art. 1040, 1042, 1594 OG, B).
Exonérations facultatives
11780 Sur décision du conseil général, sont notamment exonérées les cessions de logements à leurs locataires par les organismes d'HLM ou par les SEM, et les rachats par les organismes d'HLM ou les SEM d'immeubles d'habitation acquis à l'aide de prêts aidés par l'État (PAP) entre le 1er juillet 1981 et le 31 décembre 1984 par des accédants qui ne peuvent pas honorer leurs échéances (CGI art. 1594 G et 1594 H).
B. Location d'immeubles 11850 Certaines locations (baux écrits ou locations verbales) sont obligatoirement soumises à publicité foncière ou à la formalité de l'enregistrement. Même lorsqu'il n'est pas obligatoire, l'enregistrement de baux donne lieu à perception d'un droit.
Baux et locations verbales à durée limitée d'immeubles, de droits de pêche ou de chasse Publicité à la conservation des hypothèques
11855 Les baux de plus de douze ans à durée limitée sont soumis à publicité à la conservation des hypothèques et ils donnent ouverture à la taxe de publicité foncière à 0,60 %, liquidée sur le prix exprimé, augmenté des charges, pour toute la durée du bail (CGI art. 742), limitée toutefois à vingt années. Lorsque le bail est soumis à la TVA, il est fait abstraction de cette taxe pour le calcul de la taxe de publicité foncière. Sont exonérés de la taxe de 0,60 % : - les baux ruraux à long terme (CGI art. 743, 2°) et les cessions de ces baux ; - les baux à construction (CGI art. 743, 1°) ainsi que les baux emphytéotiques concourant à la production d'immeubles ; - sur délibération du conseil général, les baux à réhabilitation (CGI art. 1594 J). Enregistrement des baux et locations verbales
11860 Les baux écrits à durée limitée d'immeubles, et, quelle que soit leur durée, les locations de droits de pêche ou de droits de chasse sont dispensés de la formalité de l'enregistrement. Les locations verbales de ces mêmes biens n'ont pas à être déclarées au titre des droits d'enregistrement. Lorsque les parties décident néanmoins de les faire enregistrer (notamment pour leur donner date certaine lorsqu'ils sont faits par acte sous seing privé), la présentation volontaire à la formalité d'un acte constatant un bail à durée limitée d'immeuble, de fonds de commerce ou de clientèle donne ouverture au droit fixe de 15 € (CGI art. 739). La présentation volontaire à la formalité des actes constatant des baux de droits de chasse ou de droits de pêche donne ouverture au droit fixe de 75 € (CGI art. 680) (Inst. 7 E-1-00).
11865 Les cessions, subrogations, rétrocessions et résiliations de baux à durée limitée de biens de toute nature, présentés à la formalité, sont passibles du droit fixe de 75 € (CGI art. 738-1°). De même, la présentation à la formalité des cessions, subrogations, rétrocessions et résiliations de baux à durée illimitée de droits de chasse ou de pêche donne ouverture au droit fixe de 75 € (Inst. 7 E-1-00). La cession d'un bail ne doit pas être confondue avec celle du droit au bail qui supporte en principe un droit progressif (voir n° 3735).
Baux à durée illimitée ou à vie d'immeubles
11870 Les baux à vie ou à durée illimitée d'immeubles sont assimilés aux ventes de ces biens. Ils sont soumis aux mêmes impositions que les ventes des biens en cause : ils doivent donc être obligatoirement enregistrés dans le mois de leur date (CGI art. 635, I-4°). Les locations verbales de ces mêmes biens doivent être déclarées dans le mois de l'entrée en jouissance (CGI art. 640). Pour les baux à durée illimitée, la valeur servant de base à l'impôt est de vingt fois la rente ou le prix annuel augmenté des charges. Pour les baux à vie, elle est de dix fois la même somme. Les cessions, résiliations et rétrocessions de baux à vie ou à durée illimitée donnent ouverture au droit proportionnel dans les mêmes conditions que les baux eux-mêmes.
II. Taxe sur la valeur ajoutée 12000 La TVA de droit commun s'applique à l'ensemble des livraisons de biens et prestations de services qui relèvent d'une activité économique et sont effectuées à titre onéreux. Le champ d'application de cette taxe s'étend donc non seulement aux activités industrielles ou commerciales mais aussi aux activités de nature civile (activités agricoles, libérales, certaines locations) ; il existe toutefois de nombreuses exonérations concernant ces activités de nature civile. Par ailleurs, les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à un régime particulier de TVA couramment dénommé « TVA immobilière ». L'application ou non de la TVA aux sociétés civiles est fonction, comme pour les autres entreprises, de la nature de l'activité exercée par ces sociétés. C'est donc dans le cadre de l'étude consacrée aux principales d'entre elles : sociétés immobilières de location, sociétés d'attribution transparentes, sociétés civiles de construction-vente, sociétés civiles professionnelles et sociétés civiles de moyens que nous examinerons la situation qui leur est propre au regard de la TVA. Nous nous bornerons ci-après à résumer le champ d'application de cet impôt aux activités civiles, étant entendu que l'exposé du mécanisme de la TVA sera fait, le cas échéant, dans l'étude consacrée dans la 2e partie à chaque type de société.
Activités libérales
12005 En la matière, le principe est l'imposition mais avec des exceptions. Activités obligatoirement imposables
12010 Il n'existe pas de liste exhaustive des activités libérales obligatoirement imposables. Sont en fait concernées toutes celles qui, exercées à titre indépendant, ne font pas l'objet d'une exonération expresse. En pratique, et pour l'essentiel, sont visés :
- les membres des professions juridiques et judiciaires, avocats et avoués d'appel, notaires, greffiers des tribunaux de commerce, huissiers, commissaires-priseurs judiciaires, mandataires judiciaires, syndics et administrateurs judiciaires, experts en assurance et experts judiciaires ; - les experts-comptables et commissaires aux comptes ; - les architectes, métreurs, bureaux d'études de bâtiment et de travaux publics ; - les personnes qui effectuent des travaux d'études de caractère technique, économique, financier, démographique ou concernant l'informatique, l'organisation, la publicité, l'urbanisme ; - les conseils financiers, les conseils en brevets d'invention, en informatique, en publicité, en organisation, en formation, les auteurs de logiciels ; - les géomètres experts ; - les vétérinaires ; - les auteurs des uvres de l'esprit ; - les artistes-interprètes. Activités exonérées
12015 Sont obligatoirement exonérées de TVA sans pouvoir être soumises à la TVA sur option les activités suivantes : - soins médicaux et paramédicaux donnés par les membres des professions réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition : médecins, chirurgiens-dentistes, sages-femmes, masseurskinésithérapeutes, infirmiers…, - travaux d'analyses de biologie médicale, - opérations portant sur les organes, le sang et le lait humains.
12020 Les activités d'enseignement exercées par une société civile ne sont exonérées de TVA (sans possibilité d'option) que lorsqu'elles concernent l'enseignement scolaire et universitaire ou les actions de formation professionnelle (à condition, lorsqu'il s'agit d'organismes privés, qu'ils soient « reconnus » c'est-à-dire détiennent une attestation de participation à la FPC). Les autres catégories d'enseignement sont soumises à la taxe. Tel est le cas notamment : - des écoles ou laboratoires de langues ; - des auto-écoles ; - des établissements d'enseignement des arts d'agrément ou des diverses disciplines sportives.
Exploitation de brevets d'invention et de marques
12030 Constituent des prestations de services imposables à la TVA les cessions de brevets, les concessions de licences d'exploitation de brevets ainsi que les cessions ou concessions d'autres droits similaires faisant l'objet d'une protection par l'Institut national de la propriété industrielle. Peu importe que de telles opérations soient effectuées par l'inventeur lui-même, par ses héritiers ou des tiers qui cèdent des brevets ou concèdent des licences d'exploitation de brevets précédemment acquis de l'inventeur ou de ses héritiers. La concession d'une marque de fabrique ou de commerce exploitée constitue une location de fonds de commerce assujettie à la TVA. La cession d'une marque de fabrique ou de commerce non exploitée est taxable à la TVA. Échappent à la TVA pour être soumises aux droits d'enregistrement les cessions de marques de fabrique ou de commerce exploitées, ainsi que la cession isolée d'un ou plusieurs des éléments visés ci-dessus lorsqu'elles s'accompagnent d'une cession, même implicite, de clientèle, ou lorsque ces mêmes droits sont compris dans une cession globale de fonds de commerce.
Lorsque les cessions ou concessions portent sur des brevets étrangers, marques de fabrique ou autres droits similaires par un inventeur étranger à un utilisateur français, elles ne sont imposables en France que si le preneur est assujetti à la TVA en France.
Activités agricoles
12040 Les sociétés civiles exerçant une activité agricole sont taxables obligatoirement à la TVA lorsque leurs recettes annuelles dépassent un seuil de 46 000 €. Si tel n'est pas le cas, elles peuvent encore se trouver soumises à la TVA à titre obligatoire lorsqu'elles se trouvent dans l'une ou l'autre des hypothèses suivantes : - elles se livrent à des opérations non agricoles taxables (activités commerciales telles que la vente au détail des produits dans une installation permanente ; location de chevaux de selle, etc.) ; - elles se livrent à des activités qui, en raison de leur nature ou de leur importance, sont assimilables à celles exercées par des industriels ou des commerçants ; - elles sont en possession, en qualité de propriétaire, de plus de deux cents animaux de l'espèce bovine, le 31 décembre d'une année civile ou ont vendu, au cours d'une année civile, plus de cent animaux de cette espèce ; - elles exercent une activité commerciale portant sur des animaux de boucherie. En dehors de ces hypothèses, les sociétés civiles ne peuvent être taxables à la TVA que par option. Pour plus de détails sur le régime de TVA applicable aux activités agricoles, nos lecteurs pourront se reporter au Mémento Agriculture (n° 55 s.).
Locations d'immeubles
12050 Les règles de TVA relatives aux locations d'immeubles diffèrent selon que ces immeubles sont donnés à bail nus ou aménagés. Locations d'immeubles aménagés
12055 Les locations de locaux à usage professionnel munis du mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l'exercice de l'activité sont obligatoirement imposables à la TVA sur le prix de location ( n° 32705). En revanche les locations meublées à usage d'habitation sont, sauf exceptions, exonérées (voir n° 32720 s.). Locations d'immeubles nus
12060 Les locations de locaux nus, à usage professionnel ou à usage d'habitation, ainsi que les locations de terrains non aménagés sont, en règle générale, exonérées de TVA. Sont également exonérées de TVA : - les locations de biens ruraux ; - les locations et concessions de droits (droit d'affichage, droit de chasse) portant sur des immeubles nus ou des biens ruraux, dans la mesure où elles relèvent de la gestion d'un patrimoine foncier. Bien qu'exonérées, certaines locations immobilières peuvent faire l'objet d'une option pour le paiement volontaire de la TVA. Pour une étude d'ensemble du régime de TVA applicable aux sociétés immobilières de location, voir n° 32400 s.
III. Taxe professionnelle 12100 La taxe professionnelle constitue, avec les deux taxes foncières (propriétés bâties et propriétés non bâties) et la taxe d'habitation, l'un des quatre impôts directs qui alimentent les budgets des collectivités locales.
Sociétés civiles imposables à la taxe professionnelle
12105 Les sociétés civiles soumises à la taxe professionnelle sont celles qui exercent à titre habituel une activité professionnelle. Pour que l'activité soit passible de la taxe professionnelle, il faut donc : - qu'elle soit exercée à titre habituel, ce qui implique que les opérations soient effectuées de manière répétitive ; - qu'elle soit exercée à titre professionnel, ce qui exclut du champ d'application de la taxe les sociétés qui se bornent à gérer leur patrimoine et les activités sans but lucratif. PRECISIONS Dans l'hypothèse où une société civile poursuit un objet en principe non lucratif, la taxe professionnelle sera due toutefois : - lorsque la gestion n'est pas conduite dans un esprit largement désintéressé et, en particulier, lorsque le mode de rémunération choisi permet à certaines personnes de se partager directement ou indirectement des bénéfices. L'imposition est également de règle lorsque le mode de dévolution de l'actif permet aux associés de réaliser des gains en capital ou de profiter d'aménagements effectués dans les locaux dont il sont propriétaires ; - lorsque les prix pratiqués sont analogues à ceux d'entreprises soumises à la taxe professionnelle, à moins que ces prix n'aient été fixés par l'autorité publique dans des conditions telles qu'elles excluent toute possibilité de profit ; - lorsque les résultats sont généralement excédentaires. Il convient cependant, dans ce cas, de rechercher si ces excédents ne sont pas la conséquence directe du caractère désintéressé de la gestion (dirigeants bénévoles, personnel percevant de très faibles rémunérations). L'imposition ne serait donc pas exigible dans ce cas si les excédents étaient affectés à la satisfaction de besoins qui se manifestent dans des secteurs où l'initiative privée ou publique est déficiente ou insuffisante (traitement de maladies incurables…). À cet égard, il a été jugé, pour l'application de l'ancienne contribution des patentes (CE 6-10-1976 n° 98954 : RJF 11/76 n° 354), qu'une société civile exploitant une maison de retraite exerçait une activité imposable, dès lors que : - il résultait des statuts, prévoyant une répartition des bénéfices entre les associés gérants ou non, proportionnellement à leur nombre de parts, qu'elle avait été constituée dans un but lucratif ; - si les prix de journée étaient fixés par l'autorité publique et en admettant même qu'ils aient été inférieurs à ceux pratiqués dans d'autres établissements de même nature et n'auraient pas permis de dégager des résultats bénéficiaires, il ne résultait pas du dossier que la gestion de la maison de retraite était conduite dans des conditions lui conférant un caractère non lucratif.
Sociétés civiles exerçant une activité libérale
12115 Elles sont en principe redevables de la taxe professionnelle, à l'exception notamment des activités suivantes qui sont exonérées :- peintres, sculpteurs, graveurs et dessinateurs ne vendant que le produit de leur art ; - auteurs et compositeurs ; - professeurs de lettres, sciences et arts d'agrément ; - sages-femmes et gardes-malades.
12120 S'agissant des sociétés civiles professionnelles (n'ayant pas opté pour l'IS) et des sociétés civiles de moyens, l'imposition est établie non pas au nom de la personne morale mais au nom de chacun de ses membres (CGI art. 1476). Cette disposition a pour but d'assurer l'égalité d'imposition entre les intéressés et ceux de leurs confrères qui exercent leur profession à titre individuel. En effet, les bases d'imposition variant selon le montant des recettes et l'importance des locaux, une appréciation des bases au niveau de la société ne permettrait pas d'assurer cette égalité d'imposition. La base d'imposition est donc répartie entre les membres de la société dans les conditions précisées plus loin, n° 55760 s. Sociétés civiles exerçant une activité d'enseignement
12125 Les établissements d'enseignement privé sont exonérés de taxe professionnelle lorsqu'ils remplissent les conditions suivantes : - les établissements du premier degré doivent dispenser un enseignement conforme aux programmes officiels (tel est le cas des établissements ayant passé un contrat d'association avec l'État) ;
- les établissements du second degré sont exonérés lorsqu'ils ont passé avec l'État un contrat en application de l'article L 442-1 du Code de l'éducation ; - les établissements d'enseignement supérieur sont exonérés lorsqu'ils ont été reconnus d'utilité publique ou ont passé une convention en application de l'article L 719-10 du Code de l'éducation. PRECISIONS Lorsque ces conditions sont remplies, l'exonération porte sur l'ensemble des activités d'enseignement et sur celles qui en constituent le prolongement (hébergement des élèves et fourniture des repas). Les établissements d'enseignement agricole privés reconnus par l'État bénéficient également de l'exonération.
Sociétés civiles gérant un patrimoine mobilier ou immobilier
12130 La gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier par son propriétaire ne peut, en règle générale, être assimilée à l'exercice d'une activité professionnelle. Il en résulte qu'une société civile immobilière qui donne en location des terrains non équipés ou des locaux non meublés n'est pas redevable de la taxe professionnelle. Par suite, lorsque les résultats d'une société civile entrent dans la catégorie des revenus fonciers, l'activité correspondante n'entre pas, en règle générale, dans le champ d'application de la taxe professionnelle. En revanche, l'achat et la vente d'immeubles, la sous-location, la location en meublé constituent des activités passibles de la taxe professionnelle. Il en est de même, en principe, de la location d'un établissement muni du matériel nécessaire à son exploitation et des locations assimilées ( n° 10060 s.). La gestion par une société civile, de son propre portefeuille ne constitue pas une activité professionnelle (en ce sens, par exemple, CAA Bordeaux 26-3-2002 n° 99-2069 : RJF 10/02 n° 1114). Mais une Sicav qui a pour objet la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières exerce une activité professionnelle taxable (CAA Paris 10-6-1999 n° 96-4497 : RJF 12/99 n° 1556). PRECISIONS N'est pas passible de la taxe professionnelle une société civile immobilière qui donne en location des locaux d'habitation dont certains sont garnis de meubles, dès lors que ces meubles appartiennent à un tiers qui les met à la disposition des locataires par contrat distinct et que la société ne retire aucun profit de la présence des meubles, les logements étant loués au même prix qu'ils soient vides ou meublés (CAA Nantes 14-11-2001 n° 98-1870 : RJF 3/02 n° 265).
Sociétés civiles exerçant une activité agricole
12135 Les sociétés civiles qui exercent une activité dont les bénéfices entrent dans la catégorie des bénéfices agricoles sont exonérées de taxe professionnelle. L'exonération ne s'étend pas aux activités de caractère industriel ou commercial éventuellement exercées par la société, telles que : exploitation d'un centre équestre, travaux agricoles pour le compte de tiers (sauf pour les échanges de services dans le cadre de l'entraide agricole), vente ou transformation de produits ne provenant pas de son exploitation, transformation des produits de l'exploitation lorsque les produits obtenus ne sont destinés ni à l'alimentation de l'homme ou des animaux, ni à être utilisés à titre de « matières premières » dans l'agriculture ou l'industrie, fourniture de logement et de nourriture à des hôtes payants.
12140 Lorsqu'elles n'exercent pas une activité agricole, les Sica (sociétés d'intérêt collectif agricole) sont imposables à la taxe professionnelle, mais seulement sur une base réduite de moitié. Cependant, la taxe professionnelle s'applique sans aucune réduction de base aux Sica qui ne fonctionnent pas conformément à leurs statuts. Tel est le cas, sauf dérogation, lorsqu'elles réalisent plus de 50 % de leur chiffre d'affaires avec des tiers. Sont également exclues du bénéfice de l'exonération et imposables sans réduction de base, les Sica qui font appel public à l'épargne, et les Sica dans lesquelles les producteurs agricoles sont minoritaires en voix ou en capital. Sont exonérées les Sica, autres que celles visées ci-dessus : - qui emploient au plus trois salariés ; - ou qui, quel que soit leur effectif, se consacrent à l'électrification, à l'habitat ou à l'aménagement rural, à l'utilisation du matériel agricole, à l'insémination artificielle, à la lutte contre les maladies des animaux et de végétaux, au conditionnement des fruits ou légumes, à l'organisation de ventes aux enchères et à la vinification.
Base d'imposition à la taxe professionnelle
12150 La base d'imposition à la taxe professionnelle est constituée par le total de deux éléments : - la valeur locative des immobilisations corporelles utilisées par la société pour les besoins de son activité ; - une fraction du montant des salaires ou des recettes. Période de référence
12152 La période de référence retenue pour déterminer la base d'imposition est l'avant-dernière année précédant celle de l'imposition ou, pour les immobilisations et les recettes, le dernier exercice de douze mois clos au cours de cette même avant-dernière année lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile. Ainsi, pour les sociétés dont l'exercice coïncide avec l'année civile, on prendra en considération les immobilisations et les salaires ou les recettes de 2000 (déclarés en 2001) pour l'établissement de la taxe professionnelle en 2002. Immobilisations corporelles
12155 Le premier élément de la base d'imposition à la taxe professionnelle est constitué par la valeur locative des immobilisations corporelles dont le redevable disposait, pour les besoins de son activité professionnelle (à titre de propriétaire ou de locataire), à la fin de la période de référence (pour les SCP ayant opté pour l'IS, voir n° 55755). a. Sont imposables, en principe : - les immobilisations (terrains, constructions, installations…) passibles de la taxe foncière ; - les autres immobilisations corporelles, non passibles de la taxe foncière : agencements, matériels et outillages, matériel de transport, matériel et mobilier de bureau, etc. b. Cependant, il est tenu compte uniquement des immobilisations passibles de la taxe foncière pour : - les titulaires de bénéfices non commerciaux, les agents d'affaires et les intermédiaires de commerce (quel que soit le montant de leurs recettes) ayant moins de cinq salariés ; - les redevables exerçant une profession sédentaire dont les recettes annuelles TTC n'excèdent pas 61 000 € s'il s'agit de titulaires de bénéfices non commerciaux, agents d'affaires et intermédiaires de commerce ayant cinq salariés ou plus et de prestataires de services ou 152 500 € dans les autres cas. La valeur locative des matériels, outillages, mobiliers dont disposent ces redevables n'est donc pas retenue dans leur base d'imposition. c. S'agissant des immobilisations non passibles d'une taxe foncière (équipements et biens mobiliers) : - lorsqu'elles étaient déjà imposables avant 1981 et ont été imposables chaque année, leur valeur locative fait l'objet d'un abattement de 3 800 , applicable seulement dans la commune du principal établissement ; - lorsqu'elles deviennent imposables par suite du franchissement du seuil d'exonération (depuis 1981), leur valeur locative fait l'objet d'un abattement dégressif, applicable à chaque établissement. Salaires ou recettes
12160 Le second élément de la base d'imposition est constitué : a. pour la généralité des redevables, et jusqu'en 2002, par 18 % du total des sommes versées à titre de salaires et de rémunérations au cours de la période de référence. Du montant de ces salaires et rémunérations est déduit un abattement (applicable par redevable et par commune) qui s'élève à 914 694 € au titre de 2002. À compter des impositions établies au titre de 2003, la part salariale de l'assiette de la taxe professionnelle est supprimée. b. pour les titulaires de revenus non commerciaux, agents d'affaires ou intermédiaires de commerce employant moins de cinq salariés, par le dixième du montant de leurs recettes.
12160
Taxe professionnelle - Base d'imposition des titulaires de BNC Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 26. FR 58/02 Inf. 26 n° 4 p. 39. Réductions applicables à la base d'imposition
12165 a. Pour les contribuables imposés à la patente en 1975, les bases d'imposition sont susceptibles de donner lieu à l'application d'un écrêtement temporaire. Les membres des SCP et des groupements de professions libérales peuvent, s'il y a lieu, bénéficier de cet écrêtement. b. Un abattement général de 16 % est pratiqué sur la base nette totale d'imposition à la taxe professionnelle (base obtenue après application des réductions et allégements).
Établissement de la taxe professionnelle
12180 La taxe professionnelle est établie annuellement dans chaque commune où le redevable dispose de locaux ou de terrains, c'est-à-dire de biens passibles de la taxe foncière. Lorsqu'un redevable exerce son activité dans plusieurs communes, il doit donc être procédé à une répartition de ses bases d'imposition entre chacune de ces communes. Lorsque le second élément de la base d'imposition est constitué par le dixième des recettes, les redevables qui sont imposables dans plusieurs communes doivent, en principe, déclarer séparément et sous leur responsabilité les recettes se rapportant à chacune d'elles. Les intéressés peuvent cependant, s'ils le désirent, faire une ventilation forfaitaire en répartissant les recettes proportionnellement à la valeur locative des locaux professionnels dont ils disposent dans les communes concernées.
12185 La taxe est due pour l'année entière par le redevable qui exerce l'activité au 1er janvier. Toutefois, en cas de cessation d'activité en cours d'année, la taxe n'est pas due pour les mois restant à courir, sauf en cas de cession de l'activité exercée dans l'établissement ou de transfert d'activité (CGI art. 1478, I-al. 2). Lorsqu'un redevable entreprend une activité en cours d'année sans avoir eu de prédécesseur (ouverture d'établissement) :l'année de création, la taxe professionnelle n'est pas due ; - les deux années suivantes, la base d'imposition est calculée d'après les immobilisations dont le redevable a disposé au 31 décembre de l'année de la création et, le cas échéant, les recettes réalisées au cours de cette même année, après ajustement pour correspondre à une année entière. La base d'imposition de la première année suivant celle de la création est réduite de moitié, sauf pour les éléments provenant d'un autre établissement (CGI art. 1478, II). Calcul de l'imposition
12190 Le montant de la taxe professionnelle est obtenu en appliquant à la base d'imposition des taux variant d'une commune à l'autre et d'une année à l'autre suivant les besoins budgétaires de chaque collectivité bénéficiaire de la taxe.
12191 Une cotisation minimum annuelle de taxe professionnelle est due au lieu de leur principal établissement, en principe, par tous les redevables de la taxe professionnelle. Son montant est calculé à partir d'une cotisation théorique de taxe d'habitation pour un logement de référence choisi par le conseil municipal. En pratique, le montant de la cotisation est traduit en une base minimum à laquelle sont appliqués les différents taux d'imposition (CGI art. 1647 D).
12192 Une cotisation minimum assise sur la valeur ajoutée s'applique aux entreprises dont le chiffre d'affaires de l'année d'imposition est supérieur à 7 600 000 € HT. Le taux de cette cotisation est fixé à 1,5 % : les entreprises concernées dont la cotisation de taxe professionnelle est inférieure à ce minimum doivent acquitter la différence, et verser un acompte avant le 15 décembre de l'année d'imposition (CGI art. 1647 E).
12193 Une cotisation de péréquation s'ajoute à la taxe professionnelle afférente aux établissements situés dans les communes où le taux global de la taxe est inférieur au taux global moyen communal constaté au plan national l'année précédente (CGI art. 1648 D). Mesures de réduction des cotisations
12195 Le montant de la cotisation est susceptible d'être réduit dans certains cas, en application des mesures prévoyant :- un dégrèvement pour réduction d'activité applicable aux contribuables dont les bases d'imposition diminuent entre le moment où ces bases sont déterminées et l'année où l'imposition est établie : par exemple, pour les impositions établies en 2003, il s'agit de la différence entre les bases 2001 (déclarées en 2002 et imposées en 2003) et les bases 2002 (déclarées en 2003 et qui seront imposées en 2004). Ce dégrèvement est égal à la différence entre les bases de l'avant-dernière année et celles de l'année précédant celle de l'imposition (CGI art. 1647 bis) ; - un dégrèvement au titre du plafonnement de la valeur ajoutée, égal à la différence entre, d'une part, une cotisation de taxe professionnelle fictive, calculée en appliquant aux bases réelles d'imposition de l'année le taux d'imposition de l'année 1995, et, d'autre part, un pourcentage de la valeur ajoutée produite par l'entreprise au cours de l'année d'imposition (ou au cours du dernier exercice de douze mois clos au cours de cette même année, lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile) : le montant du pourcentage de la valeur ajoutée dépend du chiffre d'affaires de l'année d'imposition (il est notamment fixé à 3,5 % pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 21 350 000 €) (CGI art. 1647 B sexies, I). PRECISIONS Ces deux dégrèvements ne sont pas effectués d'office par l'administration : les entreprises doivent formuler une demande en ce sens dans le délai de réclamation (sur papier libre pour la réduction d'activité, sur imprimé 1327 TP pour le plafonnement de la valeur ajoutée).
Déclarations
12200 La production d'une déclaration annuelle contenant les renseignements nécessaires à la détermination de la base d'imposition à la taxe professionnelle est obligatoire pour deux catégories de redevables :- ceux qui sont imposables dans plusieurs communes, quels que soient le régime d'imposition de leurs revenus et l'importance de leur chiffre d'affaires. Toutefois, depuis 2002, les redevables autres que les titulaires de bénéfices non commerciaux, les agents d'affaires et intermédiaires de commerce, qui exercent leur activité dans plusieurs communes et qui réalisent un chiffre d'affaires inférieur à 61 000 € (prestataires de services) ou 152 500 € (autres activités) ne sont plus astreints au dépôt de la déclaration ; - ceux qui sont passibles de la taxe dans une seule commune mais dont les recettes annuelles TTC excèdent :s 61 000 € s'il s'agit de prestataires de services ; s 61 000 € s'il s'agit de membres de professions libérales, d'agents d'affaires ou intermédiaires de commerce employant cinq salariés au moins ; s 152 500 € dans les autres cas. Les membres des professions libérales, agents d'affaires et intermédiaires de commerce employant moins de cinq salariés sont dispensés de la déclaration quel que soit le montant de leurs recettes, sauf s'ils sont imposables dans plusieurs communes. La déclaration doit être établie sur des imprimés n° 1003 fournis par l'administration (un imprimé simplifié n° 1003 S est prévu pour les redevables qui, réalisant des recettes inférieures aux limites susvisées, exercent une activité imposable dans au moins deux communes). La déclaration doit être produite, chaque année et pour chaque commune d'imposition, en principe, avant le 1er mai. En outre, pour les redevables imposables dans plusieurs communes, une déclaration récapitulative (imprimé n° 1003 R ou n° 1003 SR) doit être adressée, avant le 1er octobre de chaque année, au service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration annuelle de résultats. PRECISIONS a. À défaut de déclaration, la base d'imposition peut être évaluée d'office. D'autre part, si la déclaration est souscrite hors délai, ou si elle comporte des inexactitudes ou omissions, il peut être fait application de sanctions prévues par le CGI (amendes, indemnités de retard ou majorations).
b. En cas de création d'établissement ou de changement d'exploitant, une déclaration provisoire (imprimé n° 1003 P) doit être fournie avant le 1er janvier de l'année suivant celle de la création ou du changement, une déclaration normale étant, le cas échéant, souscrite avant le 1er mai de la même année. c. En cas de cession totale ou partielle d'établissement, l'ancien exploitant doit déclarer la cession auprès du centre des impôts de l'établissement cédé. Cette déclaration, sur papier libre, doit être souscrite avant le 1er janvier de l'année suivant celle du changement, ou avant le 1er janvier de l'année du changement si celui-ci prend effet au 1er janvier. En cas de cession partielle, l'ancien exploitant doit en outre souscrire, dans les mêmes délais, une déclaration rectificative de ses bases d'imposition sur un imprimé de modèle 1003 ou 1003 S. d. Les sociétés civiles professionnelles et les sociétés civiles de moyens n'ont pas à produire de déclaration : celle-ci doit être souscrite par chacun des membres de ces sociétés qui sont personnellement imposables à la taxe professionnelle ( n° 12120). Pour ces contribuables, le montant des recettes à considérer est égal au total des recettes correspondant à leurs droits dans la société et des recettes qu'ils ont réalisées à titre personnel. Pour les SCP ayant opté pour l'IS, voir n° 55755.
12200 Taxe professionnelle - Suppression de la déclaration récapitulative Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 83. FR 58/02 Inf. 30 n° 2 et 3 p. 42. Paiement de la taxe professionnelle
12205 La taxe professionnelle est perçue en principe par voie de rôle, le contribuable étant informé dans chaque commune, par un avis d'imposition, du montant et des conditions d'exigibilité de sa dette, dont il doit s'acquitter dans les délais et selon les modalités fixés par la réglementation. Cependant, sans attendre la mise en recouvrement du rôle, les redevables dont la cotisation de l'année précédente, mise en recouvrement avant le 1er avril de l'année courante, a été au moins de 1 500 €, doivent verser au plus tard le 15 juin (sous peine de majoration de 10 %) un acompte égal à 50 % du montant de cette cotisation. PRECISIONS a. Les versements (acompte ou solde) excédant 50 000 € doivent être effectués par virement direct sur le compte du Trésor à la Banque de France, ou par prélèvement sur un compte de dépôt ou d'épargne (CGI art. 1681 sexies). Le non-respect de cette obligation entraîne l'application d'une majoration de 0,2 % du montant des sommes acquittées selon un autre mode de paiement (CGI art. 1762 septies). b. Les entreprises relevant de la direction des grandes entreprises ( n° 10251, précision d) doivent, sous peine d'une majoration de 0,2 %, obligatoirement acquitter l'ensemble de leurs paiements par télérèglement quel qu'en soit le montant. c. Les contribuables peuvent, sur option, s'acquitter de la taxe professionnelle (et des taxes annexes) par voie de prélèvements mensuels (CGI art. 1681 quater A).
12205 Taxe professionnelle - Paiement de la taxe - Relèvement du seuil d'assujettissement de l'acompte Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 83. FR 58/02 Inf. 30 n° 4 et 5 p. 42.
IV. Taxes et participations assises sur les salaires 12300 Comme tous les employeurs, les sociétés civiles peuvent être amenées à supporter certaines taxations spécifiques calculées sur les salaires versés aux personnes qu'elles emploient. Ces taxes et participations sont au nombre de quatre : taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage, participation à l'effort de construction et participation au développement de la formation professionnelle continue.
A. Taxe sur les salaires Sociétés taxables
12305 L'assujettissement des sociétés civiles à la taxe sur les salaires dépend de leur situation au regard de la TVA. En effet, sont assujetties à la taxe sur les salaires les sociétés qui ne sont pas taxables à la TVA l'année du versement des salaires, ou qui ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année précédant celle du paiement de
ces salaires (CGI art. 231, 1). Le chiffre d'affaires à prendre en compte s'entend du total des recettes et autres produits, y compris ceux qui correspondent à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA. L'expression sur « 90 % au moins de leur chiffre d'affaires » ne vise que la condition relative à l'année précédente (CE 21-5-1986 n° 49766 : RJF 7/86 n° 679). En pratique, on peut distinguer trois situations : a. Échappent complètement à la taxe sur les salaires au titre des rémunérations versées une année n : - non seulement les employeurs intégralement taxables à la TVA cette même année (prorata de 100 %), quel que soit le prorata de l'année précédente ; - mais aussi les employeurs partiellement taxables à la TVA l'année n, même sur une très faible partie de leur chiffre d'affaires, dès lors qu'ils étaient taxables à la TVA l'année précédente (année n - 1) sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires. b. Sont totalement assujettis à la taxe sur les salaires au titre des rémunérations versées l'année n, les employeurs qui ne sont pas du tout redevables de la TVA (taux d'assujettissement à la TVA de 0 %) au titre de cette même année n. Il en est ainsi même quand au cours de l'année n - 1, leur taux d'assujettissement a été d'au moins 90 %. c. Quant aux autres employeurs, taxables partiellement à la TVA l'année du versement des salaires et qui l'étaient pour moins de 90 % l'année précédente, ils sont assujettis à la taxe sur les salaires mais seulement sur une partie des rémunérations versées. Cette partie est déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du versement, entre le chiffre d'affaires non imposé à la TVA et le chiffre d'affaires total hors TVA. Lorsque ce rapport est compris entre 10 % et 20 %, une décote est prévue. Pour le calcul du rapport chiffre d'affaires non soumis à la TVA sur chiffre d'affaires total, les entreprises doivent en principe retenir le chiffre d'affaires de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations. Sont toutefois autorisées à retenir le chiffre d'affaires de l'année même du paiement, les sociétés ayant opté pour la TVA, les sociétés commençant leur activité, les sociétés devenant passibles de la TVA en cours d'activité et, sur demande adressée à l'administration, celles qui connaissent d'une année sur l'autre une variation importante du rapport. Le rapport d'assujettissement doit être appliqué après la répartition des rémunérations entre les tranches du barème progressif d'imposition visé au n° 12321 (Avis CE 23-11-1998 n° 197839 : RJF 12/98 n° 1240). Les employeurs dont le chiffre d'affaires de l'année civile précédente n'excède pas les limites de la franchise en base de TVA ( n° 33070) sont exonérés de taxe sur les salaires, même s'ils ne bénéficient pas effectivement de cette franchise. Lorsque, parmi les associés des sociétés civiles immobilières d'attribution dotées de la transparence fiscale ( n° 40130 s.), figurent des entreprises assujetties à la TVA, l'exonération totale ou partielle de taxe sur les salaires qui en résulte est applicable à la quote-part de la taxe sur les salaires qui correspond aux droits de cette entreprise dans la société, même si c'est cette dernière qui effectue le paiement de la taxe sur les salaires. Sociétés civiles exerçant une activité agricole
12310 Les sociétés civiles exerçant une profession agricole au sens des dispositions régissant la mutualité sociale agricole ne sont pas assujetties à la taxe sur les salaires, sous réserve des exceptions ci-après :a. Si elles effectuent des opérations de transformation ou de vente de produits agricoles dans des établissements présentant un caractère industriel ou commercial, elles sont en principe redevables de la taxe sur les salaires à raison des rémunérations versées au personnel affecté à ces établissements (CGI ann. III art. 53 ter) ; en pratique, elles sont toutefois exonérées en tant que redevables de la TVA. b. Certains organismes coopératifs, professionnels ou mutualistes agricoles, parmi lesquels figurent notamment les sociétés d'intérêt collectif agricole (Sica), sont soumis à la taxe sur les salaires par une disposition expresse du CGI. Sont également assujettis à ce titre à la taxe sur les salaires les groupements forestiers régis par le décret du 30 décembre 1954, même lorsqu'ils sont constitués sous forme de sociétés civiles. Mais il est admis que ces groupements forestiers ne soient passibles de la taxe que sur les salaires payés à raison d'opérations de transformation ou de vente effectuées dans des établissements présentant un caractère industriel ou commercial. Les sociétés qui seraient ainsi soumises à la taxe sur les salaires ne sont effectivement tenues d'acquitter cette taxe que dans la mesure où elles ne sont pas assujetties à la TVA.
c. Il faut également souligner que l'exemption des employeurs agricoles ne s'étend pas aux autres employeurs même s'ils occupent du personnel relevant de la mutualité sociale agricole. Ainsi une société civile n'exerçant pas une profession agricole mais qui emploie des gardes-chasse, gardes-pêche, gardes forestiers, jardiniers, jardiniers gardes de propriétés et d'une manière générale du personnel occupé à la mise en état et à l'entretien des jardins est redevable de la taxe (sous réserve de l'exonération dont elle bénéficie le cas échéant en tant qu'assujettie à la TVA) à raison des salaires versés à ce personnel, bien qu'il relève de la mutualité sociale agricole.
Calcul et paiement Base
12320 Pour les rémunérations versées depuis le 1er janvier 2002, la base de la taxe est alignée sur celle des cotisations sociales. Certaines sommes bénéficient cependant d'une exonération spécifique de taxe sur les salaires (notamment rémunérations versées aux titulaires d'un contrat « emplois-jeunes »).
12320 Taxe sur les salaires - Assiette : commentaires administratifs Inst. 12-9-2002, 5 L-5-02 FR 41/02 Inf. 1 n° 1 p. 3 Taux
12321 La taxe est due au taux de 4,25 % sur la totalité des rémunérations. S'y ajoutent des majorations calculées au taux de : - 4,25 %, (soit un taux majoré égal à 8,50 %), pour la fraction des rémunérations individuelles annuelles comprise entre 6 563 € et 13 114 € ; - 9,35 % (soit un taux majoré égal à 13,60 %) pour la fraction de ces rémunérations supérieure à 13 114 €. PRECISIONS a. Les seuils de 6 563 € et 13 114 € ne jouent que pour le calcul de la taxe due à raison des rémunérations versées en 2002. Les seuils sont en effet relevés chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'IR de l'année précédente. b. Les salaires à retenir pour le calcul de la majoration de la taxe sur les salaires s'entendent des rémunérations individuelles annuelles. Pour apprécier si la majoration est exigible, il faut donc prendre en considération le montant des rémunérations que reçoit chaque salarié au cours de l'année, et non pas la masse globale des salaires versés à l'ensemble du personnel. c. La taxe sur les salaires de 4,25 % est calculée sur la totalité des salaires versés, le montant de la majoration étant déterminé séparément en appliquant les taux de : - 4,25 % à la fraction des rémunérations individuelles mensuelles comprises entre 547 € et 1 093 € ; - 9,35 % à la fraction de ces rémunérations qui excède 1 093 €. Une régularisation est ensuite effectuée en fin d'année.
Déclaration et recouvrement
12325 La taxe n'est pas due lorsque son montant annuel n'excède pas 840 €. Si ce montant est supérieur à 840 € sans excéder 1 680 €, l'impôt exigible fait l'objet d'une décote, égale aux trois quarts de la différence entre 1 680 € et ce montant. La taxe doit être payée spontanément au percepteur dans les quinze premiers jours du mois suivant celui du paiement des salaires. Toutefois, la taxe peut n'être payée que dans les 15 premiers jours de chaque trimestre si son montant mensuel n'excède pas 334 €. Chaque versement doit être accompagné d'un bordereau-avis n° 2501. Le défaut de production de ce bordereau, dans les 30 jours de la mise en demeure de l'administration, permet à celle-ci de recourir à la taxation d'office. Bien qu'elles bénéficient de la transparence fiscale, il est admis dans la pratique que les sociétés civiles immobilières d'attribution visées à l'article 1655 ter du CGI acquittent elles-mêmes la taxe. Ce n'est qu'à défaut de paiement par la société que la taxe est réclamée aux associés.
Les sociétés civiles redevables de la taxe sur les salaires doivent souscrire, au plus tard le 15 janvier de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, une déclaration annuelle de liquidation et de régularisation de la taxe sur les salaires (imprimé n° 2502). PRECISIONS a. Si la régularisation fait apparaître un excédent de versement, la société adresse la déclaration n° 2502 directement à la direction des services fiscaux (centre départemental d'assiette) et indique si elle entend utiliser cet excédent sur les versements de l'année suivante ou si elle en demande le remboursement. En cas d'insuffisance de versement, la société adresse la déclaration au comptable du Trésor dont elle relève, accompagnée du règlement correspondant. b. Sur l'obligation de virement lorsque le montant de la taxe excède 50 000 €, voir n° 12205, précision a. c. Les sociétés relevant de la direction des grandes entreprises ( n° 10251, précision d) peuvent, depuis le 1er janvier 2002, opter pour le paiement de la taxe auprès de cette direction.
B. Taxe d'apprentissage Sociétés taxables
12360 L'article 224 du CGI soumet à la taxe d'apprentissage : - lorsqu'elles exercent une activité de caractère industriel ou commercial au sens des articles 34 et 35 du CGI : les personnes physiques, les sociétés en nom collectif, en commandite simple et les sociétés en participation n'ayant pas opté pour le régime applicable aux sociétés par actions et les SARL ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ; - quel que soit leur objet : les sociétés, associations ou organismes passibles de l'IS dans les conditions prévues aux articles 206, 1 à 206, 4 du CGI ; - les sociétés coopératives de production, transformation, conservation et vente de produits agricoles et leurs unions. Sont expressément exonérées de la taxe toutes les sociétés et personnes morales, quelle que soit leur forme, ayant pour objet exclusif les divers ordres d'enseignement. Sous cette réserve, toutes les sociétés civiles passibles de l'IS sont soumises à la taxe d'apprentissage.
12365 Mais l'administration, s'appuyant sur l'article 25 de la loi du 13 juillet 1925 selon lequel toute personne ou société exerçant une activité industrielle ou commerciale est assujettie à la taxe d'apprentissage, considère que cette taxe est due, en outre, par toute société non passible de l'IS qui exerce une activité industrielle ou commerciale au sens des articles 34 et 35 du CGI, alors même qu'elle ne relèverait pas des catégories de sociétés visées à l'article 224 du CGI. Cette doctrine a été mise en échec par le Conseil d'État pour ce qui est des sociétés civiles de moyens et l'administration fiscale s'est alignée sur cette jurisprudence (CE 5-6-1985 n° 50770 : RJF 7/85 n° 1025 ; D. adm. 4 L-2111 n° 3). Ainsi, les sociétés civiles de moyens ne sont pas redevables de la taxe d'apprentissage dès l'instant où elles ne réalisent aucune opération génératrice de recettes avec des tiers, ni aucun profit sur des remboursements de frais effectués par leurs membres. La mise à disposition de locaux équipés ne suffit pas, à cet égard, à conférer un caractère commercial - donc taxable - à leur activité. Le Conseil d'État ne s'étant pas prononcé à leur égard, l'administration fiscale considère toujours que les sociétés civiles de construction-vente sont redevables de la taxe d'apprentissage (D. adm. 4 L-2111 n° 2). Toutefois, on peut se demander si la Haute Assemblée ne statuerait pas dans le même sens que pour les groupements d'intérêt économique (avant l'intervention de la loi du 30-12-1987), en considérant qu'elles ne figurent pas au nombre des sociétés limitativement énumérées à l'article 224, 2 du CGI et ne peuvent pas, de ce fait, être assujetties à la taxe d'apprentissage (CE 17-6-1987 n° 76480 : RJF 8-9/87 n° 867).
12370 Quant aux sociétés civiles non passibles de l'IS et n'exerçant pas d'activité industrielle ou commerciale au sens des articles 34 et 35 du CGI, elles échappent en tout état de cause à la taxe d'apprentissage. Tel est notamment le cas : - des sociétés civiles immobilières ayant pour objet exclusif la location non meublée de leurs immeubles. Elles sont, en revanche, assujetties à la taxe d'apprentissage lorsque effectuant des opérations commerciales, elles se trouvent de ce fait soumises à l'IS ;
- des sociétés civiles immobilières d'attribution visées à l'article 1655 ter du CGI ( n° 40130 s.). Mais ceux des associés qui seraient personnellement passibles de la taxe d'apprentissage doivent inclure dans les bases de leur taxe la part leur incombant des salaires versés par la société.
12375 Les sociétés civiles professionnelles ne sont pas soumises, en principe, à la taxe en raison de la nature non commerciale de leur activité. Lorsqu'elles réalisent également des opérations commerciales à titre accessoire sans pour autant être placées dans le champ d'application de l'IS (voir n° 54802), les sociétés civiles professionnelles sont (selon l'administration fiscale) soumises à la taxe sur les rémunérations versées à raison de ces opérations commerciales. Si ces rémunérations ne peuvent pas être individualisées, la base de la taxe est obtenue en multipliant le total des salaires versés par le rapport opérations commerciales sur recettes totales (D. adm. 4 L-2111 n° 6 et 7 ; 4 L-221 n° 7).
Calcul de la taxe
12390 La base de calcul de la taxe d'apprentissage est identique à celle retenue en matière de cotisations de sécurité sociale. La taxe est calculée au taux de 0,50 % sauf pour les établissements situés dans le Bas-Rhin, le Haut-Rhin ou la Moselle, pour lesquels le taux ne s'élève qu'à 0,20 %.
Dépenses libératoires
12400 Les redevables de la taxe peuvent obtenir une exonération totale ou partielle du paiement de la taxe d'apprentissage dans la mesure où ils ont effectué des dépenses en faveur des premières formations technologiques ou professionnelles. Pour bénéficier de l'exonération au titre des dépenses de première formation, les employeurs doivent : - consacrer un certain quota aux dépenses d'apprentissage proprement dites ; - lorsqu'ils emploient un apprenti, verser un concours financier au centre de formation d'apprentis (CFA) ou à la section d'apprentissage formant l'apprenti ; - verser une fraction (10 %) de la taxe au Trésor public en vue d'une péréquation des ressources de taxe d'apprentissage entre les centres de formation d'apprentis ou sections d'apprentissage. Les autres dépenses libératoires peuvent être effectuées soit directement, soit sous la forme de versements à des organismes collecteurs parmi lesquels figurent notamment les chambres de commerce et d'industrie, d'agriculture et de métiers.
12402 Les dépenses admises en exonération de la taxe due au titre d'une année sont celles réellement exposées au cours de cette même année (par exemple, en 2002 pour la taxe due en 2003 à raison des salaires payés en 2002). Toutefois, certaines d'entre elles peuvent être prises en compte si elles sont réalisées avant le 1er mars de l'année suivante : subventions aux établissements d'enseignement, aux centres de formation d'apprentis ou sections d'apprentissage (y compris le concours financier au CFA visé n° 12410) et aux chambres des métiers. Quota réservé à l'apprentissage
12405 Pour que leurs dépenses soient admises en exonération de la taxe, les employeurs doivent consacrer un quota de 40 % du montant de la taxe dont ils sont redevables (50 % dans les DOM) aux dépenses d'apprentissage ci-après : - subventions aux centres de formation d'apprentis et sections d'apprentissage ; - subventions aux écoles d'entreprises dont la liste est fixée par arrêté ;
- concours financiers versés par les entreprises relevant du secteur des banques et des assurances aux centres de formation qui leur sont propres. Le concours financier au CFA formant l'apprenti visé n° 12410 et le versement de 10 % au Trésor public visé n° 12415, que les employeurs doivent effectuer à titre obligatoire, sont imputables sur le quota réservé à l'apprentissage. Dans le cas où le total des dépenses visées ci-dessus excède le quota, le surplus peut être admis en déduction de la taxe (sous réserve du respect de la règle du barème lorsque le montant de la taxe excède 305 €). Si au contraire elles sont inférieures au quota, l'employeur doit effectuer un versement au Trésor à hauteur de la différence, à peine de perdre le bénéfice de l'exonération des autres dépenses libératoires ( n° 12420). Pour les établissements situés en Alsace-Moselle, voir n° 12425. Concours financier obligatoire au CFA formant l'apprenti
12410 Lorsqu'elles emploient un apprenti, les sociétés civiles redevables de la taxe d'apprentissage sont tenues d'apporter, soit directement, le cas échéant par le biais de leurs établissements, soit par l'intermédiaire d'un organisme collecteur, au centre de formation ou à la section d'apprentissage où est inscrit cet apprenti, un concours financier qui s'impute sur le quota réservé à l'apprentissage. Le montant minimum de ce concours est fixé à 381 € par apprenti inscrit dans un CFA ou une section d'apprentissage au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la taxe est due. Cette obligation s'apprécie dans la limite du quota réservé à l'apprentissage. Les versements prévus à ce titre sont effectués préalablement à toutes les dépenses exonératoires autres que le versement de 10 % au Trésor public visé au n° 12415. Autrement dit, aucune autre dépense ne peut être prise en compte lorsqu'il n'est pas satisfait à ce concours financier et au versement de péréquation. Le concours financier obligatoire au CFA ou à la section d'apprentissage doit être versé avant le 1er mars de l'année suivant l'année d'imposition. PRECISIONS Lorsque plusieurs apprentis d'une même entreprise sont inscrits dans des centres de formation d'apprentis ou sections d'apprentissage différents, et si le produit du nombre d'apprentis par la somme de 381 € est supérieur au quota réservé à l'apprentissage restant dû après imputation du versement de 10 % au Trésor public, la somme disponible est répartie entre les centres de formation d'apprentis et sections d'apprentissage au prorata du nombre d'apprentis.
Versement de 10 % au Trésor public
12415 Les redevables de la taxe d'apprentissage doivent obligatoirement verser une fraction de la taxe, fixée à 10 % de son montant brut (pour l'Alsace-Moselle, voir n° 12425), soit directement, soit par l'intermédiaire d'un organisme collecteur, au Trésor public en vue d'une péréquation des ressources de taxe d'apprentissage entre les centres de formation d'apprentis ou sections d'apprentissage. Ce versement s'impute sur le quota apprentissage préalablement à toutes les autres dépenses, et doit être effectué au plus tard lors du dépôt de la déclaration spéciale ( n° 12440). Autres dépenses
12420 Les autres dépenses qui sont admises en exonération de la taxe, à condition que soit respectée la règle du quota apprentissage, sont limitativement énumérées à l'article 5 du décret n° 72-283 du 12 avril 1972 modifié. Elles comprennent notamment les subventions aux chambres de métiers, aux établissements d'enseignement technologique, une part de la contribution pour frais de chambre de commerce et d'industrie ou d'agriculture et la part excédant le quota apprentissage des dépenses prises en compte au titre de ce quota. Sous réserve de certaines exceptions, ces dépenses ne peuvent donner lieu à exonération que dans la mesure où elles ont été faites simultanément en faveur de plusieurs niveaux de qualification, en suivant des proportions imposées (règle dite du barème ). Cas particulier de l'Alsace-Moselle
12425 Pour les employeurs établis dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin, de la Moselle, la taxe d'apprentissage est perçue au taux réduit de 0,20 %.
L'employeur peut obtenir une exonération totale ou partielle de la taxe à raison des dépenses suivantes : - versement de péréquation au Trésor public, fixé à 25 % du montant de la taxe ; - concours financier obligatoire au CFA ou à la section d'apprentissage formant l'apprenti ; - subventions aux CFA et sections d'apprentissage ou aux écoles d'entreprises. Par suite, la règle du quota ne s'applique pas en Alsace-Moselle.
Demande d'exonération, déclaration et paiement
12440 Tout redevable de la taxe doit obligatoirement adresser chaque année à la recette des impôts du lieu de souscription de la déclaration des résultats, au plus tard le 30 avril de l'année suivant celle du paiement des salaires (CGI art. 229), une déclaration spéciale n° 2482 et verser, le cas échéant, la taxe restant due compte tenu des éventuelles dépenses libératoires réalisées. Pour les employeurs ayant effectué des dépenses libératoires de la taxe, l'admission en exonération de ces dépenses est subordonnée au dépôt, à la même date, de demandes d'exonération (voir en ce sens, CE 8-4-1998 n° 163722 : RJF 6/98 n° 671), sur imprimés fournis par le service spécialisé de la préfecture (également disponibles sur Internet www//minefi.gouv.fr). En cas de cession, de cessation d'activité, de redressement ou liquidation judiciaires, ces formalités doivent être accomplies dans le délai de soixante jours.
12441 Lorsque la demande d'exonération est présentée hors délai, le montant de l'exonération auquel aurait pu prétendre le redevable est réduit de 10 % si le retard n'excède pas un mois et de 50 % si le retard excède un mois sans dépasser deux mois. Au-delà de deux mois, la demande est rejetée. Le défaut de production de la demande d'exonération n'entraîne pas le rejet de la déclaration. Si l'exonération accordée en définitive est inférieure au montant des imputations pratiquées par l'employeur, le complément de versement est majoré de 10 %, à l'exclusion des majorations pour retard de paiement.
12442 Le défaut ou le retard de déclaration entraînent l'application de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois, d'une majoration et, le cas échéant, de la taxation d'office ( n° 14010 et 13925). La taxe d'apprentissage est recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les taxes sur le chiffre d'affaires. La taxe d'apprentissage est déductible de l'assiette de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés.
C. Investissement obligatoire dans la construction Sociétés assujetties
12460 À l'exception des sociétés civiles agricoles, toute société civile employant au moins dix salariés est tenue d'investir chaque année dans la construction une fraction des salaires qu'elle a versés au cours de l'année civile précédente. À défaut d'investir, les sociétés sont redevables d'une cotisation de 2 % du montant de ces mêmes salaires. PRECISIONS a. En ce qui concerne les sociétés civiles immobilières d'attribution transparentes, voir n° 43580. b. Les sociétés dont l'effectif atteint ou dépasse pour la première fois dix salariés bénéficient d'une exonération totale de participation pendant 3 ans, puis d'une réduction de son montant de 75 % la 4e année, de 50 % la 5e année et de 25 % la 6e année. c. Pour le calcul du nombre de salariés, la période de référence à retenir est l'année civile écoulée (par exemple, 2001 pour les investissements à réaliser avant le 1er janvier 2003).
Celles qui comptent parmi leur personnel des salariés intermittents ou à domicile ne sont assujetties que si elles remplissent simultanément les deux conditions suivantes : emploi d'au moins dix salariés (y compris les salariés intermittents ou à domicile comptés chacun pour une unité) et total des salaires versés pendant l'année au moins égal à 180 fois le Smic mensuel (sur la base de 200 heures par mois). Les salariés à temps partiel sont pris en compte au prorata du rapport entre la durée hebdomadaire de travail inscrite dans leur contrat de travail et la durée légale du travail (ou la durée normale pratiquée dans l'établissement ou la partie d'établissement si celle-ci lui est inférieure). Pour l'application de cette règle, les salariés à temps partiel s'entendent des personnes dont l'horaire mensuel de travail est inférieur d'au moins 1/5 à la durée légale du travail ou à celle fixée conventionnellement pour la branche ou la société. L'horaire maximum pouvant être pratiqué par un salarié à temps partiel est le chiffre ainsi obtenu, arrondi s'il y a lieu à l'heure supérieure. Les apprentis, les titulaires de contrats de qualification ou d'orientation et les bénéficiaires de contrats emploi-solidarité ou de contrats conclus à l'issue d'un contrat emploi-solidarité sont exclus de l'effectif pendant la durée de leur contrat. Il en est de même, pour une certaine durée, des salariés titulaires de contrats initiative-emploi ou de contrats d'adaptation.
Montant de l'investissement obligatoire
12470 Les sociétés assujetties doivent investir, avant le 31 décembre de chaque année, une fraction fixée à 0,45 % des rémunérations versées au cours de l'année civile précédente, un neuvième de cette somme devant être réservé au financement du logement des travailleurs immigrés (CCH art. L 313-1 ; CGI art. 235 bis). Ainsi, la déclaration souscrite en 2003 fait état des investissements réalisés en 2002, sur la base des salaires versés en 2001. Le montant des salaires servant de base à l'investissement obligatoire est déterminé sur une base identique à celle retenue en matière de sécurité sociale.
Réalisation des investissements
12480 Les investissements doivent être réalisés pendant l'année civile suivant celle du paiement des salaires. Seules les sommes effectivement versées sont libératoires. Les investissements excédentaires sont reportables sur les années suivantes, sans limitation de durée.
12481 Un neuvième de la participation-construction doit être affecté au logement des travailleurs immigrés, sous forme de subvention aux organismes collecteurs.
12482 Les huit neuvièmes restants doivent être investis sous l'une ou l'autre forme de dépenses énumérées ci-après (CCH art. R 3139), étant précisé que ces investissements doivent respecter certaines conditions ; notamment la participation ne peut pas financer plus de 50 % (60 % dans certains cas) du coût de l'opération et les logements doivent servir de résidence principale à leurs occupants, à l'exclusion des dirigeants de l'entreprise (et de leur famille). a. Prêts consentis aux salariés pour faciliter la construction ou l'acquisition de leur logement. Les logements auxquels ils sont destinés doivent être affectés à l'habitation principale du bénéficiaire du prêt, de l'un de ses ascendants ou descendants ou de l'un des ascendants ou descendants de son conjoint. Le montant du prêt n'est libératoire qu'à concurrence de certaines limites fixées, en dernier lieu, par l'arrêté du 8 juillet 1994 (JO 13 p. 10100). b. Versements aux organismes collecteurs : ces derniers peuvent être faits à titre de prêts sans intérêts, de subventions ou de souscriptions de titres de certaines sociétés, aux organismes énumérés à l'article R 313-9-2° du CCH.
c. Sur autorisation préfectorale préalable, lorsque les autres formes d'investissement ne peuvent pas répondre aux besoins des salariés de l'entreprise : travaux d'amélioration d'immeubles anciens appartenant à l'employeur et loués ou destinés à être loués à ses salariés, ou travaux de construction de logements locatifs réalisés directement pour le compte de l'employeur et destinés aux salariés de l'entreprise. Ces travaux doivent remplir certaines conditions. Ils ne sont libératoires que dans certaines limites fixées par l'arrêté du 29 avril 1993 (JO 12 mai).
12483 Hormis les versements aux organismes collecteurs, qui sont opérés à fonds perdus, les investissements doivent être conservés pendant une durée minimum de vingt ans, leur réalisation pouvant être fractionnée par périodes de cinq ans (notamment dans le cas de prêts aux salariés). Les investissements doivent en outre apparaître dans la comptabilité de la société.
12484 Les sociétés qui n'ont pas suffisamment investi au cours d'une année donnée sont redevables d'une cotisation de 2 % calculée sur les rémunérations payées par elles au cours de l'année précédente (CGI art. 235 bis). En pratique, la base de cotisation s'obtient en multipliant par 10 000/45 l'insuffisance d'investissement. La cotisation est acquittée spontanément par l'employeur en même temps que le dépôt de la déclaration n° 2080. Elle est recouvrée selon les modalités et sous les sûretés, garanties et sanctions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires. Elle est intégralement déductible du bénéfice imposable.
Déclaration annuelle
12490 Les employeurs doivent produire une déclaration spéciale n° 2080, mentionnant notamment le montant des sommes à investir, le montant des investissements réalisés et les modalités suivant lesquelles ces investissements ont été effectués ; elle doit être produite, au plus tard le 30 avril de l'année suivant celle durant laquelle les investissements ont dû être accomplis. PRECISIONS a. Cette déclaration doit être adressée, en double exemplaire, à la recette des impôts du siège social ou du principal établissement. b. En cas de cession ou de cessation d'activité, la déclaration n° 2080 doit être souscrite dans les soixante jours de la cession ou de la cessation. Une cotisation égale au montant de la participation et calculée sur les salaires versés pendant l'année en cours et l'année précédente est immédiatement établie compte tenu, le cas échéant, des investissements réalisés au cours de cette période et des excédents des années antérieures.
Sanctions
12495 Le défaut de production ou la production tardive de la déclaration n° 2080 est sanctionné par l'amende visée au n° 14015 si les investissements sont suffisants. Si la cotisation de 2 % est due (insuffisance d'investissement), le contribuable encourt les pénalités pour défaut de déclaration ( n° 14010) et éventuellement la taxation d'office s'il ne régularise pas sa situation dans les trente jours d'une première mise en demeure ( n° 13925). Les omissions ou inexactitudes relevées dans la déclaration sont sanctionnées par l'amende visée au n° 14025 si l'investissement est suffisant, par les pénalités pour insuffisance de déclaration ( n° 14020) dans le cas contraire.
D. Participation à la formation professionnelle continue 12520 Tous les employeurs (y compris donc les sociétés civiles), quel que soit l'effectif de l'entreprise, doivent contribuer au financement de la formation professionnelle continue (C. trav. art. L 950-1 ; CGI art. 235 ter C). Toutefois, le régime applicable, et plus particulièrement le taux de participation requis, diffère selon que l'entreprise emploie moins de 10 salariés ou 10 salariés et plus. PRECISIONS a. L'effectif à considérer est celui de l'année civile en cours.
b. Pour les sociétés qui comptent parmi leur personnel des salariés à temps partiel, des salariés intermittents, ou à domicile, le régime est identique à celui applicable en matière d'investissement obligatoire dans la construction ( n° 12460, précision c), à cette réserve près que pour les salariés intermittents ou à domicile, le montant total annuel des salaires est fixé à 120 fois le Smic mensuel, au lieu de 180. c. Un crédit d'impôt destiné à inciter les PME à investir au-delà de la participation bénéficie à certaines entreprises : voir Mémento fiscal, n° 1090 s.
12525 Deux contributions spécifiques sont par ailleurs prévues : - d'une part, tous les employeurs occupant ou ayant occupé au cours de l'année de référence des salariés sous contrat à durée déterminée sont redevables d'un versement destiné à financer le congé individuel de formation des intéressés. Ce versement, égal à 1 % des rémunérations versées aux salariés concernés, doit être effectué, auprès d'organismes agréés, avant le 1er mars de l'année suivant celle au titre de laquelle il est dû (C. trav. art. L 931-20) ; - d'autre part, les travailleurs indépendants, les membres des professions libérales et des professions non salariées, y compris ceux n'employant aucun salarié, bénéficient personnellement du droit à la formation professionnelle continue. Les intéressés doivent verser chaque année une contribution minimale fixée à 0,15 % du montant annuel du plafond de la sécurité sociale (C. trav. art. L 953-1 s.).
Employeurs de moins de 10 salariés Montant et versement de la participation
12530 Les employeurs occupant moins de 10 salariés doivent consacrer au financement de la formation professionnelle de leurs salariés une somme égale à 0,15 % des rémunérations versées pendant l'année civile en cours (C. trav. art. L 952-1). Les employeurs soumis à la taxe d'apprentissage ( n° 12360 s.) sont par ailleurs redevables d'une cotisation supplémentaire égale à 0,1 % des rémunérations versées pendant l'année civile en cours (CGI art. 235 ter KE) destinée à financer les contrats d'insertion en alternance. Ces deux participations, dont l'assiette est identique à celle applicable aux entreprises de 10 salariés et plus ( n° 12550), doivent être versées auprès d'un organisme paritaire collecteur agréé à cet effet par l'État avant le 1er mars de l'année suivant celle au titre de laquelle la participation est due (avant le 1er mars 2003 pour la participation afférente à 2002). À défaut de versement ou en cas d'insuffisance de celui-ci, le montant de la participation de 0,15 % et de 0,1 % est majoré de l'insuffisance constatée. Lors du dépôt de la déclaration annuelle, l'employeur est tenu de verser au Trésor public un montant égal à la différence entre sa participation ainsi majorée et son versement à l'organisme concerné. Ce paiement est effectué sous les sûretés, garanties et sanctions applicables en matière de taxes sur le chiffre d'affaires (C. trav. art. L 952-3). Les contributions inférieures à 15 ne sont pas exigibles sauf disposition contraire prévue par une convention ou un accord collectif étendu. Déclaration annuelle
12535 Les employeurs concernés sont tenus de procéder à une déclaration annuelle auprès de la recette des impôts du siège de la direction de l'entreprise (ou, à défaut, du principal lieu d'exercice de la profession ou du lieu du principal établissement) au plus tard le 30 avril de chaque année. Franchissement du seuil de 10 salariés
12540 Les entreprises qui, en raison d'un accroissement de leur effectif, atteignent ou dépassent pour la première fois le seuil de 10 salariés restent soumises, pour l'année en cours et les deux suivantes, à la participation due par les entreprises de moins de 10 salariés. Le montant de la participation sera ensuite réduit de 75 % la quatrième année, 50 % la cinquième année et 25 % la sixième année (CGI art. 235 ter EA, al. 2).
Ces dispositions ne sont pas applicables lorsque l'accroissement de l'effectif résulte de la reprise ou de l'absorption d'une entreprise ayant employé 10 salariés ou plus au cours de l'une des 3 années précédentes (CGI art. 235 ter EA, al. 3). Selon l'administration, il en est de même lorsque l'entreprise a atteint ou dépassé l'effectif de 10 salariés dès la première année d'activité (Inst. 1-6-1993, 5 L-3-93).
Employeurs de 10 salariés et plus Base de calcul et montant de la participation
12550 La participation due par les employeurs d'au moins 10 salariés est égale à 1,5 % du montant des rémunérations versées pendant l'année civile en cours (C. trav. art. L 951-1 ; CGI art. 235 ter D). La base de calcul de la participation-formation continue est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale, sous réserve des exonérations de participation expressément prévues pour certaines rémunérations. Il en est de même de la contribution de 1 % au titre du congé individuel de formation et du bilan de compétences des salariés sous contrat à durée déterminée. S'agissant du versement supplémentaire dû au titre des salariés sous contrat à durée déterminée, voir n° 12525. Sur le dispositif en faveur des employeurs qui atteignent ou franchissent le seuil de 1 salariés, voir n° 12540. Dépenses libératoires
12555 a. Tous les employeurs d'au moins 10 salariés doivent : - contribuer au financement du congé individuel de formation et du congé de bilan de compétences en versant chaque année avant le 1er mars à des organismes extérieurs spécialement agréés à cet effet une fraction des rémunérations (0,2 %) versées au cours de l'année précédente ; - affecter aux formations en alternance des jeunes, soit directement, par embauche, soit par des versements à des organismes paritaires spécialement agréés à cet effet, une fraction de leur participation. Cette participation, égale à 0,3 % des rémunérations (0,4 % pour les entreprises redevables de la taxe d'apprentissage), est calculée sur la base des rémunérations versées pendant l'année civile en cours. En l'absence de dépenses de formation en alternance libératoires de la cotisation, ou en cas d'insuffisance de celles-ci, la cotisation restant due doit être spontanément payée au Trésor lors du dépôt de la déclaration annuelle. Ces deux versements obligatoires sont imputables sur la participation. b. Pour utiliser le reste de leur participation, les sociétés civiles, comme tous les autres assujettis à cette participation, ont notamment la possibilité :- de financer des actions de formation soit directement au sein de l'entreprise, soit en s'adressant à des organismes extérieurs, ou encore de financer des bilans de compétences au bénéfice du personnel de l'entreprise ; - de conclure avec l'État, avant le 31 décembre, un engagement de développement de la formation ou de s'associer à un engagement de même nature conclu par une organisation professionnelle ou interprofessionnelle ; - de subventionner des centres conventionnés organisant des stages au profit des demandeurs d'emploi, d'effectuer des versements à un organisme paritaire collecteur agréé ou de subventionner, dans la limite de 10 % de leur participation obligatoire, certains organismes agréés. Lorsque les dépenses libératoires, telles qu'elles sont définies ci-dessus, sont supérieures au montant de la participation à laquelle la société est tenue, l'excédent est intégralement reportable sur les trois années suivantes. Dans le cas contraire, la société doit verser à la recette des impôts une somme égale à la différence constatée. Déclaration et paiement
12560 Tout redevable de la participation doit obligatoirement adresser chaque année à la recette des impôts du lieu de souscription de la déclaration des résultats, au plus tard le 30 avril, une déclaration spéciale n° 2483. Le montant de la participation restant dû après imputation des dépenses libératoires et diminué, le cas échéant, des excédents des 3 années précédentes est versé à la recette des impôts compétente pour recevoir la déclaration dans le même
délai que celle-ci. Ce paiement doit intervenir en même temps que le dépôt de la déclaration. Il est effectué sous les sûretés, garanties et sanctions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires. PRECISIONS a. En cas de cession d'entreprise ou de cessation d'activité, la déclaration doit être déposée dans les 60 jours. b. Dans les entreprises employant au moins 50 salariés, elle doit être accompagnée du procès-verbal de la délibération du comité d'entreprise sur la formation professionnelle. S'il n'y a pas de comité, on joindra un procès-verbal de carence. À défaut, les employeurs sont redevables d'un versement spécial égal à 50 % de la participation normalement due.
Sanctions
12561 Le défaut de déclaration, de même que la production d'une déclaration tardive ou inexacte entraîne l'application des mêmes sanctions qu'en matière de taxes sur le chiffre d'affaires. En outre, l'administration peut taxer d'office les employeurs ayant fait l'objet d'une mise en demeure qui n'ont pas régularisé leur situation dans les 30 jours de celle-ci ( n° 13925).
V. Déclaration des salaires et des honoraires
Déclaration annuelle des salaires (DADS)
12600 Avant le 1er février de chaque année, les sociétés civiles qui emploient du personnel salarié doivent, comme tous les employeurs, souscrire une déclaration indiquant notamment les rémunérations versées au cours de l'année civile précédente à chacun de leurs salariés (CGI art. 87) et les cotisations versées (CSS art. R 243-14).
12601 La déclaration des salaires doit être effectuée, pour les salariés relevant du régime général de sécurité sociale, sur un imprimé de déclaration DADS 1, commun aux impôts et à la sécurité sociale, qui doit être envoyé à la caisse régionale d'assurance maladie. Les employeurs disposant d'un logiciel de paie aux normes TDS peuvent demander à adhérer à la procédure de déclaration sur support magnétique (TDS-Normes). Dans ce cadre, la DADS 1 doit être déposée auprès du centre de transfert des données sociales précisé dans le cahier des charges. Les employeurs peuvent, par ailleurs, demander à transmettre leur DADS par Internet. En cas de cession ou de cessation de l'entreprise ou de la profession, la déclaration doit être souscrite dans un délai de 60 jours, tant en ce qui concerne l'année précédente, si elle n'a pas été souscrite, que pour la période du 1er janvier au jour de la cession ou de la cessation. En ce qui concerne les sociétés civiles d'attribution (transparentes), voir n° 43555.
12603 Le défaut de production ou la production tardive de la déclaration des salaires est sanctionné par une amende fiscale égale à 5 % du montant des sommes non déclarées ou déclarées avec retard (CGI art. 1768 quinquies). Au plan social, ces infractions sont sanctionnées par une amende égale à 7,5 € par salarié (CSS art. R 243-16). Le total des pénalités dues aux organismes sociaux ne peut dépasser 750 € par déclaration et pour chaque mois de retard. Les omissions ou inexactitudes relevées dans la déclaration donnent lieu pour chaque inexactitude ou omission à l'application de la même amende par les organismes sociaux et de l'amende visée n° 14025 par les services fiscaux.
12605 Les employeurs doivent conserver un double des bulletins de paie remis aux salariés, pendant un délai de cinq ans (CSS art. L 243-12). Le droit de communication de l'administration fiscale visé à l'article 86 du CGI s'exerce sur les doubles des bulletins de paie. Les entreprises peuvent déroger à la conservation du double des bulletins de paie en recourant à d'autres moyens, notamment informatiques, lorsque des garanties de contrôle équivalentes sont maintenues.
Déclaration annuelle des honoraires
12620 Toutes les personnes morales, et donc en particulier les sociétés civiles, sont tenues de souscrire une déclaration spéciale mentionnant, pour chaque bénéficiaire, les sommes (quel que soit leur montant) qu'elles ont versées au cours de l'année civile précédente à titre de commissions, courtages, ristournes ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications ou autres rémunérations (à l'exclusion des salaires : CE 2-6-1999 n° 187980 à 187982 : RJF 7/99 n° 864) (CGI art. 238 et 240). Lorsque le déclarant emploie des salariés, la déclaration est établie sur le cadre H de l'imprimé DADS 1 (ou sur un imprimé n° 2460), et adressée au service indiqué au n° 12601. Si le déclarant n'a pas de salarié, la déclaration est établie sur un imprimé DAS 2 et adressée à la direction des services fiscaux. Pour ce qui est des sociétés civiles d'attribution fiscalement transparentes, voir n° 43555.
12621 La déclaration des sommes versées l'année précédente peut être souscrite en même temps que la déclaration de résultats (CGI art. 87, al. 3), c'est-à-dire au plus tard le 30 avril de chaque année pour les sociétés civiles relevant des BA ou des BNC et en principe dans les trois mois suivant la clôture de l'exercice pour les sociétés civiles soumises à l'IS. En cas de cession ou de cessation, la déclaration doit être souscrite dans les soixante jours.
12622 Le défaut de production ou la production tardive de la déclaration, ainsi que les omissions ou inexactitudes relevées dans la déclaration, donnent lieu à l'application d'amendes fiscales visées aux n° 14015 et 14025. Le défaut de déclaration dans le délai prescrit est en outre sanctionné par la réintégration des sommes non déclarées dans les bénéfices imposables de la partie versante (alors même, en principe, que les bénéficiaires les auraient comprises dans leurs propres déclarations). Cette dernière sanction n'est toutefois pas applicable en cas de première infraction, lorsque l'omission a été réparée, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. L'administration admet de ne pas appliquer cette sanction, même lorsque la réparation de la première infraction intervient après l'expiration de ce délai, si le déclarant justifie, notamment par une attestation des bénéficiaires, que ceux-ci ont compris en temps opportun dans leurs propres déclarations les rémunérations non déclarées et si l'administration est en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites. Les personnes tenues de souscrire la déclaration des commissions, courtages, honoraires, etc., doivent tenir à la disposition des agents des impôts jusqu'à expiration d'un délai de six ans les documents comptables permettant de connaître les revenus qu'elles versent annuellement (LPF art. L 82 A et L 102 B).
VI. CSG et autres prélèvements sociaux 12700 La CSG (contribution sociale généralisée) est un prélèvement de nature fiscale mais dont l'objet, comme son nom l'indique, est social. Deux autres prélèvements sociaux sont également examinés ci-après en raison de leur très grande similitude avec la CSG : la CRDS (contribution au remboursement de la dette sociale), destinée à apurer les déficits de la sécurité sociale, et le prélèvement social de 2 % (dont le produit est affecté aux caisses nationales d'allocations familiales et d'assurance vieillesse), de champ d'application plus limité. En effet, alors que la CSG et la CRDS s'appliquent, tant aux revenus d'activité et de remplacement qu'aux revenus du capital financier et immobilier, le prélèvement social ne frappe que ces derniers. Une distinction doit d'ailleurs être opérée selon les deux catégories de revenus : - les contributions (CSG et CRDS) frappant les revenus d'activité et de remplacement sont soumises - malgré leur nature fiscale - à des règles de calcul et de recouvrement calquées sur celles des cotisations de sécurité sociale : n° 12705 s. ; - les contributions (CSG, CRDS et prélèvement social) afférentes aux revenus du capital sont recouvrées selon les règles fiscales par l'administration des impôts. Elles sont examinées n° 12820 s.
A. Revenus d'activité et de remplacement
Personnes assujetties
12705 Sont assujetties à la CSG et à la CRDS (CSS art. L 136-1 ; Ord. 96-50 du 24-1-1996 art. 14) : - les personnes physiques fiscalement domiciliées en France en vertu de l'article 4 B du CGI ou des conventions internationales, l'appréciation de la domiciliation se faisant au moment de la perception du revenu susceptible d'être assujetti ; - à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie.
Taux et déductibilité
12720 Le taux de la CSG est de 7,5 % sur les revenus d'activité (3,4 % avant le 1-1-1998), et de 6,2 % sur les revenus de remplacement (pouvant être exceptionnellement ramené à 3,8 % : voir n° 12780). Au regard de l'impôt sur le revenu, la CSG est partiellement déductible des revenus ou bénéfices au titre desquels elle est acquittée : à hauteur de 5,1 % pour les revenus d'activité et de 3,8 % pour les revenus de remplacement. Le taux de la CRDS est égal à 0,5 %. Cette contribution n'est pas déductible des revenus soumis à l'impôt sur le revenu. PRECISIONS Selon l'administration, la CSG précomptée sur les revenus qui sont à la fois exonérés d'impôt sur le revenu et de cotisations de sécurité sociale (notamment participation des salariés aux résultats de l'entreprise et intéressement des salariés affecté à un plan d'épargne d'entreprise) n'est pas fiscalement déductible. Il n'en est autrement que des contributions patronales de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire : la CSG qui les frappe est déductible à hauteur de 5,1 %.
Salaires Notion de salaire
12730 Sont assujettis à la CSG et à la CRDS comme salaires, non seulement les revenus tirés des activités donnant lieu à affiliation au régime général de sécurité sociale, mais également - et plus largement - toutes les sommes considérées comme des salaires par la législation fiscale : rémunérations des salariés des régimes spéciaux, des salariés agricoles, etc. PRECISIONS a. Les revenus tirés des activités d'artistes-auteurs relevant de l'Agessa ou de la Maison des Artistes sont également concernés (la CSG et la CRDS étant versées à ces organismes). b. Les rémunérations des apprentis sont exonérées de CSG et de CRDS. c. Cas particuliers des revenus non salariés imposés comme salaire sur option : voir n° 12750.
Assiette
12735 a. Éléments. La CSG et la CRDS sont calculées sur une assiette identique, qui comprend les éléments suivants : - tous éléments de rémunération assujettis aux cotisations de sécurité sociale (à l'exception des remboursements de frais professionnels assujettis à cotisations en raison d'un abattement forfaitaire pour frais et des avantages en nature, lorsque la rémunération est exclusivement composée d'avantages en nature) ; l'assiette est la même que celle des cotisations de sécurité sociale : par exemple, lorsque l'assiette des cotisations est calculée sur une base forfaitaire, cette base vaut aussi pour la CSG et la CRDS ; - sommes attribuées au titre de la participation ou de l'intéressement aux résultats de l'entreprise, abondement de l'employeur au plan d'épargne d'entreprise (sur les produits de la participation et du PEE, voir n° 12840) ; - contributions patronales de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire, dès le premier euro (les contributions patronales de retraite complémentaire versées aux régimes à affiliation obligatoire ne sont soumises à CSG et à CRDS que dans la mesure où elles sont également soumises à cotisations de sécurité sociale) ;
- indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail : notamment, les indemnités de licenciement et de mise à la retraite sont soumises à la CSG et à la CRDS pour la fraction qui excède le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ou, en tout état de cause, sont assujetties à l'impôt sur le revenu en application de l'article 80 duodecies du CGI ; - toutes sommes versées à l'occasion de la modification du contrat de travail. b. Calcul. Une déduction forfaitaire spécifique de 5 % pour frais professionnels est appliquée, sauf calcul des cotisations de sécurité sociale sur une assiette forfaitaire. Paiement
12740 La CSG et la CRDS sur les salaires sont recouvrées comme les cotisations de sécurité sociale du régime général, c'est-à-dire précomptées par l'employeur, lors de chaque paie, sur les salaires et revenus assimilés, puis reversées à l'Urssaf aux mêmes périodicités et dates. Elles doivent figurer sur les bulletins de paie et sur le bordereau récapitulatif des cotisations (BRC). Les règles applicables aux cotisations de sécurité sociale en matière de sanctions, de contrôle et de contentieux valent également pour la CSG et la CRDS.
Revenus professionnels non salariés non agricoles Revenus assujettis
12750 Sont assujettis à la CSG et à la CRDS dans la catégorie des revenus non salariés non agricoles les revenus professionnels des employeurs et travailleurs indépendants au sens de l'article L 242-11 du Code de la sécurité sociale (il s'agit de tous ceux entrant dans le champ d'application de la cotisation personnelle d'allocations familiales des employeurs et travailleurs indépendants recouvrée par les Urssaf). PRECISIONS Certains revenus provenant d'une activité effectivement non salariée - à titre d'exemple, les commissions versées par les compagnies aux agents généraux d'assurances - peuvent être rangés sur option fiscale dans la catégorie des traitements et salaires. Ils sont néanmoins assujettis à la CSG et à la CRDS comme revenus non salariés (Circ. min. 16-1-1991).
Assiette
12755 Le revenu professionnel servant d'assiette à la CSG et à la CRDS est le même que pour la cotisation personnelle d'allocations familiales, sous réserve des cotisations personnelles de sécurité sociale de l'exploitant et de son conjoint : lorsqu'elles sont déductibles à la fois de l'assiette fiscale et de celle de la cotisation d'allocations familiales, elles doivent être réintégrées dans la base de calcul de la CSG et de la CRDS. Paiement
12760 La CSG et la CRDS sont calculées par l'Urssaf à partir de la déclaration annuelle de revenus professionnels destinée aux organismes sociaux. Elles sont appelées par fractions trimestrielles ou prélevées mensuellement, en même temps que la cotisation personnelle d'allocations familiales. Les règles applicables aux cotisations de sécurité sociale en matière de sanctions, de contrôle et de contentieux valent aussi pour la CSG et la CRDS.
Revenus de remplacement
12770
Les revenus de remplacement sont soumis à la CSG et à la CRDS, à l'exception de certains d'entre eux, exonérés de CSG et/ou de CRDS soit en raison de leur nature, soit en raison de la situation personnelle du bénéficiaire. Ces deux contributions sont assises sur le montant brut des revenus de remplacement, avant tout précompte. Toutefois, les allocations de chômage et les indemnités complémentaires maladie-maternité-accident donnent lieu à la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels mentionnée n° 12735-b. CSG et CRDS sont précomptées par l'organisme débiteur du revenu de remplacement. Lorsque l'allocation est versée par l'employeur (allocations de chômage partiel, complément de retraite, préretraite d'entreprise, etc.), c'est lui qui précompte les contributions après avoir vérifié si les conditions d'exonération sont ou non réunies. Il les verse ensuite à l'organisme de recouvrement dans les mêmes conditions que les cotisations de sécurité sociale assises sur les salaires. Les règles applicables aux cotisations de sécurité sociale en matière de sanctions, de contrôle et de contentieux valent aussi pour la CSG et la CRDS. PRECISIONS a. Parmi les revenus de remplacement exonérés par nature de CSG et de CRDS on citera, à titre d'exemple : les rentes viagères ou capitaux servis par la sécurité sociale aux victimes d'accidents du travail ou de maladies professionnelles ou à leurs ayants droit ; l'allocation de veuvage ; le revenu minimum d'insertion ; les pensions militaires d'invalidité et des victimes de guerre, retraite du combattant, retraites mutualistes des anciens combattants (bénéficiant de la majoration de l'État). b. Certaines prestations familiales et certaines aides au logement échappent à la CSG mais sont soumises à la CRDS sauf exceptions limitativement prévues. c. S'agissant des exonérations résultant de la situation personnelle du bénéficiaire, voir n° 12780 (pensions) et 12785 (allocations de chômage et de préretraite).
Sommes versées en cas de maladie, maternité ou accident
12775 Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité, des accidents du travail et des maladies professionnelles sont assujetties à la CSG et à la CRDS. Sont également assujetties, mais au taux applicable aux salaires, les indemnités complémentaires versées par l'employeur ou par un organisme tiers agissant pour son compte, au prorata du financement patronal, lorsque le salarié participe au financement de ces indemnités. Sur les rentes viagères accidents du travail ou maladie professionnelle versées par la sécurité sociale, voir n° 12770. PRECISIONS Lorsque l'employeur est subrogé à son salarié pour la perception des indemnités journalières de sécurité sociale, il reçoit de l'organisme une indemnité journalière nette de CSG et de CRDS. Pour le calcul des cotisations de sécurité sociale sur le salaire maintenu, il déduit de l'assiette des cotisations le montant brut des indemnités, qui doit lui être communiqué par l'organisme débiteur (Circ. min. 31-12-1996).
Pensions
12780 La CSG et la CRDS sont dues sur les pensions de retraite et d'invalidité. Elles frappent tous les avantages de vieillesse qui sont considérés comme pensions pour l'application de l'impôt sur le revenu quels que soient la qualité du bénéficiaire (droits propres ou dérivés) et le débiteur de ces avantages (sécurité sociale, entreprise, mutuelle, compagnie d'assurances, institutions de retraite complémentaire ou supplémentaire). La CSG et la CRDS sont également dues sur les rentes viagères à titre gratuit (les rentes viagères à titre onéreux en sont passibles aussi, mais en tant que revenus du patrimoine : voir n° 12827). PRECISIONS Sont exonérées de CSG et de CRDS, outre certaines pensions expressément exonérées en raison de leur nature ( n° 12770), les pensions de retraite ou d'invalidité dont le bénéficiaire est titulaire d'un avantage vieillesse ou invalidité à caractère non contributif alloué sous condition de ressources. Sont exonérés de CSG et, depuis le 1-1-2001, de CRDS les titulaires de faibles ressources : sont considérées comme telles les personnes dont le revenu fiscal de référence de l'avant-dernière année ne dépasse pas le revenu maximal pour avoir droit aux allégements de taxe d'habitation.
Ceux qui ne remplissent pas cette condition, mais dont le montant d'impôt sur le revenu de l'année précédente est inférieur à 61 € (seuil de recouvrement de l'impôt sur le revenu) acquittent sur ces revenus de remplacement une CSG au taux de 3,8 % intégralement déductible du revenu imposable (mais ils versent la CRDS au taux normal).
Allocations de chômage et de préretraite
12785 Sont assujetties à la CSG et à la CRDS les allocations de chômage et les allocations de préretraite. PRECISIONS Sont exonérées de CSG et, depuis le 1-1-2001, de CRDS les allocations de chômage et de préretraite : - dont le bénéficiaire est titulaire de faibles ressources, cette condition étant appréciée comme pour les pensions ( n° 12780), le taux réduit de 3,8 % étant également applicable ; - ou dont le prélèvement de la CSG réduirait le montant net de l'allocation, ou, en cas de cessation partielle d'activité, le montant cumulé de la rémunération d'activité et de l'allocation, en deçà du Smic brut.
B. Revenus du capital 12820 Les revenus du capital financier et immobilier sont soumis à trois contributions à caractère social, mais recouvrées selon des règles fiscales par l'administration des impôts : la CSG (au taux actuel de 7,5 %), la CRDS (au taux de 0,5 %) et le prélèvement social de 2 %, soit au total 10 %, qui viennent d'autant majorer la charge fiscale. Les revenus du capital financier et immobilier sont assujettis à ces contributions dans des conditions qui diffèrent selon qu'il s'agit de revenus du patrimoine (et assimilés) ou de produits de placement. La principale différence tient à leur mode de recouvrement : les premiers sont établis à partir de la déclaration des revenus n° 2042 et recouvrés comme l'impôt sur le revenu ; les seconds sont prélevés à la source par l'établissement qui verse les produits assujettis. PRECISIONS a. La CSG a été instituée fin 1990 au taux de 1,1 %. Ce taux a été porté à 2,4 % le 1er juillet 1993 puis à 3,4 % le 1er janvier 1997. Le taux actuel de 7,5 % s'applique (CGI art. 1600-E) : - aux revenus du patrimoine perçus ou réalisés depuis le 1er janvier 1997 ; - aux produits de placement : produits soumis au prélèvement libératoire depuis le 1er janvier 1998 ; aux revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu, acquis ou constatés depuis le 1er janvier 1998. b. La CRDS s'applique du 1er février 1996 au 31 janvier 2014 (CGI art. 1600-0 L). Elle est entrée en vigueur dans les conditions suivantes : - revenus du patrimoine : à compter des revenus de 1995, retenus pour les 11/12e de leur montant ; - produits de placement : produits soumis au prélèvement libératoire depuis le 1er février 1996 ; - revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu, acquis ou constatés depuis le 1er février 1996. c. Le prélèvement social de 2 % s'applique aux revenus du patrimoine à compter des revenus de 1997, aux revenus de placement soumis au prélèvement libératoire à compter du 1er janvier 1998, et à compter de la même date aux revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu (et seulement pour la part acquise ou constatée à partir de cette même date) (CGI art. 1600-0 F bis).
Revenus du patrimoine et assimilés Personnes assujetties
12825 Les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine sont dus par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France, même si elles ne sont pas soumises à l'impôt sur le revenu ou si leur cotisation d'impôt sur le revenu n'atteint pas le seuil de recouvrement (61 € : CGI art. 1657, 1 bis). Revenus assujettis
12827 Les revenus soumis à ces contributions sont les suivants (CGI art. 1600-0 C, 1600-0 G et 1600-0 H ; CSS art. L 245-14) : - revenus fonciers ; - rentes viagères constituées à titre onéreux ;
- revenus de capitaux mobiliers (non soumis au prélèvement libératoire) ; - plus-values mobilières et immobilières mentionnées aux articles 150 A et 150 A bis du CGI ; - plus-values taxées à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel : plus-values professionnelles à long terme (CGI art. 39 terdecies, 39 quindecies et 93 quater), plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux visées aux articles 150-0 A à 150-0 E du CGI, profits réalisés sur les marchés à terme, sur les marchés d'options négociables et sur bons d'option (CGI art. 150 ter à 150 undecies) ; - gains provenant des options de souscription ou d'achat d'actions ; - revenus des locations meublées non professionnelles ; - revenus entrant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux, lorsqu'ils n'ont pas été assujettis à la CSG au titre des revenus professionnels (par exemple, commissions ou honoraires rémunérant des prestations occasionnelles). Sont également assujettis à la CSG, à la CRDS et au prélèvement social dans les mêmes conditions que les revenus du patrimoine les revenus d'origine indéterminée taxés d'office en application de l'article L 69 du LPF ( n° 13930) et tous autres revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions et qui n'ont pas supporté la contribution sur les revenus d'activité ou de remplacement. Calcul
12830 Les revenus assujettis sont retenus pour leur montant net tel qu'il est pris en compte pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (c'est-à-dire, pour les dividendes, avoir fiscal compris). Toutefois, aucune déduction n'est à opérer au titre des abattements visés aux n° 10316, précision a (dividendes, parts sociales et intérêts des comptes bloqués d'associés) et 55260 s. (centres de gestion et associations agréés). Aucune compensation n'est possible entre le déficit d'une catégorie et le résultat positif d'une autre. Les contributions sont calculées au taux global de 10 %. Déductibilité
12831 La CSG sur les revenus du patrimoine (autres que les plus-values taxées à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel) est déductible, à hauteur de 5,1 %, du revenu global imposable de l'année de son paiement (CGI art. 154 quinquies, II). Le surplus, soit 2,4 %, n'est pas déductible. La fraction de CSG qui ne peut être imputée sur le revenu ne peut pas créer un déficit reportable sur le revenu imposable des années ultérieures, ni donner lieu à remboursement (Inst. 5 B-11-98). La CRDS et le prélèvement social de 2 % ne sont pas déductibles. Paiement
12832 La CSG, la CRDS et le prélèvement de 2 % sur les revenus du patrimoine sont établis au vu de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 et recouvrés par voie de rôle (rôle commun aux trois contributions et distinct de celui de l'impôt sur le revenu). La majoration de 10 % pour paiement tardif est applicable au montant des contributions non acquitté dans les trente jours de la mise en recouvrement du rôle (CGI art. 1761, 1 ter). PRECISIONS a. Il n'est pas procédé au recouvrement lorsque le montant total des contributions par article de rôle est inférieur à 61 €. b. Le paiement des contributions afférentes aux plus-values immobilières ne peut pas être fractionné. c. La fraction déductible de la CSG est indiquée sur l'avis d'imposition.
Produits de placement
12840 Les prélèvements sociaux sur les produits de placement sont dus par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France, ainsi que par celles placées sous le régime de l'anonymat (faute de pouvoir identifier ni la nature de la personne, ni la localisation de son domicile).
La catégorie des produits de placement recouvre (CGI art. 1600-0 D, 1600-0 I et 1600-0 J ; CSS art. L 245-15) : - les produits soumis au prélèvement forfaitaire libératoire de l'impôt sur le revenu, visés à l'article 125 A du CGI : ce sont notamment les produits des obligations et autres titres d'emprunt négociables, des bons du Trésor, etc. ; - certains revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu. Les autres produits de l'épargne financière (revenus mobiliers imposables au barème progressif de l'impôt sur le revenu) sont soumis aux contributions au titre des revenus du patrimoine. Aucune déduction n'est possible au regard de l'impôt sur le revenu. Les contributions au taux global de 10 % sont recouvrées selon les mêmes règles, garanties et sanctions que le prélèvement libératoire sur les revenus mobiliers, c'est-à-dire précomptées par l'établissement payeur (en même temps que le prélèvement pour les placements qui y sont assujettis) et reversées à la recette des impôts (ou virées au Trésor). PRECISIONS a. Les revenus de l'épargne exonérés d'impôt sur le revenu et assujettis aux prélèvements sociaux sont les suivants : - les intérêts et primes des comptes et plans d'épargne logement ; - les produits attachés aux bons et contrats de capitalisation mentionnés à l'article 125-0 A du CGI ; - les produits, rente viagère et prime d'épargne des plans d'épargne populaire (PEP) ; - le gain net réalisé ou la rente viagère versée lors du retrait ou de la clôture d'un plan d'épargne en actions (PEA) ; - les produits de l'épargne salariale acquise au titre de la participation aux résultats de l'entreprise ou dans le cadre d'un plan d'épargne d'entreprise (PEE) ; - les répartitions et distributions effectuées par les fonds communs de placement à risque (FCPR) et les sociétés de capitalrisque (SCR) ; - les gains et produits de placement effectués en vertu d'un engagement d'épargne à long terme (Celt). b. Les produits de placements exonérés d'impôt sur le revenu et non soumis aux prélèvements sociaux sont les suivants : - les intérêts des sommes inscrites sur le premier livret de caisse d'épargne ; - les intérêts des sommes inscrites sur le livret jeune ; - la rémunération des sommes déposées sur le livret d'épargne populaire (LEP) ; - le produit des placements en valeurs mobilières effectués sur un Codevi ; - les intérêts des sommes inscrites sur un livret d'épargne-entreprise (LEE) ; - les lots et primes de remboursement attachés aux bons et obligations émis en France visés à l'article 157, 3° et 3° ter du CGI.
VII. Taxes sur les voitures des sociétés 12900 Les sociétés civiles qui possèdent plus de trois véhicules sont redevables, le cas échéant, de la taxe différentielle sur les véhicules à moteur (« vignette »). Cette taxe, dont le montant varie en fonction de la puissance fiscale et de l'âge du véhicule, doit être acquittée dans le département d'immatriculation avant le 1er décembre de chaque année. En outre, l'article 1010 du CGI soumet à une taxe annuelle les voitures particulières possédées ou utilisées par les sociétés. Cette taxe - appelée « taxe sur les voitures des sociétés » - s'ajoute à la vignette. Elle est étudiée ci-après.
Champ d'application Véhicules taxables
12905 La taxe frappe les voitures possédées ou utilisées par toutes les sociétés, quels que soient leur forme, leur objet et leur régime fiscal. Les sociétés civiles peuvent donc y être assujetties (par exemple une SCP de médecins, alors que les intéressés n'y seraient pas soumis s'ils exerçaient leur profession individuellement). Sous réserve des exonérations indiquées ci-après, la taxe est due sur toutes les voitures immatriculées dans la catégorie des voitures particulières (VP) pour l'établissement des cartes grises. La condition de possession ou d'utilisation s'entend des voitures qui sont :
- ou bien immatriculées au nom d'une société, quelle que soit la série dans laquelle l'immatriculation est faite (y compris donc les séries W et WW) ; - ou bien immatriculées, soit au nom de personnes morales qui les mettent à la disposition de sociétés membres desdites personnes morales ou du personnel de ces sociétés membres, soit au nom de membres de sociétés en participation qui les mettent à la disposition des sociétés participantes ou du personnel de ces sociétés ; - ou bien prises en location par une société (location sans chauffeur ou en crédit-bail), à la condition toutefois que la location excède un mois civil ou trente jours consécutifs (voir n° 12920) ; - ou bien immatriculées au nom de personnes physiques, associées ou membres du personnel, ou louées par elles (directement ou par l'intermédiaire d'une association constituée à cette fin), lorsque la société a supporté la charge de l'acquisition, le prix de la location ou qu'elle pourvoit régulièrement à l'entretien. PRECISIONS a. La taxe est due lorsque la société prend en charge une part significative des frais de fonctionnement du véhicule, lesquels comprennent à la fois les frais d'entretien, de réparation ou de carburant et les frais fixes (assurance, vignette, etc.). Cette condition n'est pas remplie lorsque la prise en charge des frais n'intervient qu'une seule fois au cours de l'exercice pour un montant normalement élevé (BOI 7 M-1-98). De même, le remboursement des seuls frais de carburant, à l'exclusion de tout autre type de frais, n'entraîne pas l'assujettissement à la taxe (Note 7 M-8-99). Pour la Cour de cassation, la prise en charge des frais fixes établit l'utilisation des véhicules par la société et justifie à elle seule l'application de la taxe alors même que ces frais seraient partiellement imposés entre les mains des salariés comme des avantages en nature (Cass. com. 13-6-1984, n° 514 B). En revanche, le seul remboursement forfaitaire de frais (versement d'indemnités kilométriques par exemple) par la société à des salariés ou associés (dirigeants ou non) qui utilisent leur voiture personnelle pour des déplacements professionnels ne rend pas la taxe exigible, sauf si ces remboursements sont exceptionnellement importants. L'assujettissement à la taxe s'applique également aux véhicules affectés pour plus de 85 % du kilométrage parcouru à l'usage exclusif de la société, y compris lorsque les remboursements sont établis sur le fondement du barème kilométrique qu'elle publie chaque année (Note 7 M-8-99). b. Seuls les véhicules immatriculés en France sont taxables (Cass. com. 12-1-1999 n° 88 D : RJF 4/99 n° 503 ; Cass. com. 17-3-1987 n° 85-12717 D : RJF 11/87 n° 1100). Les véhicules immatriculés à l'étranger appartenant ou pris en location par des sociétés ayant leur siège social ou un établissement en France sont donc exclus du champ d'application de la taxe.
Véhicules exonérés
12910 Sont exonérés : - les voitures particulières de plus de 10 ans d'âge ; - les véhicules fonctionnant exclusivement ou non au moyen de l'énergie électrique, du gaz naturel véhicules ou du gaz de pétrole liquéfié, étant précisé que l'exonération est limitée à 50 % du montant de la taxe pour les véhicules fonctionnant alternativement au moyen de supercarburant et de gaz de pétrole liquéfié (CGI art. 1010 A). Sont également exonérées les voitures destinées : - soit à la vente : voitures des négociants en automobiles, voitures de démonstration ou d'essais des constructeurs d'automobiles, de leurs concessionnaires ou agents ; - soit à la location, quelles que soient la durée de celle-ci et la qualité du locataire (location-vente ou location sans chauffeur). Mais lorsque le locataire est une société, celle-ci est taxable à raison des voitures qu'elle prend en location plus de 30 jours consécutifs (voir n° 12920) ; - soit à l'exécution d'un service de transport à la disposition du public (taxis par exemple). Il est admis également que les voitures affectées exclusivement à l'enseignement de la conduite automobile ou aux compétitions sportives ne sont pas imposables.
Calcul et paiement de la taxe Calcul de la taxe
12920 Pour la période du 1er octobre 2001 au 30 septembre 2002 (échéance du 1-12-2001), le tarif de la taxe est fixé à :
- 1 130 € pour les voitures de 7 CV fiscaux et moins ; - 2 440 € pour celles de 8 CV fiscaux et plus. La période d'imposition s'étend du 1er octobre de chaque année au 30 septembre de l'année suivante. La taxe est liquidée par trimestre civil. Pour les véhicules possédés (ou utilisés) par les sociétés, la taxe est calculée en fonction du nombre et de la puissance des véhicules leur appartenant au premier jour de chaque trimestre. Le taux applicable est égal au quart du taux annuel. Pour les véhicules pris en location, la taxe est due à raison des véhicules pris en location au cours du trimestre. Toutefois, elle n'est pas exigée si la durée de la location comprise dans la période annuelle d'imposition n'excède pas un mois civil ou trente jours consécutifs. Il en est de même des voitures immatriculées au nom de l'un des associés ou de membres du personnel de la société, ou louées par une de ces personnes, qui ne sont soumises à la taxe que si elles sont utilisées par la société plus de trente jours ouvrables consécutifs au cours d'une même période annuelle d'imposition. D'autre part, lorsque la location est à cheval sur deux trimestres, la taxe n'est due qu'au titre d'un seul trimestre si la durée de la location n'excède pas trois mois civils consécutifs ou quatre-vingt-dix jours consécutifs. En cas de remplacement au cours d'un trimestre d'une voiture louée par une autre voiture louée ou d'une voiture immatriculée au nom de la société par une voiture louée, la taxe n'est due que pour un seul de ces véhicules (celui dont la puissance fiscale est la plus élevée) à condition que la société n'ait pas simultanément disposé des deux véhicules en cause pendant le trimestre considéré. Déclaration et paiement
12925 La taxe doit être versée spontanément par la société (sans émission préalable d'un rôle), en une seule fois, à l'expiration de la période d'imposition. Dans les deux premiers mois de chaque période d'imposition (c'est-à-dire au cours des mois d'octobre et de novembre), une déclaration n° 2855 doit être déposée, en un seul exemplaire, à la recette des impôts du lieu où est souscrite la déclaration des résultats de la société. Cette déclaration porte sur les véhicules que la société a possédés, pris en location ou utilisés au cours de la période d'imposition écoulée. La taxe est acquittée lors du dépôt de la déclaration. Le retard dans le dépôt de la déclaration entraîne l'application de l'intérêt de retard de 0,75 % et de la majoration progressive en fonction du dépôt de la déclaration ( n° 14010). Les autres infractions sont sanctionnées par l'intérêt de retard de 0,75 %, auquel s'ajoute une amende égale à 80 % du montant de la taxe éludée. Lorsque la déclaration est déposée dans le délai mais n'est pas accompagnée du paiement de la taxe, l'administration admet que l'amende de 80 % soit limitée au montant de la majoration de 5 % prévue à l'article 1731 du CGI ( n° 14030). Le contentieux de la taxe relève de la compétence des tribunaux judiciaires. Incidence sur les résultats imposables
12930 Pour les sociétés civiles relevant du régime des sociétés de personnes, la taxe constitue une charge déductible pour la détermination du bénéfice imposable au nom de chaque associé. En revanche, la taxe n'est pas admise en déduction pour les sociétés civiles soumises à l'impôt sur les sociétés.
VIII. Impôt de solidarité sur la fortune 13000 L'impôt annuel de solidarité sur la fortune (ISF), ne concerne pas les sociétés ou personnes morales en tant que telles et elles n'ont aucune déclaration à souscrire. Seules, en effet, les personnes physiques sont imposables. Mais les sociétés sont indirectement concernées puisque les droits sociaux sont, à moins d'être expressément exonérés, taxés entre les mains des associés personnes physiques.
Fait générateur
13005
Les conditions d'assujettissement à l'ISF s'apprécient au 1er janvier de chaque année. C'est à cette date qu'il convient de se placer pour apprécier la situation de famille du contribuable, son domicile fiscal, la composition et la valeur de son patrimoine.
A. Champ d'application Imposition des seules personnes physiques
13020 Seules sont soumises à cet impôt les personnes physiques dont la valeur nette du patrimoine (déduction faite du passif) excède un certain seuil. Les personnes morales ne sont jamais imposables. Il en est ainsi des sociétés civiles elles-mêmes ou des sociétés qui en sont membres.
Territorialité
13025 Les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont imposables à raison de l'ensemble de leurs biens situés en France ou à l'étranger. Sous réserve de l'application de conventions internationales plus favorables, les contribuables domiciliés en France (quelle que soit leur nationalité) et disposant de biens meubles ou immeubles situés à l'étranger peuvent, en application de l'article 784 A du CGI, bénéficier de l'imputation sur l'ISF dû en France de l'impôt sur la fortune ou le capital acquitté à l'étranger à raison des biens (non exonérés en France) situés hors de France ; l'imputation de l'impôt est limitée à la fraction de l'impôt français acquittée sur les biens étrangers.
13030 Les personnes physiques dont le domicile fiscal est situé hors de France ne sont imposables qu'à raison de leurs biens situés en France. En outre, leurs placements financiers sont exonérés (voir n° 13065). PRECISIONS Constituent des biens situés en France : - les immeubles ou droits réels immobiliers possédés directement ou indirectement en France, y compris les DOM (CGI art. 750 ter, 2° - al. 1 et 2), ainsi que les actions ou parts de sociétés ou personnes morales non cotées en Bourse dont le siège est situé hors de France et dont l'actif est principalement constitué (plus de 50 %) d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France et ce à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l'actif total de la société (CGI art. 750 ter, 2° -4e al.). L'ISF est dû même si la société a été assujettie à la taxe de 3 % ( n° 13400 s.). Les immeubles affectés par la société ou par l'organisme à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale ne sont pas pris en considération ; - les biens meubles corporels ayant une assiette matérielle en France, y compris les DOM (CGI art. 750 ter, 2° -1er al.) ; - les créances sur un débiteur établi en France et les valeurs mobilières émises par l'État français ou une personne morale ayant son siège en France et ce quelle que soit la composition de son actif (CGI art. 750 ter, 2° -3e al.).
Incidence des conventions internationales
13035 Elle se situe à deux niveaux. Les questions liées à la détermination du domicile fiscal doivent être résolues d'après les règles prévues par les conventions en matière d'ISF ou, à défaut, d'impôt sur le revenu. En ce qui concerne les problèmes relatifs notamment au partage entre les États du droit d'imposer et à l'élimination des risques de double imposition, il convient de faire application des règles contenues dans les conventions (ou avenants) dans la mesure où ces accords font expressément référence à l'ISF (ou à l'ancien IGF auquel l'ISF a succédé) ou comportent des dispositions suffisantes pour déterminer les modalités d'imposition de la fortune (voir liste des conventions dans le Mémento fiscal, n° 7524).
Biens imposables
13050 L'ensemble des biens, droits et valeurs appartenant au redevable ou aux membres de son foyer fiscal est imposable, sauf exonération expresse.
13051 L'assiette de l'impôt est déterminée au niveau du foyer fiscal, dont la composition est appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition. Les couples mariés sont, quel que soit leur régime matrimonial, soumis à une imposition commune au titre de l'ISF. Sauf dans deux cas : - lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; - lorsque, en instance de divorce ou de séparation de corps, ils ont été autorisés à avoir des domiciles séparés. Il y a aussi imposition commune pour les personnes liées par un Pacs et celles qui vivent en concubinage notoire, c'est-à-dire celles qui, sans être mariées ou pacsées, vivent en couple de façon stable et continue, qu'elles soient de sexe différent ou de même sexe. Les biens appartenant aux enfants mineurs sont imposés, et donc déclarés, avec ceux de leurs parents qui ont l'administration légale de leurs biens. Ils peuvent être répartis par moitié entre les deux parents lorsque ces derniers font l'objet d'une imposition séparée à l'ISF tout en exerçant conjointement l'autorité parentale. La déclaration doit porter sur l'ensemble des biens appartenant aux personnes qui relèvent de l'imposition commune.
13052 L'impôt est assis sur l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux membres du foyer fiscal. Toutes les parts de sociétés civiles constituent des biens imposables, sous réserve des exonérations définies ci-après (voir n° 13160 s.). Il en est de même des créances des associés sur la société dès lors qu'elles sont nées et certaines. En pratique, sont essentiellement imposables les parts des sociétés civiles ayant pour activité la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.
13056 La loi prévoit que l'ISF est calculé selon les mêmes règles que les droits de mutation par décès. Cette disposition a pour effet d'étendre à l'ISF un certain nombre de principes en matière de propriété. Ainsi, l'administration est fondée à tenir pour véritable propriétaire d'un bien celui qui apparaît comme tel aux yeux des tiers, en vertu des clauses formelles de titres, de la loi ou de ses agissements : cas des parts acquises en qualité de prête-nom ou en qualité de porte-fort lorsque l'acquisition n'a pas été ratifiée (théorie de la propriété apparente). De même, sont applicables à l'ISF les présomptions résultant : - de l'article 752 du CGI qui permet de réputer propriétaire des parts sociales (ou créances diverses) celui qui en a eu la propriété, a perçu les revenus ou a effectué une opération quelconque (dépôt de parts, participation aux organes statutaires de la société, etc.) sur ces biens au cours de l'année précédant celle au titre de laquelle l'ISF est établi ; - de l'article 754 du CGI pour les parts (ou créances) trouvées dans un coffre-fort loué conjointement à plusieurs personnes.
13057 En principe, les biens grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'usage doivent être déclarés par l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété, aucun abattement au titre du démembrement n'étant applicable. Corrélativement, le nupropriétaire est exonéré. Lorsque l'usufruit ne porte que sur une fraction du bien, par exemple sur 1/4 du bien, l'usufruitier ne doit déclarer que le quart de la valeur en pleine propriété. La loi prévoit toutefois plusieurs exceptions au principe de l'imposition de l'usufruitier sur la toute propriété du bien (CGI art. 885 G) : citons en particulier l'hypothèse d'un démembrement résultant de la vente à certaines conditions de la nue-propriété.
Exonérations
13060 Outre l'exonération des biens professionnels, un certain nombre d'exonérations spécifiques sont prévues en faveur notamment des objets d'antiquité, d'art ou de collection, des bois et forêts et parts de groupements forestiers (à hauteur des trois quarts de leur valeur), des rentes viagères constituées dans le cadre d'une activité professionnelle. De même, sont exonérés d'ISF pour leur inventeur les droits relatifs aux brevets, marques, dessins et modèles, sans distinguer selon que ces droits sont exploités ou non par l'inventeur (ou créateur). Les ayants droit de l'inventeur et les acquéreurs des brevets d'invention et autres droits de propriété industrielle qui ne peuvent se prévaloir de l'exonération d'ISF à ce titre peuvent toutefois se prévaloir de l'exonération au titre de biens professionnels si les brevets sont exploités pour l'exercice d'une véritable activité professionnelle (voir n° 13170 s.). Placements financiers des non-résidents
13065 Les personnes physiques qui n'ont pas leur domicile fiscal en France ne sont pas imposables sur leurs placements financiers (CGI art. 885 L). Les placements financiers comprennent l'ensemble des placements effectués en France par une personne physique et dont les produits de toute nature, excepté les gains en capital, relèvent ou relèveraient de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il s'agit notamment, outre les dépôts à vue ou à terme, des actions et droits sociaux. Ne constituent pas des placements financiers : a. selon l'administration, les titres de participation qui représentent 10 % au moins du capital d'une entreprise ; la qualité de titres de participation n'est toutefois présumée que si les titres ont été soit souscrits à l'émission, soit conservés pendant un délai de deux ans au moins ; au surplus, la preuve contraire peut toujours être apportée par le redevable ; b. les actions ou parts détenues par des non-résidents dans une société ou personne morale française ou étrangère, non cotée en bourse (autre qu'une Sicomi), lorsque l'actif de la personne morale est principalement (plus de 50 %) constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France et ce, à proportion de la valeur de ces biens (non inclus les immeubles affectés par la société ou par l'organisme à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale) par rapport à l'actif de la société. Il en est de même des actions ou parts détenues directement ou indirectement à plus de 50 % par des non-résidents dans des personnes morales ou organismes propriétaires d'immeubles ou de droits réels immobiliers situés en France (CGI art. 885 L). Exemple : Soit une SCI dont l'actif est constitué à 80 % par des biens français correspondant pour 60 % à des immeubles sis en France et non affectés à une exploitation. Les titres de cette SCI détenus par des non-résidents sont imposables à l'ISF à concurrence de : 80 % × 60 % = 48 % de leur valeur.
B. Assiette et calcul de l'impôt Évaluation des biens imposables
13100 Les biens imposables doivent être évalués au 1er janvier de l'année d'imposition d'après les règles prévues en matière de droits de succession, c'est-à-dire, en règle générale, d'après leur valeur vénale réelle. PRECISIONS a. S'agissant de parts de sociétés civiles, donc de titres de sociétés non cotées en bourse, leur valeur imposable doit faire l'objet d'une déclaration détaillée et estimative par les redevables. Leur valeur doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi proche que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande. Les méthodes utilisées pour l'évaluation des parts des sociétés civiles sont essentiellement : - la valeur mathématique qui s'obtient en corrigeant la valeur comptable pour tenir compte de la valeur réelle des postes du bilan au 1er janvier de chaque année pour l'ISF ; - la valeur de rendement qui tient compte en particulier de la fraction du bénéfice social mis en distribution (dividende) ; - la valeur de comparaison, qui tient compte de mutations de mêmes titres ou de titres comparables.
En fait, l'évaluation de ces titres résulte généralement de la combinaison de plusieurs méthodes. Elle tient compte de la nature des activités exercées et aussi, en principe au moins, du fait que la détention des titres permet ou non l'exercice du pouvoir dans l'entreprise ou des clauses légales ou statutaires qui restreignent les possibilités de cession. L'administration ne peut imposer l'emploi d'une ou de plusieurs méthodes d'évaluation de préférence à toutes autres. Les titres d'une société dont le siège social est situé à l'étranger, détenus par un contribuable imposable à l'ISF en France, doivent être évalués selon les règles de la législation française (Rép. Bas : AN 25-10-1982 p. 4347). L'évaluation des parts de GFA doit tenir compte des caractéristiques propres à ces parts et notamment du fait que leur cession est plus difficile que celle des terres qu'elles représentent, tout au moins en l'état actuel du droit et des pratiques en matière de GFA. En ce qui concerne les parts des sociétés civiles immobilières transparentes, il convient d'évaluer directement les immeubles constituant l'actif de ces sociétés. À cet égard, il est précisé qu'un abattement de 20 % est effectué sur la valeur vénale lorsque l'immeuble est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire au 1er janvier de l'année d'imposition. En cas d'imposition commune, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l'abattement (CGI art. 885 S). Cette mesure légale s'applique aux sociétés immobilières fiscalement transparentes à concurrence de la valeur des parts correspondant au logement occupé à titre de résidence principale par l'associé. L'administration refuse, en revanche, son application aux parts de sociétés civiles de gestion (non transparentes) ou d'investissement immobilier (D. adm. 7 S-351, n° 12). Signalons enfin que pour les parts de sociétés civiles qui font publiquement appel à l'épargne, telles que les sociétés civiles de placement immobilier (SCPI), on retient la valeur réelle des parts sur le marché. b. Les créances sont imposables pour leur montant nominal majoré des intérêts courus au 1er janvier de chaque année, ainsi que des intérêts échus et non encore payés à cette date. c. En cas de désaccord entre le contribuable et l'administration, le litige peut être soumis à la commission départementale de conciliation, puis aux tribunaux de l'ordre judiciaire.
Déduction des dettes
13120 L'ISF se calcule sur la valeur nette du patrimoine, déduction faite des dettes. Pour être déductibles, les dettes doivent être à la charge de l'une des personnes composant le foyer fiscal au 1er janvier de l'année d'imposition. Leur existence doit être prouvée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite (CGI art. 768). PRECISIONS a. Parmi les principales dettes constituant un passif déductible figurent notamment : - les impôts dont le fait générateur se situe au plus tard au 1er janvier de l'année d'imposition et qui restent à payer à cette date ; - les emprunts pour un montant égal au capital restant dû au 1er janvier de l'année d'imposition augmenté des intérêts échus et non payés et des intérêts courus à la même date ; - les découverts bancaires au 1er janvier ou les comptes débiteurs dans une société ; - le capital constitutif d'une rente viagère dont le paiement incombe au redevable ; - les dépôts de garantie versés en début de bail par les locataires aux bailleurs. L'ISF lui-même est à retrancher de sa propre base de calcul dans les conditions suivantes : - calculer l'ISF dû sur le montant net du patrimoine, sans tenir compte de l'ISF lui-même ; - retrancher de ce résultat, le cas échéant, l'ISF acquitté hors de France ; - ajouter le montant de l'ISF ainsi obtenu au passif déductible et effectuer un nouveau calcul de l'impôt pour obtenir l'ISF à payer. Les dettes afférentes à des biens exonérés (emprunts pour l'acquisition de biens professionnels, par exemple) doivent être imputées par priorité sur l'actif professionnel. En cas d'excédent de passif, il peut être déduit de la valeur des biens taxables, mais le contribuable doit fournir certains justificatifs. b. Ne sont pas déductibles les dettes énumérées à l'article 773 du CGI, notamment les dettes consenties au profit d'héritiers ou de personnes interposées ; toutefois, la preuve contraire peut être rapportée lorsque la dette résulte d'un acte authentique ou d'un acte sous seing privé ayant acquis date certaine le 1er janvier. Dettes afférentes à des titres exonérés : voir précision a.
c. Lors du dépôt de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune, les redevables doivent joindre à leur déclaration les éléments justifiant de l'existence, de l'objet et du montant des dettes dont la déduction est opérée (CGI art. 885 Z). Sont notamment à joindre à la déclaration d'ISF : tous les actes ou écrits concernant ces dettes, que ceux-ci soient sous forme authentique ou sous seing privé ; les contrats de prêts ou d'emprunts ; les relevés des comptes bancaires ou postaux dont le solde est débiteur au 1er janvier. Par ailleurs, en vue de la justification du passif, le redevable doit, en annexe à sa déclaration : mentionner précisément l'objet de chacune des dettes dont la déduction est opérée ; indiquer, le cas échéant, la méthode de calcul du montant du passif déduit. L'administration peut, en outre, demander au contribuable des éclaircissements et des justifications sur la composition de l'actif et du passif de son patrimoine (voir n° 13240, précision d).
Barème
13130 Lorsque le patrimoine excède la limite d'exonération, fixée pour 2002 à 720 000 €, il est imposé conformément au barème ci-après (la base d'imposition est arrondie à l'euro le plus proche) : Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine au 1-1-2002
Tarif applicable
N'excédant pas
720 000 €
0%
Comprise entre :
720 000 € et 1 160 000 €
0,55 %
1 160 000 € et 2 300 000 €
0,75 %
2 300 000 € et 3 600 000 €
1%
3 600 000 € et 6 900 000 €
1,30 %
6 900 000 € et 15 000 000 €
1,65 %
15 000 000 €
1,80 %
Supérieure à
Le montant de l'ISF ainsi calculé selon le barème est réduit de 150 € par personne à charge.
Plafonnement de l'ISF en fonction du revenu
13135 Un système de plafonnement en fonction du revenu permet d'atténuer, dans certains cas, le montant de l'impôt à payer. Ce dispositif est dans son principe le suivant : le total formé par l'ISF et l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année précédente ne peut excéder 85 % des revenus de cette même année : en cas d'excédent, celui-ci vient en diminution de l'ISF à payer (CGI art. 885 V bis). Par exception, pour les contribuables dont le patrimoine excède la limite supérieure de la troisième tranche du barème (2 300 000 €), la diminution de l'ISF ne peut pas excéder : - 50 % du montant de la cotisation due avant plafonnement ; - ou le montant de l'impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du barème (soit 10 970 €) si ce montant est supérieur.
Le texte légal réserve le bénéfice du plafonnement aux seuls redevables de l'ISF ayant leur domicile fiscal en France. Revenu servant au calcul du plafonnement
13137 Il s'agit de la somme algébrique : - des revenus catégoriels (plus-values incluses), nets de frais professionnels, de l'année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée pour l'impôt sur le revenu ; - des revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés, en France ou hors de France, au cours de l'année précédant l'année d'imposition à l'ISF ; - et des produits soumis à un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu. PRECISIONS a. Sont pris en considération les revenus et produits des membres du foyer fiscal qui sont soumis à une imposition commune au titre de l'ISF et non pas de l'IR (voir n° 13051). b. Les revenus réalisés, imposables ou exonérés, s'entendent de ceux pour lesquels un fait générateur de l'impôt sur le revenu est intervenu au cours de l'année précédente (la cession pour des plus-values, par exemple). Les plus-values bénéficiant d'un report d'imposition sont prises en compte l'année suivant celle au cours de laquelle l'impôt sur le revenu est effectivement dû (D. adm. 7 S-43 n° 35). c. Les revenus sont retenus après imputation des seules déductions pratiquées au titre des frais professionnels. Il en résulte notamment que les traitements et salaires sont à retenir après déduction des frais professionnels mais avant application de l'abattement de 20 %, les pensions et rentes viagères à titre gratuit après la déduction de 10 % mais non de l'abattement de 20 %. d. Les plus-values imposables ou non à l'impôt sur le revenu sont déterminées sans considération des seuils, réductions et abattements prévus par le CGI (exception faite pour les plus-values de cession de chevaux de course ou de sport : D. adm. 7 S43 n° 34). Ainsi les plus-values mobilières sont prises en compte même si le seuil d'imposition n'est pas franchi. e. Les déficits pris en compte sont les déficits constatés au cours de l'année précédente dans une catégorie de revenu et dont l'imputation est autorisée sur le revenu global et non le déficit global. Les déficits non déduits au titre de l'année de leur constatation viendront réduire le revenu de référence des années suivantes à concurrence de la fraction de leur montant trouvant à s'imputer sur des revenus de même nature (même situation que pour le calcul de l'impôt sur le revenu). f. L'appréciation du total des revenus s'effectue avant déduction, le cas échéant des charges du revenu global, de l'abattement prévu en faveur des personnes âgées ou invalides et de l'abattement pour enfants mariés rattachés.
Impôts à ajouter à l'ISF pour le calcul du plafonnement
13142 Ce sont les impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédant celle de l'exigibilité de l'ISF, calculés avant imputation de l'avoir fiscal, des crédits d'impôt et des retenues non libératoires. PRECISIONS a. Il y a lieu d'ajouter à l'ISF l'impôt sur le revenu calculé non seulement d'après le barème progressif mais aussi à un taux proportionnel, les prélèvements et contributions additionnels à l'impôt sur le revenu (CSG, CRDS et prélèvement social de 2 %), la contribution sur les loyers ainsi que les prélèvements libératoires de l'IR. La cotisation d'impôt sur le revenu n'étant pas encore connue à la date du dépôt de la déclaration d'ISF, il appartient au redevable de déterminer lui-même son montant. b. Il s'agit des impôts dus à raison de l'ensemble des revenus des membres du foyer fiscal qui sont soumis à une imposition commune au titre de l'ISF. En revanche, sont exclus les revenus des personnes dont les biens n'entrent pas dans les bases de l'ISF du redevable (cas notamment des revenus d'enfants majeurs rattachés, ou de conjoints divorcés ou décédés au cours de l'année précédant celle de l'exigibilité de l'ISF). En pareil cas, l'impôt sur le revenu du redevable de l'ISF est réduit suivant le pourcentage que représente le revenu de ces personnes par rapport au revenu total (CGI art. 885 V bis, 3e al.).
Modalités d'application du plafonnement
13144 Ces modalités sont illustrées par les deux exemples ci-après.
EXEMPLE : 1. Soit un redevable célibataire qui dispose au 1er janvier 2002 d'un actif net imposable à l'ISF d'un montant de 3 000 000 €.
Revenus perçus en 2001.
a. Soumis à l'impôt sur le revenu
12 500 €
b. Exonérés Plus-value immobilière (résidence principale)
20 000 €
Total
32 500 €
Impôts à prendre en compte. a. ISF b. Impôt sur le revenu (2001) et prélèvements sociaux (total)
17 970 € 1 915 €
Application du plafonnement. a. Total des impôts à prendre en compte 17 970 + 1 915 =
19 885 €
b. Plafond (85 % des revenus) 32 500 € × 85 %
27 625 €
Le plafond de revenus étant supérieur au total de la somme de l'ISF, de l'IR et des prélèvements additionnels à cet impôt, le plafonnement de l'ISF n'est pas applicable. c. Montant de l'ISF à payer
17 970 €
2. Soit un contribuable divorcé sans enfant à charge, directeur général d'une SA qui dispose au 1er janvier 2002 d'un actif net imposable à l'ISF d'un montant de 18 000 000 €.
Revenus perçus en 2001. Soumis à l'impôt sur le revenu
185 000 €
Impôts à prendre en compte. a. ISF b. Impôt sur le revenu (2001) et prélèvements sociaux (total)
254 520 € 88 927 €
Application du plafonnement. a. Total des impôts à prendre en compte 254 520 € + 88 927 = b. Plafond (85 % des revenus)
343 447 €
185 000 × 85 %
157 250 €
c. Réduction de l'ISF sans limitation 343 447 - 157 250
186 197 €
d. Limite prévue par l'article 885 V bis du CGI (50 % × 254 520 €)
127 260 €
e. ISF après plafonnement
127 260 €
C. Exonération des parts sociales (biens professionnels) 13160 La loi exonère expressément d'ISF les biens professionnels : lorsqu'elles peuvent être qualifiées de biens professionnels, les parts de sociétés civiles sont donc exonérées. Peuvent ainsi bénéficier de l'exonération aux conditions ci-après : - les parts de SCP ; - les parts de sociétés civiles de moyens dès lors qu'elles sont nécessaires à l'exercice de la profession ; - les parts de sociétés civiles constituées en vue de donner un cadre juridique approprié à l'exercice de l'activité de l'entreprise (exemple : parts de sociétés civiles de construction-vente détenues par des entreprises de construction de logements) ; - les parts de groupements fonciers agricoles non exploitants qui donnent leurs fonds à bail à long terme ( n° 13210) ; - dans certains cas très limités, les parts de sociétés gérant un patrimoine mobilier ou immobilier ( n° 13190 s.).
1. Règles générales d'exonération 13165 L'exonération s'applique aux deux catégories de titres définis ci-après.
Parts de sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu
13170 L'article 885 O du CGI vise les parts détenues dans une société revêtant l'une des formes prévues aux articles 8 et 8 ter du CGI. L'exonération peut donc bénéficier aux parts détenues dans une société civile. Le propriétaire des parts doit exercer dans la société une activité professionnelle à titre principal et de manière effective. L'exonération s'applique quel que soit le pourcentage de participation détenu. L'activité professionnelle consiste en l'exercice à titre habituel d'une activité (libérale, agricole…) qui procure à celui qui l'exerce le moyen de satisfaire aux besoins de l'existence.
Titres de sociétés soumises à l'IS
13175 Les parts ou actions de sociétés soumises à l'IS sont considérées comme des biens professionnels lorsque leur propriétaire exerce l'une des fonctions limitativement énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI (dans une société civile, il faut être
associé en nom), qui lui procure plus de la moitié de ses revenus professionnels, et détient au moins 25 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis en représentation du capital de la société. Toutefois, le seuil de 25 % n'est pas exigé si les titres sont détenus par une personne visée à l'article 62 du CGI : tel est le cas des associés non gérants des sociétés civiles ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux (voir n° 20025). Ainsi, les associés des sociétés civiles (y compris les sociétés civiles professionnelles) ayant opté pour l'IS bénéficient de l'exonération s'ils remplissent les conditions légales relatives à la fonction. Quant aux associés des sociétés civiles imposables à l'IS de plein droit à raison de leur activité (CGI art. 206, 2), ils bénéficient de l'exonération s'ils remplissent les conditions relatives à la fonction et à la détention de 25 % du capital. La société doit exercer une activité de nature industrielle, commerciale, artisanale ou libérale. Les conditions à remplir par les associés sont les suivantes. Fonctions
13177 Les fonctions exercées doivent remplir simultanément trois conditions : - la fonction doit être effectivement exercée. Il est toutefois admis que les parts soient détenues par un autre membre du foyer fiscal (au sens de l'ISF : voir n° 13051) que celui qui exerce ses fonctions dans la société ; - la fonction doit donner lieu à rémunération normale, appréciée compte tenu de la nature et de l'importance de l'activité de l'entreprise ainsi que de ses résultats ; - la rémunération de la fonction (compte tenu le cas échéant de la rémunération des fonctions techniques exercées dans la même société) doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du redevable (abstraction faite des revenus non professionnels). Seuil de détention du capital
13178 Cette condition est exigée des dirigeants de sociétés anonymes et des gérants minoritaires de SARL (ils sont toutefois dispensés de respecter le seuil minimum de détention lorsque la valeur brute de leur participation excède 75 % de la valeur brute de leurs biens imposables, y compris les parts ou actions en cause). Cette condition de détention s'applique aux associés des sociétés civiles imposables à l'IS de plein droit (voir n° 13175). Pour l'appréciation du seuil de 25 %, il est tenu compte de la participation détenue directement par le redevable et les membres de son groupe familial (conjoint ou concubin notoire, partenaire d'un Pacs, ascendants, descendants, frères et s urs du redevable, de son conjoint ou concubin notoire ou partenaire d'un Pacs). Il est également tenu compte de la participation que ces mêmes personnes détiennent par l'intermédiaire d'une autre société possédant une participation dans la société où s'exercent les fonctions de direction, dans la limite d'un seul niveau d'interposition. La participation minimale doit être atteinte tant au regard des droits de vote que des droits financiers. Dirigeants retraités
13179 Sous certaines conditions (CGI art. 885 O quinquies), les dirigeants retraités qui, au moment où ils ont abandonné leurs fonctions, ont transmis les parts ou actions constituant un bien professionnel en s'en réservant l'usufruit, peuvent bénéficier de l'exonération, en tant que bien professionnel, de la valeur de la nue-propriété des titres démembrés.
Montant de l'exonération
13180 La valeur des droits sociaux n'est prise en considération au titre des biens professionnels que dans la mesure où elle correspond à l'actif professionnel de cette société. Cette limitation peut s'exprimer par la formule suivante :Valeur à retenir : valeur des titres × valeur réelle nette de l'actif professionnel de la société valeur réelle nette totale du patrimoine social PRECISIONS Les comptes courants d'associés n'ont pas le caractère de bien professionnel pour le titulaire du compte (alors qu'ils constituent une dette professionnelle pour la société), à l'exception toutefois des comptes courants des associés
promoteurs dans les sociétés civiles de construction-vente (CGI art. 239 ter) à condition que les sommes y soient versées à titre obligatoire pour répondre aux appels de fonds mentionnés à l'article L 211-3 du Code de la construction et de l'habitation et que ces versements, qui doivent avoir le caractère de complément d'apport, soient, pour chaque associé, différenciés au plan comptable de ceux qui ne rempliraient pas ces conditions (D. adm. 7 S-3323 n° 38 et 39).
2. Règles particulières à certains types de sociétés civiles 13190 Sont expressément exclues de la catégorie des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier (CGI art. 885 O quater). L'exclusion vise essentiellement les sociétés de portefeuille et les sociétés de gestion immobilière qui donnent en location nue les immeubles dont elles sont propriétaires.
Sociétés immobilières
13195 L'administration range dans la catégorie des biens professionnels les parts de sociétés immobilières lorsque les immeubles sont loués ou mis à disposition de façon telle qu'ils restent utilisés pour les besoins de l'activité (industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale) du détenteur de parts. Ce sont : - les parts de sociétés immobilières transparentes (CGI art. 1655 ter) lorsque les locaux professionnels représentés par ces titres sont utilisés par l'entreprise individuelle du redevable ou par une société dont les parts ou actions sont elles-mêmes des biens professionnels pour celui-ci, lorsque l'immeuble est nécessaire à l'activité de la société ; - les parts de SCI ayant pour objet (même non exclusif) la location ou la mise à disposition d'immeubles professionnels au profit de l'exploitation individuelle du redevable ou de la société dont les droits sociaux sont eux-mêmes des biens professionnels pour le redevable. Les titres ainsi détenus sont exonérés dans la limite du produit de la participation du redevable dans la société d'exploitation (foyer fiscal inclus) par la valeur de l'ensemble des immeubles loués ou mis à disposition par la société immobilière (par exemple, exonération de parts de la SCI à concurrence de 55 % de leur valeur si le contribuable détient 40 % et son conjoint 15 % du capital de la société d'exploitation). La même solution s'applique lorsque les immeubles sont détenus non pas par l'intermédiaire d'une société civile immobilière mais directement par les associés de la société d'exploitation. Pour chaque associé propriétaire, la valeur exonérée est égale à : valeur de l'ensemble des immeubles loués multipliée par la participation dans la société d'exploitation, dans la limite de la valeur de l'immeuble appartenant à l'intéressé.
Sociétés holdings
13200 L'administration admet que les titres des sociétés holdings constituées sous la forme de sociétés civiles ouvrent droit au régime des biens professionnels à condition que ces sociétés soient les animatrices effectives de leur groupe, qu'elles participent activement à la conduite de sa politique et au contrôle des filiales et rendent, le cas échéant et à titre purement interne au groupe, des services spécifiques administratifs, juridiques, comptables, financiers ou immobiliers. Mais, le fait que la mère et la filiale aient les mêmes dirigeants est impropre à caractériser le rôle d'animation de la société holding sur la filiale au sens du texte légal et de son interprétation administrative ; cette circonstance ne permet pas à elle seule d'appliquer le régime des biens professionnels aux titres de la société holding (Cass. com. 19-11-1991, Davies : RJF 2/92 n° 270). L'associé doit posséder directement ou par l'intermédiaire de son groupe familial (voir n° 13178), au moins 25 % du capital de la société civile et y exercer des fonctions visées au 1° de l'article 885 O bis du CGI ( n° 13175 s.).
Lorsque ces fonctions ne sont pas (ou que peu) rémunérées, les titres que détient l'associé peuvent néanmoins être exonérés, à condition qu'il exerce simultanément, à titre principal, des fonctions de direction dans une filiale dont la société mère détient 50 % ou 25 % selon que cette dernière poursuit une activité industrielle ou commerciale propre ou limite son activité à l'animation de son groupe et que le montant cumulé des rémunérations qu'il perçoit dans la filiale et dans le holding représente plus de la moitié de ses revenus professionnels (D. adm. 7 S-3323 n° 16, 17 et 21).
Parts de GFA non exploitants
13210 Les parts de GFA non exploitants (ou de GAF ; groupement agricole foncier) bénéficient d'une exonération totale lorsqu'elles peuvent être considérées comme des biens professionnels ou, à défaut, d'une exonération partielle (pour un exposé détaillé de ce régime, voir Mémento Agriculture n° 2020 s.). Lorsqu'il s'agit d'un GFA exploitant, les parts sont soumises aux mêmes règles que les parts des sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI (voir n° 13170). a. Exonération totale : Sont assimilées à des biens professionnels et exonérées à ce titre les parts de GFA non exploitants (ou de groupements agricoles fonciers) lorsque les conditions suivantes sont remplies : - le groupement doit réunir les conditions prévues à l'article 793, 1-4° du CGI (voir n° 60260) ; - les parts doivent être représentatives d'apports constitués par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole ; - la durée du bail à long terme doit être au minimum de 18 ans ; - les baux doivent être consentis par le groupement au détenteur de parts ou à son conjoint, à leurs ascendants ou descendants, ou à leurs frères ou s urs ; - le preneur doit utiliser le bien loué dans l'exercice de sa profession principale. b. Exonération partielle : Lorsque les parts d'un GFA (ou d'un groupement agricole foncier) ne peuvent pas être qualifiées de biens professionnels, elles peuvent bénéficier d'une exonération à concurrence des trois quarts de leur valeur, si celle-ci n'excède pas 76 000 € et de la moitié au-delà, lorsque les trois premières conditions énumérées ci-dessus a. sont remplies et qu'en outre le bail ne prive pas les descendants du preneur de la faculté de bénéficier des dispositions de l'article L 411-35 du Code rural.
13210 ISF - Parts de GFA non exploitants - Assouplissement des conditions d'exonération au titre des biens professionnels Inst. 7 S-1-03 BF 2/03 Inf. 189
D. Déclaration, paiement et contrôle 13240 Les personnes imposables au 1er janvier de l'année d'imposition, et elles seules, doivent souscrire, au plus tard le 15 juin de chaque année, une déclaration détaillée et estimative des biens composant leur patrimoine et des dettes y afférentes éventuellement (imprimé modèle 2725). La déclaration doit être adressée à la recette des impôts dont dépend, au 1er janvier de l'année d'imposition, le domicile du contribuable (quel que soit le lieu de situation des biens), accompagnée du paiement de l'impôt (en numéraire, ou tout autre moyen assimilé : chèque ou virement, ou par remise d' uvres d'art ou d'immeubles). L'ISF est recouvré dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que les droits de succession (voir n° 14100 s.). En ce qui concerne le droit de communication, voir n° 13815. Le contentieux de l'ISF relève, comme celui des droits de succession, des tribunaux de l'ordre judiciaire (voir n° 14220). PRECISIONS a. Les biens totalement exonérés d'ISF n'ont pas, en principe, à être déclarés. Toutefois, les redevables possédant des biens qualifiés de professionnels exonérés et exclus du patrimoine taxable doivent fournir des renseignements complémentaires : lorsque les biens sont possédés dans le cadre d'une société, il convient de préciser notamment, outre le nom et la raison sociale, la forme juridique et l'adresse de la société, les fonctions exercées dans celle-ci, le nombre de titres détenus par le foyer fiscal et le pourcentage du capital social que ces titres représentent. De même, les biens mixtes (utilisés pour partie à usage professionnel) doivent être détaillés et ventilés.
b. En l'absence de déclaration, l'administration doit établir, selon la procédure contradictoire ( n° 13905 s.) que la personne concernée est redevable de l'ISF. Elle procède donc à la notification des bases d'imposition retenues, l'intéressé disposant d'un délai de trente jours pour accepter ou contester cette notification. Si, dans ce délai, le redevable dépose une déclaration, seule une nouvelle procédure de redressement contradictoire pourra être engagée dans le cas d'une éventuelle insuffisance de déclaration. À défaut d'accord et de souscription de la déclaration, la procédure de taxation d'office ( n° 13925 s.) peut être mise en uvre dans les conditions de droit commun. c. En cas de décès du contribuable, les héritiers disposent d'un délai de six mois à compter du décès pour souscrire la déclaration correspondante (CGI art. 204, 2). d. L'article L 23 A du LPF régit une procédure de demande d'éclaircissements et de justifications propre à l'impôt de solidarité sur la fortune et indépendante de la procédure d'examen de situation fiscale personnelle. Aux termes de cet article, la demande de justification peut porter sur « la composition de l'actif et du passif du patrimoine ». L'administration a indiqué à titre d'exemple, qu'elle peut demander, dans ce cadre, des éclaircissements et des justifications sur les modalités de calcul de l'évaluation des biens (notamment pour les titres non cotés), les motifs qui ont conduit le redevable à minorer l'évaluation d'un bien par rapport à celle effectuée l'année précédente, l'absence d'un bien de l'actif, le montant des liquidités disponibles au 1er janvier d'une année. De même, l'administration peut demander des éclaircissements et des justifications complémentaires sur les pièces produites par les redevables à l'appui des dettes qu'ils ont déduites de leur actif imposable. En l'absence de réponse dans le délai deux mois, ou lorsque la réponse est jugée insuffisante ou non appuyée de pièces justificatives, l'administration procède aux corrections des omissions ou insuffisances selon la procédure contradictoire prévue à l'article L 55 du LPF ( n° 13905 s.). L'attention est appelée sur le fait que cette procédure, en vigueur depuis le 1er janvier 1999, peut porter sur des déclarations d'ISF antérieures à 1999, dès lors qu'elles ne sont pas couvertes par la prescription (abrégée ou décennale : n° 13880 s.) (Inst. 7 S-6-99 n° 56).
IX. Taxe annuelle sur les bureaux en Île-de-France 13300 Les personnes qui, au 1er janvier, sont propriétaires, usufruitiers, preneurs à bail à construction, emphytéotes ou titulaires d'une occupation temporaire de certains types de locaux situés dans la région Île-de-France, sont redevables d'une taxe annuelle (CGI art. 231 ter). Les locaux concernés sont : - les locaux à usage de bureaux et leurs dépendances immédiates et indispensables destinés à l'exercice d'une activité professionnelle (y compris libérale) ou utilisés par l'État, les collectivités territoriales, les établissements publics, les organismes professionnels ou les associations privées poursuivant ou non un but lucratif ; - les locaux commerciaux destinés à une activité de commerce de détail ou de gros et de prestations de services ainsi que leurs réserves attenantes et les emplacements attenants affectés en permanence à la vente ; - et les locaux de stockage qui ne sont pas intégrés à un établissement de production. Sont exonérés de la taxe : - les locaux à usage de bureaux d'une superficie inférieure à 100 m2 , les locaux commerciaux d'une superficie inférieure à 2 500 m2 et les locaux de stockage d'une superficie inférieure à 5 000 m2 ; - les locaux de stockage des sociétés coopératives agricoles ; - les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux et les locaux de stockage situés dans une zone de redynamisation urbaine ou dans une zone franche urbaine ; - les locaux où s'exerce une activité de production ou de transformation et les locaux intégrés dans une exploitation agricole (Inst. 8 P-1-99 n° 8) ; - les locaux appartenant aux fondations et aux associations reconnues d'utilité publique dans lesquels elles exercent leurs activités ainsi que les locaux spécialement aménagés pour l'archivage et pour l'exercice d'activités de recherche ou à caractère sanitaire, social, éducatif ou culturel ; - les locaux administratifs des établissements d'enseignement du premier et du second degré (écoles primaires, collèges et lycées), qu'ils soient publics ou privés sous contrat passé avec l'État.
13300
Taxe annuelle sur les bureaux en Île-de-France - Locaux à usage de congrès et parcs d'exposition - Assimilation aux locaux de stockage Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 17. FR 58/02 Inf. 25 p. 37 s.
13300 Taxe annuelle sur les bureaux en Île-de-France - Assimilation aux locaux de stockage des locaux à usage de congrès et parcs d'exposition - Commentaires administratifs Inst. 20-2-2003, 8 P-1-03. BF 4/03 Inf. 425
13305 Le montant de la taxe est égal au produit de la superficie, exprimée en mètres carrés, par un tarif unitaire. Les locaux vacants doivent être pris en compte pour le calcul de la taxe (pour des bureaux : TA Melun 16-6-2000 n° 99-1424 : RJF 5/01 n° 624). Le tarif varie selon la nature des locaux et, pour les bureaux, selon leur situation géographique. Il est fixé comme suit depuis le 1er janvier 1999 : a. Locaux à usage de bureaux :- 11,30 € par m2 dans les 1er , 2e , 3e , 4e , 6e , 7e , 8e , 9e , 14e , 15e , 16e et 17e arrondissements de Paris ainsi que les arrondissements de Nanterre et de Boulogne-Billancourt (Hauts-de-Seine) (zone I) ; - 6,70 € par m2 dans les 5e , 10e , 11e , 12e , 13e , 18e , 19e et 20e arrondissements de Paris, l'arrondissement d'Antony (Hauts-de-Seine) ainsi que les départements de Seine-Saint-Denis et du Val-de-Marne (zone II) ; - 3,20 € par m2 dans les départements de Seine-et-Marne, des Yvelines, de l'Essonne et du Val-d'Oise et dans les communes des autres départements d'Île-de-France éligibles à la dotation de solidarité urbaine (zone III). Le tarif est réduit à 5,60 € en zone I, 4 € en zone II et 2,90 € en zone III pour les locaux possédés par l'État, les collectivités territoriales, les organismes ou les établissements publics sans caractère industriel ou commercial, les organismes professionnels ainsi que les associations ou organismes privés sans but lucratif à caractère sanitaire, social, éducatif, sportif ou culturel et dans lesquels ils exercent leur activité. b. Locaux commerciaux : 1,80 € par m2 . c. Locaux de stockage : 0,90 € par m2 . La taxe doit être acquittée avant le 1er mars de chaque année auprès du comptable du Trésor du lieu de situation des bureaux. Le paiement est accompagné du dépôt d'une déclaration n° 6705 B ou n° 6705 BM. Le contrôle, le contentieux et le recouvrement de la taxe annuelle sont régis par les règles applicables en matière de taxe sur les salaires.
13305 Taxe annuelle sur les bureaux en Île-de-France - Locaux à usage de congrès et parcs d'exposition - Assimilation aux locaux de stockage Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 17. FR 58/02 Inf. 25 p. 37 s.
X. Taxe annuelle sur les immeubles de certaines personnes morales 13400 Les personnes morales françaises ou étrangères qui, quelle que soit leur forme, possèdent, directement ou par personne interposée, un ou plusieurs immeubles en France (ou des droits réels sur ces immeubles) sont redevables en principe d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale des immeubles (ou droits) détenus au 1er janvier de l'année d'imposition (CGI art. 990 D à 990 H). De nombreuses exceptions réduisent toutefois de façon sensible le champ d'application de la taxe. Est réputée posséder des biens ou droits en France par personne interposée toute personne morale qui détient une participation, quelles qu'en soient la forme et la quotité, dans une autre personne morale propriétaire de biens ou droits immobiliers situés en France (interposition simple) ou détenant une participation dans une troisième personne morale, ellemême propriétaire des biens ou droits, ou interposée dans une chaîne de participations (interposition multiple), quel que soit le nombre de personnes morales interposées. Lorsqu'un immeuble situé en France appartient à une société qui constitue le premier maillon d'une chaîne de sociétés, les sociétés redevables de la taxe sont les sociétés non exonérées qui constituent le maillon le plus proche de l'immeuble.
Lorsque ce dernier est une société exonérée, il convient de remonter à l'échelon supérieur pour taxer, éventuellement au prorata de ses droits dans la (ou les) personnes interposées, la société non exonérée.
13405 Échappent à la taxe : - les sociétés (et autres personnes morales) dont les immeubles situés en France représentent moins de 50 % des actifs français. Pour calculer la limite de 50 %, on ne retient pas les immeubles affectés par les sociétés (ou la personne interposée) à leur propre activité professionnelle autre qu'immobilière ; ainsi les immeubles des marchands de biens et des promoteurs immobiliers sont pris en compte pour déterminer le seuil de 50 % mais sont normalement exonérés de la taxe (voir ci-après n° 13410). Sont inclus dans les actifs français les titres de sociétés immobilières cotées et les titres non cotés des Sicomi (considérés comme des placements financiers) ; - les sociétés qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale d'assistance administrative (voir liste ci-après), déclarent chaque année à l'administration, au plus tard le 15 mai, à l'aide de l'imprimé n° 2746, le lieu de situation de leurs immeubles, leur consistance et leur valeur vénale au 1er janvier ainsi que l'identité de leurs associés et le nombre d'actions ou de parts détenues par chacun ; - les personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et les autres personnes morales qui, en vertu d'un traité, bénéficient d'une clause d'égalité de traitement (voir liste ci-après), lorsqu'elles communiquent chaque année (au vu d'une déclaration n° 2746 à souscrire au plus tard le 15 mai), ou prennent l'engagement de communiquer à l'administration, sur sa demande, certaines informations concernant l'immeuble et les associés (cet engagement devant être pris dans les deux mois suivant l'assujettissement à la taxe). L'administration admet que l'engagement susvisé est exonératoire même s'il est souscrit hors délai, spontanément ou dans les trente jours d'une première mise en demeure (Lettre DLF du 16-71999). Les sociétés immobilières qui souscrivent chaque année une déclaration n° 2072 (sociétés civiles de location, n° 30010 s.) ou une déclaration n° 2038 (sociétés de pluripropriété, n° 49500 s.) n'ont pas à produire cet engagement ; - les caisses de retraite et autres organismes à but non lucratif exerçant une activité désintéressée de caractère social, philanthropique, éducatif ou culturel et qui établissent que cette activité justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers ; - les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé (CGI art. 990 E, 4°).
13410 La taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au 1er janvier de l'année d'imposition, à l'exception des biens régulièrement inscrits dans les stocks des personnes morales exerçant la profession de marchand de biens ou de promoteur-constructeur. Toute personne morale interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers est solidairement responsable du paiement de cette taxe. Les personnes morales imposables doivent souscrire (en double exemplaire) une déclaration n° 2746, accompagnée du paiement de la taxe, avant le 16 mai de chaque année à la recette des impôts du lieu de situation des immeubles (ou du Centre des non-résidents, 9, rue d'Uzès, 75094 Paris Cedex 02, en cas de pluralité de lieux d'imposition) (mis à part le cas des sociétés relevant de la direction des grandes entreprises). La taxe est recouvrée suivant les règles, sanctions et garanties applicables aux droits d'enregistrement. La procédure de taxation d'office est normalement applicable si la société n'a pas déposé la déclaration dans le délai légal. Les sociétés redevables de la taxe peuvent être invitées par le service des impôts à désigner un représentant en France. La Cour de cassation a jugé que cette demande de désignation n'étant qu'une faculté pour l'administration et non une obligation, une notification de redressement pouvait valablement être adressée à une société étrangère redevable de la taxe en l'absence d'une telle demande (Cass. com. 3-6-1998 n° 1159 : RJF 8-9/98 n° 1039). En cas de cession des immeubles, le représentant en France est responsable du paiement de la taxe restant due à cette date. La taxe de 3 % n'est libératoire ni de l'IS, ni de l'impôt sur le revenu, ces impôts demeurant exigibles dans les conditions de droit commun ; en outre, elle n'est pas déductible pour l'assiette de ces impôts.
13420
D'après l'administration, les pays ayant conclu une convention avec clause d'assistance en vue de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale sont les suivants : Afrique du Sud Algérie Allemagne Argentine Australie Autriche Bangladesh Belgique Bénin Brésil Bulgarie Burkina Faso Cameroun Canada Rép. Centrafricaine Chine Chypre Congo Corée du Sud Côte d'Ivoire Danemark
Égypte
Luxembourg
Portugal
Émirats arabes unis
Madagascar
Roumanie
Équateur
Malaisie
Royaume-Uni
Espagne
MalawiMali
Saint-Pierre-et-Miquelon
États-Unis
Malte
Sénégal
Finlande
Maroc
Singapour
Gabon
Mauritanie
Slovaquie
Grèce
Mayotte
Sri Lanka
Hongrie
Mexique
Suède
Île Maurice
Monaco
République tchèque
Inde
Niger
Thaïlande
Indonésie
Nigeria
Togo
Iran
Norvège
Trinité-et-Tobago
Irlande
Nouvelle-Calédonie
Tunisie
Islande
Nouvelle-Zélande
Turquie
Israël
Pakistan
Venezuela
Italie
Pays-Bas
Viêt-nam
Japon
Philippines
ex-Yougoslavie
Jordanie
Pologne
Zambie
Koweït
Zimbabwe
Liban
Remarque : Il convient, à notre avis, d'ajouter à cette liste les pays suivants : Arménie, Estonie, Ghana, Jamaïque, Kazakhstan, Lettonie, Lituanie, Mongolie, Namibie, Russie, Suisse et Ukraine.
13421 Les pays ayant conclu avec la France une convention contenant une clause de non-discrimination permettant de bénéficier de l'exonération de la taxe en vertu de l'article 990 E, 3° du CGI sont les suivants :
Allemagne Argentine Autriche Bangladesh Brésil Bulgarie Chine Chypre Congo Corée du Sud
Équateur
Jordanie
Roumanie
Espagne
Liban
Royaume-Uni
Finlande
Madagascar
Slovaquie
Grèce
Malawi
Sri Lanka
Hongrie
Malte
Suisse
Île Maurice
Maroc
République tchèque
Iran
Nigeria
Thaïlande
Irlande
Pays-Bas
Trinité-et-Tobago
slande
Pologne
ex-Yougoslavie
Italie
Portugal
Zambie
Égypte
Remarques : 1. Il convient, à notre avis, d'ajouter à cette liste (établie par l'administration) les pays suivants : Arménie, Belgique, Bolivie, Estonie, Inde, Israël, Jamaïque, Japon, Kazakhstan, Lettonie, Lituanie, Mongolie, Namibie, Norvège, Russie, Ukraine et Zimbabwe. 2. En dehors des conventions générales, le principe de non-discrimination peut également figurer dans un accord particulier (convention d'établissement avec les États-Unis par exemple).
XI. Taxe sur les logements vacants 13500 Une taxe frappe les logements vacants depuis plus de deux ans et situés dans certaines agglomérations de plus de 200 000 habitants (CGI art. 232). Cette taxe est perçue au profit de l'Agence pour l'amélioration de l'habitat (Anah). Elle est due par les personnes physiques ou morales qui ont la qualité de propriétaire du logement, d'usufruitier ou de preneur d'un bail à construction, d'un bail à réhabilitation ou d'un bail emphytéotique.
Champ d'application
13505 Pour donner lieu à paiement de la taxe, les logements doivent remplir les conditions ci-après : - être situés dans l'une des communes mentionnées dans la liste publiée par le décret 98-1249 du 29 décembre 1998 (ces communes sont comprises dans huit agglomérations de plus de 200 000 habitants où la situation du marché locatif est particulièrement tendue) ; - être habitables, mais laissés inoccupés depuis au moins deux années consécutives au 1er janvier de l'année d'imposition. Cette vacance doit résulter de la volonté du propriétaire (ou de l'un des redevables mentionnés ci-dessus). PRECISIONS a. Ne donnent pas lieu à versement de la taxe : les logements meublés (résidences secondaires), les locaux dont la mise en état d'habitation nécessiterait des travaux importants, les logements ayant vocation, dans un délai proche, à disparaître (ou à faire l'objet de travaux dans le cadre d'opérations d'urbanisme, de réhabilitation ou de démolition, les
logements mis en location ou en vente au prix du marché et ne trouvant pas preneur (Cons. const. 29-7-1998 n° 98-403 DC). b. La durée de la vacance s'apprécie au regard du même propriétaire ou redevable de la taxe. c. Aucune taxe n'est due lorsque le propriétaire (ou redevable) peut justifier que le logement a été occupé plus de trente jours consécutifs au cours de l'une des deux années de référence (Inst. 6 F-2-99 n° 11).
Calcul et paiement de la taxe
13510 La taxe est assise sur la valeur locative foncière brute du logement et de ses dépendances au 1er janvier de l'année au titre de laquelle l'imposition est due. Le taux d'imposition est uniforme quel que soit le lieu de situation du logement mais il varie en fonction de la durée de vacance du bien. Ainsi, la première année d'imposition, le taux est fixé à 10 %, la deuxième année à 12,5 % et la troisième année et les années suivantes à 15 %. La taxe est due pour chaque logement vacant remplissant les conditions prévues par la loi. L'imposition est établie annuellement dans la commune de situation du logement. Aucune obligation déclarative n'incombe aux contribuables. Le contrôle, le recouvrement, le contentieux, les garanties et les sanctions de la taxe sont régis comme en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties.
SECTION 5
Contrôle, recouvrement et contentieux de l'impôt 13800 Que ce soit en matière d'impôts directs, d'impôt sur la fortune, de TVA, d'impôts indirects ou de droits d'enregistrement et de timbre, l'administration est en droit d'exercer son contrôle sur les déclarations que doivent souscrire les contribuables pour l'établissement des impôts à leur charge. Selon la nature des infractions aux dispositions fiscales, elle peut appliquer des sanctions et dispose de moyens destinés à lui permettre de recouvrer les droits non acquittés dans les délais légaux. De leur côté, les contribuables peuvent contester les impositions qu'ils estiment injustifiées ou demander le remboursement d'un impôt payé en trop, voire solliciter, pour des raisons particulières, la décharge totale ou partielle de droits ou pénalités légalement dus.
A. Contrôle de l'impôt 13805 Le contrôle des déclarations, qui peut s'exercer de différentes façons, permet à l'administration, dans les limites du délai de prescription, d'assurer l'imposition des droits omis.
1. Moyens et formes du contrôle 13810 Le contrôle des déclarations peut être exercé de deux façons : au simple vu du dossier ou dans le cadre d'une vérification. En premier lieu, l'inspecteur peut, de son bureau, procéder à un examen critique des déclarations à l'aide de renseignements et documents qui figurent dans ses dossiers (contrôle sur pièces). S'il le juge utile, il a le droit de demander des éclaircissements et des justifications sur les revenus déclarés ( n° 13840). Si cet examen ne lui paraît pas suffisant, l'inspecteur peut, pour s'assurer de la sincérité des déclarations en cause, procéder à une vérification ; cette opération prend la forme d'une vérification de comptabilité lorsqu'elle concerne des bases d'imposition déterminées à partir d'une comptabilité ; lorsqu'elle porte sur l'exactitude du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu, elle constitue un examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques.
Dans le cadre de la recherche des infractions en matière d'impôts directs, de taxes sur le chiffre d'affaires et de contributions indirectes, l'administration fiscale peut effectuer des perquisitions et pratiquer des saisies. Ces opérations sont placées sous le contrôle de l'autorité judiciaire. Les agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur disposent d'une procédure d'enquête administrative pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA (LPF art. L 80 F à L 80 H).
Droit de communication
13815 L'administration des impôts a la possibilité, grâce à son droit de communication, de recueillir dans les documents détenus par certaines personnes ou organismes des informations qu'elle peut ensuite confronter avec les indications portées par le contribuable vérifié dans ses déclarations ou dans sa comptabilité (LPF art. L 81 s.). Ce droit de communication s'exerce auprès des entreprises privées, des tribunaux (autorité judiciaire et ministère public), des administrations publiques et assimilées et auprès d'établissements, personnes ou organismes divers (banques ; compagnies d'assurances ; institutions et organismes qui paient des salaires, honoraires ou rémunérations quelconques, encaissent, gèrent ou distribuent des fonds pour le compte de leurs adhérents ; fonds communs de placement ; associations religieuses ; personnes effectuant des opérations d'assurances ; organismes de sécurité sociale ; commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques). Les agents des impôts et les agents des douanes et droits indirects peuvent se communiquer spontanément tous les renseignements et documents recueillis dans le cadre de leurs missions respectives. Par ailleurs, il existe à la charge de la sécurité sociale et de l'administration fiscale une obligation d'échanges d'informations relatives aux infractions relevées en matière de réglementation fiscale ou de sécurité sociale. Les entreprises privées soumises au droit de communication sont : - les personnes physiques ou morales ayant la qualité de commerçant (personnes soumises aux obligations comptables du Code de commerce) ainsi que les artisans non inscrits au registre du commerce ; les agents des impôts peuvent prendre connaissance des livres obligatoires, de tous livres et documents annexes, y compris les correspondances reçues et les copies de lettres envoyées, ainsi que des pièces de recettes et de dépenses. À l'égard des sociétés, le droit de communication s'étend aux registres de transfert d'actions et d'obligations, ainsi qu'aux feuilles de présence aux assemblées générales ; l'administration, en outre, exige la communication des procès-verbaux des conseils d'administration et des conseils de surveillance et des rapports des commissaires aux comptes (D. adm. 13 K-1224) ; - les membres de certaines professions non commerciales (personnes dont l'activité autorise l'intervention dans des transactions, la prestation de services à caractère juridique, financier ou comptable ou la détention de biens ou de fonds pour le compte de tiers et personnes dont l'activité consiste, à titre principal, en la prestation de services à caractère décoratif ou architectural ou en la création et la vente de biens ayant le même caractère) ; ces personnes sont tenues de communiquer aux agents des impôts l'identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement. Lorsqu'elles sont soumises au secret professionnel, l'administration ne peut leur demander des renseignements sur la nature des prestations fournies ; - les exploitants agricoles (quelles que soient la forme et les modalités de l'exploitation) ainsi que les organismes auxquels ils vendent ou achètent leurs produits (coopératives agricoles notamment) ; le droit de communication de l'administration porte sur les documents comptables, pièces justificatives de recettes et de dépenses tenues par ces professionnels et, plus généralement, sur tous documents relatifs à leur activité ; - les organismes financiers (banques, Banque de France, Trésor public, Caisse des dépôts et consignations…) ; ils sont tenus de communiquer sur leur demande aux agents des impôts la date et le montant des sommes transférées à l'étranger par les personnes physiques, les associations ou les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, ainsi que l'identification de l'auteur du transfert et du bénéficiaire et les références des comptes concernés. Ces dispositions s'appliquent également aux opérations effectuées pour le compte de ces personnes sur des comptes de non-résident.
Le droit de communication s'exerce sur place, sans formalité particulière, ou par correspondance. Toutefois, l'administration recommande à ses agents d'adresser ou de remettre à l'intéressé un avis de passage. Elle admet, de plus, que ce dernier puisse se faire assister d'un conseil. Une copie des documents communiqués peut être faite, les dépenses correspondantes étant prises en charge par l'administration. Le refus de communication des pièces ou documents soumis à l'exercice de ce droit est sanctionné par une amende de 1 500 € portée à 3 000 € à défaut de régularisation dans les trente jours d'une mise en demeure (CGI art. 1740, 1).
Vérification de comptabilité
13820 Lorsque les bases d'imposition sont établies à partir de documents comptables, l'administration, en plus du simple examen du dossier, est habilitée à procéder à une vérification sur place de ces documents. C'est le cas en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux, de bénéfices agricoles réels, d'impôt sur les sociétés et de taxes sur le chiffre d'affaires. En revanche, l'administration ne peut pas recourir à une vérification de comptabilité pour contrôler des catégories de revenus pour la détermination desquels les contribuables ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité. Tel est notamment le cas des revenus fonciers, qui peuvent toutefois faire l'objet des demandes d'éclaircissements et de justifications prévues à l'article L 16 du LPF (voir n° 13840). Toutefois, dans le cas des sociétés civiles de location qui ne sont pas astreintes à la tenue d'une comptabilité et qui perçoivent des revenus fonciers, la jurisprudence admet que l'administration puisse opérer un contrôle sur place des documents comptables ou sociaux et de toute pièce de nature à justifier de l'exactitude des renseignements portés sur la déclaration de résultats n° 2072 : voir n° 35120. La vérification a lieu au siège ou au principal établissement de la société. Le vérificateur ne peut emporter les livres et documents comptables que sur demande écrite et préalable du contribuable, en lui remettant un reçu détaillé de ces pièces dont l'administration devient alors dépositaire ; en outre, le vérificateur doit effectuer un nombre de visites suffisant pour assurer au contribuable la possibilité d'un débat oral et contradictoire au siège de l'entreprise. La restitution des documents doit donner lieu à décharge, et être effectuée en temps utile pour permettre une discussion avant clôture de la procédure, et en tout état de cause, avant envoi d'une notification de redressements ou d'une demande de renseignements sur les documents, et avant l'expiration du délai de trois mois lorsque cette garantie est applicable ( n° 13825). Lorsque ces règles ne sont pas respectées, la vérification se trouve entachée d'irrégularité (sur l'incidence d'une irrégularité sur l'imposition des associés, notamment de SCI, voir n° 13905, précisions). Lorsqu'une SCI fait d'objet d'une vérification et ne dispose pas, à ce moment, de local au lieu d'imposition, elle a le choix entre deux possibilités : - désigner, dans la circonscription du lieu d'imposition, un représentant (expert-comptable ou avocat, par exemple) chez qui se déroulera la vérification ; - demander par écrit au vérificateur que les opérations de contrôle aient lieu au bureau de celui-ci, et que les documents comptables lui soient communiqués à cette fin ; dans ce cas, les garanties habituelles de procédure de vérification devront bien entendu être respectées (D. adm. 13 L-1313 n° 5 s.).
13825 Lorsqu'elle entreprend une vérification de comptabilité, l'administration doit obligatoirement en informer le contribuable en lui adressant un avis de vérification ; cet avis doit indiquer les années soumises à vérification et mentionner expressément la faculté de recourir à l'assistance d'un conseil (LPF art. L 47). D'autre part, l'administration doit, préalablement à l'engagement de la vérification, obligatoirement envoyer ou remettre au contribuable un document intitulé « Charte des droits et obligations du contribuable vérifié ». Au cours des vérifications, les contribuables peuvent se faire assister par un conseil et doivent être avertis de cette faculté à peine de nullité de la procédure (LPF art. L 47).
Sous peine de nullité de l'imposition, la durée de la présence sur place du vérificateur ne peut excéder trois mois pour les contribuables dont le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'excède pas (LPF art. L 52) : - 763 000 € s'il s'agit d'entreprises industrielles ou commerciales dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ; - 230 000 € en ce qui concerne les autres entreprises industrielles ou commerciales (prestataires de services) ainsi que pour les personnes exerçant une activité non commerciale ; - 274 400 € pour les entreprises agricoles. PRECISIONS a. Le contribuable doit être averti en temps utile pour pouvoir faire appel à un conseil. La loi autorise toutefois les vérificateurs à effectuer des interventions inopinées pour procéder à des constatations matérielles portant sur les éléments physiques de l'exploitation (moyens de production, stocks, etc.) et sur l'existence et l'état des documents comptables. Dans cette hypothèse, l'avis de vérification est remis au début des opérations de constatations matérielles mais l'examen au fond des documents comptables ne peut être entrepris qu'à l'expiration d'un délai raisonnable permettant au contribuable de s'organiser pour se faire assister d'un conseil. b. L'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration pour l'examen des observations ou l'instruction des réclamations présentées par le contribuable. c. La limitation de la durée ne s'applique pas : - lorsque le montant déclaré du chiffre d'affaires ou des recettes n'est inférieur aux limites prévues que par suite d'omissions ou d'insuffisances (CE 20-5-1998 n° 155738 : RJF 7/98 n° 826) ; - lorsque le chiffre d'affaires d'un seul des exercices vérifiés dépasse la limite prévue (CE 7-3-1990 n° 46361 : RJF 5/90 n° 624) ; - lorsque la personne morale vérifiée détient à son actif des titres de placement ou de participation pour un montant total d'au moins 7,6 millions € (LPF art. L 52 A). d. La limitation de la durée des vérifications sur place s'applique aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés (CAA Paris 7-12-2000 n° 99-471 : RJF 5/01 n° 643).
Suites de la vérification
13830 À l'issue de la vérification, le vérificateur procède aux rectifications qu'il croit devoir apporter aux bases d'imposition déclarées. Normalement, les nouvelles bases d'imposition doivent être fixées en partant des éléments comptables et en apportant à ceuxci les corrections nécessaires. Cependant, le vérificateur peut rejeter la comptabilité dans deux cas : - lorsque la comptabilité est irrégulière (sur les conditions de forme de la comptabilité, voir n° 17605 s.) ; - lorsque la comptabilité étant apparemment régulière, le vérificateur a néanmoins des raisons sérieuses d'en contester la sincérité (ex. : pourcentage anormal de bénéfice brut). Dans ces deux cas, l'administration ne peut rectifier les bases d'imposition qu'en suivant la procédure de redressement contradictoire ( n° 13905 s.). En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impôt sur les bénéfices ou en cas de vérifications séparées, lorsque la vérification des taxes est achevée la première, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires rappelé au titre d'un exercice est imputé sur le bénéfice imposable du même exercice (sauf s'il s'agit de TVA afférente à des opérations d'auto-liquidation, les rappels de TVA n'étant, dans ce cas, jamais déductibles). Ce système, dit de la déduction en cascade, s'applique en cas de vérification de comptabilité ; toutefois, l'administration admet sa mise en uvre en cas de contrôle sur pièces. L'imputation des rappels de TVA est effectuée automatiquement par l'administration dans la notification de redressements (même en l'absence de redressement sur le bénéfice), et le contribuable dispose d'un délai de trente jours pour y renoncer. Dans ce dernier cas, la prescription est réputée interrompue à hauteur des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés notifiées avant déduction des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires (LPF art. L 77). Lorsque des redressements sont envisagés à l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration doit indiquer au contribuable le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. Lorsque au cours de la procédure de redressement l'administration réduit les rehaussements initialement notifiés, pour tenir compte des observations et avis du contribuable, elle doit renouveler par écrit (et avant la mise en recouvrement) l'information sur les conséquences financières des redressements. Même en l'absence de redressements, l'administration doit porter les résultats de la vérification de comptabilité à la connaissance du contribuable.
Lorsqu'une vérification de comptabilité, pour une période et un impôt déterminés, est achevée, l'administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification pour la même période et le même impôt sous peine de nullité des impositions établies d'après les constatations effectuées au cours de la seconde vérification (LPF art. L 51).
Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
13835 Cette procédure (en abrégé, ESFP) a pour but de contrôler la sincérité et l'exactitude de la déclaration d'ensemble des revenus des principaux associés. Elle est l'équivalent pour les particuliers de la vérification de la comptabilité des sociétés ; ces deux types de contrôle peuvent être menés concurremment. L'ESFP comporte des recherches extérieures (relevé des comptes bancaires, mode de vie, acquisitions immobilières, etc.). Il est fondé sur la comparaison des revenus déclarés, réels ou forfaitaires, avec le montant apparent des revenus résultant soit du train de vie, soit de l'importance des disponibilités utilisées pour toute autre forme de dépenses ou de placements (enrichissement) des membres du foyer fiscal. À cette fin, le vérificateur compétent dresse la « balance de trésorerie » (ou « balance d'enrichissement ») de l'intéressé en tenant compte du total des encaissements (salaires, bénéfices, produits de valeurs mobilières, etc.) et des décaissements (dépenses de train de vie, acquisitions d'immeubles, de titres, de voitures, versements à des comptes bancaires, etc.). Si les décaissements se révèlent supérieurs aux encaissements, la différence est considérée comme provenant de revenus dissimulés, à moins que l'intéressé ne réponde de façon satisfaisante à une demande d'éclaircissements ou de justifications du vérificateur ( n° 13845). L'ESFP se déroule, en règle générale, dans les locaux du service des impôts. Il peut également avoir lieu chez le conseil du contribuable, au siège de son entreprise ou à son domicile si l'intéressé en formule la demande.
13838 Au cours d'un ESFP, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel (comptes « mixtes » ) et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cela constitue le début d'une vérification de comptabilité. De même, au cours d'une vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes contrôles, sans que ceux-ci constituent le début d'un ESFP. L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière (LPF art. L 47 B). Elle ne peut toutefois redresser directement les bénéfices professionnels (ou le revenu global) à partir des constatations opérées sur les comptes au cours d'un ESFP (ou d'une vérification de comptabilité). Cependant, lorsque l'administration découvre, au cours d'un ESFP, des activités occultes ou exercées dans des conditions non déclarées, elle peut régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité sans engager une vérification de comptabilité (LPF art. L 47 C). L'administration peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de l'impôt sur le revenu. L'examen de la situation fiscale personnelle doit être précédé de l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (précisant les années soumises à vérification et mentionnant la possibilité de recourir à l'assistance d'un conseil) et de la « charte des droits et obligations du contribuable vérifié ». Après envoi de l'avis d'ESFP, l'administration doit respecter un délai raisonnable avant d'effectuer toute démarche tendant à recueillir des informations ou des documents pour les besoins de la vérification ; elle peut toutefois, dans l'avis d'ESFP, demander au contribuable la production de ses relevés de comptes. À l'issue d'un ESFP, l'administration ne peut adresser une demande de justifications au contribuable qu'après lui avoir restitué les documents que celui-ci lui avait remis ( n° 13845, précision b). Sous peine de nullité, le contrôle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an (à compter de la date de réception de l'avis de vérification par le contribuable). Cette durée maximale d'un an peut toutefois être prolongée dans certains cas.
Quand elle a procédé à un ESFP, l'administration doit, même en l'absence de redressement, en porter les résultats à la connaissance du contribuable ; elle doit lui indiquer les conséquences financières des redressements (droits, taxes et pénalités), y compris lorsqu'elle réduit le montant des redressements pour tenir compte de ses observations ; en outre, elle ne peut plus procéder à des redressements, pour la même période et le même impôt, à moins que des faits nouveaux, postérieurs à l'achèvement de la vérification, ne lui permettent d'établir que le contribuable a fourni des éléments incomplets ou inexacts. En cas de désaccord sur les redressements notifiés dans le cadre de cet examen, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ( n° 13910) peut être saisie.
Demandes d'éclaircissements ou de justifications
13840 Lorsqu'elle contrôle les déclarations d'impôt sur le revenu global, l'administration peut adresser aux associés des demandes d'éclaircissements. Elle le fait dans les cas où elle relève des contradictions ou des discordances importantes, soit entre les différents éléments de la déclaration, soit entre ces éléments et des déclarations antérieures ou des renseignements qu'elle détient. Le service des impôts peut également réclamer au redevable des justifications, c'est-à-dire des éléments de preuve dans les cas limitativement énumérés à l'article L 16 du LPF : - au sujet de la situation ou des charges de famille du redevable (extrait de naissance, certificat de scolarité…) ; - au sujet des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt (factures, quittances…) ; - au sujet des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger ; - sur les éléments servant de base à la détermination des revenus fonciers (voir n° 30630) et des plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux (voir n° 53660) ; - ou lorsque l'agent a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration. La procédure de demandes de justifications revêt, ainsi, une grande importance pratique. Grâce à la connaissance qu'elle a des mouvements de capitaux ou des variations survenues dans les patrimoines, l'administration est, notamment, à même d'interroger le contribuable sur l'origine de fonds déposés sur ses comptes bancaires ou ayant servi à financer des acquisitions au cours de la période contrôlée dès lors que l'importance des sommes en cause au regard des montants déclarés laisse supposer l'existence de revenus dissimulés. Elle ne peut toutefois exiger de l'intéressé qu'il lui communique le détail de ses dépenses. PRECISIONS a. Conformément au principe général posé par l'article L 10 du LPF, l'administration a toujours la faculté de demander aux contribuables (verbalement ou par écrit) des renseignements ou des justifications concernant les déclarations souscrites. Mais, en dehors des cas prévus par l'article L 16 du LPF, le défaut de réponse n'est pas de nature à entraîner une taxation d'office : l'administration doit suivre la procédure de redressement contradictoire. b. Les demandes d'éclaircissements visées par l'article L 16 du LPF ne peuvent concerner que les mentions portées sur les déclarations de revenus souscrites par le contribuable. Mais, pour formuler une telle demande, l'administration n'a pas à établir que l'intéressé peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (CE 16-5-1997 n° 145097-145121 : RJF 7/97 n° 647). c. Dans le cadre de l'article L 16 du LPF, les demandes de justifications ne peuvent être formulées que dans les cas limitativement énumérés ci-dessus. Ainsi, sauf pour ce qui concerne les revenus fonciers et les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux, cette procédure ne peut être utilisée pour le contrôle des frais et charges portés en déduction pour la détermination du revenu net catégoriel. Par ailleurs, l'administration ne peut adresser une demande de justifications à un contribuable titulaire de bénéfices professionnels (BIC, BNC, BA) que si elle peut faire état d'indices sérieux permettant d'établir que l'intéressé a disposé de revenus provenant d'une source autre que cette activité professionnelle (notamment CE 24-7-1987 n° 50364 : RJF 10/87 n° 959). Mais une demande de justifications peut valablement être faite à une société civile immobilière de location, sans engagement d'une procédure de contrôle sur place des documents mentionnés à l'article 46 D de l'annexe III au CGI (voir n°
35120) : ces deux procédures peuvent être mises en uvre de manière indépendante (Rép. Herment : Sén. 28-10-1993 p. 2022). d. Les dispositions de l'article L 16 du LPF permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, mais ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après ce premier examen (CE 5-3-1999 n° 176799 : RJF 4/99 n° 378). Mais l'écart entre les crédits bancaires et les revenus déclarés doit être au moins égal au double pour la mise en uvre de cette procédure (CE 5-3-1999 n° 164412 : RJF 4/99 n° 377). Mais l'administration ne peut pas, par cette procédure, demander l'origine des sommes figurant sur les comptes bancaires d'une SCI. e. Une procédure distincte de demandes d'éclaircissements ou de justifications existe en matière d'ISF (voir n° 13240, précision d).
Réponses et suites
13845 Les demandes d'éclaircissements et de justifications doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et assigner au contribuable pour fournir sa réponse un délai qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque l'intéressé ne répond pas dans le délai ou ne fournit aucune réponse écrite, il peut être taxé d'office. En revanche, s'il répond dans le délai mais de manière insuffisante, l'administration doit le mettre en demeure de compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les éléments de la réponse initiale à compléter et les justifications manquantes. Si dans le nouveau délai ainsi imparti le contribuable n'apporte aucune réponse écrite ou ne fournit pas les renseignements et les justifications demandés, la procédure de taxation d'office lui est applicable ( n° 13920 s.). PRECISIONS a. Pour échapper à la taxation d'office, le contribuable doit apporter des justifications précises : il ne peut pas valablement limiter sa réponse à de simples affirmations ou allégations de caractère général, imprécis et invérifiable. La nature des justifications à fournir dépend, bien entendu, des questions posées par l'agent des impôts. Le contribuable peut faire état, par exemple, de la réalisation d'avoirs antérieurs. Toutefois, les cessions d'actifs couverts par l'anonymat sont inopposables à l'administration dans les conditions prévues à l'article L 16 alinéa 3 du LPF. Cette disposition vise : - les bons du Trésor, les bons de caisse des banques et tous les titres pouvant bénéficier de l'anonymat lorsque le détenteur avait refusé, au moment de leur souscription, que son identité et son domicile fiscal soient communiqués à l'administration ; - l'or en pièces, en lingots ou en barres lorsque l'identité et le domicile du vendeur n'ont pas été enregistrés par l'intermédiaire ou lorsqu'ils ne sont pas attestés par la comptabilité de l'intermédiaire. b. Sous peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, l'administration ne peut, après avoir procédé à un examen de la situation fiscale personnelle (ESFP : n° 13835 s.), adresser au contribuable une demande de justifications que si elle a au préalable restitué à l'intéressé les documents que celui-ci lui a remis à l'occasion de l'ESFP. Il en va ainsi même lorsque le contribuable n'a transmis au vérificateur que des photocopies de documents sauf s'il peut être établi que l'intéressé a conservé un double (copie ou original) (CE 16-5-1990 n° 90437 : RJF 7/90 n° 784) ou que ces photocopies ne lui sont pas nécessaires pour apporter les justifications demandées (CE 17-3-1993 n° 74775 : RJF 5/93 n° 619). c. On rappelle que, en dehors des cas prévus par l'article L 16 du LPF, le défaut de réponse n'est pas de nature à entraîner une taxation d'office : ainsi, sauf lorsque la demande porte sur les revenus fonciers, le défaut de réponse à une demande de justifications portant sur des charges déduites des revenus catégoriels n'entraîne pas taxation d'office.
Règles particulières aux droits d'enregistrement
13850 Le contrôle des droits d'enregistrement (et de la taxe de publicité foncière perçue sur des actes soumis à la formalité fusionnée) s'exerce principalement dans les trois directions suivantes : - recherche des actes et mutations obligatoirement soumis à l'enregistrement et non présentés à la formalité. Lorsqu'elle établit l'existence de tels actes ou mutations, l'administration peut procéder aux régularisations nécessaires suivant la procédure de taxation d'office ( n° 13920 s.) ;
- détermination du véritable caractère d'un contrat. En cas de dissimulation à cet égard, l'administration peut restituer à l'acte sa nature réelle en mettant en uvre la procédure de répression des abus de droit (voir n° 13950) ; - contrôle de la valeur déclarée (LPF art. L 17). Les droits proportionnels ou progressifs d'enregistrement étant, en règle générale, calculés sur la valeur vénale des biens transmis (lorsque cette valeur est supérieure au prix s'il s'agit d'une vente), l'administration est en droit d'établir que le prix stipulé dans tel contrat est inférieur à la valeur vénale ou que l'évaluation fournie n'est pas suffisante (insuffisance de prix ou d'évaluation). Elle peut également soutenir, si elle est en mesure de le prouver, que le prix stipulé dans un acte est inférieur à celui réellement convenu (dissimulation de prix). S'agissant des donations d'entreprise, les dirigeants peuvent consulter l'administration sur la valeur de leur entreprise (individuelle ou titres non cotés). Si la donation intervient dans les trois mois de l'accord exprès de l'administration, lequel doit intervenir dans un délai de 9 mois au maximum à compter du dépôt d'un dossier complet, l'évaluation retenue ne pourra plus être remise en cause. Cette procédure, dite « de rescrit », est applicable jusqu'au 30 juin 2006 (Inst. 13 L-2-98 et 13 L-6-01).
Répression de l'évasion fiscale internationale
13855 Les sociétés civiles peuvent être concernées par plusieurs mesures spécifiques lorsque interviennent des versements à l'étranger. a. Paiements à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié : pour être admis dans les charges déductibles, leur débiteur doit apporter la preuve que ces dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré (CGI art. 238 A). Le bénéficiaire du paiement est réputé soumis à un régime fiscal privilégié dans l'État ou le territoire considéré lorsqu'il n'y est pas imposable ou lorsqu'il y est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France (« paradis fiscaux »). En cas de contestation, l'administration doit justifier que le contribuable est bien soumis à un régime fiscal privilégié hors de France. Sont visés par cette mesure : - les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements (à l'exclusion des intérêts, arrérages et autres produits des obligations émises sous le régime prévu à l'article 131 ter du CGI) ; - les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ; - les rémunérations de services (salaires, honoraires, commissions…) ; - les versements faits sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un pays à fiscalité privilégiée, quel que soit le domicile du bénéficiaire du versement. b. Versements à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies hors de France, en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France : les sommes versées sont imposables en France, au nom du ou des prestataires, en cas de contrôle, direct ou indirect, de la personne qui perçoit la rémunération des services, ou lorsqu'il n'est pas établi que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services, ou, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération est domiciliée ou établie dans un pays où elle est soumise à un régime fiscal privilégié (CGI art. 155 A). L'imposition est établie par l'administration dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité exercée ou au titre de l'impôt sur les sociétés si le contribuable relève de cet impôt. Les dispositions ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France qui prêtent leur concours à des personnes domiciliées ou établies hors de France. Dans ce cas, la rémunération reçue au titre des services rendus en France est soumise à une retenue à la source versée par le débiteur « primaire » des rémunérations, c'est-à-dire l'« employeur » exerçant son activité en France. c. Déclaration des transferts de fonds et comptes utilisés à l'étranger : les personnes physiques, les associations et les sociétés civiles, domiciliées ou établies en France, doivent déclarer, en même temps que leurs déclarations de revenus ou de
résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos par elles à l'étranger. Chaque compte doit faire l'objet d'une déclaration distincte (établie sur l'imprimé n° 3916 ou sur papier libre reprenant les mentions de l'imprimé). Par ailleurs, les personnes physiques transférant de ou vers l'étranger des sommes, titres ou valeurs sans l'intermédiaire d'un organisme financier sont tenues de déclarer à l'administration des douanes, lors du passage de la frontière, chaque transfert d'un montant égal ou supérieur à 7 600 . En cas de non-respect de ces obligations, les sanctions suivantes sont applicables :- défaut de déclaration des transferts : confiscation du corps du délit ou, lorsque la saisie n'a pu être faite, d'une somme en tenant lieu et amende égale au maximum, au montant de la somme sur laquelle a porté l'infraction ou la tentative d'infraction (C. mon. fin. art. L 152-4). - défaut de déclaration des comptes : amende fiscale de 750 € par compte non déclaré (CGI art. 1768 bis, 2). - les fonds transférés en contravention à l'obligation de déclaration des transferts ainsi que ceux transférés par l'intermédiaire de comptes non déclarés constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. Les rappels d'impôt correspondants sont assortis de l'intérêt de retard et d'une majoration de 40 %. Toutefois, s'agissant des transferts non déclarés, cette majoration n'est pas mise en uvre lorsque la sanction visée ci-dessus (confiscation et amende variable) est appliquée (CGI art. 1759). En ce qui concerne le droit, pour l'administration, d'obtenir communication de renseignements relatifs aux transferts effectués par l'intermédiaire d'un organisme financier, voir n° 13815.
2. Délai de reprise de l'administration 13880 Le droit qui appartient à l'administration de réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l'établissement de l'impôt ne peut être exercé que pendant un certain délai, appelé délai de « répétition » (ou de « reprise »), à l'expiration duquel la prescription est acquise à l'encontre du Trésor et au profit du contribuable (LPF art. L 169 s.). Ce délai est généralement de trois ans. En matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés, le délai de reprise de l'administration expire, en principe, à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. Ainsi, l'administration peut rectifier jusqu'au 31 décembre 2005 les bases d'imposition de l'année 2002 (ou les exercices arrêtés en 2002). En ce qui concerne les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant, soit l'année de la réalisation des opérations, soit (si l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile) l'année durant laquelle a été arrêté l'exercice de réalisation des opérations. En ce qui concerne la taxe professionnelle, le délai de reprise expire en principe le 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due (ainsi, pour la taxe professionnelle de 2002, le délai expirera le 31 décembre 2005). Pour les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière, l'action en reprise de l'administration se prescrit : - le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l'exigibilité des droits ou taxes a été suffisamment révélée par l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration sans qu'il soit nécessaire de recourir à des recherches ultérieures (prescription abrégée) ; - dix ans à compter du jour du fait générateur de l'impôt dans les autres cas. Les pénalités se prescrivent normalement dans le même délai que les droits auxquels elles se rapportent. Dans certains cas spéciaux, le délai de reprise peut être étendu. Ex. : omissions ou insuffisances constatées à la suite de l'ouverture de la succession du contribuable ou révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse, découverte d'une activité occulte, recours à l'assistance administrative internationale. Le délai ordinaire de reprise est majoré de deux ans lorsque la découverte d'agissements frauduleux a entraîné le dépôt d'une plainte en vue de l'application de sanctions correctionnelles. Sur le point de départ de la prescription en cas de non-respect de l'engagement de construire, voir n° 44660, précision c.
13885 Certains événements, lorsqu'ils interviennent avant l'expiration du délai de reprise, ont pour effet d'interrompre la prescription et d'ouvrir à l'administration un nouveau délai pour mettre en recouvrement les droits omis. La notification de redressements adressée par l'inspecteur au contribuable est interruptive de prescription et l'administration dispose alors, pour établir l'imposition, d'un nouveau délai de même durée que celui interrompu, compté du 1er janvier suivant.
La prescription peut également être interrompue par des déclarations ou notifications de procès-verbaux, par tous actes comportant reconnaissance des redevables ou par tous autres actes interruptifs de droit commun. La notification d'un avis de mise en recouvrement (titre de recouvrement utilisé en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et de droits d'enregistrement, notamment) interrompt également la prescription courant contre l'administration et y substitue la prescription de recouvrement (d'une durée de quatre ans).
3. Rectification des déclarations 13900 Soit après le simple examen du dossier, soit après vérification, l'administration peut rectifier les déclarations. Toutefois, tout rehaussement d'imposition est interdit lorsque le contribuable peut établir qu'il s'est conformé de bonne foi à une interprétation formellement admise à l'époque par l'administration (LPF art. L 80 A). Il en est de même lorsque l'administration a pris position par écrit sur l'appréciation d'une situation de fait, à condition que le contribuable soit de bonne foi, et que la situation de fait ait été présentée de façon claire et précise (LPF art. L 80 B). Enfin, l'absence de réponse de l'administration dans un délai de trois mois à une demande préalable du contribuable, portant sur le régime des entreprises nouvelles ou les régimes d'amortissements exceptionnels, vaut accord tacite du service et lui est opposable sur le fondement de l'article L 80 B du LPF en cas de redressements ultérieurs (LPF art. L 80 B, al. 2). Sous cette réserve, la rectification des bases d'imposition peut s'opérer suivant diverses procédures.
Procédure de redressement contradictoire
13905 Il s'agit de la procédure normale de redressement, qui doit être suivie chaque fois que l'administration entend notifier un redressement à un contribuable. Elle s'applique y compris lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités ou n'a pas été présentée au vérificateur. L'administration doit, avant de redresser les bases d'imposition, faire connaître au contribuable la nature et le motif du redressement envisagé par l'envoi d'une notification de redressements ; si l'administration procède à la reconstitution du bénéfice ou du chiffre d'affaires à la suite du rejet de la comptabilité (voir n° 13830) ou en l'absence de documents comptables, les méthodes de reconstitution des bases d'imposition doivent être clairement et complètement exposées. Lorsque le redressement fait suite à une vérification (comptabilité ou examen de situation fiscale personnelle), l'administration est tenue de notifier non seulement le montant du redressement, mais également le montant des droits, taxes et pénalités en résultant. La notification interrompt la prescription tant à hauteur des droits et redressements notifiés qu'à l'égard des pénalités. La notification invite le redevable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours, tout en l'informant qu'il a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. Lorsque le contribuable accepte le redressement ou s'il ne présente pas d'observations dans ce délai de trente jours, l'imposition est établie sur la base notifiée. Il peut ultérieurement contester l'imposition devant les tribunaux ( n° 14200 s.), mais la preuve est à sa charge. Lorsque le contribuable présente des observations et que l'administration les reconnaît fondées, l'imposition est établie sur une base réduite en conséquence. Si les observations sont rejetées, l'administration doit en informer le contribuable par une réponse motivée. L'imposition est alors établie sans tenir compte (ou en ne tenant que partiellement compte) des observations du contribuable. Dans ce cas, l'administration devra apporter la preuve du bien-fondé du ou des redressements maintenus. PRECISIONS a. L'obligation d'informer le contribuable du montant des droits, taxes et pénalités résultant des redressements s'applique dans le cadre de la procédure contradictoire et, selon l'administration, en cas de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications à la suite d'un ESFP ( n° 13830). b. Lorsque le redressement concerne une société, le destinataire est la société elle-même ; des notifications personnelles distinctes doivent en outre être faites à chacun des associés pour ce qui le concerne, si le redressement comporte des conséquences sur sa situation fiscale propre ; ces notifications doivent indiquer les motifs du redressement des bases
d'imposition de la société ou, au moins, les textes sur lesquels il est fondé. Mais si elles sont faites aux associés de sociétés de personnes (relevant de l'impôt sur le revenu), une motivation sommaire suffit, la référence à la notification de redressements adressée à la société pouvant en tenir lieu (CE 24-1-1986 n° 50779 : RJF 3/86 n° 306 ; CE 2-11-1994 n° 126814 : RJF 12/94 n° 1356). Ainsi est insuffisamment motivée une notification de redressements adressée à l'associé d'une SCI qui ne comporte ni les modalités de détermination de la base d'imposition retenue, ni la référence à la notification régulièrement faite à la SCI et portant redressement de ses revenus fonciers (CAA Bordeaux 16-5-1991 n° 89427). Mais la notification adressée à l'associé doit comporter, outre les conséquences au niveau de son imposition personnelle des redressements aux résultats de la société, les conséquences financières (montant des droits et pénalités) de la vérification en application de l'article L 48 du LPF, lorsque la procédure est la procédure contradictoire (Inst. 13 L-3-92). c. Au regard du délai de reprise, la notification envoyée à une société de personnes est interruptive de prescription à l'égard de tous les associés pour l'impôt sur le revenu afférent à leur quote-part de bénéfices (CE 9-12-1985 n° 54469 : RJF 2/86 n° 228 ; dans le même sens : CE 8-4-1994 n° 60405-65876 : RJF 5/94 n° 579). d. À l'inverse, si la procédure de vérification des déclarations des sociétés dont les associés sont personnellement imposables à l'impôt sur le revenu est suivie entre l'administration et la société (LPF art. L 53), il n'est pas obligatoire d'adresser une notification à la société pour interrompre la prescription à l'égard de l'associé ; la notification à l'associé d'une SCI, du redressement afférent à sa part de revenu foncier avant l'expiration du délai de prescription, interrompt la prescription à son égard (CE 3-12-1986 n° 37449 : RJF 2/87 n° 161).
Intervention de la commission départementale
13910 Dans certains cas, et notamment en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices agricoles réels, de bénéfices non commerciaux (régime de la déclaration contrôlée), d'impôt sur les sociétés, de taxes sur le chiffre d'affaires et dans le cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques, le désaccord peut être soumis, soit par l'administration, soit par le contribuable, à l'appréciation de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. La commission doit émettre un avis motivé. Le redevable de l'imposition correspondant au redressement qui a été soumis à l'avis de la commission départementale conserve le droit de présenter une demande en réduction de cette imposition par voie de réclamation contentieuse. Dans cette situation, la charge de la preuve est supportée par l'administration quel que soit l'avis rendu par la commission. Il en est de même si la commission ne s'est pas prononcée en se déclarant à tort incompétente ou a formulé un avis irrégulier ; à cet égard, ni les erreurs commises par la commission sur son domaine d'intervention, ni les vices de forme entachant son avis, n'affectent la régularité de la procédure d'imposition ; ils ne sont donc pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition (Avis CE 23-4-1997 n° 183969 : RJF 6/97 n° 600). Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque sa comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission, lorsqu'il n'a pas de comptabilité ou de pièces en tenant lieu ou lorsqu'il est taxé d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (LPF art. L 192). Inapplication de la procédure contradictoire
13912 Cette procédure contradictoire n'est pas applicable en cas d'imposition d'office ( n° 13920 s.). Elle ne l'est pas non plus lorsque le redevable demande le bénéfice de la procédure de règlement particulière. Cette procédure est prévue par l'article L 62 du LPF en faveur des contribuables dont le chiffre d'affaires de l'un quelconque des exercices soumis à une vérification - ajusté, s'il y a lieu, à une période de douze mois - ne dépasse pas les limites prévues pour l'admission au régime simplifié d'imposition. En vertu de cette disposition, les intéressés peuvent réparer, sous certaines conditions, les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances commises de bonne foi et constatées à l'occasion d'une vérification de comptabilité moyennant le paiement d'un intérêt de retard de 0,75 % par mois de retard. Enfin, signalons que la procédure contradictoire ne s'applique pas en matière d'impôts directs locaux (taxe professionnelle, notamment).
Procédure d'imposition d'office
13920 Cette procédure permet à l'administration d'établir les impositions supplémentaires sans que le contribuable ait à être invité à exposer sa position et elle met la preuve à sa charge s'il conteste l'imposition devant les tribunaux. Les sociétés civiles et leurs associés peuvent être taxés ou évalués d'office dans les cas suivants. Imposition d'office pour défaut ou retard de production de déclaration
13925 Il s'agit des déclarations destinées à l'assiette de l'impôt ou à l'évaluation des bases d'imposition. Le contribuable encourt ainsi la taxation d'office lorsqu'il n'a pas souscrit ou a souscrit hors délai la déclaration d'ensemble des revenus, la déclaration des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés, les déclarations de chiffre d'affaires (régimes du réel, TVA immobilière), la déclaration de taxe d'apprentissage, de participation à la formation continue, de participation à la construction, la déclaration de taxe sur les salaires. La taxation d'office est également applicable, en matière de droits d'enregistrement et d'impôt sur la fortune, aux personnes qui n'ont pas déposé de déclaration ou présenté un acte à la formalité dans le délai légal. L'administration est également autorisée à évaluer d'office le bénéfice des redevables qui ont omis de fournir dans les délais la déclaration spéciale des bénéfices industriels et commerciaux (régimes du réel), des bénéfices non commerciaux (déclaration contrôlée), des bénéfices agricoles réels et les éléments servant à déterminer la base d'imposition à la taxe professionnelle à défaut de souscription des déclarations 1003 ou 1003 S ( n° 12200). Toutefois, l'administration ne peut procéder à une taxation ou évaluation d'office que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours d'une première mise en demeure. Ce dispositif est applicable en matière d'impôt sur le revenu (déclaration d'ensemble), de droits d'enregistrement et d'impôt sur la fortune, et en ce qui concerne les déclarations des bénéfices professionnels et des taxes ou participations assises sur les salaires. Le contribuable qui dépose sa déclaration dans les trente jours de la mise en demeure ne peut pas faire l'objet d'une taxation ou évaluation d'office mais reste passible des pénalités qui sanctionnent le retard de déclaration. Il est à noter que dans certains cas (LPF art. L 68), l'administration n'est pas tenue de procéder à une mise en demeure (transfert de domicile à l'étranger, changement fréquent de lieu de séjour ou de principal établissement…). De même, aucune mise en demeure n'est prévue en matière de taxes sur le chiffre d'affaires. Imposition d'office pour défaut de réponse aux demandes d'éclaircissements ou de justifications LPF art. L 69 et L 73, 3°
13930 Les contribuables peuvent être taxés ou évalués d'office s'ils ne répondent pas aux demandes d'éclaircissements ou de justifications formulées par l'administration lors du contrôle de leur déclaration d'ensemble des revenus ( n° 13840 s.) ou de leur déclaration de revenus fonciers ( n° 30630). Compte tenu du déroulement de la procédure de demande d'éclaircissements ou de justifications, plusieurs hypothèses sont à envisager : - le contribuable ne répond pas, se borne à faire une réponse orale ou répond hors délai à la demande d'éclaircissements ou de justifications : dans ce cas, la taxation d'office est directement applicable ; - le contribuable répond dans les délais et par écrit à la demande d'éclaircissements et de justifications mais l'administration juge cette réponse insuffisante : dans ce cas, la taxation d'office (ou l'évaluation d'office pour les revenus fonciers) ne peut être appliquée que si l'intéressé ne répond pas par écrit ou de manière satisfaisante à la mise en demeure qui lui est adressée de compléter sa première réponse ( n° 13845). Conséquences de l'imposition d'office
13935 Sur le plan de la procédure, la taxation d'office a pour conséquence d'exclure la procédure normale de redressement à caractère contradictoire. Cependant, l'administration est tenue de porter les bases ou les éléments de l'imposition à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions au moyen d'une notification qui précise les modalités (méthode et calculs) de leur détermination. La notification interrompt la prescription.
En cas de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ( n° 13835 s.), la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie à l'initiative du contribuable ou de l'administration lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés (LPF art. L 76, al. 1). Selon l'administration, cette mesure implique que le contribuable doit être mis à même de discuter les redressements. Ceux-ci ne peuvent donc pas, simplement, être portés à sa connaissance mais doivent lui être notifiés et donner lieu à des échanges de caractère contradictoire avec le vérificateur (procédure décrite aux n° 13905 s.) susceptibles d'aboutir, en cas de désaccord persistant, à la saisine de la commission. Il est à noter que la saisine de la commission départementale n'a aucune incidence sur la charge de la preuve en cas de contentieux, qui incombe, comme dans toutes les hypothèses d'imposition d'office, au contribuable. Sur l'indication des droits et pénalités en cas de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications à la suite d'un ESFP, voir n° 13905. Une fois l'imposition mise en recouvrement (pas moins de 30 jours après l'envoi de la notification), le contribuable peut présenter une réclamation contentieuse ; dans ce cas, la preuve est à sa charge.
Procédures particulières Répression des abus de droit
13950 Toute opération conclue sous la forme d'un contrat ou d'un acte juridique quelconque, et dissimulant une réalisation ou un transfert de bénéfice ou de revenu, effectué directement ou par personne ou société interposée, n'est pas opposable à l'administration (LPF art. L 64 et CGI art. 1653 C). Ces dispositions sont également applicables, en matière de droits d'enregistrement, d'impôt de solidarité sur la fortune ou de taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque la portée véritable d'un contrat ou d'une convention a été dissimulée sous l'apparence de stipulations donnant ouverture à des droits moins élevés, ou permettant d'éviter en totalité ou en partie le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires afférentes aux opérations effectuées en exécution de ce contrat ou de cette convention. Ces dispositions, qui supposent une intention de dissimulation, sont destinées à déjouer des fraudes ou man uvres ayant pour objet d'éluder l'impôt en utilisant des constructions juridiques qui, bien qu'apparemment régulières, ne traduisent pas le véritable caractère des opérations réalisées. Elles visent aussi bien des actes à caractère fictif (par exemple, location fictive destinée à permettre la déduction des charges immobilières : voir n° 31565), que des actes non fictifs mais qui ne peuvent s'expliquer que par la volonté d'éluder ou d'atténuer l'impôt normalement impliqué par la situation ou les activités réelles du contribuable. Mais elles n'interdisent pas à un contribuable, lorsqu'il a le choix entre deux solutions légales, de retenir la moins onéreuse du point de vue fiscal, du moment que les actes juridiques expriment bien les rapports de droit et de fait entre les parties (ex. : société préférant recourir au financement par emprunt, dont les intérêts sont déductibles, plutôt que par augmentation de capital). Dirigées contre les man uvres de caractère juridique, elles n'ont pas, d'autre part, à intervenir lorsqu'il s'agit seulement d'apprécier une situation de fait : par exemple, le caractère normal ou anormal d'un acte de gestion. PRECISIONS a. En cas de désaccord entre l'administration et le contribuable sur les redressements qui lui ont été notifiés, le litige peut être soumis à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, à l'initiative, soit de l'administration, soit du contribuable. Si l'imposition est établie conformément à l'avis émis par le comité, c'est le contribuable qui supporte la charge de la preuve en cas de réclamation devant la juridiction contentieuse. Dans le cas contraire, ou si le comité n'a pas été consulté, la charge de la preuve incombe à l'administration. b. La procédure de répression des abus de droit n'est pas applicable lorsque le contribuable, préalablement à la conclusion d'un contrat ou d'une convention, a consulté l'administration centrale sur la validité de cette opération et que l'administration n'a pas répondu dans les six mois (LPF art. L 64 B). Elle n'est pas applicable non plus lorsque le contribuable s'est conformé aux termes d'une instruction ou d'une circulaire administrative portant interprétation de la loi fiscale (Avis CE 8-4-1998 n° 192539 : RJF 5/98 n° 593).
c. Les dissimulations relevant de l'abus de droit sont sanctionnées par une majoration égale à 80 % des droits réellement dus qui s'ajoute à l'intérêt de retard de 0,75 % par mois (CGI art. 1729).
Redressement des insuffisances de prix ou d'évaluation en matière de droits d'enregistrement
13955 L'administration a le droit d'établir que le prix stipulé dans le contrat est inférieur à la valeur vénale du bien transmis à la date de la mutation ou que l'évaluation fournie n'est pas suffisante. La procédure d'après laquelle ces insuffisances sont reconnues ou constatées est fixée comme suit. Lorsqu'elle estime que le prix déclaré ou l'évaluation est insuffisant, l'administration fait connaître au redevable le montant et les motifs du redressement qu'elle envisage d'opérer ; l'intéressé dispose d'un délai de 30 jours pour répondre. À défaut d'accord amiable, et lorsque l'insuffisance porte sur un bien tel qu'un immeuble, un fonds de commerce, un droit au bail, des titres de sociétés immobilières « transparentes », etc., le désaccord peut être soumis à la commission départementale de conciliation à la demande de l'administration ou du redevable. L'avis de la commission est notifié au redevable par l'administration qui lui fait connaître en même temps le chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. Cet avis doit être motivé ; à défaut, la procédure d'imposition est irrégulière (Cass. com. 21-10-1997 n° 2174 : RJF 1/98 n° 125). Après l'émission de l'avis de mise en recouvrement correspondant, le redevable peut introduire un recours contentieux ( n° 14200 s.). Dans ce cas, la charge de la preuve incombe à l'administration, quel que soit l'avis rendu par la commission. Lorsqu'une insuffisance de prix ou d'évaluation est établie, les droits simples sont majorés d'un intérêt de retard de 0,75 % par mois assorti d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi du contribuable est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de man uvres frauduleuses. Lorsqu'elle est en mesure d'établir que les parties ont sciemment porté dans un contrat un prix inférieur à celui réellement convenu, l'administration peut se placer, non plus sur le terrain de l'insuffisance, mais sur celui de la dissimulation de prix, réprimée par des sanctions plus graves que l'insuffisance : une sanction civile (nullité de la contre-lettre ; CGI art. 1840), une sanction fiscale (intérêt de retard de 0,75 % par mois et amende égale à 50 % des droits éludés pour les auteurs et amendes du même montant pour les complices ; CGI art. 1827 et 1828) et une sanction pénale (peines correctionnelles pour les auteurs de la dissimulation et leurs complices ; CGI art. 1837).
B. Sanctions des infractions 14000 Les infractions commises au regard des obligations fiscales sont passibles de pénalités fiscales, voire de peines correctionnelles.
1. Pénalités fiscales 14005 Par « pénalités fiscales » on entend les sanctions pécuniaires appliquées par l'administration, en vertu de la loi, sous le contrôle des tribunaux. Le régime des sanctions fiscales se caractérise par l'application généralisée d'un intérêt de retard de 0,75 % par mois « dû indépendamment de toute sanction » (CGI art. 1727). Cet intérêt proportionnel au temps écoulé s'analyse non comme une sanction mais comme une réparation du préjudice subi par le Trésor du fait du non-paiement de l'impôt dans les délais. Cet intérêt de retard s'ajoute en général aux majorations ou amendes sanctionnant les droits éludés. Par exception, l'intérêt de retard ne s'applique pas en cas de mention expresse ou d'application de la tolérance légale ( n° 14020) ; il n'est pas dû lorsque les majorations pour paiement tardif aux percepteurs sont appliquées ( n° 14030). Quels que soient le type de contrôle et la procédure de redressement utilisés, les pénalités doivent être motivées. Le défaut (ou l'insuffisance) de motivation des pénalités est susceptible d'entraîner leur annulation (CE 22-2-1989 n° 70252 : RJF 4/89 n° 444). PRECISIONS a. Sur la question du pouvoir de modération du juge, voir n° 14045. b. L'intérêt de retard n'a pas le caractère d'une sanction, en dépit du fait que son taux (9 % par an depuis 1975) soit devenu plus élevé que celui de marché (Avis CE 12-4-2002 n° 239693 : RJF 6/02 n° 673). Il n'a pas à être motivé (CE 27-7-2001 n° 211758 : RJF 11/01 n° 1416 ; Cass. com. 6-5-1996 n° 811 D : RJF 8-9/96 n° 1088).
c. La motivation des pénalités doit être écrite et comporter l'énoncé clair et précis des considérations de fait et de droit qui constituent le fondement de la décision. Elle constitue une condition de forme des décisions : celles-ci peuvent être annulées si elles ne sont pas motivées ou le sont insuffisamment. Elle est obligatoirement portée à la connaissance du contribuable au moins 30 jours avant la notification de l'avis de mise en recouvrement ou de l'avis d'imposition (LPF art. L 80 D, al. 2). Durant le délai de 30 jours, le contribuable peut présenter ses observations (le document portant motivation de la sanction doit l'informer de cette faculté). Par ailleurs, selon l'administration, la motivation doit être portée à la connaissance du contribuable lors de la notification des redressements lorsque celle-ci fait suite à une vérification de comptabilité ou à un ESFP.
Défaut ou retard de production d'une déclaration ou d'un acte servant au calcul de l'impôt
14010 Les impositions établies à la suite de la production tardive d'une déclaration servant à déterminer la base d'imposition donnent lieu à un intérêt de retard de 0,75 % par mois auquel s'ajoute une majoration fixée à (CGI art. 1728) : - 10 % lorsque la déclaration a été déposée spontanément ou dans les trente jours d'une première mise en demeure ; - 40 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours d'une première mise en demeure ; - 80 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours d'une deuxième mise en demeure. Sont notamment concernées les déclarations suivantes : - déclaration d'ensemble des revenus et déclarations de revenus ou bénéfices catégoriels (BIC réels, bénéfices non commerciaux : déclaration contrôlée, bénéfices agricoles réels, revenus fonciers et plus-values) ; - déclaration relative à l'impôt sur les sociétés ; - déclation mensuelle, trimestrielle ou annuelle de chiffre d'affaires ; - déclaration de succession et d'impôt sur la fortune ; - déclaration ou acte donnant ouverture aux droits d'enregistrement. Ne sont pas concernés les déclarations et documents utilisés pour le contrôle de l'impôt dont le défaut ou retard de production est sanctionné comme indiqué au n° 14015. PRECISIONS a. Déclarations de succession. En règle générale, les déclarations de succession doivent être déposées dans les 6 mois du décès (CGI art. 641). Toutefois, ces déclarations peuvent être valablement déposées dans un délai supplémentaire de 6 mois sans application de la majoration de 10 %, seul étant alors exigible l'intérêt de retard de 0,75 % par mois, décompté du premier jour du mois suivant celui au cours duquel les droits sont devenus exigibles (CGI art. 1728 A, al. 1) ; les droits afférents aux déclarations de succession déposées entre le septième et le douzième mois ne sont dès lors assortis que des seuls intérêts de retard. En outre, le délai imparti aux héritiers pour déposer la déclaration de succession après une première mise en demeure est fixé à 90 jours (CGI art. 1728 A, al. 2) ; dès lors, la majoration de 40 % ne deviendra applicable que si le dépôt de la déclaration n'est pas intervenu à l'issue de ce délai de 90 jours (au lieu de 30 jours dans le cas général). b. Défaut d'enregistrement des mutations immobilières passibles de la TVA. L'enregistrement hors délai des actes passibles de la TVA immobilière entraîne l'application des sanctions relatives aux ventes sans facture (CGI art. 1786 bis, al. 2). Par conséquent, ce manquement est sanctionné par l'application de l'intérêt de retard et de la majoration de 80 % prévue en cas de man uvres frauduleuses. Ces pénalités sont solidairement à la charge de l'ancien et du nouveau propriétaire. Toutefois, en ce qui concerne les actes notariés et dans le cas d'un retard exceptionnel n'excédant pas trois mois, l'administration se borne à réclamer l'intérêt de retard et la majoration de 10 %. c. Défaut de déclaration d'impôt sur la fortune. Les pénalités pour défaut de déclaration dans le délai légal ne sont encourues que si l'administration a établi, suivant la procédure contradictoire, que la personne concernée était bien redevable de l'ISF ( n° 13240, précision b).
Défaut de production ou production tardive d'un document utilisé pour le contrôle de l'impôt
14015 Le défaut de production ou la production tardive de documents de toute nature (déclarations et annexes à ces déclarations, états, relevés, pièces ou copies de pièces) qui doivent être fournis à l'administration, est sanctionné par une amende fiscale lorsque l'infraction porte sur des documents utilisés pour le contrôle de l'impôt (par ex. : déclaration de chiffre d'affaires ou concernant les droits d'enregistrement ne donnant pas lieu à paiement de droits) (CGI art. 1725). Le montant de l'amende est de 15 € par document, porté à 150 € s'il n'est pas donné satisfaction dans les 30 jours d'une première mise en demeure. Si les documents ne sont pas produits dans les 30 jours d'une seconde mise en demeure, l'amende applicable est celle qui est prévue en cas d'omission dans les documents produits ( n° 14025), en considérant qu'il y a omission de la totalité des renseignements qu'aurait dû mentionner le document. PRECISIONS L'amende n'est pas appliquée : - si le document est fourni spontanément ou à la première demande de l'administration, dans les 3 mois suivant celui au cours duquel il aurait dû être produit, et à la condition que le contribuable atteste, sous le contrôle de l'administration, n'avoir pas commis, depuis au moins 4 ans, d'infraction analogue, sanctionnée ou non, relative à un document de même nature ; - en cas de force majeure ; - lorsque le contribuable encourt, à raison du même document, une pénalité plus élevée (D. adm 13 N-1412 n° 14).
Insuffisances de déclaration ou de versement conduisant l'administration à effectuer des redressements
14020 Il s'agit des insuffisances qui affectent une base ou des éléments d'imposition, et qui, lorsqu'elles sont réparées, se traduisent par un supplément d'impôt. Les sanctions sont différentes selon que le contribuable peut, ou non, être considéré comme ayant agi de bonne foi : la bonne foi étant présumée, il appartient à l'administration d'établir, pour chaque chef de redressement concerné, l'existence de la mauvaise foi ou de man uvres frauduleuses. En revanche, la nature de l'impôt éludé importe peu. a. Cas où la bonne foi du contribuable est admise : aucune sanction n'est applicable si le contribuable a attiré l'attention de l'administration, par une mention expresse contenue dans sa déclaration ou dans une pièce annexe, sur la difficulté d'interprétation qu'il a résolue à son avantage (CGI art. 1732). À défaut de mention expresse, et sous réserve dans certains cas d'une tolérance pour les insuffisances n'excédant pas un certain pourcentage de la base d'imposition retenue après redressement, l'infraction commise de bonne foi entraîne l'application d'un intérêt de retard égal à 0,75 % par mois de retard (CGI art. 1727). Cet intérêt se calcule, en principe, à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois de la notification de redressements. b. Cas où la bonne foi n'est pas admise (CGI art. 1729) : dans ce cas, le contribuable est redevable, en sus de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois, d'une majoration égale à 40 % des droits éludés. En cas de man uvres frauduleuses, la majoration s'ajoutant à l'intérêt de retard est portée à 80 % des droits. PRECISIONS a. La tolérance légale trouve à s'appliquer à l'égard des impôts et taxes limitativement énumérés par l'article 1733 du CGI. Elle bénéficie exclusivement aux contribuables de bonne foi. Le pourcentage de tolérance légale est égal : - au vingtième de la base d'imposition retenue après redressement en matière d'impôts sur les revenus (y compris l'impôt sur les sociétés) et de taxes accessoires autres que la taxe d'apprentissage ; - au dixième en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière et d'impôt de solidarité sur la fortune, l'insuffisance étant appréciée bien par bien. Pour l'application de la tolérance légale, les dépenses qui donnent droit à une réduction ou un crédit d'impôt sont assimilées à une insuffisance de déclaration lorsqu'elles ne sont pas justifiées. Il en est ainsi des dépenses afférentes à l'habitation principale ( n° 41180 s.), ou des dépenses bénéficiant de la réduction d'impôt au titre de l'investissement locatif ( n° 41150 s.). De même, les déficits fonciers résultant d'une opération groupée de restauration immobilisée (Loi « Malraux » : n° 31745) et imputés indûment sur le revenu global constituent une insuffisance de déclaration.
Les insuffisances qui ont fait l'objet d'une mention expresse et qui sont par suite dispensées de toute sanction ne sont pas prises en compte pour le calcul de l'insuffisance des chiffres déclarés dont il est tenu compte pour apprécier si la tolérance légale trouve à s'appliquer. Mais ces insuffisances doivent être comprises dans le montant de la base d'imposition retenue après redressements. b. Sont hors du champ d'application de la tolérance les impôts non visés expressément, soit notamment les taxes sur le chiffre d'affaires, les impôts directs locaux, les taxes et participations sur les salaires. Il en est de même des infractions telles que l'imputation d'un avoir fiscal ou d'un crédit pour impôt étranger trop élevés (Rép. Bourg-Broc : AN 9-2-1987 p. 629). c. En ce qui concerne l'impôt sur le revenu, le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est fixé uniformément au 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie. d. La décision d'appliquer les sanctions pour mauvaise foi ou man uvres frauduleuses ne peut être prise que par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ; cette décision est matérialisée par son visa sur le document motivant les sanctions fiscales. Le défaut de visa entraîne l'annulation des seules sanctions prévues en cas de mauvaise foi. e. Lorsque la mauvaise foi n'est retenue que pour partie, l'intérêt de retard est dû sur la totalité des droits mis à la charge du contribuable (sauf application de la dispense de pénalité en cas de mention expresse). Les majorations sont, quant à elles, applicables à raison des droits résultant des infractions pour lesquelles la mauvaise foi ou les man uvres frauduleuses sont établies : ces droits se calculent en appliquant au montant de l'impôt résultant de l'ensemble des redressements un pourcentage correspondant à la part représentée dans la totalité des redressements par chaque catégorie d'infraction.
Omissions ou inexactitudes relevées dans des documents destinés à permettre le contrôle des déclarations fiscales
14025 Il s'agit des documents présentant des renseignements destinés à permettre le contrôle de l'impôt (à l'exclusion, par conséquent, de ceux qui sont destinés à assurer directement l'assiette ou la liquidation de l'impôt, tels que les déclarations de revenus ou bénéfices dont les insuffisances sont sanctionnées en fonction du préjudice directement causé au Trésor : n° 14020). Chaque omission ou inexactitude est passible d'une amende fiscale de 15 €, avec un minimum de 150 € pour chaque document omis, incomplet ou inexact (CGI art. 1726). PRECISIONS a. Cette amende n'est pas appliquée : - en cas de force majeure ; - ou lorsque l'infraction est la première de l'espèce depuis quatre ans et qu'elle a été réparée, spontanément ou à la première demande de l'administration, dans les trois mois suivant celui au cours duquel le document incomplet et inexact devait être produit. Elle peut en revanche se cumuler avec l'amende pour production tardive de documents ( n° 14015). b. Une amende distincte est prévue en cas d'ommissions ou inexactitudes constatées dans les factures ou les documents en tenant lieu : voir n° 14035.
Paiement tardif de l'impôt
14030 Pour les impôts recouvrés par les comptables du Trésor, le défaut de paiement ou le paiement tardif est sanctionné par une majoration de 10 % s'il s'agit d'impôts recouvrés par voie de rôle (essentiellement l'impôt sur le revenu, les impôts directs locaux et les pénalités correspondantes). C'est également une majoration de 10 % qu'encourent les contribuables qui n'acquittent pas dans les délais (liste non exhaustive) : l'impôt sur les sociétés, les contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle
des sociétés, la cotisation minimum de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée, les acomptes d'impôt sur le revenu ou de taxe professionnelle. L'intérêt de retard de 0,75 % par mois n'est pas applicable pour cette catégorie d'impôts. S'il s'agit d'un autre impôt (TVA, droits d'enregistrement, par exemple) le paiement tardif entraîne l'application d'un intérêt de retard de 0,75 % par mois, auquel s'ajoute en principe une majoration de 5 % ; mais cette dernière n'est pas applicable aux redevables qui, étant hors délai pour le dépôt de la déclaration ou de l'acte permettant la liquidation des impôts, droits ou taxes (et passibles, de ce fait, d'une majoration minimum de 10 %), accompagnent leur versement tardif du dépôt de cette déclaration (CGI art. 1731). Ainsi, deux situations peuvent être envisagées : - ou bien (situation la plus fréquente au moins pour les droits d'enregistrement), le redevable paie l'impôt et dépose en même temps la déclaration ou l'acte correspondants (le tout par hypothèse, hors délai) : application de l'intérêt de retard de 0,75 % par mois et de la majoration de 10 % portée éventuellement à 40 % ou 80 % pour dépôt hors délai de la déclaration ou de l'acte (voir n° 14010) ; - ou bien, le redevable opère le versement tardif de l'impôt sans déposer simultanément la déclaration ou l'acte et dans ce cas, il supportera cumulativement l'intérêt de retard, la majoration de 5 % et la majoration pour dépôt tardif de la déclaration ou de l'acte (dans l'hypothèse, bien entendu, où ces documents n'auraient pas déjà été fournis dans le délai légal). La majoration de 5 % n'est pas due, par mesure de tempérament administrative, en cas de notification de redressement consécutive à un contrôle. Mais l'intérêt de retard reste dû ; il est décompté à partir du 1er jour du mois qui suit la réception de l'avis de mise en recouvrement.
Autres infractions
14035 Indépendamment des pénalités générales énumérées ci-dessus, il existe certaines sanctions destinées à réprimer des infractions de nature particulière. Nous avons déjà signalé les sanctions pour dissimulation de prix en matière de droits d'enregistrement ( n° 13955). On peut citer, en outre, l'amende de 50 % en cas d'établissement ou d'utilisation de factures de complaisance (CGI art. 1740 ter), l'application des pénalités sanctionnant les man uvres frauduleuses en cas d'achats et ventes sans factures (CGI art. 1786) et l'amende fiscale de 25 % pour délivrance abusive d'attestation (CGI art. 1768 quater). Enfin, une amende de 15 € s'applique à toute omission ou inexactitude constatée dans les documents ou factures en tenant lieu exigés en matière de TVA (CGI art. 1740 ter A). Toutefois, l'amende due au titre de chaque facture ne peut excéder le quart du montant qui y est ou aurait dû y être mentionné.
Remise ou modération des pénalités
14040 Des remises ou modérations des pénalités peuvent parfois être obtenues par les contribuables sur demande adressée au directeur des services fiscaux (voir n° 14240).
Pouvoir de modération du juge
14045 Les sanctions fiscales à caractère répressif (à l'exclusion des intérêts de retard) peuvent constituer des « accusations en matière pénale » au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, relatif aux droits de la défense.
Cependant, ces dispositions ne permettent pas de critiquer la procédure d'établissement des pénalités par l'administration ; elles ne s'appliquent qu'aux procédures suivies devant les juridictions (Avis CE 31-3-1995 n° 164008, Méric : RJF 5/95 n° 623). Á cet égard, la Cour de cassation, en s'appuyant sur la Convention, reconnaît au juge le pouvoir de se prononcer sur le principe et le montant de toute sanction ayant le caractère d'une punition (Cass. com. 29-4-1997 n° 1068 PB, Ferreira : RJF 6/97 n° 641 ; Cass. com. 22-2-2000 n° 488 P : RJF 5/00 n° 737). Mais, pour le Conseil d'État comme pour la Cour européenne des droits de l'homme, dans les cas où la loi elle-même prévoit une modulation de la sanction applicable en fonction de la gravité de la faute commise, aucun pouvoir de modération ne peut être reconnu au juge sur le fondement de la convention (Avis CE 8-7-1998 n° 195664, Fatell : RJF 8-9/98 n° 970 ; CEDH 23-9-1998 n° 68/1997/852/1059 : RJF 11/98 n° 1384). Le principe du cumul des sanctions fiscales et des sanctions pénales, en cas de fraude fiscale particulièrement, est admis tant par le Conseil d'État que par la Cour de cassation, qui considèrent que ni le Pacte international de New York relatif aux droits civils et politiques ni la Convention européenne des droits de l'homme n'y font obstacle (Avis CE 4-4-1997 n° 183658 : RJF 5/97 n° 469 ; Cass. crim. 6-11-1997 n° 5919 : RJF 12/98 n° 1467). Cependant, le Conseil constitutionnel a précisé que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne doit pas dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues (Cons. Const. 30-12-1997 n° 97-395 DC : RJF 2/98 n° 182). Toutefois, il n'appartient pas au juge de l'impôt d'apprécier la conformité de la loi prévoyant l'application de pénalités pour man uvres frauduleuses au principe de proportionnalité précédemment énoncé par le Conseil constitutionnel (CAA Nantes 29-12-2000 n° 97-60 et 98-1954, Jammet : RJF 7/01 n° 955).
2. Peines correctionnelles 14060 L'administration a la possibilité, lorsqu'elle constate qu'un contribuable s'est intentionnellement soustrait à l'impôt (ou a tenté de s'y soustraire), de porter plainte devant les tribunaux judiciaires pour obtenir la condamnation pénale des fraudeurs à une amende ou à un emprisonnement (CGI art. 1741 s. : voir n° 8000). La procédure pénale ne peut se trouver engagée qu'à la suite d'une plainte de l'administration ; cette plainte ne peut être déposée, sous peine d'irrecevabilité, que sur avis conforme de la commission des infractions fiscales.
C. Action en recouvrement de l'impôt 14100 Lorsqu'un contribuable ne s'acquitte pas dans les délais légaux de l'impôt à sa charge, il peut être poursuivi par le comptable public (percepteur pour la généralité des impôts directs, comptable de la direction générale des impôts pour les autres impôts). Celui-ci dispose, à cet égard, de divers moyens. Sur la responsabilité des dirigeants lorsqu'ils ont rendu impossible le recouvrement d'impositions quelconques et des pénalités dues par leur société, voir n° 8100 s.
Poursuites
14105 En ce qui concerne les impôts recouvrés par les comptables du Trésor (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, impôts directs locaux), l'engagement des poursuites est précédé, d'au moins vingt jours, par l'envoi d'une « lettre de rappel » par le percepteur. Le premier acte de poursuite consiste en un « commandement » qui entraîne une majoration de 3 % de l'impôt exigible. Si, après trois jours, le règlement n'a toujours pas été effectué, le percepteur peut procéder à une saisie des biens du contribuable : saisie-vente, saisie immobilière (ou saisie attribution et saisie des rémunérations : n° 14115). S'agissant des impôts recouvrés par les comptables de la direction générale des impôts (taxes sur le chiffre d'affaires, droits d'enregistrement, droits indirects), à défaut de paiement dans le délai légal, un avis de mise en recouvrement est notifié au redevable par lettre recommandée avec accusé de réception.
Si l'impôt n'est pas payé à la suite de l'avis de mise en recouvrement, le comptable peut, par une « mise en demeure », faire sommation au redevable de payer les sommes portées sur l'avis de mise en recouvrement, faute de quoi il serait procédé contre lui à des mesures d'exécution après expiration d'un délai de vingt jours.
14110 Les comptables publics disposent d'un délai de quatre ans à compter de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification de l'avis de mise en recouvrement pour obtenir paiement de la créance du Trésor. À l'expiration de ce délai, l'action en recouvrement est atteinte par la prescription si aucun acte interruptif ou suspensif n'est intervenu. La prescription est suspendue lorsque le contribuable demande le bénéfice du sursis de paiement, qu'il ait ou non constitué les garanties requises (antérieurement au 1er janvier 2002, l'effet suspensif ne jouait qu'en cas de constitution de garanties suffisantes). En ce qui concerne les impôts et taxes (TVA notamment lorsque la société en est redevable) dont le paiement incombe personnellement à la société civile, l'administration ne peut en poursuivre le recouvrement contre un associé qu'après avoir préalablement et vainement poursuivi la société elle-même (C. civ. art. 1858), étant rappelé que l'obligation des associés au passif social est proportionnelle à leur part de capital (voir n° 20400 s.).
14115 L'administration peut saisir entre les mains des tiers détenteurs des sommes, créances et effets mobiliers appartenant au contribuable. Elle peut opérer par voie de saisie-attribution (saisie de créances portant sur des sommes d'argent) ou de saisie des rémunérations (sur la fraction saisissable) ou saisie-vente (saisie de biens meubles corporels) ; elle peut également procéder par voie d'avis à tiers détenteur (qui a le même effet d'attribution immédiate que la saisie-attribution). L'avis à tiers détenteur est une forme simplifiée de saisie. Il ne peut être employé que pour le recouvrement des créances privilégiées et ne peut porter que sur des sommes d'argent ; en revanche il peut être utilisé pour le recouvrement de tous impôts, pénalités et frais accessoires. Le tiers est tenu, nonobstant toute autre opposition, de verser l'impôt dû à concurrence des fonds qu'il détient. Toutefois, lorsqu'il est utilisé pour faire opposition sur des comptes bancaires ou postaux, les règles de la saisie-attribution sont applicables. De même, lorsqu'il porte sur des salaires, les règles de saisissabilité doivent être respectées. Opposition aux poursuites
14120 Le contribuable peut faire opposition aux poursuites. Il doit à cet effet présenter une réclamation préalable au trésorier-payeur général s'il s'agit d'impôts recouvrés par les comptables du Trésor (percepteurs), au directeur des services fiscaux s'il s'agit d'impôts recouvrés par les comptables de la direction générale des impôts. En cas de rejet de sa réclamation par l'administration, il peut saisir les tribunaux. L'opposition aux poursuites permet de contester : - soit la validité en la forme de l'acte de poursuite (opposition à l'acte de poursuite) : le tribunal compétent en cas de rejet de la contestation, ou en l'absence de décision est le juge de l'exécution (président du tribunal de grande instance) ; - soit l'existence, la quotité ou l'exigibilité de son obligation vis-à-vis du Trésor public (opposition à contrainte) : le tribunal compétent est le tribunal administratif. Toutefois, en matière de droits d'enregistrement, le juge civil est compétent pour statuer sur les contestations relatives à l'existence, la quotité et l'exigibilité de la dette vis-à-vis du Trésor public. La procédure d'opposition aux poursuites ne permet pas de contester l'assiette et le calcul de l'impôt.
Privilège et hypothèque légale du Trésor
14130 Le Trésor dispose d'un privilège général pour garantir le paiement des impôts et taxes. Ce privilège s'exerce sur tous les meubles et effets mobiliers du contribuable. Il couvre non seulement le principal de l'impôt mais également les pénalités (d'assiette et de recouvrement). L'ordre des privilèges fiscaux est le suivant :
- en premier lieu, s'exerce le privilège des impôts directs et celui des taxes sur le chiffre d'affaires ; ces deux privilèges ont le même rang : en cas de concours (ex. : quand deux avis à tiers détenteur sont notifiés à un même débiteur du redevable), il y a répartition de la somme recouvrée au prorata des créances ; - viennent ensuite, dans l'ordre, le privilège des taxes départementales et communales, celui des droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, etc., et enfin celui des contributions indirectes. Le privilège n'a d'autre limite, dans le temps, que la prescription de la créance à laquelle il est attaché. Le paiement des impôts peut, en outre, être garanti par une hypothèque légale sur les immeubles des redevables. Cette hypothèque légale prend rang à la date de son inscription au bureau des hypothèques et demeure valable dix ans. L'inscription peut être prise : - dès la date de mise en recouvrement, pour les impositions supplémentaires et les pénalités établies à la suite d'un redressement et pour les impositions primitives ou supplémentaires et les pénalités résultant d'une imposition d'office ; - à partir de la date à laquelle le redevable a encouru une majoration, ou pénalité pour défaut de paiement, dans tous les autres cas.
D. Réclamations des contribuables 14200 Indépendamment des réclamations relatives au paiement de l'impôt (oppositions à poursuites ; n° 14120), les impôts peuvent donner lieu, de la part du contribuable, à deux sortes de recours : - le « recours contentieux » qui consiste à contester l'exigibilité d'une imposition ou à demander le remboursement d'un impôt payé en trop ; - le « recours gracieux » qui consiste à solliciter, pour des raisons particulières, la décharge totale ou partielle d'une imposition dont on ne conteste pas le bien-fondé. De son côté, l'administration est autorisée à prendre, de sa propre initiative ou à la suite de démarches faites auprès d'elle, des décisions ayant pour effet de réparer les erreurs d'imposition commises au préjudice des contribuables (« dégrèvements d'office »).
Recours contentieux
14205 Tout contribuable qui s'estime imposé à tort ou surtaxé peut adresser une demande en décharge ou en réduction au service des impôts (chef de centre des impôts d'une manière générale) dont dépend le lieu d'imposition. Un récépissé de la réclamation est adressé au contribuable. Délai de réclamation
14210 Le délai général imparti pour la présentation de la réclamation à l'administration expire le 31 décembre de la seconde année suivant, selon le cas, celle (LPF art. R 196, 1) : - soit de la mise en recouvrement du rôle (cas général des impôts directs et taxes assimilées recouvrés par voie de rôle) ; - soit de la notification d'un avis de mise en recouvrement (en ce qui concerne, par exemple, la TVA ou les droits d'enregistrement) ; - soit du versement de l'impôt contesté lorsque celui-ci n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement (demandes en restitution de versements effectués spontanément au titre, notamment, de l'impôt sur les sociétés ou de la TVA) ; - soit de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation ; - soit de la décision juridictionnelle ayant révélé la non-compatibilité d'une règle de droit national avec une règle de droit supérieur (règle de droit communautaire notamment) (LPF art. L 190, al. 2 et 3 : voir n° 14260). Dans le cas où le contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'administration, l'intéressé dispose pour présenter ses propres réclamations, d'un délai expirant d'une manière générale au 31 décembre de la
troisième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue la notification du redressement (la cinquième année en cas d'agissements frauduleux entraînant le dépôt d'une plainte). Le délai spécial permet de contester tant les impositions supplémentaires que les impositions primitives concernées par la procédure de redressement (alors même que celle-ci n'aurait pas abouti à des impositions supplémentaires). Le contribuable conserve la possibilité de réclamer dans le délai général si celui-ci vient à expiration après le délai spécial. Des délais spéciaux sont également prévus en matière d'impôts directs locaux (LPF art. R 196, 2). Le délai général de réclamation n'est pas applicable aux contestations relatives aux acomptes ou versements provisionnels (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, taxe sur le chiffre d'affaires). Ces contestations sont seulement soumises à la déchéance quadriennale des créanciers de l'État.
14210 Recours contentieux - Réclamations concernant des résultats déficitaires Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 86. FR 58/02 Inf. 56 p. 61 s. Forme et contenu des réclamations
14215 La réclamation à l'administration n'est pas soumise au droit de timbre. Elle est donc présentée sous la forme d'une simple lettre sur papier libre. La demande doit mentionner l'imposition contestée, contenir l'exposé sommaire des faits, moyens et conclusions et porter la signature manuscrite de son auteur (ou de son mandataire). La réclamation doit être accompagnée : - pour les impôts directs établis par voie de rôle : de l'avis d'imposition ou d'une copie de cet avis, ou encore d'un extrait de rôle ; - pour les impôts ayant donné lieu à la notification d'un avis de mise en recouvrement : de cet avis lui-même, ou d'une copie ; - pour les impôts perçus par voie de retenue à la source ou versés sans établissement préalable d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement : d'une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement (reçu, quittance ou duplicata de ceux-ci) ; - d'un mandat régulier si la réclamation est signée par un mandataire, sauf s'il est avocat ou tient de ses fonctions ou qualités le droit d'agir au nom du contribuable (dirigeant de société). Remarque : En matière d'impôt sur le revenu et d'impôts directs locaux, l'administration a admis, pour accélérer l'instruction des réclamations, que celles-ci puissent être formulées verbalement à l'occasion de démarches auprès des services chargés de la réception et de l'information du public. Effets des réclamations, voies de recours
14220 Après instruction de la réclamation, le service des impôts notifie au contribuable la décision (qui doit être motivée en cas de rejet total ou partiel) et ordonnance, s'il y a lieu, les dégrèvements prononcés. La décision doit intervenir dans les six mois suivant la date de présentation de la réclamation. Le service des impôts peut toutefois aviser le contribuable avant l'expiration de ce délai qu'un délai complémentaire - qui ne peut excéder trois mois - est nécessaire pour statuer. Si la décision de l'administration ne lui donne pas satisfaction, le contribuable peut, lorsqu'il s'agit d'un litige en matière d'impôts directs, de taxes sur le chiffre d'affaires, saisir le tribunal administratif, dans le délai de 2 mois à partir du jour où il a reçu notification de la décision de l'administration. Sauf si le requérant remplit les conditions pour bénéficier de l'aide juridictionnelle, toute requête enregistrée auprès des tribunaux administratifs, des cours administratives d'appel ou du Conseil d'État est soumise à un droit de timbre de 15 € (CGI art. 1089 B et 1090 A, III). La demande, présentée sous forme de simple lettre, doit contenir l'exposé des faits et moyens et les conclusions. S'il ne peut contester d'autres impositions ni solliciter un dégrèvement supérieur à celui qu'il avait primitivement sollicité, il peut, comme l'administration, présenter tout moyen nouveau à tout moment de la procédure devant le tribunal ou la cour administrative d'appel jusqu'à la clôture de l'instruction. S'il n'a pas reçu avis de la décision de l'administration dans le délai de six mois, il peut soumettre le litige au tribunal administratif sans qu'aucun délai ne lui soit imparti à cet effet. Mais si la décision de l'administration intervient postérieurement à
ce délai de six mois, le contribuable qui n'a pas encore saisi le tribunal administratif ne dispose plus alors pour le faire que d'un délai de deux mois. L'administration peut également soumettre d'office la réclamation du contribuable au tribunal compétent, en informant le contribuable (LPF art. R 199, 1-al. 3). Dans ce cas, le contribuable doit acquitter le droit de timbre de 15 € visé ci-dessus. S'il échoue en première instance, l'intéressé peut faire appel, devant la cour administrative d'appel dans le ressort de laquelle le tribunal a son siège, du jugement du tribunal administratif dans les deux mois de sa notification. L'arrêt de la cour administrative d'appel peut être déféré au Conseil d'État par la voie d'un recours en cassation dans le délai de deux mois à compter de la notification de la décision attaquée. En matière de droits d'enregistrement, d'ISF et de contributions indirectes, la compétence appartient aux tribunaux de l'ordre judiciaire. Les décisions de l'administration sont portées devant le tribunal de grande instance, dont le jugement peut faire l'objet d'un appel devant la cour d'appel dans le ressort de laquelle le tribunal a son siège. L'appel doit être formé dans le délai d'un mois à compter de la notification du jugement. L'arrêt rendu par la cour d'appel peut faire l'objet d'un pourvoi devant la Cour de cassation. Lorsqu'il obtient un dégrèvement d'impôt à la suite d'une procédure contentieuse, le contribuable a droit à des intérêts moratoires - liquidés au taux légal - à raison des sommes qu'il avait versées au Trésor et qui lui sont remboursées. Sursis de paiement
14225 En principe, les réclamations demeurent sans effet sur le paiement des impôts contestés, dont le recouvrement peut être poursuivi par l'administration. Mais les contribuables peuvent, dans leur réclamation à l'administration, demander à surseoir au paiement des sommes en litige en indiquant le montant ou les bases du dégrèvement auquel il prétend (LPF art. L 277). L'effet suspensif du sursis de paiement est maintenu jusqu'à la décision définitive, c'est-à-dire jusqu'au jugement du tribunal ou, si le tribunal n'est pas saisi, jusqu'à l'expiration du délai dont disposait l'intéressé pour le saisir. Si un avis à tiers détenteur a été antérieurement notifié, l'obtention du sursis a pour effet la restitution des sommes saisies. Lorsque le montant des droits contestés est inférieur à 3 000 , le sursis de paiement est automatiquement accordé (règle applicable aux demandes de sursis présentées depuis le 1er janvier 2002). Au-delà de 3 000 , le contribuable doit constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor : caution, hypothèque, nantissement… Ces garanties doivent couvrir le principal de l'impôt et les pénalités applicables en cas de bonne foi (même lorsque les sanctions prévues pour mauvaise foi, man uvres frauduleuses ou abus de droit sont encourues). Si le contribuable ne fournit pas les garanties requises, le sursis de paiement n'est pas remis en cause mais le comptable public peut prendre des mesures conservatoires jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation. En cas de décision défavorable du tribunal administratif ou de désistement du contribuable, ce dernier doit verser à l'État des intérêts moratoires (si la cotisation contestée est un impôt direct recouvré par les comptables du Trésor et qu'elle a été établie à la suite d'un redressement, ou d'une taxation d'office).
Recours gracieux
14240 Les recours gracieux constituent des demandes tendant à obtenir de la bienveillance administrative (LPF art. L 247 s.) : - soit la remise ou modération d'impôts directs régulièrement établis, en cas de gêne ou d'indigence mettant le redevable dans l'impossibilité de se libérer vis-à-vis du Trésor (par ex. : exploitants victimes de calamités agricoles) ; - soit la remise ou la modération de pénalités. Ces demandes gracieuses doivent être adressées sur papier libre au directeur des services fiscaux (ou au percepteur pour la majoration de 10 %), aucun délai n'étant imposé en général au contribuable. Des transactions sur le montant des pénalités peuvent être accordées par l'administration tant que les impositions ne sont pas définitives.
Dégrèvements d'office
14250 L'administration a la possibilité de rectifier par voie de dégrèvement d'office, malgré la déchéance pour inobservation des délais, les erreurs commises au préjudice des contribuables (LPF art. R 211-1 et 2).
Actions en restitution de taxes indues
14260 Les contribuables ayant acquitté des impôts ou taxes perçus en vertu de textes législatifs ou réglementaires non compatibles avec une règle de droit supérieure, notamment une règle de droit communautaire (Traité de Rome, règlement ou directive CE) peuvent en demander la restitution (LPF art. L 190, al. 2). Cette demande doit être présentée selon les règles exposées aux n° 14205 s., étant précisé que, lorsque la noncompatibilité a été révélée par une décision juridictionnelle (décision de la Cour de justice des Communautés européennes, arrêt du Conseil d'État ou de la Cour de cassation, tout arrêt ou jugement d'une autre juridiction non susceptible de recours), cette décision constitue le point de départ du délai de réclamation (LPF art. L 190, al. 3). Par ailleurs, l'action en restitution ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-compatibilité est intervenue (exemple : si une décision juridictionnelle intervient en 2002, l'action en restitution ne peut porter que sur les droits acquittés depuis 1998) (LPF art. L 190, al. 3). PRECISIONS a. La Cour de justice européenne a jugé que le droit communautaire n'interdit pas à un État membre, qui n'a pas correctement transposé une directive, d'opposer aux actions en remboursement de droits perçus en violation de cette directive un délai national de prescription qui court à compter de la date d'exigibilité des droits en cause, dès lors que ce délai n'est pas moins favorable que pour les recours fondés sur le droit interne et ne rend pas l'action en remboursement pratiquement impossible ou trop difficile (CJCE 2-12-1997 aff. 188/95, Fantask : RJF 2/98 n° 211). Il en résulte que le délai de réclamation peut normalement courir sans attendre que la directive ait été correctement transposée. Selon la Cour de cassation, les règles françaises (délai de réclamation et limitation dans le temps du droit à restitution prévue par l'article L 190, al. 3 du LPF) sont compatibles avec les exigences du droit communautaire (Cass. com. 7-4-1998 n° 1018 P : RJF 6/98 n° 751 ; Cass. com. 6-10-1998 n° 1495 P : RJF 12/98 n° 1515 ; Cass. com. 19-10-1999 n° 1558 P : RJF 1/00 n° 137 ; CJCE 28-112000 aff. 88/99, SA Roquette Frères : RJF 2/01 n° 271). b. Devant le juge, le moyen tiré de la non-conformité du droit interne à une règle de droit communautaire doit être invoqué par le contribuable car le juge ne s'autorise pas à le soulever d'office (CE 11-1-1991 n° 90995 : RJF 2/91 n° 219 ; Cass. com. 3-51995 n° 811 D : RJF 7/95 n° 932). c. Indépendamment des recours visés ci-dessus, ouverts auprès de l'administration et des juridictions nationales, le droit communautaire peut donner lieu à des actions auprès des instances européennes ( Mémento Communauté européenne n° 290 s.) : - plainte auprès de la Commission pour manquement au droit communautaire ; - recours auprès du Tribunal de première instance des Communautés (TPICE) contre les autorités ou les textes communautaires. Les juridictions nationales peuvent par ailleurs, avant de statuer sur un litige, saisir la Cour de justice d'une question préjudicielle pour lui demander de se prononcer sur l'interprétation (renvoi en interprétation) ou la validité (renvoi en appréciation de validité) d'un texte communautaire. d. Un dispositif analogue est prévu par l'article 352 ter du Code des douanes pour la TVA et les diverses taxes parafiscales perçues par le service des douanes (toutefois ce dispositif ne concerne pas les actions en réparation du préjudice subi et, pour les demandes en restitution, l'action ne peut remonter au-delà du 1er janvier de la troisième année précédant celle de la décision de condamnation).
CHAPITRE 5
Les principales modifications des statuts 14500 Changer les statuts d'une société est une décision importante qui requiert l'assentiment de tous les associés ou, du moins, d'une majorité importante d'entre eux (voir n° 9000 s.).
Nous examinons ci-après, avec leurs incidences fiscales, les principales modifications statutaires des sociétés civiles, telles que l'augmentation ou la réduction de capital, le changement de forme (transformation de type juridique), les fusions ou scissions de sociétés, prorogations, transfert de siège social, changement d'objet. Au point de vue des droits d'enregistrement, les principales modifications statutaires (augmentation ou réduction de capital, transformation, fusion ou scission) sont, comme la constitution de la société, obligatoirement soumises à la formalité de l'enregistrement ou à la formalité fusionnée, lorsque ces modifications font l'objet d'un acte (CGI art. 635, 1-5°). À défaut d'acte les constatant, ces modifications doivent faire l'objet d'une déclaration à la recette des impôts (CGI art. 638 A). Les règles exposées ci-dessus ( n° 3505 s.) concernant les constitutions de sociétés s'appliquent aux modifications statutaires, sous réserve des précisions indiquées ci-après pour chaque type de modification statutaire. Sur les formalités de publicité à accomplir en cas de modifications statutaires, voir n° 9400 s.
SECTION 1
Augmentation du capital social A. Réglementation juridique Règles générales Compétence
14505 Seuls les associés, statuant aux conditions de majorité prévues par les statuts ou, à défaut, à l'unanimité, sont compétents pour décider une augmentation du capital social (C. civ. art. 1852). Mais, la décision de principe une fois prise, les associés peuvent déléguer aux gérants le soin de fixer les modalités de réalisation de l'opération. Le plus souvent, les statuts ou, à défaut, la collectivité des associés limitent la durée pendant laquelle les gérants pourront utiliser cette délégation. PRECISIONS Les associés, statuant aux mêmes conditions de majorité que pour autoriser l'opération, peuvent révoquer leur délégation à tout moment pourvu que l'augmentation de capital n'ait pas déjà fait l'objet d'un commencement d'exécution.
Conditions préalables
14510 Sauf disposition contraire des statuts et cas particuliers examinés ci-après (voir n° 36905 s. pour les sociétés civiles de placement immobilier ; n° 56000 s. pour les sociétés civiles professionnelles ; n° 60920 pour les sociétés d'épargne forestière), les augmentations de capital ne sont soumises à aucune condition préalable. Ainsi, contrairement à la règle applicable aux sociétés anonymes (C. com. art. L 225-131), la loi sur les sociétés civiles n'exige pas que le capital existant soit intégralement libéré. Mais les associés sont libres de fixer, comme ils l'entendent, dans leurs statuts, des conditions particulières préalables à toutes les augmentations de capital ou à certaines d'entre elles : par exemple, obligation de respecter un délai déterminé entre les augmentations de capital successives ou encore obligation d'obtenir, au préalable, telle ou telle autorisation administrative, etc. Agrément des nouveaux associés
14515 Lorsque l'augmentation de capital a pour effet de faire entrer dans la société de nouveaux associés, ceux-ci doivent être agréés par les autres associés dans les mêmes conditions que si leur entrée dans la société résultait d'une cession de parts (CA Paris 19-3-1982 : Bull. Joly 1982 p. 872 n° 363). Il est vrai que l'augmentation de capital n'entraîne pas cession mais création de parts sociales (Bézard, Sociétés civiles n° 1215). Elle a néanmoins pour conséquence, lorsqu'un tiers y souscrit, l'entrée d'un nouveau membre dans la société. Elle heurte donc, dans son esprit, la règle fondamentale de l'intuitus personae qui commande le fonctionnement de la société civile. L'application aux augmentations de capital des solutions retenues par la loi et les statuts pour les cessions de parts est justifiée par l'analogie des situations.
À notre avis, l'agrément n'est pas nécessaire lorsque l'entrée des nouveaux associés résulte d'une fusion ou d'une scission (voir n° 16145). Comme nous le verrons ( n° 21347), cet agrément est, en principe, subordonné à l'accord unanime des associés, mais les statuts peuvent prévoir qu'il sera obtenu à une majorité qu'ils déterminent ou même qu'il peut être accordé par les gérants. Ils peuvent aussi dispenser d'agrément les cessions consenties au conjoint ou à des successibles du cédant et, par voie de conséquence, les apports effectués par ces mêmes personnes. Prime d'émission
14520 Lorsqu'il existe des réserves ou des plus-values latentes, les associés qui ne participent pas à l'augmentation du capital au prorata du nombre de leurs parts sociales risquent de se trouver lésés si l'on ne tient pas compte de l'écart existant entre la valeur réelle et la valeur nominale des parts attribuées à l'occasion de cette augmentation. La prime d'émission a pour but d'égaliser les droits des associés anciens et nouveaux. Par exemple, si, dans une société civile immobilière au capital de 100 000 € divisé en 1 000 parts de 100 €, il existe sur l'immeuble appartenant à la société une plus-value latente estimée à 50 000 €, la valeur théorique de chaque part est de :(100 000 + 50 000) : 1 000= 150 € Dès lors, pour que les associés anciens qui ne participeront pas à l'augmentation de capital ne soient pas lésés, il faut que les souscripteurs des parts sociales nouvelles versent pour chaque part une somme de 150 € correspondant à la valeur nominale à concurrence de 100 € et à une prime d'émission à concurrence de 50 €.
14521 La prime d'émission, encore appelée prime d'apport en cas d'apport en nature, ne fait l'objet d'aucune réglementation en ce qui concerne les sociétés civiles. En pratique, ce sont les associés qui, lors de la consultation relative à l'augmentation du capital, fixent le montant de cette prime et les modalités de son paiement. Ils peuvent, par exemple, n'exiger ce paiement que des souscripteurs n'ayant pas déjà la qualité d'associé. De même, ils peuvent convenir d'échelonner dans le temps, avec ou sans intérêt, le versement de la prime. En l'absence de prescriptions particulières, analogues à celles prévues pour les sociétés anonymes (C. com. art. L 225-144), la prime d'émission ne doit pas nécessairement être intégralement libérée lors de la souscription de parts de sociétés civiles, sauf s'il s'agit de SCPI (ou de sociétés d'épargne forestière) dont le régime est calqué sur celui des sociétés anonymes (C. mon. fin. art. L 214-63 ; voir n° 36906).
14522 La prime d'émission peut être utilisée, sur décision collective des associés, à l'apurement de pertes antérieures ou à la dotation d'un compte de réserves. Elle peut aussi être incorporée au capital ou distribuée aux associés. Mais la prime d'émission ne profite qu'aux associés, anciens et nouveaux : par exemple, si la collectivité des associés décide de la répartir, seuls les associés auront droit à la répartition, à l'exclusion de toutes autres personnes jouissant de droits sur les bénéfices. En effet, la prime d'émission n'est pas un bénéfice mais un « supplément d'apport laissé à la libre disposition de la société » (Cass. com. 9-7-1952 : JCP éd. G 1953 II n° 7742). Les règles statutaires prévues pour la répartition des bénéfices, notamment celles accordant des droits dans les bénéfices à des personnes non associées, n'ont donc pas à s'appliquer lors de la distribution ou de la capitalisation de la prime d'émission. Parts prioritaires
14525 Les parts nouvelles créées à l'occasion d'une augmentation de capital peuvent bénéficier de droits différents de ceux des autres parts (droit d'antériorité sur les bénéfices ou le boni de liquidation, droit de vote multiple, etc.). Dans le silence de la loi, le régime de ces droits particuliers est librement fixé par les associés : par exemple, ils peuvent être attribués pour toute la durée de la société ou seulement pour une durée limitée. De même, les avantages pécuniaires qui leur sont attachés peuvent être cantonnés à un certain montant ; dans ce cas, lorsque les versements préférentiels effectués aux associés privilégiés ont atteint ce montant, les parts perdent leurs avantages et deviennent des parts ordinaires. Procédé d'augmentation du capital
14530 Le capital social peut être augmenté, soit par émission de parts sociales nouvelles, soit par élévation de la valeur nominale des parts existantes. 1. Émission de parts sociales nouvelles. Cette émission peut résulter : - soit d'apports extérieurs en nature ou en numéraire ; - soit de l'utilisation de ressources propres à la société sous la forme d'incorporation de réserves, de bénéfices ou de primes d'émission. 2. Élévation du montant nominal des parts. Dans la majorité des cas, elle provient de l'incorporation au capital de bénéfices, réserves ou primes d'émission. Elle peut aussi résulter d'apports nouveaux effectués par tous les associés mais, dans ce cas, l'opération ne peut être réalisée qu'avec l'accord unanime des intéressés puisqu'elle entraîne augmentation de leurs engagements (C. civ. art. 1836, al. 2). Toutefois, il n'est pas obligatoire que cet accord soit donné au moment même de l'augmentation de capital. À condition que le montant maximum des engagements supplémentaires auxquels ils consentent soit déterminé ou déterminable (voir C. civ. art. 1129), les associés peuvent, par avance, accepter d'augmenter leur participation dans le capital et donner pouvoir aux gérants ou à l'assemblée de procéder à la réalisation de cette augmentation, en une ou plusieurs fois, au moyen d'appels de fonds. En revanche, les associés ne peuvent pas décider de modifier les statuts de telle sorte que pour l'avenir l'assemblée soit autorisée à augmenter leurs engagements à la majorité (CA Paris 26-6-1998 : RJDA 3/99 n° 293). En l'espèce, la modification statutaire litigieuse prévoyait que le capital social pourrait être « augmenté par modification de la valeur nominale des parts, par décision de l'assemblée ». PRECISIONS Le fait que les associés sont tenus indéfiniment des dettes sociales (C. civ. art. 1857) ne permet pas de considérer que leurs engagements d'apports sont indéfinis et, partant, peuvent être augmentés sur décision collective extraordinaire. Les dispositions de l'article 1857 ne valent qu'à l'égard des tiers et pour les dettes sociales (voir n° 20400). Dans les rapports des associés entre eux, le principe fondamental demeure que les engagements d'un associé ne peuvent être augmentés sans son consentement (C. civ. art. 1836, al. 2).
Apports en numéraire Principe
14540 Sauf en ce qui concerne les sociétés civiles de placement immobilier ( n° 36905 s.), les augmentations du capital des sociétés civiles par apports en numéraire ne sont soumises à aucune réglementation. Les modalités de leur réalisation sont donc librement fixées dans les statuts ou lors de la décision collective des associés approuvant l'opération. Sur la nécessité pour les nouveaux associés de se faire agréer par les autres associés, voir n° 14515. Droit préférentiel de souscription
14545 Bien qu'aucun texte ne l'exige, les statuts des sociétés civiles contiennent parfois une clause réservant aux associés, proportionnellement au nombre de parts qu'ils détiennent, un droit de préférence à la souscription des parts sociales nouvelles créées à l'occasion d'une augmentation de capital en numéraire. Les associés qui n'épuiseraient pas la totalité de leurs droits de souscription peuvent les céder aux personnes qui désirent souscrire un nombre de parts supérieur à celui auquel elles ont droit ou même à des tiers sous réserve que ceux-ci soient agréés par la collectivité des associés ( n° 14515). Le droit préférentiel de souscription répond au même besoin que la prime d'émission ( n° 14520) : permettre aux associés anciens de sauvegarder leurs droits dans les réserves et les plus-values latentes. Mais il a, sur la prime d'émission, l'avantage de n'imposer aux associés aucun versement supplémentaire à celui correspondant au nominal des parts qu'ils ont souscrites. Autrement dit, en cas de droit préférentiel de souscription, ce sont les associés qui profitent de l'augmentation de valeur des parts résultant des réserves et des plus-values latentes, alors qu'en cas de prime d'émission c'est la société. Parfois, les deux procédés sont employés cumulativement :
- droit préférentiel de souscription au pair réservé aux associés au prorata du nombre de leurs parts, ce droit étant alors généralement stipulé incessible ; - prime d'émission pour toutes souscriptions autres que celles réalisées en vertu du droit préférentiel. Une variante de cette formule consiste à permettre aux associés de souscrire, d'une part, à titre irréductible en vertu du droit préférentiel - lequel est alors cessible mais seulement entre associés -, d'autre part, à titre réductible pour toutes les parts qui n'auraient pas été souscrites à titre irréductible. Dans cette variante, la prime d'émission n'est alors exigée que des tiers non associés qui souscriraient les parts non souscrites à titre irréductible et réductible par les associés.
14546 Le régime du droit préférentiel de souscription est, le plus souvent, calqué sur celui imposé dans les sociétés anonymes en cas d'augmentation de capital en numéraire. Pour plus de détails, voir Mémento Sociétés commerciales, n° 11710 s. Souscription
14550 Dans les sociétés civiles ne faisant pas publiquement appel à l'épargne, les souscriptions ne sont soumises à aucune réglementation : - pas de publicité préalable, - pas de bulletin de souscription, - pas de dépôt des fonds. Le plus souvent, les souscriptions sont mentionnées dans le procès-verbal ou dans l'acte constatant l'augmentation du capital, ce procès-verbal ou cet acte étant alors signé par les nouveaux associés. Cette signature des nouveaux associés - qui peut, d'ailleurs, être donnée sur un bulletin de souscription - constitue la preuve de leur adhésion à la société. Elle s'impose lorsque les parts sociales nouvelles ne sont pas libérées intégralement dès leur souscription car elle permet de constater l'engagement des intéressés à répondre aux appels de fonds correspondant aux versements non encore effectués. Libération des souscriptions
14555 Les modalités de libération des parts sociales nouvelles sont fixées dans les statuts ou dans la décision collective relative à l'augmentation du capital. Contrairement aux règles applicables en cas d'émission de parts de SARL ou d'actions de SA, et sauf cas particulier de sociétés exerçant une activité réglementée, il n'existe, en matière de sociétés civiles, aucune disposition légale imposant un versement minimum lors de la souscription. Dans ces sociétés, une augmentation de capital peut être définitivement réalisée dès que toutes les parts sociales nouvelles ont été souscrites, même si aucun versement n'a été effectué. Les souscripteurs acquièrent immédiatement la qualité d'associés tout en étant tenus de répondre aux appels de fonds dans les conditions fixées par les statuts ou par la décision d'augmentation de capital. Le montant des souscriptions peut être libéré, soit par un versement en espèces ou assimilé (chèques, CCP, etc.), soit par compensation avec une créance sur la société.
14556 La libération peut avoir lieu par voie de compensation légale, celle-ci se produisant de plein droit lorsque la créance du souscripteur contre la société et celle de la société contre le souscripteur sont toutes deux liquides (c'est-à-dire que leur montant correspond à une somme d'argent) et exigibles (c'est-à-dire qu'elles sont échues au jour où la libération doit intervenir). En effet, dès que les conditions ci-dessus requises pour qu'elle joue sont remplies, la compensation légale s'opère automatiquement sans qu'il soit nécessaire de procéder à aucune formalité (voir C. civ. art. 1289 s.). Mais la libération peut aussi avoir lieu par voie de compensation conventionnelle lorsque l'une des conditions de la compensation légale fait défaut, pratiquement celle d'exigibilité : par exemple, la société peut accepter de compenser sa créance sur le souscripteur correspondant au versement appelé avec une créance de même montant que détient le souscripteur sur elle, bien que cette seconde créance ne soit pas encore exigible. Sur la possibilité de compensation en cas de redressement ou de liquidation judiciaires : - de l'apporteur, voir n° 775 s., - de la société, voir n° 1230.
Apports en nature Généralités
14570 Les sociétés civiles (autres que les SCPI et les sociétés d'épargne forestière ; voir n° 36909 et n° 60920) ne font l'objet d'aucune disposition légale particulière prévoyant une procédure de contrôle en cas d'apports en nature. Certes, la responsabilité indéfinie des associés (voir n° 20400) constitue une protection suffisante pour les tiers appelés à traiter avec la société sans qu'il soit nécessaire d'y ajouter une telle procédure. Mais une surévaluation des apports peut causer un préjudice aux associés puisqu'elle aboutit à donner à l'apporteur des droits dans la société supérieurs à la valeur de son apport. Aussi le contrôle de l'évaluation des apports en nature est-il souhaitable dans les rapports entre les associés. Le plus souvent, les statuts ne prévoient aucune intervention extérieure, les associés appréciant eux-mêmes la valeur des biens apportés, en fonction des indications qui figurent dans l'acte d'apport ou qui leur sont données par l'apporteur et les gérants ; ils peuvent, bien entendu, se faire assister d'un expert, mais à leurs frais. Cependant, rien n'interdit d'organiser dans les statuts une procédure de vérification inspirée, par exemple, de celle en vigueur dans les SA et les SARL, comportant la désignation par les associés d'un commissaire aux apports chargé d'apprécier la valeur des apports en nature et de présenter aux associés un rapport sur sa mission. Sur les biens susceptibles de faire l'objet d'un apport en nature et sur les conséquences juridiques de l'apport, voir n° 1260 s. Réalisation de l'augmentation de capital
14575 Encore qu'il ne soit pas obligatoire et que ses éléments puissent être repris dans l'acte ou le procès-verbal constatant l'augmentation de capital, un contrat d'apport est souvent rédigé et signé par l'apporteur et les dirigeants de la société civile. Dans ce contrat figure la consistance des biens dont l'apport est envisagé, leur évaluation, le nombre des parts sociales nouvelles à créer pour les rémunérer, éventuellement l'indication du montant de la prime d'apport, lorsque la valeur intrinsèque des parts sociales est supérieure à leur valeur nominale, et, d'une manière générale, toutes les conditions particulières auxquelles l'apport peut être subordonné.
14576 La collectivité des associés est ensuite appelée par la gérance à statuer sur les résolutions suivantes : - approbation du contrat d'apport, - augmentation du capital social par voie de création des parts sociales nouvelles en rémunération des nouveaux apports, - agrément du ou des apporteurs au cas où ceux-ci n'auraient pas déjà la qualité d'associés, - modification des statuts. L'apporteur, s'il est déjà associé, peut participer au vote des résolutions concernant son apport. Le droit de vote est attaché à la qualité d'associé et a un caractère d'ordre public ( n° 9000). L'apporteur ne peut donc pas être écarté du vote. Mais il ne doit pas abuser de son droit en recherchant la satisfaction de son intérêt personnel au détriment de l'intérêt social ( n° 9070).
14577 En cas d'apport d'immeuble ou de droit immobilier, l'acte d'apport doit obligatoirement être passé en la forme authentique ou être authentifié par un dépôt aux minutes d'un notaire avec reconnaissance d'écriture et de signature. En revanche, l'intervention d'un notaire n'est pas obligatoire pour l'assemblée générale ou la décision collective des associés qui précède ou suit l'acte d'apport. Sur cette question, voir n° 1340. La forme authentique est aussi à conseiller lorsque l'apport est effectué par deux époux, pour écarter la présomption de donation déguisée (C. civ. art. 1832-1, al. 2). Libération des souscriptions
14580
Sauf dans les sociétés civiles professionnelles, il n'existe, à notre connaissance, aucune disposition imposant la libération immédiate des parts représentatives d'apports en nature. Le transfert de la propriété et la mise à disposition effective des biens apportés peuvent donc intervenir postérieurement à la date de réalisation de l'augmentation de capital. Mais cette circonstance, à mentionner dans le contrat d'apport, doit alors être prise en considération au moment de l'évaluation et de la rémunération de l'apport.
Apports en industrie
14590 Comme lors de la constitution de la société (voir n° 1420), il peut être procédé, en cours de vie sociale, à des apports en industrie consistant en une promesse de prestations personnelles de la part de l'apporteur au profit de la société. Les apports en industrie donnent lieu à l'attribution de parts mais ils n'entrent pas dans la composition du capital social (C. civ. art. 1845-1, al. 2). Il s'ensuit que l'opération d'apport s'analyse non pas en une augmentation de capital mais en une simple adjonction d'associé. L'acte constatant l'apport doit mentionner la consistance de cet apport et l'étendue des prestations promises ainsi que les obligations et les droits qui en résultent, notamment les parts nouvelles créées à cette occasion (voir n° 1425). Il doit aussi faire état de l'agrément de l'apporteur comme nouvel associé au cas où celui-ci n'aurait pas déjà cette qualité.
Incorporation de réserves Réserves pouvant être capitalisées
14600 L'incorporation au capital peut avoir pour objet toutes les réserves comptabilisées, ainsi que les primes d'émission, les primes d'apport ou les primes de fusion. De même, rien ne s'oppose à ce que les bénéfices d'un exercice soient capitalisés directement sans transiter par un compte de réserves. Les bénéfices ne peuvent être incorporés au capital que s'ils résultent d'un exercice arrêté et non d'un état de synthèse faisant ressortir une situation intermédiaire, établi en cours d'exercice (CA Paris 20-2-1998 : Bull. Joly 1998. 613 note Pisani).
14601 L'augmentation du capital peut aussi être effectuée en contrepartie d'une réévaluation de l'actif social. En effet, indépendamment de l'érosion monétaire, une augmentation de valeur peut être constatée sur certains éléments d'actif, par exemple les immeubles (par suite d'une modernisation des équipements, d'une modification de l'environnement ou de toute autre raison). De même, l'activité des associés peut être à l'origine d'un développement de la clientèle, générateur de plusvalues latentes. Les décrets d'application de la loi 66-879 du 29 novembre 1966 relative aux sociétés civiles professionnelles permettent d'ailleurs de procéder « périodiquement » à une augmentation de capital pour tenir compte des « plus-values d'actif dues à l'industrie des associés ». Il s'agit même d'une obligation pour la plupart des SCP ; en ce sens, voir Cass. 1e civ. 16 juillet 1998 n° 1359 : RJDA 10/98 n° 1124. À l'exception des SCPI pour lesquelles la loi exige qu'un rapport spécial soit présenté à l'assemblée générale par les commissaires aux comptes (voir n° 36909 et 36645), les réévaluations d'actif dans les sociétés civiles ne sont soumises à aucune règle particulière. Néanmoins, ces réévaluations doivent être pratiquées avec modération et dans un souci de sincérité ; les gérants agiront prudemment en faisant appel à des personnes qualifiées pour contrôler les nouvelles évaluations. Réalisation de l'augmentation du capital
14605
L'augmentation du capital par incorporation de réserves doit être décidée par la collectivité des associés aux conditions de majorité prévues par les statuts ou, en l'absence de disposition particulière à cet égard, selon les modalités prévues pour les décisions entraînant modification des statuts. Elle peut être réalisée soit par élévation du montant nominal des parts sociales, soit par attribution de parts sociales nouvelles, ces deux procédés pouvant être employés cumulativement.
14606 L'attribution de parts sociales nouvelles peut présenter des inconvénients lorsqu'il n'est pas possible de créer un nombre entier de parts nouvelles pour chaque part ancienne. Dans ce cas, en effet, se pose un problème de « rompus » pour les associés qui ne détiennent pas un nombre de parts anciennes formant un multiple du nombre exigé pour avoir droit à une part nouvelle. À notre avis, sauf clause contraire des statuts imposant aux associés de faire leur affaire personnelle des rompus, les parts sociales nouvelles correspondant aux rompus doivent être attribuées indivisément à tous les associés titulaires de rompus, chacun d'eux détenant dans l'indivision des droits correspondant à la quote-part de ses rompus par rapport au nombre total de ceux-ci. Il appartient ensuite aux intéressés, s'ils veulent mettre fin à l'indivision, de s'entendre entre eux pour les cessions de quote-parts indivises ou de procéder à la vente sur adjudication des parts indivises. Soit, par exemple, une société au capital de 300 000 € divisé en 3 000 parts de 100 € réparties de la manière suivante : A 1 400 parts B 700 parts C 500 parts D 400 parts Si les associés décident d'augmenter le capital social de 100 000 € par création de 1 000 parts sociales nouvelles, ces parts seront attribuées aux associés à raison de 1 part nouvelle pour 3 anciennes, mais il existera nécessairement des rompus : A recevra 466 parts + 2/3 de part B recevra 233 parts + 1/3 de part C recevra 166 parts + 2/3 de part D recevra 133 parts + 1/3 de part. Les 2 parts correspondant aux rompus seront attribuées indivisément à A, B, C et D, chacun d'eux disposant dans l'indivision de droits proportionnels au nombre de ses rompus, à savoir : 1/3 pour chacun de A et C et 1/6 pour chacun de B et D. Il peut aussi être convenu qu'une part sera attribuée indivisément entre A et B, l'autre étant attribuée indivisément entre C et D, mais pour cela il faut l'accord des quatre intéressés. En cas d'existence de rompus, il est impossible de remplir chacun des associés individuellement de la totalité de ses droits car cela conduirait à créer des parts nouvelles de valeurs nominales différentes, ce qui est interdit par l'article 1845-1 du Code civil. D'autre part, on ne saurait, sans motif valable, imposer aux associés d'acheter ou de vendre leurs droits formant rompus (voir C. civ. art. 1836, al. 2). Cette obligation peut se justifier par des nécessités pratiques dans les sociétés par actions en raison du nombre souvent élevé d'actionnaires, pour la plupart inconnus de la société. Elle est plus contestable dans les sociétés civiles en raison du petit nombre de leurs associés et de l'intuitus personae qui domine cette forme juridique. Il n'appartient donc pas à la majorité, nous semble-t-il, d'imposer à certains associés de se dépouiller d'une partie de leurs droits alors qu'il est possible de les leur maintenir pour l'essentiel au moyen de l'attribution de droits indivis. Cependant, les associés peuvent, à l'unanimité, convenir dans les statuts qu'ils feront leur affaire personnelle des rompus (voir C. civ. art. 1836, al. 2).
14607 Les parts sociales créées en représentation d'une augmentation de capital par incorporation de réserves doivent être réparties entre les ayants droit au boni de liquidation, selon les règles fixées par les statuts. Une jurisprudence constante considère, en effet, que les réserves constituent des capitaux et non des fruits accumulés (Cass. civ. 5-2-1890 : D. 1890.1 p. 300 ; Cass. civ. 8-2-1957 : Gaz. Pal. 1957.1 p. 375 ; CA Montpellier 19-10-1926 : J. soc. 1928 p. 25 ; CA Bordeaux 11-6-1958 : Rev. soc. 1958 p. 294 note Autesserre). Il s'ensuit notamment que si des associés n'ayant effectué que des apports en industrie ont des droits dans le boni de liquidation, ce qui est le cas le plus fréquent (voir C. civ. art. 1844-1 sur renvoi de l'article 1844-9, al. 1), ils doivent recevoir, comme les autres associés, une fraction des parts sociales nouvelles leur donnant des droits dans le capital social.
B. Régime des droits d'enregistrement
Augmentation du capital au moyen d'apports nouveaux
14700 Ces augmentations de capital sont obligatoirement soumises à la formalité de l'enregistrement dans les mêmes conditions que les constitutions de sociétés. Tous les apports (y compris les apports en numéraire) faits en cours de société à l'occasion d'une augmentation de capital sont soumis au même régime fiscal que les apports faits lors de la formation de la société ( n° 3600 s.), sous réserve du droit fixe de 230 € qui demeure applicable. Ces apports donnent donc ouverture : - s'ils sont purs et simples, soit au droit fixe de 230 €, soit (pour les immeubles, fonds de commerce, clientèles ou droits à un bail apportés à une société passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non soumise à cet impôt) au droit de 4,80 % ou au droit fixe de 230 € si l'apporteur prend l'engagement de conserver les titres remis en contrepartie de son apport pendant trois ans, - s'il s'agit d'apports à titre onéreux, soit (pour les immeubles) au droit de 4,80 %, soit (pour les autres biens) aux droits de mutation ordinaires. L'apport à titre onéreux résultant de la prise en charge par la société d'un passif incombant à l'apporteur est soumis soit au droit de 4,80 %, soit si l'apporteur prend l'engagement de conserver les titres pendant trois ans au droit fixe de 230 €. Les apports soumis à la TVA sont quant à eux soumis au droit fixe de 230 €. PRECISIONS a. L'augmentation nette du capital des sociétés à capital variable constatée à la clôture d'un exercice est soumise au droit fixe de 230 € conformément au régime de droit commun. Ce droit fixe est perçu sur le procès-verbal de l'assemblée générale statuant sur les résultats de l'exercice (CGI art. 825). b. Les primes d'émission éventuellement versées par les souscripteurs suivent le sort des augmentations de capital correspondantes.
Augmentation de capital par incorporation de réserves, de bénéfices ou de provisions
14710 Les capitalisations de réserves, bénéfices ou provisions réalisées par toutes les sociétés - quel que soit leur régime fiscal sont enregistrées au droit fixe de 230 € (CGI art. 812, I).
SECTION 2
Réduction du capital A. Réglementation juridique Motifs pouvant justifier la réduction du capital
15000 Dans les sociétés civiles, les réductions de capital sont, le plus souvent, provoquées par la décision d'un associé de se retirer de la société, ses coassociés acceptant alors de l'indemniser en lui attribuant certains éléments, mobiliers ou immobiliers, de l'actif social. Ce retrait individuel est d'ailleurs prévu et organisé par la loi (C. civ. art. 1844-9 et 1869 ; voir n° 20230 s.). Il s'analyse juridiquement comme un rachat de droits sociaux et non comme un partage partiel d'actif (Voir Cass. 3e civ. 15-11997 n° 64 : RJDA 6/97 n° 786).
15001
Le retrait peut aussi être forcé et prendre la forme d'une exclusion de l'associé, celle-ci ne pouvant alors être prononcée que pour les motifs et dans les conditions prévus par la loi (cas, par exemple, des membres de sociétés civiles professionnelles frappés d'une mesure les empêchant d'exercer leur activité) ou les statuts ( n° 20210 s.).
15002 La réduction de capital peut aussi être motivée par le fait que le volume des activités sociales ne justifie plus le montant du capital. Celui-ci peut alors être réduit par voie de distribution de l'excédent d'actif à tous les associés (le plus souvent, sous la forme d'un versement en numéraire), ou par voie de remise aux associés de la fraction non encore libérée de leurs apports. À cet égard, il importe de ne pas confondre la réduction de capital avec l'amortissement du capital, opération extrêmement rare dans les sociétés civiles encore que juridiquement possible, dans lequel la société rembourse aux associés tout ou partie du montant nominal de leurs parts à titre d'avance sur le produit de la liquidation future de la société. L'amortissement du capital est donc nécessairement effectué en imputant les sommes versées aux associés sur les bénéfices ou sur les réserves disponibles, sans que le montant du capital soit diminué.
15003 Enfin, la réduction de capital peut constituer une mesure d'assainissement financier lorsque la société a subi des pertes. Le capital social est alors aligné sur l'actif net. En pratique, la réduction de capital pour cause de pertes est peu usitée dans les sociétés civiles, d'abord parce que, contrairement aux sociétés à responsabilité limitée et aux sociétés anonymes (voir C. com. art. L 223-42 et L 225-248), aucun texte ne l'impose quelle que soit l'importance des pertes, ensuite parce que, le plus souvent, les associés « couvrent » les dettes de la société à l'égard des tiers par un versement en compte courant ou en capital, au prorata de leurs droits dans la société. Sur les clauses statutaires donnant la possibilité à chaque associé, en cas de pertes excédant un certain montant, de provoquer la dissolution de la société, voir n° 24190.
Compétence
15010 La réduction du capital est décidée par la collectivité des associés statuant aux conditions de majorité prévues par les statuts ou, à défaut, à l'unanimité (C. civ. art. 1852). Une fois la décision prise, les associés peuvent déléguer aux gérants tous pouvoirs pour réaliser l'opération et, sous la condition suspensive de cette réalisation, procéder à la modification corrélative des statuts.
Droits des créanciers
15020 Contrairement au régime applicable aux sociétés à responsabilité limitée et aux sociétés anonymes (voir C. com. art. L 223-34, al. 3 et L 225-205), il n'existe, en ce qui concerne les sociétés civiles, aucune mesure particulière tendant à assurer la protection des créanciers lors de réductions de capital non motivées par des pertes. Cette absence de réglementation s'explique par le fait que, sauf exceptions (sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, Gaec), les associés sont responsables indéfiniment des dettes sociales (voir n° 20400). De plus, les créanciers ont toujours la possibilité de faire prononcer en justice la nullité des actes passés et des opérations effectuées en fraude de leurs droits (action paulienne ; C. civ. art. 1167). En tout état de cause, même dans les sociétés soumises à un régime prévoyant une limitation de responsabilité des associés, les réductions de capital non motivées par des pertes ne sont pas opposables aux créanciers dont la créance est antérieure à cette réduction. En conséquence, lorsque la réduction de capital s'effectue par voie de remboursement aux associés, les créanciers peuvent demander aux bénéficiaires de ce remboursement de reverser à la société les sommes qu'ils ont perçues.
PRECISIONS Ce principe, consacré depuis longtemps par la jurisprudence à propos des sociétés de capitaux (Cass. civ. 153-1927 : DH 1927 p. 255 ; CA Paris 6-2-1908 : J. soc. 1908 p. 491 ; CA Lyon 17-1-1945 : J. soc. 1951 p. 292), a été confirmé par le législateur pour les SCPI (C. mon. fin. art. L 214-63, al. 4), mais nous pensons qu'il doit être étendu à toutes les autres sociétés civiles et en particulier à celles dans lesquelles la responsabilité des associés est limitée. En effet, l'actif social est le gage des créanciers sociaux qui ont sur lui un droit de préférence - lequel résulte de plein droit de la personnalité morale (voir CA Aix 4-11-1913 : J. soc. 1916 p. 19) - alors que sur le patrimoine de l'associé, même tenu indéfiniment des dettes sociales, ils sont en concurrence avec les créanciers personnels de cet associé.
Modalités de la réduction du capital Réduction du nominal des parts sociales
15030 L'opération est possible à condition que la valeur nominale des parts sociales soit, après réduction, la même pour toutes les parts (C. civ. art. 1845-1 ; n° 21010) et que, si la loi impose un minimum (voir n° 21010), la nouvelle valeur nominale soit au moins égale à ce minimum. Diminution du nombre des parts
15035 Ce procédé peut présenter des difficultés lorsque certains associés ne possèdent pas un nombre de parts anciennes leur permettant d'obtenir un nombre entier de parts nouvelles. En effet, comme la société ne peut pas attribuer des fractions de parts, les associés titulaires de rompus doivent vendre les parts anciennes qu'ils possèdent en excédent ou acheter celles qui leur manquent pour pouvoir être remplis de leurs droits. Dans ce cas, la réduction du capital par voie de diminution du nombre des parts n'est possible, à notre avis, que si la décision est prise à l'unanimité ou si une clause des statuts prévoit expressément l'obligation pour les associés de faire leur affaire personnelle de la cession ou de l'achat des droits formant rompus. PRECISIONS Le principe fondamental du respect de l'égalité entre les associés s'applique à toutes les sociétés, qu'elles soient civiles ou commerciales. En conséquence, le consentement individuel des associés est indispensable chaque fois qu'une opération risque de créer entre eux une inégalité de traitement injustifiée. Et on ne peut pas priver un associé de ses droits sans son consentement.
B. Régime fiscal Droits d'enregistrement Formalité de l'enregistrement
15100 L'acte constatant la réduction du capital social est obligatoirement soumis à la formalité de l'enregistrement dans le mois de sa date (CGI art. 635, 1-5°), à la recette des impôts du domicile du notaire s'il s'agit d'un acte notarié et, s'il s'agit d'un acte sous seing privé, à la recette du domicile de l'une des parties dans la mesure où cet acte ne constate pas le transfert de propriété (ou de jouissance) d'immeubles, fonds de commerce, clientèle ou droit au bail. Dans cette dernière hypothèse, c'est le bureau de la situation des biens qui est compétent (CGI art. 652 : voir n° 3510 s.). À défaut d'acte, la réduction de capital doit, dans le même délai, faire l'objet d'une déclaration à la recette des impôts dans le ressort de laquelle la société a soit le siège de sa direction effective, soit son siège statutaire, soit son principal établissement (CGI art. 638 A et ann. III art. 250 A). Droits exigibles
15110 Dans le cas général où la réduction de capital, faisant suite au retrait d'un ou de plusieurs associés (avec annulation de leurs parts sociales), s'accompagne de la répartition entre ces derniers d'éléments de l'actif social ou d'un remboursement en
numéraire, cette opération est assimilée sur le plan fiscal à un partage partiel de la société et soumise en conséquence au régime fiscal des partages en distinguant suivant que la société civile est ou non passible de l'impôt sur les sociétés (voir n° 25500 s.). Il en est de même en cas de rachat par une société de ses propres titres, lorsque les associés reçoivent en contrepartie des biens composant l'actif social. En pareil cas, s'il est établi un seul acte pour constater à la fois le rachat des titres et la réduction du capital, il n'est dû que le droit de partage (à l'exclusion du droit de cession de titres de 4,80 %) calculé sur la valeur réelle des biens partagés (sous réserve de la théorie de la mutation conditionnelle des apports : voir n° 25545 s.) ou sur le montant de la réduction de capital lorsque celle-ci est effectuée par remboursement en numéraire aux associés. En revanche, si deux actes distincts sont établis, le rachat donne lieu à la perception du droit de cession de titres de 4,80 % ; mais la réduction de capital est enregistrée au droit fixe de 75 € des actes innomés.
15115 Lorsqu'elle ne s'accompagne pas d'une répartition de biens sociaux entre les associés (réduction de capital à la suite de pertes subies par la société, réduction de capital non appelé), la réduction de capital est enregistrée au droit fixe des actes innomés (CGI art. 680), soit 75 €.
Impôts directs
15150 Lorsque la réduction de capital (non motivée par des pertes) s'accompagne de l'attribution aux associés de biens ou de fonds sociaux (par exemple, en cas de retrait d'un ou de plusieurs associés), ses conséquences diffèrent selon le régime d'imposition de la société civile. Sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés
15155 D'une manière générale, les attributions faites aux associés à la suite d'une réduction de capital présentent en principe le caractère de revenus distribués. Seule la fraction correspondant au remboursement d'apports ou de primes d'émission échappe à l'impôt, à la condition toutefois que tous les bénéfices et réserves autres que la réserve légale aient été auparavant répartis (CGI art. 112, 1°). PRECISIONS a. Ne sont pas considérées comme des apports (leur remboursement est donc imposable) les réserves incorporées au capital ainsi que les sommes incorporées au capital ou aux réserves à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un apport partiel d'actif ayant donné lieu à une répartition de titres. b. Lorsque la distribution n'est pas opérée au profit de l'ensemble des associés (en cas de retrait d'un ou de plusieurs associés), seule doit être retenue, pour apprécier le montant des revenus distribués, la part des réserves et bénéfices inscrits au bilan correspondant aux droits des associés attributaires dans les résultats de la société.
15160 En cas de rachat de ses propres titres par une société passible de l'IS réalisé en vue d'une réduction de capital non motivée par des pertes, les sommes attribuées aux associés sont regardées comme des revenus distribués à hauteur de la partie du prix imputée sur les bénéfices distribuables et les réserves (Loi 2001-1275 du 28-12-2001 art. 85 I-C et II-C). (À noter que pour les opérations réalisées jusqu'en 2001, était également considérée comme distribuée la partie du prix de rachat imputée sur les apports lorsque, à la date du rachat, le bilan de la société révélait l'existence de bénéfices non encore distribués ou de réserves autres que la réserve légale). Pour les personnes physiques, l'imposition des sommes est limitée en tout état de cause à la différence entre le montant du remboursement des droits sociaux annulés et le montant des apports compris dans les titres rachetés ou le prix (ou la valeur) d'acquisition de ces droits s'il est supérieur (CGI art. 161, al. 2). En cas de rachat de titres de même nature acquis pour des prix différents, il est admis de déterminer le prix d'acquisition à partir de la valeur moyenne pondérée d'acquisition des titres (Inst. 4 J-1-00). Pour les entreprises, le revenu distribué est égal à la différence entre le prix de rachat et le montant des apports compris dans les titres rachetés ou, si elle est supérieure, la valeur d'inscription à l'actif. L'opération de rachat entraîne également la
constatation d'une plus-value lorsque les titres rachetés ont un prix de revient fiscal inférieur à leur valeur comptable (Inst. 4 J-100). Les sommes ainsi attribuées n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal et ne sont donc pas susceptibles de rendre le précompte exigible (BOI 4 J-2-01). (À noter que pour les opérations réalisées jusqu'au 31 décembre 2001, les sociétés peuvent se prévaloir de la doctrine administrative antérieure selon laquelle le caractère de dividende ouvrant droit à l'avoir fiscal - et donnant corrélativement lieu au précompte - devait être reconnu aux répartitions de sommes ayant pour objet des revenus distribués, faites au profit de l'ensemble des associés au prorata de leurs droits et résultant d'une décision régulière des organes compétents de la sociétés : D. adm. 4 J-1311 n° 7). Sociétés civiles relevant du régime des sociétés de personnes (non passibles de l'impôt sur les sociétés)
15165 La réduction de capital n'entraîne aucune perception d'impôts directs tant qu'elle ne s'accompagne que du remboursement des apports et de la distribution des sommes correspondant à des bénéfices déjà taxés, en application de la règle d'imposition des bénéfices des sociétés de personnes, lors de leur réalisation (voir n° 10600 s.). Mais, lorsque la réduction de capital est motivée par le retrait d'un associé (cas le plus fréquent en pratique) et s'accompagne de l'attribution à l'associé qui se retire de certains éléments d'actif social, cette opération peut être assimilée à une dissolution partielle de la société civile. La plus-value constatée sur les biens remis à l'associé est donc imposable de la même manière que s'il y avait cession à titre onéreux de ces biens par la société.
15166 La question se pose de savoir qui, de la société (c'est-à-dire de l'ensemble des associés présents à la clôture de l'exercice) ou de l'associé attributaire, est redevable de cette imposition. Dans le cas du rachat par une société civile agricole des parts de certains de ses associés, sans modification du pacte social, le Conseil d'État a jugé que la plus-value réalisée constitue un profit social imposable au nom et au prorata des droits des associés restant dans la société à la clôture de l'exercice (CE 31-7-1992 n° 67487 : RJF 8-9/92 n° 1162). Dans ses conclusions, le commissaire du Gouvernement a exprimé l'opinion selon laquelle une modification expresse du pacte social antérieure au retrait et à la clôture de l'exercice pourrait permettre de considérer ces plus-values comme un avantage particulier consenti aux associés sortants et imposable en tant que tel en leur nom. Un jugement du tribunal administratif de Besançon (27 mars 1997, n° 94-912 et 95-52 : RJF 6/97 n° 581) a expressément pris position en ce sens.
15170 Lorsque la réduction du capital est motivée par les pertes subies par la société - ce qui, on l'a vu ( n° 15003), devrait rester rare en pratique - elle ne saurait évidemment donner lieu à imposition, puisqu'elle ne se traduit par aucun versement au profit des associés.
SECTION 3
Transformation de la société I. Régime juridique
A. Règles générales Définition
15400 La transformation d'une société est l'opération consistant à changer sa forme juridique : par exemple, transformation d'une société civile en société à responsabilité limitée ou en société anonyme. Elle n'entraîne pas création d'un être moral nouveau mais constitue une simple modification des statuts. PRECISIONS Il ne peut y avoir transformation qu'en cas de modification de la forme même de la société. L'application de cette règle soulève quelques difficultés car le législateur n'a pas expressément défini ce qu'il fallait entendre par « forme » d'une société, ni énuméré limitativement les diverses formes que peuvent revêtir les sociétés ; cependant, il ressort sans aucun doute de l'article 1er de la loi sur les sociétés commerciales (devenu l'article L 210-1 du Code de commerce) que les
sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés par actions constituent autant de formes distinctes. De même, l'article 1845 du Code civil permet de considérer que la société civile est aussi une forme particulière puisque, selon ce texte, deux conditions sont requises pour qu'une société soit civile : avoir un objet civil et ne pas avoir adopté une forme commerciale. La forme civile s'oppose ainsi aux diverses formes commerciales. En revanche, comme le montre la rédaction de l'article 1834 du Code civil, la notion de forme ne recouvre pas celle d'objet : toute société à objet particulier n'a pas nécessairement une forme particulière. Aussi, contrairement à l'opinion exprimée par M. Dailly (Sén. 11-5-1973 p. 335), il n'y a pas, à notre avis, transformation lorsqu'une société civile ayant une activité réglementée (par exemple, Gaec, GFA, etc.) modifie son objet et devient société civile de droit commun. De même, l'adoption d'un statut particulier (par exemple la variabilité du capital) n'est pas une transformation car elle n'affecte pas la forme de la société.
« Transformation » en association ou en groupement d'intérêt économique
15405 Sauf disposition législative ou réglementaire contraire (voir ci-après transformation en GIE) une société ne peut pas, à notre avis, être transformée en un autre type de groupement (par exemple, une association régie par la loi de 1901) sans perdre sa personnalité morale. Les sociétés, les associations, les groupements d'intérêt économique sont autant de types de groupements ayant chacun sa nature juridique propre : ainsi, la société ne se confond pas avec l'association, car la première permet le partage de bénéfices, non la seconde ; le groupement d'intérêt économique ne se confond pas avec la société car il ne peut servir qu'à prolonger l'activité de ses membres alors que la société peut exercer toutes sortes d'activités. Or, cette nature juridique a été fixée à l'origine par le contrat créateur du groupement (contrat de société, contrat d'association, contrat de GIE), sur lequel s'est greffée la personnalité morale. Dès lors, passer d'un type de groupement à un autre n'est pas changer la forme de la personne morale, mais changer la nature juridique du contrat qui la fonde. Ce remplacement du contrat par un autre constitue une « novation » qui entraîne l'extinction du contrat initial avec tous les éléments qui lui sont attachés. La personne morale qui est conditionnée par le contrat de groupement disparaît donc avec lui. Ainsi jugé que la personnalité morale d'une association régie par la loi du 1er juillet 1901 ne peut pas se continuer dans celle d'une société commerciale de sorte que les décisions de justice prises contre la première ne produisent aucun effet à l'égard de la seconde. Par suite, est irrecevable, faute d'intérêt, l'intervention en appel d'une SARL qui avait repris l'activité d'une association dissoute au cours de l'instance (Cass. 1e civ. 22-11-1988 : Bull. Joly 1989 p. 343 n° 117).
15406 Il s'ensuit les conséquences suivantes : - impossibilité de réaliser la « transformation » par simple décision des associés : l'opération doit être décomposée en une dissolution de la société suivie d'une constitution du nouveau groupement selon les formes et conditions prévues par la législation applicable à celui-ci ; - inopposabilité de la « transformation » aux créanciers de la société ; - charges fiscales extrêmement lourdes surtout si la société était soumise au régime de l'impôt sur les sociétés. En présence de telles conséquences, les « transformations » de sociétés en associations loi de 1901 ou en GIE, comme en tout autre groupement à venir ne répondant pas aux caractéristiques générales des sociétés, ne sont possibles que si une disposition législative ou réglementaire les permet. À cet égard, le législateur est intervenu déjà à deux reprises. Transformation en groupement d'intérêt économique
15407 L'article L 251-18 du Code de commerce permet à toute société (ou association) de se transformer en un groupement d'intérêt économique « sans donner lieu à dissolution ni à création d'un être moral nouveau », à la condition que son objet corresponde à la définition du GIE, c'est-à-dire ait pour but « de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité » (voir C. com. art. L 251-1).
Pour plus de détails sur les groupements d'intérêt économique et la nature de leurs activités, voir Mémento Sociétés commerciales n° 30500 s. Transformation en association régie par la loi de 1901
15408 L'article 4 de la loi 69-717 du 8 juillet 1969 avait permis la transformation en associations régies par la loi du 1er juillet 1901 des sociétés par actions, des sociétés à responsabilité limitée et des sociétés civiles qui avaient pour activité principale la location ou l'affectation de leurs immeubles à des fins charitables, éducatives, sociales, sanitaires, cultuelles ou culturelles. Mais cette dérogation n'a été que temporaire et a pris fin le 31 décembre 1974 (voir loi 72-1121 du 20-12-1972 art. 59-II). Depuis le 1er janvier 1975, il n'est plus possible de transformer une société, quelle que soit son activité, en association de la loi de 1901. Un tel changement entraîne, à notre avis, automatiquement création d'un être moral nouveau.
Transformation en société coopérative
15410 À notre avis, sauf disposition légale contraire (cas, par exemple, des transformations en sociétés coopératives ouvrières de production, loi 78-763 du 19-7-1978 art. 48), une société civile ne peut pas être transformée en coopérative, bien que celle-ci soit qualifiée formellement de société, sans perdre sa personnalité morale. Cette transformation entraînerait, en effet, un bouleversement des droits et obligations des associés qui constituerait une novation du pacte social. PRECISIONS Le membre d'une coopérative est plus un coopérateur (client, producteur ou ouvrier) qu'un associé, d'où l'existence pour la coopérative de règles qui diffèrent sur des points importants (objet, droit de vote, répartition des bénéfices, affectation du boni de liquidation) de celles applicables aux sociétés de type classique. En outre, le choix de la coopérative est irréversible, aucune modification entraînant la perte de cette qualité ne pouvant être apportée aux statuts (Loi du 10-9-1947 art. 25). La coopérative et la société apparaissent donc comme deux formes de groupements de nature différente.
Conditions de la transformation Régularité de la transformation
15420 La transformation d'une société est soumise aux règles prescrites par la loi et les statuts pour la modification de ceux-ci et, plus spécialement, à celles visant expressément le cas de transformation (voir n° 9100 s.). Comme toute autre décision, la transformation ne doit pas être abusive (voir Cass. com. 6-6-1972 : Rev. soc. 1973 p. 311 note Bouloc). Par ailleurs, elle ne peut pas être décidée après la dissolution de la société.
15421 Outre les règles particulières à la transformation proprement dite, il faut respecter toutes les conditions requises pour la validité de la société sous sa nouvelle forme (capital, montant nominal des droits sociaux, nombre d'associés, etc.). Ces conditions doivent, à notre avis, être respectées au moment de la transformation. Maintien de la personnalité morale
15425 La personnalité morale de la société subsiste même si la transformation est accompagnée de modifications statutaires qui ne sont pas nécessitées par la forme nouvelle adoptée (Cass. com. 7-3-1984 : Rev. soc. 1984 p. 804 note Jeantin ; Cass. com. 1610-1984 : Bull. civ. IV n° 263 ; Cass. com. 4-3-1986 : JCP éd. G 1986 IV p. 137). PRECISIONS L'article 1844-3 du Code civil n'impose, en effet, pour le maintien de la personne morale, aucune condition particulière (voir Hémard, Terré et Mabilat, Soc. com. T. I n° 188). En outre, les nouvelles conditions de création de la personnalité morale conduisent à conclure que des modifications statutaires, si importantes et si diverses soient-elles, ne remettent pas en cause l'existence de la personne morale du moment
qu'elles ne portent pas atteinte aux trois éléments (apports, affectio societatis et participation aux bénéfices comme aux pertes) caractéristiques du contrat de société. Jusqu'à la réforme de 1966 (1978 pour les sociétés civiles), la personnalité morale naissait automatiquement et uniquement de la conclusion du contrat de société, donc de l'échange des consentements. Étant donné que celui-ci portait nécessairement sur la société même faisant l'objet du contrat avec tous ses éléments spécifiques (forme, objet, capital, etc.), il était légitime de considérer qu'une transformation accompagnée de modifications substantielles des statuts pouvait remettre en cause le « pacte social » et, par voie de conséquence, la personnalité morale qu'il avait engendrée. Depuis les réformes de 1966 et 1978, « les sociétés jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation » (C. civ. art. 1842, al. 1 ; voir C. com. art. L 210-6). Pour faire naître la personnalité morale, la loi requiert donc uniquement l'immatriculation d'une « société », c'est-à-dire d'un contrat de société quel qu'il soit. Ce qui importe, par conséquent, c'est le type du groupement constitué (société, par opposition à d'autres groupements tels que association, GIE, syndicat, comité d'entreprise, etc.) et non pas les traits spécifiques par lesquels les fondateurs ont personnalisé leur contrat de société (forme, capital, durée, objet, etc.). Dans ces conditions, tous les changements qui peuvent être apportés à ces traits spécifiques, eussent-ils pour effet de défigurer la société d'origine, ne peuvent pas entraîner la création d'un être moral nouveau dès l'instant où il est bien établi que ces changements n'altèrent pas la nature juridique du groupement qui demeure une société et n'est pas devenu un groupement d'un type différent.
Publicité de la transformation
15440 Comme toute modification des statuts (voir n° 9400 s.), la transformation en société d'une autre forme d'une société civile est soumise aux formalités de publicité suivantes : 1. Insertion dans un journal d'annonces légales du lieu du siège social. 2. Dépôt au greffe du tribunal de commerce de deux exemplaires de l'acte ou du procès-verbal ayant constaté la transformation ainsi que de deux exemplaires des nouveaux statuts. 3. Inscription modificative au registre du commerce et des sociétés. 4. Insertion au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc), l'accomplissement de cette formalité incombant au greffier du tribunal de commerce et non aux dirigeants sociaux.
15441 En outre, lorsque la société est propriétaire d'immeubles et qu'elle a déjà procédé à une formalité de publicité foncière depuis le 1er janvier 1956, la mention de la transformation doit être signalée à la conservation des hypothèques (Décret du 4-1-1955 art. 28-9°). Pour les pièces à fournir à cette occasion, voir n° 15730.
Effets de la transformation Date d'effet
15450 La transformation prend effet à compter du jour où elle a été décidée. Toutefois, elle ne devient opposable aux tiers qu'après accomplissement des formalités de publicité. Sur l'inopposabilité aux tiers de la transformation d'une société civile en SARL tant que cette transformation n'a pas été publiée au Bodacc, voir CA Paris 28 mars 1990 : D. 1990 p. 428. Effets à l'égard de la société
15455 La transformation n'entraîne aucune interruption dans les opérations de la société. Les droits et obligations contractés par la société sous son ancienne forme subsistent sous la nouvelle forme (pour des exemples, voir
CA Limoges 10-3-1969 : JCP éd. G 1969 II n° 16078 note J.R. ; CA Paris 2-12-1993 : Gaz. Pal. 1994 som. p. 380 ; Cass. 2e civ. 3-5-1972 : Bull. civ. II n° 122).
15456 Si la transformation survient en cours d'exercice, il n'y a pas lieu d'arrêter les comptes au jour de la transformation, sauf décision contraire des associés. Le bilan et les comptes de l'exercice au cours duquel la transformation est intervenue sont arrêtés et approuvés et les bénéfices répartis selon les modalités prévues par le régime applicable à la société sous sa nouvelle forme. Quant au rapport de gestion, il est établi par les anciens et les nouveaux organes d'administration, chacun pour la période durant laquelle il a exercé ses fonctions (en sens contraire, voir Ansa communication n° 2987 p. 15 qui considère que l'établissement des rapports de gestion est à la charge des nouveaux dirigeants dès leur désignation). L'obligation pour les dirigeants sociaux de rendre compte de leur mandat aux associés conduit, en cas de transformation de la société en cours d'exercice, à l'établissement de deux rapports distincts, mais il arrive souvent en pratique qu'un seul rapport couvrant la totalité de l'exercice soit établi d'un commun accord par les dirigeants anciens et nouveaux ; un tel procédé ne nous paraît pas interdit.
15457 Les formalités prévues en matière de registre des procès-verbaux des assemblées étant identiques quelle que soit la forme, civile ou commerciale, de la société (voir n° 9310 s. et décret 67-236 du 23-3-1967 art. 10, 42, 149), rien ne s'oppose à ce que les procès-verbaux des assemblées de la société sous sa nouvelle forme soient transcrits sur le registre utilisé avant la transformation (Rép. Sergheraert : AN 13-11-1979 p. 903). Effets à l'égard des dirigeants sociaux
15460 La décision de transformation met fin aux pouvoirs des organes d'administration et, s'il en existe, aux pouvoirs des organes de surveillance ou de contrôle sans que ceux-ci puissent prétendre qu'elle équivaut à leur égard à une révocation sans juste motif leur donnant droit, éventuellement, à des dommages-intérêts (voir Cass. com. 22-5-1993 : Rev. soc. 1974 p. 314 note Guilberteau). Toutefois, si les membres de ces organes parvenaient à démontrer que la transformation a eu pour seul objet de porter atteinte à leurs droits, ils pourraient obtenir en justice - sous la forme, soit de dommages-intérêts, soit même d'une annulation de la transformation - réparation du préjudice que la décision abusive des associés leur a causé. PRECISIONS Le seul fait que la transformation entraîne la perte de certains avantages statutairement reconnus au gérant, notamment la garantie que l'un de ses héritiers lui succédera dans ses fonctions, ne constitue pas en soi la preuve d'une intention malicieuse (Cass. com. 6-6-1972 : Rev. soc. 1973 p. 310 note Bouloc ; voir aussi Cass. com. 22-5-1973 précité). Pour un autre exemple de refus d'annulation d'une transformation dès lors qu'il n'était pas démontré que l'opération avait été réalisée dans le seul but de priver l'intéressé de ses fonctions de gérant, voir Paris 14 janvier 1983 : BRDA 5/83 p. 8.
Effets à l'égard des associés
15465 Les nouveaux droits sociaux sont soumis, dans le patrimoine des associés, au même régime que les anciens droits qu'ils remplacent. Par exemple, si des parts d'une société en nom collectif constituaient des biens propres à un associé, les actions attribuées en échange de ces parts, à la suite de la transformation de la société en société anonyme, restent des biens propres (Cass. 1e civ. 27-51968 : JCP éd. G 1968 II n° 15662). Jugé aussi qu'en cas de partage d'une communauté comprenant des parts d'une SARL transformée en SA postérieurement à la dissolution de la communauté, il convient de retenir la valeur, au jour du partage, des actions qui se sont substituées à ces parts (Cass. com. 9-7-1974 : Bull. civ. IV n° 224). Ces solutions concernant des sociétés commerciales sont transposables aux sociétés civiles.
15466 Toutefois, la transformation entraîne l'exclusion de l'apporteur en industrie de la société lorsque, dans la nouvelle forme envisagée, les apports en industrie ne peuvent pas être rémunérés par des droits sociaux (cas de la société anonyme). En ce cas, la transformation nécessite, au préalable, la liquidation des droits de l'apporteur en industrie et ne peut intervenir sans l'accord de celui-ci.
L'apport en industrie se réalise au fur et à mesure de l'exercice de l'activité apportée ; il ne peut donc être rémunéré au moyen d'actions (C. com. art. L 225-3, al. 4). La transformation qui aboutit à exclure l'apporteur en industrie de la société, puisqu'il ne peut pas échanger ses parts d'industrie contre des actions, ne saurait valablement être décidée sans son accord et sans une liquidation préalable de ses droits dans les réserves. Toutefois, cet accord peut, à notre avis, être donné à l'avance dans les statuts par l'apporteur en industrie lors de son entrée dans la société, car on ne voit pas de raison d'invoquer ici un ordre public de protection interdisant une renonciation anticipée. Bien entendu, l'apporteur en industrie n'est exclu de la société qu'à concurrence de ses parts d'industrie. Il reste associé pour tous les droits qu'il peut détenir soit en qualité d'apporteur en numéraire ou en nature, soit à la suite d'incorporation de réserves (voir n° 14607).
Il peut aussi être proposé aux apporteurs en industrie, par exemple, la souscription de quelques parts de capital (libérées en numéraire ou en nature) assorties d'avantages particuliers dans les bénéfices ou le boni de liquidation ou simplement l'attribution de droits ni cessibles ni négociables dans la répartition des bénéfices et, éventuellement, du boni de liquidation ; dans ce second cas, les intéressés ne seront plus des associés mais seulement des prestataires de services rémunérés par une participation aux bénéfices.
15467 Sur les modifications qu'entraîne la transformation de la société quant à l'étendue de la responsabilité des associés, voir n° 15500. Effets à l'égard des organes de contrôle
15470 En pratique, le problème se pose essentiellement lors des transformations de sociétés anonymes ou de sociétés à responsabilité limitée dotées de commissaires aux comptes ; il peut donc se rencontrer en cas de transformation d'une société de ce type en société civile. La transformation de la société ne met pas fin aux fonctions des commissaires aux comptes lorsque les règles applicables à la nouvelle forme sociale imposent la désignation d'un commissaire (cas par exemple de la transformation d'une société anonyme en SCPI, voir n° 18700). En effet, la loi 84-148 du 1er mars 1984 a unifié le statut des commissaires aux comptes dans toutes les formes de sociétés. En revanche, sauf décision contraire des associés, les fonctions des commissaires aux comptes doivent, à notre avis, cesser au jour de la transformation lorsque la nomination d'un commissaire n'est pas requise dans la nouvelle forme sociale. On ne saurait, en effet, imposer l'intervention d'un commissaire aux comptes à une société qui en est dispensée par la loi. PRECISIONS Jugé qu'une société peut mettre fin aux fonctions de son commissaire aux comptes avant l'expiration du délai initialement fixé, dès lors qu'en raison d'une modification des dispositions légales ou réglementaires, elle n'est plus tenue d'avoir un commissaire aux comptes (CA Paris 8-11-1988 inédit).
Effets à l'égard des créanciers
15475 Comme la transformation n'entraîne pas création d'un être moral nouveau ( n° 15425), il ne s'opère aucune novation dans le patrimoine social et les créanciers antérieurs à l'opération conservent tous leurs droits à l'égard de la société et des associés. Ainsi, en cas de transformation d'une société civile en société à responsabilité limitée ou en société anonyme, les associés restent tenus conjointement et indéfiniment de toutes les dettes contractées par la société avant sa transformation. Jugé que le titulaire d'une créance née avant la transformation d'une SCI en SARL avait pu valablement en réclamer le remboursement aux associés d'origine, après la mise en redressement judiciaire de la SARL, au motif que la transformation « ne pouvait avoir eu pour effet de préjudicier aux droits, nés antérieurement, des créanciers qui continuaient à bénéficier de l'engagement de la société et, à titre subsidiaire, de celui des associés » (Cass. civ. 13-3-1990 : Bull. Joly 1990 p. 439 note Jeantin). Mais il n'y a pas lieu, sauf clause ou convention contraire, d'exiger des associés qu'ils versent à la société une somme correspondant au montant de leur part dans les pertes d'exploitation existant au moment de la transformation (Cass. com. 3-31975 : Gaz. Pal. 1976 I p. 153). Sur la distinction à faire entre l'obligation aux dettes et la contribution aux pertes, voir n° 1520 s.
15476
Toutefois, dans le cas, inverse du précédent, de transformation d'une société à responsabilité limitée (ou d'une société par actions) en société civile, les associés deviennent conjointement et indéfiniment responsables de toutes les dettes sociales, même de celles contractées alors que la société se trouvait sous la forme de SARL. Il s'agit là de l'application d'une règle générale, dont le principe a été affirmé à propos de la transformation d'une SARL en société en nom collectif (Cass. civ. 10-1-1973 : Rev. soc. 1973 p. 647 note Sortais ; CA Paris 25-5-1993 : RJDA 1/94 n° 44). Il en résulte qu'en pratique le sort des créanciers peut se trouver amélioré du fait de la transformation.
15477 Les créanciers conservent les sûretés dont ils bénéficiaient avant la transformation, sauf clause contraire, expresse ou tacite, de l'acte constitutif de ces sûretés. En cas de litige, il convient donc de rechercher quelle a été la volonté des parties au moment de l'octroi des garanties afin de déterminer si les engagements pris en faveur de la société avant sa transformation doivent ou non être maintenus après cette transformation. La question se pose surtout à propos des cautions données auprès des banques par les dirigeants sociaux pour garantir les engagements de la société. En l'absence d'indication particulière des parties sur le sort de la caution en cas de transformation de la société, les tribunaux concluent, le plus souvent, au maintien de la caution, même si la personne l'ayant fournie a perdu le contrôle et la direction de la société (voir Cass. civ. 18-6-1991 : Bull. Joly 1991 p. 803 ; Cass. com. 2-11-1994 n° 914 : RJDA 3/95 n° 335 ; Cass. com. 3-1-1995 n° 39 : RJDA 4/95 n° 404 ; Cass. com. 9-12-1997 n° 2475 : RJDA 4/98 n° 517 ; Cass. com. 20-2-2001 n° 370 : RJDA 6/01 n° 695). Sur la même solution pour une caution donnée par un tiers, voir Cass. 1e civ. 25 mai 1992 n° 809 : BRDA 13/92 p. 12.
15478 Les créanciers conservent aussi les recours dont ils disposaient contre la société et, éventuellement, les associés avant la transformation. Effets à l'égard du bailleur
15480 La société sous sa nouvelle forme doit exécuter les clauses et conditions du bail des locaux où elle exerce son activité. La continuation du bail a lieu de plein droit sans qu'il soit nécessaire de signifier la transformation au bailleur. Jugé de même, à propos de la transformation d'une société en nom collectif en SARL, mais la solution est transposable aux sociétés civiles, que la transformation ne constitue pas une violation des clauses du bail (Cass. com. 29-5-1961 : Bull. civ. III n° 245). Toutefois, si le propriétaire établit qu'il a consenti à la conclusion du bail en tenant compte des garanties résultant de la responsabilité indéfinie des associés de la société civile, la transformation ne lui est pas opposable, à notre avis. PRECISIONS L'accord du propriétaire serait, à plus forte raison, nécessaire si une clause du bail imposait son intervention en cas de transformation de la société locataire susceptible de diminuer ses garanties. Ainsi, le bail consenti à une société en commandite simple a été résilié faute pour les dirigeants de celle-ci d'avoir notifié au bailleur, dans le délai prescrit, l'augmentation du capital social, la transformation de la société en SARL, le changement de la dénomination sociale et le remplacement du gérant alors que ce bail prévoyait que toute modification statutaire devait être notifiée au bailleur dans le délai d'un mois sous peine de résiliation du bail (CA Paris 15-3-1991 : BRDA 11/91 p. 7 et sur pourvoi, Cass. 3e civ. 5-1-1993 n° 51 ; solution transposable aux sociétés civiles).
B. Règles particulières à chaque transformation Transformation d'une société civile en société commerciale Transformation en société en nom collectif
15500 Il faut l'accord unanime des associés. En effet, la responsabilité pécuniaire de chaque associé reste indéfinie mais devient solidaire du fait de la transformation, alors qu'elle était seulement proportionnelle à la part de l'intéressé dans le capital social. La transformation constitue donc une augmentation des engagements des associés, laquelle est subordonnée au consentement de chacun d'eux (C. civ. art. 1836, al. 2).
L'obligation faite aux associés d'avoir la capacité de faire du commerce peut faire obstacle à la transformation ; si un associé est âgé de moins de dix-huit ans, la transformation ne peut intervenir qu'après qu'il a cédé ses parts dans la société. Si cette condition n'est pas observée, la transformation est nulle (C. civ. art. 1844-10 ; n° 26670). Transformation en société en commandite simple ou par actions
15505 La transformation doit être décidée dans les conditions prévues à cet égard par les statuts ou, à défaut, selon les règles applicables aux modifications statutaires en général (voir n° 9100 s.). Mais il faut, en outre, l'accord de tous les associés qui acceptent de devenir associés commandités (voir C. civ. art. 1836, al. 2). Comme en cas de transformation d'une société civile en société en nom collectif, il convient d'appliquer les règles ci-dessus exposées ( n° 15500) lorsqu'un associé mineur de la société civile est appelé à devenir associé commandité. Si ces conditions n'étaient pas observées, la nullité de la transformation pourrait être prononcée (C. civ. art. 1844-10 ; n° 26670). Par ailleurs, la transformation en société en commandite n'est possible que si, au préalable, les apporteurs en industrie ont accepté soit de devenir associés en nom, soit de se retirer de la société. En effet, l'article L 222-1 du Code de commerce interdit aux associés commanditaires de faire des apports en industrie. En cas de transformation en commandite par actions, il y a en outre lieu de faire intervenir un commissaire à la transformation chargé d'apprécier la valeur des biens composant l'actif social et les avantages particuliers consentis à des associés ou à des tiers (C. com. art. L 224-3 modifié par la loi 2001-420 du 15-5-2001). PRECISIONS La procédure de contrôle prévue par l'article L 224-3 du Code de commerce, autrefois limitée aux transformations en société anonyme, s'applique désormais en cas de transformation en une des formes de société par actions (SA, SCA, SAS) d'une société d'une autre forme. Sur le déroulement de cette procédure, voir n° 15515 s.
15505 Commissaire à la transformation - Mode de désignation Rép. Jacquat : AN 4 novembre 2002 p. 4062 n° 1344. BRDA 24/02 Inf. 4 Transformation en société à responsabilité limitée
15510 Cette transformation est soumise aux règles de majorité prévues par les statuts pour ce genre d'opération ou, à défaut, pour les modifications statutaires en général ( n° 9100 s.). En outre, elle n'est possible que si la situation de la société est compatible avec le régime particulier des SARL. Il faut donc que le capital social atteigne 7 500 €. PRECISIONS Sous le régime antérieur à la réforme de 1966, la Cour de cassation (Cass. civ. 17-6-1936 : J. soc. 1937 p. 417) estimait que la transformation d'une société civile en SARL exigeait le respect des règles relatives tant à l'énonciation et à l'évaluation dans les statuts des apports en nature qu'à la responsabilité des associés à l'égard des tiers au sujet de la valeur attribuée à ces apports. Cette solution - critiquée car elle aboutit à nier la permanence de l'être moral à l'occasion de la transformation - a été écartée par la cour d'appel de Paris (CA Paris 27-4-1971 : JCP éd. G 1971 IV p. 294) qui, à propos d'une transformation de société en commandite simple en société anonyme, a jugé que les règles d'évaluation des apports en nature (ancien article 4 de la loi du 24 juillet 1867) n'étaient pas applicables en cas de transformation. En faveur de la position de la cour d'appel de Paris, on peut ajouter que la loi du 30 décembre 1981, relative à la mise en harmonie du droit des sociétés avec la deuxième directive européenne, a soumis les transformations de sociétés en sociétés anonymes à un contrôle de l'actif existant à la date de la transformation (infra n° 15516) sans formuler la même exigence en ce qui concerne les transformations en SARL. Or, ce silence ne paraît pas fortuit puisque, pour d'autres dispositions de la même loi (reconstitution des capitaux propres en cas de pertes excédant un certain montant, distribution des dividendes), le législateur a aligné le régime applicable aux SARL sur celui des SA. À supposer que la jurisprudence ancienne soit maintenue, les conséquences de l'inobservation de ce processus seraient les suivantes : la transformation serait irrégulière mais cette irrégularité n'entraînerait pas la nullité de l'opération. La seule sanction paraît être la responsabilité des dirigeants de la société pour omission ou accomplissement irrégulier d'une formalité prévue par la loi (C. civ. art. 1840, al. 2 ; n° 27220 s.). Il s'agit d'une modification des statuts. Or, dans ce cas, la nullité ne peut résulter que de la violation d'une disposition impérative du titre IX du livre III du Code civil ou de l'une des causes de nullité des contrats en général (C. civ. art. 1844-10).
Transformation en société anonyme
15515 Cette transformation est soumise aux règles de majorité prévues par les statuts pour ce type d'opération ou, à défaut, pour les modifications statutaires en général ( n° 9100 s.). Toutefois, elle doit être acceptée, le cas échéant, par chacun des apporteurs en industrie puisque, ne pouvant recevoir des parts sociales en échange de leurs parts d'industrie, ils perdent la qualité d'associé ( n° 15466). Les remarques formulées ci-dessus à propos des transformations en SARL quant à l'évaluation des « apports » en nature valent aussi en cas de transformation d'une société civile en société anonyme ( n° 15510). Pour que l'opération soit régulière, il faut que la situation de la société soit compatible avec le régime particulier des sociétés anonymes : - capital minimal de 37 000 € (18 500 € s'il s'agit d'une coopérative) ; - parts représentatives d'apports en nature libérées intégralement ; parts représentatives d'apports en numéraire libérées d'un quart au moins de leur valeur nominale ; - nombre des associés au moins égal à sept ; - activité pouvant être exercée par une société anonyme.
15516 Il faut aussi procéder à une vérification préalable de la valeur des biens composant l'actif social (C. com. art. L 224-3 ; décret 67-236 du 23-3-1967 art. 56-1). PRECISIONS Cette vérification est soumise aux règles suivantes :a. Elle est effectuée par un ou plusieurs commissaires à la transformation désignés, soit à l'unanimité des associés, soit à défaut d'accord par décision de justice à la demande du ou de l'un des gérants. Ces commissaires sont soumis aux mêmes incompatibilités que les commissaires aux comptes dans les sociétés par actions (art. L 224-3 précité). Pour le détail de ces incompatibilités fixées par l'article L 225-224 du Code de commerce, voir Mémento Sociétés commerciales n° 12765 s. Le commissaire aux comptes de la société, s'il en existe un, peut être nommé commissaire à la transformation (art. L 224-3 précité). b. Le ou les commissaires sont chargés d'apprécier, sous leur responsabilité, la valeur des biens composant l'actif social et les avantages particuliers pouvant exister au profit d'associés ou de tiers. Pour l'accomplissement de leur mission, ils peuvent se faire assister par un ou plusieurs experts de leur choix. Les honoraires de ces experts sont à la charge de la société. Les commissaires doivent présenter un rapport dans lequel ils doivent attester que le montant des capitaux propres est au moins égal à celui du capital social (art. 56-1 précité). Selon le plan comptable général, le montant des capitaux propres s'entend du total formé par les postes suivants : capital social, primes liées au capital, écarts de réévaluation, réserves, report à nouveau créditeur, bénéfice de l'exercice, subventions d'investissement et provisions réglementées, le tout sous déduction, s'il y a lieu, du report à nouveau débiteur et des pertes de l'exercice. Huit jours au moins avant la date de l'assemblée appelée à statuer sur la transformation, ce rapport doit être : - tenu, au siège social, à la disposition des associés (art. 56-1 précité) ; - déposé au greffe du tribunal de commerce (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 49). En cas de consultation écrite, le rapport doit être joint au texte des résolutions proposées et adressé à chacun des associés. Il doit aussi être déposé au greffe du tribunal de commerce huit jours au moins avant la date limite prévue pour la réponse des associés (Décret 67-237 art. 61, al. 3). En l'absence de disposition légale particulière à cet égard, la responsabilité des commissaires peut être mise en cause dans les conditions de droit commun : existence d'une faute de leur part génératrice d'un préjudice à l'égard des associés, de la société ou des tiers. c. Les associés doivent statuer sur l'évaluation des biens et l'octroi des avantages particuliers (art. L 224-3 précité). Mais la loi ne précise pas les conditions de majorité requises pour cette décision. Elle prévoit seulement que les associés ne peuvent réduire l'évaluation ou les avantages particuliers qu'à l'unanimité. Il faut en déduire, nous semble-t-il, que dans tous les autres cas, la décision peut être prise aux conditions prévues pour les décisions ordinaires dès lors qu'elle n'entraîne pas modification des statuts. À défaut d'approbation expresse des associés mentionnée au procès-verbal, la transformation est nulle (art. L 224-3 précité).
15516
Commissaire à la transformation - Mode de désignation Rép. Jacquat : AN 4 novembre 2002 p. 4062 n° 1344. BRDA 24/02 Inf. 4 Transformation en société par actions simplifiée
15520 La transformation d'une société civile en société par actions simplifiée ne peut être réalisée que si le capital social est au moins égal à 37 000 . En outre, la décision de transformation doit être prise à l'unanimité des associés (C. com. art. L 227-3). Il y a également lieu de faire intervenir un commissaire à la transformation dans les mêmes conditions que celles indiquées ci-dessus ( n° 15516) à propos de la transformation en société anonyme. PRECISIONS Depuis la loi 2001-420 du 15 mai 2001, la procédure de contrôle prévue par l'article L 224-3 du Code de commerce, autrefois limitée aux transformations en société anonyme, s'applique en cas de transformation en une forme quelconque de société par actions (SA, SCA, SAS) d'une société d'une autre forme.
15520 Commissaire à la transformation - Mode de désignation Rép. Jacquat : AN 4 novembre 2002 p. 4062 n° 1344. BRDA 24/02 Inf. 4
Transformation d'une société commerciale en société civile Objet social
15530 La transformation d'une société commerciale en société civile n'est possible que si l'objet social et l'activité réellement exercée par la société sont civils (voir n° 200 s.). Transformation d'une société en nom collectif
15535 La transformation d'une société en nom collectif en société civile doit être décidée dans les conditions fixées par les statuts. En l'absence de dispositions statutaires à cet égard, la décision doit être prise à l'unanimité des associés (voir C. com. art. L 2216). Transformation d'une société en commandite simple
15540 À notre avis, la transformation d'une société en commandite simple en société civile est subordonnée à l'accord de tous les associés, commanditaires et commandités. PRECISIONS Selon l'article L 222-9 du Code de commerce, toutes les modifications des statuts d'une société en commandite simple, autres que le changement de nationalité (lequel exige l'unanimité des associés), « peuvent être décidées avec le consentement de tous les commandités et de la majorité en nombre et en capital des commanditaires. Les clauses édictant des conditions plus strictes de majorité sont réputées non écrites ». Si l'on s'en tient à ce texte, il faudrait considérer que la loi permet ainsi à la majorité des commanditaires d'imposer à la minorité la transformation de la société en société en nom collectif ou en société civile et la substitution d'une responsabilité indéfinie des dettes sociales à une responsabilité jusque-là limitée au montant des apports. Une telle transformation, qui constitue une augmentation des engagements des associés, ne peut, conformément au principe général énoncé par l'article 1836, al. 2 du Code civil, être décidée qu'avec l'accord de tous les associés.
Transformation d'une société à responsabilité limitée
15545 La validité de la transformation d'une société à responsabilité limitée en société civile est subordonnée à une décision unanime des associés. Contrairement aux règles applicables en cas de transformation d'une SARL en société commerciale de toute autre forme, il ne nous semble pas que la décision des associés doive être précédée du rapport d'un commissaire aux comptes inscrit sur la situation de la société.
PRECISIONS a. Par l'effet de la transformation, les associés, dont la responsabilité était limitée au montant de leurs apports, vont se trouver tenus indéfiniment des dettes sociales, ce qui constitue une augmentation de leurs engagements ; or celle-ci ne peut être décidée qu'à l'unanimité (voir C. civ. art. 1836, al. 2 ; C. com. art. L 223-30, al. 2). b. L'intervention d'un commissaire inscrit est prévue par l'article L 223-43 du Code de commerce qui réglemente les transformations de SARL en diverses formes qu'il énumère. Ce texte vise toutes les formes commerciales (société en nom collectif, société en commandite simple ou par actions, société anonyme) mais ne cite pas la société civile. Le fait même que le législateur ait procédé à une énumération conduit à conclure au caractère limitatif de celle-ci et, par voie de conséquence, à l'exclusion des transformations de SARL en sociétés civiles du champ d'application de l'article L 223-43 précité. Toutefois, pour des opinions contraires, voir Rép. Dalloz Stés Com. Transformation n° 72 et J. Cl. Stés Fasc. 76 n° 77.
Transformation d'une société anonyme
15550 La transformation d'une société anonyme en société civile n'est possible qu'avec l'accord unanime des actionnaires, car elle entraîne une augmentation des engagements de ces derniers puisqu'ils seront désormais responsables indéfiniment des dettes sociales (voir C. com. art. L 225-96, al. 1). Il s'ensuit notamment que, s'il existe des actions au porteur dont les propriétaires ne sont pas identifiés, la transformation n'est pas possible.
15551 L'article L 225-243 du Code de commerce a prévu deux conditions préalables à la transformation d'une société anonyme : - d'une part, la société doit avoir au moins deux ans d'existence ; - d'autre part, le bilan des deux premiers exercices sociaux doit avoir été approuvé par les actionnaires. À notre avis, ces conditions doivent être remplies même en cas de transformation en société civile. En effet, l'article L 225-43 précité vise la transformation d'une société anonyme « en société d'une autre forme ». La généralité des termes employés conduit à penser qu'il s'applique à toutes les formes nouvelles adoptées, qu'elles soient commerciales (à l'exception de la société en nom collectif expressément exclue par l'article L 225-245 du même Code) ou civiles. Par ailleurs, le garde des Sceaux a précisé que la dérogation prévue en faveur des transformations en SNC est d'interprétation stricte et ne saurait être étendue à la transformation d'une SA en SCP même si le régime de responsabilité solidaire et indéfinie des associés de cette dernière est identique à celui des associés d'une SNC (Rép. Torre : Sénat 4-2-1993 p. 191).
15552 Par ailleurs, la transformation est subordonnée à un certain nombre d'interventions : 1. Intervention des commissaires aux comptes. La décision de transformation doit être précédée d'un rapport des commissaires aux comptes de la société attestant que le montant des capitaux propres est au moins égal à celui du capital social (C. com. art. L 225-244). L'application de l'article L 225-244 est liée à celle de l'article L 225-243 (voir n° 15551). Ce texte doit donc lui aussi être respecté en cas de transformation d'une société anonyme en société civile.
Sur les remarques qu'appelle cette disposition (caractère impératif de la disposition légale, montant des capitaux propres), voir Mémento Sociétés commerciales n° 13206. 2. Intervention des obligataires. Le projet de transformation de la société doit être soumis à l'assemblée générale des obligataires, s'il en existe (C. com. art. L 225-244, al. 2 et L 228-65 § I-1°). En cas de refus d'approbation, la société ne peut passer outre qu'en offrant de rembourser les obligataires qui en feraient la demande (C. com. art. L 228-72, al. 1). Sur les modalités de la consultation et les conditions de remboursement des obligataires, voir Mémento Sociétés commerciales n° 20052 s. Transformation d'une société par actions simplifiée
15555 La transformation d'une société par actions simplifiée en société civile fait partie des décisions qui doivent être prises par la collectivité des associés (C. com. art. L 227-9, al. 1 modifié par la loi 2001-420 du 15-5-2001). À notre avis, la transformation doit être décidée à l'unanimité car elle entraîne une augmentation des engagements des associés puisque ceux-ci sont indéfiniment responsables des dettes sociales après la transformation.
La décision de transformation doit être précédée, comme en cas de transformation de SA ( n° 15552), d'un rapport des commissaires aux comptes de la société attestant que le montant des capitaux propres est au moins égal à celui du capital social (C. com. art. L 225-244, al. 1 sur renvoi de l'article L 227-1, al. 3). PRECISIONS a. Soulignons que le fait pour un président ou un dirigeant de SAS de ne pas consulter les associés dans les conditions prévues par les statuts en cas de transformation est puni d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7 500 € (C. com. art. L 244-2, al. 2 issu de la loi 2001-420). b. Conformément au droit commun (C. civ. art. 1836, al. 2), l'exigence de l'unanimité s'impose en l'absence de dérogation expresse dans la loi sur les SAS (C. civ. art. 1834). c. L'application des dispositions de l'article L 225-243 du Code de commerce, qui n'autorise la transformation d'une SA en société d'une autre forme qu'à la condition qu'elle ait au moins deux ans d'existence et qu'elle ait établi et fait approuver le bilan de ces deux derniers exercices, est désormais expressément écartée pour les SAS (C. com. art. L 227-1, al. 3 modifié par la loi 2001-420).
II. Conséquences fiscales de la transformation
A. Droits d'enregistrement 15700 La transformation ou le changement de forme juridique d'une société entraîne des conséquences fiscales importantes lorsque cette modification aboutit à la création d'une personne morale nouvelle. Elles sont minimes dans le cas contraire, sauf si la modification du type juridique se traduit par un changement de régime fiscal.
Notion de création d'une personne morale nouvelle
15705 Dans sa rédaction actuelle applicable à l'ensemble des sociétés de droit, qu'elles soient civiles ou commerciales, l'article 1844-3 du Code civil dispose que « la transformation régulière d'une société en une société d'une autre forme n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle ». Ainsi, dès lors qu'elle est « régulière » (ce qui implique que soient observées les règles prescrites par la loi et les statuts pour la modification de ceux-ci), la transformation ne se traduit pas par la création d'une personne morale nouvelle, même si elle s'accompagne de modifications statutaires non nécessitées par la forme nouvelle adoptée ( n° 15425 s.). Tirant les conséquences de cette disposition en matière de droits d'enregistrement, la Cour de cassation (chambre commerciale) a jugé, dans une série d'arrêts, que la transformation régulière d'une société, même accompagnée de modifications statutaires importantes telles qu'un changement d'objet ou d'activité, n'entraîne pas création d'une personne morale nouvelle (Arrêts des 7-3-1984, 26-4-1984, 16-10-1984 et 4-3-1986). Après avoir paru s'aligner sur cette jurisprudence qu'elle a publiée dans son bulletin officiel (BO 7 H-1-87), l'administration fiscale a réaffirmé sa doctrine antérieure selon laquelle « l'absence de création d'une personne morale nouvelle est subordonnée à la condition que la transformation ne s'accompagne pas de modifications statutaires importantes non nécessitées par le changement de forme lui-même et dont l'ensemble serait incompatible avec le maintien du pacte social primitif ». Elle a précisé toutefois que « le point de savoir si les modifications concomitantes à la transformation sont ou non de nature à entraîner la création d'une personne morale nouvelle est une question de fait, qui doit être résolue dans chaque cas particulier » (D. adm. 7 H-341 n° 6 et 7). Bien que plus nuancée qu'auparavant, cette doctrine n'en demeure pas moins en contradiction formelle avec la jurisprudence précitée. Si l'administration fiscale entend requalifier certaines opérations de transformation en dissolution suivie de la création d'une société nouvelle, elle ne peut le faire, à notre avis, qu'en ayant recours à la procédure de répression des abus de droit ( n° 13950). PRECISIONS L'article 1844-3 du Code civil vise la transformation d'une société en une société d'une autre forme, mais non la transformation d'une société en un autre type de groupement (association de la loi de 1901, par exemple). Une telle transformation entraîne en principe la création d'une personne morale nouvelle, sauf cependant si une disposition spéciale de la loi en décide autrement.
Droits exigibles
15720 Si la transformation n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle, seul le droit fixe des actes innomés prévu à l'article 680 du CGI est normalement exigible (75 € depuis le 1-1-2002). Mais si la transformation a pour effet de rendre passible de l'impôt sur les sociétés une personne morale qui n'y était pas soumise jusqu'alors - cas en principe d'une société civile qui se transforme en société de capitaux - l'opération est susceptible de rendre, dans certains cas, les droits de mutation exigibles dans la mesure où les apports ont pour objet des immeubles ou des droits immobiliers, un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail (CGI art. 809, 1-3° ; voir n° 16911).
15721 Lorsque la transformation donne naissance à une personne morale nouvelle (cas exceptionnel), sont exigibles les droits et taxes prévus en cas de dissolution de société (voir n° 25400), et de constitution d'une société nouvelle (voir n° 3600 s.). Formalité de l'enregistrement
15725 Les transformations de sociétés sont soumises obligatoirement soit à la formalité de l'enregistrement à la recette des impôts dans le délai d'un mois, qu'elles fassent l'objet d'un acte (CGI art. 635, 1-5°) ou non (CGI art. 638 A), soit à la formalité fusionnée à la conservation des hypothèques dans le délai de deux mois à compter de la date de l'acte (CGI art. 647, III) lorsqu'elles concernent des sociétés ayant un actif exclusivement immobilier ou mixte. Publicité foncière
15730 En principe, les modifications portant sur la dénomination, la forme juridique ou le siège des sociétés propriétaires de biens immobiliers doivent faire l'objet d'une publication à la conservation des hypothèques.
B. Impôts directs 15750 Au regard des impôts directs comme en matière de droits d'enregistrement, les conséquences fiscales de la transformation d'une société dépendent du point de savoir si la transformation s'accompagne ou non de la création d'une personne morale nouvelle ( n° 15705). Mais une autre notion joue ici un rôle essentiel : en effet, qu'elle s'accompagne ou non de la création d'une personne morale nouvelle, la transformation peut entraîner un changement de régime fiscal de la société, auquel cas toutes les conséquences d'une cessation d'entreprise sont en principe applicables. Pour analyser les conséquences de la transformation, nous envisagerons successivement : - le cas dans lequel la transformation n'entraîne pas de changement de régime fiscal ; - le cas où une société civile non passible de l'impôt sur les sociétés se transforme en société de capitaux ; - le cas où une société de capitaux se transforme en société civile ; - quelques cas particuliers.
Transformation sans changement de régime d'imposition
15755 Cette situation concerne les cas dans lesquels une société déjà soumise à l'impôt sur les sociétés avant sa transformation reste soumise à cet impôt (par exemple transformation en société anonyme d'une société civile ayant opté pour l'IS) et, à l'inverse, les cas dans lesquels il y a maintien du régime fiscal des sociétés de personnes (transformation d'une société civile non soumise à l'IS en société en nom collectif ou en commandite simple).
15756
Si la transformation est régulièrement effectuée, elle n'entraîne par elle-même aucune conséquence fiscale particulière. Il en va cependant différemment si la transformation s'accompagne d'un changement d'objet social ou d'activité réelle d'une société civile non soumise à l'IS et qui exerce une activité professionnelle (CGI art. 202 ter, I ; voir n° 11025 s.), ou d'une société soumise à l'IS quelle que soit son activité (CGI art. 221, 5 ; voir n° 11415). Dans cette situation, en effet, les conséquences fiscales de la cessation sont normalement applicables. En revanche, le changement d'objet social ou d'activité réelle sans changement de régime fiscal n'affecte pas la situation des sociétés civiles non soumises à l'IS lorsque celles-ci n'exercent pas d'activité professionnelle.
15757 Si la transformation de la société emporte création d'une personne morale nouvelle (cas exceptionnel), toutes les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise sont applicables (taxation immédiate des bénéfices non encore imposés, des bénéfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes…, voir n° 11040 pour les sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes et 11440 pour les sociétés assujetties à l'IS).
Transformation d'une société civile en société de capitaux
15770 Lorsqu'une société civile non passible de l'impôt sur les sociétés se transforme en société de capitaux, une distinction doit être faite suivant que cette transformation comporte ou non création d'une personne morale nouvelle. Dans le cas exceptionnel où il y a création d'une personne morale nouvelle, la transformation entraîne toutes les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise ( n° 25700 s.), notamment la taxation immédiate, non seulement des bénéfices réalisés jusqu'au jour de la transformation, mais encore des autres éléments dont l'imposition avait été différée, ainsi que celle des plus-values latentes de l'actif. Lorsque la transformation ne se traduit pas par la création d'une personne morale nouvelle (cas général), le changement de régime fiscal opéré par le passage de l'impôt sur le revenu à l'impôt sur les sociétés entraîne également les conséquences d'une cessation d'entreprise, étant précisé que ces conséquences sont susceptibles d'être largement atténuées (CGI art. 202 ter). Le régime applicable, qui dépend du point de savoir si la société civile avait ou non une activité professionnelle avant sa transformation, fait l'objet d'une étude d'ensemble aux n° 11040 s. (sociétés exerçant une activité professionnelle) et 11180 s. (sociétés sans activité professionnelle). En ce qui concerne la situation des associés, voir n° 21600.
Transformation d'une société de capitaux en société civile
15780 Même lorsqu'elle n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle, la transformation d'une société par actions ou à responsabilité limitée en société de personnes est considérée du point de vue fiscal comme une cessation d'entreprise (CGI art. 221, 2) du fait du changement de régime fiscal qui l'accompagne. Toutefois, les conséquences de cette cessation sont susceptibles d'être atténuées sous certaines conditions (voir n° 11440 s.).
Cas particuliers Transformations intéressant les groupements d'intérêt économique (GIE)
15790
a. La transformation en groupement d'intérêt économique d'une société ou d'une association dont l'objet est compatible avec la définition du GIE ne donne pas lieu à la création d'une personne morale nouvelle, ni à dissolution (C. com. art. L 251-18 : voir n° 15407). Il en est de même de la transformation de toute société, association ou GIE en groupement européen d'intérêt économique (GEIE) (C. com. art. L 252-8). Néanmoins, l'article 221, 2 ter du CGI précise que la transformation d'une société de capitaux ou d'une association de la loi de 1901 en GIE est considérée comme une cessation d'entreprise ; elle entraîne donc, en principe, les conséquences fiscales d'une telle cessation. Cependant, par analogie avec la règle générale exposée au n° 15780, l'administration admet de ne pas soumettre à l'impôt, lors de la transformation, les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes de l'actif, à condition que les écritures comptables ne soient pas modifiées et que l'imposition demeure possible sous le régime fiscal applicable au groupement. Les mêmes règles sont applicables en cas de transformation en GEIE. b. Quant à la transformation d'un GIE ou d'un GEIE en société civile, elle entraîne la création d'une personne morale nouvelle avec les diverses conséquences fiscales qui en découlent. En effet, aux termes de l'article L 251-3 du Code de commerce, le GIE ne donne pas lieu par lui-même à réalisation et partage de bénéfices. En conséquence, la poursuite de l'activité de cet organisme sous la forme d'une société civile traduit une modification substantielle de la situation de droit et de fait (Rép. Mauger : AN 14-1-1985 p. 149 ; BO 7 H-3-85). Transformation d'une société civile en association régie par la loi de 1901
15795 Il n'est pas possible de transformer une société civile en association déclarée (n° 15408). Ce changement entraîne automatiquement création d'une personne morale nouvelle et produit les mêmes effets qu'une dissolution de société : imposition immédiate des bénéfices non encore taxés et imposition des plus-values latentes incluses dans l'actif social. Transformation d'une société de fait ou en participation en société de droit
15797 En matière d'impôts directs, la liquidation d'une société de fait (ou en participation) suivie de la création d'une société de droit, soumise au régime des sociétés de personnes ou des sociétés de capitaux, n'entraîne ni l'imposition immédiate des bénéfices réalisés avant la liquidation et non encore imposés, ni celles des plus-values acquises par les éléments inscrits à l'actif du bilan fiscal de la société liquidée, si ces éléments sont repris pour la même valeur à l'actif de la société de droit et si la transformation ne s'accompagne pas de modifications importantes du pacte social (Rép. Barrot : AN 25-5-1987, p. 3025), ce qui implique selon l'administration la présence des mêmes associés au sein de la nouvelle société.
SECTION 4
Fusions et scissions I. Régime juridique
A. Règles générales Définitions Fusion
16000 La fusion est la réunion de deux ou plusieurs sociétés qui, désormais, n'en formeront plus qu'une seule. La fusion peut se réaliser de deux façons (C. civ. art. 1844-4, al. 1) : - soit par la création d'une société nouvelle à laquelle les sociétés anciennes font apport de leur patrimoine puis disparaissent ; - soit par l'absorption d'une ou plusieurs sociétés par une autre société qui seule subsiste après la réalisation de l'opération. Remarques : Les SCPI bénéficient d'un régime de fusion spécifique ; voir n° 37100 s. Scission
16005
Il y a scission lorsque le patrimoine d'une société est partagé en plusieurs fractions simultanément transmises à plusieurs sociétés existantes ou nouvelles (C. civ. art. 1844-4, al. 2).
Éléments caractéristiques Transmission de patrimoine
16020 Les opérations de fusion et de scission ont pour caractéristique commune la transmission de l'ensemble des éléments d'actif et de passif composant le patrimoine d'une société (société absorbée ou scindée) au profit d'une ou plusieurs autres sociétés qui le recueillent en tout ou en partie. Il s'ensuit notamment que le passif de la société absorbée ou scindée est pris en charge par les sociétés absorbantes ou nouvelles selon les modalités définies au contrat de fusion ou de scission. À notre avis, le procédé consistant à laisser à la société absorbée ou scindée certains éléments d'actif (par exemple, trésorerie ou valeurs réalisables à court terme) à charge pour elle de régler tout ou partie de son passif à l'égard des tiers ne saurait être considéré comme une fusion. En effet, l'article 1844-4, al. 2 du Code civil fait état, à propos des scissions - mais la solution doit être étendue aux fusions - d'une « transmission de patrimoine ». Le terme « transmission » montre bien qu'il ne s'agit pas d'un simple apport mais d'une dévolution de caractère universel. Quant au « patrimoine », il est, comme la personne, unique et il comprend un ensemble d'éléments non seulement d'actif mais aussi de passif. Par conséquent, il ne peut y avoir fusion ou scission que si les sociétés absorbantes ou nouvelles recueillent l'ensemble des biens, droits et obligations des sociétés absorbées ou scindées. Sur les conséquences de cette transmission de patrimoine à l'égard des créanciers de la société absorbée ou scindée, voir n° 16240 s. Dissolution de la société absorbée ou scindée
16025 Autre caractéristique, d'ailleurs liée à la transmission du patrimoine ( n° 16020), les fusions ou scissions entraînent obligatoirement dissolution - sans liquidation (voir C. civ. art. 1844-8, al. 1) - de la société absorbée ou scindée. Elles se distinguent en cela de l'apport partiel d'actif par lequel une société fait apport à une autre société (nouvelle ou déjà créée) d'une partie de son patrimoine. Échange de droits sociaux
16030 Pour qu'il y ait fusion ou scission, il faut encore que les associés de la société absorbée ou scindée deviennent associés de la société absorbante ou nouvelle et se voient attribuer des parts sociales de cette société. Autrement dit, il ne peut y avoir scission ou fusion que si l'apport net (après déduction du passif pris en charge par la ou les sociétés bénéficiaires des apports) est rémunéré par des droits sociaux. Toutefois, par analogie avec les règles applicables aux sociétés commerciales (C. com. art. L 236-1, al. 4), il semble que l'opération ne perd pas son caractère de fusion ou de scission si les apports de la société absorbée ou scindée sont rémunérés sous une autre forme que des droits sociaux (versement d'une soulte en espèces) à condition toutefois que cette soulte n'excède pas la limite de 10 % de la valeur nominale des droits sociaux créés à cette occasion par la ou les sociétés bénéficiaires des apports. PRECISIONS Il n'y a aucune raison de ne pas étendre aux sociétés civiles l'exception prévue pour les sociétés commerciales par le texte précité. Cette exception concerne, en effet, la notion même de fusion et cette notion ne saurait être différente selon la forme juridique des sociétés participant à l'opération.
Sociétés participantes Forme des sociétés participantes
16040 Les fusions, comme les scissions, peuvent être réalisées entre des sociétés de forme différente (C. civ. art. 1844-4, al. 3), à l'exclusion toutefois des SCPI qui ne peuvent fusionner qu'avec une autre SCPI ( n° 37100). Il s'ensuit, notamment, que rien ne s'oppose juridiquement à ce que, par exemple, une société civile soit absorbée par une société commerciale ou qu'une société commerciale « éclate » en deux sociétés nouvelles, l'une civile (qui reprendrait les activités civiles de la société scindée), l'autre commerciale. Cependant, certaines considérations peuvent s'opposer à la fusion ou à la scission de sociétés n'ayant pas la même forme juridique. Par exemple, sur le plan fiscal, le régime de faveur n'est accordé qu'aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés (sous réserve d'une exception, d'ailleurs de portée réduite, en matière de droits d'enregistrement) (voir n° 16401). De même, une société civile ne peut pas absorber une société commerciale si cette opération doit la conduire à exercer une activité commerciale (voir n° 26680). Société en liquidation
16045 Une société dissoute et en cours de liquidation peut, quelle que soit sa forme juridique, participer à une fusion ou se scinder (C. civ. art. 1844-4, al. 1).
B. Réalisation des fusions ou des scissions Préparation des fusions et scissions Évaluation des sociétés
16100 Toute fusion ou scission est précédée d'une phase préparatoire au cours de laquelle les dirigeants des sociétés concernées procèdent à l'estimation de la valeur de leur société en vue de parvenir à un rapport d'échange des droits sociaux. Il est très rare que les méthodes nombreuses et complexes d'évaluation en usage pour les fusions de sociétés commerciales soient employées lorsque les sociétés concernées sont des sociétés civiles. Le plus souvent, surtout s'il s'agit de sociétés qui se bornent à gérer leur patrimoine (cas, par exemple, des sociétés de portefeuille ou des sociétés immobilières), l'estimation se fait sur la base des actifs nets, par différence entre la valeur vénale des éléments d'actif et le passif réel dû aux tiers. Mais les deux principes fondamentaux suivants doivent être respectés, quelles que soient les méthodes d'évaluation retenues : 1. Identité des méthodes d'évaluation. Les sociétés en cause doivent être évaluées en fonction de critères identiques et selon des méthodes homogènes (voir CA Paris 17-1-1972 : JCP éd. G 1972 II n° 17283 note Burst). 2. Identité des dates d'évaluation. Pour que la comparaison des valeurs respectives des sociétés en cause soit significative, encore faut-il que les évaluations soient faites sur la base de comptes arrêtés à la même date. Le plus souvent, la date retenue est celle de la clôture du dernier exercice social de la société absorbée. Si la société bénéficiaire des apports arrête ses exercices à une autre date, on se contente pour cette société d'établir une situation comptable à la date du bilan de la société apporteuse. Cette situation comptable n'est qu'un document interne destiné à déterminer les bases financières de la fusion ; elle n'a pas à être soumise aux associés de la société absorbante. Détermination des parités
16105 La valeur globale de chaque société résultant de la combinaison des différents critères d'estimation adoptés est divisée par le nombre de parts composant le capital de telle sorte que soit déterminée une valeur unitaire de chaque part sociale. Le rapprochement de ces valeurs unitaires donne une parité d'échange des parts.
EXEMPLE : Absorption d'une société A au capital de 20 000 € divisé en 2 000 parts de 10 € par une société B au capital de 42 000 € divisé en 3 500 parts de 12 €. Par hypothèse, la valeur nette (passif déduit) du patrimoine de A a été estimée à 60 000 € et celle de B à 70 000 €, ce qui fait ressortir à 30 € la valeur de chaque part A et à 20 € la valeur de chaque part B. Le rapprochement de ces deux valeurs montre que 3 parts B valent 2 parts A. Le rapport d'échange sera donc de 3 B pour 2 A et la société B devra alors créer :2 000×3/2=3 000 parts nouvelles
Cas particulier des fusions ou scissions par création de sociétés nouvelles
16110 Les principes sont les mêmes qu'en cas d'apport à des sociétés existantes (supra n° 16100) à cette différence près que, dans une société nouvelle, la valeur de la part est égale au nominal. Par conséquent, pour déterminer le nombre de parts à émettre par la société nouvelle, il suffit de diviser la valeur nette de l'ensemble des biens apportés à cette société par la valeur nominale de chacune de ses parts.
EXEMPLE : Une société A et une société B décident de fusionner en faisant apport de leur patrimoine à une société C. La société A, au capital de 50 000 € divisé en 5 000 parts de 10 €, fait apport d'un actif net (après déduction du passif) de 100 000 €. La société B, au capital de 20 000 € divisé en 1 000 parts de 20 €, fait apport d'un actif net de 150 000 €. Le capital de la société C sera fixé à 250 000 € (100 000 + 150 000) divisé en 25 000 parts de 10 €. Ces 25 000 parts seront attribuées aux associés de la société A à raison de 10 000 parts et aux associés de la société B à raison de 15 000 parts. Le rapport d'échange sera alors de 2 parts C pour 1 part A (10 000/5 000) et de 15 parts C pour 1 part B (15 000/1 000).
Création d'un compte « prime de fusion »
16115 Chaque fois que la valeur réelle des parts de la société absorbante excède leur valeur nominale, la différence entre la valeur des biens reçus en apport et le montant de l'augmentation du capital de la société absorbante doit être portée au passif du bilan à un compte de « prime de fusion », analogue en tous points à la « prime d'apport » créée à l'occasion d'une augmentation de capital (voir n° 14520 s.).
EXEMPLE : Dans l'exemple ci-dessus ( n° 16105), la société B qui, on l'a vu, doit créer 3 000 parts nouvelles pour rémunérer l'apport de la société A s'élevant à 60 000 € : - augmentera son capital de :3 000×12 (valeur nominale)=36 000 € - et portera au compte « prime de fusion » la différence entre cet apport et le montant de l'augmentation de son capital, soit :60 000-36
000=24 000 €
Projet de fusion ou de scission
16120 Par analogie avec la méthode employée pour les opérations similaires intervenant entre sociétés commerciales, la première des formalités afférentes aux fusions de sociétés civiles est l'établissement d'un projet de fusion ou de scission par les dirigeants des sociétés intéressées. Ce projet contient toutes les indications relatives aux apports effectués par la société absorbée ou scindée (désignation et évaluation des éléments d'actif transférés, état complet du passif), à la rémunération de ces apports (nombre de parts sociales créées par la société absorbante ou nouvelle, date de jouissance, éventuellement montant de la prime de fusion) et aux conditions de réalisation de la fusion ou de la scission (réunion des associés, date d'effet de l'opération, publicité, organisation de la société nouvelle le cas échéant, etc.).
Le projet de fusion ou de scission a un caractère provisoire ; il ne lie aucune des sociétés concernées et ne leur confère aucun droit à en exiger l'accomplissement. Seule une décision favorable des associés de ces sociétés peut rendre la fusion ou la scission définitive.
16121 Si les apports comprennent des biens immobiliers, le projet de fusion doit être passé en la forme notariée ou être authentifié par un dépôt au rang des minutes d'un notaire avec reconnaissance d'écriture et de signature. En effet, aux termes de l'article 4, al. 1, du décret 55-22 du 4 janvier 1955, tout acte sujet à publicité dans un bureau des hypothèques doit être dressé en la forme authentique. En revanche, les procès-verbaux des assemblées générales préalables ou consécutives à l'apport des biens ou droits immobiliers résultant de la fusion peuvent être dressés en la forme sous seing privé et déposés chez le notaire chargé de l'opération sans reconnaissance d'écriture et de signature (voir décret 55-22 du 4-1-1955 art. 4, al. 2). De même, l'authentification des pouvoirs des dirigeants sociaux ou des personnes mandatées par eux pour signer le projet de fusion n'est pas nécessaire (Rép. Mariotte : AN 19-8-1961 p. 2143).
Approbation des fusions ou des scissions Principes
16130 Les fusions et les scissions sont décidées, par chacune des sociétés intéressées, « dans les conditions requises pour la modification de ses statuts » (C. civ. art. 1844-4, al. 4). Si l'opération comporte la création de sociétés nouvelles, chacune de celles-ci est constituée selon les règles propres à la forme de société adoptée (C. civ. art. 1844-4, al. 5). Société absorbée
16135 Comme on l'a vu ci-dessus ( n° 16130), la décision des associés de la société absorbée doit être prise dans les conditions prévues pour la modification des statuts. Or, dans les sociétés civiles, ces conditions sont librement déterminées par les associés (C. civ. art. 1852 ; voir n° 9100 s.) et peuvent donc varier selon l'importance des décisions à prendre. Il s'ensuit que si les associés ont statutairement fixé des règles particulières pour les fusions, celles-ci devront être respectées (même si elles sont plus contraignantes que celles applicables aux autres modifications statutaires). En l'absence de règles propres aux fusions, ce sont celles prévues pour la dissolution qu'il conviendra de suivre car, pour la société absorbée, la fusion entraîne dissolution.
16136 Si l'opération projetée a pour effet d'augmenter les engagements des associés, la décision doit être prise à l'unanimité (C. civ. art. 1836, al. 2). Tel serait le cas, notamment, si une société civile était absorbée par une société en nom collectif car la responsabilité des associés de la société absorbée deviendrait solidaire du fait de la forme juridique de la société absorbante.
16137 Dès lors que la fusion (ou la scission) entraîne dévolution de la totalité du patrimoine de la société absorbée (ou scindée) aux sociétés absorbantes ou nouvelles, il n'y a pas de liquidation de la société qui disparaît (C. civ. art. 1844-8, al. 1). En principe, il n'est donc pas nécessaire de désigner un liquidateur pour cette société. PRECISIONS Pourtant de nombreux praticiens persistent à désigner un liquidateur, encore appelé « commissaire contrôleur », à qui est donnée mission de surveiller le paiement du passif de la société absorbée par la société absorbante et d'accomplir les formalités de publicité afférentes à la dissolution de la société. Le caractère automatique de la dévolution du patrimoine de la société absorbée (analogue à celle résultant d'une succession) rend, à notre avis, inutile la nomination du liquidateur ; ce sont les dirigeants de la société absorbante qui doivent prendre en charge toutes les obligations et les formalités concernant la société absorbée.
Société absorbante
16140 La décision des associés de la société absorbante doit être prise dans les conditions prévues pour la modification des statuts (C. civ. art. 1844-4, al. 4) et, plus particulièrement, celles qui ont pu être fixées pour les fusions ou, à défaut, celles qui concernent les apports en nature. Admission de nouveaux associés
16145 Une fusion de sociétés entraîne, dans la généralité des cas, l'entrée d'associés nouveaux dans la société absorbante. La question se pose alors de savoir s'il faut, à cette occasion, appliquer les dispositions légales ou statutaires relatives à l'agrément des nouveaux associés. À notre avis, quelle que soit la forme de la société absorbante, cet agrément n'est pas nécessaire. En effet, la fusion emportant transmission universelle du patrimoine de la société absorbée à la société absorbante, celle-ci se trouve automatiquement tenue d'assumer les obligations qui étaient à la charge de la société absorbée, à l'égard tant des créanciers que des associés de cette dernière. Or, parmi ces obligations figure notamment celle de remplir les associés de leurs droits et l'impossibilité de leur retirer leur qualité d'associé, aucune exclusion d'associé n'étant possible en dehors des cas où la loi ou les statuts l'admettent. La société absorbante ne peut donc pas, sous couvert d'agrément, se soustraire à cette obligation fondamentale qu'implique la transmission universelle. Cependant, une clause des statuts pourrait, à notre avis, valablement l'imposer (voir n° 21335). Société nouvelle
16150 Dans le cas où une société nouvelle est spécialement créée pour recevoir tout ou partie du patrimoine d'une ou plusieurs sociétés existantes, elle doit être constituée selon les règles propres à la forme de société adoptée (C. civ. art. 1844-4, al. 5). Cette règle s'applique non seulement dans le cas où la société nouvelle est une société civile mais également si l'apport-fusion ou l'apport-scission est réalisé au profit d'une société commerciale. En effet l'article 1844-4 figure dans les dispositions du Code civil applicables à toutes les sociétés, quels que soient leur objet ou leur forme.
Contrôle externe
16160 Pour les sociétés civiles (autres que les SCPI et les sociétés d'épargne forestière), il n'y a pas lieu à la nomination d'un commissaire à la fusion (Bull. Conseil national des commissaires aux comptes n° 76, 12-1989, p. 495). Si la société est tenue d'avoir un ou des commissaires aux comptes (voir n° 18700), leur mission se limite aux opérations suivantes : - vérifications spécifiques concernant le respect du droit des sociétés (exemple : régularité des convocations, des obligations de publicité ou de dépôt légaux) ; - participation aux assemblées générales extraordinaires ; - après l'opération, certification des comptes annuels englobant les écritures de l'opération, chez les sociétés (autres qu'absorbées ou scindées). PRECISIONS a. La nomination d'un commissaire à la fusion, chargé depuis la loi 94-126 du 11 février 1994 d'établir également un rapport sur l'évaluation des apports en nature, ne concerne que les fusions réalisées entre sociétés anonymes (C. com. art. L 236-8 et L 236-10), entre sociétés à responsabilité limitée (art. L 236-26) ou entre sociétés anonymes et sociétés à responsabilité limitée (art. L 236-2). En cas de fusion réalisée entre SCPI ou entre sociétés d'épargne forestière, les commissaires aux comptes exercent le même contrôle que les commissaires à la fusion dans les SA (C. mon. fin. art. L 214-81, al. 3 et L 214-87). b. La désignation d'un commissaire aux apports paraît toutefois opportune dans le cas de l'absorption d'une société civile par une société anonyme. En effet, plusieurs ordonnances ont validé le refus de certains greffiers de procéder aux formalités au RCS en l'absence de production du rapport du commissaire prévu par l'article 193 de la loi du 24 juillet 1966 (devenu l'article L 225-147 du Code de commerce) en cas d'augmentation de capital. Ainsi le juge commis à la surveillance du registre du
commerce à Paris (ordonnance du 28-7-1999) a considéré que ce rapport devait être produit aux motifs que « ce n'est pas l'opération de fusion en tant que telle qui est soumise à l'article 193, mais l'augmentation de capital de la société anonyme résultant de ladite fusion ; que s'il est vrai qu'une fusion entre une SA et une société civile est soumise aux articles 371 à 374 de la loi de 1966 qui ne prévoient pas la désignation d'un commissaire aux apports, cela ne dispense pas pour autant la société anonyme de respecter les règles qui lui sont propres en matière d'augmentation de capital et en l'occurrence l'article 193 ». c. Par ailleurs, le Comité de coordination du registre du commerce et des sociétés considère d'une manière plus générale que le rapport du commissaire à la fusion appréciant sous sa responsabilité les apports en nature doit être déposé au greffe dès lors qu'il s'agit d'une fusion par absorption d'une société par une autre et que l'opération comprend des apports en nature (avis du CCRCS n° 98-02 bis).
C. Conséquences des fusions ou des scissions Transmission universelle du patrimoine des sociétés qui disparaissent
16200 Les fusions et les scissions entraînent, on l'a vu ( n° 16020), la transmission universelle du patrimoine de la société qui disparaît (société absorbée ou scindée) au profit des sociétés existantes ou nouvelles qui le recueillent en tout ou en partie. Ces sociétés se substituent à la société absorbée ou scindée dans tous les biens, droits ou obligations de cette dernière. Cette transmission universelle intervient de plein droit et porte même sur les biens de la société absorbée qui, par suite d'une erreur, d'un oubli ou pour toute autre cause, ne figureraient pas dans le traité de fusion. En ce cas, les associés de la société absorbée ne peuvent obtenir la nullité de la fusion que s'ils établissent que leur consentement à l'opération n'aurait pas été donné s'ils avaient eu connaissance de l'erreur ou de l'omission.
16201 À noter cependant que la transmission universelle ne saurait porter sur des biens qu'une disposition légale a rendus intransmissibles (voir Cass. com. 23-4-1976 : Rev. soc. 1977.70 note Guyon à propos d'un bail rural).
16202 Il en est de même, croyons-nous, lorsque l'intransmissibilité résulte de la volonté des parties exprimée dans l'acte et des contrats conclus « intuitu personae », c'est-à-dire fondés sur la personnalité de celui qui doit exécuter la prestation convenue. La reprise de tels contrats par la société absorbante est subordonnée à l'accord du cocontractant (en ce sens, à propos d'un mandat de syndic de copropriété, voir Cass. 3e civ. 10-11-1998 : JCP éd. E 1999.328 note Djigo ; CA Aix 12-61997 : RJDA 4/98 n° 436 et sur pourvoi, Cass. com. 30-5-2000 n° 1210 : Bull. civ. IV n° 113). Inversement, la société absorbante ou nouvelle est responsable des dettes de la société absorbée, y compris celles qui ne seraient pas mentionnées dans le traité de fusion.
16203 Mais en application du principe de la personnalité des poursuites et des sanctions (art. 6 de la Convention européenne des droits de l'homme), elle ne saurait devoir répondre des infractions pénales ou des manquements à des règlements administratifs pécuniairement sanctionnés commis par la société absorbée ou scindée dès lors que la fusion ou la scission n'a pas été réalisée dans le but avéré d'éluder toute poursuite (voir CA Paris 14-5-1997 : RJDA 10/97 n° 1223 et sur pourvoi Cass. com. 15-6-1999 n° 1237 : RJDA 8-9/99 n° 949 ; Cass. crim. 20-6-2000 n° 4129 : RJDA 12/00 n° 1096). Seule l'obligation au paiement des amendes pénales (ou des sanctions pécuniaires) prononcées à l'encontre de la société absorbée avant la fusion peut être transmise à la société absorbante. Opposabilité aux tiers de la transmission du patrimoine
16205 Comme on l'a vu plus haut ( n° 1340 s.), les apports de certains biens ne sont opposables aux tiers qu'après accomplissement de formalités particulières. Ces formalités doivent être respectées en cas de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif. Ainsi, l'apport d'un immeuble doit être publié à la conservation des hypothèques, l'apport de brevets ou de marques à l'Institut national de la propriété industrielle (pour un exemple à propos d'une transmission de marque, voir CA Paris 12-12-1997 : RJDA
4/98 n° 435). De même, une société qui reçoit en apport des titres nominatifs ne peut opposer aux tiers son droit sur ces titres qu'après avoir demandé l'inscription de leur transfert à son profit sur les registres de la société émettrice (Cass. com. 13-121967 : Bull. civ. III n° 416), étant observé que, depuis l'entrée en vigueur de la dématérialisation des valeurs mobilières (Loi 811160 du 31-12-1981 art. 94-II), le transfert est remplacé par un virement de compte à compte (Décret 83-359 du 2-5-1983 art. 2).
16206 Toutefois, il a été jugé que « la société absorbante vient activement et passivement au lieu et place de la société absorbée » et qu'en conséquence les règles concernant les cessions de créances (C. civ. art. 1690) ou les cessions de parts de SARL ne sont pas applicables aux apports-fusions portant sur de tels biens (Cass. civ. 7-3-1972 : Gaz. Pal. 1972 2 p. 834 ; Cass. com. 19-4-1972 : D. 1972 p. 538 ; Cass. civ. 25-4-1974 : Gaz. Pal. 1974 2 p. 635 ; Cass. 2e civ. 11-5-1977 : Bull. civ. II n° 1241 ; Cass. com. 1-6-1993 : RJDA 7/93 n° 622). Les formalités de l'article 1690 du Code civil ne sont pas non plus applicables aux créances comprises dans un apport partiel d'actif d'une société à une autre portant sur des branches complètes et autonomes d'activité, cette opération entraînant transfert d'une universalité de biens et non pas simplement cession de créances (CA Paris 6-5-1982 : BRDA 17/82 p. 12 ; voir aussi Cass. com. 15-3-1994 n° 738 : RJDA 6/94 n° 658).
16207 Les cautionnements garantissant les créances de la société absorbée sont également transmis de plein droit puisqu'il s'agit d'accessoires de ces créances (voir C. civ. art. 1692 ; Cass. com. 16-12-1984 : Bull. civ. IV n° 351 ; Cass. com. 25-3-1997 : BRDA 8/97 p. 6 ; CA Paris 19-3-1996 : RJDA 6/96 n° 790). Sauf convention contraire des parties ou fraude (Cass. com. 10-10-1995 : RJDA 12/95 n° 1371), la caution ne peut être poursuivie qu'au titre des créances antérieures à la date de la convention d'apport ou de fusion (Cass. com. 25-11-1997 n° 2377 : RJDA 5/98 n° 597 ; Cass. com. 17-7-1990 : Bull. civ. IV n° 216 ; CA Paris 30-4-1998 : RJDA 8-9/98 n° 1044). Il importe peu que la défaillance du débiteur qui avait rendu exigible l'obligation de la caution ait été postérieure à la fusion (Cass. 1e civ. 12-1-1999 n° 55 : RJDA 3/99 n° 342).
16207 Cautionnement des dettes de la société absorbée - Obligation de la caution - Paiement des dettes nées avant la fusion mais devenues exigibles après Cass. com. 21 janvier 2003 n° 145 FS-P, Banque populaire du Sud-Ouest c/ Blain. BRDA 3/03 Inf. 5
16208 Lorsque parmi les biens apportés figurent des immeubles situés en zone urbaine ou d'urbanisation future délimitée par un POS publié ou approuvé ou dans une zone d'aménagement différé, il n'est pas nécessaire, semble-t-il, d'adresser au préfet une déclaration d'intention d'aliéner portant sur ces immeubles (voir C. urb. art. L 213-1 s.). Le ministre de l'équipement estime, en effet, que les opérations de fusion et de scission s'analysent comme des échanges de droits sociaux « et ne constituent en aucun cas des aliénations de valeurs immobilières ». Par suite, elles ne sont soumises à aucun des droits de préemption institués par le Code de l'urbanisme. Il n'est donc pas nécessaire en pareil cas de souscrire la déclaration d'intention d'aliéner prévue par ce texte (Rép. Türk : Sénat 1-7-1993 p. 1055). La question reste posée en ce qui concerne les apports partiels d'actif même lorsqu'ils sont soumis au régime des scissions.
16209 Lorsque des véhicules sont compris dans les biens transférés, la société absorbante (ou bénéficiaire d'un apport partiel d'actif) doit faire immatriculer ces véhicules à son nom et acquitter la taxe sur les cartes grises correspondante.
Date d'effet de la fusion ou de la scission Date de réalisation définitive de l'opération
16220
Lorsque les sociétés bénéficiaires des apports sont toutes des sociétés existantes, la fusion ou la scission est définitivement réalisée le jour où les assemblées des associés ou actionnaires des diverses sociétés intéressées ont approuvé l'opération. En revanche, lorsqu'une ou plusieurs sociétés bénéficiaires des apports sont des sociétés nouvelles, cette réalisation définitive n'a lieu, à notre avis, que le jour où ces sociétés sont immatriculées (en admettant, bien entendu, que dans l'intervalle l'opération ait été approuvée par les diverses sociétés intéressées). PRECISIONS Jusqu'à cette date, en effet, les sociétés nouvelles, faute d'avoir la personnalité morale, ne peuvent pas être propriétaires du patrimoine qui leur est apporté par les sociétés fusionnées ou scindées (voir n° 2455). La fusion ou la scission ne peut donc véritablement produire ses effets qu'au moment où, ayant acquis leur pleine capacité juridique, les sociétés nouvelles sont à même d'appréhender les apports qui leur sont faits.
Période intercalaire
16225 La réalisation d'une fusion ou d'une scission peut nécessiter des délais relativement longs. Une période de plusieurs mois peut ainsi s'écouler entre la date à laquelle ont été arrêtées les bases de l'opération (consistance et évaluation des apports, estimation des titres remis en rémunération de ces apports, rapport d'échange des parts) et la date de réalisation définitive de la fusion ou de la scission. Or, pendant cette période intermédiaire, la société appelée à disparaître poursuit ses activités : la consistance de son actif et de son passif s'en trouve nécessairement modifiée de telle sorte que, au jour de la réalisation définitive de la fusion ou de la scission, la situation de la société n'est plus la même qu'au jour de l'arrêté du « bilan de fusion » ou du « bilan de scission ». La valeur des parts sociales devant être remises en rémunération des apports peut, elle aussi, évoluer et pas forcément dans le même sens. Il en résulte que l'évaluation des apports et le calcul des parités risquent d'être remis en cause au moment de la réalisation définitive de l'opération. C'est pourquoi, la plupart des traités de fusion contiennent une clause dite de « rétroactivité de la fusion » selon laquelle toutes les opérations actives et passives effectuées par la société absorbée pendant la période intercalaire seront prises en charge intégralement par la société absorbante.
Droits des créanciers Créanciers de la société absorbée
16240 À notre avis, les créanciers de la société absorbée (ou scindée) ont un droit direct contre la société absorbante ou nouvelle pour le règlement de leur créance. Certes, contrairement au régime applicable aux sociétés commerciales (C. com. art. L 236-14), aucune disposition du Code civil ne règle le sort des créanciers d'une société absorbée ou scindée. Mais le respect des droits des créanciers est une des conséquences du caractère universel de la transmission de patrimoine résultant des fusions ou des scissions (voir n° 16020). L'appropriation par la société absorbante ou nouvelle des éléments d'actif de la société absorbée a pour contrepartie nécessaire la prise en charge par elle des dettes de cette société.
16241 Cependant, ce changement de débiteur s'effectue sans qu'il y ait novation de la créance, laquelle subsiste avec tous ses accessoires et toutes les garanties dont elle était assortie avant la fusion. À l'inverse, les créanciers ne peuvent pas invoquer à l'égard de la société absorbante plus de droits qu'ils n'en avaient auparavant. Ainsi, la fusion ne fait pas disparaître le bénéfice du terme consenti à la société ancienne.
16242 Si la fusion ou la scission était faite pour frauder les droits des créanciers de la société absorbée ou scindée, les créanciers lésés pourraient, en exerçant l'action paulienne, demander que la fusion ou la scission leur soit déclarée inopposable (C. civ. art. 1167). PRECISIONS Il a été jugé notamment qu'était nul, pour fraude aux droits des créanciers, l'acte par lequel une société avait fait apport, à titre de fusion, de son actif immobilier à une autre société, à charge pour celle-ci de payer ses dettes, alors que cet
acte avait eu pour effet de priver un banquier, créancier de la société absorbante, de la garantie que lui avait accordée la société absorbée qui s'était portée caution solidaire de la société absorbante (Cass. com. 10-6-1963 : D. 1968 p. 116 note Lombois).
Créanciers de la société absorbante
16245 Les créanciers de la société absorbante ne peuvent pas, en l'état actuel des textes, s'opposer au concours des créanciers de la société absorbée sur l'ensemble des biens constituant l'actif de la société absorbante après fusion. Aucun texte ne leur permet, en effet, d'invoquer une prétendue séparation des patrimoines au sein de la société absorbante. Cependant, comme les créanciers de la société absorbée, ils peuvent exercer l'action paulienne contre toute fusion ou scission qui aurait été faite dans le but de porter atteinte à leurs droits (voir n° 1155 s.).
II. Régime fiscal des fusions et scissions 16400 Les opérations de fusion ou de scission de sociétés civiles entraînent, en principe, pour les sociétés absorbées ou scindées les mêmes conséquences fiscales qu'une dissolution ( n° 25400 s.). Par ailleurs, les apports faits à la société nouvelle ou à la société absorbante donnent lieu à la perception des droits d'enregistrement selon les règles prévues pour les constitutions de sociétés ( n° 3600 s.) ou les augmentations de capital des sociétés existantes ( n° 14700 s.).
16401 Un régime spécial est applicable en cas de fusion ou scission de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés. Nous nous limiterons à un exposé sommaire de ce régime dans la mesure où il concerne les seules sociétés civiles soumises à l'impôt sur les sociétés (le régime de faveur prévu en matière de droits d'enregistrement est toutefois partiellement applicable lorsque la société apporteuse ou absorbée ne relève pas de cet impôt : voir n° 16430). PRECISIONS a. Nos lecteurs qui seraient plus spécialement intéressés par le régime spécial pourront se reporter à l'étude qui en est faite dans le Mémento fiscal n° 3450 s. b. En ce qui concerne les conséquences fiscales des fusions de SCPI, voir n° 37415 s. c. Pour les fusions de SCP, voir n° 56100 s.
Opérations concernées
16405 Le régime spécial est susceptible de s'appliquer aux fusions et, sous certaines conditions, aux scissions de sociétés et aux apports partiels d'actif. La loi 2001-1275 du 28 décembre 2001 a introduit dans le CGI un nouvel article 210-0 A qui donne une définition fiscale des opérations ouvrant droit au régime de faveur, applicable aux opérations réalisées depuis le 1er janvier 2002. Fusions
16406 Les fusions ouvrant droit au régime spécial sont les opérations par lesquelles une ou plusieurs sociétés absorbées transmettent par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation l'ensemble de leur patrimoine soit à une autre société préexistante absorbante, soit à une nouvelle société absorbante qu'elles constituent, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte en espèces au plus égale à 10 % de la valeur nominale de ces titres. Scissions
16407 Une scission est définie comme l'opération par laquelle la société scindée transmet par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles moyennant l'attribution
aux associés de la société scindée, proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports et éventuellement d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres. Pour que la scission bénéficie de plein droit du régime spécial des fusions en matière d'IS, les conditions suivantes doivent être réunies : - la société scindée comporte au moins deux branches complètes d'activité ; - les sociétés bénéficiaires reçoivent chacune une ou plusieurs de ces branches d'activité ; - les associés s'engagent à conserver pendant trois ans les titres de chaque société bénéficiaire des apports résultant de la scission. Pour les opérations réalisées depuis le 1er janvier 2002, cet engagement n'est exigé que des associés qui détiennent 5 % au moins des droits de vote de la société scindée à la date d'approbation de l'opération et de ceux qui, détenant au moins 0,1 % de ces droits de vote, ont exercé dans la société des fonctions de direction, d'administration ou de surveillance au cours des six mois précédant l'opération, du moins lorsque ces associés détiennent ensemble au moins 20 % du capital de la société scindée (Loi 2001-1275 du 28-12-2001 art. 85, I-G). Lorsque l'une ou l'autre de ces conditions n'est pas remplie, le régime spécial s'applique sur agrément préalable. PRECISIONS Les régimes de faveur en matière de droits d'enregistrement et d'impôt de distribution s'appliquent de plein droit sans condition particulière. Par ailleurs, en matière de droits d'enregistrement, l'article 301 D de l'annexe II au CGI n'exige pas une répartition proportionnelle des titres.
Apports partiels d'actif
16408 L'apport partiel d'actif est l'opération par laquelle une société apporte à une autre société (nouvelle ou préexistante) une partie de ses éléments d'actif et reçoit, en échange, des titres émis par la société bénéficiaire de l'apport (un règlement sous une autre forme dans la limite de 10 % de la valeur nominale des titres attribués est toutefois possible : CGI art. 801 F). Pour pouvoir bénéficier de plein droit du régime spécial des fusions en matière d'IS, l'apport partiel d'actif doit porter sur une branche complète d'activité ou sur des éléments assimilés. La société apporteuse doit en outre prendre l'engagement, dans l'acte d'apport : - de conserver les titres reçus en contrepartie de l'apport pendant trois ans ; - et de calculer ultérieurement les plus-values de cession de ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, le régime spécial s'applique sur agrément préalable.
Portée du régime spécial Impôt sur les sociétés
16410 Sous le régime spécial (CGI art. 210 A), la société absorbée n'est imposable que sur le bénéfice d'exploitation du dernier exercice augmenté des provisions devenues sans objet, s'il en existe ; elle est donc exonérée d'impôt sur les sociétés à raison des plus-values d'apport et des provisions qui conservent leur objet. En contrepartie, la société absorbante doit, dans l'acte de fusion, prendre l'engagement : - de reprendre à l'actif de son bilan les éléments autres que les immobilisations pour la valeur qu'ils avaient, fiscalement, dans les écritures de la société apporteuse ; à défaut, elle doit comprendre dans ses résultats de l'exercice en cours le profit correspondant à la différence entre la nouvelle valeur de ces éléments et la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, chez l'apporteuse. Les éléments d'actif immobilisé doivent en principe être inscrits au bilan pour leur valeur réelle, mais l'administration admet que la valeur comptable soit retenue, à condition que soient également repris au bilan les valeurs d'origine, amortissements et provisions qui figuraient au bilan de la société absorbée, et que les amortissements soient calculés d'après ces valeurs d'origine ; - de reprendre au passif de son bilan les provisions et la réserve spéciale des plus-values à long terme constituées par la société absorbée ;
- de réintégrer, dans ses bénéfices imposables, les plus-values d'apport sur éléments amortissables : la réintégration peut être étalée par parts égales sur une période de cinq ans ; cette période est portée à quinze ans pour les constructions ainsi que pour les plantations, les agencements et les aménagements des terrains amortissables sur une période au moins égale à cette durée ; lorsque la plus-value nette sur les constructions, les plantations, les agencements et aménagements de terrains excède 90 % de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, sa réintégration s'effectue sur la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens ; - de calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d'après la valeur de ces biens au bilan de la société absorbée (et non par rapport à leur valeur d'apport) ; - de se substituer à la société absorbée pour la réintégration des plus-values dont l'imposition avait été différée chez cette dernière. PRECISIONS a. Le régime de faveur étant facultatif, les sociétés peuvent renoncer à s'en prévaloir et se placer, en matière d'impôt sur les sociétés, sous le régime de droit commun. b. Les sociétés qui se placent sous le régime spécial doivent porter les plus-values dont l'imposition est reportée sur un état de suivi joint à la déclaration de résultats et sur un registre spécial.
Impôt de distribution
16420 À la suite d'une fusion ou d'une scission définie à l'article 210-0 A du CGI, même non effectivement placée sous le régime spécial, l'attribution gratuite des titres représentatifs de l'apport aux membres de la société apporteuse n'est pas considérée comme une distribution de revenus mobiliers et elle est exonérée de l'impôt sur le revenu. Par ailleurs, les plus-values réalisées par les associés à l'occasion de l'échange de titres bénéficient d'un sursis ou d'un report d'imposition applicable quel que soit le régime fiscal des opérations, que les titres soient détenus par des particuliers ou qu'ils figurent à l'actif d'une entreprise.
16421 Un apport partiel d'actif suivi de la répartition des titres reçus en contrepartie entre tous les associés de la société apporteuse peut être réalisé sous un régime de neutralité fiscale en matière d'impôt direct et d'impôt de distribution. À cet effet, il convient d'obtenir : - d'une part, un agrément qui délie la société apporteuse de son engagement de conservation des titres ; - d'autre part, un agrément autorisant la répartition des titres. Ce dernier est accordé aux opérations réalisées depuis le 1er janvier 2002 dès lors que les conditions suivantes dont remplies : l'apport et l'attribution sont justifiés par un motif économique, se traduisant notamment par l'exercice par chacune des deux sociétés d'au moins une activité autonome ou l'amélioration de leurs structures, ainsi que par une association entre les parties ; l'apport est placé sous le régime de l'article 210 A ; enfin, l'apport et l'attribution n'ont pas comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale (Loi 2001-1275 du 28-12-2001 art. 85, I-C). PRECISIONS Lorsque l'attribution est faite au profit d'une entreprise, l'administration exige qu'elle s'engage à conserver les titres pendant au moins trois ans. En outre, elle doit les inscrire à l'actif de son bilan pour une somme égale à une fraction du coût de revient de la participation détenue dans la société distributrice, correspondant au pourcentage que représente la valeur réelle des titres reçus gratuitement par rapport à ce qu'était la valeur réelle de la participation au moment de l'apport ; elle doit réduire d'autant le coût de revient de sa participation dans la société distributrice. La plus-value de cession ultérieure de cette participation ou des titres reçus gratuitement est calculée par rapport à leur valeur comptable. Mais si la valeur fiscale des titres de la société distributrice est différente de leur valeur comptable (titres reçus à l'occasion d'une fusion ou assimilée, par exemple), c'est la valeur fiscale qui est retenue, répartie selon les mêmes modalités que ci-dessus. Lorsque l'attribution est faite au profit d'une personne physique, le prix d'acquisition des titres est réputé être nul pour le calcul de la plus-value de cession ultérieure (Inst. 5 C-1-01 n° 89).
16422 En contrepartie de l'immunité fiscale accordée, lors de la fusion ou de l'opération assimilée, au titre des revenus distribués, les remboursements ultérieurs de sommes qui ont été à cette occasion incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion) sont considérés en principe comme des distributions de revenus mobiliers. Droits d'enregistrement
16425
Les fusions de sociétés et opérations assimilées relevant du régime spécial entraînent en principe l'exigibilité du seul droit fixe de 230 €. Lorsqu'il en existe, les apports à titre onéreux sont soumis au régime suivant : - par suite d'une disposition expresse de l'article 816 du CGI, la prise en charge du passif de la société absorbée par la société absorbante ou nouvelle ne donne ouverture à aucun droit ; - les autres apports à titre onéreux entraînent la perception du droit de mutation dans les conditions ordinaires.
16430 Le régime de faveur exposé ci-dessus en matière de droits d'enregistrement est aussi applicable lorsque la société apporteuse ou absorbée n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés, mais à concurrence seulement des apports autres que ceux assimilés à des mutations à titre onéreux en vertu de l'article 809, I-3° (CGI art. 816 A, II). Sont ainsi exclus du régime de faveur les apports purs et simples d'immeubles ou de droits immobiliers, de fonds de commerce, d'une clientèle, de droit à un bail ou à une promesse de bail : ces apports supportent le droit spécial de mutation (ou le droit fixe de 230 €) dans les conditions ordinaires (voir n° 3640 s.). Pour les apports purs et simples autres que ceux qui viennent d'être énumérés, il est perçu le droit fixe prévu à l'article 816 du CGI (230 €).
SECTION 5
Modifications statutaires diverses A. Transfert du siège social Réglementation juridique Compétence
16600 En principe, la décision de transfert du siège relève de la compétence des associés statuant aux conditions de majorité prévues par les statuts pour la modification de ceux-ci. En effet, l'indication du siège social est une des mentions qui doivent obligatoirement figurer dans les statuts (C. civ. art. 1835). Transférer le siège social, c'est donc modifier les statuts. Cependant, il semble que, par analogie avec la solution admise par la loi en ce qui concerne les sociétés anonymes (C. com. art. L 225-36), les statuts peuvent autoriser par avance le gérant à transférer le siège social dans la même ville ou dans une aire géographiquement limitée et à modifier les statuts en conséquence. PRECISIONS La délégation de pouvoir des associés aux gérants pour le transfert du siège social n'est licite que si elle est limitée, car elle porte atteinte à la compétence exclusive des associés pour la modification des statuts.
Réalisation du transfert du siège social
16605 La décision de transfert doit être suivie d'une réalisation effective ; à défaut, cette décision serait inopérante et le transfert réputé fictif. PRECISIONS a. Pour apprécier le caractère sérieux ou fictif du transfert, les tribunaux recherchent principalement si le lieu d'activité des organes de direction et des services administratifs a été effectivement modifié (Cass. civ. 7-7-1947 : JCP éd. G 1947 II p. 3871 note J. L. ; Cass. 2e civ. 7-3-1956 : Bull. civ. II n° 166 ; Cass. com. 16-12-1958 : Bull. civ. III n° 438 ; Cass. civ. 15-7-1970 : Gaz. Pal. 1970 2 p. 289). b. Sur l'obligation de procéder au transfert effectif du siège social lorsque celui-ci a été installé dans le local d'habitation du gérant en vertu de l'article L 123-11 du Code de commerce, voir n° 1973.
Publicité du transfert du siège social
16610 Pour être opposable aux tiers, le transfert du siège social doit être publié. Les formalités à accomplir varient selon que le transfert est ou non effectué dans le ressort du tribunal de commerce au greffe duquel la société était précédemment immatriculée.
16615
1. Transfert du siège dans le ressort du même tribunal de commerce. Dans ce cas, les formalités sont les suivantes : - Insertion dans un journal d'annonces légales du lieu du siège social (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 24). - Dépôt au greffe du tribunal de commerce où la société est immatriculée à titre principal de deux exemplaires de la décision de transfert et de deux exemplaires des statuts mis à jour (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 49). - Inscription modificative au registre du commerce et des sociétés du lieu du siège social et du lieu des établissements secondaires (Décret 84-406 art. 22). - Insertion au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc) à la diligence du greffier (Décret 84-406 art. 74).
16620 2. Transfert du siège dans le ressort d'un autre tribunal de commerce. Le transfert du siège hors du ressort du tribunal au greffe duquel la société a été immatriculée entraîne des formalités spéciales au nouveau et à l'ancien siège. a. Insertion dans un journal d'annonces légales. - Publicité au nouveau siège. L'avis publié dans un journal d'annonces légales du département du nouveau siège doit contenir les mentions indiquées dans l'article 26 du décret 78-704. - Publicité à l'ancien siège. En application des règles très générales de l'article 24 du décret 78-704, la publicité du transfert doit, à notre avis, être également effectuée dans un journal d'annonce légales de l'ancien siège social (dans le même sens, à propos des sociétés commerciales mais la solution est transposable aux société civiles, Rép. Courroy : Sén. 18-6-1971 p. 1090). b. Dépôt au greffe du tribunal du nouveau siège de deux exemplaires des statuts mis à jour et de deux exemplaires d'un document annexé aux statuts mentionnant les sièges sociaux antérieurs, les greffes où sont classés les actes constitutifs et modificatifs antérieurs au transfert du siège et l'indication de la date du dernier transfert du siège (Décret 84-406 art. 53). Remarque : Il n'y a plus lieu de déposer au greffe du tribunal de l'ancien siège deux exemplaires de la décision de transfert. Mais, en dépit du silence des textes sur ce point, il nous paraît utile de produire cette décision au greffe du tribunal du nouveau siège, ne serait-ce que pour justifier, auprès du greffier, de la régularité du transfert du siège social. c. Registre du commerce et des sociétés (Décret 84-406 art. 19) : la société doit déposer, au registre du commerce et des sociétés du nouveau siège, une demande d'immatriculation comme en matière de constitution. Toutefois, elle n'est pas tenue de fournir l'ensemble des documents justificatifs (extrait de naissance des dirigeants sociaux notamment) exigés à l'appui de toute immatriculation. Il suffit qu'elle produise un extrait (modèle K bis) de sa précédente immatriculation (Arrêté du 24-9-1984, annexe VI). La radiation à l'ancien siège n'est pas à la charge de la société. C'est le greffier du tribunal dans le ressort duquel est situé le nouveau siège qui doit, dans un délai de quinze jours à compter de l'immatriculation de la société, notifier celle-ci par lettre recommandée au greffier du tribunal dans le ressort duquel était situé le précédent siège ; au reçu de cette notification, le greffier de l'ancien siège doit procéder d'office à la radiation (ou à une mention si l'ancien siège devient agence ou succursale) et notifier ladite radiation (ou la mention rectificative) par lettre recommandée à la société et au greffier du tribunal dans le ressort duquel est situé le nouveau siège. En outre, une inscription modificative devra être effectuée aux registres du commerce des différents établissements secondaires, s'il en existe. d. Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc) : une publicité au Bodacc devra être effectuée par les soins du greffier du tribunal de commerce (Décret 84-406 art. 74).
16625 Outre ces formalités, il conviendra de publier le transfert du siège au bureau des hypothèques du lieu de situation des immeubles dont la société est propriétaire à supposer que cette société ait déjà procédé à une formalité de publicité foncière depuis le 1er janvier 1956 (Décret du 4-1-1955 art. 28-9°). Pour les pièces à fournir à cette occasion, en vertu de l'article 70 du décret du 14 octobre 1955, voir n° 15730. Il est à conseiller également, si la société est propriétaire de brevets ou de marques, de mentionner le transfert du siège social au registre national des brevets (CPI art. R 613-57) et au registre national des marques (CPI art. R 714-6). Il y a lieu en outre de faire modifier la « carte grise » des véhicules appartenant à la société (C. route art. R 322-7).
Incidences fiscales Transfert de siège à l'intérieur du territoire français (y compris DOM et TOM)
16640 En matière de droits d'enregistrement, lorsqu'une société civile déplace son siège à l'intérieur du territoire français (sans changer, par conséquent, de nationalité), ce transfert n'entraîne pas de conséquences fiscales. Si l'acte est présenté volontairement à l'enregistrement, seul est perçu le droit fixe des actes innomés (75 € depuis le 1-1-2002). Il en est ainsi que la société ait son siège social en France métropolitaine, dans les départements d'outre-mer ou dans les territoires français d'outre-mer et qu'elle transporte son siège à l'intérieur de ces territoires ou de l'un de ces territoires dans un autre (D. adm. 7 H-3424).
16641 En matière d'impôts directs, le Conseil d'État a jugé très récemment que le transfert du siège social d'une société dans le territoire de la Polynésie française où les règles de l'impôt sur les sociétés sont fixées par des conventions et non par le CGI constitue un transfert à l'étranger au sens de l'article 221-2 du CGI et entraîne donc les conséquences de la cessation d'entreprise (CE 5-2-2001 n° 215592 : RJF 4/01 n° 459). Cette solution est selon nous valable pour tous les territoires d'outremer. Dès lors, seuls les transferts à l'intérieur de la France métropolitaine et des DOM sont susceptibles de s'effectuer sans conséquence fiscale. Transfert de siège à l'étranger
16645 En cas de transfert du siège à l'étranger, il y a (sauf application des conventions internationales), création d'une personne morale nouvelle avec les conséquences fiscales qui en résultent. En matière de droits d'enregistrement, cette opération emporte dissolution de la société française (voir n° 25400) et création d'une société étrangère. À défaut d'acte en France, seuls les biens ayant leur assiette matérielle ou juridique en France sont pris en compte pour la liquidation des droits. Dans le cas inverse de transfert en France du siège de sociétés étrangères, les droits afférents aux constitutions de sociétés (voir n° 3600 s.) sont dus (En ce sens, Rép. Marquet : AN 18-5-1972 p. 1701 concernant le transfert en France d'une société marocaine). Publicité au bureau des hypothèques : voir n° 15730.
16646 En matière d'impôts directs, la question se pose de savoir si le changement de nationalité, qui entraîne - comme nous l'avons dit (sous réserve des conventions internationales) - création d'une personne morale nouvelle, motive ou non la taxation immédiate des bénéfices. La réponse est affirmative pour les sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés ; l'article 221, 2 du CGI dispose, en effet, expressément qu'en cas de transfert de siège à l'étranger, l'impôt sur les sociétés est immédiatement établi dans les conditions prévues à l'article 201 du même Code pour les cessions ou cessations d'activité ; en outre, il y a lieu d'imposer les revenus distribués (même conséquence qu'une dissolution ordinaire ; voir n° 25700 s.). La solution est incertaine pour les sociétés civiles - de loin les plus nombreuses - qui relèvent du régime fiscal des sociétés de personnes, en l'absence de texte légal et de doctrine administrative sur ce point.
B. Prorogation de la durée de la société Règles juridiques
16700
Avant l'arrivée du terme fixé dans les statuts, les associés peuvent décider la prorogation de la société. Cette opération équivaut à une modification des statuts et doit, en conséquence, être décidée dans les conditions prévues à cet effet par les statuts (C. civ. art. 1844-6, al. 1). La prorogation doit intervenir avant que la dissolution ne soit consommée par l'arrivée du terme car, ainsi que nous le verrons ( n° 24300), il n'est pas possible de faire revivre une société dissoute. Sur l'inefficacité d'une prorogation tardive, fût-elle assortie d'une clause de rétroactivité, voir CA Paris 2e ch. B 21 octobre 1994 : Bull. Joly 1995 p. 43 note Jeantin.
16701 Selon l'article 1844-6, al. 2 du Code civil, un an au moins avant la date d'expiration de la société, les associés doivent être réunis à l'effet de statuer sur la prorogation de la société. À défaut, tout associé peut demander, au président du tribunal de grande instance du lieu du siège social statuant sur simple requête, la désignation d'un mandataire de justice chargé de consulter les associés et d'obtenir une décision de leur part sur la prorogation éventuelle de la société (C. civ. art. 1844-6, al. 3 ; décret 78-704 art. 17). S'ils décident la prorogation, les associés doivent fixer la nouvelle durée de la société, sans pouvoir, toutefois, retenir une durée supérieure à 99 ans (voir C. civ. art. 1838 ; décret 78-704 art. 3, al. 2). La possibilité de proroger la durée de la société ne permet pas de qualifier de perpétuel - et, comme tel, frappé de nullité - le contrat de société ni, par suite, l'engagement pris par un tiers pour la durée de celle-ci (Cass. com. 1-6-1999 n° 1133 : RJDA 2/00 n° 160). Comme toutes les autres modifications statutaires, la prorogation n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle (C. civ. art. 1844-3).
Régime fiscal Droits d'enregistrement
16710 Les actes portant prorogation pure et simple de société sont soumis au droit fixe prévu par l'article 811, 1° du CGI (230 € depuis le 1-1-2002). À défaut d'acte, les prorogations de sociétés doivent faire l'objet d'une déclaration spéciale qui donne lieu à la perception du même droit fixe.
16711 Lorsque la prorogation intervient après l'expiration de la durée de la société, elle entraîne, en principe, la création d'une société nouvelle et elle donne ouverture aux droits prévus pour les constitutions de sociétés. Toutefois, l'administration admet l'application du seul droit fixe si la société a poursuivi son activité antérieure en fonctionnant selon les règles applicables aux sociétés non dissoutes et si aucune modification révélatrice d'une dissolution n'est apportée aux comptes du bilan, ni à la suite de l'échéance du terme statutaire, ni, le cas échéant, à l'occasion d'une prorogation tardive (D. adm. 7 H-362).
16712 Lorsqu'une prorogation s'accompagne d'une augmentation de capital, cette dernière opération est imposable dans les conditions de droit commun (voir n° 14700 s.). Impôts directs
16715 Lorsque la société civile est régulièrement prorogée avant l'expiration de son terme et qu'il n'y a pas de modification de ses statuts entraînant création d'une personne morale nouvelle ou changement d'activité, la prorogation ne doit pas être considérée comme une cessation d'activité.
16716 Une société qui n'a pas été prorogée antérieurement à son terme devrait être, en principe, considérée comme dissoute. Cependant, l'administration fiscale accepte de considérer que la société conserve sa personnalité juridique originaire à la double condition :
- d'une part, qu'elle poursuive sans modification significative son activité antérieure ; - d'autre part, qu'aucune modification révélatrice d'une dissolution ne soit apportée aux comptes du bilan, ni à la suite de l'échéance du terme statutaire, ni le cas échéant, à l'occasion d'une prorogation tardive (D. adm. 4 A-6123 n° 59 à 65). Le Conseil d'État s'est également prononcé en faveur de la permanence de la société originelle en cas de poursuite de l'exploitation de la même entreprise sans modification des statuts au-delà du terme statutaire (CE 9-11-1963 n° 55179, 9e s.-s. : Dupont 1963 p. 828 ; CE 18-6-1975 n° 93861 et 94360, 7e et 8e s.-s. : RJF 9/75 n° 416).
C. Changement de dénomination de la société Compétence
16800 Le changement de la dénomination sociale relève, comme toute autre modification des statuts, de la compétence exclusive des associés statuant aux conditions de majorité prévues par les statuts pour la modification de ceux-ci. Comme les autres modifications statutaires, il n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle (Cass. com. 3-1-1996 : Bull. Joly 1996 p. 295 note Hallouin).
Publicité
16805 Outre les formalités de publicité afférentes à toute modification statutaire (voir n° 9400 s.) - dont sont dispensées jusqu'au 1er novembre 2002 les sociétés civiles non immatriculées ( n° 124) - le changement de dénomination doit, si la société est propriétaire d'immeubles ou titulaire de droits immobiliers inscrits à la conservation des hypothèques et si elle a déjà procédé à une formalité de publicité foncière depuis le 1er janvier 1956, faire l'objet d'une publication au bureau des hypothèques de la situation des immeubles (Décret du 4-1-1955 art. 28-9°). Pour les pièces à fournir à cette occasion, voir l'article 70 du décret du 14 octobre 1955. Il est à conseiller également, si la société est propriétaire de brevets ou de marques, d'inscrire le changement de dénomination intervenu au registre national des brevets (CPI art. R 613-57) et au registre national des marques (CPI art. R 714-6).
Formalité de l'enregistrement
16810 Les actes constatant le changement de dénomination d'une société ne sont pas, en tant que tels, soumis à la formalité de l'enregistrement. S'ils revêtent la forme notariée ou s'ils sont présentés volontairement à la formalité, ils ne donnent ouverture qu'au droit fixe des actes innomés qui s'élève à 75 € (CGI art. 680).
D. Changement d'objet social Réglementation juridique Compétence
16900 Le changement de l'objet social est décidé, en principe, dans les conditions prévues pour les modifications des statuts. La modification de l'objet social, comme celle de toute autre disposition statutaire, n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle (C. civ. art. 1844-3).
Si le nouvel objet est commercial, la société doit être transformée en société commerciale car une société civile ne peut pas avoir un objet commercial (C. civ. art. 1845, al. 2). Si cette transformation n'intervient pas, il apparaît une société commerciale créée de fait ( n° 26680). Remarque : Les sociétés civiles exerçant une activité réglementée qui cessent cette activité et modifient leur objet perdent, bien entendu, les avantages qu'elles pouvaient avoir sur le plan juridique, comme sur le plan fiscal, du fait de cette activité.
Régime fiscal Droits d'enregistrement
16910 Dès lors que le changement de l'objet social (à ne pas confondre avec une simple extension ou restriction de l'objet de la société) n'entraîne pas en principe création d'une personne morale nouvelle, l'acte qui constate ce changement d'objet ne peut donner ouverture qu'au droit fixe des actes innomés (CGI art. 680 ; 75 €).
16911 Lorsque le changement d'objet a pour effet de rendre passible de l'impôt sur les sociétés une personne morale qui n'était pas soumise à cet impôt (tel serait le cas d'une société civile qui modifierait son objet pour lui permettre d'exercer par exemple une activité de marchand de biens), un droit spécial de mutation devient exigible sur certains apports en nature qui lui ont été faits. Ce droit est perçu au taux global de 4,80 %, quelle que soit la nature des biens apportés : immeubles ou droits immobiliers, fonds de commerce, droits au bail ou à une promesse de bail (pour les fonds de commerce et biens assimilés, le taux de 4,80 % ne s'applique qu'à la fraction de valeur excédant 23 000 €) : voir n° 3730 s. Un droit fixe de 230 € peut être substitué au droit de mutation (et aux taxes additionnelles) sur les apports de fonds de commerce et biens assimilés et des immeubles affectés à l'activité, si les associés s'engagent à conserver pendant trois ans les titres détenus à la date du changement de régime fiscal. En cas de non-respect de l'engagement, la différence entre le droit de mutation (majoré des taxes additionnelles) et le droit fixe est immédiatement acquittée. La reprise n'est toutefois pas effectuée en cas de décès ou en cas de donation, si le donataire prend dans l'acte et respecte l'engagement de conserver les titres jusqu'au terme de la troisième année suivant le changement de régime fiscal. Il en est de même en cas de cession des parts dans les trois ans d'un changement de régime fiscal intervenu entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 2001, si l'acquéreur reprend l'engagement jusqu'au terme du délai imparti au cédant (CGI art. 810, III). PRECISIONS a. Les apports concernés par la taxation s'entendent exclusivement des apports faits depuis le 1er août 1965 par des personnes (physiques ou morales) non soumises à l'impôt sur les sociétés et portant sur des immeubles, droits immobiliers, fonds de commerce, clientèles, droits à un bail et promesses de bail. Il convient de faire abstraction : - des biens dont l'apport a été dispensé des droits d'enregistrement, parce que passible de la TVA (D. adm. 7 H-351 n° 6) ; - des biens précédemment apportés dont la société n'est plus propriétaire à la date du changement de régime fiscal. Sont seuls taxables les biens des sociétés françaises ou étrangères qui ont leur assiette matérielle (ou juridique s'il s'agit de biens incorporels) en France (CGI ann. II art. 301). b. Le droit de mutation de 4,80 % est calculé sur la valeur vénale des biens à la date du changement de régime fiscal (CGI ann. II art. 298). c. S'il est moins élevé que le droit de mutation, le droit de vente est applicable (D. adm. 7 H-353 n° 8). d. Les droits exigibles sont liquidés au vu d'une déclaration spéciale qui doit être souscrite en double exemplaire à la recette des impôts sur des imprimés fournis par l'administration. Délai fixé pour la production de cette déclaration : si le changement résulte d'un acte soumis à l'enregistrement, même délai que pour l'enregistrement ( n° 3510 s.) ; en cas d'option d'une société de personnes pour l'IS, même délai que pour la notification de l'option ( n° 10085) ; dans les autres hypothèses, dans les trois mois de la clôture du premier exercice dont les résultats sont soumis à l'IS (CGI ann. II art. 295 à 297 et 299). e. Sur demande de la société assortie d'une offre de garantie, les droits peuvent être fractionnés en trois annuités égales, les annuités autres que la première étant assorties d'intérêts ( n° 3645). Le fractionnement n'est pas accordé lorsque les droits proportionnels sont réclamés suite au non-respect de l'engagement de conservation des titres (D. adm. 7 H-2224 n° 14).
f. Le délai de conservation des titres de trois ans est applicable depuis le 1er janvier 2002 (engagements en cours à cette date) (Loi 2001-1275 du 28-12-2001). Auparavant, il était fixé à cinq ans.
Impôts directs
16915 En règle générale, le changement d'objet social ou d'activité réelle d'une société emporte les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise. Il en est ainsi lorsque le changement émane d'une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes qui exerce une activité professionnelle (CGI art. 202 ter, I ; voir n° 11025 s.), ou d'une société assujettie à l'impôt sur les sociétés, quelle que soit son activité (CGI art. 221, 5 ; voir n° 11415). En revanche, le changement d'objet social ou d'activité réelle d'une société de personnes sans activité professionnelle (SCI de location par exemple) est dénué de conséquence fiscale, dans la mesure où il ne s'accompagne pas d'un changement de régime fiscal.
16916 En fait, seul le changement d'activité réelle est une cause de cessation, et encore faut-il qu'il soit profond (D. adm. 4 A-6123 n° 30 et 88). Le changement d'objet social n'a aucune incidence s'il ne s'accompagne pas d'un changement - profond - d'activité (D. adm. 4 A-6123 n° 28).
16920 Quant aux conséquences de la cessation, elles sont le plus souvent limitées à la seule imposition des bénéfices de l'exercice en cours lors du changement, du fait de l'application du régime d'atténuation conditionnelle de ces conséquences (CGI art. 202 ter et 221 bis). Ce régime d'atténuation conditionnelle est exposé aux n° 11040 s. (sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés et exerçant une activité professionnelle) et 11440 s. (sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés), auxquels nous prions nos lecteurs de bien vouloir se reporter. En ce qui concerne la situation des associés, voir n° 21600.
16925 Remarque : À l'égard des sociétés civiles (ou des sociétés civiles professionnelles qui exercent une activité libérale), le changement de lieu d'exercice de la profession ne constitue pas, à lui seul, un cas de cessation d'activité. Il en va différemment si la société change à la fois de clientèle, de siège social et de nature d'activité (CE 6-10-1982 n° 25080 : RJF 11/82 n° 1046 ; arrêt rendu à propos d'un contribuable exerçant à titre individuel une activité libérale mais dont la jurisprudence paraît transposable aux sociétés civiles).
CHAPITRE 6
Comptabilité et comptes sociaux SECTION 1
Obligations comptables 17500 Si aucun texte ne prescrit formellement la tenue d'une comptabilité pour l'ensemble des sociétés civiles, des obligations d'ordre général la rendent indispensable ; de plus, elle est réglementée pour certains types particuliers de sociétés (pour ces dernières, se reporter aux différents chapitres de la 2e partie de l'ouvrage qui leur sont spécialement consacrés).
Prescriptions générales en matière d'obligations comptables
17505 Il n'existe toujours aucun texte d'ordre général relatif à l'obligation de tenue d'une comptabilité, à la réglementation de l'information à publier, au contrôle légal des sociétés civiles. Mais une réglementation particulière aligne sur les obligations des
sociétés commerciales celles des sociétés civiles importantes exerçant une activité économique. Toutefois, la plupart des statuts des sociétés civiles suppléent au silence du législateur en imposant la tenue d'une comptabilité.
Obligations de caractère général impliquant la tenue d'une comptabilité
17520 Outre une prescription des statuts, la tenue d'une comptabilité résulte des obligations envers les associés, les tiers et l'administration fiscale. Relations avec les associés
17525 a. Reddition de compte par le gérant. Le Code civil impose aux gérants de rendre compte de leur gestion aux associés au moins une fois dans l'année, au moyen d'un rapport écrit d'ensemble sur l'activité de la société au cours de l'année ou de l'exercice écoulé comportant l'indication des bénéfices réalisés ou prévisibles et des pertes encourues ou prévues (C. civ. art. 1856). Ces éléments d'information financière correspondent à la notion comptable de « Résultat », sous réserve que n'y soient pas retenus les bénéfices prévisibles. Ceci devrait conduire, à notre avis, à la détermination d'un résultat selon les principes et règles comptables du Code de commerce (créances certaines moins dettes engagées et probables) et non selon la réglementation fiscale (notamment lorsqu'elle retient les recettes moins les dépenses). Ce bénéfice ou cette perte ne peut être déterminé et justifié que par la tenue d'une comptabilité probante et sincère. La reddition de compte est le fondement des obligations comptables des sociétés civiles. Elle est généralement organisée par les statuts. De même, les associés ont le droit d'obtenir, au moins une fois par an, communication des livres et documents sociaux, et de poser par écrit des questions sur la gestion sociale auxquelles il devra être répondu par écrit dans le délai d'un mois (C. civ. art. 1855). b. Droits des associés dans la société. Seule la tenue d'une comptabilité fiable permet de suivre les droits de chacun des associés dans l'actif net de la société ainsi que les créances ou dettes de chacun envers la société, notamment en cas de cession de parts, de retrait ou de décès d'un associé. Relations avec les tiers : responsabilité en cas de cessation des paiements
17530 Les dirigeants des sociétés civiles s'exposent : - à la faillite personnelle ( n° 28420 s.) s'ils ont notamment omis de tenir une comptabilité conforme aux dispositions légales ou fait disparaître tout ou partie des documents comptables (C. com. art. L 625-3) ; - aux peines de la banqueroute ( n° 28470 s.) s'ils ont notamment tenu une comptabilité fictive ou fait disparaître des documents comptables de la société ou se sont abstenus de tenir toute comptabilité lorsque la loi en fait obligation (C. com. art. L 626-2). Relations avec l'administration fiscale : déclaration du résultat des sociétés civiles
17535 Bien qu'obéissant en règle générale au régime d'imposition des sociétés de personnes non passibles de l'impôt sur les sociétés, chaque type de société civile est soumis à certaines règles fiscales qui lui sont propres (voir 2e partie de l'ouvrage). Mais, quel que soit le régime fiscal applicable, le résultat déclaré doit pouvoir être justifié par la présentation d'une comptabilité ayant une valeur probante avec ce que cela comporte d'obligations de fond et de forme. Le ministre de l'économie et des finances a énoncé ce principe général dans les termes suivants : « Dès lors que certaines sociétés civiles sont passibles de l'impôt sur les sociétés, en raison soit de leur forme, soit de leur objet réel, soit de leur option pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, ou sont susceptibles d'être soumises aux taxes sur le chiffre d'affaires eu égard à la nature de leurs opérations, il s'ensuit nécessairement qu'elles doivent tenir une
comptabilité afin d'être en mesure de fournir à l'administration les renseignements exigés par le CGI (CGI art. 286, 3° ; CGI ann. IV art. 37). « Par ailleurs, s'agissant de celles de ces sociétés qui ne sont pas par elles-mêmes passibles de l'impôt sur les sociétés, il n'en demeure pas moins certain que leurs membres qui sont, personnellement, imposables pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits sociaux doivent être en mesure - lorsque le montant de cette part est déterminé en fonction du bénéfice réel de la société - de produire à l'administration les éléments utiles ; ce qui implique, au moins en fait, la tenue de documents comptables dont les énonciations sont appuyées de pièces justificatives. « En tout état de cause, les dispositions des articles L 81 et suivants du LPF qui réglementent le droit de communication permettent aux agents de l'administration fiscale de consulter, dans l'intérêt du Trésor, lorsqu'ils interviennent auprès des sociétés civiles, tous livres comptables, documents annexes, pièces de recettes et de dépenses qu'elles détiennent. » (Rép. Estève : Sén. 12-3-1962 p. 60).
Obligations de caractère spécifique par type de société civile
17550 Les obligations comptables faites à certains types de sociétés proviennent soit d'une réglementation particulière, soit de la normalisation comptable, soit de la réglementation fiscale. Réglementations particulières
17555 Elles concernent :a. Les sociétés civiles d'une certaine taille ayant une activité économique : elles font partie des personnes morales de droit privé non commerçantes tenues d'établir chaque année des comptes annuels et un rapport de gestion lorsque le montant hors taxe du chiffre d'affaires ou les ressources et le total du bilan dépasse, pour deux de ces critères, des seuils fixés par décret (C. com. art. L 612-1). Cette obligation s'impose lorsque à la clôture de l'exercice elles dépassent deux des critères suivants (Décret 85-295 du 1-31985 art. 22) : - 50 salariés (les salariés pris en compte sont ceux qui sont liés à la personne morale par un contrat de travail à durée indéterminée ; le nombre de salariés est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'année civile ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec l'année civile) ; - 3,1 millions d' de chiffre d'affaires ou de ressources (le montant hors taxe du chiffre d'affaires est égal au montant des ventes de produits et services liés à l'activité courante) ; - 1,55 million d' de total de bilan (le total du bilan est égal à la somme des montants nets des éléments d'actif). Ces comptes annuels devant être établis selon les principes et méthodes définis au Code de commerce et dans les textes pris pour son application, sous réserve des adaptations que rend nécessaires la forme juridique ou la nature de l'activité de ces personnes morales (Décret du 1-3-1985 art. 24), il en résulte la tenue d'une comptabilité commerciale. Remarque : Aucune disposition légale ou réglementaire ne précise ce qu'il faut entendre par activité économique. Selon le garde des Sceaux, ces termes visent « toute activité de production, de transformation ou de distribution de biens meubles ou immeubles et toute prestation de services en matière industrielle, commerciale, artisanale et agricole » (Rép. Sergheraert : AN 17-3-1986 p. 1105). Le CNCC (Bull. n° 59, 9-1985, p. 398 s.), en se référant en particulier à cette position, estime que par « activité économique » il convient d'entendre « toute activité tendant à la création ou à la distribution de richesses ». Pour le professeur Y. Guyon, commentant un arrêt de la Cour de cassation (Revue des sociétés, 4-6-1986, p. 282 s.), il s'agit notamment des activités immobilières et libérales. En pratique, même si des incertitudes peuvent exister sur le caractère économique ou non de telle ou telle activité civile, les inconvénients de cette situation sont, croyons-nous, limités car il est peu probable qu'une société dont l'importance est attestée par le chiffre d'affaires qu'elle réalise ou par le nombre des salariés qu'elle emploie puisse prétendre qu'elle n'exerce pas une activité économique. Elle cesse lorsque la société ne dépasse pas les chiffres fixés pour deux de ces critères pendant deux exercices successifs.
Les sociétés civiles non tenues à cette obligation du fait de leur activité autre qu'économique ou de leur faible importance sont néanmoins tenues à la reddition de compte par le gérant. Mais cette reddition n'est pas soumise expressément aux principes et règles du Code de commerce. b. Les sociétés civiles de placements immobiliers (voir n° 38000 s.).
17555 Société ayant une activité économique - Société civile immobilière de gestion Bull. CNCC juin 2002 p. 282. BRDA 22/02 Inf. 6
17555 Société ayant une activité économique - Société civile immobilière de gestion CA Paris 7 juin 2002 n° 01-181, 15e ch. B Charon c/ CRCAM de l'Oise. BRDA 23/02 Inf. 13 Normalisation comptable : application de plans comptables particuliers
17560 Sont soumises à un plan comptable réglementé : - les sociétés civiles de placements immobiliers (voir n° 38000 s.), - les sociétés civiles coopératives agricoles auxquelles est applicable le plan comptable des coopératives agricoles (voir Mémento Agriculture n° 6800 s.), - les sociétés civiles professionnelles de notaires qui dépendent du plan comptable notarial (Décret du 2-1-1978 et arrêté du 22-7-1988) (voir Mémento Professions libérales n° 9260 s.), - les sociétés civiles professionnelles adhérant à une association agréée, tenues de respecter la nomenclature comptable objet de l'arrêté du 30 janvier 1978 (voir n° 56320).
17565 Les sociétés civiles immobilières ont un régime particulier. Lorsqu'elles construisent leurs immeubles par l'intermédiaire d'un promoteur mandataire, gérant de la société, elles sont comprises dans le champ d'application du plan comptable professionnel des promoteurs. En effet, le guide comptable 1984, objet de ce plan, précise qu'il concerne les opérations de construction qu'elles soient opérées : - soit dans le cadre de grandes structures financières qui réalisent leurs opérations « en direct » sans interposition d'une structure juridique particulière par programme (ils sont appelés « maîtres d'ouvrages directs ») ; - soit comme mandataires de sociétés ponctuelles, le plus souvent une société civile, dont ils se font désigner comme gérants et constituées d'investisseurs participant au financement de l'opération. Ce plan comptable professionnel a fait l'objet d'un arrêté du 10 mars 1969 dans lequel sont expressément fournis les comptes à utiliser par les sociétés de vente, les sociétés d'attribution et les sociétés de location. Mais seule la comptabilité des opérations de construction en vue de la vente a été mise en conformité avec les dispositions du PCG 1982 (Avis du CNC du 12-7-1984) et a fait l'objet d'un nouveau guide comptable professionnel où il est précisé que, pour les autres activités liées à la production immobilière, les comptables doivent transposer les solutions adoptées pour la promotion-construction. Il nous semble en résulter les conséquences suivantes :1. Construction des immeubles : - par l'intermédiaire d'un promoteur mandataire, gérant de la société civile (cas habituel) : application du plan comptable professionnel des promoteurs adapté à l'activité exercée : vente, attribution ou location ; - selon d'autres modalités, le cas échéant : pas de réglementation comptable spécifique. 2. Acquisition ou apport des immeubles : pas de réglementation comptable particulière. Toutefois, l'activité immobilière étant une activité économique, les sociétés immobilières dont l'importance leur fait dépasser les seuils donnés au n° 17555, a, sont tenues aux mêmes obligations que les commerçants, sous réserve des adaptations nécessaires. Réglementation fiscale : application du Plan comptable général
17570 Doivent être déterminés dans les mêmes conditions que ceux des entreprises industrielles et commerciales - ce qui implique l'application du PCG - les résultats : - des sociétés civiles assujetties à l'impôt sur les sociétés soit de plein droit, soit par option (voir n° 10005 s.),
- des sociétés civiles dont l'un des associés est lui-même une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ou une entreprise (voir n° 10850 s.), - des sociétés civiles de moyens lorsqu'elles relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (voir n° 58700 s.), - des sociétés civiles agricoles dont les associés sont imposés d'après leur bénéfice réel (voir Mémento Agriculture n° 1540 s.).
SECTION 2
Mise en
uvre d'une comptabilité
17600 Il convient de tenir compte : - que les sociétés civiles, exception faite des SCPI, sont habituellement de petites sociétés composées d'un nombre restreint de personnes (membres d'une même famille, membres d'une même profession) caractérisées par leur simplicité et leur souplesse de fonctionnement ; - qu'en l'absence de réglementation, exception faite des obligations particulières résultant de plans comptables et de dispositions fiscales, toute liberté est laissée aux dirigeants quant à l'organisation de leur comptabilité ; - mais que le résultat fiscal est le plus souvent différent du résultat social obtenu par application des principes comptables généralement admis. Cela dit, la tenue des comptes a pour objectifs essentiels de permettre, le plus simplement et le plus facilement possible : - une reddition de compte qui fixe les droits de chaque membre, - la détermination du résultat imposable de la société et/ou celui de ses membres, notamment lorsque la société civile non soumise à l'IS compte, parmi ses associés, des entreprises ou des sociétés soumises à l'IS (voir n° 10850 s.). La reddition de compte doit avoir priorité sur la déclaration du résultat fiscal, ce dernier étant déterminé de manière extracomptable à partir du résultat social lorsqu'il s'en écarte.
A. Conditions de forme de la comptabilité 17605 Lorsque les sociétés civiles ne font pas l'objet d'obligations particulières alignant la tenue de leur comptabilité sur celle des sociétés commerciales ayant une activité ou une importance similaire (voir n° 17555), seule la réglementation fiscale intervient en la matière ; mais, dans ce cas, elles ont souvent intérêt à suivre les formalités et pratiques des sociétés commerciales afin de donner un caractère plus probant à la comptabilité en cas de litige civil, pénal ou fiscal.
Livres comptables et pièces justificatives Livres comptables
17610 Il convient de distinguer :a. les SCPI tenues d'appliquer le PCG adapté (voir n° 38000 s.) ; b. les autres sociétés civiles importantes exerçant une activité économique soumises aux dispositions comptables du Code de commerce (voir n° 17555) ; c. les autres sociétés civiles : selon la réglementation fiscale : - les sociétés civiles soumises à la TVA doivent, si elles ne tiennent pas une comptabilité permettant de déterminer leur chiffre d'affaires, avoir un livre d'enregistrement de leurs opérations aux pages numérotées sur lequel elles inscrivent, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de leurs opérations en distinguant, au besoin, les opérations taxables des opérations qui ne le sont pas (CGI art. 286, I-3°) ; La comptabilité ou le livre spécial doit notamment faire apparaître d'une manière distincte (CGI ann. IV art. 37) : - les opérations non soumises à la TVA ; - les opérations faites en suspension de ladite taxe ; - pour chaque acquisition de biens, services et travaux, l'indication de son montant, de la TVA correspondante, ainsi que le nom et l'adresse du fournisseur ;
- pour chaque opération ayant donné lieu à l'émission d'une facture ou d'un document en tenant lieu comportant mention de la TVA, le montant net de l'opération, le montant de la TVA au taux exigible facturé, ainsi que le nom et l'adresse du client. - les sociétés civiles professionnelles sont soumises aux mêmes obligations comptables que les membres de la profession exerçant à titre individuel (voir n° 56340) ; - lorsqu'une société civile est passible de l'impôt sur les sociétés (sur option ou à raison d'une activité de bénéfices industriels et commerciaux), la tenue d'un livre-journal et d'un livre d'inventaire constitue une garantie de la valeur probante de la comptabilité en cas de contrôle. Ceci conduit habituellement les sociétés civiles à tenir les mêmes livres que les sociétés commerciales : livre-journal, grand livre et livre d'inventaire. Le Code de commerce prévoit que des documents informatiques écrits peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre d'inventaire ; dans ce cas, ils doivent être identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve (Décret 83-1020 du 29-11-1983 art. 2). Fiscalement, les livres doivent être conservés pendant six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée (LPF art. L 102 B). Il s'agit d'une obligation d'ordre exclusivement fiscal, indépendante des dispositions de l'article L 123-22 du Code de commerce qui fixe à dix ans le délai de conservation des documents comptables des entreprises commerciales. Il y a intérêt à conserver le livre-journal et le livre d'inventaire pendant toute la vie de la société, puis dans le délai de dix ans à partir de sa dissolution. Pièces justificatives
17615 Chaque écriture s'appuie sur une pièce justificative datée, établie sur papier ou sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les délais requis (PCG n° 420-3). Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'implantation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie. Les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini au document décrivant les procédures et l'organisation comptable (Décret 83-1020 du 29-11-1983 art. 3). Tout assujetti à la TVA doit délivrer une facture ou un document en tenant lieu pour les biens livrés ou les services rendus à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, ainsi que pour les acomptes perçus au titre de ces opérations lorsqu'ils donnent lieu à exigibilité de la taxe (CGI art. 289, I). Fiscalement, l'absence de pièces justificatives prive la comptabilité de toute valeur probante. En cas d'absence de comptabilité ou de comptabilité non probante ou entachée d'erreurs, omissions ou inexactitudes, l'administration est tenue de recourir à la procédure normale de redressement contradictoire ( n° 13905 s.). En conséquence, les sociétés civiles sont conduites à suivre les réglementations comptable et fiscale relatives aux documents sociaux, à la facturation ainsi qu'à la conservation, au classement et à l'archivage des pièces justificatives.
Organisation de la comptabilité Généralités
17630 Les associés ont le droit d'obtenir, au moins une fois par an, communication des livres et des documents sociaux (C. civ. art. 1855). L'absence de réglementation en la matière laisse toute liberté aux dirigeants quant à l'organisation de leur comptabilité, dans la mesure où sont respectées les différentes obligations d'ordre comptable auxquelles les sociétés civiles peuvent être tenues. En fait, elle est fonction de divers éléments : - importance de la société. Une petite société ne réalisant que quelques opérations spécifiques chaque année peut se limiter à la tenue d'un journal général ; - nature de l'activité et besoins de la reddition de compte ; - régime fiscal, la comptabilité devant dans la mesure du possible fournir les éléments des imprimés fiscaux.
L'utilisation d'une comptabilité en partie double ( n° 17750) n'est pas obligatoire ; mais, du fait du contrôle arithmétique qu'elle permet, elle garantit des résultats plus probants que la comptabilité en partie simple. Remarque : Le problème de la fréquente divergence entre résultat comptable et résultat imposable sera examiné ultérieurement dans les dispositions spéciales à chaque type de société (2e partie de l'ouvrage). Durée des exercices comptables
17635 Le gérant devant rendre compte de sa gestion aux associés au moins une fois par an (C. civ. art. 1856), il en résulte que la durée normale des exercices comptables est de douze mois. Cette durée peut cependant être différente de douze mois, notamment : - pour le premier exercice social ; - au cours de la vie sociale, lorsque la date de clôture des exercices est modifiée pour un motif quelconque. Date de clôture de l'exercice
17640 Aucun texte ne la fixe. Les sociétés civiles dont les membres doivent comprendre dans leurs revenus annuels leur quote-part de résultat dans ces sociétés ont intérêt à choisir le 31 décembre. Plan comptable de la société
17645 Il n'existe pas de plan comptable applicable à l'ensemble des sociétés civiles. Des plans comptables particuliers s'imposent à certaines, les autres ayant toute liberté en la matière. a. Sociétés soumises à l'obligation d'un plan comptable réglementé Le contenu de ces plans est fourni plus loin, dans les dispositions particulières à chacun de ces types de sociétés (voir 2e partie de l'ouvrage). b. Sociétés non soumises à l'obligation d'un plan comptable réglementé Les sociétés civiles non liées par un plan obligatoire ont tout intérêt à suivre les dispositions du PCG, tout en tenant compte de leurs obligations fiscales concernant les documents comptables à fournir à l'appui de leurs déclarations. Sur la base du PCG et des plans comptables particuliers à certaines sociétés civiles et à leurs besoins spécifiques, nous fournissons en annexe ( n° 18800), à titre d'exemple, un plan cadre limité aux principales opérations habituellement réalisées par ces sociétés. Il est établi sur la base du plan comptable général. Homologué par l'arrêté du 22 juin 1999, le PCG s'applique à toute personne physique ou morale soumise à l'obligation légale d'établir des comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat et une annexe, sous réserve des dispositions qui leur sont spécifiques (PCG art. 110-1). Le PCG est un texte de portée générale. Il est donc présenté comme un référentiel unique et incontournable pour l'établissement de comptes exigé par la loi, sauf s'il existe des dispositions particulières. Comptabilité recettes-dépenses des petites sociétés
17650 Il est fréquent que les sociétés civiles qui réalisent annuellement peu d'opérations et se limitent à l'utilisation d'un compte bancaire tiennent leur comptabilité à partir des relevés de ce compte. Il leur appartient, dans ce cas, de régulariser la situation à la fin de l'exercice pour revenir aux notions comptables de patrimoine (créances et dettes) et de résultat (produits et charges). À cet effet, elles doivent, à notre avis :a. procéder à l'inventaire de leurs créances (factures clients non encaissées ou non encore établies) et de leurs dettes (factures fournisseurs et créditeurs divers non réglées ou non encore reçues) et les comptabiliser ; b. enregistrer les dotations de l'exercice aux amortissements et aux provisions ; c. éventuellement, constater globalement les menues dépenses effectuées par le gérant pour le compte de la société en les créditant au compte courant du gérant.
B. Principes comptables généraux et qualité des comptes 17700 Les dispositions comptables de base des articles L 123-12 à L 123-28 du Code de commerce et du décret d'application 83-1020 du 29 novembre 1983, bien que ne concernant que les commerçants, personnes physiques ou morales, ont une portée
générale et peuvent donc être étendues à l'ensemble des sociétés, y compris les sociétés civiles (leur respect est examiné en cas de litige). Ces dernières doivent donc, par application de ce Code : - respecter ses principes comptables généraux ; - établir des comptes annuels réguliers, sincères et donnant une image fidèle de leur patrimoine, de leur situation financière et de leur résultat ; - appliquer ses règles d'évaluation, de détermination du résultat et de présentation des comptes annuels (sous réserve de dérogations ponctuelles prescrites par des réglementations particulières). La comptabilité est un système d'organisation de l'information financière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entité à la date de clôture. La comptabilité permet d'effectuer des comparaisons périodiques et d'apprécier l'évolution de l'entité dans une perspective de continuité d'activité (PCG n° 120-1). Tout commerçant doit (C. com. art. L 123-12) : - procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement ; - contrôler l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise par inventaire au moins une fois tous les douze mois ; - établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe qui forment un tout indissociable. Tout commerçant établit un document décrivant les procédures et l'organisation comptables dès lors qu'il est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles (décret 83-1020 du 29-11-1983, art. 1). Il tient obligatoirement un livre journal (voir n° 17755), un grand livre (voir n° 17760) et un livre d'inventaire sur lequel sont transcrits chaque exercice, les comptes annuels et le regroupement des données d'inventaire distinguées selon la nature et le mode d'évaluation des éléments qu'elles représentent.
Principes comptables généraux
17705 La présentation des résultats, issus de la comptabilité, technique d'information, se fonde sur des conventions dénommées « principes comptables » dont le respect est un des éléments de la sincérité des comptes et dont découlent l'évaluation des éléments du bilan et la détermination du résultat de chaque exercice. En France, le Code de commerce énonce les principes généraux (qui sont repris dans le PCG) suivants : - principe de continuité de l'activité ou de l'exploitation ; - principe de spécialisation des exercices (ou d'autonomie ou d'indépendance des exercices) ; - principe du rattachement des charges aux produits par exercice ; - principe du nominalisme (ou des coûts historiques ou de stabilité de l'unité monétaire) ; - principe de prudence ; - principe de fixité (ou de permanence des méthodes) ; - principe d'importance relative ; - principe de non-compensation ; - principe de bonne information ; - principe de prééminence de la réalité sur l'apparence ; - principe d'intangibilité du bilan d'ouverture. Pour un exposé complet de ces principes, voir Mémento comptable n° 260 s.
Régularité et sincérité
17720 Des comptes annuels réguliers et sincères doivent être établis (C. com. art. L 123-14, al. 1). Les sociétés civiles adhérant à des associations agréées doivent s'engager à fournir tous les éléments nécessaires à l'établissement d'une comptabilité sincère. La comptabilité doit être conforme aux règles et procédures en vigueur qui doivent être appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance que les responsables de l'établissement des comptes ont de la réalité et de l'importance relative des événements enregistrés.
Notion d'image fidèle
17730 Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de la société (C. com. art. L 123-14, al. 2). Cette image résulte normalement de la tenue d'une comptabilité qui, dans le respect de la règle de prudence, satisfait aux précédentes obligations de régularité et de sincérité. En conséquence, l'image fidèle constitue le principe à respecter lorsque la règle n'existe pas ou lorsqu'elle est insuffisante pour traduire la réalité. En d'autres termes, la notion d'image fidèle sert de référence à ceux qui établissent les comptes. Après avoir appliqué les règles, il leur convient de se demander si la solution adoptée est bien celle qui permet aux lecteurs d'avoir la vue la moins déformée possible de la société. Le concept d'image fidèle leur sert de test. L'image fidèle est indissociable de l'établissement d'une annexe. Pour tous développements sur cette notion de base, voir le Mémento comptable n° 355 s.
Organisation comptable
17740 La comptabilité doit fournir des informations quantifiées sur l'activité de la société et sa situation financière. Les informations chiffrées comptables sont indispensables à la gestion de la société. Elles sont également utilisées à l'extérieur de la société par les personnes qui souhaitent être informées sur la situation financière de la société. Les relations de l'entreprise avec son environnement peuvent être classées en cinq catégories : - les opérations de financement par les propriétaires (capital) et les prêteurs (emprunts) ; - les opérations d'investissement : acquisitions d'immeubles, d'équipements, de matériel… ; - les opérations de consommation de biens et de services ; - les opérations de ventes de biens ou de services ; - les opérations de trésorerie. La comptabilité doit être organisée afin de permettre : - la saisie complète, l'enregistrement chronologique et la conservation des données de base ; - la disponibilité des informations élémentaires et l'établissement, en temps opportun, des comptes ; - le contrôle de l'exactitude des données et des procédures de traitement. La société civile doit retenir un plan de comptes adapté à ses besoins pour permettre d'enregistrer l'ensemble de ses opérations. Les opérations sont enregistrées dans les comptes dont l'intitulé correspond à leur nature. Les écritures comptables indiquent les numéros et les intitulés des comptes. Chaque écriture comptable doit s'appuyer sur une pièce justificative datée. L'organisation comptable, qu'elle soit informatisée ou manuelle, repose à la base sur un certain nombre d'éléments communs : - la pièce justificative ;
- le journal ; - le grand livre ; - la balance. Pièce justificative
17745 La pièce justificative est le document qui est à l'origine de l'écriture comptable. Il peut s'agir d'une facture, d'un talon de chèque, d'un relevé du compte bancaire, d'un avis de virement de la banque, du double d'un bulletin de paie, d'un bordereau de charges sociales, etc. Comptabilité à partie double
17750 Les écritures sont passées selon le système dit « en partie double ». Dans ce système, tout mouvement ou variation enregistré dans la comptabilité est représenté par une écriture qui établit une équivalence entre ce qui est porté au débit et ce qui est porté au crédit des différents comptes affectés par cette écriture (PCG n° 420-1). Ainsi, toute opération est enregistrée dans au moins deux comptes : - un compte est débité ; - un autre compte est crédité. Le compte est la plus petite unité retenue pour le classement et l'enregistrement des mouvements comptables. Les opérations sont enregistrées dans les comptes dont l'intitulé correspond à leur nature. La compensation des comptes est interdite, sauf lorsqu'elle est expressément prévue par les dispositions en vigueur (PCG n° 410-5). Un compte peut être représenté schématiquement comme suit : Nom du compte Débits
Crédits
Un montant par ligne
Un montant par ligne
Total = Σ débits
Total = Σ crédits
Σ débits - Σ crédits Solde du compte = ou Σ crédits - Σ débits Σ (lettre signifiant « total »)
Total des mouvements débiteurs - total des mouvements créditeurs = solde du compte. Si le total des mouvements débiteurs est supérieur au total des mouvements créditeurs, le solde est débiteur. Si le total des mouvements créditeurs est supérieur au total des mouvements débiteurs, le solde est créditeur. Les comptes qui représentent soit : - une charge, - un emploi, - une créance, fonctionnent selon le schéma suivant : Débits
Crédits
Entrées
Sorties
+
-
Solde débiteur = Σ débits - Σ crédits
Les comptes qui représentent soit : - un produit, - une ressource, - une dette, fonctionnent selon le schéma suivant : Débits
Crédits
Sorties
Entrées
-
+
Solde créditeur = Σ crédits - Σ débits
Livre-journal
17755 Le livre-journal est le document où sont enregistrés tous les mouvements affectant les charges et les produits, ou les actifs et les passifs de la société selon le plan de comptes de la société. Toutes les opérations ayant une incidence financière sur la vie de la société font l'objet d'une inscription sur le livre-journal, encore appelé « journal général ». Les opérations de la société sont inscrites dans l'ordre chronologique, jour par jour. Pour chaque opération, il est porté sur le journal un certain nombre d'informations : - le numéro de l'opération ; - la date de l'opération ; - le compte débité ; - le compte crédité ; - le montant de l'opération ; - le libellé de l'opération ; - la référence à la pièce justificative. Le livre-journal peut être subdivisé en journaux auxiliaires afin que chaque journal auxiliaire enregistre la même nature d'opération. Il est ainsi créé : - un journal de banque ; - un journal des achats ; - un journal des opérations diverses… Les écritures portées sur les livres auxiliaires sont centralisées au moins mensuellement sur le livre-journal. La comptabilité est tenue en euro. Exemple de présentation d'une écriture au journal : le 15 juillet 2002, règlement d'une facture d'électricité de 5 600 € : Compte N°
Opération Nom
Date
Montant Nature
Libellé
Débit
Crédit
60613
EDF
15-7-2002
chq n° 97
fact. EDF
512
Banque
15-7-2002
chq n° 97
fact. EDF
5 600 5 600
Autre présentation possible : 15-7-2002 60613
5 600
E D F
512
Banque
5 600
Chq n° 97 fact. EDF
Grand livre des comptes
17760 Le grand livre regroupe l'ensemble des comptes de la société. Lorsqu'une opération a été enregistrée dans le livre-journal, elle est ensuite reportée au grand livre, dans chacun des comptes mouvementés lors de l'écriture au journal. Les écritures du livre-journal sont portées sur le grand livre, ventilées selon le plan de comptes de la société. Le grand livre est détaillé en autant de livres auxiliaires que l'importance et les besoins de la société l'exigent. Les écritures portées sur les livres auxiliaires sont centralisées au moins mensuellement sur le grand livre. Exemple de présentation d'un compte du grand livre : 512 Compte Banque Date
Libellé
15-7-2002
Cumuls antérieurs
15-7-2002
Chq n° 97 fact. EDF
Mouvement
Solde
Débit
Crédit
Débit
75 569,32
32 015,41
43 553,91
5 600,00
37 953,91
Crédit
60613 Compte EDF Date
Libellé
Mouvement Débit
Solde Crédit
Débit
15-7-2002
Cumul antérieur
25 002,21
25 002,21
15-7-2002
Chq n° 97 fact. EDF
5 600,00
30 602,21
Crédit
Autre présentation possible : 512 Compte Banque Cumul
60613 Compte EDF
75 569,32
Cumul
32 015,41
Cumul
25 002,21
Chq 97
5 600,00
Chq 97
5 600,00
Solde débiteur 37 953,91
Solde débiteur 30 602,21
Balance des comptes
17765 La balance des comptes est un document où figure l'ensemble des comptes qui ont été ouverts pendant l'exercice pour la tenue de la comptabilité de la société. La balance est établie de façon périodique (tous les mois, tous les trimestres, etc.) et, en tout état de cause, au moins une fois par an à la clôture des comptes. À chaque ligne de la balance figure un compte différent. Pour chaque compte on détermine le total des mouvements débiteurs et le total des mouvements créditeurs. La différence entre ces deux totaux donne le solde du compte. La balance (dont exemple ci-après) donne pour chaque compte : - le total des mouvements de la période allant du premier jour de l'exercice au jour d'arrêté de la balance ; - le solde en fin de période. Balance des comptes de la société civile arrêtée au jour n Comptes
Mouvements
Soldes
N°
Libellés
Débits
Crédits
Débiteurs
512
Banque
75 569,32
37 615,41
37 953,91
…
…
…
…
…
60613
EDF
30 602,21
…
…
…
Totaux
Créditeurs
…
30 602,21 …
Σ débits = Σ crédits
…
…
Σ débits = Σ crédits
C. Évaluation des postes du bilan 17800 Nous nous limiterons à l'examen des postes qui concernent très fréquemment les sociétés civiles : apports et immobilisations.
Évaluation des apports Apports en nature
17805 Rappelons que « les biens reçus à titre d'apports en nature sont comptabilisés aux valeurs respectives figurant dans l'acte d'apport » (PCG n° 321-2). Dans les sociétés civiles, la valeur des apports est librement débattue et fixée par les associés lors de la signature des statuts, sans l'intermédiaire d'un commissaire aux apports (sauf pour les SCPI : voir n° 36645). La détermination de la valeur d'apport des biens est importante car c'est d'elle que dépendent les montants des droits des différents apporteurs et elle s'avère souvent délicate, aucune méthode objective ne pouvant exister en la matière. À titre indicatif : Immeubles : trois méthodes sont habituellement utilisées, leur rapprochement permettant de fixer au mieux leur valeur à la date de l'apport : - comparaison avec des immeubles similaires qui viennent d'être cédés (prix du marché immobilier), - évaluation en fonction du rendement, c'est-à-dire en capitalisant le revenu futur estimé, - expertise par un organisme spécialisé. Il convient de distinguer la valeur du terrain (non amortissable) et celle de la construction (amortissable). Droit de présentation de clientèle : des normes professionnelles sont souvent prévues dans les décrets d'application ou les statuts types pour les sociétés civiles professionnelles. Brevet d'invention, licence : ils peuvent être rémunérés par l'attribution de parts sociales, mais la difficulté de leur estimation rend préférable de le faire sous forme de droit au partage des bénéfices (apports en industrie), du moins partiellement. Pour être opposables aux tiers, ils doivent être inscrits au registre national des brevets. Apports en industrie
17810 Ils peuvent consister en connaissances techniques et travail (sociétés professionnelles, Gaec). Les apports en industrie ne concourent pas à la formation du capital social mais donnent lieu à l'attribution de parts ouvrant droit au partage des bénéfices et de l'actif net, à charge de contribuer aux pertes (C. civ. art. 1843, 2). Ils ne sont donc pas comptabilisés.
Évaluation des immobilisations
17820 La méthode de base retenue pour l'évaluation des immobilisations est la méthode des coûts historiques, mais certaines sociétés peuvent procéder à des opérations ponctuelles de réévaluation. Méthode des coûts historiques
17825 Cette méthode consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son pouvoir d'achat. À leur date d'entrée dans le patrimoine de la société, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production. À la date de clôture, les valeurs d'inventaire retenues pour les éléments d'actif immobilisé doivent, s'il y a lieu, tenir compte des plans d'amortissement. Si la valeur d'un élément de l'actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée, à la date d'inventaire, à la clôture de l'exercice, que la dépréciation soit définitive ou non. La dépréciation d'une immobilisation est constatée par l'amortissement dès lors qu'elle est irréversible. La valeur d'entrée d'une immobilisation diminuée des amortissements constitue la valeur nette comptable. L'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles est constatée par une provision pour dépréciation. Sauf exception, une immobilisation amortissable ne peut pas faire l'objet d'une provision pour dépréciation. Des provisions peuvent en revanche être comptabilisées pour constater la dépréciation des terrains (non amortissables), du droit au bail ou des
marques. Des provisions peuvent également être constituées pour constater la dépréciation des titres du portefeuille détenus par la société civile. Compte tenu de l'exposé, volontairement limité aux règles intéressant plus particulièrement les sociétés civiles (amortissement des immeubles, règles générales de calcul des amortissements, provisions pour dépréciation des titres), on se reportera au Mémento comptable pour des développements complets : n° 1521 s. (coût d'entrée), 1576 s. (amortissements) et 1631 s. (provisions pour dépréciation).
Amortissement des immeubles
17830 a. Les sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés doivent déterminer leur résultat selon les principes de la comptabilité commerciale, ce qui implique, notamment, la comptabilisation d'amortissements, et la constatation (fiscalement obligatoire) d'un amortissement minimal, égal à l'amortissement linéaire (CGI art. 39, 1-2° et 39 B). b. Les sociétés civiles immobilières non soumises à l'IS ne sont pas tenues, en principe, de constater des amortissements, sauf dans le cas où la société compte, parmi ses associés, des personnes physiques commerçantes ou des personnes morales (cas dans lesquels elle est tenue de procéder à une double détermination de son bénéfice : voir n° 31900 s. et n° 10855 s.). Dans ce cas, la comptabilisation des amortissements dans les comptes est obligatoire au niveau de la SCI. c. Les sociétés civiles qui ne sont tenues à aucune obligation comptable peuvent cependant décider librement de la pratique ou non d'amortissements, mais la comptabilisation d'amortissements n'a pas d'incidence sur la détermination du résultat foncier. En effet, seuls les amortissements fiscaux constatés sous forme de déduction forfaitaire ( n° 30640 s.), d'amortissements « Périssol » ( n° 30900 s.) ou « Besson » ( n° 30980 s.) viennent en déduction des résultats fonciers des associés. Inversement, ces amortissements fiscaux n'affectent pas la valeur comptable de l'immeuble. Sauf dispositions expresses des statuts, certains dirigeants estiment ne devoir pratiquer aucun amortissement sur les immeubles de leur société aux motifs que les amortissements doivent correspondre à une dépréciation effective des biens auxquels ils se rapportent et que, s'agissant d'immeubles, cette dépréciation est nulle, les plus-values latentes couvrant l'usure du temps du fait de leur maintien en bon état. Par ailleurs, généralement, les immeubles d'exploitation ne sont pas destinés à être renouvelés mais cédés à la fin de la vie sociale ; la notion de répartition de leur coût sur leur durée probable d'utilisation ne semble donc pas appropriée. Enfin, la tendance actuelle est de dissocier les variations du patrimoine immobilier locatif du calcul du résultat de chaque exercice ; tel est le cas dans la réglementation applicable aux SCPI depuis le 1er janvier 1993 (voir n° 38030 s.). Il ne nous paraît donc plus possible de préconiser, d'une manière générale, l'application des dispositions du Code de commerce en matière de dépréciation des immobilisations, la situation variant selon l'activité exercée par chaque type de société civile (par exemple, pour les SCPI, voir n° 38240).
17835 À cet égard, un dossier concernant le « bon usage de la SCI » publié dans la Revue Française de Comptabilité (n° 274, 1-1996) soulève la question : faut-il ou non pratiquer des amortissements ? et apporte des éléments de réponse. Seul le Code de commerce impose la constatation d'amortissements. Aussi, les sociétés civiles immobilières non soumises à l'IS, qui ne comptent pas parmi leurs associés des entreprises soumises à une comptabilité commerciale, peuvent omettre de constater des amortissements dans leurs livres. La pratique ou non d'amortissements réguliers a une incidence non négligeable sur l'évaluation d'une société civile. Le choix pour l'une ou l'autre solution devra donc être pesé en fonction des objectifs poursuivis par les fondateurs, à savoir : - SCI créée dans le but d'une transmission patrimoniale : il est conseillé de comptabiliser les amortissements, car cette pratique permettra de minorer l'actif successoral transmis au décès de l'usufruitier ; - SCI créée dans le but de la réalisation d'une plus-value immobilière : dans ce cas, il vaut mieux ne pas pratiquer les amortissements ; les vendeurs pourront ainsi, à l'occasion de la vente des parts, négocier le compte courant ouvert dans les comptes de la société, dans lequel auront été enregistrés les résultats réalisés. Constatation des amortissements
17840
Pour les sociétés civiles appliquant les règles issues du PCG (obligatoirement : sociétés soumises à l'IS, entreprises relevant des BIC ou des BA) ou la nomenclature comptable des BNC (voir n° 56305 s.), l'amortissement est constaté à la clôture annuelle des comptes. Le PCG définit l'amortissement pour dépréciation comme la constatation comptable d'un amoindrissement de la valeur d'une immobilisation résultant de causes dont les effets sont irréversibles et dont le potentiel des services attendus s'amoindrit avec l'usage, le temps, le changement des techniques ou de toute autre cause. L'amortissement pour dépréciation consiste, en pratique, à étaler la valeur du bien sur sa durée probable de vie, suivant un plan d'amortissement. La valeur nette comptable d'une immobilisation est déterminée par la différence entre la valeur d'entrée de l'immobilisation et les amortissements pratiqués. PRECISIONS a. Le plan d'amortissement consiste à répartir le côut d'un bien, diminué le cas échéant de sa valeur résiduelle, sur sa durée probable d'utilisation. Il est tenu compte de cette valeur résiduelle lorsque la durée d'utilisation du bien est nettement inférieure à sa durée probable de vie. Toute modification significative des conditions d'utilisation du bien justifie la révision du plan en cours d'exécution (PCG n° 3318). b. Le taux d'amortissement dépend de la durée normale d'utilisation. Le choix d'une durée d'amortissement implique que soit retenue la même durée, pour une même catégorie de biens, utilisés dans des conditions similaires. Chaque société doit déterminer elle-même ses taux ou durée d'amortissement. Il est admis que les taux fournis à titre indicatif par l'administration fiscale soient retenus sur un plan comptable, avec, dans des circonstances particulières, un écart de 20 % en valeur relative. Exemples (à titre indicatif) : Bâtiments commerciaux : 2 % à 5 % Bâtiments industriels (non compris la valeur du sol) : 5 % Immeubles à usage de bureaux : 4 % Maisons d'habitation : 1 % à 2,5 % Matériel : 10 % à 15 % Outillage : 10 % à 20 % Automobiles et matériel roulant : 20 % à 25 % Mobilier : 10 % Matériel de bureau : 10 % à 20 % Micro-ordinateurs : 33,33 % Agencements et installations : 5 % à 10 % Brevets, certificats d'obtention végétale : 20 % c. Deux modes d'amortissements (admis fiscalement) sont généralement retenus par les entreprises. L'amortissement linéaire (ou constant) consiste à répartir de manière égale les dépréciations sur la durée de vie du bien : par exemple, le taux d'amortissement sur cinq ans est de 20 % (100/5 = 20). Cet amortissement constitue le minimum à comptabiliser fiscalement (CGI art. 39 B). La date de départ de l'amortissement est celle de la mise en service du bien. La première annuité d'amortissement est donc réduite « prorata temporis » pour tenir compte de la période écoulée entre le début de l'exercice et la date de mise en service. Le prorata s'apprécie en jours. Exemple : date d'acquisition le 15 avril, la première annuité sera calculée sur 255 jours. Si le bien a une valeur de 10 000 € et que le taux est de 20 % : 1e annuité : 10 000 × 20 % × (255/360) = 1 417 € 2e à 5e annuité : 10 000 × 20 % = 2 000 € 6e annuité : 10 000 × 20 % × (105/360) = 583 € L'amortissement dégressif (tel qu'il est pratiqué en fiscalité) est caractérisé par l'application d'un taux constant à une valeur dégressive : la première annuité est calculée sur la base du coût de revient initial ; puis à partir du deuxième exercice, l'annuité est calculée sur la valeur résiduelle du bien à la clôture de l'exercice précédent. Le « taux constant » est égal au produit du taux linéaire par un coefficient qui varie suivant la durée de vie du bien. Pour les biens acquis ou fabriqués à compter du 1er janvier 2001 les coefficients et les taux d'amortissement dégressifs sont les suivants :
Durée de vie probable du bien
Coefficient
Taux dégressif
3 et 4 ans
1,25
41,67 % et 31,25 %
5 et 6 ans
1,75
35 % et 29,17 %
Supérieure à 6 ans
2,25
2,25 × durée %
Pour les biens acquis avant le 1er janvier 2001, ces coefficients sont respectivement fixés à 1,5 ; 2 et 2,5. La première annuité dégressive (valeur brute du bien × taux d'amortissement dégressif) est calculée en comptant pour un mois entier le mois d'acquisition du bien (à la différence de l'amortissement linéaire, calculé en fonction du nombre de jours à compter de la mise en service). Enfin, lorsque l'annuité dégressive devient inférieure à l'annuité correspondant au quotient de la valeur résiduelle par le nombre d'années restant à courir à compter de l'ouverture de l'exercice, la société applique un amortissement égal à cette dernière annuité linéaire. Exemple de calcul de l'amortissement dégressif : Une installation technique achetée 10 000 € le 15 avril de l'exercice 1 (année civile) est amortie économiquement selon le mode dégressif en 4 ans (soit un taux linéaire de 25 %). La durée étant de 4 ans, le coefficient dégressif est de 1,25 soit un taux d'amortissement de 25 % × 1,25 = 31,25 %. Le tableau des amortissements se présente de la manière suivante : Exercices
Valeur résiduelle à l'ouverture
Dotation de l'exercice
Valeur résiduelle à la clôture
Exercice 1
10 000
2 344 1
7 656
Exercice 2
7 656
2 393 2
5 263
Exercice 3
5 263
2 632 3
2 631
Exercice 4
2 631
2 631 3
0
Exercice 5
-
04
-
1. 2 344 = 10 000 × 31,25 % × 9/12. 2. 2 393 = 7 656 × 31,25 %. 3. 2 632 = 5 263/2 qui constitue un montant supérieur à 5 263 × 31,25 %. 4. À la différence de l'amortissement linéaire, il n'y a pas d'amortissement sur cet exercice.
d. L'amortissement pour dépréciation résultant de l'application du plan d'amortissement est débité au compte 681 « Dotations aux amortissements et aux provisions - charges d'exploitation » par le crédit de la subdivision concernée du compte 28 « Amortissements des immobilisations ». Le montant de l'amortissement fiscalement déductible peut ne pas correspondre à celui comptabilisé : cas par exemple de l'amortissement des véhicules excédant un certain montant (voir n° 55052). D'autre part, la fraction de l'amortissement dégressif excédant l'amortissement linéaire peut, le cas échéant, être considérée comptablement comme un amortissement dérogatoire. L'amortissement dérogatoire représente la fraction d'amortissements ne correspondant pas à l'objet normal de l'amortissement pour dépréciation, c'est-à-dire en pratique la quote-part d'amortissements pratiqués afin de bénéficier d'avantages fiscaux. Il est comptabilisé au passif du bilan dans les capitaux propres (compte 145 « Amortissements
dérogatoires ») et au compte de résultat en charges exceptionnelles pour les dotations et en produits exceptionnels pour les reprises : voir Mémento comptable n° 1687. e. Lorsque la dépréciation est définitive, le bien fait l'objet d'un amortissement exceptionnel pour la différence entre sa valeur nette comptable et sa valeur actuelle. Le reliquat du plan d'amortissement est modifié en conséquence. L'amortissement exceptionnel est comptabilisé au débit du compte 687 « Dotations aux amortissements et aux provisions-charges exceptionnelles » par le crédit du compte 28 « Amortissements des immobilisations » concerné.
Provision pour dépréciation
17845 Alors que les amortissements constatent des dépréciations continues et de caractère définitif, les provisions pour dépréciation constatent des dépréciations généralement occasionnelles qui ne sont pas irréversibles. Les provisions sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister. Bien entendu ces règles s'appliquent aux entreprises appliquant le PCG (sociétés soumises à l'IS, ou sociétés civiles dont certains des associés sont des entreprises : n° 31900 s.). Pour les sociétés civiles relevant des BNC, la constitution de provisions est, en principe, exclue : voir n° 54855, précision d. a. Conditions de fond de constitution des provisions pour dépréciation. La dépréciation doit être certaine quant à sa nature, c'est-à-dire nettement précisée, et l'élément d'actif déprécié être individualisé. Son montant doit pouvoir être évalué avec une certaine précision, une évaluation forfaitaire étant également possible. La dépréciation couverte par les provisions traduit une baisse non définitive et non irréversible de l'évaluation des éléments d'actif par rapport à la valeur comptable. L'évaluation des provisions pour dépréciation découle de la comparaison entre le coût d'entrée et la valeur d'inventaire. La provision ne doit être constituée que pour une dépréciation subie à la clôture de l'exercice. Les événements postérieurs à la clôture ne sont pris en compte que pour les affiner. b. Constitution des provisions. Lors de la constitution d'une provision, le compte de provisions concerné 29 « Provisions pour dépréciation des immobilisations » est crédité par le débit : - du compte 681 « Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation » lorsqu'elle concerne l'exploitation ; - du compte 686 « Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges financières » lorsqu'elle affecte l'activité financière de l'entreprise ; - du compte 687 « Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles » lorsqu'elle a un caractère exceptionnel. c. Variation des provisions. Le montant des provisions est réajusté à la fin de chaque exercice : - les augmentations sont créditées par le débit des comptes de dotations correspondants 681, 686, 687 ; - les diminutions compte tenu de la règle du parallélisme entre dotations et reprises (provision devenue en tout ou partie sans objet) sont débitées au compte 29 « Provisions pour dépréciation des immobilisations » par le crédit, selon qu'elles ont été dotées au compte 681, 686 ou 687 : s du compte 781 « Reprises sur amortissements et provisions - Produits d'exploitation » ; s du compte 786 « Reprises sur provisions - Produits financiers » ; s du compte 787 « Reprises sur provisions - Produits exceptionnels ». - Portefeuille-titres. Les principes comptables conduisent à distinguer quatre sortes de titres : titres de participation, titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP), autres titres immobilisés et valeurs mobilières de placement. À l'inventaire : - une comparaison effectuée par « catégories de titres de même nature conférant les mêmes droits », entre le montant comptabilisé à l'entrée dans le patrimoine et la valeur d'inventaire peut faire apparaître des plus-values ou des moins-values ; les méthodes d'évaluation à l'inventaire dépendent de la classification comptable de chaque catégorie de titres (voir Mémento comptable n° 1830 s.) ; - les plus-values ou moins-values dont il s'agit sont des plus-values ou des moins-values globales par titres de même nature et conférant les mêmes droits ; - seules les moins-values affectent le résultat de l'exercice ; elles doivent être comptabilisées sous forme d'une provision pour dépréciation. Toutefois, lorsque la valeur d'inventaire est supérieure à la valeur nette comptable mais inférieure au coût (brut)
d'entrée, il ne s'agit pas d'une plus-value mais d'une diminution d'une moins-value antérieurement constatée sous forme de provision ; cette diminution doit être constatée sous forme de reprise de provision ; - aucune compensation n'est, en principe, pratiquée avec les plus-values des titres en hausse, mais des exceptions peuvent concerner certaines catégories de titres. Fiscalement, on distingue les titres de participation et les titres de placement : pour les entreprises - ne relevant pas de l'IS exerçant une activité professionnelle (BIC ou BA), les provisions pour dépréciation de titres du portefeuille relèvent du régime des moins-values à long terme ; pour les sociétés soumises à l'IS, seules les provisions pour dépréciation des titres de participation, des parts de fonds communs de placement à risques ou des parts de sociétés de capital-risque détenues depuis au moins cinq ans peuvent bénéficier du régime des moins-values à long terme. On notera que les sociétés civiles de portefeuille relevant du régime des sociétés de personnes ne peuvent pas constater fiscalement la dépréciation de leurs titres. Réévaluation du bilan
17850 Les sociétés civiles peuvent être amenées à procéder à des ajustements de valeur dans le cadre d'une réévaluation de leur bilan en application soit des règles générales du Code de commerce, soit de règles particulières. a. Réévaluation d'ordre général. Il peut être procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières (C. com. art. L 123-18, al. 4). Il s'agit d'une opération ponctuelle à l'intérieur d'une comptabilité tenue en coûts historiques. b. Réévaluations spécifiques. Certains types de sociétés civiles ont fait l'objet de réglementations particulières leur accordant la faculté de procéder à des réévaluations dont les modalités peuvent être différentes de celles de la réévaluation d'ordre général : - sociétés civiles de placements immobiliers : depuis le 1er janvier 1993, elles n'ont plus la faculté de réévaluer leur bilan à la fin de chaque exercice. Un « état du patrimoine » fait apparaître, en plus de la valeur historique des immeubles locatifs, leur valeur vénale (voir n° 38030 s.) ; - certaines sociétés civiles professionnelles (voir n° 56510) ; - sociétés coopératives agricoles (voir Mémento Agriculture n° 6810).
D. Détermination et partage du résultat 17900 La comptabilité a d'abord pour objectif de déterminer le résultat social et ensuite le résultat fiscal.
Détermination du résultat social
17905 « Le compte de résultat récapitule les produits et les charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement. Il fait apparaître, par différence après déduction des amortissements et des provisions, le bénéfice ou la perte de l'exercice » (C. com. art. L 123-13).
Passage du résultat social au résultat fiscal
17920 Le résultat social doit être déterminé par application des règles comptables car il constitue le montant des droits des associés sur le résultat de l'activité de la société, l'éventuel passage du résultat comptable au résultat fiscal étant effectué d'une manière extra-comptable. Le résultat social net est constitué par les produits nets de l'exercice, déduction faite des frais généraux, des frais financiers et autres charges de la société, y compris le cas échéant les amortissements de l'actif social et les provisions pour risques.
Il serait utile d'indiquer dans les statuts eu égard à la décision prise concernant la comptabilisation des amortissements que : l'assemblée générale des associés peut décider, en l'absence de dépréciation effective des biens concernés, de dispenser le gérant de pratiquer des amortissements sur les immeubles appartenant à la société. Dans ce cas, mention en sera faite dans l'annexe aux comptes annuels.
Partage du résultat social
17930 Le résultat de l'exercice apparaît au bilan au compte 120 (bénéfice) ou 129 (perte). Après son approbation, il est affecté par l'assemblée générale en fonction des clauses statutaires (voir n° 18620 s.). a. Habituellement, tout comme pour les sociétés de capitaux : - le bénéfice est affecté aux réserves et/ou réparti entre les associés au prorata de leurs droits sociaux, avec un éventuel solde reporté à nouveau ; - la perte est soit imputée sur les réserves, soit maintenue dans le compte « Report à nouveau ». b. Toutefois, une clause statutaire peut prévoir l'affectation systématique des résultats (bénéfice ou perte) aux associés. Cette clause n'a aucune incidence sur les comptes de la société, la distribution n'étant comptabilisée qu'après approbation des comptes par l'assemblée générale.
E. Enregistrement des opérations 17950 Nous nous limiterons au traitement comptable des opérations intéressant particulièrement les sociétés civiles.
1. Apports en société
Comptabilisation des apports
17955 La comptabilité doit enregistrer les promesses d'apports, puis la réalisation des apports. Fréquemment, dans les petites sociétés, une seule écriture est passée, promesse et réalisation étant concomitantes. Promesse d'apports
17960 a. Selon le PCG, il convient de distinguer :1. l'engagement total des associés débité pour la valeur nominale du capital qu'il représente au compte 4561 « Associés-Comptes d'apport en société » par le crédit du compte 1011 « Capital souscrit - non appelé » lors de la souscription du capital, l'engagement résultant de la signature des statuts ; 2. puis la prise en considération des conditions de libération des apports : - le compte 4561 est crédité, pour solde, par le débit des comptes 4562 « Associés-Capital appelé, non versé » pour la fraction appelée et 109 « Associés-Capital souscrit non appelé » pour la fraction non appelée ; - le compte 1011 « Capital souscrit non appelé » est débité par le crédit du compte 1012 « Capital souscrit - appelé, non versé » pour la fraction appelée. b. Dans la pratique, les deux opérations étant concomitantes, le passage par l'intermédiaire du compte 4561 peut être supprimé, ces écritures étant regroupées comme suit (méthode admise par le CNC : Bull. n° 54, 1er trimestre 1983, p. 8) :1. s'il y a libération totale du capital lors de la constitution de la société : le compte 1012 « Capital souscrit-appelé non versé » est crédité par le débit du compte 4562 « Associés - Capital appelé, non versé » ; 2. s'il y a libération partielle du capital lors de la constitution : - la fraction appelée est débitée au compte 4562 par le crédit du compte 1012 ; - la fraction non appelée est débitée au compte 109 « Associés - Capital souscrit non appelé » par le crédit du compte 1011 « Capital souscrit - non appelé ».
Exemple : Constitution d'une société civile au capital de 400 000 € : apports en numéraire 150 000 et apports en nature 250 000. Capital immédiatement libéré, numéraire 50 000 et nature 250 000. Écritures (en milliers d'euros) : Méthode PCG
Méthode simplifiée
Réalisation des apports
17965 Simultanément :a. le compte 4562 « Associés - Capital appelé non versé » est crédité, pour solde : - pour les apports purs et simples (apports rémunérés uniquement par des droits sociaux exposés à tous les risques de la société), par le débit des éléments d'actif concernés (immobilisations, liquidités en banque…) ; - pour les apports à titre onéreux (apports rémunérés par un équivalent soustrait aux risques sociaux : par exemple terrain avec prise en charge par la société d'un passif incombant à l'apporteur…), par le débit et le crédit des éléments d'actif et de passif concernés ; b. le compte 1012 « Capital souscrit-appelé non versé » est débité, pour solde, par le crédit du compte 1013 « Capital souscritappelé, versé ».
Exemple : reprise du cas précédent, les apports en nature consistant en un terrain d'une valeur de 350 000 grevé d'un emprunt de 100 000.
Traitement comptable simplifié pour les petites sociétés
17970 Lorsque, à l'occasion de la création d'une société, les apports sont totalement libérés lors de la signature des statuts, à notre avis il est possible de regrouper l'ensemble des écritures précédentes en une seule : le capital est crédité au compte 101 « Capital social » en contrepartie des apports réalisés, classés selon leur nature. Exemple : reprise du cas précédent, tous les apports étant immédiatement libérés.
Comptabilisation des variations du capital social Augmentation de capital en numéraire
17980 Sa comptabilisation est simple lorsque la société ne possède pas de réserves : le compte 101 « Capital » est crédité du montant des apports par le débit des comptes d'actif concernés (apports nouveaux). Lorsque la société possède des réserves (comptables ou latentes telles des plus-values potentielles sur des éléments de l'actif), l'égalité entre les anciennes parts sociales et les nouvelles est assurée par l'adjonction à chacune de ces dernières d'une « prime d'émission » correspondant à la fraction des réserves attachée à chaque part sociale ancienne. Dans ce cas, le montant de l'augmentation de capital est crédité aux comptes 101 « Capital » pour la valeur nominale des parts et 104 « Primes liées au capital social » (subdivision 1041 « Primes d'émission ») pour le complément.
La prime d'émission est constituée par l'excédent du prix d'émission sur la valeur nominale des parts sociales attribuées à l'apporteur. Exemple : Une société a une valeur comptable (actifs - dettes) de 520 000 € décomposée en capital 200 000 € (2 000 parts de 100 €) et réserves 320 000 €. De plus, elle possède une plus-value latente de 280 000 € sur son immeuble. Elle décide de procéder à une augmentation de capital en numéraire pour le porter de 200 000 € à 400 000 €. Détermination de la prime d'émission : La valeur actuelle de ses parts est de 520 000 + 280 000 2 000 =400 €, soit 100 € de capital et 300 € de prime d'émission. L'opération est donc réalisée ainsi : - création de 2 000 parts de valeur nominale de 100 € soit : 2 000 × 100 € = 200 000 € ; - le prix d'émission est de 400 €, soit : 2 000 × 400 € = 800 000 € ; - la prime d'émission est de : 800 000 - 200 000 = 600 000 €.
Écritures :
Augmentation de capital par incorporation de comptes courants d'associés
17985 Sa comptabilisation est réalisée par les écritures suivantes : - le compte 4562 « Associés-Capital appelé non versé » est débité par le crédit des comptes 101 « Capital » et 1041 « Primes d'émission » ; - la dette vis-à-vis de la société est compensée avec la créance sur la société. Le compte 455 « Associés - Comptes courants » est débité par le crédit du compte 4562 « Associés - capital appelé non versé ». Augmentation de capital par incorporation de réserves, de bénéfices ou de primes d'émission
17990 L'opération peut se réaliser soit par une distribution de parts gratuites aux associés, soit par une augmentation du nominal des parts anciennes (voir n° 14605 s.). Le compte 101 « Capital » est crédité pour le montant de l'augmentation de capital par le débit des comptes 106 « Réserves » ou 110 « Report à nouveau » ou 120 « Résultat de l'exercice » ou 104 « Primes liées au capital ». Réduction de capital
17995 Elle s'opère soit par réduction de la valeur nominale des parts sociales, soit par diminution de leur nombre, et se traduit comptablement de la manière suivante : - réduction de capital par suite de pertes : débit du compte 101 « Capital », crédit du compte 11 « Report à nouveau » ; - remboursement d'une fraction de chaque part sociale : débit du compte 101 « Capital », crédit du compte 4567 « Associés - Capital à rembourser ». Ensuite ce compte est débité par le crédit du compte 512 « Banques ».
Appels de fonds des sociétés immobilières
18010 Les appels de fonds auprès des associés en vue de financer l'opération de construction constituent, selon le type de société civile : - si l'immeuble est destiné à la vente, des avances de trésorerie pour une opération en cours à créditer au compte de tiers « Associés-Apports promoteurs » (sociétés de construction-vente - voir n° 46885) ; - si l'immeuble est destiné à être conservé, d'autres fonds propres (au sens du PCG) pouvant être enregistrés au compte 19 « Apports non capitalisés » (sociétés d'attribution - voir n° 40345) et à présenter sur une ligne à part au bilan. La qualification d'apports est réservée aux transmissions de biens rétribuées par la remise de droits sociaux (Cass. com. 22-31988, DGI c/ UAP : voir n° 21415). Les appels de fonds en vue de financer les frais de gestion de la société (provisions ou avances) sont crédités au compte 455 « Associés-Comptes courants » lors de leur réception.
2. Activité courante de la société civile
Comptabilisation de la TVA
18040 Les sociétés ont tout intérêt à enregistrer leurs produits et leurs charges hors TVA conformément à la réglementation comptable. Selon le PCG, s'agissant d'opérations effectuées d'ordre et pour compte du Trésor public, elles sont enregistrées dans les comptes appropriés de la classe 4, le compte de résultat étant établi hors TVA : 44562 « TVA déductible sur immobilisations », 44566 « TVA déductible sur autres biens et services », 44571 « TVA collectée ». Si leur activité consiste en la réalisation de prestations de services (cas le plus fréquent), la TVA est due sur les encaissements (sauf option pour les débits). La tenue d'une comptabilité de trésorerie permet de déterminer les éléments des déclarations de chiffre d'affaires, dans le régime normal d'imposition sous réserve des factures non réglées dont la TVA est récupérable, en procédant comme suit :a. Les paiements d'achats et de services sont enregistrés en classe 2 (immobilisations) ou 6 (charges) pour leur montant hors TVA récupérable, cette taxe étant inscrite au compte 44566 « TVA déductible sur autres biens et services » ou 44562 « TVA déductible sur immobilisations ». b. Les encaissements de produits passibles de la TVA sont enregistrés en classe 7 pour leur montant hors TVA, cette taxe étant créditée au compte 44571 « TVA collectée ». c. Les régularisations de fin d'exercice pour passer des dépenses/recettes aux charges/produits sont opérées hors TVA récupérable ou exigible. PRECISIONS 1. Si la société est partiellement redevable de la TVA, les régularisations des déductions aboutissent en comptabilité à un certain nombre d'écritures : - variation entre le prorata de déduction provisoire et le prorata définitif concernant les immobilisations : le prorata applicable au cours d'une année donnée est déterminé provisoirement en fonction du chiffre d'affaires de l'année précédente ou du chiffre d'affaires prévisionnel de l'année en cours (nouveaux assujettis), la situation est ensuite régularisée en fonction du chiffre d'affaires de l'année en cours. Les immobilisations sont provisoirement comptabilisées à leur coût d'achat augmenté du montant de la TVA non déductible calculé sur la base du prorata de l'année précédente ou d'un prorata prévisionnel. Lors des écritures d'inventaire, le coût de l'immobilisation est à corriger par le débit ou le crédit du compte 4455 « TVA à décaisser » à partir du prorata de TVA déductible de l'année ; cependant, il est admis que l'écart de TVA déductible qui en résulte soit porté en charges ou produits exceptionnels s'il n'excède pas cinq points ; - variation du prorata de déduction définitif dans le temps concernant les immobilisations : la TVA initialement déduite doit être régularisée lorsque la variation du prorata est supérieure à dix points au cours de la période de régularisation. Cette variation n'a pas d'incidence sur le coût d'entrée. Si la variation du prorata de déduction est positive, la déduction complémentaire constitue un produit exceptionnel crédité au compte 7788 « Produits exceptionnels divers » par le débit du compte 4456 « TVA déductible ». Si la variation est négative, le reversement au Trésor public constitue une charge exceptionnelle débitée au compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses » par le crédit du compte 4455 « TVA à décaisser » ;
- variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif concernant les biens autres que les immobilisations et les services : l'écart est comptabilisé en charges ou en produits exceptionnels (compte 6788 : Charges exceptionnelles diverses ou 7788 : Produits exceptionnels divers). 2. Si la société est soumise au régime simplifié d'imposition : En cours d'exercice : - les achats de biens et services ainsi que les ventes de biens et services sont enregistrés hors TVA comme dans le régime normal d'imposition ; il en résulte une accumulation de TVA déductible au compte 4456 et de TVA collectée par l'entreprise au compte 4457 ; - les acomptes versés trimestriellement sont débités au compte 4458 « TVA à régulariser » (sous compte 44581 « Acomptes régime simplifié d'imposition ») par le crédit du compte de disponibilité utilisé. En fin d'exercice, lors des opérations d'inventaire, la situation est régularisée au vu de la déclaration annuelle CA 12 ; d'où résulte le montant net de TVA restant à payer ou versé en trop : - Complément à verser : la TVA facturée exigible au titre de l'exercice est débitée au compte 4457 « TVA collectée » par le crédit des comptes : 4456 « TVA déductible » pour le montant de l'exercice effectivement récupérable, 4458 « TVA à régulariser ou en attente » (sous-compte 44581 « Acomptes-Régime simplifié d'imposition ») pour solde de ce compte, 4455 « TVA à décaisser » pour le montant net restant à payer. - Excédent de versement : la TVA facturée exigible au titre de l'exercice est débitée au compte 4457 « TVA collectée » par le crédit des comptes : 4456 « TVA déductible » pour le montant de l'exercice effectivement récupérable (le solde du compte 4456 représente le crédit de TVA à la fin de l'exercice), 4458 « TVA à régulariser » (sous-compte 44581) pour solde de ce compte. Si le remboursement est demandé : l'entreprise doit soustraire le montant de la TVA déductible en créditant le compte 4456 « TVA déductible » par le débit du compte 4458 « TVA à régulariser » (subdivision 44583 « Remboursement de TVA demandé »). Lors du remboursement, le compte 4458 est soldé par le débit du compte financier concerné.
Rémunération des gérants
18050 Il convient de distinguer le gérant statutaire, dirigeant la société, du gérant extérieur à la société auquel est parfois confiée la gestion de celle-ci. a. Gérant de la société. Qu'il soit majoritaire ou minoritaire, associé ou non, salarié de la société ou non, l'ensemble de ses rémunérations est débité au compte 641 « Rémunérations du personnel » par le crédit du compte 455 « Associés - Comptes courants » ou 460 « Débiteurs divers et créditeurs divers ». Cette rémunération étant à réintégrer au résultat fiscal lorsque le gérant est associé de la société civile non passible de l'impôt sur les sociétés (voir n° 7630), il y a intérêt à distinguer : 6411. Salaires et appointements. 6416. Rémunérations des associés. b. Gérance extérieure. Le professionnel qui gère la société reçoit de cette dernière, à ce titre, des honoraires inscrits au compte 622 « Rémunérations d'intermédiaires et honoraires » par le crédit d'un compte à créer, par exemple 461 « Gérance extérieure ».
Opérations entre associés et société
18060
Il arrive parfois qu'un associé réalise une opération pour le compte de la société et réciproquement. Opérations réalisées par un associé pour le compte de la société
18065 a. Avances de frais (frais de déplacement, menus frais de gestion courante) : celui qui a fait l'avance des fonds les récupère - avec l'appui d'une pièce justificative - soit par remboursement, soit par inscription au crédit de son compte courant ordinaire (compte 455 « Associés - Comptes courants »). Les frais sont comptabilisés dans les comptes de charges concernés : - 6251 « Voyages et déplacements » ; - 6256 « Missions » ; - 6257 « Réceptions »… b. Emprunts par un associé destinés à la société. La situation est différente selon que l'emprunt est ensuite transféré au nom de la société ou non. À notre avis : - lors de l'emprunt par l'associé, son compte courant ordinaire en est crédité par le débit du compte de trésorerie concerné ; puis, lors de son transfert au nom de la société, l'emprunt est débité à ce compte courant (pour solde) par le crédit du compte 160 « Emprunts et dettes assimilées » ; - l'emprunt reste au nom de l'associé : il est directement crédité au compte 160 lors de l'apport des fonds. Il en résulte dans le premier cas, une dette envers l'organisme financier et dans le deuxième cas, une dette envers l'associé, qu'il convient de distinguer de son compte courant. c. Intérêts des comptes courants d'associés. Les intérêts dus aux associés à raison des fonds qu'ils ont mis ou laissés temporairement à la disposition de la société en plus de leur part de capital constituent des charges d'intérêts débités au compte 661 (sous-compte 6615 « Intérêts des comptes courants ») par le crédit du compte 455 « Associés - Comptes courants » ou du compte de trésorerie utilisé. d. Location à une société civile de moyens d'un immeuble professionnel (voir n° 58615). Les loyers dus à l'associé propriétaire constituent une charge externe à débiter au compte 613 « Locations ». e. Rémunérations d'associés pour leur participation à l'activité de la société. Elles constituent, selon le cas, une charge de personnel inscrite au compte 641 « Rémunérations du personnel » (elles peuvent être isolées à la subdivision 6416 « Rémunérations des associés ») ou au compte 6226 « Honoraires ». Opérations réalisées par la société pour le compte d'un associé
18070 Elles consistent habituellement en avances de fonds et en paiements par la société de dépenses concernant les associés. a. Avances aux associés. Elles sont portées au débit du compte 455 « Associés - Comptes courants ». b. Règlement de dépenses concernant les associés (exemple : utilisation partielle à son profit par le gérant d'une voiture ou occupation gratuite d'un logement appartenant à la société) : selon que la société les prend ou non à sa charge, il en résulte à notre avis : - un complément de rémunération sous forme d'un avantage en nature : bien que les avantages en nature doivent en principe être comptabilisés, l'administration fiscale admet leur non-comptabilisation. Mais la société a tout intérêt à le faire pour des besoins de gestion. Elle peut alors les débiter dans une subdivision particulière des charges de personnel, par exemple 6417 « Avantages en nature » par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » ; - une dette envers la société débitée au compte 455 « Associés - Comptes courants » ou 4611 « Compte courant du gérant de la société », par le crédit des comptes de charges concernés ou, si cela s'avère impossible, du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation ».
Opérations effectuées pour le compte de tiers
18080 Il est fréquent que des sociétés civiles effectuent de telles opérations : achats pour le compte de leurs membres, travaux pour le compte des copropriétaires, règlements pour le compte des locataires… Elles agissent alors en qualité de mandataire et sont tenues de rendre compte de leur gestion aux mandants. Traitement comptable
18085 Le PCG distingue : - d'une part, les opérations effectuées au nom de la société pour le compte de tiers, à comprendre selon leur nature dans les charges et produits de la société ; - d'autre part, les opérations effectuées par la société pour le compte de tiers en qualité de mandataire, retracées dans le compte du mandant (compte de tiers), seule la rémunération de la société en tant que mandataire est comptabilisée dans le résultat. Il appartient à la société de déterminer celle de ces deux catégories dans laquelle doivent être classées les opérations qu'elle réalise.
Opérations courantes Achat d'immobilisation
18100 Elle est comptabilisée à son coût d'acquisition, lequel est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires. Le prix d'achat est le montant résultant de l'accord des parties à la date de l'opération, après déduction des taxes récupérables par la société. Les frais accessoires sont les charges, après déduction des taxes légalement récupérables, directement ou indirectement liées à l'acquisition et nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien. Les frais d'acquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes) sont exclus du coût d'acquisition des immobilisations. Ils sont comptabilisés en charges et peuvent être étalés sur plusieurs exercices. Lors de l'acquisition d'un immeuble, les comptes 2115 Terrains bâtis, 2131 Bâtiments, 44562 TVA déductible sur immobilisations sont débités par le crédit du compte 404 Fournisseurs d'immobilisations. Les honoraires du notaire sont comptabilisés au débit du compte 6226 Honoraires. Facturation de loyers au locataire
18105 Les loyers sont comptabilisés pour leur montant hors taxes au crédit du compte 706 Prestations de services, la TVA facturée est portée au crédit du compte 44571 TVA collectée et le montant TTC de la facture est débité au compte 411 Locataires.
F. Informations financières Comptes annuels
18150 Les statuts prescrivent habituellement l'établissement de comptes annuels et, s'ils ne le font pas, la reddition de compte du gérant l'implique. Mais des réglementations particulières l'imposent à certaines sociétés civiles : - les sociétés importantes ayant une activité économique (voir n° 17555, a) sont tenues de publier un bilan, un compte de résultat et une annexe établis selon les principes et méthodes comptables définis au Code de commerce et dans les textes pris pour son application, sous réserve des adaptations que rend nécessaires la forme juridique ou la nature de l'activité (Décret 13-1985 art. 24) ; - certains types de sociétés civiles font l'objet d'une réglementation particulière (voir 2e partie de l'ouvrage).
Présentation
18155 D'une manière générale, les sociétés civiles doivent respecter les dispositions comptables générales du Code de commerce (voir n° 17700), lesquelles prescrivent : - l'établissement de comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat et une annexe ; ils forment un tout indissociable ; - le classement des éléments du patrimoine à l'actif et au passif du bilan selon leur destination et leur provenance ; - le classement des produits et des charges de l'exercice au compte de résultat de manière à faire apparaître par différence les éléments du résultat courant et le résultat exceptionnel dont la réalisation n'est pas liée à l'exploitation courante de la société ; - l'annexe doit comporter toutes les informations d'importance significative sur la situation patrimoniale et financière et sur le résultat de la société ; les éléments chiffrés qui figurent déjà au bilan ou au compte de résultat peuvent en être omis. Le PCG s'applique à toute société soumise à l'obligation légale d'établir des comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat et une annexe, sous réserve des dispositions qui leur sont spécifiques (PCG n° 110-1). En conséquence à notre avis, pour les sociétés civiles en général (sauf réglementation particulière) : - la présentation du bilan et du compte de résultat peut être adaptée aux besoins et moyens de la société ; - l'annexe n'a à être produite que dans la mesure où elle est estimée nécessaire à l'obtention d'une image fidèle de la société en apportant des précisions et/ou des compléments au bilan et au compte de résultat et où ces informations présentent une importance significative ; - la société a tout intérêt à s'inspirer des prescriptions du PCG quant à la nomenclature comptable (en particulier celle du système abrégé) ; - les petites sociétés civiles ont la possibilité de tenir une comptabilité de trésorerie durant l'exercice dans certains cas (voir n° 17650). Mais certains types de sociétés civiles sont soumis à une présentation de caractère obligatoire. D'où la distinction entre : 1. Sociétés soumises à un plan comptable particulier. Ce plan fournit les modèles de comptes annuels. Voir les dispositions particulières à ces sociétés (2e partie de l'ouvrage). 2. Sociétés non soumises à un plan comptable particulier. Leurs comptes annuels peuvent être présentés comme suit, à titre d'exemple, sur la base des modèles du système abrégé du PCG : Bilan : voir ci-après n° 18160. Compte de résultat : voir ci-après n° 18165. Pour une présentation conforme au PCG, voir le Mémento comptable n° 6005 s. Annexe Destinée à compléter les informations données par le bilan et le compte de résultat, elle fait normalement partie des comptes annuels. Elle comporte toutes les informations complémentaires nécessaires à l'obtention d'une image fidèle de la société (informations significatives) ; soit essentiellement : a. Principes, règles et méthodes comptables : - modes et méthodes d'évaluation appliqués ; - description et justification des modifications intervenues d'un exercice à l'autre en ce qui concerne la présentation des comptes annuels et les méthodes d'évaluation retenues ; - circonstances qui empêchent de comparer d'un exercice à l'autre certains postes du bilan et du compte de résultat et, le cas échéant, moyens qui permettent d'en assurer la comparaison. b. Notes sur le bilan : - mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ; - indication des postes du bilan concernés également par un élément d'actif ou de passif imputé à un autre poste ; - commentaires sur les éléments constitutifs des frais d'établissement. c. Notes sur le compte de résultat : - motifs de la reprise exceptionnelle d'amortissements ; - définition du chiffre d'affaires retenue ;
- origine d'un résultat exceptionnel important. d. Autres notes : - montant des engagements pris en matière de pensions, complément de retraite et indemnités assimilées. Ces informations n'ont à être données que si elles ont une importance significative, c'est-à-dire si elles permettent de révéler toutes les opérations dont l'importance peut affecter les évaluations ou les décisions. Pour tous développements, voir le Mémento comptable n° 3674 s.
18160
18165
Rapport d'activité
18180 Outre l'établissement de comptes annuels, les statuts prévoient habituellement celui d'un rapport sur les résultats de la société dont le contenu, non précisé, est fonction de l'activité exercée. Il est lié aux comptes annuels. Un rapport de gestion doit être publié par : - les sociétés importantes ayant une activité économique (voir n° 17555, a) : d'une manière générale, ce rapport expose (C. com. art. L 232-1 et L 232-6) notamment la situation de la société durant l'exercice écoulé, son évolution prévisible, les événements importants survenus entre la date de la clôture de l'exercice et la date à laquelle il est établi, ses activités en matière de recherche et de développement, les modifications intervenues dans la présentation des comptes annuels et dans les méthodes d'évaluation retenues ; - les SCPI (voir n° 38705 s.).
Documents de gestion
18190 Les sociétés d'une certaine importance ayant une activité économique doivent établir des documents de gestion de caractère interne (C. com. art. L 612-2). Cette obligation s'impose lorsque, à la clôture de l'exercice, le chiffre d'affaires ou le nombre de salariés atteint le seuil suivant (un seul critère suffit) : - soit 300 salariés, - soit 18 millions d'euros de chiffre d'affaires ou de ressources (hors TVA). Les sociétés cessent d'être assujetties à cette obligation lorsqu'elles ne remplissent aucune de ces conditions pendant deux exercices successifs. Pour le calcul du nombre des salariés, il convient de prendre en compte ceux qui sont liés par un contrat de travail à durée indéterminée à la société et aux sociétés dont cette dernière détient directement ou indirectement plus de la moitié du capital.
Le nombre des salariés à retenir est celui qui correspond à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'exercice. Ces sociétés doivent établir (Décret 67-236 du 23-3-1967 art. 244-1) :a. Semestriellement, la situation de l'actif réalisable et disponible, valeurs d'exploitations exclues, et du passif exigible dans les quatre mois qui suivent la clôture de chacun des semestres de l'exercice. b. Annuellement : - le tableau de financement en même temps que les comptes annuels, dans les quatre mois qui suivent la clôture de l'exercice écoulé ; - le plan de financement prévisionnel ; - le compte de résultat prévisionnel. Le plan de financement et le compte de résultat prévisionnels sont établis au plus tard à l'expiration du quatrième mois qui suit l'ouverture de l'exercice en cours ; le compte de résultat prévisionnel est, en outre, révisé dans les trois mois qui suivent l'ouverture du second semestre de l'exercice. Ces documents sont analysés dans des rapports écrits sur l'évolution de la société, établis par les gérants. Ils complètent et commentent l'information donnée par ces documents. Ils décrivent les conventions comptables, les méthodes utilisées et les hypothèses retenues et en justifient la pertinence et la cohérence. Chaque document (et le rapport qui s'y attache) est communiqué, dans les huit jours de son établissement, simultanément au commissaire aux comptes et au comité d'entreprise. L'importance des sociétés civiles justifiant rarement leur assujettissement à la production de ces documents, tous développements les concernant sont donnés dans le Mémento comptable n° 3709 s.
Bilan social
18200 Les sociétés civiles faisant partie des entreprises soumises à l'obligation d'instituer un comité d'entreprise, elles sont tenues d'établir un bilan social lorsque leur effectif habituel est au moins de 300 salariés. Ce bilan social récapitule les principales données chiffrées permettant d'apprécier la situation de la société dans le domaine social, d'enregistrer les réalisations effectuées et de mesurer les changements intervenus au cours de l'année écoulée et des deux années précédentes. Il doit être établi annuellement et présenté pour avis au comité d'entreprise. Pour tous développements sur son contenu, voir le Mémento comptable n° 3700 s.
G. Fusion de sociétés civiles 18250 La fusion peut aboutir soit à la création d'une société nouvelle, soit à l'absorption d'une ou plusieurs sociétés par une société existante. Sur le plan comptable, cette distinction n'entraîne pas de différences particulières : aussi nous plaçons-nous dans le cas le plus fréquent de la fusion-absorption en distinguant le traitement comptable qui en résulte dans la société absorbée, puis dans la société absorbante.
1. Comptabilisation dans la société absorbée 18255 Nous examinerons successivement : - les écritures comptables de fusion (sans tenir compte des incidences fiscales), - les incidences comptables du régime fiscal de faveur, - les incidences comptables du régime fiscal de droit commun.
Écritures comptables
18260 Lorsque la fusion a été réalisée, les livres comptables de l'absorbée doivent retracer sa nouvelle situation juridique. La fusion entraînant sa dissolution, il faut constater dans les comptes : - le transfert du patrimoine de la société absorbée dans la société absorbante et la créance qui en résulte sur la société absorbante ; - l'annulation des capitaux propres et la dette qui en résulte envers les actionnaires ; - la compensation entre la créance sur la société absorbante et la dette envers les actionnaires. Les écritures constatant la fusion doivent solder tous les comptes de la société absorbée. Outre les comptes habituels, peuvent être utilisés, à notre avis, les comptes suivants : - 466 « Fusion - Société absorbante - compte d'apport » (compte créé par nos soins) ; - 773 « Résultat de fusion » pour enregistrer les plus-values et moins-values d'apport (subdivision non prévue par le PCG à créer dans les produits exceptionnels, le résultat étant généralement positif, les moins-values ayant déjà été comptabilisées) ; - 4561 « Associés - Compte d'apport en société ». Exemple À la date du 31 décembre n, le bilan de la société X que la société Y projette d'absorber se présente ainsi : Actif
Passif
Immobilisations nettes
280 000
Capital (3 000 parts de 100)
300 000
Stocks et en-cours
140 000
Réserves
50 000
Créances et disponibilités
80 000
Dettes
150 000
500 000
500 000
Sur la base des valeurs comptables, l'actif net s'élève à 350 000. Les négociations entre les dirigeants des deux sociétés conduisent à une évaluation des immobilisations de la société X apportées pour 355 000 et à une dépréciation de certains postes figurant dans les créances et disponibilités apportées pour 75 000. Les autres éléments sont retenus pour leur valeur comptable. Les corrections ainsi introduites permettent de dégager une plus-value de 75 000 sur les immobilisations et une moins-value de 5 000 sur les créances et disponibilités. Il en résulte une plus-value nette de fusion de 70 000 qui vient s'ajouter à l'actif net comptable. L'actif net apporté est donc égal à 350 000 + 70 000 = 420
000.
Incidences comptables du régime fiscal de faveur
18270 Ce régime concerne les sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés (voir n° 16400 s.). Nous nous limiterons aux incidences les plus fréquentes qui concernent : - la provision pour impôt sur plus-values d'apport d'éléments d'actif immobilisé, - la provision pour impôt sur plus-values d'apport d'éléments d'actif circulant, - les provisions inscrites au bilan de la société absorbée. Sur les autres incidences, voir Mémento comptable n° 4378 s.
Provision pour impôt sur plus-values d'apport d'éléments d'actif immobilisé
18275
La société absorbée transmet à la société absorbante des valeurs sur lesquelles pèse une charge d'impôt, certaine si ces valeurs représentent des éléments d'actif amortissables, éventuelle dans le cas d'éléments non amortissables. Plusieurs questions se posent : a. Doit-on tenir compte de cette charge d'impôt pour la détermination de la parité ? Différentes solutions sont à notre avis envisageables (en ce sens aussi, Étude juridique CNCC, octobre 1988, p. 56), notamment : - tenir compte uniquement de la provision pour impôt sur les apports de l'absorbée ; - tenir compte à la fois de cette provision pour impôt sur les apports de l'absorbée et d'une provision de même nature sur les plus-values latentes de l'absorbante ; - ne pas tenir compte des incidences de l'impôt, tant chez l'absorbée que chez l'absorbante. Il est à remarquer que : - si on adoptait, en ce qui concerne le problème de la provision, des positions différentes pour chaque société, on obtiendrait des solutions différentes selon le sens de la fusion ; - il est difficile, pour les dirigeants de la société absorbée, d'admettre que l'impôt sur les biens apportés soit provisionné alors qu'il n'est pas tenu compte de la même charge d'impôt latent existant chez l'absorbante ; - il est difficile, pour les dirigeants de la société absorbante, d'admettre qu'une parité moins bonne soit obtenue au motif qu'il faut tenir compte d'un impôt latent sur les plus-values latentes, alors que cet impôt ne sera peut-être jamais payé. À notre avis, le choix de la solution à retenir est un problème de discussion entre les parties. Toutefois, il nous semble qu'une fusion s'apparente à un mariage et que les charges d'impôt peuvent - dans certains cas - s'assimiler à des charges de la communauté. Il ne nous paraît donc pas inconcevable que les parties décident de ne pas tenir compte de charges d'impôt pour la détermination des parités. b. Sur le plan comptable, faut-il nécessairement constater une provision pour impôt sur les plus-values d'apport ? À notre avis : - aucune provision pour impôt ne doit être constituée concernant les éléments non amortissables, l'impôt latent ayant un caractère éventuel (sauf dans le cas où des éléments particuliers rendraient probables son exigibilité) ; - une provision pour impôt doit nécessairement être constituée concernant les éléments amortissables, l'impôt étant certain. c. Quelle société (absorbée ou absorbante) doit enregistrer la provision pour impôt sur éléments amortissables et sous quelle forme ? À notre avis, sur le plan comptable, il est indifférent de constater une provision dans le traité de fusion ou de créer cette provision chez l'absorbante par reprise sur la prime de fusion dès lors que la parité est fixée. Cette charge nous paraît pouvoir donc être constatée : - soit par la société absorbée, sous forme d'une provision pour impôt ; - soit par la société absorbante par prélèvement sur la prime de fusion. Ces deux solutions sont identiques, comme le montre la comparaison suivante : Exemple : SOCIÉTÉ ABSORBÉE
SOCIÉTÉ ABSORBANTE
Capital 100 parts de 100 €
Capital 300 parts de 100 €
Actif net comptable
10 000
Actif net comptable
30 000
Plus-value
20 000
Plus-value
60 000
30 000
Parité retenue : une part sociale de l'absorbante pour une part sociale de l'absorbée. Provision pour impôt à constituer par hypothèse : 10 000.
90 000
Le bilan de la société absorbante après fusion se présente comme suit : a. Constitution d'une provision par la société absorbée Ancien actif Actif apporté
30 000
Capital
30 000
30 000
Augmentation de capital
10 000
Prime de fusion
10 000
Provision pour impôt
10 000
60 000
60 000
b. Pas de constitution de provision par la société absorbée 1. constatation des apports Ancien actif Actif apporté
30 000
Capital
30 000
30 000
Augmentation de capital
10 000
Prime de fusion
20 000
60 000
60 000
2. prélèvement de la provision sur la prime de fusion Ancien actif Actif apporté
30 000
Capital
30 000
30 000
Augmentation de capital
10 000
Prime de fusion
10 000
Provision pour impôt
10 000
60 000
60 000
Cette provision est donc : a. soit enregistrée par l'absorbée au compte 155 « Provisions pour impôts », au moment de l'enregistrement des écritures constatant la fusion, par le débit du compte : 773 « Résultat de fusion » ; Exemple : Un matériel d'une valeur nette comptable de 10 000 € est apporté pour 16 000 €, soit avec une plus-value de 6 000 € sur laquelle la société absorbante devra un impôt (par hypothèse) de 2 700 €.
Écritures de la société absorbée (en milliers d'euros) :
L'apport net de la société absorbée s'élève donc à 13 300 € déduction faite de la provision pour impôt.
b. soit prélevée par l'absorbante sur la prime de fusion (débit du compte 104 « Prime de fusion » par le crédit du compte 155 « Provisions pour impôts »). Provision pour impôt sur plus-values d'apport d'éléments d'actif circulant
18280 Les plus-values éventuelles sur ces éléments (stocks et en-cours, créances, valeurs mobilières de placement) ne sont pas imposables au nom de la société absorbée. En contrepartie, la société absorbante supporte l'impôt sur les plus-values d'apport soit sur l'exercice de fusion soit lors du remboursement des créances ou de la cession des stocks et des valeurs mobilières de placement selon qu'ils sont comptabilisés à leur valeur d'apport ou à leur valeur comptable avant apport. Il s'agit d'une dette certaine qui doit faire l'objet comme pour les éléments amortissables de l'actif immobilisé d'une provision pour impôt chez la société absorbée ou chez la société absorbante par prélèvement sur la prime de fusion (voir Mémento comptable n° 4372 s.). Sort des provisions inscrites au bilan de la société absorbée
18285 Ces provisions, quelle que soit leur nature, ne sont pas imposables au moment de la fusion à la condition de conserver leur objet. Cela signifie que les provisions pour pertes et charges, les provisions pour risques seront reprises par la société absorbante puisqu'elle supportera effectivement les charges ou risques couverts par ces provisions ; elles viennent donc en atténuation de l'actif net apporté. En ce qui concerne les provisions pour dépréciation des éléments d'actif, elles ne sont pas, en principe, à reprendre, puisque ces éléments sont à comptabiliser pour leur valeur d'apport (voir n° 18340).
Incidences comptables du régime fiscal de droit commun
18300 Dans ce régime, la fusion présente pour la société absorbée tous les aspects de la cessation d'entreprise. En conséquence, la société absorbée transmet à la société absorbante un apport libéré de tout impôt sur les sociétés. L'impôt relatif à l'ensemble des plus-values d'apport est inscrit à un compte de charges à payer par le débit du compte 773 « Résultat de fusion ». Les provisions réglementées sont virées pour solde au crédit du compte 773 et la charge d'impôt en découlant est provisionnée par le débit du même compte 773.
2. Comptabilisation dans la société absorbante
18320 Nous examinerons successivement : - les écritures comptables de fusion (sans tenir compte des incidences fiscales), - les incidences comptables du régime fiscal de faveur, - les incidences comptables du régime fiscal de droit commun.
Écritures comptables de fusion
18325 Il n'est pas fait obligation à la société absorbante d'arrêter ses comptes à la même date que ceux de la société absorbée. Si les deux dates ne coïncident pas, il est souhaitable, par un souci d'homogénéité, qu'elles soient suffisamment rapprochées. Lorsque la date d'arrêté des comptes de la société absorbante correspond à la date normale de clôture de l'exercice, les comptes qui sont établis se présentent dans les formes habituelles ; ils sont approuvés par les associés. Dans le cas contraire, il est dressé une situation provisoire établie dans les mêmes conditions qu'un bilan, qui sert de base de référence pour la fusion. La société absorbante doit inscrire à son bilan les éléments reçus de la société absorbée pour leur valeur retenue dans le traité d'apport. Cette obligation résulte de l'engagement contractuel entre les parties. Après approbation par les associés du traité de fusion, la société absorbante constate :1. l'augmentation de capital (ou sa création) et (s'il y a lieu) la création du poste « Prime de fusion » et (s'il y a soulte) une diminution de sa trésorerie ; 2. la libération des apports énumérés dans le traité de fusion en mouvementant les comptes d'actif et de passif intéressés. Exemple : La société Y absorbe la société X. La parité a été calculée et s'établit à 2 parts sociales Y pour 3 parts sociales X.
a. Bilan de la société Y Actif
Passif
Immobilisations
700 000
Capital (5 000 parts de 100)
500 000
Stocks
450 000
Réserves
420 000
Créances et disponibilités
180 000
Provisions
60 000
Dettes
350 000
1 330 000
1 330 000
b. Apports de la société X Immobilisations
400 000
Stocks
100 000
Créances et disponibilités
80 000
Dettes
(130 000)
Provision pour impôts (sur plus-values)
(30 000) Net
420 000
La société X a un capital de 300 000 (3 000 parts de 100). c. Le montant de l'augmentation de capital à réaliser par Y est donc de3 000×2 3 ×100, soit 200 000 . d. Écritures dans la société Y
Après fusion, le bilan de la société absorbante Y se présente ainsi : Actif Immobilisations
Passif 1 100 000
(700 000 + 400 000) Stocks
700 000
(500 000 + 200 000) 550 000
(450 000 + 100 000) Créances et disponibilités
Capital
260 000
(180 000 + 80 000)
Primes de fusion
220 000
Réserves
420 000
Provisions
60 000
Dettes
510 000
(350 000 + 30 000 + 130 000) 1 910 000
1 910 000
Incidences comptables du régime fiscal de faveur
18340 Pour bénéficier de ce régime qui concerne les sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés (voir n° 16410), la société absorbante doit s'engager, dans l'acte de fusion, à respecter certaines obligations dont les conséquences comptables sont importantes et qui lui confèrent diverses prérogatives. Outre les éléments du passif reçus de la société absorbée, la société absorbante doit reprendre à son passif : - d'une part, les provisions dont l'imposition est différée ; - d'autre part, la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises antérieurement à un taux réduit. Reprise des provisions :a. Les provisions pour risques et charges constituent des éléments du passif pris en charge. Leur inscription ne soulève pas de difficulté. b. En ce qui concerne les provisions pour dépréciation, l'administration fiscale exige leur reprise en moins de l'actif dans les deux cas suivants : - fusion aux valeurs comptables, pour l'actif immobilisé, - fusion aux valeurs réelles, pour l'actif circulant dont la valeur est ramenée à la valeur fiscale chez l'absorbée afin de bénéficier du sursis d'imposition (Inst. 4 I-1-93 n° 6 et 32). Dans ce deuxième cas, sur le plan comptable, l'éclatement du coût d'entrée ne semble pas conforme aux règles (PCG, n° 3212) selon lesquelles les éléments apportés doivent être comptabilisés pour leur valeur retenue dans le traité d'apport. Devant cette divergence, et pour éviter tout risque fiscal, les entreprises peuvent, à notre avis, appliquer les dispositions comptables prévues dans l'instruction fiscale précitée du 11 août 1993, en indiquant en annexe, le cas échéant (si l'information est pertinente et significative), que ce traitement dérogatoire est appliqué pour des motifs fiscaux. Sur les provisions réglementées, voir Mémento comptable n° 4432, III. Reprise de la réserve spéciale des plus-values à long terme. La reconstitution au passif de la société absorbante de la réserve spéciale des plus-values à long terme provenant de la société absorbée suit les règles d'imputation suivantes fixées par l'administration (D. adm. 4 I-1242 n° 28 s. et BOI 4 I-I-01) : - en priorité, imputation sur la prime de fusion : cette imputation peut ne s'accompagner d'aucune écriture comptable et faire seulement l'objet d'une mention particulière au bilan (en précisant sous la rubrique « Prime de fusion » : « dont… affectés à la réserve spéciale des plus-values à long terme ») ; - puis imputation sur les réserves (au sens large, y compris les plus-values latentes avant la fusion) de la société absorbée incorporées au capital de la société absorbante : cette imputation ne nécessite, elle non plus, aucune écriture comptable ; - puis prélèvement sur les bénéfices et les réserves ordinaires figurant au bilan de la société absorbante à la date de l'opération de fusion ; - ensuite, prélèvement sur la réserve légale de la société absorbante. En cas d'impossibilité de doter totalement ou partiellement la réserve spéciale dans les conditions ci-dessus, l'obligation de dotation de la réserve peut être satisfaite par l'affectation des bénéfices qui seront réalisés au cours d'exercices ultérieurs par le délit du compte de report à nouveau débiteur (Inst. 4 H-3-01 n° 3 et 4).
Incidences comptables du régime fiscal de droit commun
18350 La société absorbée s'étant acquittée de tous les impôts qu'elle devait au titre de la fusion, la société absorbante n'a plus d'engagement à prendre dans le traité de fusion : elle évite toute obligation mais elle perd tous les droits qui pouvaient lui être reconnus dans le régime spécial.
Les éléments apportés par la société absorbée sont inscrits au bilan pour leur valeur d'apport. Les amortissements sont calculés sur cette valeur, mais le système dégressif ne peut fiscalement être appliqué, car les éléments reçus suivent le régime des biens acquis d'occasion. En cas de cession ultérieure, les plus-values sont déterminées à partir des valeurs d'apport, qu'il s'agisse d'éléments amortissables ou non amortissables. Les diverses provisions à caractère fiscal ont été réintégrées aux résultats et soumises à l'impôt dans la société absorbée. La société absorbante n'a donc pas à les reprendre au passif de son bilan. Il en est de même pour la réserve spéciale des plusvalues à long terme constituée, le cas échéant, par la société absorbée.
H. Scission de sociétés civiles 18400 Nous examinerons les conséquences comptables de la scission pour : - d'une part, la société scindée, - d'autre part, les sociétés bénéficiaires.
1. Comptabilisation dans la société scindée
Écritures comptables
18405 Les écritures dans les comptes de la société scindée sont identiques à celles enregistrées dans la société absorbée au moment de la fusion. Exemple : Il est ouvert deux comptes d'apport au nom, l'un de la société Za (compte 4661), l'autre de la société Zb (compte 4662). La comptabilisation de l'apport est effectuée ainsi :
Incidences comptables du régime fiscal de la scission
18420 Lorsque la scission est soumise au régime spécial des fusions ( n° 16407), la société scindée est soumise normalement à l'impôt sur le résultat net dégagé à la date d'effet de l'opération. Les plus-values d'apport sont exonérées au moment de la scission, mais l'impôt qui sera supporté par les sociétés bénéficiaires doit être pris en compte dans le calcul de l'apport net (voir fusions). Les provisions inscrites au bilan de la société scindée sont traitées comme lorsqu'il y a fusion. La société scindée est placée, en l'absence d'option, sous le régime fiscal des cessations d'entreprise. Les conséquences comptables en ont été examinées au n° 18300.
2. Comptabilisation dans les sociétés bénéficiaires des apports
Écritures comptables
18440 Lorsque les sociétés bénéficiaires des apports de la société scindée préexistent à l'opération, elles procèdent à un arrêté de leurs comptes dans les mêmes conditions que la société absorbante lors d'une fusion (voir n° 18325). La comptabilisation de l'apport reçu par chaque société bénéficiaire s'effectue sur la base des valeurs retenues dans le projet de scission.
Incidences comptables du régime fiscal spécial
18450 Les sociétés bénéficiaires de l'apport-scission doivent reprendre à leur passif les provisions dont l'imposition a été différée dans la société scindée et la réserve spéciale des plus-values à long terme que cette dernière avait pu constituer. Par rapport aux modalités générales exposées n° 18340 à propos de la fusion, la scission présente les particularités suivantes :a. Les provisions sont reprises dans chacune des sociétés à raison des éléments pour lesquels elles ont été constituées. b. La répartition de la réserve spéciale des plus-values à long terme entre les sociétés bénéficiaires des apports-scissions doit être opérée proportionnellement à la valeur nette réelle des apports reçus par chacune d'elles. c. La provision pour impôt constatée dans le traité d'apport-scission à raison de l'imposition des plus-values d'apport sur éléments amortissables est reprise au bilan des sociétés bénéficiaires à raison des biens amortissables reçus par chacune d'elles.
Incidences comptables du régime fiscal en l'absence d'option
18460 La situation des sociétés bénéficiaires d'un apport-scission est dans ce cas semblable à celle de la société absorbante dans le régime fiscal de droit commun. Voir n° 18350.
SECTION 3
Comptes sociaux Approbation des comptes
18600 Au moins une fois par an, les gérants doivent rendre compte de leur gestion aux associés (C. civ. art. 1856). En l'absence de disposition légale particulière, ce sont les statuts qui doivent préciser les modalités selon lesquelles cette reddition de compte est faite : mode de consultation (assemblée, consultation écrite ou acte), convocation des associés, majorité, etc. La loi impose seulement aux gérants de soumettre aux associés un rapport écrit d'ensemble sur l'activité de la société au cours de l'année ou de l'exercice écoulé avec indication des bénéfices réalisés ou prévisibles et des pertes encourues ou prévues (C. civ. art. 1856). En ce qui concerne les sociétés importantes ayant une activité économique (C. com. art. L 612-1), les comptes annuels sont soumis, en même temps qu'un rapport de gestion, à l'approbation de l'organe délibérant au plus tard dans les six mois de la clôture de l'exercice et transmis aux commissaires aux comptes quarante-cinq jours au moins avant la réunion à laquelle ils doivent être
approuvés. Le délai de six mois peut être prolongé à la demande du représentant légal de la personne morale, par ordonnance du président du tribunal de grande instance, statuant sur requête (Décret 1-3-1985 art. 24).
Affectation des résultats Répartition des bénéfices
18620 La répartition des bénéfices s'effectue conformément aux statuts. Ces derniers doivent non seulement fixer les droits auxquels chaque associé a vocation en cas de distribution de dividende, mais aussi les modalités de répartition de ce dividende (majorité requise pour décider la distribution, conditions de mise en paiement, etc.). À cet égard, les associés des sociétés civiles disposent d'une liberté que n'ont pas les membres des sociétés commerciales. En effet :1. Contrairement aux sociétés anonymes ou aux sociétés à responsabilité limitée, il n'est pas obligatoire de prélever sur les bénéfices la somme nécessaire pour constituer une réserve légale. 2. Aucun délai n'est imposé pour la mise en paiement du bénéfice, alors que, dans les sociétés commerciales, le paiement du dividende doit être effectué dans les neuf mois qui suivent la clôture de l'exercice, sauf prolongation de ce délai par décision de justice. 3. Les dividendes peuvent être payés en plusieurs fois et il n'existe, pour les sociétés civiles, aucune réglementation limitant la possibilité de versement d'acomptes. Les associés peuvent aussi décider de mettre les bénéfices en réserve et de ne procéder à aucune distribution, mais cette décision doit être justifiée par l'intérêt social et non par l'intérêt personnel des associés majoritaires (voir n° 9071 s.). À défaut de dispositions statutaires sur la répartition des bénéfices, ceux-ci doivent être attribués aux associés au prorata de leurs droits dans le capital, l'apporteur en industrie recevant une part égale à celle de l'associé qui a le moins apporté (C. civ. art. 1844-1, al. 1). La décision des associés quant à la mise en distribution des bénéfices est sans incidence sur le régime fiscal applicable à ces bénéfices, sauf en cas d'option pour l'impôt sur les sociétés ( n° 10300 s.). Sur la prise en compte de la quote-part de résultat bénéficiaire par l'associé (entreprise ou société passible de l'IS) voir Mémento comptable n° 1871-1 s. La comptabilisation de l'affectation du résultat bénéficiaire dépend de la décision de l'assemblée générale. Elle consiste donc à débiter le compte 120 Résultat de l'exercice (bénéfice) et à créditer l'un des comptes suivants : - 1068 Autres réserves ; - 110 Report à nouveau (solde créditeur) ; - 455 Associés - comptes courants. Prescription des dividendes
18625 Les dividendes non réclamés dans un délai de cinq ans à compter de la date de leur mise en paiement sont prescrits (voir C. civ. art. 2277) au profit de la société débitrice. Affectation des pertes
18630 En cas de perte, la collectivité des associés peut : - ou bien, l'imputer sur des comptes de réserves, s'il en existe ; - ou bien la laisser subsister dans un compte 119 « Report à nouveau (solde débiteur) » et utiliser les bénéfices ultérieurs par priorité à l'apurement de ce compte. Les associés peuvent aussi décider de prendre les pertes à leur charge. Dans ce cas, la répartition est effectuée selon les modalités prévues dans les statuts. En l'absence de clause statutaire, chaque associé doit supporter une part des pertes proportionnelle à ses droits dans le capital, l'apporteur en industrie étant soumis au même régime que l'associé qui a le moins apporté (C. civ. art. 1844-1).
Sur la prise en compte de la quote-part de résultat déficitaire par l'associé (entreprise ou société passible de l'IS), voir Mémento comptable n° 1872. La comptabilisation du résultat déficitaire s'effectue comme suit, selon la décision de l'assemblée générale : le compte 129 Résultat de l'exercice (perte) est crédité par le débit de l'un des comptes suivants : - 119 Report à nouveau (solde débiteur) ; - 1068 Autres réserves ; - 455 Associés - comptes courants.
18635 Remarques : a. Comme pour les bénéfices ( n° 18620), la décision des associés quant à l'affectation des pertes est sans conséquence sur le plan fiscal. b. La notion de « perte sociale » ou de « déficit social » doit être distinguée de celle de « dette sociale ». La première concerne les rapports des associés entre eux, la seconde ceux de la société (et, éventuellement, des associés en raison de leur responsabilité indéfinie) avec les tiers : une société peut très bien avoir subi des pertes et n'avoir pourtant aucune dette envers les tiers, et inversement : voir n° 1520 s.
SECTION 4
Contrôle légal des comptes Sociétés civiles concernées
18700 L'intervention de commissaires aux comptes n'est prescrite que : - pour les sociétés civiles de placements immobiliers (SCPI) (voir n° 36845), - et pour les sociétés civiles d'une certaine taille ayant une activité économique (C. com. art. L 612-1). Sur les critères de taille retenus et sur la notion d'activité économique, voir n° 17555. Même si ces seuils ne sont pas atteints, un commissaire et un suppléant peuvent être nommés dans les mêmes conditions. Dans ce cas, ils sont soumis aux mêmes obligations, encourent les mêmes responsabilités et exercent les mêmes pouvoirs (C. com. art. L 612-1). Sanctions pénales Tout dirigeant de personne morale tenue d'avoir un commissaire aux comptes qui n'aurait pas provoqué sa désignation est passible d'un emprisonnement de deux ans et/ou d'une amende de 30 000 € (C. com. art. L 820-4, 1°).
Statut des commissaires aux comptes
18710 La loi 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques (JO, 16 mai 2001) a unifié le statut des commissaires aux comptes. Les commissaires aux comptes et les personnes morales doivent se mettre en conformité avec les dispositions qui suivent dans le délai de dix-huit mois à compter de la publication de la loi. Nonobstant toute disposition contraire, les articles du Code de commerce concernant le contrôle des sociétés anonymes (art. L 225-218 à L 225-242) sont applicables aux commissaires aux comptes nommés dans toutes les personnes morales quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission. Elles sont également applicables à ces personnes, sous réserve des règles propres à celles-ci, quel que soit leur statut juridique. Les obligations mises à la charge des présidents du conseil d'administration, directeurs généraux, administrateurs, membres du directoire, gérants des sociétés commerciales sont applicables aux dirigeants des personnes morales tenues d'avoir un commissaire aux comptes (C. com. art. L 820-1). Pour pouvoir se prévaloir du titre de commissaire aux comptes il faut remplir les conditions prévues par les articles L 225218 à L 225-242 du Code de commerce (C. com. art. L 820-2).
Missions des commissaires aux comptes
18720 Leurs missions sont multiples : - contrôle des comptes annuels et du rapport de gestion de la société civile, - révélation des faits délictueux, - possibilité de mise en uvre de la procédure d'alerte, - information du comité d'entreprise, - vérification des documents liés à la prévention des difficultés des entreprises. Pour l'accomplissement de leur mission, les commissaires doivent disposer de larges pouvoirs d'investigation. Ils peuvent, à toute époque de l'année, opérer les vérifications ou contrôles qu'ils jugent opportuns. Les dirigeants d'une personne morale ou toute personne au service d'une personne morale tenue d'avoir un commissaire aux comptes qui mettent obstacle aux vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes ou qui leur refusent la communication sur place de toutes les pièces utiles à l'exercice de leur mission et notamment de tous les contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux sont punis d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 € (C. com. art. L 820-4, al. 2). Les commissaires peuvent assister à toutes les assemblées d'associés et doivent être convoqués à ces assemblées, cette obligation étant sanctionnée pénalement (C. com. art. L 820-4, al. 1). Le fait, pour un dirigeant de personne morale tenue d'avoir un commissaire aux comptes, de ne pas en provoquer la désignation ou de ne pas le convoquer à toute assemblée générale est puni d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 30 000 € (C. com. art. L 820-4, al. 1).
Contrôle des comptes annuels et du rapport de gestion
18725 Ils en effectuent le contrôle dans les conditions prévues par le Code de commerce. Les commissaires aux comptes doivent certifier que les comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe) sont réguliers et sincères et qu'ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. S'ils refusent de certifier les comptes annuels, ils font état, dans leur rapport, des motifs pour lesquels ils ont cru devoir refuser cette certification. L'organe délibérant reste libre néanmoins d'approuver les comptes. Ils peuvent aussi assortir leur certification de réserves, par exemple lorsqu'ils ont décelé des erreurs ou des irrégularités mais que celles-ci n'altèrent pas l'image de la situation de la société donnée par les comptes. Dans ce cas, ils doivent préciser dans leur rapport les motifs de leurs réserves. Ils vérifient la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion. Révélation des faits délictueux
18730 Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 € le fait, pour toute personne, de donner ou confirmer soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes, des informations mensongères sur la situation de la personne morale ou de ne pas révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance (C. com. art. L 820-7). Les articles 226-13 et 226-14 du Code pénal relatifs au secret professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes. En conséquence, sous peine de ces sanctions pénales, le commissaire est tenu de révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance. Il s'agit : - de toutes les catégories d'infraction indépendamment de leur qualification juridique de crime, délit ou contravention, et quelle que soit la qualité ou la fonction dans l'entreprise des personnes auxquelles elles sont imputables ; - rencontrées par le commissaire aux comptes dans l'exercice de sa mission, c'est-à-dire les infractions expressément prévues par le Code de commerce ou par d'autres textes et présentant une incidence significative sur les comptes sociaux.
Selon la CNCC, le commissaire aux comptes ne doit révéler que les faits qui sont à la fois significatifs et délibérés. 1. Significatifs : est à considérer comme tel tout fait qui, ayant pour effet de soustraire l'entreprise ou ses dirigeants à des dispositions légales spécifiques : - modifie sensiblement la présentation de la situation financière, du patrimoine ou du résultat, ou l'interprétation qui peut en être faite ; - porte ou est de nature à porter préjudice à la société ou à un tiers. Ce critère s'apprécie non seulement par rapport à un fait isolé mais également par rapport à un ensemble de faits dont chacun, pris isolément, peut être non significatif, mais dont la conjonction peut revêtir un caractère significatif. Seuls les faits précis constitutifs d'une infraction sanctionnée pénalement doivent être révélés au procureur, cette démarche ne pouvant être élargie à la communication d'informations sur la situation générale, économique ou financière d'une entreprise (Bull. CNCC n° 90, 6-1993, p. 261 s.). 2. Délibérés : celui qui en est responsable ayant eu conscience de ne pas respecter la réglementation en vigueur. À cet égard, le commissaire aux comptes ne peut négliger la suite réservée à son intervention auprès des dirigeants sociaux. L'erreur de bonne foi comme l'intention coupable peuvent s'en déduire, ainsi : - l'absence de prise en considération de ses observations peut conduire le commissaire aux comptes à déduire, de la mauvaise volonté des dirigeants, l'intention délibérée ; - la régularisation de l'infraction peut démontrer le contraire. Si une infraction est commise et qu'elle est régularisée, le commissaire sera généralement conduit à ne pas la révéler. Selon la CNCC, la régularisation effective de l'infraction dans les meilleurs délais, de la part des dirigeants, lorsqu'elle est possible, constitue un indice, certes non déterminant mais précieux, de la bonne foi, et donc du caractère non délibéré de l'infraction. Pour tous développements complémentaires, voir Mémento comptable n° 5368. Possibilité de mise en uvre de la procédure d'alerte
18735 Comme dans les sociétés commerciales, une procédure d'alerte des dirigeants en cas d'évolution préoccupante de la situation de la société a été instituée pour les sociétés civiles les plus importantes, c'est-à-dire celles dans lesquelles l'intervention d'un commissaire aux comptes est obligatoire : les commissaires aux comptes de ces sociétés doivent attirer l'attention des dirigeants sur « tout fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation » qu'ils auraient constaté lors de l'accomplissement de leur mission (C. com. art. L 612-3) (voir n° 27510 s.). Pour tous développements complémentaires, voir Mémento comptable n° 3541 s. Information du comité d'entreprise
18740 1. Lorsque la société civile a un comité d'entreprise, les commissaires aux comptes peuvent être convoqués par le comité d'entreprise pour lui donner toutes explications sur les différents postes des documents communiqués ainsi que sur la situation financière de l'entreprise (C. trav. art. L 432-4, al. 7). 2. Les commissaires aux comptes peuvent aussi être convoqués par le comité d'entreprise lorsque ce dernier, après avoir constaté une évolution préoccupante de la situation économique de l'entreprise, décide d'établir un rapport (C. trav. art. L 432-5, II-al. 3). Vérification des documents liés à la prévention des difficultés des entreprises
18745 Sont seules concernées les sociétés civiles de taille très importante (voir n° 18190) ayant une activité économique (C. com. art. L 612-2). Selon le garde des Sceaux (Rép. Millon : AN 12-1-1987 p. 163), la communication de ces documents d'informations prévisionnelles constitue l'un des éléments permettant aux commissaires aux comptes de mieux apprécier l'opportunité de déclencher la procédure d'alerte. La loi ne prévoit pas, pour ces documents, une certification qu'exclut au demeurant le caractère prévisionnel de certains d'entre eux. La mission des commissaires aux comptes en la matière consiste essentiellement en des vérifications portant sur la vraisemblance et la cohérence des hypothèses retenues par la direction des entreprises, l'exactitude des calculs effectués et de façon plus générale le respect des dispositions légales.
La mission se traduit, le cas échéant, par l'établissement d'un rapport.
Annexe Exemple de nomenclature comptable cadre pour les sociétés civiles
18800 Ce plan comptable, établi à partir du PCG, est fourni à titre purement indicatif. Sous réserve de l'utilisation des comptes obligatoires des plans comptables officiels pour certaines d'entre elles, les sociétés civiles n'ont à ouvrir des comptes que dans la mesure de leurs besoins. Classe 1. Comptes de capitaux 101.Capital 1011.Capital souscrit - non appelé 1012.Capital souscrit - appelé, non versé 1013.Capital souscrit - appelé, versé 104.Primes liées au capital social 105.Écarts de réévaluation 106.Réserves 109.Capital souscrit non appelé 110.Report à nouveau (solde créditeur) 119.Report à nouveau (solde débiteur) 120.Résultat de l'exercice (bénéfice) 129.Résultat de l'exercice (perte) 130.Subventions d'investissement 145.Amortissements dérogatoires 148.Autres provisions réglementées 150.Provisions pour risques et charges 164.Emprunts auprès des établissements de crédit 165.Dépôts et cautionnements reçus 1688.Intérêts courus sur emprunts 190.Apports non capitalisés
Classe 2. Comptes d'immobilisations 201.Frais d'établissement 2011.Frais de constitution 208.Autres immobilisations incorporelles 210.Immobilisations corporelles 211.Terrains 2111.Terrains nus 2112.Terrains aménagés 2115.Terrains bâtis 212.Agencements et aménagements de terrains 213.Constructions 2131.Bâtiments 2135.Installations générales - Agencements, aménagements des constructions 214.Constructions sur sol d'autrui 218.Autres immobilisations corporelles 230.Immobilisations en cours 270.Immobilisations financières 275.Dépôts et cautionnements versés 280.Amortissements des immobilisations 2801.Amortissements frais d'établissements
2812.Amortissements aménagements de terrains 28131.Amortissements bâtiments 28135.Amortissements agencements des constructions 2814.Amortissements constructions sur sol d'autrui 290.Provisions pour dépréciation des immobilisations
Classe 3. Comptes de stocks et en-cours 310.Stocks d'approvisionnements 330.En-cours de production de biens 350.Stocks de produits 370.Stocks de marchandises 390.Provisions pour dépréciation des stocks et en-cours
Classe 4. Comptes de tiers 400.Fournisseurs et Comptes rattachés 404.Fournisseurs d'immobilisations 4047.Fournisseurs d'immobilisations - Retenue de garantie 408Fournisseurs - Factures non parvenues 409.Fournisseurs débiteurs 410.Clients et Comptes rattachés 416.Clients douteux ou litigieux 418.Clients - Produits non encore facturés 419.Clients créditeurs 421.Personnel - Rémunérations dues 428.Personnel - Charges à payer et produits à recevoir 430.Sécurité sociale et autres organismes sociaux 445.État - Taxes sur le chiffre d'affaires 4452.TVA due intracommunautaire 4455.TVA à décaisser 4456.TVA déductible 4457.TVA collectée 4458.TVA à régulariser 447.État - Autres impôts, taxes et versements assimilés 455.Associés - Comptes courants 456.Associés - Opérations sur le capital 461.Gérance extérieure 468.Divers - Charges à payer et produits à recevoir 470.Comptes transitoires ou d'attente 481.Charges à répartir sur plusieurs exercices 486.Charges constatées d'avance 487.Produits constatés d'avance 491.Provisions pour dépréciation des comptes de clients 496.Provisions pour dépréciation des comptes de débiteurs divers
Classe 5. Comptes financiers 500.Valeurs mobilières de placement 512.Banques 530.Caisse 580.Virements internes 590.Provisions pour dépréciation des valeurs mobilières de placement
Classe 6. Comptes de charges 601.Achats 603.Variation des stocks (approvisionnements, marchandises) 606.Achats non stockés de matières et fournitures 610.Services extérieurs
612.Redevances de crédit-bail 613.Locations 614.Charges locatives et de copropriété 615.Entretien et réparations 616.Primes d'assurance 618.Divers (documentation, colloques…) 621.Personnel extérieur à l'entreprise 622.Rémunérations d'intermédiaires et honoraires 623.Publicité, publications, relations publiques 624.Transports de biens et transports collectifs du personnel 625.Déplacements, missions et réceptions 626.Frais postaux et frais de télécommunications 627.Services bancaires et assimilés 628.Divers 630.Impôts, taxes et versements assimilés 631.Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (administration des impôts) 633.Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (autres organismes) 635.Autres impôts, taxes et versements assimilés (administration des impôts) 637.Autres impôts et versements assimilés (autres organismes) 641.Rémunérations du personnel 6411.Salaires et appointements 6412.Congés payés 6416.Rémunérations des associés 6417.Avantages en nature 645.Charges de sécurité sociale et de prévoyance 650.Autres charges de gestion courante 654.Pertes sur créances irrécouvrables 660.Charges financières 661.Charges d'intérêts 6611.Intérêts des emprunts et dettes 6615.Intérêts des comptes courants 6616.Intérêts bancaires 667.Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement 670.Charges exceptionnelles 681.Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation 686.Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges financières 687.Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles
Classe 7. Comptes de produits 701.Ventes de produits finis et intermédiaires 706.Travaux et prestations de services 707.Ventes de marchandises 708.Produits des activités annexes 709.Rabais, remises et ristournes accordés 713.Variation des stocks (en-cours de production, produits) 720.Production immobilisée 740.Subventions d'exploitation 750.Autres produits de gestion courante 760.Produits financiers 767.Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement 770.Produits exceptionnels 781.Reprises sur provisions - Produits d'exploitation 786.Reprises sur provisions - Produits financiers
787.Reprises sur provisions - Produits exceptionnels 791.Transferts de charges d'exploitation 796.Transferts de charges financières 797.Transferts de charges exceptionnelles. Pour la liste complète des comptes du PCG, voir Mémento Comptable n° 7000 s.
TITRE III Les associés de la société civile 20000 Ce titre se compose de deux chapitres qui intéressent tous deux les associés des sociétés civiles mais à des niveaux très différents. Le chapitre 1 traite spécialement ( n° 20005 s.) : - du statut juridique et fiscal des associés ainsi que de leur situation éventuelle au regard de la sécurité sociale et du droit du travail ; - de leurs droits et de leurs obligations à l'égard de la société civile, personne morale. Le chapitre 2 est tout entier consacré au régime juridique et fiscal des parts sociales et, en particulier, de leur cession à titre onéreux ou à titre gratuit : n° 21000 s.
CHAPITRE 1
Le statut des associés 20005 SECTION 1
Situation juridique, sociale et fiscale des associés Associés exerçant une activité au sein de leur société
20005 Les associés non-gérants peuvent exercer une activité au sein de leur société et recevoir, en contrepartie, une rémunération. Dans cette hypothèse, la question se pose de savoir s'ils peuvent ou non revendiquer le statut de « salariés » tant sur le plan du droit social que du droit fiscal. Il est rappelé que la situation des associés gérants fait l'objet d'une étude distincte (voir n° 7650 s.). Régime social
20010 Au regard de la sécurité sociale, la Cour de cassation a jugé dans plusieurs arrêts, rendus en matière de cotisation personnelle d'allocations familiales, que « les associés d'une société civile qui ont une activité professionnelle leur procurant des revenus répondent personnellement des dettes sociales, ont la faculté de participer à sa gestion et à son contrôle et sont, en principe, imposés pour leur part dans les bénéfices au titre des revenus d'une profession non salariée ». Il s'ensuit, selon elle, qu'ils doivent également être considérés comme exerçant une activité non salariée au regard de la sécurité sociale. Ainsi jugé : - pour les associés d'une société civile d'études et de recherches économiques et commerciales (Cass. soc. 19-6-1980 : Bull. civ. V n° 556) ; - pour les associés d'une société civile professionnelle titulaire d'un office notarial (Cass. soc. 10-1-1973 : Bull. civ. V n° 16 ; Cass. soc. 18-5-2000 n° 2314 : RJS 7-8/00 n° 880) ou d'une SCP d'avocats (Cass. soc. 21-3-1979 : Bull. civ. V n° 258 ; dans le même sens, s'agissant des anciens conseils juridiques, Cass. soc. 2-4-1992 : RJS 5/92 n° 686). En ce qui concerne les sociétés civiles professionnelles, l'administration avait déjà précisé auparavant que l'activité exercée par leurs membres est purement libérale et ne saurait, de ce fait, relever du régime général de la sécurité sociale (Rép. Calméjane : Sén. 13-10-1972 p. 4132 ; dans le même sens, Lettre Cnamts du 31-7-1991 : BJ-Ucanss n° 91-52). Il en résulte
que non seulement le gérant majoritaire doit relever du régime des non-salariés, mais que sa conjointe, en qualité d'associée de la société civile, doit également relever de ce régime (Lettre Cnamts précitée). La qualité de non-salarié entraîne en matière de sécurité sociale l'obligation de cotiser aux régimes de maladie-maternité et de vieillesse des non-salariés et d'acquitter la cotisation personnelle d'allocations familiales. PRECISIONS a. Jugé à cet égard, à propos d'une société civile professionnelle titulaire d'un office notarial, que chaque associé exerce la profession indépendante de notaire associé et qu'en conséquence la cotisation d'allocations familiales est due, non par la société, mais à titre personnel par chaque associé (Cass. soc. 10-1-1973 : Bull. civ. V n° 16). Une solution identique a été récemment retenue, s'agissant des cotisations au régime de retraite complémentaire des notaires (Cass. soc. 12-3-1998 : RJS 4/98 n° 537). b. Les associés sont considérés comme employeurs lorsque la société occupe du personnel salarié ou comme travailleurs indépendants dans le cas contraire (Guide Acoss n° 31-312 p. 16). Jugé à ce propos que c'est en qualité d'employeur, et non de travailleur indépendant, que les associés des sociétés civiles professionnelles (en l'espèce, société civile professionnelle d'avocats) sont assujettis à la cotisation personnelle d'allocations familiales dès lors qu'ils utilisent du personnel (en l'espèce du personnel de secrétariat) payé par la société. Dans cette situation, ils ne peuvent pas bénéficier d'une exonération réservée aux travailleurs indépendants (Cass. soc. 21-3-1979 : Bull. civ. V n° 258).
20011 Encore faut-il que les associés exercent une activité : ainsi, aucune cotisation sociale n'est due sur leur part des loyers par les associés d'une société civile immobilière de gestion, dont l'activité consiste uniquement en la location d'un immeuble, tant au régime des salariés qu'à ceux des non-salariés. Il en est de même pour celui des associés qui est investi des fonctions de gérant s'il ne perçoit aucune rémunération particulière pour cette fonction (Cass. soc. 19-11-1981 : Bull. civ. V n° 907 ; Cass. soc. 26-10-1982 : Bull. civ. V n° 583). Dans le même ordre d'idées, les associés de sociétés civiles immobilières de construction-vente visées à l'article 239 ter du CGI ne peuvent, à défaut de participation effective à la gestion et au contrôle de la société, être considérés comme ayant, en leur seule qualité d'associés, une activité professionnelle non salariée au sens du Code de la sécurité sociale (Cass. soc. 8-61995 : RJS 10/95 n° 1074).
20015 La jurisprudence n'a pas réglé le cas des associés non-gérants qui exercent dans la société une activité pour laquelle ils perçoivent une rémunération spéciale et qui les place dans un état de subordination vis-à-vis de la société. PRECISIONS Il ne serait pas illogique de considérer que leur situation de subordination leur confère la qualité de salarié au regard de la sécurité sociale. Toutefois, cette solution n'est pas évidente car la jurisprudence tend à rattacher aux régimes des non-salariés tous les revenus ayant fiscalement le caractère de revenus professionnels non salariaux. Or, la doctrine fiscale range précisément dans cette catégorie l'ensemble des rémunérations versées par les sociétés civiles à leurs associés, sans s'attacher à l'existence d'un lien de subordination.
20020 S'agissant de la législation du travail, aucune disposition légale ne s'oppose à ce que les associés d'une société civile exerçant des fonctions techniques rémunérées dans cette société puissent se voir reconnaître la qualité de salariés s'ils se trouvent placés à l'égard de la société dans un état de subordination. Selon la Cour de cassation, le lien de subordination est caractérisé par l'exécution d'un travail sous l'autorité d'un employeur qui a le pouvoir de donner des ordres et des directives, d'en contrôler l'exécution et de sanctionner les manquements de son subordonné (jurisprudence constante). À noter que l'article 11 de la loi 66-879 du 29 novembre 1966 prévoit qu'il ne peut en aucun cas exister un lien de subordination entre les associés et la société civile professionnelle pour l'accomplissement de leurs actes professionnels. Régime fiscal des rémunérations
20025 Lorsque la société civile est passible de l'impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option, les rémunérations éventuellement allouées aux associés non-gérants sont déductibles des bénéfices imposables dans la mesure où elles correspondent à la rétribution normale des fonctions effectivement exercées. Si la société est soumise à l'IS sur option (CGI art. 206, 3), la déductibilité et le régime d'imposition de la rémunération versée à l'associé (qu'il soit gérant ou non) sont expressément prévus à l'article 211 du CGI : les sommes perçues sont soumises à
l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires selon les règles prévues à l'article 62 du CGI (alignées sur celles des traitements et salaires : voir n° 7625). Si la société est soumise à l'IS de plein droit, la rémunération non excessive versée à l'associé non-gérant, correspondant à un travail effectif, devrait être imposée dans la catégorie des traitements et salaires.
20030 Lorsque la société civile relève de l'impôt sur le revenu, les appointements prélevés par les associés doivent rester compris dans le bénéfice imposable de la société : la rémunération du travail personnel des associés ou de leur collaboration à la gestion de l'entreprise s'opère normalement par la répartition à leur profit des bénéfices sociaux (D. adm. 4 F-1221 n° 5). Ces appointements sont, en conséquence, imposables à l'impôt sur le revenu entre les mains des intéressés dans la catégorie correspondant à la nature de l'activité de la société : revenus fonciers, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux par exemple. Toutefois, lorsque l'associé d'une société civile est une personne morale ou une entreprise, la distinction prévue à l'article 238 bis K du CGI s'applique pour la détermination de la quote-part de bénéfices lui revenant. Par exemple, le versement d'une rémunération ou d'un avantage occulte à des associés personnes morales passibles de l'IS correspond, dans la mesure de leur participation, à une distribution imposable à leur nom dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (CE 29-6-2001 n° 223663 : RJF 10/01 n° 1233). Ainsi, dans le cas d'une société civile immobilière de location, seront taxables dans la catégorie des revenus fonciers les rémunérations perçues par un associé dont la quote-part de bénéfices est elle-même imposable dans la catégorie des revenus fonciers. Tel est le cas des sommes perçues par : - une personne physique ; - une entreprise individuelle exerçant une activité agricole placée sous le régime du forfait agricole ou sous un régime réel (normal ou simplifié) par option ; - un contribuable exerçant une profession non commerciale ; - une société de personnes exerçant une activité agricole et relevant du forfait agricole ou, sur option, du régime simplifié, ou une société de personnes de gestion patrimoniale lorsque les droits dans ces sociétés sont détenus par les personnes ou entreprises des trois catégories précédentes.
20031 Lorsque la société civile exerce une activité relevant des bénéfices non commerciaux (société civile professionnelle), des bénéfices agricoles ou des bénéfices commerciaux (cas d'une société civile de construction-vente), la rémunération allouée aux conjoints d'associés communs en biens n'est déductible que dans la limite d'une rémunération égale au plus à 36 fois le Smic mensuel (soit 39 770 € pour les revenus de l'année 2001, que la durée légale de travail soit de 35 h ou de 39 h dans la société : Inst. 4 F-2-01 n° 20 à 22) pour les adhérents d'associations agréées, 2 600 € pour les non-adhérents (CGI art. 154, II). La fraction déductible est imposée dans la catégorie des traitements et salaires. La fraction non déductible du salaire est assimilée à un complément de rémunération de l'associé pour la répartition du résultat (D. adm. 4 F-2221 n° 34).
20031 Statut des associés - Régime fiscal des rémunérations versées aux conjoints - Limite de déduction : règles de calcul Inst. 19-2-2003, 4F-2-03 FR 9/03 Inf. 2 n° 1 s. p. 4
20032 En cas de démembrement de la propriété des parts, les rémunérations versées par la société au nu-propriétaire peuvent être déduites des bénéfices sociaux à la double condition que le nu-propriétaire ne soit pas associé en fait à l'exploitation et que les rémunérations versées correspondent à un travail effectif et ne présentent pas un caractère exagéré. Ces rémunérations sont imposées comme des salaires (Inst. 8-11-1999, 4 F-2-99, n° 33).
Associés consentant des prêts à la société civile
20040
Il arrive souvent, en pratique, notamment pour permettre à la société de faire face à des besoins de trésorerie momentanés, que les associés, au lieu de faire des apports complémentaires, consentent des prêts à la société soit en versant des fonds dans la caisse sociale, soit en laissant à la disposition de la société des sommes qu'ils renoncent temporairement à percevoir (rémunérations, dividendes, etc.). Alors que les véritables apports ont leur contrepartie au bilan dans le compte « capital », ces avances ou prêts sont enregistrés en comptabilité sous un compte de passif réel généralement qualifié, improprement d'ailleurs, de « compte courant ». Dans ce cas, l'associé adjoint à cette qualité celle de créancier de la société au titre des sommes figurant à son « compte courant » (Cass. 3e civ. 3-2-1999 n° 259 : RJDA 8-9/99 n° 936). Il doit, en conséquence, être traité comme un créancier en ce qui les concerne. Par exemple, si l'associé cède ces sommes, les règles de la cession de créance sont applicables (C. civ. art. 1690) et non pas les règles des cessions de parts. À notre avis, les dispositions de l'article L 511-5 du Code monétaire et financier n'interdisent pas aux associés d'une société civile de laisser des fonds à la disposition de celle-ci.
20041 À défaut de stipulation conventionnelle contraire, un associé peut demander le remboursement des sommes avancées à tout moment en dehors de toute procédure de retrait (Cass. 3e civ. 3-2-1999 n° 259 : Bull. Joly 1999 p. 577 note Couret, RJDA 89/99 n° 936), et ce quelle que soit la situation de la société (Cass. com. 24-6-1997 : RJDA 11/97 n° 1349). Ce droit au remboursement peut être exercé même en cas de liquidation amiable (Cass. com. 5-3-1991 : Bull. Joly 1991 p. 499). Le remboursement n'a pas à être autorisé par une délibération spéciale des associés (CA Orléans 9-11-1994 : JCP éd. N 1996 II p. 38). Par ailleurs, n'est pas valable la clause des statuts prévoyant que les conditions de retrait des avances en compte courant sont fixées par le gérant, cette clause faisant dépendre le remboursement de l'associé de la seule volonté de la gérance (CA Versailles 2-4-1999 : RJDA 7/99 n° 788). La demande de remboursement doit être faite de bonne foi (CA Versailles 3-12-1991 : Bull. Joly 1991 p. 415 note Couret) et ne pas être abusive (CA Paris 5-5-1995 : Droit des sociétés 1995 n° 183 note Bonneau). Il en est de même de l'acceptation d'un remboursement, même partiel (CA Paris 12-2-1999 : Droit des sociétés 1999 n° 89 note Bonneau ; dans cette affaire, il a été jugé que des actionnaires majoritaires, anciens dirigeants, avaient eu un comportement fautif en acceptant le remboursement partiel de leurs comptes courants alors qu'ils savaient que la créance d'un tiers n'avait pas été prise en considération dans les opérations de liquidation amiable de la société). Le remboursement d'un compte courant peut être annulé si, au moment de cette opération, l'associé avait conscience de la situation réelle de la société et connaissance de l'état de cessation des paiements (voir C. com. art. L 621-108). La seule qualité d'associé - en l'espèce largement minoritaire - ne suffit pas, par elle-même, à démontrer que l'intéressé disposait de tous les éléments d'appréciation pour connaître cette situation (CA Paris 3e ch. C 17-9-1999 : RJDA 12/99 n° 1362).
En outre, se rend coupable de banqueroute ( n° 28470 s.) le dirigeant d'une société en redressement judiciaire qui signe un ordre de virement en vue de rembourser à des associés, membres de sa famille, leur compte courant (Cass. crim. 27-11-1997 n° 6309 : RJDA 3/98 n° 323). En cas de liquidation judiciaire, la créance de l'associé au titre de son compte courant, qui est certaine, liquide et immédiatement exigible, doit être admise au passif de la société (CA Versailles 2-4-1999 : RJDA 7/99 n° 788).
20042 Remarques : Le blocage d'un compte courant constitue une augmentation des engagements de l'associé ; il ne peut pas être décidé par l'assemblée générale, fût-ce pour une durée et un montant déterminés, sans l'accord de l'intéressé (Cass. com. 24-6-1997 n° 1696 : RJDA 11/97 n° 1349 ; CA Versailles 20-9-1996 : RJDA 1/97 n° 67). Ces investissements en « compte courant » sont indépendants de ceux auxquels peuvent être tenus les associés de certaines sociétés civiles particulières, notamment les sociétés civiles d'attribution ( n° 40920 s.) et les sociétés civiles de constructionvente ( n° 45130 s.). Régime fiscal des prêts (ou avances en « comptes courants »)
20045
Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société en sus de leur part de capital sont déductibles, en principe, des bénéfices sociaux. Ainsi, les intérêts versés aux associés d'une SCI sont déductibles des revenus fonciers dès lors qu'ils rémunèrent des fonds laissés en compte courant qui ont eu pour objet de financer la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration de l'immeuble (CE 8-7-1988 n° 64902 : RJF 10/88 n° 1117).
20046 Les intérêts déduits du résultat social constituent pour leurs bénéficiaires des intérêts de créances et peuvent donc être placés, par voie d'option, sous le régime du prélèvement libératoire de 15 % (majoré des prélèvements sociaux, soit au total 25 %) prévu à l'article 125 A, I du CGI dans la mesure où ils rémunèrent des prêts non indexés et où leur paiement ne peut être considéré comme déguisant une réalisation de bénéfices. Pour les associés-dirigeants en droit ou en fait, l'option pour le prélèvement n'est toutefois admise que pour les intérêts correspondant à des avances d'un montant total n'excédant pas 46 000 € (CGI art. 125 B). Dans le cas particulier où l'associé a lui-même contracté à titre personnel un emprunt auprès d'une banque pour alimenter son compte courant dans la société civile, il est autorisé à déduire des intérêts qu'il perçoit de la société en rémunération des sommes qu'il lui a prêtées les intérêts que lui-même verse à sa banque. Pour cela, il est toutefois nécessaire que les sommes mises à la disposition de la société ne puissent être considérées comme de véritables dotations en capital (Rép. Brocard : AN 24-10-1975 p. 7336).
20047 En vertu de l'article 124, 5° du CGI, les produits des clauses d'indexation des prêts ou avances consentis à une société (quels que soient sa forme ou son régime fiscal) par ses associés ou actionnaires sont assimilés fiscalement à des intérêts. Dès lors, les conditions et limites de déduction pour la société versante et les modalités d'imposition pour l'associé bénéficiaire des produits de l'indexation sont identiques à celles prévues pour les intérêts d'emprunt ordinaires, mais l'option pour le prélèvement libératoire n'est pas possible. L'administration admet cependant que, lorsque le contrat prévoit un intérêt fixe dont le taux est précisé et une clause d'indexation du capital assurant un produit indépendant de l'intérêt, seul ce dernier produit doit être considéré comme un intérêt indexé exclu du bénéfice du prélèvement libératoire (les sommes correspondantes doivent, lors de leur perception, être soumises à l'impôt sur le revenu au titre des revenus de créances). Au contraire, l'intérêt fixe peut bénéficier, sur option, du prélèvement libératoire dans les conditions habituelles (D. adm. 5 I-1222 n° 14 et 15).
20050 Lorsque la société civile versante est assujettie à l'impôt sur les sociétés, ou exerce une activité relevant des bénéfices agricoles, des bénéfices commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, la déduction des intérêts des prêts et des comptes courants d'associés ainsi que leur imposition en qualité de revenus de créances au nom de l'associé bénéficiaire (avec possibilité d'option pour le prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu visé ci-dessus) sont soumises aux limitations mentionnées n° 10235. Il en est de même pour les intérêts versés à des associés dont la quote-part de résultats dans la société civile est déterminée selon les règles d'imposition à l'IS ou à l'impôt sur le revenu d'après le régime des BIC ou des BA réels.
20051 La part des intérêts non déductibles des bénéfices de la société et qui ne peut donc pas bénéficier du prélèvement libératoire est imposée au nom du bénéficiaire : - dans la catégorie des revenus mobiliers (sans avoir fiscal) si la société est passible de l'impôt sur les sociétés ; - si la société relève de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie d'imposition dont elle relève (ou dont relève l'associé, selon le cas). Régime fiscal des avances en « compte bloqué »
20055 Lorsque les sommes mises à la disposition de la société sont bloquées sur un compte individuel ouvert au nom de l'associé déposant, les intérêts y afférents peuvent bénéficier, sur option, du prélèvement libératoire au taux de 15 % (majoré des prélèvements sociaux, soit un taux global de 25 %) (CGI art. 125 C).
Les intérêts des comptes bloqués d'associés peuvent par ailleurs bénéficier de l'abattement annuel de 1 220 € ou 2 440 € sur certains revenus mobiliers lorsque le revenu net imposable de l'associé n'excède pas le plafond ( n° 10316, précision a). Les associés ont donc intérêt, le cas échéant, à exercer une option partielle pour le prélèvement libératoire, pour la fraction des produits non couverte par l'abattement.
20056 L'application de ce régime requiert les conditions suivantes : - les sommes bloquées doivent être incorporées au capital dans les 5 ans de leur dépôt et sont indisponibles jusqu'à cette date (en revanche, les intérêts sont payables aux échéances normales) ; dans les 12 mois suivant le dépôt des sommes, l'assemblée des associés doit fixer les modalités de l'augmentation de capital ; - le taux d'intérêt ne doit pas excéder la limite de déduction des intérêts des comptes courants d'associés dans les sociétés passibles de l'IS (voir n° 10235) ; - la société ne doit pas procéder à une réduction de capital non motivée par des pertes ou à un prélèvement sur le compte « primes d'émission » (ou plus généralement, selon l'administration, sur tout compte de primes liées au capital) pendant une période commençant un an avant le dépôt des sommes et s'achevant un an après leur incorporation au capital ; - la société débitrice doit joindre à sa déclaration annuelle de résultats un état des sommes mises à sa disposition en compte bloqué (CGI art. 54 sexies). Ce régime spécial est susceptible de profiter à tous les associés (dirigeants ou non) et revêt une portée générale. Il peut donc s'appliquer aux associés de toutes les sociétés, y compris des sociétés civiles non passibles de l'IS. La limite de 46 000 € visée au n° 20046 ne lui est pas applicable.
SECTION 2
Droits des associés A. Nature des droits des associés 20200 Les associés sont titulaires de droits, couramment appelés droits sociaux, concrétisés par l'attribution de parts sociales. Ces droits comportent des attributs pécuniaires (droit aux bénéfices et au boni de liquidation, droit au remboursement du capital) et des attributs de participation à la vie sociale (droit au maintien dans la société, droit de se retirer de celle-ci, droit d'accès aux assemblées, droit d'information, droit de contrôle de la gestion). En revanche, ces droits sociaux ne confèrent pas aux associés un droit de propriété sur les biens de la société, l'actif social appartenant exclusivement à la société, personne morale. Ces droits sociaux ont toujours une nature mobilière, même si la société possède des immeubles. La dissociation du patrimoine de la société de celui de chacun des associés n'est pas cependant un principe absolu. De tout temps, on a sanctionné les abus de la personnalité morale (en matière de société fictive et frauduleuse notamment). PRECISIONS a. On est tenté juridiquement d'analyser le rapport qui unit l'associé à la société en un droit de créance. La jurisprudence adopte généralement ce point de vue. On trouve souvent dans les décisions de justice que l'apport est un acte translatif de propriété conférant un droit social mobilier équivalant à un droit de créance (Cass. soc. 30-6-1955 : Bull. civ. V n° 572 ; T. civ. Seine 7-1-1963 : JCP éd. G 1963 II n° 13082 note Seignolle ; rap. CA Besançon 5-7-1962 : RTD com. 1963 p. 584). Cette qualification n'est pas cependant retenue par les auteurs qui dénoncent son insuffisance. Elle n'est exacte, en effet, que pour le droit aux bénéfices et au remboursement du capital qui se présentent effectivement comme des droits de créance de l'associé. Mais elle ne rend pas compte de toutes les autres prérogatives et obligations qui résultent de la qualité d'associé. C'est pourquoi on voit aujourd'hui volontiers dans la part sociale un droit de propriété incorporel à l'image, par exemple, du droit d'auteur qui comprend un droit pécuniaire et un droit moral. On est néanmoins réduit en pratique, vu l'absence d'un régime général du droit de propriété incorporel, à appliquer aux droits sociaux les solutions valables pour les droits de créance : ainsi les cessions de droits sociaux dans les sociétés civiles - et plus généralement dans toutes les sociétés où ces droits ne sont pas représentés par des titres négociables - obéissent, en principe, aux règles de la cession de créance de l'article 1690 du Code civil. b. Pour des raisons diverses, il arrive que le législateur décide de faire plus ou moins abstraction de la personnalité distincte de la société. C'est ainsi que, dans un souci de « neutralité fiscale », un régime dit « de transparence fiscale » est applicable aux sociétés immobilières de copropriété régies par le titre II de la loi 71-579 du 16 juillet 1971 (voir n° 40130 s.). De même, la
personnalité de la société se trouve restreinte dans les sociétés civiles professionnelles et interprofessionnelles et dans les groupements agricoles d'exploitation en commun.
B. Droit au maintien dans la société Société de droit commun Principe
20210 Toute personne régulièrement entrée dans la société a droit à la qualité d'associé et au maintien de cette qualité jusqu'à sa mort ou son retrait par cession ou rachat de ses parts sociales. Cependant, même en dehors des cas expressément prévus par la loi (voir n° 20215 s.), un associé peut, à notre avis, être exclu de sa société à condition que son exclusion intervienne pour les causes et selon les modalités fixées par les statuts et acceptées par tous les associés (dans le même sens, Bézard, Sociétés civiles n° 1100 ; Alfandari et Jeantin, RTD com. 1980 p. 97). En revanche, les associés ne peuvent pas exclure l'un d'entre eux en l'absence d'une clause statutaire les y autorisant et à laquelle ils ont tous adhéré (Cass. com. 13-12-1994 n° 2335 : RJDA 3/95 n° 292). C'est ainsi qu'a été annulée la décision prise en assemblée d'exclure un associé d'une société civile immobilière qui n'avait pas répondu à un appel de fonds, compte tenu que l'intéressé n'entrait pas dans l'un des cas d'exclusion prévus par la loi et que les statuts ne prévoyaient ni motifs ni procédure d'exclusion (CA Paris 7-6-1988 : Rev. soc. 1989 p. 246 note Dana-Démaret). PRECISIONS a. La participation à une société, quelle qu'elle soit, reposant sur un engagement contractuel (l'acceptation du contrat de société), le principe de liberté contractuelle (C. civ. art. 6 et 1134) s'applique et conduit à valider toute stipulation des statuts non contraire à l'ordre public. Or, aucune règle d'ordre public n'interdit à un groupement privé de régler lui-même les conditions de participation de ses membres. La seule exigence légale est que chaque intéressé accepte la clause d'exclusion. C'est là en effet la conséquence du fondement même de la solution qui est dans le principe de l'autonomie de la volonté. Il s'ensuit qu'une modification statutaire votée à la majorité ne saurait imposer une clause d'exclusion. L'exclusion peut aussi être considérée comme la contrepartie de la possibilité pour les statuts ou les tribunaux d'autoriser un associé à se retirer de la société (voir n° 20230 s.) et un moyen d'éviter la disparition de l'entreprise en cas de demande de dissolution de la société pour mésintelligence entre les associés (voir n° 24165 s.). b. Le droit au maintien dans la société apparaît comme un droit fondamental dont l'associé ne peut être privé contre son gré. Le fait que la loi autorise l'exclusion d'un associé à la majorité dans certaines sociétés particulières (société à capital variable, société civile professionnelle, Gaec, voir n° 20220 s.) conduit à rejeter cette possibilité dans la société « de droit commun ». Au surplus, on ne saurait prétendre que l'exclusion peut s'analyser en une résolution partielle du contrat de société pour inexécution de ses obligations par l'associé exclu (C. civ. art. 1184). Un tel manquement est, en effet, spécialement sanctionné par la dissolution de la société pour juste motif (C. civ. art. 1844-7 ; voir n° 24160 s.). Dans ce sens CA Paris 5e ch. C 31 mai 1996 : RJDA 10/96 n° 1048 som. Il a toutefois été jugé que l'interdiction faite aux associés, par les statuts d'une société civile de moyens, d'exercer leur activité en dehors de la société n'étant pas illicite, l'associé qui enfreint une telle interdiction commet une infraction grave « de nature à justifier son exclusion et ce, indépendamment même de la clause des statuts prévoyant cette sanction » (Cass. 1e civ. 4-11995 n° 68 : RJDA 1/96 n° 76). Il nous semble cependant que compte tenu de l'importance de l'affectio societatis dans une société constituée pour l'exercice en commun d'une profession, le principe énoncé par la première chambre civile n'est pas transposable à d'autres sociétés civiles que les sociétés civiles professionnelles.
Clauses statutaires
20211 L'efficacité des clauses d'exclusion dépend, pour une large part, du soin apporté à leur rédaction. S'agissant de dispositions de nature contractuelle dont la mise en uvre ne dépend d'aucune réglementation particulière autre que celle élaborée par les associés, il importe que ceux-ci déterminent avec précision : - les motifs d'exclusion ; - l'organe social habilité à statuer sur cette exclusion ; - la procédure à suivre ;
- les conditions de remboursement des parts sociales de l'associé exclu. 1. Motifs d'exclusion. Les motifs d'exclusion peuvent être nombreux et variés, surtout dans des sociétés où domine l'« intuitus personae » : par exemple, inexécution de l'obligation d'apport, cessation de l'activité impartie dans les statuts à chaque associé, perte des qualités statutairement requises de tout associé (nationalité, profession, âge, etc.), dénigrement de la société ou concurrence déloyale à son encontre, etc. 2. Compétence. Les statuts doivent préciser quel est l'organe social habilité à décider l'exclusion. En pratique, sauf cas exceptionnels de sociétés ayant un nombre important d'associés, le choix de l'assemblée générale extraordinaire est à conseiller en raison de la gravité de la décision à prendre. Cependant, rien n'interdit de donner le pouvoir de décider l'exclusion à l'assemblée ordinaire ou même au conseil de gérance ; mais il faut bien reconnaître que plus le nombre des personnes appelées à statuer diminue, plus le risque de partialité - et donc d'annulation par les tribunaux - augmente. 3. Procédure. Les modalités de la procédure d'exclusion doivent aussi être indiquées dans les statuts. Il convient notamment de préciser comment l'associé visé sera informé de la mesure envisagée contre lui, le délai dont il disposera pour préparer sa défense (par exemple, un mois au moins avant la date de l'assemblée), les conditions dans lesquelles il pourra présenter ses explications (lettres individuelles aux autres associés, rapport à l'assemblée, etc.), les modalités du vote (quorum, majorité, vote secret ou non, etc.), les formes et délai de notification à l'intéressé de la décision prise par l'assemblée. 4. Remboursement des parts sociales de l'associé exclu. L'associé exclu a droit au remboursement de ses parts, car nul ne peut être privé de sa propriété sans indemnité (C. civ. art. 545). Le rachat doit être fait, soit par les autres associés, soit par un tiers sous réserve qu'il ait été préalablement agréé par les autres associés, soit, cas le plus fréquent, par la société elle-même au moyen d'une réduction de son capital social. Le prix de rachat doit, à défaut d'accord entre les parties, être fixé à dire d'expert. PRECISIONS L'évaluation des parts à dire d'expert, à défaut d'accord des intéressés, nous paraît être devenue, depuis les réformes du droit des sociétés de 1966 et de 1978, une règle d'ordre public. Cette appréciation se justifie par la volonté incontestable du législateur d'éviter que des associés ne soient gravement lésés par des clauses d'évaluation acceptées à l'avance. Elle doit donc être reprise, même au-delà de la lettre des textes (C. civ. art. 1843-4 et 1869), chaque fois que le risque de lésion se retrouve. Lorsque l'exclusion d'un associé résulte d'un jugement, la valeur des parts sociales doit être appréciée au jour du jugement (Cass. civ. 3-7-1984 : Bull. Joly 1984 p. 997).
Contrôle du juge
20214 Nonobstant toute clause contraire des statuts, l'associé exclu a le droit de demander en justice l'annulation de la sanction prononcée contre lui soit pour vice de forme si la procédure prévue par les statuts n'a pas été respectée, soit pour irrégularité au fond (griefs injustifiés ou non conformes à ceux pouvant, selon les statuts, motiver l'exclusion). PRECISIONS Les tribunaux, lorsqu'ils sont saisis, sont compétents pour apprécier la réalité des motifs d'exclusion et leur gravité et vérifier que l'exclusion n'est pas abusive (voir Cass. 1e civ. 8-11-1976 : Rev. soc. 1977 p. 285 note C. Athias ; Cass. com. 21-10-1997 n° 2178 : RJDA 1/98 n° 67).
Cas particuliers Procédure collective
20215 « S'il y a déconfiture, faillite personnelle, liquidation de biens ou règlement judiciaire (aujourd'hui redressement ou liquidation judiciaires) atteignant l'un des associés (…), il est procédé, dans les conditions énoncées à l'article 1843-4, au remboursement des droits sociaux de l'intéressé, lequel perdra alors la qualité d'associé » (C. civ. art. 1860). L'associé est donc exclu et ses droits sociaux doivent lui être remboursés à une valeur fixée à dire d'expert, à défaut d'accord entre les parties.
Cette exclusion ne peut être mise en échec que par la dissolution de la société résultant soit d'une clause des statuts, soit d'une décision unanime des associés autres que l'associé défaillant (C. civ. art. 1860). Il s'agit là d'un cas d'exclusion légale applicable à toutes les sociétés civiles. L'application de cette sanction est automatique et n'est pas laissée à la discrétion de la société civile (CA Paris 13-12-1983 : Bull. Joly 1984 p. 153 ; CA Paris 26-3-1992 : RJDA 8-9/92 n° 840). La perte de la qualité d'associé est liée au remboursement des droits sociaux de l'intéressé (Cass. 3e civ. 9-12-1998 n° 1808 : RJDA 8-9/99 n° 952). PRECISIONS a. La valeur des droits sociaux détenus dans une société civile de construction-vente pouvant comprendre, outre la valeur des parts sociales correspondant à l'apport initial, le montant des appels de fonds auxquels il a été procédé au cours de la vie sociale, le porteur de parts de cette société qui n'a pas répondu à un appel de fonds antérieurement à son dépôt de bilan ne peut demander le remboursement de son compte courant d'associé puisque cette demande est de nature à modifier la consistance de ses droits sociaux (Cass. civ. 10-2-1987 : Bull. Joly 1987 p. 222). Jugé qu'en l'absence de toute stipulation statutaire à cet égard, l'évaluation des parts à rembourser au syndic de l'associé mis personnellement en liquidation des biens doit être faite par l'expert à une date proche du remboursement (en l'espèce à la date de l'arrêt d'appel) et non au jour où le droit à remboursement est né (CA Paris 20-5-1981 : BRDA 18/81 p. 19). b. La perte de la qualité d'associé ne saurait être préalable au remboursement des droits sociaux (Cass. 3e civ. 9-12-1998 : précité). Cette solution, fondée sur une interprétation littérale de l'article 1860 du Code civil et largement critiquée par la majeure partie de la doctrine, condamne la position retenue par plusieurs cours d'appel selon laquelle la perte de la qualité d'associé résulte de l'ouverture de la procédure collective. Tant que le remboursement n'est pas intervenu, l'associé défaillant conserve cette qualité. Aussi, à défaut d'accord sur la valeur des droits à rembourser, la société peut avoir intérêt à saisir rapidement le juge des référés pour obtenir la désignation de l'expert chargé de l'évaluation et déclencher ainsi la procédure d'exclusion de l'associé en cause.
Sociétés à capital variable
20220 Dans ces sociétés, la possibilité d'exclure un associé est expressément prévue par la loi (C. com. art. L 231-6) ( n° 1798 s.). Mais elle est subordonnée aux deux conditions suivantes :- l'exclusion doit être prévue dans les statuts ; - elle ne peut être décidée que par l'assemblée générale statuant à la majorité prévue pour la modification des statuts. PRECISIONS Selon certains auteurs, il faut aussi que les statuts précisent les cas d'exclusion (Hamel et Lagarde, Traité de droit commercial, T. I n° 830). Mais cette condition supplémentaire, qui n'est pas prévue par la loi, ne nous paraît pas indispensable (en ce sens, Saint-Alary, Ency. Dalloz, V° Capital variable n° 67).
Sociétés civiles professionnelles
20221 Dans ces sociétés, l'exclusion d'un associé peut aussi être prononcée par les autres associés. Mais les conditions de sa mise en uvre sont plus strictes que dans les sociétés à capital variable (voir n° 56835). Gaec
20222 Les statuts types des groupements agricoles d'exploitation en commun, approuvés par l'arrêté du 4 mars 1966, prévoient la possibilité d'une exclusion d'un associé pour motif grave et légitime sur décision de l'assemblée générale statuant à la majorité des trois quarts (voir n° 60055). Sociétés civiles de construction-vente et sociétés civiles d'attribution d'immeubles à temps partagé
20223 Dans ces sociétés, les parts de l'associé qui n'a pas satisfait aux appels de fonds nécessaires à la réalisation de l'objet social peuvent être mises en vente publique sur décision de l'assemblée générale (voir n° 45145 s. et 50080).
C. Droit de se retirer de la société Régime général Conditions de retrait
20230 Les conditions d'exercice du droit de retrait des associés peuvent être fixées dans les statuts (C. civ. art. 1869, al. 1). Ainsi, il est, à notre avis, licite de convenir, dans les statuts, que ce retrait ne pourra intervenir qu'après l'expiration d'un certain délai de présence dans la société, à condition toutefois que la durée de ce délai ne soit pas d'une longueur telle qu'elle aboutisse à une interdiction de retrait. Jugé que le retrait d'un associé trois mois seulement après la constitution de la société est valable dès lors que les statuts ne prévoient aucun délai de présence au sein de la société (Cass. civ. 2-10-1985 : inédit). De même, une clause prévoyant qu'aucun associé ne pourra se retirer de la société avant remboursement des emprunts que celle-ci a contractés, est valable (CA Angers 28-3-1933 : DH 1933 p. 311 ; solution donnée à propos d'une société à capital variable mais transposable).
20231 En l'absence de clause statutaire, le retrait ne peut intervenir que s'il a été autorisé par une décision unanime des autres associés (C. civ. art. 1869, al. 1). La tenue d'une assemblée est nécessaire. Les associés qui entendent se retirer de la société ne peuvent donc pas, en l'absence de décision d'une assemblée régulièrement convoquée et réunie, invoquer valablement l'irrégularité du rejet de leur demande de retrait ; en effet, il leur appartient, lorsque le gérant garde le silence ou s'oppose à la demande de convocation de l'assemblée, de faire procéder à la nomination d'un mandataire chargé de provoquer la délibération des associés, conformément à l'article 39 du décret du 3 juillet 1979 (Cass. 1e civ. 27-1-1998 n° 165 : RJDA 5/98 n° 612).
20232 Qu'il soit ou non prévu par les statuts, le retrait peut aussi être autorisé pour justes motifs par une décision de justice (C. civ. art. 1869, al. 1). La notion de « justes motifs » doit, en cas de retrait d'associé, s'apprécier de façon subjective, par rapport à la situation personnelle de l'associé qui veut se retirer de la société ; elle est donc différente de celle applicable en vue d'une dissolution judiciaire de la société (voir n° 24160 s.) (Cass. 1e civ. 27-2-1985 : Bull. civ. I n° 81 ; CA Paris 23e ch. A 10-5-1995 : RJDA 89/95 n° 998 ; CA Versailles 31-1-2001 : RJDA 7/01 n° 776).
EXEMPLE : Jugé que les griefs formulés par un associé à l'encontre de la position des gérants d'une société civile « holding » lors d'une offre publique d'achat d'actions dont la société détenait une partie en portefeuille ne constituaient pas un juste motif de retrait, la réalité de ces griefs n'étant pas établie (CA Paris 12-11-1980 : BRDA 2/81 p. 18). De même ne constitue pas un juste motif de retrait le fait pour des associés d'avoir été présentés aux tiers par le gérant non en cette qualité mais en tant que collaborateurs, cette circonstance n'établissant pas l'absence d'affectio societatis entre les associés invoquée par les intéressés (Cass. 1e civ. 27-1-1998 n° 165 : RJDA 5/98 n° 612). En revanche, le refus systématique, par les associés majoritaires d'une société civile holding, de distribuer des dividendes alors que rien ne justifie un tel refus, constitue un juste motif de retrait des associés minoritaires, au sens de l'article 1869 du Code civil, et entraîne la restitution à ces associés des actions qu'ils avaient apportées à la société (CA Paris 25-11-1981 : BRDA 5/82 p. 9 et, sur pourvoi, Cass. civ. 13-4-1983 : BRDA 11/83 p. 12). De même constitue un juste motif de retrait d'un associé de société civile, l'abus de majorité commis par ses coassociés qui, en refusant d'autoriser le retrait de l'intéressé et en le laissant à l'écart de toutes informations et des assemblées générales, étaient parvenus à jouir dans leur seul intérêt et sans contrepartie des fonds que celui-ci avait mis à leur disposition dans la société (CA Nancy 30-1-1991 : Dr. sociétés 1991 p. 380). Jugé également, dans un cas de grave mésentente entre deux groupes hostiles ayant des intérêts divergents, que la demande de retrait présentée conjointement par les associés de l'un des groupes, constitué d'un usufruitier et de ses enfants nus-propriétaires, devait être accueillie dès lors que, l'usufruitier ayant été évincé de ses fonctions de gérant, les associés faisant partie de ce groupe avaient été privés d'une possibilité d'intervenir directement ou indirectement dans la gestion et avaient ainsi un juste motif de retrait (CA Paris 25-3-1997 15e ch. A : RJDA 12/97 n° 1500). Jugé qu'une demande de dissolution de la société pour justes motifs présentée par un associé devait être rejetée dès lors que la société était gérée de façon régulière et que la mésentente entre les associés ne mettait pas en péril l'existence de la société. En revanche, il a été fait droit à la demande d'autorisation de retrait présentée par le même associé car les parts de ce dernier avaient une valeur d'environ un million de francs mais ne lui avaient rapporté pour une année que mille francs alors qu'il était privé d'autres moyens d'existence et que son frère et sa
ur devaient l'aider à subvenir à ses besoins (CA Paris 9-2-1983 : Rev. soc. 1983 p. 553 note Le Cannu et, sur pourvoi, Cass. civ.
27-2-1985, précité). De même, dans un cas où la demande de dissolution d'une société civile exploitant les locaux et équipements sportifs d'une copropriété présentée par les associés minoritaires avait été rejetée au motif que le fonctionnement de la société n'était pas entravé par la mésentente entre les associés et que son existence n'était pas en péril, la demande de retrait formulée par les intéressés a été accueillie dans la mesure où ces associés n'utilisaient pas les équipements sportifs alors qu'ils devaient participer aux frais de fonctionnement et aux pertes de la société de la même façon que les associés utilisateurs et où ils ne profitaient d'aucune répartition des bénéfices puisque la société n'en faisait pas (CA Paris 10-5-1995, précité). Cette décision a toutefois été censurée dans la mesure où le retrait autorisé entraînait la violation du règlement de la copropriété, lequel obligeait chaque propriétaire d'être associé de la société civile (Cass. 3e civ. 8-7-1998 n° 1217 : RJDA 8-9/99 n° 953). Constitue également un juste motif de retrait le fait pour un associé de résider à l'étranger et de se trouver ainsi privé de la possibilité de continuer à profiter du pavillon de chasse appartenant à la société dont la seule activité est d'être propriétaire de ce pavillon destiné à être mis gratuitement à la disposition de ses membres (CA Nancy 27-9-1989 : Droit des sociétés 1990 comm. n° 87 p. 6). Jugé toutefois que ne sauraient constituer de justes motifs de retrait des raisons de convenance personnelle telles que des considérations d'ordre fiscal ou successoral (CA Paris 9-2-1996 : Droit des sociétés 1996/11 n° 208).
20232 Retrait pour justes motifs - Existence de justes motifs - Appréciation CA Paris 4 octobre 2002 n° 00-19327, 25e ch. B, Fort c/ Société civile 6 rue de l'Abreuvoir. BRDA 3/03 Inf. 4 Modalités du retrait
20233 Le retrait s'effectue sous la forme d'une réduction du capital social réalisée par annulation des parts de l'associé qui se retire. Il s'analyse juridiquement comme un rachat de droits sociaux et non comme un partage partiel anticipé ; il n'est donc pas soumis aux règles du partage successoral et notamment il n'est pas susceptible de rescision pour lésion de plus du quart (voir Cass. 3e civ. 15-1-1997 n° 64 : RJDA 6/97 n° 766). Selon la Cour de cassation (arrêt précité), l'article 1844-9 du Code civil qui prévoit l'application des règles concernant le partage des successions aux partages entre associés ( n° 25205), ne peut recevoir application qu'après la liquidation de la société, laquelle ne se confond pas avec le retrait d'associé, celui-ci laissant survivre la société après une simple réduction de capital et ne donnant lieu qu'à une évaluation des droits de l'associé.
En principe, l'associé qui se retire a droit au remboursement de la valeur de ses droits sociaux (C. civ. art. 1869, al. 2). L'associé retrayant ne peut prétendre qu'au seul remboursement de ses droits sociaux et non à celui de son apport en tant que tel (Cass. 1e civ. 3-6-1998 n° 982 : Bull. Joly 1998 p. 962, à propos du retrait d'un associé de société civile de moyens). À l'inverse, il doit être tenu compte de ses droits sur l'actif de la société pour déterminer sa contribution aux dettes sociales (Cass. 3e civ. 27-5-1999 n° 918 : Bull. Joly 1999 p. 902 note Lucas). Chaque associé n'ayant droit qu'à une part des bénéfices, une société civile propriétaire d'un immeuble locatif ne peut pas être condamnée à payer à un associé se retirant, outre la valeur de ses parts, une quote-part des loyers (Cass. 3e civ. 29-5-2002 n° 945 : RJDA 10/02 n° 1043). Attribuer une quote-part des loyers à l'associé aurait en effet abouti à lui transmettre un élément de l'actif social sans tenir compte du passif. Or, l'associé n'a droit qu'à la valeur de ses parts sociales, laquelle résulte de la différence entre actif et passif.
À défaut d'accord amiable, cette valeur est fixée par un expert désigné par le président du tribunal (C. civ. art. 1869, al. 2). La désignation d'un expert sur le fondement de l'article 1843-4, auquel renvoie l'article 1869, al. 2, suppose l'existence d'une contestation sur la valeur des parts sociales. Tel n'est pas le cas lorsque les associés retrayants d'une société civile, invoquant l'impossibilité - faute d'avoir obtenu une situation comptable utilement exploitable - d'entreprendre une négociation amiable portant sur le prix de cession de leurs parts, obtiennent en justice la désignation d'un expert chargé de fournir tous les éléments de nature à permettre de déterminer la valeur de leurs droits sociaux (Cass. com. 10-3-1998 n° 656 : RJDA 7/98 n° 866). Dès lors le prix fixé par l'expert ne s'impose pas aux parties.
L'évaluation des droits sociaux doit se faire à la date la plus proche du remboursement effectif et non à celle où est né le motif du retrait (CA Paris 25e ch. B 22-9-1995 : RJDA 12/95 n° 1383). Sauf clause ou convention contraire, le prix de rachat des parts sociales doit être payé comptant. Pour un exemple de méthode d'évaluation, voir CA Versailles 23 novembre 1995 : BRDA 4/96 p. 8.
20234 Il est possible aussi de procéder à une attribution en nature, l'associé qui se retire pouvant, en échange de ses droits : - soit reprendre ses apports ; - soit se faire attribuer d'autres biens sociaux. a. Reprise d'apports. Si des biens apportés se retrouvent en nature dans l'actif social et ne font pas déjà l'objet d'une clause d'attribution à un autre associé, l'associé qui en a fait l'apport peut en obtenir la restitution sur sa demande, à charge de soulte s'il y a lieu (C. civ. art. 1844-9, al. 3). À notre avis, sauf clause contraire des statuts, les autres associés ne peuvent pas s'opposer à cette reprise d'apports. L'article 1844-9, al. 3 du Code civil affirme, en effet, le droit de tout associé à reprendre ses apports et ne prévoit aucune possibilité d'opposition de la part des autres associés. Mais l'apporteur peut renoncer par avance, dans les statuts, au bénéfice de la reprise car, en vertu du même article 1844-9, al. 3, il peut accepter que ces apports soient attribués à d'autres associés.
b. Attribution d'autres biens. Si cette attribution à l'associé qui se retire n'a pas été prévue par les statuts ou par une décision antérieure au retrait, elle ne peut intervenir qu'avec l'accord unanime des autres associés. Si l'attribution en nature n'est pas suffisante pour remplir l'associé de ses droits, elle peut être complétée par un versement en numéraire. Les statuts peuvent aussi prévoir la forme dans laquelle les associés devront exercer leur droit de retrait. Ils peuvent ainsi préciser que la demande de retrait devra être formulée par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, qu'elle ne prendra effet qu'après un délai déterminé (par exemple à la fin du trimestre civil suivant la date de réception de la lettre) ou seulement à la clôture de l'exercice en cours, etc. Conséquence du retrait
20235 Sur l'extinction de l'obligation de l'associé qui s'est retiré de la société quant au paiement des dettes sociales, voir n° 20410 s. Remarque : Le litige relatif au retrait d'un associé de société civile et à l'évaluation de ses parts sociales n'est pas un litige entre associés mais un litige entre la société et ses associés (Cass. 3e civ. 29-3-2000 n° 536 : Bull. civ. III p. 51). Par suite, a été déclarée irrecevable la tierce opposition formée par un associé d'une SCI à l'encontre d'un jugement ayant autorisé le retrait d'un autre associé et lui ayant attribué un immeuble ainsi qu'une soulte en numéraire, au motif que l'intéressé n'avait aucun intérêt à agir puisqu'il était réputé avoir été représenté à l'instance par la SCI qui avait agi régulièrement par l'intermédiaire de son gérant (arrêt précité).
Formalités de publicité
20239 Le retrait d'un associé entraînant, comme la cession de parts, une modification dans la composition de la société doit, nous semble-t-il, être soumis aux mêmes formalités de publicité (voir n° 21285 s.).
Cas particuliers
20240 Dans les sociétés à capital variable, chaque associé peut se retirer de la société lorsqu'il le juge convenable, à moins de conventions contraires (Loi du 24-7-1867 art. 52 devenu C. com. art. L 231-6). Ces conventions peuvent organiser les conditions d'exercice du droit de retrait mais elles ne doivent pas aboutir à le supprimer, car ce droit est « de l'essence de la société à capital variable » (Cass. civ. 8-6-1939 : J. soc. 1940 p. 34).
Elles peuvent limiter l'exercice du droit de retrait, mais seulement dans la mesure compatible avec le respect de la liberté individuelle : jugé ainsi qu'un engagement de trente ans étant d'une durée inférieure à la moyenne de la vie professionnelle, celui-ci ne porte pas atteinte à la liberté individuelle (Cass. 1e civ. 30-5-1995 : JCP éd.G 1995 IV n° 1821). En revanche, constitue une atteinte à cette liberté la clause des statuts d'une coopérative fixant la durée de l'engagement des associés à soixante ans ; un adhérent peut donc se retirer de la coopérative en invoquant la nullité de cette clause même si les statuts prévoient la possibilité de démissionner pour juste motif (Cass. 1e civ.10-7-1995 : Bull. Joly 1995 p. 976 note Couret).
Sur la variabilité du capital, voir n° 1770 s.
20241 Les articles 18 et 21 de la loi 66-879 du 29 novembre 1966 affirment aussi la possibilité pour chaque membre d'une société civile professionnelle d'exiger le rachat de ses parts, soit par d'autres associés ou des tiers, soit par la société elle-même (voir n° 56850 s.).
D. Droit d'intervention dans la vie sociale Droit d'information sur les affaires sociales
20250 Outre le droit d'information annuelle à l'occasion de l'approbation des comptes ( n° 8561), les associés peuvent exiger des informations sur les affaires sociales dans les conditions suivantes : Consultation des documents sociaux
20251 Droit de consulter au siège social tous les documents établis par la société ou reçus par elle (livres et documents sociaux, contrats, factures, correspondances, procès-verbaux, etc.), et même d'en prendre copie (C. civ. art. 1855 ; décret 78-704 art. 48). Ce droit ne peut être exercé que par l'associé en personne, à l'exclusion de tout mandataire. Néanmoins, l'associé a la faculté de se faire assister d'un expert agréé par la Cour de cassation ou par une cour d'appel (Décret 78-704 art. 48, al. 3). PRECISIONS Un associé peut valablement demander la communication d'une assignation reçue par la société et des pièces de procédure dont celle-ci dispose. En revanche, le secret de l'information pénale exclut le droit pour un associé d'avoir connaissance du rapport d'experts commis dans une instance pénale ouverte sur plainte de la société (TGI Nanterre 15-31983 : D. 1983 p. 514 note Jeantin).
Questions écrites
20252 Les associés peuvent poser par écrit, à propos de la gestion sociale, des questions auxquelles il doit être répondu également par écrit dans le délai d'un mois (C. civ. art. 1855). Le gérant n'est pas tenu de répondre aux questions dont l'objet est étranger à la gestion sociale.
Ces prescriptions ne constituent toutefois qu'un minimum. Les statuts peuvent reconnaître aux associés une information plus large. Conseil de surveillance
20253 Les associés peuvent prévoir, dans les statuts, la création d'un conseil de surveillance chargé de contrôler la gestion du gérant et de présenter un rapport lors de l'assemblée générale annuelle. Toutefois, les attributions de ce conseil de surveillance ne doivent pas porter atteinte à celles dont disposent les organes légaux de la société (gérants et collectivité des associés) ni aux prérogatives dont les associés sont investis à titre individuel (droit de communication notamment ; CA Bordeaux 3-7-1895 : J. soc. 1896 p. 228).
Droit de participer aux décisions collectives
20255
L'associé peut participer aux décisions collectives dans les conditions qui ont été exposées plus haut ( n° 9000). Il peut aussi demander au gérant de provoquer une délibération des associés sur une question déterminée (voir n° 8520).
Droit de défendre l'intérêt social
20260 L'associé peut exercer en justice toutes les actions tendant à la défense de l'intérêt social. Il peut notamment :1. Demander la nullité des décisions sociales entachées d'abus de droit (voir n° 9070). 2. Demander la nomination d'un administrateur judiciaire, lorsque la gestion de la société est entravée, soit du fait des gérants, soit du fait des associés ou des deux à la fois. L'entrave doit être de nature telle qu'elle empêche réellement le fonctionnement régulier de la société et compromet les intérêts sociaux ainsi que l'existence de cette société (Cass. 3e civ. 2111-2000 n° 1542 : RJDA 3/01 n° 321). Il faut aussi qu'un redressement des affaires sociales puisse être escompté, faute de quoi la seule issue serait la dissolution judiciaire de la société. Voir toutefois, sur l'opportunité de la désignation d'un administrateur provisoire chargé de gérer une société parvenue à son terme, Cass. com. 15 février 1994 : Bull. Joly 1994.493 note PLC. 3. Accomplir les actes conservatoires du patrimoine social (interrompre une prescription, produire à un redressement ou une liquidation judiciaire, etc.) ; mais il n'a pas le droit d'intenter une action en justice au nom de la société (voir n° 6246). PRECISIONS La désignation d'un administrateur judiciaire, chargé d'un mandat général de gestion d'une société civile, emportant dessaisissement des organes sociaux statutaires, constitue une mesure exceptionnelle destinée à remédier à une situation de crise aiguë de nature à paralyser le fonctionnement de la société et à mettre gravement en péril les intérêts sociaux, voire l'avenir même de la société (CA Paris 14e ch. B 27-11-1998 : RJDA 3/99 n° 304 som., confirmé par Cass. 3e civ. 21-11-2000 précité). Dans le même sens voir, à propos de sociétés commerciales, CA Paris 14e ch. B 5 septembre 1997 : RJDA 2/98 som. n° 173 ; CA Paris 14e ch. B 3 avril 1998 : RJDA 8-9/98 n° 988 et Cass. com. 26 novembre 1996 : RJDA 2/97 n° 210. Pour des exemples de demande de désignation d'un administrateur provisoire dans une société civile, voir Cass. 2e civ. 17 juillet 1976 : Bull. civ. II n° 251 ; Cass. 3e civ. 27 février 2001 n° 288 : AJDI 6/01 p. 556 ; CA Paris 23e ch. A 4 octobre 1994 : RJDA 2/95 n° 170 ; CA Paris 20 mars 2002 n° 01-19898 : RJDA 7/02 n° 767. Soulignons que la cour d'appel de Paris avait récemment jugé que la nomination d'un administrateur provisoire ne nécessite pas obligatoirement que la société se trouve dans l'impossibilité de fonctionner ou que l'intérêt social soit gravement atteint mais impose toutefois que la demande soit justifiée (CA Paris 14e ch. B 17-3-1999 : RJDA 6/99 n° 675). Cette évolution vers des conditions plus souples de nomination semble abandonnée. La cour de Paris a en effet réaffirmé que la nomination d'un administrateur judiciaire constitue une mesure exceptionnelle qui ne se justifie que si le fonctionnement de la société se trouve gravement compromis et si l'intérêt social est sérieusement en péril (CA Paris 14e ch. B 14-5-1999 : RJDA 10/99 n° 1081, 1e et 2e espèces). Dans le même sens, TGI Carpentras 12 janvier 2000 : Bull. inf. C. cass. 2000/251 n° 1126. Dans l'exercice de son mandat, l'administrateur judiciaire peut « user de tous moyens de droit » pour assurer la sauvegarde du patrimoine social (Cass. 22-7-1986 : Bull. civ. I n° 224 ; Bull. Joly 1986 p. 859).
Droit de se grouper pour défendre ses intérêts
20265 L'associé peut constituer avec d'autres associés une association pour défendre leurs intérêts en justice, à l'encontre de la société elle-même (voir CA Paris 6-7-1966 : D. 1967 p. 169). Sur la nécessité d'un intérêt à agir pour les associations de défense d'associés, voir CA Paris 13 septembre 1994 : Dr. sociétés 1994/12 n° 198.
E. Droits pécuniaires
Droit aux bénéfices sociaux
20280 La répartition des bénéfices s'effectue conformément aux statuts. À défaut d'indication statutaire, la part de chaque associé dans les bénéfices est proportionnelle à sa part dans le capital social. Toutefois, pour l'apporteur en industrie, cette part est égale, dans le silence des statuts, à celle de l'associé qui a le moins apporté (C. civ. art. 1844-1, al. 1). En cas de cession de parts, et sauf volonté contraire des parties, l'acquéreur a droit aux dividendes non échus, c'est-à-dire à ceux non encore mis en distribution à la date de la cession. En l'absence d'interdiction expresse, les associés peuvent recevoir, même à défaut de bénéfices, un intérêt fixe calculé sur le montant de leur apport (voir n° 18620). PRECISIONS a. Jugé, dans un cas où les deux associés d'une SCP avaient procédé à une répartition des bénéfices différente de celle prévue par les statuts, que cette répartition n'était pas valable en l'absence de consentement unanime des associés exprimé dans un acte, la preuve de ce consentement ne pouvant pas être déduite du mode de fonctionnement de la société (Cass. 1e civ. 21-3-2000 n° 582 : RJDA 5/00 n° 548). b. Les dividendes ne peuvent pas être considérés comme des « fruits civils » réputés s'acquérir jour par jour (C. civ. art. 586). En effet, le droit des associés aux dividendes ne prend naissance que le jour où l'assemblée décide leur mise en distribution (Cass. com. 23-10-1990 : D.1991 p. 173 note Reinhard ; Cass. com. 23-10-1984 : Rev. soc. 1986 p. 97 note Daigre ; CA Paris 25e ch. B 29-11-1996 : RJDA 4/97 n° 513 ; CA Versailles 23-2-1990 : Bull. Joly 1990 p. 552). De plus, les dividendes sont fonction du résultat dégagé chaque année par la société, ce qui leur confère un caractère aléatoire et indéterminé qui s'oppose à la périodicité et à la fixité caractérisant les fruits civils (CA Versailles 23-2-1990, précité). Cette analyse ne semble pas remise en cause par une décision récente de la Cour de cassation (Cass. com. 5-10-1999 n° 1443 : RJDA 1/00 n° 34) qui, rejoignant une solution ancienne (voir Cass. civ. 11-9-1931 : D. 1933.1 p. 100 note Cordonnier), a considéré que les sommes, qui faisant partie du bénéfice distribuable sont, soit en vertu des statuts, soit après décision de l'assemblée générale, réparties entre les associés « participent de la nature des fruits ». En effet, cette qualification a été retenue pour l'application à une cession d'actions de l'article 1652 du Code civil, qui prévoit que l'acquéreur d'une chose qui n'en a pas payé le prix, en tout ou partie, doit à son vendeur des intérêts sur le solde du prix, notamment si la chose vendue et livrée « produit des intérêts ou autres revenus », jusqu'à complet paiement. Au cas particulier le cédant d'actions auquel le solde du prix de cession avait été payé très tardivement réclamait aux cessionnaires le versement d'intérêts légaux sur ce solde. La Cour suprême a censuré la cour d'appel pour avoir écarté l'application des dispositions précitées au motif que les actions ne produisent pas de fruits, les dividendes ne présentant pas le double caractère de périodicité et de fixité qui permet de les assimiler à des fruits civils. Cette solution vient d'être réaffirmée par la chambre commerciale à propos d'une cession de parts sociales (Cass. com. 5-12-2000 n° 2054 : RJDA 3/01 n° 327). Remarque : Les parties peuvent, lors de la cession, convenir de reporter la date d'entrée en jouissance de l'acquéreur sur les parts. Dans ce cas, les dividendes reviennent au vendeur si la décision de distribution intervient avant cette date de jouissance. Pour un exemple, voir CA Paris 6 mai 1993 : RJDA 1/94 n° 41.
20280 Cédant de parts sociales - Non CA Rouen 23 mai 2002 n° 00-4548, 2e ch. Sté Courtaud c/ Courtaud. BRDA 17/02 Inf. 4
Droit au remboursement de l'apport et au boni de liquidation
20285 Sur les droits des associés lors du partage des biens sociaux, voir n° 25260 s.
SECTION 3
Obligations des associés A. Obligation au passif social
Montant de l'obligation des associés au passif social
20400 À l'égard des tiers, les associés répondent indéfiniment des dettes sociales proportionnellement à leur part dans le capital social (C. civ. art. 1857). La part de l'associé dans le capital à prendre en considération pour fixer le montant de son obligation au règlement du passif s'apprécie à la date d'exigibilité de la créance. Toutefois, en cas de redressement ou liquidation judiciaires, elle s'apprécie au jour de la cessation des paiements (C. civ. art. 1857, al. 1). L'associé qui n'a apporté que son industrie à la société est tenu des dettes sociales comme celui dont la participation dans le capital est la plus faible (C. civ. art. 1857, al. 2). PRECISIONS a. Jusqu'à la réforme de 1978, et sauf cas particuliers (sociétés civiles de construction-vente, groupements fonciers agricoles, groupements agricoles d'exploitation en commun, sociétés civiles de placement immobilier), les associés des sociétés civiles étaient tenus des dettes sociales par parts égales ; si, par exemple, les associés étaient au nombre de trois, chacun était tenu envers les créanciers de la société au paiement du tiers des dettes sociales, quelle que soit la répartition entre eux des parts sociales. Depuis, c'est en fonction de cette répartition qu'est déterminée la part incombant à chacun d'eux. Il a été jugé (CA Aix 28-2-1977 : Bull. Cour d'Aix 1977/1 p. 69 et, sur pourvoi, Cass. civ. 3-7-1979 : Rev. soc. 1980 p. 518 note Bouloc) que les effets des contrats conclus antérieurement à la loi nouvelle, même s'ils continuent à se réaliser postérieurement à cette loi, demeurent régis, entre les contractants et surtout à l'égard des tiers, par les dispositions de la loi sous l'empire de laquelle ils ont été passés. Par suite, c'est à bon droit que les premiers juges ont retenu, par application de l'ancien article 1863 du Code civil, que l'un des associés d'une société civile, assigné par la banque qui, en 1962, avait consenti une ouverture de crédit à cette société en vue de la construction d'un ensemble immobilier, était tenu de cette dette sociale pour sa part virile et non, comme il le prétendait, à proportion de ses droits sociaux par application de l'article 2 de la loi du 16 juillet 1971 sur les sociétés civiles de construction et de vente d'immeubles. En ce sens également, voir Cass. 1e civ. 4 mai 1982 : Bull. civ. I n° 156. La même solution doit s'appliquer aux contrats conclus antérieurement à la loi du 4 janvier 1978 qui a modifié les règles relatives à la contribution aux dettes sociales dans les sociétés civiles de la même manière que l'avait fait la loi du 16 juillet 1971 pour les sociétés civiles de construction-vente. En ce sens, Cass. 1e civ. 18 avril 1989 : Bull. civ. I n° 160 ; CA Paris 1er juillet 1983 : BRDA 20/83 p. 21 ; CA Paris 23e ch. A 13 février 1995 : RJDA 6/95 n° 729. b. La répartition du capital social figure dans les statuts (C. civ. art. 1835) et, en cas de modification, les statuts mis à jour doivent être déposés au greffe du Tribunal de commerce en annexe du registre du commerce et des sociétés (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 49). Par suite, dans un cas où la part de capital d'un associé d'une société civile avait été réduite avant la date d'exigibilité d'une créance et où les statuts modifiés avaient été dûment déposés au greffe, c'est en vain qu'un créancier de la société faisait valoir que cette modification lui était inopposable à défaut d'inscription modificative au RCS (CA Orléans 185-2000 : RJDA 7-8/00 n° 774).
Conditions d'existence de l'obligation au passif social
20405 L'obligation au passif social est attachée de plein droit à la qualité d'associé d'une société civile ; il n'est pas possible, à notre avis, de s'en affranchir à l'égard des tiers par une clause statutaire contraire. PRECISIONS L'obligation indéfinie aux dettes apparaît comme une caractéristique essentielle de la société civile de droit commun. La preuve en est indirectement apportée par les dispositions légales expresses prévoyant une limitation de responsabilité des associés dans certaines sociétés particulières (voir par exemple n° 37005 pour les sociétés civiles de placement immobilier). Seul un associé peut être condamné au paiement d'une dette sociale : le seul fait de se présenter comme la personne habilitée à représenter la société ne le permet pas (Cass. 3e civ. 9-2-2000 : Droit des sociétés 6/00 n° 87 note Bonneau). Les associés d'une SCI dont la souscription a été annulée pour cause de démarchage prohibé ne peuvent pas être tenus de participer au paiement des dettes sociales (Cass. com. 5-10-1999 n° 1437 : RJDA 1/00 n° 33).
Renonciation du créancier
20406 Rien ne s'oppose, nous semble-t-il, à ce que les associés obtiennent d'un créancier qu'il renonce à l'avance à les poursuivre individuellement et qu'il se contente de l'actif social comme garantie des engagements de la société. Cette solution, admise sous le régime antérieur à la réforme, nous paraît encore valable actuellement. La responsabilité indéfinie des associés a été édictée dans l'intérêt des tiers ; ceux-ci peuvent donc y renoncer. La renonciation du créancier au droit de poursuite individuelle ne saurait être tacite. La preuve de son existence ne pouvant être rapportée par tous moyens puisque nous nous trouvons en matière civile, il est à conseiller de la mentionner expressément dans le contrat conclu entre la société et l'intéressé (voir Cass. com. 10-2-1969 : Bull. civ. IV n° 54 ; Cass. com. 18-11-1974 : Rev. soc. 1975 p. 652 note Randoux ; Cass. com. 21-11-1979 : Rev. soc. 1980 p. 510 note Dereu). PRECISIONS En cas d'inobservation par le gérant d'une clause statutaire prévoyant l'obligation pour lui d'obtenir du créancier une renonciation à son droit de poursuite individuelle, les associés ont pour seul recours une action en dommages-intérêts contre ce gérant pour faute commise dans l'exercice de ses fonctions (CA Paris 14-10-1981 : inédit). Cette faute peut constituer aussi un juste motif de révocation de l'intéressé (voir n° 7215 s.).
Obligations visées
20407 L'engagement des associés envers les tiers s'étend à toutes les obligations dont la société est tenue sans qu'il y ait lieu de faire de distinction entre les obligations de sommes d'argent, c'est-à-dire les dettes au sens étroit du terme, et les autres obligations spécialement les obligations en nature comme, par exemple, dans les sociétés de construction, celles d'effectuer ou d'achever des travaux de bâtiment (CA Montpellier 19-4-1979 : JCP éd.G 1981 II n° 19484 note Steinmetz).
20408 L'obligation n'existe que si le caractère social de la dette est constaté ; le créancier doit faire la preuve de ce caractère (Cass. civ. 24-10-1938 : DH 1939 p. 65, rendu en matière de société en nom collectif mais transposable), à moins que les associés n'en conviennent. PRECISIONS a. Il ne pourrait y avoir d'exception à cette règle en ce qui concerne l'assujettissement des associés à l'engagement de la société d'accomplir une obligation en nature, que dans l'hypothèse d'une convention arrêtée en fonction de considérations d'« intuitus personae » et quand l'exécution de l'engagement nécessite l'activité personnelle du débiteur dans des conditions telles qu'il ne serait pas possible de l'y contraindre (CA Montpellier 19-4-1979, précité). Jugé que l'associé d'une société civile est immédiatement et de plein droit tenu au paiement de la TVA dont la société est la redevable ; l'administration n'est pas tenue d'attendre la clôture de la liquidation des biens (actuellement la liquidation judiciaire) de la société civile pour réclamer la TVA aux associés (CE 26-7-1985 n° 38585 à 38591 : RJF 10/85 n° 1394, décision rendue sous l'empire de l'ancien article 1863 du Code civil mais transposable sous le régime actuel de l'article 1857). Mais, l'action de l'administration fiscale en paiement de la TVA contre un associé est subordonnée à la poursuite préalable et vaine de la société elle-même (C. civ. art. 1858 ; n° 20415 ; sur la procédure suivie par l'administration fiscale, voir n° 14110). Si l'associé est également gérant, voir n° 8100 s. En ce qui concerne l'obligation des associés des SCI de construction-vente pour le paiement des dettes fiscales de la société, voir n° 45105 s. b. Pour établir la preuve du caractère social de la dette, le créancier doit produire un titre incontestable, acte authentique ou encore décision de condamnation définitive ou assortie de l'exécution provisoire (Cass. com. 8-3-1995 n° 529 : RJDA 5/95 n° 592 ; Cass. 3e civ. 12-12-1990 : Bull. civ. III n° 264). En cas de procédure collective, cette preuve peut résulter de l'admission au passif social de la créance produite (Cass. com. 18-1-1994 : RJDA 6/94 n° 673). Sur les conséquences du défaut de déclaration de la créance en cas de procédure collective, voir n° 20431. Le débiteur qui veut contester le caractère social de la dette doit le faire dès le début du procès ; s'il en fait état après avoir invoqué la prescription de l'action du créancier, il a, par là même, reconnu le caractère social de la dette litigieuse (Cass. civ. 27-5-1914 : D. 1921.1 p. 121).
20408 Obtention d'un titre exécutoire - Jugement de condamnation de la société assorti de l'exécution provisoire - Référé-provision contre les associés Cass. 2e civ. 13 février 2003 n° 161 FS-PB, Tudare c/ Griessbach. BRDA 11/03 Inf. 6 Retrait de l'associé
20410 L'associé qui se retire de la société reste tenu des dettes sociales devenues exigibles avant son retrait. En revanche, il n'est plus responsable des dettes contractées avant la date à laquelle son départ est devenu opposable aux tiers (voir n° 21290) mais qui n'étaient pas encore exigibles à cette date (voir C. civ. art. 1857, al. 1). Encore faut-il que l'associé n'ait pas garanti personnellement l'exécution des engagements de la société. Or, il est fréquent, en pratique, que les dispensateurs de crédit, banquiers principalement, exigent la caution personnelle des associés en garantie des prêts qu'ils consentent à la société.
20411 Dans les rapports entre le cessionnaire et le cédant, la contribution de ce dernier au paiement des dettes sociales antérieures à son départ est librement fixée dans le contrat de cession des parts sociales. Le plus souvent, le prix de cession est calculé en tenant compte du passif existant au moment de la cession et le cédant est libéré, à l'égard de l'acquéreur, de toute contribution aux dettes. Pour un exemple, voir Cass. 1e civ. 11 mars 1975 : Bull. civ. I n° 105. Sur les clauses de « garantie de passif », voir n° 21318. PRECISIONS a. Sous le régime antérieur à la réforme, la jurisprudence décidait que l'associé restait tenu des dettes contractées par la société avant son retrait (Cass. civ. 16-3-1942 : J. soc. 1942 p. 210). Mais cette solution ne peut plus être maintenue désormais puisque la contribution des associés au paiement des dettes sociales s'effectue « à proportion de leur part dans le capital social à la date de l'exigibilité » (C. civ. art. 1857, al. 1 ; Cass. civ. 14-11-1991 : RJDA 4/92 n° 360). Il s'ensuit que si l'associé a cédé ses parts à une époque où la créance n'était pas encore exigible, il ne peut plus être poursuivi par les créanciers sociaux, sauf si ces derniers sont en mesure de prouver que la cession a été faite en fraude de leurs droits et qu'elle ne leur est donc pas opposable. b. Le retrait pour juste motif est effectif à la date de la décision qui l'autorise, aucune disposition expresse ne prévoyant que l'autorisation judiciaire produit effet rétroactivement à la date des faits constitutifs du juste motif ; dès lors, l'associé est tenu de sa part des dettes sociales jusqu'à la date de la décision qui autorise son départ (CA Paris 25e ch. B 22-9-1995 : RJDA 12/95 n° 1383). c. En cas de redressement ou de liquidation judiciaires de la société civile, l'associé est tenu de toutes les dettes contractées avant la date de cessation de paiements, même si elles n'étaient pas encore devenues exigibles à cette date (C. civ. art. 1857, al. 1).
Nouvel associé
20412 À s'en tenir à la lettre de l'article 1857, al. 1 du Code civil, on doit, semble-t-il, considérer que le nouvel associé qui entre dans la société en cours de vie sociale ne répond, en proportion de ses droits dans le capital, que des dettes sociales devenues exigibles postérieurement à son entrée dans la société. Époux
20413 Le conjoint d'un associé n'est tenu aux dettes sociales que s'il a lui-même la qualité d'associé (voir n° 1035 s.).
Conséquences de l'obligation des associés au passif social
20415 Les créanciers sociaux peuvent saisir les biens personnels de l'associé et venir en concours sur ses biens avec ses créanciers personnels. Mais ils doivent alors diviser leur recours et ne réclamer à un associé déterminé qu'une partie de leur créance calculée en proportion de sa part dans le capital social (C. civ. art. 1857). Les associés des sociétés civiles, contrairement à ceux des sociétés en nom collectif, ne sont pas tenus solidairement des dettes sociales (Cass. 3e civ. 27-3-1996 : Droit des sociétés 1996/6 n° 121), sauf s'ils sont membres de sociétés civiles professionnelles (Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 15, al. 1).
20416
Rien n'interdit cependant aux associés d'aggraver leur situation et d'accepter de prendre des engagements solidaires conformément à l'article 1202 du Code civil, s'exposant ainsi à être poursuivis pour le tout. En pratique, ils se portent, le plus souvent, cautions solidaires des engagements de la société. Il a aussi été jugé que la solidarité peut résulter du caractère indivisible de l'engagement pris par la société (voir C. civ. art. 1222) (CA Montpellier 19-4-1979 : JCP éd.G 1981 II n° 19484 note Steinmez), décision rendue à propos de l'obligation d'effectuer des travaux destinés à rendre des bâtiments conformes à une promesse contractée par une société de construction. Dans le même sens, voir CA Paris 2e ch. A 7 novembre 2000 : Rev. soc. 1/01 p. 132, à propos du paiement de la somme correspondant à un appel de fonds pour l'achèvement d'une construction. Mais cette solution semble devoir être réservée aux obligations de faire qui seules peuvent être indivisibles par nature. La Cour de cassation a ainsi récemment censuré une cour d'appel pour avoir condamné les associés d'une SCI à payer in solidum, avec d'autres responsables, des dommages-intérêts à un syndicat de copropriétaires en raison de désordres dans l'immeuble vendu par la SCI, alors que « la condamnation de chacun des associés est limitée à proportion de sa part dans le capital social » (Cass. 3e civ. 27-3-1996, précité).
20417 En revanche, les créanciers personnels de l'associé ne peuvent pas saisir les biens de la société, car ceux-ci forment le gage exclusif des créanciers sociaux. Ils peuvent seulement saisir entre les mains de la société les parts sociales appartenant à leur débiteur et toute somme dont la société serait redevable envers celui-ci (par exemple, au titre d'une distribution de dividendes ou pour toute autre cause). En sens inverse, l'associé ne peut pas se prévaloir des rapports existant entre la société et ses créanciers personnels ; il n'y a pas, notamment, compensation entre les dettes sociales et les dettes personnelles d'un associé : ainsi, un associé ne saurait refuser de payer l'un de ses créanciers personnels au motif que ce dernier est lui-même débiteur envers la société d'une somme au moins égale à sa propre dette.
Mise en
uvre de l'obligation des associés au paiement du passif social
20420 Les créanciers sociaux ne peuvent poursuivre le paiement des dettes contre un associé qu'après avoir préalablement et vainement poursuivi la société (C. civ. art. 1858). Par ces dispositions, le législateur a voulu que les associés des sociétés civiles disposent du « bénéfice de discussion » (voir JO déb. Sénat 11-5-1973 p. 341). Les associés sont débiteurs subsidiaires et non conjoints du passif social (Cass. 3e civ. 10-71996 n° 1310 : RJDA 3/97 n° 373). PRECISIONS a. Contrairement aux sociétés en nom collectif (C. com. art. L 221-1, al. 2) et aux sociétés civiles de construction-vente (CCH art. L 211-2, al. 2 : voir n° 45105 s.), une simple mise en demeure de la société n'est pas suffisante pour que les créanciers puissent agir directement contre les associés d'une société civile de droit commun. Sur ce point, le législateur a étendu aux sociétés civiles de droit commun une règle, déjà en vigueur dans les sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne (C. mon. fin. art. L 214-55, al. 1), exigeant que la société soit, non seulement mise en demeure, mais aussi préalablement et vainement poursuivie. b. Les associés ne sont pas contractuellement liés au créancier de la société, de sorte qu'ils peuvent agir reconventionnellement en responsabilité délictuelle contre le créancier qui les poursuit (Cass. 3e civ. 8-11-2000 n° 1447 : RJDA 3/01 n° 336). Ils ne sont pas recevables à remettre en cause le contrat entaché de nullité relative en vertu duquel la société est poursuivie (Cass. 3e civ. 28-3-2001 n° 436 : RJDA 10/01 n° 984).
Condition de vaine poursuite
20421 Cette condition est remplie lorsque les poursuites préalables diligentées contre la société ont été, du fait de l'insuffisance du patrimoine social, privées de toute efficacité (Cass. com. 20-11-2001 n° 1910 : RJDA 3/02 n° 267 ; CA Paris 9-11-2001 n° 004177 : Bull. Joly 2002 p. 270). Tel est le cas lorsque le créancier, après avoir vendu tous les actifs immobiliers de la société par voie de saisie immobilière et le prix d'adjudication n'ayant pas suffi à le désintéresser, a tenté sans succès une saisie-vente des biens meubles de la société (CA Orléans 13-1-2001 n° 00-2873 : RJDA 4/02 n° 395).
Sur le cas des sociétés faisant l'objet d'une procédure collective, voir n° 20431 s.
20422 En revanche, ne constituent pas de vaines poursuites : - une simple mise en demeure ou des commandements de payer indépendants de toute mesure d'exécution, même s'ils étaient restés sans effet (Cass. 3e civ. 3-7-1996 n° 1200 : RJDA 12/96 n° 1488 ; Cass. 3e civ. 23-4-1992 n° 695 : RJDA 1/93 n° 42) ; - la seule délivrance d'un commandement aux fins de saisie-vente, suivi d'un procès-verbal de carence (Cass. 3e civ. 6-1-1999 n° 23 : Bull. civ. III n° 5) ; - une saisie mobilière infructueuse, dès lors que le créancier s'est abstenu d'exécuter sa créance sur le patrimoine immobilier de la société qui constituait l'essentiel des actifs de celle-ci (CA Versailles 25-6-1987 : Bull. Joly 1987 p. 720 ; dans le même sens CA Reims 22-2-1993 : JCP éd. G 1994 IV n° 807) ; - la vente aux enchères publiques d'un actif social, l'absence de réponse à des mises en demeure répétées et la noncomparution à une instance (Cass. 3e civ. 14-6-2000 n° 965 : Droit des sociétés 11/00 n° 152 note Bonneau) ; - des recherches tendant à localiser la société débitrice - dont il n'était pas établi qu'elle avait été dissoute - et demeurées infructueuses (Cass. 3e civ. 8-10-1997 n° 1403 : RJDA 12/97 n° 1501) ; - l'inscription d'une hypothèque de second rang sur les biens immobiliers de la société après condamnation de celle-ci à rembourser le créancier, lequel se borne à produire un courrier d'un notaire faisant apparaître l'existence d'une hypothèque de premier rang inscrite par un autre créancier sur les mêmes biens (Cass. com. 20-11-2001 n° 1910 : RJDA 3/02 n° 267). PRECISIONS On soulignera la réticence de certaines cours d'appel à se montrer aussi strictes que la Cour de cassation dans l'interprétation des dispositions de l'article 1858 du Code civil. Il a ainsi été jugé que constituaient de vaines poursuites (ou une tentative suffisante) : - un commandement de payer au nom d'une société qui, quoique non dissoute, avait cessé toute activité et avait été expulsée de ses locaux (CA Paris 11-6-1996 15e ch. A : Droit des sociétés 1996/10 n° 187 note T. Bonneau) ; - un commandement de payer converti en procès-verbal de carence après que l'huissier de justice avait constaté que la société débitrice ne présentait aucun bien saisissable ou susceptible d'être saisi, l'immeuble lui appartenant ayant été vendu aux enchères publiques (CA Dijon 1e ch. 17-2-1994 : Bull. Joly 1994 p. 1103 note Jeantin). Dans le même sens, voir CA Paris 14e ch. A 4 avril 2001 : AJDI 6/01 p. 556. On peut toutefois penser que dans ces espèces les juges ont conclu à l'inanité des poursuites au vu de circonstances propres à douter de l'utilité d'un recours à de véritables mesures d'exécution.
20423 L'article 1858 du Code civil n'exige pas que la société débitrice ait fait l'objet d'une procédure collective pour que la preuve de l'inanité des poursuites soit établie (CA Dijon 1e ch. 17-2-1994, précité ; TGI Saintes 17-2-1995 : JCP éd. G 1995 IV n° 1644). De même, il n'exige pas que le créancier rapporte la preuve de poursuites préalables et vaines contre la caution de la société (Cass. 1e civ. 5-2-2002 n° 178 FS-D : RJDA 10/02 n° 1041).
20424 Pour pratiquer une saisie conservatoire sur les biens d'un associé, le créancier doit seulement établir l'existence d'une créance contre la société paraissant fondée en son principe et l'apparence de défaillance de celle-ci (Cass. com. 9-10-2001 n° 1578 : RJDA 2/02 n° 197). Il ne lui est donc pas nécessaire d'obtenir un titre exécutoire (par exemple, décision de justice ou acte notarié) à l'encontre de la société fixant de manière certaine le montant de la créance et de montrer que, malgré l'obtention de ce titre, il n'a pas pu être désintéressé. Société dissoute
20430 En présence d'une société civile dissoute, les créanciers ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé qu'après avoir assigné la société en la personne de son liquidateur (Cass. 3e civ. 3-7-1996 n° 1200 : RJDA 12/96 n° 1488 ; CA Nancy 13-11-1987 : Dr. sociétés 1988/6 p. 7). Société faisant l'objet d'une procédure collective
20431 Lorsque la société débitrice fait l'objet d'une procédure collective, les créanciers doivent déclarer leur créance ; à défaut ils ne peuvent plus poursuivre les associés.
L'extinction de la créance, faute de déclaration, fait disparaître l'obligation des associés qui ne sont tenus que du passif social (Cass. 3e civ. 10-7-1996 n° 1310 : RJDA 3/97 n° 373 ; Cass. com. 20-2-1996 n° 351 : RJDA 8-9/96 n° 1067 ; Cass. 3e civ. 22-3-1995 n° 654 : RJDA 5/95 n° 593). Le rejet de la créance produit le même effet (Cass. 3e civ. 31-5-1995 n° 1116 : RJDA 8-9/96 n° 999).
20432 Si l'ouverture de la procédure collective ne suffit pas à établir l'inanité des poursuites, il n'est toutefois pas nécessaire d'attendre la clôture des opérations de liquidation (Cass. 3e civ. 6-1-1999 n° 23 : Bull. civ. III n° 5 ; Cass. com. 18-1-1994 : RJDA 6/94 n° 673 ; Cass. com. 24-11-1992 : RJDA 8-9/93 n° 712 ; CA Dijon 12-9-1997 : Petites affiches 15 janvier 1999 p. 16 note Lebel) : les créanciers dont la créance a été admise au passif peuvent poursuivre les associés dès lors qu'il apparaît que l'actif social est insuffisant pour les désintéresser. PRECISIONS Lorsque la société est en redressement judiciaire, les associés peuvent se prévaloir du plan de continuation dont elle bénéficie car ils ne sont que débiteurs subsidiaires du passif social envers les tiers (application de l'article L 621-65 du Code de commerce). Par suite, si la société respecte les dispositions d'apurement du passif prévues par le plan de redressement, les créanciers sociaux ne peuvent pas poursuivre les associés en paiement des dettes sociales (Cass. com. 23-1-2001 n° 173 : RJDA 4/01 n° 462). La chambre commerciale rejoint ainsi la position retenue par la troisième chambre civile en matière de sociétés civiles de construction-vente ( n° 45105 s.), selon laquelle la demande du créancier n'est pas infructueuse tant que la société exécute le plan prévoyant le remboursement de la créance de l'intéressé (Cass. 3e civ. 23-22000 n° 306 : RJDA 7-8/00 n° 775). En revanche, un créancier chirographaire peut poursuivre le paiement de sa créance admise au passif contre les associés d'une société en redressement judiciaire lorsque, compte tenu de l'importance du passif privilégié, il est établi que le produit des actifs sociaux réalisés en application du plan de cession ne peut pas permettre de désintéresser les créanciers chirographaires, la créance litigieuse étant alors irrécouvrable sur le patrimoine de la société (Cass. com. 18-1-1994 , précité). Dans le même sens, voir CA Paris 22 septembre 1987 : BRDA 21/87 p. 10 ; CA Paris 19 mars 1991 : Rev. soc. 1991.606 note Guyon ; TGI Paris 5 janvier 1994 : RTD com. 1994 p. 525 obs. Alfandari et Jeantin. Voir également CA Toulouse 26 février 1997 : Bull. Info. C. cass. 1997 n° 999. En affirmant que l'engagement des poursuites contre les associés d'une SCI mise en liquidation judiciaire n'était pas subordonné à la clôture de la procédure collective, la Troisième Chambre civile de la Cour de cassation (arrêt du 6-1-1999, précité) semble condamner définitivement la solution retenue récemment par certaines chambres de la cour d'appel de Paris selon laquelle tant que la liquidation n'est pas clôturée il n'est pas permis de dire si la poursuite de la personne morale se révélera vaine ou non (voir CA Paris 14e ch. C 24-5-1996 : Droit des sociétés 10/96 n° 187 et CA Paris 1e ch. B 17-12-1982 : Rev. soc. 1983 p. 766 note Dereu).
20433 La preuve d'une insuffisance d'actif suffit à caractériser l'inanité des poursuites contre la société : le créancier n'a pas à justifier de mesures particulières entreprises préalablement à l'ouverture de la procédure collective ; son droit d'agir contre les associés ne saurait être subordonné à cette condition. Jugé qu'il pouvait être satisfait à une demande de nantissement judiciaire provisoire sur les parts d'une SCI mise en liquidation judiciaire, sans qu'il y ait lieu de se prononcer sur les poursuites engagées contre la SCI avant l'ouverture de la procédure collective, dès lors qu'il était établi que la société n'avait aucune activité, ne percevait aucun loyer et que l'inscription d'hypothèque provisoire prise par le créancier sur l'immeuble social était insuffisante pour garantir le recouvrement de sa créance (Cass. 3e civ. 7-10-1998 n° 1541 : RJDA 8-9/99 n° 999, Bull. Joly 1999/2 p.285 note Daigre).
Cependant l'existence de telles mesures peut contribuer efficacement à établir le caractère vain de poursuites dirigées à l'encontre de la société mise en redressement ou en liquidation judiciaires et, partant, l'insuffisance d'actif de celle-ci. Jugé ainsi qu'en l'absence de véritable mesure d'exécution exercée avant l'ouverture de la procédure collective dont aurait pu s'induire l'insuffisance patrimoniale d'une SCI mise en liquidation judiciaire, il appartenait au créancier d'établir que le patrimoine social était insuffisant pour le désintéresser avant de former sa demande en paiement à l'encontre des associés (Cass. 3e civ. 6-1-1999 n° 23 : Bull. civ. III n° 5). Au cas particulier le créancier avait délivré un commandement de payer qui avait été suivi d'un procès-verbal de carence. À l'inverse, jugé que caractérisait de vaines poursuites la mise en redressement judiciaire d'une société précédée d'une injonction et d'un commandement de payer délivrés à la requête du créancier poursuivant (Cass. com. 6-5-1996 : RJDA 8-9/96 n° 1063, D. 1996 p. 348 som. obs. Hallouin).
Soulignons que si ces décisions témoignent d'une prise en considération par les deux chambres de la Cour suprême des diligences accomplies par le créancier avant l'ouverture de la procédure collective, elles révèlent cependant une certaine divergence quant à l'appréciation des mesures propres à établir l'inanité des poursuites.
20434 Les créanciers peuvent poursuivre l'associé de leur choix, mais seulement pour la part des dettes qui lui incombent (voir C. civ. art. 1857, al. 1). Ainsi jugé que l'administration fiscale ne tire ni du CGI ni du Code civil (et notamment pas de l'article 1857 précité) le pouvoir de rechercher un associé d'une société civile en paiement des impositions dues par celle-ci au-delà de la part de ces impositions correspondant aux droits de l'intéressé (TA Paris 26-11-1997 n° 94-10082, Deltour : RJF 5/98 n° 618). Les créanciers ne sont pas tenus d'exercer leur recours de manière séparée contre chacun des associés et peuvent assigner par le même acte plusieurs associés afin de leur demander à chacun, à proportion de leur part dans le capital, le paiement de la dette sociale (CA Paris 14e ch. B 15-12-2000 : RJDA 4/01 n° 463).
Ils peuvent agir séparément : le créancier qui poursuit n'est pas tenu d'appeler dans la cause les autres créanciers sociaux.
20435 Les créanciers sociaux peuvent agir tant que leur créance n'est pas prescrite ou éteinte à l'égard de la société. PRECISIONS a. Aucune disposition n'impose au créancier d'agir contre la société dans un délai déterminé si ce n'est celui de la prescription (CA Dijon 12-9-1997 : Petites affiches 15 janvier 1999 p. 16 note Lebel). Lorsque la société est dissoute, les créanciers ne peuvent agir contre les associés que pendant un délai de cinq ans à compter de la publication de la dissolution (C. civ. art. 1859 ; n° 4270) : aucune disposition légale ne prévoit un point de départ du délai de prescription différent selon que le créancier a ou non à cette date un titre contre la société débitrice (Cass. 3e civ. 9-6-1999 n° 1033 : RJDA 3/00 n° 298). b. Sur l'extinction d'une créance faute de déclaration au passif de la procédure collective de la société voir ci-dessus n° 20431.
Cessation des paiements de la société
20438 La cessation des paiements d'une société civile n'entraîne pas le prononcé du redressement judiciaire ou de la liquidation judiciaire des associés, car ces associés sont tenus indéfiniment du passif social mais non solidairement (voir C. com. art. L 624-1).
Obligation des associés entre eux
20439 Les statuts devront prévoir la répartition des pertes entre les associés. À défaut, celles-ci se répartissent proportionnellement à la part de chaque associé dans le capital (C. civ. art. 1844-1, al. 1). Dans les rapports entre associés, la solidarité à l'égard des dettes ne jouera que si elle est expressément prévue par les statuts (C. civ. art. 1202). Sur la distinction à faire entre l'obligation aux dettes et la répartition des pertes, voir n° 1520 s.
B. Autres obligations Obligation de non-concurrence
20440 L'associé y est tenu si les statuts le prévoient.
Jugé que la clause statutaire de non-concurrence prévue en cas de retrait d'un associé pour quelque cause que ce soit ne s'applique pas à l'hypothèse de la dissolution de la société (CA Aix-en-Provence 19-1-1995 : RJDA 6/95 n° 719). Soulignons qu'après la chambre commerciale (Cass. com. 4-1-1994 : RJDA 3/94 n° 297) et la chambre sociale (Cass. soc. 212-1997 : RJS 1/98 n° 33), la chambre civile de la Cour de cassation a, à son tour, abandonné le critère de la limitation de la clause de non-concurrence dans le temps ou dans l'espace. Cette clause n'est désormais licite que si elle est « proportionnée aux intérêts légitimes à protéger » (Cass. 1e civ. 11-5-1999 n° 897 : RJDA 8-9/99 n° 880).
20441 Dans le silence des statuts, l'associé ne peut pas exercer une activité concurrente dans deux cas : - s'il a fait un apport en industrie, il doit à la société tous les gains réalisés dans l'industrie qui est l'objet de cette société ; il ne pourrait donc exercer une autre activité que si les statuts l'y autorisaient ; - s'il a apporté une clientèle civile (par exemple, clientèle de profession libérale), il est tenu, comme tout vendeur, à la garantie de la chose apportée (C. civ. art. 1843-3, al. 3 ; voir n° 1280), ce qui lui interdit de reprendre une activité concurrente de celle de la société. En dehors de ces cas, l'associé peut, à notre avis, exercer une activité concurrente de celle de la société à condition qu'il ne se livre pas à des actes de concurrence déloyale. En effet, en vertu du principe de la liberté du commerce et de l'industrie, plus largement entendu comme celui de la liberté économique - ce qui couvre les activités civiles au sens juridique - l'interdiction d'exercer une activité ne peut résulter que d'un texte législatif ou réglementaire ou d'un comportement fautif.
Obligation de réaliser les apports
20445 L'associé qui n'a pas entièrement libéré son apport au moment de la constitution de la société doit répondre aux appels du gérant qui peut le contraindre en justice à honorer ses engagements (voir n° 1240). Le défaut de libération des apports peut, si les statuts le prévoient, entraîner pour l'associé défaillant l'exclusion de la société (voir n° 20210 s.).
CHAPITRE 2
Les parts sociales Généralités Forme des parts
21000 Les droits des associés dans le capital, c'est-à-dire les parts sociales, ne peuvent pas être représentés par des titres négociables (à ordre, nominatifs ou au porteur) à peine de nullité des titres émis (C. civ. art. 1841). Si les statuts le prévoient, des certificats représentatifs de leurs parts peuvent être remis aux associés. Ils doivent être intitulés « certificat représentatif de parts » et être très lisiblement barrés de la mention « non négociable ». Ces certificats sont établis au nom de chaque associé par part ou multiple de parts ou pour le total des parts détenues par lui (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 34).
Différentes sortes de parts
21005 Il convient, à notre avis, de distinguer tout d'abord les parts représentatives d'apports en numéraire ou en nature de celles qui correspondent à des apports en industrie. Les premières, que l'on peut qualifier de « parts sociales », concourent seules à la
formation du capital ; les « parts d'industrie », que la loi désigne par le mot « parts », n'ont aucun droit dans le capital mais elles donnent ouverture à tous les autres droits d'associés (droit de vote, droit aux bénéfices, etc.) selon les modalités fixées par les statuts. Cette distinction entre les parts sociales et les parts d'industrie ne figure pas dans le Code civil. Elle nous paraît cependant s'imposer car les droits attachés à ces parts ne sont pas identiques et doivent être précisés dans les statuts. Les parts sociales (ou les parts d'industrie) peuvent aussi être réparties en deux catégories selon l'étendue des droits qui leur sont attachés. Les unes (parts « privilégiées » ) peuvent procurer des avantages par rapport aux autres (parts « ordinaires » ) : droits plus importants dans les bénéfices sociaux ou le boni de liquidation, dividendes cumulatifs, droit de priorité dans les bénéfices sociaux, droit de vote plural, etc.
Valeur nominale des parts
21010 Le capital social doit être divisé en parts égales (C. civ. art. 1845-1). L'égalité n'est, à notre avis, requise que pour la valeur nominale des parts puisqu'elle est liée à la division du capital. L'article 1845-1 du Code civil n'interdit pas de conférer à certaines parts des droits pécuniaires (voir C. civ. art. 1844-1, al. 1) ou même des droits de vote ( n° 9110) plus importants que ceux attribués aux autres parts. Cependant, aucune disposition légale n'impose une valeur nominale minimale pour les parts de sociétés civiles, sauf s'il s'agit de sociétés faisant publiquement appel à l'épargne ( n° 36630 et 60920) ou de sociétés civiles professionnelles ( n° 57000). PRECISIONS L'article 1845-1 du Code civil ne s'applique, bien entendu, qu'aux parts émises en représentation d'apports en numéraire ou en nature puisque les apports en industrie ne concourent pas à la formation du capital (voir C. civ. art. 1843-2). Il interdit l'utilisation du procédé, parfois employé dans les sociétés civiles avant la réforme de 1978, consistant à reconnaître à chaque associé la propriété d'une quote-part du capital, sans création de parts sociales : par exemple, dans une société comprenant deux associés A et B, attribution à A des 3/5 du capital et à B des 2/5 restants. Toutefois, cette interdiction ne s'applique pas aux sociétés constituées avant le 1er juillet 1978, celles-ci ayant la faculté de maintenir des parts sociales inégales (Loi du 4-1-1978 art. 4, al. 5).
Appel public à l'épargne
21015 Il est interdit aux sociétés civiles qui n'y ont pas été autorisées par la loi de faire publiquement appel à l'épargne (C. civ. art. 1841). En l'état actuel des textes, seules les SCPI et les sociétés d'épargne forestière ont fait l'objet d'une telle autorisation (C. mon. fin. art. L 214-50, al. 1 et L 214-87, al. 1). Sur la définition de l'appel public à l'épargne voir n° 36515.
Sanctions
21020 Les contrats de souscription conclus après appel public à l'épargne par une société civile non autorisée à recourir à ce mode de placement sont nuls (C. civ. art. 1841). Sur l'opposabilité aux tiers de bonne foi de la nullité d'une souscription de parts de SCI pour cause de démarchage prohibé, voir Cass. com. 5 octobre 1999 n° 1437 : RJDA 1/00 n° 33.
SECTION 1
Droits sur les parts sociales 21050
En principe, c'est le propriétaire des parts qui a la qualité d'associé, jouit des prérogatives qui sont attachées à cette qualité et en assume les obligations ( n° 20200 s.). Cependant, les parts sociales sont des valeurs patrimoniales et, comme telles, sont soumises au même régime que tous les biens figurant dans un patrimoine ; elles peuvent, par exemple, être aliénées, faire l'objet d'usufruit, être données en gage, etc. Il importe donc de déterminer les répercussions que certains événements affectant le patrimoine du propriétaire des parts peuvent avoir sur la qualité d'associé.
Usufruit Qualité d'associé
21055 À notre avis, l'usufruitier n'a pas la qualité d'associé ( n° 1040). Il est seulement titulaire de droits déterminés à l'égard de la société. L'usufruitier n'est apte à faire valoir ses droits à l'égard de la société qu'après lui avoir signifié la constitution d'usufruit, dans les conditions prévues par l'article 1690 du Code civil. PRECISIONS L'usufruit de parts sociales est un démembrement du droit d'associé ; il procède donc de la même nature que ce droit, lequel est considéré comme un droit de créance dont la transmission est soumise aux formalités de l'article 1690 du Code civil.
Participation à la vie sociale
21060 1. Agrément. Qu'il y ait ou non une clause statutaire réglant les conditions d'exercice du droit de vote entre l'usufruitier et le nupropriétaire, la participation de l'usufruitier aux décisions collectives est subordonnée, à notre avis, à son agrément par les autres associés. À défaut d'agrément, le nu-propriétaire exerce toutes les prérogatives attachées aux parts, quitte à restituer à l'usufruitier les dividendes qu'il aurait perçus. PRECISIONS Compte tenu de l'intuitu personae qui domine les rapports entre associés dans la société civile, on ne saurait permettre à l'usufruitier de prendre part à la vie sociale sans avoir été accepté par les autres associés. Il doit donc être agréé dans les mêmes conditions qu'un nouvel associé, c'est-à-dire soit conformément aux règles applicables aux cessions entre vifs (usufruit conventionnel), soit conformément aux règles applicables aux transmissions par décès (usufruit successoral). Sur la nécessité de l'agrément des associés en cas de constitution d'usufruit dans les sociétés commerciales de personnes, voir aussi Le Bayon, Rev. soc. 1973 p. 444 n° 11.
2. Droit de vote. Les statuts peuvent librement déterminer dans quelles conditions l'usufruitier exercera son droit de vote (C. civ. art. 1844, al. 4). Il a été jugé que, même en cas de clause statutaire prévoyant l'exercice du droit de vote par l'usufruitier, celui-ci ne peut pas représenter le nu-propriétaire lorsqu'il existe entre eux un conflit d'intérêt et une mésintelligence grave (CA Paris 22-1-1971 : Rev. soc. 1971 p. 413). À défaut, l'usufruitier ne participe qu'au vote concernant l'affectation des bénéfices ; toutes les autres décisions sont prises par le nu-propriétaire (C. civ. art. 1844, al. 3). PRECISIONS a. Dans ce cas, l'usufruitier ne peut que veiller à ce que le nu-propriétaire ne nuise pas à ses droits (C. civ. art. 599). Mais il ne peut, en principe, le contraindre à accomplir un acte en sa faveur, par exemple, intenter une action en justice en sa qualité d'associé. Dans la conception du Code civil, le nu-propriétaire n'est tenu que passivement à l'égard de l'usufruitier, les droits de l'un et de l'autre étant indépendants. Ainsi, en cas d'usufruit sur un immeuble, le nu-propriétaire ne peut pas être contraint aux grosses réparations (Cass. 3e civ. 30-1-1970 : Bull. civ. III n° 83). b. Sur la répartition du droit de vote entre usufruitier et nu-propriétaire, voir n° 9040.
Droits pécuniaires
21065 L'usufruitier a droit aux bénéfices distribués. Il n'a pas droit cependant aux réserves qui ne sont pas des fruits mais un accroissement de capital (Cass. civ. 5-2-1890 : DP 1890 I p. 300 ; T. civ. Paris 1-4-1922 : DP 1923 II p. 45).
Après liquidation de la société, l'usufruit porte sur les biens remis au nu-propriétaire. S'il s'agit d'une somme d'argent, l'usufruit devient un quasi-usufruit : l'usufruitier peut disposer de la somme versée par la société, sauf à la restituer à la fin de l'usufruit. Nu-propriétaire
21070 Le nu-propriétaire a la qualité d'associé ( n° 1040) et peut, à ce titre, se prévaloir de toutes les prérogatives attachées à cette qualité (voir CA Paris 22-1-1977 : D. 1971 p. 517 note Guyon). Il a donc droit au remboursement des apports, aux distributions de réserves et au boni de liquidation. Il a aussi vocation à participer à la vie sociale mais sa participation effective est limitée par les droits reconnus à l'usufruitier ( n° 1040). Dans le silence des statuts, c'est lui qui exerce le droit de vote pour toutes les décisions collectives, sauf celles concernant l'affectation des résultats (C. civ. art. 1844, al. 3 ; n° 21060). Le nu-propriétaire doit être convoqué et peut participer à toutes les assemblées, toute clause contraire étant réputée non écrite (Cass. com. 4-1-1994 : RJDA 5/94 n° 526). Si, conformément aux statuts, le droit de vote est exercé par l'usufruitier, le nupropriétaire participe à l'assemblée avec voix consultative. PRECISIONS En effet, s'il est possible de conférer dans les statuts le droit de vote à l'usufruititer pour tout ou partie des décisions à prendre (C. civ. art. 1844, al. 4), aucune dérogation n'est prévue en ce qui concerne le droit pour tout associé de participer aux décisions collectives (voir C. civ. art. 1844, al. 1). Or le nu-propriétaire a la qualité d'associé ; il ne peut donc pas être exclu de l'assemblée (arrêt précité). Jugé en outre que « tout associé a le droit de participer aux décisions collectives et de voter et que les statuts ne peuvent pas déroger à ces dispositions » (Cass. com. 9-2-1999 n° 398 : RJDA 5/99 n° 566).
Gage
21080 Les parts remises en gage restent la propriété du débiteur ; c'est donc lui qui continue à exercer tous les droits attachés à ces parts, notamment celui de participer aux décisions collectives. Sur le nantissement des parts de sociétés civiles, voir n° 22400 s.
Convention de croupier
21090 Un associé peut, sans le consentement de ses coassociés, convenir avec un tiers de partager les bénéfices et les pertes résultant de sa participation dans la société. Cette convention est appelée « convention de croupier » et revêt, le plus souvent, la forme d'une société en participation occulte. Bien que le Code civil ne la prévoie plus, la convention de croupier demeure licite (CA Paris 19-2-1979 : Rev. sociétés 1980 p. 284 note Randoux). Pour qu'il y ait convention de croupier, il faut un partage des bénéfices et des pertes (Cass. 1e civ. 20-7-1964 : Bull. civ. I n° 403). Tel n'est pas le cas lorsque la convention assure au croupier « en tout état de cause un revenu moyen de 10 % l'an » (TGI Aix 9-11-1972 : Gaz. Pal. 1973 p. 532). Pour un exemple d'obligation des signataires d'une convention de croupier portant sur des parts détenues dans une société en nom collectif de répondre, au prorata de leurs droits dans la participation, des dettes de la SNC, voir CA Paris 4 avril 1997 : RJDA 7/97 n° 907 et, sur pourvoi, Cass. com. 15 décembre 1998 n° 2026 : RJDA 6/99 n° 673. Effets à l'égard de la société
21092 La convention de croupier est sans effet à l'égard de la société. Le tiers (« croupier ») n'a aucun rapport direct avec celle-ci et ne peut exercer aucune des prérogatives attachées à la qualité d'associé : notamment, il ne participe pas aux assemblées, ne
dispose d'aucun pouvoir de contrôle sur la gestion et ne profite pas directement des distributions de bénéfices. Tout au plus peut-il faire valoir par l'action oblique les droits de l'associé avec lequel il a passé la convention. Réciproquement, il n'est tenu, à l'égard de la société, à aucune des obligations incombant aux associés (libération des apports, contribution au paiement des dettes sociales, etc.). Quant à la société, elle n'est pas responsable si, la convention de croupier ne lui ayant pas été signifiée, l'associé cède les parts au mépris des droits du croupier (Cass. com. 3-5-1971 : Bull. civ. IV n° 120). Régime fiscal
21095 Au regard des droits d'enregistrement, la convention de croupier s'analyse en une double opération comportant tout d'abord la cession au croupier, moyennant un prix déterminé encaissé par l'associé cédant, d'une fraction des droits sociaux appartenant à ce dernier, puis, en second lieu, la formation entre le cédant et le croupier, parallèlement à la société principale dont les droits font l'objet de la convention, d'une société accessoire ayant un caractère occulte, qui reçoit en apport la fraction des droits sociaux acquise par le croupier et la part de ces mêmes droits restant au cédant. La première de ces opérations est en principe passible du droit proportionnel de cession de droits sociaux prévu à l'article 726 du CGI (Cass. com. 12-2-1968 : RE. 1968-10330-II). La seconde, qui s'analyse en la constitution d'une société en participation, est exonérée de droits d'enregistrement. Toutefois, si la convention de croupier s'appliquait soit à des actions ou parts d'une société immobilière d'attribution transparente, soit à des parts sociales ou à des actions entrant dans les prévisions des articles 727 ou 728 du même Code (voir n° 21440 s.), il y aurait lieu de considérer que la cession, puis l'apport, n'ont pas pour objet les droits mobiliers incorporels, mais les biens eux-mêmes représentés par ces actions ou parts et les droits dus en matière d'enregistrement devraient être fixés en conséquence, sauf à tenir compte des dispositions des articles 730 et 257, 7° du CGI (cessions soumises à la TVA immobilière) (Rép. Goulet : AN 6-9-1975 p. 5968 ; D. adm. 7 H-2212 n° 15).
21096 Au regard de l'impôt sur le revenu, les règles applicables sont celles prévues pour les sociétés de personnes par l'article 8 du CGI si, du moins, d'une part, la formation de la société en participation ainsi que les noms et adresses de ses membres ont été indiqués à l'administration, d'autre part, le cédant, qui est naturellement gérant de la « sous-société », et le croupier sont convenus entre eux que le second serait, comme le premier, indéfiniment responsable, c'est-à-dire que sa responsabilité ne serait pas limitée au montant de sa mise, enfin, s'il n'y a pas eu option pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. Il n'y a pas lieu, compte tenu de l'objet de la « sous-société », d'exiger de celle-ci la production de déclarations de résultats. Toutefois, le gérant est tenu de fournir au service des impôts, en même temps que sa déclaration annuelle de revenus et en annexe à celle-ci, un état indiquant les noms, prénoms et domiciles des coparticipants ainsi que la quote-part revenant à chacun d'eux dans les produits ou éventuellement les pertes attachés, au titre de l'année considérée, aux droits sociaux (parts de société civile immobilière de gestion, parts ou actions de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés) faisant l'objet de la convention de croupier (CGI art. 242, 1 et ann. III art. 48, 2). L'associé cédant et le croupier doivent mentionner cette quote-part dans leur déclaration de revenu global comme s'il s'agissait, selon le cas, de revenus fonciers (société civile immobilière de location) ou de revenus mobiliers (société passible de l'IS). Par ailleurs, la plus-value résultant tant de la cession d'une quote-part des droits sociaux au croupier que de l'apport du surplus à la société en participation est susceptible d'entrer, suivant le cas, dans le champ d'application soit des dispositions relatives à la taxation des plus-values et profits immobiliers (parts de sociétés immobilières de gestion, parts ou actions de sociétés dotées de la transparence fiscale), soit de celles relatives à la taxation des plus-values de cession des droits sociaux (Rép. Goulet précitée du 6-9-1975). PRECISIONS Statuant pour la première fois sur ce type de convention, le tribunal administratif de Lyon remet en cause l'analyse de l'administration. Il a jugé que le bénéfice retiré de cette sorte de « sous-société » ne correspond pas directement à la cession de parts dans une société à actif immobilier. Les sommes perçues dans le cadre d'une telle convention ne relèvent pas du régime des plus-values de parts de sociétés de personnes (TA Lyon 9-11-1999 n° 93-4159 : RJF 2/00 n° 205).
Indivision
21110 Chaque indivisaire a, selon nous, la qualité d'associé ( n° 1025). Cependant, les coïndivisaires doivent être représentés par un mandataire unique, choisi parmi eux ou en dehors d'eux. En cas de désaccord, le mandataire est désigné en justice à la demande du copropriétaire indivis le plus diligent (C. civ. art. 1844, al. 2 ; n° 9035). Les statuts peuvent toutefois organiser la représentation des coïndivisaires selon des modalités différentes de celles exposées ci-dessus (C. civ. art. 1844, al. 4) ou prévoir des conditions supplémentaires, par exemple l'obligation pour le mandataire d'avoir déjà la qualité d'associé. Sur les conditions d'exercice des droits attachés aux parts indivises, voir n° 9035 s.
Mise sous séquestre
21120 Les tribunaux jouissent d'un pouvoir souverain d'appréciation pour ordonner la mise sous séquestre de parts litigieuses (C. civ. art. 1961 ; Cass. 1e civ. 27-11-1973 : Bull. civ. I n° 325) ou menacées d'un péril justifiant une mesure conservatoire urgente (NCPC art. 808 et 809 ; Cass. 1e civ. 21-10-1975 : Bull. civ. I n° 278). On entend par « parts litigieuses » celles dont la propriété ou la possession est contestée.
Communauté entre époux Détermination des parts communes
21130 Sous le régime de la communauté légale, les parts tombent en communauté si elles constituent des acquêts. Sont des acquêts : - les parts achetées pendant le mariage, quelle que soit l'origine des fonds, sauf emploi ou remploi de fonds propres ; - les parts attribuées en contrepartie de l'apport d'un bien commun : en sens inverse si le bien apporté est propre, les parts correspondantes sont propres (Cass. civ. 18-12-1935 : DP 1936 I p. 129 note Fréjaville). PRECISIONS Certes, ces parts sociales pourraient être considérées, en toute hypothèse, comme des biens propres compte tenu de l'article 1404 du Code civil aux termes duquel sont propres « tous les biens qui ont un caractère personnel et tous les droits exclusivement attachés à la personne ». À première vue, l'intuitus personae attaché aux parts de société civile conduit, en effet, à penser que la qualité d'associé est un droit attaché exclusivement à la personne ou un bien à caractère personnel. En réalité, il semble que cette solution qui ferait des parts sociales des biens propres en toute circonstance - sauf récompense à la communauté qui aurait fourni les deniers pour leur acquisition - soit excessive. Il est possible de donner un sens à l'article 1404 sans déclarer propres les parts sociales. En effet, on peut, comme le faisaient les tribunaux avant la réforme des régimes matrimoniaux et du droit des sociétés, estimer que seule la qualité d'associé est propre tandis que l'émolument, c'est-à-dire les produits pécuniaires de la part, tombe en communauté. Cette solution est d'ailleurs confirmée par l'article 1424 du Code civil relatif à l'administration des biens communs, qui subordonne la cession des droits sociaux non négociables à l'accord des deux époux ; c'est donc que certains éléments au moins des droits sociaux tombent en communauté. Sinon, cette règle, qui ne fait aucune distinction entre les différents droits sociaux non négociables, n'aurait pas de sens ; or, un texte de loi doit toujours être interprété de façon à recevoir une application (voir Cass. civ. 9-7-1991 : Bull. Joly 1991.1030 ; Cass. 1e civ. 10-2-1998 n° 310 : Bull. civ. I n° 47). Toutefois, les deux solutions ont le même résultat pratique quant au sort de la plus-value des parts ; si les parts restent propres, mais sont achetées avec de l'argent commun, la communauté aura droit à récompense au jour de la dissolution, ce qui revient à lui faire profiter également de la plus-value.
Régime des parts communes
21135
L'entrée des parts en communauté n'est pas, à notre avis, pure et simple ; elle s'articule autour des propositions suivantes : 1. Au jour de la liquidation de la communauté, les parts sociales peuvent être attribuées à l'un ou à l'autre des époux, selon les règles ou les conventions matrimoniales. Même l'époux non associé personnellement peut en recevoir, à condition qu'il ait été agréé par les autres associés (voir C. civ. art. 1861). Dans un cas où, à la suite de la liquidation de la communauté existant entre deux époux, les indivisaires de la succession de l'époux décédé n'avaient recueilli que la valeur des parts d'un Gaec, il a été jugé qu'ils n'avaient pas à être convoqués aux assemblées générales du Gaec où seul le conjoint du défunt avait la qualité d'associé (Cass. 1e civ. 9-7-1991 : Bull. Joly 1991 p. 1030 ; CA Versailles 7-12-2000 : RJDA 6/01 n° 689, dans le même sens à propos d'actions). Sur l'attribution de la qualité d'associé à l'un des époux communs en biens, voir ci-dessous § 3.
Toutefois, les statuts peuvent écarter cette solution et dispenser d'agrément l'entrée de l'époux non associé personnellement (C. civ. art. 1861, al. 2). La société a le droit de demander par l'action oblique le partage des parts si les ayants droit négligent d'y procéder (TGI Pontoise 6-6-1972 : Rev. soc. 1973 p. 497 note Sarradin). Après la dissolution de la communauté, notamment à la suite d'un divorce, et jusqu'à la liquidation de celle-ci, les intérêts patrimoniaux des époux sont soumis aux règles de l'indivision. Par suite, en cas de réunion d'une assemblée, les droits de vote attachés aux parts devenues indivises doivent être exercés par un mandataire unique au besoin désigné en justice ( n° 9035 s.) (CA Paris 14e ch. A 20-10-1999 : RJDA 5/00 n° 543, rendu en matière de société anonyme mais transposable par analogie des textes applicables). Jugé par ailleurs que l'époux non associé a vocation à participer aux bénéfices perçus par son conjoint en sa qualité d'associé d'une SCP pendant l'indivision postcommunautaire, la valeur patrimoniale des parts de la société civile constituant un bien dépendant de la communauté conjugale (Cass. 1e civ. 10-2-1998 n° 310 : D. Aff. 1998.769).
21136 2. Au jour de la liquidation de la société, les biens remis en contrepartie des parts suivent le sort de celles-ci : ils sont propres ou communs selon que les parts étaient propres ou communes, sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces biens ont été achetés par la société avant ou après le mariage ; seule compte la date d'acquisition des parts (Cass. 3e civ. 18-7-1972 : D. 1972 p. 578). 3. Pendant le mariage, les parts achetées par le mari ou la femme au moyen des biens communs constituent des biens de communauté mais sont soumises à l'administration de celui des époux qui s'en est porté acquéreur (C. civ. art. 1421 modifié par la loi 85-1372 du 2312-1985). En revanche, les parts attribuées en contrepartie d'un apport en industrie doivent, nous semble-t-il, être considérées comme des biens propres. En effet, ces parts sont attachées à la personne de l'apporteur et incessibles. Elles paraissent donc relever de l'article 1404 du Code civil qui répute propres par nature « tous les droits exclusivement attachés à la personne ». Celui des époux qui a fait l'acquisition des parts communes a la qualité d'associé (C. civ. art. 1832, al. 2) et participe seul à la vie sociale. Toutefois, son conjoint peut acquérir cette qualité, pour la moitié des parts achetées, s'il le revendique auprès de la société et s'il est agréé par les autres associés conformément aux règles exposées n° 1036 s.
SECTION 2
Cessions des parts sociales A. Conditions de validité 21200 Les cessions de parts sociales sont soumises aux conditions de validité du contrat de vente : consentement, capacité, chose vendue, prix. Ces conditions appellent les observations suivantes :
Consentement
21205 Le consentement des parties doit être certain et non vicié. Le consentement est certain si les acheteurs ont effectivement le désir de devenir associés (« affectio societatis ») ; à défaut, la cession pourrait être annulée. Le consentement ne doit pas être vicié, que ce soit par dol (Cass. com. 15-7-1992 : Dr. Sociétés 1992 n° 210 ; CA Versailles 19-5-1995 : Bull. Joly 1995 p. 865 note Couret), par erreur (Cass. 3e civ. 25-5-1972 : Bull. civ. III n° 330 ; Cass. 1e civ. 23-51977 : Bull. civ. I n° 244 ; voir aussi Cass. com. 17-10-1995 n° 1706 : RJDA 1/96 n° 70 ; Cass. com. 21-10-1997 n° 2154 : RJDA 1/98 n° 61 ; Cass. com. 30-6-1998 : RJDA 11/98 n° 1233) ou par violence (CA Paris 26-9-1989 : Bull. Joly 1989 p. 963 pour un exemple où la violence n'était pas caractérisée). PRECISIONS Les man uvres dolosives peuvent aussi constituer le délit d'escroquerie lorsqu'elles tendent à convaincre l'acquéreur d'une prospérité fallacieuse (CA Bordeaux 26-2-1976 : Bull. Joly 1976 p. 200 ; voir également Cass. crim. 18-11988 : Bull. crim. n° 22). Pour un exemple d'annulation d'une cession de parts sociales pour absence de cause (C. civ. art. 1131) de l'engagement du cessionnaire, voir Cass. 1e civ. 16 avril 1996 n° 823 : RJDA 11/96 n° 1340.
Capacité
21210 La capacité civile suffit pour conclure une cession de parts. Communauté de biens
21211 Si les parts cédées constituent des biens de communauté, l'époux titulaire des parts ne peut, sans son conjoint, les céder ni percevoir les capitaux provenant de la cession (C. civ. art. 1424). Le cédant peut néanmoins être autorisé par décision de justice à passer seul l'acte de cession si son conjoint est « hors d'état de manifester sa volonté ou si son refus n'est pas justifié par l'intérêt de la famille » (C. civ. art. 217). L'intervention du conjoint exigée par l'article 1424 du Code civil (« les deux époux ne peuvent, l'un sans l'autre, aliéner… ») n'a pas pour conséquence de lui conférer la qualité de covendeur et corrélativement de le soumettre, au besoin sur ses biens propres, à toutes les obligations qui incombent au vendeur, notamment à la garantie. En interdisant aux époux de vendre « l'un sans l'autre » certains biens considérés comme importants et notamment des droits sociaux non négociables, l'objectif de la loi - nul ne le discute - a été qu'un époux ne puisse vendre un de ces biens à l'insu de son conjoint. Il est d'ailleurs de principe que nul n'est obligé de contracter, le « contrat forcé » n'étant possible que lorsque la loi le décide. La première condition de validité du contrat est, en effet, le consentement de la « partie qui s'oblige » (C. civ. art. 1108). Il serait donc contraire au principe fondamental de la volonté contractuelle de tenir pour partie au contrat un époux contre lequel ne pourrait être invoquée une preuve ou une présomption qu'il a voulu être partie au contrat et vendeur (dans le même sens, Colomer et Champenois, Defrénois 1986.570 n° 98 ; Malaurie et Aynès, Droit civil 1991 n° 424 ; en sens contraire, Simler, Commentaire de la loi de 1985 n° 95). Dès lors que le conjoint intervient seulement pour donner son consentement à la vente, son intervention a le même objet que celle qui était requise avant que la loi 85-1372 du 23 décembre 1985 ne substitue à la condition exigeant le consentement du conjoint celle interdisant aux époux d'agir l'un sans l'autre. Il s'ensuit que, comme auparavant, la présence des deux époux à la signature du contrat n'est pas obligatoire et que le consentement du conjoint peut être donné aussi bien avant la conclusion du contrat (Cass. 1e civ. 29-6-1983 : Bull. civ. I n° 192, à propos d'une donation mais transposable par identité des textes applicables) qu'après cette conclusion (Cass. 1e civ. 17-3-1987 : Bull. civ. I n° 95). Bien entendu, les remarques ci-dessus ne valent que sauf preuve contraire ; en effet, l'acquéreur exige souvent, pour conforter sa garantie, que les deux époux s'engagent solidairement comme covendeurs et soient tous deux parties à l'acte.
Jugé que les dispositions de l'article 1424 du Code civil sont applicables également aux promesses de cession (CA Paris 28-61994 : Bull. Joly, 1994, 1230).
21212
Le défaut d'intervention (ou d'accord) du conjoint prive l'acte de tout effet, même à l'égard d'un acquéreur de bonne foi (Cass. 1e civ. 6-2-1979 : Bull. civ. I n° 43) et même si cette cession était nécessaire à la poursuite de l'activité professionnelle de l'époux cédant (Cass. 1e civ. 28-2-1995 : Bull. civ. I n° 104). Mais cette nullité ne peut être demandée que par le conjoint victime du dépassement de pouvoir et non par celui qui a cédé les parts sans l'accord de l'autre (Cass. 1e civ. 20-1-1998 n° 97 : BRDA 6/98 p. 4).
21213 En cas d'acquisition de parts sociales au moyen de biens de communauté, l'époux acquéreur doit, à peine de nullité, en avertir son conjoint et justifier de cette information dans l'acte d'achat (C. civ. art. 1832-2, al. 1 ; voir n° 1036 s.). Ces dispositions ne sont pas applicables lorsque l'acquisition des parts a été faite pour 1 F et moyennant l'engagement par l'acquéreur de se substituer au cédant dans un cautionnement bancaire souscrit par ce dernier. En effet, la somme de 1 F est purement symbolique et ne constitue pas une valeur patrimoniale dont il y aurait lieu de déterminer le caractère propre ou commun. Quant à l'acte de substitution de caution, il n'engageait que les biens propres et les revenus de l'époux acquéreur (voir C. civ. art. 1415) (Cass. 1e civ. 17-1-1995 : RJDA 10/95 n° 1101). Remarque : En cas d'acquisition de parts sociales au moyen de fonds provenant de la vente d'un bien propre, ces parts ne sont elles-mêmes propres que si l'acquéreur a pris le soin d'insérer dans l'acte d'acquisition la déclaration de remploi prévue par l'article 1434 du Code civil. À défaut, le remploi est inopposable aux tiers et il n'a d'effet dans les rapports entre les époux que si ces derniers en sont d'accord (C. civ. art. 1434 ; Cass. 1e civ. 5-3-1991 : Bull. I n° 80). Indivision
21214 Lorsque les parts sociales sont en indivision, leur cession requiert le consentement de tous les coïndivisaires (C. civ. art. 815-3). Cette règle s'applique à la cession des parts sociales acquises à titre onéreux par l'un et/ou l'autre des partenaires d'un pacte civil de solidarité après la conclusion de celui-ci, lorsque la présomption d'indivision légale posée par l'article 515-5, al. 2 du Code civil n'a pas été écartée dans l'acte de souscription ou d'acquisition desdites parts. Sur cette indivision, voir n° 701. Toutefois, si l'un d'eux cède seul ses droits indivis, les autres jouissent d'un droit de préemption (C. civ. art. 815-4). En outre, en cas de refus de l'un d'eux, les autres peuvent être autorisés par décision de justice à passer outre si ce refus met en péril l'intérêt commun des coïndivisaires (C. civ. art. 815-5). Pour une application, voir CA Lyon 23 mai 1990 : Bull. Joly 1990.662. Sur l'incapacité pour la société de céder les parts des associés sans leur accord, voir CA Paris 15e ch. A. 6 février 1996 : Bull. Joly 1996.401 som.
Objet de la cession
21215 Les caractéristiques des parts vendues (nombre, valeur nominale, société émettrice, etc.) doivent être indiquées dans l'acte de cession. Ces parts doivent être cessibles. Il n'en est pas ainsi dans les trois cas suivants : Clause d'inaliénabilité
21216 Lorsque les parts sont frappées d'une inaliénabilité temporaire par les statuts, leur titulaire ne peut les céder avant l'expiration d'un certain délai après son entrée dans la société. Cette interdiction temporaire de cession s'analyse en une clause d'inaliénabilité. Or, une telle clause, quelle que soit la nature du bien qu'elle concerne, est licite dès lors qu'elle est justifiée par un intérêt sérieux et qu'elle est limitée dans le temps (voir Marty et Raynaud, « Les biens » n° 56). Société en redressement ou liquidation judiciaires
21217 À partir du jugement d'ouverture de la procédure de redressement judiciaire, les dirigeants de droit ou de fait, rémunérés ou non, ne peuvent céder leurs parts dans la société que dans les conditions fixées par le tribunal (C. com. art. L 621-19, al. 1).
Par ailleurs, le tribunal peut prononcer l'incessibilité des parts détenues par les dirigeants lorsque la survie de l'entreprise le requiert ; il peut aussi ordonner leur cession (C. com. art. L 621-59, al. 2 ; n° 28325 s.). Parts représentatives d'un apport en industrie
21218 Les parts d'industrie sont incessibles ; lorsque leur titulaire quitte la société pour quelque cause que ce soit, elles doivent être annulées. PRECISIONS a. Le principe de l'incessibilité des parts d'industrie n'est, à notre connaissance, expressément formulé que dans la réglementation applicable aux sociétés civiles professionnelles ( n° 57005). Mais il peut être étendu à toutes les sociétés civiles. En effet, l'attribution de parts d'industrie et les droits auxquels ces parts donnent vocation sont liés à l'exercice par leur titulaire d'une activité au profit de la société. Or, cette activité, qui représente l'apport de l'intéressé à la société, est intransmissible parce que attachée à la personne de l'apporteur. Si, pour une raison quelconque, celui-ci vient à cesser sa collaboration, il n'exécute donc plus son obligation d'apport et doit alors perdre les droits correspondants (voir Cass. 1e civ. 92-1955 : Bull. civ. I n° 67). b. Lorsque les parts cédées correspondent à un apport en propriété d'une exploitation rurale ou de terrains à vocation agricole, les Safer peuvent pendant les cinq années qui suivent l'apport exercer un contrôle sur le mouvement des parts. Les inspecteurs des impôts sont tenus au cours de ce délai de leur indiquer, sur demande motivée, la répartition du capital entre les associés. Si la cession des parts considérées leur permet de penser que l'apport était fictif et servait de façade à une transmission de ces biens à une tierce personne, les Safer peuvent demander l'annulation de cet apport (Loi 62-933 du 8-81962 art. 7 ; voir n° 1345) et, par voie de conséquence, celle des cessions ultérieures.
Prix
21220 La fixation du prix est une des conditions essentielles de validité du contrat de cession de parts. Elle est soumise aux règles suivantes : Détermination du prix
21221 Le prix doit être déterminé ou déterminable, c'est-à-dire chiffré ou susceptible d'être chiffré à partir d'éléments objectifs arrêtés dans le contrat et ne dépendant pas de l'arbitraire de l'une des parties. Il en est ainsi, par exemple, si le prix consiste dans le paiement du passif arrêté au jour de la convention, ce passif étant connu au moyen de documents commerciaux qui le rendent immuable (Cass. civ. 17-6-1929 : Gaz. Pal. 20-9-1929). Il en va de même si le prix est fixé par un tiers dans les termes de l'article 1592 du Code civil (Cass. 1e civ. 31-1-1974 : Bull. civ. I n° 38). Ce tiers, mandataire commun des cocontractants, doit avoir véritablement la qualité de tiers, c'est-à-dire qu'il ne doit pas être sous la dépendance de l'une des parties (Cass. 1e civ. 2-12-1997 n° 1846 : RJDA 4/98 n° 403). L'expert est tenu de respecter les méthodes d'évaluation convenues entre les parties à la convention (CA Paris 18-9-1998 3e ch. C : JCP éd. E 1999.666 chr. Viandier). En revanche, le prix n'est ni déterminé ni déterminable - et la cession doit être annulée - lorsque les parties ont retenu pour sa fixation plusieurs éléments dont la mise en uvre s'avère ultérieurement impossible (Cass. com. 5-5-1970 : Rev. soc. 1971 p. 184 ; Cass. com. 13-1-1971 : JCP 1972 II n° 17060 note Bernard). Il en est de même lorsqu'il n'est pas possible de le fixer, en vertu des clauses mêmes du contrat, par voie de relation avec des éléments ne dépendant plus de la volonté de l'une des parties ou de la réalisation d'accords ultérieurs (CA Paris 22-11-1972 : D. 1974 p. 93 note Malaurie, confirmé par Cass. 1e civ. 12-11-1974 : Bull. civ. I n° 301 ; Cass. com. 23-1-1990 : BRDA 4/90 p. 19) ou encore, lorsque les experts désignés par les parties se sont bornés à proposer un prix minimal et un prix maximal et que seul le vendeur a accepté l'un de ces deux prix quand bien même ce serait celui qui lui était le moins favorable (Cass. com. 29-5-1972 : D. 1973 p. 255 note Guyénot). Pour un cas dans lequel les données de référence avaient été faussées par les pratiques arbitraires du cédant, empêchant ainsi les experts de parvenir à l'évaluation des parts et d'accomplir leur mission, voir Cass. 2e civ. 8 avril 1999 : RJDA 8-9/99 n° 937. Lorsque le prix de cession doit être ajusté en fonction de documents comptables non arrêtés au moment de la réalisation de la cession, les parties doivent prévoir dans leur convention la désignation, en cas de désaccord, d'un expert indépendant chargé
de faire les estimations, faute de quoi la cession serait nulle pour indétermination du prix (Cass. com. 14-12-1999 n° 2042 : RJDA 4/00 n° 425). Jugé que n'est pas indéterminé le prix de cession subordonné à l'établissement d'un bilan rectificatif et résultant d'une constatation purement comptable par un professionnel (Cass. com. 16-1-2001 n° 58 : JCP éd. G 2001 p. 1106). Sur la nécessité, lorsque plusieurs mécanismes de fixation du prix correspondant à des hypothèses distinctes sont prévus par le contrat, d'analyser séparément leur incidence respective sur la détermination du prix, voir Cass. com. 5 décembre 2000 n° 2052 : RJDA 3/01 n° 324. Montant du prix
21222 Le prix ne doit pas être vil ou dérisoire : en pareil cas, la cession peut être annulée (voir Cass. 3e civ. 20-1-1999 n° 90 : Bull. civ. III n° 15). Jugé que ne constitue pas un prix dérisoire susceptible d'entraîner la nullité d'une vente d'actions la somme de 1 F payée par l'acheteur dès lors que ces actions ont été déclarées sans valeur par le tiers chargé de déterminer le prix de cession (Cass. com. 3-11985 : Bull. civ. IV n° 8).
En revanche, si le prix est simplement lésionnaire, la cession n'est pas nulle (voir Cass. civ. 9-4-1970 : JCP 1971 II n° 16925). Toutefois, le cédant qui induit le cessionnaire en erreur par des man uvres frauduleuses (présentation de bilans falsifiés) peut se rendre coupable du délit d'escroquerie (Cass. crim. 16-3-1970 : Bull. crim. n° 107 ; Cass. crim. 18-1-1988 : Bull. crim. n° 22). Une cession de parts consentie par une personne à son conjoint ou à l'un de ses héritiers présomptifs moyennant un prix très inférieur à la valeur réelle des parts peut constituer une donation indirecte ou déguisée qui doit être rapportée à la succession du cédant (voir CA Paris 9-6-1986 : Bull. Joly 1986.1031). Indexation
21223 Le prix de cession peut être indexé mais à la condition (C. mon. fin. art. L 112-2, al. 1) : - que l'indice choisi soit en relation directe avec l'objet de la convention ou avec l'activité de l'une des parties ; - que cet indice ne soit pas fondé sur le Smic ou sur le niveau général des prix ou des salaires. Interprétant largement ces dispositions, la Cour de cassation a admis que le prix de cession des parts d'une société dont l'actif était essentiellement constitué par un immeuble pouvait valablement être indexé sur l'indice du coût de la construction (Cass. 3e civ. 16-7-1974 : D. 1974 p. 681 note Malaurie). Jugé également qu'était licite l'indexation d'un prix de cession d'actions sur la valeur du point de retraite des cadres fixée par la caisse de prévoyance dont le cédant touchait une retraite (Cass. 1e civ. 6-101982 : Bull. civ. I n° 276). Cette limitation des clauses d'indexation ne joue pas dans les règlements internationaux ; le choix des indices est alors entièrement libre, au moins du point de vue du droit français (voir, par exemple, Cass. civ. 21-6-1950 : D. 1951 p. 749 note Hamel ; Cass. com. 8-2-1972 : JCP éd. E 1973 II n° 17386 note Kahn).
Sanctions
21225 Si les conditions de validité rappelées ci-dessus ( n° 21200 s.) ne sont pas respectées, la cession peut être annulée. N'étant pas un acte des organes de la société, cette nullité obéit aux règles du droit commun et non pas au régime spécifique prévu par l'article 1844-10, al. 3, du Code civil. L'annulation d'une cession de parts entraîne, en principe, l'anéantissement de tous les effets que cette cession a produits dans les rapports entre les parties et, par suite, une obligation de restitution à la charge de chacune d'elles : restitution du prix pour le vendeur, restitution des titres, en nature ou en valeur, pour l'acheteur. Le prix devant être restitué par le vendeur ne peut s'entendre que de la somme que celui-ci a reçue, éventuellement augmentée des intérêts, et indépendamment des dommages-intérêts que le juge peut par ailleurs accorder à l'acheteur (Cass. 1e civ. 7-41998 n° 661 : RJDA 8-9/98 n° 946). Par suite, le cessionnaire des parts d'une SCP ne peut obtenir, en plus de la restitution du
prix des parts, ni le versement du bénéfice résultant du placement de cette somme par le cédant, ni le versement d'un complément correspondant à la réévaluation de cette somme et destiné à tenir compte de l'érosion monétaire (arrêt précité).
21226 Lorsque la valeur des parts a augmenté, la plus-value revient en totalité au vendeur. L'acquéreur, dépossédé des titres, ne peut prétendre qu'au remboursement des dépenses « nécessaires et utiles » qu'il aurait faites pour la conservation des titres (Cass. com. 29-3-1994 : RJDA 10/94 n° 1032 ; voir aussi Cass. 1e civ. 19-3-1996 : RJDA 7/96 n° 883). En revanche, lorsque cette valeur a diminué, la jurisprudence dominante considère que c'est à l'acquéreur de supporter cette moins-value (en ce sens, voir Cass. 2e civ. 29-5-1979 : Bull. civ. II n° 162 ; CA Rouen 27-11-1986 : Gaz. Pal. 1987.335 ; CA Paris 3-12-1981 : BRDA 4/82 p. 17).
B. Promesse de vente ou d'achat 21240 Les parties peuvent ne pas conclure immédiatement une cession définitive mais se contenter d'une simple promesse de vente ou d'achat. Le régime de la promesse s'applique chaque fois que l'une des parties s'engage à l'égard de l'autre à lui vendre des parts ou à lui acheter les siennes, à un terme convenu (qui peut être certain ou incertain), quelle que soit la terminologie usitée. Il a été jugé notamment qu'était une promesse une clause de rachat des parts d'un associé après son décès (TGI Brest 25-11-1970 : Bull. Joly 1971 p. 712). Doit aussi être considérée comme une promesse, à notre avis, la clause dite « buy and sell », usitée quelquefois dans les sociétés dont le capital est également partagé entre deux associés, aux termes de laquelle un associé s'engage à l'égard de l'autre, au reçu d'une proposition de vente de sa part, soit à lui acheter ses parts, soit à lui vendre les siennes. En revanche, l'acte par lequel une personne s'engage à procurer à une autre des parts sociales constitue, non pas une promesse de vente, mais une convention de « porte-fort » (voir n° 21244).
21241 Souvent les parties conviennent simultanément de se consentir des promesses croisées d'achat et de vente portant sur les mêmes parts et aux mêmes conditions. Cet échange de promesses croisées ne constitue pas, à notre avis, une promesse synallagmatique valant vente (voir C. civ. art. 1589). En effet, chacun des promettants n'est tenu de réaliser l'opération que si l'autre le lui demande en « levant » son option. C'est cette levée d'option qui donne à la vente son caractère définitif et parfait. On peut très bien concevoir que, pour des raisons particulières, aucune des parties ne souhaite réaliser l'opération. Dans ce cas, faute de levée d'option de part et d'autre, il n'y aura jamais vente contrairement à ce qui se passe en cas de promesse synallagmatique, celle-ci n'étant en pratique qu'une vente définitive assortie d'un terme ou d'une condition. En ce sens, CA Douai 15 juin 1992 : D. 1993 p. 257 note Moury. Encore faut-il que ces promesses soient réelles et ne constituent pas un « habillage » dissimulant une vente parfaite avec transfert de propriété et livraison des titres différés. Pour un exemple, voir Cass. com. 17 octobre 1995 : Dr. sociétés 1996 n° 21 obs. Vidal, dans lequel les promesses étaient assorties d'une mise sous séquestre d'un ordre de mouvement portant sur les titres et d'un billet à ordre établi par l'acheteur. Toutefois, pour éviter le risque que les tribunaux tirent des circonstances de l'espèce la constatation que les deux promesses unilatérales réciproques constituent en réalité une promesse synallagmatique valant vente dès le moment de l'octroi de ces promesses (voir Cass. com. 16-1-1990 : JCP 1991 II n° 21748 note Hannoun), il nous semble prudent de spécifier expressément dans chaque promesse que celle-ci n'entraînera vente qu'à partir de la levée de l'option par le bénéficiaire.
Conditions de validité
21242 Les promesses de vente ou d'achat n'ont de valeur que si les éléments essentiels qui caractérisent la vente, notamment les parts dont la cession est envisagée et le prix proposé, sont déterminés ou déterminables.
Les parties peuvent ainsi convenir, lors d'une promesse de cession ou d'achat, d'un prix définitif quelle que soit la date prévue pour la levée de l'option ou encore fixer les modalités selon lesquelles le prix sera déterminé à la date de levée de l'option en fonction de la situation de la société à cette date tout en prévoyant un « plancher » qui constituera, en tout état de cause, le prix minimal de cession. Selon la chambre commerciale de la Cour de cassation, de telles clauses ne sauraient être soumises à la prohibition des clauses léonines (ci-dessus n° 1530 s.), dès lors qu'elles n'ont aucun caractère frauduleux et qu'elles sont insérées dans une convention qui a pour seul objet « d'assurer, moyennant un prix librement convenu, la transmission de droits sociaux » (Cass. com. 20-5-1986 : Rev. soc. 1986 p. 587 note Randoux). Voir aussi Cass. com. 10 janvier 1989 : JCP 1989 II n° 21256 obs. Viandier ; Cass. com. 19 mai 1992 n° 879 : RJDA 3/93 n° 220 et Cass. com. 24 mai 1994 : RJDA 10/94 n° 1034.
21243 En l'absence d'indication du prix de cession ou, à tout le moins, d'une méthode de calcul permettant de le déterminer, une cession de parts en blanc ne saurait s'analyser en une promesse de cession et, à défaut d'un autre acte constatant l'accord du cédant sur le prix, se trouve frappée de nullité (CA Versailles 26-2-1988 : Bull. Joly 1988 p. 355 note Le Cannu). Sur la nullité à l'égard de deux époux d'un acte de cession de parts en blanc complété par la suite, dès lors qu'il portait sur des biens de communauté et qu'il n'avait été signé que par l'un des deux époux, voir CA Paris 4 novembre 1993 : Bull. Joly 1994 p. 95 note Saintourens.
21244 Il arrive, lors de la cession de la totalité ou de la quasi-totalité des parts d'une société, que les négociations soient menées par le principal associé qui s'engage auprès du ou des futurs acquéreurs à ce que les autres associés vendent également leurs parts aux conditions convenues. Cet engagement, appelé promesse de porte-fort (C. civ. art. 1120), ne lie pas le tiers concerné qui peut refuser de céder ses titres (Cass. com. 25-1-1994 : RJDA 6/94 n° 618). Dans ce cas, le bénéficiaire de la promesse ne peut pas en imposer l'exécution au promettant ; il ne peut obtenir que des dommages-intérêts (Cass. 1e civ. 2611-1975 : Bull. I. n° 351). Il n'y a pas lieu de rechercher la faute du promettant pour apprécier sa responsabilité, celle-ci étant établie du seul fait que le résultat promis n'a pas été atteint (CA Paris 19-6-1998 : Bull. Joly 1998.1152 note Couret). Pour plus de détails sur les promesses de porte-fort, voir Mémento Contrats et droits de l'entreprise n° 1839.
Acceptation de la promesse
21245 La promesse est un engagement unilatéral de la part du promettant, vendeur ou acheteur. Mais elle ne devient parfaite que si elle a été acceptée par le bénéficiaire. Jusqu'à cette acceptation, le promettant peut se rétracter et, s'il vient à décéder, ses héritiers ne sont tenus à aucune obligation (voir Cass. 3e civ. 17-7-1973 : Bull. civ. III n° 480). L'acceptation de la promesse, au contraire, lie le promettant et confère irrévocablement au bénéficiaire le droit de décider, avant l'expiration du délai convenu entre les parties, s'il lèvera ou non l'option qui lui a été consentie. Il convient de ne pas confondre l'acceptation de la promesse et l'acceptation de la vente. Dans le premier cas, seul le promettant est lié, le bénéficiaire, quant à lui, restant libre d'acquérir ou non les parts. Au contraire, l'acceptation de la vente, qui correspond à la « levée d'option », rend le contrat de vente parfait et engage les deux parties.
21246 Toutefois, cette situation n'est pas sans danger pour le bénéficiaire de la promesse. En effet, si le promettant se rétracte après l'acceptation de la promesse mais avant la levée de l'option, le bénéficiaire de cette promesse ne peut obtenir que des dommages-intérêts. Il ne saurait demander la réalisation forcée de la vente (CA Paris 5-12-1991 : RJDA 2/92 n° 160 ; dans le même sens, à propos d'une vente d'immeuble, voir Cass. civ. 15-12-1993 : RJDA 3/94 n° 274). Seule l'existence d'un contrat de vente définitif - lequel suppose l'existence de deux consentements réciproques - peut justifier une demande en réalisation forcée. Or, tant que le bénéficiaire de la promesse n'a pas levé son option et manifesté ainsi son
consentement, il n'y a pas d'échange des consentements, il n'y a pas vente ; l'obligation du promettant n'est qu'une « obligation de faire ». Dès lors, si le promettant se rétracte et retire son consentement avant qu'apparaisse celui du bénéficiaire (levée de l'option), il s'expose à devoir verser des dommages-intérêts à ce dernier pour le préjudice qu'il lui cause mais on ne peut l'obliger à exécuter un contrat de vente qui n'a jamais existé.
21247 De même, en cas d'aliénation des titres au mépris de la promesse et alors que le bénéficiaire n'a pas encore levé son option, le bénéficiaire ne peut prétendre, à l'encontre du promettant, qu'à des dommages-intérêts à la mesure du préjudice qu'il a subi. Il peut également se retourner contre le tiers acquéreur pour obtenir soit des dommages-intérêts pour faute s'il établit que celuici connaissait l'existence de la promesse (Cass. civ. 8-7-1975 : Bull. civ. III n° 249), soit l'annulation de la vente s'il établit l'existence d'une collusion frauduleuse entre le tiers et le promettant (Cass. 3e civ. 10-11-1982 : Bull. civ. III n° 221), étant observé que le juge peut ne pas prononcer cette nullité et accorder seulement des dommages-intérêts. Remarque : Aucune raison d'ordre public ne nous paraît s'opposer à ce que les parties conviennent expressément dans la promesse que le promettant ne pourra en aucun cas se rétracter et que, s'il venait à le faire, le juge des référés sera compétent pour constater la violation de son engagement et pour donner acte au bénéficiaire de la promesse de sa levée d'option et, partant, de la réalisation de la vente.
Conditions d'exercice de l'option
21248 Les conditions dans lesquelles l'option pourra être exercée sont librement fixées par les parties. Généralement, la promesse est consentie pour un certain délai à l'expiration duquel le promettant sera dégagé de ses obligations si entre-temps le bénéficiaire n'a pas levé son option dans les conditions convenues. Si aucun délai n'a été prévu, le promettant peut se rétracter à tout moment, mais à condition de mettre préalablement le bénéficiaire en demeure de prendre parti dans un délai raisonnable (Cass. civ. 4-4-1949 : D. 1949 p. 316 ; Cass. civ. 24-4-1970 : D. 1970 som. 176). La promesse peut aussi être assortie d'un terme ou d'une condition, le bénéficiaire ne pouvant alors exercer son option qu'à l'expiration d'un délai déterminé ou après survenance d'un événement déterminé. Cet événement peut être, par exemple, la fourniture de certains documents, l'obtention d'une autorisation administrative, la réalisation d'une opération financière (augmentation ou réduction du capital social notamment) ou la signature d'un « concordat amiable » par les principaux créanciers de la société émettrice.
Réalisation de la vente
21250 Le transfert de propriété des parts s'opère au moment de la « levée d'option », sauf convention contraire. Tant que le bénéficiaire n'a pas manifesté son intention d'acheter les parts, le promettant en reste propriétaire, le bénéficiaire étant seulement créancier d'une « obligation de faire ».
Cession de la promesse
21255 Sauf clause contraire de la promesse ou preuve du caractère « intuitu personae » de celle-ci, le bénéficiaire peut céder ses droits à un tiers, mais cette cession n'est opposable au promettant que si elle lui a été signifiée par huissier ou s'il l'a acceptée dans un acte authentique (C. civ. art. 1690). Toutefois, ces formalités ne sont pas nécessaires lorsque la promesse contient une clause, fréquente en pratique, permettant au bénéficiaire de se substituer toute personne, physique ou morale, de son
choix (Cass. 3e civ. 1-4-1987 : Bull. civ. III n° 68 ; Cass. 3e civ. 27-4-1988 : D. 1989 p. 65 note Najjar ; Cass. 3e civ. 7-7-1993 : D. 1994 p. 597 note Clavier) ; en ce cas, une simple notification par lettre recommandée suffit, à notre avis, pour informer le promettant de la substitution.
Levée de l'option
21260 La levée de son option par le bénéficiaire rend la vente parfaite. En cas de refus du promettant de concrétiser la vente (et sauf le cas où il se serait réservé le droit de revenir sur sa promesse moyennant le versement d'un dédit, voir n° 21265), il peut être condamné en justice à l'exécution forcée de ses engagements sous astreinte. Bien mieux, le bénéficiaire peut aussi obtenir en justice une décision valant titre (CA Paris 1-12-1992 : Bull. Joly 1993 p. 358 note Couret ; CA Versailles 19-9-1996 : RJDA 3/97 n° 366 som.). L'exécution forcée n'est possible que si le promettant ne s'est pas rétracté ou n'a pas cédé ses parts ou actions à un tiers avant la levée de l'option (voir supra n° 21245 s.). À défaut d'exécution forcée, le promettant défaillant peut être condamné à réparer, sous forme de dommages-intérêts, le préjudice que sa carence a causé au bénéficiaire.
Indemnité d'immobilisation
21265 Les promesses de vente contiennent parfois une clause prévoyant l'obligation pour le bénéficiaire de verser au promettant une indemnité pour le cas où il ne lèverait pas son option. Cette clause, qualifiée à tort « clause de dédit », est licite. En effet, l'indemnité versée par le bénéficiaire en cas de renonciation à l'achat a pour contrepartie l'immobilisation de ses droits sociaux par le promettant et l'impossibilité d'en disposer pendant toute la période d'option. Elle correspond, en quelque sorte, au prix de cette option. L'indemnité est due même en l'absence de tout dommage subi par le promettant (Cass. com. 12-11-1985 : Bull. Joly 1986 p. 223 ; Cass. 1e civ. 5-12-1995 n° 1862 : RJDA 4/96 n° 477 et sur renvoi CA Paris 7-5-1997 : RJDA 10/97 n° 1181 ; Cass. com. 2-4-1996 : D. 1996.IR.114). Encore faut-il que cette indemnité ne soit pas exagérée ; si son montant est d'une importance telle que le bénéficiaire est pratiquement obligé d'acheter, la promesse doit être considérée comme constituant en réalité une vente. Ainsi jugé à propos d'un « dédit » correspondant au tiers du prix convenu (Cass. com. 20-11-1962 : D. 1963 p. 3). En revanche, pour une indemnité considérée comme normale, voir Cass. com. 9 novembre 1971 : JCP 1972 II n° 16962 (20 000 F alors que le prix convenu était de 130 000 F) ; CA Paris 13 janvier 1989 : Dr. sociétés 1989 n° 142 (5 % du prix de vente).
C. Formalités des cessions de parts Formes de la cession
21280 Les cessions de parts sociales doivent être constatées par un acte sous seing privé ou notarié (C. civ. art. 1865). L'acte sous seing privé doit être dressé en autant d'exemplaires qu'il y a de parties, plus un pour l'enregistrement et, si la société est immatriculée, deux pour le dépôt au greffe. À noter que, sauf stipulation expresse, les dispositions statutaires mentionnant la répartition des parts entre les associés n'ont pas à être modifiées pour tenir compte des cessions de parts (Décret 78-704 art. 33). Cette disposition permet, en cas de cession de parts, de se dispenser : - de réunir les associés pour constater la modification des statuts résultant de la cession,
- et, si la société est immatriculée, de déposer au greffe des statuts mis à jour.
Opposabilité à la société
21285 En principe, les cessions de parts ne sont opposables à la société qu'après accomplissement des formalités prévues par l'article 1690 du Code civil : signification par huissier ou acceptation de la société dans un acte authentique (C. civ. art. 1865, al. 1). La possibilité prévue par la loi 88-15 du 5 janvier 1988 de remplacer la signification par huissier par le dépôt d'un original de l'acte de cession au siège social contre remise par le gérant d'une attestation de ce dépôt (C. com. art. L 221-14) ne s'applique pas aux sociétés civiles. Elle ne concerne que les sociétés commerciales dont le capital est divisé en parts sociales (SNC, SARL, SCS).
21286 Toutefois, les statuts peuvent prévoir le remplacement de ces formalités par un « transfert » sur les registres de la société (C. civ. art. 1865, al. 1). Aux termes de l'article 51 du décret 78-704, ce registre, tenu au siège de la société, doit être constitué par la réunion, dans l'ordre chronologique de leur établissement, de feuillets identiques utilisés sur une seule face. Chacun de ces feuillets est réservé à un titulaire de parts sociales à raison de sa propriété ou à plusieurs titulaires à raison de leur copropriété, de leur nuepropriété ou de leur usufruit sur ces parts. Chaque feuillet contient notamment : - les nom, prénom usuel et domicile de l'associé originaire et la date d'acquisition de ses parts ; - la valeur nominale de ces parts ; - les nom, prénom usuel et domicile du ou des cessionnaires des parts ; - les nom, prénom usuel et domicile des personnes ayant reçu les parts en nantissement, le nombre des parts données en nantissement et la somme garantie ; - la date d'acquisition des parts, de leur transfert, de leur nantissement et de la mainlevée de celui-ci ; - la date de l'agrément et l'indication de l'organe social qui l'a accordé. Pour chaque nouvel associé, il doit être établi un nouveau feuillet ; ce feuillet doit comporter une mention permettant, s'il y a lieu, d'identifier l'associé dont il a acquis les parts. PRECISIONS On sait que le terme « transfert » a un sens juridique précis : il vise le mode de transmission des titres nominatifs négociables, c'est-à-dire de ceux dont la propriété résulte d'une inscription sur les registres de la société émettrice (les certificats nominatifs éventuellement délivrés aux titulaires des titres n'ayant qu'une valeur indicative). Cependant, le « transfert » prévu par l'article 1865, al. 1, du Code civil en matière de société civile a une portée nettement moindre. Certes, du point de vue matériel, il s'agit bien là encore d'une modification des inscriptions portées sur les registres de la société. Mais cette fois la modification ne constitue plus qu'une simple formalité de publicité destinée seulement à prouver que la société a bien eu connaissance de la cession de parts, tout en évitant aux associés les frais d'une signification par huissier ou d'un acte notarié (JO déb. Sénat du 11-5-1973 p. 343). Pour un exemple dans lequel il a été reproché à une cour d'appel d'avoir déclaré une cession de parts inopposable à la société sans avoir recherché si les statuts avaient prévu le transfert sur les registres de la société, voir Cass. 3e civ. 27 février 1991 : Bull. Joly 1991 p. 530. Sauf cas particulier des SCPI ( n° 37035) et des sociétés d'épargne forestière ( n° 60920), les registres des sociétés civiles ne peuvent constituer la preuve nécessaire et suffisante de la qualité d'associé de la personne inscrite puisque les parts de ces sociétés ne sont pas susceptibles d'être représentées par des titres négociables ( n° 21000). De même, l'emploi du mot « transfert » dans l'article 1865 ne permet pas de conclure à la possibilité de se dispenser d'établir un acte pour constater les cessions de parts. Jugé que le transfert sur les registres sociaux d'une cession de parts de société civile ne constitue pas une preuve de la réalité de cette cession qui doit être établie par écrit (CA Paris 2e ch. A 18-6-1996 : RJDA 11/96 n° 1342).
Charge des formalités
21287
La loi ne précise pas à qui incombe l'obligation d'accomplir les formalités de publicité ; aussi est-il recommandé de l'indiquer dans l'acte de cession. On peut déduire, nous semble-t-il, de la pratique la plus courante qu'il existe un usage mettant les formalités de publicité à la charge du cessionnaire. Celui-ci ne saurait dès lors, en cas de négligence de sa part, reprocher au cédant son inaction. Sanction
21288 L'inobservation des formalités prévues ci-dessus rend la cession inopposable à la société, même si elle a eu connaissance de cette cession, par exemple à l'occasion de la demande d'agrément du cessionnaire ( n° 21345 ; voir Cass. civ. 23-1-1973 : Bull. Joly 1973 p. 224). L'opposabilité ne saurait non plus résulter, en l'absence d'accomplissement des formalités requises, du fait qu'en participant à l'acte sous seing privé de cession de parts d'une SCI « comme une partie qui s'oblige par la formule usuelle « lu et approuvé », l'associé et représentant légal de la SCI avait manifesté la volonté de la société et de la communauté des associés d'accepter la cession » (Cass. 3e civ. 11-10-2000 n° 1387 : RJDA 3/01 n° 329). Jugé en revanche par la chambre commerciale de la Cour de cassation que, malgré l'absence d'accomplissement de ces formalités, une société avait ratifié expressément une cession de parts et renoncé à se prévaloir de l'inopposabilité de celle-ci dès lors que son gérant avait convoqué les associés, y compris l'acquéreur des parts, à une assemblée générale extraordinaire au cours de laquelle les statuts avaient été modifiés pour tenir compte de la cession et où le nouvel associé avait été nommé aux fonctions de gérant (Cass. com. 3-5-2000 n° 989 : RJDA 11/00 n° 991, rendu sur le fondement de l'article 20 de la loi du 24 juillet 1966, devenu l'article L 221-14 du Code de commerce qui prévoit les mêmes formalités de publicité que l'article 1865 pour les cessions de parts de sociétés commerciales). La société peut, si elle le juge opportun, se prévaloir de cette cession et exiger du cessionnaire qu'il satisfasse à ses obligations d'associé même si la cession ne lui a pas été signifiée (Cass. 3e civ. 24-5-1972 : Bull. civ. III n° 322). Jugé que le gérant d'une SCI n'a ni qualité ni pouvoir pour renoncer à se prévaloir au nom de la société des dispositions de l'article 1690 du Code civil (CA Paris 22-6-1994 : Dr. sociétés 1994/11 n° 187).
Opposabilité aux tiers
21290 Les cessions de parts ne sont opposables aux tiers qu'après accomplissement des formalités ci-dessus ( n° 21285 s.) (C. civ. art. 1865). Sur l'impossibilité pour le cédant de se prévaloir du non-respect de ces formalités pour obtenir l'annulation de la cession, voir CA Paris 21 mai 1991 : Dr. sociétés 1991/8-9 n° 328.
En outre, la société doit déposer au greffe du tribunal de commerce deux copies authentiques de l'acte s'il est notarié, ou deux originaux s'il est sous seing privé (Décret 78-704 art. 52). À défaut d'accomplissement de ces formalités, le cédant est considéré, à l'égard des tiers, comme n'ayant jamais cessé d'être propriétaire des parts cédées. Notamment, il reste tenu des dettes sociales dans la même proportion qu'avant la cession. Ainsi, dans un cas où l'associé d'une société civile avait cédé toutes ses parts avant qu'une banque ne consente une ouverture de crédit à la société mais où les formalités de publicité de cette cession au registre du commerce n'avaient été accomplies que postérieurement, la banque a été déclarée fondée à réclamer à l'intéressé le paiement des sommes non remboursées par la société, en proportion des droits sociaux qu'il détenait précédemment (CA Paris 25-9-1990 : BRDA 11/91 p. 11 ; dans le même sens, CA Orléans 13-12-2001 n° 00-2873 : RJDA 4/02 n° 395). Les tiers ne peuvent se prévaloir en justice d'une cession de parts que si celle-ci leur est opposable (Cass. 1e civ. 24-3-1998 n° 577 : RJDA 6/98 n° 733). Jugé qu'un associé d'une société civile ne pouvait pas invoquer l'existence d'une cession de parts qui serait intervenue entre deux autres associés de la société pour faire constater la perte de la qualité d'associé du cédant dès lors que ce contrat n'avait pas été notifié à la société ou accepté par elle et n'avait pas fait l'objet de formalités de publicité (même arrêt).
PRECISIONS Jugé que la cession des parts d'une société civile de construction-vente, passée par acte sous seing privé qui n'a pas été signifié à la société ni déposé au registre du commerce, est inopposable aux créanciers du cédant qui peuvent solliciter la vente aux enchères publiques des parts litigieuses. En revanche, ces créanciers ne peuvent obtenir le transfert direct de ces parts à leur profit, ce transfert n'étant pas légalement prévu (CA Paris 19-6-1990 : Bull. Joly 1990 p. 796). Jugé également qu'une cession de parts sociales dont l'acte n'a été déposé au greffe du tribunal de commerce que postérieurement à une saisie conservatoire est inopposable au créancier saisissant ; la saisie peut donc être validée (CA Paris 10-11-1995 : Dr. sociétés 1996/3 n° 53 note Bonneau). Voir aussi CA Paris 22 juin 1994 : Dr. sociétés 1994/11 n° 187. Les dispositions de l'article 28 du décret 55-22 du 4 janvier 1955, relatives à la publicité foncière des actes portant ou constatant la mutation ou la constitution de certains droits réels immobiliers, ne sont pas applicables à la cession des parts d'une société civile immobilière car cet acte présente un caractère mobilier (CA Paris 10-6-1988 : BRDA 17/88 p. 14).
Protection des créanciers
21295 La cession peut être déclarée inopposable aux créanciers personnels de l'une ou l'autre des parties lorsqu'elle a été faite en fraude de leurs droits (action paulienne ; C. civ. art. 1167). Pour des applications, voir Cass. 1e civ. 18 février 1971 : Bull. civ. I n° 56 ; Cass. 1e civ. 1er juillet 1975 : Bull. civ. I n° 213. Par ailleurs, en cas de redressement ou de liquidation judiciaire, les cessions de parts à titre gratuit ou conclues dans des conditions lésionnaires pendant la période suspecte sont nulles (C. com. art. L 621-107).
D. Effets des cessions de parts sociales Transfert de la propriété des parts sociales
21310 La cession entraîne le transfert du droit de propriété sur les parts dès l'accord des parties sur le nombre et la nature des parts cédées et sur leur prix (C. civ. art. 1583). Toutefois, le cédant et le cessionnaire peuvent convenir de différer ce transfert de propriété, par exemple en le subordonnant au paiement de la totalité du prix (Cass. com. 15-6-1973 : Bull. civ. IV n° 205).
21311 Conformément au droit commun, les risques sont à la charge du cédant jusqu'au transfert de propriété. Ainsi, en cas de cession avec clause de réserve de propriété jusqu'au complet paiement du prix, lorsque les parts cédées ont perdu toute valeur à la suite de la mise en liquidation des biens de la société postérieurement à la cession, le cédant doit supporter cette perte ; en conséquence, il ne peut plus obtenir le paiement du prix convenu et doit même restituer les acomptes qu'il a reçus (Cass. com. 11-6-1985 : Bull. civ. IV n° 190). Toutefois, il a droit au paiement du prix de cession si la perte de valeur des parts cédées est imputable au cessionnaire. Tel est le cas lorsque celui-ci, en sa qualité de majoritaire, a géré seul la société pendant quatre ans et a provoqué par sa mauvaise gestion cette perte de valeur (CA Rouen 15-1-1992 : RJDA 11/92 n° 1031). Par ailleurs, il est permis au vendeur, nonobstant une clause de réserve de propriété, de stipuler que les risques des biens vendus incomberont à l'acheteur jusqu'au paiement du prix (CA Versailles 18-5-1995 : RJDA 8/95 n° 964 som.). À compter du transfert de propriété, les risques sont à la charge de l'acheteur ; il est donc tenu de payer le prix même si les parts ou actions cédées ont perdu toute leur valeur dès lors que cette perte de valeur ne peut être imputée à une faute du vendeur (Cass. com. 7-12-1993 : RJDA 4/94 n° 417 ; Cass. com. 17-10-1995 : Dr. sociétés 1996 n° 21 obs. Vidal).
21312 Les autres conséquences de ce transfert sont notamment les suivantes : 1. Sauf convention contraire des parties, le cessionnaire a droit à l'intégralité des dividendes mis en distribution postérieurement à la date de la cession même s'ils se rapportent à des exercices clos avant cette date (voir n° 20280). En ce qui concerne l'imposition des bénéfices réalisés au titre de l'année de cession des parts, voir n° 10615.
En ce qui concerne le régime fiscal de la cession des parts proprement dite, voir n° 21400 s. 2. Le cédant ne peut pas obtenir de la société sa part dans les réserves constituées pendant qu'il était associé (T. com. Seine 7-5-1954 : D. 1954 p. 468). Ces droits dans les réserves sont transmis au cessionnaire et le cédant en reçoit la contrepartie dans le prix de cession. 3. La cession n'entraîne pas cession du solde créditeur du compte courant du cédant dans la société (CA Paris 2-6-1992 : RJDA 11/92 n° 1028). Le solde créditeur peut être cédé par une convention spéciale qui s'analyse en une cession de créance. Le compte doit être créditeur d'une somme au moins égale au prix de cession de la créance, l'article 1693 du Code civil obligeant celui qui vend une créance à en garantir l'existence au moment de la cession. Dès lors, si le prix de cession est supérieur au solde créditeur du compte courant, le cédant doit restituer la différence à l'acquéreur (CA Lyon 2-10-1973 : JCP éd. G 1974 IV p. 97). Jugé que pour obtenir paiement du prix incluant le solde créditeur de leurs comptes courants d'associés les cédants de parts d'une société civile peuvent agir, non contre la société ou les associés, mais contre le cessionnaire au titre de la dette personnelle reconnue par celui-ci (Cass. 3e civ. 19-12-1990 : Bull. Joly 1991 p. 323). Remarque : Le cessionnaire de parts sociales ne succède pas de plein droit aux obligations personnelles du cédant (Cass. com. 1-4-1997 n° 878 : RJDA 8-9/97 n° 1048).
Obligations du cédant
21315 Le cédant est tenu de livrer les parts au cessionnaire. Cette livraison résulte de l'acte de cession lui-même. Jugé ainsi que le cédant n'est pas tenu de remettre les statuts au cessionnaire (TGI Paris 25-3-1968 : Quot. jur. 19-10-1968).
21316 Comme pour toute vente, le cédant doit garantir la jouissance paisible des parts cédées (C. civ. art. 1625) et s'abstenir de tout acte susceptible de vider ces parts de leur substance en empêchant la réalisation de l'objet social (Cass. com. 21-1-1997 n° 154 : RJDA 6/97 n° 783 ; CA Paris 27-10-1983 : Bull. Joly 1984 p. 766 et, sur pourvoi, Cass. com. 26-3-1985 : Bull. Joly 1985 p. 622 ; décisions rendues à propos de sociétés commerciales mais à notre avis transposables). En l'absence de clause de non-concurrence, cette obligation s'apprécie en fonction des circonstances d'espèce. Ainsi ont été condamnés pour concurrence déloyale d'anciens associés qui avaient détourné à leur profit la quasi-totalité de la clientèle de la société dont ils avaient cédé les actions (CA Paris 18-4-1991 : Bull. Joly 1991 p. 600 et sur pourvoi Cass. com. 6-4-1993 : Bull. Joly 1993.680. Voir aussi Cass. com. 26-3-1985, précité). En revanche, n'a pas été retenue la responsabilité du cédant de parts d'une SCP de notaires qui après la cession avait ouvert dans la même ville un cabinet de « conseil en immobilier, affaires commerciales, droit des sociétés, expertise et gestion de biens » dès lors qu'aucune clause de l'acte de cession des parts sociales ne lui interdisait l'exercice d'une profession de cette nature et qu'il n'était pas établi que les mandats qui lui avaient été confiés par des clients de la SCP aient été le résultat de procédés déloyaux de sa part (Cass. 1e civ. 7-2-1990 : BRDA 7/90 p. 10). Voir également CA Paris 8 mars 1994 : RJDA 7/94 n° 811 et sur pourvoi Cass. com. 21 janvier 1997, précité. Remarque : L'acheteur ne peut agir en garantie contre le vendeur que s'il prouve l'existence d'un préjudice direct. Or, la diminution de la valeur des parts imputable à la diminution de la valeur de la société, notamment en raison d'un détournement de clientèle, ne constitue qu'un préjudice indirect, le préjudice direct résultant du comportement délictueux du vendeur étant supporté par la société (CA Paris 19-12-1995 : D. Aff. 1996 p. 228 ; décision rendue à propos d'une cession d'actions mais transposable à notre avis à l'ensemble des cessions de parts sociales).
21317 En principe, le cédant ne doit garantir que l'existence des parts (C. civ. art. 1693) ; il n'est pas tenu de garantir la réalité et la valeur des biens composant l'actif social : ainsi jugé notamment à propos de sociétés immobilières (Cass. civ. 9-4-1970 : JCP 1971.II.16925 note Petot-Fontaine ; Cass. civ. 15-5-1970 : Rev. soc. 1971 p. 582 note Sortais ; Cass. 3e civ. 6-3-1973 : Bull. civ. III n° 169 ; Cass. 3e civ. 21-5-1979 : Bull. civ. III n° 111) et, plus récemment, d'un GFA (Cass. com. 6-6-1990 : Bull.
Joly 1990 p. 794). Voir également, Cass. com. 4 juin 1996 n° 1079 : RJDA 10/96 n° 1204 ; Cass. com. 12 décembre 1995 n° 2197 : RJDA 3/96 n° 326 et CA Paris 2 mars 1993 : JCP 1993 pan. n° 970. Toutefois, les tribunaux appliquent de plus en plus souvent aux cessions de parts les dispositions du Code civil propres au contrat de vente qui prévoient une garantie pour l'acquéreur en cas de vices cachés (C. civ. art. 1641). Mais, pour qu'il soit retenu, le vice caché doit affecter l'usage des droits sociaux eux-mêmes et non pas seulement leur valeur. Jugé ainsi que les cédants de parts d'une SCI ne pouvaient pas être condamnés à rembourser des travaux de remise en état de l'immeuble appartenant à la SCI, sans qu'il soit recherché si le vice affectant l'immeuble était de nature à rendre les parts sociales cédées impropres à leur destination (Cass. 3e civ. 12-1-2000 n° 23 : RJDA 4/00 n° 426).
21318 Bien entendu, rien n'empêche le cédant d'accorder au cessionnaire une garantie plus grande que celle à laquelle il est légalement tenu. Fréquemment, lorsque la cession a pour but d'assurer au cessionnaire le contrôle de la société, le cédant s'engage à prendre à sa charge tout passif qui ne figurerait pas sur la situation comptable arrêtée au jour de la cession et qui aurait une origine antérieure à cette date. Cette « garantie de passif » doit être rédigée avec soin, car c'est uniquement en fonction de ses termes que doit être appréciée l'étendue des engagements du cédant à l'égard du cessionnaire. Toutefois, l'associé d'une société civile de construction-vente doit garantir le passif social pour la période antérieure à la cession (CCH art. L 211-2). Pour une application, voir Cass. 3e civ. 11 décembre 1984 : Bull. civ. III n° 211. Sur les clauses de garantie de passif, voir Mémento Sociétés commerciales n° 2974 s. Sur l'incidence fiscale des clauses de garantie de passif, voir n° 21668.
21319 Sur l'extinction de l'obligation du cédant qui s'est retiré de la société, quant au paiement des dettes sociales, voir n° 20410 s.
Obligations du cessionnaire
21320 L'acquéreur est tenu de verser au vendeur l'intégralité du prix de cession. En cas de non-paiement du solde de ce prix, et même en l'absence de mise en demeure, le vendeur peut obtenir le versement d'intérêts légaux sur la somme restant due (C. civ. art. 1652 ; Cass. com. 5-10-1999 n° 1443 : RJDA 1/00 n° 34 ; Cass. com. 15-12-2000 n° 2054 : RJDA 3/01 n° 327). En effet, dès lors que les dividendes versés aux associés « participent de la nature des fruits » (Cass. com. 5-10-1999 et 5-122000 : RJDA 3/01 n° 324), les parts sociales doivent être considérées comme des biens frugifères et, par suite, relèvent des dispositions de l'article 1652 du Code civil. L'acquéreur est parfois tenu par quelques engagements complémentaires. Souvent, ces engagements se rapportent au fonctionnement de la société. Ils ne sont pas valables dans le cas où, pour les tenir, le cessionnaire aliène sa liberté de vote, par exemple en donnant au cédant le mandat d'exercer sa vie durant les droits attachés aux parts cédées et notamment celui de gérer et d'administrer la société (Cass. com. 2-2-1971 : Bull. civ. IV n° 33 ; Cass. com. 17-6-1974 : Gaz. Pal. 1975 p. 127). En revanche, le cessionnaire ne succède pas de plein droit aux obligations personnelles du cédant (Cass. com. 1-4-1997 n° 878 : RJDA 8-9/97 n° 1048). Sur l'obligation pour le cessionnaire de contribuer au paiement des dettes sociales, voir n° 20412.
E. Agrément de la cession Principe
21330 Toute cession, même entre associés, doit, en principe, être autorisée par tous les associés (C. civ. art. 1861, al. 1). Cependant, cette règle peut faire l'objet de certaines dérogations en ce qui concerne tant le domaine que les modalités de l'agrément.
Seuls les associés et la société peuvent invoquer les dispositions légales et statutaires d'agrément. En conséquence, ni l'acquéreur des parts sociales (Cass. 3e civ. 19-7-2000 n° 1224 : RJDA 11/00 n° 992), ni le cédant (Cass. 3e civ. 6-12-2000 n° 1647 : RJDA 3/01 n° 328) ne peuvent agir en nullité de la cession pour non-respect de la procédure d'agrément. Comme nous le verrons ( n° 21350 s.), le refus d'agrément entraîne l'obligation de racheter les parts de l'associé désireux de se retirer de la société. Le régime de ce rachat, que nous allons examiner ci-dessous, est d'ordre public, toute clause contraire étant réputée non écrite (art. 1864). Toutefois, il ne s'applique pas aux sociétés civiles exerçant une activité réglementée qui, pour la plupart, sont soumises à des dispositions particulières en ce qui concerne les cessions de parts ( n° 21355).
Domaine de l'agrément
21335 L'agrément des associés est, en principe, requis pour toute cession de parts sociales. Aux cessions doivent être assimilés les donations (CA Bordeaux 4-1-1961 : Rev. soc. 1961 p. 65), les échanges et les apports isolés (voir Cass. com. 21-1-1970 : JCP éd. G 1970 II n° 16541 note Oppetit), mais non les apports effectués au titre d'une fusion ou d'une scission. Jugé, en effet, à propos d'une SARL, mais la solution est transposable aux sociétés civiles, qu'en pareil cas la transmission des parts est faite directement de la société ancienne à la société nouvelle par dévolution de patrimoine : elle ne peut donc pas être considérée comme une cession isolée faite à un tiers et, dès lors, ne doit pas être soumise aux formalités prévues pour de telles cessions (Cass. com. 19-4-1972 : D. 1972 p. 538). Néanmoins, une clause des statuts peut valablement, à notre avis, soumettre à agrément les transmissions de parts résultant d'une fusion ou d'une scission. Aucun intérêt d'ordre public ne paraît, en effet, limiter la liberté pour les associés d'étendre la procédure d'agrément à des opérations autres que les cessions mais qui, comme elles, se traduisent par l'entrée de nouveaux associés dans la société. La validité d'une telle clause a d'ailleurs été affirmée par la Cour de cassation (Cass. com. 3-6-1986 : Bull. civ. IV n° 115) à propos d'actions de sociétés anonymes, mais la solution est, nous semble-t-il, transposable aux parts de sociétés civiles.
21336 Il en est de même pour l'attribution de parts sociales faisant suite à un partage de société après dissolution (Cass. com. 12-111996 n° 1687 : RJDA 6/97 n° 787, à propos d'une société civile immobilière).
21337 Les cessions soumises à contrôle sont non seulement celles portant sur la pleine propriété des parts sociales mais aussi, à notre avis, celles portant seulement sur la nue-propriété de ces parts. Comme nous l'avons vu plus haut ( n° 1040), en cas de démembrement des parts sociales, c'est le nu-propriétaire qui a la qualité d'associé. Céder la nue-propriété des parts à un tiers revient donc à lui transférer la qualité d'associé, ce qui justifie le contrôle des autres associés.
21338 L'agrément s'impose lorsque les parts sociales sont cédées en application d'un plan de cession après ouverture d'une procédure de redressement judiciaire à l'encontre d'un associé (CA Versailles 28-3-1996 : RJDA 7/96 n° 973 ; décision rendue à propos d'une cession de parts de SARL mais transposable). La Cour de cassation a affirmé la nécessité de respecter les clauses statutaires imposant l'agrément du conseil d'administration en cas de mise en uvre d'un plan de cession portant notamment sur des actions (Cass. com. 31-1-1995 n° 214 : RJDA 5/95 n° 647). Une telle obligation doit, a fortiori, être respectée lorsque l'agrément résulte, non pas de clauses statutaires, mais de dispositions légales. À noter que la Cour suprême a également considéré que la clause de préemption figurant dans les statuts d'une société civile immobilière devait être respectée dans le cadre de la cession d'une unité de production d'une société en liquidation judiciaire (Cass. com. 23-1-1996 n° 180 : RJDA 5/96 n° 704).
21339 La mise en uvre de la procédure d'agrément se heurte à une contrainte particulière lorsque le futur cessionnaire est lié par un pacte civil de solidarité. En effet, comme on l'a vu ( n° 701), les parts sociales acquises à titre onéreux par l'un des partenaires au cours du Pacs sont présumées indivises par moitié à moins qu'il n'en soit disposé autrement dans l'acte
d'acquisition (voir C. civ. art. 515-5, al. 2). L'agrément doit donc concerner les deux partenaires sans qu'il soit possible de déroger à cette règle par une clause statutaire contraire. Il en résulte que, sauf renonciation expresse des partenaires au bénéfice de l'indivision dans l'acte de cession des parts qui permettrait l'agrément du seul partenaire acquéreur, les associés n'ont d'autre possibilité que d'agréer les deux partenaires ou de refuser l'agrément aux deux.
Dérogations en faveur de certains cessionnaires Cas des ascendants ou des descendants du cédant
21340 Les parts sont librement cessibles entre ascendants et descendants (C. civ. art. 1861, al. 2). Mais les associés peuvent écarter cette liberté et convenir dans les statuts que les cessions de parts, même consenties à un ascendant ou à un descendant, seront soumises à leur agrément (C. civ. art. 1861, al. 2). L'agrément peut d'ailleurs n'être imposé que pour une certaine catégorie des personnes énumérées, par exemple uniquement les ascendants ou uniquement les descendants. Il n'y a, en effet, aucune raison d'ordre public de restreindre la liberté des parties sur ce point. PRECISIONS Dérogeant au principe de l'agrément des cessions de parts, l'article 1861, al. 2 du Code civil doit être interprété restrictivement et ne saurait être étendu par les statuts à d'autres personnes que celles expressément visées, par exemple, à des collatéraux. Jugé, en application du principe selon lequel la fraude corrompt tout, qu'une double cession de parts entre ascendants et descendants doit être annulée lorsqu'il est établi que la première cession a eu pour seul objet de permettre la seconde au profit d'un tiers à la société, en évitant d'avoir à solliciter l'agrément des associés (Cass. com. 21-1-1997 : Droit des sociétés 4/97 p. 12, décision rendue à propos de cessions de parts de SARL mais transposable). Sur la validité d'une cession de parts faite sans agrément par un associé au profit de ses grands-parents, voir CA Paris 6 novembre 1992 : D. 1993 IR p. 48.
21340 Agrément de cession de parts sociales - Clause exigeant un agrément en cas de cession à une personne étrangère à la société - Application à une donation au profit d'un descendant CA Paris 17 janvier 2003 n° 2002-15002, 14e ch. B, SCI Val Thorens c/ Marvaldi. BRDA 6/03 Inf. 1 Cas des conjoints ou des associés
21341 Ce cas est l'inverse du précédent. En principe, les cessions consenties à des associés ou au conjoint de l'un d'eux doivent être préalablement agréées par les autres associés. Mais les statuts peuvent les dispenser de cet agrément (C. civ. art. 1861, al. 2). Comme dans le cas des ascendants ou des descendants (ci-dessus n° 21340), la dérogation au principe de l'agrément doit être interprétée restrictivement. En conséquence, les statuts ne sauraient écarter l'agrément pour des personnes autres que les associés ou les conjoints de ceux-ci. En revanche, rien ne s'oppose à ce que la dispense d'agrément ne concerne que l'une des deux catégories de personnes visées, par exemple seulement les associés et non leur conjoint. En ce qui concerne les conjoints, la dispense d'agrément peut s'appliquer non seulement dans le cas de vente entre époux, mais aussi dans le cas de cession par un associé au conjoint d'un autre associé. Cette solution résulte à l'évidence de la construction grammaticale de la deuxième phrase de l'article 1861, al. 2 du Code civil même s'il apparaît que le législateur avait surtout en vue le conjoint du cédant (voir JO déb. Sénat 5-11-1976 p. 3021).
Procédure d'agrément
21343 La décision des associés sur l'agrément des cessions de parts doit être prise selon les règles suivantes : Notification de la demande
21344 Le projet de cession de parts et la demande d'agrément correspondante doivent être notifiés à la société et à chacun des associés par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (C. civ. art. 1861, al. 3 ; Décret 78704 art. 49, al. 1). Toutefois, la notification aux associés n'est pas requise lorsque l'agrément peut être accordé par les gérants (voir ci-dessous n° 21345). Pour un exemple, voir Cass. 3e civ. 5 janvier 1994 : BRDA 3/94 p. 6. PRECISIONS Jugé que le défaut de notification préalable du projet de cession des parts de trois des quatre associés d'une société civile ne constituait pas une irrégularité de nature à vicier la cession dès lors que le procès-verbal de l'assemblée au cours de laquelle l'agrément avait été donné à la majorité des 3/4 des voix (majorité prévue par les statuts) avait été rédigé par le quatrième associé et précisait que celui-ci avait pris note de la cession projetée et de la demande d'agrément du candidat acquéreur (CA Paris 28-10-1988 : BRDA 7/89 p. 11).
Compétence
21345 La décision incombe en principe aux associés. Cependant, les statuts peuvent confier aux gérants le soin de statuer sur l'agrément (C. civ. art. 1861, al. 2). Dans un cas où les statuts d'une SCI prévoyaient que toute cession de parts devait recevoir l'agrément de la gérance, la Cour de cassation a jugé que le gérant avait pu valablement agréer la cession de ses propres parts, aucune disposition légale ou statutaire ne lui imposant de soumettre cette cession à l'agrément de l'assemblée générale (Cass. 3e civ. 17-1-1996 n° 76 : RJDA 6/96 n° 797). Les statuts pourraient aussi cumuler les deux procédés et prévoir, par exemple, que les cessions au profit de certaines personnes déterminées seront soumises à l'agrément du gérant, toutes les autres cessions devant être autorisées par la collectivité des associés. Mais, les dispositions de l'alinéa 2 de l'article 1861 dérogeant au principe de l'agrément prévu par l'alinéa 1, elles doivent être interprétées restrictivement. On ne peut donc, à notre avis, confier à des personnes autres que les associés ou les gérants le soin de se prononcer sur l'agrément des cessions de parts sociales. Il serait aussi, nous semble-t-il, illicite de donner le pouvoir d'agrément à un comité restreint, même uniquement composé d'associés. Consultation des associés
21346 Les associés doivent être consultés dans les conditions fixées aux statuts (assemblée générale ou consultation écrite). Ils peuvent même donner leur agrément dans l'acte de cession lui-même. En effet, aux termes de l'article 1854 du Code civil, les décisions collectives peuvent « résulter du consentement de tous les associés exprimé dans un acte » (voir n° 8800). Majorité requise
21347 En principe, les associés doivent statuer à l'unanimité (C. civ. art. 1861, al. 1). Toutefois, les statuts peuvent convenir que l'agrément sera obtenu à une majorité qu'ils déterminent (C. civ. art. 1861, al. 2). En l'absence de disposition légale contraire, l'associé cédant peut participer au vote (voir n° 9000). Mais il ne saurait se prononcer contre l'agrément, car il évincerait par là même son cessionnaire auquel il doit la garantie de son fait personnel. Néanmoins, s'il venait à le faire, il serait possible d'obtenir en justice que son vote soit réputé favorable à l'admission dudit cessionnaire (voir Cass. 3e civ. 19-2-1970 : Bull. civ. III n° 123). Lorsque les statuts donnent aux gérants le pouvoir de statuer sur l'agrément, ils doivent préciser dans quelles conditions la décision sera prise en cas de pluralité de gérants (unanimité, majorité simple, majorité qualifiée, etc.). À défaut d'indications statutaires, l'agrément ne peut être accordé que sur décision unanime des gérants. Abus de droit
21348 Comme toute décision des associés ou des gérants, l'agrément peut être annulé s'il est abusif et porte atteinte à l'intérêt social (voir Cass. 3e civ. 18-6-1997 n° 1087 : RJDA 11/97 n° 1360 ; Cass. com. 31-1-1972 : Bull. civ. IV n° 40 ; CA Rouen 23-2-1973 : Bull. Joly 1973 p. 519). Voir également CA Paris 3e ch. B 7 avril 1995 : RJDA 3/96 n° 355, selon lequel constitue un abus de droit le refus d'agrément fondé sur des considérations étrangères à l'intérêt social, lorsque la société a déclaré agréer par
principe tout cessionnaire remplissant certaines conditions et que ces conditions sont remplies. Pour un autre exemple de refus d'agrément déclaré abusif, voir CA Paris 5e ch. B 23 avril 1998 : Bull. Joly 1998.959 note Daigre.
Refus d'agrément
21350 Lorsque les statuts prévoient que l'agrément des projets de cession de parts peut être accordé par le gérant, ce dernier, préalablement au refus d'agrément du cessionnaire proposé, doit, par lettre recommandée, aviser les associés de la cession projetée et leur rappeler les dispositions des articles 1862 et 1863 du Code civil et, s'il y a lieu, les clauses statutaires aménageant ou complétant ces articles. Cet avis doit être adressé aux associés dans un délai qui ne peut excéder le tiers de celui prévu par les statuts pour le rachat des parts ou deux mois dans le silence des statuts (Décret 78-704 art. 50). Qu'il résulte d'une décision du gérant ou d'une décision des associés, le refus d'agrément doit être notifié à l'associé cédant par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (Décret 78-704 art. 49, al. 3). Les associés doivent alors acheter ou faire acheter les parts dont la cession est envisagée. Ils disposent pour cela d'un délai de six mois à compter de la dernière des notifications de la demande d'agrément. Toutefois, les statuts peuvent prévoir un délai différent, pourvu qu'il ne soit ni supérieur à un an, ni inférieur à un mois (C. civ. art. 1864). Jugé qu'un délai statutaire de 30 jours ne satisfait pas à la condition de durée minimale d'un mois précitée. Par suite, la clause des statuts prévoyant ce délai doit être réputée non écrite et il y a lieu d'appliquer le délai légal (CA Paris 23-3-1993 : Dr. sociétés 1993 n° 199). À défaut d'offre d'achat dans ce délai, l'agrément est réputé acquis mais les associés peuvent encore écarter la cession envisagée en prononçant la dissolution de la société (C. civ. art. 1863, al. 1). Achat des parts sociales
21351 Les parts peuvent être achetées par un ou plusieurs associés. Lorsque plusieurs associés se portent acquéreurs, les parts sont réparties entre eux proportionnellement au nombre de parts qu'ils détenaient antérieurement, sauf clause ou convention contraire (C. civ. art. 1862, al. 1). La clause contraire est celle qui résulte des statuts. Quant à la convention, il s'agit de celle qui peut intervenir entre les futurs acquéreurs au sujet de la répartition des parts à acheter. À notre avis, lorsqu'il existe une clause statutaire, aucune convention particulière ne peut aller à son encontre sans l'accord des autres associés. En effet, l'existence de cette clause montre la volonté des associés de maintenir un certain équilibre dans la société, équilibre qui ne saurait être rompu par la seule volonté de certains des associés. Si aucun associé ne se porte acquéreur, les parts peuvent être achetées par un tiers désigné à l'unanimité des autres associés ou suivant les modalités prévues par les statuts (C. civ. art. 1862, al. 2). Les associés peuvent aussi décider que le rachat sera effectué par la société elle-même, les parts devant alors être annulées au moyen d'une réduction du capital social. Contrairement au régime applicable dans les SA et les SARL, le rachat par la société n'est pas soumis à l'accord de l'associé cédant. Pourtant, les conséquences fiscales de l'opération peuvent être extrêmement lourdes pour celui-ci, notamment si la société a opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux (rachat des parts assimilé à un revenu distribué). S'il veut échapper à ces conséquences, l'associé cédant devra alors renoncer à la cession. Le nom du ou des acquéreurs proposés, associés ou tiers, ou l'offre de rachat par la société, ainsi que le prix offert, doivent être notifiés au cédant par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (C. civ. art. 1862, al. 3 ; Décret 78-704 art. 49, al. 3). Cette notification doit être faite dans le délai de six mois (ou celui fixé par les statuts) à compter de la dernière des notifications du cédant, faute de quoi l'agrément est réputé acquis ( n° 21353).
21352 En cas de contestation sur le prix, celui-ci est fixé par un expert désigné soit par les parties, soit, à défaut d'accord entre elles, par ordonnance du président du tribunal de grande instance statuant en la forme des référés et sans recours possible (C. civ.
art. 1862, al. 3 et art. 1843-4 ; Décret 78-704 art. 17). La saisine de l'expert ne peut pas être unilatérale (voir Cass. 1e civ. 9-11996 n° 58 : RJDA 5/96 n° 642). Les dispositions de l'article 1843-4 du Code civil étant d'ordre public, toute clause statutaire qui rend impossible le recours à cette procédure est nulle (CA Paris 10-5-1985 : BRDA 14/85 p. 19). La formulation légale « sans recours possible » s'applique, par sa généralité, au pourvoi en cassation (Cass. 1e civ. 6-12-1994 : Bull. civ. I n° 364). L'application de la procédure d'expertise de l'article 1843-4 du Code civil ne peut pas être demandée par un tiers cessionnaire de droits non agréé (Cass. 3e civ. 6-12-2000 n° 1644 : RJDA 3/01 n° 325).
Les associés ou les tiers qui ont déclaré se porter acquéreurs ne peuvent pas se rétracter s'ils ont proposé au cédant de recourir à la procédure d'expertise et que celui-ci l'a acceptée (Cass. com. 13-10-1992 n° 1490 : RJDA 1/93 n° 36). Selon la Cour de cassation (Cass. com. 13-10-1992, précité) « en s'en remettant ainsi à l'estimation d'experts désignés conformément aux articles 45 de la loi du 24 juillet 1966 (devenu C. com. art. L 223-14) et 1843-4 du Code civil, tant le cédant que les cessionnaires (ont fait) de la décision des experts leur loi, de sorte que l'accord sur la chose et le prix étant réalisé, la vente était parfaite et que les parties ne pouvaient plus retirer leurs offres ». L'évaluation faite par le tiers ne peut pas non plus être modifiée par le juge (Cass. com. 4-11-1987 : Bull. civ. IV n° 226 ; Cass. com. 9-4-1991 : Bull. civ. IV n° 139 ; CA Paris 9-9-1994 : D. 1994 IR p. 238 ; CA Paris 1e ch. A 5-5-1998 : Droits des sociétés 1998 n° 135 note Bonneau ; CA Paris 1e ch. A 22-9-1998 : Bull. Joly 1998.1275 note Daigre ; Cass. com. 19-12-2000 n° 2193 : Droit & Patrimoine 4/01 p. 110 note Poracchia). Elle est donc en principe définitive ; les parties conservent toutefois la possibilité d'élever une contestation lorsque l'expertise est entachée d'erreur grossière (voir décisions précitées). Jugé qu'en modifiant le sens de la mission qui lui était confiée, qui faisait la loi des parties, l'expert est sorti du cadre juridique qui en était le fondement, ce qui est assimilable à une erreur grossière (CA Paris 5-5-1998, précité). Pour un exemple de méthode d'évaluation retenue par un expert lors d'un retrait d'associé, voir CA Versailles 23 novembre 1995 : BRDA 4/96 p. 8. Sauf convention contraire entre les parties, le prix doit être payé comptant lors de la réalisation de la cession. Défaut d'achat
21353 Si aucune offre d'achat n'est faite au cédant dans le délai de six mois à compter de la dernière des notifications faite par le cédant au titre de la demande d'agrément (ou dans le délai prévu par les statuts), cet agrément sera réputé acquis (C. civ. art. 1863, al. 1). Contrairement au régime applicable aux SA et aux SARL (voir Cass. com. 3-4-1973 : D. 1973 p. 580 note Lacombe), il n'est pas indispensable que la cession soit conclue dans le délai de six mois. Il suffit d'une « offre d'achat » pour écarter l'agrément « par déchéance ». Encore faut-il que cette offre soit réelle et corresponde au désir sincère des associés ou des tiers de racheter les parts ; si tel n'est pas le cas, l'offre doit être réputée inexistante et non susceptible d'interrompre le délai de six mois. Si les associés ne peuvent acheter ou faire acheter les parts mises en vente mais persistent dans leur refus d'admettre le cessionnaire proposé comme nouvel associé, ils ont la possibilité de décider la dissolution de la société (C. civ. art. 1863, al. 1). Cette décision doit être prise dans les conditions fixées aux statuts mais en ne tenant pas compte des voix appartenant à l'associé cédant puisque la loi vise « les autres associés ». Elle ne devient définitive qu'à l'expiration du délai d'un mois imparti à l'associé cédant pour renoncer à la cession s'il le désire (voir ci-dessous n° 21354). Droit de repentir du cédant
21354 Le cédant peut renoncer à la cession et décider de conserver ses parts (C. civ. art. 1862, al. 3). De même, il peut faire échec à la décision de dissolution en avisant la société, dans le délai d'un mois à compter de ladite décision, qu'il renonce à la cession (C. civ. art. 1863, al. 2). Cette renonciation doit être notifiée à la société par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (Décret 78-704 art. 49, al. 1).
Sociétés civiles particulières
21355 Sur le régime applicable aux cessions de parts : - dans les sociétés civiles professionnelles, voir n° 57020 s. ; - dans les sociétés civiles de placement immobilier, voir n° 37020 s. ; - dans les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé, voir n° 50150 s. Sur le droit de contrôle des Safer sur les mouvements de parts de sociétés auxquelles il a été fait apport en propriété d'une exploitation rurale ou de terrains à vocation agricole, voir n° 1345.
SECTION 3
Régime fiscal des cessions de parts A. Droits d'enregistrement 21400 Au regard des droits d'enregistrement, les cessions de parts de sociétés civiles obéissent aux règles générales prévues par les articles 726 à 728 du CGI. Il convient par conséquent de distinguer : - les cessions ordinaires ; - les cessions de parts représentatives d'apports en nature intervenant dans les trois ans de la réalisation définitive de cet apport.
1. Régime de droit commun
Enregistrement obligatoire des cessions
21405 Les cessions des parts des sociétés civiles sont obligatoirement soumises à la formalité de l'enregistrement dans le délai d'un mois à compter de la date de l'acte qui les constate (CGI art. 635, 2-7°). Le bureau compétent pour donner la formalité est la recette des impôts du domicile de l'une des parties si l'acte de cession est sous seing privé et de la résidence du notaire en cas d'acte notarié. À défaut d'acte, la cession doit faire l'objet d'une déclaration dans le mois de sa date sur un imprimé spécial de l'administration (imprimé n° 2759) dont l'utilisation est facultative, à remplir en un seul exemplaire (CGI art. 639). La déclaration est souscrite et les droits sont acquittés à la recette des impôts dont dépend le domicile de l'une des parties contractantes ou, lorsque les deux parties résident à l'étranger, à la recette des impôts des non-résidents, 9, rue d'Uzès, 75094 Paris Cedex 02. PRECISIONS Les cessions de parts de sociétés françaises constatées par des actes passés à l'étranger doivent (sous réserve des conventions internationales) être déclarées dans les mêmes conditions (Rép. Frédéric Dupont : AN 27-9-1978 p. 5239).
Tarif applicable
21410 Les cessions à titre onéreux de parts sociales sont, en règle générale, soumises à un droit d'enregistrement de 4,80 % (CGI art. 726, I-2° , al. 1). Toutefois, les cessions de gré à gré de parts de sociétés civiles à objet principalement agricole sont enregistrées au droit fixe de 75 €, quel que soit le type d'apport qu'elles représentent (CGI art. 730 bis). Le droit de 4,80 % est liquidé sur le prix exprimé et le capital des charges qui peuvent s'ajouter au prix ou sur une estimation des parties si la valeur réelle est supérieure au prix augmenté des charges (CGI art. 726, II, al. 1).
PRECISIONS a. Lorsque la cession a lieu en cours d'exercice et que le cessionnaire reçoit les bénéfices attachés aux parts, le droit de cession ne frappe que le prix de cession des parts proprement dites, après ventilation, et sous réserve du droit de contrôle de l'administration. b. Parmi les charges à ajouter au prix, figurent celles imposées au cessionnaire du fait du cédant (par exemple, l'obligation d'acquitter certaines dettes personnelles de celui-ci). Mais le passif social ne peut être compris parmi les charges (il grève en effet le patrimoine de la société et non celui du cédant), sauf dans le cas où l'acquéreur se serait engagé à payer le passif au lieu et place de la société, en libérant le vendeur de l'obligation personnelle de garantie du passif qu'il aurait contractée entièrement (en ce sens, D. adm. 7 D-512 n° 15). c. Les éventuelles insuffisances de prix ou d'évaluation peuvent être redressées par l'administration : voir n° 13850.
21410 Cessions de parts sociales - Assiette des droits d'enregistrement - Prix de cession fixé à un franc avec reprise des comptes courants débiteurs TGI Paris 30-4-2002 n° 01-8790 BF 4/03 Inf. 414 Sociétés de construction immobilière
21415 Dans certains cas, le prix de cession des parts dans les sociétés de construction immobilière comprend, outre le prix principal correspondant à la cession du droit social proprement dit, le remboursement au cédant de ses apports supplémentaires effectués en compte courant dans la société. De plus, le cessionnaire peut s'engager soit à satisfaire aux appels de fonds supplémentaires, soit à exécuter personnellement les conditions des prêts accordés à la société par les organismes de crédit. Ces divers cas appellent les précisions suivantes : a. En cas de cession de parts de sociétés de construction immobilière, le remboursement par le cessionnaire au cédant des sommes que ce dernier a versées à la société pour répondre à des appels de fonds (effectués conformément aux dispositions de la loi du 16-7-1971) s'analyse en un rachat de créance non soumis au droit de 4,80 % : en effet, dès lors que les sommes versées ne sont pas incorporées au capital et que les associés ne bénéficient, en contrepartie, ni de l'attribution de parts nouvelles, ni d'une augmentation de la valeur des parts dont ils sont détenteurs, ces versements ne constituent pas des suppléments d'apports. Cette analyse résulte d'un arrêt de la Cour de cassation du 22 mars 1988 (DGI c/ UAP). L'administration fiscale s'est ralliée à cette jurisprudence qu'elle applique aussi bien aux versements en compte courant présentant toutes les caractéristiques de prêts librement consentis, effectivement remboursables et non liés à la qualité d'associé qu'aux versements en compte courant rendus obligatoires par les dispositions statutaires (D. adm. 7 D-512 n° 18). b. L'engagement pris par le cessionnaire de satisfaire au lieu et place du cédant défaillant aux appels d'apports déjà intervenus lors de la cession constitue une charge augmentative du prix, soumise comme ce dernier au droit de cession de droits sociaux, dès lors que les versements correspondant à ces appels ouvrent droit à l'attribution de parts sociales. Dans le cas contraire, cet engagement échappe à toute taxation. Il en est de même de l'engagement pris par le cessionnaire de répondre aux appels ultérieurs (D. adm. 7 D-512 n° 19). c. L'engagement pris par le cessionnaire d'exécuter personnellement les conditions des prêts accordés à la société par les organismes de crédit « lors de la dissolution de la société et de l'attribution en propriété de l'appartement » ne constitue pas une charge à ajouter au prix de cession dès lors que, jusqu'à cette attribution, les prêts dont il s'agit ne présentent pas le caractère d'une dette personnelle du cédant, mais forment un passif propre à la société. Lorsque le cédant était tenu de supporter ou de rembourser à la société les charges financières des emprunts contractés par la société, l'engagement pris par le cessionnaire d'effectuer les versements prévus au lieu et place du cédant ne constitue pas une charge augmentative du prix assujettie au droit de cession de droits sociaux. Cet engagement ne fait, en effet, que confirmer une obligation inhérente à la qualité d'associé. Par contre, si le cessionnaire s'oblige à régler en l'acquit du cédant défaillant un arriéré d'intérêts ou d'annuités d'amortissement déjà échus, cet engagement constitue une charge augmentative du prix assujettie au droit proportionnel de cession de droits sociaux (D. adm. 7 D-512 n° 20).
2. Cessions de parts représentatives d'apports en nature dans les trois ans de cet apport
Cessions visées
21440 Lorsqu'elles interviennent dans les trois ans de la réalisation définitive de l'apport en nature fait à la société, les cessions de parts sociales sont considérées, au point de vue fiscal, comme ayant pour objet les biens en nature eux-mêmes représentés par les titres cédés (CGI art. 727). Cette présomption légale est irréfragable. Toutefois, cette disposition particulière destinée à éviter des fraudes ne s'applique pas lorsque la société civile est passible de l'impôt sur les sociétés (CGI art. 727, II). PRECISIONS a. La présomption de l'article 727 du CGI ne joue pas lorsque les parts cédées sont représentatives d'un bien dont l'apport a été soumis à la TVA. Ainsi, lors de la cession de parts représentatives d'un apport d'un terrain à bâtir à une société de construction-vente dans les trois ans de cet apport, l'acte de cession des parts est soumis au droit proportionnel de 4,80 % (D. adm. 7 D-5211 n° 8). Il en est de même, selon l'administration, des parts représentant des apports en numéraire, à la double condition que la société ne soit pas dissoute par l'effet de la cession et que les parties aient satisfait aux prescriptions énoncées ci-après, relatives à l'indication des numéros des parts (D. adm. 7 D-522 n° 3). Cette dernière solution est discutable ; en effet, les cessions amiables de parts représentatives de biens meubles (autres que ceux dont la mutation est soumise à un droit proportionnel) sont à notre avis dispensées d'enregistrement et, en cas de présentation volontaire à la formalité, enregistrées au simple droit fixe des actes innomés (75 €). b. En ce qui concerne la cession de parts qui donnent droit à l'attribution d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble, voir n° 41755 s.
Computation du délai
21442 Le délai de trois ans mentionné ci-dessus commence à courir à compter de la date de l'acte portant constitution de la société, même si cette dernière n'avait pas, à cette époque, de personnalité morale, ou si la société était constituée sous une condition suspensive, ou encore à compter de la date de l'augmentation de capital constatant des apports en nature (D. adm. 7 D-5211 n° 11). PRECISIONS En cas de fusion de sociétés, le délai de 3 ans opposable aux anciens associés de la société absorbée devenus associés de l'absorbante est décompté à partir de la date à laquelle l'apport a été fait à la société absorbée (D. adm. 7 D-5211 n° 11). Cette solution intéresse notamment les cessions de parts qui interviennent après une fusion de SCPI. Mais cette solution ne peut être transposée aux opérations de scission (Rép. Charles : AN 13-6-1994 p. 2992) : le délai de trois ans court seulement à compter de l'opération de scission.
Régime fiscal
21445 Les parts des sociétés civiles étant, comme tous les droits sociaux, de nature mobilière, leur cession n'a pas à être publiée à la conservation des hypothèques, même lorsque cette cession est réputée - comme au cas particulier - avoir pour objet des biens en nature et notamment des immeubles. En conséquence, l'acte de cession est enregistré à la recette des impôts dans le délai d'un mois de sa date. La recette compétente est celle du domicile des parties (ou de la résidence du notaire pour les actes notariés) et celle du lieu de situation des immeubles si les titres cédés sont représentatifs de tels biens. À défaut d'acte, une déclaration doit être souscrite (voir n° 21405).
21450 Lorsque les conditions énoncées ci-dessus sont réunies, les cessions de parts sont soumises aux droits de vente correspondant à la valeur des biens en cause. PRECISIONS Depuis le 15 septembre 1999, l'article 727 du CGI a perdu une grande partie de sa portée. En effet, depuis cette date, le taux d'imposition des ventes d'immeubles ( n° 11680 s.) est aligné sur celui des cessions de parts sociales.
À noter toutefois qu'en ce qui concerne les cessions de parts sociales représentatives d'immeubles, l'application du droit de vente conduit à leur appliquer le prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement, d'où une taxation de 4,89 % (au lieu de 4,80 % pour les cessions de parts sociales relevant du régime de droit commun).
Évaluation distincte
21452 Dans le cas où les apports comprennent des biens de nature diverse, les parties doivent évaluer distinctement chaque catégorie de biens apportés et indiquer les numéros des parts correspondantes. Sinon, la cession donne lieu à l'application du droit de vente d'immeubles, ou à défaut d'apport immobilier, au tarif correspondant aux biens dont la mutation est soumise aux droits les plus élevés (CGI art. 727, I-2°). Ces évaluations et indications doivent figurer soit dans l'acte de formation de la société, soit dans celui constatant l'augmentation de son capital, soit encore dans l'acte de cession lui-même des parts (Déc. min. 8-7-1929 : Inst. Enr. n° 4040 n° 14). Règles applicables à la dissolution
21453 Dans tous les cas où une cession de parts a donné lieu à l'application du droit de mutation en vertu de l'article 727 du CGI, l'attribution pure et simple à la dissolution de la société des biens représentés par les titres cédés ne donne ouverture au droit de mutation que si elle est faite à un autre que le cessionnaire (CGI art. 727, I-4°) (D. adm. 7 D-522 n° 4) (voir n° 25570 s.).
3. Cas particuliers
Cessions conditionnelles de droits sociaux
21460 Qu'elles soient obligatoires ou facultatives, les cessions conditionnelles de droits sociaux prévues par les statuts ne donnent ouverture, lors de l'enregistrement de l'acte constitutif, qu'au droit fixe des actes innomés prévu à l'article 680 du CGI (75 €). Lorsque la clause de cession conditionnelle de la part sociale d'un associé prédécédé ou sortant est obligatoire, le droit de cession de 4,80 % est dû dès la réalisation de la condition si le cessionnaire a été partie au pacte social. Dans le cas contraire, il appartient à l'administration d'établir l'acceptation du cessionnaire. En cas de cession facultative, la mutation ne devient parfaite, sans effet rétroactif, que par l'acceptation des bénéficiaires. L'acte portant acceptation doit être enregistré dans le délai d'un mois. À défaut d'acte et s'agissant de parts sociales, la cession réalisée lors de l'acceptation doit faire l'objet d'une déclaration dans le mois de sa date (CGI art. 639). Tontines
21465 L'insertion dans les statuts d'une société d'une clause prévoyant qu'en cas de décès de l'un des associés, les autres associés deviendront automatiquement les détenteurs de ses droits sociaux est considérée comme conférant au survivant des associés la totalité des droits sociaux sous condition de sa survie et à chaque associé la propriété de ses parts sociales sous la condition résolutoire de son prédécès. Dès lors, tant qu'il reste au moins deux associés vivants, le décès de chaque associé entraîne la cession de ses parts sociales aux associés survivants, avec en conséquence l'obligation pour ces derniers de payer le droit prévu pour les mutations à titre onéreux desdites parts ( n° 21410). Le décès du dernier des prémourants rend le survivant propriétaire de la totalité des droits sociaux ; le transfert ainsi opéré donne ouverture soit au droit de cession dû à l'acquisition des parts dont ce dernier n'était pas déjà propriétaire, soit au droit de vente d'après la nature des biens composant la part d'actif social correspondante s'il y a application de la présomption établie par l'article 727 du CGI ( n° 21440). Ce droit de cession ou de vente est liquidé au tarif en vigueur au décès et sur la valeur appréciée à cette date qui est celle de la réalisation de la condition suspensive (CGI art. 676) (Rép. Rufenacht : AN 8-9-1979 p. 7151).
Remarque : L'article 754 A du CGI qui assimile, sur le plan fiscal, les biens recueillis en vertu d'une clause d'accroissement ou de tontine à des transmissions à titre gratuit ne nous paraît pas applicable au cas particulier, dès lors que la clause n'a pas été insérée « dans un contrat d'acquisition en commun » (En ce sens : Inst. 7 G 7-81).
Cession massive des parts sociales
21480 Les cessions massives de parts sociales sont soumises, en principe, aux mêmes règles que les autres cessions de droits sociaux. Il en est ainsi même lorsqu'elles affectent la totalité ou la quasi-totalité des titres de la société concernée, et même si elles sont suivies à brève échéance de modifications statutaires importantes. PRECISIONS a. Les cessions massives de droits sociaux sont sans influence en matière d'impôt sur les sociétés. En effet, selon l'article 221, 5 du CGI, c'est le changement total d'objet ou d'activité réelle d'une société qui emporte cessation d'entreprise (voir n° 16915). b. Réunion de toutes les parts sociales entre les mains d'un seul associé : voir n° 25440.
B. Imposition des plus-values de cession 21600 Les règles d'imposition des parts des sociétés civiles dépendent de la nature de l'activité de la société (activité immobilière, activité professionnelle ou non) et de la personne qui détient les titres (personne physique ou entreprise). Ainsi, schématiquement, les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de parts d'une société civile peuvent relever : - du régime des plus-values immobilières, si la société dont les titres sont cédés est à prépondérance immobilière ; - du régime des plus-values ou des bénéfices professionnels si la plus-value est réalisée par une entreprise (ou une société passible de l'IS) ou si elle est réalisée par l'associé d'une société de personnes exerçant dans le cadre de cette dernière son activité professionnelle ; - dans tous les autres cas, du régime des plus-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux, prévu aux articles 150-0 A à 150-0 E du CGI. PRECISIONS Le régime des plus-values s'applique, en principe, aux cessions à titre onéreux de droits sociaux : ventes, apports et échanges (sauf caractère intercalaire : voir n° 21650), partages (dans la limite des soultes) autres que ceux de communauté ou de succession. Il est toutefois susceptible de concerner les opérations suivantes : - changement de régime fiscal, s'il s'accompagne de la création d'une personne morale nouvelle ( n° 15750 s.), ou bien lorsqu'il a pour effet de transférer les parts sociales dans le patrimoine privé de l'associé qui exerçait son activité dans le cadre d'une société de personnes ( n° 21780) ou, enfin, en cas de passage de l'IS à l'IR d'une société dont les titres ont été reçus en échange ( n° 21650, précision c) ; - transformation d'une société de personnes, soumise ou non à l'IS, en société de capitaux : pour les associés personnes morales ou personnes physiques agissant dans le cadre de leur activité professionnelle, l'administration analyse la transformation en un échange de titres dont le résultat constitue un élément du bénéfice imposable qui peut, le cas échéant, bénéficier du régime des plus ou moins-values à long terme mentionné à l'article 39 duodecies du CGI (Rép. Plasait : Sén. 313-1998, JO Débats p. 1345) ; - transfert de domicile à l'étranger : les plus-values constatées (« latentes ») sur les droits sociaux représentatifs de participations supérieures à 25 % sont imposables sur la base de la différence entre la valeur des droits à la date du transfert et leur prix d'acquisition (CGI art. 167 bis). Toutefois, le contribuable peut demander à bénéficier d'un différé de paiement.
1. Cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière
Cession par un particulier
21605 La cession des titres d'une société civile à prépondérance immobilière relève exclusivement du régime prévu pour les immeubles, quel que soit l'impôt (IS ou IR) auquel sont soumis ses résultats : sur ce régime, voir n° 34200 s.
Cession par une entreprise
21620 Lorsque les titres d'une société civile à prépondérance immobilière soumise à l'impôt sur le revenu sont détenus par une entreprise, les dispositions de l'article 238 bis K s'appliquent pour la détermination du régime applicable à leur cession ( n° 21820). Ainsi, lorsque les titres figurent à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, les plus-values réalisées relèvent du régime des plus-values professionnelles (en ce sens D. adm. 4 A-2311 n° 35). En revanche, lorsque les droits sont détenus par une société civile relevant elle-même de l'impôt sur le revenu, le régime des plus-values des particuliers prévu pour les immeubles s'applique lorsque les parts sont détenues par une personne physique. Mais si le cédant a la qualité de marchand de biens, les plus-values de cession doivent être taxées dans la catégorie des BIC en application de l'article 35, I-1° du CGI. Lorsque la société à prépondérance immobilière est soumise à l'impôt sur les sociétés, la cession de tels titres par une entreprise relève du régime des plus-values professionnelles qui lui est applicable.
2. Cession de parts d'une société civile soumise à l'impôt sur les sociétés a. Cession par un particulier
Opérations imposables
21640 Les plus-values de cession de parts de sociétés civiles soumises à l'IS réalisées par un particulier relèvent du régime d'imposition applicable à toutes les cessions de valeurs mobilières cotées ou non cotées et titres assimilés et de droits sociaux caractérisé par une taxation forfaitaire (CGI art. 150-0 A s.). Relèvent également de ce régime les cessions de droits portant sur ces titres (droits d'usufruit ou de nue-propriété), ainsi que les cessions de titres représentatifs de valeurs ou de titres (parts de sociétés de portefeuille, notamment). Seuil d'imposition
21642 Les plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux ne sont imposables que si le montant annuel des cessions excède 7 650 €. Pour l'appréciation du seuil d'imposition, il convient de prendre en compte l'ensemble des opérations réalisées par les membres du foyer fiscal, directement ou par personnes interposées. Le seuil est apprécié en totalisant les montants bruts des cessions avant déduction des frais (Inst. 5 C-1-01 n° 34). Dans le cas où un événement exceptionnel s'est produit dans la vie du contribuable, le franchissement de la limite d'imposition est apprécié par référence à la moyenne des cessions de l'année considérée et des deux années précédentes dès lors qu'il est établi que ces dernières ont un lien avec cet événement et portent sur des titres acquis antérieurement à sa survenance. Bien entendu, cette mesure ne joue que si le montant des cessions de l'année considérée est supérieur au seuil d'imposition. PRECISIONS a. Lorsque le seuil d'imposition est franchi, c'est la totalité des plus-values réalisées qui devient taxable, ce qui crée un phénomène de « ressaut ». b. Pour l'appréciation du seuil, on ne tient compte ni des opérations exonérées (notamment, celles visées n° 21645), ni de celles donnant lieu à un sursis d'imposition ( n° 21650). (En revanche, celles ouvrant droit au report d'imposition de la plusvalue sont prises en compte ; voir n° 21650, précision d). c. Il y a lieu de prendre en compte les opérations réalisées par personnes interposées, c'est-à-dire les sociétés de personnes (non soumises à l'IS) ayant pour objet l'acquisition et la gestion d'un portefeuille de titres : l'importance des cessions est appréciée en prenant en compte, non seulement les opérations réalisées par les intéressés, mais également celles réalisées
par la société ou le groupement, à concurrence des droits détenus par le contribuable ou l'un des membres du foyer fiscal (D. adm. 5G-4512 n° 4 ; Inst. 5 C-1-01 n° 26, 41 s.). d. Les événements exceptionnels s'entendent du licenciement, du départ à la retraite ou en préretraite, du redressement ou de la liquidation judiciaires, divorce ou séparation de corps ainsi que de l'invalidité ou du décès du contribuable ou de son conjoint, ou de tout autre événement exceptionnel revêtant un caractère de gravité tel qu'il contraigne le contribuable à liquider tout ou partie de son portefeuille (CGI ann. II art. 74-0 A).
Cessions de participations excédant 25 % à l'intérieur du groupe familial
21645 Lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années, la plus-value réalisée lors de la cession de ces droits, pendant la durée de la société, à l'un des membres du groupe familial défini ci-dessus, est exonérée si tout ou partie de ces droits sociaux n'est pas revendu à un tiers dans un délai de cinq ans. À défaut, la plus-value est imposée au nom du premier cédant au titre de l'année de la revente des droits au tiers (CGI art. 150-0 A, I-3). En d'autres termes, l'exonération n'est pas remise en cause si les titres sont cédés, à titre onéreux ou gratuit, dans les cinq ans, à un autre membre du groupe familial du premier cédant. En revanche, en cas de cession à un tiers dans les cinq ans, même d'une partie seulement des droits, le premier cédant est imposable sur la totalité de la plus-value qu'il avait réalisée.
EXEMPLE : Un contribuable a vendu à son fils, en juin 2002, sa participation dans une société dont il détient plus de 25 % des actions. Le fils revend tout ou partie des actions à un tiers en 2005. La plus-value réalisée par le père en 2002 sera imposable au titre de 2005.
PRECISIONS a. Selon l'administration, la cession consentie à une société « de famille » ne peut bénéficier de l'exonération conditionnelle, dès lors que la société a une personnalité juridique distincte de celle de ses membres (Rép. Ligot : AN 24-81987, p. 4687 ; Inst. 5 C-1-01 n° 47 à 49). b. La plus-value éventuellement réalisée lors de la revente (quel que soit le délai) est traitée distinctement de la première. Son imposition est subordonnée au franchissement du seuil d'imposition. Elle peut, le cas échéant, bénéficier de l'exonération conditionnelle. Ainsi, par exemple, le 15 janvier 2002, un contribuable cède à son fils la totalité des parts qu'ils détient dans une SARL (correspondant à une participation de 49 %). Le 30 juin 2005, le fils revend la moitié des parts à sa fille (membre de son groupe familial), l'autre moitié étant cédée à sa s ur (considérée comme un tiers pour l'application de l'exonération). Plus-value initiale : l'exonération dont a bénéficié le père en 2002 n'est pas remise en cause dans la mesure où la revente a été consentie à deux membres de son groupe familial. Plus-value réalisée lors de la revente : la fraction de la plus-value correspondant à la cession des droits à la fille bénéficie de l'exonération conditionnelle, l'autre fraction étant quant à elle imposable sous réserve du franchissement du seuil d'imposition.
Différés d'imposition
21650 Les plus-values réalisées depuis le 1er janvier 2000 à l'occasion de certaines opérations d'échanges de titres bénéficient d'un sursis d'imposition. Sont visés les échanges réalisés (CGI art. 150-0 B et 150-0 D, 9 et 10) : - à l'occasion d'un apport de titres à une société soumise à l'IS (de plein droit ou sur option) ; - dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission ou d'absorption d'un FCP par une Sicav ; - dans le cadre d'opérations de conversion, de division ou de regroupement. En cas d'échange avec soulte, le sursis d'imposition est subordonné à la condition que la soulte n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.
Dans le cadre du sursis, la plus-value n'est ni constatée ni imposée mais, en cas de cession ultérieure des titres, la plus-value est calculée par rapport à la valeur originelle des titres remis à l'échange (majorée ou diminuée, le cas échéant, de la soulte versée ou reçue). À la différence du régime de report, le sursis d'imposition s'applique automatiquement, sans déclaration à souscrire. PRECISIONS a. Les échanges de titres réalisés avant le 1er janvier 2000 lors d'opérations de conversion, de division ou de regroupement relevaient déjà du régime du sursis. En revanche, les plus-values d'échanges réalisés avant la même date à l'occasion d'un apport en société ou d'une opération d'offre publique de fusion, de scission ou d'absorption d'un FCP par une Sicav ont pu bénéficier, sur demande du contribuable, d'un report d'imposition. Les plus-values en report au 1er janvier 2000 demeurent soumises au régime du report jusqu'à la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus en échange (ou, en cas d'échange par l'intermédiaire d'une société ou d'un groupement non passible de l'IS, jusqu'à la cession, le rachat ou l'annulation des droits dans cette société ou ce groupement). Les contribuables concernés sont tenus de souscrire un état de suivi de ces plus-values seulement dans le cas où un événement met fin totalement ou partiellement au report d'imposition, ou en cas d'échange ouvrant droit au sursis. En cas de nouvel échange réalisé conformément aux dispositions de l'article 150-0 B du CGI, l'imposition de ces plus-values est reportée de plein droit au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus. Soit, par exemple, un contribuable ayant, en 1999, échangé 10 titres A acquis au prix unitaire (après conversion) de 120 € contre 10 titres B d'une valeur unitaire à la date de l'échange égale à 180 €. En 2000, les 10 titres B sont eux-mêmes échangés contre 10 titres C d'une valeur unitaire égale (après conversion) à 220 €. En 2003, le contribuable vend la totalité des titres C pour un prix global de 3 000 €. Lors de l'opération d'échange des titres A contre les titres B, le contribuable a réalisé une plusvalue de : (10 × 180 €) - (10 × 120 €) = 600 € pour laquelle il a demandé le report d'imposition. En 2000, lors de l'opération d'échange des titres B contre les titres C, le contribuable relève du régime du sursis d'imposition. En 2003, la cession des titres C entraîne l'imposition de la plus-value sur les titres C calculée à partir du prix d'acquisition des titres B remis à l'échange, soit 3 000 € - (10 × 180 €) = 1 200 €. La cession des titres C entraîne par ailleurs l'expiration du report d'imposition de la plus-value de 600 € réalisée en 1999. b. Le transfert du domicile fiscal hors de France ne met pas fin au sursis d'imposition (pour le cas où des titres représentatifs d'une participation supérieure à 25 % sont en sursis d'imposition, voir n° 52620, précision f). Il entraîne en revanche imposition immédiate des plus-values en report (plus-values en report au 1er janvier 2000, ou plus-values dont le produit est réinvesti dans une PME visées ci-dessous en d). c. Le sursis d'imposition dont a bénéficié l'apport de titres à une société soumise à l'IS prend fin lorsque la société change de régime fiscal et relève du régime fiscal des sociétés de personnes. L'apporteur est imposable sur la plus-value égale à la différence entre la valeur des titres reçus en contrepartie de l'apport à la date du changement de régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport et le prix d'acquisition des titres apportés (Inst. 5 C-1-01 fiche 2 n° 49). d. Par ailleurs, comme sous le régime antérieur, un régime de report d'imposition est prévu pour les plus-values de cession de droits sociaux dont le produit est réinvesti dans les PME. La plus-value réalisée lors de l'échange est calculée et déclarée mais son imposition est reportée au moment où s'opérera la cession ou le rachat des titres reçus lors de l'échange ou encore leur remboursement ou leur annulation. Le bénéfice du report est subordonné à une demande expresse du contribuable.
Détermination de la plus-value Calcul de la plus-value
21660 Les plus-values imposables sont calculées par différence entre le prix de cession des titres et leur prix d'acquisition (CGI art. 150-0 D). Le prix de cession s'entend du prix réel stipulé entre les parties ou, en cas de cession en bourse, du cours auquel la transaction a été conclue. Ce prix est diminué des frais et taxes acquittés par le cédant.
Le prix d'acquisition s'entend quant à lui du prix pour lequel les titres ont été acquis à titre onéreux par le cédant ou, en cas d'acquisition à titre gratuit (succession ou donation), de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. Ce prix est majoré des frais d'acquisition. PRECISIONS a. En cas d'échanges de titres ayant un caractère intercalaire (sursis d'imposition), la plus-value est déterminée à partir du prix ou de la valeur des titres remis à l'échange (voir n° 21650). b. En cas de cession d'un ou de plusieurs titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la moyenne pondérée d'acquisition de ces titres. c. Titres pour lesquels le contribuable n'est pas en mesure de justifier du prix d'acquisition : dans cette hypothèse, le prix d'acquisition est réputé nul. d. Titres acquis avant le 1er janvier 1996 : les contribuables n'ayant pas dépassé le seuil d'imposition en 1993, 1994 et 1995 ont pu opter, pour l'ensemble de leurs titres cotés (autres que les titres d'OPCVM monétaires ou obligataires de capitalisation) détenus en portefeuille au 31 décembre 1995, pour un prix de revient forfaitaire (égal à 85 % du dernier cours connu) servant au calcul de leurs plus-values sur titres acquis avant le 1er janvier 1996 (Inst. 5 G-4-97 ; Inst. 5 C-1-01 n° 103). e. Les frais de vente ou d'acquisition à retenir comprennent notamment : les rémunérations d'intermédiaire, les honoraires d'expert, les commissions de négociation, de souscription ou de service de règlement différé. Deux particularités à signaler en ce qui concerne les frais d'acquisition (Inst. 5 C-1-01 n° 98 à 100) :- ils peuvent être évalués forfaitairement à 2 % si les titres ont été acquis avant le 1er janvier 1987 ; - en cas d'acquisition à titre gratuit, ils comprennent les droits de mutation, les honoraires des notaires, frais d'actes et de déclaration, le cas échéant, les intérêts de retard dus pour défaut de versement des droits dans les délais légaux (à l'exclusion des pénalités pour insuffisance) ; ces frais doivent faire l'objet d'une ventilation pour ne retenir que ceux afférents aux titres cédés.
Incidence des clauses de variation de prix
21665 Deux types de clauses de variation des prix sont prises en compte.
21667 La clause d'indexation ou d'« earn out », par laquelle l'acquéreur s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres font l'objet du contrat : le complément de prix reçu par le cédant en exécution de cette clause est imposable en tant que plus-value au titre de l'année au cours de laquelle il est reçu, quel que soit le montant des cessions au cours de cette année (donc, même si le seuil n'est pas dépassé). Le complément de prix entre dans le calcul du seuil d'imposition de l'année au cours de laquelle il est perçu (Inst. 5 C-1-01). Toutes les moins-values reportables (au titre des 5 années précédentes), qu'elles soient afférentes ou non à la cession à l'origine du complément de prix, sont imputables sur cette taxation et ce, quel que soit le montant global des cessions de l'année. En cas de revente des titres, le prix d'acquisition retenu pour le calcul de la plus-value est augmenté du complément de prix (CGI art. 150-0 A, I-2).
21668 La clause de garantie de passif ou d'actif net, par laquelle le cédant s'engage à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société (ou dans ceux d'une société liée : mère ou filiale) dont les titres sont l'objet du contrat, d'une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou d'une surestimation de valeurs d'actif figurant au bilan de cette même société à la date de la cession (CGI art. 150-0 D, 14) : les versements peuvent être effectués aussi bien au profit de l'acquéreur qu'au profit de la société dont les titres sont cédés, pour lui permettre notamment de combler le passif qui fait l'objet de la clause. Dans tous les cas, la convention doit constituer une condition essentielle du contrat, ce qui implique, selon l'administration, qu'elle soit incluse dans l'acte de cession ou dans une convention annexée à l'acte. En outre, le reversement doit être effectif et présenter un caractère définitif. Le passif ou la surestimation d'actif doivent présenter, pour la société, un caractère irréversible et tout litige éventuel sur la portée de la clause doit être définitivement réglé. En cas de mise en uvre de la clause de garantie de passif ou d'actif net, le cédant peut demander, par réclamation contentieuse (présentée dans le délai légal de réclamation : voir n° 14210), la décharge ou la réduction de l'imposition initialement établie.
En pratique, cette révision de l'imposition initiale conduit à une nouvelle liquidation de la plus-value initiale sur la base du prix de cession exprimé dans l'acte diminué du montant du versement effectué par le cédant en exécution de la clause de garantie de passif ou d'actif net sans que cette nouvelle liquidation puisse, selon l'administration, avoir pour effet de dégager une perte. (Celle-ci considère en effet que la déduction du versement effectué par le cédant n'est possible que dans la limite de la plus-value initialement déclarée : Inst. 5 C-1-01 fiche 3 n° 9.) Lors de la cession ultérieure des titres acquis, le prix d'acquisition des valeurs mobilières ou des droits sociaux à retenir pour la détermination du gain net de cession des titres concernés est diminué du montant des sommes reçues en exécution de la clause de garantie de passif ou d'actif net.
Modalités d'imposition
21680 L'imposition, établie au titre de l'année de la cession des parts, est calculée uniformément au taux de base de 16 %, quelles que soient les modalités de réalisation des opérations. Compte tenu des prélèvements sociaux ( n° 12820 s.), ce taux s'élève à 26 %. Les pertes subies au cours d'une année sont imputables exclusivement sur les gains de même nature réalisés au cours de la même année ou des cinq années suivantes (donc pas d'imputation possible sur le revenu global) (CGI art. 150-0 D, 11). PRECISIONS a. Les gains de même nature s'entendent des gains de cession de l'ensemble des valeurs mobilières et droits sociaux, relevant du régime de l'article 150-0 A du CGI, et ce, quel que soit le taux d'imposition des gains nets réalisés (Inst. 5 C-1-01 n° 111). Sont également considérés comme de même nature (Inst. 5 C-1-01 n° 112) : - les profits réalisés sur les marchés à terme d'instruments financiers, sur les marchés à terme de marchandises et sur les marchés d'options négociables ; - les profits retirés d'opérations sur bons d'option ; - les profits retirés de la cession ou du rachat de parts de fonds communs d'intervention sur les marchés à terme ou de sa dissolution. b. Il convient de procéder à la compensation des gains et des pertes réalisés au cours de l'année. Si cette compensation dégage une perte, celle-ci sera reportable sur les gains réalisés au cours des années suivantes (dans la limite de cinq ans) mais seulement à la condition qu'elle résulte d'opérations imposables, sous réserve du cas des pertes sur titres annulés : lorsque les conditions d'application de l'article 150-0 A du CGI ne sont pas remplies (montant des cessions inférieures à la limite annuelle d'imposition, par exemple) ou lorsque l'opération ouvre droit à une exonération même provisoire ou conditionnelle (opération ouvrant droit au sursis d'imposition, par exemple), aucune perte ne peut être constatée en vue d'un report sur les années suivantes. Tel est le cas de la moins-value afférente à une cession de participation substantielle à l'intérieur du groupe familial ( n° 21645) : la moins-value sera toutefois imputable (ou reportable) au cours de l'année de cession des titres à un tiers si la revente intervient pendant le délai de 5 ans (Inst. 5 C-1-01 n° 116).
21680 Délai d'imputation des moins-values Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 4. FR 58/02 Inf. 18 n° 1 s. p. 28
21680 Délai d'imputation des moins-values Inst. 18-3-2003 BF 5/03 Inf. 467
Obligations déclaratives et contrôle
21690 Les contribuables ayant réalisé des opérations imposables en application de l'article 150-0 A du CGI doivent se procurer et produire, en même temps que leur déclaration d'ensemble des revenus n° 2042, une déclaration spéciale n° 2074 (et ses annexes, le cas échéant).
L'administration peut adresser au contribuable une demande de justification des éléments servant de base à la détermination des gains nets de cession (LPF art. L 16 et L 73, 4°). À défaut de réponse ou en cas de réponse insuffisante les éléments d'imposition peuvent, après notification d'une mise en demeure, être évalués d'office par l'administration (LPF art. L 66). Le défaut de souscription de la déclaration spéciale est susceptible d'entraîner une taxation d'office ( n° 13925). PRECISIONS a. Lorsque toutes les plus-values ont été déterminées par les intermédiaires financiers, le contribuable peut directement en reporter le montant sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 sans souscrire la déclaration spéciale. b. Le contribuable qui demande le bénéfice du report d'imposition au titre de ses plus-values de cession, en cas de réinvestissement du produit de la vente dans une PME ( n° 21650 précision d), doit joindre à la déclaration n° 2074 une attestation de la société bénéficiaire de l'apport, et un état de suivi des plus-values (CGI ann. II art. 74-0 K). c. Un état de suivi des plus-values en report d'imposition (cas des plus-values d'échange de titres constatées avant le 1er janvier 2000 : voir n° 21650, précision a, et des plus-values de cessions de titres lorsque le produit de la vente a été réinvesti dans une PME : voir n° 21650, précision d) doit être souscrit au titre de l'année où un événement affecte le report d'imposition (expiration du report lors de la transmission, du rachat ou de l'annulation des titres, nouvel échange des titres, demande de prorogation du report en cas de réinvestissements successifs dans une PME). d. En cas d'échange de titres, la plus-value en sursis d'imposition (voir n° 21650) n'a pas à être déclarée.
b. Cession par une entreprise
21720 Lorsque les parts sociales d'une société civile soumise à l'impôt sur les sociétés sont inscrites à l'actif du bilan d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole (que cette entreprise soit exploitée par une personne physique ou par une société de personnes), le profit résultant de leur cession présente le caractère d'une plus-value professionnelle imposable dans les conditions prévues aux articles 39 duodecies et suivants du CGI. Lorsque les titres sont détenus par une société civile non imposable à l'impôt sur les sociétés, les gains de cession sont soumis au régime d'imposition prévu à l'article 150-0 A du CGI (voir n° 21640 s.) au nom des personnes physiques membres à concurrence des droits qu'elles détiennent dans la société (CGI art. 238 K, II ; Inst. 5 C-1-01 n° 41 à 43).
3. Cession de parts d'une société civile non soumise à l'impôt sur les sociétés a. Cession par un particulier
Sociétés civiles n'exerçant pas d'activité professionnelle
21760 S'il s'agit d'une société civile immobilière dont les résultats relèvent de la catégorie des revenus fonciers, les cessions de parts sont en principe imposables selon le régime des plus-values d'immeubles (voir n° 34200 s.).
21765 En ce qui concerne les sociétés de portefeuille, voir n° 53340.
Sociétés civiles exerçant une activité professionnelle Associé exerçant son activité professionnelle dans le cadre de la société
21780 Lorsqu'un contribuable exerce son activité dans le cadre d'une société civile dont les bénéfices sont soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels ou des bénéfices non commerciaux, ses parts sont fiscalement considérées comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (CGI art. 151 nonies, I). Autrement dit, les droits sociaux détenus par l'associé sont censés constituer un actif professionnel personnel distinct de l'actif social. Il en résulte que les plus-values (ou moins-values) consécutives à la cession à titre onéreux de ces parts sont soumises au régime des plus-values et moins-values professionnelles.
21781 Il en est de même des plus-values (ou moins-values) constatées sur les parts de ces sociétés soit lors d'un changement de leur régime fiscal (transformation en société soumise à l'IS ou assujettissement de plein droit ou sur option à cet impôt), soit lors de la cessation d'activité d'un associé sans qu'il y ait cession proprement dite de ses parts. Ces événements se traduisent, en effet, par un transfert des parts sociales comprenant l'actif professionnel personnel dans le patrimoine privé des associés (retrait d'actif). Toutefois, il est prévu dans ce cas un report d'imposition automatique.
21782 Les plus-values (ou moins-values) de cession sont déterminées et imposées en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société civile (CGI art. 238 bis K, II) : - si les recettes de la société excèdent le seuil d'exonération des plus-values réalisées par les petites entreprises (voir n° 4405 s.), les plus-values réalisées relèvent du régime des plus-values professionnelles dans les conditions exposées n° 4355 s. ; - dans le cas contraire, les plus-values sont exonérées si l'associé détient les droits depuis au moins cinq ans. Pour les membres de professions non commerciales ou agricoles qui exercent leur activité à la fois à titre individuel et en tant qu'associés d'une société de personnes, le total des recettes personnelles et de la quote-part dans les recettes sociales doit rester inférieur au seuil d'exonération. Report d'imposition
21785 L'imposition des plus-values constatées sur les parts des sociétés exerçant une activité professionnelle lors du changement de leur régime fiscal ou de la cessation d'activité d'un associé est automatiquement reportée à la date de cession, de rachat ou d'annulation de ces parts ; le report d'imposition est maintenu en cas de transmission ultérieure à titre gratuit des parts de l'associé à une personne physique si celle-ci prend l'engagement de déclarer en son nom cette plus-value lors de la cession, du rachat ou de l'annulation de ces parts (CGI art. 151 nonies, III et IV). La plus-value professionnelle est imposée au titre de l'année au cours de laquelle le report d'imposition prend fin, en appliquant le barème progressif de l'impôt si elle est à court terme, ou le taux réduit si elle est à long terme, qui sont en vigueur à la date d'expiration du report. À noter qu'à l'expiration du report, la plus-value réalisée sur les parts ou actions depuis le changement de régime ou la cessation d'activité est susceptible d'être imposée dans les conditions prévues aux articles 150-0 A s. du CGI, si le seuil des cessions visé n° 21640 est dépassé. Remarque : Les plus-values constatées lors de la transmission à titre gratuit (succession, donation) des parts de ces sociétés sont également imposables mais bénéficient d'un report d'imposition (voir n° 22160). Associé apporteur de capitaux
21790 Les droits ou parts détenus par des associés qui n'exercent pas d'activité au sein de la société sont traités comme des éléments du patrimoine privé. Les plus-values ou moins-values de cession relèvent du régime des plus-values ou moins-values mobilières privées (voir n° 21640 s.).
b. Cession par une entreprise
21820 Lorsque les droits ou parts d'une société de personnes ou groupement assimilé figurent à l'actif d'une entreprise, ils sont soumis au régime des autres éléments de l'actif immobilisé, notamment en ce qui concerne les plus-values de cession (CGI art. 238 bis K). Si ces droits sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, placée de plein droit sous un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié), les plus-values de cession des droits sociaux sont imposables selon le régime des plus-values professionnelles, quelle que soit l'activité de la société de personne ou assimilée. Il devrait en être de même lorsque les droits ou parts sont détenus par une société « interposée » dont la quote-part de résultat relève de l'impôt sur les sociétés ( n° 10857), bien que les textes ne le prévoient pas expressément.
Les plus-values de cession des droits ou parts détenus par une autre entreprise (entreprise individuelle BIC ou BA relevant du micro ou du forfait, du régime transitoire ou du régime simplifié sur option, exploitant BNC, notamment) sont déterminées et imposées en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société de personnes ou assimilée. Par suite, lorsque la société de personnes exerce une activité professionnelle, les plus-values relèvent du régime des plus-values professionnelles et peuvent être exonérées dans les mêmes conditions que celles exposées au n° 21782. Dans le cas contraire, elles sont soumises au régime prévu pour les particuliers : n° 21640 s. (si la société de personnes a pour objet la gestion d'un portefeuille mobilier) ou n° 34200 s. (si la société est à prépondérance immobilière).
Calcul de la plus-value
21825 Dans la plupart des cas, la plus-value ou la moins-value est égale à la différence entre le prix de cession et le prix de revient de la participation. Le calcul de la plus-value peut se révéler délicat. En effet, l'importance de la plus-value de cession d'une participation peut résulter de réserves constituées par la société. Or, ces réserves correspondent à des bénéfices qui, en vertu des dispositions de l'article 8 du CGI, ont déjà été taxés entre les mains des associés comme s'ils avaient été appréhendés par ces derniers. L'existence de ces réserves a pour conséquence d'augmenter le prix de cession des parts, donc le montant de la plus-value. Inversement, lorsque la société de personnes a subi des pertes qui n'ont pas été comblées, le prix de cession de la participation (et donc la plus-value) se trouve diminué en considération desdites pertes alors que celles-ci sont déjà venues en déduction des bénéfices imposables de l'associé. L'entreprise membre peut, dans ces circonstances, se trouver taxée deux fois sur le même bénéfice ou se voir reconnaître deux fois le droit d'imputer le même déficit fiscal. Selon le Conseil d'État, la plus-value réalisée en cas de cession de parts de sociétés de personnes doit être déterminée en ajustant leur prix de revient, qui doit être majoré des bénéfices précédemment imposés et des pertes antérieures comblées par l'associé, et minoré des déficits déduits ainsi que des bénéfices répartis afin d'éviter que la cession ne se traduise par une double imposition ou une double déduction des résultats précédemment pris en compte par le membre cédant (CE 16-2-2000 n° 133296 : RJF 3/00 n° 334). Le Conseil d'État retient ici une analyse fiscale d'ajustement du prix de revient des parts pour le calcul des plus ou moins-values professionnelles réalisées par une société passible de l'IS, une entreprise individuelle ou par un associé exerçant son activité professionnelle dans le cadre d'une société de personnes.
21825 Cessions de parts sociales - Associés professionnels - Plus et moins-values de cession de parts Inst. 20-3-2003, 4 F-3-03 FR 15/03 Inf. 1 n° 2 p. 3
SECTION 4
Transmission des parts par décès A. Régime juridique 22000 En principe, le décès d'un associé n'entraîne pas la dissolution de la société ; celle-ci continue avec les associés survivants et les héritiers ou légataires du défunt (C. civ. art. 1870, al. 1). Mais les statuts peuvent déroger à ce principe et prévoir (C. civ. art. 1870, al. 2) : - soit la dissolution de la société ; - soit la continuation de la société selon certaines modalités particulières. La clause statutaire prévoyant la dissolution de la société en cas de décès d'un associé n'appelant pas d'observation particulière, les développements qui suivent sont consacrés aux diverses options offertes aux rédacteurs des statuts en cas de continuation de la société : - continuation de la société avec les héritiers ou légataires ; - clause d'agrément des héritiers ou légataires ;
- clause de continuation de la société avec les seuls associés survivants ; - clause de continuation de la société avec certaines personnes déterminées (conjoint survivant, un ou plusieurs héritiers, etc.). Remarque importante : Les dispositions relatives aux transmissions par décès de parts sociales ne s'appliquent qu'aux parts représentatives d'un apport en capital. Les parts d'industrie, quant à elles, ne sont pas transmissibles (voir n° 21218). Il s'ensuit que les héritiers ou légataires d'un apporteur en industrie n'ont aucune vocation à entrer dans la société. Par ailleurs, les indemnités qui peuvent leur être allouées ne constituent pas le prix des droits sociaux trouvés dans la succession mais représentent une libéralité à leur profit (Cass. 1e civ. 9-2-1955 : Bull. civ. I n° 67).
Continuation de la société avec les héritiers ou légataires
22005 En l'absence de dispositions statutaires contraires, la société continue avec les héritiers et légataires du défunt sans qu'ils aient, en principe, à se faire agréer par les associés survivants (C. civ. art. 1870, al. 1). Cette règle appelle les remarques suivantes : 1. On entend par « héritier » toute personne venant à la succession du défunt, soit directement, soit par représentation (cas, par exemple, des petits-enfants lorsque leur père ou leur mère, héritier du défunt, est lui-même décédé). Le conjoint de l'associé décédé qui recueille les parts sociales en vertu d'une donation entre époux est assimilé au légataire au regard de l'article 1870 du Code civil : il n'a pas à être agréé (Cass. 1e civ. 24-3-1998 : Dr. des sociétés 1998/7 n° 103 note Bonneau). 2. La continuation de la société s'impose aux héritiers dès l'instant où ils ont accepté la succession de leur auteur (CA Paris 1712-1935 : DH 1936.2 p. 89, décision rendue sous l'empire des textes anciens mais transposable). Si l'héritier a accepté la succession sous bénéfice d'inventaire, il ne répond des dettes sociales que dans la limite des forces de la succession. La renonciation à la succession exclut, bien entendu, l'entrée de l'héritier renonçant dans la société. Le légataire devient, comme l'héritier, associé à partir du jour où il a accepté son legs. 3. Les héritiers d'un associé-gérant ne deviennent pas eux-mêmes gérants ; il faut désigner un nouveau gérant (CA Douai 2-31933 : Gaz. Pal. 1934 p. 961). Cas où, parmi les héritiers, figure un incapable
22010 Si un mineur non émancipé ou un majeur en tutelle ou en curatelle est héritier d'un associé d'une société civile, il devient luimême associé et répond indéfiniment des dettes sociales, même au-delà des forces de la succession. Cette solution ne vaut toutefois que pour les dettes sociales qui naîtront après l'entrée du mineur dans la société. L'obligation du mineur quant aux dettes existant au jour du décès dépend de l'option qui a été prise par le tuteur ou l'administrateur légal en ce qui concerne la succession : engagement de payer la totalité des dettes en cas d'acceptation pure et simple de la succession (sous réserve de l'autorisation du conseil de famille ou du juge des tutelles) ; limitation de l'engagement aux forces de la succession en cas d'acceptation sous bénéfice d'inventaire. PRECISIONS L'article 1870 du Code civil, qui prévoit la continuation de la société avec les héritiers du défunt, n'impose aucun régime pour les héritiers incapables, à la différence de l'article L 221-15, al. 7 du Code de commerce selon lequel, lorsqu'un mineur non émancipé hérite de parts d'un associé en nom, il ne répond des dettes sociales qu'à concurrence des forces de la succession de son auteur. Le rapprochement de ces deux textes paraît impliquer que, selon le législateur, seule l'obligation solidaire aux dettes sociales est suffisamment grave pour justifier une protection particulière du mineur incapable.
Héritier personne morale
22015 Lorsque la succession du défunt est dévolue à une personne morale, la règle de l'article 1870, al. 1, du Code civil est renversée.
Dans ce cas, en effet, la personne morale ne peut devenir associée qu'avec l'agrément des autres associés, donné selon les conditions fixées dans les statuts ou, à défaut, par l'accord unanime des associés. Mais il ne s'agit pas là d'une règle impérative et les statuts peuvent contenir une clause contraire écartant cette obligation d'agrément (C. civ. art. 1870, al. 4).
Clause d'agrément des héritiers ou légataires
22030 Comme nous l'avons vu ci-dessus ( n° 22000), l'article 1870, al. 1, du Code civil prévoit en règle générale qu'en cas de décès d'un associé, la société n'est pas dissoute mais continue avec les héritiers ou légataires du défunt. Toutefois, les statuts peuvent subordonner l'entrée de ces héritiers ou légataires dans la société à l'agrément préalable des associés survivants (C. civ. art. 1870, al. 1). Sur le cas où le droit du conjoint à recueillir les parts sociales du défunt est prévu par une clause du contrat de mariage, voir n° 22085. Choix parmi les héritiers ou légataires
22035 À notre avis, l'agrément ne doit pas nécessairement être global. Il peut être accordé à certains héritiers ou légataires et refusé à d'autres. L'article 1870, al. 1, du Code civil admettant que les statuts réservent la faculté d'agréer les héritiers ou légataires, cette faculté suppose en elle-même une totale liberté de choix. Si les associés veulent être sûrs que certains de leurs héritiers deviendront de plein droit associés, ils peuvent essayer de les faire désigner conformément à l'alinéa 3 de l'article 1870 ( n° 22080) ; s'ils n'y parviennent pas, on peut en déduire que les associés ont entendu se réserver une entière liberté de choix pour le jour du décès de l'un d'eux. Modalités de l'agrément
22040 Les conditions d'agrément des héritiers ou légataires doivent être précisées dans les statuts. En l'absence de clauses statutaires, il convient, à notre avis, de transposer aux mutations par décès les solutions retenues pour l'agrément des cessions entre vifs (voir n° 21347). PRECISIONS L'article 1870, al. 1, du Code civil ne contient aucune indication sur les conditions dans lesquelles les héritiers ou légataires doivent être agréés. Mais l'analogie entre la situation résultant du décès d'un associé et celle résultant de la cession de parts autorise, dans le silence des statuts, à utiliser, pour les mutations par décès, les règles statutaires ou légales applicables aux cessions entre vifs. Toutefois, la participation à la vie sociale, en qualité d'associé, de la veuve représentant l'indivision successorale et usufruitière des parts d'un des associés décédé, sans aucune réserve de la part des autres membres d'une société civile immobilière, peut être considérée comme un agrément tacite ne violant pas la clause statutaire d'agrément. La qualité d'associé doit également être reconnue aux descendants nu-propriétaires de ces mêmes parts (CA Paris 16-2-1989 : Dr. sociétés 1989/7 p. 5).
Sort des parts sociales jusqu'à l'agrément
22045 Jusqu'à l'agrément, l'héritier ou le légataire n'est pas associé. Il convient alors de préciser dans les statuts quel est le sort des parts sociales pour la période comprise entre le décès et la décision sur l'agrément. À cet égard, il peut être prévu, par exemple, que ces parts sociales resteront indivises et que les copropriétaires indivis devront se faire représenter par un mandataire commun choisi parmi les associés survivants. Il peut être prévu aussi, nous semble-t-il, que les parts seront momentanément neutralisées et ne participeront pas aux votes lors des décisions collectives, la majorité étant alors calculée abstraction faite des voix attachées auxdites parts. En cas de décision urgente nécessitant un vote des parts comprises dans la succession (par exemple pour réunir une majorité qualifiée prévue par les statuts), le juge des référés tire de son pouvoir général d'intervention (art. 808 et 809 du Code de procédure civile) le droit de désigner un administrateur provisoire chargé de voter avec lesdites parts, soit selon les
prescriptions du juge, soit comme il l'entendra si le juge lui reconnaît cette liberté (voir Cass. 1e civ. 4-3-1975 : Bull. civ. I n° 93 qui montre que les juges n'hésitent pas à nommer un administrateur provisoire lorsqu'il existe entre les intéressés des conflits aigus qui rendent urgente la prise d'une mesure d'administration d'une succession indivise ; Cass. 1e civ. 21-10-1975 : Bull. civ. I n° 278). Si les héritiers tardent à réaliser le partage de la succession et à présenter le ou les attributaires des parts à l'agrément, la société peut, en usant de l'action oblique (C. civ. art. 1166), demander le partage de la succession du défunt (TGI Pontoise 6-61972 : Rev. soc. 1973 p. 497 note Sarradin). Refus d'agrément
22050 En cas de refus d'agrément, les héritiers ou les légataires exclus ont droit à une indemnité correspondant à la valeur des parts sociales de leur auteur. Cette valeur doit leur être payée par les nouveaux titulaires des parts ou par la société elle-même si celle-ci les a rachetées en vue de leur annulation (C. civ. art. 1870-1, al. 1). Les parts sociales sont évaluées à leur valeur au jour du décès par un expert désigné, soit par les parties, soit, à défaut d'un accord entre elles, par ordonnance du président du tribunal de grande instance statuant en la forme des référés et sans recours possible (C. civ. art. 1870-1, al. 2 et 1843-4 ; Décret 78-704 art. 17). La valeur retenue par l'expert s'impose aux parties et le juge ne peut pas la modifier, sauf erreur grossière (CA Paris 22-3-2002 n° 99-11020 : BRDA 13/02 inf. 3). Mais ce recours à l'expertise ne s'impose que si les parties ne parviennent pas à se mettre d'accord sur un prix. En effet, l'article 1843-4 du Code civil auquel renvoie l'article 1870-1 ne prescrit le recours à l'expertise qu'« en cas de contestation ». Si, parmi les héritiers exclus, figure un incapable, il faut, pour conclure l'accord, que les conditions requises pour disposer des biens de l'incapable soient réunies (autorisation du conseil de famille le cas échéant). L'opération consiste, en effet, à fixer le prix d'une cession de droits sociaux. En principe, faute d'une disposition particulière de l'article 1843-4 du Code civil à cet égard, le prix est payable comptant. Mais rien n'interdit, semble-t-il, aux associés et aux héritiers de convenir de délais de paiement.
Continuation de la société entre les seuls associés survivants Principe
22060 Lorsque les statuts prévoient qu'en cas de décès d'un associé la société ne sera pas dissoute mais continuera entre les seuls associés survivants, les héritiers de l'associé décédé ont droit à une indemnisation. Les règles applicables sont alors les suivantes. Droits des héritiers
22065 Les parts du défunt se trouvent transmises de plein droit aux associés survivants ; ainsi, les héritiers n'acquièrent à aucun moment la qualité d'associés et ils n'ont droit qu'à la valeur des parts de leur auteur, calculée dans les mêmes conditions qu'en cas de refus d'agrément (voir n° 22050). Associé survivant unique
22070 Si un seul associé survit, il réunit toutes les parts dans ses mains. Il a un an pour régulariser la situation ( n° 24200 s.). Si la société est dissoute après l'expiration de ce délai, il procède à la liquidation de la société. Cependant, les droits des héritiers exclus sont nés avant la dissolution ; ils se déterminent donc par application de l'article 1870-1 du Code civil ( n° 22050). En effet, la dissolution étant postérieure, les héritiers ne sont pas parties à la liquidation ; ils sont seulement des créanciers s'ils n'ont pas encore été désintéressés.
Continuation de la société avec certaines personnes déterminées
22080 Les statuts peuvent aussi prévoir que la société continuera, soit avec le conjoint survivant, soit avec un ou plusieurs des héritiers, soit avec toute autre personne désignée dans les statuts ou, si ceux-ci l'autorisent, par disposition testamentaire (C. civ. art. 1870, al. 3). Cette faculté a été entendue de façon extensive par la Cour de cassation dans une décision rendue en matière de SARL mais transposable à la société civile, puisque l'ancien article 1868, al. 2, du Code civil contenait exactement la même disposition que celle figurant aujourd'hui dans l'article 1870, al. 3. La Cour de cassation a en effet validé la clause selon laquelle les associés survivants ont la faculté de racheter les parts de l'associé décédé, soit pour leur compte personnel, soit pour des personnes agréées par eux à condition de faire connaître leur intention dans un délai déterminé (Cass. com. 2-4-1973 : Rev. soc. 1974 p. 81 note Nocquet). La Cour de cassation assimile ainsi la clause prévoyant la façon dont devront être désignés les bénéficiaires non associés du droit de rachat des parts de l'associé décédé à la désignation nominative du bénéficiaire, seule prévue dans l'article 1870, al. 3. Cette solution, libérale par rapport à la lettre du texte, se justifie en pratique car, si les associés survivants ont le droit de racheter les parts du défunt, rien ne leur interdit de céder ensuite ces parts à des tiers agréés par eux. En validant la clause précitée, la Cour de cassation permet d'éviter l'étape intermédiaire du rachat par les associés et les frais qu'elle occasionne.
22081 Par exemple, les statuts peuvent contenir une clause selon laquelle la société continuera seulement avec les héritiers des associés travaillant dans l'entreprise à l'exclusion des autres. Il n'est pas nécessaire que les bénéficiaires soient nommément désignés ; il suffit qu'ils soient déterminables et qu'il s'agisse bien d'héritiers. En revanche, les personnes n'ayant pas la qualité d'héritiers ou de conjoint survivant du défunt doivent être nommément désignées, soit dans les statuts, soit, si les statuts le permettent, par disposition testamentaire. Cette clause des statuts peut être complétée par une clause d'agrément de telle sorte que les associés survivants aient la possibilité de s'opposer à l'entrée dans la société d'une personne qu'ils estimeraient indésirable. Ce refus d'agrément entraîne les mêmes conséquences que lorsqu'il intervient à l'encontre d'héritiers ou de légataires ( n° 22050). Cas du conjoint survivant
22085 Une difficulté particulière peut apparaître lorsque le droit du conjoint à recueillir les parts sociales du défunt est en outre prévu par une clause du contrat de mariage conformément aux articles 1390 et suivants du Code civil. L'article 1390 dispose en effet que le conjoint qui exerce la faculté de prélèvement reconnue dans le contrat de mariage doit à la succession la valeur des biens prélevés au jour où ladite faculté est exercée. Si le conjoint ne prend pas parti rapidement, un conflit surgit donc, car l'article 1870-1, al. 2 du Code civil impose l'évaluation au jour du décès. Or, ces deux textes sont d'ordre public : l'article 1870-1, al. 2 paraît manifestement exclure toute clause contraire (voir rapport M. Dailly au Sénat n° 30 p. 19) et, selon la Cour de cassation (Cass. 1e civ. 24-6-1969 : D. 1969 p. 705), la date d'évaluation prévue par l'article 1390 est impérative. Dans ces conditions, il est difficile de déterminer quel est celui de ces deux textes qui l'emporte sur l'autre. Il nous semble toutefois que l'article 1870-1 doit primer, car c'est un texte spécial pour le règlement des transmissions des parts sociales.
Clause d'option
22100 Il est parfois prévu dans les statuts la faculté pour les associés d'opter, au moment du décès, pour la continuation de la société entre eux (à l'exclusion des héritiers du prédécédé), la continuation de la société avec ces derniers ou la dissolution immédiate ; cette clause a été reconnue valable (Cass. req. 20-6-1887 : S. 1890 I p. 515).
L'option est parfois reconnue aux héritiers eux-mêmes (T. civ. Seine 24-12-1928 : DP 1929 II p. 105) ; les statuts doivent alors préciser le délai accordé aux héritiers pour prendre parti, les modalités d'exercice de l'option ainsi que les conséquences pour les héritiers (retrait de la société ou maintien dans celle-ci) de l'expiration du délai sans qu'ils se soient prononcés. Rien ne paraît contredire ces solutions anciennes qui ne sont qu'une adaptation des différentes solutions permises par l'article 1870 du Code civil. Elles sont conformes à l'esprit de ce texte qui tend à faciliter l'organisation des rapports entre associés et héritiers à la suite d'un décès.
22101 Si les héritiers sont mineurs, le tuteur ou l'administrateur légal doit, à notre avis, obtenir dans tous les cas l'accord préalable du conseil de famille ou du juge des tutelles. Certes, lorsque les statuts prévoient purement et simplement la continuation de la société avec les héritiers, l'autorisation du conseil de famille ou du juge des tutelles n'est pas requise ( n° 22010). Il n'y a pas en effet, dans ce cas, d'option à exercer sur le sort des parts sociales : l'acceptation de la succession, même sous bénéfice d'inventaire, a automatiquement pour effet l'entrée du mineur dans la société (voir C. civ. art. 1870, al. 1). En revanche, lorsque les statuts contiennent une clause d'option, le tuteur ou l'administrateur légal a un choix à faire indépendamment du parti qu'il a pris sur la succession. S'il choisit la continuation de la société avec le mineur, cela revient pour lui à décider de faire entrer ce mineur dans la société : il lui faut donc une autorisation ( n° 612). S'il opte pour le remboursement des droits sociaux, il lui faut aussi cette autorisation car il décide alors l'aliénation de ces droits (voir C. civ. art. 457).
Cas d'usufruit
22110 La transmission des parts sociales peut être affectée par l'existence d'un droit d'usufruit dans les trois circonstances suivantes : un droit d'usufruit porte sur les parts (parts en usufruit) ; un droit d'usufruit a été apporté (parts représentatives d'un apport en usufruit) ; un droit de nue-propriété seul a été apporté (parts représentatives d'un apport en nue-propriété). Parts sociales en usufruit
22115 À l'extinction de l'usufruit, généralement par le décès de l'usufruitier, le nu-propriétaire recouvre le droit d'usage et le droit de jouissance sur les parts reconnus jusque-là à l'usufruitier. Il devient dès cet instant plein propriétaire et jouit sans réserve de toutes les prérogatives attachées auxdites parts. Parts représentatives d'un apport en usufruit
22120 Lorsque les parts sociales sont la contrepartie d'un apport en usufruit et si le nu-propriétaire n'a pas fait apport de la nuepropriété, dans ce cas l'apport en usufruit disparaît par extinction de son objet à l'instant même de la cessation de l'usufruit. La société ne peut plus user du bien sur lequel portait l'usufruit car le nu-propriétaire devient le propriétaire de ce bien sans restriction. Si le nu-propriétaire a lui aussi fait apport de la nue-propriété, la société ayant reçu l'apport en nue-propriété est devenue nue-propriétaire du bien puisque l'apport vaut transfert de droit. C'est donc elle qui a vocation à recevoir l'usufruit, lequel revient toujours au nu-propriétaire ; la cessation de l'usufruit ne modifie pas les droits dans la société de l'ancien apporteur en nuepropriété. Parts représentatives d'un apport en nue-propriété sans apport en usufruit
22125 Si le nu-propriétaire est seul apporteur de sa nue-propriété, la société a vocation, en sa qualité de nue-propriétaire, à devenir plein propriétaire du bien lors de l'extinction de l'usufruit. Les droits de l'apporteur en nue-propriété dans la société ont été définitivement fixés lors de son apport et ne doivent donc subir aucun changement lorsque l'usufruit s'éteint.
Attribution préférentielle
22140 Lorsque la société exploite une entreprise agricole (C. civ. art. 832, al. 3), le conjoint ou les héritiers qui participent à cette exploitation peuvent demander que les parts de l'associé défunt dans la société leur soient attribuées par préférence. Si l'attribution préférentielle est demandée par un héritier, la condition de participation effective à l'exploitation peut être remplie par son conjoint (C. civ. art. 832, al. 3). Toutefois, la demande ne pourra pas faire échec aux dispositions légales et statutaires relatives à la continuation de la société avec le conjoint ou les héritiers en cas de décès d'un associé (C. civ. art. 832, al. 3). Par suite, s'il existe dans les statuts une clause imposant l'agrément du conjoint ou des héritiers, l'attribution préférentielle ne sera possible que si le conjoint ou l'héritier attributaire a été agréé par les autres associés. En cas de pluralité de demandes et à défaut d'accord amiable, le tribunal appelé à désigner l'attributaire devra se prononcer en tenant compte, d'une part, de l'aptitude des postulants à gérer l'entreprise et à s'y maintenir, d'autre part, de la durée de leur participation personnelle à l'activité de l'entreprise (C. civ. art. 832, al. 11).
B. Incidences fiscales Plus-values
22160 En cas de transmission à titre gratuit (donation ou succession) de parts des sociétés civiles qui exercent une activité relevant des bénéfices agricoles réels ou des bénéfices non commerciaux - parts fiscalement considérées comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (voir n° 10740) - les plus-values constatées à cette occasion devraient normalement donner lieu à la taxation selon le régime des plus-values professionnelles. Toutefois, par dérogation, un régime de sursis d'imposition est prévu (CGI art. 151 nonies, II). Ce régime concerne les transmissions par décès mais aussi les donations.
22165 Deux conditions sont nécessaires pour que la plus-value puisse bénéficier de ce sursis d'imposition : - la transmission à titre gratuit doit être faite au profit d'une personne physique ; - cette personne doit prendre l'engagement de calculer la plus-value qu'elle réalisera à son tour, à l'occasion de la cession ou de la transmission ultérieure de ces droits sociaux, par rapport à leur valeur d'acquisition par le précédent associé. Ce sursis d'imposition peut se combiner avec les reports d'imposition prévus lors du changement de régime fiscal de la société ou de la cessation d'activité d'un associé : voir n° 21785.
Droits de succession ou de donation
22180 Comme tous les autres biens, les parts de sociétés civiles faisant l'objet d'une transmission à titre gratuit sont soumises aux droits de succession ou de donation dans les conditions habituelles (abattements, tarifs, réductions et paiements des droits). Signalons seulement que lorsqu'il s'agit de titres non cotés en bourse - ce qui est le cas général des parts de sociétés civiles les parties (héritiers ou donataires et donateurs) sont tenues de fournir une déclaration estimative de la valeur des parts au jour du décès (CGI art. 758). À noter que les comptes courants d'associés sont susceptibles d'échapper aux droits lorsqu'ils constituent des créances irrécouvrables du fait de l'insolvabilité de la société (D. adm. 7 G-2312 n° 3). PRECISIONS Les cessions à titre gratuit de parts de SCI de location qui détiennent des monuments historiques sont exonérées à condition que les héritiers, légataires ou donataires concluent une convention à durée indéterminée avec les ministres de la culture et des finances et conservent leurs parts pendant cinq ans (CGI art. 795 A).
Sociétés civiles exerçant une activité professionnelle
22185 Les transmissions par décès de parts ou actions de sociétés exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (quel que soit leur régime fiscal) sont exonérées de droits de succession à concurrence de la moitié de leur valeur (sans limitation de montant). Cette exonération est subordonnée aux conditions suivantes (CGI art. 789 A). a. Les titres transmis doivent avoir fait l'objet, avant le décès, d'un engagement collectif de conservation des titres d'une durée minimale de deux ans commençant à courir à compter de l'enregistrement de l'acte le constatant. Cet engagement, qui doit être en cours à la date du décès, doit avoir été pris par le défunt pour lui et ses ayants cause à titre gratuit avec un ou plusieurs autres associés. Aucun autre associé de la société qui n'a pas souscrit initialement l'engagement collectif de conservation ne peut devenir membre de celui-ci par la suite, pendant le délai d'engagement, mais les associés ayant déjà souscrit l'engagement peuvent souscrire un nouvel engagement collectif de conservation avec ces derniers pour leur permettre de bénéficier de la réduction des droits. L'administration admet que les signataires de l'engagement collectif effectuent entre eux des cessions ou des donations des titres soumis à l'engagement (Inst. 7 G-6-01 n° 7 et 8). b. L'engagement de conservation des titres doit porter : - s'il s'agit de titres de sociétés cotées, sur au moins 25 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société ; - s'il s'agit de titres de sociétés non cotées, sur au moins 34 % de ces mêmes droits. Ces pourcentages doivent être respectés tout au long de la durée de l'engagement collectif de conservation des titres. Il est tenu compte des titres détenus par l'ensemble des associés membres de l'engagement collectif, par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés interposées dans la limite d'un seul niveau d'interposition. c. Lors du décès, chacun des héritiers ou légataires doit à son tour s'engager, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, à conserver les titres reçus pendant une période de six ans commençant à courir à compter de l'expiration de l'engagement collectif de conservation des titres. d. L'un des héritiers ou légataires ou l'un des associés ayant souscrit l'engagement collectif de conservation des titres doit exercer dans la société pendant les cinq ans suivant le décès : - s'il s'agit d'une société de personnes, son activité principale, - s'il s'agit d'une société soumise à l'IS, l'une des fonctions de direction énumérées à l'article 885 O bis, 1° du CGI. PRECISIONS a. Les obligations déclaratives sont les suivantes (CGI ann. II art. 294 bis, 294 ter et 294 quater). La déclaration de succession doit être accompagnée de : - la copie de l'acte portant engagement collectif de conservation des titres ; - l'attestation de la société certifiant que cet engagement était en cours au décès et qu'il a porté jusqu'au décès sur au moins 25 % ou 34 % des titres de la société ; - l'engagement individuel de conservation des titres pris par les héritiers. À compter du décès et jusqu'à l'expiration de la deuxième année de l'engagement collectif de conservation, la société doit en outre adresser chaque année avant le 1er avril à la direction des services fiscaux du domicile du défunt une attestation certifiant que les conditions de validité de cet engagement étaient remplies au 31 décembre. Pendant la durée de l'engagement individuel, chaque associé doit produire chaque année une attestation individuelle en ce qui concerne l'engagement individuel de conservation et l'exercice de l'activité ou de fonctions de direction au sein de la société (CGI ann. II art. 294 bis à 294 quater). b. En cas de non-respect par un héritier ou légataire (ou, le cas échéant, par ses ayants cause à titre gratuit) de son engagement de conservation des titres, celui-ci (ou ses ayants cause à titre gratuit) est tenu d'acquitter le complément de droits de succession, l'intérêt de retard de 0,75 % par mois ainsi qu'un droit supplémentaire égal à 20 %, 10 % ou 5 % de la réduction consentie selon que le manquement intervient respectivement au cours des deux premières années, des troisième et quatrième années ou des cinquième et sixième années suivant la date de l'engagement (CGI art. 1840 G nonies). c. En cas de non-respect des quotas de 25 % et 34 %, de la condition liée à l'exercice pendant cinq ans d'une activité principale ou d'une fonction de direction ou encore de l'engagement collectif de conservation des titres, tous les héritiers ou légataires seront tenus d'acquitter le complément de droits et l'intérêt de retard. (Bien entendu, si le non-respect des quotas résulte du non-respect par un héritier ou légataire de son engagement individuel de conservation des titres, celui-ci sera en outre tenu d'acquitter le droit supplémentaire.)
Paiement des droits
22190 En principe, les droits doivent être acquittés au comptant dès l'enregistrement de la donation ou de la déclaration de la succession. Cependant, le paiement des droits de succession dus par les héritiers en ligne directe ou le conjoint survivant peut être fractionné sur une période de cinq ans ou dix ans (ou différé pour les successibles en nue-propriété : voir n° 52090 s.), moyennant constitution de garanties et versement d'intérêts au taux de l'intérêt légal en vigueur à la date de la demande de crédit (voir n° 3645), arrondi à la première décimale (soit 4,20 % pour les demandes de paiement fractionné déposées en 2002). Ce taux demeure inchangé pendant toute la durée du crédit (CGI art. 1717).
22195 Le paiement des droits dus sur les transmissions à titre gratuit (successions ou donations, quelle qu'en soit la forme) d'entreprises individuelles ou de titres de sociétés non cotées, ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, peut être différé pendant cinq ans (versement annuel des seuls intérêts du crédit) et, à l'expiration de ce délai, être fractionné sur dix ans à raison de 1/20 tous les six mois, assorti d'un intérêt exigible semestriellement. Ce régime est applicable quel que soit le degré de parenté avec le défunt ou le donateur (ou en l'absence de lien de parenté). Lorsqu'une transmission porte sur une entreprise individuelle ou des titres de sociétés non cotés et d'autres biens, seule la fraction des droits afférente aux premiers biens, déterminée par une double liquidation, peut être différée et fractionnée. En cas de transmission de droits sociaux, ceux-ci ne doivent pas être cotés en bourse et le bénéficiaire doit recevoir 5 % au moins du capital social. N'entrent pas dans le champ d'application du paiement différé et fractionné, les titres de sociétés ayant pour objet d'attribuer à leurs membres la jouissance de biens meubles ou immeubles ou encore la réalisation d'opérations de placement mobilier ou immobilier pour le compte des associés (sociétés immobilières de copropriété, sociétés civiles de construction-vente, sociétés de placement mobilier ou immobilier). L'héritier peut recevoir des biens en pleine propriété, en nue-propriété ou en usufruit. Mais, en ce qui concerne les actions ou parts de sociétés non cotées, la donation entre vifs doit être faite en pleine propriété pour bénéficier du paiement différé et fractionné. Le taux de base de l'intérêt du crédit est réduit des deux tiers (soit un taux de 1,40 % en 2002) lorsque la valeur de l'entreprise ou la valeur nominale des titres comprise dans la part taxable de chaque héritier, donataire ou légataire est supérieure à 10 % de la valeur de l'entreprise ou du capital social ou lorsque, globalement, plus du tiers du capital social est transmis (CGI ann. III art. 404 GA). La cession autrement que par décès de plus du tiers des biens reçus par chaque bénéficiaire entraîne l'exigibilité immédiate des droits en suspens. Toutefois, l'apport pur et simple en société des biens reçus ne remet pas en cause le bénéfice du régime de faveur à la condition que le bénéficiaire prenne l'engagement de conserver les titres reçus en contrepartie de son apport jusqu'à l'échéance du dernier terme du paiement fractionné ; en cas de non-respect de cet engagement, les droits non perçus deviennent immédiatement exigibles (CGI ann. III art. 404 GD). De la même manière, les apports successifs de titres ne constituent pas une cause de déchéance du régime de faveur dès lors que l'apporteur s'engage à l'occasion de chaque apport, dans l'acte d'apport, à conserver les titres reçus en contrepartie de son apport jusqu'à l'échéance du dernier terme du paiement différé et fractionné (Comité fiscal MOA 30-9-1998).
SECTION 5
Nantissement des parts sociales 22400 En principe, les parts d'une société civile peuvent faire l'objet d'un nantissement (C. civ. art. 1866). Cette possibilité concerne les parts représentatives d'un apport en nature ou en numéraire. Les parts représentatives d'un apport en industrie, ne pouvant pas être cédées ( n° 21218), ne sauraient faire l'objet d'un nantissement puisque celui-ci peut entraîner la mise en adjudication et donc la cession des parts. Par ailleurs, le nantissement des parts sociales de sociétés civiles professionnelles est interdit (voir le décret de chaque profession). Sur le nantissement judiciaire des parts sociales, voir n° 22670 s. PRECISIONS Jugé que le fait pour le vendeur de parts d'une société civile immobilière de prendre un nantissement sur l'ensemble des parts cédées ne constituait pas un abus de gage constitutif de faute dès lors que la remise par l'acheteur à
titre de nantissement des parts acquises avait été faite dans le cadre d'une convention intervenue entre les parties et qu'il n'apparaissait pas que le gage ait été détourné de sa finalité et utilisé à un autre usage que celui que les parties lui avaient assigné (CA Versailles 1-10-1986 : D. 1988 p. 298 note Estoup et sur pourvoi Cass. com. 4-10-1988 n° 919 P).
Constatation du nantissement Établissement d'un acte
22405 Le nantissement des parts sociales doit être constaté dans un acte authentique ou sous seing privé signifié à la société dans les formes prévues par l'article 1690 du Code civil (C. civ. art. 1866, al. 1 ; Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 49, al. 2). Publicité
22410 Le nantissement doit donner lieu à une publicité dont la date détermine le rang des créanciers nantis (C. civ. art. 1866, al. 1). Le défaut de publication du nantissement des parts d'une société civile n'entraîne pour le créancier que la perte de son rang parmi les créanciers privilégiés ; les créanciers chirographaires resteraient primés par le créancier nanti (CA Paris 5-1-1990 : D. 1990 IR p. 47). Le nantissement des parts des sociétés constituées avant le 1er juillet 1978 et non immatriculées au RCS n'était pas soumis aux formalités de publicité édictées par l'article 1866, al. 1 du Code civil (Cass. 3e civ. 26-5-1992 n° 939 : RJDA 8-9/92 n° 835). Ces sociétés étant désormais tenues de se faire immatriculer, faute de quoi elles perdent de plein droit la personnalité morale (voir n° 124), il est recommandé aux créanciers nantis de procéder aux formalités de publicité dès l'immatriculation de la société.
22411 Cette publicité s'effectue au moyen d'un fichier tenu au greffe de chaque tribunal de commerce (Décret 78-704 art. 57). Le créancier nanti doit remettre au greffe du tribunal de commerce du lieu d'immatriculation de la société : - une copie authentique de l'acte notarié constatant le nantissement ou, s'il s'agit d'un acte sous seing privé, deux originaux de l'acte accompagnés de l'acte de signification du nantissement à la société ou d'une copie authentique de l'acte notarié portant acceptation par la société ; - un avis de nantissement, en double exemplaire, contenant diverses mentions énumérées à l'article 54, al. 2, du décret 78704. Le greffier doit s'assurer de la conformité de l'avis de nantissement aux pièces produites et vérifier que le nantissement a été régulièrement signifié à la société ou accepté par elle. Il appose sur l'ensemble des pièces remises son visa et une mention portant la date à laquelle il effectue le classement des pièces dans le dossier ouvert au nom de la société en annexe au registre. Cette date constitue la date du dépôt (Décret 78-704 art. 55, al. 2). Un exemplaire de l'avis de nantissement, un original de l'acte sous seing privé constitutif du titre et l'acte portant signification du nantissement à la société sont classés au dossier ouvert au nom de la société ; le second exemplaire de l'avis de nantissement, le second original de l'acte sous seing privé et les copies authentiques produits sont restitués au requérant (Décret 78-704 du 37-1978 art. 55, al. 3).
22412 Les subrogations dans le nantissement et sa mainlevée sont publiées en marge de l'avis de nantissement (Décret 78-704 art. 56). La mention de la subrogation est accomplie sur production du titre la constatant et sur justification que la subrogation a été régulièrement signifiée à la société et acceptée par elle dans un acte authentique. Les actes sous seing privé et l'acte portant signification à la société sont conservés dans le dossier ouvert au nom de cette dernière. La mention de la mainlevée est accomplie en vertu soit d'un jugement passé en force de chose jugée, soit du dépôt d'un acte authentique ou sous seing privé constatant le consentement à la mainlevée donné par le créancier ou son cessionnaire régulièrement subrogé et justifiant de ses droits. L'acte sous seing privé est conservé dans le dossier ouvert au nom de la société.
Réalisation du gage
22420 En cas de réalisation du gage, le cessionnaire des parts, s'il n'a pas déjà la qualité d'associé, doit être agréé par les autres associés. Mais l'article 1867 du Code civil permet d'obtenir cet agrément dès la constitution du gage en consultant les associés (ou le gérant) sur le projet de nantissement dans les mêmes conditions qu'en cas de cession de parts à un tiers ( n° 21330). Le projet de nantissement doit alors être notifié, avec demande d'agrément, à la société et à chaque associé (ou à la société seulement si les statuts prévoient que l'agrément peut être accordé par les gérants) par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 49, al. 1). Lorsque l'agrément ne relève pas de la compétence des gérants, ces derniers doivent consulter les associés dans les conditions prévues aux statuts pour les cessions de parts sociales. Jugé que l'associé personnellement intéressé peut participer au vote de l'assemblée statuant sur l'agrément préalable du projet de nantissement des parts sociales (CA Paris 25e ch. B 2-4-1999 : Droit des sociétés 12/99 n° 178 note Bonneau).
22421 Le consentement de la société au nantissement proposé (ou le défaut de réponse dans le délai de six mois à compter de la dernière des notifications) emporte agrément de l'adjudicataire en cas de réalisation forcée des parts nanties à condition que cette réalisation soit notifiée, un mois avant la vente, à chacun des associés et à la société (C. civ. art. 1867, al. 2), par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception comportant l'indication de la date de cette réalisation forcée (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 49, al. 1). Toutefois, chaque associé peut se substituer à l'adjudicataire dans un délai de cinq jours francs à compter de la vente. Si plusieurs associés exercent cette faculté, ils sont, sauf clause ou convention contraire, réputés acquéreurs en proportion du nombre de parts qu'ils détenaient antérieurement. Si aucun associé n'exerce cette faculté, la société peut racheter les parts elle-même en vue de leur annulation (C. civ. art. 1867, al. 3).
22422 Lorsque les associés n'ont pas donné leur consentement au nantissement (ou, ce qui revient au même, lorsque le débiteur a omis de leur notifier ce nantissement), la mise en vente des parts nanties doit être notifiée à la société et aux associés un mois avant la vente (C. civ. art. 1868, al. 1). Cette notification doit être faite par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception et comporter l'indication de la date de la mise en vente des parts (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 49, al. 1). Pendant ce délai, les associés peuvent décider soit la dissolution de la société, soit l'acquisition des parts dans les mêmes conditions que pour les cessions de parts à des tiers (voir n° 21350 s.) (C. civ. art. 1868, al. 2). À défaut d'une telle décision et si la vente a eu lieu, les associés et la société ont encore la faculté de se substituer à l'adjudicataire, les règles à suivre étant alors les mêmes que celles applicables lorsque le nantissement a été autorisé (réalisation de la substitution dans le délai de cinq jours à compter de la vente, répartition des parts entre les associés préempteurs au prorata du nombre des parts qu'ils détenaient antérieurement, etc.). Si les associés n'exercent pas cette faculté, l'adjudicataire est réputé agréé et devient donc associé de plein droit (C. civ. art. 1868, al. 3).
Remarques
22430 1. Si les statuts dispensent d'agrément les cessions au profit d'un associé, la faculté de substitution nous paraît devoir être écartée lorsque l'adjudicataire est déjà associé. Il n'y a, en effet, dans ce cas aucune atteinte à l'intuitu personae. 2. Les articles 1867 et 1868 du Code civil n'envisagent que le cas de vente forcée des parts nanties. Cependant, il a été jugé que le créancier peut, en application de l'article 2078 du même Code, demander en justice que le gage lui reste acquis en
paiement, jusqu'à concurrence du montant de sa créance, d'après une estimation faite par expert, et il a été jugé que ce texte s'applique aux parts de sociétés civiles (CA Paris 3-2-1973 : inédit, confirmé par Cass. 3e civ. 23-10-1974 : Bull. civ. III n° 375). Lorsque le créancier a été agréé par les associés au moment de la constitution du nantissement ou postérieurement à celle-ci, il peut devenir associé si le tribunal fait droit à sa demande d'attribution des parts nanties. Cette attribution ne soulève pas non plus de difficulté lorsque l'attributaire a déjà la qualité d'associé et que les statuts dispensent d'agrément les cessions au profit de personnes ayant déjà cette qualité. Mais si le créancier est un tiers, il ne peut, à notre avis, se faire attribuer les parts remises en nantissement que s'il est agréé par les autres associés.
SECTION 6
Saisie de parts sociales A. Saisie-vente Conditions
22600 Le créancier d'un associé peut, s'il est muni d'un titre exécutoire constatant une créance liquide et exigible, saisir les parts sociales que détient son débiteur et les faire vendre (Loi 91-650 du 9-7-1991 art. 59). À défaut de disposition légale ou réglementaire contraire, la société émettrice peut, à notre avis, comme cela était admis sous le régime antérieur à la réforme de 1991, procéder à une saisie sur elle-même lorsqu'elle est créancière de l'un de ses associés. PRECISIONS a. Une créance est liquide lorsqu'elle est évaluée en argent ou lorsque le titre qui la constate contient tous les éléments permettant son évaluation (Loi 91-650 art. 4). b. Les titres exécutoires sont énumérés limitativement par l'article 3 de la loi 91-650 : décision de justice passée en force de chose jugée, c'est-à-dire non susceptible d'un recours suspensif d'exécution, acte notarié revêtu de la formule exécutoire, titre délivré par un huissier de justice en cas de non-paiement d'un chèque, etc. c. Sur l'impossibilité de faire vendre aux enchères publiques les parts de certaines SCP, voir ci-après n° 57080.
Modalités
22605 La saisie est effectuée auprès de la société émettrice. Elle est réalisée, sans qu'il soit nécessaire de procéder à un commandement préalable au débiteur, par la signification à la société émettrice d'un acte d'huissier contenant, à peine de nullité, les mentions énumérées par l'article 182 du décret 92-755 du 31 juillet 1992. Ces mentions sont les suivantes : - les nom et domicile du débiteur ou, s'il s'agit d'une personne morale, sa dénomination et son siège social ; - l'indication du titre exécutoire en vertu duquel la saisie est pratiquée ; - le décompte des sommes réclamées en principal, frais et intérêts échus, ainsi que l'indication du taux des intérêts ; - l'indication que la saisie rend indisponibles les droits pécuniaires attachés à l'intégralité des parts dont le débiteur est titulaire ; - la sommation de faire connaître l'existence d'éventuels nantissements ou saisies. À peine de caducité de la procédure, la saisie doit, dans les huit jours de sa réalisation, être portée à la connaissance du débiteur également par acte d'huissier (Décret 92-755 art. 183).
Conséquences Indisponibilité des droits
22606
La saisie entraîne l'indisponibilité des droits pécuniaires du débiteur saisi (Décret 92-755 art. 184). Cette disposition appelle deux observations : a) À notre avis, tout droit qui, par lui-même, entraîne un enrichissement patrimonial de celui qui en est titulaire a un caractère pécuniaire. Sont ainsi visés le droit de cession, le droit aux dividendes et le droit aux réserves et au boni de liquidation qui ne pourront donc être exercés par le débiteur que s'il en affecte le produit en complément aux biens saisis. b) Sous le régime antérieur à la réforme, il a été jugé que l'indisponibilité qui frappe les droits sociaux faisant l'objet d'une saisiearrêt n'interdisait pas pour autant leur cession « dans la mesure où celle-ci ne pourra avoir effet, dans les rapports entre créanciers saisissants, débiteur saisi et tiers porteur, qu'après la levée de la saisie » (CA Paris 22-11-1993 : Bull. Joly 1993 p. 587 note Le Cannu). Ainsi, une cession de parts saisies ne serait pas nulle mais seulement inopposable aux créanciers saisissants et à la société émettrice. En raison de l'identité de la terminologie employée (biens saisis « indisponibles ») dans l'ancien (C. civ. art. 2092-3, al. 1) et le nouveau (Loi 91-650 art. 29) régime, cette solution devrait conserver toute sa valeur sous le nouveau régime. Les sommes versées par la société émettrice au titre de ces droits pécuniaires viendront s'ajouter à celles résultant de la vente des parts et seront réparties entre les créanciers.
22607 Le débiteur continue à exercer les droits non pécuniaires attachés à ses parts sociales : droit de participer aux assemblées et de prendre part au vote, droit d'obtenir communication des rapports et autres documents sociaux destinés aux associés ; droit d'agréer de nouveaux associés, etc. Remarque : L'existence d'une saisie sur des parts sociales ne fait pas obstacle à la nomination d'un administrateur séquestre de ces parts à la requête du créancier saisissant dès lors qu'il existe un risque de disparition ou de dépréciation de valeur desdites parts, le débiteur saisi étant, par ailleurs, gérant de la société entre les mains de laquelle la saisie a été faite (Cass. civ. 22-4-1977 : Bull. Joly 1977 p. 633 ; CA Versailles 23-10-1979 : Gaz. Pal. 1980. som. p. 605).
22608 Le débiteur peut contester la saisie, par exemple en prouvant qu'il a déjà payé ou qu'il bénéficie d'un délai de paiement ou encore en établissant que les parts ne lui appartiennent plus. Ces contestations, qu'elles concernent le titre exécutoire ou la procédure de saisie, doivent être portées devant le juge de l'exécution (président du tribunal de grande instance ou son délégué) même si elles sont relatives à des questions de fond (C. org. jud. art. L 311-12-1). Le débiteur peut aussi obtenir du juge la mainlevée de la saisie en consignant une somme suffisante pour désintéresser le créancier saisissant (Décret 92-755 art. 184). En cas de résistance abusive du débiteur, le juge de l'exécution peut le condamner à des dommages-intérêts (Loi 91-650 art. 23). À l'inverse, le juge peut ordonner la mainlevée de toute mesure inutile ou abusive et condamner le créancier à des dommagesintérêts en cas d'abus de saisie (Loi 91-650 art. 22). Obligations des tiers
22609 Les tiers, quels qu'ils soient et notamment la société émettrice, ne doivent en aucune manière faire obstacle au déroulement de la procédure et doivent y apporter leur concours lorsqu'ils en sont légalement requis (Loi 91-650 art. 24, al. 1). En cas de manquement à ces obligations, sans motif légitime, ils pourraient être contraints d'y satisfaire au besoin sous astreinte, sans préjudice de dommages-intérêts (Loi 91-650 art. 24, al. 2). Même plus, le tiers saisi (société émettrice) s'il s'agit de lui, pourrait être condamné au paiement des causes de la saisie sauf pour lui à exercer un recours contre le débiteur (art. 24, al. 3). PRECISIONS Jugé qu'aucune disposition ne fait obligation au tiers saisi d'indiquer au créancier saisissant l'étendue des droits d'associés et des valeurs mobilières dont le débiteur est titulaire ; en conséquence, la société ne peut pas être condamnée à ce titre sur le fondement des dispositions précitées, sauf le cas où elle aurait reçu du juge de l'exécution une injonction à cet effet et où elle n'y aurait pas déféré (Cass. 2e civ. 8-4-1999 n° 599 : RJDA 10/99 n° 1126). Jugé aussi que le tiers saisi qui ne défère pas à la sommation de faire connaître l'existence d'éventuels nantissements ou saisies ne s'expose qu'à une condamnation à des dommages-intérêts ; il ne saurait être tenu au paiement des causes de la saisie (Cass. 2e civ. 3-5-2001 n° 865 : RJDA 8-9/01 n° 907). En revanche, la société émettrice qui ne s'opposerait pas à la cession des parts à un tiers au mépris de la saisie pourrait, à notre avis, être condamnée au paiement des causes de cette saisie.
Vente amiable des parts sociales
22610 Le débiteur dispose d'un délai d'un mois à compter de la notification de la saisie qui lui a été faite pour procéder lui-même à la vente des parts sociales (Décret 92-755 art. 107 sur renvoi de l'article 189). Il doit informer l'huissier de justice du créancier saisissant des propositions qui lui ont été faites en indiquant notamment le nom et l'adresse de l'acquéreur éventuel, le prix offert, le délai pendant lequel l'acquéreur s'offre à consigner le prix (Décret 92-755 art. 108, al. 1). L'huissier doit communiquer ces informations, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, au créancier saisissant et, s'il en existe, aux créanciers opposants, qui disposent d'un délai de quinze jours pour prendre parti. À défaut de réponse dans ce délai, ils sont réputés avoir accepté la proposition (Décret 92-755 art. 108, al. 2 et s.). L'accord des créanciers doit être unanime car on ne saurait imposer un prix à un créancier qui s'y oppose. Le refus d'un seul entraîne, à notre avis, la vente forcée des droits sociaux. Si la vente se réalise, le prix doit être consigné, dans le délai convenu avec l'acquéreur, entre les mains de l'huissier, le transfert de propriété et la délivrance des parts étant subordonnés à cette consignation. À défaut de consignation, il est procédé à la vente forcée des parts (Décret 92-755 art. 109). Comme pour toute cession, il convient de respecter les dispositions légales ou conventionnelles relatives à l'agrément du cessionnaire. Sur les conditions d'exercice de cet agrément et la procédure à suivre, voir n° 21343 s.
Vente forcée des droits sociaux
22620 Il ne peut être procédé à la vente forcée des parts sociales que sur présentation, par le créancier saisissant, d'un certificat du secrétariat-greffe attestant qu'aucune contestation n'a été formée dans le mois suivant la dénonciation de la saisie au débiteur (ci-dessus n° 22605) ou, le cas échéant, d'un jugement rejetant la contestation soulevée par le débiteur (Décret 92-755 art. 185). La vente est faite sous forme d'adjudication dans les conditions prévues par les articles 189 et s. du décret 92-755. Cette adjudication ne peut intervenir qu'à l'expiration du délai d'un mois accordé au débiteur pour procéder à une vente amiable augmenté s'il y a lieu du délai de quinze jours imparti aux créanciers pour donner leur réponse (Décret 92-755 art. 108, al. 5 sur renvoi de l'article 189). Le cahier des charges établi en vue de la vente doit comporter, outre le rappel de la procédure antérieure, les statuts de la société et tout document nécessaire à l'appréciation de la consistance et de la valeur des parts sociales mises en vente. La société doit recevoir une copie du cahier des charges et en informer les associés. Ces derniers, comme tous intéressés, disposent d'un délai de deux mois pour formuler, auprès de la personne chargée de la vente, leurs observations sur le contenu du cahier des charges (Décret 92-755 art. 191). La société doit aussi être avisée de la date de l'adjudication (Décret 92-755 art. 192). Répartition du prix de vente
22625 Le prix de vente résultant de l'adjudication est réparti entre tous les créanciers saisissants ou opposants qui se sont manifestés avant la vente (Loi 91-650 art. 60). Les créanciers qui ont pratiqué une saisie conservatoire avant la saisie ayant conduit à la vente participent également à cette répartition mais les sommes qui leur reviennent sont consignées jusqu'à ce qu'ils aient obtenu un titre exécutoire (Décret 92-755 art. 186). À défaut d'accord entre les créanciers sur les modalités de la répartition, la personne chargée de l'adjudication consigne les fonds recueillis et saisit le juge de l'exécution pour trancher le différend. Agrément de l'adjudicataire
22630 En cas de vente forcée, l'adjudicataire doit également être agréé par les associés de la société émettrice. La procédure d'agrément à suivre nous semble être celle applicable en cas de réalisation forcée du gage ( n° 22420 s.). Il a en effet été jugé sous le régime antérieur à la réforme que la vente aux enchères publiques de parts saisies devait être réalisée sous réserve de l'observation des articles 1867 et 1868 du Code civil (relatifs à la procédure d'agrément en matière de nantissement) et de l'article 1843-4 du même Code (concernant la fixation du prix de rachat) (CA Paris 11-12-1992 : Dr. sociétés 1993/4 n° 69). Cette décision nous paraît transposable sous le régime nouveau. Ainsi, conformément aux dispositions de l'article 1868 du Code civil : 1. La mise en vente forcée des parts doit être notifiée un mois au moins à l'avance à chacun des associés et à la société (C. civ. art. 1868, al. 1). 2. Les associés peuvent, dans ce délai, décider la dissolution de la société ou l'acquisition des parts dans les conditions prévues en cas de refus d'agrément du cessionnaire ( n° 21350 s.) (C. civ. art. 1868, al. 2). 3. À défaut d'une telle décision et si la vente a eu lieu, les associés et la société peuvent se substituer à l'adjudicataire dans un délai de cinq jours francs à compter de la vente. Si cette faculté n'est pas exercée, l'adjudicataire est réputé agréé et devient donc associé de plein droit ( n° 22421) (C. civ. art. 1868, al. 3).
B. Mesures conservatoires Saisie conservatoire Autorisation
22660 Toute personne qui ne dispose pas d'un titre exécutoire ( n° 22600) mais dont la créance « paraît fondée en son principe » peut demander, par voie de requête au juge de l'exécution du lieu où demeure son débiteur, l'autorisation de pratiquer une saisie conservatoire des parts sociales appartenant à celui-ci. Encore faut-il qu'elle justifie de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement de sa créance (Loi 91-650 art. 67 ; Décret 92-755 art. 210 et s.). Les personnes munies d'un titre exécutoire peuvent, elles aussi, pratiquer une saisie conservatoire plutôt qu'une saisie-vente. Dans ce cas, elles ne sont pas tenues de solliciter l'autorisation préalable du juge. Il en est de même en cas de défaut de paiement d'une lettre de change acceptée, d'un billet à ordre, d'un chèque ou d'un loyer resté impayé dès lors qu'il résulte d'un contrat écrit de louage d'immeuble (Loi 91-650 art. 68). Sous peine de caducité de la mesure conservatoire, le créancier non muni d'un titre exécutoire doit, dans le mois de la saisie, introduire une procédure ou accomplir les formalités nécessaires à l'obtention de ce titre exécutoire (Loi 91-650 art. 70 ; Décret 92-755 art. 215). Modalités
22661 La saisie conservatoire doit être exécutée dans un délai de trois mois à compter de la date de l'ordonnance du juge l'autorisant. Passé ce délai, cette autorisation est caduque (Décret 92-755 art. 214). Elle est réalisée, sans commandement préalable au débiteur, par la signification à la société émettrice ( n° 22605) d'un acte contenant, à peine de nullité, les mentions énumérées par l'article 244 du décret 92-755 : nom et domicile du débiteur, indication de l'autorisation ou du titre en vertu duquel la saisie est pratiquée, décompte des sommes dues, etc. Puis, dans les huit jours de cette signification à peine de caducité, elle doit être portée à la connaissance du débiteur par exploit d'huissier (Décret 92-755 art. 245). PRECISIONS a. Une saisie conservatoire peut être pratiquée même si les parts sociales font déjà l'objet d'une saisie conservatoire antérieure émanant d'un autre créancier (Décret 92-755 art. 220). Il a été jugé, à propos d'une pluralité de saisies conservatoires de créances, que la saisie conservatoire emporte de plein droit consignation des sommes indisponibles et entraîne affectation spéciale avec privilège de l'article 2075-1 du Code civil au profit du créancier saisissant, si bien que le concours avec des saisies postérieures est écarté pour la portion consignée (CA Poitiers 29-3-2000 : RD bancaire et financier 2000 n° 166).
b. Sur les droits du créancier ayant pratiqué une saisie conservatoire sur des parts mises en vente à la suite d'une saisie-vente, voir n° 22620.
Conséquences
22662 La saisie conservatoire entraîne l'indisponibilité des droits pécuniaires attachés aux parts concernées (Décret 92-755 art. 244). S'il apparaît que les conditions de validité de la saisie ne sont pas remplies, le juge de l'exécution peut, même lorsque son autorisation préalable n'était pas requise, lever à tout moment la mesure conservatoire. Il peut aussi la remplacer par toute autre mesure (cautionnement d'un tiers proposé par le débiteur, par exemple) propre à sauvegarder les intérêts des parties (Loi 91-650 art. 72 ; Décret 92-755 art. 217 et s.). Dès qu'il a obtenu un titre exécutoire, le créancier peut faire procéder à la vente des parts jusqu'à concurrence du montant de sa créance (Loi 91-650 art. 76). Cette mise en vente est réalisée dans les mêmes conditions qu'en cas de saisie-vente (voir Décret 92-755 art. 247 et s. ; n° 22620).
Nantissement judiciaire
22670 Le créancier qui remplit les conditions requises pour obtenir l'octroi d'une mesure conservatoire ( n° 22660) peut demander au juge que les parts sociales de son débiteur soient nanties à son profit (Loi 91-650 art. 67 et 77 ). Jugé que le nantissement judiciaire provisoire des parts d'un associé d'une SCI en liquidation judiciaire pouvait être ordonné dès lors que la créance du demandeur sur la SCI avait été admise au passif de celle-ci (ce qui constituait un titre contre cette société) et qu'il était établi que la SCI n'avait aucune activité, ne percevait aucun loyer et que l'inscription d'hypothèque provisoire prise par le créancier sur l'immeuble social était insuffisante pour garantir le recouvrement de sa créance (ce qui caractérisait l'inanité des poursuites contre la SCI) (Cass. 3e civ. 7-10-1998 n° 1541 : RJDA 8-9/99 n° 999).
22671 À la différence de la saisie conservatoire qui est un moyen d'exécution du débiteur ne conférant aucun privilège particulier au créancier saisissant, le nantissement judiciaire, comme le nantissement conventionnel, est une sûreté ouvrant au créancier un droit de préférence et un un droit de suite en cas de cession des parts nanties. En contrepartie, contrairement à la saisie conservatoire n° 22662, il n'entraîne pas l'indisponibilité des parts nanties. Les parts sociales restent aliénables (Loi 91-650 art. 79). Aucune disposition légale ou réglementaire ne précise comment s'exercent ces droits lorsqu'ils portent sur des parts sociales.
22672 Ce nantissement judiciaire est réalisé par la signification à la société émettrice ( n° 22605) d'un acte contenant les mentions suivantes (Décret 92-755 art. 253) : - désignation du créancier et du débiteur ; - indication de l'autorisation ou du titre en vertu duquel le nantissement est requis ; - indication du capital de la créance et de ses accessoires. Cet acte doit être impérativement publié au registre du commerce et des sociétés lorsque la société civile est immatriculée (Décret 92-755 art. 253). Le nantissement grève, en principe, l'ensemble des parts à moins qu'il ne soit autrement précisé dans l'acte (Décret 92-755 art. 253). Toutefois, lorsque la valeur de ces parts est manifestement supérieure au montant des sommes garanties, le débiteur peut demander au juge de l'exécution de limiter les effets du nantissement s'il justifie que les parts restant grevées ont une valeur double du montant de ces sommes (Décret 92-755 art. 259).
22673
Le débiteur doit être informé du nantissement, dans les huit jours de la signification de celui-ci à peine de caducité de la mesure, par un acte d'huissier (Décret 92-755 art. 255). Cette publicité provisoire conserve la sûreté pendant trois ans ; elle peut être renouvelée dans la même forme et pour la même durée (Décret 92-755 art. 257). Cette publicité provisoire doit être confirmée par une publicité définitive, dans les mêmes formes que la publicité provisoire. La publicité définitive permet l'exercice du droit de préférence et du droit de suite sur les parts nanties rétroactivement au jour de la publicité provisoire au registre du commerce et des sociétés (ou au jour de la signification si la société émettrice n'est pas immatriculée). Elle doit être effectuée dans un délai de deux mois courant, selon le cas (Décret 92-755 art. 263) : - du jour où le titre constatant les droits du créancier est passé en force de chose jugée ; - si la procédure a été mise en uvre avec un titre exécutoire, du jour de l'expiration du délai d'un mois pendant lequel la mainlevée de la publicité provisoire pouvait être demandée ou, si une demande de mainlevée a été formée, du jour de la décision rejetant cette demande ; - si le caractère exécutoire du titre est subordonné à une procédure d'exequatur, du jour où la décision qui l'accorde est passée en force de chose jugée. Le créancier doit présenter tout document attestant que les conditions prévues ci-dessus sont remplies. À défaut de confirmation dans ce délai, la publicité provisoire devient caduque et sa radiation peut être demandée au juge de l'exécution (Décret 92-755 art. 265). C'est seulement après l'accomplissement de la publicité définitive que le créancier nanti peut demander l'agrément du nantissement (Décret 92-755 art. 262). Sur les modalités de cet agrément, voir n° 22420.
22674 Nota : Selon une réponse de la Chancellerie en date du 8 janvier 1998, dans le silence des textes, il est permis de considérer que la publicité de l'acte de nantissement des parts d'une société civile immatriculée au registre du commerce et des sociétés s'opère au moyen du dépôt successif en annexe à ce registre : - de l'acte de nantissement préalablement signifié à la société au titre des formalités de publicité provisoire ; - du même acte de nantissement signifié à nouveau dans les délais prévus par l'article 263 du décret 92-755 du 31 juillet 1992 au titre des formalités de publicité définitive. Le créancier devra, lors de ce second dépôt, présenter au greffier tout document attestant que les conditions prévues par l'article 263 de ce décret sont remplies (Bull. RCS 1998/1 p. 16).
TITRE IV Dispositions diverses 24000 Ce dernier titre de la première partie de l'ouvrage est consacré principalement aux problèmes (juridiques et fiscaux) inhérents à la dissolution et à la liquidation des sociétés civiles ainsi qu'au partage de l'actif social qui s'ensuit normalement ( n° 24005 s.). Nous examinerons ensuite : - les sanctions civiles des irrégularités de constitution ou de fonctionnement des sociétés civiles ( n° 26500 s.) ; - et enfin les procédures tendant au redressement des entreprises en difficulté (procédure préventive et procédure de redressement et liquidation judiciaires ; n° 27500 s.).
CHAPITRE 1
La dissolution et la liquidation de la société civile Généralités 24005 Les règles relatives à la dissolution et à la liquidation des sociétés civiles figurent dans les articles 1844-7 à 1844-9 (dispositions communes à toutes les sociétés) et 1870 (règles propres aux sociétés civiles) du Code civil. Les modalités de liquidation sont réglées de façon très brève.
La loi réaffirme tout d'abord les deux principes suivants : - la dissolution de la société entraîne sa liquidation, sauf en cas de fusion ou de scission ou lorsque la dissolution a été demandée à la suite de la réunion de toutes les parts sociales en une seule main ; - la société conserve sa personnalité morale pour les besoins de la liquidation jusqu'à la clôture de celle-ci. Pour le surplus, elle laisse aux associés le soin d'organiser dans leurs statuts les conditions dans lesquelles se dérouleront les opérations de liquidation. En particulier, aucune des règles impératives applicables aux sociétés commerciales en ce qui concerne le choix et les pouvoirs des liquidateurs (interdiction d'exercice des fonctions de liquidateur à certains condamnés, interdiction de cession au liquidateur ou à ses proches d'un bien faisant partie de l'actif social, etc.) n'a été reprise à propos des sociétés civiles. Quant au partage de l'actif net restant après paiement des dettes et remboursement du nominal des parts sociales, il est, sauf clause contraire des statuts, effectué entre les associés dans les mêmes proportions que leur participation au capital social. L'article 1844-9 du Code civil maintient aussi le renvoi aux règles concernant le partage des successions pour les autres modalités du partage des sociétés.
24015 Les textes relatifs à certaines sociétés civiles exerçant une activité réglementée contiennent des règles particulières organisant certains aspects de la dissolution, de la liquidation ou du partage de la société. C'est le cas surtout pour les sociétés civiles professionnelles (voir Loi 66-879 du 29-11-1966 art. 23 et s. et les différents décrets d'application à chaque profession) (voir n° 57600 s.), les groupements à vocation agricole (Gaec, Sica, GFA, etc.) et les sociétés de construction régies par les articles L 212-1 à L 212-13 du Code de la construction et de l'habitation (sociétés de « construction-attribution ») (voir n° 42840 s.).
24020 Les conséquences fiscales de la dissolution et du partage de la société civile ont été regroupées, tant au regard des droits d'enregistrement que des impôts directs, dans la section 4 ( n° 25400 s. ).
SECTION 1
Dissolution de la société A. Causes de dissolution 1. Arrivée du terme 24100 À l'expiration de la durée prévue dans les statuts, la société est dissoute (C. civ. art. 1844-7, 1°). Les associés peuvent éviter la dissolution en décidant de proroger la durée de la société (voir n° 16700 s.). Encore faut-il que cette prorogation intervienne avant l'arrivée du terme ; une prorogation tardive ou irrégulière est inopérante et ne peut faire revivre la société. S'ils ne le font pas et continuent l'exploitation au lieu de procéder à la liquidation, une société de fait apparaît entre eux pour les activités exercées postérieurement à l'arrivée du terme (CA Paris 29-10-1990 : Bull. Joly 1991 p. 46 note Derruppé et, sur pourvoi, Cass. com. 12-11-1992 : RJDA 3/93 n° 225). En effet, la société ne peut plus jouir de la personnalité morale puisque celle-ci ne survit, après la dissolution, que pour les besoins de la liquidation. Or une société dissoute qui poursuit son activité comme auparavant sort, par hypothèse, des besoins de la liquidation. Les opérations nouvelles doivent alors être considérées comme effectuées non pas pour le compte de la société dissoute mais pour celui d'une nouvelle société, nécessairement société de fait puisque dépourvue de la personnalité morale.
2. Réalisation ou extinction de l'objet 24110 La société est dissoute en cas de réalisation ou d'extinction de son objet (C. civ. art. 1844-7, 2°).
Il y a réalisation de l'objet lorsque, la société ayant été constituée en vue d'une création déterminée, cette opération se trouve complètement achevée. En ce cas, la société prend fin dès cet achèvement, même si le terme fixé pour sa durée n'est pas encore expiré. Par exemple, une société ayant pour objet la construction et la vente d'un immeuble déterminé est automatiquement dissoute dès que la vente de cet immeuble est intervenue. Il y a extinction de l'objet lorsque l'activité pour laquelle la société a été constituée est devenue impossible. Les exemples classiques sont le retrait d'une concession ou la révocation définitive d'une autorisation administrative sans laquelle la société ne peut pas fonctionner. Jugé qu'il y a extinction de l'objet d'une société d'expertise pour le compte de compagnies d'assurances lorsque celle-ci n'a plus aucune activité, son gérant qui disposait d'un agrément personnel des compagnies pour exercer les missions d'expertise ayant démissionné et aucun associé ne s'étant présenté pour lui succéder dans ses fonctions, le bail commercial de la société ayant en outre été résilié et son personnel licencié (CA Paris 3e ch. 14-4-1995 : RJDA 7/95 n° 849). Pour un exemple à propos d'une société commerciale mais transposable, voir Cass. com. 3 mai 1995 n° 822 D : Bull. Joly 1995 p. 746 note Barbièri.
24111 Cependant, la dissolution n'est acquise que si l'objet a disparu dans sa totalité. Si l'extinction n'est que partielle (possibilité d'exercer des activités autres que celle ayant disparu), la société subsiste. En pratique, sauf dans les sociétés exerçant une activité libérale et les petites sociétés familiales, l'extinction de l'objet est une cause de dissolution qui trouve rarement à s'appliquer car les rédacteurs des statuts prennent soin de donner un cadre relativement large à l'activité sociale.
24112 La dissolution de la société pour réalisation ou extinction de l'objet intervient de plein droit. Les associés n'ont pas à se prononcer sur son bien-fondé ; il leur appartient seulement de tirer les conséquences de cette dissolution et de mettre en uvre la liquidation de la société. L'assemblée des associés qui constate l'extinction de l'objet social peut décider, à la majorité simple, de demander en justice la désignation d'un liquidateur (CA Paris 14-4-1995 : RJDA 7/95 n° 849). Les associés ne peuvent pas non plus obtenir en justice un délai pour régulariser leur situation en modifiant l'objet social (Cass. com. 3-5-1995 : Bull. Joly 1995.746 note Barbièri).
Cessation d'activité
24115 La simple cessation d'activité n'est pas, en principe, une cause de dissolution de plein droit de la société dès lors qu'elle n'est pas motivée par la réalisation ou l'extinction de l'objet. Si, pour une raison quelconque (difficultés économiques momentanées, événements politiques, perte provisoire de l'immeuble social celui-ci pouvant toutefois être reconstruit ou remplacé grâce aux indemnités d'assurances, etc.), les associés décident ou se trouvent contraints de « mettre en sommeil » leur société, il n'en résulte pas la dissolution de celle-ci. Dès que les associés le jugent opportun, l'activité peut être reprise. S'ils estiment, au contraire, que la situation est sans issue et que la dissolution s'impose, ils doivent alors prendre une décision expresse en ce sens ( n° 24140). Toutefois, cette cessation d'activité doit faire l'objet d'une inscription modificative au registre du commerce et des sociétés (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 23). Cette inscription modificative incombe, en principe, à la société. Elle peut aussi être portée d'office sur le registre par le greffier du tribunal de commerce lorsqu'il a été informé de la cessation d'activité à l'adresse déclarée et qu'il a pu vérifier cette situation (voir décret 84-406 art. 40, al. 1).
24116 Si, au terme d'un délai de deux ans après la mention au registre du commerce de la cessation totale d'activité, le greffier constate l'absence d'inscription modificative relative à une reprise d'activité, il doit saisir, après en avoir informé la société par
lettre recommandée avec demande d'avis de réception adressée à son siège social, le juge commis à la surveillance du registre, aux fins d'examen de l'opportunité d'une radiation. Si la radiation est ordonnée par le juge, elle est portée à la connaissance du ministère public (Décret 84-406 art. 42-1). Lorsque le greffier a porté d'office au RCS une mention de cessation d'activité d'une société qui ne se trouve plus à l'adresse déclarée (voir décret 84-406 art. 40, al. 1), il peut radier celle-ci d'office si elle n'a pas régularisé sa situation trois mois après l'inscription de la mention (Décret précité art. 44-2).
24117 Remarque : Toute société radiée d'office peut toutefois, dans un délai de six mois à compter de sa radiation et dès lors qu'elle démontre avoir régularisé sa situation, saisir le juge commis à la surveillance du registre aux fins de voir rapporter cette radiation (Décret 84-406 art. 46).
3. Annulation du contrat de société 24130 Cette cause de dissolution des sociétés (C. civ. art. 1844-7, 3°) est la conséquence logique de la règle selon laquelle l'annulation de la société n'est jamais rétroactive et ne produit, à l'égard de la personne morale, que les effets d'une dissolution (C. civ. art. 1844-15 ; voir n° 26920 s.).
4. Décision des associés 24140 Les associés peuvent, à tout moment, décider la dissolution anticipée de la société (C. civ. art. 1844-7, 4°). Cette décision doit être prise dans les conditions de majorité requises pour les modifications des statuts (voir Cass. com. 18-6-1973 : Rev. soc. 1974 p. 312 note J. H.). Toutefois, la dissolution anticipée ne doit pas être inspirée par une intention frauduleuse (voir CA Rouen 14-10-1966 : D. 1967 p. 134) ou par la volonté de nuire à la minorité. PRECISIONS Parmi les motifs qui peuvent justifier la décision des associés de prononcer la dissolution de la société, il en est qui méritent une attention particulière. Ainsi :a. Lorsque les associés ne sont pas en mesure de racheter ou de faire racheter les parts d'un associé dont le successeur n'a pas été agréé, ils peuvent écarter l'entrée automatique de ce successeur dans la société en décidant de dissoudre celle-ci. Mais l'associé cédant peut faire échec à cette décision en renonçant à son projet de cession (C. civ. art. 1863 ; voir n° 21354). b. Lorsqu'un gérant révoqué de ses fonctions décide de se retirer de la société en demandant le remboursement de ses parts et qu'aucune clause des statuts n'exclut cette possibilité de retrait, les autres associés peuvent écarter sa demande en prononçant la dissolution de la société (C. civ. art. 1851, al. 3 ; voir n° 7231). c. En cas de déconfiture, de faillite personnelle, de redressement ou liquidation judiciaires d'un associé, les autres associés peuvent, d'un commun accord, décider la dissolution de la société (art. 1860 ; voir n° 20215).
5. Dissolution judiciaire pour justes motifs
Causes de dissolution
24160 L'article 1844-7, 5° du Code civil laisse aux juges le soin d'apprécier si le motif invoqué présente un caractère de gravité suffisant pour justifier qu'il soit mis fin à la société. Il donne néanmoins deux exemples qui correspondent d'ailleurs aux cas sur lesquels les tribunaux ont le plus souvent à se prononcer : l'inexécution par un associé de ses obligations et, surtout, la mésentente entre associés. Bien que le texte actuel n'en fasse plus état, il est certain que « l'infirmité habituelle » rendant un associé « inhabile aux affaires sociales » qui figurait dans la rédaction ancienne de l'article 1871 n'a pas, pour autant, été supprimée. Mais cette éventualité est tellement rare en pratique qu'elle ne mérite pas d'être placée sur le même plan que la mésentente entre associés. Elle doit seulement être comptée désormais parmi les multiples cas laissés à l'appréciation du juge.
24161
La dissolution de la société ne peut être prononcée par le juge que s'il constate une paralysie du fonctionnement de celle-ci. Cette condition, grammaticalement rattachée dans le texte de l'article 1844-7, 5° du Code civil à l'hypothèse de la mésintelligence entre les associés, nous paraît requise dans tous les cas de dissolution pour justes motifs, car elle est précisément un élément de ces justes motifs.
24162 Jugé, par exemple, qu'il y a juste motif de dissolution : - lorsque la mésentente entre les associés est telle qu'il leur est impossible d'établir un bilan et des comptes et de se prononcer sur l'octroi ou le maintien des garanties indispensables à l'obtention de crédits bancaires (Cass. com. 15-2-1955 : Bull. civ. III n° 65) ; - lorsqu'un associé a intenté de nombreuses procédures qui paralysent le fonctionnement de la société (Cass. com. 10-2-1959 : Bull. civ. III n° 76 ; Cass. 3e civ. 4-2-1986 : Bull. civ. III n° 6) ; - lorsqu'existe une grave mésentente entre les associés et que le gérant statutaire refuse de payer les entrepreneurs et de rembourser divers prêts venus à échéance, mettant ainsi la société dans l'impossibilité de fonctionner normalement (Cass. com. 18-12-1968 : Bull. civ. IV n° 370) ; - lorsque l'administrateur d'une société civile immobilière fait preuve d'une inaction et d'une incurie qui constituent une menace pour la vie sociale et mettent la société en danger (Cass. 1e civ. 27-4-1964 : Bull. civ. I n° 214) ; - lorsque la mésentente entre deux groupes d'associés possédant chacun la moitié du capital rend impossible la désignation des organes de gestion de la société (Cass. com. 16-2-1970 : Rev. soc. 1970 p. 654 note Bouloc ; voir aussi Cass. com. 4-31974 : Bull. Joly 1974 p. 346) ; - lorsque l'un des deux associés d'une société civile immobilière ayant été condamné à la peine de quatre années d'emprisonnement pour escroquerie et banqueroute simple se trouve de ce fait indisponible pour longtemps et hors d'état de prendre en charge les intérêts de la société, qu'aucune assemblée générale de cette société n'a été tenue depuis sa constitution, qu'il n'est justifié de l'établissement d'aucun bilan, ni d'aucun inventaire, de la distribution d'aucun bénéfice, ni de l'édification d'aucune construction, et que l'avenir et l'objet de la société, constituée intuitu personae entre le demandeur et le défendeur, apparaissent, en l'état de cette situation de fait, effectivement compromis (Cass. 1e civ. 7-1-1975 : Bull. civ. I n° 5) ; - lorsque, dans une société civile constituée entre médecins pour l'exercice en commun de leur profession, l'un des associés refuse le partage des honoraires prévu par les statuts (Cass. 1e civ. 2-5-1978 : JCP éd. G 1979 II n° 19245 note Savatier), ou que les associés se rendent coupables, les uns envers les autres, de fautes multiples telles que dénonciations, accusations, enlèvement de fiches médicales (Cass. 1e civ. 10-5-1978 : JCP éd. G 1979 II n° 19245 note Savatier) ; - lorsque la mésentente se traduit par le fait que l'un des deux associés, associé très largement majoritaire, administre la société comme une entreprise qui lui serait strictement personnelle, sans respecter les règles relatives aux assemblées et à l'information des associés et que l'autre associé, titulaire de 10 % des parts, ne reçoit aucune information, se trouve dans l'impossibilité d'agir pour faire réunir les assemblées ou pour être informé et est, en définitive, tenu à l'écart de la vie sociale (CA Versailles 12e ch. 18-5-1995 : Bull. Joly 1995 p. 869 note Daigre) ; - lorsque l'existence d'une situation conflictuelle persistante entre les associés paralyse le fonctionnement normal de la société, alors même que celle-ci est prospère (Cass. 1e civ. 18-5-1994 n° 780 : RJDA 11/94 n° 1157) ; - lorsque la mésentente entre les deux associés égalitaires a conduit à la nomination d'un administrateur judiciaire et a empêché toute décision collective pendant plusieurs années et que cette mésentente est irrémédiable (Cass. com. 18-11-1997 n° 2282 : RJDA 2/98 n° 174) ; - lorsque la mésentente entre les deux associés d'une SCI qui ne communiquent qu'au travers de procédures judiciaires est suffisamment profonde et persistante pour nuire au fonctionnement de la société, quand bien même celle-ci n'aurait comme activité que la gestion d'un immeuble et qu'il n'existe plus d'affectio societatis depuis plusieurs années (CA Paris 25e ch. B 812-2000 : Bull. Joly 2000.302 note Couret). Dans un cas où la mésentente opposant deux médecins associés au sein d'une SCI et d'une société civile de moyens avait entravé la gestion de cette dernière, la cour d'appel de Paris a prononcé la dissolution de la SCM et, par voie de conséquence, celle de la SCI (puisque des associés aussi désunis ne pouvaient exercer dans le même local), après avoir relevé que, si, dans une société commerciale, les querelles de personnes peuvent parfois être oubliées pour maintenir la gestion de l'entreprise, il ne saurait en être de même dans une société de moyens dominée par l'intuitus personae (CA Paris 16-5-1990 : Rev. soc. 1990 som. p. 477).
Voir également CA Paris 2e ch. A 6 mars 1996 : D.1996 som. 344 note Hallouin.
24163 Jugé, en revanche, qu'il n'y a pas lieu de prononcer la dissolution : - lorsque le désaccord entre les associés, fussent-ils à parts égales, n'a pas pour effet de paralyser le fonctionnement de la société (Cass. com. 21-10-1997 n° 2182 : RJDA 1/98 n° 60) ; - lorsque la mésintelligence entre deux associés, même si elle a pu en certaines occasions constituer une entrave au bon fonctionnement de la société, ne nuit en rien, au moment de la demande en dissolution, à la bonne marche de l'entreprise, les organes sociaux étant réunis régulièrement et l'entreprise ne connaissant aucune baisse d'activité (CA Orléans 11-2-1974 : Bull. Joly 1974 p. 279) ; - lorsque la mésentente, si elle alourdit les charges de la société, n'entrave pas le fonctionnement de celle-ci et ne met pas en péril son existence (CA Paris 23e ch. A 10-5-1995 : RJDA 8-9/95 n° 998 et, sur pourvoi, Cass. 3e civ. 8-7-1998 n° 1217, RJDA 8-9/99 n° 953, ayant censuré la cour de Paris pour avoir autorisé le retrait des minoritaires). Le critère de la prospérité économique de la société longtemps retenu par les tribunaux pour écarter la dissolution (voir notamment Cass. com. 30-5-1961 : Bull. civ. III n° 251 ; CA Paris 17-11-1965 : Gaz. Pal. 1966 p. 231 ; Cass. com. 27-4-1971 : Bull. civ. IV n° 116) paraît aujourd'hui abandonné lorsque la paralysie juridique de la société est constatée (pour un exemple, voir Cass. 1e civ. 18-5-1994 n° 780 : RJDA 11/94 n° 1157).
24163 Juste motif de dissolution - Mésentente entre associés - Appréciation CA Paris 4 octobre 2002 n° 00-19327, 25e ch. B, Fort c/ Société civile 6 rue de l'Abreuvoir. BRDA 3/03 Inf. 4
24164 Toutefois, la Cour de cassation a jugé que, même s'il n'y a pas eu paralysie du fonctionnement de la société, celle-ci peut être dissoute en cas d'abus de majorité (Cass. com. 18-5-1982 : Rev. soc. 1982 p. 804 note Le Cannu) ; au cas particulier, l'associé majoritaire avait imposé la réduction de l'activité sociale à des relations commerciales avec deux sociétés auxquelles il était lié, et ce contrairement à l'intérêt social.
Action en dissolution Droit d'agir en dissolution
24165 Ce droit appartient à tout associé qui se prévaut d'un intérêt légitime. Tel n'est pas le cas de l'associé responsable de la mésentente (Cass. 1e civ. 25-4-1990 : Bull. civ. I n° 87 ; Cass. com. 16-61992 : RJDA 10/92 n° 921 ; CA Paris 23e ch. A 10-5-1995 : RJDA 8-9/95 n° 998), ni de l'associé d'une SCP d'avocats qui ayant démissionné du barreau n'a plus la qualité d'avocat et ne participe plus à la SCP (CA Grenoble 16-5-1990 : Droit des sociétés 1990/11 p. 4). Mais le juge peut aussi prononcer la dissolution de la société lorsqu'il relève que la mésentente était reconnue par les associés sans que l'on puisse déterminer à qui elle était imputable (Cass. com. 13-2-1996 : RJDA 5/96 n° 641). En dehors des associés, il a même été reconnu aux créanciers de la société le droit de demander la dissolution (Cass. 1e civ. 20-10-1965 : Bull. civ. I n° 562) et au comité d'entreprise celui d'intervenir à l'instance (CA Rouen 17-1-1963 : D. 1963 p. 740).
24166 Le droit de demander la dissolution est, pour chaque associé, une prérogative d'ordre public (Cass. 1e civ. 18-7-1995 n° 1609 : RJDA 10/95 n° 1116). Il en résulte : - d'une part, qu'il ne peut être soumis à aucune restriction dans les statuts (Cass. com. 23-1-1950 : D. 1950 p. 300 ; Cass. com. 12-6-1961 : Gaz. Pal. 1961 p. 176) ; - d'autre part, que les associés ne peuvent pas y renoncer par avance. L'action en dissolution ne doit pas être exercée de façon abusive, sous peine de dommages-intérêts à la charge du demandeur (voir pour un rejet de la demande de dommages-intérêts, Cass. com. 13-2-1996 n° 289 : RJDA 5/96 n° 641).
Elle doit être exercée non seulement contre le ou les associés auxquels est imputable la cause de dissolution, mais aussi contre la société elle-même (Cass. 1e civ. 4-7-1995 n° 1238 : RJDA 10/95 n° 1100). Pouvoirs du tribunal
24167 Les juges doivent apprécier la valeur des motifs allégués en se plaçant au moment même où ils rendent leur décision (Cass. com. 4-12-1968 : JCP éd. G 1969 IV p. 23). Ils disposent d'un pouvoir souverain d'appréciation (Cass. com. 25-2-1964 : Bull. civ. III n° 98 ; Cass. 1e civ. 20-10-1965 : Bull. civ. I n° 562). Les juges peuvent surseoir à statuer pour laisser aux associés le soin de régulariser une situation compromise par des négligences graves et de désintéresser le demandeur en dissolution (CA Douai 20-5-1897 : D. 1898.2.230). Les juges peuvent prononcer la dissolution pour mésentente même lorsqu'il leur est impossible de déterminer à qui celle-ci est imputable et rejeter ainsi une demande en dommages-intérêts pour exercice abusif de l'action en dissolution sans avoir à rechercher la part de responsabilité incombant à chacune des parties et l'importance des préjudices subis (Cass. 1e civ. 9-61993 n° 924 PF : Bull. Joly 1993 p. 921 note Le Cannu ; Cass. com. 13-2-1996 n° 289 : RJDA 5/96 n° 641 ; CA Aix-enProvence 19-1-1995 : RJDA 6/95 n° 719). Voir aussi Cass. com. 18 novembre 1997 n° 2282 : RJDA 2/98 n° 174. En revanche, il ne leur appartient pas d'ordonner l'exclusion de l'associé demandeur. Ils ne peuvent sanctionner la mésentente entre associés que par la dissolution de la société, aucune disposition légale ne leur donnant pouvoir d'obliger l'associé qui demande la dissolution de céder ses parts à ses coassociés (Cass. com. 12-3-1996 n° 536 : RJDA 7/96 n° 926 ; dans le même sens, CA Paris 5e ch. C 31-5-1996 : RJDA 8-9/96 n° 1048 som.). Pour un autre exemple de rejet de la demande d'exclusion d'un associé, d'autant plus que la mésentente ne pouvait pas être imputée davantage à l'un des associés qu'à l'autre, voir Cass. com. 18 novembre 1997, précité. Cette solution qui met fin aux divergences qui opposaient certaines cours d'appel est, en pratique, fâcheuse car elle peut aboutir à la suppression d'une exploitation pour rester fidèle à la lettre des textes, alors que l'esprit de la législation depuis une vingtaine d'années est, au contraire, d'assurer le maintien des entreprises et que les juges ont longtemps été animés du même souci (voir n° 24160 s.). L'exclusion paraît, à cet égard, une solution plus opportune que la dissolution lorsque l'équilibre de l'exploitation peut être rétabli seulement au prix de l'éviction d'un associé qui ne subit d'ailleurs aucun préjudice puisque la valeur de ses droits sociaux lui est remboursée.
24168 Pour éviter cette dissolution en cas de mésentente, il peut donc être opportun que les associés prévoient la possibilité de rachat des parts, soit dans les statuts d'origine, soit en cours de vie sociale sur décision unanime de leur part (voir n° 20210 s.).
24169 Le jugement prononçant la dissolution pour justes motifs produit effet au jour où il est rendu, sans rétroagir au jour de la demande (voir Cass. req. 2-6-1947 : Gaz. Pal. 1947 p. 96).
6. Liquidation judiciaire 24180 Le jugement ordonnant la liquidation judiciaire d'une société entraîne automatiquement la dissolution de celle-ci (C. civ. art. 1844-7, 7°). Cette dissolution est définitive quand bien même la liquidation judiciaire serait clôturée pour extinction du passif (Cass. com. 26-10-1999 n° 1728 : RJDA 12/99 n° 1366). Par suite la désignation d'un liquidateur de la société ne peut être refusée au motif que la société disposerait de ses organes sociaux. Il en est de même du jugement qui ordonnerait la cession totale des actifs de la société (C. civ. art. 1844-7, 7°). Mais, n'étant pas visé par l'article 1844-7, le redressement judiciaire n'entraîne pas la disparition de la société.
7. Clauses statutaires 24190 Les associés peuvent prévoir dans les statuts des causes de dissolution de la société autres que celles exposées ci-dessus (C. civ. art. 1844-7, 8°). Par exemple, il peut être convenu que la société sera dissoute en cas de survenance d'un événement déterminé : décès d'un associé quelconque ou de tel associé nommément désigné, pertes sociales excédant une certaine fraction du capital, modification de la situation juridique ou financière d'un associé, cessation des fonctions d'un ou plusieurs dirigeants nommément désignés de sociétés associées, disparition de tel ou tel élément d'actif, etc.
Dans la plupart des cas, les statuts ne prévoient pas une dissolution automatique de la société en cas de survenance des événements qu'ils énumèrent. Il ne s'agit, le plus souvent, que de causes possibles de dissolution, celle-ci ne pouvant en fait résulter que d'une manifestation de volonté de la part d'un ou plusieurs des associés. En outre, les autres associés ont la possibilité de l'écarter en achetant ou en faisant acheter par la société les parts du ou des demandeurs, selon les modalités et délais fixés par les statuts.
8. Réunion de toutes les parts dans une même main
Principe
24200 Lorsque toutes les parts sociales, par exemple à la suite d'une cession ou d'une transmission successorale, se trouvent réunies entre les mains d'une seule personne, la société n'est pas dissoute ; mais tout intéressé peut demander la dissolution si la situation n'a pas été régularisée dans le délai d'un an (C. civ. art. 1844-5, al. 1). PRECISIONS a. Dans une société composée de deux associés dont l'un n'avait fait qu'un apport en industrie, l'autre associé, qui détenait par conséquent toutes les parts sociales, est fondé à demander la dissolution de la société sur le fondement de l'article 1844-5, al. 1 du Code civil (CA Paris 6-7-2001 n° 00-22884 : RJDA 3/02 n° 258). b. Selon l'article 1844-5, al. 2 du Code civil, lorsqu'une même personne détient l'usufruit de toutes les parts sociales, il n'y a pas réunion de tous les droits sociaux dans une même main. En revanche, lorsqu'une seule personne détient la nue-propriété de toutes les parts d'une société, il y a, à notre avis, réunion de tous les droits sociaux dans une même main quel que soit le nombre d'usufruitiers puisque ceux-ci n'ont pas la qualité d'associés ( n° 1040).
Maintien de la société
24205 L'associé restant dispose, en principe ( n° 24200), d'un délai d'un an pour régulariser la situation, c'est-à-dire pour céder une partie de ses droits à une ou plusieurs personnes ou pour procéder à une augmentation de capital avec entrée de nouveaux associés. Mais, en pratique, cette régularisation peut être opérée même après l'expiration de ce délai (voir n° 24210). Aussi longtemps que sa dissolution n'a pas été prononcée, la société subsiste valablement avec un seul associé. Les nouveaux associés ne doivent pas être de simples prête-noms de l'associé unique. Si tel était le cas, la société serait toujours considérée comme ne comportant qu'un seul associé et resterait exposée à une demande en dissolution ( n° 24210 s.).
24206 Dans l'attente de la régularisation, la société doit fonctionner comme auparavant. La réunion de toutes les parts dans une même main ne met pas fin à la mission des organes sociaux, étant toutefois observé que l'associé unique prend seul toutes les décisions qui relèvent de la compétence des associés. Il peut même modifier les statuts dans toutes leurs dispositions. Ainsi jugé que l'associé unique et gérant de droit d'une société a qualité pour exercer, au nom de cette dernière, une action en justice dès lors que la société n'est pas dissoute et qu'aucune demande de dissolution n'a été formée (CA Paris 23-9-1997 : RJDA 12/97 som. n° 1494). En revanche, s'il existe des gérants non associés ou des commissaires aux comptes, ceux-ci doivent continuer à assumer leurs fonctions ; notamment, les commissaires aux comptes doivent présenter leur rapport comme en cas de fonctionnement normal de la société. Mais il est opportun, à notre avis, que l'associé unique prenne soin de préciser pour chaque acte de la vie sociale qu'il agit au nom de la société de telle sorte qu'il n'y ait pas de confusion avec son patrimoine personnel. Étant donné la situation exceptionnelle résultant de l'existence d'un associé unique, il semble qu'il n'est pas nécessaire de respecter les dispositions légales et réglementaires applicables en cas de pluralité d'associés : par exemple, il paraît inutile que l'associé unique procède à la tenue d'assemblées ; celles-ci seront remplacées par des décisions unilatérales (voir Rép. Ruais : AN 15-7-1972 p. 3219). Il est néanmoins prudent de reproduire ces décisions sur le registre des délibérations.
La réunion de toutes les parts dans une seule main n'apporte aucun changement quant à l'étendue de la responsabilité de l'associé unique en ce qui concerne les dettes sociales. Notamment, il continue à bénéficier des dispositions particulières pouvant limiter l'étendue de cette responsabilité (cas, par exemple, des membres des groupements agricoles d'exploitation en commun dont la responsabilité est limitée au double de leurs apports).
Dissolution de la société
24210 La dissolution de la société peut survenir dans deux cas : 1. Dissolution par déclaration de l'associé unique. L'associé entre les mains duquel sont réunies toutes les parts de la société peut dissoudre cette société à tout moment, par déclaration au greffe du tribunal où la société est immatriculée (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 8, al. 1). Sur la possibilité pour l'associé unique personne physique d'être liquidateur de la société, voir n° 24215. 2. Dissolution par décision de justice. Si, à l'expiration du délai d'un an, le nombre des associés n'a pas été porté au minimum légal, tout intéressé peut demander en justice la dissolution de la société (C. civ. art. 1844-5, al. 1).
24211 Mettant fin aux controverses antérieures sur la question de savoir si la régularisation était encore possible après l'expiration du délai d'un an, le législateur a précisé (C. civ. art. 1844-5) : - d'une part, que le tribunal ne peut pas prononcer la dissolution si, au jour où il statue sur le fond, la situation de la société a été régularisée ; - d'autre part, que ce tribunal peut accorder à la société un délai maximal de six mois pour procéder à cette régularisation. Il résulte de cette importante précision qu'en pratique une société peut fonctionner indéfiniment avec un seul associé. Ce n'est que si une action en dissolution est introduite que l'associé unique devra se préoccuper de régulariser sa situation.
Effets de la dissolution Associé unique personne physique
24215 Si l'associé unique est une personne physique, il doit procéder à la liquidation de sa société (C. civ. art. 1844-8, al. 1). Depuis la loi 2001-420 du 15 mai 2001, les dispositions de l'article 1844-5, al. 3 du Code civil prévoyant la transmission universelle du patrimoine de la société dissoute à l'associé unique et l'absence de liquidation ( n° 24221 s.) ne sont pas applicables lorsque cet associé unique est une personne physique (art. 1844-5, al. 4 nouveau). La personnalité morale de la société survit pour les besoins de la liquidation et jusqu'à la clôture de celle-ci ( n° 24620 s.). Les règles prescrites pour la liquidation ( n° 24600 s.) sont applicables, sous réserve de certains aménagements tenant au fait qu'il n'y a plus qu'un seul associé et que celui-ci peut assumer les fonctions de liquidateur. Ainsi, l'approbation des comptes de liquidation, le quitus au liquidateur et la constatation de la clôture de la liquidation doivent faire l'objet d'une déclaration de l'associé unique soumise à publicité ( n° 25000 s.). Lorsque l'associé unique est en même temps liquidateur, l'établissement des comptes de liquidation par ses soins emporte, il va de soi, approbation de ceux-ci. Il n'est donc pas nécessaire de faire intervenir le tribunal de grande instance, comme dans le cas où l'assemblée de clôture n'a pas pu délibérer ou a refusé d'approuver les comptes du liquidateur ( n° 25005). De même, les règles relatives à la cession de tout ou partie de l'actif social sont applicables ( n° 24900 s.). Associé unique personne morale
24220
Dans ce cas, la dissolution de la société entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à l'associé unique et il n'y a pas lieu de procéder à la liquidation de celle-ci. Mais les créanciers peuvent faire opposition à cette dissolution (C. civ. art. 1844-5, al. 3). Sur la non-application de ces dispositions à la dissolution d'une société civile coopérative à associé unique, voir Rép. Fraysse : AN 27 janvier 1997 p. 413. Ces dispositions - qui s'appliquent dans tous les cas de dissolution, aussi bien sur déclaration de l'associé unique que sur décision de justice (voir Rép. Proriol : AN 29-8-1988 p. 2406) - appellent les observations suivantes :
24221 1. Absence de liquidation. Aucune des règles prescrites pour la liquidation des sociétés (désignation d'un liquidateur, affectation de l'actif social au paiement des dettes sociales, établissement et dépôt au greffe des comptes de liquidation, accomplissement de formalités de publicité tant à l'ouverture qu'à la clôture de la liquidation) ne sont ici applicables. Cette absence de liquidation et la transmission universelle de patrimoine qui en est la cause s'appliquent de plein droit sans qu'il soit possible de les écarter. L'article 1844-5, al. 3 du Code civil ne donne en effet aucun choix à l'associé unique (personne morale) quant à l'opportunité de procéder ou non à la liquidation (CA Douai 14-11-1996 : RJDA 3/97 n° 372). La transmission universelle du patrimoine sans liquidation n'est toutefois pas applicable en cas de liquidation judiciaire de la société unipersonnelle (TGI Annecy 7-7-1998 : RJDA 5/99 n° 559). Même en l'absence de liquidation, la personnalité morale de la société va subsister au moins pendant le délai de trente jours ouvert aux créanciers sociaux pour faire opposition (voir n° 24222 à 24225). Pendant cette période, il est nécessaire que la société soit représentée et cette représentation peut, à notre avis, être assumée par le gérant. Il lui appartient notamment d'assurer la gestion courante de la société, de la représenter en justice notamment en cas d'opposition d'un créancier, d'arrêter la situation comptable des biens et dettes transférés à l'associé unique, de constater la date à partir de laquelle s'opèrent la transmission du patrimoine et la disparition de la personne morale et d'accomplir les formalités de publicité. En effet, en l'absence d'une période de liquidation - et donc de nomination d'un liquidateur chargé de représenter la société pendant cette période - et en l'absence de disposition législative ou réglementaire liant la cessation des fonctions du gérant à la décision de dissolution, force est de considérer que la représentation de la société reste exercée par le gérant jusqu'à la disparition de la personnalité morale. La transmission universelle et l'absence de liquidation sont réservées au cas de dissolution d'une société unipersonnelle. Elles ne peuvent donc pas, nous semble-t-il, être invoquées par un associé qui ne serait devenu associé unique qu'après la dissolution de la société et pendant la liquidation de celle-ci. Dans ce cas, la liquidation doit être menée à son terme.
24222 2. Transmission universelle du patrimoine social. L'associé unique personne morale recueille l'intégralité du patrimoine social et se substitue à la société dissoute dans tous les biens, droits et obligations de celle-ci. Cette substitution s'effectue sans qu'il y ait novation des créances et des dettes, c'est-à-dire que celles-ci sont reprises sans aucune modification notamment quant à leurs garanties, leurs modalités de remboursement, le taux d'intérêt convenu, etc. De même, il n'y a pas lieu d'observer les formalités prescrites par la loi et les règlements ou par la convention des parties en cas de cession d'un droit. Ainsi, les règles concernant l'opposabilité aux tiers des cessions de créances (C. civ. art. 1690) ne sont-elles pas applicables. Ces solutions, qui ont été dégagées par les tribunaux à l'occasion de fusions ou de scissions (supra n° 16206) sur le fondement de la transmission universelle qui s'opère en pareil cas, peuvent être transposées, par identité de motif, au cas de dissolution à la suite de la réunion de toutes les parts ou actions en une seule main.
24223 En principe, cette transmission universelle du patrimoine social et la disparition de la personne morale qui en résulte sont réalisées trente jours après la publication de la dissolution. Toutefois, cette réalisation est différée lorsque des créanciers sociaux font opposition à la dissolution (voir n° 24224 s.).
Aucune disposition ne s'oppose, nous semble-t-il, à ce que, par analogie avec les usages en cas de fusions, toutes les opérations actives et passives intervenues depuis une date déterminée soient réputées avoir été accomplies pour le compte de l'associé unique. Le plus souvent cette date est celle de la clôture du dernier exercice qui précède la dissolution. Mais cette « rétroactivité » n'est pas opposable aux créanciers sociaux.
24224 3. Droit d'opposition des créanciers. Afin de permettre aux créanciers sociaux de sauvegarder leurs droits et d'éviter que la confusion du patrimoine social avec celui de la personne morale associé unique ne leur porte préjudice, l'article 1844-5, al. 3 du Code civil organise une procédure prévoyant la possibilité pour eux de faire opposition à la dissolution.
24225 Ce droit d'opposition s'exerce dans les conditions suivantes : a. Le droit d'opposition est accordé aux créanciers de la société dissoute puisque ce sont eux qu'il convient de protéger au premier chef. Mais la question se pose de savoir s'il ne peut pas également être exercé par les créanciers de l'associé unique, car ces derniers peuvent aussi être lésés par l'opération notamment lorsque la société dissoute est en difficulté et que sa reprise risque d'entraîner une diminution du patrimoine de l'associé unique. En faveur d'une réponse affirmative à cette question, on peut relever que l'article 1844-5, al. 3 du Code civil vise « les créanciers » sans autre précision mais cette solution est controversée. b. L'opposition doit être formée dans un délai de trente jours à compter de la publication de la dissolution dans un journal d'annonces légales (art. 1844-5, al. 3 du Code civil). c. L'opposition doit être présentée devant le tribunal de grande instance du lieu du siège social de la société dissoute. d. Le tribunal saisi de l'opposition peut (C. civ. art. 1844-5, al. 3) : - soit rejeter l'opposition ; - soit ordonner le remboursement des créances ; - soit ordonner la constitution de garanties si la société - ou plus exactement l'associé unique - en offre et si elles sont jugées suffisantes. e. En cas d'opposition, la transmission à l'associé unique du patrimoine de la société et la disparition de la personnalité morale de celle-ci n'interviennent que si l'opposition a été rejetée en première instance ou le remboursement des créances effectué ou encore les garanties constituées, selon la décision prise par le tribunal. L'article 1844-5, al. 3 du Code civil visant le rejet de l'opposition « en première instance », l'appel éventuel de la décision du tribunal n'est pas suspensif du transfert du patrimoine.
24226 4. Formalités de publicité. La dissolution de la société doit faire l'objet des mesures de publicité suivantes : - insertion dans un journal d'annonces légales, cette insertion constituant le point de départ du délai d'opposition des créanciers ; - dépôt au greffe du tribunal de commerce de deux exemplaires de la décision de dissolution ; - inscription modificative au registre du commerce et des sociétés du lieu du siège social ; - insertion dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc). Lorsque la personne morale disparaît (après expiration du délai de trente jours ou, s'il en existe, règlement du sort des oppositions), il convient de procéder à la radiation de la société au registre du commerce. Cette radiation doit être requise par l'associé unique dans le délai d'un mois à compter de la réalisation du transfert du patrimoine qui, on l'a vu ( n° 24223), entraîne disparition de la personne morale (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 24). La demande de radiation (imprimé M4) ne peut être datée, signée et déposée au CFE qu'après l'expiration du délai de 30 jours et elle doit mentionner le terme de ce délai d'opposition (avis du CCRCS du 6-2-2001 : Bull. RCS 9/10-2000 p. 9).
9. Causes diverses de dissolution
Absence de gérant
24230 Comme nous l'avons vu ( n° 7135), tout intéressé peut demander au tribunal de prononcer la dissolution de la société lorsque celle-ci est dépourvue de gérant depuis plus d'un an (C. civ. art. 1846-1).
Sanction pénale
24235 La dissolution de la société peut être prononcée lorsque celle-ci a été créée ou - en cas de crime ou de délit puni en ce qui concerne les personnes physiques d'une peine d'emprisonnement de plus de cinq ans - détournée de son objet pour commettre une infraction (C. pén. art. 131-39). Tel est le cas par exemple : - du trafic de stupéfiants (C. pén. art. 222-42) ; - de l'abus frauduleux de l'état d'ignorance ou de faiblesse (C. pén. art. 223-15-4) ; - du proxénétisme (C. pén. art. 225-12) ; - de l'escroquerie et de l'abus de faiblesse (C. pén. art. 313-9) ; - de l'abus de confiance (C. pén. art. 314-12) ; - du recel (C. pén. art. 321-12). La décision prononçant la dissolution de la personne morale « comporte le renvoi de celle-ci » devant le tribunal de grande instance compétent pour procéder à la liquidation (C. pén. art. 131-45). Sur la responsabilité pénale des personnes morales, voir n° 6500 s.
B. Régime de la dissolution Non-rétablissement d'une société dissoute
24300 En principe, une fois dissoute, une société ne peut plus être rétablie par la volonté des associés. La solution est incontestable lorsque la dissolution est judiciaire ; elle nous paraît également valable dans les autres hypothèses (voir CA Paris 20-12-1948 : JCP éd. G 1949 II n° 5080 note Sarraute et Tager ; CA Amiens 6-1-1969 : D. 1969 p. 266 ; CA Metz 20-2-1974 : Gaz. Pal. 1974 p. 882 note Busch). De même, une société dissoute ne peut pas être transformée en société d'une autre forme (voir Cass. com. 16-6-1952 : D. 1953 p. 509 note Copper-Royer ; Cass. com. 25-1-1956 : Bull. civ. III n° 38 ; Cass. com. 12-11-1992 : RJDA 3/93 n° 225). Mais elle peut être absorbée par une autre société (C. civ. art. 1844-4).
Ouverture de la liquidation
24310 Sauf si elle résulte d'une fusion ou d'une scission ou encore de la réunion de toutes les parts sociales dans le patrimoine d'une personne morale, la dissolution de la société entraîne sa liquidation (C. civ. art. 1844-8, al. 1). Comme nous le verrons ( n° 24620), la personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu'à la publication de la clôture de celle-ci. La dissolution de la société a aussi pour conséquence de mettre fin aux fonctions des gérants. Les opérations de liquidation sont effectuées par des liquidateurs ( n° 24800).
Publicité de la dissolution
24320 Lors de la dissolution d'une société civile, il convient de procéder aux formalités de publicité suivantes : 1. Insertion dans un journal d'annonces légales. Cette insertion, qui doit être publiée dans le délai d'un mois à compter de la date de la dissolution, doit contenir les indications suivantes (Décret 78-704 art. 27) : - la raison sociale ou la dénomination sociale suivie, le cas échéant, de son sigle ; - la forme de la société et, s'il y a lieu, le statut légal particulier auquel elle est soumise, suivie de la mention « en liquidation » ; - le montant du capital social ; - l'adresse du siège social ; - le numéro d'immatriculation de la société (en fait son numéro d'identification) ; - la cause de la liquidation ; - les nom, prénom usuel et domicile des liquidateurs ; - le cas échéant, les limitations apportées à leurs pouvoirs. Sont, en outre, indiqués dans la même insertion : - le lieu où la correspondance doit être adressée et celui où les actes et documents concernant la liquidation doivent être notifiés ; - le tribunal de commerce au greffe duquel sera effectué, en annexe au registre du commerce et des sociétés, le dépôt des actes et pièces relatifs à la liquidation. Si la société fait publiquement appel à l'épargne, l'insertion ci-dessus doit être publiée également au Bulletin des annonces légales obligatoires (Balo).
24321 2. Dépôt au greffe du tribunal de commerce du lieu du siège social des actes ou des procès-verbaux décidant la dissolution et désignant le ou les liquidateurs.
24322 3. Inscription modificative au registre du commerce et des sociétés du lieu du siège social. Cette formalité, qui suppose l'accomplissement préalable de l'insertion dans un journal d'annonces légales et du dépôt au greffe, doit être effectuée dans le délai d'un mois à compter du jour où la dissolution a été prononcée (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 23). La déclaration au registre du commerce et des sociétés doit contenir l'indication des nom, nom d'usage et prénoms, domicile du ou des liquidateurs, de l'étendue de leurs pouvoirs, la référence du journal d'annonces légales dans lequel leur nomination a été publiée ainsi que l'adresse de la liquidation (Décret 84-406 art. 23).
24323 Remarque : La dissolution de la société n'entraîne pas radiation de celle-ci au registre du commerce et des sociétés. Cette radiation n'est, en principe, obtenue, sur demande du liquidateur, qu'après la clôture des opérations de liquidation. Cependant, afin d'éviter le maintien au registre de sociétés n'ayant plus d'existence, l'article 43, al. 1 du décret 84-406 du 30 mai 1984 prévoit la caducité de l'immatriculation et la radiation d'office au terme du délai fixé par les statuts pour la durée de la liquidation ou, à défaut, trois ans après la date de la mention au registre de la dissolution. Pour éviter cette radiation d'office, le ou les liquidateurs doivent demander la prorogation de l'immatriculation pour les besoins de la liquidation par voie d'inscription modificative. Cette prorogation est valable un an ; mais elle peut être renouvelée d'année en année aussi longtemps que durent les opérations de liquidation. La radiation est sans incidence sur la personnalité morale de la société, celle-ci subsistant aussi longtemps que les droits et les obligations de la société n'ont pas été liquidés (Cass. com. 13-2-1996 n° 288 : RJDA 6/96 n° 793 ; Cass. com. 20-2-2001 n° 364 : RJDA 5/01 n° 590).
24324 4. Insertion au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc), cette insertion étant effectuée à la diligence du greffier.
Sanctions de l'inaccomplissement des formalités de publicité
24325 Tant que la dissolution n'a pas été publiée, elle ne produit aucun effet à l'égard des tiers (C. civ. art. 1844-8, al. 1). Cette règle est valable notamment à l'égard de l'administration fiscale. Ainsi jugé à propos d'une SARL (mais décision transposable aux sociétés civiles) qui a été reconnue passible d'une contribution exceptionnelle d'impôt sur les sociétés du fait que la dissolution n'avait pas été publiée au registre du commerce et des sociétés avant la date d'entrée en vigueur de ladite contribution (CE 10-6-1981 n° 20779, plén. : RJF 9/81 n° 775).
SECTION 2
Liquidation de la société Généralités Définition
24600 La liquidation est l'ensemble des opérations qui, après dissolution d'une société, ont pour objet la réalisation des éléments d'actif et le paiement des créanciers sociaux en vue de procéder au partage entre les associés de l'actif net subsistant. Nécessité de la liquidation
24605 La liquidation de la société s'impose dès l'instant que la dissolution a été prononcée. Mais cette obligation est écartée dans les cas de fusion ou de scission ou encore de réunion de toutes les parts sociales entre les mains d'une personne morale, ces opérations entraînant instantanément transfert global du patrimoine social au profit des sociétés absorbantes ou nouvelles ou de l'associé unique personne morale (voir C. civ. art. 1844-8, al. 1). Liquidation instantanée
24610 Parfois la liquidation est pratiquement instantanée. C'est ce qui se produit dans les petites sociétés groupant peu de personnes lorsque les associés décident, immédiatement après la dissolution, de procéder à un partage amiable de la société par acte notarié ou sous seing privé, chacun d'eux recevant une fraction de l'actif social à charge pour lui d'acquitter une fraction correspondante des dettes de la société. Dans ce cas, la liquidation se limite à l'établissement d'un inventaire des éléments actifs et passifs de la société au jour de la dissolution et à la constatation que l'actif et le passif étant repris par les associés au jour de la dissolution, la clôture de la liquidation est intervenue ce même jour. Le fait que la liquidation soit instantanée ne dispense pas de nommer un liquidateur. Quoique les actes à accomplir soient très réduits, il faut néanmoins dresser l'inventaire du patrimoine social après dissolution - inventaire qui vaut d'ailleurs bilan de clôture -, constater la clôture de la liquidation et effectuer les formalités de publicité subséquentes. En outre, il y a lieu, d'une part, d'assurer la liaison entre le ou les attributaires des biens sociaux et les personnes avec lesquelles la société était en rapport, d'autre part et surtout, de veiller au règlement des dettes sociales par celui ou ceux qui en ont la charge. En tout état de cause, il convient de souligner que la liquidation instantanée n'est pas opposable aux créanciers sociaux car la prise en charge des dettes sociales par un ou plusieurs associés au lieu et place de la société s'analyse en une cession de dette qui n'a d'effets à leur égard que s'ils l'ont expressément acceptée. PRECISIONS a. Même si la dissolution n'est suivie d'aucune opération de liquidation, il convient de procéder à deux formalités successives au registre du commerce, l'une pour constater la dissolution de la société et la nomination du liquidateur (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 23-3), l'autre pour obtenir la radiation de l'immatriculation (art. 24 du même décret) (CA Aix-en-Provence 1-10-1986 : G.P. 1987. 96). Dans le même sens, CA Lyon 13 juin 1997 : RJDA 10/97 n° 1219. b. Bien que, contrairement au cas des sociétés commerciales (voir arrêts précités), aucune disposition légale ou réglementaire n'impose pour les sociétés civiles la tenue de deux assemblées, chargées respectivement de prononcer la dissolution et d'approuver les comptes de la liquidation, et qu'une telle obligation ne puisse pas être déduite de celle d'accomplir une double
formalité de publicité au registre du commerce imposée par le décret du 30 mai 1984 , il nous paraît opportun en pratique d'écarter la solution, que nous préconisions antérieurement, consistant à ne tenir qu'une seule assemblée et à procéder aux formalités sur la base d'un seul acte constatant à la fois la dissolution, la nomination du liquidateur et la clôture des opérations de liquidation. En effet, un certain nombre de greffes refusent de procéder aux inscriptions modificatives requises sur la base d'un seul acte en invoquant notamment l'avis rendu par le Comité de coordination du RCS le 27 avril 1995 selon lequel la dissolution d'une société et la clôture de la liquidation de cette société doivent faire l'objet de deux assemblées et de deux publicités distinctes. Mais rien n'interdit la tenue de deux assemblées consécutives ; rappelons en outre que ces assemblées peuvent être remplacées par une consultation écrite des associés dans le cas où les statuts ont prévu expressément cette possibilité ; la décision des associés peut également résulter d'un acte sous seing privé ou notarié signé par tous les associés (cf. n° 8700 et 8800).
A. Maintien de la personnalité morale 24620 Quelle que soit la cause de dissolution, la personnalité morale de la société dissoute subsiste pour les besoins de la liquidation, jusqu'à la publication de la clôture de celle-ci (C. civ. art. 1844-8, al. 3). Ce maintien de la personnalité morale de la société dissoute entraîne un certain nombre de conséquences exposées ci-après. PRECISIONS a. Jugé que l'action en garantie exercée contre une société civile immobilière dissoute était valable en l'absence de preuve de l'achèvement de la liquidation antérieure à la date de l'assignation. Le liquidateur qui n'avait pu justifier qu'il avait reçu quitus de sa mission ou qu'il avait été déchargé de son mandat, ne pouvait pas utilement soutenir que la clôture de la liquidation avait été prononcée (Cass. civ. 24-5-1989, inédit). b. Sur l'irrecevabilité d'une action en responsabilité exercée à tort contre un associé d'une société dissoute, voir CA Paris 1e ch. A 2 juillet 1996 : RJDA 11/96 n° 1354 som. c. Tant que la clôture de la liquidation n'a pas été publiée, les créanciers ne peuvent pas poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé. Ils sont tenus d'assigner la société en la personne de son liquidateur (CA Nancy 13-11-1987 : Droit des sociétés 1988/6 p. 7). d. Même radiée d'office par le greffier du tribunal de commerce ( n° 24323), une société en liquidation conserve sa personnalité morale pour autant que ses droits et obligations n'ont pas été liquidés (CA Paris 11-3-1988 : Bull. Joly 1988 p. 479). e. Sur le procédé consistant à prononcer la clôture de la liquidation instantanément après la dissolution, voir n° 24610.
Dénomination sociale
24625 Pendant la durée de la liquidation, la société continue d'être désignée par sa dénomination sociale. Elle peut d'ailleurs agir en justice pour la faire respecter (voir Cass. com. 20-5-1974 : Bull. civ. IV n° 162). La mention « société en liquidation » ainsi que le nom du ou des liquidateurs doivent figurer sur tous les actes et documents émanant de la société et destinés aux tiers, notamment sur toutes lettres, factures, annonces et publications diverses (Décret 78-704 art. 13).
Siège social
24640 La société en liquidation conserve le siège social qu'elle possédait antérieurement à la dissolution. C'est devant les tribunaux compétents de ce siège social qu'elle doit être assignée en la personne de son liquidateur, et non devant le tribunal du domicile personnel des associés. Le siège social peut être transféré, pendant la période de liquidation, sur décision des associés ou du liquidateur prise conformément aux statuts.
Capacité juridique
24650 La société ne se survit que pour les besoins de sa liquidation. Comme nous le verrons ( n° 24895), le liquidateur doit se borner à terminer les affaires en cours, réaliser l'actif et payer les dettes sociales. Il lui est interdit d'entreprendre des opérations nouvelles (CA Aix 4-11-1913 : J. soc. 1916 p. 19 ; CA Paris 26-10-1993 : Bull. Joly 1994 p. 62 note PLC), sauf si elles sont indispensables pour faciliter l'achèvement des contrats en cours ou pour vendre les éléments d'actif dans de meilleures conditions. Le compte courant ouvert au nom d'une société dans les livres d'une banque est nécessairement clôturé à la dissolution de cette société, sauf prorogation de son fonctionnement pour les besoins de la liquidation (Cass. com. 15-11-1994 n° 2070 : RJDA 3/95 n° 307). Sur l'interdiction pour le liquidateur d'une SCI de procéder à de nouveaux appels de fonds, voir CA Toulouse 25 février 1993 : JCP éd. G 1993 IV 1626.
24651 Sous cette réserve, la société conserve sa pleine capacité juridique. Elle peut notamment ester en justice par l'intermédiaire de son liquidateur. Seul le liquidateur est habilité à représenter la société en justice tant en demande qu'en défense. Les associés ne sauraient se substituer à lui (Cass. civ. 23-7-1931 : S. 1935.1.49 note Rousseau ; Cass. com. 2-5-1968 : Bull. civ. IV n° 144 ; voir également CA Paris 1e ch. D 18-1-1995 : D. 1995 IR 116 à propos des anciens représentants légaux).
Patrimoine social
24660 La société continue d'avoir un patrimoine social qui demeure le gage de ses seuls créanciers à l'exclusion des créanciers personnels des associés. Les associés ne deviennent donc pas copropriétaires indivis de l'actif social et leurs héritiers ne peuvent pas, en principe, faire apposer les scellés sur les biens de la société (Cass. com. 7-8-1951 : Bull. civ. II n° 280). La société en liquidation peut exercer toutes actions en justice tendant à la défense de son patrimoine : par exemple, action en concurrence déloyale contre un tiers pour détournement de clientèle (Cass. com. 20-5-1974 : Bull. civ. IV n° 162), action en recouvrement de créances (CA Paris 11-3-1988 : Bull. Joly 1988.479). Jugé cependant qu'en cas d'expropriation d'un terrain appartenant à une société en liquidation, celle-ci ne peut prétendre obtenir une indemnité de remploi, l'immeuble exproprié devant être considéré, du fait de la mise en liquidation, comme notoirement destiné à la vente au sens de l'article 30-IV du décret 59-1335 du 20 novembre 1959 (Cass. 3e civ. 12-4-1972 : Bull. civ. III n° 215).
Droits sociaux
24670 Pendant la liquidation, les associés conservent des droits de nature mobilière (Cass. civ. 27-10-1971 : Rev. soc. 1972 p. 269 note Sortais). Dans son arrêt du 27 octobre 1971 précité, la Cour de cassation a jugé que les droits sociaux conservent leur caractère mobilier jusqu'au partage. À notre avis, la nature mobilière des droits sociaux est liée à la personnalité morale de la société. Elle ne subsiste donc, en réalité, que jusqu'à la publication de la clôture de la liquidation, date à laquelle la personnalité morale disparaît ( n° 25030). Après cette date, et jusqu'au partage, les anciens associés ne disposent plus que de droits indivis sur les
biens à partager. Il s'ensuit que la solution donnée par la Cour de cassation ne vaut que pour les cas, fréquents en pratique, où la clôture de la liquidation et le partage interviennent simultanément.
24671 Les parts sociales peuvent être cédées dans les mêmes conditions qu'avant la dissolution (CA Paris 30-9-1985 : BRDA 20/85 p. 19). Il s'ensuit notamment que la cession à un tiers est subordonnée à l'agrément des autres associés dans les conditions fixées aux statuts ( n° 21330). Dans le même sens, voir Cass. com. 15 novembre 1950 : JCP 1951 II n° 6146 note Bastian, à propos d'une cession de parts de SARL en liquidation, mais la solution est transposable aux sociétés civiles.
Décisions collectives
24680 La collectivité des associés conserve pendant le cours de la liquidation les mêmes attributions qu'auparavant : elle nomme ou remplace le liquidateur, entend le compte rendu du liquidateur sur l'accomplissement de sa mission, donne les autorisations nécessaires pour la réalisation de l'actif social, statue sur les comptes de liquidation et sur le quitus au liquidateur, etc., le tout sous réserve des dispositions statutaires relatives à ces diverses questions.
Redressement judiciaire de la société dissoute
24690 Quoique dissoute, la société peut faire l'objet d'une procédure de redressement judiciaire (voir n° 28010 s.).
Disparition de la personnalité morale
24700 La personnalité morale de la société disparaît avec la publication de la clôture de la liquidation. Pour plus de détails, voir n° 25030.
B. Liquidateurs Cessation des fonctions des gérants
24800 La dissolution de la société met fin aux fonctions des gérants. C'est aux liquidateurs, et à eux seuls, qu'il appartient d'assurer la gestion de la société pendant toute la période de liquidation. PRECISIONS La cessation des fonctions des anciens organes de gestion n'est pas expressément affirmée par la loi. Elle résulte indirectement des dispositions de l'article 1844-8, al. 2 relatives à la nomination des liquidateurs. Jugé en conséquence que l'ancien dirigeant d'une société qui demande à une banque de lui communiquer les relevés de comptes et les ordres d'opérations concernant la société pour la période durant laquelle il était en fonctions n'agit pas au nom de la société mais en qualité de tiers. La banque peut donc s'opposer à une telle demande en invoquant le secret bancaire (Cass. com. 16-1-2001 n° 111 : RJDA 4/01 n° 453). Jugé toutefois que l'assemblée générale d'une société civile, dont la durée était venue à expiration sans que sa prorogation ait été décidée, avait été régulièrement convoquée par le « gérant » au motif qu'une telle société se survit pour les besoins de sa liquidation et que ses statuts continuent de régir les rapports entre associés. Ainsi en n'ayant pas employé de voie de droit permettant de décider la prorogation de la société, les associés avaient implicitement admis la continuation de ses fonctions par le gérant (Cass. civ. 3-2-1993 : Droit des sociétés 93/5 n° 87).
Choix des liquidateurs
24810 En l'absence de dispositions légales contraires, le liquidateur peut être choisi parmi les associés ou les tiers. Les fonctions de liquidateur peuvent être confiées à une personne morale. Rien ne s'oppose d'ailleurs à ce que la liquidation d'une société civile soit assurée par une société commerciale. Par analogie avec les règles applicables aux gérants ( n° 7060), il semble que les personnes frappées d'une interdiction de diriger, gérer, administrer ou contrôler une entreprise commerciale ne peuvent pas être désignées comme liquidateurs d'une société civile.
Nombre de liquidateurs
24820 Le nombre des liquidateurs n'est pas fixé par la loi. Il est donc possible d'en nommer plusieurs ou de n'en nommer qu'un seul. En cas de nomination de plusieurs liquidateurs, il est prudent d'indiquer dans l'acte de nomination s'ils pourront agir séparément ou si, au contraire, leurs décisions devront être prises d'un commun accord, les différends pouvant surgir entre eux étant alors réglés par une décision collective des associés. En l'absence de clause statutaire, il semble que l'on puisse, par analogie, étendre aux sociétés civiles les dispositions applicables aux sociétés commerciales (Décret 67-236 du 23-3-1967 art. 275) : les liquidateurs peuvent exercer leurs fonctions séparément ; toutefois ils établissent et présentent aux associés un rapport commun.
Désignation du liquidateur Désignation dans les statuts
24830 Le ou les liquidateurs peuvent être désignés dans les statuts (voir C. civ. art. 1844-8, al. 2). Le plus souvent, s'agissant de sociétés civiles, il est prévu que les fonctions de liquidateur seront remplies par le gérant en exercice au moment de la dissolution, ou encore que tous les associés seront liquidateurs. En principe, ces clauses doivent être respectées, même lorsque la dissolution résulte d'une décision de justice. Cependant, il peut arriver que des motifs graves justifient qu'elles soient écartées : jugé, par exemple, que les clauses prévoyant la désignation d'associés comme liquidateurs ne doivent pas être appliquées lorsque la société a été dissoute pour mésintelligence entre les associés (CA Paris 14-2-1959 : JCP éd. G 1960 II n° 11750 note Bastian). Désignation par les associés
24835 Si le ou les liquidateurs ne sont pas désignés dans les statuts ( n° 24830), ils peuvent être nommés par les associés (C. civ. art. 1844-8, al. 2), et ce aux conditions de majorité prévues à cet effet dans les statuts ou, à défaut, sur décision unanime des associés (voir C. civ. art. 1852). Désignation en justice
24840 Si les associés n'ont pu se mettre d'accord sur le choix d'un liquidateur, celui-ci est désigné, à la demande de tout intéressé, par ordonnance du président du tribunal de grande instance statuant sur requête (Décret 78-704 art. 9, al. 1). Tout intéressé peut former opposition à l'ordonnance dans le délai de quinze jours à dater de la publication de celle-ci. Cette opposition est portée devant le tribunal dont le président a rendu l'ordonnance. Le tribunal peut désigner un autre liquidateur (art. 9, al. 2).
Publicité
24845 La nomination du liquidateur (comme la cessation de ses fonctions) est soumise aux formalités de publicité exposées ci-dessus n° 24320 s. La nomination (ou la révocation) du liquidateur n'est opposable aux tiers qu'à compter de l'accomplissement de la dernière de ces formalités (C. civ. art. 1844-8, al. 2). Remarque : Ni la société, ni les tiers ne peuvent, pour se soustraire à leurs engagements, se prévaloir d'une irrégularité dans la nomination ou dans la révocation du liquidateur, dès lors que celle-ci a été régulièrement publiée (C. civ. art. 1844-8, al. 2).
Cessation des fonctions du liquidateur Durée du mandat
24860 En l'absence de disposition législative à cet égard, les associés fixent librement, dans les statuts ou lors de la nomination du liquidateur, la durée des fonctions de celui-ci. Le plus souvent, le liquidateur est nommé pour une durée indéterminée prenant fin à l'achèvement des opérations de liquidation. Si la clôture de la liquidation n'est pas intervenue dans un délai de trois ans à compter de la dissolution, le ministère public ou tout intéressé peut saisir le tribunal afin que celui-ci fasse procéder à la liquidation ou, si celle-ci a été commencée, à son achèvement (C. civ. art. 1844-8, al. 4). Par suite, même s'il avait été nommé par les associés, le liquidateur défaillant peut valablement être remplacé par un autre liquidateur désigné en justice (Cass. civ. 4-10-1988 : Rev. soc. 1989 p. 62 note Guyon). Démission
24865 Le liquidateur peut à tout moment démissionner de ses fonctions ; toutefois, une démission intempestive ou de mauvaise foi causant un préjudice à la société donnerait ouverture à une action en dommages-intérêts contre l'intéressé (sur la justification de cette solution, voir le cas analogue de la démission du gérant n° 7240). Si le liquidateur a été nommé en justice, il ne peut pas, en vertu de la règle de correspondance des formes, mettre fin à ses fonctions par sa seule volonté. Il doit demander à l'autorité qui l'a nommé de le décharger desdites fonctions. Révocation
24870 Sauf clause contraire des statuts, les règles à suivre pour la révocation du liquidateur sont les mêmes que celles appliquées lors de sa nomination (C. civ. art. 1844-8, al. 2). Elles diffèrent selon que le liquidateur a été nommé par les associés ou par décision de justice. 1. Cas où le liquidateur a été nommé par les associés. Si le liquidateur est « statutaire », il ne peut être révoqué qu'aux conditions de majorité prévues par les statuts. S'il n'est pas désigné dans les statuts, il peut être révoqué par décision des associés représentant plus de la moitié des parts sociales. 2. Cas où le liquidateur a été nommé par décision de justice. Lorsque le liquidateur a été désigné en justice, seul le tribunal qui l'a nommé peut le révoquer et procéder à son remplacement (C. civ. art. 1844-8, al. 2). En aucun cas, ce remplacement ne peut être décidé par les associés, même statuant à l'unanimité. Formalités de publicité
24875 La cessation des fonctions du liquidateur donne lieu aux mêmes formalités de publicité que sa nomination (voir n° 24320 s.).
Pouvoirs du liquidateur
24890 En l'absence de dispositions légales à cet égard, la liquidation s'opère conformément aux statuts. Les associés doivent donc fixer dans leurs statuts l'étendue des pouvoirs du liquidateur ainsi que les modalités selon lesquelles celui-ci pourra les exercer. À défaut de clause statutaire, ces pouvoirs pourront être déterminés dans l'acte (ou le jugement) de nomination du liquidateur. Ils peuvent être augmentés ou réduits en cours de liquidation dans les mêmes conditions que lors de leur fixation. Dans le silence des statuts et de la décision de nomination, les liquidateurs sont réputés avoir tous les pouvoirs nécessaires pour mener à bien les opérations de liquidation, c'est-à-dire pour terminer les affaires en cours, réaliser l'actif et acquitter le passif sans pouvoir se livrer à des opérations nouvelles (CA Aix 4-11-1913 : J. soc. 1916 p. 19). Sauf disposition contraire de l'acte de nomination, ils peuvent exercer leurs fonctions séparément. Toutefois, les documents soumis aux associés doivent être établis et présentés en commun (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 11). Achèvement des affaires en cours
24895 Le liquidateur peut accomplir tous les actes nécessaires pour terminer les affaires en cours. Jugé, par exemple, qu'il peut valablement signer un accord qui est indiscutablement la suite et la conclusion d'une affaire courante conclue antérieurement (Cass. 1e civ. 16-2-1966 : Bull. civ. I n° 124). En revanche, il ne peut pas, sans autorisation spéciale des associés, entreprendre de nouvelles opérations. Réalisation de l'actif
24900 Le liquidateur doit procéder à la réalisation de l'actif social. Pour cela, il est habilité à poursuivre le recouvrement de toutes les créances de la société. Il peut aussi vendre tout l'actif mobilier (meubles corporels ou valeurs incorporelles) aux conditions qu'il juge les plus opportunes. La vente des immeubles sociaux entre aussi, à notre avis, dans les pouvoirs normaux du liquidateur, sauf clause statutaire ou décision contraire des associés. En revanche, il nous paraît exclu que le liquidateur puisse, de sa propre autorité, faire apport à une société de tout ou partie du patrimoine social sans l'accord des associés. L'apport en société doit, en effet, être considéré comme une opération nouvelle, exclue par principe des pouvoirs du liquidateur ( n° 24895), car elle aboutit à transformer des éléments d'actif non pas en argent, mais en droits sociaux soumis aux aléas de la vie des affaires. PRECISIONS a. Les dispositions actuelles du Code civil ne contiennent aucune règle analogue à celle prévue par l'article L 237-24 du Code de commerce aux termes duquel le liquidateur est investi des pouvoirs les plus étendus pour réaliser l'actif social, toute limitation de ses pouvoirs à cet égard étant inopposable aux tiers. b. Jugé que les associés d'une société civile ne peuvent pas exercer l'« action oblique », qui permet à un créancier d'exercer les droits et actions de son débiteur lorsque celui-ci néglige d'en faire usage (C. civ. art. 1166), pour obtenir l'annulation de la vente par le liquidateur d'immeubles appartenant à une société, puisqu'ils ne détiennent qu'une créance à terme (ce terme étant le partage de l'actif social) et sous condition (à savoir le paiement intégral du passif) (CA Versailles 19-2-1992 : BRDA 12/92 p. 17). c. Contrairement aux règles applicables aux sociétés commerciales (C. com. art. L. 237-7), il n'existe aucune disposition interdisant au liquidateur ou à ses proches d'acheter lui-même des biens composant l'actif social. Mais il agira prudemment en n'effectuant cet achat qu'après avoir obtenu l'accord des associés et la nomination d'un mandataire chargé de représenter la société et de défendre les intérêts de celle-ci.
24900 Exercice de l'action oblique par les associés d'une société dissoute Cass. 1e civ. 2 octobre 2002 n° 1418 F-D, Lévi c/ Scamps. BRDA 20/02 Inf. 6 Paiement des créanciers
24905 Le liquidateur doit régler le passif social. Les créanciers peuvent demander en justice que les sommes provenant de la liquidation soient réparties entre eux conformément aux règles fixées pour le Nouveau Code de procédure civile (voir NCPC art. 1281-1 et s.).
S'ils ne le font pas, en l'absence de dispositions législatives imposant une procédure d'apurement collectif du passif dans les sociétés en liquidation, les créanciers sont désintéressés au fur et à mesure qu'ils se présentent. Toutefois, lorsqu'ils sont connus, le liquidateur commettrait une faute engageant sa responsabilité s'il procédait sciemment au paiement de certains d'entre eux à l'exclusion des autres en sachant que l'actif ne peut suffire à régler la totalité du passif. Pour un exemple, voir CA Dijon 19 juin 1986 : Bull. Joly 1986.1142 et, sur pourvoi, Cass. com. 2 février 1988 : Bull. Joly 1988.273. Si les créanciers sont en même temps débiteurs de la société, ils peuvent opposer au liquidateur la compensation entre leur dette et leur créance (voir Cass. com. 20-7-1976 : Rev. soc. 1977 p. 75 note Atias). Il a été jugé que cette compensation est possible même si d'autres créanciers ont formé opposition entre les mains du liquidateur (Cass. civ. 17-10-1973 : D. 1975 p. 157 note Steinmetz). Les créanciers à terme ne peuvent pas exiger un paiement immédiat. Ils ne pourraient le faire que si la liquidation avait pour effet de diminuer les sûretés que la société leur avait consenties (C. civ. art. 1188), par exemple, dans le cas où le liquidateur vendrait l'immeuble hypothéqué. PRECISIONS Sur l'interdiction pour le liquidateur d'une société civile de construction-vente de procéder à de nouveaux appels de fonds destinés à apurer les dettes sociales, voir CA Toulouse 25 février 1993 : JCP.1993.IV.1626.
Information des associés
24920 Les liquidateurs doivent rendre compte aux associés de l'accomplissement de leur mission, dans les conditions déterminées par l'acte de nomination ou, à défaut, au moins annuellement sous forme d'un rapport écrit décrivant les diligences qu'ils ont effectuées pendant l'année écoulée (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 10, al. 1).
Rémunération du liquidateur
24930 Le liquidateur a droit à une rémunération dont le montant est fixé par les associés. À défaut, elle est fixée, à la demande du liquidateur, par ordonnance du président du tribunal de grande instance statuant sur requête (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 12). La rémunération du liquidateur peut être fixe ou variable : par exemple, il peut être convenu qu'elle sera proportionnelle au montant de l'actif net réalisé afin d'inciter le liquidateur à procéder aux opérations de liquidation dans les meilleures conditions. PRECISIONS Un ancien dirigeant de la société, même largement majoritaire, n'est pas habilité à fixer la rémunération du liquidateur. Dès lors que celui-ci a été nommé par l'assemblée générale, c'est cette dernière, seule, qui en a le pouvoir (voir Cass. com. 14-6-1972 : Bull. civ. IV n° 193).
Responsabilité civile du liquidateur Étendue de la responsabilité civile du liquidateur
24940 Le liquidateur est responsable, tant à l'égard de la société qu'à l'égard des tiers, des conséquences dommageables des fautes commises par lui dans l'exercice de ses fonctions. Le liquidateur engage aussi sa responsabilité à l'égard des associés s'il a commis une faute leur ayant causé un préjudice personnel. S'ils sont plusieurs, les liquidateurs ne sont pas, en principe, tenus solidairement à la réparation des dommages causés par l'un d'eux. Cependant, ils peuvent être tenus pour le tout (obligation « in solidum ») lorsqu'il n'est pas possible de déterminer pour quelle part la faute de chacun a contribué aux dommages.
EXEMPLE : Jugé qu'engage sa responsabilité personnelle l'ancien gérant d'une société devenu son liquidateur qui, après avoir usé de tous les moyens pour empêcher une ancienne employée de la société d'obtenir l'indemnité à laquelle elle avait droit, a liquidé tous les éléments de l'actif social et réglé toutes les dettes de la société sans tenir compte des droits de cette employée (Cass. 2e civ. 1-4-1974 : Bull. civ. II n° 124). Engage également sa responsabilité personnelle le liquidateur qui n'a pas signalé à un créancier que la société était en liquidation, l'empêchant ainsi de pourvoir à la sauvegarde de ses droits et qui a laissé l'assemblée de clôture se dérouler sans que le passif ait été apuré (CA Paris 14-4-1995 : RJDA 7/95 n° 851 som.). Sur la condamnation d'un liquidateur à payer solidairement avec la société des dommages-intérêts à un créancier impayé pour avoir procédé prématurément à la clôture de la liquidation, voir Cass. com. 2 mai 1985 : Bull. civ. IV n° 139. Pour des exemples de mise en cause de la responsabilité du liquidateur au motif que ce dernier avait omis délibérément d'inclure dans les comptes de liquidation une créance sur la société dont il avait pourtant connaissance, voir Cass. com. 18 juin 1996 : RJDA 10/96 n° 1198 som. ; Cass. com. 23 mars 1993 : RJDA 4/94 n° 412 ; CA Versailles 11 mai 2000 : RJDA 11/00 n° 987. Voir aussi Cass. com. 9-5-2001 n° 907 : RJDA 8-9/01 n° 863, défaut de provision par le liquidateur d'une créance litigieuse sur la société.
Action en responsabilité
24945 En l'absence de texte organisant la mise en uvre de l'action en responsabilité contre les liquidateurs, il convient, à notre avis, de suivre par analogie les mêmes règles que celles exposées à propos des gérants (voir n° 7860 s.). Contra : CA Versailles 19 février 1992 : Droit des sociétés 1993/6 n° 112.
Responsabilité pénale du liquidateur
24960 Indépendamment des sanctions pénales attachées aux délits de droit commun, notamment celui d'abus de confiance (voir pour le gérant n° 8000), dont il pourrait se rendre coupable, le liquidateur d'une société civile en difficulté s'expose aux peines de la banqueroute s'il a accompli des actes à l'article L 626-2 du Code de commerce (voir n° 28470). Remarque : Contrairement au régime applicable aux sociétés commerciales (C. com. art. L 247-8, 1°) et aux sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne (C. mon. fin. art. L 231-20), il n'existe aucun texte frappant de sanctions pénales spécifiques le liquidateur d'une société civile qui commettrait un abus de biens ou du crédit de cette société. En pareil cas, néanmoins, le liquidateur pourrait être poursuivi pour abus de confiance.
C. Clôture de la liquidation Décision de clôture Reddition de comptes
25000 Les associés doivent être consultés, en fin de liquidation, pour statuer sur le compte définitif de liquidation, le quitus à donner au liquidateur et la décharge de son mandat. Ce compte de liquidation fait état, d'une part, de toutes les recettes encaissées depuis le début de la liquidation, d'autre part, de toutes les dépenses effectuées au cours de la même période. La présentation aux associés du compte de liquidation est généralement accompagnée d'un rapport du liquidateur exposant les conditions dans lesquelles se sont déroulées les opérations de liquidation.
25001
Après approbation des comptes définitifs de la liquidation, les associés décident la clôture de la liquidation (Décret 78-704 du 37-1978 art. 10, al. 2). Sur la nécessité de tenir une assemblée de clôture de la liquidation distincte de celle décidant la dissolution et de procéder à une publicité séparée, voir n° 24610. Cette clôture doit intervenir dans un délai de trois ans à compter de la dissolution. À défaut, le ministère public ou tout intéressé peut saisir le tribunal pour que celui-ci fasse procéder à la liquidation ou, si celle-ci a été commencée, à son achèvement (C. civ. art. 1844-8, al. 4). Jugé que le liquidateur défaillant, même s'il a été nommé par les associés, peut être remplacé par un autre liquidateur désigné par le tribunal (Cass. civ. 4-10-1988 : Bull. civ. I n° 271).
25002 La clôture de la liquidation ne peut être prononcée que si les comptes ont été apurés et les dettes intégralement payées. La liquidation amiable d'une société impose l'apurement intégral du passif social (Cass. com. 23-3-1993 et Cass. com. 7-121993 : RJDA 4/93 n° 412). Décision de justice
25005 À défaut d'approbation des comptes de liquidation ou si la consultation des associés s'avère impossible, le liquidateur ou tout intéressé peut demander au tribunal de grande instance de statuer sur ces comptes et, le cas échéant, sur la clôture de la liquidation (Décret 78-704 art. 10, al. 2).
Publicité de la clôture de la liquidation
25020 La clôture de la liquidation doit être suivie des formalités suivantes : Dépôt au greffe
25021 Les comptes définitifs établis par le liquidateur doivent être déposés au greffe du tribunal de commerce en annexe au registre du commerce et des sociétés. À ces documents doit être jointe la décision des associés ayant décidé la clôture de la liquidation ou, à défaut, la décision de justice ayant statué au lieu et place des associés ( n° 25000 s.) (Décret 78-704 art. 10, al. 3). Insertion dans un journal d'annonces légales
25022 Le liquidateur doit publier un avis de clôture de la liquidation dans le même journal d'annonces légales que celui dans lequel a paru sa nomination. Si la société a fait publiquement appel à l'épargne, cet avis de clôture doit être répété au Bulletin des annonces légales obligatoires (Balo).
25023 Cet avis doit contenir les mentions suivantes (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 29, al. 2) : - la raison sociale ou la dénomination sociale suivie, le cas échéant, de son sigle ; - la forme de la société, suivie de la mention « en liquidation » et, s'il y a lieu, le statut légal particulier auquel elle est soumise ; - le montant du capital social ; - l'adresse du siège social ; - le numéro d'immatriculation de la société (en fait son numéro d'identification) ; - les nom, prénom usuel et domicile des liquidateurs. Radiation au registre du commerce et des sociétés
25024
Sur justification de l'accomplissement des formalités de dépôt et d'insertion prévues ci-dessus, le liquidateur demande la radiation de la société au registre du commerce et des sociétés (Décret 78-704 art. 14). Il dispose pour cela d'un délai d'un mois à compter de la publication de la clôture des opérations de liquidation (Décret 84-406 du 30-5-1984 art. 24). L'attestation de parution de l'avis de clôture dans un journal d'annonces légales ou copie de celui-ci doit être produite à titre de pièce justificative (Délibération du Comité de coordination du RCS du 12-3-1999). Insertion au Bodacc
25025 Dans les huit jours de la radiation, le greffier du tribunal de commerce doit faire insérer au Bodacc un avis de radiation contenant les diverses mentions énumérées à l'article 75 du décret 84-406.
Conséquences de la clôture de la liquidation Disparition de la personnalité morale
25030 En principe, la personnalité morale d'une société civile immatriculée disparaît à partir du jour de la radiation de celle-ci, à supposer que les autres formalités de publicité relatives à la clôture de la liquidation aient été régulièrement effectuées (voir C. civ. art. 1844-8, al. 3). Contrairement au régime prévu pour les sociétés commerciales, la constatation de la clôture de la liquidation n'est pas suffisante pour entraîner la disparition de la personne morale. Il faut aussi que cette clôture ait été publiée.
25031 Cependant, même si ces formalités de publicité ont été effectuées, « la personnalité morale d'une société subsiste aussi longtemps que les droits et obligations à caractère social ne sont pas liquidés » (Cass. com. 26-1-1993 n° 132 : RJDA 5/93 n° 403 ; Cass. com. 13-2-1996 n° 288 : RJDA 6/96 n° 793 ; Cass. com. 10-12-1996 n° 2067 : RJDA 2/97 n° 212 ; Cass. 2e civ. 65-1999 n° 682 : Bull. Joly 1999.990 note Le Cannu ; Cass. 3e civ. 31-5-2000 n° 859 : Bull. civ. III n° 120). Tel est le cas lorsque la société est engagée dans une instance judiciaire (Cass. com. 13-2-1996 ; Cass. 3e civ. 31-5-2000, précités ; CA Paris 23-11-1995 : BRDA 2/96 p. 4) ou lorsqu'il existe un élément de passif dont le liquidateur n'a pas tenu compte (Cass. com. 2-5-1985 : Bull. civ. IV n° 139) ou pour la mise en uvre de la garantie décennale du constructeur alors même que, plus de trois ans avant l'action en justice, l'assemblée générale de la société avait approuvé les comptes de liquidation, donné quitus de sa gestion au liquidateur et constaté la cessation de la personnalité morale de la société et que celle-ci avait été radiée du registre du commerce (Cass. com. 26-1-1993, précité).
25032 Lorsque le liquidateur a reçu quitus et décharge de son mandat, il n'a plus qualité pour représenter la société (Cass. com. 15-61993 n° 1107 : RJDA 11/93 n° 906 ; CA Paris 23-1-1998 : RJDA 6/98 som. n° 726 ; Cass. com. 18-1-2000 : Droit des sociétés 5/00 n° 70 note Bonneau). Le créancier qui entend faire rouvrir la liquidation peut alors demander en justice la nomination d'un mandataire chargé de reprendre les opérations de liquidation pour le compte de la société (notamment Cass. com. 26-11993 et Cass. com. 10-12-1996, précités). La désignation d'un mandataire chargé de représenter la société dans une instance en cours peut intervenir à tout moment après la publication de la clôture de la liquidation (Cass. 3e civ. 31-5-2000 n° 859 : Bull. civ. III n° 120).
25033 Lorsque la personnalité morale a disparu, les associés deviennent copropriétaires indivis des éléments de l'actif social restant après apurement des dettes, y compris ceux qui viendraient à se révéler postérieurement à la radiation de la société. Chaque associé peut agir pour le recouvrement de ces éléments d'actif ignorés puisqu'en tant qu'indivisaire, il peut prendre les mesures nécessaires à la conservation des biens indivis (C. civ. art. 815-2) ou représenter ses coïndivisaires selon les règles de la gestion d'affaires (C. civ. art. 815-4). Dans ce sens, voir Cass. com. 31 mai 1988 : Bull. IV n° 188 ; Cass. com. 24 mars 1998 n° 804 : RJDA 6/98 n° 743 ; CA Paris 17 février 1989 : BRDA 10/89 p. 19 ; CA Versailles 27 octobre 1994 : RJDA 2/95 n° 152.
Les associés ne sont toutefois recevables à agir qu'en recouvrement de créances certaines. A ainsi été déclarée irrecevable l'action, diligentée par les associés d'une société dont les opérations de liquidation avaient été clôturées, qui avait pour objet de voir reconnaître en justice l'existence d'une créance hypothétique compte tenu de la contestation dont elle faisait l'objet et de l'aléa inhérent à tout procès (CA Versailles 27-10-1994, précité). Si la créance est incertaine, la liquidation a nécessairement été clôturée à tort puisque tous les droits et obligations de la société ne sont pas définitivement fixés. Il appartient alors à cette dernière d'agir elle-même en justice, représentée par un mandataire « ad hoc ». Ainsi, lorsqu'une action engagée par la société a été poursuivie après la clôture des opérations de liquidation par un mandataire ad hoc, les associés sont irrecevables à agir à la place de la société (Cass. com. 1-2-2000 : Droit des sociétés 6/00 n° 86 note Bonneau).
SECTION 3
Le partage 25200 Le partage a lieu, en principe, après clôture de la liquidation. Il peut alors porter sur les éléments suivants : - l'actif restant, en nature ou en espèces, après extinction totale du passif ; - le passif restant après réalisation totale de l'actif ; - les éléments d'actif non réalisés et les dettes sociales non encore payées à la clôture de la liquidation. PRECISIONS a. En principe, cette dernière situation ne devrait pas se rencontrer. Liquider, c'est en effet réaliser l'actif social pour éteindre les dettes sociales. Donc, quand il reste des dettes à éteindre et que subsistent des éléments d'actif, il faudrait poursuivre la liquidation. b. Cependant, on ne peut exclure que des associés décident - parce qu'ils y trouvent intérêt - de clore la liquidation par anticipation et de procéder à un partage définitif de l'actif et du passif subsistant à cette date. Ce partage sera valable entre eux mais inopposable aux créanciers sociaux qui pourront demander la réouverture de la liquidation (supra n° 25032). Les droits d'enregistrement exigibles sur les partages font l'objet d'une étude particulière dans la section suivante (voir n° 25400 s.).
A. Réglementation applicable au partage 25205 Aux termes de l'article 1844-9, al. 2 du Code civil, les règles concernant le partage des successions s'appliquent aux partages entre associés.
B. Mise en
uvre du partage
Demande en partage
25220 Cette demande peut être faite par chaque associé, ses héritiers ou même ses créanciers agissant par la voie de l'action oblique (C. civ. art. 1166) dès le jour de la naissance de l'indivision post-sociale, c'est-à-dire dès la radiation de la société au registre qui marque la disparition de la personnalité morale de la société ( n° 25030). Toutefois, comme nous le verrons ( n° 25230 s.), le partage peut être différé, soit par décision de justice, soit par convention entre les indivisaires. PRECISIONS a. Si les biens à partager doivent tomber en communauté, les deux époux doivent donner leur consentement pour procéder au partage (C. civ. art. 1424). b. De même, le tuteur ne peut accepter le partage au nom du mineur associé que s'il a obtenu l'autorisation préalable du conseil de famille (C. civ. art. 466, al. 2). En cas de biens placés sous administration légale, les parents (ou l'administrateur légal) doivent dans tous les cas être autorisés par le juge des tutelles (C. civ. art. 389-5, al. 3 et 389-6, al. 1).
Opposition des créanciers
25225 Les créanciers de la société qui n'auraient pas encore été désintéressés peuvent demander à intervenir dans le partage pour éviter que celui-ci soit fait en fraude de leurs droits (C. civ. art. 882).
Maintien de l'indivision
25230 Les associés (ou certains d'entre eux) peuvent ne pas provoquer le partage et demeurer dans l'indivision pour tout ou partie des biens sociaux (C. civ. art. 1844-9, al. 4). Dans ce cas, leurs rapports sont régis par les dispositions relatives à l'indivision (voir loi 76-1286 du 31-12-1976).
25231 Mais il s'agit là d'une situation précaire : aux termes de l'article 815, al. 1 du Code civil « nul ne peut être tenu de rester dans l'indivision et le partage peut toujours être provoqué ». Toutefois, il peut être sursis au partage : - soit par décision de justice, notamment lorsque le partage risque de porter atteinte à la valeur des biens indivis, la durée du sursis ne pouvant alors excéder deux ans (C. civ. art. 815, al. 2), ou lorsqu'il est possible de procéder à un partage partiel et d'attribuer à celui qui demande le partage ses droits, en nature ou en argent, dans l'indivision (C. civ. art. 815, al. 3) ; - soit par convention, la durée de celle-ci ne pouvant excéder cinq ans, renouvelable par décision expresse des parties ; elle peut aussi être conclue pour une durée indéterminée mais, dans ce cas, le partage peut être provoqué à tout moment par un indivisaire pourvu que ce ne soit pas de mauvaise foi ou à contre-temps (C. civ. art. 1873-3). Sort des biens indivis
25232 En principe, tous les actes relatifs aux biens indivis (actes d'administration aussi bien que de disposition) requièrent le consentement unanime des indivisaires. Mais le législateur a tempéré cette règle : - d'une part, en lui apportant quelques assouplissements : possibilité pour tout indivisaire de prendre les mesures nécessaires à la conservation des biens indivis (C. civ. art. 815-2) ; possibilité de donner, à un ou plusieurs indivisaires, un mandat général d'administration des biens indivis, limité aux actes portant sur l'« exploitation normale » de ces biens à l'exclusion des baux (C. civ. art. 815-3, al. 1) ; validité des actes d'administration passés par un indivisaire au su des autres et sans opposition de leur part (mandat tacite ; C. civ. art. 815-3, al. 3) ; - d'autre part, en appliquant aux indivisions certaines mesures, inspirées de la réglementation relative aux régimes matrimoniaux, prévoyant la possibilité d'obtenir en justice l'autorisation de représenter un indivisaire hors d'état de manifester sa volonté (C. civ. art. 815-4, al. 1) ou celle de passer outre au refus d'un indivisaire de donner son consentement à un acte lorsque ce refus « met en péril l'intérêt commun des indivisaires » (C. civ. art. 815-5). En outre, le président du tribunal de grande instance peut prescrire ou autoriser « toutes les mesures urgentes que requiert l'intérêt commun » (C. civ. art. 8156). Indivision conventionnelle
25233 En ce qui concerne l'indivision « conventionnelle », les articles 1873-5 à 1873-11 du Code civil précisent : - les règles qu'il convient de respecter pour la nomination et la révocation des gérants, la détermination de leurs pouvoirs et le contrôle de leur gestion ; - les conditions auxquelles les indivisaires peuvent écarter la règle de l'unanimité pour les décisions qui excèdent les pouvoirs des gérants (absence d'incapables, opérations autres que des aliénations d'immeubles). Dispositions diverses
25234 Sur les modalités de cession des droits indivis, voir les articles 815-14 et s. du Code civil.
Formes du partage Partage amiable ou judiciaire
25240 Le partage est, en principe, amiable et il n'est judiciaire que si les associés ne s'entendent pas (C. civ. art. 823) ou si, parmi eux, figurent des incapables (C. civ. art. 838). Toutefois, dans ce dernier cas, il est possible de procéder à un partage amiable, même si au nombre des copartageants se trouvent des mineurs non émancipés, à condition que le conseil de famille ait donné son autorisation et que l'état liquidatif dressé par le notaire chargé du partage (auquel doit être jointe la délibération du conseil de famille) soit soumis à l'homologation du tribunal de grande instance (C. civ. art. 466, al. 2). Lorsque les biens à partager comprennent des immeubles, l'acte de partage doit revêtir la forme authentique (Décret du 4-11955 art. 4, al. 1). Partage en nature ou en valeur
25245 En principe, chacun des associés a le droit de recevoir sa part en nature des biens formant l'actif net social (voir C. civ. art. 826). L'application de ce principe du partage en nature est moins rare dans les sociétés civiles que dans les sociétés commerciales. On la rencontre, par exemple, dans les sociétés constituées en vue de la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières, dans les sociétés à vocation agricole et, bien entendu, dans les sociétés de « construction-attribution » régies par les articles L 212-1 à L 212-13 du Code de la construction et de l'habitation. En cas de partage avec soulte (somme versée par l'attributaire d'un lot d'une valeur excédant ses droits), lorsque le débiteur de la soulte a obtenu des délais de paiement, et que, par suite des circonstances économiques, la valeur des biens mis dans son lot a augmenté ou diminué de plus du quart depuis le partage, les sommes restant dues augmentent ou diminuent dans la même proportion (C. civ. art. 833-1, al. 1). Toutefois, les parties peuvent écarter cette variation et convenir que le montant de la soulte restera inchangé (C. civ. art. 833-1, al. 2). Néanmoins, c'est le plus souvent en espèces que s'effectue le partage des sociétés, après réalisation complète de l'actif social.
C. Réalisation du partage 25260 Les opérations de partage tendent à fixer la part de chaque associé dans les valeurs actives et, éventuellement, passives qui ressortent du compte définitif de liquidation. Toutefois, ces opérations sont écartées dans les trois cas examinés ci-dessous : - attribution conventionnelle des biens à partager ; - reprise d'apports ; - attribution préférentielle légale.
Attribution conventionnelle
25265 Les associés peuvent convenir, soit dans les statuts, soit par une décision ou un acte distinct, que certains biens seront attribués à certains d'entre eux (C. civ. art. 1844-9, al. 3). Cette faculté ne peut, à notre avis, être stipulée qu'avec l'accord unanime des associés. En effet, l'attribution de certains biens à certains associés est une opération de partage ; elle suppose donc l'accord de tous les copartageants. Ils peuvent également convenir qu'un seul ou plusieurs d'entre eux conserveront l'intégralité de l'actif, à charge pour eux de désintéresser les autres associés ou leurs héritiers. Dans ces différents cas, les associés fixent librement la valeur des biens attribués. L'intervention d'un expert (C. civ. art. 1843-4) n'est pas nécessaire, sauf si la clause de rachat est invoquée à l'encontre des héritiers d'un associé. Certes, l'article
1843-4 du Code civil ne prévoit pas expressément ce rachat ; il nous paraît néanmoins applicable car il tend à protéger les héritiers qui ne reçoivent pas leurs droits sociaux en nature.
25266 L'attribution de tout ou partie de l'actif est une opération de partage : elle est donc soumise à tous les effets du partage : obligation de garantie, action en rescision pour lésion, etc. ( n° 25310 s.). Elle doit aussi, à notre avis, lorsque les droits dans les biens à partager sont administrés par un mandataire légal (tuteur par exemple), être spécialement autorisée dans les conditions prescrites par la loi pour la validité des partages des biens ainsi administrés ( n° 25220). On ne saurait soutenir, en effet, que l'autorisation donnée au mandataire légal de faire un apport en société vaut par elle-même approbation du partage car ce serait exclure l'application des mesures spécifiques prévues par la loi en cas de partage.
Reprise d'apport
25270 Lorsqu'un bien apporté à la société se retrouve en nature dans la masse à partager et qu'aucune attribution de ce bien n'a été conventionnellement prévue par les associés ( n° 25265), l'apporteur peut, sur simple demande de sa part, en obtenir la restitution (C. civ. art. 1844-9, al. 3). Cette reprise d'apport s'effectue à charge pour l'associé de verser une soulte à ses coassociés si la valeur attribuée à ce bien (d'un commun accord entre les associés ou, à défaut d'accord, par décision de justice) excède le montant des droits de l'intéressé dans le capital social et dans le boni de liquidation.
Attribution préférentielle légale
25275 L'attribution préférentielle des biens sociaux à partager peut aussi être demandée dans les mêmes conditions que celles prévues en cas de partage des indivisions successorales (C. civ. art. 1844-9, al. 2). Toutefois, elle ne peut être exercée que si le bien concerné n'a pas fait l'objet d'une reprise d'apport ( n° 25270) (C. civ. art. 1844-9, al. 3). Par transposition des règles relatives aux indivisions successorales (C. civ. art. 832 à 832, 4°), la demande doit être présentée dans les conditions suivantes : 1. Elle doit émaner de l'associé, copropriétaire des biens sociaux à partager, qui participe ou a participé effectivement à la mise en valeur de ces biens : ce sera généralement le cas du gérant mais ce pourra être aussi le cas de tout associé non gérant qui aura pris une part effective à l'exploitation sociale, notamment en tant que salarié. En revanche, le gérant non associé, qui n'est pas copropriétaire des biens sociaux à partager, ne peut pas prétendre à l'attribution préférentielle. Si l'associé décède sans s'être prévalu de son droit à l'attribution préférentielle, son héritier peut se substituer à lui pour exercer ce droit pourvu qu'il remplisse lui-même les conditions pour y prétendre (participation effective à l'exploitation) (voir Cass. 1e civ. 1-2-1966 : D.1966 p. 329). Quant au conjoint survivant, il ne peut demander l'attribution préférentielle que s'il est copropriétaire des biens à partager (voir Cass. 1e civ. 30-4-1965 : D.1965 p. 817), c'est-à-dire s'il était lui-même associé au jour de la clôture de la liquidation. 2. Elle ne peut porter que : - sur une exploitation agricole (C. civ. art. 832, al. 3) ; - sur une entreprise individuelle ou artisanale, dont l'importance n'exclut pas un caractère familial (art. 832, al. 4) ; - sur la propriété et le droit au bail du local qui sert effectivement d'habitation au demandeur ou qui est nécessaire à l'exercice de sa profession (art. 832, al. 5). 3. Elle peut être formulée conjointement par plusieurs associés (C. civ. art. 832, al. 6). 4. Elle ne peut être sollicitée si elle tend à l'attribution de plein droit d'une exploitation agricole lorsqu'il existe une demande de maintien de l'indivision portant sur les mêmes biens (C. civ. art. 832-1 et 832-2).
Remboursement du capital
25280 Si l'actif a été entièrement réalisé et le passif réglé, il ne reste à partager entre les associés qu'une somme d'argent. En admettant que cette somme soit au moins égale au capital, chacun reçoit alors une part égale au nominal de chaque part sociale qu'il détient. Si l'actif n'a pas été entièrement réalisé, les biens apportés ou certains d'entre eux peuvent se retrouver dans la masse partageable. Sauf attribution conventionnelle ( n° 25265), l'associé qui a fait apport d'un corps certain (immeuble, matériel, etc.) peut en exiger la reprise en nature, sauf à désintéresser ses coassociés au cas où la valeur de reprise excéderait le montant de ses droits dans le capital et le boni de liquidation (C. civ. art. 1844-9, al. 3 ; voir n° 25270).
25281 S'il existe des biens ayant fait l'objet d'un apport en jouissance ou en usufruit, les apporteurs peuvent les reprendre purement et simplement puisqu'ils n'ont pas cessé d'en être propriétaires, mais à la condition que l'apport n'ait pas été fait pour une durée supérieure à la durée effective de la société. Si l'apport en jouissance a été fait pour un laps de temps déterminé, non encore expiré au moment de la dissolution, ce droit de jouissance subsiste et doit être maintenu jusqu'à la date d'expiration convenue ; il fait alors partie de l'actif social à liquider ou à partager. Sur les difficultés à déterminer la durée du droit de jouissance lorsque l'apport a été consenti « pour la durée de la société » et que celle-ci est dissoute par anticipation avant l'arrivée du terme, voir CA Aix 31 mai 1951 : JCP éd. G 1952 II n° 6792 note Bastian.
Répartition du boni de liquidation
25285 Les droits des associés dans le boni de liquidation sont, dans la généralité des cas, fixés par les statuts. Sauf clause contraire des statuts, le partage du boni de liquidation est effectué entre les associés dans les mêmes proportions que leurs droits dans les bénéfices (C. civ. art. 1844-9, al. 1). Rappel : La part de chaque associé dans les bénéfices est déterminée par les statuts. En l'absence de clause statutaire, cette part est proportionnelle aux droits de l'intéressé dans le capital social, l'apporteur en industrie étant traité comme l'associé qui a le moins apporté (C. civ. art. 1844-1, al. 1).
Rapport des dettes
25290 Comme en matière successorale, la masse à partager comprend non seulement les biens existants de la société, meubles ou immeubles, mais encore les sommes ou valeurs dont les associés peuvent être débiteurs envers elle. Lorsqu'un associé est débiteur de la société, le partage s'effectue à son égard « en moins prenant », selon les règles prévues par l'article 830 du Code civil. En revanche, la règle de l'article 856 du même Code (aux termes duquel les intérêts des sommes sujettes à rapport courent de plein droit à compter du jour de l'ouverture de la succession) ne paraît pas applicable au partage des sociétés.
Partage des pertes
25295
Sauf clauses contraires des statuts, chaque associé supporte les pertes en proportion de sa part dans le capital social, l'apporteur en industrie étant tenu comme celui dont la participation dans le capital est la plus faible (C. civ. art. 1844-1, al. 1). Cette règle ne s'applique que dans les rapports des associés entre eux. Sur la distinction à faire entre les pertes sociales et les dettes sociales, voir n° 18635.
D. Effets du partage Effet déclaratif
25310 Le partage de société, comme le partage successoral, a un effet déclaratif (C. civ. art. 883). Chaque associé est censé succéder immédiatement à la société pour tous les biens mis dans son lot et n'avoir jamais eu aucun droit sur ceux attribués à ses coassociés. Dès lors, chacun des associés peut tenir pour inopposables à son égard toutes les opérations effectuées, pendant la durée de l'indivision, par les autres indivisaires sur les biens mis dans son lot ; inversement, les droits qu'il a pu conférer sur ces biens se trouvent rétroactivement consolidés. Toutefois, tous les actes valablement accomplis soit en vertu d'un mandat des coïndivisaires, soit en vertu d'une autorisation judiciaire, ne pourront être remis en cause lors de la cessation de l'indivision et conserveront leurs effets quelle que soit, lors du partage, l'attribution des biens qui en ont fait l'objet (C. civ. art. 883, al. 3). L'effet déclaratif du partage se produit à la date de la publication de la clôture de la liquidation. À cette date, en effet, la personnalité morale de la société disparaît ( n° 25030) pour laisser place à une indivision entre les associés. En pratique, dans les sociétés, le partage intervient le plus souvent peu de temps après la clôture de la liquidation, d'où une période d'indivision généralement très brève.
Garantie
25315 Chaque associé jouit du privilège des copartageants (C. civ. art. 2103, 3°) et de la garantie due par les copartageants (C. civ. art. 884).
Parts grevées d'usufruit
25320 Lorsque le partage est effectué en nature, l'usufruit qui grevait les parts est reporté sur les biens attribués en échange de ces parts. En cas de partage en valeur, l'usufruit est reporté sur une somme d'argent. L'usufruitier peut alors disposer de cette somme d'argent, à charge pour lui d'en restituer le même montant au nu-propriétaire à la fin de l'usufruit (« quasi-usufruit » visé par l'article 587 du Code civil).
E. Sanctions du partage Nullité du partage
25330 Comme le partage des successions, le partage des sociétés peut être annulé pour vice de forme (partage amiable qui aurait dû être judiciaire), pour incapacité de l'un des copartageants, pour dol ou violence (C. civ. art. 887).
L'erreur n'est pas en principe une cause de nullité mais la nullité pour erreur est tout de même admise par les tribunaux en cas d'omission d'un associé ou d'un bien à partager, en cas d'admission au partage d'une personne qui ne devait pas y participer ou, d'une façon plus générale, chaque fois qu'il y a eu erreur sur les causes du partage (voir Cass. civ. 27-1-1953 : D.1953.334). Remarque : Les créanciers peuvent demander la nullité d'un partage frauduleux pendant trente ans en vertu de l'action paulienne (Cass. req. 28-5-1895 : S. 1895.1.385).
Rescision pour lésion
25335 Le partage des sociétés est rescindable pour lésion de plus du quart (C. civ. art. 887, al. 2 ; Cass. com. 21-7-1969 : Bull. civ. IV n° 275). En ce cas, il est procédé à un nouveau partage, à moins que ne soit offert au demandeur le supplément nécessaire pour le remplir de ses droits.
SECTION 4
Conséquences fiscales de la dissolution et du partage de la société I. Droits d'enregistrement
A. Dissolution et liquidation de la société Dissolution de la société
25400 Les actes portant dissolution de sociétés civiles sont soumis obligatoirement à la formalité de l'enregistrement dans le mois de leur date (CGI art. 635, 1-5°). Lorsqu'elles ne portent aucune transmission de biens meubles ou immeubles entre les associés ou autres personnes, les dissolutions de sociétés sont enregistrées moyennant le paiement d'un droit fixe de 230 € (CGI art. 811, 2°). En revanche, lorsque l'acte de dissolution contient des transmissions de biens ou constate également le partage du fonds social (cas de dissolution-liquidation instantanée : voir n° 24610), le droit fixe n'est pas perçu, si les droits proportionnels dus sur le partage sont supérieurs au droit fixe (voir ci-après n° 25500 s. les droits dus sur le partage). À défaut d'acte, la dissolution doit faire l'objet d'une déclaration (imprimé n° 2651-2) souscrite dans le délai d'un mois de sa réalisation (CGI art. 638 A). Elle donne lieu à la perception des mêmes droits que les actes constatant une dissolution et doit préciser la nature et la date de la dissolution. PRECISIONS a. Le bureau compétent pour enregistrer l'acte de dissolution est la recette des impôts de la résidence du notaire si l'acte est notarié et, dans le cas contraire (acte sous seing privé), la recette du domicile de l'une des parties (CGI art. 652). Si l'acte de dissolution constate également le partage de l'actif social, on appliquera les règles indiquées aux n° 25500 s.). Sur le lieu de dépôt de la déclaration en l'absence d'acte, voir n° 3535. b. La déclaration de dissolution d'une société unipersonnelle par l'associé unique au greffe du tribunal de commerce (voir n° 24210) constitue l'acte de dissolution si, bien entendu, un acte est rédigé. Mais, que cette déclaration soit ou non rédigée par écrit, elle doit être enregistrée avant que puisse être effectuée la publicité au greffe (CGI art. 862).
Liquidation de la société Conséquences du maintien de la personnalité morale
25420 Par suite de la survie de la personnalité morale durant la période de liquidation ( n° 24620), les droits possédés par les associés conservent le caractère de parts sociales. Dès lors, la cession de ces droits n'est passible, en règle générale, que du droit proportionnel de 4,80 % (voir n° 21400 s.) (D. adm. 7 H-4122 n° 2). De même, la société continue d'avoir un patrimoine : la vente des biens sociaux est réputée faite par la société et non par les associés et elle donne ouverture au droit de mutation à titre onéreux dans les conditions ordinaires. En conséquence, l'adjudication d'un immeuble dépendant d'une société en liquidation à une société nouvelle dont font partie un ou plusieurs membres de l'ancienne donne ouverture à l'impôt de mutation sur la totalité du prix, à moins que cette mutation n'entre dans le champ d'application de la TVA. Conséquences de la clôture de la liquidation
25425 La personnalité morale de la société prend fin, en principe, au moment de la publication de la clôture de la liquidation et de la radiation de la société au registre du commerce et des sociétés ( n° 25030 s.). Les associés deviennent alors copropriétaires indivis des éléments de l'actif social et, par suite, les cessions de leurs droits (consenties avant le partage ) constituent de véritables ventes passibles des droits de mutation au tarif prévu pour chacun des biens composant l'actif social, sauf application de la TVA. Cependant, en cas de cession (avant partage) d'une part indivise des biens sociaux à un associé (licitation), il convient, selon l'administration, d'opérer la distinction suivante (D. adm. 7 H-4122 n° 6 s.) : - si la vente a pour objet des acquêts sociaux (et si elle ne donne pas lieu à la perception de la TVA immobilière), l'impôt de mutation est perçu suivant les règles relatives aux licitations, c'est-à-dire seulement sur la valeur des parts acquises ; - si la cession porte sur un bien apporté à titre pur et simple par l'un des associés et si la société n'est pas passible de l'IS, il y a lieu d'appliquer la théorie dite de la mutation conditionnelle des apports (voir n° 25545).
Dissolution après réunion de toutes les parts en une seule main
25440 En application de l'article 1844-5 du Code civil, la réunion de toutes les parts sociales en une seule main n'entraîne pas la dissolution de plein droit de la société et n'a pas d'effet translatif de la propriété du patrimoine de la société (en ce sens, D. adm. 7 H-411 n° 5 s.). Les actes portant cession de parts sociales qui aboutissent à la concentration de ces droits entre les mains d'une même personne ne donnent ouverture, en principe, qu'au droit de 4,80 % ( n° 21405 s.) (en ce sens, BOE 1968 n° 10203). Toutefois, en ce qui concerne : - les cessions de parts représentatives d'apports en nature dans les trois ans de cet apport : voir n° 21440 ; - les cessions de parts conférant à leurs possesseurs le droit à la jouissance d'immeubles ou fractions d'immeubles : voir n° 41750 s.
25445 Après dissolution si l'associé unique est une personne morale, ou après liquidation si l'associé unique est une personne physique (voir n° 24210 s.), l'associé est seul propriétaire de l'actif de l'ancienne société : dans ces deux cas, il n'y a pas lieu à partage. L'appropriation de l'actif par l'associé unique entraîne les conséquences suivantes :a. Si la société était passible de l'impôt sur les sociétés et dès lors que la théorie de la mutation conditionnelle ne s'applique pas à ces sociétés (sauf dans le cas particulier visé au n° 25505), tous les biens sociaux étant réputés être des acquêts, l'appropriation de l'intégralité de l'actif social par l'associé unique ne peut donner ouverture à aucun droit de mutation (Rép. Durafour : AN 11-3-1972 p. 570). Il ne peut y avoir lieu, non plus, à la perception du droit de partage. Seul le droit fixe des actes innomés prévu à l'article 680 du CGI (75 €) peut être exigé si un acte est établi et présenté à la formalité de l'enregistrement. Si l'actif social est composé
d'immeubles, la publication de l'acte à la conservation des hypothèques donne ouverture à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % (CGI art. 678). b. Si la société n'était pas passible de l'impôt sur les sociétés, la théorie de la mutation conditionnelle des apports s'applique. Les biens corporels apportés par l'associé unique sont repris par lui sans rendre exigible aucun droit. Toutefois, si les biens apportés consistent en immeubles ou droits immobiliers, la publication de l'acte à la conservation des hypothèques donne ouverture à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % (CGI art. 678). Il en est de même des biens que l'associé unique serait censé avoir acquis en application de l'article 727 du CGI (voir n° 21440). L'appropriation des acquêts sociaux ne peut donner ouverture à aucun droit de mutation ou de partage sous réserve de la taxe de publicité foncière sur la valeur des immeubles. Seule, en définitive, la reprise des biens apportés par un associé autre que l'associé unique donne ouverture au droit de mutation.
B. Partage de la société 25500 La publication de la clôture de la liquidation d'une société civile entraîne, en principe, la disparition de la personnalité morale de cette dernière. Les associés deviennent copropriétaires indivis des éléments de l'actif social. Le partage est l'opération qui met fin à cet état d'indivision. Il a pour effet d'attribuer à chaque associé un droit exclusif sur certains biens en échange des droits indivis qu'il possédait sur l'ensemble du fonds social et de lui permettre de disposer seul, sans le concours des autres associés, des biens mis dans son lot. Comme tous les actes concernant les sociétés, les actes de partage doivent obligatoirement être enregistrés dans le délai d'un mois à compter de leur date (CGI art. 635, 1-7°). Le bureau compétent est la recette des impôts du lieu de situation de la résidence du notaire si le partage est fait par acte notarié et la recette du domicile de l'une des parties si le partage est fait sous seing privé (ce qui est toujours possible si l'actif partagé ne comprend pas des immeubles ou des droits immobiliers). Cependant, lorsque l'acte concerne exclusivement des immeubles et se trouve de ce fait soumis à la formalité fusionnée, celle-ci est exécutée à la conservation des hypothèques dans les deux mois de la date de l'acte. Il en est de même des actes mixtes (portant à la fois sur des biens meubles et immeubles) (voir n° 3510 s.).
1. Partage de sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés 25505 D'une manière générale, les actes de partage de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés donnent ouverture au droit de partage sur l'actif net partagé et au droit de mutation à titre onéreux sur le montant des soultes et plus-values. Toutefois, l'application de ce régime de droit commun dépend du régime fiscal applicable lors de l'apport du bien : - sont soumis au droit de partage les biens considérés fiscalement comme des acquêts sociaux, c'est-à-dire les biens qui ne sont pas soumis à la théorie de la mutation conditionnelle des apports : dans ce cas, il convient de distinguer selon que le partage est pur et simple ou qu'il est réalisé avec soultes ou plus-values ; - sont exclus de ce régime les biens soumis à la théorie de la mutation conditionnelle des apports, c'est-à-dire les biens qui ont bénéficié, lors de leur apport, de l'exonération de droit, du droit fixe (ou du taux réduit de 1 %) à la place du droit spécial de mutation applicable aux immeubles (voir n° 3625). Ces biens sont soumis, au moment du partage de la société, au droit de mutation à titre onéreux (et non pas au droit de partage) s'ils sont attribués à un associé autre que l'apporteur : les règles applicables en la matière sont les mêmes qu'en cas de partage de sociétés non soumises à l'IS (voir n° 25570 et 25575).
Partage pur et simple
25510 Le droit exigible est de 1 % (CGI art. 746). Il n'est dû que si le partage fait l'objet d'un acte. Il est subordonné à la condition que les associés apportent la preuve que les valeurs comprises au partage étaient dans l'indivision (existence d'une société dissoute), qu'ils étaient associés et que les attributions faites sont conformes à leurs droits.
Le droit de partage est liquidé sur le montant de l'actif net partagé, c'est-à-dire sur l'actif brut cumulé des biens français et étrangers, déduction faite du passif grevant la masse indivise (CGI art. 747) et, s'il y a lieu, des soultes. La valeur taxable des biens partagés est leur valeur vénale réelle à la date de l'acte de partage ou à celle fixée comme étant celle de la jouissance divise, sous réserve du cas de fraude ou d'erreur et à condition que le délai écoulé entre cette date et celle du partage soit peu important. Le passif est déductible, sans qu'il y ait lieu de le justifier, ni de le détailler. Il comprend notamment les créances des tiers et des associés, les frais de liquidation et les impôts exigibles du fait de la liquidation, à l'exception de la retenue à la source exigible sur le boni de liquidation revenant à des associés domiciliés à l'étranger.
Partage avec soultes ou plus-values
25515 Lorsqu'un associé reçoit des valeurs sociales pour une somme excédant sa part, à charge pour lui d'acquitter le passif ou une part de celui-ci supérieure à celle qui lui incombe normalement, ou de verser une somme en argent à l'un ou plusieurs de ses associés, le droit de mutation à titre onéreux est dû, soit sur ce qui excède sa part des dettes, soit sur le montant de la soulte. Il en est de même lorsqu'en l'absence de toute soulte, certains lots présentent une plus-value sur les droits de leurs attributaires dans la masse partagée.
25520 Les soultes ou plus-values - après compensation, le cas échéant - sont taxées comme des ventes, selon la nature des biens composant le lot grevé de soulte ou de plus-value. Lorsque les biens sont de diverses natures, la soulte ou la plus-value est répartie entre les divers biens, proportionnellement à leur valeur respective (CGI art. 747). Le montant des soultes ou des plus-values est déduit de l'actif net partagé pour l'assiette du droit de 1 %. Cependant, lorsque la soulte consiste en une inégale répartition du passif, on ne peut déduire à la fois son montant et l'intégralité du passif. Seul le passif est alors déduit (D. adm. 7 H-4211 n° 33). PRECISIONS Lorsqu'elle est imputable, en tout ou en partie, sur des biens immobiliers soumis à la TVA (voir n° 11625), la soulte, ou la plus-value, donne lieu au paiement de la TVA. La taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % est également exigible, sauf s'il s'agit de terrains à bâtir ou de biens assimilés mentionnés à l'article 1594-0 G, A-I du CGI (CGI art. 1594 F quinquies, A).
2. Partage de sociétés civiles non passibles de l'impôt sur les sociétés 25540 Le régime fiscal des partages de sociétés civiles non passibles de l'impôt sur les sociétés résulte de la combinaison des règles de droit commun applicables aux partages ordinaires et de celles découlant de la théorie de la mutation conditionnelle des apports, qui demeure applicable à ces sociétés.
Théorie de la mutation conditionnelle des apports Principe
25545 Selon cette théorie, le droit de mutation non perçu lors de l'apport pur et simple d'un bien ( n° 3625 s.) devient rétroactivement exigible si les biens en cause sont attribués, lors du partage de la société, à un associé autre que l'apporteur. Au contraire, si ce bien est attribué à l'apporteur, celui-ci est censé n'avoir jamais cessé d'en être propriétaire et aucune imposition ne peut être perçue (D. adm. 7 H-4122 n° 7 s.) ; cependant, dans ce cas, si le partage comprend des immeubles, la taxe de publicité foncière de 0,60 % est perçue lors de la publication de l'acte de partage à la conservation des hypothèques. Domaine d'application
25550
Ces règles ne s'appliquent qu'aux apports purs et simples de corps certains (fonds de commerce, immeubles, etc.), à l'exclusion des apports de choses fongibles qui deviennent immédiatement la propriété de la société, et des acquêts sociaux (biens acquis à titre onéreux par la société, plus-values résultant pour les apports purs et simples soit d'impenses et constructions faites par la société, soit de l'industrie des associés telle que l'augmentation de la clientèle d'un fonds de commerce, par exemple). La théorie de la mutation conditionnelle des apports ne s'applique que dans le cas où le bien apporté à titre pur et simple est attribué à un associé. Mais peu importe que l'associé ait fait l'apport au moment de la constitution de la société ou d'une augmentation de capital ou encore qu'il ait, lors de l'acquisition des droits sociaux de l'apporteur, acquitté le droit de mutation à titre onéreux sur les biens représentés par les titres cédés (voir n° 21453), soit encore qu'il ait recueilli les droits sociaux en qualité d'héritier ou de donataire.
Droits exigibles
25560 L'application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports conduit à faire une distinction entre le partage des acquêts sociaux et le partage des corps certains ayant fait l'objet d'un apport pur et simple. Partage des acquêts sociaux
25565 Le partage des acquêts sociaux est assujetti au droit de 1 %, liquidé comme il est dit ci-dessus ( n° 25510) et, éventuellement au droit de soulte ( n° 25515). Les associés doivent établir que les biens sont des acquêts sociaux (énonciations du pacte social, actes d'acquisition et tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite, s'il s'agit d'une plus-value résultant d'impenses et de constructions faites par la société ou encore de l'exploitation sociale) (D. adm. 7 H-4221 n° 2). Partage de corps certains apportés à titre pur et simple
25570 Si les biens sont attribués à l'apporteur (ou à ses héritiers ou donataires), celui-ci est réputé n'avoir jamais cessé d'en être propriétaire. Par suite, cette reprise ne donne ouverture à aucun impôt de mutation, ni au droit de partage. Si une soulte est stipulée à la charge de l'associé qui reprend son apport à titre pur et simple, cette soulte est, par application de la règle de l'imputation proportionnelle, imputée en totalité ou en partie sur cet apport. Elle ne donne cependant ouverture à aucun droit ou taxe, mais la valeur du corps certain ayant déjà été déduite de la masse partagée, la soulte imputée sur ce bien ne peut être retranchée de cette masse pour le calcul du droit de partage (D. adm. 7 H-4222 n° 3). PRECISIONS a. Lorsqu'elle est sujette à publicité foncière (reprise d'un immeuble ou d'un droit immobilier), l'opération donne ouverture à la taxe de publicité foncière de 0,60 % prévue à l'article 678 du CGI et qui est perçue à la conservation des hypothèques lors de la publication de l'acte de partage (D. adm. 7 H-4222 n° 2). b. Lorsqu'un bien apporté a acquis une plus-value à la suite d'impenses ou de constructions réalisées par la société, cette plus-value constitue un acquêt social indivis entre les associés. Si le bien est attribué à l'associé qui en a fait l'apport, la plus-value est passible du droit de mutation à titre onéreux sur les parts acquises, ou de la TVA immobilière, selon le cas. c. L'attribution à un apporteur déjà désintéressé de ses droits et ayant cessé d'être associé, de son apport, prend alors le caractère d'une vente soumise au droit de mutation ou à la TVA, selon le cas (D. adm. 7 H-4222 n° 6).
25575 L'attribution à un associé autre que l'apporteur d'un corps certain qui avait été apporté à titre pur et simple donne ouverture au droit de vente sur la transmission de ce bien ou, le cas échéant, à la TVA immobilière en application de l'article 257, 7° du CGI (l'attribution d'immeubles autres que les terrains à bâtir et les biens assimilés soumis à la TVA donne en outre ouverture au droit de 0,60 %).
Toutefois, si l'attribution à un associé autre que l'apporteur porte sur un immeuble dont l'apport a été soumis à la TVA immobilière, seul le droit de partage de 1 % est dû (au lieu du droit de mutation). Mais si cette attribution constitue la première mutation de l'immeuble dans les cinq ans de son achèvement, c'est la TVA immobilière qui est due (dans la limite de la soulte versée). Lorsqu'il est exigible, le droit de mutation est calculé au tarif correspondant à la nature du bien attribué (pour les immeubles, droit de vente d'immeubles ; voir n° 11600 s.) et sur la valeur totale du bien attribué et non pas seulement sur la part acquise par l'attributaire. En outre, le tarif et la valeur vénale imposable sont déterminés en se plaçant à la date du partage (CGI art. 676) (D. adm. 7 H-4222 n° 15 et 16). Lorsqu'une soulte est mise à la charge de l'associé attributaire d'un corps certain apporté à titre pur et simple par un autre associé, cette soulte ne peut donner ouverture à aucun droit, dès lors que l'apport est déjà assujetti en totalité au droit de vente en vertu de la théorie de la mutation conditionnelle des apports. Mais la valeur de l'apport ayant déjà été retranchée de la masse partagée, la fraction de soulte, imputée sur cet apport, ne peut être déduite de cette masse, pour le calcul du droit de partage (D. adm. 7 H-4222 n° 17).
Cas particuliers Échanges
25590 Lorsque, à la dissolution de la société, il est procédé au partage du fonds commun exclusivement immobilier et que l'un des associés reçoit des immeubles apportés par un autre à qui il est attribué des immeubles apportés par le premier, l'opération est taxée comme un échange, avec ou sans soulte, d'après les tarifs en vigueur et la valeur des immeubles à la date du partage, sous réserve de l'application de la TVA immobilière aux biens entrant dans le champ d'application de cette taxe (D. adm. 7 H-4222 n° 18). Attribution aux héritiers de l'apporteur
25595 L'attribution est réputée faite à l'apporteur lui-même quand elle est faite à un héritier ou à un donataire de ce dernier ; en conséquence, le droit de mutation n'est pas exigible. Attribution au cessionnaire de parts sociales de l'apporteur
25600 Le droit de vente est exigible, même si l'attributaire a acquis en cours de société les parts de l'associé dont les apports sont attribués. Il en est différemment et le droit de mutation n'est pas exigible lors du partage, lorsque l'attributaire a déjà acquitté les droits de mutation lors de l'acquisition des parts sociales de l'apporteur (voir n° 21450). Partage d'un bien ayant fait l'objet d'un apport par des copropriétaires indivis
25605 Le partage d'un tel bien, lorsqu'il est fait sans soulte et qu'il a pour effet d'attribuer à l'un des associés apporteurs la totalité du bien apporté indivisément, donne ouverture, en vertu de la théorie de la mutation conditionnelle des apports, à l'impôt de mutation à concurrence seulement de la part acquise par l'attributaire dans le bien indivis, alors même que les autres apporteurs du bien indivis auraient été remplis de leurs droits au moyen d'autres valeurs également indivises dépendant de la société et notamment des acquêts sociaux. Mais cette règle n'est applicable que si l'un des associés reçoit la totalité des biens indivis apportés, les autres associés recevant des acquêts sociaux. Elle ne trouve pas à s'appliquer dans le cas où la répartition porte sur les biens indivis euxmêmes, auquel cas le droit de mutation n'est pas dû. Ainsi, dans une espèce où les deux copropriétaires indivis d'un immeuble et d'un fonds de commerce avaient apporté le tout à la société et où, à la dissolution, il avait été attribué dans le partage, sans soulte ni retour, l'immeuble au premier associé, le fonds au second, il a été reconnu que le droit de partage était seul dû, dès
lors que l'acte n'établissait aucune mutation d'apport entre les associés, mais se bornait à répartir entre eux, d'une manière conforme à leurs droits, les mises constatées dans le pacte social (D. adm. 7 H-4222 n° 23 et 24).
25610 Ces règles doivent se combiner avec celles prévues en cas de partages de succession et de communauté conjugale (CGI art. 748) et de licitations et cessions de droits successifs portant sur des biens successoraux ou de communauté conjugale (CGI art. 750, II) et qui soumettent ces opérations à un droit de 1 %. C'est ainsi qu'en cas de partage d'une société civile existant entre descendants des apporteurs d'une propriété recueillie par succession, les reprises des biens apportés correspondant à ces parts peuvent être regardées comme des cessions de droits successifs immobiliers, assujetties à ce titre au seul droit de 1 %, dans la mesure où les titulaires des parts acquises à titre onéreux depuis la constitution de la société ont tous la qualité de descendants des membres originaires de l'indivision successorale dont dépendait la propriété mise en société de famille (D. adm. 7 H-4222, n° 22 ; D. adm. 7 F-32, n° 8). Ces principes ont été également reconnus applicables dans le cas du retrait d'un associé d'une société civile (constituée entre héritiers d'un domaine agricole) équivalant à un partage partiel avec attribution d'un lot en nature correspondant aux parts initiales de cet associé et à d'autres parts acquises plus de 3 ans après l'apport du domaine. Mais, dans ce cas, il a été précisé que, comme il est de règle en matière de partage partiel de succession ayant pour effet de lotir de manière définitive l'un au moins des coïndivisaires, il conviendrait alors de liquider la perception de 1 % non sur la valeur du seul lot attribué à l'associé sortant mais sur la valeur actuelle de l'intégralité de l'actif indivis d'origine (éventuellement accrue des acquêts sociaux attribués à l'associé sortant à concurrence de ses droits dans la société) (Rép. Geoffroy : Sén. 26-2-1981 p. 257 ; D. adm. 7 H4222 n° 7 à 11). Cette précision relative à l'assiette du droit de 1 % appelle des réserves dès lors qu'elle est contraire à un principe bien établi en droits d'enregistrement suivant lequel une même convention ne peut être imposée qu'une seule fois (règle « non bis in idem »). Pour sauvegarder cette règle, l'administration devrait admettre que le droit perçu sur le partage partiel vienne en diminution de celui auquel donne ouverture le partage définitif (ou éventuellement les nouveaux partages partiels).
II. Impôts directs
Principes
25700 La dissolution d'une société civile est, quelle que soit sa cause, assimilée à une cessation d'entreprise. Elle entraîne donc, en principe, l'imposition immédiate des bénéfices non encore taxés ainsi que la taxation des plus-values dégagées par la cession ou l'attribution aux associés des éléments de l'actif.
25705 Les éléments immédiatement imposables comprennent : - les bénéfices d'exploitation réalisés entre la fin du dernier exercice déjà taxé et la date de la dissolution ; ceux-ci sont déterminés dans les conditions ordinaires ; - les bénéfices ou plus-values en sursis d'imposition (exemple : provisions constituées en franchise d'impôt par la société dissoute et devenues sans objet du fait de la dissolution, fraction non encore taxée des plus-values à court terme réalisées antérieurement, créances acquises et non encore recouvrées en cas d'activité libérale…) ; ces bénéfices ou plus-values sont en principe rattachés au résultat d'exploitation ; - les plus-values constatées sur les éléments de l'actif immobilisé, soit à l'occasion de leur vente à des tiers soit lors de leur attribution en nature aux associés ; pour les sociétés exerçant une activité professionnelle et pour celles soumises à l'IS, la taxation est alors établie selon le régime des plus-values professionnelles (voir n° 4350 s.).
25710 La société dissoute doit souscrire une déclaration des bénéfices susvisés (BA ou BIC réels, BNC) dans un délai de soixante jours à partir de la cessation des opérations (CGI art. 201 et 202). En fait, ce délai ne court qu'à compter de la date à laquelle prend fin la liquidation de la société (voir n° 25715).
Selon l'administration, il s'agit d'un délai non franc. La déclaration doit donc parvenir au service des impôts avant l'expiration du 60e jour suivant celui de la liquidation.
25715 En pratique, la dissolution de la société étant suivie de sa liquidation, la cessation d'entreprise ne produit ses effets qu'à la date de clôture des opérations de liquidation (en effet, la personnalité morale de la société subsiste jusqu'à la clôture de la liquidation). C'est donc seulement après l'approbation du compte définitif des liquidateurs que ceux-ci doivent déclarer, dans le délai prévu à cet effet, le résultat final de la liquidation.
25720 En cas de liquidation prolongée, les comptes produits par le liquidateur au cours de la période de liquidation ne sont que des comptes provisoires et seul le compte dressé au moment de la clôture des opérations est un compte définitif. Par suite, les conditions d'établissement des impositions dues par la société en liquidation sont les suivantes :a. Pendant la durée de la liquidation, le liquidateur doit déclarer, pour chaque année, le montant des bénéfices réalisés, y compris les plus-values résultant de la vente des éléments de l'actif. Des impositions provisoires sont alors établies chaque année sur la base de ces déclarations. b. Après la clôture des opérations de liquidation, le liquidateur doit déclarer le résultat final de la liquidation. Si ce résultat fait apparaître un bénéfice supérieur au total des bénéfices imposés au cours de la liquidation, la différence est immédiatement imposée ; dans le cas contraire, un dégrèvement est accordé à la société.
25725 Remarques : Dans un délai de soixante jours (à compter de la fin de sa liquidation), la société doit régulariser sa situation au regard de la taxe sur les salaires (si elle est redevable de cette taxe), de la taxe d'apprentissage, de la participation à la formation professionnelle continue et de la participation à l'effort de construction ( n° 12300 s.). La taxe professionnelle ( n° 12100 s.) cesse d'être due à partir du jour où la société met fin définitivement à son activité (voir cependant n° 12185, pour les cas de cession ou transfert d'activité).
Sociétés civiles passibles de l'impôt sur les sociétés Imposition des bénéfices et du boni de liquidation
25740 Dans les soixante jours de la clôture des opérations de liquidation, la société doit, en même temps qu'elle souscrit sa déclaration définitive de résultats, verser spontanément au Trésor l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable diminué, le cas échéant, de l'impôt déjà versé au titre des déclarations provisoires de résultats souscrites en cours de liquidation (CGI art. 1668, 2).
25745 La répartition entre les associés du produit de la liquidation s'effectue en franchise d'impôt dans la mesure où l'actif net réparti n'excède pas le montant des apports réels ou assimilés consentis à la société. En revanche, la différence entre le montant de la répartition et celui des apports représente le boni de liquidation à inclure dans les bases de l'impôt personnel dû par les associés. Cependant, les associés qui ont acquis leurs titres en cours de société à un prix supérieur au montant des apports (soit en général à leur valeur nominale) ne sont imposables que sur la différence entre les sommes réparties et le prix d'achat de ces titres (CGI art. 161). Si l'associé est une entreprise soumise à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, cette règle se combine avec celle de l'imposition des plus-values d'actif. En effet, l'entreprise réalise une plus-value si la valeur comptable du titre est inférieure à sa valeur nominale et au montant du remboursement. À l'inverse, elle subit une moins-value quand la valeur comptable est supérieure au montant du remboursement. PRECISIONS a. Si la répartition de l'actif a lieu en plusieurs fractions, les premières attributions sont réputées avoir pour objet le remboursement des apports ; dès lors, le boni de liquidation ne commence à être imposé qu'après ce remboursement.
b. Lorsqu'il remplit les conditions pour être considéré comme un revenu exceptionnel, le boni de liquidation peut bénéficier du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI. c. La répartition du boni de liquidation n'ouvre pas droit à l'avoir fiscal (voir n° 10300 s.) et n'est donc pas susceptible de rendre le précompte exigible. d. Lorsque la liquidation d'une société fait apparaître, non pas un boni, mais au contraire une perte pour les associés (nonremboursement de tout ou partie de leurs apports ), cette perte, qui ne constitue pas un déficit déductible mais une perte en capital, ne peut pas être retranchée du revenu imposable des intéressés (D. adm. 4 J-1232 n° 10).
Régime spécial : liquidation agréée de certaines sociétés
25750 Pour faciliter la liquidation de sociétés inactives ou économiquement contraintes de cesser toute exploitation, il est fait application, en cas de dissolution de ces sociétés, d'un régime spécial d'imposition, qui se traduit par une double atténuation (CGI art. 239) : - d'une part, quelle que soit la date d'acquisition des biens, toutes les plus-values de liquidation sont taxées selon les règles des plus-values à long terme (voir n° 44600 s.) ; - d'autre part, le montant de ces plus-values (après paiement de l'impôt), ainsi que des réserves, peut être distribué aux associés moyennant le seul paiement d'une taxe forfaitaire de 15 % libératoire de l'impôt sur le revenu (pour les associés passibles de l'impôt sur les sociétés, la taxe est seulement déductible de l'IS dû sur leur quote-part de boni de liquidation).
25755 L'application de ce régime de faveur est subordonnée à la condition que la société obtienne, préalablement à sa dissolution, un agrément délivré par l'administration fiscale. On observera qu'en pratique les sociétés civiles devraient rarement en bénéficier dans la mesure où ce régime ne concerne que les sociétés qui exercent (ou ont exercé) une activité industrielle ou commerciale. Le régime spécial peut toutefois s'appliquer aux transformations de sociétés à objet purement civil (sociétés immobilières par exemple) dont la forme commerciale (SA ou SARL) n'est plus adaptée à cet objet (Arrêté du 17-5-1976 art. 3).
Sociétés civiles non passibles de l'impôt sur les sociétés
25770 L'imposition des bénéfices non encore taxés et des plus-values latentes à laquelle donne lieu, dans les conditions exposées cidessus ( n° 25700 s.), la dissolution de la société est établie, comme pendant l'existence de la société, non pas au nom de la société mais au nom de chaque associé pour la part correspondant à ses droits dans la société. Les modalités d'imposition sont les mêmes que celles qui régissent l'imposition des bénéfices et des plus-values réalisés pendant le fonctionnement de la société civile (voir n° 10600 s.).
SECTION 5
La prescription quinquennale 26000 Aux termes de l'article 1859 du Code civil « toutes les actions contre les associés non liquidateurs ou leurs héritiers ou ayants cause se prescrivent par cinq ans à compter de la publication de la dissolution de la société ». La prescription quinquennale ne s'applique qu'aux actions intentées par des tiers (créanciers sociaux) contre des associés pris individuellement. Elle ne joue donc pas en cas d'action d'un associé contre la société, un autre associé ou le liquidateur, ni en cas d'action par la société contre un associé, ni en cas d'action par un créancier contre la société ou le liquidateur pris en cette qualité (voir Cass. civ. 27-5-1914 : J. soc. 1915 p. 100).
26001 Le délai de prescription court à compter du jour de l'inscription au registre constatant la dissolution de la société sans distinction selon que le créancier dispose ou non à cette date d'un titre contre la société (Cass. 3e civ. 9-6-1999 n° 1033 : RJDA 3/00 n° 298).
Dans un cas où une SCI - dont la dissolution avait été publiée en 1985 - avait été condamnée en 1990 à payer une certaine somme à un créancier, il a été jugé « qu'aucune disposition légale ne prévoyant un point de départ du délai de prescription différent selon que le créancier a ou non un titre contre la société débitrice principale », l'action en paiement de cette créance exercée par le créancier en 1993 à l'encontre d'un ancien associé de la SCI était prescrite (arrêt précité).
26002 La prescription est interrompue, selon le droit commun, par une assignation, une saisie, une reconnaissance de dette, etc. Après chaque acte interruptif, un nouveau délai de cinq ans recommence à courir (Cass. req. 18-6-1912 : S. 1912 I p. 377).
CHAPITRE 2
Les sanctions civiles des irrégularités Généralités 26500 Avant la réforme réalisée par la loi du 4 janvier 1978, les irrégularités entachant la constitution ou le fonctionnement des sociétés civiles étaient, en principe, sanctionnées par la nullité de l'acte irrégulier. Le régime actuel, tel qu'il résulte des articles 1839, 1840 et 1844-10 à 1844-17 du Code civil, a, au contraire, pour objectif principal de limiter, autant que faire se peut, les annulations en matière de sociétés et de rapprocher le régime des sociétés civiles de celui des sociétés commerciales établi par la loi du 24 juillet 1966 aujourd'hui codifiée sous les articles L 210-1 et suivants du Code de commerce. Ce souci se manifeste à propos de toutes les irrégularités. Il n'existe plus, en effet, pour aucune d'elles, une possibilité « générale et de principe » d'annulation de l'acte vicié ou, autrement dit, de nullité virtuelle. Il n'y a désormais nullité ou annulabilité de l'acte que dans la mesure où les textes les prévoient.
26501 À défaut, la sanction des irrégularités est fonction des distinctions suivantes :1. L'énonciation incomplète des mentions devant figurer dans les statuts soit à la constitution de la société, soit à la suite d'une modification statutaire, ainsi que l'omission ou l'accomplissement irrégulier d'une formalité prescrite pour la constitution de la société ou pour une modification statutaire, ouvrent à tout intéressé une action en régularisation et une action en responsabilité contre les auteurs de l'irrégularité (C. civ. art. 1839 et 1840). 2. Les irrégularités des actes ou délibérations, autres que l'acte constitutif de la société ou les actes modificatifs des statuts, ouvrent à tout intéressé une action en responsabilité contre les auteurs du vice, soit en vertu des règles de responsabilité des dirigeants de sociétés, soit en vertu du droit commun de la responsabilité selon le cas. 3. La clause contraire à une disposition impérative du titre IX du livre III du Code civil (art. 1832 à 1873) est réputée non écrite. Il y a donc lieu de distinguer, parmi les sanctions des irrégularités, d'une part, la nullité, d'autre part, les autres sanctions (régularisation, responsabilité, neutralisation d'une clause statutaire irrégulière). Nous les envisagerons successivement en deux sections.
SECTION 1
Nullités 26600 Les nullités sont considérées comme une sanction exceptionnelle des irrégularités commises lors de la constitution et du fonctionnement de la société. En effet, les causes de nullité sont limitativement déterminées par la loi ; en outre, l'exercice de l'action en nullité est lui-même enfermé dans une réglementation étroite tendant à éviter, le plus possible, le prononcé de la nullité ; enfin, les conséquences de la nullité sont limitées. Nous examinerons donc successivement : - les causes de nullité ; - le régime de l'action en nullité ; - les effets de la nullité.
A. Causes de nullité
26605 Les causes de nullité sont déterminées par l'article 1844-10 du Code civil en fonction d'une distinction fondamentale entre, d'une part, l'acte constitutif de la société, d'autre part, les actes ou délibérations des organes de la société, y compris ceux modifiant les statuts. À la différence des sociétés commerciales (C. com. art. L 235-1), les modifications statutaires ne sont pas soumises aux mêmes causes de nullité que l'acte constitutif de la société. Il s'ensuit que ces modifications pourront, comme on le verra ci-après, être annulées plus souvent que la société elle-même, bien qu'elles touchent à des aspects fondamentaux de la société auxquels se fient les tiers (objet, durée, capital, etc.).
1. Nullité de la société 26610 Aux termes de l'article 1844-10, al. 1 du Code civil : « La nullité de la société ne peut résulter que de la violation des dispositions des articles 1832, 1832-1, al. 1 et 1833, ou de l'une des causes de nullité des contrats en général. » Ce texte prévoit donc deux séries de causes de nullité que nous examinerons successivement.
Nullité résultant de la violation des articles 1832, 1832-1, al. 1 et 1833 du Code civil Violation de l'article 1832 du Code civil
26615 L'absence de l'un des éléments caractéristiques du contrat de société, tels qu'ils ressortent de la définition de l'article 1832 du Code civil (pluralité d'associés, apports, partage des bénéfices, des économies ou des pertes, affectio societatis) est une cause de nullité de la société. En pratique, cette règle permet essentiellement l'annulation des sociétés fictives. PRECISIONS En effet, une société fictive est une société nulle et non pas inexistante (Cass. com. 16-6-1992 : RJDA 1/93 n° 27). Par suite, l'action tendant à faire constater cette fictivité est soumise à la prescription triennale prévue par l'article 1844-14 du Code civil pour les actions visant la nullité de la société ou des actes et délibérations postérieurs à la constitution ( n° 26820 s.) (CA Paris 1-12-1992 : Bull. Joly 1993 p. 323 n° 88).
Violation de l'article 1832-1, al. 1 du Code civil
26620 Depuis le 1er juillet 1986, la société n'est plus annulable lorsque deux époux sont, l'un et l'autre, indéfiniment et solidairement responsables des dettes sociales (C. civ. art. 1832-1, al. 1 modifié par la loi 85-1372 du 23-12-1985). Violation de l'article 1833 du Code civil
26625 Une société peut être annulée si elle a un objet illicite ( n° 860 s.). La nullité peut aussi être prononcée si la société n'est pas « constituée dans l'intérêt commun des associés ». Tel est le cas, notamment, d'une société fictive puisque cette société, destinée à servir les desseins d'une seule personne, n'est pas constituée dans l'intérêt des autres associés.
Causes de nullité des contrats en général
26640 Cette seconde catégorie de causes de nullité comprend : - d'une part, celles qui résultent de la violation des conditions de validité des contrats (C. civ. art. 1108 s.) : consentement, capacité, objet et cause ; - d'autre part, celles qui résultent de la violation des règles générales applicables aux contrats : fraude ou abus du droit.
Ainsi, la constitution d'une société peut être annulée dans les cas suivants : - défaut ou vice du consentement ; - incapacité d'un ou plusieurs associés ; - impossibilité, indétermination, illicéité ou défaut d'objet ; - absence de cause ou cause illicite. PRECISIONS a. Pour un exemple de rejet d'une action en nullité pour violence morale alléguée par le souscripteur de parts d'une SCI, voir CA Paris 3-11-1998 : Bull. Joly 1999/2 p. 289 note Saintourens. b. L'interdiction de la fraude (souvent aussi considérée comme une cause illicite) est un principe général du droit dont l'application a été admise de tout temps et qui n'est nullement contestée aujourd'hui. Il en est de même de la défense d'abuser de son droit, étant observé que cette règle est en pratique susceptible d'être appliquée plutôt aux actes des organes de la société qu'au contrat de société lui-même.
2. Nullité des actes et des délibérations des organes de la société 26660 Selon l'article 1844-10, al. 3 du Code civil : « La nullité des actes ou délibérations des organes de la société ne peut résulter que de la violation d'une disposition impérative du présent titre ou de l'une des causes de nullité des contrats en général. »
Violation d'une disposition impérative de la loi Actes ou délibérations annulables
26665 Par délibération, il faut entendre toute décision émanant de la collectivité des associés, qu'elle soit prise en assemblée, par consultation écrite ou par un acte distinct. Par acte, il faut considérer toute manifestation de volonté émanant de la société destinée à produire des effets de droit : par exemple, les actes des représentants légaux de la société. Notion de « disposition impérative »
26670 Au sens strict, est impérative toute disposition que le législateur qualifie expressément d'ordre public ou à propos de laquelle il interdit ou répute non écrite toute clause contraire. Diverses dispositions du Code civil relatives aux sociétés peuvent, en fonction de ce critère, être considérées comme impératives. Il en est ainsi dans les cas suivants : - interdiction d'augmenter les engagements d'un associé sans son accord (art. 1836, al. 2 ; voir art. 1871, al. 2) ; - interdiction de l'appel public à l'épargne ou de l'émission de titres négociables sans autorisation de la loi (art. 1841) ; - violation du droit pour tout associé de participer aux décisions collectives (art. 1844, al. 1 ; voir art. 1871, al. 2) ; - interdiction des clauses léonines (art. 1844-1, al. 2) ; - violation des règles relatives au rachat des parts d'un associé en cas de refus d'agrément du cessionnaire proposé (art. 1862 et 1863 ; voir art. 1864). Toutefois, dans la théorie générale des nullités, la disposition impérative n'est pas seulement celle qui est expressément déclarée obligatoire mais celle qui édicte une prescription positive, par rapport à la disposition prohibitive qui contient une interdiction. C'est pourquoi, comme dans les sociétés commerciales, il appartient au juge de dire si telle ou telle disposition de la loi doit être considérée comme impérative au sens de l'article 1844-10, al. 3 du Code civil. Aussi, les dispositions impératives ne peuvent-elles être connues avec exactitude qu'au fur et à mesure que les tribunaux ont été appelés à se prononcer. En tout état de cause, il ne faut pas, à notre avis, considérer a priori que toutes les dispositions du Code civil sont impératives à l'exception de celles pour lesquelles la loi prévoit expressément une dérogation (contra, Bézard, Sociétés civiles n° 512). Certes, les travaux préparatoires de la loi de réforme des sociétés civiles pourraient conduire à la conclusion inverse. Commentant le deuxième alinéa de l'article 1835 du projet, devenu l'article 1844-10, al. 2 (« toute clause contraire à une disposition impérative du présent titre, dont la violation n'est pas sanctionnée par la nullité, est réputée non écrite »), M. Dailly, rapporteur au Sénat, s'est exprimé dans les termes suivants : « Il semble résulter de la rédaction du projet que ses dispositions
sont d'ordre public, toutes les fois que la possibilité d'y déroger n'est pas expressément prévue. Encore convient-il de le préciser expressément et de réputer non écrite toute clause contraire » (JO déb. Sén. 5-11-1976 p. 3012). Mais, il s'agit là d'une « impression ». À la lettre, l'article 1844-10, al. 2 prévoit seulement une sanction pour la violation des dispositions impératives du Code civil ; il ne précise pas quelles sont ces dispositions impératives. Si le législateur avait voulu rendre impératives, par principe, toutes les dispositions du Code civil relatives aux sociétés, il lui était loisible de le préciser comme il n'a pas manqué de le faire dans l'article 1871, al. 2 à propos de certains textes énumérés dans cet article.
26675 La nullité ne peut résulter, précise l'article 1844-10, al. 3 du Code civil, que de la violation d'une disposition impérative du « présent titre », c'est-à-dire du titre IX du livre III du Code civil couvrant les articles 1832 à 1873. Devant une formulation aussi nette, on pourrait considérer qu'aucune disposition impérative ayant sa source dans un autre texte que ces articles 1832 à 1873 ne peut être retenue pour fonder une cause de nullité en matière de sociétés civiles.
26676 La première chambre civile de la Cour de cassation a cependant admis que l'article 1844-10, al. 3 s'appliquait également aux règles impératives du décret 78-704 du 3 juillet 1978 et spécialement aux dispositions de l'article 40 de ce décret qui impose la convocation des associés à l'assemblée par lettre recommandée (Cass. 1e civ. 4-10-1988 : Bull. civ. I n° 271). Par suite, la cour d'appel qui relève que les associés ont été convoqués à l'assemblée générale par simple lettre, ce qui ne permet pas de savoir si les membres non présents ont bien été convoqués, en déduit justement la nullité de l'assemblée générale (arrêt précité). Cette position ne semble pas remise en cause par les deux décisions récentes ci-après de la troisième chambre civile de la Cour suprême qui a jugé :- d'une part, que le non-respect des dispositions de l'article 44 du décret du 3 juillet 1978 (signature par le gérant des procès-verbaux constatant les délibérations des associés) ne constituait pas la violation d'une disposition impérative devant entraîner l'annulation de la délibération des associés (Cass. 3e civ. 19-7-2000 n° 1239 : RJDA 12/00 n° 1122) ; En effet, il ne saurait être déduit de l'exclusion du caractère impératif de l'article 44 du décret un refus de principe de la troisième chambre civile de sanctionner par la nullité la violation des dispositions impératives de ce texte. Soulignons que, dans cette espèce, la troisième chambre civile a par ailleurs considéré que le non-respect des dispositions statutaires n'est pas sanctionné par la nullité.
- d'autre part, que les modalités de convocation des associés aux assemblées générales ne sont pas prescrites par des dispositions impératives du titre neuvième du Code civil, pour censurer en conséquence la décision d'une cour d'appel qui avait prononcé la nullité de plusieurs assemblées générales d'une société civile pour irrégularité de la convocation des associés (Cass. 3e civ. 11-10-2000 n° 1389 : RJDA 3/01 n° 337). PRECISIONS La portée de cette décision est limitée par le principe posé par l'article 1844, al. 1 du Code civil selon lequel tout associé a le droit de participer aux décisions collectives qui est une disposition impérative dont la violation est sanctionnée par la nullité de la délibération ( n° 26670 ; Cass. 3e civ. 21-10-1998 n° 1257 : RJDA 12/98 n° 1371, à propos du défaut de convocation d'un associé à une assemblée). Ainsi une irrégularité de convocation des associés à l'assemblée générale pourra toujours être sanctionnée par la nullité de la délibération si elle a fait obstacle au droit d'un associé de participer à l'assemblée.
Cas particulier d'une société civile exerçant une activité commerciale
26680 L'exercice à titre principal d'une activité commerciale par une société civile immatriculée entraîne l'apparition d'une société commerciale « créée de fait » soumise, par renvoi de l'article 1873 du Code civil, au régime juridique des sociétés en participation (dans ce sens, CA Rouen 22-11-1995 : JCP éd. E 1997. II. 992). Les associés - dès lors qu'ils ont agi en cette qualité au vu et au su des tiers - sont tenus indéfiniment et solidairement des dettes nées de cette activité à l'égard des tiers (C. civ. art. 1187 et 3872-1, al. 2). Chaque associé s'expose même à subir personnellement la procédure de redressement ou de liquidation judiciaire si sa qualité de commerçant est démontrée (cf. Cass. com. 27-4-1993 n° 731 : RJDA 10/93 n° 833). Cette qualité de commerçant ne résulte pas de l'obligation solidaire au passif social mais de l'exercice d'une activité commerciale à titre personnel et professionnel, ou de l'exploitation par l'intéressé de l'entreprise commerciale objet de la société (cf. arrêt précité). L'ouverture d'une procédure collective à l'encontre d'un associé suppose en outre que sa cessation des paiements soit établie.
PRECISIONS a. Lorsque les activités civiles et commerciales coexistent sans être liées entre elles, l'activité commerciale étant exercée de fait, on se trouve en réalité en présence de deux sociétés : une société civile immatriculée et une société commerciale créée de fait. Pour une reconnaissance implicite de cette situation, voir Cass. com. 31 mai 1988 : Bull. civ. IV n° 187. Lorsque seule l'activité commerciale est exercée, il semble que la société civile n'a plus d'objet et doit donc - par application de l'article 1844-7, 2° du Code civil - être considérée comme dissoute de plein droit. L'activité commerciale est alors exercée dans le cadre d'une société créée de fait. C'est l'activité effective qui détermine la nature de la société et non pas l'objet social déclaré (Cass. 3e civ. 5-7-2000 n° 1088 : RJDA 11/00 n° 1001). b. L'exercice d'une activité commerciale par une société civile ne peut pas donner naissance à une personne morale commerciale. En effet, en raison du principe de la spécialité des personnes morales ( n° 6020 s.), une société immatriculée en tant que société civile n'acquiert la personnalité juridique que pour l'accomplissement d'actes civils. Le simple changement d'objet dans les faits, résultant d'un changement d'activité ou de l'exercice d'une activité commerciale nouvelle, ne peut pas constituer une transformation régulière de la société civile en société commerciale. Une telle transformation suppose l'accomplissement de diverses formalités ( n° 15420 s.) pour que la personnalité morale de la société subsiste. Or, ces formalités n'ont pas été respectées au cas particulier. Sur la perte de la capacité à agir en justice d'une société civile de construction-vente qui avait procédé à la revente en l'état des terrains non bâtis qu'elle avait acquis, voir Cass. 3e civ. 5 juillet 2000, précité. c. Des actes de commerce accomplis, au titre d'une activité commerciale, par une société civile n'engagent pas cette société. Ces actes sont contraires à l'objet social, par hypothèse civil, et ne sont donc pas opposables à la société (voir C. civ. art. 1849, al. 1). d. Jugé que l'ouverture d'une procédure collective à l'encontre d'une société civile qui a accompli des actes de commerce de manière habituelle relève de la compétence du tribunal de commerce (CA Paris 3e ch. 5-9-2000 : Droit des sociétés 12/00 n° 177).
Causes de nullité des contrats en général
26690 Les règles exposées ci-dessus ( n° 26640) à propos de la nullité de la société sont transposables aux actes et délibérations de ses organes car la loi se réfère dans les deux cas aux « causes de nullité des contrats en général ».
B. Action en nullité 26800 Lorsqu'une cause de nullité existe, le sort de la société, de l'acte ou de la délibération irrégulière est lié au droit d'agir en nullité, au délai de prescription de l'action, à la possibilité de réparation du vice, au pouvoir du juge de prononcer la nullité et enfin aux conséquences attachées au prononcé de la nullité. Nous examinerons successivement ces différents points.
Droit d'agir en nullité Personnes habilitées
26805 Lorsque la nullité sanctionne un vice de portée générale (nullité absolue), toute personne justifiant d'un intérêt légitime peut agir en nullité. Ce sera le cas des associés, des créanciers de la société, des gérants. Toutefois, le ministère public n'est pas habilité à agir si la loi ne lui reconnaît pas expressément ce droit à moins que l'ordre public ne soit intéressé (NCPC art. 423).
Lorsque la nullité a pour objet la protection d'intérêts particuliers, ceux d'une personne déterminée ou ceux d'un groupe de personnes (nullité relative), seule la personne dont la loi a voulu assurer la protection peut agir en nullité. Éventuellement, ce droit pourra aussi être reconnu aux créanciers se prévalant de l'action oblique (C. civ. art. 1166). PRECISIONS Jugé que tout associé peut se prévaloir du défaut de convocation d'un autre associé à l'assemblée pour obtenir l'annulation de décisions prises par cette assemblée (Cass. 3e civ. 21-10-1998 n° 1257 : RJDA 12/98 n° 1371). Jugé également qu'un associé peut agir en nullité d'une délibération prise à l'unanimité à laquelle il a participé (application de l'article 31 du NCPC en vertu duquel l'action est ouverte à tous ceux qui ont un intérêt légitime au succès ou au rejet d'une prétention) (Cass. 3e civ. 19-7-2000 n° 1239 : RJDA 12/00 n° 1122). En revanche, l'action en nullité doit être déclarée irrecevable si elle est intentée par le responsable de cette nullité. Ainsi jugé à propos d'un scrutateur qui avait refusé de signer le procès-verbal d'une assemblée et qui prétendait à la nullité de cette assemblée pour inobservation des dispositions du décret sur les sociétés commerciales (Cass. com. 1-12-1975 : Bull. civ. IV n° 287). Jugé aussi (sous le régime antérieur à la loi du 25-1-1985, mais la solution est transposable sous le nouveau régime) qu'est irrecevable l'action en nullité intentée par le syndic d'une société en liquidation des biens dès lors que l'annulation demandée ne serait d'aucun profit pour la masse (CA Aix 10-4-1974 : D. 1974 p. 563 note Derrida).
Conditions d'exercice
26806 L'action en nullité peut être exercée chaque fois qu'existe un intérêt à agir. On peut ainsi exercer autant d'actions en nullité qu'il y a de causes de nullité. Par exemple, lorsqu'une demande en nullité d'une assemblée générale pour cause de dol a été rejetée, une autre demande invoquant la nullité pour défaut de la majorité requise au cours de la même assemblée peut être déclarée recevable (Cass. com. 8-3-1967 : Bull. civ. III n° 106). Il semble aussi que les associés peuvent agir même si l'acte attaqué est antérieur à leur entrée dans la société (voir Cass. com. 4-7-1995 n° 1508 : RJDA 8-9/95 n° 994, à propos d'une société commerciale). L'action en nullité doit être exercée de bonne foi et le demandeur ne doit pas abuser de son droit d'agir en justice. Ainsi, a été condamné à verser des dommages-intérêts à sa société l'actionnaire minoritaire qui avait agi en nullité d'une assemblée avec pour seul souci la poursuite de son intérêt personnel et dans le seul but de nuire à la société en la mettant en difficulté plusieurs années après l'assemblée critiquée (CA Paris 2-7-1999 : RJDA 10/99 n° 1082).
Prescription de l'action en nullité Étendue
26820 La prescription concerne toutes les actions en nullité quelle que soit la cause de nullité invoquée. PRECISIONS Elle s'applique ainsi à l'action en nullité d'un règlement de jouissance de société civile immobilière d'attribution établi par le gérant de la société alors qu'il aurait dû être adopté par l'assemblée générale. En l'espèce, l'action formée plus de trois ans après le dépôt de ce règlement chez un notaire était prescrite (Cass. civ. 5-7-1989 : JCP éd. G 1989 IV p. 340). On ne saurait soutenir, à notre avis, que la nullité pour objet illicite est imprescriptible. D'une part, l'article 1844-14 du Code civil vise « les actions en nullité » sans distinguer et l'article 2262 du même Code dispose que « toutes les actions, tant réelles que personnelles, sont prescrites… ». D'autre part, les tribunaux ont appliqué la prescription à des nullités d'ordre public (Cass. req. 5-5-1879 : DP 1880.1.145 ; CA Orléans 21-6-1893 : DP 1894.2.417). D'ailleurs, l'exercice de l'activité illicite tombera le plus souvent sous le coup de sanctions pénales, lesquelles se prescrivent aussi par trois ans (ou dix ans). En revanche, cette prescription est inapplicable à l'action qui tend à la nullité d'une clause de non-concurrence en cas de cessation des fonctions du gérant, même adoptée par une résolution de l'assemblée générale, car les conditions relatives à l'objet et au fondement d'une telle clause sont propres à la validité de celle-ci et ne concernent pas la validité de la délibération (CA Versailles 16-3-2000 : RJDA 1/01 n° 33).
Délai
26821
L'action en nullité est prescrite à l'expiration d'un délai de trois ans à compter du jour où la nullité est encourue (C. civ. art. 184414). Ainsi, en cas d'action en nullité d'une société pour défaut d'affectio societatis, le délai de prescription court à compter du jour où la volonté de s'associer a disparu (Cass. 1e civ. 20-11-2001 n° 1734 : RJDA 8-9/02 n° 898). Toutefois, en cas de nullité pour vice du consentement, la prescription ne commence à courir, dans le cas de violence, que du jour où elle a cessé (C. civ. art. 1304, al. 2 ; CA Paris 3-11-1998 : Bull. Joly 1999. 289 note Saintourens), dans le cas d'erreur ou de dol que du jour où le vice a été découvert (C. civ. art. 1304, al. 2 ; CA Paris 2e ch. A 1-12-1992 : Bull. Joly 1993 p. 323 note Saintourens).
26822 Comme tous les délais de prescription, ce délai est, à notre avis, susceptible de suspension et d'interruption. PRECISIONS L'opinion ancienne qui considérait le délai de trois ans comme un délai préfix (non susceptible d'interruption ou de suspension) nous paraît condamnée par l'arrêt de principe rendu par l'assemblée plénière de la Cour de cassation le 14 janvier 1977 (D. 1977 p. 89 concl. Schmelck) affirmant que seule une disposition légale expresse peut déroger au principe du droit français selon lequel les délais impartis pour intenter une action peuvent être interrompus ou suspendus. Voir aussi Cass. com. 27 juin 1995 : Droit des sociétés 1995 n° 220 obs. Vidal et Cass. 3e civ. 25 mars 1998 n° 467 : RJDA 6/98 n° 722, qui admettent la possibilité d'invoquer la nullité par voie d'exception, ce qui ne serait pas possible si le délai de trois ans était un délai préfix.
Exception de nullité
26825 Même si l'action en nullité est prescrite ( n° 26820 s.), celui à qui l'exécution de l'acte irrégulier est demandée peut refuser de s'exécuter en invoquant l'« exception » de nullité, laquelle est imprescriptible (Cass. com. 10-7-1978 : Rev. soc. 1979 p. 848 note Balensi ; Cass. com. 27-6-1995 : Droit des sociétés 1995 n° 220 obs. Vidal ; Cass. 3e civ. 25-3-1998 n° 467 : RJDA 6/98 n° 722 et Cass. 3e civ. 25-11-1998 : Bull. Joly 1999. 294 note Grosclaude). Toutefois, l'exception de nullité ne peut plus jouer lorsque le contrat vicié a été exécuté (Cass. 1e civ. 1-12-1998 : RJDA 4/99 n° 379 ; Cass. 1e civ. 9-11-1999 : RJDA 3/00 n° 242 ; Cass. com. 6-6-2001 n° 1139 : RJDA 11/01 n° 1076).
Régularisation
26830 Toutes les nullités peuvent être couvertes à l'exception de celles fondées sur l'illicéité de l'objet (C. civ. art. 1844-11). Compte tenu de l'atteinte directe qu'elle comporte à l'ordre public, l'illicéité de la cause doit, à notre avis, être assimilée à l'illicéité de l'objet et faire obstacle à la régularisation. Moment où la nullité peut être couverte
26835 Une nullité peut être couverte jusqu'à ce que le tribunal ait statué sur le fond en première instance (C. civ. art. 1844-11). Mais, pour favoriser la régularisation, l'article 1844-13 du Code civil prévoit les mesures suivantes :a. Le tribunal ne peut prononcer la nullité que deux mois au moins après la date de l'exploit introductif d'instance. b. Le tribunal peut d'office fixer un délai pour permettre de couvrir la nullité (voir Cass. com. 12-5-1975 : Bull. civ. IV n° 131). c. Le tribunal peut même accorder par jugement le délai nécessaire pour que les associés puissent prendre une décision lorsque, pour couvrir une nullité, il est indispensable de les consulter. Mais il faut alors justifier de la convocation régulière d'une assemblée ou de l'envoi aux associés du texte des projets de résolutions accompagné des documents qui doivent leur être communiqués. Conséquences de la régularisation
26840 L'action en nullité n'est plus recevable lorsque le vice a été réparé. Mais la disparition de la cause de nullité ne met pas obstacle à l'exercice d'une action en dommages-intérêts tendant à la réparation du préjudice causé par le vice dont l'acte ou la délibération était entaché (C. civ. art. 1844-17, al. 2). Cette réparation doit en principe englober les frais de justice relatifs à l'action en nullité intentée par le demandeur avant la régularisation, frais dont, précédemment, la loi prévoyait expressément le dédommagement. La mise en jeu de l'action en dommages-intérêts est ouverte pendant trois ans à compter du jour où la nullité a été couverte (C. civ. art. 1844-17, al. 2). Cas particulier : Vice du consentement ou incapacité d'un associé
26845 Lorsqu'une cause de nullité est fondée sur un vice du consentement ou l'incapacité d'un associé susceptible d'être régularisée (par exemple, accord de l'associé dont le consentement était vicié), l'article 1844-12 du Code civil prévoit une procédure en deux phases. Première phase : Tout intéressé peut mettre en demeure la personne susceptible d'opérer la régularisation, soit de régulariser, soit d'agir en nullité dans un délai de six mois à peine de forclusion. Cette mise en demeure est, en outre, dénoncée à la société (C. civ. art. 1844-12, al. 1). La mise en demeure doit être faite par acte d'huissier ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (Décret 78704 du 3-7-1978 art. 15). Deuxième phase : À défaut de régularisation, la société ou un actionnaire peut soumettre au tribunal saisi de l'action en nullité toute mesure susceptible de supprimer l'intérêt du demandeur, notamment le rachat de ses droits sociaux. Le tribunal peut alors : - soit prononcer la nullité ; - soit rendre obligatoires les mesures proposées à condition toutefois que ces mesures aient été préalablement adoptées par la société aux conditions prévues pour les modifications statutaires, le vote du demandeur en nullité n'étant pas pris en considération (C. civ. art. 1844-12, al. 2). En cas de contestation, la valeur des droits sociaux à rembourser au demandeur en nullité est déterminée par expert, conformément aux dispositions de l'article 1843-4 du Code civil (C. civ. art. 1844-12, al. 3).
Prononcé de la nullité
26860 En principe, le juge doit prononcer la nullité de l'acte vicié (société, acte ou délibération) dès l'instant où il a constaté l'existence d'une cause de nullité. On doit toutefois noter que les tribunaux ont tendance à s'attribuer un pouvoir d'appréciation en la matière. Remarque : La tierce opposition contre les décisions prononçant la nullité d'une société n'est recevable que pendant un délai de six mois à compter de la publication de la décision judiciaire au Bodacc (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 16).
C. Effets de la nullité 26900 Le succès d'une action en nullité entraîne en principe l'anéantissement de l'acte irrégulier à l'égard de tous les intéressés et, éventuellement, la responsabilité de ceux auxquels l'irrégularité est imputable. En matière de société, ces principes sont inégalement consacrés : le droit d'invoquer la nullité est limité, les conséquences de l'annulation sur l'acte lui-même sont très atténuées, tandis que le principe de la responsabilité est nettement reconnu.
Droit d'invoquer la nullité
26905 Ni la société ni les associés ne peuvent se prévaloir d'une nullité à l'égard des tiers de bonne foi (C. civ. art. 1844-16). Cette règle ne concerne que la nullité de la société ou des actes et délibérations de celle-ci : elle ne s'applique pas à la nullité d'une souscription de parts sociales pour cause de démarchage prohibé (Cass. com. 5-10-1999 : RJDA 1/00 n° 33). Toutefois, la nullité résultant d'un vice du consentement ou d'une incapacité peut être opposée aux tiers, même de bonne foi, mais uniquement par l'incapable (et ses représentants légaux) ou par l'associé dont le consentement a été surpris par erreur, dol ou violence (C. civ. art. 1844-16). PRECISIONS Sur l'interprétation restrictive qu'il convient de donner à cette disposition et le rejet d'une action en nullité d'une vente d'immeuble par une SCI sur autorisation d'une assemblée frappée de nullité pour défaut de convocation d'un associé, voir Cass. 3e civ. 21 octobre 1998 n° 1486 : RJDA 12/98 n° 1372.
Sort de l'acte nul Nullité de la société
26920 Lorsque la nullité de la société a été prononcée, deux conséquences en résultent : - le contrat de société prend fin au jour où la décision prononçant cette nullité est devenue définitive, c'est-à-dire éventuellement après appel ; mais il subsiste pour le passé (voir C. civ. art. 1844-15, al. 1) ; - la personne morale est dissoute et soumise au même régime qu'en cas de dissolution prononcée en justice (C. civ. art. 184415, al. 2). La nullité d'une société ne produit donc pas d'effet rétroactif. Cette règle appelle les remarques suivantes : 1. Elle s'applique seulement aux sociétés régulièrement immatriculées et dotées, de ce fait, de la personnalité morale. En l'absence d'immatriculation, il n'existe, en effet, qu'un contrat de société dont l'annulation produit, en principe, un effet rétroactif, conformément au droit commun des contrats.
26921 2. L'absence d'effet rétroactif joue même si la nullité a été prononcée pour objet ou cause illicite. Cette solution peut paraître choquante, car elle aboutit à tenir pour valables des opérations illicites. Mais elle est justifiée pour les raisons suivantes : La loi n'a prévu que deux dérogations à l'absence d'effet rétroactif de la nullité : elles concernent les cas où celle-ci a été obtenue pour vice du consentement ou incapacité (C. civ. art. 1844-16 ; voir ci-dessous n° 26924 § 5). Il n'y a donc pas lieu d'ajouter à ce texte de nouvelles exceptions non inscrites dans la loi. Par ailleurs, les tiers de bonne foi ne doivent pas perdre la protection que la loi a voulu leur apporter en empêchant que, par le jeu de la rétroactivité, les engagements de la société à leur égard soient annulés (voir C. civ. art. 1844-16). Enfin, les associés ou les tiers de mauvaise foi, c'est-à-dire ceux qui ont traité avec la société en sachant qu'elle était illicite, ne peuvent prétendre à l'anéantissement du contrat de société ou des actes qu'ils ont passés avec la société. Il est de règle, en effet, que les auteurs de comportements illicites ne peuvent pas en demander l'annulation en justice (voir Cass. req. 10-1-1865 : D. 1865.1.290 ; Cass. civ. 15-12-1873 : S. 1874.1.241 ; Cass. req. 8-11-1880 : S. 1881.1.290).
26922 3. Les tiers n'ont pas, à notre avis, la possibilité de choisir entre l'annulation rétroactive de la société (et, par conséquent, de tous les actes intervenus depuis sa constitution) et le maintien de cette société pour le passé. L'absence d'effet rétroactif de la nullité, tant à l'égard de la personnalité morale que du contrat, entraîne l'impossibilité pour les tiers d'invoquer la nullité de la société pour se soustraire à leurs engagements. Le droit d'opter entre la rétroactivité ou l'absence de rétroactivité de la nullité, qui était reconnu aux tiers sous l'empire des textes antérieurs aux réformes de 1966 et 1978, a, nous semble-t-il, disparu quoique la formule d'où on le déduisait ait été reprise aussi bien dans l'article L 235-12 du Code de commerce que dans l'article 1844-16 du Code civil, aux termes desquels « ni la société ni les associés ne peuvent se prévaloir d'une nullité à l'égard des tiers de bonne foi ». Il faut se souvenir, en effet, qu'antérieurement aux lois de réforme des sociétés, la nullité avait pour effet de principe, conformément au droit commun, la disparition rétroactive de la société et des actes conclus par celle-ci. Le droit d'option palliait les inconvénients de ce
principe et permettait aux tiers d'éviter que leurs opérations avec la société ne soient anéanties. Cependant, en cas de conflit entre les tiers qui avaient intérêt à se prévaloir de la nullité de la société (le plus souvent les créanciers des associés) et ceux qui souhaitaient le maintien de celle-ci (le plus souvent les créanciers sociaux désireux de maintenir leur gage sur le patrimoine social et d'éviter le concours des créanciers personnels des associés), la préférence devait être donnée à ceux qui invoquaient la règle de principe, c'està-dire la nullité rétroactive. Or, désormais, la règle est inversée : il résulte de l'article L 235-10 du Code de commerce et, plus encore, de l'article 1844-15 du Code civil, que la nullité d'une société n'a pas d'effet rétroactif. Puisque la non-rétroactivité est devenue la règle, admettre le droit d'option reviendrait, contrairement à la volonté clairement exprimée du législateur, à donner aux tiers la possibilité de considérer la société comme rétroactivement annulée. Pour qu'il en soit ainsi aujourd'hui, il faudrait que cette dérogation au nouveau principe de la non-rétroactivité fût clairement exprimée. À cet égard, il nous paraît difficile de considérer que la phrase « ni la société ni les associés ne peuvent se prévaloir d'une nullité à l'égard des tiers de bonne foi », qui avait tout son sens sous le régime antérieur à la réforme, signifie désormais que les tiers de bonne foi peuvent se prévaloir de la nullité à l'égard de la société et des associés. Comment cette phrase, qui justifiait l'exception au principe de la rétroactivité de la nullité, pourrait-elle, alors qu'aucun de ses termes n'a été modifié, justifier une exception au nouveau principe, diamétralement opposé au précédent, de la non-rétroactivité ? Elle apparaît plutôt comme la simple répétition de ce principe nouveau, exprimé dans l'article L 235-10 du Code de commerce et dans l'article 1844-15 du Code civil, dont elle explicite la portée en ce qui concerne les rapports entre la société et les tiers. On peut aussi la considérer comme une introduction à la phrase qui la suit (« cependant, la nullité résultant de l'incapacité ou de l'un des vices du consentement est opposable même aux tiers… »). Ajoutons enfin que la reconnaissance du droit d'option aurait une portée pratique très limitée. En effet, en cas de conflit entre les tiers, ce sont ceux qui invoqueraient la règle de principe (non-rétroactivité), donc les créanciers sociaux le plus souvent, qui devraient être préférés. Pour que le droit d'option puisse s'exercer, il faudrait qu'en cas de nullité d'une société, aucun des créanciers sociaux n'ait intérêt au maintien de la société, ce qui est peu vraisemblable.
26923 Il résulte notamment de l'absence de rétroactivité que les créanciers personnels des associés ne peuvent plus prétendre faire réintégrer l'apport de leur débiteur dans le patrimoine de celui-ci (contra, sous le régime antérieur à la réforme des sociétés civiles, Cass. civ. 8-1-1975 : Rev. soc. 1976 p. 301 note Balensi), la propriété de la société sur cet apport ne pouvant plus être remise en cause. Ils ne peuvent faire valoir leurs droits que sur les parts sociales de leur débiteur, par exemple en pratiquant une saisie-arrêt sur ces parts (contra, sous le régime antérieur, Cass. 2e civ. 27-10-1971 : Bull. civ. II n° 289). Mais les créanciers personnels peuvent toujours obtenir la réintégration de l'apport si celui-ci a été fait en fraude de leur droit, car « la fraude corrompt tout » (voir n° 1159).
26924 4. En raison de l'absence d'effet rétroactif de la nullité, les associés ne peuvent pas, dans leurs rapports entre eux, remettre en question l'application du contrat de société pendant la période antérieure au prononcé de la nullité (C. civ. art. 1844-15, al. 1). 5. En cas de nullité résultant d'une incapacité ou d'un vice du consentement, l'associé qui a obtenu la nullité pourra l'opposer aux autres associés et aux tiers et pourra reprendre ses apports francs et quittes de toute charge (C. civ. art. 184416). Nullité d'un acte ou d'une délibération
26925 L'acte ou la délibération des organes de la société dont la nullité a été prononcée est anéanti et tous ses effets effacés, sous réserve des règles suivantes : - les tiers de bonne foi peuvent exiger le maintien, à leur égard, de l'acte nul, sauf si la nullité est fondée sur un vice du consentement ou une incapacité (C. civ. art. 1844-16, voir n° 26905) ; - si cet acte a engendré une situation de fait sur laquelle il n'est pas possible de revenir, ses effets sont maintenus pour le passé : cas, par exemple, des contrats à exécution successive ; - lorsque l'une des parties a fait preuve de « turpitude » dans la conclusion de l'acte, elle ne peut, en principe, obtenir la restitution de ce qu'elle a exécuté (Marty et Raynaud, « Droit civil », T. II n° 213).
Responsabilité en cas d'annulation Personnes responsables
26940 L'annulation de la société ainsi que celle des actes ou délibérations de ses organes peut engager la responsabilité de ceux à qui elle est imputable. Aucun texte n'affirme cette règle aussi catégoriquement, mais l'article 1844-17, al. 1 du Code civil l'admet de façon implicite et certaine en fixant le délai de prescription de l'action en réparation. La réparation peut être demandée par toute personne qui subit le préjudice, même un fondateur dès l'instant où la nullité ne lui est pas reprochable (Cass. com. 6-7-1970 : JCP 1971 II n° 16724 note N. Bernard). Prescription
26945 L'action en responsabilité fondée sur l'annulation de la société ou celle d'un acte ou d'une délibération de ses organes se prescrit par trois ans à compter du jour où la décision d'annulation est passée en force de chose jugée (C. civ. art. 1844-17, al. 1). Ce délai est, à notre avis, un délai de prescription et non un délai préfix ; il peut donc être interrompu ou suspendu selon les règles de principe de la prescription (voir n° 26822).
Responsabilité en cas de couverture du vice
26960 Si la cause de nullité a disparu par réparation du vice dont la société, l'acte ou la délibération était entaché, l'action en dommages-intérêts tendant à la réparation du préjudice causé par le vice est néanmoins recevable. Elle se prescrit par trois ans du jour où la nullité a été couverte (C. civ. art. 1844-17, al. 2). Ce délai, pour les raisons dites ci-dessus ( n° 26822), est, à notre avis, un délai de prescription et non un délai préfix.
SECTION 2
Sanctions autres que la nullité 27200 Les irrégularités commises lors de la constitution de la société ou au cours de la vie sociale peuvent faire l'objet de mesures moins radicales que la nullité. Ces mesures tendent à faire disparaître le vice (action en régularisation), à réparer le préjudice qui aura pu en résulter (action en responsabilité) ou à tenir pour non écrite la disposition irrégulière.
Action en régularisation
27205 L'article 1839 du Code civil institue une action ayant pour objet de faire régulariser les actes constitutifs de sociétés et les actes modificatifs des statuts. Cette action est ouverte si ces actes ne contiennent pas toutes les énonciations exigées par la loi ou si une formalité prescrite par celle-ci pour la constitution de la société (ou la modification des statuts) a été omise ou irrégulièrement accomplie (C. civ. art. 1839, al. 1 et 2). L'action pourra donc être exercée, d'abord, lorsque les indications dont nous avons donné la liste lors de l'examen des règles de constitution de la société et de modifications de ses statuts n'auront pas été mentionnées dans les statuts ou l'auront été incomplètement. Elle pourra l'être, ensuite, en cas d'omission ou d'irrégularité dans l'accomplissement d'une « formalité », ce mot devant être pris ici dans son sens le plus large.
Ainsi entend-on par formalité « tout élément extérieur et sensible indispensable pour que l'effet de droit se produise » (Marty et Raynaud, « Droit civil », T. I n° 61), ce qui recouvre notamment les formes habilitantes et protectrices, les formes solennelles (écrit, par exemple), les formes probatoires et les formes de publicité. Cette acception large nous paraît d'autant plus s'imposer que l'action en régularisation est, dans l'esprit de la loi, une mesure destinée à compenser la très large suppression des nullités de sociétés. C'est, dans bien des cas en effet, le seul moyen de faire disparaître les irrégularités. Pour cette raison, il nous paraît même conforme à l'esprit de la loi de considérer comme une « formalité » toute prescription légale non sanctionnée par la nullité (en ce sens, Sinay, Rev. soc. 1966.287 n° 99 ; Hémard, Terré et Mabilat, Soc. com. T. I n° 215).
Remarque : L'action en régularisation de l'article 1839 du Code civil ne peut pas être exercée lorsque l'irrégularité constitue une cause de nullité (par exemple, absence ou fictivité d'un apport) puisque la loi prévoit dans ce cas un régime spécial de régularisation ( n° 26830).
27206 Tout intéressé, y compris le ministère public, est recevable à demander en justice que soit ordonnée, sous astreinte, la régularisation de la constitution ou de la modification statutaire (C. civ. art. 1839, al. 1 et 2).
27207 L'action en régularisation de la constitution de la société ou des actes modificatifs de ses statuts doit être portée devant le tribunal de grande instance dans le ressort duquel est situé le siège de la société (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 4). Si une ou plusieurs énonciations exigées par la loi ou les règlements ne figurent pas dans les statuts, le tribunal ordonne que ceux-ci soient complétés dans les mêmes conditions que celles requises lors de la constitution de la société (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 5, al. 1). Si une formalité prescrite par la loi ou les règlements pour la constitution de la société ou la modification des statuts a été omise ou irrégulièrement accomplie, le tribunal ordonne qu'elle soit accomplie ou refaite. Il peut en outre ordonner que toutes les formalités qui ont suivi celle omise ou entachée d'un vice, ou certaines d'entre elles seulement, soient également refaites (art. 5, al. 2 ).
27208 L'action se prescrit par trois ans à compter soit de l'immatriculation de la société, soit de la publication de l'acte modifiant les statuts (C. civ. art. 1839, al. 3). PRECISIONS Pour les mêmes raisons que celles données à propos de l'action en responsabilité ( n° 26945), ce délai est, à notre avis, un véritable délai de prescription, susceptible d'interruption et de suspension, et non un délai préfix (dans le même sens, Hémard, Terré et Mabilat, Soc. com. T. I n° 222).
Action en responsabilité
27220 Les irrégularités des statuts ou des modifications statutaires ci-dessus mentionnées ( n° 27205) donnent lieu, indépendamment de l'action en régularisation, à une action en responsabilité (C. civ. art. 1840). Cette action est dirigée : - en cas d'irrégularité dans la constitution de la société, contre les fondateurs de la société ainsi que les premiers gérants (C. civ. art. 1840, al. 1) ; - en cas d'irrégularité d'une modification statutaire, contre les gérants en fonction lors de ladite modification (C. civ. art. 1840, al. 2).
27221 L'action est ouverte à la partie lésée. Elle se prescrit par dix ans à compter soit de l'immatriculation de la société, soit de la publication de l'acte modifiant ses statuts (C. civ. art. 1840, al. 3). Pour les mêmes raisons que celles données à propos de l'action en responsabilité en cas d'annulation de la société ( n° 26945), ce délai est, à notre avis, un délai de prescription et non un délai préfix.
Clauses statutaires réputées non écrites
27230 Toute clause statutaire contraire à une disposition impérative des articles 1832 à 1873 du Code civil, dont la violation n'est pas sanctionnée par la nullité de la société, est réputée non écrite (C. civ. art. 1844-10, al. 2). Sur la notion de disposition impérative, voir n° 26670.
CHAPITRE 3
Entreprises en difficulté 27500 Afin d'éviter les conséquences économiques et sociales résultant des défaillances des entreprises et de permettre le redressement de celles-ci, le législateur a mis en place une réglementation tendant : - d'une part, à organiser la prévention des difficultés des entreprises et à permettre le règlement amiable de ces difficultés (Loi 84-148 du 1-3-1984 et décret 85-295 du 1-3-1985) ; - d'autre part, à privilégier la sauvegarde de l'entreprise et le maintien de l'emploi (Loi 85-98 du 25-1-1985 et décret 85-1387 du 27-12-1985). Ces dispositions ont été codifiées et forment désormais le livre VI du nouveau Code de commerce, à l'exception de celles relatives à la procédure d'alerte qui ont été reprises dans le livre II du même Code.
SECTION 1
Prévention des difficultés des entreprises A. Procédure d'alerte 27505 Indépendamment des dispositions destinées à améliorer l'information sur les prévisions financières ( n° 17555-a), la loi 84-148 du 1er mars 1984 et le décret 85-295 du 1er mars 1985 ont prévu un dispositif d'alerte qui tend à appeler l'attention des dirigeants sociaux, en cas d'évolution préoccupante de la situation de l'entreprise, sur la nécessité de prendre des mesures en vue de redresser la situation. La procédure d'alerte est applicable à toute personne morale de droit privé non commerçante ayant une activité économique (C. com. art. L 612-1 sur renvoi de l'article L 612-3). Sur la notion d'activité économique, voir n° 17555. La mise en uvre de la procédure d'alerte incombe principalement au commissaire aux comptes s'il en existe (voir n° 18700). Mais elle peut aussi être le fait du comité d'entreprise (ou des délégués du personnel) ou du président du tribunal de grande instance.
Alerte par le commissaire aux comptes
27510 Le commissaire aux comptes doit informer les dirigeants sociaux des « faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation » qu'il aura relevés lors de l'accomplissement de sa mission (C. com. art. L 612-3, al. 1). Les critères retenus par le Conseil national des commissaires aux comptes pour apprécier si la continuité d'une exploitation est ou non compromise sont fondés non seulement sur la situation financière de la société mais aussi sur des faits de nature objective pouvant avoir des conséquences importantes sur l'évolution de l'entreprise. Pour plus de détails, voir Mémento comptable n° 3541-2. La procédure d'alerte comprend les phases suivantes :
27511
1. Demande d'explications au gérant par le commissaire aux comptes (C. com. art. L 612-3). Dans les quinze jours qui suivent la réception de cette demande, le gérant doit faire parvenir sa réponse au commissaire par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Copie de la demande et de la réponse doit être adressée (dans les mêmes formes et délais que pour le commissaire) au comité d'entreprise s'il en existe. En outre, le commissaire aux comptes doit en informer le président du tribunal de grande instance (Décret 67-236 du 23-3-1967 art. 251-2 sur renvoi de l'article 26 du décret 85-295 du 1-3-1985). Comme dans les sociétés commerciales, le gérant doit, dans sa réponse, donner une analyse de la situation et préciser, le cas échéant, les mesures envisagées (Décret 67-236 art. 251-2, al. 2). 2. À défaut de réponse, ou si celle-ci ne permet pas d'être assuré de la continuité de l'exploitation, le commissaire aux comptes invite, par écrit, le gérant à faire délibérer la collectivité des associés sur les faits relevés. Il doit être convoqué à cette réunion (C. com. art. L 612-3, al. 2). La délibération des associés doit être communiquée au comité d'entreprise. Le commissaire aux comptes doit également en informer le président du tribunal de grande instance (C. com. art. L 612-3, al. 2). Sur les pouvoirs d'enquête du président du tribunal de grande instance, voir n° 27530 s. 3. En cas d'inobservation de ces dispositions ou si en dépit des décisions prises, la continuité de l'exploitation demeure compromise, le commissaire aux comptes doit établir un rapport spécial qui sera présenté à la prochaine assemblée générale. Ce rapport doit aussi être communiqué au comité d'entreprise (C. com. art. L 612-3, al. 3). 4. Si, à l'issue de la réunion de l'assemblée générale, le commissaire aux comptes constate que les décisions prises ne permettent pas d'assurer la continuité de l'exploitation, il doit informer de ses démarches le président du tribunal de grande instance et lui en communiquer les résultats (C. com. art. L 612-3, al. 4).
Alerte par le comité d'entreprise
27520 Le comité d'entreprise dispose, lui aussi, du droit de mettre en uvre une procédure d'alerte des dirigeants sociaux s'il a connaissance « de faits de nature à affecter de manière préoccupante la situation économique de l'entreprise » (C. trav. art. L 432-5, 1). Cette formule, plus large que celle prévue pour l'intervention des commissaires aux comptes ( n° 27510), donne en pratique aux représentants des salariés un pouvoir d'initiative très étendu. Jugé que si le droit d'alerte ne se limite pas aux seuls cas où la survie de l'entreprise est en cause, la simple existence d'un projet de restructuration ne saurait justifier à elle seule le déclenchement de la procédure d'alerte (Cass. soc. 30-6-1993 : RJS 10/93 n° 998). Pour un exemple où les juges ont considéré que le projet de restructuration élaboré, de par son ampleur et ses modalités, était de nature à affecter à court ou moyen terme les perspectives et les résultats de la branche d'activité concernée et justifiait ce déclenchement, voir CA Versailles 2 octobre 1997 : RJS 1/98 n° 61.
27521 Lorsqu'il constate de tels faits, le comité d'entreprise peut demander au gérant de lui fournir des explications. Cette demande doit être satisfaite dès la prochaine séance du comité (C. trav. art. L 432-5, I, al. 2). S'il estime la réponse de l'employeur insuffisante ou si cette réponse confirme le caractère préoccupant de la situation, le comité d'entreprise établit un rapport qui doit être transmis à l'employeur et, s'il en existe, au commissaire aux comptes (C. trav. art. L 432-5, II, al. 1 et 2). Le comité peut se faire assister, une fois par exercice, par l'expert-comptable qu'il a choisi pour l'examen annuel des comptes. Il peut aussi convoquer le commissaire aux comptes de la société et s'adjoindre, avec voix consultative, deux salariés de l'entreprise non membres du comité (C. trav. art. L 432-5, II, al. 3).
27522 Le comité d'entreprise décide ensuite s'il convient de faire communiquer ce rapport par les dirigeants aux associés. Tous les documents échangés entre le comité d'entreprise et les organes de la société (demande d'explications, réponse du gérant, rapport du comité d'entreprise) doivent être communiqués au commissaire aux comptes.
27523 En l'absence de comité d'entreprise le droit d'alerte pourra être exercé par les délégués du personnel mais selon des modalités simplifiées : pas d'établissement d'un rapport ; pas d'intervention de salariés de l'entreprise non délégués ; transmission aux associés de la demande d'explications formulée par les délégués (C. trav. art. L 422-4 et R 422-1). L'intervention des délégués du personnel n'est possible qu'à défaut de comité d'entreprise par suite de « carence », c'est-à-dire lorsqu'un comité d'entreprise aurait dû être constitué et qu'il ne l'a pas été (voir C. trav. art. L 431-3). Le droit d'alerte par les représentants du personnel ne concerne donc, nous semble-t-il, que les entreprises d'au moins 50 salariés.
27524 Les informations concernant l'entreprise communiquées à l'occasion de la mise en uvre de la procédure d'alerte ont un caractère confidentiel. Toute personne qui y a accès est tenue à une obligation de discrétion.
Alerte par le président du tribunal de grande instance
27530 Lorsqu'il résulte de tout acte, document ou procédure qu'une société civile connaît des difficultés de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, son gérant peut être convoqué par le président du tribunal de grande instance pour que soient envisagées les mesures propres à redresser la situation (C. com. art. L 611-2, al. 1 sur renvoi de l'article L 611-5). Cet entretien doit conserver « une certaine confidentialité ». Le dirigeant ne peut être convoqué à une audience publique (CA Versailles 26-1-1995 : RJDA 7/95 n° 884).
27531 À l'issue de cet entretien, le président du tribunal peut obtenir communication, par les commissaires aux comptes, les membres et représentants du personnel, les administrations publiques, les organismes de sécurité et de prévoyance sociales ainsi que les services chargés de la centralisation des risques bancaires et des incidents de paiement, des renseignements de nature à lui donner une exacte information sur la situation économique et financière de la société (C. com. art. L 611-2, al. 2 sur renvoi de l'article L 611-5). Ce droit de communication peut être exercé « nonobstant toute disposition législative ou réglementaire contraire » de sorte qu'aucune des personnes ou organismes énumérés ci-dessus ne peut opposer le secret professionnel à l'enquête du président.
B. Règlement amiable 27600 La procédure de règlement amiable instituée par la loi 84-148 du 1er mars 1984 et par le décret 85-295 du 1er mars 1985 tend à favoriser le redressement des entreprises en difficulté grâce à l'intervention d'un conciliateur désigné par le président du tribunal de grande instance et ayant pour mission d'obtenir la conclusion d'un accord entre les dirigeants de l'entreprise et les créanciers de celle-ci sur des délais de paiement ou des remises de dettes. L'ensemble de la procédure est couvert par le secret professionnel. La mise en place de la procédure de règlement amiable n'interdit pas au président du tribunal de grande instance de désigner un mandataire ad hoc dont il détermine la mission (C. com. art. L 611-3 sur renvoi de l'article L 611-5).
Entreprises concernées
27605
La procédure de règlement amiable est ouverte à toute personne morale de droit privé (donc à l'ensemble des sociétés civiles) qui, sans être en cessation des paiements, éprouve une difficulté juridique, économique ou financière ou des besoins ne pouvant être couverts par un financement adapté à ses possibilités (C. com. art. L 611-3, al. 1 et art. L 611-5).
Dépôt de la demande
27620 Le représentant légal de la société en difficulté doit présenter par écrit sa demande de règlement amiable au président du tribunal de grande instance. Il doit exposer, dans cette requête, sa situation financière, économique et sociale, ses besoins de financement ainsi que les moyens d'y faire face (C. com. art. L 611-3, al. 2 sur renvoi de l'article L 611-5). Divers documents financiers doivent être annexés à la demande : plan de financement et compte de résultat prévisionnels, état des créances et des dettes, liste des principaux créanciers, état actif et passif des sûretés ainsi que des engagements hors bilan, etc. (Décret 85-295 art. 36).
Enquête et expertise
27630 Outre les pouvoirs d'enquête dont il dispose (supra n° 27530 s.), le président du tribunal de grande instance peut obtenir des établissements bancaires ou financiers tout renseignement de nature à lui donner une exacte information sur la situation économique et financière de l'entreprise (C. com. art. L 611-3, al. 3 sur renvoi de l'article L 611-5). Ce droit de communication pouvant être exercé « nonobstant toute disposition législative ou réglementaire contraire », les établissements bancaires ou financiers ne peuvent pas opposer le secret professionnel à l'enquête du président. En revanche, ils doivent garder le secret sur l'existence de la procédure amiable dont ils ont connaissance du fait de la demande de renseignements dont ils sont saisis (voir n° 27690). Le président du tribunal de grande instance peut aussi demander à un expert d'établir un rapport sur la situation économique, sociale et financière de l'entreprise (C. com. art. L 611-3, al. 3 sur renvoi de l'article L 611-5).
Nomination du conciliateur
27640 S'il considère que la situation de la société et les propositions des dirigeants le permettent, le président désigne un conciliateur pour une durée n'excédant pas trois mois mais qui peut être prorogée d'un mois au plus à la demande de ce dernier (C. com. art. L 611-3, al. 4 sur renvoi de l'article L 611-5). Le président communique au conciliateur les renseignements qu'il a obtenus à la suite de ses enquêtes et, le cas échéant, le résultat de l'expertise à laquelle il a fait procéder (voir n° 27630). Le rapport d'expertise ne peut être communiqué qu'à l'autorité judiciaire et au débiteur (Décret 85-295 art. 39). Les créanciers ne doivent donc pas en avoir connaissance.
Suspension provisoire des poursuites Demande et octroi
27650
S'il estime qu'une suspension provisoire des poursuites serait de nature à faciliter la conclusion de l'accord avec les créanciers, le conciliateur peut demander au président du tribunal de grande instance de décider cette suspension (C. com. art. L 611-4, al. 3 sur renvoi de l'article L 611-5). Si, après avoir recueilli l'avis des principaux créanciers, le président fait droit à cette demande et ordonne la suspension provisoire des poursuites, il en fixe la durée, laquelle ne peut excéder le terme de la mission du conciliateur (C. com. art. L 611-4, al. 3 sur renvoi de l'article L 611-5). L'ordonnance du président prononçant la suspension provisoire des poursuites doit être notifiée au débiteur par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, communiquée au procureur de la République, portée à la connaissance des créanciers par les soins du greffier dans les formes qu'elle détermine et mentionnée au registre du commerce et des sociétés (Décret 85-295 art. 37-1). Effets de la suspension provisoire des poursuites
27655 L'ordonnance de suspension provisoire des poursuites entraîne les conséquences suivantes (C. com. art. L 611-4, al. 4 sur renvoi de l'article L 611-5) : - suspension ou interdiction de toute action en justice de la part de tous les créanciers dont la créance a son origine antérieurement à ladite décision et tendant à la condamnation de la société au paiement d'une somme d'argent ou à la résolution d'un contrat pour défaut de paiement d'une somme d'argent ; - arrêt ou interdiction de toute voie d'exécution de la part de ces créanciers tant sur les meubles que sur les immeubles de la société ; - en conséquence, suspension de tous les délais impartis à peine de déchéance ou de résolution des droits.
27656 En contrepartie, et sauf autorisation du président du tribunal, la décision de suspension interdit à la société, à peine de nullité, de payer, en tout ou en partie, une créance quelconque née antérieurement à cette décision, de désintéresser les cautions qui acquitteraient de telles créances, de faire un acte de disposition étranger à la gestion normale de l'entreprise ou de consentir une hypothèque ou un nantissement, étant observé que l'interdiction de payer ne s'applique pas aux créances résultant d'un contrat de travail (C. com. art. L 611-4, al. 7 sur renvoi de l'article L 611-5 ).
Accord avec les créanciers Conclusion de l'accord
27670 En cas d'accord entre le gérant et tous les créanciers de la société, cet accord est homologué par le président du tribunal de grande instance et déposé au greffe (C. com. art. L 611-4, al. 8 sur renvoi de l'article L 611-5). Un accord peut être conclu seulement avec les principaux créanciers. Dans ce cas, le président peut homologuer l'accord et accorder à la société des délais de paiement même pour les créances non comprises dans l'accord et même s'il s'agit de créances fiscales (Cass. com. 16-6-1998 n° 1398 : RJDA 8-9/98 n° 999 concl. Piniot). Les délais de paiement sont accordés dans les conditions prévues à l'article 1244-1 du Code civil (report ou échelonnement sur deux ans au maximum). Conséquences de l'accord
27675 À partir de l'accord et pendant toute la durée de son exécution, les créanciers ne peuvent exercer aucune poursuite à l'encontre de la société dans le but d'obtenir le paiement des créances faisant l'objet de l'accord ; en contrepartie, les délais impartis aux créanciers, à peine de déchéance ou de résolution des droits afférents à ces créances, sont suspendus (C. com. art. L 611-4, al. 9). Inexécution de l'accord
27680
L'inexécution par la société débitrice des engagements qu'elle a pris dans le cadre du règlement amiable entraîne, sur décision du tribunal, la résolution de l'accord et la déchéance de tous les délais de paiement accordés. Le tribunal se prononce sur requête d'un ou plusieurs créanciers parties à l'accord ou auxquels des délais de règlement ont été imposés (C. com. art. L 6114, al. 10 sur renvoi de l'article L 611-5 ; art. 39-2 du décret 85-295). Par ailleurs, une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire peut (ce n'est pas une obligation) être ouverte par le tribunal sur demande de la société, d'un créancier signataire de l'accord ou du procureur de la République (C. com. art. L 6213).
Secret professionnel
27690 Toute personne appelée au règlement amiable ou qui, par ses fonctions, en a connaissance est tenue au secret professionnel et s'expose, en cas de révélation, à des sanctions pénales : emprisonnement d'un an et amende de 15 000 € (C. com. art. L 611-6 et C. pén. art. 226-13). Ces dispositions interdisent à une banque appelée à un règlement amiable de révéler à une autre banque extérieure à la procédure l'existence de cette procédure (Rép. Chamant : Sénat 9-5-1985 p. 865).
SECTION 2
Redressement ou liquidation judiciaires 28000 La procédure applicable lorsqu'une personne physique ou morale est reconnue en état de cessation des paiements, c'est-à-dire dans l'incapacité de payer son passif exigible, a été fixée par la loi 85-98 du 25 janvier 1985 (désormais codifiée sous les articles L 620-1 à L 628-3 du Code de commerce) et les décrets d'application 85-1387 et 85-1388 du 27 décembre 1985. L'objectif fondamental du législateur avait été de sauvegarder l'entreprise chaque fois que cela était possible, fût-ce au détriment des créanciers. Mais il est apparu que cette absence de protection des créanciers entraînait des conséquences économiques néfastes et notamment une restriction du crédit aux entreprises. Une réforme est donc intervenue avec la loi 94475 du 10 juin 1994 et le décret 94-910 du 21 octobre 1994, afin de renforcer les droits des créanciers, spécialement lorsqu'ils sont titulaires de sûretés, et de moraliser les plans de cession. Lorsqu'il apparaît, dès l'ouverture de la procédure, qu'aucun espoir de redressement ne peut être envisagé sérieusement, la société est mise en liquidation judiciaire.
28001 Dans le cas contraire, la procédure comporte deux étapes :a. Une phase d'observation d'une durée de six mois renouvelable au cours de laquelle un administrateur nommé en justice doit dresser un bilan économique et social de l'entreprise et établir un projet de plan de redressement. b. À l'expiration de la phase d'observation, le tribunal, au vu du rapport de l'administrateur, arrête un plan de redressement prévoyant soit la continuation de l'entreprise (assortie s'il y a lieu de l'arrêt, de l'adjonction ou de la suppression de certaines branches d'activité), soit la cession totale de celle-ci. Si aucune solution de redressement n'est possible, le tribunal prononce la liquidation judiciaire. Une procédure simplifiée (C. com. art. L 621-33 à L 621-143) est prévue pour les personnes physiques ou morales employant au plus cinquante salariés et dont le chiffre d'affaires hors taxe est inférieur à 3 100 000 € (C. com. art. L 620-2, al. 2 et décret 85-1387 art. 1er , al. 2).
28002 Lorsque l'entreprise est exploitée par une personne morale, les dirigeants de celle-ci encourent, quelle que soit l'issue de la procédure (continuation, cession ou liquidation judiciaire), selon la nature et l'importance des fautes commises : - des sanctions patrimoniales tendant à les obliger au paiement du passif social, ou même à leur étendre le redressement judiciaire de la société ;
- des déchéances : faillite personnelle et autres interdictions dont la conséquence principale est la déchéance du droit de diriger, gérer, administrer ou contrôler toute entreprise commerciale ou artisanale, toute exploitation agricole ainsi que toute personne morale ayant une activité économique ; - des sanctions pénales : peines réprimant le délit de banqueroute. Les sanctions patrimoniales et les déchéances ci-dessus évoquées sont toujours facultatives pour le juge.
I. Conditions d'ouverture du redressement ou de la liquidation judiciaires
Sociétés civiles pouvant être soumises au redressement ou à la liquidation judiciaires Principe
28005 La procédure de redressement ou de liquidation judiciaires s'applique à toute personne morale de droit privé (C. com. art. L 620-2), donc notamment à toutes les sociétés civiles. Sociétés dissoutes
28010 Les sociétés dissoutes peuvent être mises en redressement ou en liquidation judiciaires aussi longtemps que la clôture de la liquidation n'a pas été publiée et même pendant le délai d'un an qui suit la radiation de la société au registre du commerce et des sociétés (C. com. art. L 621-15, I). La radiation au registre ne fait courir le délai d'un an, à l'expiration duquel les poursuites ne peuvent plus être engagées, que si elle fait suite à la clôture des opérations de liquidation et à la disparition de la personnalité morale. En revanche, si la liquidation est achevée, la reprise éventuelle d'une activité malgré la radiation au registre ne peut pas faire renaître la personne morale. Elle constitue juridiquement une hypothèse de société créée de fait qui, dépourvue de personnalité morale, ne peut pas être soumise au redressement judiciaire. Sans doute, pourrait-on alors, par analogie avec les sociétés commerciales, songer à poursuivre les associés de la société créée de fait, mais ce serait oublier que le redressement judiciaire n'est applicable, en matière civile, qu'aux personnes morales et non aux personnes physiques.
28011 C'est la saisine du tribunal (assignation par un créancier ou saisine d'office par le tribunal lui-même) qui doit intervenir dans le délai d'un an (C. com. art. L 621-15, I).
28012 Remarque : Les dispositions ci-dessus ne sont pas applicables lorsque la dissolution de la société n'est suivie d'aucune opération de liquidation en raison de la transmission universelle du patrimoine de cette société, ce qui est le cas notamment de la dissolution d'une société unipersonnelle (Cass com. 4-1-2000 n° 27 : RJDA 5/00 n° 550), étant observé que, depuis la loi 2001-420 du 15 mai 2001, cette solution ne vaut que si l'associé unique est une personne morale ( n° 24220 s.). Sociétés non encore immatriculées
28015 Les sociétés non encore immatriculées au registre des sociétés ne peuvent pas être mises en redressement ou en liquidation judiciaires puisqu'elles sont dépourvues de personnalité morale (voir Cass. com. 11-12-1984 : Bull. civ. IV n° 341 ; 10-3-1987 : Rev. soc. 1987 p. 587 note Sortais ; 1-2-2000 n° 323 : RJDA 5/00 n° 553). Les créanciers se trouvent alors dans la situation suivante : - si la société est restée une société en formation, ils peuvent demander le paiement de leur créance à ceux qui ont agi au nom de cette société en formation ( n° 2545) ; - si la société constitue une société créée de fait, les créanciers peuvent demander paiement aux associés de fait selon les règles civiles, c'est-à-dire sans solidarité, sauf convention contraire, et au « prix de la course ». Dans la mesure où ces associés de fait n'ont pas accompli d'actes de commerce, ils ne peuvent être déclarés en redressement judiciaire, car ces mesures ne concernent que des sociétés civiles personnifiées ou des personnes morales commerçantes : elles n'atteignent en aucun cas les personnes physiques « civiles » (TGI Digne 6-11-1985 : Gaz. Pal. 1986 p. 708, jugement rendu sous le régime antérieur à la réforme de 1985 mais transposable).
Sociétés nulles
28020 Une société nulle peut être mise en redressement ou liquidation judiciaires car ni la société, ni les associés ne peuvent se prévaloir d'une nullité à l'égard des tiers de bonne foi (C. civ. art. 1844-16 ; pour un exemple, voir CA Montpellier 29-1-1969 : RTD com. 1970 p. 789 obs. Houin). Toutefois, si la nullité résulte d'un vice de consentement ou d'une incapacité, le redressement ou la liquidation judiciaires n'aura aucun effet à l'égard de l'incapable ou de la personne dont le consentement a été vicié (voir C. civ. art. 1844-16). Sociétés fictives
28025 Lorsqu'il apparaît qu'une société soumise à une procédure collective est fictive ( n° 1055 s.), cette procédure peut être étendue à la personne physique ou morale qui se dissimulait derrière la société (Cass. com. 13-10-1998 n° 1516 : RJDA 12/98 n° 1360). Pour un exemple dans lequel les patrimoines d'une SARL et d'une SCI fictive ont été confondus dans le cadre de la liquidation judiciaire de la SARL, voir CA Versailles 30 octobre 1990 : Bull. Joly 1991 p. 95. Voir également Cass. com. 23 janvier 1996 : Bull. Joly.1996. 317. Sur le contrôle exercé par la Cour de cassation des motifs propres à établir la fictivité ou la confusion des patrimoines des personnes morales, voir Cass. com. 25 juin 1996 : RJDA 12/96 n° 1481.
État de cessation des paiements
28040 Les sociétés ne peuvent être soumises au redressement ou à la liquidation judiciaires que si elles sont dans l'impossibilité de faire face à leur passif exigible avec leur actif disponible (C. com. art. L 621-1, al. 1). Le passif à prendre en considération pour caractériser l'état de cessation des paiements est le passif « exigible et exigé », dès lors que le créancier est libre de faire crédit au débiteur (Cass. com. 28-4-1998 n° 974 : RJDA 8-9/98 n° 1000). De plus, il convient de prendre en compte le passif exigible et non pas celui rendu exigible par l'effet du jugement d'ouverture de la procédure, en l'espèce la liquidation judiciaire (Cass. com. 26-5-1999 n° 1074 : Bull. civ. IV. n° 110).
28041 La cessation des paiements ne doit pas être confondue avec l'insolvabilité. Une société peut être parfaitement solvable compte tenu de la valeur de ses éléments d'actif immobilisé et pourtant ne pas être en mesure, faute d'une trésorerie suffisante, de payer à leur échéance ses dettes à l'égard des tiers. Or c'est cette impossibilité de faire face au passif exigible avec l'actif disponible qui est susceptible d'entraîner l'ouverture de la procédure de redressement judiciaire. Sont comptabilisées dans l'actif disponible la trésorerie et les réserves de crédit bancaire (Cass. com. 17-6-1997 n° 1563 : RJDA 11/97 n° 1393). Sont en revanche exclus les biens mobiliers (Cass. com. 22-1-2002 n° 139 : RJDA 5/02 n° 516), les participations et les créances sur les filiales dès lors qu'elles ne sont pas immédiatement mobilisables (Cass. com. 20-6-1995 n° 1292 : Dr. Sociétés 1995 n° 162) ainsi qu'un terrain immobilisé (Cass. com. 25-11-1997 n° 2731 : RJDA 4/98 n° 451).
À l'inverse, une entreprise peut être momentanément insolvable et ne pas être en état de cessation des paiements dès lors qu'elle peut encore régler son passif au moyen de ressources extérieures, par exemple des prêts qui lui seraient consentis par ses associés ou par un établissement de crédit (Cass. com. 23-5-1995 n° 1099 : RJDA 11/95 n° 1272). Encore faut-il que, pour se procurer des fonds, les dirigeants sociaux n'aient pas utilisé des moyens frauduleux ou même simplement ruineux tels que des cessions d'actifs à des prix anormalement bas ou des emprunts à des taux élevés (pratiques qui sont en outre de nature à justifier l'application à leur encontre de lourdes sanctions, infra n° 28430 et 28470). Il a même été jugé que constituaient un financement anormal dissimulant la cessation des paiements de la société, les avances en compte courant consenties par le président qui, devant le refus des banques d'accorder tout crédit à la société, avait souscrit un emprunt en son nom personnel (Cass. com. 13-6-1989 : Bull. Joly 1989 p. 725).
28042
L'état de cessation des paiements ne se déduit pas de la seule constatation de l'existence d'une perte d'exploitation et du nonpaiement de salaires (Cass. com. 9-1-1996 : RJDA 6/96 n° 838). Jugé aussi que la preuve de l'impossibilité de faire face au passif exigible avec l'actif disponible ne saurait résulter de la comparaison des éléments du bilan (CA Paris 3e ch. C 18-2-2000 : RJDA 11/00 n° 1023). De même, la dégradation constante de la trésorerie de la société et son manque de capitaux propres ne sont pas suffisants à eux seuls pour caractériser la cessation des paiements (Cass. com. 20-5-1997 n° 1277 : RJDA 10/97 n° 1257). La situation de la société s'apprécie au jour où le tribunal ou, sur appel, la cour d'appel, statue (Cass. com. 6-10-1992 : RJDA 12/92 n° 1169 ; 7-11-1989 : Bull. civ. IV n° 273). La date de cessation des paiements ne peut pas être antérieure à celle de l'immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés (Cass. com. 1-2-2000 n° 323 : RJDA 5/00 n° 553).
Procédure Tribunal compétent
28050 Le redressement ou la liquidation judiciaires est prononcé par le tribunal de grande instance (C. com. art. L 621-5). La liste des tribunaux habilités à connaître des procédures de redressement ou de liquidation judiciaires lorsque la société emploie plus de cinquante salariés ou réalise un chiffre d'affaires au moins égal à 3 100 000 € (1 à 3 par département) a été fixée par le décret 85-1387. Toutefois, le tribunal de commerce peut être compétent si la société civile est étroitement unie à une société commerciale dès lors que ce tribunal a déjà été saisi d'une procédure de redressement judiciaire pour la société commerciale (C. com. art. L 6215, al. 1).
28051 Le tribunal territorialement compétent est celui dans le ressort duquel la société a son siège social (Décret 85-1388 art. 1er ). Le siège social n'est pris en considération que s'il s'agit du siège réel (voir Cass. com. 5-1-1999 n° 23 : RJDA 4/99 n° 440). S'il s'avère que le siège social est fictif et que le véritable centre des intérêts de la personne morale est situé dans un autre lieu, il est conforme à l'intérêt des créanciers et à la réalité économique de retenir la compétence du tribunal du lieu où la personne morale a le centre principal de ses intérêts (CA Versailles 1-4-1996 : Bull. inf. C. Cass. 1996/435 n° 854). La réalité du siège social s'apprécie au jour de l'assignation. En cas de changement de siège social dans les six mois ayant précédé la saisine du tribunal, le tribunal dans le ressort duquel se trouvait le siège initial est seul compétent. Ce délai de six mois court à compter de la radiation de la société au registre du commerce de l'ancien siège (Cass. com. 6-1-1998 n° 43 : RJDA 5/98 n° 615). Saisine du tribunal
28055 Le tribunal est saisi, soit par le représentant de la société, soit par les créanciers, soit encore par le procureur de la République. Il peut aussi se saisir d'office. Sur l'impossibilité pour un associé de demander en cette seule qualité l'ouverture de la procédure collective, voir CA Paris 3e ch. 20 octobre 1995 : Droit des sociétés 1996/2 n° 31 note Chaput.
28056 1. Déclaration de cessation des paiements. La déclaration de la cessation des paiements de la société doit être faite au greffe du tribunal compétent dans le délai de quinze jours à compter de cette cessation (C. com. art. L 621-1). Cette déclaration incombe au débiteur (Décret 85-1388 art. 6), c'est-à-dire, lorsqu'il s'agit d'une société civile, au représentant légal de celle-ci (gérant ou liquidateur). En cas de cogérance, la déclaration de la cessation des paiements peut être accomplie par un seul des gérants (CA Orléans 5-11-1998 : Droit des sociétés 6/99 n° 97 note Bonneau).
Bien que n'ayant pas le pouvoir de faire la déclaration, les dirigeants de fait ainsi que les représentants permanents des personnes morales dirigeantes s'exposent, comme les représentants légaux, à la faillite personnelle ou à l'interdiction de gérer si la déclaration n'a pas été faite dans le délai prescrit (C. com. art. L 625-5 et L 625-8). Aussi doivent-ils user de toute leur influence auprès du représentant légal de la société pour que celui-ci procède à la formalité et, en cas d'inaction prolongée de sa part, en informer soit le procureur de la République, soit le tribunal de grande instance (voir ci-dessous § 3). L'obligation de faire la déclaration est impérative et ne souffre aucune exception. Le fait que la procédure soit ouverte par un tiers et notamment par un créancier ne dispense pas le gérant de cette obligation (Cass. com. 19-1-1999 n° 224 : RJDA 4/99 n° 453). PRECISIONS Sur le prononcé de la faillite personnelle à l'encontre de dirigeants de fait dès lors que la déclaration de cessation des paiements n'avait pas été faite, voir Cass. com. 6 janvier 1998 n° 41 : RJDA 5/98 n° 635 ; CA Paris 29 janvier 1992, 18 février 1992, 21 février 1992 : Droit des sociétés 1992 n° 111. Jugé, en revanche, que cette déclaration incombant au gérant de droit, son caractère tardif ne peut être imputé directement au gérant de fait (CA Paris 11-10-1991 : Droit des sociétés 1992 n° 53).
28057 2. Assignation par un créancier. Les créanciers sociaux peuvent, quelle que soit la nature de leur créance, assigner la société en redressement ou en liquidation judiciaires (C. com. art. L 621-2, al. 1 et art. L 622-1, al. 2).
28058 3. Saisine d'office ou par le procureur de la République. Le tribunal peut se saisir d'office pour décider l'ouverture de la procédure de redressement ou de liquidation judiciaires. Il peut aussi être saisi par le procureur de la République (C. com. art. L 621-2, al. 2 et art. L 622-1, al. 2). Les représentants du personnel (comité d'entreprise ou, à défaut, délégués du personnel) ne sont pas habilités à demander la mise en redressement ou en liquidation judiciaires de la société. Toutefois, ils peuvent attirer l'attention du président du tribunal ou du procureur de la République sur tout fait révélant que celle-ci est en état de cessation des paiements (C. com. art. L 621-1, al. 3).
28059 4. Résolution d'un accord de règlement amiable. En cas d'inexécution des engagements financiers conclus dans le cadre d'un règlement amiable ( n° 27680), la procédure de redressement ou de liquidation judiciaires peut être ouverte par le tribunal sur demande du débiteur, d'un créancier partie à l'accord ou du procureur de la République (C. com. art. L 621-3 et L 622-1, al. 2). Jugement
28060 Le tribunal ne peut statuer qu'après avoir entendu (ou dûment appelé) le débiteur et, s'il en existe, les représentants du personnel (comité d'entreprise ou, à défaut, délégués du personnel) (C. com. art. L 621-4). L'inobservation de ces dispositions d'ordre public entraîne la nullité du jugement (CA Paris 13-6-1989 : D. 1989. IR. p. 219 ; défaut de convocation des représentants du personnel). S'il constate la cessation des paiements, le tribunal a le choix entre deux procédures : liquidation judiciaire immédiate ou redressement judiciaire. Il prononce la liquidation judiciaire si l'entreprise a cessé toute activité ou si le redressement est manifestement impossible (C. com. art. L 620-1, al. 3). Dans les autres cas, il décide le redressement judiciaire.
28061 Il fixe provisoirement la date de cessation des paiements, celle-ci pouvant être modifiée ultérieurement sans pouvoir être antérieure de plus de dix-huit mois à la date du jugement d'ouverture (C. com. art. L 621-7). Par ailleurs, il nomme les organes de la procédure, c'est-à-dire (C. com. art. L 621-8, al. 1 et art. L 622-2, al. 1) : - un juge-commissaire ; - un administrateur ou un liquidateur ; - un représentant des créanciers en cas de mise en redressement judiciaire.
28062 Enfin, il invite le comité d'entreprise (ou, à défaut, les délégués du personnel, ou encore, à défaut, les salariés) à désigner un représentant des salariés (C. com. art. L 621-8, al. 1 et art. L 622-2, al. 2). L'administrateur peut demander la désignation par le tribunal d'un ou plusieurs experts (C. com. art. L 621-8, al. 2). Le juge-commissaire doit, quant à lui, désigner un à cinq contrôleurs choisis parmi les créanciers qui lui en font la demande (C. com. art. L 621-13, al. 1).
28063 Seul le représentant légal de la société a qualité pour interjeter appel du jugement d'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire à l'encontre de la société. L'associé majoritaire, fût-il le véritable animateur de la société, n'en a pas le pouvoir (CA Paris 14-5-1991 : Bull. Joly 1991 p. 728).
II. Conséquences du redressement ou de la liquidation judiciaires de la société 28100 Les conséquences du redressement ou de la liquidation judiciaires de la société seront examinées successivement à l'égard : - de la société elle-même ; - des associés ; - des dirigeants sociaux.
A. Conséquences du redressement ou de la liquidation judiciaires à l'égard de la société 1. Redressement judiciaire
Sort de la société
28105 En cas de redressement judiciaire, la société n'est pas dissoute. Il en résulte notamment que les organes de la société doivent être maintenus. 1. Dirigeants sociaux. Les dirigeants de la société restent en fonction s'ils ne sont pas frappés d'une interdiction de gérer ou d'administrer (voir n° 28420 s.). Toutefois, s'il estime que la survie de la société le requiert, le tribunal peut exiger le remplacement d'un ou plusieurs dirigeants sociaux et subordonner l'adoption du plan de redressement à ce remplacement ( n° 28305). 2. Commissaires aux comptes. Lorsque l'intervention d'un ou plusieurs commissaires aux comptes est requise (voir n° 18700), ceux-ci restent en fonction comme les dirigeants sociaux. 3. Assemblées. Les assemblées d'associés peuvent être réunies pour prendre les décisions de caractère interne (par exemple, approbation des comptes annuels, nomination ou révocation des gérants ou de l'organe de contrôle). Les autres décisions intéressant le patrimoine de la société ne peuvent être prises que sous réserve des pouvoirs conférés à l'administrateur ( n° 28130).
Période d'observation
28120
Le jugement de redressement judiciaire ouvre une période d'observation en vue de l'établissement d'un bilan économique et social et de propositions tendant à la continuation ou à la cession de l'entreprise. Si aucune de ces solutions n'apparaît possible, le tribunal prononce la liquidation judiciaire (C. com. art. L 621-6, al. 1). Continuation de l'activité sociale
28125 Pendant la période d'observation, la société continue en principe son activité. Toutefois, le tribunal peut, à tout moment, ordonner la cessation totale ou partielle de cette activité ou la liquidation judiciaire (C. com. art. L 621-26 s.). Le juge-commissaire fixe les conditions dans lesquelles les dirigeants sociaux sont rémunérés ou, à défaut de rémunération, le montant des subsides qu'ils peuvent prélever sur l'actif (C. com. art. L 621-21). Gestion du patrimoine social
28130 Pendant la période d'observation, la société est placée sous la tutelle du juge commissaire et de l'administrateur. Dans la procédure simplifiée, il n'est procédé à la nomination d'un administrateur que si le tribunal l'estime nécessaire (C. com. art. L 621-137, al. 1). 1. Actes soumis à l'autorisation du juge-commissaire. Les actes de disposition étrangers à la gestion courante de l'entreprise, les constitutions d'hypothèque ou de nantissement sur les biens sociaux, les compromis ou les transactions doivent être autorisés par le juge-commissaire (C. com. art. L 621-24, al. 2). De même, les paiements de créances antérieures au jugement d'ouverture de la procédure sont interdits sauf paiement par compensation de créances connexes ou autorisation du juge-commissaire (C. com. art. L 621-24, al. 1 et 3). L'inobservation de cette disposition entraîne la nullité de l'acte passé sans autorisation. Toutefois, l'action en nullité ne peut être exercée que pendant un délai de trois ans à compter de la date de conclusion de cet acte ou, s'il était soumis à publicité (cas, par exemple, de l'hypothèque ou du nantissement) à compter de la date de la publicité (C. com. art. L 621-24, al. 4). En outre, les dirigeants sociaux s'exposent à des sanctions pénales : emprisonnement de deux ans et amende de 30 000 € (C. com. art. L 626-8).
28131 2. Intervention de l'administrateur. La tutelle de l'administrateur sur les dirigeants sociaux est plus ou moins étendue selon la mission confiée à celui-ci par le tribunal (C. com. art. L 621-23, al. 1). On rappelle que la nomination d'un administrateur est facultative dans la procédure simplifiée.
En effet, indépendamment des pouvoirs qu'il tient de la loi pour le déroulement de la procédure de redressement judiciaire, l'administrateur peut être chargé par le tribunal (C. com. art. L 621-22) : - soit de surveiller la gestion qui continue alors à être exercée par les dirigeants sociaux (anciens ou nouveaux) ; - soit d'assister la société pour tous les actes concernant la gestion ou pour certains d'entre eux ; - soit d'assurer seul, entièrement ou en partie, l'administration de l'entreprise. Il s'ensuit que les pouvoirs des dirigeants sont d'autant plus restreints que la mission donnée à l'administrateur est plus large. À tout moment, le tribunal peut, sur la demande de l'administrateur, du représentant des créanciers, du procureur de la République ou d'office, modifier la mission de l'administrateur (C. com. art. L 621-22, al. 4) et, par voie de conséquence, étendre ou réduire les pouvoirs des dirigeants sociaux.
28132 Toutefois, même s'ils nécessitaient l'intervention de l'administrateur en raison des pouvoirs conférés à celui-ci par le tribunal, les actes de gestion courante (d'administration ou de disposition) passés par les dirigeants sociaux seuls sont réputés valables et engagent la société à l'égard des tiers de bonne foi (C. com. art. L 621-23, al. 2). Jugé qu'à la suite d'un accident du travail survenu dans une société anonyme en redressement judiciaire, le président du directoire ne pouvait pas être poursuivi pour infraction à la réglementation relative à la sécurité du travail et blessures involontaires dès lors qu'à la date de l'accident, l'administrateur judiciaire, qui avait reçu mission d'exercer seul l'administration de la société, était investi des obligations incombant au chef d'entreprise (Cass. crim. 3-3-1998 : RJDA 6/98 n° 755). En revanche, si le débiteur dessaisi effectue, sans l'accord de l'administrateur judiciaire, des actes étrangers aux pouvoirs propres qui lui sont attribués par la loi, il reste tenu au respect des obligations légales et conventionnelles incombant au chef
d'entreprise susceptibles d'engager sa responsabilité pénale (Cass. crim. 12-6-1996 : RJDA 4/97 n° 556, à propos d'une infraction à la réglementation générale sur l'hygiène et la sécurité du travail). 3. Intervention du représentant des créanciers. Seul le représentant des créanciers a qualité pour agir au nom et dans l'intérêt collectif des créanciers (C. com. art. L 621-39, al. 1). Il en résulte qu'un associé ou un créancier d'une personne morale en redressement judiciaire n'est pas recevable à agir au nom des créanciers en réparation du préjudice subi par ceux-ci du fait de l'aggravation du passif social par la faute d'un tiers (Cass. com. 3-6-1997 n° 1443 : RJDA 11/97 n° 1395).
Plan de redressement
28140 Après avoir entendu (ou dûment appelé) les dirigeants sociaux, l'administrateur, le représentant des créanciers, un contrôleur et, s'il en existe, les représentants du personnel et s'il estime, au vu du rapport de l'administrateur, que la situation de l'entreprise le permet, le tribunal arrête un plan de redressement prévoyant : - soit la continuation de l'entreprise, assortie, s'il y a lieu, de l'arrêt, de l'adjonction ou de la cession de certaines branches d'activité (C. com. art. L 621-70 s.) ; Le tribunal peut décider l'inaliénabilité temporaire des biens qu'il estime indispensables à la continuation de l'entreprise et donner mandat à l'administrateur de convoquer l'assemblée appelée à mettre en uvre les modifications statutaires éventuellement prévues par le plan ( n° 28270).
- soit la cession totale ou partielle de l'entreprise (C. com. art. L 621-83 s.).
28141 Les personnes qui se sont portées cautions des engagements de la société, ce qui est souvent le cas des dirigeants sociaux, ne peuvent pas se prévaloir des délais de paiement éventuellement accordés à la société dans le plan de continuation pour payer ses créanciers (Cass. com. 28-5-1991 : Bull. civ. IV n° 179). La mise en uvre du plan de redressement, dont la durée ne peut pas excéder dix ans, est confiée à l'administrateur. La mission et les pouvoirs de celui-ci sont fixés par le tribunal (C. com. art. L 621-67). S'il s'agit d'un plan de cession, l'administrateur peut passer tous les actes nécessaires à la réalisation de la cession (C. com. art. L 621-89). Lorsque parmi les actifs transférés figurent des parts sociales dont la cession est soumise à agrément (supra n° 21330 s.), l'administrateur doit solliciter cet agrément auprès de la société émettrice (Cass. com. 31-1-1995 n° 214 : RJDA 5/95 n° 647). De même, s'il en existe, il est tenu de respecter les clauses de préemption figurant dans les statuts de la société émettrice (voir Cass. com. 23-1-1996 n° 180 : Quot. jur. 12-3-1996 p. 6 note P. M.).
2. Liquidation judiciaire
Sort de la société
28160 Le jugement ordonnant la liquidation judiciaire de la société entraîne la dissolution de celle-ci (C. civ. art. 1844-7). Il en est de même du jugement qui ordonne la cession totale des actifs de la société (C. civ. art. 1844-7, 7°). Cette dissolution est irrévocable. Elle subsiste même si la liquidation judiciaire est clôturée pour extinction du passif (Cass. com. 26-10-1999 n° 1728 : RJDA 12/99 n° 1366). Par voie de conséquence, ce jugement met fin aux fonctions des dirigeants sociaux. Le tribunal nomme un liquidateur qui est chargé de procéder aux opérations de liquidation (C. com. art. L 622-2 et L 622-4). Sauf en cas de poursuite d'exploitation autorisée par le tribunal (infra n° 28170), les fonctions des commissaires aux comptes prennent fin après vérification des comptes établis jusqu'à la date du jugement de liquidation judiciaire. PRECISIONS Sur la nécessité de faire procéder à la désignation par les associés d'un liquidateur amiable ou de faire nommer en justice un mandataire ad hoc chargé de représenter la société dissoute dans toutes les actions extra-patrimoniales
la concernant, voir Cass. com. 16 mars 1999 n° 638 : RJDA 5/99 n° 560 ; Cass. com. 15 mai 2001 n° 955 : RJDA 4/02 n° 390 ; CA Versailles 13e ch. 30 novembre 2000 : Bull. inf. C. cass. juin 2001 p. 32.
Cessation d'activité
28170 En principe, la liquidation judiciaire entraîne cessation de l'activité de l'entreprise. Toutefois, si l'intérêt public ou celui des créanciers l'exige, le tribunal peut autoriser le maintien de l'activité sociale mais seulement pour les besoins de la liquidation et pendant une période maximale fixée par décret mais susceptible de prolongation (C. com. art. L 622-10). La société est dessaisie de l'administration et de la disposition de tous ses biens. Les droits et actions concernant son patrimoine sont exercés par le liquidateur (C. com. art. L 622-9, al. 1). Les actes accomplis au mépris de ce dessaisissement ne sont pas frappés de nullité mais seulement d'inopposabilité à la procédure collective (Cass. com. 23-5-1995 n° 1096 : RJDA 11/95 n° 1295 ; 23-6-1998 n° 1328 : RJDA 11/98 n° 1273). Ils restent donc valables entre les parties encore que, dans la plupart des cas, cette règle soit sans portée pratique. La société peut toutefois se constituer partie civile dans le but d'établir la culpabilité de l'auteur d'un crime ou d'un délit dont elle serait victime, à condition de limiter son action à la poursuite de l'action publique sans solliciter de réparation civile (C. com. art. L 622-9, al. 2). Sur la possibilité pour le dirigeant de la société de se constituer partie civile au nom de celle-ci, voir Cass. crim. 21 mars 2000 n° 2093 : RJDA 1/01 n° 54.
B. Conséquences du redressement ou de la liquidation judiciaires à l'égard des associés 28250 Les associés des sociétés civiles ne sont pas exposés personnellement au redressement ou à la liquidation judiciaires du seul fait que celui-ci a été prononcé à l'encontre de la société. En effet, s'ils sont tenus indéfiniment des dettes sociales, ils ne le sont pas solidairement. Or, seuls les associés tenus à la fois indéfiniment et solidairement — cas des sociétés civiles professionnelles (voir n° 57710) — se voient soumis automatiquement au redressement judiciaire (C. com. art. L 624-1). Obligation aux dettes
28255 Les créanciers ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé qu'après avoir préalablement et vainement poursuivi la société (C. civ. art. 1858) ( n° 20420 s.). Lorsque la société débitrice fait l'objet d'une procédure collective, les créanciers doivent déclarer leur créance ; à défaut ils ne peuvent plus poursuivre les associés. L'extinction de la créance, faute de déclaration, fait disparaître l'obligation des associés qui ne sont tenus que du passif social (Cass. 3e civ. 10-7-1996 n° 1310 : RJDA 3/97 n° 373 ; Cass. com. 20-2-1996 n° 351 : RJDA 8-9/96 n° 1067 ; Cass. 3e civ. 22-3-1995 n° 654 : RJDA 5/95 n° 593). Le rejet de la créance produit le même effet (Cass. 3e civ. 31-5-1995 n° 1116 : RJDA 8-9/96 n° 999).
28256 Si l'ouverture de la procédure collective ne suffit pas à établir l'inanité des poursuites, il n'est toutefois pas nécessaire d'attendre la clôture des opérations de liquidation (Cass. 3e civ. 6-1-1999 n° 23 : Bull. civ. III n° 5 ; Cass. com. 18-1-1994 : RJDA 6/94 n° 673 ; Cass. com. 24-11-1992 : RJDA 8-9/93 n° 712 ; CA Dijon 12-9-1997 : Petites affiches 15-1-1999 p. 16 note Lebel) : les créanciers dont la créance a été admise au passif peuvent poursuivre les associés dès lors qu'il apparaît que l'actif social est insuffisant pour les désintéresser. Sur cette question voir ci-dessus n° 20431 s.
28257 Chaque associé répond des dettes sociales à proportion de sa part dans le capital à la date de la cessation des paiements de la société en redressement ou en liquidation judiciaires (C. civ. art. 1857, al. 1) ( n° 20400).
Jugé que l'associé d'une société civile qui prétend avoir payé plus que sa quote-part dans le règlement des dettes sociales doit diriger sa demande en remboursement à l'encontre de ses coassociés, et non pas contre le liquidateur de la société (CA Versailles 23-6-1988 : Gaz. Pal. 1988 som. p. 450). Libération des apports
28260 L'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire à l'encontre de la société n'entraîne pas l'exigibilité immédiate de la fraction non encore libérée du capital ; les associés restent tenus de libérer leurs apports au terme convenu (C. com. art. L 62149). Il en est de même en cas de liquidation judiciaire de la société. Les dispositions de l'article L 622-22, al. 1 du Code de commerce prévoyant la déchéance du terme ne sont applicables qu'aux créances de tiers sur le débiteur en liquidation ; elles ne concernent pas les créances du débiteur sur les tiers (voir Cass. com. 9-5-1995 n° 988 : RJDA 10/95 n° 1107).
Modification des statuts Période d'observation
28265 Si l'administrateur (le juge-commissaire dans la procédure simplifiée) envisage de proposer au tribunal un plan de redressement prévoyant la continuation de l'entreprise assortie d'une modification du capital, il peut, au cours de la période d'observation, demander aux gérants de convoquer une assemblée des associés (C. com. art. L 621-58, al. 1). Au cours de cette assemblée, les associés devront d'abord reconstituer les capitaux propres à concurrence du montant proposé par l'administrateur sans que ce montant puisse être inférieur à la moitié du capital social (C. com. art. L 621-58, al. 2). Cette reconstitution ne s'impose pas dans tous les cas pour qu'un plan de continuation puisse être arrêté. Elle n'est indispensable que si ce plan prévoit une modification du capital (voir Cass. com. 6-3-1990 : JCP éd. G 1990 II n° 21513 note Bolard). L'assemblée pourra également être appelée à décider la réduction puis l'augmentation du capital en faveur d'une ou plusieurs personnes qui s'engageront à exécuter le plan. Continuation de l'entreprise
28270 Lorsque le plan de redressement prévoit la continuation de l'entreprise, il mentionne les modifications statutaires nécessaires à cette continuation (C. com. art. L 621-73). Ces modifications statutaires - autres que celles qui auraient pu déjà avoir été décidées pendant la période d'observation et qui deviennent exécutoires ( n° 28265) - sont soumises à une assemblée convoquée par l'administrateur dans les mêmes formes et délais que pendant la période d'observation (C. com. art. L 621-74 ; décret 85-1388 art. 99). En cas d'augmentation de capital en numéraire, les associés ne sont plus tenus de libérer immédiatement la totalité des parts qu'ils ont souscrites. Cette libération doit intervenir dans le délai fixé par le tribunal (C. com. art. L 621-75). En cas de libération immédiate, et seulement dans ce cas, les associés peuvent compenser la dette résultant de cette souscription avec leurs créances sur la société si ces créances ont été admises au passif de la société et sous réserve de la réduction dont elles ont pu faire l'objet dans le plan (C. com. art. L 621-75). À défaut pour les associés d'avoir procédé aux opérations de restructuration du capital prévues par le plan de continuation de l'entreprise, celui-ci peut être résolu (Cass. com. 15-1-1991 : RJDA 4/91 n° 337).
C. Conséquences du redressement ou de la liquidation judiciaires à l'égard des dirigeants sociaux 28300
Indépendamment des mesures concernant leur situation dans la société à la suite du redressement judiciaire de celle-ci (remplacement n° 28305 ; blocage des droits sociaux n° 28320), les dirigeants sociaux peuvent être frappés de diverses sanctions civiles ou pénales : contribution au paiement des dettes ( n° 28350 s.) ; extension du redressement judiciaire ( n° 28400 s.) ; faillite personnelle ou interdiction, banqueroute et autres infractions ( n° 28420 s.).
1. Remplacement des dirigeants sociaux 28305 Lorsqu'il estime que la survie de l'entreprise le requiert, le tribunal de grande instance peut, sur la demande de l'administrateur, du procureur de la République ou d'office, subordonner l'adoption du plan de redressement de l'entreprise au remplacement d'un ou plusieurs des dirigeants sociaux (C. com. art. L 621-59, al. 1 ; décret 85-1388 art. 41). Le tribunal ne peut prendre sa décision qu'après avoir entendu (ou dûment appelé) les dirigeants et les représentants du comité d'entreprise ou, à défaut, les délégués du personnel (C. com. art. L 621-59, al. 2). L'éviction des dirigeants ne doit pas être la sanction de leurs erreurs passées, mais une mesure de sauvegarde de l'entreprise (CA Colmar 12-9-1990 : Rev. jur. com. 1990 p. 400 note Vallens).
2. Sort des droits sociaux
Mesures conservatoires
28320 À partir du jugement d'ouverture de la procédure de redressement judiciaire d'une société, ses dirigeants de droit ou de fait, rémunérés ou non, ne peuvent, à peine de nullité, céder leurs droits dans la société que dans les conditions fixées par le tribunal (C. com. art. L 621-19, al. 1). Cette disposition ne vise que les dirigeants. Elle ne s'applique pas à leurs créanciers personnels qui peuvent donc faire procéder à une saisie sur les parts sociales de leur débiteur (Cass. com. 2-5-1985 : Rev. soc. 1986 p. 81 note Bouloc). Elle ne concerne que les parts sociales détenues par les dirigeants en fonction au jour du jugement ayant décidé l'ouverture de la procédure de redressement judiciaire.
Expropriation des dirigeants sociaux
28325 Lorsque la survie de l'entreprise le requiert, le tribunal peut, sur demande de l'administrateur, du procureur de la République ou d'office, prononcer l'incessibilité des parts sociales détenues par un ou plusieurs dirigeants de droit ou de fait et décider que le droit de vote attaché à ces parts sociales sera exercé, pour la durée qu'il fixe, par un mandataire de justice désigné à cet effet (C. com. art. L 621-59, al. 2). Ce mandataire peut être l'administrateur (Décret 85-1388 art. 41, al. 5). Le tribunal peut aussi, pour la même raison (survie de l'entreprise), ordonner la cession de ces parts moyennant un prix fixé à dire d'expert (C. com. art. L 621-59, al. 2). Selon la cour d'appel de Grenoble, les dispositions de l'article 23 al. 2 sont d'ordre public. Par suite, si faible que soit la valeur présumée des droits sociaux à céder, le tribunal doit recourir à l'expertise (CA Grenoble 16-6-1988 : Rev. jur. com. 1990.228 note Gallet). En l'absence de dispositions spécifiques régissant la date d'exigibilité du paiement du prix de cession des titres et des intérêts, la somme correspondante doit être réglée sans délai et avec intérêts à compter du jour du transfert, conformément au droit commun (Cass. com. 1-7-1997 : RJDA 12/97 n° 1546).
28326 Dans tous les cas (retrait du droit de vote ou cession des droits sociaux), le tribunal ne peut se prononcer qu'après avoir entendu (ou dûment appelé) les dirigeants et, s'il en existe, les représentants du comité d'entreprise ou, à défaut, les délégués du personnel (C. com. art. L 621-59, al. 3). Les dirigeants peuvent faire appel de la décision qui ordonne la cession de leurs parts sociales (Cass. com. 26-6-2001 n° 1282 : RJDA 12/01 n° 1232).
Sur l'obligation de céder leurs parts sociales qui peut être imposée aux dirigeants frappés de la faillite personnelle ou de l'interdiction de gérer une société civile, voir n° 28420 et 28460.
3. Action en responsabilité contre les dirigeants sociaux 28340 Les dirigeants sociaux peuvent faire l'objet d'une action en réparation du préjudice personnel qu'ils ont pu causer à un associé ou à un créancier. Conformément aux règles de droit commun (C. civ. art. 1382), il appartient au demandeur de prouver que les dirigeants ont commis une faute et qu'il existe une relation de cause à effet entre cette faute et le préjudice qu'il a subi. Encore faut-il que la faute commise ne soit pas une faute de gestion au sens de l'article L 624-3 du Code de commerce car, nous le verrons ( n° 28350), une telle faute ne peut donner ouverture qu'à une action en comblement de passif. L'action en justice doit tendre à la réparation d'un préjudice particulier et distinct de celui de l'ensemble des associés ou des créanciers. Tel est le cas de l'action d'un créancier, qui n'a pas pour objet la réparation d'une insuffisance d'actif causée par des fautes de gestion des dirigeants d'une personne morale, mais la réparation d'un préjudice résultant « d'une série d'opérations, de man uvres et de dissimulations fautives » auxquelles ces dirigeants avaient participé et qui avaient privé le créancier d'une chance d'être remboursé d'un prêt qu'il avait consenti à cette personne morale. Le créancier s'était en effet abstenu de prendre une hypothèque compte tenu d'un acte de cautionnement qui lui avait été produit par les dirigeants et qui s'était ensuite révélé être un faux (CA Paris 13-1-1995 : RJDA 3/95 n° 294). Voir aussi CA Paris 21 novembre 1995 : RJDA 2/96 n° 224 ; CA Paris 10 mars 1998 : D. Aff. 1998.579.
28341 Il faut qu'il s'agisse d'une faute personnelle du dirigeant séparable de ses fonctions (CA Versailles 8-4-1999 : RJDA 11/99 n° 1221).
28342 Par ailleurs, il a été jugé que le dirigeant d'une société commerciale en liquidation judiciaire, qui n'est pas lui-même l'objet d'une procédure collective, doit répondre sur son patrimoine personnel des conséquences dommageables de ses agissements délictueux, eussent-ils été commis pour le compte de la société (Cass. crim. 23-5-1995 : RJDA 1/96 n° 67, à propos d'une plainte avec constitution de partie civile pour tromperie sur les qualités substantielles d'un véhicule vendu).
4. Contribution des dirigeants au paiement du passif social 28350 Les gérants d'une société civile peuvent être condamnés à supporter tout ou partie des dettes sociales lorsque le redressement judiciaire de la société fait apparaître une insuffisance d'actif (C. com. art. L 624-3). Cette mesure, connue sous le nom d'obligation au paiement du passif social ou d'action en comblement de passif, obéit à un régime particulier. La Cour de cassation a nettement affirmé que ce régime spécial de responsabilité applicable aux dirigeants sociaux d'une société faisant l'objet d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaire exclut la possibilité de mettre en uvre également l'action en responsabilité de droit commun fondée sur l'article 1382 du Code civil (Cass. com. 20-6-1995 n° 1309 : RJDA 7/95 n° 904). Cet arrêt de principe de la Cour de cassation met fin aux controverses antérieures. Ainsi, comme l'a souligné Mme Piniot, avocat général à la Cour de cassation ( RJDA 7/95 chron. p. 639), « l'ouverture d'une procédure collective emporte, pour les dirigeants sociaux, attraction et même absorption, des règles de leur responsabilité par le régime dérogatoire organisé par la loi de 1985 (devenue le titre II du livre VI du Code de commerce), tant en ce qui concerne les fautes de nature à engager leur responsabilité, que les personnes susceptibles de la mettre en cause et le préjudice donnant lieu à réparation ». Pour une autre application de ce principe de non-cumul, voir Cass. com. 26 mai 1999 n° 1024 : RJDA 3/00 n° 321.
28351 Toutefois, le cumul reste possible entre l'action en comblement de passif et l'action en responsabilité fiscale prévue par l'article L 267 du LPF (Cass. com. 9-12-1997 : RJDA 1/98 n° 87 concl. Piniot) ou l'action civile en réparation du préjudice résultant d'une infraction (Cass. crim. 10-10-2001 n° 6239 : RJDA 4/02 n° 417, 2e esp. ; Cass. crim. 21-11-2001 n° 6741 : RJDA 3/02 n° 287, 2e esp.).
Un dirigeant ne peut simultanément être condamné au comblement de passif et faire l'objet d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires ( n° 28400 s.) (Cass. com. 17-11-1992 : RJDA 5/93 n° 452 ; Cass. com. 5-2-2002 n° 357 : RJDA 5/02 n° 537). À noter enfin que l'ouverture d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires à l'encontre d'une personne indéfiniment et solidairement responsable du passif social (cas des associés de SCP, voir ci-après n° 57710), distincte de la procédure collective appliquée à la personne morale, rend sans objet l'action en comblement de passif (Cass. com. 8-2-1994 : RJDA 7/94 n° 814).
Dirigeants visés
28355 L'obligation au paiement du passif social peut être mise à la charge de tous les dirigeants, de droit ou de fait, rémunérés ou non, ou de certains d'entre eux (C. com. art. L 624-3, al. 1). Elle concerne aussi bien les personnes physiques que les personnes morales et les représentants permanents de celles-ci (C. com. art. L 624-2). Dirigeants de droit
28356 Dans une société civile, les termes « dirigeants de droit » visent les gérants. Les personnes dont l'activité se limite à une mission de surveillance ne sont pas tenues de contribuer au paiement des dettes sociales au titre des dispositions relatives aux dirigeants sociaux. Toute personne qui n'occupe plus régulièrement son poste n'a pas la qualité de dirigeant de droit : elle ne peut donc être condamnée au comblement du passif qu'en tant que dirigeant de fait (Cass. com. 18-7-1974 : Rev. soc. 1975 p. 487 note Schmidt) ou ancien dirigeant (voir ci-après n° 28359). Dirigeants de fait
28357 C'est au demandeur qu'il appartient d'établir qu'une personne n'ayant pas la qualité de dirigeant de droit peut être considérée comme dirigeant de fait et appelée ainsi à contribuer au paiement du passif social (CA Paris 3e ch. A 9-4-1996 : D.1996 IR.134). La qualification de dirigeant de fait se caractérise par l'exercice en toute liberté et indépendance, de façon continue et régulière, d'activités positives de gestion et de direction engageant la société (Cass. com. 25-1-1994 : RJDA 4/94 som. n° 402 ; CA Paris 7-10-1997 : RJDA 1/98 som. n° 55). Voir aussi CA Toulouse 30 juin 1997 : RJDA 11/97 n° 1420, et sur pourvoi, Cass. com. 26 octobre 1999 n° 1721 : RJDA 11/99 n° 1213, décision rendue à propos d'une « extension de faillite » (infra n° 28400) mais transposable par analogie.
28358 Jugé qu'avaient la qualité de dirigeant de fait : - le directeur salarié d'une société auquel le gérant avait délégué tous les pouvoirs qui lui étaient légalement conférés par les statuts (Cass. com. 8-11-1973 : D. 1974.IR p. 32) ; - l'associé qui bénéficiait de procurations démontrant qu'il gérait la société par l'intermédiaire de sa secrétaire qui lui servait de prête-nom (Cass. com. 4-6-1973 : Bull. civ. IV n° 196) ; - trois associés qui, détenant la quasi-totalité du capital, s'immisçaient dans la direction administrative et commerciale de la société en prenant directement contact avec la clientèle et en recueillant toutes informations utiles auprès du personnel, même en l'absence du gérant (Cass. com. 25-10-1977 : Rev. soc. 1978 p. 294 note Randoux) ; - la personne qui, dans une société de construction, se présente comme un simple conducteur de travaux, mais qui a participé aux réunions des associés, défini la stratégie de la société, bénéficié de la signature bancaire de celle-ci et signé certains documents sociaux (Cass. com. 22-1-2002 n° 212 : RJDA 5/02 n° 502). Pour un autre exemple, voir Cass. com. 19 décembre 1995 n° 2245 : RJDA 3/96 n° 431. En revanche, la seule promesse de fournir un soutien financier n'est pas suffisante pour justifier une gérance de fait (CA Rouen 1-2-1974 : Bull. Joly 1974 p. 423) ; il en est de même lorsque l'intéressé s'est borné à formuler des suggestions et des
recommandations (Cass. com. 23-3-1971 : Bull. civ. IV n° 91). Voir également CA Paris 3e ch. 15 décembre 1995 : RJDA 3/96 n° 432. Anciens dirigeants
28359 En principe, les dirigeants ne peuvent être condamnés que s'ils étaient en fonction lors du jugement prononçant l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire à l'encontre de la société. Toutefois, les dirigeants ayant, au moment du prononcé du jugement, cessé leurs fonctions peuvent aussi être condamnés à combler le passif social : - si, après la cessation de leurs fonctions, ils ont continué à s'immiscer dans la gestion (Cass. com. 7-10-1968 : Bull. civ. IV n° 254 ; Cass. com. 20-2-1979 : Bull. civ. IV n° 74) ; - s'ils avaient cessé leurs fonctions avant la cessation des paiements, dès lors que l'ouverture de la procédure collective n'a été que la conséquence d'une situation créée alors qu'ils se trouvaient à la tête de la société (Cass. com. 8-5-1979 : Bull. IV n° 146 ; CA Rouen 9-10-1997 : RJDA 5/98 n° 632). Tel n'est pas le cas lorsque les irrégularités commises par le dirigeant avant la cessation de ses fonctions n'étaient pas à l'origine du déséquilibre financier de la société lequel n'est apparu qu'après la révocation de l'intéressé (Cass. com. 6-5-1981 : Bull. Joly 1981.534). Le défaut de publication de la démission d'un dirigeant ne permet pas de poursuivre celui-ci en comblement de passif dès lors qu'il a effectivement cessé d'exercer ses fonctions avant l'apparition de la situation ayant abouti à la cessation des paiements (Cass. com. 14-10-1997 n° 2017 : RJDA 1/98 n° 86 ; CA Paris 20-11-1990 : RJDA 2/91 n° 159 ; CA Versailles 2-12-1999 : RJDA 4/00 n° 456). À l'inverse, le défaut de publication de la nomination d'un dirigeant ne saurait soustraire l'intéressé à une action en comblement de passif (Cass. com. 26-1-1988 : Rev. soc. 1988.284 note Chaput).
Héritiers des dirigeants
28360 En cas de décès du dirigeant concerné, l'action en comblement de passif peut être intentée contre ses héritiers (Cass. com. 62-1979 : Rev. soc. 1980 p. 126 note Sortais ; 24-4-1981 : Bull. civ. IV n° 180 ; 19-5-1982 : Bull. civ. IV n° 191). Pour écarter cette éventualité ou en limiter les conséquences, les héritiers doivent renoncer à la succession ou ne l'accepter que sous bénéfice d'inventaire.
Insuffisance d'actif
28361 Les dirigeants sociaux ne peuvent être obligés au paiement du passif social que s'il y a insuffisance d'actif au moment de l'ouverture de la procédure de redressement, ce qui est pratiquement toujours le cas. L'existence et le montant de l'insuffisance d'actif doivent être appréciés au jour où la juridiction saisie statue sur l'action en comblement de passif (Cass. com. 30-1-1990 : Bull. civ. IV n° 30 ; 18-2-1992 n° 326 : RJDA 5/92 n° 521 ; 16-3-1999 n° 635 : RJDA 5/99 n° 585). En revanche, les dettes nées après le jugement d'ouverture ne doivent pas être prises en compte (Cass. com. 28-4-1998 n° 974 : RJDA 8-9/98 n° 1000).
Fautes de gestion
28365
Les dirigeants ne peuvent être tenus de combler le passif social que s'ils ont commis des fautes de gestion ayant contribué à l'insuffisance d'actif (C. com. art. L 624-3, al. 1). Le demandeur en comblement du passif doit donc prouver : - d'une part, l'existence d'une faute de gestion ; - d'autre part, un lien de causalité entre cette faute et l'insuffisance d'actif. Toute faute de gestion, même légère, toute imprudence ou négligence peut entraîner la mise en cause de la responsabilité des dirigeants sociaux. PRECISIONS a. Il ne suffit pas de constater l'existence de fautes de gestion, encore faut-il établir qu'elles ont été commises par le dirigeant poursuivi (Cass. com. 16-4-1996 : RJDA 7/96 n° 977). b. Pour un cas où l'insuffisance d'actif ne trouvait pas son origine dans les fautes de gestion commises par les dirigeants mais dans la mésentente entre les associés, voir CA Paris 1-2-2002 n° 99-24938 : RJDA 6/02 n° 673.
Exemples
28366 Ainsi, ont été retenus comme faute de gestion ayant contribué à l'insuffisance d'actif : - le fait pour un gérant de n'avoir pas déclaré la cessation des paiements de sa société dans le délai légal de quinze jours ( n° 28056) même s'il n'a différé sa déclaration que sur les conseils d'un tiers, fût-ce le président du tribunal de commerce (Cass. com. 30-11-1993 : RJDA 4/94 n° 460) ; - le fait pour un dirigeant, en présence de la détérioration rapide de la situation financière de la société, de n'avoir pas pris en temps utile des mesures concrètes de restructuration et, dans le même temps, de s'être fait consentir des avantages financiers (Cass. com. 13-10-1998 n° 1539 : RJDA 1/99 n° 81) ; - le fait pour le gérant d'une SARL d'avoir procédé à d'importants travaux dans un local dont la société n'était pas propriétaire et pour un montant sans rapport avec la situation financière de celle-ci (Cass. com. 13-11-1990 : RJDA 1/91 n° 66) ; - le fait pour des gérants d'avoir fait preuve d'une totale incompétence en aboutissant, après trois ans d'activité, à une insuffisance d'actif de treize millions de francs et d'avoir poursuivi abusivement une exploitation déficitaire en ne procédant au dépôt de bilan qu'après avoir été assignés en redressement judiciaire (Cass. com. 14-5-1991 : Bull. civ. IV n° 164) ; - le fait d'avoir laissé s'accumuler les pertes alors que la société était manifestement en état de cessation des paiements (Cass. com. 28-5-1991 : Bull. civ. IV n° 187 ; 26-10-1999 n° 1698 : RJDA 12/99 n° 1368) ; - le fait d'avoir poursuivi l'activité sociale sans rechercher les moyens d'obtenir la trésorerie permettant de payer certaines dépenses indispensables (CA Paris 24-11-1989 : BRDA 8/90 p. 21) ; - le fait d'avoir mis en place, lors de la création de l'entreprise, un plan d'investissements inadaptés ou excessifs compte tenu des conditions prévisibles de financement de ces investissements (Cass. com. 19-3-1996 n° 589 : RJDA 7/96 n° 976) ; - le fait d'avoir créé une société sans apporter de fonds propres suffisants pour assurer son fonctionnement dans des conditions normales et d'avoir poursuivi l'activité de la société sans prendre aucune mesure pour remédier à cette insuffisance de fonds propres (Cass. com. 23-11-1999 n° 1835 : RJDA 4/00 n° 457) ; - d'une part, le fait pour un dirigeant de n'avoir pas accordé toute son attention à la gestion d'une entreprise naissante et fragile et d'avoir compté sur des subventions aléatoires et sur le soutien des banques pour se constituer une trésorerie ; d'autre part, le fait de n'avoir été présent au siège de l'entreprise qu'un jour par semaine, en déléguant la plupart de ses pouvoirs à des collaborateurs qu'il savait incompétents (Cass. com. 11-6-1991 : RJDA 10/91 n° 852). En revanche, la responsabilité des dirigeants peut être écartée lorsque la défaillance de l'entreprise a eu pour origine la conjoncture économique, notamment le dépôt de bilan de plusieurs clients (Cass. com. 31-3-1998 n° 850 : RJDA 6/98 n° 777, 1e esp.). PRECISIONS Les juges sont souverains pour l'appréciation de la faute des dirigeants. Pour un exemple où l'intervention des pouvoirs publics n'a pas été reconnue comme une excuse de la poursuite pendant cinq ans d'une exploitation déficitaire, voir Cass. com. 6 février 2001 : RJDA 10/01 n° 1010.
Antériorité de la faute de gestion
28367 La responsabilité des dirigeants ne peut concerner que leur gestion antérieure au jugement d'ouverture de la procédure de redressement ou de liquidation judiciaire (Cass. com. 14-3-2000 n° 684 : BRDA 8/00 n° 6 ; Cass. com. 28-2-1995 : BRDA 6/95 p. 7).
Les fautes de gestion postérieures à l'ouverture de la procédure relèvent du droit commun de la responsabilité (Cass. com. 143-2000, précité). Mais la faute retenue (par exemple, défaut de dépôt du bilan malgré la cessation des paiements) peut avoir été commise plus de dix-huit mois avant la date du jugement d'ouverture ; pour l'application du comblement de passif, le juge n'est pas tenu par la limitation de délai prévue par la loi ( n° 28061) (Cass. com. 30-11-1993 : RJDA 4/94 n° 460 ; CA Paris 3e ch. C 18-2-2000 : RJDA 11/00 n° 1023). Un paiement préférentiel au profit de certains créanciers effectué en période suspecte constitue une faute de gestion et justifie la condamnation du dirigeant au comblement de passif, sans qu'il soit nécessaire de faire constater préalablement par une action en justice (cf. C. com. art. L 621-108 et L 621-110) la nullité de ce paiement (Cass. com. 11-6-1996 n° 1118 : RJDA 11/96 n° 1403).
Procédure
28370 L'action en comblement de passif peut être introduite par l'administrateur, le représentant des créanciers, le commissaire à l'exécution du plan, le liquidateur (en cas de liquidation judiciaire) ou le procureur de la République. Mais le tribunal peut aussi s'en saisir d'office (C. com. art. L 624-6). Conformément à l'article 31 du nouveau Code de procédure civile, la mise en uvre de l'action en comblement du passif doit être refusée aux personnes non visées dans l'énumération ci-dessus et notamment aux créanciers. Jugé aussi qu'un dirigeant poursuivi en comblement du passif ne peut pas demander la mise en cause d'un autre dirigeant (Cass. com. 6-6-1995 n° 1178 : RJDA 6/95 n° 903). Elle peut intervenir à n'importe quel stade de la procédure et quelle que soit la solution retenue : continuation de l'entreprise, cession totale ou partielle de celle-ci ou liquidation judiciaire. La procédure à suivre est réglée par les articles 163 et s. du décret 85-1388. Recherche d'informations
28371 Le tribunal peut charger le juge-commissaire (ou, à défaut, un membre de la juridiction) d'obtenir, de la part des administrations et organismes publics, des organismes de prévoyance et de sécurité sociale et des établissements de crédit, communication de tout document ou information sur la situation patrimoniale des dirigeants poursuivis (C. com. art. L 624-7). Cette communication devant être fournie « nonobstant toute disposition législative contraire », les organismes concernés, notamment les établissements de crédit, ne peuvent pas invoquer le secret professionnel pour refuser de répondre aux demandes du juge-commissaire ou de la personne désignée par le tribunal. Existence de poursuites pénales
28372 Lorsque des poursuites pénales sont exercées à l'encontre des dirigeants, le tribunal saisi de l'action en comblement de passif n'est pas tenu de surseoir à statuer jusqu'à ce que le tribunal répressif ait pris sa décision si le sort des poursuites pénales est sans incidence sur celui de l'action en comblement de passif (Cass. com. 8-1-1980 : Bull. civ. IV n° 12 ; 1-4-1981 : Bull. civ. IV n° 176). Lorsqu'une décision pénale a rejeté l'attribution à une personne de la qualité de dirigeant de fait, le tribunal civil ne peut pas, en raison de l'autorité au civil de la chose jugée au pénal, retenir cette qualité pour condamner l'intéressé à combler le passif social (voir Cass. com. 2-5-1977 : Bull. civ. IV n° 119).
Prescription
28375
L'action en comblement de passif se prescrit par trois ans à compter du jugement qui arrête le plan de redressement ou qui prononce la liquidation judiciaire (C. com. art. L 624-3, al. 2). S'il y a résolution du plan et ouverture d'une nouvelle procédure collective, l'action en comblement de passif peut à nouveau être exercée contre les dirigeants sociaux mais seulement pour des fautes commises postérieurement au jugement qui avait arrêté le plan de continuation et se prescrit par trois ans à compter du jugement qui ordonne la liquidation judiciaire (Cass. com. 20-1-1998 : RJDA 3/98 n° 320). Aucune solidarité n'existe entre les dirigeants de droit ou de fait d'une même personne morale au regard de la mise en uvre de l'action en comblement de passif. Par suite, est prescrite l'action formée contre le dirigeant de fait d'une société plus de trois ans après le jugement qui avait prononcé la liquidation judiciaire de la société, peu important qu'entre-temps le gérant de droit de la société ait été lui-même condamné au paiement d'une partie de l'insuffisance d'actif (Cass. com. 26-10-1999 n° 1725 : RJDA 1/00 n° 73). PRECISIONS La cour d'appel de Paris a jugé que l'article L 624-3, al. 2 du Code de commerce fixe le point de départ de la prescription au regard de deux situations différentes, selon qu'un jugement arrêtant un plan de redressement a été ou non prononcé. Dans la première hypothèse, le délai de prescription commence à courir à compter du jugement arrêtant le plan de continuation, dans la seconde, c'est-à-dire en l'absence d'une telle décision, à partir du jugement ayant prononcé la liquidation judiciaire. En l'espèce, une société ayant fait l'objet d'un plan de continuation puis, vingt-six mois plus tard, d'une mise en liquidation judiciaire, la cour d'appel a jugé que l'action en comblement du passif engagée contre les dirigeants quatorze mois après la mise en liquidation était prescrite car elle avait été intentée plus de trois ans après le jugement qui avait arrêté le plan de continuation (CA Paris 3e ch. A 12-9-1995 : RJDA 2/96 n° 278). Dans le même sens CA Rouen 28 janvier 1999 : RJDA 4/99 n° 449.
Décision du tribunal
28380 Le tribunal peut décider que les dettes sociales seront supportées, en tout ou en partie, avec ou sans solidarité, par tous les dirigeants sociaux ou par certains d'entre eux (C. com. art. L 624-3, al. 1). Le dirigeant de droit ne peut pas s'exonérer de sa responsabilité en faisant valoir qu'il n'a pas exercé ses fonctions de direction (voir Cass. com. 3-3-1998 n° 604 : RJDA 7/98 n° 902 et Cass. com. 8-1-2002 n° 52 : RJDA 5/02 n° 536).
28381 Pour la répartition de cette contribution au passif, il n'est pas obligé de tenir compte de l'existence ou de l'absence de rémunération des dirigeants et peut décider que les dettes sociales seront supportées par le gérant non rémunéré dans la même proportion que le gérant rémunéré (Cass. com. 9-10-1972 : Rev. soc. 1973 p. 493). De même, il n'est pas tenu par les conventions qui auraient pu être passées entre les dirigeants en vue de la répartition entre eux du passif mis à leur charge (CA Nîmes 23-10-1974 : D. 1975 som. p. 105). Pour un exemple de répartition de la contribution aux dettes sociales entre un dirigeant de droit et deux dirigeants de fait, en raison notamment de l'inexpérience du premier dont les seconds avaient tiré profit, voir CA Versailles 21 décembre 2000 : RJDA 4/01 n° 487. Lorsque le juge s'est abstenu de fixer la part de chacun des dirigeants dans la contribution au paiement des dettes sociales, celle-ci doit, en principe, être répartie par parts égales en application de l'article 1213 du Code civil (CA Paris 4-2-1992 : Bull. Joly 1992 p. 278 note Couret).
Étendue de la contribution
28383
Le dirigeant peut être condamné à supporter la totalité des dettes sociales même si la faute de gestion qu'il a commise n'est que l'une des causes de l'insuffisance d'actif et même si elle n'est à l'origine que d'une partie des dettes sociales (Cass. com. 28-3-2000 : Droit des sociétés 6/00 n° 90 ; 17-2-1998 n° 479 : RJDA 6/98 n° 776 ; 30-11-1993 : RJDA 4/94 n° 460). Il n'y a pas lieu de rechercher la part du passif imputable aux fautes de gestion commises par l'intéressé ni de réduire sa condamnation proportionnellement à cette part de responsabilité (CA Versailles 3-11-1994 : RJDA 2/95 n° 216). Mais en tout état de cause, le montant total des condamnations mises à la charge des dirigeants ne peut pas excéder le montant de l'insuffisance d'actif (Cass. com. 17-11-1992 n° 1740 : Bull. civ. IV n° 359 ; Cass. com. 17-7-2001 n° 1522 : RJDA 12/01 n° 1239). Pour déterminer s'il y a lieu de prononcer une condamnation, le tribunal peut prendre en considération non seulement la gravité des fautes de gestion et le montant de l'insuffisance d'actif mais également la situation personnelle du dirigeant et ses facultés contributives (CA Versailles 27-9-2001 n° 01-1834 : RJDA 2/02 n° 184). En cas de redressement ou de liquidation judiciaire commun à plusieurs sociétés en raison de la confusion de leurs patrimoines, le dirigeant de l'une d'entre elles ne peut pas se voir condamné à supporter tout ou partie de l'insuffisance d'actif commune à ces sociétés ; en effet, les dettes de la personne morale que l'article L 624-3 du Code de commerce permet de mettre à la charge des dirigeants ne peuvent pas comprendre celles d'autres personnes morales dont les intéressés n'ont pas été les dirigeants (Cass. com. 23-5-2000 n° 1143 : RJDA 12/00 n° 1147).
Conséquences d'une condamnation Pour les créanciers
28385 Les sommes versées par les dirigeants sociaux condamnés au comblement du passif entrent dans le patrimoine de la société et sont affectées selon les modalités prévues par le plan d'apurement du passif. En cas de liquidation ou lorsqu'un plan de cession a été retenu, ces sommes sont réparties entre tous les créanciers en proportion de leurs créances (au marc le franc) (C. com. art. L 624-3, al. 3). Cette répartition doit être faite de manière égalitaire entre tous les créanciers sans qu'il y ait lieu de tenir compte de la nature, privilégiée ou non, de leurs créances (Cass. com. 20-5-1997 n° 1273 : RJDA 10/97 n° 1278). Conséquences pour le dirigeant
28386 Le dirigeant condamné à combler le passif peut se retourner contre le ou les tiers qui sont à l'origine des fautes ayant entraîné sa condamnation (CA Aix 5-6-1981 : D. 1982 IR p. 67 ; CA Paris 28-4-1982, inédit) mais il doit alors exercer son action dans les conditions de droit commun de l'article 1382 du Code civil (preuve de la faute du ou des tiers et preuve de l'existence d'un lien de causalité entre cette faute et le préjudice qu'il a subi). En revanche, il ne peut pas exercer une action en garantie contre les autres dirigeants sociaux (Cass. com. 6-6-1995 n° 1178 : RJDA 7/95 n° 903). Le dirigeant condamné au paiement d'une partie du passif qui est, par ailleurs, créancier de la société ne peut pas compenser le montant de la condamnation avec celui de sa créance (Cass. com. 25-10-1977 : Rev. sociétés 1978 p. 294 note Randoux).
Sanctions
28390 Lorsqu'un dirigeant condamné au comblement du passif ne s'acquitte pas de sa dette, il peut être soumis personnellement à une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires (C. com. art. L 624-4). Cette mesure est facultative ; le tribunal n'est pas tenu de la prononcer. L'action n'est pas soumise à la prescription de trois ans prévue par l'article L 624-3 du Code de commerce mais à la prescription de droit commun (Cass. com. 14-5-1996 : BRDA 11/96 p. 5).
28391 Le tribunal compétent pour statuer sur l'ouverture de la procédure collective est celui qui a prononcé le redressement ou la liquidation judiciaire de la société (Décret 85-1388 art. 163). Ainsi, le dirigeant d'une société française qui ne s'était pas acquitté du passif social mis à sa charge a été mis personnellement en redressement puis en liquidation judiciaire par le tribunal qui avait ouvert la procédure collective de la société, alors même qu'il résidait à l'étranger et qu'il n'avait plus aucun centre d'intérêt en France (Cass. com. 14-3-2000 n° 676 : RJDA 7-8/00 n° 786).
28392 Il peut aussi être frappé de faillite personnelle ou de l'interdiction de diriger, gérer, administrer ou contrôler soit toute entreprise commerciale ou artisanale, toute exploitation agricole et toute personne morale, soit une ou plusieurs de celles-ci (C. com. art. L 625-6 et L 625-8) ; le tribunal peut, en outre, enjoindre à ce dirigeant de céder ses parts sociales dans la société ou ordonner leur cession forcée par les soins d'un mandataire de justice, au besoin après expertise ; le produit de la vente est affecté au paiement de la part des dettes sociales mise à la charge du dirigeant (C. com. art. L 625-9, al. 2).
28393 Ces sanctions peuvent être prononcées par le tribunal de grande instance sur demande de l'administrateur, du représentant des créanciers, du commissaire à l'exécution du plan, du liquidateur (en cas de liquidation judiciaire) ou du procureur de la République. Le tribunal peut aussi se saisir d'office (C. com. art. L 624-6 et L 625-7). Elles sont applicables même si le dirigeant s'est acquitté partiellement de sa dette (Cass. com. 15-11-1976 : Bull. civ. IV n° 286).
5. Mise en redressement ou liquidation judiciaires 28400 En cas de redressement ou de liquidation judiciaires de la société, le tribunal peut ouvrir également une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires à l'encontre des dirigeants de droit ou de fait, rémunérés ou non, s'ils ont (C. com. art. L 624-5, I) : - disposé des biens sociaux comme des leurs propres ; - sous le couvert de la société masquant leurs agissements, fait des actes de commerce dans un intérêt personnel ; - fait des biens ou du crédit de la société un usage contraire à l'intérêt de celle-ci, à des fins personnelles ou pour favoriser une autre personne morale ou entreprise dans laquelle ils étaient intéressés directement ou indirectement ; - poursuivi abusivement, dans un intérêt personnel, une exploitation déficitaire qui ne pouvait conduire qu'à la cessation des paiements de la société ; Seul un fait positif de poursuite abusive d'une exploitation déficitaire peut être retenu à l'encontre du dirigeant pour justifier la sanction prononcée contre lui (Cass. com. 25-6-1996 n° 1196 : RJDA 12/96 n° 1546).
- tenu une comptabilité fictive ou fait disparaître des documents comptables de la société ou s'ils se sont abstenus de tenir toute comptabilité conforme aux règles légales ; - détourné ou dissimulé tout ou partie de l'actif ou frauduleusement augmenté le passif de la société ; - ou tenu une comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière au regard des dispositions légales. Sur la notion de dirigeant de fait, voir n° 28357 s.
28401 Toutefois, il ne s'agit que d'une simple faculté ; les juges du fond disposent d'un pouvoir souverain d'appréciation. Pour des exemples sous le régime antérieur mais transposables, voir Cass. com. 11 avril 1975 : Bull. civ. IV n° 94 ; 30 janvier 1979 : Bull. civ. IV n° 39. Seuls des faits antérieurs au jugement d'ouverture du redressement ou de la liquidation judiciaires de la société peuvent justifier le prononcé du redressement (ou de la liquidation) judiciaire des dirigeants sociaux (Cass. com. 17-10-2000 n° 1691 : RJDA 1/01 n° 62). Le dirigeant de droit ne saurait, pour échapper à l'ouverture d'une procédure collective à son encontre, prétendre avoir abandonné l'exercice effectif de ses fonctions à un dirigeant de fait (Cass. com. 9-5-1995 n° 1001 : RJDA 7/95 n° 905). Encore faut-il que l'un des faits énumérés par l'article L 624-5, I du Code de commerce soit établi à son encontre.
28402
Remarque : Les dirigeants peuvent aussi faire l'objet d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires lorsqu'ils ont confondu leur patrimoine avec celui de la société ou lorsqu'ils ont géré une société fictive. Ne justifie pas cette extension, le fait pour un dirigeant d'avoir réglé de ses deniers personnels des dettes sociales (Cass. com. 4-72000 n° 1530 : RJDA 12/00 n° 1134). Pour un exemple de cette « extension de faillite » en raison d'une confusion de patrimoine, voir Cass. com. 15 octobre 1991 n° 1206 : RJDA 12/91 n° 1068.
Procédure Compétence
28405 Le tribunal compétent pour statuer sur l'ouverture de la procédure collective est celui qui a prononcé le redressement ou la liquidation judiciaires de la société (Décret 85-1388 art. 163). Droit d'agir
28406 Ce droit appartient à l'administrateur, au représentant des créanciers, au commissaire à l'exécution du plan, au liquidateur et au procureur de la République. Mais le tribunal peut aussi se saisir d'office (C. com. art. L 624-6). Si une action répressive est en cours contre le dirigeant, le tribunal n'a pas à surseoir à statuer, les deux actions n'ayant pas le même objet. Comme pour l'action en comblement de passif (supra n° 28370), l'énumération des personnes habilitées à agir est limitative. Ainsi, les associés de la société en liquidation judiciaire ne sont pas admis à exercer ce droit (CA Paris 20-6-1990 : Droit des sociétés 1990 n° 358). Prescription
28407 L'action tendant à l'ouverture d'une procédure collective à l'encontre d'un dirigeant se prescrit par trois ans à compter du jugement qui arrête le plan de redressement de l'entreprise ou, à défaut, de celui qui prononce la liquidation judiciaire (C. com. art. L 624-5, IV). Sur les modalités d'application de ces dispositions dès lors qu'elles sont rédigées en des termes identiques à ceux de l'article L 624-3, al. 2 du Code de commerce, voir supra n° 28375. Dispositions diverses
28408 Si le tribunal prononce le redressement ou la liquidation judiciaires du dirigeant, le passif imputable à ce dernier comprend, outre le passif personnel de l'intéressé, celui de la société (C. com. art. L 624-5, II). Il s'ensuit que les créanciers admis au passif de la société n'ont pas à déclarer leur créance dans la procédure collective ouverte à l'encontre du dirigeant (Cass. com. 17-2-1998 n° 508 : RJDA 6/98 n° 780 ; Cass. com. 12-10-1999 n° 1508 : RJDA 12/99 n° 1369) et que, dans cette procédure, il doit être tenu compte des droits de préférence des créanciers privilégiés de la société (Cass. com. 2-3-1999 n° 532 : RJDA 4/99 n° 455). La date de cessation des paiements, à partir de laquelle certains actes du dirigeant sont susceptibles d'annulation (parce que passés en « période suspecte ») est celle fixée par le jugement d'ouverture du redressement ou de la liquidation judiciaires de la société (C. com. art. L 624-5, III). Néanmoins les procédures ouvertes à l'égard des dirigeants sociaux et à l'égard de la société sont indépendantes (Cass. com. 6-7-1993 : RJDA 2/94 n° 224). Il s'ensuit que les dirigeants peuvent être mis en redressement judiciaire même si la société est en liquidation judiciaire. Le juge-commissaire ou la personne désignée par le tribunal saisi de la procédure peut, comme en cas d'action en comblement de passif, exiger de certains organismes la communication de tout document ou information concernant la situation patrimoniale des dirigeants poursuivis (C. com. art. L 624-7 ; voir n° 28371).
6. Faillite personnelle 28420 La faillite personnelle entraîne toutes les déchéances et interdictions applicables aux personnes déclarées en état de faillite antérieurement au 1er janvier 1968 : déchéance des droits civiques et politiques, inéligibilité aux tribunaux de commerce, etc. Elle comporte notamment l'interdiction de diriger, de gérer, d'administrer ou de contrôler, directement ou indirectement, une entreprise commerciale ou artisanale, une exploitation agricole et toute personne morale ayant une activité économique (C. com. art. L 625-2). Remarque : Lors de la codification de la loi du 25 janvier 1985, l'article 194 de cette loi, qui attachait une interdiction de plein droit d'exercer une fonction publique élective au jugement prononçant une faillite personnelle ou une interdiction de gérer, a été abrogé sans être codifié, son contenu ayant été jugé contraire à la Constitution en raison de son caractère automatique (Cons. const. 15-3-1999 n° 99-410 : RJDA 2/00 n° 199). À notre avis, cette décision du Conseil constitutionnel devrait concerner également les interdictions visées par l'article L 625-2, al. 1 du Code de commerce (ancien art. 186 de la loi de 1985) qui ont aussi un caractère automatique. Celles-ci ne devraient être appliquées que sur décision expresse du juge.
28421 En outre, la faillite personnelle prive les dirigeants sociaux qui en sont frappés du droit de vote dans les assemblées de la société soumise au redressement ou à la liquidation judiciaires, ce droit étant exercé par un mandataire désigné par le tribunal à cet effet, à la requête de l'administrateur, du liquidateur ou du commissaire à l'exécution du plan (C. com. art. L 625-9, al. 1). Le tribunal peut aussi enjoindre à ces dirigeants ou à certains d'entre eux de céder leurs parts dans la société ou ordonner leur cession forcée par les soins d'un mandataire de justice, au besoin après expertise (C. com. art. L 625-9, al. 2).
Dirigeants visés
28425 Peuvent être frappés de faillite personnelle tous les dirigeants de droit ou de fait de personnes morales ayant une activité économique ainsi que les représentants permanents des personnes morales dirigeantes (C. com. art. L 625-1). Ainsi, un simple associé, même condamné pour complicité de banqueroute, ne peut pas faire l'objet d'une faillite personnelle dès lors qu'il n'est pas établi que cet associé se soit comporté comme un dirigeant de fait (CA Reims 21-6-1977 : JCP éd. G 1978 IV p. 66). La qualité d'associé majoritaire n'emporte pas nécessairement celle de dirigeant de fait car elle ne peut être considérée en ellemême comme impliquant une participation effective à la gestion (CA Paris 19-9-1995 : RJDA 12/95 n° 1368). Pour une application des sanctions à un représentant permanent, voir CA Paris 16 mai 1995 : Droit des sociétés 1995 n° 192 note Chaput.
28426 Un dirigeant de droit ne peut, pour se soustraire à la faillite personnelle, prétendre qu'il n'avait été que le prête-nom du dirigeant de fait de la société (Cass. com. 12-11-1991 : RJDA 1/92 n° 98). De même, il importe peu qu'il ait été rémunéré ou non (Cass. com. 16-2-1999 n° 423 : RJDA 4/99 n° 452). Anciens dirigeants
28427 Les dirigeants qui n'étaient plus en fonction lors de la survenance des faits susceptibles d'entraîner la faillite personnelle échappent à toute poursuite (Cass. com. 14-1-1997 n° 78 : RJDA 4/97 n° 580 som.), même si la cessation de leurs fonctions n'a pas été publiée (CA Paris 9-3-1999 : BRDA 9/99 n° 6 ; CA Paris 22-3-1994 : RJDA 6/94 n° 719 som. ; CA Paris 20-111990 : RJDA 2/91 n° 159). Encore faut-il que la cessation des fonctions soit effective (cf. CA Paris 18-1-1994 : RJDA 5/94 n° 532 som.). Il en est de même de ceux qui, avant l'immatriculation de la société au registre du commerce, avaient démissionné des postes auxquels ils avaient été nommés (CA Paris 4-1-1990 : BRDA 6/90 p. 20).
Cas de faillite personnelle
28430 La faillite personnelle peut être prononcée contre un dirigeant social :a. D'une part, dans tous les cas pouvant justifier une extension du redressement judiciaire (C. com. art. L 625-4 ; voir n° 28400) ; b. D'autre part, dans les différents cas énumérés par l'article L 625-5 du Code de commerce, c'est-à-dire lorsque les dirigeants sociaux ont : - exercé une activité artisanale, commerciale ou agricole ou une fonction de direction ou d'administration d'une personne morale contrairement à une interdiction prévue par la loi ; - dans l'intention d'éviter ou de retarder l'ouverture de la procédure de redressement ou de liquidation judiciaires, fait des achats en vue d'une revente au-dessous du cours ou employé des moyens ruineux pour se procurer des fonds ; - souscrit, pour le compte d'autrui, sans contrepartie, des engagements jugés trop importants au moment de leur conclusion eu égard à la situation de l'entreprise ou de la personne morale ; - payé ou fait payer, après la cessation des paiements et en connaissance de cause de celle-ci, un créancier au préjudice des autres créanciers ; - omis de faire, dans le délai de quinze jours, la déclaration de l'état de cessation des paiements. L'omission de déclaration dans le délai légal s'apprécie par rapport à la date de cessation des paiements retenue et il n'y a pas lieu de considérer les motifs qui ont conduit le dirigeant à différer celle-ci ou l'absence de caractère intentionnel de son abstention (Cass. com. 10-10-1995 n° 1646 : RJDA 1/96 n° 136 ; 8-10-1996 n° 1411 : RJDA 1/97 n° 133). Le fait que la procédure collective soit ouverte sur l'assignation d'un créancier ne dispense pas le dirigeant de déclarer l'état de cessation des paiements (Cass. com. 19-1-1999 n° 224 : RJDA 4/99 n° 453).
28431 Le tribunal peut également prononcer la faillite personnelle contre tout dirigeant à la charge duquel tout ou partie du passif social a été mis et qui n'a pas acquitté sa dette (C. com. art. L 625-6). Cette disposition ne vise que le cas où le dirigeant condamné au comblement du passif (supra n° 28350 s.), s'est abstenu de régler sa dette. Elle n'est donc pas applicable en cas d'extension de procédure (supra n° 28400) avec mise du passif social à la charge du dirigeant (Cass. com. 6-1-1998 n° 49 : RJDA 5/98 n° 636).
Droit d'agir
28435 L'action en faillite personnelle d'un dirigeant social ne peut être intentée que par l'administrateur, le représentant des créanciers, le liquidateur ou le procureur de la République. Mais le tribunal peut aussi se saisir d'office (C. com. art. L 625-7). Le tribunal doit avoir été saisi ou s'être saisi avant que le jugement de clôture de la procédure collective ait acquis force de chose jugée (Cass. com. 12-10-1999 n° 1497 : RJDA 12/99 n° 1370). Jugé que les actions en matière de sanctions personnelles (faillite personnelle, interdiction de gérer) restent soumises à la prescription trentenaire de droit commun, la courte prescription de trois ans édictée par l'article 182 de la loi du 25 janvier 1985 (devenu l'article article L 624-5, IV du Code de commerce) s'appliquant seulement à l'action en extension (CA Paris 30-4-1993 : RJDA 11/93 n° 962 : D. 1993 IR p. 158).
Décision du tribunal
28440
La faillite personnelle est toujours facultative. Quelle que soit la faute constatée, le tribunal peut ne pas la prononcer. En ce sens, Cass. com. 23 mai 2000 n° 1120 : Droit et patrimoine 2000 n° 342 p. 3.
Durée de la sanction
28445 Le tribunal qui prononce la faillite personnelle (ou l'interdiction de gérer, infra n° 28460) d'un dirigeant social doit fixer la durée de cette mesure, laquelle ne peut pas être inférieure à cinq ans (C. com. art. L 625-10, al. 1). Ne répond pas aux exigences légales concernant la fixation d'une durée de la sanction personnelle, le prononcé d'une interdiction de gérer « à vie » (Cass. com. 9-1-1996 n° 68 : RJDA 6/96 n° 838). Par ailleurs, jugé qu'une interdiction de gérer pendant trente ans ne revêt pas un caractère perpétuel, même si elle a été prononcée à l'encontre d'une personne âgée de trente-deux ans (Cass. com. 20-6-1995 n° 1455 : RJDA 8-9/95 n° 1048). Les déchéances et les interdictions cessent de plein droit au terme fixé, sans qu'il y ait lieu au prononcé d'un jugement (C. com. art. L 625-10, al. 1). Relèvement du dirigeant
28446 En cas de clôture pour extinction du passif, le jugement constatant la clôture rétablit les dirigeants de la personne morale dans leurs droits. Il les relève de toutes les déchéances, interdictions et incapacité d'exercer une fonction publique élective. Si le dirigeant a apporté au paiement du passif une contribution jugée suffisante par le tribunal, ce dernier peut, sur demande de l'intéressé, le relever, en tout ou partie, des déchéances et interdictions auxquelles il a été condamné (C. com. art. L 625-10, al. 3). Le fait que le dirigeant ait réglé le montant de l'insuffisance d'actif mis à sa charge (supra n° 28380) est un élément important à prendre en considération pour déterminer s'il a apporté au paiement du passif une contribution suffisante au sens des dispositions ci-dessus. Mais ce ne peut être le seul. Les juges tiennent compte également des facultés contributives de l'intéressé, des efforts qu'il a faits pour apurer sa dette, de la gravité des fautes commises par lui, de l'évolution de son comportement postérieurement au prononcé de la sanction, etc. Pour des exemples, voir Cass. com. 3 novembre 1992 : Bull. civ. IV n° 344 ; CA Paris 12 juin 1990 : Rev. Jur. Com. 1991 p. 181 note Marchi ; CA Paris 12 juillet 1990 : BRDA 21/90 p. 13. Lorsqu'il y a relèvement total des déchéances, interdictions et incapacités, la décision du tribunal emporte réhabilitation (C. com. art. L 625-10, al. 4).
7. Interdiction de gérer 28460 Au lieu de la faillite personnelle, le tribunal peut ne prononcer à l'encontre d'un ou plusieurs des dirigeants sociaux que l'interdiction de diriger, gérer, administrer ou contrôler, directement ou indirectement, soit toute entreprise commerciale ou artisanale, toute exploitation agricole et toute personne morale, soit seulement une ou plusieurs de celles-ci (C. com. art. L 6258). Cette substitution est désormais possible dans tous les cas où la faillite personnelle peut être prononcée ( n° 28430). De plus l'interdiction de gérer peut aussi frapper les dirigeants qui, de mauvaise foi, n'auraient pas remis au représentant des créanciers la liste complète et certifiée des créanciers sociaux et le montant des dettes sociales dans les huit jours du jugement d'ouverture de la procédure (C. com. art. L 625-8).
28461 Les règles applicables à l'interdiction de gérer sont les mêmes que celles de la faillite personnelle ( n° 28420 s.) en ce qui concerne : - les dirigeants visés ; - les personnes habilitées à agir ; - le caractère facultatif de la sanction ; - la durée de l'interdiction et la possibilité de relèvement avant l'expiration de cette durée.
Comme en cas de faillite personnelle, les dirigeants frappés de l'interdiction de gérer sont privés du droit de vote dans leur société et peuvent être tenus de céder leurs parts sociales (C. com. art. L 625-9).
8. Banqueroute 28470 Les dirigeants de droit ou de fait des personnes morales ayant une activité économique s'exposent à un emprisonnement de cinq ans et à une amende de 75 000 € (C. com. art. L 626-3) s'ils se sont rendus coupables de l'un des faits suivants (C. com. art. L 623-2) : - si, dans l'intention d'éviter ou de retarder l'ouverture de la procédure de redressement ou de liquidation judiciaires, ils ont soit fait des achats en vue d'une revente au-dessous du cours, soit employé des moyens ruineux pour se procurer des fonds ; - s'ils ont détourné ou dissimulé tout ou partie de l'actif du débiteur ; - s'ils ont frauduleusement augmenté le passif du débiteur ; - s'ils ont tenu une comptabilité fictive ou fait disparaître des documents comptables de la société ou encore s'ils se sont abstenus de tenir toute comptabilité lorsque la loi en fait l'obligation ; - ou encore, ce qui est nouveau, s'ils ont tenu une comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière au regard des dispositions légales.
28471 Ils encourent également certaines peines complémentaires : interdiction des droits civiques, interdiction pendant cinq ans d'exercer l'activité dans l'exercice de laquelle l'infraction a été commise, interdiction pendant cinq ans d'émettre des chèques, etc. (C. com. art. L 626-5). Le tribunal peut (ce n'est pas une obligation) prononcer en outre à leur encontre soit la faillite personnelle, soit seulement l'interdiction de gérer (C. com. art. L 626-6, al. 1), cette interdiction pouvant être prononcée sans limitation de durée (Cass. crim. 6-8-1996 n° 3494 : RJDA 3/97 n° 429 ; 5-8-1998 n° 4616 : RJDA 3/99 n° 318). Lorsqu'une juridiction répressive et une juridiction civile ou commerciale ont, par des décisions définitives, prononcé à l'égard d'une personne la faillite personnelle ou l'interdiction de gérer à l'occasion des mêmes faits, la mesure ordonnée par la juridiction répressive est seule exécutée (C. com. art. L 626-6, al. 1).
28472 Si le créancier d'une société en redressement judiciaire ne peut obtenir devant la juridiction répressive le montant de sa créance, il conserve le droit de demander au dirigeant de la société et à ses complices réparation du préjudice particulier qu'il subit du fait de l'infraction de banqueroute qu'ils ont commises, à condition que la procédure collective ne leur soit pas étendue (Cass. crim. 14-2-1994 : RJDA 5/94 n° 590 1e espèce, Bull. crim. n° 63). Remarque importante : Les personnes morales peuvent être déclarées responsables pénalement de banqueroute ou de complicité de banqueroute. Elles s'exposent alors à une amende de 375 000 € et aux diverses peines énumérées par l'article 131-39 du Code pénal (ci-dessus n° 6605) (C. com. art. L 626-7).
DEUXIÈME PARTIE
Règles particulières à chaque type de société civile 30000 Cette deuxième partie aurait pu être consacrée à l'examen des sociétés civiles qui font l'objet - sur le plan strictement juridique d'une réglementation spécifique (notamment : sociétés civiles de construction-vente, sociétés civiles professionnelles, SCPI, etc.) (voir n° 105). Mais, sur le plan fiscal, ces sociétés civiles ne sont pas les seules à être régies par des dispositions particulières ; c'est pourquoi, il nous a semblé plus utile, pour les praticiens, de consacrer un chapitre distinct à chaque type de société civile qui rassemble leurs particularités, tant sur le plan juridique que sur le plan fiscal et comptable. À défaut de règle particulière sur tel ou tel point (par exemple, la constitution de la société, le statut des associés ou des gérants, une augmentation de capital, etc.), le lecteur se reportera aux explications correspondantes qui figurent dans la 1re partie de l'ouvrage. Cela dit, quels sont ces différents types de sociétés civiles ?
Sur un plan général et sans que ce classement corresponde à des critères juridiques précis, il est possible de distinguer trois grandes catégories :- d'une part, les sociétés civiles à objet immobilier, de beaucoup les plus nombreuses (Titre I n° 30005 s.) ; - d'autre part, les sociétés civiles de portefeuille qui connaissent un réel succès auprès des particuliers (Titre II n° 52000 s.) ; - et enfin, les autres sociétés civiles, notamment celles qui sont constituées pour l'exercice d'une activité professionnelle libérale (Titre III n° 54000 s.).
TITRE I Sociétés civiles à objet immobilier 30005 Les sociétés civiles immobilières sont généralement utilisées pour des opérations de construction, de commercialisation ou de gestion d'immeubles. Du fait de la très grande diversité de leur objet et de leur régime fiscal, on distingue :1. D'abord les sociétés civiles du type le plus courant (et pour cela souvent dénommées « sociétés civiles immobilières » tout court) qui ont pour objet de faire construire ou d'acquérir des immeubles en vue de les louer ou de les mettre à la disposition gratuite de leurs associés. Ces sociétés peuvent être constituées :- soit à l'initiative de simples particuliers ou d'entreprises, ce qui est le cas le plus fréquent et c'est pourquoi nous leur avons consacré le chapitre 1 intitulé « Sociétés civiles de location » (voir n° 30010 s.) ; - soit par des investisseurs traditionnels (banques, compagnies d'assurances, caisses de retraite…) qui font appel public à l'épargne pour placer leurs titres : il s'agit des sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) ; ces sociétés sont strictement réglementées sur le plan juridique et un régime fiscal particulier leur est accordé. Un chapitre particulier leur est donc consacré (chapitre 2 ; voir n° 36500 s.). 2. Les sociétés civiles d'attribution : leur originalité tient au fait que :- sur le plan juridique, les parts sociales donnent le droit aux associés de se faire attribuer en toute propriété ou en jouissance une fraction des immeubles (généralement des appartements) construits ou acquis par la société, d'où l'expression souvent utilisée de « sociétés immobilières de copropriété » ; - sur le plan fiscal, il est fait abstraction de la personnalité juridique de la société, ce qui fait dire qu'elles jouissent du régime de la transparence fiscale (chapitre 3 ; voir n° 39500 s.). 3. Les sociétés civiles de construction-vente : ces sociétés ont pour objet de construire des immeubles (quelle que soit leur affectation) en vue de la vente. Généralement constituées par des promoteurs immobiliers, ces sociétés jouissent sur le plan fiscal d'un régime de faveur puisque, bien qu'ayant un objet commercial du point de vue fiscal, elles échappent en principe à l'impôt sur les sociétés (chapitre 4 ; voir n° 44500 s.). 4. Un chapitre particulier est réservé aux sociétés civiles qui réalisent des opérations d'achat-revente en l'état d'immeubles ou des lotissements de terrains : cette activité ne correspond pas vraiment à un type particulier de société civile car cette activité est de nature commerciale ; il s'agit plutôt d'opérations réalisées à titre occasionnel ou accessoire par des sociétés civiles d'un autre type. Les conséquences fiscales de telles opérations peuvent être particulièrement lourdes dans la mesure où ces activités s'apparentent fiscalement à celles de marchands de biens, auquel cas la société devient passible de l'impôt sur les sociétés (chapitre 5 ; voir n° 48000 s.). 5. Enfin, dans le dernier chapitre de ce titre, nous examinons également le cas des sociétés dites « de pluripropriété » : notamment sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (anciennement dites de propriété « spatiotemporelle »), sociétés concessionnaires de parkings, sociétés conférant à leurs membres la jouissance de biens meubles (bateaux de plaisance par exemple). Pour ces sociétés, nous n'envisageons, bien entendu, que le régime applicable à celles qui ont la forme civile (voir n° 49500 s.).
CHAPITRE 1
Sociétés civiles immobilières de location
30010 Ces sociétés - dénommées également « sociétés civiles immobilières de gestion patrimoniale » - ont essentiellement pour objet la gestion et la location d'immeubles (bâtis ou non bâtis) dont elles sont devenues propriétaires par suite d'apport, d'achat ou de construction. La société peut donc avoir pour objet de gérer un ou plusieurs immeubles qui lui ont été apportés directement (en propriété ou en jouissance) par ses associés. Mais l'objet de ces sociétés consiste le plus souvent à rassembler des fonds (apports en espèces des associés) pour acquérir directement des immeubles de rapport ou pour faire construire ces derniers en vue de les louer. Ce type de société - appelé dans le langage courant « société civile immobilière » (SCI) - est très répandu en pratique. Il présente l'avantage de permettre à plusieurs personnes de réaliser ensemble des placements immobiliers qu'elles ne pourraient entreprendre isolément. Il permet aussi d'éviter le démembrement d'un patrimoine foncier lorsque la personne qui a constitué ce patrimoine vient à décéder en laissant plusieurs héritiers. Ces derniers ne peuvent pas, en effet, demander le partage en nature du ou des immeubles composant ce patrimoine puisque leurs droits successoraux portent, non pas sur ces immeubles, mais sur les parts du défunt dans la société civile qui en est propriétaire.
30015 Au point de vue juridique, les sociétés civiles immobilières ne font l'objet d'aucune réglementation particulière. Elles sont soumises au régime de droit commun des sociétés civiles tel qu'il a été exposé dans la première partie du présent ouvrage, tant en ce qui concerne la constitution et le fonctionnement de la société que le statut des associés (voir n° 500 s.).
30020 Au plan fiscal, nous étudierons les modalités d'imposition : - des bénéfices (loyers) des SCI de location, tant au regard des impôts directs que de la TVA et de la contribution sur les revenus locatifs ; - des plus-values réalisées lors de la cession d'immeubles par la société ou des parts sociales par les associés.
SECTION 1
Imposition des bénéfices de la société 30200 Le régime d'imposition des bénéfices dépend de l'assujettissement de la société à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.
SCI relevant de l'impôt sur le revenu
30205 Lorsque la SCI de location limite son activité à la gestion non commerciale de son patrimoine immobilier, soit essentiellement à la location non meublée d'immeubles lui appartenant, elle relève de l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux sociétés de personnes : les bénéfices de la société (soit principalement les loyers) sont imposés, non pas au nom de la société, mais au nom personnel de chaque associé pour la quote-part qui lui revient (CGI art. 8). En pratique, ce régime concerne donc la quasi-totalité des SCI de location. Remarques :a. Leurs statuts peuvent prévoir la vente des immeubles sociaux, mais dans des conditions excluant l'opération spéculative habituelle d'achat-revente, sinon la société serait regardée comme exerçant, du point de vue fiscal, une activité de marchand de biens la rendant passible de l'impôt sur les sociétés (voir n° 48000 s.). b. La réalisation de produits financiers dans le cadre de la gestion de sa trésorerie ne nous paraît pas de nature à entraîner l'assujettissement d'une société civile à l'impôt sur les sociétés dès lors qu'il ne s'agit pas d'une activité commerciale : ces produits sont imposés au nom des associés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et doivent figurer sur la déclaration de résultat de la société (voir n° 35300).
30210
Dans la situation la plus fréquente en pratique où la société est composée d'associés personnes physiques, les bénéfices sont déterminés et imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers.
30215 Les bénéfices correspondant aux parts détenues par les entreprises membres d'une société civile immobilière (non passible de l'IS) sont déterminés et imposés dans les conditions suivantes (CGI art. 238 bis K) :a. l'associé de la société de personnes ou assimilée est une société soumise à l'impôt sur les sociétés : la quote-part lui revenant est déterminée selon les règles applicables à cet impôt (c'est-à-dire en règle générale les règles des BIC), quelle que soit l'activité de la société de personnes ou assimilée ; b. l'associé est une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole relevant de l'impôt sur le revenu et placée de plein droit sous un régime de bénéfice réel (réel normal ou simplifié) : la part de bénéfice de cet associé est déterminée d'après les règles qui lui sont propres (BIC ou BA), et non d'après les règles applicables à la société civile dont il est membre ; c. l'associé est lui-même une société de personnes ou assimilée ayant pour activité la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier (autre SCI de location notamment), ou une société exerçant une activité agricole à raison de laquelle elle relève du régime du forfait ou du régime simplifié d'imposition sur option : les parts de résultats lui revenant suivent les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés (c'est-à-dire, en général, les règles de détermination des BIC). Cette disposition a pour but de faire échec aux sociétés écrans interposées entre la société de personnes et une société de capitaux ; d. d'après les règles des revenus fonciers dans tous les autres cas, c'est-à-dire notamment lorsque les parts de la société civile immobilière sont :- affectées à l'exercice d'une profession libérale (quel que soit le mode d'imposition du bénéfice non commercial), - ou affectées à l'exercice sous forme individuelle d'une activité agricole ou commerciale ne relevant pas d'un régime réel de plein droit, - ou, par exception au cas visé au c. ci-dessus, lorsque le contribuable apporte la preuve qu'une fraction des droits est détenue directement ou indirectement par une personne physique. PRECISIONS Lorsqu'une association sans but lucratif détient des titres d'une société civile immobilière, la fraction des revenus fonciers attribuée à l'association échappe à l'IS (En ce sens : Rép. Beauguitte : AN 30-6-1975 p. 5096).
SCI relevant de l'impôt sur les sociétés
30220 Par exception, les SCI relèvent de l'impôt sur les sociétés dans les cas suivants :- la société a opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés (voir n° 10080 s.) ; - elle se livre à des activités immobilières réputées commerciales fiscalement, comme par exemple la location meublée (voir n° 10055).
I. Imposition selon les règles des revenus fonciers 30300 On trouvera ci-après un exposé détaillé des règles prévues pour l'imposition des revenus fonciers, règles qui intéressent la grande majorité des sociétés civiles de location dans la mesure où leurs associés sont généralement des personnes physiques. Le régime déclaratif spécial du « micro-foncier » n'est pas applicable aux associés de sociétés civiles non transparentes (sociétés civiles de location notamment) : sur ce régime, voir n° 41130 s. Compte tenu des différences qui les séparent, nous examinerons distinctement les règles de détermination des revenus imposables des immeubles urbains et des immeubles ruraux. Des développements seront ensuite consacrés à certaines situations particulières notamment aux sociétés civiles qui attribuent en jouissance gratuite des logements à leurs associés (voir n° 31550 s.).
30305
Remarques : a. Les associés personnes physiques des SCI de location peuvent bénéficier de la réduction d'impôt pour investissement locatif dans des résidences de tourisme (dans les conditions exposées n° 41150 s.), au titre des investissements réalisés par l'intermédiaire de la société, à condition de souscrire et de respecter un engagement de conservation de la totalité de leurs titres jusqu'à l'expiration de la période de location de neuf ans. L'engagement de location à l'exploitant doit être souscrit par la SCI propriétaire et joint à la déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle l'associé demande le bénéfice de la réduction d'impôt (année d'achèvement du logement ou d'acquisition si elle est postérieure). Chaque année, l'associé doit joindre à sa déclaration l'état annuel qu'il incombe à la société d'établir (CGI ann. III art. 46 AGE). b. Les associés peuvent également bénéficier du crédit d'impôt pour dépenses de gros équipements afférentes à l'habitation principale, lorsqu'ils occupent un immeuble social à ce titre (voir n° 41180 s.).
A. Immeubles urbains Définition des immeubles urbains
30310 Par immeubles urbains, il faut entendre non seulement les propriétés bâties sises dans les villes (y compris les terrains non bâtis qui en constituent des dépendances), mais aussi les immeubles d'habitation et leurs dépendances situés dans les bourgs et villages des communes rurales, à moins que ces immeubles ne fassent partie intégrante d'une exploitation agricole.
Détermination du revenu imposable des immeubles urbains donnés en location
30320 Le revenu imposable des immeubles urbains donnés en location est, dans tous les cas, le revenu net réel. La détermination de ce revenu net comporte successivement : - la détermination du revenu brut foncier ; - la détermination du montant des charges déductibles de ce revenu brut. C'est la différence entre le revenu brut global et le total des charges déductibles qui constitue le montant du revenu net foncier imposable (voir n° 31700). On relèvera que certaines charges sont déductibles pour le calcul du revenu brut ( n° 30580 s.), tandis que d'autres sont déductibles pour le calcul du revenu net imposable : en d'autres termes, les premiers sont déductibles avant l'application de la déduction forfaitaire (qui est alors calculée sur le revenu brut : n° 30640 s.) tandis que les secondes sont déductibles après la déduction forfaitaire ( n° 30680 s.).
1. Détermination du revenu brut foncier
Définition du revenu brut foncier
30330 Le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location est en principe constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire ; à ces dépenses, il convient d'ajouter le montant des dépenses incombant normalement au propriétaire et mises par les conventions à la charge des locataires, et de déduire le montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires, le montant de la contribution sur les revenus locatifs et, le cas échéant, diverses charges déductibles avant l'application de la déduction forfaitaire (CGI art. 29). Les recettes brutes doivent faire état, le cas échéant, de certains revenus accessoires qui proviennent de la location du droit d'affichage, de la location du droit de chasse (voir n° 30530), de la concession du droit d'exploitation des carrières, de
redevances tréfoncières et, d'une façon plus générale, de toutes autres redevances ayant leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit.
Date à retenir pour l'imposition des recettes Principe
30340 D'une façon générale, les recettes imposables doivent s'entendre des sommes encaissées au cours de l'année de l'imposition (année civile) et de la valeur des avantages en nature dont le bailleur a joui au cours de la même année, quelle que soit la période à laquelle se rapportent ces sommes. Ainsi, les loyers perçus d'avance et les loyers arriérés doivent-ils être retenus dans les recettes imposables de l'année de leur perception, alors même qu'ils se rapportent à une période ultérieure ou antérieure. Corrélativement, l'imposition des loyers différés doit, bien entendu, être reportée jusqu'à la date de leur encaissement effectif par le bailleur. Tel est le cas notamment pour un rappel de loyers qu'un bailleur reçoit à la suite d'une décision de justice majorant le prix du loyer avec effet rétroactif. Exceptions
30345 Le principe de l'annualité comporte trois exceptions : - lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou partie, en la remise d'immeubles ou de titres, le bailleur peut demander que le revenu correspondant à la valeur de ces biens soit réparti sur l'année au cours de laquelle ces biens ont été attribués et les quatorze années suivantes (voir n° 31610) ; - lorsque au terme d'un bail à réhabilitation les améliorations apportées par le preneur à bail sont imposées au nom du bailleur alors qu'elles ont été exposées au titre d'années antérieures (voir n° 31660) ; - les revenus exceptionnels et les revenus dont la perception a été différée peuvent bénéficier, sous certaines conditions, du système du quotient destiné à atténuer les effets de la progressivité de l'impôt (CGI art. 163-0 A).
a. Recettes brutes
30360 Les recettes brutes imposables comprennent les sommes encaissées par la société civile bailleresse à quelque titre que ce soit, telles que le loyer en principal, les charges forfaitaires, les remboursements de prestations, d'impôts ou de taxes locatives ou de fournitures individuelles, les recettes exceptionnelles telles que « pas-de-porte » et indemnités de résiliation versées par les locataires, subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles. À ces sommes, il y a lieu d'ajouter la valeur des avantages en nature stipulés au bail ainsi que, le cas échéant, le montant des revenus accessoires.
Loyer en principal Loyers imposables
30365 Le revenu brut imposable comprend, en premier lieu, les loyers perçus au cours de l'année d'imposition, y compris les loyers arriérés ou perçus d'avance.
30380 En cas de loyers perçus par un mandataire, les loyers doivent être considérés comme étant à la disposition du propriétaire dès leur perception par le mandataire de l'intéressé, sans qu'il y ait lieu de rechercher à quelle date le mandataire doit rendre compte de sa gestion (CE 8-2-1943 n° 57510 à 57515 et 58093 : RO p. 282) ou s'il a effectivement reversé les loyers (CE 4-121974 n° 87166 : RJF 2/75 n° 40).
30385 Constitue un loyer imposable la somme perçue par voie de compensation sous la forme d'une réduction de prix de la construction par le propriétaire qui renonce à utiliser sa villa à l'issue des travaux de construction et la met contractuellement à la disposition du constructeur pour servir, pendant un certain délai, de « villa-témoin » (CE 23-6-1982 n° 23364 : RJF 8-9/82 n° 818) ou la somme perçue par le propriétaire par voie d'une diminution de la rente viagère qu'il est tenu de servir au locataire (CE 7-10-1985 n° 43202 : RJF 12/85 n° 1530). De même, lorsque au cours d'une année, le loyer prévu au contrat n'a pas été payé par le locataire mais que, de son côté, le propriétaire n'a pas réglé au locataire la participation, d'un montant supérieur au loyer, qu'il s'était engagé à lui verser à raison des travaux de gros uvre effectués par le locataire en application du bail, le propriétaire doit être regardé comme ayant perçu par compensation le loyer prévu au contrat (CE 30-11-1973 n° 86977 : Dupont 1994 p. 68).
30390 Loyers mis en dépôt. Les loyers qu'un propriétaire a refusé d'encaisser et qui ont été déposés, dès leur échéance, à la Caisse des dépôts et consignations, constituent un revenu de l'année au cours de laquelle leur dépôt a été effectué, bien que ces loyers n'aient été effectivement perçus par lui qu'au cours d'une année postérieure (CE 14-11-1938 n° 58476 : Dupont 1939 p. 357).
30395 Loyers saisis. Les loyers acquis par le propriétaire doivent être regardés comme un revenu imposable alors même que ces sommes auraient fait l'objet d'une saisie-arrêt (CE 28-6-1968 n° 72307 : Dupont 1968, p. 414). Il en est de même des loyers appréhendés par le syndic pour être affectés à l'apurement du passif d'une entreprise individuelle après la mise en liquidation de biens de l'entrepreneur (CE CAPC 12-12-1997 n° 184344 : RJF 3/98 n° 282). Cette solution vaut, en pratique, pour les revenus mis à disposition d'un contribuable même s'il a été contraint d'en faire un emploi forcé par l'effet de la loi.
30400 Loyers devant être remboursés ultérieurement. Le fait qu'un propriétaire soit condamné à reverser le montant des loyers perçus au cours d'années antérieures ne peut entraîner une réduction du revenu foncier afférent aux années au cours desquelles le bailleur a eu la disposition des sommes correspondantes (application du principe de l'annualité de l'impôt). Mais les sommes restituées sont admises en déduction des recettes de l'année du reversement. Sont ainsi concernés les reversements des revenus dont le contribuable n'a pas la libre disposition. À l'inverse, le dirigeant d'une société qui loue à cette dernière un immeuble, a librement disposé du revenu en faveur de celle-ci en lui reversant, en l'absence d'obligation juridique l'y contraignant, le montant du loyer qu'elle lui avait versé (CE 30-3-1992 n° 79541 : RJF 5/92 n° 591).
30405 Loyers perçus dans le cadre d'un contrat de garantie de loyers. Le revenu de substitution correspondant à la perte de loyers versés par les organismes proposant de tels contrats est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est perçu (D. adm. 5 D-2212 n° 7). Il en est de même lorsque ces versements sont effectués sous forme d'indemnités d'assurances ( n° 30480).
30410 Immeubles mis gratuitement à la disposition des associés ou de tiers. La société doit ajouter aux loyers qu'elle a effectivement encaissés, la valeur locative des immeubles ou parties d'immeubles non affectés à l'habitation dont elle concède gratuitement la jouissance à ses membres ou à des tiers. En contrepartie, elle pourra déduire, dans les conditions de droit commun, les dépenses qui se rapportent à ces locaux (voir n° 30620 s.). Lorsqu'il s'agit au contraire de locaux d'habitation, l'administration considère que la société qui laisse gratuitement un logement à la disposition d'un associé ou d'un tiers, sans y être tenue par un contrat de location, se réserve en fait la jouissance de ce logement et qu'il convient de lui appliquer l'exonération prévue à l'article 15, II du CGI. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de déclarer la valeur locative, mais corrélativement les charges afférentes à ces immeubles ne peuvent pas être déduites des revenus de la société (voir n° 31550 s.).
Loyers non pris en compte
30415 Les sociétés civiles immobilières de location n'ont pas à comprendre les revenus énumérés ci-après dans leurs recettes brutes imposables.
30420 N'ont pas à être compris dans les recettes les loyers impayés, lorsque le défaut de paiement résulte de la carence du locataire et que le bailleur a entrepris les démarches nécessaires pour obtenir le versement des sommes qui lui sont dues (D. adm. 5 D-2212 n° 3). Les propriétaires ne doivent comprendre dans leurs revenus fonciers que les loyers dont ils ont eu la libre disposition au cours de l'année d'imposition. Si le propriétaire a simplement disposé, contre son locataire, d'une créance dont il n'a pu obtenir le paiement, les sommes correspondantes n'ont pas à être déclarées dans les revenus de l'année considérée (Rép. Chaumont : AN 11-3-1972 p. 372).
30425 En cas d'abandon de loyers, la jurisprudence tient compte de l'intérêt à renoncer à percevoir les loyers pour la SCI. Si l'abandon présente un intérêt, le montant correspondant ne sera pas pris en compte dans les revenus imposables de la SCI. Tel est le cas lorsqu'il existe un intérêt à renoncer temporairement à la perception du loyer convenu pour ne pas accroître les importantes difficultés de trésorerie du preneur plutôt que de supporter immédiatement les charges inhérentes à son éviction et à une nouvelle affectation des locaux (CE 29-5-1991 n° 75021 et 75022 : RJF 7/91 n° 956) ; il en est de même lorsque les loyers ont été abandonnés pour obtenir le départ du locataire insolvable (CE 1-6-1990 n° 68313 : RJF 8-9/90 n° 1030). De même, l'abandon de créance de loyers consenti par une SCI imposable à l'IS a été admis en raison de son intérêt à ne pas accroître les difficultés de trésorerie existant au démarrage de l'activité de la société locataire (CE 9-5-1990 n° 71453 : RJF 7/90 n° 797). Cette situation doit être distinguée de celle où l'abandon de loyers présente le caractère d'une libéralité ou d'un acte de disposition : en ce cas, le loyer stipulé est retenu (D. adm. 5 D-2212 n° 2). Ainsi, l'existence d'un décalage constant entre les dates d'échéance et de paiement effectif des loyers ne suffit pas à justifier des difficultés financières du locataire, ni de la nécessité pour la société civile bailleresse de différer la perception de ses loyers. Dans cette situation, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, que le non-encaissement des loyers résulte d'un acte de disposition de la SCI (CAA Paris 10-2-1994 n° 92-1190 : RJF 5/94 n° 553 ; CE CAPC 6-2-1995 n° 157674 : RJF 4/95 n° 477).
30430 Aucun revenu ne peut être attribué aux immeubles vacants, tant que le propriétaire n'en retire aucun profit. Mais, s'agissant d'immeubles destinés à la location, la société civile propriétaire pourra déduire de ses autres revenus fonciers les charges foncières afférentes à ces immeubles, ou le cas échéant, constater un déficit foncier (en ce sens, CE 13-2-1974 n° 86174 : Dupont 1974 p. 205). Toutefois, pour que ces charges puissent ainsi être prises en compte, la société civile devra démontrer qu'elle a exposé toutes diligences pour parvenir à la location de l'immeuble et qu'elle ne s'en était, à aucun moment, réservé la jouissance. On relèvera d'ailleurs que, dans ce cas, la taxe sur les locaux vacants n'est pas due (voir n° 13500 s.).
30435 Les dépôts de garantie versés par le locataire ne sont pas imposables au moment de leur encaissement par le propriétaire, mais seulement lorsqu'ils ont été utilisés par ce dernier pour couvrir des loyers impayés ou des frais de remise en état des locaux après le départ du locataire (CE 8-5-1981 n° 19171 : RJF 7-8/81 n° 677). Les règles applicables lors du départ du locataire dépendent alors de l'affectation donnée aux dépôts : - les sommes restituées aux locataires en fin de bail ne sont pas admises en déduction ; - les sommes conservées par le propriétaire pour se couvrir de loyers impayés ou de charges locatives non remboursées par le locataire constituent des revenus imposables ; - les sommes conservées pour financer des charges locatives ou des travaux de remise en état du logement doivent, en principe, être ajoutées aux recettes brutes puis déduites au titre des dépenses incombant normalement au locataire et
acquittées par le propriétaire ( n° 30580). Toutefois, le bailleur peut s'abstenir de cette double inscription si les sommes en cause sont identiques (D. adm. 5 D-2212 n° 26 s.). On notera que cette mesure de simplification proposée par l'administration n'est pas intéressante pour le contribuable, car elle a ainsi pour effet de réduire le montant de la déduction forfaitaire, qui est calculée sur le revenu brut. PRECISIONS Ces règles sont applicables aux dépôts de garantie encaissés depuis le 1er janvier 1981. En ce qui concerne les dépôts de garantie encaissés avant 1981 et soumis à l'impôt conformément à la doctrine alors en vigueur, le bailleur est admis, en fin de contrat, à déduire de ses revenus fonciers le montant des sommes restituées au locataire et celui des travaux de remise en état financés à l'aide du cautionnement. Dans ce cas également, les sommes conservées au titre des loyers impayés ne sont pas à déclarer.
Montant des loyers à retenir
30440 Le prix du loyer mentionné dans le bail doit normalement être retenu pour la détermination du revenu foncier imposable. Ce principe appelle toutefois les précisions suivantes.
30445 D'une façon générale, un bail ne peut être écarté pour le seul motif qu'il comporte un prix de loyer atténué. Mais, lorsqu'en raison de son caractère fictif le bail est écarté, le propriétaire doit être regardé comme s'étant réservé la jouissance de l'immeuble. Par suite, aucun revenu n'a à être retenu, mais aucune charge ne peut être déduite. En ce qui concerne les locaux d'habitation loués à un associé moyennant un loyer minoré, voir les précisions fournies ci-après n° 31555. En revanche, les baux qui sont conclus dans des conditions spéciales peuvent être écartés si leur caractère anormal résulte soit de clauses qui y sont inscrites, soit de circonstances de fait nettement établies. À cet égard, l'administration recommande à ses services de n'agir qu'avec circonspection, et de ne retenir, pour prix de loyer, un chiffre différent de celui expressément stipulé au bail, que dans des cas nettement caractérisés (D. adm. 5 D-2212 n° 19). Elle a, d'autre part, précisé que le loyer déclaré pouvait être augmenté, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, du montant de la libéralité consentie par le propriétaire à son locataire lorsque le prix est anormalement bas et, de ce fait, nettement inférieur à la valeur locative normale de l'immeuble loué, lorsque le propriétaire n'est pas en mesure d'établir que des circonstances indépendantes de sa volonté font obstacle à la location de l'immeuble pour son prix normal ; mais ces décisions (notamment CE 13-2-1980 n° 16937 : RJF 3/80 n° 221) ont été rendues dans des espèces où le bail était consenti à la famille du propriétaire (D. adm. 5 D-2212 n° 18). En ce qui concerne la situation de ces baux au regard de la TVA, voir n° 32410.
30450 Les bailleurs d'immeubles dont les loyers sont soumis à la TVA doivent obligatoirement déclarer les recettes encaissées et les dépenses payées pour leur montant hors taxe (CGI art. 33 quater). Il en résulte les conséquences suivantes pour le propriétaire : - les recettes brutes à déclarer par lui ne comprennent pas la TVA facturée aux locataires ni, le cas échéant, les remboursements de crédits de taxe reçus du Trésor ; - contrairement à ce qui se passe pour les autres propriétaires, les dépenses déductibles (et, en particulier, les travaux d'entretien et de réparation) doivent être déclarées pour leur montant hors TVA ; - bien entendu, les sommes effectivement payées au Trésor au titre de la TVA ne peuvent pas être comprises parmi les impôts déductibles. Cependant, les propriétaires devenus assujettis à la TVA en cours d'année peuvent déduire, pour leur montant TVA comprise, les dépenses qu'ils ont supportées pendant la période précédant le mois au cours duquel ils sont devenus redevables de la taxe. PRECISIONS En cas de rappel de TVA afférent à des recettes non déclarées, l'administration ne peut pas réintégrer dans les revenus fonciers un « profit sur le Trésor » correspondant à la TVA rappelée : en effet le redressement de TVA n'est pas déductible des revenus fonciers du bailleur et n'a donc pas d'incidence sur son revenu imposable, déterminé hors TVA (TA Dijon 21-4-1998 n° 95-3679 : RJF 10/98 n° 1125).
Remboursement de charges
30460 Parmi les recettes brutes imposables figurent non seulement les charges forfaitaires, mais également les sommes versées par les locataires à titre de remboursements de prestations, d'impôts ou de taxes locatives, ou de fournitures individuelles. Il en est ainsi, notamment, de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, de la taxe de balayage et de l'imposition additionnelle à la taxe foncière sur les propriétés non bâties perçue au profit du budget annexe des prestations sociales agricoles, que le propriétaire récupère sur ses locataires. Toutefois, le montant de ces charges et taxes locatives devant être déduit à titre de dépenses payées par le propriétaire pour le compte des locataires ( n° 30580), l'administration admet que les bailleurs s'abstiennent d'en faire état dans le décompte de leurs recettes brutes, à la condition de ne pas les déduire ultérieurement de ces recettes et sous réserve que les sommes versées par les locataires ne soient pas calculées sur une base forfaitaire (CE 4-12-1974 n° 87166 : RJF 2/75 n° 40). Lorsque les charges locatives donnent lieu de la part du locataire à un remboursement exact (et non pas forfaitaire), la solution la plus simple consiste à ne faire figurer les sommes correspondantes ni dans les recettes brutes, ni dans les dépenses à déduire (voir n° 35100 s.).
Recettes exceptionnelles
30470 Sauf dérogation expresse prévue par la loi, il convient de ranger parmi les recettes brutes, les recettes exceptionnelles, c'est-àdire les sommes qui ont leur origine dans le droit de propriété, mais qui ne sont pas susceptibles d'être perçues chaque année. Sont exclues du revenu brut : - les indemnités d'assurance ne couvrant pas des dépenses déductibles, c'est-à-dire les indemnités versées en vue de la reconstruction, même partielle, d'un immeuble (D. adm. 5 D-2214 n° 20) ; - les plus-values de cession d'immeubles ou de parts de sociétés immobilières, imposables selon le régime des plus-values des particuliers (voir n° 33400 s.). Des règles spécifiques sont par ailleurs prévues en cas de bail à construction ( n° 30500 s.). D'une manière générale, le bénéficiaire de recettes exceptionnelles peut demander l'application du système du quotient qui permet, sous certaines conditions, d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt (CGI art. 163-0 A). Droits d'entrée ou « pas-de-porte »
30475 Selon la doctrine administrative et la jurisprudence traditionnelle du Conseil d'État, les sommes versées par le locataire au propriétaire en sus du prix annuel du loyer, au titre de « pas-de-porte » ou de « droit au bail » ou de « droit d'entrée », doivent être prises en compte pour la détermination du revenu net foncier au même titre que le loyer proprement dit, dès lors que, leur versement constituant une des conditions de la location et trouvant leur origine dans l'exploitation de l'immeuble, elles présentent le caractère d'un supplément de loyer. Ce principe s'applique également lorsqu'une indemnité de cette nature constitue la contrepartie d'une perte de recettes ou d'un accroissement des charges supportées par le bailleur. En revanche, l'administration admet, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (CE 24-2-1978 n° 97347 : RJF 4/78 n° 160 ; CE 10-10-1979 n° 15483 ; CE 28-9-1984 n° 38704 : RJF 11/84 n° 1332) que l'indemnité destinée à dédommager le bailleur d'une dépréciation de son capital ne soit pas incluse dans ses revenus fonciers, pour autant que cette dépréciation soit réelle et sous réserve des circonstances particulières susceptibles de motiver ce versement (D. adm. 5 D-2214 n° 4 s.). La preuve de cette dépréciation a été considérée comme apportée : - lorsque le droit d'entrée est destiné à compenser la cession d'éléments d'un fonds de commerce, telle que la clientèle (CE 231-1980 n° 17060 : RJF 3/80 n° 222) ou l'achalandage (CAA Nancy 13-3-1997 n° 34-1512 : RJF 10/97 n° 926 ; a contrario) ;
- dans le cas où le bailleur renonce, en contrepartie du droit d'entrée, à exercer son activité professionnelle (CE 28-9-1984 précité ; CAA Bordeaux 20-11-1990 n° 1596 : RJF 3/91 n° 304) ; - lorsque les stipulations du bail entraînent nécessairement la disparition du fonds de commerce que le propriétaire exploitait personnellement dans l'immeuble. Tel est le cas lorsqu'un bail civil est conclu pour une durée de 40 ans et exclut toute possibilité de résiliation de la part du propriétaire, sauf en cas de non-paiement des loyers (CE 29-9-1989 n° 68212 : RJF 12/89 n° 1230) ; - dans le cas d'une SCI qui après avoir résilié le bail commercial consenti à une société exploitant un centre commercial et arrivant à échéance, a conclu avec cette dernière un bail à construction de trente ans, ayant le même terrain d'assiette que le centre commercial, prévoyant la démolition de celui-ci par le preneur, en vue de la construction d'une aire de stationnement dans le cadre de l'exploitation d'un hypermarché construit sur des parcelles adjacentes (CAA Nancy 7-10-1999 n° 95-233 : RJF 5/00 n° 624). Mais, la preuve de la dépréciation ne peut résulter du simple fait que le locataire a acquis un nouvel élément d'actif représenté par le droit au renouvellement du bail (CE 24-2-1978 n° 97347 : RJF 4/78 n° 160 ; CE 10-10-1979 n° 15383). Jugé également que l'indemnité de démolition de bâtiments anciens est imposable au titre des revenus fonciers, dès lors que ces bâtiments sont de faible valeur et que le bail prévoit leur remplacement par d'autres bâtiments de qualité et de valeur équivalentes devant revenir au bailleur en fin de bail (CAA Douai 23-3-2000 n° 96-2077 : RJF 11/00 n° 1277). D'une manière générale, la jurisprudence, pour apprécier la nature fiscale de l'indemnité perçue par le bailleur, se réfère également au caractère normal ou non du loyer. Indemnités diverses et autres sommes versées par le locataire
30480 À la différence des droits d'entrée ou « pas-de-porte », les indemnités transactionnelles échappent à toute imposition, dans la mesure où elles présentent le caractère d'un gain exceptionnel (CE 22-5-1963 n° 53702 et CE 30-6-1967 n° 69129). Les indemnités d'assurances doivent être déclarées parmi les recettes brutes de l'année de leur encaissement lorsqu'elles ont pour objet de couvrir des dépenses déductibles en application de l'article 31 du CGI ; corrélativement, les travaux payés sont déductibles en totalité. Ces indemnités sont imposables même si les travaux qu'elles sont destinées à couvrir ne sont pas réalisés. Sont imposables les sommes perçues par un propriétaire de son locataire en représentation des travaux de remise en état mis par le bail à la charge du locataire (CE 18-4-1966 n° 63452) ainsi que l'indemnité pour renonciation du propriétaire à son droit de reprise (CE 21-5-1962 n° 50140). De même est imposable l'indemnité versée lors de la résiliation anticipée d'un bail commercial, en contrepartie de la renonciation du bailleur à exiger la remise en état des locaux : au cas particulier, cette indemnité ne constituait pas l'indemnisation d'un préjudice dès lors que le propriétaire, qui a procédé à la rénovation totale de l'immeuble et en a changé l'affectation, n'a pas procédé à la simple remise en état des locaux (CAA Bordeaux 28-6-1995 n° 94457 : RJF 11/95 n° 1257 ; décision confirmée par CE CAPC 3-7-1996 n° 172193 : RJF 12/96 n° 1444). Les indemnités d'assurances perçues en exécution d'un contrat couvrant les risques d'insolvabilité ou d'expulsion des locataires sont également imposables (Rép. Dubernard : AN 2-7-1990 p. 3145 ; D. adm. 5 D-2214 n° 13). Subventions allouées par l'Agence nationale pour l'amélioration de l'habitat
30485 Les subventions de l'Anah constituent des recettes brutes de la propriété au sens de l'article 29 du CGI dès lors qu'elles permettent de financer des charges déductibles en application de l'article 31 du CGI. Elles doivent être déclarées au titre des revenus fonciers l'année de leur encaissement. Corrélativement, les travaux que ces subventions permettent de financer sont déductibles en totalité l'année de leur paiement (Inst. 5 D-1-92). On notera que le caractère imposable de ces subventions est étroitement lié à la nature des travaux effectués : à cet égard, la seule attribution d'aides par l'Anah pour financer les travaux ne suffit pas à les qualifier de travaux d'amélioration déductibles (voir n° 30715).
Avantages en nature - Constructions ou aménagements effectués par les locataires
30500 Les avantages en nature stipulés dans le contrat de location doivent normalement être pris en compte pour leur valeur réelle dans les recettes brutes. Ce principe trouve notamment à s'appliquer lorsque le bail prévoit le transfert au propriétaire des constructions édifiées ou des aménagements réalisés par le preneur. Conditions de l'imposition
30505 L'avantage en nature correspondant au transfert au propriétaire des constructions et aménagements réalisés par le locataire n'est soumis à l'impôt que si les deux conditions suivantes sont réunies simultanément :a. Les constructions et aménagements réalisés par le locataire doivent revenir gratuitement au bailleur. En revanche, si ces constructions et aménagements ne doivent revenir au bailleur que contre indemnité, il est fait abstraction de cette opération pour la détermination du revenu brut foncier imposable. b. Le retour gratuit au bailleur des constructions et aménagements réalisés par le locataire doit être prévu par une clause expresse du bail. À défaut d'une telle clause, la valeur des aménagements réalisés par le locataire ne présente pas le caractère d'un revenu imposable. En effet, il résulte de la jurisprudence du Conseil d'État (CE 15-1-1975 n° 90302 : RJF 3/75 n° 119) :- d'une part, que même si l'existence d'aménagements est avantageuse pour le propriétaire, l'avantage ainsi procuré ne peut constituer un revenu foncier imposable au titre de l'année de la reprise des locaux. En effet, un tel avantage ne peut consister qu'en l'éventualité d'obtenir ultérieurement un loyer plus élevé d'un autre locataire, ou une augmentation de la valeur vénale de l'immeuble ; - d'autre part, que la circonstance que cet avantage ait été procuré au propriétaire par la société dont il était un important actionnaire, n'est pas de nature à le faire regarder comme une distribution de bénéfices, dès lors que l'opération dont il procède n'est pas étrangère à la gestion commerciale normale de la société (cas des locations consenties à des sociétés passibles de l'IS par l'un des principaux associés). Date de l'imposition
30510 Le supplément de loyer résultant de la remise gratuite de la construction édifiée par le locataire ne constitue un revenu foncier imposable qu'au titre de l'année où le bailleur en a la disposition. Il s'agit, en règle générale, de l'année au cours de laquelle le bail vient à être résilié ou renouvelé. Cela étant, si le contrat stipule expressément l'accession immédiate du bailleur à la propriété des travaux effectués par le locataire, l'avantage résultant de la réalisation de ces travaux est immédiatement imposable (CE 6-1-1993 n° 63844 : RJF 3/93 n° 363). À défaut de stipulation contraire du contrat de bail, le revenu n'est perçu que le jour où le propriétaire recouvre, du fait de l'expiration du contrat, la disposition des locaux loués (CE 6-1-1993 n° 69943, 69944 et 69945 : RJF 3/93 n° 364). Lorsque la clause du bail prévoit que la location ne peut prendre fin que le 31 décembre d'une année X, le bailleur ne recouvre la libre disposition des locaux que le 1er janvier de l'année suivante : il n'est donc imposable sur la valeur des constructions qu'au titre de l'année X + 1 (CAA Lyon 20-1-1999 n° 95-21669 : RJF 5/99 n° 567). En cas de renouvellement du bail initialement conclu par les parties, les travaux d'aménagement réalisés au cours de la période couverte par le contrat initial sont imposables au titre de l'année d'expiration de cette première période, bien que le contrat soit prorogé. En revanche, le transfert de propriété ne se produit pas lorsque le bail en cours fait l'objet d'une tacite reconduction. Ainsi, dans l'hypothèse d'un bail comportant une clause de tacite reconduction, conclu pour neuf ans en 1972, et renouvelé en 1985, l'imposition de l'avantage consenti au bailleur qui reçoit gratuitement les constructions effectuées par le locataire devait être opérée au titre de l'année 1985 (CAA Paris 10-2-1994 n° 92-1190 : RJF 5/94 n° 553 ; confirmé par CE CAPC 6-2-1995 n° 157674 : RJF 4/95 n° 477). Enfin, en cas de retour anticipé des constructions dans le patrimoine du bailleur, propriétaire du sol, l'avantage en nature correspondant à la valorisation du sol est imposé au titre de l'année au cours de laquelle cette opération est réalisée (Rép. Kaspereit : AN 9-8-1982 p. 3302). Base de l'imposition
30515
L'avantage en nature à comprendre dans les recettes brutes est égal en principe à la valeur réelle (valeur vénale) des immobilisations transférées au bailleur ou en cas de reconstruction à la différence entre la valeur des constructions nouvelles et celle des parties démolies (CE 24-7-1981 n° 12865). En cas de retour anticipé des constructions dans le patrimoine du bailleur : le revenu foncier imposable est estimé à la valeur vénale des constructions diminuée du montant de l'indemnité versée au locataire en contrepartie de la cession anticipée des droits qu'il détenait sur les constructions (Rép. Kaspereit précitée n° 30510, in fine). S'agissant d'un bail autorisant le locataire à construire pour son propre compte : un particulier avait donné à bail à une société un terrain lui appartenant. Les conventions stipulaient que la société locataire devait construire sur ce terrain une cité commerciale, dont la propriété reviendrait au propriétaire du terrain, et qu'elle pourrait édifier en surélévation des immeubles à usage d'habitation dont elle serait propriétaire. L'intéressé soutenait que la moitié du loyer stipulé au bail constituait la contrepartie de la cession à la société du droit de construire en surélévation. Jugé que le loyer perçu constituait, en totalité, un revenu foncier imposable, dès lors :- que la cession du droit de construire en surélévation avait trouvé sa contrepartie dans diverses prestations, dont la construction de la cité commerciale était la principale ; - que l'examen des baux faisait ressortir que le loyer stipulé ne contenait pas la cession du droit de surélévation (CE 29-1-1975 n° 92158 : RJF 4/75 n° 197).
Revenus accessoires
30530 Les revenus accessoires doivent être compris dans les recettes brutes imposables pour leur valeur réelle. Ce sont les recettes provenant de la location du droit d'affichage, de la location du droit de chasse (voir n° 31500), de la concession du droit d'exploitation des carrières, de redevances tréfoncières, et d'une façon plus générale, de toutes autres redevances ayant leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit. PRECISIONS a. Les recettes de cette nature sont imposables même lorsqu'elles sont produites par un immeuble d'habitation dont le propriétaire se réserve la jouissance (en l'espèce, mise à la disposition gratuite d'un associé : voir n° 31550). b. Les preneurs d'emplacements publicitaires et, dans certains cas, les syndics de copropriété doivent déclarer avant le 1er mars de chaque année, sur un imprimé 2061, le montant des sommes versées aux propriétaires de ces emplacements lorsqu'elles excèdent 76 € par an pour un même bénéficiaire (CGI art. 1649 B). c. Une indemnité allouée dans le cadre d'une procédure d'expropriation au propriétaire d'une carrière exploitée par une société en vertu d'un contrat de fortage a pour cause la cession d'un droit immobilier, même si elle est calculée en fonction des redevances de fortage que le propriétaire aurait perçues jusqu'à la fin prévisible de l'exploitation. L'imposition de l'indemnité relève donc du régime des plus-values immobilières et non des revenus fonciers (CAA Bordeaux 21-11-1996 n° 95-720 : RJF 7/97 n° 682).
b. Sommes à ajouter aux recettes brutes
30560 Au montant total des recettes brutes, il y a lieu d'ajouter le montant des dépenses incombant de droit au propriétaire, mais dont le paiement est, par l'effet des conventions, imposé aux locataires (CGI art. 29). Il en est ainsi, notamment, en ce qui concerne :- le montant des réparations autres que les réparations locatives payées par le locataire en vertu d'une stipulation expresse du bail ; - les impôts soldés par les locataires en l'acquit du propriétaire, tels que la taxe foncière et les taxes annexes ; - les primes d'assurance contre les risques dont le propriétaire est responsable : ainsi, l'avantage consenti au propriétaire par le locataire qui prend à sa charge le paiement d'une assurance couvrant le risque d'incendie de l'immeuble alors même que le locataire serait une société dont le bailleur serait le dirigeant (CE 25-11-1966 n° 63523 : Dupont 1967 p. 50) ; - les travaux d'achèvement d'un immeuble mis par le bail à la charge du locataire et qui doivent revenir au propriétaire sans indemnité en fin de bail ou en cas de résiliation. Les sommes correspondantes ne sont en principe taxables qu'au moment de la reprise de l'immeuble par le propriétaire (CE 30-11-1973 n° 86977 : Dupont 1974 p. 68 s.) (voir n° 30505 s.) ;
- d'une manière générale, les constructions et aménagements effectués par le locataire avec retour gratuit au propriétaire en fin de bail prévu par le bail. Dans la mesure où elles ont pour le propriétaire le caractère de charges déductibles (voir n° 30620 s.), ces sommes sont ultérieurement retranchées du revenu brut pour la détermination du revenu net. L'administration admet donc que, dans ce cas, le propriétaire peut, s'il le désire, faire purement et simplement abstraction de ces sommes, tant en recettes qu'en dépenses (D. adm. 5 D-2218 n° 4). Mais le propriétaire a intérêt à ne pas utiliser cette faculté et par conséquent à procéder aux deux opérations, afin de ne pas réduire la base de calcul de la déduction forfaitaire (voir n° 30640). PRECISIONS Les dépenses dont un locataire assume volontairement la charge, sans y être contraint par les clauses de son bail (cas notamment des travaux d'amélioration qu'il fait exécuter pour des raisons de convenance personnelle) ne constituent pas un élément du revenu du propriétaire, même si celui-ci a donné son assentiment préalable à l'exécution des travaux (voir n° 30505).
c. Sommes à déduire des recettes brutes
Dépenses incombant normalement aux locataires et acquittées par le propriétaire (société civile)
30580 Des recettes brutes, il convient de retrancher le montant des dépenses payées par le propriétaire pour le compte des locataires. Sont ainsi concernées : - les fournitures ou services destinés à l'usage privé ou commun des locataires (consommation d'eau chaude et froide, frais de chauffage, d'éclairage, d'ascenseur, de tapis, de vidange, de ramonage, etc.) ; - les taxes locatives (enlèvement des ordures ménagères, balayage, cotisation additionnelle à l'impôt foncier au profit du budget annexe des prestations sociales agricoles). PRECISIONS a. Lorsque les dépenses sont remboursées par les locataires, les sommes ainsi remboursées doivent figurer dans les recettes, de sorte qu'il y a en définitive compensation. L'administration admet d'ailleurs que, lorsque le propriétaire récupère ces dépenses locatives sur ses locataires pour leur montant réel, il peut s'abstenir de faire état de ces remboursements dans ses recettes, à condition, bien entendu, de ne pas les déduire ensuite (D. adm. 5 D-2213 n° 3). b. La contribution sur les revenus locatifs n'est pas en principe remboursable par le locataire, sauf pour moitié lorsqu'elle est due sur des locaux commerciaux.
Contribution sur les revenus locatifs
30585 Cette contribution est admise en déduction des recettes brutes (la déduction des autres impôts dus par le propriétaire s'effectue sur le revenu net dans les conditions exposées au n° 30860).
Indemnité d'éviction
30590 La faculté, pour un propriétaire, de déduire l'indemnité d'éviction versée à un locataire commerçant en cas de résiliation ou de non-renouvellement du bail dépend de la question de savoir si ce versement a été fait (en totalité ou en partie) pour l'acquisition ou la conservation du revenu au sens de l'article 13 du CGI. Il y a donc lieu de rechercher, en fonction des circonstances, le but poursuivi par le propriétaire pour obtenir la libération des locaux en versant l'indemnité : valorisation de son patrimoine, auquel cas l'indemnité n'est pas déductible, ou amélioration du revenu foncier qu'il en tire, auquel cas l'indemnité est déductible des revenus fonciers (ou du bénéfice si le bailleur est une entreprise commerciale) (en ce sens : CE 20-10-1978 n° 7157 : RJF 12/78 n° 544).
Ainsi une indemnité d'éviction versée par une SCI n'est pas déductible en l'absence d'indication sur l'utilisation de l'immeuble envisagée par la SCI après le versement de l'indemnité (CE 6-7-1990 n° 61637 : RJF 10/90 n° 1203). Cette jurisprudence relative aux baux commerciaux a été étendue dans le cas d'un bail à ferme : ainsi, constitue une dépense engagée en vue de l'acquisition ou la conservation du revenu, au sens de l'article 13 du CGI, l'indemnité d'éviction versée à un preneur, dès lors que les terres ont été relouées à un nouveau locataire qui verse un fermage plus important et qui a effectué des travaux indispensables de remise en état du domaine (CE 6-7-1990 précité). PRECISIONS a. Les modalités de déduction de l'indemnité d'éviction diffèrent selon son objet : Ainsi, l'indemnité d'éviction est déductible des recettes brutes (ligne 7 de l'imprimé 2072 des revenus de 2001, avant application de la déduction forfaitaire) lorsqu'elle a pour objet de relouer l'immeuble à un loyer plus élevé ou, d'une manière générale, dans de meilleures conditions (CE 17-3-1982 n° 18770 : RJF 5/82 n° 460 ; CE 29-3-1989 n° 81836 : RJF 5/89 n° 570) ; ainsi en est-il de l'indemnité versée pour la libération de locaux à usage commercial pour leur remise en état avant une nouvelle location (CAA Paris 31-1-1991 n° 1033 : RJF 5/91 n° 618). Dans cette hypothèse, deux situations doivent être distinguées : - si un droit d'entrée (imposable) a été reçu au cours de la même année du nouveau locataire, l'indemnité d'éviction vient en déduction de la somme reçue. Si la compensation est insuffisante, l'excédent est déduit des autres recettes brutes avant application de la déduction forfaitaire ; - si l'indemnité d'éviction et le droit d'entrée ne sont pas versés et reçus la même année, l'indemnité d'éviction est déduite des recettes brutes de l'année du versement et le droit d'entrée est ajouté aux recettes brutes de l'année de la perception. La circonstance que les locaux commerciaux libérés soient reloués (après travaux de transformation et moyennant un loyer supérieur) à usage d'habitation et non plus à usage commercial ne fait pas obstacle, contrairement à la doctrine administrative, à la déduction de l'indemnité d'éviction (CE 29-3-1989 n° 81836 : RJF 5/89 n° 570). Mais lorsque l'indemnité d'éviction est versée pour libérer un immeuble afin d'y effectuer des travaux de consolidation, elle constitue une charge indissociable des dépenses de réparation. Par suite, elle ne doit pas être retranchée des recettes brutes mais elle s'ajoute aux dépenses de réparations déductibles après application de la déduction forfaitaire mentionnée au n° 30640 ci-dessous (CE 15-10-1980 n° 16782 : RJF 12/80 n° 965 ; D. adm. 5 D-2224 n° 19). On notera que la déduction de ces indemnités au même niveau que les dépenses de réparation (ligne 13 de l'imprimé des revenus de 2001) a pour effet de ne pas réduire la base de calcul de la déduction forfaitaire ; une note explicative peut être jointe à la déclaration. b. En revanche, l'indemnité d'éviction n'est pas admise en déduction lorsqu'elle constitue la contrepartie d'un accroissement de la valeur de l'immeuble ou lorsqu'elle présente le caractère d'une dépense personnelle. Tel est le cas lorsque le propriétaire reprend les locaux donnés en location : - pour son usage personnel (CE 4-11-1974 n° 91434 : RJF 1/75 n° 18 ; CE 29-3-1989 précité) ; - pour les vendre libres de toute occupation (CE 25-1-1967 n° 66560 : Dupont 1967 p. 203) ; - pour en permettre la démolition (CE 21-2-1944 n° 69684 et 71374) ; - pour les démolir en vue de passer un bail à construction (CE 20-10-1978 n° 7157 précité). N'est pas non plus déductible l'indemnité d'éviction versée à l'occasion de l'acquisition de l'immeuble car elle trouve sa contrepartie dans l'accroissement de l'actif immobilier du propriétaire (CE 4-11-1983 n° 33903 : RJF 1/84 n° 42). De même, n'est pas déductible l'indemnité qui correspond à la plus-value donnée à la propriété par l'abandon des constructions édifiées par le locataire (CE 10-2-1993 n° 91545 : RJF 4/93 n° 540). Enfin, en s'appuyant sur un arrêt du 12-4-1972 (n° 81456 : Dupont 1972 p. 267), l'administration écarte également la déduction de l'indemnité d'éviction lorsque son versement résulte d'une gestion anormale (D. adm. 5 D-2219 n° 10).
2. Charges déductibles du revenu brut foncier
Frais et charges à prendre en compte Liste légale
30620 Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net, comprennent (CGI art. 31) : - les dépenses de réparation et d'entretien ( n° 30680 s.) ;
- les dépenses d'amélioration afférentes à des locaux d'habitation à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction, ou d'agrandissement ( n° 30710 s.) ; - les frais de gérance et de rémunération des gardes et des concierges effectivement supportés par le propriétaire ( n° 30780 s.) ; - les impositions perçues au profit des collectivités locales, de certains établissements publics ou d'organismes divers ( n° 30860) ; - les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés ( n° 30840 s.) ; - et une déduction forfaitaire représentant les autres frais de gestion et l'amortissement des immeubles loués ( n° 30640 s.) : la déduction forfaitaire est calculée sur le revenu brut, et les autres charges de la propriété sont déduites après cette déduction forfaitaire. Certaines dépenses ne constituent des charges déductibles des revenus fonciers que si elles sont engagées dans le cadre de régimes particuliers : - amortissement des logements locatifs neufs ou assimilés ( n° 30900 s. et 30980 s.) ; - travaux de démolition, de reconstitution de toiture et de murs extérieurs engagés en vue de la restauration d'immeubles situés en secteur sauvegardé ( n° 30750) ou en zone franche urbaine ( n° 30755) ; - travaux de transformation en logement ( n° 30750) et de frais d'adhésion à certaines associations ( n° 30625, précision c) dans le cadre d'opérations de restauration immobilière en secteur sauvegardé. PRECISIONS a. Pour les propriétaires personnes physiques ou associés de sociétés transparentes relevant du régime déclaratif du micro-foncier ( n° 41130 s.), l'ensemble des charges de la propriété, notamment celles visées à l'article 31 du CGI est réputé couvert par l'abattement forfaitaire de 40 % : aucune déduction ne peut donc être pratiquée à ce titre. Le régime du micro-foncier n'est pas applicable aux associés de sociétés civiles non transparentes (SCI et SCPI, notamment). b. Les primes d'assurances et les frais de promotion et de publicité, afférentes aux immeubles historiques ouverts au public et procurant des recettes imposables, sont déductibles des revenus fonciers pour leur montant réel (Inst. 5 D-1-02 ; Inst. 5 D-702).
Autres charges
30625 La liste de l'article 31 du CGI n'a pas un caractère limitatif et il y a lieu d'admettre en déduction, d'une manière générale, les dépenses effectivement supportées par le propriétaire qui ne sont pas expressément visées par le texte légal, lorsque, en application de l'article 13 du CGI, elles sont effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. En pratique, il ne peut en être ainsi que dans certains cas peu fréquents, pour des dépenses constituant par nature des charges de la propriété et qui ne sont pas couvertes par la déduction forfaitaire (voir n° 30640). PRECISIONS a. Tel est le cas, notamment, pour la redevance versée par le propriétaire d'un immeuble construit sur sol d'autrui, au propriétaire du sol (CE 23-11-1963 n° 60577 : Dupont 1964 p. 74), ou de dépenses exposées pour la mise en marche de la chaufferie, la consommation de combustible nécessaire aux essais, la mise en service de l'ascenseur, le premier nettoyage des sols de l'immeuble et les frais d'analyse d'eau, afin de permettre l'entrée des locataires et rendre l'immeuble productif de revenus (CE 8-11-1978 n° 8603 : RJF 12/78 n° 545). b. De même, les frais engagés par un propriétaire pour loger temporairement son locataire durant les travaux affectant le logement loué peuvent être admis en déduction des revenus fonciers si les conditions de leur exposition permettent de considérer qu'ils sont effectués en vue de la conservation d'un revenu au sens de l'article 13 du CGI et si l'engagement de ces frais et leur montant résultent d'une gestion normale (Rép. Tibéri : AN 19-8-1991 p. 3299 ; D. adm. 5 D-2224 n° 20). On relèvera d'ailleurs que l'imprimé 2072 comporte (ligne 7 : déclaration des revenus de 2001) la mention de la déduction de ces frais avant l'application de la déduction forfaitaire, alors qu'ils doivent être ajoutés aux dépenses d'entretien ou de réparation lorsque ces deux catégories de dépenses sont liées (dépenses déductibles après la déduction forfaitaire). c. Les propriétaires d'immeubles faisant l'objet d'une opération de restauration immobilière dans le cadre du régime « loi Malraux » peuvent déduire du revenu brut les frais d'adhésion à une association foncière urbaine (AFU) (Inst. 5 D-5-95, n° 41). En revanche, les autres frais liés au fonctionnement des AFU sont couverts par la déduction forfaitaire (Rép. Dejoie : Sén. 1611-1995 p. 2162).
d. Les dépenses payées en vue de la constitution du capital immobilier, tels que les frais d'acte et d'enregistrement, ne sont pas déductibles (CE 20-6-1969 n° 74924 ; D. adm. 5 D-2221 n° 5). On notera toutefois que ces frais constituent, pour la détermination des BIC, des frais de premier établissement déductibles dans les conditions prévues pour cette catégorie de frais.
Montant et justification des charges déductibles
30630 a. Lorsque les dépenses ont été grevées de la TVA (cas notamment des travaux d'entretien, de réparation ou d'amélioration), la déduction porte en principe sur le montant TVA comprise. On rappelle cependant qu'une exception est prévue à l'égard des propriétaires dont les loyers sont assujettis à la TVA (voir n° 30450). b. Si l'immeuble n'est que partiellement loué, les charges sont déductibles des revenus fonciers au prorata de la surface louée par rapport à la surface totale (notamment CE 6-1-1986 n° 44472 : RJF 3/86 n° 288). c. Sauf pour les charges couvertes par la déduction forfaitaire ( n° 30640 s.) ou par l'abattement dans le cadre du régime du micro-foncier ( n° 41130 s.), le propriétaire peut être invité par l'administration à justifier de la nature et du montant des dépenses déduites de son revenu brut foncier (CE 6-6-1969 n° 73831). Pour pouvoir utilement répondre à de telles demandes, il a intérêt à conserver les documents (factures, plans, photographies, etc.) pouvant servir de moyens de preuve. Ces justificatifs peuvent être demandés tant au cours d'une procédure de contrôle qu'à l'occasion d'une réclamation ; à la demande du contribuable, l'administration peut compléter son information par une visite des lieux : ce mode de preuve n'est pas incompatible avec le caractère écrit des procédures de contrôle et de contentieux (Rép. Barrot : AN 7-9-1998 p. 4904). Rappelons, en ce qui concerne la procédure de contrôle, que l'administration peut évaluer d'office les revenus fonciers des contribuables qui s'abstiennent de répondre ou répondent de façon incomplète ou évasive aux demandes de justifications qui leur sont adressées sur tous les éléments servant de base à la détermination de ces revenus (nature et montant des dépenses ainsi que les recettes) (LPF art. L 73, 3° : voir n° 13840 s. et 13930). Cette procédure ne dispense pas l'administration d'avoir à porter les bases d'imposition évaluées d'office à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Mais une fois l'imposition ainsi mise en recouvrement, le contribuable ne peut obtenir la réduction ou la décharge des rehaussements correspondants qu'en apportant la preuve de leur exagération. En effet, l'évaluation d'office a pour effet de mettre la preuve à la charge du propriétaire négligent. Sur la vérification des déclarations de la SCI, voir également n° 35120.
Date à retenir pour la déduction des charges
30635 Les charges à déduire du revenu brut foncier s'entendent de celles qui ont été effectivement acquittées au cours de l'année de l'imposition, quelle que soit la date à laquelle la dette correspondante a pris naissance ou est venue à échéance, ou la date à laquelle ont été exécutés les travaux auxquels elles se rapportent. Dans la mesure où elles répondent aux conditions exigées par la loi, les dépenses payées au cours de l'année de l'imposition, mais se rapportant à des années antérieures (telles que travaux effectués au cours des années précédentes, etc.) ou, au contraire, aux années suivantes (intérêts payés d'avance, acomptes sur travaux, etc.), doivent donc être comprises dans les charges déductibles. PRECISIONS a. Lorsque des dépenses sont financées à l'aide d'un emprunt remboursable par annuités, elles doivent être retranchées, au fur et à mesure de leur règlement, des revenus de l'année de leur paiement aux entrepreneurs, même si ce paiement est effectué directement par l'organisme de crédit. b. Les provisions pour dépenses futures ne peuvent être admises en déduction, à défaut d'avoir été effectivement assumées (CE 12-7-1989 n° 69679 : RJF 10/89 n° 1136). Selon l'administration, les appels de fonds versés par les copropriétaires au syndic doivent avoir été reversés aux entrepreneurs pour être déductibles : la partie excédentaire de l'appel de fonds constitue une provision pour dépense future non déductible immédiatement, mais lors du règlement par le syndic du surplus des travaux (D. adm. 5 D-2221 n° 12).
Au contraire, le Conseil d'État considère que : - les appels de fonds réglés au syndic de copropriété pour financer des travaux de grosses réparations sont déductibles au titre de l'année où ils ont été versés (CE 8-3-2002 n° 222952 : RJF 6/02 n° 600) ; - les sommes versées aux associations syndicales « loi Malraux » sont également déductibles au titre de l'année de leur versement même si l'association ne règle les travaux à l'entrepreneur qu'ultérieurement (CE 27-2-1998 n° 161140 : RJF 3/98 n° 218 ; CE 1-12-1999 n° 190222 : RJF 1/00 n° 3). Dans ce cas, il ne peut cependant y avoir de déduction lorsque les travaux n'ont pas été effectivement réalisés, quelle que soit la cause de l'absence de réalisation (CAA Lyon 15-7-1999 n° 95-21400 et 96-22562 : RJF 2/00 n° 143).
a. Déduction forfaitaire
30640 Le propriétaire peut pratiquer une déduction forfaitaire représentant d'une part, certains frais de gestion et d'assurance, d'autre part l'amortissement des immeubles (CGI, art. 31, I-1° -e). En raison du caractère forfaitaire de cette déduction, le contribuable n'a pas à justifier de l'existence de frais qu'elle est appelée à couvrir, et il bénéficie de la déduction même si, en fait, il ne supporte pas de frais de cette nature. La déduction forfaitaire ne doit pas être confondue avec l'abattement forfaitaire de 40 % applicable dans le cadre du régime du « micro-foncier » aux personnes physiques et associés de sociétés transparentes : n° 41130 s.
30645 La déduction forfaitaire se calcule sur le montant du revenu brut, à l'exclusion de la valeur locative des locaux inoccupés ou dont le loyer est demeuré impayé, mais application faite des réfactions en plus ou en moins étudiées ci-dessus (voir n° 30560 à 30590) : la déduction forfaitaire s'applique au revenu brut ainsi déterminé, c'est-à-dire avant déduction des charges de la propriété.
Frais couverts par la déduction forfaitaire Frais d'assurance
30650 La déduction forfaitaire couvre les frais d'assurance de l'immeuble (incendie, dégâts des eaux, bris de glace, responsabilité civile, etc.) ; ces frais ne peuvent donc être déduits une nouvelle fois pour leur montant réel. En revanche, elle ne tient pas compte des primes d'assurances contre le risque de loyers impayés, déductibles pour leur montant réel ( n° 30810). Amortissement de l'immeuble
30655 Lorsque l'option pour le régime de l'amortissement « Périssol » ou « Besson » n'a pas été exercée, ou ne peut pas l'être (voir n° 30900 s. et n° 30980 s.), la déduction forfaitaire couvre l'amortissement des dépenses engagées en vue de l'acquisition ou de l'accroissement du capital immobilier. On notera, toutefois, que la déduction ne couvre l'amortissement que des dépenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, à l'exclusion des dépenses d'amélioration des locaux d'habitation qui sont admises en déduction pour leur montant réel. PRECISIONS Lorsque l'option pour le régime de l'amortissement (« Périssol » ou « Besson » ) sur la base du prix d'acquisition ou du prix de revient de la construction a été exercée, cette déduction ne couvre plus que les frais d'assurance, ainsi que les frais de gestion. Il convient toutefois de signaler que cette option étant irrévocable, il n'est plus possible de revenir au droit commun, même lorsque l'immeuble est totalement amorti. De même, l'option pour l'un ou l'autre de ces régimes implique également l'amortissement des dépenses d'amélioration (qui ne sont dès lors plus déductibles immédiatement pour leur montant réel : n° 30710 s.), et l'amortissement des dépenses de reconstruction et d'agrandissement (qui sortent ainsi du champ de la déduction forfaitaire).
Frais de gestion
30660 Sont enfin couverts par la déduction forfaitaire les frais de gestion, c'est-à-dire les frais d'administration générale. Ainsi, entrent notamment dans les frais de gestion et ne peuvent dès lors être déduits pour leur montant réel : - les frais supportés par le propriétaire à l'occasion de la fixation ou du renouvellement des baux, de ses déplacements pour la visite des locaux ou de la perception des loyers ; - les frais de timbre et d'enregistrement des baux et actes de location ; - les frais de procédure supportés par les propriétaires qui doivent faire appel aux tribunaux pour la fixation ou la révision des loyers, ou en cas de non-observation des clauses du contrat ; - les dépenses exposées par un propriétaire à l'occasion d'un procès engagé pour recouvrer les loyers (ou fermages) d'un immeuble qu'il donne en location ; - les sommes versées à un tiers pour la tenue de la comptabilité de ses immeubles et diverses tâches administratives ou de secrétariat (Rép. Ollier : AN 20-7-1998 p. 3999) ; - les honoraires d'expert commis par le tribunal à la suite d'une instance engagée pour la fixation des loyers commerciaux (Rép. Pinoteau : AN 17-9-1960) ; - les honoraires versés à un métreur ou à un architecte pour la détermination de la surface corrigée ; - les frais professionnels supportés par l'associé administrateur d'une société civile immobilière (Rép. Cassagne : AN 17-7-1957 p. 3669) ; - les frais d'utilisation d'un véhicule destiné à transporter le matériel et les matériaux nécessaires aux travaux d'entretien et de réparation effectués par le propriétaire (Rép. Merville : AN 25-10-1993 p. 3678). Lorsqu'elles figurent parmi les charges de gestion facturées par un gestionnaire immobilier, les primes d'assurances contre le risque de loyers impayés sont déductibles pour leur montant réel dans les conditions exposées n° 30810.
Taux de la déduction forfaitaire
30665 Pour les immeubles urbains, plusieurs taux sont susceptibles de s'appliquer, selon la nature de l'investissement et sa date. Le taux de droit commun applicable aux immeubles urbains (qu'ils soient récents ou anciens) est de 14 % depuis l'imposition des revenus de 1997. Des taux différents sont applicables dans le cadre de certains régimes particuliers. Ainsi, le taux de la déduction est réduit à 6 % pour les logements bénéficiant :- du régime de l'amortissement « Périssol » (voir n° 30900 s.), le taux réduit s'appliquant définitivement ; - du régime de l'amortissement « Besson » (voir n° 30985 s.), le taux réduit s'appliquant uniquement pendant la période d'amortissement ; - de la réduction d'impôt en faveur des investissements immobiliers locatifs réalisés dans des résidences de tourisme classées situées dans certaines zones rurales (voir n° 41150 s.), le taux réduit s'appliquant aux revenus des neuf premières années de location de ces logements. En revanche, le taux de la déduction forfaitaire est porté à 25 % pour les revenus fonciers des six premières années de location de logements anciens répondant à certaines conditions (dispositif « Besson » : voir n° 31100 s.). De même, les revenus fonciers procurés par les dix premières années de location des logements (ou parts de SCPI) ayant ouvert droit à la réduction d'impôt prévue en faveur des investissements immobiliers locatifs (régime « Quilés-Méhaignerie ») bénéficient d'une déduction majorée. Le taux de cette déduction est fixé à :- 25 % pour les logements acquis (ou parts de SCPI souscrites) entre le 1er janvier 1990 et le 31 décembre 1997 ; - 35 % pour les logements acquis (ou parts de SCPI souscrites) avant 1990. Enfin, le taux est porté à 60 % pour les revenus des locations de logements consenties à des personnes aux ressources très modestes (voir n° 31670 s.).
b. Dépenses d'entretien, de réparation et d'amélioration
30680
Les dépenses d'entretien et de réparation sont en principe déductibles quelle que soit l'affectation de l'immeuble. En revanche, les dépenses d'amélioration sont déductibles uniquement lorsqu'elles concernent des locaux d'habitation, à l'exception de celles destinées à favoriser l'accueil des handicapés dans les locaux professionnels ou commerciaux. Les dépenses correspondant à des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement ne sont quant à elles jamais déductibles. Remarque : Lorsque sur un même immeuble sont entrepris des travaux dont certains ouvrent droit à déduction et d'autres non, seules les dépenses afférentes aux travaux ouvrant droit à déduction dissociables des travaux n'ouvrant pas droit à déduction sont admises en déduction.
Dépenses d'entretien et de réparation
30685 Contrairement aux règles applicables aux dépenses d'amélioration, la déduction des dépenses d'entretien et de réparation est indépendante de l'affectation des locaux. Elle peut donc être pratiquée aussi bien pour des locaux commerciaux, des bureaux ou des ateliers que pour des logements. Définition
30690 Par dépenses de réparation et d'entretien, il convient d'entendre, d'une manière générale, tous les travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre l'immeuble en bon état, afin d'en permettre un usage normal, sans modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial. Il n'est pas toujours facile de les distinguer des dépenses d'amélioration, distinction qui est sans importance pour les locaux d'habitation (les unes et les autres étant déductibles) mais qui a son intérêt pour les autres locaux. a. Constituent par exemple des dépenses de réparation ou d'entretien : - la remise en état du gros uvre (toitures, façades…), travaux de ravalement, quelle que soit leur fréquence, crépissage des murs et réfection des peintures extérieures ; - la réparation d'un mur de clôture ; - la remise en état des canalisations, de l'installation électrique ; - la réfection totale d'une évacuation d'eau usée ; - la remise en état de l'installation de chauffage central (remplacement de chaudière, de canalisations, d'éléments de radiateur…) ; - le remplacement d'un ascenseur vétuste (pour l'installation d'un ascenseur, voir n° 30715, précisions, a) ; - les dépenses de recherche et d'analyse de la nocivité de l'amiante (Rép. Rochebloine : AN 13-4-1998 p. 2097) ; sur les dépenses d'enlèvement de l'amiante, voir n° 30715, précisions, d ; - les dépenses d'entretien ou de réparation nécessitées par la lutte contre les termites et autres insectes xylophages ; - les dépenses de reconstruction d'un pont détruit à la suite d'une inondation et qui permet l'accès à la propriété ; - les dépenses engagées pour la réalisation de travaux de débroussaillement (pour les travaux de défrichement des propriétés rurales, voir n° 31365). b. Les travaux d'entretien et de réparation réalisés à l'occasion de travaux de reconstruction ou d'agrandissement ne peuvent pas donner lieu à déduction lorsqu'ils sont indissociables de ces derniers. Sur cette question, voir n° 30730. Montant déductible
30695 La déduction des dépenses de réparation et d'entretien porte non seulement sur le montant des travaux proprement dits, quel que soit leur coût, mais aussi sur celui des honoraires versés à l'architecte en contrepartie de l'établissement du devis et de la direction des travaux. Si le propriétaire fait appel à des salariés pour l'exécution ou la surveillance de travaux de réparation ou d'entretien, les rémunérations correspondantes sont également déductibles. Il peut notamment justifier des dépenses par la production des factures des matériaux et des reçus de cotisations établis par l'Urssaf au vu des bordereaux récapitulatifs de cotisations
déposés par l'employeur, et mentionnant son identité, son adresse, l'indication du ou des emplois déclarés, le montant total des salaires et charges sociales, ainsi que le nom et l'adresse des salariés et le montant du salaire qui leur est versé (Rép. Deprez : AN 28-12-1998 p. 7073). En ce qui concerne les travaux effectués par le propriétaire lui-même (ou par les associés de la société civile propriétaire), les sommes correspondant à la valeur du travail effectué par le propriétaire ne viennent pas en déduction (CE 22-5-1992 n° 87731-89752 : RJF 7/92 n° 986), mais le coût des matériaux justifié par des factures est déductible des revenus fonciers. Réparations locatives prises en charge par le propriétaire (société civile)
30700 Lorsque, au lieu d'être supportées par le locataire auquel elles incombent normalement, les dépenses de réparations locatives (frais de réfection des peintures intérieures notamment) sont prises en charge par le propriétaire, elles ne peuvent, selon l'administration, être admises en déduction des revenus fonciers que dans les trois cas suivants :a. Elles sont rendues nécessaires par la vétusté ou la force majeure : frais consécutifs à des travaux affectant le gros uvre et dont la charge incombe au propriétaire (ex. : travaux de peinture effectués à la suite de la remise en état des conduits de fumée ou consécutifs à des désordres de la plomberie) ; travaux de réparation faisant suite à un cataclysme naturel (inondation, gelée…). b. Les dépenses sont engagées, avant l'installation d'un locataire, en vue de faciliter la location. Ne répondent pas à cette condition des réparations locatives engagées en vue de faciliter la vente d'appartements (CAA Paris 10-10-1996 n° 95-744 : RJF 8-9/97 n° 796). c. Le contrat de location prévoit expressément la prise en charge des réparations locatives par le propriétaire. Dans les cas b) et c), la déduction est toutefois subordonnée (toujours selon l'administration) à la condition que la location puisse être considérée comme normale, compte tenu notamment des rapports personnels familiaux ou d'intérêts existant entre les parties. Toutefois, infirmant la doctrine administrative, le Conseil d'État a admis que le caractère locatif d'une réparation ne fait pas, par lui-même, obstacle à la déduction de la dépense correspondante, s'il est établi que le propriétaire l'a assumée et que le loyer n'en a pas tenu compte (CE 27-6-1990 n° 61398 : RJF 8-9/90 n° 1035).
Dépenses d'amélioration Règles de déduction
30710 En ce qui concerne les immeubles urbains, les seules dépenses d'amélioration dont la déduction est autorisée sont en principe celles qui se rapportent à des locaux d'habitation (ou à leurs dépendances immédiates), sans distinguer suivant qu'il s'agit de locaux anciens ou de constructions récentes (CGI art. 31, I-1° -b). L'affectation à l'habitation s'apprécie lors de l'exécution des travaux. Toutefois, par exception, les dépenses d'amélioration effectuées dans les locaux professionnels et commerciaux sont admises en déduction lorsqu'elles sont destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à favoriser l'accueil des personnes handicapées (CGI art. 31, I-1 °-b bis). En outre, pour être déductibles du revenu foncier brut, les dépenses effectuées ne doivent pas correspondre à des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement (CGI art. 31, I-1° -b). Mais lorsque les dépenses d'amélioration afférentes à des locaux d'habitation peuvent être dissociées des travaux d'agrandissement ou de construction effectués en même temps, leur déduction est possible. PRECISIONS a. Les immeubles à usage d'hôtel meublé ou d'hôtel de tourisme sont considérés comme étant à usage d'habitation. En conséquence, sont déductibles, s'ils répondent à la définition des travaux d'amélioration, les travaux effectués dans le but de transformer un immeuble à usage d'hôtel en appartements destinés à la location nue (CE 29-3-1989 n° 68330 et n° 91879 : RJF 5/89 n° 573 et 574 ; CAA Nantes 22-12-1993 n° 92-582 : RJF 3/94 n° 270). b. Lorsqu'un immeuble est par sa conception, son aménagement et ses équipements, destiné originellement à l'habitation, son occupation temporaire pour un autre usage (bureaux par exemple) n'est pas de nature à elle seule à lui ôter cette destination en l'absence de travaux modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements.
Lorsque l'affectation à un autre usage prend fin, il est regardé comme affecté à nouveau à l'habitation, et les travaux d'amélioration réalisés en vue de sa location à usage d'habitation sont, par suite, déductibles (CE 20-6-1997 n° 137743 : RJF 8-9/97 n° 794). c. Outre les locaux qui ne sont pas à usage d'habitation, se trouvent également exclus du champ de cette déduction tous les immeubles dont les revenus sont, soit exonérés, soit imposés dans une autre catégorie, à savoir :- les logements dont le propriétaire (société civile) se réserve la disposition (voir n° 31550), - et les immeubles ou parties d'immeubles qui figurent au bilan ou sont utilisés par leurs propriétaires pour les besoins d'une exploitation industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ou pour l'exercice d'une profession non commerciale : ne sont ainsi pas déductibles les dépenses d'amélioration effectuées sur un immeuble qui, loué en vue de l'organisation de réceptions, est affecté à un usage commercial (CAA Bordeaux 15-5-1995 n° 91-318 : RJF 3/96 n° 338). d. Pour les contribuables ayant opté pour le régime de l'amortissement des logements locatifs (amortissement « Périssol » ou « Besson »), ces dépenses ne sont plus déductibles immédiatement : voir n° 30910 et 31030 s.
Définition des dépenses d'amélioration
30715 Les travaux d'amélioration s'entendent de ceux qui ont pour objet d'apporter à un local d'habitation un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans modifier cependant la structure de l'immeuble. PRECISIONS a. Tel est le cas, par exemple, de l'installation du chauffage central, d'une salle d'eau, du tout-à-l'égout, d'une antenne collective de télévision, etc. De même, ont le caractère de dépenses d'amélioration les travaux ayant pour objet (voir D. adm. 5 D-2224 n° 30 s.) :l'agrandissement des fenêtres et la pose de persiennes (CE 30-10-1964 n° 62287), et notamment pour y placer des huisseries normalisées (CE 17-12-1976 n° 92159) ; - la reprise des fondations de l'immeuble (CE 9-7-1969 n° 70852 et 73690) ; - l'asphaltage du trottoir attenant à la propriété (CE 20-11-1968 n° 71753) ; - l'installation d'un ascenseur (voir notamment CAA Bordeaux 3-6-1997 n° 95-199 : RJF 4/98 n° 406) ; - l'installation de portes dans les cabines d'ascenseurs ; - les dépenses de mise aux normes de sécurité d'une installation d'ascenseur ; - les frais d'installation de dispositifs de sécurité contre les cambriolages ; - la réfection de l'installation électrique et l'aménagement de nouvelles installations sanitaires. Ces travaux avaient eu pour résultat la remise en état (notamment réparation des plafonds, des planchers et de l'escalier) et la modernisation de deux appartements que comportait l'immeuble, à l'exclusion de toute reconstruction et sans accroissement du volume et de la surface habitable (CE 17-12-1976 n° 92159 ; CE 14-12-1977 n° 5010). Dans le même sens : CE 3-5-1993 n° 97719 : RJF 6/93 n° 834 relatif à d'importants travaux - sans augmentation de la surface habitable - sur un immeuble d'habitation (réfection du plafond, plancher, escalier, toiture et réaménagement de certaines ouvertures et cloisons) ; - la réparation de la toiture d'un bâtiment, par remplacement d'une partie de la charpente, le ravalement de sa façade, l'ajout de balcons en fer forgé, la pose de dalles ainsi que la consolidation ou le changement de cloisons intérieures de manière à aménager des appartements dans les volumes existants ; ces travaux n'ont pas apporté de modification importante au gros uvre et n'ont pas augmenté la surface des lieux (CE 29-3-1989 n° 91879) ; - de faibles modifications de cloisonnement, l'implantation de cuisines et d'installations sanitaires, la pose d'un radiateur supplémentaire, la réfection de l'installation électrique et des peintures et, enfin, l'aménagement de paliers d'accès distincts, le tout étant destiné à scinder un appartement de huit pièces en deux appartements plus petits (CE 28-2-1983 n° 35189 : RJF 5/83 n° 656). Dans le même sens, le Conseil d'État considère que des modifications apportées au cloisonnement interne d'un immeuble en vue de transformer des logements vétustes en appartements modernes ne suffisent pas à elles seules à conférer à l'ensemble des travaux d'aménagement le caractère de travaux de reconstruction non déductibles dès lors que le gros uvre n'a pas été affecté de façon notable, et que le volume habitable n'a pas été augmenté (notamment : CE 21-10-1987 n° 52181 ; CE 18-11-1987 n° 58460 et 54141 ; CE 7-12-1987 n° 82145 ; CE 20-4-1988 n° 86472). On notera que des travaux aidés par l'Anah ne peuvent pas systématiquement être considérés comme ayant un caractère de travaux d'amélioration déductibles (Rép. Cuvilliez : AN 6-4-1998 p. 1923). b. Lorsqu'elles concernent des locaux d'habitation donnés en location, les dépenses exposées pour l'installation d'équipements de nature à économiser l'énergie utilisée pour le chauffage sont admises, sans limitation, en déduction, à condition qu'il
s'agisse de simples dépenses d'amélioration et non de travaux effectués dans le cadre d'un agrandissement ou d'une reconstruction (Rép. Valbrun : AN 21-1-1978 p. 213). c. En cas d'acquisition d'un immeuble en cours de rénovation destiné à la location, seuls les travaux de transformation exécutés après le transfert de propriété peuvent être déduits des revenus fonciers de l'acquéreur (Rép. de Poulpiquet : AN 141-1978 p. 101). d. L'administration considère que les dépenses d'enlèvement, de fixation et d'encoffrement des matériaux contenant de l'amiante constituent des dépenses d'amélioration, les dépenses de recherche de l'amiante étant, quant à elles, des dépenses d'entretien (D. adm. 5 D-2224, n° 3 et 30). Depuis l'imposition des revenus de 2001, la déduction des dépenses de désamiantage a été étendue aux dépenses relatives à des locaux professionnels ou commerciaux (Loi 2001-1275 du 28-12-2001, art. 14). Ces travaux s'entendent de l'ensemble des travaux d'enlèvement de l'amiante ou destinés à assurer son inocuité. e. L'administration a donné des exemples de travaux destinés à faciliter l'accueil des handicapés qui peuvent être qualifiés de dépenses d'amélioration s'ils sont dissociables de travaux de construction, reconstruction ou agrandissement (D. adm. 5 D2224, n° 32) : travaux d'accessibilité de l'immeuble et d'aménagements internes (élargissement de portes, construction de rampes, suppression de murs, marches, modification, aménagement et équipement des pièces d'eau…).
Dépenses de construction, reconstruction et agrandissement
30720 Alors même qu'elles seraient rendues nécessaires par la modernisation d'un immeuble ancien, les dépenses de construction, reconstruction et agrandissement ne peuvent être déduites pour la détermination du revenu net foncier. Remarque : Cette exclusion vise non seulement les travaux de construction proprement dits, mais également les équipements installés à cette occasion. À noter que l'administration refuse la déduction des dépenses d'équipement qui sont réalisées postérieurement à la construction ou à la reconstruction d'un immeuble lorsqu'il apparaît que ces dépenses font partie, en réalité, du coût de réalisation du nouvel immeuble. Tel est le cas, par exemple, de l'installation d'un ascenseur ou d'une chaudière de chauffage central intervenant peu de temps après l'achèvement de l'immeuble et son affectation à l'habitation. a. Entrent dans la catégorie des travaux de construction ou de reconstruction : des travaux comportant soit la démolition complète d'un immeuble suivie de sa reconstruction, soit des modifications importantes apportées au gros uvre de locaux existants, soit encore de travaux ayant pour objet l'aménagement à usage d'habitation de locaux préalablement affectés à un autre usage ou qui constituaient des dépendances d'un local d'habitation sans être eux-mêmes habitables (combles, garages, remises…). Il peut s'agir également de travaux correspondant à une reconstruction complète après démolition intérieure d'une unité d'habitation suivie de la création d'aménagements neufs. PRECISIONS Par exemple, n'ouvrent pas droit à déduction, les dépenses consécutives à :- la démolition complète d'un immeuble suivie de sa reconstruction (nonobstant le fait que s'agissant d'un immeuble vétuste d'un secteur sauvegardé, une partie des matériaux provenant de l'immeuble démoli a été réutilisée pour l'édification des façades des immeubles reconstruits afin de préserver le caractère et l'aspect architectural du site) (CE 27-2-1985 n° 43156 et 43157 : RJF 4/85 n° 579) ; - la transformation en local d'habitation d'un immeuble précédemment affecté à un autre usage, industriel, commercial, agricole ou professionnel notamment (ex. : transformation de bureaux en appartements ; aménagement d'anciennes annexes agricoles en nouvelles annexes utiles à l'habitation ; CE 7-6-1978 n° 5822 : RJF 9/78 n° 363 ; CE 29-3-1989 n° 81836 : RJF 5/89 n° 570 ; CE 22-3-1991 n° 69590) ; ni les frais de transformation, ni les dépenses d'équipement (chauffage, sanitaire, etc.) ne peuvent être déduits dès lors qu'il ne s'agit pas, dans ce cas, de frais visant à l'amélioration d'un local déjà affecté à l'habitation. Toutefois, infirmant la doctrine administrative, la jurisprudence considère que la transformation d'un hôtel en appartements loués nus n'emporte pas affectation à l'habitation de locaux qui ne l'auraient pas été auparavant, et, par conséquent, ne suffit pas à conférer aux travaux correspondants le caractère de travaux de reconstruction non déductibles (voir n° 30710, précision a.). Le sort des travaux destinés à transformer des locaux à usage d'habitation en locaux à usage commercial n'a pas encore été expressément tranché (voir toutefois CAA Paris 9-11-1993 n° 91-387 : RJF 3/94 n° 273, motivant le rejet de la déduction par l'importance des travaux effectués) ; - des travaux ayant conduit à un remaniement du mur de façade comportant notamment à chaque étage la modification de l'emplacement et de la fonction des ouvertures, pour transformer 18 chambres en 8 studios pourvus du confort moderne : les travaux qui ont affecté le gros uvre présentent le caractère de travaux de reconstruction (CE 7-12-1987 n° 58268 : RJF 2/88 n° 184) ;
- la transformation en logement d'une dépendance d'habitation (combles, garages, remises…) elle-même inhabitable ; - la redistribution complète de l'espace intérieur d'un immeuble d'habitation et le remplacement de la toiture existante par une terrasse (CE 18-11-1983 n° 35229 : RJF 1/84 n° 43) ; - des travaux de réunion de quatre immeubles mitoyens en un seul, et la création dans les locaux de sept nouveaux logements, avec reconstruction d'un escalier, d'une aile, démolition et reconstruction des planchers et cloisons (CAA Nancy 9-7-1991 n° 1105 : RJF 11/91 n° 1393).
30725 b. Les travaux d'agrandissement s'entendent des travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. Ne sont pas déductibles les travaux correspondant à une restructuration complète après démolition intérieure d'une unité d'habitation, suivie de la création d'aménagements neufs. Il en est ainsi, notamment, lorsque des opérations de cette nature aboutissent à une augmentation du nombre d'unités de logement (en ce sens : CE 28-5-1980 n° 11405 : RJF 7/80 n° 597) (voir toutefois n° 30715, l'arrêt du 28-2-1983 et les arrêts suivants). Si la restructuration est totale et aboutit par conséquent à une transformation complète des locaux existants, les travaux doivent être assimilés à des travaux de reconstruction non déductibles, car ils dépassent la notion d'amélioration prévue par le législateur. Mais lorsque la restructuration est partielle, c'est-à-dire lorsqu'elle porte sur certaines parties de l'unité de logement, sur le déplacement de cloisons par exemple, notamment pour la création de salles d'eau ou d'équipement sanitaire, ces travaux doivent être regardés comme des dépenses d'amélioration. Les travaux de restructuration interne peuvent s'apprécier en considérant isolément les différentes parties de l'immeuble. Par exemple, si les locaux d'habitation d'un étage ont été complètement redistribués alors qu'un autre n'a fait l'objet que d'une réfection partielle, il y a lieu de limiter la déduction au coût des travaux afférents aux locaux qui n'ont pas été reconstruits. Cette analyse conduit à prendre en considération essentiellement la nature et l'importance des travaux effectués plutôt que le coût de ceux-ci pour déterminer s'il s'agit de dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration ou, au contraire, de dépenses non déductibles de la nature de celles définies ci-dessus. La distinction à faire entre ces catégories de travaux constituant une question de fait, il convient d'examiner dans le détail la consistance des travaux effectués à l'aide de tous les renseignements utiles (devis, mémoires et factures établis par les entrepreneurs, rapport d'architecte avant et après travaux, etc.). PRECISIONS Par exemple, n'ont pas été admises en déduction les dépenses consécutives notamment :- à la transformation d'un étage d'un immeuble ancien, qui a nécessité la démolition et la reconstruction de deux murs principaux, de deux étages et des combles, les murs mitoyens et le rez-de-chaussée récemment réaménagé ayant pu, seuls, être conservés (CE 27-10-1971 n° 80173 : Dupont 1971 p. 425) ; - à la démolition et à la réfection totale des toitures, des planchers, des plafonds ; des modifications substantielles des ouvertures existantes ainsi que l'aménagement des locaux suivant une disposition totalement différente entraînant un déplacement de l'ensemble des cloisons et aboutissant à la création de 47 pièces d'habitation, dans des immeubles qui n'en comportaient auparavant que 26 (CE 17-12-1976 n° 99017 et n° 00787 : RJF 2/77 n° 93) ; - aux travaux effectués dans une maison d'habitation qui ont consisté en une réfection complète des sols, des planchers et des plafonds, en la restructuration interne de l'habitation par augmentation de 4 à 6 du nombre de pièces, ayant entraîné le remaniement des cloisons intérieures et le percement d'un certain nombre d'ouvertures extérieures (CE 7-6-1978 n° 5822 : RJF 9/78 n° 363) ; - à des travaux qui ont eu pour effet de transformer 3 bâtiments de ferme composés d'une écurie, d'une pièce d'habitation, d'un cellier surmonté d'un grenier ainsi que d'une porcherie, d'un débarras délabré et d'une écurie avec grenier en une vaste maison d'habitation de neuf pièces avec cuisine, trois salles d'eau et un garage, une seconde maison de quatre pièces avec cuisine, salle d'eau et dépendances et un local de trois pièces réparties sur deux niveaux (CE 30-5-1979 n° 9045 : RJF 7-8/79 n° 451) ; - à des travaux réalisés par un propriétaire qui ont consisté dans la construction d'un nouveau garage, l'aménagement d'une terrasse, la reconstruction intérieure complète de l'habitation ayant abouti à une transformation de l'immeuble au cours de laquelle la charpente, la toiture et l'escalier ont été entièrement refaits, l'ancien garage a été transformé en chambre et des ouvertures nouvelles ont été percées (CE 26-10-1979 n° 10875 : RJF 12/79 n° 717) ; - aux travaux effectués dans deux appartements qui ont comporté, outre la réfection de la toiture et la modernisation des lieux par des équipements sanitaires et l'installation du chauffage central, leur transformation en dix studios individuels (CE 28-5-
1980 n° 11405 précité) ; dans un sens contraire, voir n° 30715, l'arrêt du 28 février 1983 qui concerne les travaux entraînés par la scission d'un appartement en deux autres plus petits ; - à des travaux ayant permis, par abaissement de la hauteur des anciens plafonds, l'aménagement du troisième étage en pièces habitables. Les travaux avaient consisté dans la réfection totale des sols, planchers, cloisons, escaliers, combles et dans la consolidation de la maçonnerie primitive par des injections de béton (CE 17-3-1982 n° 22707 : RJF 5/82 n° 484) ; - à des travaux de transformation du grenier d'une maison en un appartement de 89,5 m2 qui ont eu pour objet de créer un nouveau local d'habitation, et d'accroître le volume et la surface habitable de la maison (CE 19-11-1984 n° 43724 : RJF 1/85 n° 77) ; - à des travaux de transformation au rez-de-chaussée d'un garage en appartement et de création dans les combles d'un autre appartement (CAA Paris 11-2-1992 n° 815 : RJF 5/92 n° 676) ; - à des travaux de transformation de combles en appartement doté du confort moderne. En revanche, les travaux d'aménagement des premier et deuxième étages antérieurement habités, ainsi que les travaux destinés à assurer l'habitabilité de l'ensemble de l'immeuble (notamment dépose de toiture, réparation d'éléments de charpente, réfection de l'installation électrique et sanitaire…) sont dissociables des travaux d'agrandissement effectués dans les combles et sont déductibles des revenus fonciers au titre des dépenses d'amélioration (CAA Nancy 13-3-1997 n° 95-1417 : RJF 3/98 n° 272). Sont également déductibles les dépenses d'aménagement de combles précédement utilisés comme chambres de bonne, même si les travaux ont pour objet la restauration complète de l'immeuble, dès lors qu'ils n'ont entraîné ni accroissement de la surface habitable, ni modification du gros uvre (CE 3-5-2000 n° 194150 : RJF 12/00 n° 1402).
Travaux indissociables
30730 Lorsque des travaux de réparation ou d'entretien ou des travaux d'amélioration (pour les immeubles d'habitation) sont effectués en même temps que des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement d'un immeuble, ils ne sont déductibles qu'à la condition d'être dissociables de ces travaux (en ce sens : D. adm. 5 D-224 n° 38 ; CE 27-3-1981 n° 23499 : RJF 6/81 n° 587 ; CE 1-7-1987 n° 44121 : RJF 10/87 n° 997 ; voir également CAA Nancy 13-3-1997 cité n° 30725, CE 30-41997 n° 152391 : RJF 7/97 n° 518). Il en est de même pour les travaux de réparation et d'entretien effectués en même temps que des travaux d'amélioration portant sur des immeubles affectés à un autre usage que l'habitation (non déductibles en principe : voir n° 30710). Il en est ainsi, même si le mauvais état de l'habitation a nécessité l'intervention de tous les corps de métiers et a représenté un coût global d'environ onze fois supérieur à son prix d'acquisition (CAA Paris 11-2-1992 n° 815 : RJF 5/92 n° 676). Ont ainsi été considérés comme dissociables les travaux de réfection d'une façade et d'une toiture, mais non les travaux de reprise des planchers (CE CAPC 3-7-1996 n° 172193 : RJF 12/96 n° 1444, confirmant CAA Bordeaux 28-6-1995 n° 94-457). Bien qu'ayant le caractère de travaux de réparation ou d'amélioration, ne sont pas déductibles des travaux effectués à l'intérieur des appartements non dissociables de travaux de reconstruction réalisés dans les parties communes (CE 10-7-1996 n° 137789 : RJF 10/96 n° 1165). Addition de construction de faible importance
30735 Dans le cas exceptionnel où l'installation de nouveaux équipements nécessite l'édification ou l'aménagement d'une construction isolée de l'habitation, mais accessoire à celle-ci et destinée à abriter ces équipements, l'administration admet la déduction des frais correspondant aux équipements. Ainsi, l'installation d'une salle de bains ou d'un appareil de chauffage dans un local spécialement construit à cet effet en annexe à un immeuble d'habitation donne lieu à déduction des frais de raccordement ainsi que d'achat et de pose des installations ; mais les dépenses de construction du local ne peuvent évidemment être déduites, en aucun cas, des revenus fonciers.
Exception : travaux de démolition déductibles Opérations de restauration immobilière « Loi Malraux »
30750
Par exception au principe de non-déductibilité des travaux de construction ou de reconstruction, les dépenses suivantes exposées dans le cadre des opérations de restauration immobilière « loi Malraux » (voir n° 31745) ouvrent droit à déduction (CGI art. 31, I-1° -b ter) : - travaux de démolition imposés par l'autorité qui délivre le permis de construire, - travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants rendus nécessaires par les démolitions imposées, - travaux de transformation en logement de tout ou partie d'un immeuble d'habitation sous réserve que ces travaux soient réalisés dans le volume bâti existant (travaux qui augmentent la surface habitable mais n'augmentent pas le volume bâti et n'en modifient pas les contours). Travaux de réhabilitation en zone franche urbaine
30755 Les propriétaires bailleurs de logements situés en zone franche urbaine (ZFU) qui engagent des travaux, en vue de la réhabilitation des immeubles concernés, bénéficient - sous certaines conditions - d'un régime de faveur de déduction (CGI art. 31, I-1° -b quater). Outre les charges de droit commun, sont également déductibles des revenus fonciers les travaux de démolition rendus nécessaires par le réaménagement d'un ou plusieurs immeubles, ainsi que les travaux de reconstitution de toitures ou de murs extérieurs d'immeubles existants rendus nécessaires par ces démolitions. Ces travaux doivent faire l'objet d'une convention, laquelle doit comporter l'engagement du ou des propriétaires de procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti. Le ou les propriétaires doivent s'engager à louer les locaux nus à usage de résidence principale du locataire pendant six ans, cette location devant prendre effet dans les douze mois suivant la date d'achèvement des travaux. Si les logements sont la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, les associés doivent conserver les titres pendant six ans. En cas de non-respect par le contribuable de l'un de ses engagements, les sommes correspondant à ces travaux sont réintégrées, dans les conditions et délais de droit commun, dans les revenus fonciers de l'année au titre de laquelle elles avaient été déduites. Des règles particulières s'appliquent lorsque les dépenses ont généré un déficit : voir n° 31740-4. PRECISIONS a. Créées par la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 (JO 15), les zones franches urbaines, au nombre de 44, ont été délimitées par les décrets 96-1154 et 96-1155 du 26 décembre 1996 (JO 28), modifiés par les décrets 97-1323 et 971322 du 31 décembre 1997 (JO 1-1-1998). b. La convention prévue par la loi doit comporter, d'une part, l'engagement des propriétaires de procéder à la réhabilitation complète des parties communes et d'autre part, la description des travaux (CGI ann. III art. 41 DP). c. Les déficits résultant des dépenses autres que les intérêts d'emprunt effectuées dans ces zones sont imputables sans limitation sur le revenu global : voir n° 31755.
c. Frais de gérance et de rémunération des gardes et des concierges
Frais de gérance
30780 Les frais de gérance et de rémunération des gardes et des concierges sont déductibles du revenu brut foncier, pour leur montant effectif, indépendamment de la déduction forfaitaire prévue par ailleurs à titre de frais de gestion, d'assurance et d'amortissement (CGI art. 31, I-1° -a). Les frais de gérance s'entendent en principe des frais que supportent les propriétaires qui, ne gérant pas eux-mêmes leurs propriétés, ont recours aux services de gérants d'immeubles ou d'administrateurs de biens. Ces frais doivent être distingués des frais supportés par un propriétaire pour la gestion de son immeuble, lesquels sont couverts par la déduction forfaitaire (voir n° 30660). PRECISIONS a. Doivent être assimilées aux frais de gérance proprement dits les sommes versées à un tiers salarié dès lors qu'elles demeurent dans les limites normales eu égard à l'importance et au nombre des immeubles gérés (Rép. Tomasini : AN 23-8-1969 p. 2088).
Cette tolérance administrative ne s'étend pas toutefois aux frais d'utilisation d'un véhicule par le personnel salarié affecté à la gérance d'immeubles donnés en location : ces frais constituent des frais de gestion couverts par la déduction forfaitaire (CE 191-1983 n° 29295 : RJF 3/83 n° 412). Sous cette réserve, lorsque la gérance est confiée à un tiers salarié, les sommes à déduire comprennent également les charges fiscales et sociales qui s'y rattachent (Rép. Liot : Sén. 18-3-1969 p. 83). b. En ce qui concerne les sommes versées pour la tenue de la comptabilité et diverses tâches administratives, voir n° 30660. c. Lorsque les frais de gérance comprennent une partie destinée à la couverture de loyers impayés, celle-ci est déductible pour son montant réel tel qu'il est indiqué sur le relevé des frais de gérance (Inst. 5 D-1-95 n° 5). d. Jugé que les honoraires versés par un propriétaire au mandataire qui gère ses appartements sont déductibles, alors même qu'au sein des prestations ainsi rémunérées, certaines constitueraient, si elles n'étaient pas confiées à un administrateur de biens mais étaient assumées par le propriétaire lui-même, des frais de gestion couverts par la déduction forfaitaire (CAA Nantes 19-6-2001 n° 98-312 et 98-142 : RJF 12/01 n° 1537). L'administration s'est pourvue en cassation contre cet arrêt.
30780 Sociétés civiles immobilières de location - Charges déductibles du revenu brut foncier - Frais de gérance TA Toulouse 3-12-2002 n° 99-553 BF 5/03 Inf. 477
30780 Frais de gérance - Honoraires versés à un administrateur de biens CE 19-3-2003 n° 237409. BF 6/03 Inf. 581 Rémunérations des associés-gérants
30785 En application des règles énoncées ci-dessus et conformément aux principes généraux (voir n° 7630), les rémunérations allouées à l'associé-gérant (ou administrateur) d'une société civile immobilière non soumise à l'impôt sur les sociétés, ne sont pas considérées fiscalement comme une charge déductible pour la détermination du revenu net foncier. Il doit seulement en être tenu compte pour la répartition du bénéfice imposable entre les mains de chaque associé. Dès lors, l'associé-gérant est passible de l'impôt sur le revenu, au titre des revenus fonciers, à raison (D. adm. 5 D-1222 n° 11) : - de la part correspondant à ses droits sociaux, lui revenant dans le montant du bénéfice social ; ce bénéfice est déterminé en excluant des revenus bruts fonciers le montant de ces rémunérations (voir n° 35215) ; - et du montant des rémunérations après application de la déduction forfaitaire. Cette déduction est notamment censée couvrir les dépenses éventuellement supportées par les gérants pour rémunérer le ou les auxiliaires qui les secondent dans leur gestion.
Rémunération des concierges
30800 Les frais de rémunération des concierges sont déductibles, qu'il s'agisse d'immeubles collectifs ou non. Ces frais comprennent en premier lieu la rémunération en espèces versée au concierge, à l'exception de celle correspondant, le cas échéant, à des travaux de nature diverse effectués en dehors de leurs occupations normales pour le compte personnel de l'occupant. Mais cette dernière rémunération doit être admise en déduction si les travaux dont il s'agit incombent normalement au propriétaire, et entrent dans l'une des catégories visées par l'article 31 du CGI (travaux de réparation, d'entretien, d'amélioration, gérance des propriétés). À la rémunération en espèces doit être ajoutée l'évaluation des avantages en nature qui sont accordés aux concierges (électricité, eau, gaz et chauffage), ainsi que les versements effectués par les propriétaires à une caisse de compensation dans le cadre de la réglementation des allocations familiales, ceux effectués à la sécurité sociale et la taxe sur les salaires. En revanche, il n'y a pas lieu de comprendre dans la rémunération du concierge la valeur locative du logement mis à sa disposition, lorsqu'il n'en est pas tenu compte pour la détermination du revenu brut de l'immeuble. Mais la valeur locative du logement est admise en déduction lorsqu'elle a été ajoutée aux recettes brutes. Enfin, la déduction des rémunérations des gardes s'appliquant tant aux propriétés urbaines que rurales, on se reportera, pour plus de détails, aux commentaires concernant les propriétés rurales (voir n° 31390).
Primes d'assurances pour loyers impayés
30810 Ouvrent droit à déduction, pour leur montant réel, les primes versées en exécution de contrats ayant pour objet de couvrir le risque de loyers impayés, y compris les charges et taxes récupérables sur les locataires (CGI art. 31, I-1 °-a bis). L'assurance pour loyers impayés peut être contractée directement par le propriétaire bailleur ou par l'intermédiaire d'un professionnel de l'immobilier (administrateur de biens, notaire), dans le cadre d'un contrat de groupe souscrit au profit de sa clientèle : la prime sera déductible pour son montant réel tel qu'il est indiqué sur la quittance fournie par l'assureur, ou sur le relevé des frais de gérance. Il doit pouvoir être justifié tant du contrat que du montant et de la date de paiement de la dépense. PRECISIONS Lorsque le contrat prévoit, en plus de la couverture du risque de loyers impayés, des garanties annexes (telles qu'une protection juridique couvrant les frais d'honoraires d'avocat ou d'huissier en cas de procédure judiciaire de recouvrement ou d'expulsion, la prise en compte des travaux de remise en état en cas de détérioration par le locataire, ou le versement de loyers en cas de déménagement du locataire sans préavis), la fraction des primes destinée à couvrir le risque de loyers impayés est déductible à condition d'être distinguée.
d. Intérêts des dettes
30840 Est déductible du revenu brut foncier, pour l'ensemble des propriétés, urbaines ou rurales, le montant des intérêts des dettes contractées (CGI, art. 31, I-d) : - soit pour l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés, y compris la fraction des intérêts qui se rapporte aux sommes utilisées pour le paiement des droits de mutation à titre onéreux (D. adm. 5 D-2227 n° 6) ; on notera, en particulier, que les intérêts d'un emprunt contracté pour l'amélioration d'un immeuble donné en location sont déductibles quelle que soit l'affectation des locaux (alors que les dépenses d'amélioration ne sont déductibles que dans les conditions mentionnées n° 30710) ; - soit encore pour la conservation de ces propriétés, par exemple, pour payer les droits de succession afférents à la transmission par décès des parts sociales (CE 8-6-1990 n° 52745 : RJF 8-9/90 n° 1032) ; en particulier, peuvent également être déduits les intérêts versés au Trésor en cas de paiement fractionné des droits de mutation à titre gratuit. La déduction peut porter, non seulement sur les intérêts proprement dits (y compris les intérêts afférents à un crédit-relais), mais encore sur les frais d'emprunt : frais de constitution de dossier et frais d'inscriptions hypothécaires, y compris les honoraires du notaire correspondant au contrat de prêt ; frais ajoutés par les organismes de crédit au montant des intérêts ; commission d'engagement, agios et taxes ; primes du contrat d'assurance-décès souscrit pour garantir le remboursement de l'emprunt. PRECISIONS a. Ainsi, les primes afférentes à un contrat d'assurance-décès souscrit par une SCI en vue de garantir le remboursement d'un prêt destiné à l'achat d'un immeuble donné en location sont déductibles lorsqu'elles présentent le caractère d'un supplément d'intérêt ; il en est ainsi lorsque la souscription d'une police d'assurance a été imposée à la société civile par une clause expresse du contrat de prêt. En revanche, si une SCI souscrit une police d'assurance temporaire décès non prévue par le contrat de prêt, cette opération constitue un simple placement et n'ouvre aucun droit à déduction au profit des associés (Rép. Abelin : AN 19-4-1979 p. 2757). b. Dans le cas où l'immeuble financé par emprunt n'est que partiellement affecté à la location, la fraction déductible des intérêts est évaluée, en principe, au prorata de la valeur de la surface louée par rapport à la valeur totale de l'immeuble. Toutefois, le contribuable peut déduire l'intégralité des intérêts s'il justifie de l'affectation exclusive de l'emprunt à la fraction de l'immeuble qui fait l'objet d'une location (CE 4-11-1992 n° 81658 : RJF 1/93 n° 60). c. La déduction des intérêts d'emprunts est limitée aux sommes payées au cours de l'année d'imposition, et dont le propriétaire peut justifier. En particulier, il doit être justifié de l'affectation de l'emprunt à l'acquisition ou à la conservation du bien : ne répond pas à cette condition un emprunt souscrit par une SCI qui ne se rapporte pas à une opération individualisée (CAA Nantes 31-12-1991 n° 1382 : RJF 5/92 n° 675) ; il en est de même de la souscription d'un emprunt destiné à payer l'impôt sur la plus-value constatée lors du transfert dans le patrimoine privé de son propriétaire d'un immeuble locatif précédemment affecté à son exploitation commerciale (CAA Nantes 30-3-1995 n° 93-660 : RJF 7/95 n° 841).
Solutions particulières
30845 a. Les membres de la société sont admis à déduire de leur part de bénéfices sociaux - indépendamment de leur quote-part dans les intérêts des emprunts contractés par la société - les intérêts afférents aux emprunts contractés personnellement pour l'acquisition de leurs droits sociaux (Rép. Pleven : AN 19-4-1969 p. 983 ; D. adm. 5 D-2227 n° 16). b. Lorsque l'emprunt a été contracté par la société auprès des associés eux-mêmes qui ont versé dans la caisse sociale, au-delà du capital, des sommes à titre de prêt, chaque associé est imposable à raison de sa quote-part dans les résultats sociaux déterminés en déduisant les intérêts versés aux associés ; dans ce cas, ces intérêts sont, en principe, imposés au nom de l'associé en tant que revenus de créances (Rép. Le Douarec : AN 31-5-1969 p. 1502) (voir n° 20045 s.). Tel est notamment le cas des sommes avancées à la SCI en compte courant ; toutefois, pour que les intérêts soient déductibles des revenus fonciers de la SCI, la preuve doit être apportée que la dette est contractée pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés : il est notamment tenu compte de la situation financière de la SCI (CE 8-7-1988 n° 64902 : RJF 10/88 n° 1117 ; dans le même sens, CAA Bordeaux 15-12-1998 n° 96-718 : RJF 10/99 n° 1191). L'emprunt contracté auprès d'un établissement bancaire par une SCI pour rembourser les avances consenties par ses associés s'analyse en un « emprunt substitutif » : voir ci-après, h. c. Les intérêts payés pour l'acquisition d'un terrain destiné à la construction d'un immeuble peuvent être déduits au titre des revenus fonciers, y compris pendant la période de construction, si, bien entendu, l'immeuble est destiné à être loué et à la condition que cette intention soit confirmée par une utilisation de cette nature dès l'achèvement de l'immeuble. d. Lorsque des prêts à la construction sont assortis de bonifications d'intérêts, seul le montant net des intérêts effectivement payés (c'est-à-dire après imputation de la bonification) est admis en déduction. e. Lorsqu'un contribuable supporte des intérêts pour l'acquisition d'un immeuble (ou la réalisation d'aménagements) dont il n'est pas propriétaire, ce versement doit être considéré comme une libéralité consentie au propriétaire des locaux ou des aménagements et ne peut donc pas être compris dans les charges déductibles. Ainsi jugé dans le cas d'une société civile immobilière qui avait supporté des frais financiers correspondant à la réalisation d'aménagements appartenant à une SARL locataire de l'immeuble (CE 27-3-1981 n° 15929 : RJF 6/81 n° 586). f. Lorsque le prix d'acquisition d'un immeuble est converti en rente viagère, les arrérages ne peuvent être assimilés, même pour partie, à des intérêts déductibles des revenus bruts fonciers provenant de la location de l'immeuble (CE 26-11-1982 n° 24845). De même, la rente versée en cas de conversion d'un usufruit constitue pour le débit-rentier une dépense d'acquisition d'un droit immobilier, non déductible (Rép. Doublet : Sén. 16-5-1996 p. 1211). g. Les intérêts des emprunts substitutifs (emprunt destiné à se substituer à un emprunt antérieur souscrit à un taux plus élevé) sont déductibles lorsque les conditions suivantes sont réunies : - le nouvel emprunt est souscrit pour rembourser ou se substituer à l'emprunt initial. Cette condition est remplie lorsque le nouveau contrat ou l'avenant le mentionne expressément ; - l'administration accorde cette mesure même si le capital souscrit dans le nouveau contrat est supérieur au capital restant dû. Toutefois, seuls les intérêts d'emprunt relatifs à ce capital restant dû, à l'exception de toutes indemnités, ouvrent droit à déduction dans la limite des intérêts figurant sur l'échéancier initial (Note 7-8-1986 et Rép. Fillon : AN 3-8-1987 p. 4384). Si le contrat initial était à taux progressif, le nouvel emprunt peut porter sur un capital incluant l'indemnité compensatoire qui a pu être demandée par l'organisme prêteur. Mais les intérêts déductibles restent limités à ceux afférents au capital de l'emprunt initial restant dû dans la limite de l'échéancier initial (D. adm. 5 D-2227 n° 11). En tout état de cause, les frais d'emprunt liés à la souscription du nouveau contrat ne sont pas déductibles, à l'exception des primes afférentes aux assurances contractées pour garantir le remboursement du nouvel emprunt. h. Les emprunts contractés auprès d'un établissement bancaire par une SCI pour rembourser ses associés s'analysant comme des « emprunts substitutifs », l'administration subordonne la déduction des intérêts aux conditions suivantes : mention dans le nouveau contrat ou l'avenant du caractère substitutif de l'emprunt ou de sa destination (remboursement des associés), capital non supérieur à celui restant à rembourser, et par suite, impossibilité de déduire des intérêts supérieurs à ceux figurant sur l'échéancier initial. Dès lors, les intérêts d'un emprunt se substituant à un prêt sans intérêt (avance en compte courant ou prêt ordinaire) ne sont pas déductibles (Rép. Lesbros : Sén. 27-11-1997 p. 3294).
i. Les intérêts moratoires versés par un contribuable à une banque pour n'avoir pas acquitté, dans les délais fixés au contrat, le montant des échéances d'un emprunt qu'il a contracté pour l'acquisition d'immeubles ne sont pas déductibles (CE 10-2-1989 n° 57606 : RJF 4/89 n° 455). Il en est de même pour les intérêts moratoires mis à la charge d'un contribuable sur un supplément du prix qu'il devait à l'entrepreneur ayant édifié l'immeuble (CE 18-12-1987 n° 71401 : RJF 2/88 n° 186). j. Le versement représentatif d'une revalorisation du capital emprunté, qui résulte de l'application d'une clause d'indexation figurant dans un contrat de prêt, n'a pas le caractère d'intérêt déductible du revenu foncier (CE 31-10-1990 n° 81132 : RJF 12/90 n° 1426). k. Est déductible au titre des intérêts d'emprunt l'indemnité de résiliation anticipée de conventions de taux plancher et de taux plafond accessoires à un emprunt à taux variable. En effet, cette résiliation n'a d'incidence que sur le montant de la charge financière, sans modifier les modalités de remboursement du capital (Rép. Ameline : AN 23-5-1994 p. 2603). l. Les intérêts compensatoires versés lors de la renégociation du taux d'un emprunt contracté en vue de la construction d'un immeuble locatif sont déductibles des revenus fonciers de l'année de leur versement (TA Dijon 17-8-99 n° 98-5911 : RJF 12/99 n° 1550). m. Les intérêts d'emprunt, contractés par des sociétés civiles se livrant à une exploitation agricole ultérieurement donnée en location, et acquittés par l'associé-propriétaire en exécution de la garantie qu'il avait donnée, ne peuvent être déduits par ce dernier des revenus fonciers qu'il perçoit au titre de la location dès lors qu'il ne s'agit pas de dettes contractées au profit de la propriété au sens de l'article 31, I-1° -d du CGI (CE 26-6-1996 n° 140256 : RJF 8-9/96 n° 958) : dans cette affaire, le Conseil d'État a en effet considéré que les emprunts avaient été contractés dans l'intérêt de l'exploitation agricole.
e. Impôts
Impôts déductibles
30860 Sont déductibles du revenu brut foncier les impositions perçues au profit des collectivités locales, de certains établissements publics et d'organismes divers (CGI art. 31, I-1° -c). Il s'agit en fait de la taxe foncière, ainsi que des taxes annexes à cet impôt (taxe spéciale d'équipement de la région Île-deFrance, de la Basse-Seine ou de la Métropole lorraine, etc.). Il en est de même de la taxe annuelle sur les bureaux et sur les locaux commerciaux ou de stockage, situés en Île-de-France ( n° 13300), bien que cette taxe soit perçue au profit de l'État. Lorsque ces impôts, ayant été payés tardivement, ont fait l'objet d'une pénalité pour défaut ou retard de paiement, cette pénalité est également déductible. PRECISIONS a. En principe, la déduction ne peut porter que sur les impôts payés au cours de l'année d'imposition. Toutefois, en raison des retards pouvant affecter l'émission des impôts locaux, les contribuables sont autorisés à déduire la totalité des cotisations dues au titre de l'année d'imposition dès lors qu'ils ont reçu l'avis d'imposition correspondant au moment de la souscription de la déclaration des revenus fonciers. b. La taxe foncière et les taxes annexes sont déductibles, même lorsqu'elles ont été payées par le locataire en l'acquit du propriétaire, puisque dans ce cas, leur montant doit être ajouté aux recettes brutes ( n° 30560). À noter toutefois que la taxe foncière prise en charge par la société locataire en dehors des clauses du bail a été admise en déduction bien que le propriétaire ne l'ait pas personnellement acquittée : mais ce dernier avait été imposé à raison de cette prise en charge, dans la catégorie des revenus distribués (CAA Nancy 20-6-1996 n° 94-184 : RJF 10/96 n° 1163) ; d'autre part, l'article 31 du CGI ne subordonne pas la déduction de ces taxes à la condition de paiement par le propriétaire.
Impôts non déductibles
30865 Ne peuvent pas être compris parmi les charges déductibles :
- les impôts perçus au profit de l'État : impôt sur le revenu, droits de mutation à titre onéreux ou gratuit, TVA éventuellement acquittée sur les loyers et redressements de TVA (voir n° 30450) ; - la contribution sociale généralisée, la contribution au remboursement de la dette sociale, ainsi que le prélèvement social de 2 % ( n° 12820 s.) ; - les impôts incombant normalement à l'occupant : taxe d'habitation, taxe professionnelle, taxe de balayage, taxe d'enlèvement des ordures ménagères (mais le prélèvement de 8 % pour frais de confection des rôles est déductible : Rép. Lenoir : AN 19-2-2001 p. 1145) ; - les taxes ou redevances qui sont considérées fiscalement comme un élément du prix de revient du terrain ou de la construction : taxe locale d'équipement, redevance pour création de bureaux ou de locaux de recherche en région parisienne, versement pour dépassement du plafond légal de densité, participation à la diversité de l'habitat, taxe départementale des espaces naturels sensibles, taxe pour le financement des dépenses des CAUE, taxe spéciale d'équipement de la Savoie et participation pour non-réalisation d'aires de stationnement. On rappelle que la contribution sur les revenus locatifs est déductible des recettes brutes, avant déduction des charges de la propriété (voir n° 30585).
3. Amortissement « Périssol »
Personnes et immeubles concernés
30900 Les propriétaires de logements neufs et assimilés, acquis entre le 1er janvier 1996 et le 31 août 1999, et donnés en location, peuvent, sur option, déduire de leurs revenus fonciers sous forme d'amortissement, 80 % de leur investissement : 40 % répartis sur les quatre premières années, puis 40 % sur les vingt années suivantes (CGI art. 31, I-1° -f). Initialement prévu pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998, ce régime a été prorogé par la loi 98-546 du 2 juillet 1998 (art. 14) pour les investissements réalisés entre le 1er janvier 1999 et le 31 août 1999, cette mesure de prorogation étant toutefois limitée aux seules acquisitions de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement dont le permis de construire a été accordé avant le 1er janvier 1999 et achevés avant le 1er juillet 2001. Ce régime est susceptible de bénéficier aux personnes physiques, ainsi qu'aux membres de sociétés soumises à l'impôt sur le revenu : sont notamment concernés les associés de SCI et les associés de SCPI. Sont également concernés les membres de sociétés transparentes visées à l'article 1655 ter du CGI ( n° 40130 s.), réputés propriétaires privatifs des locaux à la jouissance ou à la propriété desquels les parts donnent vocation. Ce régime s'applique aux immeubles urbains et concerne : - les logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998, ainsi qu'aux logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1999 et le 31 août 1999, lorsque les conditions cumulatives visées ci-dessus sont remplies ; - les logements acquis pendant la même période et réhabilités par le vendeur, lorsque l'acquisition entre dans le champ d'application de la TVA immobilière (c'est-à-dire lorsque la nature et l'importance des travaux ont abouti à une véritable reconstruction : voir n° 44618) ; bien qu'ils ne soient pas spécialement visés par le texte de la loi du 2 juillet 1998, la prorogation du régime leur est applicable si les conditions sont remplies, l'administration les assimilant à des logements neufs (D. adm. 5 D-2226 n° 74) ; - les logements que le contribuable construit ou fait construire entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998, à la seule condition que la déclaration d'ouverture de chantier soit antérieure au 31 décembre 1998 (date inchangée) ; - les logements loués après transformation, lorsque ces locaux étaient, avant leur acquisition (réalisée au cours de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998), affectés à un autre usage. PRECISIONS a. Pour les investissements réalisés depuis le 1er septembre 1999, ce régime a été remplacé par un dispositif permanent étudié n° 30980 s. (Dispositif « Besson » ). b. Lorsque l'immeuble appartient à une SCPI ou est détenu par l'intermédiaire d'une société d'attribution transparente, les associés ne peuvent cumuler, pour un même logement, le bénéfice du « Périssol » et celui des réductions d'impôt pour investissement immobilier locatif (régime applicable jusqu'au 31 décembre 1997) ou pour investissement outre-mer.
c. En cas de transmission à titre gratuit d'un logement pour lequel l'option a été exercée, les héritiers, légataires ou donataires peuvent demander la reprise à leur profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, de l'amortissement pour la période restant à courir : cette règle s'applique également en cas de transmission à titre gratuit de l'usufruit de l'immeuble ou de transmission des parts de la société civile. d. En cas de souscription de parts dont la propriété est démembrée, l'usufruitier peut, toutes conditions étant par ailleurs remplies, opter pour la déduction à raison de la quote-part de l'amortissement calculé par la société et correspondant à ses droits dans les bénéfices sociaux. Sur le démembrement de propriété des parts effectué postérieurement à la réalisation de l'investissement, pendant la période couverte par l'engagement, voir n° 30930. e. La déduction ne s'appliquant qu'aux propriétés urbaines, elle ne peut pas bénéficier aux logements faisant partie d'une exploitation agricole. Sont également exclues du dispositif l'acquisition et la construction isolée de dépendances de logements (par exemple, garage…). L'immeuble acquis doit être affecté à l'habitation pour les trois quarts au moins de sa superficie (en totalité s'il s'agit d'un local transformé en logement). Mais seule la fraction affectée à l'habitation ouvre droit au bénéfice de la mesure (D. adm. 5 D-2226 n° 17). f. Il doit s'agir d'un logement neuf, c'est-à-dire qui n'a jamais été habité ni utilisé avant son acquisition. Par exception, l'administration admet que les appartements témoins bénéficient du régime (Inst. 20-8-1996 précitée). De même, sont éligibles au dispositif les logements donnés provisoirement (un an au plus) en location par une société, quelle qu'en soit la forme, exerçant, même à titre accessoire, une activité de construction-vente, à condition que leur acquisition soit intervenue dans les douze mois de la conclusion du bail et au plus tard le 31 août 1999 (Lettre à la FNPC 21-1-1997 ; Rép. Féron : AN 3-2-1997 p. 516). g. Peuvent bénéficier du régime les investissements réalisés dans des résidences avec services (résidences médicalisées, résidences hôtelières, résidences pour étudiants ou pour personnes âgées) à la condition que la gestion des locaux soit confiée à un gestionnaire ou à une société de gestion totalement indépendant du propriétaire : les revenus de la SCI (ou de la personne physique) propriétaire des locaux ainsi loués doivent être imposables dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut toutes les locations qui ont pour effet de rendre le bailleur SCI passible de l'IS. h. La transformation d'un hôtel-restaurant ou d'une caserne en logements ne peut pas bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement « Périssol ». En revanche, la fraction des locaux précédemment affectée à usage de restaurant, de bureaux ou d'entrepôt peut en bénéficier (en ce sens, Rép. Gouriou : AN 10-8-1998 ; Rép. Berthol : AN 26-10-1998 p. 5849).
Calcul de l'amortissement
30910 L'option, qui peut être exercée par chacun des associés, est irrévocable : l'amortissement des logements est calculé sur la base du prix d'acquisition de l'immeuble par la SCI, majoré des frais afférents à l'acquisition (honoraires de notaire, commissions des intermédiaires, droits de timbre, droits de mutation et/ou TVA), ou du prix de revient des constructions (coût des travaux et prix d'acquisition du terrain, augmentés des frais y afférents), et non sur la base du prix d'acquisition des parts. Pour les locaux transformés en logements, la déduction au titre de l'amortissement est calculée sur le prix d'acquisition du logement, augmenté du coût des travaux de transformation, et a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de ces travaux. Le taux de l'amortissement est fixé à 10 % pour les quatre premières années, et à 2 % pour les vingt années suivantes. L'amortissement total représente 80 % du prix, les 20 % restants représentant forfaitairement le prix non amortissable du terrain. En cas d'acquisition de l'immeuble en cours d'année, le montant de l'amortissement fait l'objet d'un prorata la première année, la cinquième année (lors du changement de taux) et la dernière année. L'option pour ce régime implique obligatoirement l'amortissement des dépenses d'amélioration, qui cessent d'être déductibles immédiatement, pour être amorties sur la base de 10 % de leur montant pendant dix ans ; l'amortissement de ces dépenses n'est subordonné à aucun engagement de location ou de conservation des parts.
De même, les dépenses de reconstruction et d'agrandissement sortent du champ de la déduction forfaitaire et sont amortissables sur option et nouvel engagement de location (voir n° 30930) sur la base de 10 % pour les quatre premières années, et de 2 % pour les vingt années suivantes. PRECISIONS a. Les travaux de transformation à prendre en compte s'entendent des dépenses de reconstruction et d'agrandissement ( n° 30720), des dépenses de réparation ( n° 30685) non dissociables de l'opération de transformation et des dépenses d'amélioration ( n° 30710) autres que celles destinées à faciliter l'accueil des handicapés. Les dépenses de finition et d'aménagement intérieur destinées à rendre le logement habitable entrent également dans la base de calcul de l'amortissement de l'investissement initial. b. Seule la TVA restant à la charge de l'acquéreur est comprise dans la base de l'amortissement. c. En cas d'investissement réalisé par l'intermédiaire d'une SCPI, l'associé peut inclure dans la base de calcul de l'amortissement, la partie de la rémunération de la société de gestion destinée à couvrir les frais d'étude et de recherche des investissements (frais afférents à l'acquisition faisant partie intégrante des commissions versées aux intermédiaires) mais non celle destinée à couvrir les frais de collecte (frais non directement liés à l'acquisition de biens immobiliers) (Lettre SLF 2-5-1997 à la FNPC). Cette solution est transposable aux investissements réalisés par l'intermédiaire d'autres sociétés.
Autres conséquences de l'option
30920 La déduction forfaitaire devenant partiellement sans objet, puisqu'elle ne représente plus que les frais de gestion et d'assurances autres que celle couvrant le risque des loyers impayés ( n° 30640 s.), son taux est réduit à 6 % de manière définitive, c'est-à-dire y compris au-delà de la période d'amortissement. Lorsque l'option a été exercée, la limite d'imputation des déficits fonciers sur le revenu global est relevée à 15 300 € ; par mesure de tempérament, cette limite bénéficie aux associés, quel que soit le montant du déficit, même si le résultat de la société est positif et s'applique aux déficits fonciers constatés au cours de la même année sur d'autres immeubles ou à raison d'autres participations (voir n° 31705). Le régime de l'amortissement est en principe sans incidence sur les règles de calcul des plus-values en cas de cession ultérieure du logement. Cela dit, lorsque des travaux de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration ont été réalisés postérieurement à la première mise en location du logement, les dépenses correspondantes ne sont ajoutées au prix d'acquisition du logement que pour la fraction de leur montant qui excède la somme des déductions effectivement pratiquées au titre de l'amortissement (D. adm. 5 D-2226 n° 40).
Engagements de la société et des associés
30930 La possibilité pour les associés de SCI de bénéficier du régime de l'amortissement est subordonnée à une double condition : - la société doit s'engager à louer nu pendant neuf ans le logement qu'elle a acquis ou fait construire. La location doit prendre effet dans les douze mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Le cas échéant, la société doit s'engager pour un nouveau délai de neuf ans en cas de réalisation de travaux de reconstruction ou d'agrandissement ; - les porteurs de parts doivent s'engager à conserver leurs titres jusqu'à l'expiration de la période d'engagement impartie à la société. Si l'acquisition des parts a lieu lorsque la société est déliée de tout engagement de location, l'acquéreur des parts est placé sous le régime de droit commun des revenus fonciers (D. adm. 5 D-2226 n° 36). PRECISIONS a. L'associé locataire du logement ne peut bénéficier du régime de l'amortissement Périssol pour la quote-part correspondant à ses droits dans la société. Mais les autres associés peuvent bénéficier de la déduction (Rép. Estrosi : AN 177-2000 p. 4269), à la différence des indivisaires.
b. Le démembrement de tout ou partie des parts sociales, qu'il résulte d'une transmission à titre gratuit ou onéreux de l'usufruit ou de la nue-propriété des parts ou encore d'une donation avec réserve d'usufruit, constitue une cession des parts et, si elle intervient pendant la période de l'engagement de conservation des parts, un cas de non-respect de cet engagement entraînant remise en cause de l'avantage fiscal (D. adm. 5 D-2226 n° 86).
Obligations déclaratives
30935 L'engagement de location doit être joint à la déclaration de résultat de la société de la première année d'application du régime. Cet engagement doit être accompagné de certains justificatifs (déclaration d'ouverture de chantier, déclaration d'achèvement des travaux, factures…). Les associés doivent joindre l'engagement de conservation des parts à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle ils les ont souscrites ou acquises (ou à celle de la première année d'application du régime si elle est postérieure). Les associés doivent aussi déposer leurs parts sur un compte spécial de la société dans les trente jours suivant la date limite de dépôt de la déclaration de revenus concernée. Pendant toute la période d'application du régime, les sociétés doivent joindre à leur déclaration de résultat un tableau fournissant les éléments de calcul de l'amortissement déduit. Enfin, les sociétés sont tenues de fournir chaque année à leurs associés, avant le 16 février, une attestation annuelle (CGI ann. II art. 1 C) dont un exemplaire est joint à leur déclaration de résultat et un autre à la déclaration de revenus des associés. PRECISIONS La SCI sera amenée à procéder à une double détermination de son résultat si, pour un même immeuble, certains de ses associés souhaitent bénéficier du régime de l'amortissement et d'autres non : dans ce cas le résultat sera déterminé selon les règles de droit commun et selon les règles de l'amortissement « Périssol ».
Remise en cause de l'avantage fiscal
30950 En cas de non-respect de l'engagement de location ou de détention des titres, l'associé doit réintégrer, dans son revenu foncier de l'année de rupture, les amortissements antérieurement pratiqués, mais selon un système de quotient inspiré de celui de l'article 163-0 A du CGI afin d'atténuer la progressivité de l'impôt : le montant des amortissements réintégrés est divisé par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement remis en cause a été déduit ; le résultat est ajouté au revenu global net de l'année de rupture de l'engagement et l'impôt correspondant est égal au produit de la cotisation supplémentaire ainsi obtenue par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient. PRECISIONS a. Le non-respect de l'engagement au cours du délai de neuf ans peut être le fait du propriétaire du logement (personne physique, société, héritiers, donataires ou légataires ayant opté pour la reprise du dispositif) ou des associés de la société propriétaire. Il peut résulter notamment :- de la vacance trop longue du logement après l'acquisition, l'achèvement du logement ou des travaux ou le départ d'un locataire ; - du changement d'affectation de l'immeuble ; - de la cession (vente, apport, échange, donation si les donataires ne reprennent pas le dispositif à leur profit) ou de l'inscription à l'actif d'une entreprise individuelle du logement ou des parts ; - du démembrement des parts sociales, ou du démembrement à titre onéreux du droit de propriété sur l'immeuble. L'obligation de réintégration ne s'applique pas en cas de décès, de licenciement ou d'invalidité du contribuable. b. En cas de cession des parts dans le délai de neuf ans, le nouvel associé peut bénéficier de la déduction pour la période d'amortissement restant à courir s'il s'engage à conserver les titres jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location (D. adm. 5 D-2226 n° 36).
4. Dispositif « Besson » 30980
Les propriétaires de logements affectés à la résidence principale du locataire et remplissant certaines conditions tenant au montant des loyers et aux ressources des locataires peuvent bénéficier :- sur option, pour les logements neufs ou assimilés acquis depuis le 1er janvier 1999, d'une déduction de leurs revenus fonciers d'un amortissement au taux de 8 % pour les cinq premières années puis de 2,5 % pour les années suivantes pendant dix ans maximum. En contrepartie de cet avantage, le taux de la déduction forfaitaire est ramené de 14 % à 6 %. L'option pour ce régime est irrévocable (CGI art. 31, I-1°, g) ; - pour les logements anciens faisant l'objet d'un bail conclu depuis le 1er janvier 1999, d'un relèvement de la déduction forfaitaire de 14 % à 25 % (CGI art. 31, I-1°-e al. 5 s.). Remarques : Il n'est pas possible de cumuler, pour un même logement, le bénéfice du « Besson » et celui des réductions d'impôt pour investissement immobilier locatif (régime applicable jusqu'au 31 décembre 1997) ou pour investissement outremer. De même, les propriétaires de logements neufs ayant opté pour la déduction de l'amortissement « Besson » ne peuvent pratiquer la déduction forfaitaire majorée prévue dans le cadre du dispositif « Lienemann » ( n° 31670 s.). Les propriétaires d'un logement ancien peuvent, en revanche, cumuler la déduction forfaitaire majorée avec les avantages prévus dans le cadre du régime de la « loi Malraux ». Le dispositif « Besson » est par ailleurs incompatible avec l'application du régime « micro-foncier ».
30980 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
30980 Dispositif Besson - Logements anciens : déduction forfaitaire majorée Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 79. FR 58/02 Inf. 22 p. 33
a. Logements neufs ou assimilés
Personnes et immeubles concernés
30985 Ce régime est réservé aux personnes physiques ainsi qu'aux associés de sociétés non soumises à l'IS (notamment SCI, SCPI et sociétés transparentes) qui acquièrent un logement neuf ou assimilé pour le louer dans les conditions ci-après énoncées. L'amortissement « Besson » est applicable aux acquisitions réalisées depuis le 1er janvier 1999 de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement, de logements que le contribuable fait construire (déclaration d'ouverture de chantier depuis le 1er janvier 1999) ou des locaux affectés à un usage autre que l'habitation (locaux commerciaux ou professionnels, bureaux, granges, hangars…) et transformés en logements. Les logements réhabilités par le vendeur et dont l'acquisition entre dans le champ d'application de la TVA immobilière au titre de l'article 257, 7° du CGI ouvrent également droit au bénéfice du régime (logements acquis depuis le 1er janvier 1999, après réhabilitation). D'une manière générale, les logements doivent être situés en France. PRECISIONS a. Le régime n'est pas applicable aux titulaires de droits démembrés (nu-propriétaire, usufruitier ). Toutefois, lorsque le démembrement résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant titulaire de l'usufruit peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du régime de faveur. b. L'acquisition d'un logement en indivision ne s'oppose pas au bénéfice du régime ; chaque indivisaire doit s'engager conjointement à louer le logement dans les conditions prévues par la loi ; l'intervention d'une indivision après l'acquisition remet en cause les avantages. c. Ne peuvent pas ouvrir droit au bénéfice du régime les résidences secondaires, les logements situés dans une résidence hôtelière ou de tourisme. En revanche, le dispositif Besson est applicable aux logements loués nus situés dans une résidence de retraite, une maison d'accueil pour personnes âgées dépendantes ou une résidence pour étudiants. Pour ces logements, la base de la déduction de l'amortissement est constituée par le prix d'acquisition de chaque lot, y compris la fraction correspondant à la quote-part des
parties communes constituant des dépendances immédiates et nécessaires du logement (constituent de telles dépendances, les voies d'accès, le logement du gardien, les halls d'entrée, les parkings, mais non les locaux à usage de loisirs ou de soins, les salles de restaurant ou les salles polyvalentes) (Rép. Myard : AN 7-2-2000 p. 909). d. Les locaux à usage mixte sont exclus du régime ; une dérogation est toutefois admise pour les locaux affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie : dans ce cas, seule la fraction de la location afférente à l'habitation bénéficie des avantages fiscaux (Inst. 5 D-4-99 n° 14). e. Les dépendances immédiates et nécessaires du logement bénéficient du régime ; toutefois, la surface des garages n'est pas prise en compte pour la détermination des plafonds de loyers. En revanche, la location « simultanée et séparée » d'un logement et d'un garage physiquement séparés (cas, par exemple, d'un parking en sous-sol d'un immeuble collectif, mais non d'une maison individuelle) permet de bénéficier de l'avantage pour le logement ; dans ce cas, la fraction de loyer afférente au garage n'est pas prise en compte pour le calcul du plafond de loyer du logement si le loyer du garage correspond au prix du marché. f. Les logements neufs s'entendent de ceux qui n'ont jamais été ni habités ni utilisés avant leur acquisition. Par exception, l'administration admet que les appartements témoins peuvent bénéficier du régime (Inst. 5 D-4-99 n° 23). g. Les acquisitions d'immeubles inachevés peuvent bénéficier du régime même si la déclaration d'ouverture de chantier est antérieure au 1er janvier 1999 (Inst. 5 D-4-99 n° 27). h. Les logements issus de la transformation de locaux acquis avant le 1er janvier 1999 ne bénéficient pas de l'amortissement mais, le cas échéant, de la déduction forfaitaire majorée (Rép. Voisin : AN 30-10-2000 p. 6235).
30985 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Conditions de la location
31000 L'immeuble doit être donné en location non meublée et être affecté à l'habitation principale du locataire pendant neuf ans ; la location doit respecter des plafonds tenant aux montants des loyers et aux ressources du locataire. La location, qui doit prendre effet dans les douze mois de l'acquisition ou de l'achèvement de la construction ou des travaux, selon le cas, doit être effective et continue (ce qui exclut notamment les locations saisonnières). En cas de congé du locataire, un délai de vacance d'un an au maximum est admis pour conclure un nouveau bail (Inst. 5 D-4-99 n° 40). PRECISIONS a. Le bénéfice de ce régime est subordonné à un engagement de location du propriétaire, personne physique ou société, et à un engagement de conservation des titres lorsque l'immeuble appartient à une société : voir n° 31060 s. b. Le logement ne peut être loué ni à un membre du foyer fiscal du propriétaire, ni à l'un de ses ascendants ou descendants. Lorsque le logement est la propriété d'une société, il ne peut être donné en location ni à un associé, ni à un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d'un associé, mais si tel est le cas, la reprise au titre de l'amortissement est limitée au seul associé concerné et pour les revenus de ce seul logement. Toutefois, la location peut être suspendue après trois ans au profit d'un ascendant ou d'un descendant : voir n° 31050. c. La location du logement à un organisme public ou privé pour le logement à usage d'habitation principale de son personnel, à l'exclusion du propriétaire du logement, de son conjoint, de membres de son foyer fiscal ou de ses ascendants ou descendants, ne fait pas obstacle au bénéfice du régime.
31000 Sociétés civiles immobilières de location - Amortissement Besson - Location à des ascendants ou descendants Inst. 5-3-2003, 5 D-5-03 FR 14/03 Inf. 2 n° 1 s. p. 9
31000 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
31000 Amortissement Besson - Locations à des ascendants ou descendants Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 9. FR 58/02 Inf. 21 p. 29 s. Montant des loyers et ressources des locataires
31005 Pour bénéficier de ce régime, le bailleur doit respecter les plafonds de loyers et de ressources des locataires fixés par décret. Ces plafonds sont revalorisés annuellement dans la même proportion que l'indice du coût de la construction (plafonds de loyers) et en fonction de l'évolution annuelle du Smic (ressources). PRECISIONS a. La surface à prendre en compte, pour l'appréciation du plafond du loyer, s'entend de la surface habitable, augmentée de la moitié de celle des annexes (caves, balcons, remises…) dans la limite de 8 m2 par logement. La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escalier, gaines, ébrasements de portes et de fenêtres. Les surfaces annexes sont les surfaces réservées à l'usage exclusif de l'occupant du logement et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 m. Elles comprennent les caves, les sous-sols, les remises, les ateliers, les séchoirs extérieurs au logement, les celliers, les resserres, les combles et greniers aménageables, les balcons, les loggias et les vérandas. La surface des garages (et emplacements de stationnement) n'est pas prise en compte pour la détermination du loyer plafond (voir n° 30985, e). Dans une maison individuelle, l'administration fixe forfaitairement à 12 m2 la partie à usage de stationnement (Inst. 5 D-4-99 n° 61). b. Les plafonds de loyers sont appréciés mensuellement, charges non comprises. Ils doivent être respectés pendant toute la durée couverte par l'engagement de location (Inst. 5 D-4-99 n° 52). c. Pour les baux conclus en 2002, les plafonds mensuels de loyers sont fixés à :- 12,5 € par m 2 à Paris et dans les communes limitrophes (Zone I bis) ; - 11 € par m2 dans les autres communes de l'agglomération parisienne (Zone I) ; - 8,5 € par m 2 dans les communes de plus de 100 000 habitants (Zone II) ; - 8 € par m2 dans les autres communes situées en France et dans les DOM (Zone III). d. Les zones sont définies par l'arrêté du 29 mars 1999. On précise que la zone I bis est composée de Paris, Aubervilliers, Bagnolet, Boulogne-Billancourt, Charenton-le-Pont, Clichy, Fontenay-sous-Bois, Gentilly, Issy-les-Moulineaux, Ivry-sur-Seine, Joinville-le-Pont, Le Kremlin-Bicêtre, Les Lilas, Le Pré-SaintGervais, Levallois-Perret, Malakoff, Montreuil, Montrouge, Neuilly-sur-Seine, Nogent-sur-Marne, Pantin, Puteaux, Saint-Cloud, Saint-Denis, Saint-Mandé, Saint-Maurice, Saint-Ouen, Suresnes, Vanves, Vincennes. e. Les ressources du locataire s'entendent du revenu fiscal figurant sur l'avis d'imposition établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location : par exemple, pour les baux conclus en 2002, les revenus de référence sont les revenus 2000, figurant sur l'avis d'imposition établi en 2001. Les revenus de référence sont fixés à l'article 1417, V-1 ° du CGI : ce sont les revenus imposables du foyer fiscal, y compris notamment les plus-values et revenus exonérés, mais après déduction des frais professionnels et des abattements. Le plafond des ressources à retenir s'apprécie à la date de signature du bail en tenant compte du nombre de personnes titulaires du bail et de la composition de leurs foyers fiscaux. Ainsi, pour les locations conclues durant l'année 2002, le revenu fiscal de référence du locataire de 2000 est à comparer avec le plafond applicable à la situation familiale du locataire en 2002, à la date de la signature du bail (Inst. 5 D-4-99 n° 70). f. Pour les baux conclus en 2002, les plafonds annuels de ressources sont les suivants : Composition du foyer locataire
Lieu de la location Île-de-France
Province
Personne seule
19 058 €
15 911 €
Couple marié
31 321 €
24 362 €
Personne seule ou couple marié ayant une personne à charge
37 620 €
29 167 €
Personne seule ou couple marié ayant deux personnes à charge
44 910 €
35 299 €
Personne seule ou couple marié ayant trois personnes à charge
53 197 €
41 431 €
Personne seule ou couple marié ayant quatre personnes à charge
59 824 €
46 734 €
Majoration par personne à charge à partir de la cinquième
+ 6 796 €
+ 5 305 €
31005 Sociétés civiles immobilières de location - Dispositif Besson - Conditions d'application en 2003 Inst. 5 D-1-03 FR 2/03 Inf. 4 n° 1 s. p. 9 s.
31005 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Calcul de l'amortissement
31020 L'amortissement déductible est calculé sur le prix d'acquisition du logement, du terrain ou du local, selon le cas, majoré des frais afférents à cette acquisition (honoraires du notaire, commissions des intermédiaires, droits de timbre, droits de mutation et/ou TVA) et du montant des travaux de construction ou de transformation et des frais afférents à ces opérations (frais d'architecte, prix d'achat des matériaux, mémoires et devis des entrepreneurs, coût de la main-d' uvre, à l'exclusion du travail personnel du contribuable). Le point de départ de la période d'amortissement est le premier jour du mois de l'acquisition du logement, de son achèvement ou de l'achèvement des travaux de transformation, selon le cas. Le taux de l'amortissement est fixé à :- 8 % de la base d'amortissement pour les cinq premières années, - et 2,5 % de cette base pour les quatre années suivantes. À l'issue de cette période, tant que la condition de loyer reste remplie, le propriétaire peut, par période de trois ans et pendant six années supplémentaires au plus, continuer à bénéficier d'une déduction de l'amortissement à 2,5 %, en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du bail ou, si la condition de ressources est remplie, en cas de changement de titulaire du bail. PRECISIONS a. Les travaux de transformation à prendre en compte s'entendent des dépenses de reconstruction et d'agrandissement ( n° 30720 s.), des dépenses de réparation ( n° 30690) non dissociables de l'opération de transformation et des dépenses d'amélioration ( n° 30710 s.) autres que celles destinées à protéger les locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés. b. Les dépenses de finition et d'aménagement intérieur destinées à rendre le logement habitable entrent également dans la base de calcul de l'amortissement de l'investissement initial. c. La première année d'investissement, l'annuité déductible est calculée prorata temporis ; la même règle s'applique à la fin de la déduction de l'amortissement, et l'année au cours de laquelle le taux d'amortissement est réduit de 8 % à 2,5 %.
31020 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Autres conséquences de l'option
31030 Lorsque l'option pour le régime de l'amortissement a été exercée, les dépenses de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration qui portent sur un tel logement sont également déductibles sous forme d'amortissement :- sur option et selon les mêmes modalités que pour l'acquisition ou la construction (taux et nombre d'annuités d'amortissement, nouvel engagement de location de neuf ans) pour les dépenses de reconstruction et d'agrandissement ; - sans nouvel engagement, au taux de 10 % pendant dix ans, pour les dépenses d'amélioration (ces dépenses ne peuvent en aucun cas être déduites pour leur montant réel dans les conditions de droit commun).
La déduction forfaitaire devenant partiellement sans objet ( n° 30640 s.), son taux est ramené de 14 % à 6 % pendant la période d'amortissement. Le régime de l'amortissement est en principe sans incidence sur les règles de calcul des plus-values en cas de cession ultérieure du logement. Ceci dit, lorsque des travaux de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration ont été réalisés postérieurement à la première mise en location du logement, les dépenses correspondantes ne sont ajoutées au prix d'acquisition du logement que pour la fraction de leur montant qui excède la somme des déductions effectivement pratiquées au titre de l'amortissement (Inst. 5 D-4-99 n° 155). PRECISIONS a. Le taux de droit commun de 14 % de la déduction forfaitaire est à nouveau applicable à l'expiration de la période d'amortissement du logement ou des travaux de reconstruction ou d'agrandissement. Les bailleurs peuvent également bénéficier du régime de la déduction forfaitaire majorée applicable aux logements anciens, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, et qu'il y ait ou non changement de titulaire du bail. La déduction au taux majoré peut s'appliquer même si un amortissement au titre des dépenses d'amélioration est en cours. b. Les déficits générés par un logement placé dans le cadre du dispositif « Besson » sont imputables dans les conditions de droit commun ( n° 31700 s.).
31030 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Remise en cause de l'avantage fiscal
31040 Le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle le non-respect de l'un des engagements (de location ou de conservation des parts) est constaté, est majoré du montant des amortissements déduits. L'imposition de cette majoration est cependant atténuée par l'application d'un système de quotient (applicable exclusivement aux réintégrations au titre des amortissements couverts par l'engagement initial). PRECISIONS a. Le non-respect de l'engagement au cours du délai de neuf ans peut être le fait du propriétaire du logement (personne physique, société, époux survivant ayant opté pour la reprise du dispositif) ou des associés de la société propriétaire. Il peut résulter notamment :- de la vacance trop longue du logement après l'acquisition, l'achèvement du logement ou des travaux ou le départ d'un locataire ; - du changement d'affectation de l'immeuble ; - de la cession (vente, apport, échange) ou de l'inscription à l'actif d'une entreprise individuelle du logement ou des parts. En cas d'invalidité, de licenciement ou de décès du contribuable (ou de l'associé) ou de son conjoint, aucune réintégration n'est effectuée. b. En cas de cession de parts par un associé avant l'expiration de la période couverte par son engagement de conservation des titres (voir n° 31065), l'avantage fiscal dont il a bénéficié est en principe remis en cause. Toutefois, les contribuables qui, au cours de la période d'engagement de location pris par la société, souscrivent à une augmentation de capital ou acquièrent auprès d'un associé des parts de la société, peuvent bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement s'ils s'engagent à conserver ces titres jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location. Si l'associé cède ses titres au cours de l'une des deux périodes triennales de prorogation de la déduction au titre de l'amortissement, l'avantage fiscal est remis en cause à hauteur des amortissements déduits au titre de la seule période triennale concernée. L'administration admet que le nouveau porteur de parts puisse bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement au taux de 2,5 % pour la durée restant à courir de la période de prorogation en cours s'il conserve ces titres jusqu'à l'expiration de cette période (Inst. 5 D-4-99 n° 85). S'il s'agit de la première période de prorogation, il peut, dans les mêmes conditions, demander le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement pour une deuxième période de trois ans.
31040 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Suspension de l'amortissement
31050 Les logements donnés en location pendant une durée minimale de trois ans dans les conditions normales d'application du dispositif peuvent être repris pour être mis à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable, ce qui entraîne la suspension de l'amortissement pendant la période de mise à disposition, mais non la remise en cause des déductions déjà opérées à ce titre. Cette suspension ne peut excéder neuf ans. PRECISIONS a. Compte tenu du délai minimal de trois ans, la mesure ne peut trouver à s'appliquer, au plus tôt, qu'à compter de l'imposition des revenus de 2002. b. Pendant toute la période de mise à dispostition, et s'il s'agit d'une location, le taux de la déduction forfaitaire est relevé de 14 % (au lieu de 6 %). c. Le terme de la période d'engagement de location ou de conservation des parts est reporté d'une durée équivalente à celle pendant laquelle la location a été suspendue. d. Lorsque le logement est la propriété d'une société civile, la mise à disposition a les conséquences suivantes :- pour l'associé mettant le logement à la disposition d'un de ses descendants ou ascendants, le régime est suspendu ; - les autres associés peuvent soit continuer à bénéficier du régime, sous réserve que les conditions relatives à la location autres que celles tenant à la qualité du locataire soient remplies (ce qui suppose notamment que la mise à disposition soit à titre onéreux), soit demander à bénéficier de la suspension (Inst. 5 D-4-02).
31050 Sociétés civiles immobilières de location - Amortissement Besson - Location à des ascendants ou descendants Inst. 5-3-2003, 5 D-5-03 FR 14/03 Inf. 2 n° 1 s. p. 9
31050 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
31050 Amortissement Besson - Locations à des ascendants ou descendants Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 9. FR 58/02 Inf. 21 p. 29 s.
Obligations déclaratives Obligations de la société propriétaire
31060 La SCI doit prendre l'engagement de louer pendant neuf ans au moins le logement à des personnes qui en font leur habitation principale. L'engagement de location (souscrit au moyen de l'imprimé n° 2044 EB) doit être joint à la déclaration de résultat de la première année d'application du régime : année d'achèvement ou, si elle est postérieure, année d'acquisition du logement. Cet engagement doit être accompagné de certains justificatifs (copie de l'avis d'imposition du locataire, établi au titre de l'avantdernière année précédant celle de la signature du bail, déclaration d'ouverture de chantier, déclaration d'achèvement des travaux, factures…). Pendant toute la période d'application du régime, les sociétés doivent joindre à leur déclaration de résultat un tableau fournissant les éléments de calcul de l'amortissement déduit. Enfin, les sociétés sont tenues de fournir chaque année à leurs associés, avant le 16 février, une attestation dont un exemplaire est joint à la déclaration de résultat. PRECISIONS a. En cas de réalisation de travaux de reconstruction ou d'agrandissement pendant la période de neuf ans couverte par l'engagement de location, une option pour leur amortissement peut être effectuée, à condition de prendre un nouvel engagement de location pendant neuf ans, et de joindre une note annexe à la déclaration des revenus de l'année d'achèvement des travaux. b. En outre, en cas de changement de locataire au cours de cette période, la SCI joint à sa déclaration de résultats de l'année au cours de laquelle le changement est intervenu une copie du nouveau bail ainsi qu'une copie de l'avis d'imposition ou
de non-imposition du locataire entrant dans les lieux établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location. c. L'attestation comporte notamment l'identité et l'adresse de l'associé, le nombre et les numéros des parts détenues au 1er janvier et au 31 décembre (et, le cas échéant, des parts souscrites, acquises et transmises au cours de l'année ainsi que la date de ces opérations), le montant de l'amortissement correspondant aux droits de l'associé et le montant du revenu net foncier correspondant aux droits de l'associé. En cas de non-respect par la société ou un associé de ses engagements, la société doit mentionner la quote-part des déductions au titre de l'amortissement que l'associé doit ajouter au revenu foncier de l'année au cours de laquelle la rupture de l'engagement est intervenue.
31060 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12 Obligations des associés
31065 Chaque associé d'une société qui effectue un investissement admis au régime de faveur peut opter pour le bénéfice de ce régime. Il doit alors prendre l'engagement de conserver les titres jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location de neuf ans pris par la société. Cet engagement doit être joint à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle les parts ont été souscrites ou acquises (ou à celle de l'année d'acquisition ou d'achèvement du logement si elle est postérieure). Les associés doivent aussi déposer leurs parts sur un compte spécial de la société dans les trente jours suivant la date limite de dépôt de la déclaration de revenus concernée. L'attestation annuelle fournie par la société doit être jointe aux déclarations souscrites pendant la période d'application du régime. PRECISIONS Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement des dépenses de reconstruction et d'agrandissement, l'engagement de conservation des titres doit être joint à la déclaration des revenus de l'année d'achèvement des travaux.
31065 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
b. Logements anciens
Personnes concernées
31100 Les bailleurs concernés par le régime applicable aux logements anciens sont les mêmes que ceux qui peuvent bénéficier du régime applicable aux logements neufs. Il y a donc lieu sur ce point de se reporter aux précisions données n° 30985. Toutefois, les usufruitiers peuvent bénéficier du présent régime lorsque le démembrement est antérieur à l'engagement de location du logement ou de conservation des parts. Si le démembrement intervient après l'un ou l'autre de ces engagements, l'avantage fiscal est remis en cause, sauf si le propriétaire devient usufruitier (cas des donations avec réserve d'usufruit).
31100 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Immeubles concernés
31110 Seuls les logements anciens répondant à certaines normes d'habitabilité sont susceptibles d'ouvrir droit au bénéfice de la déduction forfaitaire majorée.
PRECISIONS a. Par logement ancien, il convient d'entendre les logements qui ne sont pas susceptibles de donner lieu à la déduction au titre de l'amortissement « Périssol » ou « Besson ». Peuvent donc bénéficier de la déduction forfaitaire majorée, non seulement les logements qui ont fait l'objet d'une occupation depuis leur achèvement ou leur réhabilitation (cas général) mais également les logements neufs n'ouvrant pas droit au bénéfice de l'amortissement « Périssol » ou « Besson » (tels les immeubles neufs dont la propriété est démembrée). En revanche, ne peuvent pas en bénéficier les logements qui auraient ouvert droit à l'amortissement mais pour lesquels le propriétaire n'a pas exercé l'option. b. Le logement doit répondre à des normes d'habitabilité définies par le décret 99-244 du 29 mars 1999. c. La date d'acquisition de l'immeuble est indifférente.
31110 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
31110 Dispositif Besson - Logements anciens : normes d'habitabilité Décret 2002-1296 du 24-10-2002. FR 49/02 Inf. 2 n° 11 p. 21
Engagements de la société et des associés
31115 Le propriétaire du logement doit prendre l'engagement de le donner en location nue à titre d'habitation principale à une personne autre qu'un membre de son foyer fiscal, un ascendant ou un descendant ou une personne occupant déjà le logement, pendant une durée de six ans. Lorsque le logement est la propriété d'une société, le logement ne peut être donné en location ni à un associé ni à un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d'un associé. L'engagement doit prévoir également le respect de plafonds tenant aux montants des loyers et aux ressources du locataire. Le bail doit être conclu depuis le 1er janvier 1999. Le régime ne s'applique donc pas aux baux en cours à cette date. Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société, non soumise à l'impôt sur les sociétés, le bénéfice du régime est subordonné à un engagement de location de la société (de six ans) et à un engagement de conservation des titres de la société par l'associé jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location. PRECISIONS a. En ce qui concerne la notion de logement et la condition tenant à l'affectation du logement à l'habitation principale du locataire, il y a lieu de se reporter aux précisions données n° 30985 et 31000 dans le cadre du régime applicable aux immeubles neufs. b. En cas de location du logement par la société propriétaire à un associé ou à un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d'un associé, l'administration admet de ne remettre en cause l'application du régime qu'à l'égard de cet associé (Inst. 5 D-4-99 n° 46). c. La location peut être suspendue après trois ans au profit d'un ascendant : voir n° 31150. d. La location du logement à un organisme public ou privé pour le logement à usage d'habitation principale de son personnel à l'exclusion du propriétaire du logement, de son conjoint, de membres de son foyer fiscal ou de ses ascendants ou descendants, ne fait pas obstacle au bénéfice de la déduction forfaitaire majorée. e. Le renouvellement du bail avec le même locataire ou sa reconduction tacite n'est pas considéré comme la conclusion d'un nouveau bail (Inst. 5 D-4-99 n° 87). f. La durée de location de six ans est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial.
31115 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12 Condition de location
31120 Pour bénéficier du régime de faveur, le bailleur doit s'engager à ce que le montant des loyers et les ressources du locataire ne soient pas supérieurs à des plafonds fixés par décret : a. Les plafonds de loyer mensuel par mètre carré, charges non comprises, sont fixés pour les baux conclus en 2002 aux montants suivants :
Zones géographiques
Montants
Paris et communes limitrophes
11 €
Autres communes de l'agglomération parisienne
9,5 €
Communes de plus de 100 000 habitants
6€
Autres communes situées en France ou dans les DOM
5,5 €
Remarque : En ce qui concerne la surface à prendre en compte, la revalorisation des plafonds et les allocations de logement, voir n° 31005 les précisions données pour les logements neufs, valables également pour l'ancien. b. Les ressources des locataires s'apprécient dans les mêmes conditions et selon les mêmes plafonds que pour les logements neufs : voir n° 31005, précisions e et f.
31120 Sociétés civiles immobilières de location - Dispositif Besson - Conditions d'application en 2003 Inst. 5 D-1-03 FR 2/03 Inf. 4 n° 1 s. p. 9 s.
31120 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Déduction forfaitaire majorée
31130 Lorsque les conditions définies ci-dessus sont remplies, le taux de la déduction forfaitaire est porté à 25 % (au lieu de 14 %) pour les revenus des six premières années de location du logement correspondant. Toutefois, tant que la condition tenant au montant des loyers demeure remplie, le bénéfice du taux majoré de la déduction forfaitaire est prorogé, par périodes de trois ans, en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du bail avec le même locataire. PRECISIONS a. La prorogation est possible même si les ressources du locataire ont à cette date dépassé le montant du plafond de ressources. b. Sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, le taux majoré demeure également applicable en cas de changement de titulaire du bail.
31130 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
31130 Dispositif Besson - Logements anciens : déduction forfaitaire majorée Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 79. FR 58/02 Inf. 22 p. 33
Remise en cause de l'avantage fiscal
31140 En cas de non-respect de l'un ou l'autre des engagements pris par le propriétaire du logement ou de cession du logement ou des parts sociales, le supplément de déduction forfaitaire est imposable au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou de la cession.
PRECISIONS a. Aucune remise en cause de l'avantage fiscal n'est effectuée en cas d'invalidité, de licenciement ou de décès du contribuable ou de son conjoint. b. En cas de cession des parts dans le délai de conservation, l'avantage fiscal est remis en cause pour la quote-part correspondante ; l'acquéreur des parts peut bénéficier du taux majoré s'il prend l'engagement de conserver ses parts jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location de la société. Il en est de même en cas de cession des parts au cours de l'une des périodes de prorogation du régime.
31140 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Suspension du régime
31150 Lorsque la location est suspendue à l'issue d'une période d'au moins trois ans au profit d'un ascendant ou d'un descendant du contribuable, le taux de la déduction forfaitaire est ramené à 14 % (au lieu de 25 %) et la mise à disposition du logement n'est pas prise en compte pour la durée de location minimale de six ans ou de conservation des parts. Cette période de mise à disposition ne peut excéder neuf ans. PRECISIONS a. Compte tenu du délai minimal de trois ans, la mesure ne peut trouver à s'appliquer, au plus tôt, qu'à compter de l'imposition des revenus de 2002. b. Lorsque le logement est la propriété d'une société civile, la mise à disposition entraîne la suspension de l'avantage fiscal pour l'ensemble des associés. Toutefois, les associés autres que l'associé ascendant ou descendant de l'occupant peuvent, s'ils le souhaitent et si les autres conditions relatives à la location autres que celles tenant à la qualité du locataire sont remplies, continuer à pratiquer la déduction forfaitaire majorée (Inst. 5 D-4-02).
31150 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
Obligations déclaratives Obligations de la société propriétaire
31160 La SCI doit prendre l'engagement de louer pendant six ans au moins le logement dans les conditions définies ci-dessus. Cet engagement (souscrit au moyen de l'imprimé n° 2044 EB) doit être joint à la déclaration de résultat de la première année d'application de la déduction forfaitaire majorée. Il doit être accompagné de certains justificatifs (copie de bail, copie de l'avis d'imposition du locataire établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du bail, attestation de conformité du logement aux normes d'habitabilité…). Les sociétés sont également tenues de fournir chaque année à leurs associés, avant le 16 février, une attestation dont un exemplaire est joint à la déclaration de résultat. PRECISIONS a. En cas de changement de locataire au cours de la période couverte par l'engagement de location, le contribuable joint à sa déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle le changement est intervenu une copie du nouveau bail ainsi qu'une copie de l'avis d'imposition ou de non-imposition du locataire entrant dans les lieux établi au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location. b. En cas de non-respect par la société ou un associé de ses engagements, la société doit mentionner la quote-part de supplément de déduction forfaitaire que l'associé doit ajouter au revenu foncier de l'année au cours de laquelle la rupture de l'engagement est intervenue.
31160 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12 Obligations des associés
31165 Les associés doivent joindre l'engagement de conservation des titres à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle a pris effet la location dont les revenus peuvent bénéficier de la déduction forfaitaire majorée ou, si elle est postérieure, de l'année au cours de laquelle les parts ont été acquises. Les associés doivent également déposer leurs parts sur un compte spécial de la société dans les trente jours suivant la date limite de dépôt de la déclaration de revenus concernée. L'attestation annuelle fournie par la société doit être jointe aux déclarations souscrites pendant la période d'application du régime.
31165 Dispositif Besson-Robien - Nouveau régime FR 17/03 inf. 6 n° 1 s. p. 12
B. Propriétés rurales Définition
31250 Les propriétés rurales s'entendent de celles qui comprennent soit seulement des terrains non bâtis, soit à la fois des immeubles bâtis et principalement des terrains non bâtis. Entrent notamment dans cette catégorie (D. adm. 5 D-213 n° 4 s.) :- l'ensemble des immeubles bâtis et non bâtis composant une exploitation agricole, faisant l'objet d'une location unique, y compris la maison d'habitation, même si cette maison est située dans un bourg ou un village (sauf s'il s'agit d'une maison de maître comportant des aménagements particuliers qu'il n'est pas d'usage de rencontrer dans les bâtiments de ferme) ; - une propriété agricole prise dans son ensemble, même si tout ou partie des bâtiments d'exploitation et des terrains non bâtis se trouvent, en fait, compris à l'intérieur du périmètre d'une ville. Mais les revenus des bâtiments d'habitation peuvent être déterminés selon les règles applicables aux bâtiments urbains si le bail fait apparaître clairement le montant du loyer propre aux bâtiments d'habitation, et si le bailleur est en mesure de répartir et de justifier les charges entre les bâtiments d'habitation et les autres bâtiments. Les règles que nous exposons ci-après intéressent donc les sociétés civiles (non passibles de l'impôt sur les sociétés) qui louent (par bail à ferme généralement) une exploitation agricole, qu'il s'agisse de sociétés civiles de droit commun ou d'un type particulier tel que les groupements fonciers agricoles (GFA : voir n° 60200 s.).
Règles d'imposition
31260 Le revenu imposable des propriétés rurales est constitué, dans tous les cas, par le revenu net réel déterminé dans les conditions fixées par les articles 28 à 31 du CGI, c'est-à-dire, en principe, suivant les mêmes règles que pour les immeubles urbains. Toutefois, le régime applicable aux propriétés rurales comporte certaines particularités. Aussi, nous envisageons dans les développements qui suivent les points sur lesquels la détermination du revenu réel des propriétés rurales obéit à des règles différentes de celles applicables aux immeubles urbains. En revanche, pour les dispositions communes aux deux catégories de propriété, nous renverrons, sous réserve de certaines précisions concernant les propriétés rurales, aux explications déjà données à propos des immeubles urbains.
1. Détermination du revenu brut 31270 Le revenu brut des immeubles donnés en location est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires (CGI art. 29).
À ces recettes brutes, il y a lieu d'ajouter les recettes accessoires. Propriétés rurales dont la société civile immobilière se réserve la jouissance
31275 Le plus souvent ces propriétés constituent des exploitations agricoles que la société civile exploite elle-même (en faire-valoir direct ou en métayage) et dont l'imposition est établie au titre des bénéfices agricoles (voir n° 10665 s.). S'il s'agit de propriétés affectées à l'habitation et que la société met gratuitement à la disposition d'un associé, ces propriétés sont exonérées et corrélativement les charges correspondantes ne sont pas déductibles (voir n° 31550). Dès lors, seront exceptionnellement imposables, sur la base de la valeur locative des immeubles et de leurs revenus accessoires, diminués des charges foncières, les propriétés rurales : - ne faisant pas l'objet d'une exploitation de la part du propriétaire : tel est notamment le cas des propriétés non bâties (terrains, lacs, étangs) que la société se réserve pour la pêche ou la chasse (voir n° 31500) ; - ou mises gratuitement à la disposition d'un tiers sans que le propriétaire y soit tenu par un contrat de location ; tel est notamment le cas du prêt à usage ou commodat. PRECISIONS Le prêt à usage ou commodat, qui est un contrat par lequel l'une des parties livre une chose à l'autre pour s'en servir, à la charge pour le preneur de la rendre après s'en être servi et qui ne peut être assimilé à un contrat de location, entre dans ce deuxième cas d'imposition. Mais le propriétaire, imposable sur le revenu en nature procuré par le bien rural, peut notamment déduire de ses revenus fonciers les frais d'entretien qu'il prend volontairement à sa charge et les dépenses extraordinaires engagées pour la conservation de la chose, qu'il doit rembourser au preneur en vertu de l'article 1890 du Code civil (Rép. Dejoie : Sén. 28-8-1997 p. 2213).
Recettes brutes
31280 Comme nous l'avons indiqué pour les immeubles urbains, les recettes brutes imposables comprennent les sommes encaissées par le bailleur à quelque titre que ce soit (loyer ou fermage en principal, charges forfaitaires, remboursement de prestations, d'impôts ou taxes locatives ou de fournitures individuelles, recettes exceptionnelles telles que « pas-de-porte » et indemnités de résiliation versées par les locataires), la valeur des avantages en nature stipulés au bail, ainsi que, le cas échéant, le montant des revenus accessoires. On se bornera donc à mentionner un certain nombre de solutions particulières. Loyer en principal
31285 Lorsque le prix du fermage est stipulé payable, en tout ou en partie, en nature, le revenu correspondant est égal à la valeur réelle des produits livrés au bailleur. Le loyer en principal comprend également la redevance prévue à l'article L 411-12 du Code rural lorsque le bailleur a effectué, en accord avec le preneur, des investissements dépassant le cadre de ses obligations légales. Les avances sur les fermages perçues par les bailleurs peuvent, sur leur demande, bénéficier du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI, quel que soit leur montant, à la seule condition de conclusion d'un bail avec un jeune agriculteur bénéficiaire soit de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs, soit d'un prêt à moyen terme spécial (D. adm. 5 D-2411 n° 8). PRECISIONS Si les produits remis en paiement sont revendus à titre habituel par le bailleur, les revenus procurés par cette opération ne constituent plus des revenus fonciers, mais doivent être taxés selon les règles prévues pour les bénéfices industriels et commerciaux (Rép. Alloncle : AN 18-5-1972 p. 1700 : BO 5 D-7-72). Lorsque le bail impose au fermier la réalisation de plantations, les dépenses effectuées constituent un supplément de loyer pour le bailleur.
Remboursement des charges
31290
En sus du montant des loyers, les propriétaires peuvent demander à leurs fermiers le remboursement de certaines charges, telles que : - la moitié de la taxe pour frais de chambre d'agriculture (C. rur. art. L 514-1) ; - les dépenses de voirie. Les dépenses afférentes aux voies communales et aux chemins ruraux incombent au fermier. À cet effet, il doit payer au bailleur une fraction du montant global de la taxe foncière sur les propriétés bâties et non bâties portant sur les biens pris à bail, y compris la taxe régionale. À défaut d'accord amiable entre les parties, cette fraction est fixée à un cinquième (C. rur. art. L 415-3). Les sommes encaissées à ce titre doivent être ajoutées au montant des loyers en principal. Mais conformément à la règle pratique adoptée pour les propriétés urbaines, les propriétaires peuvent s'abstenir d'en faire état dans leurs recettes brutes, à la condition de ne pas les déduire ultérieurement au titre des dépenses payées par le propriétaire pour le compte des locataires. PRECISIONS Dans le cas exceptionnel où le preneur ne rembourse pas la fraction des taxes qu'il doit supporter, celle-ci peut être déduite des revenus fonciers au titre des dépenses incombant normalement au locataire et acquittées par le propriétaire (Rép. Delalande : AN 28-9-1987 p. 5402).
Revenus exceptionnels
31295 a. L'article L 411-69 du Code rural prévoit le versement d'une indemnité par le bailleur, au preneur sortant, qui a, par son travail ou ses investissements, apporté des améliorations au fonds loué (s'agissant d'une dépense d'investissement, cette indemnité n'est pas déductible). Le bailleur peut demander au preneur entrant le remboursement des sommes ainsi versées (C. rur. art. L 411-76). Ces sommes ne sont pas imposables. b. Les primes à l'amélioration de l'habitat rural doivent être comprises dans les recettes imposables de l'année de leur encaissement, si elles sont destinées à financer des dépenses déductibles. Corrélativement, les frais et charges de réparation ou d'amélioration des immeubles donnés en location, que ces subventions permettent de financer, peuvent être déduits des recettes brutes de la propriété (voir n° 30485). c. Sont également à prendre en compte les aides nationales ou communautaires d'incitation à la mise en conformité des bâtiments agricoles versées au propriétaire : en effet, les dépenses qu'elles permettent de financer sont déductibles des revenus fonciers (voir n° 31380).
Revenus accessoires
31310 Les revenus accessoires des propriétés rurales ayant leur origine dans le droit de propriété (produits de la location du droit d'affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation des carrières, redevances tréfoncières et autres redevances analogues) doivent être compris dans les revenus fonciers imposables, même lorsqu'ils se rapportent à une propriété rurale exploitée directement par la société civile (qu'il s'agisse d'une exploitation agricole ou forestière). Toutefois, ces revenus accessoires sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles lorsque les immeubles qui les produisent sont inscrits à l'actif d'une société civile agricole soumise à un régime de bénéfice réel.
2. Charges déductibles du revenu brut 31340 Les charges déductibles pour la détermination du revenu net des propriétés rurales comprennent (CGI art. 31) :- les dépenses d'entretien et de réparation ; - certaines dépenses d'amélioration ; - les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges ; - les primes d'assurances effectivement supportées par le propriétaire ; - les impositions perçues au profit des collectivités locales, de certains établissements publics ou d'organismes divers ;
- les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés ; - et une déduction forfaitaire représentant les autres frais de gestion et l'amortissement. Remarque : L'amortissement des logements locatifs neufs ou assimilés (amortissement « Périssol » ou « Besson ») ne s'applique qu'aux propriétés urbaines, à l'exclusion des logements faisant partie intégrante d'une exploitation agricole. Il en est de même du dispositif « Besson » prévu en faveur des logements anciens.
Dépenses d'entretien et de réparation
31345 Les dépenses d'entretien et de réparation constituent des charges déductibles du revenu brut. PRECISIONS Les taxes perçues par les associations syndicales ayant pour objet l'entretien d'ouvrages collectifs établis en vue de l'assainissement et de la protection des sols doivent être considérées comme des charges de la propriété admises en déduction au même titre que les dépenses d'entretien effectuées par le propriétaire. Mais si ces cotisations ont été mises par le bail à la charge du fermier, le propriétaire doit comprendre les sommes correspondantes dans ses recettes brutes.
Dépenses d'amélioration Dépenses afférentes aux locaux d'habitation
31360 Ces dépenses sont déductibles suivant les mêmes conditions que pour les propriétés urbaines (voir n° 30710 s.), sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que les travaux effectués ont été ou non rentables. Par conséquent, les travaux d'amélioration sont ceux qui ont pour objet soit de modifier l'aménagement, soit de compléter l'équipement des immeubles déjà existants d'une propriété rurale par l'adjonction de certains agencements, installations ou éléments de confort, en vue d'en assurer une meilleure utilisation et une meilleure adaptation aux conditions modernes de vie ou d'exploitation. Ne remplissent pas cette condition et ne peuvent dès lors être déductibles, les travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement qui ne peuvent donner lieu qu'à un amortissement réputé couvert par la déduction forfaitaire. Dépenses afférentes aux immeubles autres que les locaux d'habitation
31365 La déduction des dépenses d'amélioration des propriétés rurales portant sur les éléments autres que les locaux d'habitation (bâtiments d'exploitation, terrains, etc.) est subordonnée à la condition que les travaux effectués ne soient pas rentables (CGI art. 31, I-2° -c). La notion de rentabilité s'apprécie au regard des effets apportés par les travaux à la valeur de la propriété. Cette interprétation de la notion de rentabilité a pour effet de retirer une grande partie de sa portée à l'article 31, I-2° -c du CGI, puisque toute amélioration se traduisant normalement par une valorisation de la propriété, toute dépense d'amélioration constitue a priori une dépense d'amélioration rentable. PRECISIONS Par exemple, ont été considérés comme non déductibles : - des travaux d'amélioration foncière (arrachage de haies et comblement de fossés d'une part, création de mares et de trous d'eau pour le bétail d'autre part) (CE 23-3-1984 n° 36365 : RJF 5/84 n° 617) ; - des frais d'arrachage et de replantation de vignes (Rép. Falco : AN 24-9-1990 p. 4465) ; - des dépenses de drainage, qui permettent une meilleure utilisation des terres et une amélioration de la productivité, et qui autorisent normalement le propriétaire à demander une majoration du fermage (même si celui-ci renonce à cette faculté) (Rép. Alphandéry : AN 10-8-1987 p. 4528 et Rép. de Broissia : AN 30-12-1991 p. 5414) ; - des dépenses afférentes à l'aménagement des rivières ou ruisseaux ainsi qu'à des travaux de remembrement (Rép. Crucis : Sén. 2-5-1991 p. 928 : BOI 5 D-6-91).
Construction d'un bâtiment d'exploitation en remplacement d'un bâtiment ancien
31375 Par exception à la règle selon laquelle les travaux de construction de bâtiments neufs ne sont pas déductibles, les propriétaires d'exploitations agricoles affermées peuvent déduire de leur revenu foncier les dépenses de construction de bâtiments d'exploitation destinés à remplacer des bâtiments vétustes ou inadaptés aux techniques modernes de l'agriculture à la condition que l'édification des nouveaux bâtiments n'entraîne pas une augmentation effective du fermage (CGI art. 31, I-2° -c). Dépenses de mise aux normes de bâtiments ruraux
31380 Les dépenses d'amélioration et de construction qui sont destinées à satisfaire aux conditions de mise aux normes prévues en matière de protection de l'environnement et qui s'incorporent aux bâtiments d'exploitation rurale peuvent être déduites du revenu foncier (CGI art. 31, I-2° -c bis). Les dépenses visées sont celles qui s'incorporent aux bâtiments d'exploitation rurale affectés aux activités définies dans la nomenclature des installations classées pour la protection de l'environnement prévue à l'article L 511-2 du Code de l'environnement et qui sont rendues obligatoires (CGI ann. III art. 2 undecies).
Frais de gérance et de rémunération des concierges
31385 Les frais de gérance et de rémunération des concierges sont déductibles dans des conditions identiques à celles prévues à l'égard des propriétés urbaines.
Rémunération des gardes
31390 Les frais de rémunération des gardes sont déductibles du revenu brut pour leur montant effectif (CGI art. 31, I-1° -a). Cette déduction concerne :- d'une part, les rémunérations des gardes particuliers chargés de veiller à l'intégrité du domaine et de réprimer les atteintes aux propriétés ; - d'autre part, lorsqu'elles incombent au propriétaire du fonds, les rémunérations des gardes-chasse particuliers, dès lors que les produits du droit de chasse sont compris dans les revenus accessoires ( n° 31500). Il en est de même des rémunérations versées à des gardes commissionnés par certains organismes (gardes du Saint-Hubert Club, par exemple). Quant aux rémunérations versées aux gardes forestiers, elles ne peuvent être déduites des revenus fonciers dès lors que les exploitations forestières sont imposables au titre des bénéfices agricoles d'après un revenu forfaitaire. Dans le cas où un garde est à la fois garde-chasse et garde forestier, il est admis que sa rémunération puisse être déduite en totalité des revenus fonciers (D. adm. 5 D-2425 n° 2).
Primes d'assurances
31400 Contrairement aux règles applicables aux immeubles urbains, les frais d'assurances supportés par les propriétaires d'immeubles ruraux sont déductibles du revenu brut pour leur montant réel, et ne sont donc pas réputés couverts par la déduction forfaitaire (CGI art. 31, I-2° -b). En pratique, seules sont déductibles pour leur montant réel les primes d'assurances contre les risques pouvant affecter les bâtiments, sans qu'il puisse être tenu compte des primes relatives au mobilier ou récoltes, cheptel, matériel, qui incombent normalement à l'exploitant.
Déduction forfaitaire
31410 Les propriétaires d'immeubles ruraux donnés en location peuvent pratiquer sur le revenu brut de ces propriétés une déduction forfaitaire dont le taux est fixé à 14 % pour la généralité des immeubles. Toutefois, un taux majoré de 15 % est applicable aux biens ruraux loués sous le régime des baux à long terme, c'est-à-dire des baux conclus en application des articles L 416-1 à L 416-6, L 416-8 et L 416-9 du Code rural, quelle que soit la date à laquelle le bail à long terme a été conclu (baux dont la durée initiale est en principe au moins égale à 18 ans, renouvelable par périodes de 9 ans). Lorsque le bail est conclu ou vient à expiration au cours de l'année de l'imposition, le taux de 15 % s'applique aux revenus de l'année entière, y compris la période non couverte par ce bail. La déduction forfaitaire est calculée sur le montant du revenu brut (y compris les revenus accessoires éventuels), déterminé dans les conditions indiquées ci-dessus ( n° 31270 s.).
31415 Enfin, le taux de la déduction forfaitaire est fixé à 50 % pour les redevances perçues par les propriétaires de terrains de carrières ou de sablières (ou de tout autre gisement minéral).
Intérêt des dettes
31430 Les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles ruraux, sont déductibles dans des conditions identiques à celles prévues pour les immeubles urbains ( n° 30840 s.).
Impôts
31440 Les règles applicables sont identiques à celles prévues pour les immeubles urbains (voir n° 30860 s.). Il est toutefois précisé que la déduction ne peut porter, sauf convention contraire passée entre le bailleur et le locataire, que sur les 4/5e de la taxe foncière sur les propriétés non bâties, de la taxe spéciale d'équipement, et sur la moitié de la taxe pour frais de chambre d'agriculture ; les autres fractions de ces taxes sont, en principe, à la charge du locataire.
C. Droit de chasse 31500 Les recettes provenant de la location du droit de chasse (ou, le cas échéant, l'avantage en nature dont bénéficie la société civile propriétaire qui se réserve la jouissance du droit) doivent être imposées :- au titre des bénéfices agricoles, seulement lorsqu'il s'agit d'une société civile exploitant placée sous le régime du bénéfice réel dont les terres sont inscrites à l'actif de son exploitation ; - au titre des revenus fonciers dans les autres cas. À cet égard, une distinction doit être faite selon que le propriétaire (société civile) donne en location le droit de chasse ou qu'il s'en réserve la jouissance. a. Dans le cas où la société civile propriétaire des terres se réserve la jouissance du droit de chasse, l'imposition est exigible en principe, non seulement lorsque les terres sont inexploitées (c'est-à-dire affectées exclusivement à la chasse), mais encore lorsque les terres sont par ailleurs affectées à une exploitation agricole ou forestière soit en fermage, soit en faire-valoir direct.
Cependant, le droit de chasse n'est pas imposé lorsque le propriétaire (société civile) n'a pas la possibilité de l'exercer. Exemples : l'intéressé en a fait apport volontaire ou forcé à une association ou une société de chasse ; la propriété est classée comme réserve naturelle ou comme réserve de chasse approuvée ; la propriété a été constituée en réserve naturelle par le propriétaire lui-même (il doit y avoir engagement écrit et l'interdiction de chasser doit être matérialisée par des panneaux). Dans les autres situations, l'administration admet en outre que l'imposition ne doit être établie que si les deux conditions suivantes sont réunies (D. adm. 5 D-251 n° 8 s.) :- la propriété est utilisée principalement pour la chasse ; - la propriété a une superficie supérieure à une limite, fixée sur le plan départemental par les directeurs des services fiscaux (à titre indicatif, l'administration a donné les limites minimales suivantes : zone de marais : 9 ha ; zone de bois et de landes : 60 ha ; zone de causses et montagne : 200 ha). Une décision de la cour administrative d'appel de Nantes (4-7-1990 n° 568 : RJF 11/90 n° 1351) a subordonné l'imposition à la condition que la propriété soit utilisée principalement pour la chasse. À cet égard, la localisation de la propriété dans une région de chasse et sa composition (étangs, landes, terrains plantés en sapins ou recouverts de bruyère) ne suffisent pas à présumer une telle utilisation en l'absence de garde-chasse et d'aménagement spécial : selon la doctrine administrative, ces éléments constituent des indices de l'affectation de la propriété à la chasse. Lorsque l'imposition est exigible, le revenu imposable est constitué par la valeur locative correspondant au montant des loyers que les propriétés pourraient produire si elles étaient données en location. Ce loyer « fictif » est évalué par comparaison avec des propriétés similaires faisant l'objet d'une location normale ou, à défaut, par appréciation directe. Dans un arrêt du 3 novembre 1978 ( RJF 12/78 n° 543), le Conseil d'État a jugé qu'à défaut d'autres éléments d'appréciation conduisant à le fixer à un niveau différent, le loyer « fictif » doit être évalué au montant des frais et charges courants de la propriété, y compris les frais de gestion et d'amortissement (ces derniers étant évalués, sauf preuve contraire, au montant de la déduction forfaitaire lorsque l'imposition est opérée dans la catégorie des revenus fonciers). b. En cas de location du droit de chasse, le produit de cette location est imposable, que les terres servent exclusivement à la chasse ou qu'elles soient par ailleurs affectées à une exploitation agricole ou forestière, soit en fermage, soit en faire-valoir direct. Si la location du droit de chasse est assortie de prestations de services (par exemple : location accompagnée de la fourniture du couvert et du gîte ; revente des animaux abattus revenant au propriétaire de la chasse), l'activité de location devient commerciale et rend en principe la société civile passible de l'impôt sur les sociétés (voir n° 10050 s. les exceptions à ce principe).
D. Logements attribués en jouissance gratuite aux associés ou à des tiers 31550 Les SCI de location qui mettent gratuitement à la disposition de leurs associés des logements dont elles sont propriétaires sont considérées par l'administration (D. adm. 5 D-1222 n° 10) et la jurisprudence dominante (notamment CE 7-7-1982 n° 30975 : RJF 10/82 n° 944) comme se réservant la jouissance de ces logements. Elles bénéficient donc dans ce cas de l'exonération dont bénéficient les propriétaires occupants (CGI art. 15, II). La valeur locative du logement n'a pas à être déclarée dans les recettes brutes de la société mais en contrepartie les charges afférentes au logement ne sont pas admises en déduction. Remarque : Lorsque le logement est occupé à titre d'habitation principale par l'associé, celui-ci peut bénéficier des crédits d'impôt pour dépenses de gros équipements et assimilés, applicables à tous les occupants d'un logement (D. adm. 5 B-342 n° 3) mais pas de la réduction d'impôt pour intérêt d'emprunts réservée aux propriétaires (en ce sens : D. adm. 5 B-3321 n° 19 ; CE 8-9-1999 n° 189531 : RJF 11/99 n° 1318). Pour plus de détails sur ces allégements d'impôt, voir n° 41180 s. PRECISIONS a. La doctrine administrative vise seulement le cas où les logements sont mis gratuitement à la disposition des associés. Cependant, l'imprimé de déclaration des résultats n° 2072 prévoit expressément (page 2, ligne 2) la déclaration des recettes des locaux (autres que d'habitation) que la société met gratuitement à la disposition des associés ou des tiers. On peut donc en conclure que la valeur des locaux d'habitation mis gratuitement à la disposition de tiers ne doit pas non plus être déclarée. Jugé en ce sens pour la mise à disposition gratuite d'un tiers d'un logement appartenant à une SCI : en l'absence de bail, la SCI ne pouvait être regardée comme ayant renoncé à s'en réserver la jouissance (CE 27-10-1999 n° 172940 : RJF 12/99 n° 1597).
b. Sur les conséquences de la location à un associé d'un logement pouvant bénéficier du régime de l'amortissement « Périssol », voir n° 30930. Pour le cas où le logement pourrait bénéficier du régime « Besson », voir n° 31000 , précision b et n° 31115.
Loyers atténués
31555 Lorsque le contrat est régulier, le bail ne peut pas en principe être écarté au seul motif qu'il comporte un prix de loyer atténué (D. adm. 5 D-2212 n° 17). Toutefois, si le prix stipulé est anormalement bas, le loyer doit être augmenté du montant de la libéralité que le propriétaire a entendu faire à son locataire. Dans ce cas, le Conseil d'État a jugé que le montant de l'avantage consenti par la société civile à son associé locataire n'a pas à être réintégré aux résultats sociaux, mais doit être ajouté à la quote-part de résultats revenant à l'associé-locataire (CE 26-4-1976 n° 93212 : RJF 6/76 n° 272).
EXEMPLE : Soit une SCI composée de quatre associés détenant chacun 25 % du capital social. La société est propriétaire d'un immeuble qu'elle donne en location à l'un de ses associés moyennant un loyer de 1 000 €. La société déclare ce loyer en recettes, mais, compte tenu des charges, les résultats sociaux se traduisent par un déficit de 400 € qui doit être réparti par quarts entre les quatre associés dont les droits sont égaux dans la société. La valeur locative normale de l'immeuble est, en réalité, de 3 000 €, la différence entre cette valeur locative et le loyer payé, soit 2 000 €, est regardée comme un avantage en nature attribué au seul associé-locataire. La base d'imposition de l'intéressé doit, dès lors, être majorée de 2 000 € ce qui a pour effet de substituer au déficit déclaré (100 €) un revenu imposable de 1 900 €. Le déficit déclaré par les autres associés reste inchangé.
Baux fictifs
31565 L'exonération du revenu en nature des associés logés à titre gratuit (et la non-déduction corrélative des charges) ne peut s'appliquer, en principe, lorsque l'associé peut se prévaloir d'un contrat de bail qui lui a été consenti par la société. Dans ce cas, en effet, le loyer éventuellement redressé par l'administration est imposable mais les charges sont déductibles. L'administration et le Conseil d'État s'attachent toutefois à réprimer l'abus de droit consistant à acquérir un immeuble sous le couvert d'une société civile, puis à conclure un contrat de bail purement formel en vue de faire échec aux dispositions de l'article 15, II du CGI qui interdisent la déduction des charges, et donc la constitution de déficits fonciers afférents aux immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance. Les critères de l'abus de droit sont la fictivité de l'acte ou l'intention exclusivement fiscale de son auteur : à cet égard la fictivité de la location n'est pas établie par le seul fait que le loyer est anormalement bas ou qu'il existe des liens étroits entre le bailleur et le locataire (notamment CE 29-12-1995 n° 133251 : RJF 2/96 n° 231). PRECISIONS Nous donnons ci-après quelques illustrations jurisprudentielles où l'administration invoquait l'abus de droit. a. L'abus de droit était établi dans le cas d'une société civile constituée par le contribuable avec son épouse et son beau-frère et dans laquelle les deux époux détenaient 288 parts sur 300. Cette société avait acquis un immeuble puis réalisé d'importants travaux financés, pour l'essentiel, par des apports de capitaux du contribuable qui s'était fait consentir un bail sur ledit immeuble. Ces circonstances étaient suffisantes pour établir qu'en réalité les époux en cause avaient acquis et rénové l'immeuble en vue de s'en réserver la jouissance (CE 6-12-1978 n° 6803 : RJF 1/79 n° 20). b. L'abus de droit a été également établi dans le cas d'une SCI constituée entre un contribuable, son épouse et ses 2 enfants en vue d'acquérir et de gérer un château et ses dépendances. D'importants travaux avaient été réalisés, générant des déficits élevés. Le loyer très faible avait été réduit à l'issue des travaux. Ces circonstances ont permis d'établir que la SCI avait été constituée en vue de faire échec aux dispositions de l'article 15, II du CGI (CE 4-4-1990 n° 66867 : RJF 6/90 n° 729).
c. Un contribuable a pu, à bon droit, déduire le déficit foncier correspondant à une maison de maître donnée en location à une société civile agricole mais qu'il habitait, en sa qualité de gérant de ladite société, comme logement de fonction. Le Conseil d'État a relevé que la société civile avait été créée par le contribuable, sa femme et leurs huit enfants majeurs en vue d'exploiter, dans le cadre d'un bail à ferme, un domaine viticole leur appartenant et qu'ils exploitaient précédemment en faire-valoir direct. Le choix de cette structure juridique ne pouvait être considéré comme anormal dès lors qu'il répondait notamment au souci de mieux assurer le maintien de l'unité de l'exploitation familiale, après le décès des intéressés (CE 10-6-1981 n° 19079). d. Lorsque la SCI loue aux associés non seulement un logement mais également un local professionnel, la constitution de la SCI ne peut pas fonder l'abus de droit. En effet, le recours à une SCI pour financer l'acquisition de locaux professionnels ne procure pas d'avantage fiscal particulier aux associés. Mais l'abus de droit peut néanmoins être retenu pour la location du local d'habitation, même si celle-ci est consentie pour un loyer normal. Cette analyse a été retenue dans un cas où la location portait sur une maison affectée aux 2/3 au logement des associés et à 1/3 à leur usage professionnel. Dans ce cas, l'imputation sur le revenu global de l'associé de la part de déficit foncier imputable au local d'habitation est refusée, la fraction de déficit provenant du local professionnel étant en revanche autorisée (CE 10-11-1993 n° 62445 : RJF 1/94 n° 68). À l'inverse, n'a pas été qualifiée d'abus de droit la location par une SCI d'un immeuble affecté pour 2/3 à l'usage professionnel et à 1/3 à l'usage d'habitation de ses associés (CE 4-11-1988 n° 6222174341 : RJF 1/89 n° 36).
E. Bail à construction 31600 Le bail à construction est défini comme étant celui par lequel le preneur s'engage à titre principal à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail (CCH art. L 251 s.). Dans ce contrat, conclu pour une période comprise entre 18 et 99 ans, la société civile propriétaire du sol conserve la propriété de son terrain, mais en cède l'usage à un locataire qui est tenu d'y édifier des constructions.
31605 Les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix du bail à construction sont assujettis à l'impôt sur le revenu au titre des revenus fonciers (CGI art. 33 bis). Le revenu correspondant est déterminé en faisant application de la déduction forfaitaire fixée à l'égard des immeubles urbains donnés en location par l'article 31, I-1° -e du CGI ( n° 30640). Lorsque le loyer est payé en espèces, le revenu brut est égal au montant des loyers effectivement perçus au cours de l'année de l'imposition, compte tenu, le cas échéant, des majorations résultant de l'application des coefficients légaux de revalorisation.
Prix du bail consistant dans la remise d'immeubles ou de titres
31610 Lorsque le prix du bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise d'immeubles ou fractions d'immeubles, ou de titres donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de tels immeubles, la société civile bailleresse doit déclarer un revenu foncier à raison de cet avantage en nature, l'avantage étant calculé d'après le prix de revient des immeubles ou des titres remis au bailleur. L'imposition est établie en principe au titre de l'année au cours de laquelle les biens lui ont été attribués. Toutefois, le bailleur peut demander l'échelonnement de l'imposition sur quinze ans (année d'attribution des biens et quatorze années suivantes) (CGI art. 33 ter, I). PRECISIONS a. En cas d'étalement de l'imposition, lorsque le loyer est payé partie en espèces, partie en nature, le revenu brut est donc égal, chaque année, au montant des sommes encaissées augmenté du quinzième de la valeur des biens reçus. b. En cas de cession des biens avant l'expiration des quinze ans, la partie du revenu non encore taxée est rattachée au revenu imposable de l'année de la cession. Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, le contribuable peut toutefois demander à bénéficier du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI pour l'imposition des revenus exceptionnels.
Constructions revenant sans indemnité au bailleur en fin de bail
31615 Lorsque, selon la règle générale, le bailleur devient propriétaire des constructions en fin de bail, il convient de faire la distinction suivante (CGI art. 33 ter, II) : - lorsque la durée du bail est au moins égale à 30 ans, la remise des constructions ne donne lieu à aucune imposition ; - lorsque la durée du bail est inférieure à 30 ans, l'imposition est due sur une valeur réduite en fonction de la durée du bail. Ainsi, lorsque la durée du bail à construction est comprise entre 18 et 30 ans, le revenu brut foncier correspondant à la valeur des constructions remises sans indemnité en fin de bail est égal au prix de revient de ces constructions, sous déduction d'une décote égale à 8 % par année de bail au-delà de la dix-huitième année (CGI ann. III art. 2 sexies) : ainsi dans le cas d'un bail d'une durée de 20 ans, le revenu imposable sera égal à 84 % du prix de revient des constructions. Pour l'établissement de l'impôt, le bailleur peut demander que le revenu ainsi déterminé soit réparti sur l'année au cours de laquelle les biens lui ont été attribués et les quatorze années suivantes. En cas de cession des biens remis en paiement, la partie du revenu non encore taxée devient immédiatement imposable (avec l'application, le cas échéant, du système du quotient prévu pour l'imposition des revenus exceptionnels). PRECISIONS a. Dans le cas où des constructions supplémentaires sont réalisées conformément à un avenant au bail initial, sans prorogation de celui-ci, le transfert sans indemnité de l'ensemble des constructions est réalisé à la date d'expiration du bail initial. Mais seul le revenu correspondant au bâtiment initialement prévu peut bénéficier de l'étalement prévu à l'article 33 ter du CGI. Le bâtiment dont la construction a fait l'objet de l'avenant est considéré comme une simple construction sur le sol d'autrui ( n° 30500 s.), le revenu correspondant à son prix de revient étant imposé en totalité à l'expiration du bail (Rép. Sergheraert : AN 3-6-1991 p. 2167). b. En cas de prorogation du bail, l'administration considère que l'imposition doit en principe être établie au titre de l'année de l'échéance initialement prévue (Rép. Foyer : AN 13-1-1986 p. 127). Elle admet toutefois que la prorogation du bail pour raisons économiques a pour effet de différer la remise des constructions au bailleur à l'issue de la période prorogée, et corrélativement l'imposition des constructions au nom du bailleur (Réunion MOA du 30-9-1998). À noter cependant que selon le tribunal administratif de Dijon, l'imposition doit en tout état de cause être établie au titre de l'année de la nouvelle échéance (TA Dijon 3-2-1998 n° 96-6513 : RJF 6/98 n° 683). c. Pour le calcul de la plus-value en cas de cession ultérieure des constructions par le bailleur, voir n° 34060. d. En cas de résiliation anticipée du bail, l'étalement de l'imposition n'est applicable que si la résiliation intervient après l'expiration de la dix-huitième année de location. Dans le cas contraire, le revenu foncier doit être imposé au titre de l'année de résiliation du contrat, dans les conditions de droit commun (Rép. Delnatte : AN 4-6-2001, p. 3246).
Transfert du terrain au preneur (location-vente)
31620 Lorsque le bail est assorti d'une clause prévoyant le transfert de la propriété du terrain au preneur moyennant le versement d'un supplément de loyer, le loyer proprement dit est imposé au titre des revenus fonciers dans les conditions exposées ci-dessus. Quant aux sommes et prestations de toute nature reçues en paiement du prix de vente du terrain, elles suivent le régime des plus-values. Lorsque le bailleur est un particulier (cas d'une société civile immobilière non passible de l'IS), la plus-value est imposée selon le régime des plus-values privées. PRECISIONS a. Le montant de la plus-value nette est déterminé au moment de la signature du bail d'après la valeur du terrain à cette date. b. Pour l'établissement de la plus-value, la durée de possession prise en compte est la période comprise entre la date d'acquisition du terrain par le bailleur et la date de transfert de propriété en fin de bail. Le cas échéant, la plus-value peut bénéficier de l'exonération pour durée de détention ( n° 33505). c. Lorsqu'il y a lieu à imposition, le bailleur a le choix entre deux solutions pour le paiement de l'impôt :- ou le paiement échelonné de l'impôt : cette formule consiste à verser chaque année une « provision » correspondant à l'impôt calculé sur une fraction annuelle de la plus-value (plus-value totale divisée par le nombre d'années du bail) ;
- ou le paiement total à l'expiration du bail. Dans les deux cas, le montant imposable de la plus-value (provision annuelle ou montant total en fin de bail) est revalorisé suivant la même formule d'indexation que le loyer lui-même.
F. Crédit-bail 31630 Il arrive que les sociétés civiles immobilières fassent appel à une société de crédit-bail pour assurer le financement d'un investissement immobilier. Le mécanisme utilisé est le suivant : une société civile immobilière (SCI) qui veut effectuer un investissement immobilier à usage professionnel, passe un contrat avec une société financière spécialisée aux termes duquel cette dernière achète ou construit les locaux choisis par la SCI. La SCI prend en location les locaux financés par l'organisme de crédit-bail, pour une certaine durée, moyennant un loyer. La SCI sous-loue ensuite les locaux à des personnes physiques ou morales. Les conséquences fiscales de cette opération sont les suivantes.
Loyers versés en cours de contrat
31632 Les revenus provenant de sous-location de locaux pris à bail sont imposables comme bénéfices commerciaux s'il s'agit d'une sous-location en meublé ( n° 10065), comme bénéfices non commerciaux dans le cas contraire. Dans ce dernier cas, le bénéfice non commercial imposable au nom des associés est constitué par l'excédent de recettes encaissées (sous-locations) sur les dépenses, notamment les loyers payés dans le cadre du contrat de crédit-bail. Pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996, les loyers sont intégralement déductibles. Pour les contrats conclus depuis le 1er janvier 1996, la quote-part correspondant à l'amortissement financier du coût du terrain est exclue des charges déductibles lorsque le prix de levée de l'option est inférieur au coût d'acquisition du terrain (CGI art. 93, 1-6° et 39, 10-al. 1) : cette fraction non déductible résulte des renseignements communiqués par le crédit-bailleur concernant l'affectation des loyers et donne lieu à l'établissement d'un tableau récapitulatif par le crédit-preneur. Pour les immeubles de bureaux situés en Île-de-France qui entrent dans le champ d'application de la taxe annuelle visée à l'article 231 ter du CGI ( n° 13300) et qui ne sont pas situés dans certaines zones du territoire (CGI art. 39, 10-al. 2), la quote-part des loyers déductible est limitée aux frais d'acquisition de l'immeuble et à l'amortissement que le crédit-preneur aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien. La SCI établit chaque année une déclaration n° 2035. En cas de déficit, la quote-part revenant aux associés n'est pas déductible du revenu global du contribuable. Il peut seulement être imputé sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les cinq années suivantes (CGI art. 156, I2°).
Cession du contrat avant l'échéance
31635 En cas de cession du contrat de crédit-bail par la SCI, le profit est imposable selon le régime des plus-values professionnelles, le contrat de crédit-bail étant assimilé à un élément d'actif lorsque les loyers ont été déduits pour la détermination du bénéfice non commercial (CGI art. 93 quater, III : voir n° 4750 s.).
Acquisition de l'immeuble à l'échéance du contrat
31640
Lorsque à l'issue du contrat la SCI achète les locaux, elle doit procéder à certaines réintégrations aux résultats imposables de l'exercice en cours à la date de levée de l'option, destinées à la placer dans une situation analogue à celle dans laquelle elle se serait trouvée si elle avait été propriétaire du bien dès l'origine. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1995, le montant à réintégrer correspond à la différence entre : - la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat diminuée du prix de levée de l'option ; - et le montant des amortissements que la SCI aurait pu pratiquer si elle avait été propriétaire du bien dès l'origine. Pour les contrats conclus depuis le 1er janvier 1996, le montant de la réintégration à effectuer, tel que défini ci-dessus, est diminué de la quote-part des loyers non déduite pendant la période de location. En outre, le transfert de propriété de l'immeuble résultant de la levée d'option entraîne le changement de régime fiscal de la SCI lorsque les locaux sont loués murs nus et opère le transfert du bien dans son patrimoine privé : en effet, les loyers perçus seront imposables dans la catégorie des revenus fonciers, et non plus dans celle des bénéfices non commerciaux, ce qui implique la fin de l'affectation du bien à l'actif non commercial de la SCI. Ce changement d'affectation de l'immeuble entraîne en principe l'imposition, selon le régime des plus-values professionnelles à court terme ( n° 4365 s.), de la plus-value acquise par l'immeuble (D. adm. 5 G-242 n° 27). Le montant de cette plus-value est déterminé d'après la différence existant entre la valeur vénale de l'immeuble à la date d'exercice de l'option d'achat et son prix de revient, déterminé à partir du prix de levée d'option, augmenté des réintégrations ci-dessus mentionnées, et, le cas échéant, du prix d'acquisition du contrat (en cas d'achat d'un contrat de crédit-bail en cours). On notera que cette imposition n'est pas établie dans l'hypothèse où la société titulaire du contrat de crédit-bail a exercé l'option pour l'impôt sur les sociétés avant la date d'échéance du contrat : le principe d'imposition de la plus-value ne concerne en effet que les personnes physiques et les sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes. Sur demande expresse des associés de la société, qui doit figurer dans l'acte authentique constatant le transfert de propriété, l'imposition de la plus-value peut être reportée jusqu'à la date à laquelle intervient la transmission de l'immeuble ou la transmission ou le rachat de tout ou partie des titres de la société propriétaire de l'immeuble, ou encore la dissolution de la société. Si l'un des associés s'abstient de demander le report d'imposition, les autres associés peuvent le demander pour la part imposable à leur nom (D. adm. 5 G-244 n° 22).
G. Bail à réhabilitation Caractéristiques
31650 Le bail à réhabilitation est destiné à favoriser la remise en état de logements vétustes possédés par des propriétaires dépourvus des ressources nécessaires à leur amélioration et occupés par des personnes disposant elles-mêmes de faibles revenus. Le bail à réhabilitation est un contrat par lequel le preneur s'engage à réaliser dans un délai déterminé des travaux d'amélioration sur l'immeuble du bailleur et à le conserver en bon état d'entretien et de réparations de toute nature en vue de louer cet immeuble à usage d'habitation pendant la durée du bail (CCH art. L 252-1 s.). Ce contrat indique la nature des travaux, leurs caractéristiques techniques et le délai de leur exécution. Le bail à réhabilitation est conclu pour une durée minimale de douze années et ne peut se prolonger par tacite reconduction. En fin de bail, les améliorations effectuées sur l'immeuble en cause bénéficient au bailleur sans indemnisation. Le preneur ne peut être que l'un des organismes suivants : organisme d'HLM, société de construction d'économie mixte, organisme agréé par le préfet pour l'aide au logement de personnes défavorisées ou collectivité territoriale. Il est titulaire d'un droit réel immobilier qui peut être hypothéqué, saisi dans les formes prévues pour la saisie immobilière et cessible, nonobstant toute convention contraire, avec l'accord du bailleur et sous certaines conditions.
Imposition des loyers
31655 Les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix du bail à réhabilitation ont en principe le caractère de revenus fonciers (CGI art. 33 quinquies) et sont imposables dans cette catégorie dans les conditions normales.
Imposition des améliorations revenant au bailleur
31660 Si les travaux constituent des dépenses d'amélioration au sens de la législation des revenus fonciers ( n° 30710 s.), le bailleur pourra :- ajouter le prix de revient des travaux aux loyers de l'année au cours de laquelle intervient le terme normal du bail ; - déduire ces mêmes sommes au titre des dépenses d'amélioration déductibles. Cependant, s'il ne connaît pas exactement le montant de ces dépenses, l'administration admet qu'il ne les déclare ni en recettes ni en charges (mais cette simplification réduit la base de la déduction forfaitaire). Si les travaux constituent des dépenses de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ( n° 30720 s.), le revenu représenté par leur valeur n'est pas imposable (CGI art. 33 quinquies).
H. Locations à caractère social Dispositif « Lienemann »
31670 Les propriétaires de logements (SCI notamment) loués à des personnes aux ressources très modestes en vertu d'un bail conclu, reconduit ou renouvelé à compter du 1er janvier 2002 peuvent bénéficier d'une déduction forfaitaire majorée (CGI art. 31, I-1° -e issu de l'article 11 de la loi 2001-1275 du 28-12-2001). Remarques : a. Il n'est pas possible de cumuler, pour un même logement, le bénéfice de cette déduction forfaitaire majorée et celui de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer. Les logements bénéficiant de ce dispositif sont par ailleurs exclus du régime « micro-foncier ». De même, le dispositif « Lienemann » ne peut s'appliquer tant que la déduction au titre de l'amortissement « Besson » est pratiquée. b. Ce régime est susceptible de s'appliquer pour la première fois pour l'imposition des revenus de 2002. Toutefois, à la date de mise à jour du présent mémento, le décret devant fixer les conditions tenant au montant des loyers et aux ressources des locataires n'a pas été publié.
31670 Sociétés civiles immobilières de location - Dispositif Lienemann - Conditions d'application en 2003 Inst. 5 D-1-03 FR 2/03 Inf. 4 n° 1 s. p. 9 s.
31670 Dispositif Lienemann - Conditions d'application en 2002 Décret 2002-1296 et arrêté du 24-10-2002 FR 49/02 Inf. 2
31670 Sociétés civiles immobilières de location - Dispositif Lienemann - Commentaires administratifs Inst. 5 D-8-02 BF 2/03 Inf. 206 Engagements de la société et des associés
31675 La SCI propriétaire du logement (neuf ou ancien) doit prendre l'engagement de le donner en location nue à titre d'habitation principale à une personne autre qu'un associé ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d'un associé, pendant une durée de trois ans.
L'engagement doit prévoir que le montant des loyers et les ressources du locataire ne soient pas supérieurs à des plafonds qui seront fixés par décret à des niveaux inférieurs à ceux prévus pour les locations de logements anciens dans le cadre du dispositif « Besson ». Les associés doivent prendre un engagement de conservation des titres de la société jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location. Déduction forfaitaire majorée
31680 Lorsque les conditions définies ci-dessus sont remplies, le taux de la déduction forfaitaire est porté à 60 % (au lieu de 14 %) pendant trois ans. Tant que la condition tenant au montant des loyers demeure remplie, le bénéfice du taux majoré de la déduction forfaitaire est prorogé, par périodes de trois ans, en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du bail avec le même locataire. Les dépenses couvertes par la déduction forfaitaire et son assiette sont celles du droit commun. Aucune spécificité n'existe non plus s'agissant de l'imputation des autres frais et charges.
Locations à des personnes défavorisées
31685 Les revenus des locations consenties en vertu d'un bail conclu, reconduit ou renouvelé avant le 1er janvier 2002, aux bénéficiaires du RMI, aux étudiants boursiers ou à des organismes sans but lucratif agréés mettant les logements qu'ils louent à la disposition de personnes défavorisées sont exonérés d'impôt sur le revenu pendant les trois premières années de location. L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique à tous les contrats de location ou de sous-location sans distinguer selon qu'ils portent sur un logement nu ou un logement meublé ; l'exonération concerne donc les revenus fonciers (CGI art. 15 bis), les bénéfices non commerciaux (CGI art. 92 L) et les bénéfices industriels et commerciaux (CGI art. 35 bis). Le bénéfice de l'exonération est subordonné à deux conditions : - le logement loué doit être conforme aux normes minimales définies par l'article 74 T de l'annexe II au CGI (surface habitable minimale, existence d'un certain nombre d'éléments de confort) ; - le montant annuel du loyer par mètre carré habitable, charges non comprises, ne doit pas excéder, pour 2002, 56 € en région Île-de-France et de 47 € dans les autres régions (plafond révisé chaque année). Le bailleur peut renoncer à l'exonération d'impôt lorsque le montant des charges de la propriété entraîne la constatation d'un déficit foncier. Cette renonciation, qui présente un caractère définitif pour le logement concerné, lui permet d'imputer ses déficits fonciers dans les conditions de droit commun (Rép. Plasait : Sén. 17-6-1999 p. 2056, BOI 5 D-3-99). La renonciation peut être exercée à tout moment et ne remet pas en cause l'exonération précédemment appliquée. PRECISIONS a. Les locations consenties à compter du 1er janvier 2002 ne peuvent plus bénéficier de l'exonération (loi 2001-1276 du 28-12-2001, art. 11). En revanche, l'exonération continue à s'appliquer pour les baux en cours à cette date, jusqu'au terme de la période d'exonération de trois ans. b. Le délai de trois ans se décompte de date à date. Pour les contrats conclus en cours d'année, les bailleurs bénéficient donc en fait de l'exonération sur une fraction de la quatrième année. c. L'exonération a pour contrepartie l'impossibilité de déduire les charges afférentes au logement en cause, même lorsque leur montant, excédant celui des loyers perçus, se traduit par un déficit. d. Pour les loueurs en meublés professionnels, seules les locations consenties à un organisme agréé sont exonérées.
31685 Sociétés civiles immobilières de location - Locations à des personnes défavorisées - Conditions d'application en 2003 Inst. 5 D-2-03 FR 4/03 Inf. 1 n° 7 p. 4
I. Détermination du revenu net total 31700
Le revenu net total des propriétés foncières imposable à l'impôt sur le revenu s'obtient en faisant masse des revenus, déterminés comme nous venons de l'indiquer, afférents aux différentes propriétés - immeubles urbains et propriétés rurales appartenant à la société civile. Lorsque le résultat d'ensemble est négatif, le déficit global correspondant est réparti entre les associés en proportion de leurs droits dans les bénéfices sociaux. La part de déficit foncier revenant à chaque associé est en principe imputable, sous certaines conditions et limites, sur son revenu global (CGI art. 156, I-3°). Ce régime d'imputation limitée des déficits sur le revenu global n'est pas optionnel : il s'applique de plein droit dès lors qu'un déficit foncier est dégagé au cours d'une année. Par ailleurs, des dispositions spécifiques sont applicables dans quatre situations particulières (opérations groupées de restauration immobilière, immeubles dont la propriété est démembrée, immeubles classés, réhabilitation d'habitation en zone franche urbaine.
Principe d'imputation des déficits fonciers
31705 Si les résultats de la société sont déficitaires, chaque associé peut imputer sur son revenu global la quote-part du déficit correspondant à ses droits dans la société, qui résulte de dépenses déductibles des revenus fonciers, autres que les intérêts d'emprunt, dans la limite annuelle de 10 700 € (15 300 € si un déficit a été constaté sur un immeuble placé dans le cadre de l'amortissement « Périssol »). La partie du déficit qui excède la limite annuelle d'imputation ou qui résulte d'intérêts d'emprunts est imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Lorsque le revenu global de l'associé est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable (10 700 € ou 15 300 €), l'excédent de déficit est alors imputable sur ses revenus globaux des cinq années suivantes dans les conditions de droit commun (CGI art. 156, I). PRECISIONS a. Pour un même logement ou une même souscription de titres, un contribuable ne peut pas bénéficier à la fois de l'imputation d'un déficit foncier et de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer (CGI art. 199 undecies A) ; cependant, l'administration limite cette interdiction à la période couverte par l'engagement de location du logement ou de conservation des titres prévu pour l'octroi de la réduction d'impôt, c'est-à-dire les cinq années postérieures à l'octroi de cette réduction (D. adm. 5 D-3121, n° 33). b. L'associé ne peut déduire de son revenu personnel une fraction du déficit social supérieure à celle qui résulte de l'application de la clef de répartition statutaire (CAA Paris 22-1-1991 n° 2835 : RJF 4/91 n° 469).
Conditions de l'imputation du déficit foncier sur le revenu global
31710 L'imputation du déficit foncier sur le revenu global du contribuable est subordonnée à la location de l'immeuble jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation. La SCI propriétaire de l'immeuble doit donc maintenir l'immeuble affecté à la location pendant un délai de trois ans si certains de ses associés ont bénéficié d'une imputation de déficits fonciers sur le revenu global. En outre, ses associés doivent conserver leurs titres pendant la même durée, la cession de parts avant l'expiration du délai de trois ans entraînant en principe la reprise de l'avantage fiscal même si la société continue à louer l'immeuble ( n° 31730). PRECISIONS Selon l'administration, la condition d'affectation à la location pendant trois ans n'est pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d'une assurance ou d'un autre organisme (D. adm. 5 D-3121 n° 9).
Définition du déficit imputable sur le revenu global
31715 Seule est imputable sur le revenu global la fraction du déficit qui résulte de dépenses déductibles des revenus fonciers, à l'exclusion des intérêts d'emprunts. La fraction du déficit résultant des intérêts d'emprunts s'entend de l'ensemble :
- des intérêts des emprunts contractés par le propriétaire pour l'acquisition, la construction, la conservation, la réparation ou l'amélioration des immeubles lui appartenant ; - des intérêts contractés par les associés des sociétés civiles pour l'acquisition de leurs titres ; - des frais accessoires aux emprunts, dès lors que ces frais sont eux-mêmes déductibles ( n° 30840). La fraction du déficit résultant des autres charges s'entend de toutes les autres charges déductibles, y compris la déduction forfaitaire ( n° 30620 s.).
EXEMPLE : Soit l'associé d'une SCI qui a perçu en 2002 les revenus fonciers suivants : Revenu brut
2 000 €
Déduction forfaitaire
- 280 €
Frais et charges (sauf intérêts d'emprunt)
- 30 000 €
Intérêts d'emprunts
- 4 000 €
Déficit
- 32 280 €
Le revenu brut est réputé compenser d'abord les intérêts d'emprunt. Le déficit provient donc à hauteur de 2 000 € des intérêts d'emprunts et à hauteur de 30 280 € des autres charges.
a. Si le revenu global est supérieur ou égal à 10 700 €, le déficit provenant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt (soit 30 280 €) est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € ; l'excédent, soit 19 580 €, s'ajoute aux 2 000 € (fraction relative aux intérêts d'emprunt) imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes (soit jusqu'en 2012).
b. Si le revenu global est inférieur à 10 700 € (par hypothèse : 8 000 €), le déficit qui n'a pu être imputé est alors imputable à hauteur de 2 700 € sur le revenu global des cinq années suivantes (soit jusqu'en 2007), les 21 850 € (fraction relative aux intérêts d'emprunt) demeurant imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
31720 Lorsque le contribuable détient des droits dans plusieurs immeubles dont les résultats sont bénéficiaires pour les uns et déficitaires pour les autres, les déficits sont en premier lieu imputés sur les résultats positifs. Si un déficit subsiste après cette compensation, il y a lieu de totaliser séparément les revenus bruts, les intérêts d'emprunt et les autres charges. Le total des intérêts d'emprunt est ensuite déduit du total des revenus bruts :- si le résultat de cette opération est négatif, il constitue un déficit uniquement reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Il est ensuite procédé à la déduction des autres charges (déduites d'un résultat nul), qui constituent un déficit imputable sur les autres revenus à hauteur de 10 700 € ; - en cas de résultat positif, les autres charges sont ensuite déduites. Le déficit constaté s'impute sur le revenu global du contribuable dans la limite de 10 700 €. Exemple : L'associé d'une SCI a perçu en 2002 les revenus fonciers suivants, afférents à deux immeubles différents : Immeuble 1
Immeuble 2
Total
Revenu brut
1 500 €
6 000 €
7 500 €
Déduction forfaitaire
- 210 €
- 840 €
- 1 050 €
Frais et charges (sauf intérêts d'emprunt)
- 3 000 €
- 1 500 €
- 4 500 €
Intérêts d'emprunt
- 6 000 €
-
- 6 000 €
Résultat
- 7 710 €
+ 3 660 €
- 4 050 €
Revenu net d'intérêts : 7 500 - 6 000 € = 1 500 €. Revenu net de charges autres que les intérêts : 1 500 - (5 550) = - 4 050 €. Le déficit net étant inférieur à 10 700 €, il est déductible en totalité du revenu global.
Appréciation de la limite d'imputation
31725 La limite de 10 700 € est annuelle, sans qu'il y ait lieu à application d'un prorata temporis en cas de location d'une durée inférieure à l'année. Pour apprécier si la limite est ou non franchie, il convient de se placer au niveau de chaque associé et non au niveau de la déclaration de résultat établie par la société (D. adm. 5 D-3121 n° 21). La limite est globale pour tous les immeubles ou parts de sociétés possédés par le contribuable et les membres de son foyer fiscal. Lorsqu'un déficit est constaté sur un immeuble appartenant à une SCI et ouvrant droit à l'amortissement « Périssol », l'associé qui exerce l'option pour ce régime bénéficie de la limite majorée quel que soit le montant de ce déficit ; il en est de même si le résultat net de l'ensemble des immeubles de la société est positif. Remise en cause de l'imputation des déficits
31730 Si la condition de location pendant trois ans n'est pas respectée, l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause selon les modalités suivantes. Le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l'année de cessation de la location par la société (ou de cession des titres de la SCI par l'associé) sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation du déficit sur le revenu global. Le contribuable est donc replacé dans la situation qui aurait été la sienne en l'absence d'application du dispositif d'imputation sur le revenu global. Par exception, il n'est pas procédé à la remise en cause de l'imputation des déficits dans les cas suivants : décès, invalidité ou perte d'emploi du contribuable ou de son conjoint, expropriation pour cause d'utilité publique de l'immeuble déficitaire. PRECISIONS La remise en cause peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle du nonrespect de l'affectation de l'immeuble (ou de la conservation des titres de la SCI), même si l'année d'imputation des déficits fonciers sur le revenu global est prescrite. Ainsi, dans l'hypothèse où l'associé d'une SCI ayant imputé un déficit foncier en 2002 cède ses titres en 2004, le déficit de l'année 2001 peut être remis en cause jusqu'au 31 décembre 2007.
Régimes particuliers
31740 Dans certains cas, prévus par la loi, les déficits fonciers sont imputables sur le revenu global sans limitation de montant (CGI art. 156, I-3°). Remarque : L'un de ces cas n'est pas applicable aux associés de sociétés civiles. Il s'agit des déficits subis sur des immeubles dont la propriété est démembrée : l'imputation sur le revenu global est réservée aux seuls démembrements de propriété portant sur un immeuble et résultant d'une succession ou d'une donation entre vifs, effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement. Ce régime ne peut donc pas s'appliquer aux associés des sociétés civiles, que le démembrement de propriété porte sur les titres de la société ou sur l'immeuble détenu par celle-ci. Mais le déficit constaté peut être imputé sur les revenus fonciers de l'année et des dix années suivantes et afférents à d'autres propriétés ou titres de sociétés immobilières. Opérations de restauration immobilière (« loi Malraux »)
31745 Sont imputables sur le revenu global de chaque associé, sans limitation de montant, sa quote-part de déficit résultant de l'ensemble des charges déductibles des revenus fonciers ( n° 30620 s.) supportées par la société propriétaire, à l'occasion d'une opération de restauration immobilière « loi Malraux », à l'exclusion des intérêts d'emprunts. À noter que sont déductibles dans le cadre de ce régime de faveur, en plus des dépenses déductibles en application du droit commun, les dépenses de démolition, les frais d'adhésion à des associations foncières urbaines ainsi que les dépenses de travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs, ou de transformation en logement de tout ou partie de l'immeuble. PRECISIONS a. Pour bénéficier du régime de faveur, les conditions suivantes doivent être réunies : - l'immeuble doit être affecté à l'habitation ; - l'opération de restauration doit être réalisée à l'initiative soit du (ou des) propriétaire(s) de l'immeuble, soit d'une collectivité publique ou d'un organisme chargé par elle de l'opération et répondant aux conditions fixées par l'article 41 DO de l'annexe III au CGI (établissements publics d'aménagement, sociétés d'économie mixte, organismes d'HLM, associations sans but lucratif agréées à cet effet). L'opération doit avoir lieu dans un secteur sauvegardé ou dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager ; - la SCI propriétaire doit s'engager à affecter le logement nu à l'habitation principale du locataire pendant une durée de six ans, les associés devant conserver leurs titres pendant la même durée ; - la location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de restauration. b. En cas de non-respect des engagements ou des conditions de la location, le revenu global de l'année au cours de laquelle se produit cet événement est majoré du montant des déficits indûment imputés. Ces déficits sont considérés comme constituant une insuffisance de déclaration pour l'application de l'article 1733 du CGI ( n° 14020, a).
Monuments historiques
31750 Les déficits provenant de la location ou de l'ouverture à la visite payante d'immeubles historiques détenus par une SCI (immeubles classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel) sont, après compensation éventuelle avec les revenus nets d'autres immeubles, déductibles du revenu global des associés, sans limitation.
31750 Immeubles historiques - Immeubles bénéficiant du label de la Fondation du patrimoine Loi 2002-1576 du 30-12-2002, art. 45. FR 61/02 Inf. 18 p. 35 s. Réhabilitation de logements en zone franche urbaine
31755 Les déficits résultant des dépenses autres que les intérêts d'emprunt payées par les SCI propriétaires de locaux d'habitation situés dans les ZFU en vue de leur réaménagement sont imputables, sans limitation de montant, sur le revenu global des associés (sur les conditions d'application du régime voir n° 30755). En cas de non-respect des engagements, le revenu global de l'année au cours de laquelle la rupture intervient est majoré du montant des déficits qui ont fait l'objet d'une imputation au titre de ce dispositif, mais l'imposition fait de plein droit l'objet d'un système de quotient spécifique. À noter que cette remise en cause peut intervenir au-delà du délai normal de prescription puisque l'engagement couvre une période de six ans. La remise en cause des déficits imputés sur le revenu global n'est pas appliquée lorsque le non-respect de l'engagement est dû à certains cas d'invalidité, au licenciement ou au décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune.
II. Imposition selon les règles des BIC, de l'IS ou des BA 31900 La quote-part de bénéfices des SCI de location revenant à des associés relevant de l'impôt sur les sociétés ou placés de plein droit sous un régime de bénéfices réels (sociétés ou entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles), est déterminée et imposée suivant les règles de l'IS, des BIC ou des BA réels (voir n° 30215). Nous n'exposerons pas ici en détail ces régimes d'imposition. Nous nous contenterons d'apporter les précisions suivantes concernant spécialement les sociétés civiles de location.
Remarque : Les sociétés membres passibles de l'IS doivent inclure dans leur propre résultat la quote-part de bénéfices (ou de pertes) provenant de la société civile et déclarés par celle-ci en vue de les soumettre à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 218). De même, les entreprises membres relevant de l'impôt sur le revenu doivent tenir compte dans leur déclaration fiscale des résultats des produits de leur participation dans la société civile (voir n° 10850).
Période d'imposition
31945 La période d'imposition des sociétés civiles immobilières (non passibles de l'IS) est l'année civile (CGI ann. III art. 46 C). Pour éviter toute difficulté pratique dans le cas où l'exercice de l'entreprise membre ne coïncide pas avec l'année civile, l'administration a toujours admis que cette entreprise puisse comprendre dans ses résultats imposables d'un exercice déterminé la quote-part lui revenant dans les bénéfices réalisés par la société civile immobilière pendant l'année civile ayant pris fin au cours de cet exercice (Inst. 5 D-1-72). Ainsi, par exemple, en supposant que l'entreprise arrête son exercice le 30 juin de chaque année, elle doit comprendre dans les résultats de l'exercice 1er juillet 2001-30 juin 2002 sa quote-part dans les résultats accusés par la société immobilière en 2001. Toutefois, il ne serait pas exclu, dans le cas où tous les associés de la société civile sont des sociétés passibles de l'IS, d'envisager un exercice ne coïncidant pas avec l'année civile. Néanmoins, la SCI resterait tenue de procéder à un arrêté des comptes au 31 décembre pour les besoins de sa déclaration de résultat à souscrire avant le 1er mars (sauf dérogation du service local des impôts).
Produits et charges
31950 Les SCI de location doivent déterminer la fraction de bénéfice revenant aux associés désignés ci-dessus en fonction de toutes les sommes reçues et des créances acquises par elles au cours de la période dont les résultats sont pris en compte (CGI art. 38, 39 et 72). Toutefois, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix doivent, en ce qui concerne les prestations continues rémunérées par des loyers, être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution de la prestation. Les sociétés doivent donc déclarer en recettes au crédit du compte de résultats, les loyers courus pendant l'année civile considérée (CGI art. 38, 2 bis). En ce qui concerne l'imposition des droits d'entrée ou pas-de-porte, il y a lieu comme en matière de revenus fonciers ( n° 30475) de distinguer selon la nature des sommes dues par le locataire. Si, comme tel est le cas le plus fréquent, le droit d'entrée a la nature d'un supplément de loyers, les sommes correspondantes devraient faire l'objet d'un étalement sur la durée du bail, solution conforme tant aux dispositions de l'article 38, 2 bis qu'aux prescriptions comptables (voir n° 35830). Il convient toutefois de noter que l'administration estime que le droit d'entrée est imposable en totalité au titre de l'exercice au cours duquel il est acquis au bailleur (D. adm. 4 A-242 n° 8). Dans le cas particulier où le droit d'entrée est la contrepartie de la dépréciation du patrimoine du bailleur, les sommes correspondantes sont imposées selon le régime des plus-values professionnelles ( n° 4360 s.). De même, la déclaration doit tenir compte de toutes les dépenses engagées au cours de la même période, même si elles n'étaient pas encore acquittées au 31 décembre de l'année civile considérée.
Charges financières
31955
Les intérêts des sommes dues à des tiers sont déductibles dans la mesure où la dette a été contractée pour les besoins ou dans l'intérêt de la société. La déduction s'opère sur les résultats de l'exercice au cours duquel les intérêts sont courus. En revanche, les intérêts versés aux entreprises membres à raison des parts sociales qu'elles détiennent ne peuvent pas être retranchés des bénéfices imposables. Enfin, sous réserve du respect de la limite fixée à l'article 39, 1-3° du CGI ( n° 10235), les charges financières relatives aux prêts accordés par les entreprises membres sont admises en déduction. La fraction non déductible des intérêts doit être réintégrée de manière extra-comptable.
Amortissements
31965 Les amortissements afférents aux immeubles dont la société civile immobilière est propriétaire sont calculés sur la base et dans la limite du prix de revient de ces immeubles, d'après les taux conformes aux usages, en fonction de leur durée normale d'utilisation (sauf circonstances particulières, dont la société doit justifier, de nature à retenir une durée différente des usages). Ils doivent, d'autre part, avoir été effectivement pratiqués dans les écritures de la société immobilière et non dans celles des entreprises membres (D. adm. 4 D-122 n° 16). Enfin, les amortissements doivent être mentionnés sur un relevé spécial à joindre à la déclaration. PRECISIONS a. Le défaut de comptabilisation de l'amortissement des immeubles dans les écritures de la société civile exposerait donc l'entreprise membre à un rehaussement du résultat déclaré par elle du fait que ce dernier a été diminué d'une fraction d'amortissement « non réellement effectué ». b. En ce qui concerne les amortissements pratiqués en l'absence de bénéfices et réputés, du point de vue fiscal, différés en période déficitaire (ARD), le régime applicable est le même que pour les sociétés commerciales de personnes ( n° 10601, c). Ces amortissements doivent entrer en compte, sans limitation de durée, pour la détermination du ou des premiers exercices de la société civile immobilière susceptible d'y faire face, mais ils ne peuvent en aucun cas être imputés sur les résultats de chaque entreprise membre à raison de la part correspondant à sa participation dans la société civile. Les SCI ont donc intérêt à mentionner ces amortissements sur le relevé des amortissements. Mais le choix fait par une SCI de différer des amortissements en période déficitaire est une décision de gestion qui fait obstacle à la transformation ultérieure de ces ARD en déficits ordinaires. En outre, cette décision de gestion est opposable à ses associés, qui ne peuvent en aucun cas déduire ces déficits de leurs résultats (en ce sens, TA Dijon 10-3-1998 n° 96-7605 et 967606 : RJF 6/98 n° 647). Cette décision de gestion reste opposable à la clôture des exercices suivants et s'oppose à ce que les amortissements qui ont été réputés différés soient transformés en déficits ordinaires (TA Paris 10-12-1998 n° 94-7465 : RJF 6/99 n° 678). c. On rappelle que, à la différence des dépenses de réparation, les dépenses d'amélioration ne peuvent être admises dans les charges déductibles et donnent lieu à un amortissement dans les conditions de droit commun. d. Les régimes d'amortissement « Périssol » et « Besson » (réservés aux personnes physiques) ne s'appliquent pas lorsque les parts de la SCI sont inscrites au bilan d'une entreprise individuelle ou d'une société. e. Une limitation s'applique au montant de l'amortissement admis en déduction des résultats imposables pour la part qui revient directement ou indirectement à une personne physique imposable dans la catégorie des BIC ou, pour les locations consenties à un associé passible de l'IS : le montant de l'amortissement déductible (calculé dans les conditions de droit commun) est plafonné au montant du loyer diminué des charges (frais d'entretien, de réparation, d'assurances, frais financiers, impôts et taxes…), mais la perte du droit à déduction n'est que provisoire puisque la fraction non déductible, régulièrement comptabilisée, pourra être déduite ultérieurement ; dès lors, l'annuité d'amortissement ne peut pas générer un déficit imputable sur les résultats des associés (CGI art. 39 C).
Provisions
31970
Lorsque les parts de la société immobilière sont détenues directement ou indirectement par une société passible de l'IS ou une entreprise industrielle ou commerciale ou une entreprise agricole imposée d'après le régime du bénéfice réel normal, il peut être tenu compte des provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (CGI art. 39, 1-5°). Ces provisions doivent avoir été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (CGI art. 74). Les provisions doivent figurer sur un relevé spécial joint à la déclaration n° 2072 ( n° 35100 s.). Le défaut d'inscription sur le relevé est sanctionné par une amende fiscale proportionnelle au montant des sommes omises (CGI art. 1734 bis).
Plus-values
31975 En cas d'application des règles des BIC ou des BA réels (régime normal ou simplifié), les plus-values résultant de la cession de ses immeubles par la société civile immobilière relèvent, pour la quote-part revenant aux entreprises membres, du régime d'imposition des plus-values professionnelles (voir n° 4350 s.). Ce régime doit être déterminé, pour chaque entreprise membre, en tenant compte de son chiffre d'affaires propre et de son nombre d'années d'activité. Mais les plus-values ou moins-values réalisées ou subies à l'occasion des opérations effectuées par la société civile doivent faire l'objet d'une compensation distincte dans le cadre de cette société et non être compensées, après ventilation, avec celles de même nature qui seraient enregistrées par chaque entreprise membre dans le cadre de ses propres opérations.
SECTION 2
Contribution sur les revenus locatifs 32200 Les loyers relatifs à des immeubles achevés depuis quinze ans au moins supportent une contribution dénommée contribution sur les revenus locatifs (CRL). Cette contribution est, en principe, à la charge du bailleur. Toutefois, lorsqu'elle est due sur des locaux commerciaux situés dans des immeubles comportant, à concurrence de la moitié au moins de leur superficie totale, des locaux loués à usage d'habitation ou à l'exercice d'une profession, la taxe est, sauf convention contraire, supportée à concurrence de la moitié par le locataire.
Champ d'application
32210 La contribution s'applique aux revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition. Ainsi, la contribution additionnelle n'est exigible au titre de 2003 que si les locaux sont situés dans des immeubles achevés au plus tard le 31 décembre 1987 (CGI art. 234 nonies). Même achevés depuis plus de 15 ans, les immeubles ne donnent toutefois pas lieu à contribution s'ils ont subi depuis moins de 15 ans des transformations susceptibles de les assimiler à des constructions nouvelles, à moins qu'ils aient fait l'objet de travaux d'agrandissement, de construction ou de reconstruction financés avec le concours de l'Anah (il s'agit des travaux exclus des charges déductibles des revenus fonciers : voir n° 30720 et 30725). PRECISIONS a. Un immeuble est considéré comme achevé lorsque l'état d'avancement des travaux en permet l'utilisation ou l'occupation effective (sur la notion d'achèvement, voir également les indications données en matière de TVA au n° 44835). b. Les sous-locations ne sont pas assujetties. c. Les revenus des conventions au titre desquelles la fourniture de services de nature hôtelière présente un caractère accessoire par rapport à la location sont soumis à la contribution. Il en est ainsi notamment des résidences pour étudiants ou jeunes travailleurs, des chambres d'hôtes et gîtes ruraux et des maisons de retraite (Inst. 5 L-5-01 n° 8).
Logements occupés gratuitement par les associés
32215 La question se pose de savoir si la contribution sur les revenus locatifs est due pour les logements qui sont occupés gratuitement par les associés des sociétés civiles immobilières non transparentes. En effet, l'administration considère, au regard des impôts directs, qu'en pareil cas, la société est censée se réserver la jouissance des locaux ainsi mis gratuitement à la disposition des associés ; la valeur locative du logement n'a donc pas à être déclarée dans les recettes brutes de la société (voir n° 31550). En revanche, l'administration maintenait le principe de l'imposition au droit de bail des attributions de locaux faites à leurs membres par des sociétés non transparentes (D. adm. 7 E-2122 n° 22 du 1-9-1997). Dans le même sens, la Cour de cassation avait jugé ce droit exigible dans le cas d'une SCI ayant donné à bail à son gérant un immeuble dont elle était propriétaire, moyennant un loyer correspondant à la couverture des charges, au motif que les dispositions de l'article 15, II du CGI relatives aux revenus fonciers sont sans influence en matière de droit de bail (Cass. com. 24-4-1990 n° 559 D : RJF 6/90 n° 765). On peut se demander si cette solution est transposable à la contribution : en effet, d'une part, la contribution est assise sur les recettes nettes encaissées et, d'autre part, la contribution est déclarée sur le même imprimé que les revenus fonciers (déclaration n° 2072) dont sont précisément dispensées les sociétés qui mettent gratuitement à la disposition de leurs membres des logements dont elles sont propriétaires ; en outre cette déclaration ne comporte pas de ligne pour l'évaluation des recettes qu'aurait pu produire la location de tels logements (voir n° 35100).
32220 La contribution n'est pas exigible sur l'occupation par les associés d'une société d'attribution fiscalement transparente ( n° 39500 s.) des locaux correspondant aux parts qu'ils détiennent ; en effet, du fait de la transparence, il ne peut pas y avoir de mutation de jouissance entre la société et les associés. Par contre, les locations consenties par les associés eux-mêmes de la société transparente (ou par cette dernière pour le compte des associés) supportent cette contribution dans les conditions ordinaires. Exonérations
32225 Sont notamment exonérés de la contribution annuelle : - les loyers dont le montant annuel, par local, n'excède pas 1 830 € au cours de la période d'imposition à laquelle ils sont rattachés ; - les revenus qui donnent lieu au paiement de la TVA, soit de plein droit, soit sur option (mais les bénéficiaires de la franchise en base examinée n° 33070 sont en principe assujettis à la contribution) ; - les locaux d'habitation qui font partie d'une exploitation agricole ou sont annexés à celle-ci ; - les immeubles non bâtis (terrains…). PRECISIONS a. La limite de 1 830 doit être ajustée prorata temporis lorsque la période d'imposition à la contribution est d'une durée supérieure ou inférieure à douze mois mais non pas lorsque la location est d'une durée inférieure à la période d'imposition, soit en général pour les SCI, l'année civile (Inst. 5 L-5-01 n° 15 et 16). b. Parmi les autres exonérations de cette contribution, figurent notamment les revenus des locations consenties à l'État ou aux associations ou organismes agréées au titre de l'aide sociale, les revenus des locations à vie ou à durée illimitée.
Calcul et paiement
32240 La contribution est calculée au taux de 2,50 % sur les recettes nettes perçues au titre de la location. Elle est déclarée et acquittée par le bailleur selon des modalités qui dépendent de sa qualité (personne physique ou personne morale).
Assiette
32250 La contribution est assise sur le montant des recettes nettes perçues au titre de la location au cours de la période d'imposition (c'est-à-dire l'année civile ou l'exercice selon les redevables) (CGI art. 234 undecies). Les recettes nettes s'entendent des revenus des locations et sous-locations augmentés du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur, et diminués du montant des dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur. PRECISIONS a. La notion de recettes nettes soumises à la contribution correspond en fait à celles des revenus bruts en matière de revenus fonciers (voir n° 30330 s.). Les charges venant en déduction pour l'imposition des revenus (notamment celles énumérées par l'article 31 du CGI pour les revenus fonciers ; voir n° 30620 s.) ne sont pas prises en compte pour l'assiette de la contribution. b. Constitue, par exemple, une charge à ajouter au prix du loyer l'obligation faite au preneur de payer la taxe foncière (sauf pour la fraction que les bailleurs de biens ruraux sont en droit de récupérer sur leurs fermiers), de supporter le coût de grosses réparations, de payer les primes d'assurances de l'immeuble, de faire gratuitement des travaux. En revanche ne constitue pas une charge le paiement par le preneur des réparations locatives, de la taxe d'habitation, de la taxe d'enlèvement des ordures, de la taxe de balayage, ou encore, bien entendu, des prestations ou fournitures (eau chaude, chauffage, etc.). c. Les contribuables (titulaires de bénéfices industriels et commerciaux au régime réel d'imposition, sociétés passibles de l'IS…) comptabilisant les produits courus doivent retraiter leurs écritures comptables pour déterminer l'assiette de la contribution.
Période d'imposition
32260 Pour les sociétés civiles relevant du régime des sociétés de personnes, comme pour celles soumises à l'IS (de plein droit ou sur option : n° 10005 s.), la période d'imposition est l'exercice social (ou en l'absence de bilan, la période définie à l'article 37, al. 2 du CGI) (CGI art. 234 duodecies et terdecies). En pratique, pour les SCI relevant du régime des sociétés de personnes, l'exercice social correspond généralement à l'année civile ( n° 31945). Pour les personnes physiques percevant des revenus fonciers, comme pour les associés de sociétés transparentes ( n° 39500 s.), la période d'imposition est l'année civile (CGI art. 234 undecies).
Modalités d'imposition
32270 Les modalités d'imposition sont celles de l'impôt sur le revenu pour les personnes physiques, et celles de l'impôt sur les sociétés, pour les personnes morales (même non soumises à cet impôt). SCI relevant du régime des sociétés de personnes
32275 Les SCI doivent acquitter la contribution au percepteur au plus tard à la date prévue pour le dépôt de leur déclaration de résultat (1er mars pour les SCI déposant la déclaration 2072 à cette date) (CGI art. 234 terdecies). L'assiette de la contribution est portée sur la déclaration de résultat. La contribution est payée spontanément au percepteur. Un acompte provisionnel unique doit être versé en principe au plus tard le dernier jour de l'avant-dernier mois de l'exercice. Mais en fait il peut être acquitté sans pénalités jusqu'au 15 du mois suivant (c'est-à-dire le dernier de l'exercice). Cet acompte est égal à 2,5 % des recettes imposables à la contribution perçue au cours de l'exercice précédent. PRECISIONS a. Le montant des acomptes peut être limité dans les mêmes conditions que pour les SCI passibles de l'IS. b. La contribution est contrôlée et recouvrée sous les mêmes garanties et sanctions que l'impôt sur les sociétés.
SCI passibles de l'impôt sur les sociétés
32280 Pour les SCI passibles de l'impôt sur les sociétés, l'assiette de la contribution est portée sur la déclaration de résultat (CGI art. 234 duodecies). La contribution est payée spontanément au percepteur aux dates prévues pour le paiement du solde de l'impôt sur les sociétés. Elle donne lieu au versement d'un acompte provisionnel unique, au plus tard à la date de paiement du dernier acompte d'impôt sur les sociétés. Cet acompte est égal à 2,5 % des recettes imposables à la contribution perçues au cours de l'exercice précédent. PRECISIONS a. Les dates limites de versement de la contribution et de l'acompte dépendent de la date de clôture de l'exercice. b. Comme en matière d'impôt sur les sociétés, la société est en droit de limiter le montant de l'acompte versé si elle estime que la contribution dont elle sera finalement redevable sera inférieure à la somme due au titre de l'acompte. Elle remet alors au comptable du Trésor une déclaration datée et signée avant la date d'exigibilité de l'acompte. Si cette déclaration est reconnue inexacte au moment de la liquidation, la majoration de 10 % est applicable à l'insuffisance constatée. c. Les avoirs fiscaux et crédits d'impôt de toute nature, la créance née du report en arrière des déficits et l'IFA ne sont pas imputables sur le montant de la contribution. d. La contribution est contrôlée et recouvrée sous les mêmes garanties et sanctions que l'impôt sur les sociétés.
32280 Sociétés civiles immobilières de location - Contribution sur les revenus locatifs - Seuil de dispense de versement d'acompte Décret 2002-1536 du 24-12-2002 FR 1/03 Inf. 2 n° 3 à 5 p. 4 Personnes physiques
32285 L'assiette de la contribution est portée sur la déclaration des revenus dans le champ desquels entrent les recettes de location : déclaration de revenu global, pour les contribuables placés sous un régime « micro », déclaration n° 2044 de revenus fonciers, déclaration n° 2031 des BIC, déclaration n° 2035 des bénéfices non commerciaux, déclarations des bénéfices agricoles (quel que soit le régime d'imposition). La contribution est recouvrée selon les mêmes règles que l'impôt sur le revenu. Elle est mentionnée sur le même rôle que celui-ci et acquittée dans les mêmes conditions. Elle donne donc lieu au versement de deux acomptes au plus tard aux dates de paiement des deux tiers provisionnels d'impôt sur le revenu. Chacun des acomptes est égal au tiers de la cotisation mise en recouvrement. PRECISIONS a. La mensualisation du paiement de l'impôt sur le revenu emporte celle du paiement de la contribution. b. Le seuil de recouvrement s'apprécie au regard du montant cumulé de l'impôt sur le revenu et de la contribution. c. La fraction de l'avoir fiscal et des crédits d'impôt de toute nature non utilisée en paiement de l'impôt sur le revenu est imputable sur la contribution.
SECTION 3
Règles d'imposition à la TVA 32400 Avant de détailler le régime de TVA applicable aux locations d'immeubles réalisées par les sociétés civiles de location - régime qui dépend essentiellement de la nature des immeubles donnés à bail - il convient très logiquement d'évoquer les opérations d'achat ou de construction des immeubles susceptibles d'être donnés à bail. Le cas très particulier des locations conclues à des conditions financières anormalement basses appelle des observations valant mise en garde.
Achat d'immeubles
32403
Si la société procède à l'achat d'immeubles déjà construits, son achat, au lieu de supporter les droits d'enregistrement dans les conditions de droit commun, est soumis à la TVA dans certains cas. En effet, lorsqu'il s'agit de constructions achevées depuis moins de 5 ans et n'ayant pas déjà fait l'objet d'une mutation à titre onéreux consentie à une personne n'ayant pas la qualité de marchand de biens ou s'il s'agit d'immeubles à construire (achat sur plan), c'est la TVA immobilière qui est due à la place des droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière de 0,60 % demeurant toutefois exigible. La SCI pourra récupérer la TVA grevant son acquisition (par imputation ou remboursement) si l'immeuble est affecté par elle à la réalisation de locations imposables.
Construction d'immeubles
32405 Si la société fait procéder elle-même à la construction de l'immeuble sur un terrain lui appartenant, ces travaux sont facturés par les entreprises qui les réalisent dans les conditions de droit commun exposées n° 44760 s. L'immeuble n'étant pas destiné à la vente, la TVA ainsi facturée n'est pas, en principe, déductible. La situation est toutefois différente si la société doit procéder à une « livraison à soi-même ». Dans deux cas prévus par la loi, une société civile (non transparente) qui fait construire un immeuble doit soumettre à la TVA immobilière le prix de revient de l'immeuble achevé : cette taxation ou « livraison à soi-même » permet à la société de déduire l'intégralité de la TVA qui a grevé le coût de la construction. Mais la taxe due sur la livraison à soi-même ne sera, quant à elle, déductible que si la société réalise des opérations taxables à la TVA. En dehors de ces deux cas de taxation (présentés ci-après), l'achèvement de l'immeuble ne constitue pas une opération imposable à la TVA : la SCI n'a donc pas de déclaration spécifique à souscrire. Immeubles non affectés principalement à l'habitation et destinés à une location soumise à la TVA
32407 La livraison à soi-même est taxée au taux normal de TVA (19,6 %) si les deux conditions suivantes sont simultanément remplies : - d'une part, l'immeuble n'est pas affecté à l'habitation pour les trois quarts au moins de sa superficie totale ; - d'autre part, la location dudit immeuble est soumise à la TVA soit de plein droit, soit sur option. En ce qui concerne les modalités de calcul de la TVA (fait générateur, assiette, taux), on se reportera aux indications données plus loin pour les sociétés d'attribution ( n° 42555 s.). Dès l'instant que l'immeuble construit est destiné à des opérations soumises à la TVA de droit commun (locations), la TVA immobilière est déclarée et acquittée suivant les mêmes modalités que pour les redevables habituels, c'est-à-dire sur les déclarations CA3 utilisées pour déclarer les loyers imposables à la TVA. La déclaration de livraison à soi-même doit être faite au plus tard un an après l'achèvement de l'immeuble (ou la première occupation de l'immeuble), sauf prorogation accordée par le directeur des services fiscaux. La déclaration de TVA CA 3 est accompagnée de la déclaration d'achèvement (n° 940), établie en deux exemplaires, dans laquelle les indications relatives au caractère provisoire de la déclaration doivent être rayées, de manière à laisser subsister seulement : l'adresse de l'immeuble, les renseignements relatifs au déclarant, la date de l'achèvement et la nature de l'événement dont il résulte, la certification et la signature. PRECISIONS a. Même si la location n'est soumise à la TVA que pour partie, l'administration estime que l'ensemble des locaux loués doit faire l'objet d'une livraison à soi-même imposable lors de leur achèvement. b. Un immeuble ou une fraction d'immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d'habitabilité sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle, des locaux ; des dates d'achèvement distinctes peuvent être retenues pour les différentes parties d'un immeuble notamment les appartements d'un immeuble collectif (à cet égard, voir n° 44835). c. L'imposition de la livraison à soi-même n'a généralement pas d'incidence financière : en effet, la taxe afférente à la livraison à soi-même étant déductible immédiatement, une compensation est immédiatement établie entre le montant de cette taxe et le droit à déduction correspondant. Il en irait cependant différemment si la société ne disposait pas d'un droit à déduction de 100 %, car dans ce cas il faudrait appliquer le prorata de déduction et la compensation ne serait que partielle.
d. La taxe ayant grevé la construction de l'immeuble (acquisition et aménagement du terrain, travaux de construction, services utilisés pour la construction) est déductible en totalité, soit par imputation sur la taxe afférente à livraison à soi-même ou aux loyers perçus ultérieurement, soit par remboursement dans les conditions de droit commun (CGI ann. II art. 242-0 A à 242-0 L). Ce remboursement peut même intervenir sans attendre l'achèvement de l'immeuble ou la perception effective des loyers et préloyers si la SCI a opté pour leur assujettissement à la TVA. Sur l'intérêt de l'option pour la TVA avant l'achèvement de l'immeuble, voir n° 32460.
Immeubles destinés au logement locatif social
32409 Ce cas de livraison à soi-même permet au bailleur de déduire la TVA facturée au taux normal sur les opérations de construction et sur les dépenses liées à la construction (honoraires d'architecte, prestations des bureaux d'études…) et de ne supporter en définitive qu'une TVA à 5,5 % (la taxe due sur la livraison à soi-même n'est pas déductible puisque la location à usage d'habitation n'est pas soumise à la TVA).
Cas particulier : locations consenties à prix trop faible
32410 En principe, les opérations effectuées pour un prix très inférieur à celui du marché échappent à la TVA : en effet, pour être imposables, les prestations de services (comme les livraisons de biens) doivent être effectuées à titre onéreux, c'est-à-dire comporter la fourniture par le bénéficiaire du service (ou l'acquéreur) d'une contrepartie, quelle qu'en soit la nature ; ce principe vaut tout particulièrement dans le domaine locatif et, en pratique, pour les baux d'immeubles. En effet, lorsque des locations sont consenties entre des personnes liées juridiquement ou économiquement, il arrive que le loyer soit fixé à un prix manifestement inférieur à celui du marché. Dans cette hypothèse (qui est celle d'un acte anormal de gestion), la location (qu'il s'agisse d'immeubles aménagés ou non) se trouve placée hors du champ d'application de la TVA ; d'où le caractère inopérant de l'option qui aurait été exercée (qu'il s'agisse d'immeubles à usage professionnel ou de biens ruraux) et l'obligation de reverser :- la totalité de la TVA déduite lorsque les loyers sont anormalement faibles dès le début de l'activité ; - une fraction de la TVA déduite (avec un abattement égal, selon la date d'acquisition de l'immeuble, à 1/20e ou à 1/10e par année ou fraction d'année écoulée depuis l'année de l'ouverture du droit à déduction : n° 33030) l'année où les loyers fixés à un niveau normal deviennent anormalement bas ; dans cette situation, la sortie de l'option est effective à compter du 1er janvier de l'année considérée (D. adm. 3 D-1524 n° 41). Bien entendu, l'appréciation de cette notion est assez subjective (pour un loyer considéré comme non anormal en dépit d'un faible taux de rentabilité : TA Toulouse 2-10-2001 n° 97-3208).
A. Locations d'immeubles nus (autres que parkings) 32420 Les locations d'immeubles nus sont des opérations qui entrent dans le champ d'application de la TVA. Néanmoins, en pratique, la plupart d'entre elles échappent à cet impôt. En effet, ces locations sont normalement exonérées de TVA, à moins qu'elles ne concernent des parkings. Une option est toutefois ouverte aux bailleurs de certains de ces immeubles.
1. Locations exonérées 32425 L'article 261 D, 2° du CGI exonère expressément les « locations de terrains non aménagés et de locaux nus » autres que celles portant sur des emplacements de stationnement de véhicules. Cette exonération des locations qui revêtent un caractère civil trouve pleinement à s'appliquer aux locations consenties par les sociétés civiles immobilières. En effet, les exceptions mises au principe de l'exonération ne paraissent guère, a priori, susceptibles de jouer. Ces exceptions (qui emportent par ailleurs soumission à l'impôt sur les sociétés : n° 10060 s.) visent les cas particuliers :- de participation du bailleur aux résultats de l'entreprise locataire ;
- de locations équivalant à l'exploitation d'un actif commercial ; - de locations constituant un moyen d'accroître les débouchés du bailleur. Il a été jugé (solution à confirmer) que la sous-location de locaux nus s'analysant comme une location du droit de jouissance, une telle location ne pouvait pas bénéficier de l'exonération prévue en faveur des locaux nus (TA Poitiers 14-12-2000 n° 981410 et 99-605 : RJF 5/01 n° 607).
32430 L'exonération prévue par l'article 261 D, 2° du CGI est indépendante de la qualité du locataire. Elle vise donc tout aussi bien les locaux à usage d'habitation, et ceux à usage commercial ou professionnel, que les terrains à usage industriel, dès lors que ces locaux et terrains sont loués nus et non aménagés. On rappelle que l'exonération de la location a pour effet d'interdire la déduction de la TVA grevant l'acquisition ou la construction de l'immeuble par la SCI, ainsi que de la TVA grevant les différentes charges de l'immeuble. Sur les locations nues dont la destination finale est le logement meublé, voir n° 32735.
2. Locations nues imposables par option 32440 Certaines des locations d'immeubles nus exonérées de la TVA en application de l'article 261 D, 2° du CGI peuvent être soumises volontairement à la TVA.
Immeubles concernés
32445 L'option (CGI art. 260, 2°) est ouverte à toutes les personnes physiques ou morales - sociétés civiles notamment - qui donnent en location nue des immeubles nus pour les besoins de l'activité du preneur. En pratique, l'option peut concerner :- les immeubles à usage commercial : boutiques, magasins, etc. ; - les immeubles à usage industriel : ateliers, usines, hangars, etc. ; - les immeubles à usage professionnel : locaux affectés à l'exercice d'une profession médicale, cabinets d'architectes, bureaux d'études, laboratoires d'analyses, etc. ; - les bureaux loués à des administrations. Le fait que l'activité exercée par le preneur soit taxable (il s'agit alors d'un « assujetti taxable ») ou exonérée de TVA (il s'agit alors d'un « assujetti non taxable ») est sans incidence : le bailleur a le droit d'opter. Le bailleur a même la possibilité d'opter lorsque l'activité exercée par le preneur n'emporte pas assujettissement à la TVA dudit preneur (il s'agit alors au sens strict d'un « non-assujetti » ). Dans cette hypothèse de « non-assujettissement » du preneur (qui concerne pour l'essentiel des locaux loués à certains organismes sociaux ou services administratifs), et seulement dans cette hypothèse, le bail devra toutefois faire mention de l'option du bailleur. L'option de l'article 260, 2° du CGI est exclue :- pour les locaux destinés à un usage agricole : une option spécifique est prévue par une autre disposition du CGI ( n° 32800) ; - pour les locaux destinés à l'habitation (ou à tout autre besoin privé). L'interdiction d'opter lorsque les locaux loués sont destinés à l'habitation étant liée à la nature des locaux (locaux non pris à bail pour les besoins de l'activité), elle s'applique quelle que soit la qualité du preneur et sa situation au regard de la TVA. Les bailleurs ne peuvent donc pas exercer l'option pour des locaux d'habitation loués à une société de gestion immobilière dont l'activité consiste à sous-louer des locaux à des particuliers. PRECISIONS a. L'option relative à un immeuble en indivision est - en raison de la nature juridique de l'indivision (entité distincte des membres qui la composent) - nécessairement globale. Elle est exercée par le gérant ou un coïndivisaire muni d'un mandat exprès, au nom de l'indivision. L'usufruitier d'un immeuble qui conclut un bail commercial a seul qualité pour opter. b. L'option exercée par les loueurs de locaux nus à usage professionnel couvre l'ensemble des bâtiments nécessaires à l'exercice de l'activité du locataire, y compris ceux affectés au logement du personnel de surveillance.
La taxe ayant grevé la construction ou l'acquisition du local affecté au logement du gardien employé à temps complet est déductible par le bailleur dans les mêmes conditions que la taxe afférente aux autres locaux professionnels couverts par l'option. Il va de soi que si le gardiennage porte aussi sur des locaux d'habitation non couverts par l'option, la taxe ne sera déductible que partiellement. c. L'option est possible au titre d'un local à usage mixte, y compris lorsque l'usage professionnel n'est pas prépondérant (CE 2-7-1986 n° 54743). Par local à usage mixte, on entend un local à la fois et indissociablement professionnel et d'habitation ; ne présente pas ce caractère, par exemple, un local dans lequel certaines pièces sont affectées à l'habitation et d'autres à un usage professionnel (dans ce dernier cas, seules les pièces à usage professionnel seront couvertes par l'option). d. En cas de conclusion d'un bail unique portant à la fois sur des locaux à usage professionnel et sur des locaux à usage d'habitation, l'option pour le paiement de la TVA ne pouvant porter que sur les seuls locaux professionnels, il y a lieu de procéder à une ventilation, dans le bail, de la part de loyer afférente à chacun des locaux (en l'absence d'une telle ventilation, il faut déterminer la quotité des loyers se rapportant aux locaux professionnels). Dans l'hypothèse où la totalité des loyers aurait été soumise à la TVA, le bailleur s'exposerait à devoir reverser la TVA afférente aux logements d'habitation déjà déduite alors même que la TVA acquittée à tort (puisque ces locations sont exonérées sans option possible) resterait acquise au Trésor (Rép. Lasbordes : AN 23-3-1998 p. 1641). e. Pour le cas d'une location à l'exploitant d'un établissement d'hébergement lui-même obligatoirement imposable, voir n° 32735.
Intérêt de l'option
32460 Les SCI de location qui exercent l'option se trouvent placées au regard des droits à déduction, notamment, et des obligations dans la même situation que celle des loueurs redevables de plein droit de la TVA (droits et obligations qui sont résumés ci-après n° 32960 s.). En particulier, elles peuvent, dans les conditions de droit commun, déduire de la taxe dont elles sont redevables celle qui grève leurs investissements et leurs frais généraux. L'option pouvant être exercée même lorsque l'immeuble n'est pas encore achevé, les SCI de location qui font procéder à la construction des locaux ont intérêt à opter avant l'achèvement de l'immeuble : en effet, cette option leur permettra d'effacer intégralement la TVA supportée par elles (voir explicitations au n° 33020).
Portée de l'option
32470 Les SCI de location qui possèdent plusieurs immeubles ou ensembles immobiliers situés en des lieux différents doivent, si elles souhaitent opter pour leurs différents immeubles ou ensembles immobiliers, exercer leur option immeuble par immeuble, ou ensemble immobilier par ensemble immobilier. L'option exercée au titre d'un immeuble (ou d'un ensemble immobilier) couvre tous les locaux situés dans l'immeuble (ou dans le même ensemble immobilier), loués à usage « professionnel » (au sens large), possédés lors de l'option et s'étend aux locaux acquis postérieurement ayant la même destination ; ne sont pas couverts les locaux loués à des non-assujettis pour lesquels les conditions énoncées n° 32480 ne sont pas remplies. PRECISIONS a. Par ensemble immobilier, on entend non seulement un groupe de bâtiments ayant fait l'objet d'un même plan de masse, d'un permis de construire unique ou d'un même programme de construction réalisé sur un terrain appartenant à une même société, mais également deux ou plusieurs immeubles construits sur un même terrain et destinés à l'exercice d'une seule et même activité par le preneur. b. L'option s'étend à l'indemnité compensatrice de l'absence de perception de loyers pendant la construction de l'immeuble lorsqu'elle est versée par le promoteur à l'acquéreur d'immeubles en état futur d'achèvement et destinés à la location (Inst. 3 A12-91).
Il convient toutefois de remarquer que le promoteur n'a pas la qualité de locataire : dans une hypothèse comparable (versement par le vendeur d'un immeuble à l'acheteur d'une indemnité forfaitaire de garantie des loyers), il a été jugé que celle-ci, n'étant pas la contrepartie d'un service, constituait seulement une modalité de réalisation de la vente de nature à entraîner une réduction du prix d'acquisition stipulé et de la TVA y afférente (CE 5-1-1994 n° 73875 : RJF 3/94 n° 249). Selon leur intérêt, les personnes concernées peuvent se prévaloir de l'une ou l'autre de ces analyses.
Conséquences de l'option sur les déductions
32475 Au regard du droit à déduction, chaque immeuble ou ensemble d'immeubles ayant fait l'objet d'une option constitue un secteur d'activité distinct ( n° 32965). En conséquence, les loueurs qui ont exercé des options afférentes à plusieurs immeubles sont tenus de suivre distinctement les déductions propres à chaque immeuble. De même, les loueurs d'immeubles qui exercent d'autres activités passibles de la TVA sont tenus de séparer les deux catégories d'activité pour le calcul du droit à déduction (voir n° 32970). La déduction (par imputation, ou, à défaut, par remboursement) de la taxe ayant grevé le prix de revient de l'immeuble peut être opérée dès la date d'effet de l'option.
Modalités de l'option
32480 L'option initiale est expresse. Rappelons - car ceci est d'une grande importance pratique - qu'elle doit être exercée immeuble par immeuble. L'option revêt la forme d'une déclaration écrite, jointe à la déclaration de création d'activité qui doit être déposée dans les quinze jours du commencement de l'assujettissement. Par tolérance, elle peut prendre effet au premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. Elle couvre obligatoirement, pour les options formulées depuis le 15 mai 1989, une période de dix années, expirant le 31 décembre de la neuvième année qui suit celle au cours de laquelle elle est exercée. (Ainsi par exemple, une option exercée le 20 janvier 2002 prend effet du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2011.) Lorsque l'option concerne un immeuble non encore achevé, la durée de l'option s'étend obligatoirement jusqu'au 31 décembre de la neuvième année suivant celle de l'achèvement. (Ainsi par exemple, une option exercée le 21 juin 2002 au titre de la location d'un immeuble à usage de bureaux achevé le 10 octobre 2003 s'étendra jusqu'au 31 décembre 2012.) Si elle n'est pas dénoncée à l'expiration de la période définie ci-dessus, l'option se renouvelle, par tacite reconduction, pour une période de dix ans. Il en est de même ultérieurement. La dénonciation de l'option n'est pas admise si, au cours ou à l'issue de la période, la SCI de location a bénéficié d'un remboursement d'un crédit de taxe non imputable. Le bail doit faire mention de l'option du bailleur lorsque le locataire est un non-assujetti (au sens précisé n° 32445). PRECISIONS a. Les options formulées avant le 15 mai 1989 demeurent soumises, en ce qui concerne les règles de reconduction et de dénonciation, à d'anciennes dispositions : option couvrant une période expirant le 31 décembre de la quatrième année suivant l'option ou l'achèvement des constructions, reconduction pour 5 ans. b. Le changement d'utilisation des locaux est sans incidence sur la validité de l'option lorsqu'il s'agit d'un simple changement d'activité (exemple : locataire assujetti qui change d'activité et devient un non-assujetti). En revanche, lorsque tout ou partie d'un immeuble loué à usage professionnel et ayant fait l'objet d'une option cesse d'être destiné aux besoins d'une telle activité, l'option cesse de plein droit de s'appliquer aux locaux qui ont changé de destination (par exemple, ceux désormais affectés à l'habitation), même si ce changement intervient au cours de la période couverte par l'option : dans ce cas, la dénonciation de l'option est obligatoire (sur les régularisations à opérer dans ce cas, voir n° 33030). c. La cessation temporaire de la location (avant le terme de l'option) n'a pas pour effet de rendre automatiquement caduque l'option : celle-ci n'ayant pas été dénoncée par le contribuable a été renouvelée par tacite reconduction (CAA Paris 1912-1995 n° 94-990 : RJF 5/96 n° 570).
d. Le changement de locataire n'affecte pas la validité de l'option sous réserve que le nouveau bail, s'il est conclu avec un preneur non assujetti, contienne bien la clause indiquant que l'option est exercée par le bailleur. Au cas où le nouveau preneur non assujetti n'accepte pas l'option, celle-ci cesse ses effets de plein droit pour les locaux concernés. e. En cas de renouvellement du bail sans changement de locataire, l'option continue de produire ses effets jusqu'à son terme même si, le locataire étant non-assujetti, le nouveau bail ne contient pas la clause requise pour l'exercice de l'option. À l'issue de sa période obligatoire d'application, l'option est renouvelée tacitement, dans les mêmes conditions que celles de l'option exercée initialement (c'est-à-dire avec l'accord du locataire). f. L'option exercée avant l'établissement du bail prend effet à la date d'effet de celui-ci et non le premier jour du mois suivant, au cours duquel le bailleur a souscrit sa première déclaration de TVA (CAA Nancy 11-3-1999 n° 94-1417 : RJF 7/99 n° 850). g. La qualité de bailleur est relativement aisée à prouver : elle peut résulter de la production d'un bail afférent à tout ou partie de l'immeuble mais aussi, par exemple, de la production d'un document écrit permettant de justifier la réalité des liens juridiques noués avec un locataire à compter d'une date déterminée. Il n'est pas nécessaire d'avoir déjà perçu des loyers ou des préloyers (BO 3D-3-81).
32490 SCI de location - TVA grevant les travaux réalisés dans logements : prorogation d'un an du taux réduit Loi 2002-1575 du 3012-2002, art. 23. FR 58/02 Inf. 11 p. 22
B. Locations d'emplacements de stationnement de véhicules Principe
32600 Les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules sont imposables de plein droit à la TVA (CGI art. 261 D, 2°). Les SCI de location qui donnent à bail de tels emplacements sont donc, en principe, tenues d'acquitter la TVA (sauf bénéfice éventuel de la franchise en base : n° 33070). PRECISIONS L'imposition est de règle :- quelle que soit la nature du véhicule pour le stationnement duquel l'emplacement est loué (automobiles, bateaux, avions, caravanes, etc.) ; - quels que soient les caractéristiques ou le type de l'emplacement loué (garages individuels, boxes, simples emplacements, en sous-sol, en surélévation ou en surface) ; - que cette location s'accompagne ou non de prestations commerciales annexes telles que le gardiennage et la mise à disposition d'installations permettant l'entretien, la réparation ou le ravitaillement en carburant des véhicules ; - quels que soit la périodicité de la location ou son mode de rémunération (à l'heure, à la journée ou au mois).
Exception
32605 Le principe de l'imposition comporte toutefois une exception, susceptible d'intéresser fréquemment les SCI de location : la location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules échappe à l'imposition lorsqu'elle est liée à la location - non soumise à la TVA - d'un local nu destiné à un autre usage si les conditions suivantes sont réunies : les emplacements sont situés dans le même ensemble immobilier ; ils sont donnés en location par le même bailleur et pris en location par le même locataire ; ils sont l'accessoire de locaux non imposables (même si les baux ou loyers sont distincts). Cette exonération s'applique, que la location principale soit exonérée de façon obligatoire (locaux d'habitation ou locaux meublés ou garnis à usage d'habitation) ou facultative (locaux nus professionnels pour lesquels l'option est possible mais n'a pas été exercée).
C. Locations de locaux meublés ou aménagés 32700
Les locations de locaux aménagés ou de terrains aménagés sont en principe taxables à la TVA. Ce principe connaît deux exceptions : les biens meublés à usage d'habitation, les biens agricoles.
Locations aménagées à usage professionnel
32705 Les locations d'établissements à usage professionnel munis du mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l'exercice de l'activité (à l'exception des biens ruraux) ou les locations de terrains aménagés (exemple : terrains de camping pourvus d'aménagements tels que sanitaires, emplacements, etc.) sont passibles de la TVA. Les locations sont soumises au taux normal de 19,6 %. L'existence du mobilier ou du matériel (de caractère mobilier ou immobilier) doit être appréciée dans chaque cas. PRECISIONS Sont ainsi imposables à la TVA les locations de salles meublées à usage de réunion, d'une salle de cinéma ou de salles de spectacles aménagées pour recevoir les spectateurs ou auditeurs, les locations de courts de tennis moyennant redevances horaires ou saisonnières. De même sont taxables les locations de locaux aménagés consenties par des membres de professions libérales à des confrères et ce conformément au principe de la commercialité de la fourniture des moyens nécessaires à l'exercice d'une profession libérale. Ainsi, une société civile constituée en vue de la location d'un cabinet dentaire muni de son matériel d'exploitation et fournissant à des praticiens l'ensemble des moyens nécessaires à l'exercice de leur profession est passible de la TVA (CE 26-7-1991 n° 81732 : RJF 10/91 n° 1210). Sont également taxables les locations de locaux nus lorsqu'une convention conclue avec le preneur met à sa disposition le mobilier et divers équipements nécessaires à l'exercice de son activité : ainsi, a été considérée comme ayant assuré en fait la location de locaux meublés une SCI qui louait des bureaux à usage commercial par des baux portant sur des locaux nus. En même temps elle obligeait chaque preneur à passer une seconde convention avec une autre société (composée pour partie des mêmes associés), convention prévoyant pendant toute la durée d'occupation des lieux la mise à la disposition du preneur du mobilier et de certains services contre paiement de sommes fixées à 20 % du loyer (CE 25-3-1983 n° 30787 : RJF 6/83 n° 775).
Locations meublées
32720 Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation sont en principe exonérées de TVA (CGI art. 261 D, 4°). Nous exposons ci-après ce régime dont la compatibilité avec la sixième directive TVA n'est que partielle.
32720 SCI de location - Assouplissement des critères d'imposition des locations meublées Loi 2002-1576 du 30-12-2002, art. 18. FR 61/02 Inf. 15 p. 50 s. Locations imposables
32725 Sont imposables six catégories d'opérations. a. Première catégorie d'opérations imposables : les prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés. b. Deuxième catégorie : les prestations d'hébergement fournies dans les villages de vacances classés ou agréés. c. Troisième catégorie : les prestations d'hébergement fournies dans les résidences de tourisme classées lorsque celles-ci sont destinées à l'hébergement des touristes et sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant ayant souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par les articles 176 à 178 de l'annexe II au CGI.
Sous réserve de souscrire cet engagement de promotion touristique, le propriétaire qui exploite lui-même (ou par l'intermédiaire d'un mandataire) une résidence de tourisme est admis à taxer ses prestations (en l'absence même du contrat de location susvisé). d. Quatrième catégorie : la mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, outre l'hébergement, certaines prestations accessoires (parahôtellerie ). Selon le texte légal (CGI art. 261 D, 4° -b), pour être imposé, l'exploitant doit offrir, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et doit être immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité. Mais le Conseil d'État a jugé que la condition tenant à la fourniture de prestations accessoires cumulatives est incompatible avec la 6e directive (CE 11-7-2001 n° 217675 : RJF 10/01 n° 1211) ; dans l'attente d'une modification de l'article 261 D, 4° -b (qui demeure valable dans son principe), le juge, en cas de litige, doit donc apprécier au cas par cas dans quelle mesure les conditions de la location meublée la rendent assimilable à une opération de secteur hôtelier au sens de l'article 13-B-b-1 de la 6e directive. Quant à la CAA de Lyon, elle a jugé que la condition tenant à l'immatriculation au registre du commerce et des sociétés est également incompatible avec la 6e directive (CAA Lyon 15-11-2000 n° 98-864 : RJF 5/01 n° 608). À ce jour, l'administration fiscale n'a pas commenté ces décisions remettant pour partie en cause le dispositif législatif de très large exonération, peu favorable aux bailleurs dans nombre de cas. e. Cinquième catégorie : les locations de locaux (nus, meublés ou garnis) consenties par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement entrant dans l'une des quatre catégories ci-dessus. Le bail commercial n'est exigé qu'entre l'exploitant et son bailleur. Celui-ci peut lui-même avoir pris à bail les locaux, par exemple dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. En vertu de l'article 260 D du CGI ( n° 32735), la location entre le créditbailleur et l'investisseur sera elle aussi imposable. f. Sixième et dernière catégorie d'opérations imposables de plein droit : les prestations d'hébergement fournies dans les villages résidentiels de tourisme lorsque ceux-ci sont destinés à l'hébergement des touristes, qu'ils sont loués par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant et qu'ils s'inscrivent dans une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisirs définie par l'article L 318-5 du Code de l'urbanisme. L'application de la TVA est, en outre, subordonnée à la condition que les locaux soient achevés depuis plus de neuf ans.
32725 TVA - Nouvelles règles applicables à la parahôtellerie au 1-1-2003 - Commentaires administratifs et mesures transitoires Inst. 30-4-2003 FR 21/03 inf. 4 n° 1 s. p. 9
32725 SCI de location - Assouplissement des critères d'imposition des locations meublées Loi 2002-1576 du 30-12-2002, art. 18. FR 61/02 Inf. 15 p. 50 s. Locations exonérées
32730 Les personnes physiques ou morales qui ne peuvent être rattachées à aucun des cas d'imposition mentionnés ci-dessus se trouvent obligatoirement exonérées sans faculté d'option. PRECISIONS a. Normalement, celles de ces personnes qui fournissent d'autres prestations que le logement meublé (mais, par hypothèse, pas suffisamment pour entrer dans les prévisions de l'article 261 D, 4° ) restent taxables à ce titre (petit déjeuner, nettoyage quotidien des locaux…), sauf à bénéficier de la franchise en base ( n° 33070). En revanche, la fourniture de linge, l'accueil au début du séjour et le nettoyage des locaux à la fin du séjour, inclus dans le prix de la location, en suivent le régime. b. L'exonération de TVA n'emporte aucune conséquence en matière d'impôts directs. c. En revanche, elle emporte en principe soumission du prix de location à la contribution sur les revenus locatifs (à cet égard voir n° 32200 s.). d. La mise à disposition de biens meubles corporels tels que caravanes, tentes, mobil-homes ou habitations légères de loisir spécialement aménagés pour l'habitation, ne relève pas du régime de l'article 261 D, 4° du CGI. Cette activité de fourniture de logement est soumise de plein droit à la TVA.
Régime d'imposition
32735 Qu'elles procèdent à une location en meublé « directe » (cas par exemple d'un exploitant hôtelier) ou « indirecte » (cas des investisseurs procédant à la location de locaux meublés ou nus dont la destination finale est le logement meublé que, pour l'application de la TVA, l'article 260 D du CGI assimile aux loueurs en meublé « directs »), les personnes imposables à ce titre suivent les mêmes règles. Les opérations de fourniture de logement faites par les loueurs en meublé bénéficient en principe du taux réduit de 5,5 %. Les services annexes éventuellement facturés en sus (petit déjeuner, téléphone, garage pour automobiles, blanchissage, soins de coiffure ou de beauté, etc.), toutes les ventes (cartes postales, bibelots) ainsi que les recettes annexes (publicité, locations de vitrines, de chevaux, de salles) doivent être imposés au taux qui leur est propre (à la différence des prestations incluses dans le prix de la location). Tous les loueurs en meublé imposables peuvent déduire dans les conditions de droit commun la taxe ayant grevé leurs acquisitions de biens et services. Autrement dit, ils peuvent soit imputer cette taxe, soit en demander le remboursement. Franchise en base : Pour l'activité de location en meublé, la limite est de 76 300 €.
D. Locations de biens ruraux 32800 Les locations de terres et bâtiments à usage agricole sont exonérées de la TVA (CGI art. 261 D, 1°). Il s'agit essentiellement des baux à ferme qui donnent lieu au versement de « fermages » par le preneur (fermier). Ces baux portent souvent, non seulement sur les terres et bâtiments, mais encore sur le matériel à usage agricole et sur le cheptel. L'exonération s'applique à la totalité du bail, quelle qu'en soit par ailleurs la forme (bail écrit ou location verbale) et même s'il y a participation du bailleur aux résultats du fermier. Une option pour la TVA est toutefois possible. En effet, les personnes qui donnent en location, par bail enregistré, des terres et bâtiments d'exploitation à usage agricole peuvent opter si le preneur est lui-même redevable de la TVA (de plein droit ou par option). On notera que la jurisprudence, contrairement à la doctrine administrative, admet cette option dans le cas d'un bail à métayage (CE 29-7-1998 n° 193445 : RJF 10/98 n° 1104). L'option, valable pour soixante mois, s'applique à tous les baux conclus par un même bailleur avec des agriculteurs redevables de la TVA (CGI art. 260, 6° et ann. II art. 202). L'option ne pouvant être exercée que pour la totalité du bail, elle ne peut porter seulement sur la location d'immeubles en omettant les vignes (CE 29-7-1998 précité). Les locaux à usage d'habitation sont exclus de l'option. Pour plus de détails, voir Mémento agricole.
E. Modalités d'imposition des locations soumises à la TVA 32900 Lorsqu'elles sont imposables, de plein droit ou par option, les SCI de location sont tenues de respecter les différentes règles relatives à la TVA, règles que, dans le cadre du présent Mémento, nous ne pouvons que résumer en insistant sur les points susceptibles d'intéresser plus particulièrement ces sociétés. Remarque : Les locations soumises à la TVA sont exonérées de la contribution sur les revenus locatifs.
1. Base d'imposition 32905 Pour les locations passibles de la TVA, cette dernière doit être acquittée sur l'ensemble des sommes perçues en contrepartie du service rendu (CGI art. 266, 1-a). La TVA est donc due sur les loyers et préloyers mais aussi sur les sommes qui constituent pour les locataires des frais supplémentaires du loyer tels que droits d'entrée ou pas-de-porte. La TVA est exigible sur les dépôts de garantie et cautionnements versés par les locataires dans la mesure et au moment où survient la clause contractuelle de leur conservation par le bailleur. PRECISIONS a. Les remboursements de charges locatives, c'est-à-dire les charges qui incombent normalement au locataire (eau chaude, chauffage, réparations locatives et autres charges récupérables, taxes d'habitation, d'enlèvement des ordures ménagères, de balayage) sont en principe taxables. Toutefois, l'administration admet que les propriétaires - bien qu'agissant en leur nom propre et sous réserve que les autres conditions fixées par l'article 267, II-2° du CGI (régime des débours) soient remplies - puissent ne pas inclure dans leur base d'imposition ces remboursements (Compte rendu MOA 29-
11-2001). Les modalités d'application de cette mesure - qui ne concerne que les remboursements exacts des charges ayant véritablement un caractère locatif - doivent être précisées par instruction. b. Les charges incombant normalement au bailleur (taxe foncière, contribution sur les revenus locatifs, grosses réparations et autres charges non récupérables) et mises à la charge du preneur s'analysent en un supplément de loyer soumis à la TVA.
2. Fait générateur et exigibilité 32920 Pour les locations d'immeubles - prestations donnant lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs le fait générateur de la taxe (qui se définit comme le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe) est réputé intervenir lors de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes et ces encaissements se rapportent. Quant à l'exigibilité (définie comme le « droit que le Trésor public peut faire valoir, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour obtenir le paiement de la taxe ») elle intervient lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération. Des deux notions - fait générateur et exigibilité - c'est celle de l'exigibilité qui revêt, en pratique, la plus grande importance. La date de l'encaissement détermine la période (mois, trimestre, etc.) au titre de laquelle le montant des locations imposables doit faire l'objet d'une déclaration avec paiement de l'impôt correspondant. Elle détermine en outre la date à partir de laquelle le droit à déduction prend naissance chez le locataire (CGI ann. II art. 207). PRECISIONS En cas de paiement par chèque, la taxe n'est exigible, en principe, que lors de l'encaissement de ce chèque soit directement, soit par inscription au compte. Cependant, en pratique, le redevable qui reçoit un chèque en paiement acquitte généralement la taxe dès la remise du chèque par son client. Mais le paiement n'est confirmé que lorsque le chèque est encaissé. Dès lors, si le chèque n'est pas provisionné, l'exigibilité doit être considérée comme n'étant pas effectivement intervenue et le redevable peut opérer l'imputation de la taxe acquittée lors de la remise du chèque.
3. Taux de la TVA 32940 Pour toutes les locations d'immeubles soumises à la TVA - autres que les locations meublées - le taux de la TVA applicable, c'est-à-dire facturé par le bailleur, est le taux normal de 19,6 %. Pour les locations meublées et les locations assimilées, le taux applicable est le taux réduit de 5,5 % (CGI art. 279, a). Ces taux s'appliquent à une base hors taxe. PRECISIONS En tant que « clientes », les SCI sont au nombre des bénéficiaires de la mesure d'abaissement du taux de la TVA applicable - jusqu'au 31-12-2002 sauf prorogation législative - aux travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans. À ce titre, elles acquittent des factures normalement grevées d'une TVA à 5,5 % (et non pas de la TVA au taux normal). Sur ce dispositif (CGI art. 279-0 bis), voir Mémento fiscal n° 4815 s.
4. Déductions de TVA
Principes
32960 Dès lors qu'elles effectuent des locations effectivement, et à bon droit, passibles de la TVA, les SCI sont admises à déduire de la taxe qu'elles acquittent au titre de ces locations la taxe qui grève l'ensemble des biens, y compris les investissements (achat ou construction des immeubles loués), ou des services utilisés pour la réalisation de ces opérations. Il en est ainsi notamment de la TVA immobilière due sur la livraison à soi-même de l'immeuble construit par la société en vue de locations soumises à la TVA ( n° 32407). Constitution de secteurs distincts
32965
L'exercice du droit à déduction de la TVA par les SCI de location peut entraîner, pour elles, l'obligation de constituer des secteurs distincts, c'est-à-dire de suivre, dans des comptes distincts pour chaque immeuble, toutes les opérations se rapportant à l'immeuble du secteur.
32970 En pratique, les SCI peuvent être tenues de constituer plusieurs secteurs distincts, à raison de plusieurs activités et/ou de plusieurs opérations de même nature dans les cas ci-après énoncés, étant précisé qu'il n'est pas nécessaire que plusieurs comptabilités séparées soient tenues : il suffit que les données comptables propres à chaque secteur (acquisitions, opérations taxables ou exonérées, cessions d'immobilisations, transferts…) apparaissent dans la comptabilité de la SCI, complétée le cas échéant par des registres annexes, et que la société soit en mesure de justifier les mentions portées sur ses déclarations. De même, une seule déclaration de TVA est souscrite, sur laquelle sont regroupés les éléments propres à chaque secteur (notamment tous les droits à déduction, tous secteurs confondus). Pour accélérer l'instruction des demandes de remboursement, l'administration recommande d'utiliser un imprimé n° 3310 ter destiné à justifier de la quotité des droits mentionnés sur la déclaration. Doivent être constituées en secteurs distincts toutes les locations d'immeubles nus assujetties à la TVA sur option. Chaque immeuble (ou ensemble immobilier) constitue un secteur distinct (CGI ann. II art. 193, al. 4). La sectorisation par immeuble (ou ensemble d'immeubles) a pour principale conséquence d'imposer le calcul des droits à déduction secteur par secteur. Une fois calculés séparément, secteur par secteur, les droits à déduction sont globalisés sur la déclaration unique. L'obligation de constituer un secteur d'activité s'étend à tout redevable de la TVA qui, en sus de son activité taxable, loue un ou plusieurs immeubles ou ensembles d'immeubles dont la location n'est pas soumise à la TVA (CGI ann. II art. 213). En revanche, lorsque la SCI n'exerce que des activités taxables de plein droit, elle ne doit pas sectoriser. Les SCI qui font construire un immeuble qu'elles destinent à la location de logements sociaux répondant aux conditions visées n° 32409 doivent constituer un secteur distinct pour chaque immeuble, ensemble d'immeubles ou fraction d'immeuble concernés par la livraison à soi-même imposée à la TVA au taux de 5,5 % (CGI ann. II art. 213, al. 2). La location n'étant pas taxable, la TVA sur la livraison à soi-même n'est pas déductible.
Restrictions du droit à déduction
32980 Le droit à déduction comporte certaines restrictions qui ont une portée générale et ne sont pas spécifiques aux locations. C'est ainsi que certaines dépenses sont exclues du droit à déduction. Tel est le cas en particulier des véhicules de transport des personnes et de certains produits pétroliers. Le droit à déduction peut être remis en cause dans certains cas (voir n° 33030 le mécanisme des régularisations). Les bénéficiaires de la franchise en base ne peuvent pratiquer aucune déduction de TVA (voir n° 33070).
Justification du droit à déduction
32990 Pour procéder à la déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services qu'elles utilisent pour leurs opérations de location imposables, les SCI doivent être en mesure d'en justifier. Pour les biens et services qu'elles acquièrent, la taxe déductible est normalement celle qui figure sur les factures d'achat qu'elles détiennent, factures qui doivent être établies à leur nom par des fournisseurs légalement autorisés à faire figurer cette taxe (CGI ann. II art. 223). En ce qui concerne la taxe acquittée à l'occasion d'une livraison à soi-même, la justification du montant de la taxe déductible est apportée par la mention de l'opération sur les déclarations de TVA souscrites par la SCI.
PRECISIONS La taxe qui a grevé une acquisition faite par un fondateur de SCI dans l'intérêt de la société non encore créée peut ouvrir droit à déduction si la société a ratifié cet achat et si le fondateur n'a pas utilisé le bien acquis pour exercer lui-même une activité taxable (CE 30-4-1980 n° 15506 : RJF 6/80 p. 266).
Modalités de récupération de la taxe déductible
33000 Les modalités de récupération de la TVA dépendent du régime d'imposition des redevables. a. Pour les redevables relevant du régime réel normal, la récupération de la TVA déductible s'opère normalement par voie d'imputation sur la taxe due au titre des locations imposables. Mais les crédits non imputables peuvent faire l'objet d'un remboursement direct. Le remboursement est en principe annuel (montant minimum de 150 €), mais il peut être trimestriel dès lors que la déclaration trimestrielle ou chacune des déclarations déposées au titre d'un trimestre civil fait apparaître un crédit et que le remboursement porte sur un montant minimum de 760 €. Le remboursement est accordé sur demande, formulée en principe sur un imprimé spécial n° 3519 (redevables relevant du régime réel normal), déposé en un seul exemplaire à la recette des impôts dont dépend la société. Dès le dépôt de la demande de remboursement, le crédit figurant sur la déclaration de TVA doit être diminué du montant du remboursement demandé. Lorsque le remboursement a été effectué, le crédit remboursé est définitivement annulé. Si le montant remboursé est égal à celui demandé, la société ne doit plus le faire figurer sur les déclarations de TVA suivantes ; mais si le montant remboursé est différent de celui demandé, elle doit rectifier en conséquence la première déclaration de TVA suivant le remboursement. Pour les bailleurs d'immeubles redevables sur option de la TVA, le remboursement d'un crédit de taxe au cours ou à l'issue de la période d'option entraîne reconduction de plein droit de l'option pour une nouvelle période (voir n° 32480). Cas des bailleurs ayant constitué des secteurs distincts d'activité : voir n° 32970. b. Pour les redevables imposés selon les règles du régime simplifié d'imposition ( n° 33075 s.), les modalités particulières de remboursement sont les suivantes (CGI ann. II art. 242-0 C, I-2 et 242 septies j). Chaque année, ou chaque exercice, lors du dépôt de la déclaration de régularisation CA 12 ou CA 12 E, les redevables déterminent pour la période écoulée, la TVA nette due ou le crédit de taxe non imputé. Ce crédit peut leur être remboursé en totalité à condition que la somme à rembourser soit au moins égale à 150 € (les éventuels excédents de versement d'acomptes, pour leur part, sont remboursables quel que soit leur montant). La demande de remboursement est formulée directement sur la déclaration de régularisation (au cadre prévu à cet effet). Les assujettis peuvent, toutefois, demander un remboursement trimestriel du crédit constitué par la taxe déductible ayant grevé l'acquisition de biens constituant des immobilisations lorsque son montant est au moins égal à 760 €. La demande est formulée sur l'imprimé n° 3519 auquel doit être joint la ou les factures ou les documents en tenant lieu qui mentionnent notamment la taxe déductible sur les immobilisations à l'origine du crédit. Elle doit être déposée au service local des impôts au cours du mois suivant le trimestre considéré. Les remboursements trimestriels ont un caractère prévisionnel : ils donnent lieu à régularisation lors du dépôt de la déclaration CA 12 ou CA 12 E. PRECISIONS a. La taxe afférente aux livraisons à soi-même d'immobilisations ne peut pas faire l'objet de remboursements trimestriels. Cette taxe est liquidée sur la déclaration de régularisation. b. La TVA déductible afférente aux immobilisations peut également être imputée sur le montant des acomptes dans les conditions exposées au n° 33080. c. La remise en cause d'un remboursement de crédit de taxe obtenu indûment entraîne l'application d'une amende égale à 40 % des sommes restituées lorsque la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou à 80 % des sommes s'il s'est rendu coupable de man uvres frauduleuses ou d'abus de droit (CGI art. 1787).
Date de la déduction
33010 La taxe déductible doit être mentionnée sur les déclarations déposées pour le paiement de la TVA. Pour les sociétés qui deviennent redevables de la TVA, cette mention peut être faite :- par les sociétés obligatoirement taxables dès qu'elles ont manifesté, par une déclaration d'existence et par des acquisitions ouvrant droit à déduction, l'intention de réaliser des locations imposables ; - par les sociétés taxables à la TVA du fait de l'option, dès la date d'effet de leur option. Qu'il s'agisse de biens constituant des immobilisations, de biens autres que des immobilisations, ou de services, la mention de la taxe déductible peut être portée sur la déclaration déposée au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. La mention de la TVA déductible peut être faite avant même que les sociétés devenant redevables de la TVA n'aient commencé à percevoir des loyers ou des préloyers.
Nouveaux redevables
33020 Les nouveaux redevables bénéficient d'un crédit « de départ » de taxe déductible : ils peuvent en opérer la déduction dans les conditions ordinaires, sur la déclaration du premier mois (ou trimestre) de leur assujettissement. Ils peuvent, le cas échéant, en demander le remboursement. Ce crédit est constitué (CGI ann. II art. 226), selon le cas :- pour les immobilisations détenues non encore utilisées : de la totalité de la taxe les grevant ; - pour les immobilisations détenues en cours d'utilisation : d'une fraction seulement de la taxe les grevant ; pour les immeubles bâtis, la fraction de taxe déductible est égale au montant de la taxe ayant grevé ces biens diminué d'un vingtième ou d'un dixième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle cette taxe est devenue exigible (un vingtième si l'immeuble a été acquis, livré ou apporté depuis le 1er janvier 1996, un dixième dans le cas contraire) ; pour les autres immobilisations, le calcul se fait par cinquièmes. PRECISIONS a. Sont considérés comme nouveaux redevables :- les entreprises nouvellement créées (sous réserve de renoncer, le cas échéant, à la franchise en base : voir ci-dessous) ; - les entreprises anciennes qui deviennent effectivement passibles de la TVA, par suite par exemple d'un accroissement du chiffre d'affaires : tel est notamment le cas des bénéficiaires de la franchise en base qui s'en trouvent exclus en raison de l'augmentation de leurs recettes ; - les entreprises qui optent pour le paiement de la TVA (loueurs de locaux professionnels ou loueurs imposables de plein droit dans le champ de la franchise en base et qui optent pour le paiement plus avantageux de la TVA). Sauf option pour le réel normal, ils relèvent de droit du régime simplifié : voir n° 33075, précision d. b. Pour se prémunir contre cette restriction du droit à déduction de la taxe ayant grevé les immeubles en cours d'utilisation à la date d'effet de l'option, les SCI doivent donc exercer cette option avant toute occupation, même partielle, des locaux. c. Les bailleurs qui commencent une activité de location imposable de plein droit à la TVA doivent renoncer expressément à la franchise en base pour pouvoir exercer l'ensemble de leurs droits à déduction (voir n° 33070). d. Pour les immobilisations en cours d'utilisation à la date à laquelle l'entreprise devient redevable (qu'il s'agisse d'immobilisations achetées, fabriquées ou construites par l'entreprise elle-même), ainsi que pour les immobilisations neuves qui ont été fabriquées ou construites par l'entreprise antérieurement à cette date, l'administration précise que la livraison à soimême est imposable (la taxe ayant grevé le bien étant préalablement déduite) et que c'est en fonction de la taxe exigible au titre de la livraison à soi-même que se calcule le crédit de départ ; l'abattement opéré prend en compte la période d'utilisation écoulée avant la date à laquelle l'entreprise est devenue redevable (D. adm. 3 D-183 n° 8 à 10).
Régularisations
33030
Les déductions de TVA régulièrement opérées présentent en principe un caractère définitif. Elles peuvent cependant être remises en cause dans certains cas, variables selon qu'il s'agit d'immobilisations (CGI ann. II art. 210, 211, 215, 226 bis) ou d'autres biens ou services (CGI ann. II art. 221). C'est ainsi, en particulier, qu'une fraction de la taxe effectivement déduite devra être reversée si avant le commencement de la dix-neuvième année (ou de la neuvième année pour les immeubles acquis avant le 1er janvier 1996) suivant celle de leur acquisition ou de leur achèvement (ou, pour les immeubles en cours d'utilisation à la date d'assujettissement, celle de la date d'assujettissement), les immeubles donnés en location sont cédés (si cette cession n'est pas soumise à la TVA immobilière sur le prix total ou la valeur totale de l'immeuble). Il en serait de même si la SCI de location cessait son activité avant le terme de ce délai (la dernière déclaration de chiffre d'affaires est à souscrire dans les 30 jours ; délai porté à 60 jours si la SCI est imposable selon le régime simplifié) ou dénonçait son option ou si le loyer devenait anormalement bas ( n° 32410). La régularisation en question consiste dans le versement au Trésor d'une fraction de la taxe antérieurement déduite : fraction égale au montant de la déduction pratiquée diminué d'un vingtième (ou d'un dixième) par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis le début de la période de régularisation.
5. Obligations incombant aux sociétés redevables de la TVA 33060 Qu'elles soient imposables à la TVA sur option ou de plein droit, les SCI de location sont tenues aux mêmes obligations que les autres redevables de la TVA.
Obligations déclaratives
33065 En dehors de la déclaration d'existence prévue à l'article 286 du CGI (bulletin d'identification ou bulletin modificatif d'activité), à déposer en principe dans les quinze premiers jours de l'exercice de l'activité taxable, les obligations déclaratives des SCI de location dépendent du régime d'imposition sous lequel elles se trouvent placées, de plein droit ou par option. Insistons sur le fait que les bailleurs qui souhaitent opter pour le paiement de la TVA doivent adresser une déclaration en ce sens, tandis que les bailleurs imposables de plein droit doivent, le cas échéant, renoncer expressément à la franchise en base pour préserver leurs droits à déduction. Ces régimes d'imposition - régime simplifié et réel normal - sont fonction du chiffre d'affaires annuel réalisé par les SCI. À noter que, pour l'application des règles relatives aux différents régimes d'imposition et notamment pour l'appréciation des chiffres-limites annuels du régime simplifié - qui sont, pour les locations autres que meublées de 230 000 € hors taxes et pour les locations meublées de 763 000 € - les SCI doivent retenir l'ensemble des recettes qui proviennent de tous leurs immeubles. Franchise en base
33070 L'objet de la franchise en base est de dispenser le fournisseur d'un bien ou service normalement taxable à la TVA de la déclaration et du paiement de la TVA. Les personnes qui en bénéficient ne peuvent, bien entendu, pratiquer aucune déduction de TVA, ce qui dans la généralité des cas est, s'agissant d'une SCI, pénalisant d'un point de vue financier, ni faire apparaître la taxe sur leurs factures ou sur tout autre document en tenant lieu (CGI art. 293 B). Certaines opérations sont exclues de la franchise. Il en est ainsi de toutes les opérations imposables à la TVA sur option (locaux professionnels, principalement). Sont également exclues les opérations relevant de la TVA immobilière, ainsi que les livraisons à soi-même des travaux de réhabilitation ou d'entretien des logements sociaux à usage locatif. La franchise s'applique de plein droit aux SCI dont le chiffre d'affaires (hors TVA) de l'année précédente n'excède pas, s'il s'agit de locations en meublé, 76 300 € ou, pour les autres prestations (location de parkings, locations aménagées à usage professionnel notamment), 27 000 €. Le dépassement du seuil de 76 300 € ou 27 000 € en cours d'année rend les assujettis redevables de la TVA au 1er janvier de l'année suivante. Toutefois, la franchise cesse de s'appliquer aux assujettis dont le chiffre d'affaires (hors TVA) de l'année en
cours dépasse, selon l'activité, le montant de 84 000 € ou 30 500 € à compter de 2002 : dans ce cas, ils deviennent redevables de la TVA pour les opérations effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel le chiffre limite est dépassé. Les bénéficiaires de la franchise peuvent toutefois opter pour le paiement de la TVA ; cette option couvre obligatoirement une période de deux années, y compris celle au cours de laquelle elle est déclarée. Cette option est renouvelable par tacite reconduction, sauf dénonciation. Elle est reconduite de plein droit si les redevables ont bénéficié, au cours ou à l'issue de la période couverte par l'option, d'un remboursement de crédit de TVA. L'option pour le paiement de la TVA permet notamment aux intéressés de récupérer la TVA grevant leurs investissements et leur évite, le cas échéant, d'avoir à procéder aux régularisations qu'entraîne la perte de la qualité de redevable. Elle emporte aussi exonération de la contribution sur les revenus locatifs. La franchise s'applique de droit aux entreprises nouvelles la première année d'activité tant que les limites de 84 000 € ou 30 500 € ne sont pas franchies. Il appartient donc aux entreprises nouvelles qui ne souhaitent pas bénéficier de la franchise en base de l'indiquer au centre des impôts dès le début de l'activité. Régime simplifié
33075 Les SCI placées sous le régime simplifié d'imposition déposent une déclaration annuelle de régularisation au plus tard le 30 avril de chaque année sur un imprimé CA 12 (sauf régularisation par exercice). En cours d'année, elles n'ont pas de déclaration à déposer. Elles doivent seulement verser des acomptes trimestriels en avril, juillet, octobre et décembre. Ces acomptes sont égaux au quart de la taxe due au titre de l'année ou de l'exercice précédent avant déduction de la TVA relative aux biens constituant des immobilisations, à l'exception de l'acompte dû en décembre qui est égal au cinquième de cette taxe. Le complément d'impôt éventuellement exigible est versé lors du dépôt de la déclaration annuelle. PRECISIONS a. Lorsque la période de référence servant de base au calcul des acomptes est inférieure à douze mois, les acomptes sont calculés à partir d'une taxe ajustée pour correspondre à une période de douze mois. b. En cas de dépôt tardif ou d'absence de dépôt de la déclaration annuelle, les acomptes antérieurs sont reconduits provisoirement, puis régularisés (droits et pénalités) lors du dépôt spontané de la déclaration ou en cas de taxation d'office. c. Lorsqu'un acompte est acquitté hors délai ou indûment minoré, le montant mis à la charge du redevable est majoré de 10 % sans préjudice de l'intérêt de retard (CGI art. 1785 B). d. Les nouveaux redevables sont autorisés, lors de leur première année d'imposition, à acquitter la TVA par acomptes trimestriels dont ils déterminent eux-mêmes le montant mais dont chacun doit représenter au moins 80 % de l'impôt réellement dû pour le trimestre correspondant. En cas de crédit de taxe au titre d'un trimestre de la première période d'imposition, aucune somme n'est due au titre de l'acompte correspondant (ce crédit de taxe peut être imputé sur le ou les acomptes suivants ou faire l'objet d'un remboursement dans les conditions exposées au n° 33000 lorsqu'il correspond à de la taxe déductible grevant l'acquisition d'immobilisations). Les redevables nouvellement placés sous le régime simplifié déterminent également eux-mêmes leurs acomptes. À titre de règle pratique, les anciens redevables au réel normal peuvent déterminer ces acomptes sur la base de la TVA due au titre de l'année ou de l'exercice précédent, avant déduction de la taxe grevant les immobilisations, telle qu'elle résulte des déclarations CA 3, sans se voir opposer « la règle des 80 % », à condition d'utiliser la même méthode pour l'ensemble des quatre acomptes. e. Les titulaires de revenus fonciers imposables à la TVA ne peuvent pas renoncer à ces formalités simplifiées de liquidation de la TVA en optant pour le dépôt de déclarations CA 3.
33075 SCI de location - Imposition à la TVA selon les règles du régime simplifié : dispense d'acomptes pour les petits redevables Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 11. FR 58/02 Inf. 12 p. 23 s. Modulation des acomptes
33080 Les acomptes peuvent faire l'objet de modulations à la baisse dans les conditions suivantes. a. Les redevables sont autorisés à imputer le crédit de taxe et/ou l'excédent de versement d'acomptes éventuels constatés sur la déclaration annuelle, dont le remboursement n'a pas été sollicité, sur le ou les acomptes suivant le dépôt de ladite déclaration (cette possibilité d'imputation peut être combinée avec la modulation visée ci-après au d).
b. Les redevables peuvent, par ailleurs, suspendre le paiement des acomptes s'ils estiment que le montant des acomptes déjà versés au titre de l'année (ou de l'exercice) est égal ou supérieur au montant de la taxe qui sera finalement due. c. Ils peuvent également diminuer un acompte (en pratique le dernier acompte de la période ou le dernier acompte avant suspension) si le paiement partiel effectué à ce titre représente le solde de la taxe dont le redevable estime être débiteur au titre de l'année (ou de l'exercice). d. Enfin, lorsqu'ils estiment que la taxe due à raison des opérations réalisées au cours d'un trimestre, après imputation de la taxe déductible au titre des immobilisations, est inférieure d'au moins 10 % au montant de l'acompte correspondant, les redevables peuvent diminuer à due concurrence le montant de cet acompte ; si ces opérations ont été réalisées au cours d'une période inférieure à trois mois, la modulation n'est admise que si la taxe réellement due est inférieure d'au moins 10 % à l'acompte réduit au prorata du temps (cette règle vaut notamment pour l'acompte de décembre, la somme à verser étant alors égale à la TVA réelle des mois d'octobre et novembre majorée du tiers de l'acompte exigible initialement). Remarques : 1. Dans toutes les situations visées ci-dessus, le redevable doit informer le comptable chargé du recouvrement de la suspension ou de la modulation des acomptes, en lui remettant, selon le cas avant la date d'exigibilité du prochain versement à effectuer ou au plus tard à la date d'exigibilité de l'acompte modulé, une déclaration datée et signée (dont le modèle est fixé par l'administration). 2. Lorsque la taxe déductible au titre des immobilisations n'est pas (ou ne peut être) imputée sur l'acompte du trimestre correspondant, son montant (ou le reliquat non imputable) peut faire l'objet d'une demande de remboursement. En revanche, le reliquat non imputable ne peut pas être reporté pour imputation sur les acomptes suivants (hormis le cas visé au a cidessus). 3. S'ils estiment que la taxe sera supérieure d'au moins 10 % à celle qui a servi de base aux acomptes, les redevables peuvent modifier à la hausse le montant de ces derniers. 4. En ce qui concerne les sanctions applicables lorsqu'un acompte a été indûment minoré, voir n° 33075 (précision c). Régime du réel normal
33085 Les SCI relevant du régime du réel normal déposent chaque mois un imprimé modèle CA 3. Cependant, si la taxe due annuellement est inférieure à 4 000 €, elles peuvent déposer leur déclaration par trimestre civil. Lieu de dépôt des déclarations
33090 Les déclarations qui doivent récapituler la totalité des recettes provenant des locations sont à déposer auprès du service du lieu où est déposée la déclaration de résultats de la SCI de location (voir n° 35105). (Cas des sociétés relevant à compter du 1-12002 de la Direction des grandes entreprises, voir n° 10251, d.)
Autres obligations
33100 Outre les obligations déclaratives que nous venons d'indiquer, les SCI de location imposables à la TVA (partiellement ou totalement) doivent tenir une comptabilité leur permettant de justifier la déclaration des opérations qu'elles réalisent ou un livre spécial (CGI art. 286, I-3°) : voir n° 17610. La comptabilité doit être appuyée des pièces justificatives. Pour les SCI tenues à la constitution de secteurs d'activité distincts ( n° 32965 s.), les opérations réalisées dans chaque secteur sont obligatoirement comptabilisées distinctement. Les SCI bénéficiant de la franchise en base doivent tenir et présenter, sur demande du service des impôts, un registre des achats, ainsi qu'un livre-journal présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyés des factures et de toutes autres pièces justificatives (CGI art. 286, II).
33105
En matière de facturation, les SCI de location imposables à la TVA doivent respecter les règles suivantes :- délivrer obligatoirement une facture (ou un document en tenant lieu) pour chaque prestation faite au profit d'un autre assujetti à la TVA, ou à une personne morale non assujettie (CGI art. 289, I), - indiquer sur chaque facture les mentions obligatoires suivantes : la date et le numéro de la facture, le nom du prestataire et du client (ou désignation sociale), leur adresse (ou lieu du siège social), la date de l'opération (en cas de facturation différée), la dénomination, le prix unitaire hors taxe et le taux de TVA de chacune des prestations fournies, le total hors taxe et la taxe correspondante pour chaque taux, et le cas échéant, la mention des rabais ou ristournes accordés et chiffrables (CGI art. 289, II et ann. II art. 242 nonies). Lorsque la SCI bénéficie de la franchise en base et délivre une facture, celle-ci doit obligatoirement comporter la mention « TVA non applicable, art. 293 B du CGI ».
33105 SCI de location - Règles de TVA : simplifications au 1-7-2003 Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 11. FR 58/02 Inf. 14 p. 45 s.
SECTION 4
Plus-values immobilières 33400 Une société civile immobilière peut être à l'origine de la réalisation d'une plus-value immobilière à des titres très divers. La société peut être le cédant de l'immeuble (vente de l'immeuble social) ou son bénéficiaire (apport) ou encore être l'objet même de l'opération en tant qu'entité immobilière (cession de titres). Certaines opérations ou certains événements particuliers sont également susceptibles de faire naître une plus-value de nature immobilière ; ainsi de la dissolution ou du retrait d'un associé ( n° 34450 s.). Le régime fiscal applicable à ces différentes opérations dépend de la nature de la société civile, de la qualité de l'associé (personne physique ou entreprise) et du type d'opération générant la plus-value. Le tableau ci-après indique la fiscalité applicable à ces principales opérations avec la localisation de l'étude correspondante dans le mémento. Nature de l'opération
Régime applicable
N°
Cession de l'immeuble par une SCI 1. SCI de droit commun (non transparentes) La SCI relève de l'impôt sur le revenu - associés personnes physiques ;
Plus-values immobilières privées
33450 s.
- associés entreprises ou sociétés.
Plus-values professionnelles
33405, remarque b
La société relève de l'impôt sur les sociétés
Plus-values professionnelles
10225 s.
- associés personnes physiques ;
Plus-values immobilières privées
43080
- associés entreprises ou sociétés.
Plus-values professionnelles
2. SCI transparentes
Cession des parts sociales par des associés de SCI 1. SCI de droit commun (non transparentes) - associés personnes physiques ;
Plus-values immobilières privées
34200 s.
- associés entreprises ou sociétés.
Plus-values professionnelles
33405, remarque b
- associés personnes physiques ;
Plus-values immobilières privées
41860
- associés entreprises ou sociétés.
Plus-values professionnelles
41890 s.
- associés personnes physiques ;
Plus-values immobilières privées
4115 s.
- associés entreprises ou sociétés.
Plus-values professionnelles
4350 s.
- associés personnes physiques ;
Plus-values immobilières privées
39605 s.
- associés entreprises ou sociétés.
Plus-values professionnelles
2. SCI transparentes
Apports d'immeubles ou de titres de SCI à une SCI 1. SCI de droit commun (non transparentes)
2. SCI transparentes
33405 Dans le cas général où une SCI de location ne comprend que des associés personnes physiques, les plus-values immobilières réalisées par son intermédiaire (cession de l'immeuble par la société) ou directement par les associés (cession des parts) sont soumises au régime des plus-values privées étudié ci-après (CGI art. 150 A et suivants). Remarques : a. Pour relever du régime des plus-values privées, les opérations doivent présenter un caractère occasionnel. À défaut, les profits correspondants sont soumis à l'impôt sur les sociétés au titre d'une activité de marchands de biens ( n° 48000 s.). Il en est ainsi quand une SCI réalise des opérations habituelles d'achat et de revente d'immeubles, d'actions ou parts de sociétés immobilières. b. Lorsque la société civile comporte comme associé une entreprise imposée de plein droit à l'impôt sur le revenu selon un régime réel ou une société passible de l'impôt sur les sociétés, la plus-value réalisée par cet associé (cession d'un immeuble par la SCI ou cession des parts de la SCI) relève du régime des plus-values professionnelles ( n° 4350 s.). Il en est de même lorsque l'associé est une autre SCI de gestion (ou une société de personnes exerçant une activité agricole à raison de laquelle elle relève du régime du forfait ou du régime simplifié d'imposition sur option), sauf s'il est démontré que l'attributaire final de la plus-value est une personne physique ou une entreprise placée sur option sous un régime réel d'imposition, sous le régime du forfait agricole ou du régime transitoire ou exerce une profession non commerciale (CGI art. 238 bis K). Lorsque l'associé exerce une profession non commerciale ou s'il s'agit d'une entreprise au forfait agricole, au régime transitoire ou au réel simplifié sur option, la plus-value réalisée par l'associé est en principe imposée selon le régime des plus-values privées. c. Les profits de lotissements réalisés par une SCI qui n'a pas acquis le terrain en vue de le lotir relèvent du régime des plusvalues privées selon certaines particularités examinées n° 48660 s.
I. Cession par la société d'un immeuble social 33450 La vente d'un immeuble social par la société n'entre pas dans l'objet normal des sociétés civiles, mais une telle opération peut s'avérer indispensable dans un souci de bonne gestion patrimoniale. La plus-value constatée lors d'une telle opération est, pour l'application du régime des plus-values privées, déterminée au niveau de la société (c'est-à-dire en fonction de la date d'acquisition et de vente du bien par la société), mais elle est imposable
au nom de chaque associé, en fonction de sa quote-part dans le capital, dans les mêmes conditions que s'il était propriétaire de l'immeuble cédé. Est sans incidence sur l'imposition des associés : - le fait que le produit de la vente ne soit pas redistribué par la société aux associés ; - le caractère majoritaire ou non d'un associé (CE 13-10-1999 n° 186135 : RJF 12/99 n° 1551).
A. Champ d'application Opérations imposables
33460 Seules sont imposables les plus-values réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux. Il s'agit donc : - des ventes proprement dites quels qu'en soient la forme, le caractère et les modalités de paiement du prix ; - des échanges mêmes sans soulte ; - du partage de la société, intervenant après dissolution, dans la limite des soultes ; - des apports en société. PRECISIONS a. La réévaluation d'actifs immobiliers d'une SCI ne permet pas de constater la réalisation d'une plus-value imposable au nom des associés dès lors qu'elle ne s'analyse pas en une cession à titre onéreux du droit de propriété afférent à ces actifs (Rép. Dubernard : AN 8-4-1996 p. 1899). b. Les expropriations pour cause d'utilité publique constituent des cessions à titre onéreux. Toutefois, une exonération sous condition de remploi est prévue par la loi (voir n° 34000).
33460 Sociétés civiles immobilières de location - Plus-values immobilières - Donation d'un immeuble suivie de sa vente et du remploi du prix dans le capital d'une SCI TA Orléans 24-9-2002 n° 99-2109 BF 4/03 Inf. 348
Biens imposables
33470 Sont visés l'ensemble des immeubles bâtis ou non bâtis (constructions ou terrains) ainsi que les droits immobiliers (usufruit, nue-propriété, servitudes…) susceptibles de composer le patrimoine social d'une SCI.
Territorialité
33480 Lorsque la société civile a son siège en France, elle relève du régime des plus-values des particuliers étudié ici, même si les opérations qu'elle réalise concernent des immeubles situés à l'étranger. Cependant, les conventions internationales dérogent fréquemment à ce principe et permettent d'échapper à l'imposition en France à raison de ces derniers immeubles. Si la société a son siège social à l'étranger, elle est imposable à raison des opérations affectant des biens situés en France, mais le profit immobilier réalisé est soumis à un prélèvement spécifique, sous réserve des conventions internationales (voir n° 34550 s.).
B. Exonérations 33500
D'une manière générale, les exonérations prévues dans le cadre du régime d'imposition des plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques (CGI art. 150 B et suivants) sont applicables aux plus-values immobilières réalisées par l'intermédiaire d'une SCI. Le champ d'application de l'imposition des plus-values réalisées par une SCI lors de la cession d'un immeuble social s'en trouve sensiblement réduit.
Immeubles détenus depuis plus de 22 ans
33505 Bien que la loi ne prévoie pas d'exonération expresse tenant à la durée de détention d'un immeuble, l'application de l'abattement de 5 % par année de détention au-delà de la deuxième ( n° 33720) aboutit à une exonération automatique de la plus-value lorsque la cession porte sur un immeuble détenu depuis plus de 22 ans. Aucune imposition ne sera donc établie pour les cessions réalisées en 2003 et portant sur des immeubles acquis avant le 1er janvier 1981. Sur le calcul du délai de détention, voir n° 33700.
Résidence principale Règles générales
33510 Quel que soit le type de logement (maison individuelle, appartement), la plus-value réalisée lors de la cession d'une résidence principale est en principe exonérée (CGI art. 150 C, I-a). L'exonération s'applique quels que soient les motifs de la cession, le montant de la plus-value et l'affectation future du bien cédé, y compris si l'immeuble est destiné à être démoli en vue de l'édification de nouvelles constructions. Pour ouvrir droit à l'exonération, le logement doit constituer la résidence principale effective du vendeur au moment de la vente. Est considéré comme une résidence principale le logement occupé à titre de résidence habituelle pendant la majeure partie de l'année. Si l'occupation remonte à la date d'acquisition ou d'achèvement des locaux, l'exonération est applicable quelle que soit la durée d'occupation. Si l'occupation remonte à une date postérieure à l'acquisition ou à l'achèvement, il faut qu'elle ait duré au moins cinq ans de manière continue ou discontinue ; toutefois, ce délai n'est pas exigé par l'administration lorsque le cédant n'a pas voulu réaliser une opération nettement lucrative. En toute hypothèse, aucune condition de durée n'est requise lorsque la cession est motivée par des impératifs d'ordre familial ou un changement de lieu de résidence. PRECISIONS a. Un immeuble vacant au moment de la vente mais qui a été occupé comme résidence principale jusqu'à sa mise en vente, ouvre droit à l'exonération si la cession intervient dans un délai maximal d'un an. b. L'immeuble doit constituer la résidence habituelle du contribuable lui-même. N'ouvrent donc pas droit à l'exonération les immeubles donnés en location et les immeubles occupés gratuitement par des membres de la famille du contribuable ou des tiers. c. Lorsque la vente est réalisée après une séparation ou un divorce et que le logement était occupé par les époux comme résidence principale lors de la séparation ou du divorce, l'exonération est appliquée si la vente est la conséquence de la rupture et intervient dans un délai normal. L'exonération est également maintenue en cas de vente par des époux en instance de divorce d'un logement en construction dès lors qu'il était destiné à leur résidence principale et que ceux-ci n'étaient pas propriétaires du logement occupé pendant la construction.
d. Une opération est réputée nettement lucrative par exemple si l'occupation des locaux a été purement fictive, ou si le délai de détention a été très court, ou encore si le vendeur a réalisé plusieurs opérations d'achat et de vente dans un bref laps de temps. e. L'exonération profite également aux dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale cédées en même temps que cette dernière. La notion de dépendances englobe non seulement les bâtiments annexes tels que les garages (situés à moins d'un kilomètre), les aires de stationnement, les passages, les cours, mais aussi le terrain à concurrence de 2 500 m2 (ou de la superficie exigée pour construire). Lorsque la résidence principale est cédée comme terrain à bâtir, les dépendances exonérées s'entendent uniquement des voies d'accès de l'habitation et de ses annexes (garage, parking, remise…).
Immeuble social occupé à titre de résidence principale par un associé
33515 Lorsqu'un immeuble d'une société civile (fiscalement non transparente) est mis gratuitement à la disposition d'un ou plusieurs associés qui l'occupent à titre de résidence principale, ceux-ci peuvent bénéficier, en cas de cession de l'immeuble par la société, de l'exonération accordée au titre de la résidence principale. Cette possibilité a été reconnue par la jurisprudence (CE 17-5-1989 n° 62678 : RJF 7/89 n° 840) et n'est plus contestée par l'administration (Inst. 8 M-1-00). PRECISIONS a. L'exonération s'applique à tous les cas de « mise à disposition gratuite en droit ou en fait » d'un immeuble par la société à un associé et n'est donc pas limitée au cas des sociétés dont les parts donnent vocation statutairement à l'attribution gratuite en jouissance d'un immeuble. Il en résulte que le silence des statuts ne constitue pas un obstacle à l'application de l'exonération. En revanche, l'associé d'une SCI ne peut prétendre au bénéfice de l'exonération si l'immeuble n'est pas mis gratuitement à sa disposition par la société, mais moyennant le versement d'un loyer (CAA Bordeaux 1-2-2000 n° 97-1002 : RJF 3/01 n° 316). b. L'exonération n'est applicable qu'au prorata de la participation de l'associé dans la société et de la fraction de l'immeuble occupé à titre de résidence principale. C'est ainsi qu'un associé qui détient une participation de 80 % dans une SCI et qui occupe à titre de résidence principale un appartement situé dans un immeuble appartenant à la SCI représentant 60 % de cet immeuble peut, en cas de cession de l'immeuble, bénéficier de l'exonération à hauteur de 80 % de 60 % soit 48 % de la plusvalue globale (CE 8-7-1998 n° 165227 : RJF 8-9/98 n° 944).
Logements autres que la résidence principale
33520 Les contribuables qui ne sont pas propriétaires de leur résidence principale peuvent bénéficier de l'exonération de plus-value au titre de la première cession d'un logement à la double condition que la cession ait lieu au moins cinq ans après l'acquisition ou l'achèvement du logement et qu'elle n'ait pas été précédée dans les deux ans de celle de la résidence principale. Toutefois, ces délais n'ont pas à être respectés lorsque la cession est motivée par certains événements tenant à la situation personnelle, familiale ou professionnelle du cédant (CGI art. 150 C, II). Cette exonération est susceptible de profiter aux associés de SCI en cas de cession de l'immeuble social par la société. Cette possibilité a été reconnue par une jurisprudence (CE 8-9-1999 n° 183380 : RJF 11/99 n° 1380) à laquelle l'administration s'est ralliée (Inst. 8 M-1-00). PRECISIONS a. La condition de non-propriété de la résidence principale s'apprécie au niveau du cédant et de son conjoint ou le cas échéant des personnes interposées. Pour bénéficier de l'exonération, l'associé d'une SCI doit remplir personnellement cette condition. Il ne doit pas notamment être propriétaire de son habitation principale, directement ou par l'intermédiaire d'une SCI (Inst. 8 M-1-00). Ainsi, l'associé qui occupe à titre gratuit un immeuble social à titre de résidence principale ne peut pas bénéficier de l'exonération en cas de cession d'un autre logement dont il est propriétaire. Est réputé propriétaire de sa résidence principale le contribuable qui en est seulement usufruitier ou nu-propriétaire. L'exonération est maintenue en cas d'acquisition de la résidence principale postérieure à la mise en vente du logement et que la cession intervient dans les délais normaux de vente.
b. Le bénéfice de l'exonération est réservé à la première cession réalisée depuis le 1er janvier 1982 répondant à l'ensemble des conditions de l'exonération. Ne sont donc pas prises en considération les ventes réalisées avant le 1er janvier 1982 ainsi que celles réalisées après le 1er janvier 1982 mais ayant donné lieu à imposition de la plus-value. Le fait que la première cession remplissant les conditions de l'exonération spécifique puisse également bénéficier d'une exonération plus générale (par exemple, l'exonération liée à l'importance du patrimoine immobilier : n° 33545) ou n'ait dégagé aucune plus-value n'a pas pour effet de reporter l'application de l'exonération au profit d'une cession ultérieure. Ainsi, lorsqu'un contribuable envisage de vendre successivement plusieurs logements susceptibles d'ouvrir droit à l'exonération du « premier logement », mais dont l'un est déjà exempté par une disposition d'ordre plus général (cas d'un immeuble acquis depuis plus de 22 ans : n° 33505), il a tout avantage à céder d'abord le logement qui ne peut bénéficier que de l'exonération pour première cession et ensuite l'autre logement. Dans le cas contraire, la seconde cession serait taxable. c. Le logement s'entend de tout immeuble bâti affecté à l'habitation (maison individuelle ou appartement dans un immeuble collectif). Peu importent les modalités d'occupation (résidence secondaire, logement loué ou laissé à la disposition gratuite de tiers ou de membres de la famille du cédant, immeuble vacant) et la destination donnée à l'immeuble par l'acquéreur. L'exonération s'étend aux dépendances immédiates et nécessaires du logement, dans les mêmes conditions que pour les résidences principales ( n° 33510, précisions e). d. La liste des événements dispensant du respect des délais de cinq et deux ans (CGI ann. II art. 74 B bis) est la suivante : 1. changement dans la composition de la famille (naissance, divorce, séparation de corps, décès du contribuable ou de son conjoint) ; 2. survenance d'une invalidité affectant le contribuable, son conjoint ou l'un de ses enfants à charge ; 3. changement de résidence principale justifié par le changement du lieu d'activité professionnelle ou le rapprochement du contribuable ou de son conjoint du lieu de cette activité ; 4. changement dans la situation professionnelle du contribuable ou de son conjoint résultant d'une cessation forcée d'activité ; 5. départ à la retraite du contribuable ou de son conjoint. La mesure bénéficie uniquement aux personnes qui cessent toute activité professionnelle et qui ont atteint l'âge correspondant à la prise d'effet de la pension vieillesse de leur régime de sécurité sociale. e. En cas de vente d'un logement dont la propriété est démembrée, l'usufruitier et le nu-propriétaire peuvent bénéficier simultanément de l'exonération.
Terrains agricoles ou forestiers
33525 Les plus-values résultant de cessions de terrains agricoles ou forestiers, ou de terrains de même nature supportant des bâtiments, sont exonérées lorsque le prix de cession, l'indemnité d'expropriation ou la valeur d'échange n'excède pas une certaine limite (CGI art. 150 D, 2°). Lorsque cette limite est dépassée, la plus-value est imposable dans son intégralité (sauf application d'un autre cas d'exonération). Cette exonération s'applique principalement aux plus-values réalisées lors de la cession de biens non exploités par le cédant, c'est-à-dire essentiellement de biens qui ne sont pas, à la date de la cession, mis en valeur par la société civile, mais donnés en location à un fermier. Toutefois, elle est également applicable aux cessions de biens exploités par le cédant dans les cas suivants, où la plus-value relève du régime des plus-values privées : - les terres ne sont pas inscrites au bilan ou sur le tableau des immobilisations ; - le chiffre de recettes de l'exploitation n'excède pas 152 600 € et l'activité est exercée depuis moins de cinq ans. PRECISIONS a. Les prix limites par mètre carré sont les suivants (CGI ann. III art. 41 duovicies) : - 3,96 € pour les vignobles à appellation contrôlée et les cultures florales ; - 1,37 € pour les cultures fruitières et maraîchères (auxquelles sont assimilés les raisins de table et les pépinières) ; - 1,07 € pour les vignobles VDQS ainsi que ceux situés dans la région délimitée « Cognac » ; - 0,76 € pour les vignobles autres qu'à appellation contrôlée ; - 0,61 € pour les autres terrains agricoles. Le prix de cession s'entend du prix net après déduction des frais de vente, tels que, par exemple, l'indemnité d'éviction versée à un fermier.
Les prix limites doivent être appréciés en faisant abstraction de la valeur des plantations (vignes par exemple) (D. adm. 8 M1524 n° 21). Les cessions de peuplements forestiers étant expressément exonérées (CGI art. 150 D, 3°), lors de la cession de terrains à usage forestier, le prix des arbres ne doit pas être pris en compte pour l'appréciation des prix limites susvisés. b. En cas de vente globale d'une exploitation, il y a lieu de faire la distinction suivante : - si le prix de cession moyen au mètre carré de la totalité de l'exploitation agricole n'excède pas la limite correspondant à la nature de culture, la totalité de la plus-value est exonérée, y compris celle qui se rapporte aux bâtiments d'exploitation et d'habitation réellement affectés à l'exploitation ; - si le prix moyen au mètre carré excède la limite correspondante, il y a lieu de ventiler le prix global de cession entre, d'une part, les terres et les bâtiments affectés à l'exploitation qui sont exonérés si, compte tenu de la fraction du prix de vente qui s'y rapporte, les limites de prix au mètre carré ne sont pas dépassées et, d'autre part, les bâtiments d'habitation et leurs dépendances qui doivent être soumis au régime fiscal qui leur est propre. Le cédant doit, bien entendu, ventiler le prix de vente dans l'acte de cession.
Terrains à bâtir situés dans les DOM
33530 Les plus-values de cession de terrains à bâtir situés dans les départements d'outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) sont exonérées, à condition : - que l'acquéreur destine ces terrains à la création d'équipements neufs réalisés dans les secteurs d'activité du tourisme et de l'hôtellerie ; - que le terrain cédé ait été acquis (par la SCI) depuis plus de douze ans ; - que l'acte d'acquisition contienne l'engagement par l'acquéreur d'effectuer dans un délai de quatre ans les travaux nécessaires et précise le nombre, la nature et la destination des équipements dont la création est projetée ; - qu'un certificat d'urbanisme déclarant le terrain constructible soit produit. PRECISIONS a. La notion de terrain à bâtir est la même qu'en matière de TVA immobilière ( n° 44617). b. À l'expiration du délai de quatre ans, l'acquéreur ou le vendeur doit justifier de l'exécution des travaux et de la destination des équipements. À défaut, tous les deux sont tenus solidairement du paiement de l'impôt dont le cédant a été dispensé ainsi que des pénalités.
Remembrements
33535 Les plus-values d'échange réalisées dans le cadre d'opérations de remembrements urbains ou ruraux ou d'opérations assimilées sont exonérées à condition que ces opérations soient effectuées conformément à la réglementation et que l'administration n'apporte pas la preuve de l'intention spéculative du cédant (CGI art. 150 D, 5°). PRECISIONS a. L'exonération de la plus-value n'est pas définitive, puisqu'en cas de revente du bien remembré ou échangé, la plus-value réalisée à cette occasion est calculée en considérant fictivement que l'immeuble cédé a été acquis au même prix (ou pour la même valeur vénale), à la même date et selon le même mode que l'immeuble qui avait été apporté en échange au remembrement. Lorsque cette date remonte à plus de 22 ans, la plus-value est exemptée. b. Les plus-values réalisées dans le cadre de remembrements ruraux non conformes à la réglementation peuvent, le cas échéant, bénéficier de l'exonération prévue en faveur des terrains agricoles ou forestiers ( n° 33525).
Cessions de faible montant
33540
Les plus-values consécutives aux cessions d'immeubles dont le montant (prix de vente) n'excède pas au total dans l'année 4 600 € échappent à la taxation (CGI art. 150 F). Pour apprécier ce plafond annuel, il est fait abstraction des cessions couvertes par une exonération (résidence principale, notamment) ou exemptées (immeubles possédés depuis plus de 22 ans). En revanche, il convient, selon l'administration, de retenir les cessions taxables de titres de sociétés à prépondérance immobilière ( n° 34200 s.). La limite s'applique distinctement à chaque associé de la SCI soumis personnellement à l'impôt sur le revenu (D. adm. 8 M154 n° 6), étant précisé qu'il y a lieu de retenir le montant total des ventes réalisées directement ou indirectement par le foyer fiscal de l'associé.
Patrimoine immobilier inférieur à 61 000 €
33545 Les plus-values réalisées par les contribuables dont la valeur du patrimoine immobilier ne dépasse pas 61 000 € sont exonérées sur demande. La limite de 61 000 €, majorée de 15 250 € par enfant à charge à partir du troisième, s'apprécie en fonction de tous les biens immobiliers (y compris du bien cédé) possédés par le cédant, son conjoint et ses enfants à charge. Pour l'appréciation de la limite la valeur du patrimoine est réduite des dettes (se rapportant à ce patrimoine) contractées et non remboursées à la date de la cession (CGI art. 150 B). Cette exonération étant accordée en tenant compte de la valeur du patrimoine immobilier du cédant et de sa famille, il ne semble pas qu'elle puisse être revendiquée par les associés de SCI lors de la revente par la société de l'immeuble social.
Titulaires de pensions de retraite
33550 Sont exonérées les plus-values réalisées par les titulaires de pensions-vieillesse qui ne sont pas imposables à l'impôt sur le revenu (ou dont la cotisation n'est pas mise en recouvrement) au titre de l'année de la réalisation de la plus-value en raison soit de la nature, soit de l'importance de leurs revenus, abstraction faite des plus-values (CGI art. 150 D, 6°). La condition de non-assujettissement n'est pas remplie par les contribuables qui bénéficient d'un avoir fiscal supérieur au montant de l'impôt sur le revenu. Le Conseil d'État a jugé que l'exonération ne bénéficie pas à l'associé d'une SCI lors de la vente de l'immeuble social dès lors que la plus-value partiellement imposée à son nom a été réalisée non par lui-même, personnellement, mais par la société (CE 8-7-1998 n° 165227 : RJF 8-9/98 n° 944 ; Inst. 8 M-1-00).
C. Détermination de la plus-value 33600 Après avoir défini les éléments de calcul de la plus-value ( n° 33610 s.), nous verrons que la loi a prévu, pour les cessions portant sur des immeubles détenus depuis plus de deux ans, certains correctifs liés à la durée de possession de l'immeuble ( n° 33700 s.). La plus-value ainsi obtenue après application, le cas échéant, de ces correctifs est encore diminuée de certains abattements ( n° 33750 s.). Enfin, les cessions d'immeubles entraînant la réalisation d'une moins-value seront examinées n° 33800. Un exemple chiffré illustrant notamment les modalités de détermination de la plus-value figure n° 34100.
1. Éléments de calcul de la plus-value 33610 La plus-value imposable est en principe égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition de l'immeuble (CGI art. 150 H).
Le calcul de la plus-value imposable n'est pas affecté par l'existence d'un passif social. Ainsi notamment s'agissant d'avances effectuées par les associés : celles-ci ont en effet nécessairement pour contrepartie soit des dépenses déjà prises en compte pour le calcul de la plus-value, soit des dépenses de gestion courante qui n'ont aucune incidence sur ce calcul (Rép. Cousté : AN 13-8-1977 p. 5116).
Prix de cession
33615 Le prix de cession s'entend du prix stipulé à l'acte, augmenté des charges en capital et indemnités stipulées au profit du cédant (CGI ann. II art. 74 D) et diminué des frais de cession effectivement supportés par ce dernier (notamment, commission de vente et frais de mainlevée d'hypothèque) ainsi que du complément de taxe foncière éventuellement dû en cas de vente d'un terrain à bâtir (CGI art. 1509, V). PRECISIONS a. Le prix stipulé à l'acte fait foi, même en cas d'insuffisance d'évaluation. En revanche, lorsqu'une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l'acte peut être majoré en conséquence par l'administration. b. En cas d'échange, le prix de cession à retenir correspond à la valeur vénale réelle des biens reçus en contrepartie du bien cédé, majorée éventuellement du montant de la soulte reçue ou diminuée du montant de la soulte payée. Cette valeur doit donc tenir compte, le cas échéant, des insuffisances relevées pour la liquidation des droits de mutation. c. Sur le prix à retenir en cas de cession d'un terrain contre remise d'immeubles à construire, voir n° 47425.
Prix d'acquisition
33620 Le prix d'acquisition s'entend du prix effectivement versé par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. Ce prix est majoré des frais d'acquisition et de certaines dépenses ( n° 33630 s.). Pour le calcul de la plus-value réalisée par une SCI lors de la cession d'un immeuble social, il convient donc de retenir le prix payé par la société, sans tenir compte du prix payé par les associés pour acheter les parts (CE 6-2-1998 n° 46658 : RJF 3/88 n° 288) ou de la valeur vénale de ces dernières dans le cas où les associés les ont reçues par succession ou donation (Rép. Donnadieu : AN 23-6-1980 p. 2577). PRECISIONS a. Pour les immeubles apportés par les associés à la SCI et revendus par cette dernière, le prix d'achat est égal à la valeur réelle des droits sociaux rémunérant l'apport (D. adm. 8 M-2121 n° 14). b. Les précisions données en ce qui concerne les insuffisances d'évaluation et les dissimulations du prix de cession ( n° 33615, précision a) sont également valables pour le prix d'acquisition. c. Le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value en cas de cession d'un immeuble acquis par voie de dation en paiement est la valeur fixée dans la convention et non le prix de revient de l'immeuble une fois construit, même s'il est supérieur à la valeur retenue dans la convention (CE 31-3-1989 n° 78552 : RJF 5/89 n° 581).
Frais d'acquisition
33630 En cas de revente d'un immeuble social, le prix d'acquisition est majoré forfaitairement de 10 % pour tenir compte des frais, avec possibilité toutefois d'y substituer le montant réel des frais dûment justifiés (droits d'enregistrement, honoraires du notaire, commissions versées aux intermédiaires, honoraires d'une consultation fiscale…). Lors de la vente de l'immeuble par la société, les associés ne peuvent pas tenir compte des honoraires versés à un conseil juridique en vue de la défense de leurs intérêts propres (CE 16-12-1987 n° 44683 : RJF 2/88 n° 191) ou des frais exposés pour le rachat des parts sociales d'un autre associé (CE 27-6-1990 n° 58707 : RJF 8-9/90 n° 1038). Dans l'hypothèse où l'acquisition a supporté la TVA, le forfait de 10 % est calculé sur le prix TVA incluse lorsque le redevable légal de la TVA était le vendeur ou que la TVA a été mise à la charge de l'acquéreur et sur le prix hors taxe lorsque le redevable légal de la TVA était l'acquéreur ou que la TVA a été mise à la charge du vendeur (D. adm. 8 M-2123 n° 8 et 9).
Lorsque les frais réels sont pris en compte, il y a lieu d'examiner la situation de la SCI au regard de la TVA : si elle est assujettie à la TVA sur la totalité de ses loyers, le prix d'achat doit être retenu pour son montant hors taxe puisque la TVA a été, en principe, récupérée par voie d'imputation ou de remboursement. En revanche, si la SCI n'est assujettie que partiellement à la TVA, le prix d'achat doit être retenu pour son montant hors taxe, mais augmenté de la TVA qui n'a pu être effectivement déduite en raison des limitations du droit à déduction (D. adm. 8 M-2123 n° 6). Dépenses de construction, reconstruction, agrandissement, réparation, rénovation et amélioration
33640 Ces dépenses peuvent être ajoutées au prix d'acquisition lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives (peintures, papiers peints, moquettes…). À défaut de pouvoir justifier de leur montant réel, le vendeur peut évaluer l'ensemble de ces dépenses, soit forfaitairement à 15 % du prix d'acquisition, majoré des frais d'acquisition, en prouvant la réalité des travaux, soit à dire d'expert (les frais d'expertise étant eux-mêmes déductibles du prix de cession) (CGI art. 150 L). En cas de cession d'un immeuble par une SCI, la plus-value imposable entre les mains des associés est calculée à partir du prix de revient de l'immeuble, sans tenir compte du prix d'achat des parts par les associés (voir n° 33620), y compris lorsque les associés ont bénéficié d'une réduction d'impôt à raison de la souscription de leurs parts (par exemple dans le cadre du régime d'investissements outre-mer). Dans ce cas, les dépenses de construction supportées par la société peuvent être prises en compte dans le prix de revient de l'immeuble pour le calcul de la plus-value imposable, dès lors qu'elles n'ont pas été incluses dans la base de la réduction d'impôt (en ce sens : Rép. Désiré : Sén. 27-7-2000 p. 2645). PRECISIONS a. Les dépenses afférentes aux travaux effectués par le cédant ou sa famille peuvent être prises en compte sur la base, soit d'une évaluation (sous le contrôle de l'administration), soit en multipliant par trois le coût des matériaux, tel qu'il apparaît sur la facture. b. En cas de cession d'un immeuble donné en location, les dépenses d'amélioration ayant engendré un déficit foncier qui n'a pu être intégralement imputé peuvent être prises en compte pour le calcul de la plus-value. Les dépenses locatives indissociables de dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement, de rénovation ou d'amélioration peuvent, le cas échéant, être ajoutées au prix d'acquisition (TA Paris 16-6-1998 n° 94-5121 : RJF 12/98 n° 1427). Si le locataire a édifié une construction revenue sans indemnité au bailleur, la valeur d'acquisition de la construction est réputée égale au prix de revient (Inst. 8 M-1-01). En revanche, ne doivent pas être ajoutées au prix de revient les dépenses d'amélioration réalisées en application d'un bail à réhabilitation dès lors que, rapportées par le preneur, elles bénéficient sans indemnité au bailleur en fin de bail conformément à l'article L 252-1 du CCH (Rép. Mancel : AN 23-12-1991 p. 5340). c. Les frais de démolition d'un bâtiment vétuste pour vendre l'immeuble comme terrain à bâtir s'ajoutent au prix d'acquisition. En revanche, les dépenses qui avaient été faites le cas échéant sur le bâtiment démoli ne sont pas prises en compte. d. Les frais exposés par une SCI en vue d'être autorisée à affecter à l'usage de bureaux l'immeuble d'habitation acquis par elle ne peuvent être ajoutés au prix d'acquisition pour le calcul de la plus-value imposable (CE 3-12-1999 n° 193028 : RJF 6/00 n° 792).
Intérêts d'emprunts
33650 Les intérêts des emprunts contractés avant le 1er janvier 1997 (logements neufs, c'est-à-dire n'ayant jamais été utilisés) ou avant le 1er janvier 1998 (logements anciens), pour l'acquisition ou la réparation d'une résidence secondaire, peuvent être ajoutés au prix d'acquisition dans les limites figurant dans le tableau ci-après, à condition de n'avoir pas été déjà pris en compte à un autre titre pour l'impôt sur le revenu (par exemple, au titre des revenus fonciers pour les logements loués). Date de conclusion du prêt
Avant le 1-1-1984
Plafond annuel
Nombre d'annuités
• annuités 1982 et antérieures :
10
1 070 € + 152 € par personne à charge
• annuités 1983 et suivantes :
10
1 372 € + 229 € par personne à charge En 1984
1 372 € + 229 € par personne à charge
5
Du 1-1-1985 au 1-6-1986
2 287 € + 305 € par personne à charge
5
• jusqu'au 17-9-1991
4 573 € pour les contribuables mariés + 305 € pour le 1er enfant et autres personnes à charge + 381 € (2e enfant) + 457 € (à partir du 3e enfant) ; 2 287 € pour les personnes seules + 305 € par personne à charge
5
• du 18-9-1991 au 31-12-1996
6 098 € pour les contribuables mariés ou 3 049 € pour les personnes seules + 305 € pour le 1er enfant et autres personnes à charge + 381 € (2e enfant) + 457 € (à partir du 3e enfant)
5
• à compter du 1-1-1997
Plus de prise en compte
À compter du 1-6-1986 : a. Logement neuf :
b. Logements anciens : • jusqu'au 31-12-1997
2 287 € + 305 € par personne à charge
• à compter du 1-1-1998
Plus de prise en compte
5
Frais de voirie, réseaux et distribution
33660 Ces frais imposés par les collectivités locales ou leurs groupements dans le cadre du plan d'occupation des sols s'ajoutent au prix d'acquisition pour le calcul de la plus-value.
2. Correctifs tenant à la durée de détention des biens 33700 Aux plus-values de cessions portant sur des immeubles détenus depuis plus de deux ans (plus-values à long terme) sont appliqués certains correctifs tenant à la durée de détention du bien cédé. D'une part le prix d'acquisition est revalorisé pour tenir compte de l'érosion monétaire et d'autre part la plus-value est diminuée d'un abattement d'autant plus important que la durée de détention du bien cédé est longue. Les plus-values dégagées dans le cadre de cessions d'immeubles détenus depuis moins de deux ans (plus-values à court terme) sont quant à elles assimilées à un revenu ordinaire ( n° 33870), et donc déterminées sans aucun correctif spécial, sous réserve de l'application éventuelle des abattements ( n° 33750 s.). Remarque : Les délais de détention sont décomptés par périodes de douze mois depuis la date d'acquisition jusqu'à la date de cession. Pour un immeuble détenu par l'intermédiaire d'une SCI, la date d'acquisition à retenir est la date d'entrée dans le patrimoine de la SCI de l'immeuble cédé (date de l'apport ou date de l'achat par la société, soit en principe la date de l'acte notarié). Ne sont pas pris en considération la circonstance que certains associés aient pu acquérir leurs parts avant ou après cette date ou le fait que l'immeuble ait fait partie du patrimoine personnel d'un des associés avant cette date. La date de cession étant également celle du fait générateur de l'imposition, il convient de se reporter au n° 33850.
Revalorisation du prix d'acquisition
33705 Pour tenir compte de l'érosion monétaire due à la hausse des prix, le prix d'acquisition ainsi que les frais et dépenses indiqués n° 33620 s. sont revalorisés à l'aide des coefficients de variation de l'indice annuel des prix à la consommation depuis l'acquisition du bien jusqu'à sa vente (CGI art. 150 K). Chaque élément du prix de revient est multiplié par le coefficient correspondant à l'année d'acquisition ou de la dépense, tel qu'il figure sur le tableau publié pour l'année de la vente. Le tableau des coefficients d'érosion monétaire applicables aux cessions réalisées en 2001 est le suivant : Année
Coefficient
Année
Coefficient
1980
2,19
1991
1,15
1981
1,93
1992
1,13
1982
1,72
1993
1,11
1983
1,57
1994
1,09
1984
1,46
1995
1,07
1985
1,38
1996
1,05
1986
1,35
1997
1,04
1987
1,31
1998
1,04
1988
1,27
1999
1,03
1989
1,23
2000
1,02
1990
1,19
2001
1,00
Ainsi, par exemple, dans le cas de la cession le 1er avril 2001 d'un immeuble acquis le 15 octobre 1991, la plus-value (déclarée en 2002) est calculée en faisant application du coefficient prévu pour l'année 1991 (soit 1,15). Voir également l'exemple donné n° 34100. PRECISIONS a. Les coefficients applicables aux plus-values réalisées en 2002 et à déclarer en 2003 (cessions intervenues en principe entre le 1er janvier et le 31 décembre 2002) seront ajustés en fonction de la hausse des prix intervenue en 2002 dont l'indice sera connu au plus tard le 15 février 2003. Ainsi, à titre d'exemple, si l'augmentation des prix est de 1 %, les coefficients du tableau seront majorés approximativement du même pourcentage. b. Lorsque les intérêts d'emprunts afférents à une résidence secondaire sont ajoutés au prix d'acquisition ( n° 33650), ils ne sont pas revalorisés. c. L'administration considère que si la SCI a évalué les travaux par la méthode du forfait de 15 % ( n° 33630), la date des travaux n'est pas connue, et aucun coefficient ne peut être appliqué (D. adm. 8 M-223 n° 4). La cour d'appel de Nantes s'est prononcée en sens contraire et applique le coefficient correspondant à la date d'acquisition du bien (CAA Nantes 14-11-1990 n° 754 : RJF 1/91 n° 65).
33705 Plus-values immobilières - Coefficients d'érosion monétaire FR 52/02 Inf. 3 p. 4 s.
Abattement pour durée de détention
33720 Le montant de la plus-value est diminué d'un abattement de 5 % par année de possession de l'immeuble au-delà de la deuxième (CGI art. 150 M). Cet abattement s'applique quelle que soit la nature de l'immeuble (bâti ou non). Cet abattement - qui, on le souligne, s'applique à la plus-value elle-même et non pas au prix d'acquisition du bien - se calcule par période de douze mois, en faisant abstraction des fractions d'années. Soit par exemple un immeuble apporté à une SCI le 1er mars 1996 et revendu par celle-ci le 1er mai 2002. La période de référence pour le calcul de l'abattement est comprise entre le 1er mars 1998 et le 1er mai 2002 (soit 4 ans et 2 mois). Le pourcentage d'abattement s'élève à 4 × 5 % = 20 %. En pratique, les plus-values réalisées sur des immeubles détenus depuis plus de 22 ans se trouvent donc totalement effacées par le simple jeu de l'abattement.
3. Abattements 33750 La plus-value déterminée après application, le cas échéant, des corrections indiquées ci-dessus ( n° 33700 s.) est ensuite réduite d'un abattement général. Un abattement spécial est en outre prévu pour les cessions d'une première résidence secondaire taxable. En ce qui concerne l'abattement prévu en faveur des rapatriés d'outre-mer, voir n° 33800.
Abattement général annuel
33760 Un abattement général de 915 € est pratiqué sur le total imposable des plus-values (à court terme ou à long terme) réalisées au cours d'une même année (CGI art. 150 Q, al. 1). Lorsque la plus-value est réalisée par une société civile, l'abattement s'applique sur la quote-part de plus-value revenant à chacun des associés à proportion de leurs droits dans les bénéfices sociaux. Pour les associés appartenant à un même foyer fiscal, un seul abattement est applicable sur le total des plus-values leur revenant. Mais si, au cours de la même année, les associés ont en outre réalisé à titre personnel des plus-values résultant de la cession d'immeubles ou de titres de sociétés à prépondérance immobilière, l'abattement s'applique sur le total formé par ces plus-values et la quote-part de plus-value réalisée par la société. Dans ce total, il y a lieu, le cas échéant, d'inclure les plusvalues réalisées par le conjoint de l'associé ou leurs enfants à charge pour le calcul de l'impôt sur le revenu. PRECISIONS a. L'abattement s'impute, le cas échéant, d'abord sur les plus-values réalisées en moins de deux ans, puis sur les autres plus-values (D. adm. 8 M-241 n° 4). b. S'il apparaît un résultat négatif, aucune imputation ne peut être opérée à ce titre sur le revenu global du contribuable (D. adm. 8 M-241 n° 3). c. Un abattement spécial se substitue à l'abattement général en cas d'expropriation et certaines cessions assimilées (voir n° 34020).
Cession d'une première résidence secondaire taxable
33770 La plus-value résultant de la cession de la première résidence secondaire taxable (depuis le 1er janvier 1977) est réduite d'un abattement d'un montant de 6 100 € (pour un couple marié) ou de 4 600 € (pour les personnes seules) majoré de 1 525 € par enfant vivant ou représenté (qu'il soit ou non à charge). Ainsi, un couple marié avec deux enfants bénéficiera d'un abattement total de 9 150 €.
Cet abattement spécial se cumule avec l'abattement général (ou l'abattement spécial prévu en faveur des expropriations, n° 34020). Bien que l'administration n'ait pas rapporté sa doctrine refusant l'application de cet abattement aux associés de SCI non transparentes (D. adm. 8 M-242 n° 5), son alignement sur la jurisprudence rendue pour l'exonération de la plus-value retirée de la première cession d'un logement (en cas de cession de l'immeuble par la société, voir n° 33520) permet de penser qu'elle autorisera désormais l'application de l'abattement aux associés occupant l'immeuble social à titre de résidence secondaire. PRECISIONS Constitue une résidence secondaire, pour l'application de l'abattement spécial, l'immeuble dont le propriétaire a la libre disposition au moment de la vente et dont il a eu la libre disposition, antérieurement pendant au moins cinq ans, de façon continue ou discontinue. Il est précisé à cet égard que : - l'occupation gratuite et sans titre d'une résidence par une personne autre que son propriétaire n'a pas pour effet de priver ce dernier du droit d'en disposer librement (CE 10-5-1991 n° 81593 : RJF 7/91 n° 890) ; - le nu-propriétaire n'a pas, en principe, la disposition de l'immeuble dont la propriété est démembrée (CE 29-1-1992 n° 79672 : RJF 3/92 n° 329).
4. Moins-values 33800 Aucune imputation des moins-values n'est possible en ce qui concerne les cessions d'immeubles, ni sur des plus-values de même nature, ni sur le revenu global (CGI art. 150 N bis). Il en est ainsi, notamment, en cas de vente par appartements d'un immeuble collectif, les moins-values subies sur certains des lots ne pouvant s'imputer sur les plus-values réalisées sur les autres lots (D. adm. 8 M-23 n° 3). En ce qui concerne toutefois le calcul de la plus-value en cas de vente en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives, voir n° 34050. Par ailleurs, la loi permet aux rapatriés d'outre-mer d'imputer sur les plus-values une somme égale à la différence entre la valeur d'indemnisation découlant de la loi du 15 juillet 1970 et l'indemnité due ou perçue, sans limitation de durée et dans la limite de 11 450 € (CGI art. 150 P).
D. Modalités d'imposition Année d'imposition
33850 Le fait générateur de l'imposition est constitué par la cession à titre onéreux de l'immeuble. La plus-value est donc taxée à l'impôt sur le revenu en principe au titre de l'année de la cession (CGI art. 150 S), quelles que soient les modalités de paiement du prix (comptant, à terme, par annuités). Ainsi, par exemple, la plus-value réalisée sur une vente conclue en 2002 sera déclarée avec les autres revenus de 2002, et sera imposée dans les conditions indiquées n° 33870, d'après les règles applicables aux revenus de l'année 2002 (barème progressif de l'année 2002 notamment). PRECISIONS a. En pratique, les ventes d'immeubles sont généralement précédées d'un compromis de vente (promesse réciproque de vente et d'achat). Lorsque ce compromis est passé sous seing privé, la date à retenir pour l'imposition de la plus-value est celle à laquelle il acquiert date certaine (date de l'enregistrement, date de l'acte authentique le constatant ou date du décès d'un des contractants). Lorsque le compromis est passé en la forme authentique, la date à retenir est celle qui est portée dans cet acte. En l'absence de compromis, il y a lieu de considérer que la cession est intervenue à la date de l'acte notarié. b. En cas de vente sous condition suspensive (condition qui affecte l'existence même du contrat, exemple : obtention d'un prêt bancaire), le fait générateur est constitué par la date de réalisation de la condition. c. Dans l'hypothèse où le transfert de propriété est différé, c'est la date de ce transfert qui doit être retenue. d. Dans les cas suivants, l'imposition de la plus-value relative à un terrain à bâtir peut faire l'objet d'un report de taxation : - apport à une SCI de construction-vente : voir n° 44570 ; - apport à une société transparente : voir n° 39610 s. ; - apport (ou cession) rémunéré par la remise d'immeubles à construire : voir n° 47425.
Calcul de l'impôt
33870 Les règles de calcul de l'impôt diffèrent selon qu'il s'agit d'une plus-value à court terme ou d'une plus-value à long terme. Les plus-values à court terme sont considérées comme des revenus courants ordinaires et sont taxées comme tels à l'impôt sur le revenu (CGI art. 150 J) entre les mains des associés. Les plus-values à long terme bénéficient quant à elles d'un système particulier (système du quotient) atténuant les effets de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu et qui consiste à diviser par cinq le total net des plus-values imposables de l'année et à ajouter ce cinquième au revenu global net de l'associé. L'impôt correspondant à la plus-value sera égal à cinq fois le supplément d'impôt ainsi obtenu (CGI art. 150 R). Le système du quotient est appliqué automatiquement par l'administration. L'associé n'a donc aucune option à formuler à cet égard. Un exemple d'application de ce système figure au n° 34100. PRECISIONS a. Le système du quotient ne concerne pas les prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement social de 2 %). Ceux-ci sont donc calculés sur la totalité du montant de la plus-value imposable et non sur le cinquième de la plus-value. Lorsque le revenu global net, avant prise en compte des plus-values, est négatif, les plus-values à long terme imposables peuvent être diminuées du montant de ce déficit, l'excédent éventuel de plus-value étant ensuite imposé selon le système du quotient. b. Les plus-values à court terme excédant la moyenne des revenus à partir desquels l'associé a été imposé au titre des trois dernières années, peuvent, sur demande de ce dernier, bénéficier du régime des revenus exceptionnels : système dit de la division par quatre (CGI art. 163-0 A).
Paiement de l'impôt Principes
33880 L'impôt afférent aux plus-values immobilières est en principe payé dans les conditions applicables à l'ensemble des revenus soumis à l'impôt sur le revenu. Paiement fractionné
33890 À condition d'en faire la demande lors de la déclaration de la plus-value (ou au plus tard avant l'expiration du délai de réclamation), l'impôt relatif aux plus-values à long terme (y compris celles bénéficiant d'un report d'imposition) peut être fractionné par parts égales sur les cinq années suivant celle de la réalisation de la plus-value (CGI art. 150 R et ann. II art. 74 R). Les fractions d'impôt (autres que la première) mises en recouvrement chaque année sont assorties d'un intérêt au taux légal (soit pour 2002, 4,26 %). PRECISIONS a. Le paiement des prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement social de 2 %) ne peut être fractionné. b. Les intérêts courent à compter de la date de mise en recouvrement de la première annuité et ne sont donc exigibles qu'à compter de la deuxième. Le taux de l'intérêt légal applicable une année donnée correspond au cumul des taux annuels applicables depuis la date de mise en recouvrement, ramenés, le cas échéant, prorata temporis. Prenons l'exemple d'une plus-value réalisée en 2002 pour laquelle l'associé a demandé le bénéfice du paiement fractionné. En supposant que la date de la mise en recouvrement de la première fraction a été fixée au 31 juillet 2003, les dates de mise en recouvrement des autres fractions sont donc les 31 juillet des années 2004, 2005, 2006 et 2007. En considérant, par hypothèse, que le taux de l'intérêt légal est égal à 4 % pour l'année 2003, 3,5 % pour l'année 2004, 3 % pour les années 2005, 2006 et 2007, au 31 juillet 2007, le taux réel applicable à la fraction restante correspond donc à (4 × 5/12) + 3,5 + 3 + 3 + (3 × 7/12).
c. L'associé peut, après l'avoir demandé, renoncer au bénéfice du paiement fractionné. Les fractions restant dues font alors l'objet d'une imposition immédiate, assortie de l'intérêt au taux légal de l'année du recouvrement.
33890 Sociétés civiles immobilières de location - Taux de l'intérêt légal FR 2/03 p. 2
E. Obligations déclaratives Déclaration pour l'impôt sur le revenu
33950 Lors de la cession par la société d'un élément de son patrimoine, chaque associé doit souscrire, pour la part correspondant à ses droits sociaux dans la plus-value, une déclaration spéciale n° 2049 à joindre à la déclaration d'ensemble des revenus, dont elle constitue une annexe (CGI art. 150 S, al. 1). En pratique, chaque associé complétera sur la déclaration n° 2049 (imprimé : revenus 2001) l'une des lignes D (plus-values à court terme) ou J (plus-values à long terme) du cadre 1 et devra déterminer le montant de la plus-value imposable (cadre 2) compte tenu des abattements auxquels il peut prétendre. Dans le cas où un associé a réalisé plusieurs opérations taxables la même année, il doit déposer un imprimé n° 2049 distinct pour chaque opération. Toutefois, il est possible de déclarer sur un même imprimé une plus-value résultant d'une cession effectuée à titre personnel et une plus-value réalisée en tant qu'associé d'une SCI. Les associés dont la plus-value est exonérée (par exemple, cession d'un immeuble occupé à titre de résidence principale) ou exemptée d'imposition (immeuble détenu depuis plus de 22 ans par la société) sont dispensés de produire une déclaration, à l'exception de ceux qui ont réalisé des plus-values de cession de terrains à bâtir situés dans les DOM ( n° 33530). De son côté, la société n'est pas tenue de souscrire la déclaration n° 2049 (puisque la plus-value n'est pas imposable à son niveau), mais elle peut joindre cet imprimé à sa déclaration de résultats pour justifier des éléments relatifs au calcul de la plusvalue nette. Dans ce cas, elle ne remplira, outre les renseignements relatifs à l'opération taxable (page 1 de la déclaration), que le cadre 1 de l'imprimé n° 2049. PRECISIONS a. La déclaration spéciale est produite sous les mêmes sanctions (défaut, omission…) que la déclaration d'ensemble des revenus. b. Le défaut ou le retard de déclaration est susceptible d'entraîner une taxation d'office. c. En ce qui concerne les opérations permettant de bénéficier d'un report d'imposition, voir n° 33850, précision d.
Mentions devant figurer dans les actes de vente
33955 Lorsqu'une même cession porte sur des biens pour lesquels sont prévues des règles différentes d'imposition ou d'exonération de la plus-value, il y a lieu de procéder dans l'acte à une ventilation du prix entre ces différents biens (par exemple, cessions de terrains affectés à des cultures différentes : n° 33525 ; vente en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives : n° 34050) (CGI ann. II art. 74 C). Pour tout acte ou déclaration constatant la cession de biens imposables, l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement est subordonné à l'indication, dans l'acte, de l'adresse du service des impôts du cédant, du prix d'acquisition, ou en cas d'acquisition à titre gratuit, du nom et de l'adresse du précédent propriétaire et éventuellement de la date de son décès (CGI ann. II art. 74 S).
F. Cas particuliers Expropriations
34000
L'expropriation pour cause d'utilité publique étant assimilée à une cession à titre onéreux, la plus-value réalisée dans le cadre d'une procédure d'expropriation est en principe taxable suivant les règles générales exposées ci-dessus. Toutefois, en raison du caractère forcé de la cession, des modalités d'imposition spécifiques sont prévues : elles concernent tant le mode de calcul de la plus-value que l'année d'imposition de cette dernière. La plus-value peut même être totalement exonérée en cas de remploi de l'indemnité d'expropriation dans l'achat d'un bien immobilier. PRECISIONS Sauf précision contraire, les règles exposées ci-après s'appliquent uniquement aux plus-values réalisées à la suite d'une déclaration d'utilité publique prononcée en vertu du titre I, chapitre I, du Code de l'expropriation pour cause d'utilité publique (ou en vertu de l'article 14 de la loi du 10 juillet 1970 relative à la suppression de l'habitat insalubre ), sans distinguer suivant que le transfert de propriété s'opère en cours de procédure par voie d'accord amiable ou en vertu d'une ordonnance du juge de l'expropriation.
Prix de cession
34015 Le prix de cession à retenir pour la détermination de la plus-value est constitué par l'indemnité principale d'expropriation, à l'exclusion des indemnités accessoires non représentatives de la valeur des biens cédés (par exemple : indemnités de remploi, indemnités pour frais de déménagement, pour perte de loyer, pour trouble de jouissance, pour récoltes non levées…) (CGI ann. II art. 74 F). Abattement sur la plus-value
34020 Un abattement spécial de 11 450 € est appliqué au total imposable des plus-values réalisées par le foyer fiscal au cours de la même année à la suite d'expropriations et de certaines cessions amiables (CGI art. 150 Q, al. 3). En cas de cession de l'immeuble par une SCI, l'abattement de 11 450 € profite intégralement à chacun des associés (sauf s'ils font partie d'un même foyer fiscal) pour la fraction de la plus-value provenant de l'expropriation correspondant à ses droits sociaux. PRECISIONS a. L'abattement spécial se cumule le cas échéant avec l'abattement concernant la résidence secondaire ( n° 33770) mais non avec l'abattement général de 915 €. b. Les cessions amiables concernées par l'abattement spécial sont les suivantes : - cessions aux régions, départements, communes ou syndicats de communes et à leurs établissements publics quelle que soit la destination des immeubles et même en l'absence d'arrêté préfectoral d'utilité publique (D. adm. 8 M-2431 n° 4 à 8) ; - cessions faites à l'État (et aux administrations publiques) et à ses établissements publics n'ayant pas un caractère industriel et commercial, c'est-à-dire, notamment, les établissements publics scientifiques, d'enseignement, d'assistance ou de bienfaisance ; - cessions de terrains à EDF pour implanter des centrales ou des lignes de transport si la déclaration d'utilité publique est obtenue dans les 3 ans de la cession (D. adm. 8 M-2431 n° 9).
Année d'imposition
34025 L'impôt n'est dû en principe qu'au titre de l'année de la perception effective de l'indemnité d'expropriation (ou du solde de cette dernière) (CGI art. 150 S, al. 2). Par exemple, dans le cas d'une expropriation prononcée en 2002 et dont l'indemnité ne sera encaissée qu'en 2004, la plusvalue ne sera imposée qu'au titre de l'année 2004 (c'est-à-dire déclarée en 2005). Toutefois, l'associé peut opter pour une imposition au titre de l'année de la fixation définitive de l'indemnité (CGI ann. II art. 74 P), tout en gardant la possibilité d'un paiement différé de l'impôt à la date de l'encaissement de l'indemnité (CGI art. 150 S, al. 3). Cette option est formulée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle l'indemnité a été effectivement perçue. PRECISIONS a. Selon l'option de l'associé, la plus-value est calculée et l'impôt est établi d'après les éléments (autres revenus, quotient familial, barème de l'impôt, coefficients d'érosion monétaire, délai de détention…) : - soit de l'année de la perception de l'indemnité ; - soit de l'année de la fixation de l'indemnité. b. Ces dispositions sont applicables aux non-résidents.
Exonération sous condition de remploi
34030 La plus-value est pour tout ou partie exonérée si le cédant procède au remploi de l'indemnité principale dans l'achat d'un ou plusieurs biens de même nature (CGI art. 150 E). Le remploi doit être effectué dans un délai de six mois à compter de la date de paiement de l'indemnité. En cas d'expropriation d'un bien appartenant à une SCI, le remploi de l'indemnité peut être effectué soit par la société ellemême, soit par chacun des associés. PRECISIONS a. L'affectation du bien acheté en remploi peut être différente de celle du bien exproprié ; l'exonération est ainsi accordée en cas d'achat d'un immeuble bâti en remplacement d'un terrain nu (et inversement), ou en cas d'achat d'un immeuble à usage professionnel en remplacement d'un immeuble d'habitation. L'indemnité peut aussi être remployée dans l'achat de droits relatifs à des immeubles (nue-propriété, usufruit, droits indivis) mais pas dans l'achat de parts ou actions de sociétés ou groupements même si l'actif est exclusivement composé d'immeubles (SCPI, GFA, SICOMI…). b. L'exonération peut être accordée lorsque l'indemnité est utilisée en vue de la construction, la reconstruction ou l'agrandissement d'un immeuble. Le contribuable doit alors être en mesure de justifier, dans les six mois du paiement de l'indemnité, de la propriété du terrain destiné à servir d'assise à l'opération, de la conclusion d'un contrat d'architecte et d'engagements pris à l'égard des entrepreneurs. En revanche, l'exonération est refusée si l'indemnité est affectée à des dépenses d'amélioration (D. adm. 8 M-1513 n° 9 et 14). c. L'exonération n'est pas subordonnée au remploi total de l'indemnité principale et, en cas de remploi partiel la plus-value réalisée est partiellement imposable ; l'exonération est en effet proportionnelle au remploi (CE 9-2-2001 n° 195745 : RJF 4/01 n° 494). d. En cas de paiement fractionné de l'indemnité, le délai de remploi de six mois court à compter du paiement du solde. e. Les associés doivent joindre à la déclaration des revenus de l'année de l'encaissement de l'indemnité, soit les pièces attestant la réalité du remploi, soit l'engagement d'acquérir dans le délai de six mois un bien identique (les pièces justificatives devant alors être adressées avec la déclaration de l'année suivante).
Profits de construction occasionnels
34040 Lorsqu'ils présentent un caractère occasionnel, les profits résultant de la vente d'un immeuble que la société a construit ou fait construire relèvent du régime des plus-values des particuliers. La plus-value imposable est calculée en distinguant la fraction de la plus-value afférente au terrain et celle afférente à la construction, après ventilation du prix de vente (CAA Bordeaux 27-6-2000 n° 97-606 : RJF 11/00 n° 1278 ; Inst. 8 M-3-01, n° 7 à 13). La fraction de la plus-value afférente au terrain est déterminée à partir de son prix d'acquisition. Le délai de détention se calcule à partir de cette acquisition. Ainsi, lorsqu'il est détenu depuis plus de deux ans, le prix d'acquisition est réévalué à l'aide des coefficients d'érosion monétaire et la plus-value bénéficie de l'abattement pour durée de détention. Le prix d'acquisition de la construction est égal au coût des travaux de construction. La durée de détention est calculée à partir de la date du début d'exécution de ces travaux. Lorsque le début d'exécution des travaux remonte à plus de deux ans, le coût des travaux est revalorisé à l'aide des coefficients d'érosion monétaire et l'abattement pour durée de détention est applicable. Selon la Cour de Bordeaux, les modalités d'imposition des deux fractions de plus-value ainsi déterminées sont celles des plus-values à long terme (application du système du quotient) dès lors que le terrain a été acquis depuis plus de deux ans (CAA Bordeaux 27-6-2000 n° 97-606 : RJF 11/00 n° 1278). En revanche, l'administration appliquerait le régime du long terme à la seule plus-value relative au terrain si l'immeuble a été construit depuis moins de deux ans.
Vente en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives
34050
En cas de cession en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives, le délai de possession est calculé à partir de chacune des acquisitions. Par ailleurs, une telle vente dégage une plus-value unique calculée à partir de la somme algébrique des différences positives ou négatives constatées entre le prix de chaque acquisition et la part correspondante du prix de vente de l'immeuble ; une compensation est ainsi opérée entre les plus-values et les moins-values dégagées pour chaque fraction (CE 30-6-2000 n° 202965 : RJF 9-10/00 n° 1089). L'administration refuse cette compensation entre les plus-values à long terme et les moinsvalues à court terme (D. adm. 8 M-23 n° 4). Le prix de vente est à ventiler dans l'acte.
34050 Sociétés civiles immobilières de location - Plus-values immobilières - Vente en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives Inst. 8 M-5-02 BF 2/03 Inf. 136
Vente d'un terrain supportant une construction édifiée par le locataire
34060 En cas de vente d'un terrain supportant une construction édifiée par le locataire et revenue au bailleur en fin de bail (à construction ou ordinaire), l'administration retient les règles suivantes (Inst. 8 M-1-01). Le prix d'acquisition est égal au prix d'acquisition du terrain augmenté : - du prix de revient des constructions reçues par le bailleur ; - ou, si le transfert de propriété s'effectue moyennant le versement d'une indemnité au preneur, du montant de celle-ci, sauf si le prix de revient des constructions est supérieur. Le délai de détention se calcule : - pour le terrain, à partir de la date effective d'acquisition par le bailleur ; - pour les constructions, à partir de la date d'expiration du bail ou de sa résiliation anticipée même si l'accession se réalise au fur et à mesure de la construction. Le prix de vente doit être ventilé dans l'acte entre la fraction se rapportant au terrain et celle se rapportant à la construction. En ce qui concerne la compensation entre plus-value et moins-value, voir n° 34050.
G. Exemple 34100 Soit une SCI constituée en 1990 par deux associés A (60 % des parts) et B (40 %). La société a acquis le 1er novembre 1990, un immeuble pour 200 000 €. Pour en permettre la location, en 1992 la société a confié à une entreprise la réalisation de travaux d'amélioration dans cet immeuble pour un montant de 35 000 € (ces travaux, justifiés par une facture, n'ont pas été pris en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu). Le 1er février 2001, la société cède cet immeuble pour un prix de 330 000 €. Au niveau de la société, la plus-value est déterminée de la manière suivante : Prix de cession
330 000 €
Prix d'acquisition
200 000 €
Frais d'acquisition (forfait de 10 %)
20 000 €
Application du coefficient d'érosion monétaire : - au prix et frais d'acquisition : 220 000 € × 1,19 =
261 800 €
- au montant des travaux réalisés par l'entreprise : 35 000 € × 1,13 =
39 550 €
Prix de revient total
301 350 €
Plus-value
28 650 €
Abattement de 5 % pour durée de détention au-delà de 2 ans calculé sur 8 ans (les fractions d'années étant négligées) : 28 650 × 40 %
11 460 €
Plus value nette
17 190 €
La plus value nette est ensuite répartie au niveau des associés à hauteur de leur quote-part de droits sociaux : A : 17 190 × 60 % = 10 314 € B : 17 190 × 40 % = 6 876 € En supposant que le foyer fiscal de A, marié avec 2 enfants, a perçu en 2001 un revenu global net (imposable) de 50 000 €, l'impôt sur le revenu est établi au titre de cette année comme suit (barème 2001) : Impôt dû sur le revenu courant (quotient familial : 3 parts)
7 011 €
Division par 5 de la plus-value imposable : 10 314 € : 5 =
2 063 €
Impôt sur le revenu courant, augmenté du 1/5 de la plus-value, soit sur 52 063 €
7 651 €
Supplément d'impôt dû au titre du 1/5 de la plus-value :
640 €
7 651 - 7 011 € = Impôt total dû au titre de la plus-value : 640 € × 5 =
3 200 €
Si l'on suppose que A demande à bénéficier du paiement fractionné, il paiera au total en 2001 : IR sur revenu courant
7 011 €
1/5 de l'IR sur plus-value, soit 3 200 € : 5 =
640 €
Total
7 651 €
II. Cession des parts sociales 34200 Les plus-values de cession des parts de sociétés civiles de location réalisées par les associés personnes physiques relèvent en principe du régime prévu pour les immeubles dans les conditions exposées ci-après. Remarques : a. On rappelle que lorsque les cessions sont suffisamment fréquentes et importantes pour présenter un caractère professionnel, les profits qui en résultent sont soumis au régime des BIC dans les mêmes conditions que les profits des marchands de biens (voir n° 48000 s.). Il en est ainsi même si elles portent sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière. b. La situation des associés non résidents procédant à la cession de leurs parts est examinée n° 34550 s.
A. Champ d'application
Titres concernés
34210 Le régime des plus-values immobilières privées s'applique aux plus-values de cessions de titres des sociétés non cotées dont l'actif est principalement constitué d'immeubles (CGI art. 150 A bis). Sauf cas exceptionnels, les sociétés civiles immobilières dont les immeubles sont affectés à une activité civile de location répondent à cette définition. Il s'ensuit que les plus-values de cession de leurs parts relèvent de ce régime. Ce régime s'applique quel que soit le régime d'imposition de la société civile (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés). PRECISIONS Dans le cas où la cession concerne les parts d'une société cotée (à prépondérance immobilière) ou d'une société qui n'est pas à prépondérance immobilière, la plus-value est imposable selon le régime des plus-values sur cession de valeurs mobilières (CGI art. 150-0 A).
Notion de prépondérance immobilière
34215 Une société est considérée comme étant à prépondérance immobilière lorsque son actif est constitué pour plus de 50 % de sa valeur par des immeubles bâtis ou non bâtis (ou des droits portant sur ces biens : nue-propriété, usufruit) qui ne sont pas affectés à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale (CGI ann. II art. 74 A bis). Les immeubles donnés en location (y compris ceux loués en meublé ou munis de matériels nécessaires à leur exploitation) ne sont pas considérés comme étant affectés à l'exploitation. La proportion de 50 % s'apprécie en fonction de la valeur réelle des éléments d'actif, à la date de la cession des titres. Il convient de comparer la valeur brute des immeubles non affectés à la propre exploitation de la société avec la valeur brute réelle totale des éléments d'actif : si ce rapport excède 50 %, la société concernée est à prépondérance immobilière. PRECISIONS a. Des immeubles appartenant à une société, devenus vacants suite à une délocalisation d'activité de la société, ne peuvent pas être considérés comme affectés à l'exploitation : dès lors que ces immeubles constituent le seul actif de la société, celle-ci est une société à prépondérance immobilière et la cession de ses titres relève du régime de l'article 150 A bis du CGI (CAA Paris 3-6-1997 n° 96519 : RJF 10/97 n° 929). b. La plus-value réalisée à l'occasion de la cession de parts d'une SCI ayant pour seul actif un immeuble et pour seule activité la location nue de cet immeuble à des médecins pour les besoins de leur activité est imposable dans le cadre du régime des plus-values immobilières en application de l'article 150 A bis du CGI, alors même que les locataires sont les associés de la société (CAA Bordeaux 5-11-1996 n° 94-1387 : RJF 10/97 n° 928) : à cet égard, l'affectation du bien à l'exercice de la profession des associés est sans incidence sur l'affectation de l'immeuble par la SCI propriétaire, et ne permet pas de considérer cet immeuble comme affecté à l'exercice d'une profession. c. La mise en location-gérance d'un fonds de commerce constituant un mode particulier d'exploitation du fonds, les immeubles dans lesquels le fonds donné en location est exploité constituent pour son propriétaire des biens affectés à son exploitation commerciale (Rép. Kert : AN 22-11-1993 p. 4143).
34215 Sociétés civiles immobilières de location - Cessions des parts sociales - Appréciation de la prépondérance immobilière CE 20-11-2002 n° 231088 BF 2/03 Inf. 137
34215 Sociétés civiles immobilières de location - Cessions des parts sociales - Appréciation de la prépondérance immobilière CE 20-11-2002 n° 231088 BF 2/03 Inf. 138
34215 Sociétés civiles immobilières de location - Cessions des parts sociales - Appréciation de la prépondérance immobilière CE 20-11-2002 n° 231088 BF 2/03 Inf. 139
Cessions imposables
34220
Les règles déjà exposées pour la définition des opérations imposables dans le cadre de l'étude de la cession de l'immeuble social par la société sont applicables aux cessions de parts réalisées par les associés (voir n° 33460). On rappellera simplement ici que seules peuvent être taxées les plus-values consécutives à une cession à titre onéreux, c'est-à-dire les transmissions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant (ventes, échanges, apports en société, partages et licitations). PRECISIONS En l'absence de tout transfert de propriété, l'apport temporaire en jouissance des parts sociales de SCI de location à une société anonyme ne place pas son auteur dans le champ d'application des plus-values privées ou professionnelles. L'opération n'est pas pour autant sans incidence fiscale pour l'apporteur. Cet apport présente en effet les caractéristiques d'une location de bien meuble incorporel, dont le prix est constitué par la remise d'actions de la société anonyme. Le profit qui en résulte est imposable au titre de l'année de la mise à disposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92, 1 du CGI (Rép. Dupont-Aignan : AN 8-11-1999 p. 6422 et 15-5-2000 p. 2993).
B. Exonérations 34230 Les exonérations prévues pour les cessions d'immeubles sont en principe applicables aux cessions de parts réalisées par les associés. Mais ce principe supporte des exceptions.
Titres détenus depuis plus de 22 ans
34240 Bien que la loi ne prévoie pas d'exonération expresse tenant à la durée de détention des parts, l'application de l'abattement par année de détention au-delà de la deuxième ( n° 33720) aboutit à une exonération automatique de la plus-value lorsque la cession porte sur des parts détenues depuis plus de 22 ans. Aucune imposition ne sera donc établie pour les cessions réalisées en 2003 et portant sur des parts acquises avant le 1er janvier 1981. Sur le calcul du délai de détention, voir n° 33700, remarque.
Titres détenus par des associés occupant l'immeuble social à titre de résidence principale
34245 L'administration considère que l'exonération relative aux plus-values de cession de résidences principales ( n° 33510) n'est pas applicable aux cessions de parts de SCI de location réalisées par les associés occupant l'immeuble de la société à ce titre (BOI 8 M-15-79). La jurisprudence est en sens contraire (CAA Lyon 19-7-1991 n° 1734 : RJF 11/91 n° 1394 ; CAA Nantes 2-2-1999 n° 95-672 : RJF 5/00 n° 626). En l'état actuel de la jurisprudence, la fraction exonérée de la plus-value pourrait, nous semble-t-il, être déterminée en fonction de la valeur de l'appartement occupé par l'associé par rapport à la valeur globale de l'actif social. PRECISIONS L'administration justifie son refus d'appliquer l'exonération dans les termes suivants : « À la différence des sociétés civiles dotées de la transparence fiscale en application de l'article 1655 ter du CGI, les SCI de droit commun sont dotées d'une personnalité juridique distincte de celle de leurs membres et sont donc directement propriétaires des immeubles sociaux. Il s'ensuit que l'exonération relative aux plus-values de cession de résidences principales n'est pas applicable, la condition d'occupation à titre principal devant être appréciée, dans tous les cas, au niveau du propriétaire, c'est-à-dire de la société. Sur le plan juridique, l'exonération des plus-values sur résidences principales des membres de SCI qui cèdent leurs parts serait donc dépourvue de fondement. De plus, une telle solution soulèverait en pratique des difficultés techniques considérables dans la mesure où il serait nécessaire de tenir compte à la fois de la part que représente l'immeuble occupé comme résidence principale dans la totalité de l'actif de la société - qui comprend fréquemment d'autres locaux non occupés
par les associés, mais donnés en location - et de la fraction des parts détenues par le cédant dans la totalité des parts de la SCI » (Rép. Alphandéry et Mesmin : AN 3-10-1979 p. 7694 ; BOI 8 M-15-79). On peut s'interroger sur le fondement légal avancé par l'administration dès lors que l'article 150 A bis du CGI soumet sans restriction au régime des immeubles les cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière.
Titres représentatifs de logements autres que la résidence principale de l'associé
34250 Comme pour l'exonération des résidences principales et pour les mêmes raisons, l'administration refuse d'appliquer aux cessions de parts de SCI de location, l'exonération prévue en cas de première cession d'un logement ( n° 33520) (D. adm. 8 M1523 n° 15). La jurisprudence n'a pas eu l'occasion pour l'instant de se prononcer sur le sujet ; toutefois, les décisions rendues dans le cadre de l'exonération de la résidence principale paraissent pouvoir être transposées et conduiraient à admettre le bénéfice de l'exonération accordée à la première cession d'un logement en cas de cession de parts par les associés qui ne sont pas propriétaires de leur résidence principale, directement ou par l'intermédiaire d'une société.
Titres cédés par des associés dont le patrimoine immobilier est inférieur à 61 000 €
34255 Les plus-values consécutives à la cession de parts de SCI peuvent être exonérées sur demande de l'associé, lorsque la valeur de l'ensemble du patrimoine immobilier familial n'excède pas 61 000 €, cette somme étant majorée de 15 250 € par enfant à charge à partir du troisième (CGI art. 150 B). Pour l'appréciation de ce plafond, éventuellement majoré, il doit être tenu compte non seulement de la valeur vénale réelle des immeubles ou des droits portant sur des immeubles possédés par l'associé, son conjoint et leurs enfants à charge, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, mais également de la valeur vénale réelle des droits sociaux de sociétés à prépondérance immobilière possédés par ces mêmes personnes. La valeur réelle des titres peut être diminuée des dettes contractées pour leur acquisition, et restant à rembourser au moment de la vente (D. adm. 8 M-155).
Titres cédés par des titulaires de pensions de vieillesse
34260 Sont exonérées les plus-values de cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière réalisées par les titulaires de pensions de vieillesse, non assujettis à l'impôt sur le revenu (ou dont la cotisation n'est pas mise en recouvrement) au titre de l'année de la réalisation de la plus-value en raison soit de la nature, soit de l'importance de leurs revenus, abstraction faite des plus-values (CGI art. 150 D, 6° ; Inst. 8 M-9-78 n° 15).
Cessions de faible montant
34265 Les plus-values immobilières dont le montant (prix de vente) n'excède pas au total dans l'année 4 600 € échappent à la taxation. Pour apprécier ce plafond, il y a lieu de tenir compte des ventes réalisées dans l'année par l'associé et son foyer fiscal et portant tant sur des immeubles bâtis ou non bâtis que sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière. En revanche, il
est fait abstraction des cessions couvertes par une exonération ou par une exemption (titres possédés depuis plus de 22 ans) (CGI art. 150 F). Compte tenu du montant de cession très faible, l'exonération trouve essentiellement en pratique à s'appliquer aux cessions de petites participations dans les SCI.
Titres de SCI dont l'actif est constitué de terres agricoles
34270 La cession de titres d'une SCI propriétaire de terres à usage agricole ou forestier ne peut pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 150 D, 2° du CGI en faveur des groupements agricoles et des groupements forestiers : en effet, une SCI de droit commun ne constitue pas un organisme à vocation agricole exclusive et ne saurait être assimilée à de tels groupements, même si son actif est principalement composé de terres agricoles ou forestières données en location (CAA Nancy 18-12-1997 n° 93-222 : RJF 5/98 n° 567 ; CE 17-5-2000 n° 197879 : RJF 9-10/00 n° 935). Elle ne peut davantage bénéficier de l'exonération prévue au même article en faveur des cessions de terres agricoles dont la valeur ne dépasse pas une certaine limite au mètre carré ( n° 33525) : en effet, la SCI n'étant pas dotée de la transparence fiscale, la cession de ses titres ne saurait être assimilée à une cession de titres représentatifs de terres agricoles (Rép. Mauger : AN 9-11-1981 p. 3187 ; CE 17-5-2000 précité).
C. Calcul de la plus-value imposable 34300 Comme pour les plus-values immobilières proprement dites, les plus-values de cession de droits sociaux à prépondérance immobilière sont déterminées selon des règles différentes selon que la durée de possession des titres est : - inférieure à deux ans ; - ou supérieure à deux ans : dans ce cas, l'abattement de 5 % par année de possession au-delà de la deuxième est applicable. Ces règles, exposées ci-dessus ( n° 33700 s.), sont applicables pour déterminer les gains réalisés lors de la cession à titre onéreux de droits sociaux de sociétés à prépondérance immobilière. L'abattement de 915 € s'applique à la quote-part de plus-value nette imposable revenant à chaque associé. Nous signalons ci-après les particularités intéressant ces opérations.
Date et prix d'acquisition
34305 Le prix d'acquisition correspond dans tous les cas au montant de la contrepartie que le titulaire des titres a dû fournir pour en acquérir la propriété. Par ailleurs, les délais de possession doivent être décomptés par périodes de douze mois à compter de la date exacte d'acquisition des titres. Il appartient aux associés de justifier par tous moyens de preuve en leur possession de la date et du prix d'acquisition effectif des titres. À défaut, les titres cédés sont réputés avoir été acquis pour une valeur nulle et depuis moins de deux ans (D. adm. 8 M-221 n° 12 s.). Titres acquis en rémunération d'un apport
34310 Lorsque les titres ont été acquis à la suite d'un apport, le prix d'acquisition est égal : - en cas d'apport en numéraire, à la valeur nominale des titres augmentée, le cas échéant, du prix d'acquisition du droit de souscription ou du montant de la prime d'émission ; - en cas d'apport en nature, à la valeur nominale des titres ou leur valeur réelle, si elle est supérieure (D. adm. 8 M-2121 n° 4).
Lorsque les titres ont été souscrits à la constitution de la société, mais libérés ultérieurement, le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value correspond à la valeur nominale des parts. La date d'acquisition des titres est celle de la souscription au capital (Rép. Dhaille : AN 2-10-1989 n° 12637 ; D. adm. 8 M-2121 n° 5 et 8 M-221 n° 13). Augmentation du nominal des titres
34315 Selon l'administration, dans l'hypothèse où, après incorporation de réserves au capital, il a été procédé à l'augmentation du nominal des titres anciens, il doit être tenu compte uniquement du prix de revient des titres anciens, en négligeant, par conséquent, l'augmentation du nominal (D. adm. 8 M-2121 n° 8). Cette doctrine a été infirmée par le tribunal administratif de Dijon. Selon lui, ces sommes présentent le caractère d'apports à la société : à défaut de les prendre en compte, ces sommes provenant de bénéfices qui n'ont pas été appréhendés par les associés, mais qui ont déjà subi l'impôt sur le revenu entre leurs mains dans la catégorie des revenus fonciers, feraient l'objet d'une double imposition (TA Dijon 13-1-1998, n° 95-3326 : RJF 5/98 n° 568). Titres de même nature acquis à des dates et pour des prix différents
34320 Lorsque la date d'acquisition des titres cédés ne peut être déterminée, il convient de répartir le nombre de titres cédés au cours d'une même année, au prorata du nombre de titres de même nature acquis aux diverses dates d'acquisition (D. adm. 8 M-2121 n° 9).
EXEMPLE : Un contribuable possède 250 titres d'une SCI, acquis dans les conditions suivantes : année n - 25 = 50 titres à 5 € ; année n - 15 = 100 titres à 10 € ; année n - 5 = 50 titres à 20 € ; année n - 1 = 50 titres à 25 € ; L'année n, il cède 100 titres pour une somme globale de 10 000 €. Ces 100 titres sont réputés avoir été acquis dans les conditions suivantes : année n - 25 = 100 × 50/250 = 20 titres à 5 € ; année n - 15 = 100 × 100/250 = 40 titres à 10 € ; année n - 5 = 100 × 50/250 = 20 titres à 20 € ; année n - 1 = 100 × 50/250 = 20 titres à 25 € ; Le gain correspondant aux vingt titres achetés l'année n - 25 sera exonéré puisqu'ils sont réputés être possédés depuis plus de vingt-deux ans.
34320 Cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière - Prix d'acquisition : sommes mises en réserve ou capitalisation CAA Lyon 16-5-2002 n° 98-1018 BF 1/03 Inf. 42 Titres acquis par voie de distribution gratuite
34325 Lorsque les titres ont été acquis par voie de distribution gratuite à la suite d'une augmentation de capital par incorporation de réserves ou de primes, le prix d'acquisition à retenir est nul, sauf si, pour participer à l'opération, l'associé a acquis des droits d'attribution. En ce cas, la valeur d'acquisition des titres est égale au montant des droits de souscription acquis à cet effet (Note 20-12-1982 et D. adm. 8 M-2121 n° 7). La date d'acquisition à prendre en considération est, selon l'administration, celle de l'entrée effective des titres dans le patrimoine de l'associé et non la date d'acquisition des titres anciens ayant ouvert droit à la distribution gratuite (Note 20-121982 et D. adm. 8 M-221 n° 14). Toutefois, cette doctrine a été invalidée par le Conseil d'État : il a en effet jugé que le délai de détention devait être décompté de la date d'acquisition des droits initiaux et non de celle de l'attribution gratuite ; la cession des titres attribués doit, comme celle des titres initiaux, être regardée comme la cession de la fraction qui leur correspond des droits initialement acquis par le cédant (CE 3-5-1995 n° 122145 et 122144 : RJF 6/95 n° 738). Cette solution permet ainsi d'unifier le
traitement fiscal de l'augmentation du capital par incorporation de réserves, qu'il soit réalisé par distribution de titres aux associés, ou par augmentation du nominal des titres ( n° 34315).
Cession de parts assortie d'une cession de créance
34340 En principe, les comptes courants des associés doivent être crédités de la part de bénéfice à laquelle ils ont droit, le solde créditeur du compte représentant la créance détenue par les associés sur la société. En cas de cession de parts, le prix de cession comprend souvent le montant du solde créditeur du compte courant. Pour le calcul de la plus-value, seule la fraction du prix global de vente correspondant au transfert des parts doit être retenue, à l'exception de celle afférente à la créance. À cet effet, l'acte de vente doit faire apparaître les ventilations nécessaires (CGI ann. II art. 74 C). L'associé doit être en mesure de justifier de la réalité de la créance qu'il détient sur la société. À cet égard, lorsque des comptes courants n'auront pas été ouverts dans les écritures de la société, il convient, selon l'administration de régulariser les écritures comptables avant la cession des parts de façon à faire apparaître très exactement, par inscription au crédit de tels comptes, le montant de la créance détenue sur la société (D. adm. 8 M-2111 n° 18). PRECISIONS a. Cette solution vise les inscriptions en compte courant ayant pour origine : - les loyers perçus par l'associé (donc imposés à son nom) et laissés à la disposition de la SCI aux fins de remboursement des emprunts contractés pour l'acquisition ou la construction des immeubles loués ; - les sommes mises à la disposition d'une SCI par ses associés en vue de la réalisation de travaux sur l'immeuble social et qui ne sont pas incorporées au capital (Rép. Ducout : AN 2-8-1999 p. 4714). Il devrait en être de même pour les sommes inscrites en compte courant et correspondant : - à une quote-part de plus-value réalisée (mais non encore répartie) à la suite de la cession par la société d'un immeuble lui appartenant ; - à des appels de fonds non incorporés au capital. Mais la question se pose, de manière plus générale, à l'égard des sommes laissées en réserves et qui ne sont pas nécessairement inscrites en compte courant. En cas de cession des parts, le prix est souvent fixé en considération de « l'actif » de la société, et tient compte des réserves ou des pertes de la société : les sommes déjà taxées entre les mains des associés peuvent se voir taxées une deuxième fois s'il n'en est pas tenu compte pour le calcul de la plus-value taxable, mais à l'inverse, les pertes éventuelles subies par la société ont pu être imputées sur les revenus des associés (voir toutefois n° 34315). On notera que pour les plus-values de cession de titres de sociétés de personnes (SCI notamment), figurant à l'actif d'une entreprise, qui relèvent donc du régime des plus-values professionnelles, le Conseil d'État considère que la plus-value réalisée doit être déterminée en ajustant leur prix de revient, qui doit être majoré des bénéfices précédemment imposés et des pertes antérieures comblées par l'associé, et minoré des déficits déduits ainsi que des bénéfices répartis afin d'éviter que la cession ne se traduise par une double imposition ou une double déduction des résultats précédemment pris en compte par le membre cédant (CE 16-2-2000 n° 133296 : RJF 3/00 n° 334 : voir n° 21825). b. Pour le calcul de la plus-value de cession des parts d'une SCI, il n'y a lieu d'ajouter au prix d'acquisition de ces parts ni les apports en compte courant des associés, ni le montant des prêts bancaires accordés à la SCI, qui constituent tous deux des dettes de la société (CAA Paris 2-2-1995 n° 94-407, confirmé par CE CAPC 6-3-1996 n° 168385 : RJF 8-9/96 n° 1013). c. La charge de remboursement d'emprunts contractés par une SCI imposée par l'acquéreur au vendeur de parts de la société civile immobilière, indissociable de la vente desdites parts, vient en atténuation du prix de cession pour le calcul de la plus-value imposable. Par suite, lorsque le montant du remboursement des emprunts est supérieur au prix de cession proprement dit des parts, la vente en cause ne dégage aucune plus-value imposable (TA Dijon 15-6-1999, n° 97-1078 : RJF 11/99 n° 1381).
34340 Cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière - Prix d'acquisition : sommes mises en réserve ou capitalisation CAA Lyon 16-5-2002 n° 98-1018 BF 1/03 Inf. 42
Moins-values
34350 Les gains retirés de cessions de titres d'une société civile à prépondérance immobilière étant traités selon les règles des plusvalues immobilières, il en résulte qu'une moins-value ne peut s'imputer : - ni sur une plus-value résultant de la cession d'autres titres ; - ni sur une plus-value consécutive à la cession d'immeubles ou de droits immobiliers. Elle ne peut davantage s'imputer sur des gains nets en capital réalisés lors de cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux entrant dans les prévisions de l'article 150-0 A du CGI (D. adm. 8 M-23 n° 2), ni sur le revenu global. Toutefois, la vente en bloc des parts d'une SCI acquise par fractions successives est calculée en faisant la somme algébrique de chacune des différences constatées, quel qu'en soit le sens, entre le prix de chacune des acquisitions successives et la part correspondante du prix de vente (CAA Bordeaux 10-4-2001 n° 97-1365 : RJF 8-9/01 n° 1075). PRECISIONS En l'absence d'une cession globale, la compensation entre plus-value et moins-value est refusée. Ainsi, il a été jugé que pour la détermination de la plus-value imposable résultant de la cession en une fois de 95 % des parts d'une SCI portant sur des lots situés dans un même ensemble immobilier, la moins-value constatée à cette occasion sur une partie de ces parts ne peut être déduite de la plus-value dégagée sur les autres parts (au cas particulier, l'associé avait acquis en trois étapes successives l'intégralité des parts de la SCI) (CAA Bordeaux 14-12-1999 n° 97-1669 : RJF 3/00 n° 362).
D. Modalités d'imposition 34370 Les modalités d'imposition exposées pour les plus-values de cessions d'immeubles par la société ( n° 33850 s.), tant en ce qui concerne le fait générateur de l'imposition que le calcul et le paiement de l'impôt, sont applicables aux gains retirés de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière. Il convient donc de s'y reporter en tant que de besoin. PRECISIONS En cas d'échange de titres réalisé depuis le 1er janvier 2000 dans le cadre d'une fusion, d'une scission ou d'un apport à une autre société (passible de l'IS), les contribuables bénéficient d'un sursis d'imposition de la plus-value (CGI art. 150 A bis, al. 4). Pour les échanges réalisés antérieurement à cette date, les plus-values restent soumises au régime du report jusqu'à l'expiration de celui-ci.
E. Obligations déclaratives 34390 Les associés cédant des titres de sociétés à prépondérance immobilière sont soumis aux obligations suivantes. 1. Lors de la rédaction de l'acte de vente, il convient, si la cession porte sur des titres soumis à des régimes différents, de ventiler le prix de cession. Il en est ainsi, par exemple, en cas de cession globale d'une série de titres acquis à des prix et à des dates différentes (CGI ann. II art. 74 C). 2. Lors de l'enregistrement de l'acte, il y a lieu d'inscrire au pied de l'acte (ou, à défaut d'acte, sur la déclaration prévue par les articles 638 et 639 du CGI), l'adresse du service des impôts dont dépend l'associé-cédant ainsi que le prix d'acquisition des titres (CGI ann. II art. 74 S). 3. En annexe à sa déclaration d'ensemble de revenus, l'associé-cédant doit souscrire une déclaration de plus-values n° 2049 (voir n° 33950).
III. Autres opérations ou événements générateurs de plus-values immobilières 34450 Outre la cession de l'immeuble social par la société et la cession des parts de la société par les associés, le régime des plusvalues immobilières privées s'applique à l'occasion de certaines opérations concernant les sociétés civiles ou les associés, regroupées ci-après.
Dissolution de la société
34460
En mettant fin à la personne morale, la dissolution de la société civile a pour effet de transformer l'actif social en indivision et, par suite, de transférer la propriété des biens sociaux de la tête de la société sur celle de chaque associé. Il s'opère ainsi une cession à titre onéreux susceptible de dégager une plus-value imposable au nom de chaque associé au prorata de ses droits sociaux. Ce n'est toutefois qu'à la date de la publication de la clôture de la liquidation que cette plus-value doit être imposée (sauf en cas de cession d'éléments d'actif à un tiers en cours de liquidation). La plus-value est calculée par différence entre la valeur réelle des biens à la date de la publication de la clôture de la liquidation et leur prix d'acquisition (ou la valeur d'apport) par la société. Cependant, afin d'éviter une double taxation partielle de la plus-value pour les associés ayant acquis (à titre onéreux) les parts en cours de société, la fraction de plus-value imposable à leur nom est calculée par rapport à la valeur des biens au jour de l'acquisition des parts (et non par rapport à leur prix d'achat par la société). Pour le calcul de cette plus-value (notamment, l'application du coefficient d'érosion monétaire), le délai de détention est apprécié par rapport à la date d'acquisition des parts et non à celle de l'achat des biens par la société. Cette mesure de tempérament est subordonnée aux conditions suivantes (D. adm. 8 M-1131 n° 6) : - l'associé en cause doit en faire la demande lors du dépôt de la déclaration de plus-value (ou sur réclamation contentieuse) ; - la cession des parts à l'intéressé entrait dans le champ d'application de l'un des régimes de taxation des plus-values (régime actuel ou régimes antérieurs au 1er janvier 1977) ; - l'intéressé justifie de la date d'acquisition des parts et de la valeur des biens à cette date ; - les parts ont été acquises à titre onéreux (et non par succession ou donation).
EXEMPLE : Soit une SCI constituée en 1981 entre deux associés : A (60 % des parts) et B (40 % des parts). Cette société dont le capital est divisé en 1 000 parts de 30 € chacune a acquis en 1981 et 1982 deux immeubles d'habitation I et II dont les prix d'acquisition respectifs sont de 100 000 € et 150 000 €. En 1985, un nouvel associé C acquiert 200 parts de A et 100 parts de B. À cette date, les immeubles I et II sont estimés respectivement 150 000 € et 200 000 €. En 2001, la société est dissoute. On suppose que l'immeuble I vaut à la dissolution 250 000 € et l'immeuble II 300 000 € ; le coefficient d'érosion monétaire est de :
- 1,93 entre 1981 et 2001 ; - 1,72 entre 1982 et 2001 ; - et 1,38 entre 1985 et 2001. En principe, la plus-value doit être calculée de la manière suivante, au niveau de la société : Immeuble I : 250 000 - (100 000 × 1,93) =
57 000 €
Immeuble II : 300 000 - (150 000 × 1,72) =
42 000 €
Total
99 000 €
Cette plus-value est ensuite répartie entre les associés pour être imposée à leur nom dans les conditions suivantes : à A : 40 % soit 39 600 € à B : 30 % soit 29 700 € à C : 30 % soit 29 700 € Mais l'associé C peut demander que la plus-value imposable soit limitée à celle acquise depuis son entrée dans la société. Ce calcul s'effectuera de la manière suivante : - sur l'immeuble I : [250 000 - (150 000 × 1,38)] × 30 % - sur l'immeuble II : [300 000 - (200 000 × 1,38)] × 30 %
12 900 € 7 200 €
Total
20 100 €
Il sera alors imposé sur une plus-value globale de 20 100 € au lieu de 29 700 €
PRECISIONS a. Ces règles sont applicables dans le cas où la plus-value résulte de la vente d'un immeuble par la société avant sa dissolution, lorsque cette vente ne constitue qu'une des étapes de la dissolution (CE 6-1-1984 n° 42382, 42387 et 42388 : RJF 3/84 n° 314). b. En cas de revente de l'immeuble attribué lors de la dissolution le bien est en principe réputé avoir été acquis à la date de la clôture de la liquidation pour la valeur réelle qu'il comportait à cette date.
Transformation d'une SCI de location en société d'attribution (fiscalement transparente)
34465 Lorsqu'une SCI de location décide de modifier ses statuts pour se placer sous le régime de la transparence fiscale (sur cette notion voir n° 40130 s.), l'opération est assimilée fiscalement à une dissolution de la société (Rép. Tibéri : AN 29-9-1980 p. 4116 ; D. adm. 7 H-5213 n° 2). Remarque : en matière de droits d'enregistrement, cette modification d'objet statutaire, qui donne lieu à l'établissement d'un état de division de l'immeuble, est de nature à entraîner l'exigibilité des droits dus en cas de partage de l'actif social des sociétés non passibles de l'impôt sur les sociétés (voir n° 25540 s.).
Retrait d'un associé
34470 Le retrait d'un associé, en cours d'exploitation, avec attribution d'éléments du patrimoine social de la société, constitue à son niveau une opération translative de propriété réalisée à titre onéreux et donne lieu à imposition de la plus-value. Dans ce cas, le prix de cession est constitué par la valeur réelle des biens attribués. S'agissant du prix d'acquisition, il y a lieu de retenir en principe le prix que la société a effectivement acquitté pour acquérir le bien, sauf application des règles prévues pour la dissolution lorsque les associés ont acquis leurs parts en cours de société (voir n° 34460). PRECISIONS En cas de revente de l'immeuble attribué lors du retrait, le bien est en principe réputé avoir été acquis à la date de ce retrait (même si le retrait porte sur les propres apports de l'associé) et pour la valeur réelle qu'il comportait à cette date.
Réunion des parts sociales dans une seule main
34480 Dès lors que la personnalité morale d'une société unipersonnelle est susceptible de survivre tant qu'aucun intéressé n'a provoqué la dissolution (voir n° 24200 s.), la réunion en une seule main de toutes les parts sociales ne peut pas être considérée comme opérant cession à titre onéreux de l'actif social. Ce n'est qu'à la date de la publication de la dissolution que la situation fiscale peut être réglée. La dissolution de la société fait entrer l'actif social dans le patrimoine de l'unique associé et constitue une cession à titre onéreux : l'associé est imposable à raison de la plus-value dégagée (CAA Nantes 31-12-1990 n° 727 : RJF 3/91 n° 309).
Assujettissement à l'impôt sur les sociétés
34490 L'assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'une société civile immobilière soumise auparavant au régime fiscal des sociétés de personnes peut entraîner l'imposition des plus-values latentes (voir n° 11200 s.). Si tel est le cas, la quote-part de plusvalues qui revient aux associés agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé est établie dans les conditions et selon les modalités qui régissent les plus-values des particuliers. Le montant des plus-values doit être déterminé d'après la différence existant entre la valeur vénale des immeubles à la date du changement de régime fiscal et leur prix d'acquisition par la société, corrigé par les coefficients d'érosion monétaire (voir n° 33705).
Apport d'immeubles
34500 L'apport d'immeubles par une personne physique à une SCI constitue une opération imposable selon le régime des plus-values immobilières privées. Pour le calcul de la plus-value réalisée par l'apporteur, le prix de cession à retenir est égal à la valeur réelle des titres représentatifs de l'apport. Le prix d'acquisition s'entend du prix effectivement versé par le cédant, majoré des frais d'acquisition ou de certaines dépenses (voir n° 33620 s.), ou en cas d'acquisition à titre gratuit (succession ou de donation) de l'immeuble apporté, de sa valeur vénale. PRECISIONS La valeur vénale à prendre en considération est, en principe, celle qui a servi de base à la liquidation des droits de succession ou de donation, éventuellement après redressement par l'administration. Lorsqu'il apparaît que la valeur déclarée était manifestement inférieure à la valeur vénale réelle, le contribuable peut lui aussi rectifier la valeur déclarée, à condition, lorsque cette réévaluation entraîne un supplément de droits de mutation, de souscrire avant l'expiration du délai de reprise de l'administration et avant d'engager l'opération génératrice de la plus-value, une déclaration rectificative des droits de mutation. Dans le cas d'un immeuble qui constituait la résidence principale du défunt et de sa famille et qui a bénéficié de l'abattement de 20 % prévu à l'article 764 bis du CGI, il s'agit de la valeur du bien libre de toute occupation diminuée de cet abattement (Inst. 8 M-2-99).
IV. SCI étrangères et associés domiciliés hors de France de SCI françaises 34550 Les profits immobiliers réalisés à titre occasionnel par des sociétés civiles étrangères supportent - sous réserve des conventions internationales - un prélèvement du tiers (CGI art. 244 bis A). Il en est de même des plus-values de cession de parts de SCI françaises réalisées par les associés domiciliés hors de France. Les profits réalisés à titre habituel sont soumis quant à eux à un prélèvement de 50 % étudié aux n° 46200 s. Remarque : Le prélèvement est libératoire de l'impôt sur le revenu. Lorsque la société civile est assujettie à l'impôt sur les sociétés, il est imputable sur cet impôt.
A. Champ d'application du prélèvement Personnes imposables
34560 Le prélèvement s'applique aux sociétés civiles ayant leur siège social hors de France, qui réalisent des plus-values sur des biens situés en France, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que les associés sont ou non domiciliés en France. PRECISIONS L'administration a précisé que le prélèvement n'est pas applicable aux associés non résidents de société civiles françaises, à raison de la quote-part de résultat correspondant à leurs droits. La qualité de résident s'apprécie au niveau de la société civile et non au niveau des associés.
Ces associés sont imposables sur cette quote-part, dans les conditions de droit commun, à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés. Les associés concernés qui dans le passé ont acquitté le prélèvement à tort peuvent en demander la restitution jusqu'au 31-12-2004 (Inst. 16-4-2002, 8 M-2-02). En revanche, le prélèvement est applicable à ces associés non résidents lorsqu'ils cèdent leurs parts de la SCI française.
Opérations imposables
34570 Le prélèvement s'applique à toutes les cessions à titre onéreux d'immeubles ou de droits assimilés. Sont ainsi concernés, non seulement les ventes proprement dites, mais également les expropriations, les échanges, les partages de sociétés, les apports en société, les dissolutions de sociétés ainsi que les attributions d'immeuble à un associé en cas de retrait de celui-ci en dehors de toute dissolution (Inst. 8 M-2-00).
Biens imposables
34580 Les cessions soumises au prélèvement du tiers sont celles : - d'immeubles bâtis ou non bâtis ; - de droits immobiliers ; - et de droits sociaux de sociétés non cotées à prépondérance immobilière. Le prélèvement n'est pas applicable aux cessions d'immeubles affectés à une exploitation professionnelle en France : ces immeubles doivent être inscrits, selon le cas, au bilan ou au tableau des immobilisations établis pour la détermination du résultat imposable de l'entreprise ou de la profession et leur cession est soumise au régime des plus-values professionnelles. Néanmoins, la cession de tels immeubles doit donner lieu à la rédaction d'une déclaration n° 2090 : la mention « néant - plusvalue professionnelle » doit être simplement portée sur la déclaration. Dans le cas où l'immeuble est inscrit à l'actif du bilan fiscal sans toutefois être affecté à l'exercice d'une activité professionnelle (cas d'un immeuble à usage locatif inscrit à l'actif du bilan, la location ne pouvant être considérée comme l'exploitation d'une entreprise), le prélèvement est normalement dû, sans préjudice de l'imposition de la plus-value professionnelle (mais, dans ce cas, le prélèvement est imputable). La déclaration n° 2090 doit être alors remplie de manière complète (Inst. 8 M-5-94, 8 M-2-98 et 4 B-I-98).
Exonérations
34590 Les diverses exonérations prévues pour les résidents de France s'appliquent aux cessions réalisées par des non résidents, à l'exception de celles qui sont fonction de l'importance du patrimoine familial ou de la qualité du cédant (titulaires de pensionsvieillesse) (voir n° 33500 s.). Il existe en outre des règles particulières pour l'application de l'exonération de la résidence principale et de la première cession d'un logement. a. Les immeubles constituant la résidence en France des Français résidant à l'étranger sont assimilés à une résidence principale et exonérés à ce titre, dans la limite d'une résidence par contribuable. Le bénéfice de l'exonération est réservé aux contribuables qui ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins un an et qui ont eu la libre disposition (sur cette notion, voir n° 33770, précisions) du bien depuis son acquisition ou son achèvement ou pendant au moins trois ans. Aucune condition de durée de libre disposition n'est requise lorsque la cession est motivée par des impératifs d'ordre familial ou un changement du lieu de travail consécutif au retour en France du contribuable (CGI art. 150 C-I-b).
Cette exonération est également applicable aux ressortissants des pays membres de la Communauté européenne et de ceux de pays liés à la France par un accord qui interdit les discriminations fondées sur la nationalité pour lesquels aucune réserve n'a été émise pour l'application de cette exonération (D. adm. 8 M-1522 n° 24). b. L'application de l'exonération pour première cession d'un logement ( n° 33520) aux contribuables domiciliés hors de France est subordonnée à la condition que le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant une durée d'au moins un an à un moment quelconque antérieurement à la cession (CGI art. 150 C, II-4e al.). La condition de domiciliation est considérée comme satisfaite lorsque le cédant lui-même ou son foyer fiscal a été fiscalement domicilié en France au sens de l'article 4 B du CGI ou d'une convention internationale (D. adm. 8 M-1523 n° 12).
B. Détermination de la plus-value 34600 Les modalités de calcul de la plus-value sont différentes pour les personnes (associés ou sociétés) assujettis à l'impôt sur le revenu et les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés. Remarque : les frais de représentation ( n° 34620) sont déductibles du prix de cession.
Sociétés civiles ou associés assujettis à l'impôt sur le revenu
34605 Lorsque le contribuable est assujetti à l'impôt sur le revenu en France, la plus-value est déterminée dans les mêmes conditions que pour les personnes domiciliées en France ( n° 33600 s.). PRECISIONS a. En raison des délais de déclaration spécifiques aux contribuables non domiciliés ( n° 34620), les contribuables assujettis à l'impôt sur le revenu calculent en général le montant de la plus-value en appliquant les coefficients d'érosion monétaire de l'année précédente. Toutefois, ils sont autorisés à demander ultérieurement, par voie de réclamation, le dégrèvement de la fraction de l'imposition correspondant à la variation intervenue entre l'année de cession et l'année suivante (D. adm. 8 M-223 n° 3). b. Les prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement social) ne sont pas dus par les personnes physiques non domiciliées en France.
Sociétés civiles soumises à l'IS
34610 Lorsque la société civile relève de l'impôt sur les sociétés, la plus-value est déterminée par différence entre, d'une part, le prix de cession du bien et, d'autre part, son prix d'acquisition diminué pour les immeubles bâtis d'une somme égale à 2 % de son montant par année entière de détention. La réfaction pour les immeubles bâtis se calcule sur la seule fraction du prix d'acquisition afférente à la construction (à l'exclusion donc de la valeur du terrain à la date de l'achat).
C. Paiement et obligations déclaratives 34620 Le prélèvement est acquitté au moment de l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement (ou à défaut, dans le mois de la cession) au vu de la déclaration spéciale n° 2090 (sociétés ou associés relevant de l'impôt sur le revenu) ou n° 2090 bis (sociétés assujetties à l'IS). Le cédant est tenu de désigner sur la déclaration un représentant en France qui peut être soit une banque, soit l'acheteur, soit encore un simple particulier agréé par l'administration, soit enfin un organisme ayant reçu une habilitation générale. Ce représentant s'engage à remplir les formalités et à acquitter le prélèvement pour le compte du non-domicilié (CGI ann. II art. 171 quater). Les infractions commises en matière de prélèvement entraînent la perception d'une amende fiscale égale au montant des droits éludés (CGI art. 1770 quinquies).
PRECISIONS a. Les organismes disposant d'une habilitation générale sont les suivants : - la SARF, 2, rue des Petits-Pères, 75002 Paris ; - la Financière accréditée, 41, avenue Montaigne, 75008 Paris ; - la SARF Azur, 455, promenade des Anglais, 06200 Nice ; - les membres de la chambre syndicale des généalogistes de France, 231, rue Saint-Honoré, 75001 Paris ; - l'ACCREDITECO, 19, boulevard Malesherbes, 75008 Paris. b. Des dispenses de désignation d'un représentant peuvent être accordées par les directeurs des services fiscaux. c. La déclaration doit être souscrite que la plus-value soit taxable ou non. d. Le représentant peut être déchargé de sa responsabilité si le cédant devient domicilié en France. e. En ce qui concerne les mentions à porter dans les actes de ventes, voir n° 33955.
34620 Plus-values immobilières réalisées par des non-résidents - Représentant fiscal Inst. 23-10-2002, 8 M-3-02 BF 12/02 Inf. 1125
SECTION 5
Obligations fiscales des sociétés civiles de location I. Déclaration d'existence 35000 Les sociétés civiles de location sont tenues de souscrire, en double exemplaire, une déclaration d'existence sur papier libre et de déposer simultanément deux exemplaires de leurs statuts (CGI ann. III art. 46 B). Cette déclaration est obligatoire, même pour les sociétés civiles qui mettent gratuitement leurs logements à la disposition de leurs associés (dispensées, dans certains cas, de souscrire la déclaration annuelle de résultat).
Contenu de la déclaration
35005 La déclaration d'existence doit indiquer :- la dénomination ou raison sociale, la forme juridique, l'objet, la durée, le siège de la société et le lieu de son principal établissement ; - les noms, prénoms et domicile des dirigeants ou gérants.
Délai de dépôt
35020 La déclaration d'existence doit être souscrite dans le délai de trois mois à compter de la constitution de la société. Toute modification affectant les statuts de la société ainsi que les indications portées dans la déclaration motive le dépôt, dans les trois mois du changement intervenu, d'une déclaration modificative dans les mêmes formes.
Lieu de dépôt
35030 La déclaration et les statuts doivent être obligatoirement adressés au centre de formalités des entreprises dans le département duquel se trouve situé le principal établissement de la société (voir n° 2315).
Sanctions
35040 Le défaut de production de la déclaration ou des statuts dans les délais prescrits est susceptible de donner lieu à l'application des amendes fiscales édictées par les articles 1725 et 1726 du CGI (amende de 15 € par omission ou inexactitude, avec minimum de 150 € par document omis, incomplet ou inexact).
II. Déclaration annuelle de résultats
A. Règles générales 35100 Les SCI de location sont tenues de souscrire, chaque année, une déclaration de résultats sur une formule délivrée par l'administration (imprimé n° 2072) (CGI art. 172 bis et ann. III art. 46 C). Les SCI qui se bornent à mettre des logements à la disposition gratuite des associés sont tenues de souscrire une déclaration l'année de leur constitution ; elles en sont en revanche dispensées au titre des années ultérieures sous trois conditions (D. adm. 5 D-321 n° 31) :- aucune modification n'est intervenue dans la répartition du capital de la société, la liste de ses immeubles, ainsi que les conditions d'occupation de ces immeubles ; - la société ne doit percevoir aucun revenu, y compris des produits financiers ; - aucune rémunération ne doit être versée aux associés, que ce soit en contrepartie d'un dépôt en compte courant ou d'une activité (gérance, par exemple), et ce, quelles que soient les modalités de la rémunération : paiement direct ou avantage en nature tel que la jouissance d'un local affecté ou non à l'habitation. Remarque : Nous publions tous les ans au Feuillet rapide un guide de la déclaration n° 2072.
Délai et lieu de dépôt de la déclaration
35105 La déclaration n° 2072, des résultats de l'année civile écoulée doit être adressée au service des impôts du lieu du principal établissement (ou auprès de la direction des grandes entreprises pour les SCI membres d'un groupe relevant de ce service) avant le 1er mars de l'année suivante (délai souvent reporté). Elle est établie en double exemplaire (en simple exemplaire si elle est souscrite au moyen d'un logiciel agréé par l'administration et à condition que soient joints les bulletins individuels de répartition des résultats par associé). PRECISIONS a. Le lieu du principal établissement est normalement celui de situation de l'immeuble, mais il peut s'agir de celui de la direction effective de la société lorsque celle-ci (cas général) ne dispose d'aucun bureau dans l'immeuble loué (en ce sens notamment : Rép. Brune : AN 20-7-1992 p. 3258). b. Les sociétés civiles immobilières qui souscrivent la déclaration 2072 sont dispensées de la taxe de 3 % sans aucune formalité ( n° 13405).
Contrôle des déclarations
35120 La procédure de vérification de la déclaration n° 2072 est suivie directement entre l'administration et la société qui doit répondre aux demandes de renseignements et aux propositions de redressement (CGI ann. III art. 46 C, II). Sur l'ensemble des règles du contrôle fiscal, voir n° 13810 s. Les redressements sont ensuite notifiés individuellement à chaque membre de la société. À cet égard, les redressements apportés aux revenus fonciers du principal associé d'une société civile sont réguliers, dès lors qu'ils ne résultent pas d'un contrôle de la comptabilité professionnelle de l'intéressé, mais de renseignements recueillis au cours de la vérification de la SCI (CE 4-4-1990 n° 66867 : RJF 6/90 n° 729).
PRECISIONS La société est tenue de présenter à la demande du service des impôts tous documents comptables ou sociaux, de nature à justifier l'exactitude des renseignements portés sur la déclaration de résultats n° 2072 (CGI ann. III art. 46 D). Cette procédure de vérification est indépendante de la demande de justifications prévue à l'article L 16, al. 2 du LPF, qui peut être adressée à la SCI (en ce sens, Rép. Herment : AN 28-10-1993 p. 2022) : voir n° 30630. Le Conseil d'État a jugé que les documents comptables et autres peuvent faire l'objet d'un contrôle sur place alors même que les SCI non soumises à l'IS ne sont pas astreintes à la tenue d'une comptabilité (CE 7-12-1987 n° 73303 : RJF 2/88 n° 184 ; CE 18-12-1987 n° 66517 : RJF 2/88 n° 206 ; CE 4-4-1990 n° 66867 : RJF 6/90 n° 729 ; CE 25-4-1990 n° 84573 : RJF 6/90 n° 695). La vérification est soumise aux règles et garanties des vérifications de comptabilité (CE 27-6-1990 n° 57559 : RJF 8-9/90 n° 1069 ; CE 10-11-1993 n° 62445 : RJF 1/94 n° 68). En particulier, elle est soumise à la règle de la durée de vérification sur place, qui ne peut être supérieure à trois mois (TA Melun 1-10-1998 n° 97-2319 : RJF 2/99 n° 183). À l'inverse, la Cour de cassation a jugé qu'une procédure de redressement suivie à l'encontre d'une SCI n'était pas régulière dès lors que le redressement était fondé sur des renseignements recueillis au cours d'une vérification de comptabilité à laquelle une SCI n'est pas astreinte (Cass. com. 23-10-1990 n° 1194 D : RJF 12/90 n° 1563).
Sanctions encourues par la société
35125 Le défaut de production, ou la production tardive, de la déclaration n° 2072 donne lieu à l'application des amendes fiscales suivantes : amende de 15 € (ou 150 € après mise en demeure), par document non produit, pouvant être portée à 15 € par renseignement omis (après 2e mise en demeure) (voir n° 14015). De même, chaque omission ou inexactitude relevée dans la déclaration n° 2072 donne lieu à l'application d'une amende fiscale de 15 € avec minimum de 150 € par déclaration omise, incomplète ou inexacte (voir n° 14025). Ces amendes ne sont toutefois pas appliquées si l'infraction est réparée dans les trois mois suivant le délai de production de la déclaration et à la condition que la société atteste n'avoir pas commis, depuis au moins quatre ans, d'infraction relative à un document de même nature.
Sanctions encourues par les associés
35130 Il s'agit des sanctions prévues en cas d'insuffisance des bases déclarées qui, lorsqu'elles sont réparées, se traduisent par un supplément d'impôt : intérêts de retard (0,75 % par mois) en cas de bonne foi, majorés de 40 % en cas de mauvaise foi (voir n° 14020). Ces peines peuvent être encourues lorsque, notamment, les associés se sont abstenus de comprendre dans leurs revenus leur quote-part dans les résultats de la SCI ou lorsqu'ils ont indûment minoré cette part. Elles peuvent également être appliquées lorsque le contrôle de la déclaration souscrite par la société a entraîné un redressement des bases d'imposition qu'elle avait déclarées.
Contenu de la déclaration
35140 La déclaration n° 2072 doit contenir l'indication pour l'année précédente (CGI ann. III art. 46 C, I) :- des nom, prénoms et adresse des associés, du nombre et du montant nominal des parts dont ils sont titulaires, de la date de cessions ou acquisitions de droits sociaux intervenues en cours d'année ainsi que de l'identité du cédant et du cessionnaire ; - des immeubles sociaux ;
- des nom, prénoms et adresse des personnes qui bénéficient gratuitement de la jouissance de tout ou partie des immeubles sociaux, que ces personnes soient des associés ou des tiers ; - de la part des revenus des immeubles de la société correspondant aux droits de chaque associé (voir n° 35245 s.). Obligations particulières
35145 Les SCI propriétaires d'immeubles pouvant ouvrir droit à l'amortissement « Périssol » doivent joindre à leur déclaration de résultats de l'année d'achèvement (ou d'acquisition) du logement, un document comportant un engagement de location pendant neuf ans ; chaque année, doivent être joints à sa déclaration un exemplaire de l'attestation fournie aux associés ( n° 30935), ainsi que le tableau d'amortissement de l'immeuble (en pratique, l'annexe 2072-I) qui comporte en outre l'identité, l'adresse et le nombre de parts de chacun de ses associés, et la répartition des résultats entre eux. Les sociétés qui ont pu bénéficier de la prorogation au 31 août 1999 doivent, en outre, joindre à la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble (ou de son acquisition, si elle est postérieure) les documents mentionnés n° 30935. Des obligations similaires sont mises à la charge des SCI propriétaires d'immeubles ouvrant droit au « dispositif Besson » (voir n° 31060 s. et 31160).
B. Détermination des résultats 35200 Ainsi qu'il a déjà été indiqué (voir n° 30205 s.), les revenus ou déficits de la société civile peuvent être déterminés :- soit d'après les règles prévues en matière de revenus fonciers (cas général) ; - soit d'après les règles applicables en matière de bénéfices industriels ou commerciaux ou de bénéfices agricoles ; - soit d'après les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés (c'est-à-dire, en général, les règles des bénéfices industriels et commerciaux). Lorsque la société comprend à la fois des associés imposables au titre des revenus fonciers et des associés entreprises relevant des BIC ou BA réels, elle doit procéder à une double détermination de son bénéfice :- selon les règles des revenus fonciers (pages 2 et 3 de l'imprimé) ; - selon les règles des BIC/IS et/ou des BA (page 4 de l'imprimé). Dans cette dernière hypothèse, chaque calcul doit s'opérer en tenant compte de l'ensemble des recettes et des charges de la société. On portera ainsi notamment la totalité des loyers et non pas seulement ceux qui correspondent aux droits des associés simples particuliers. On procédera de même pour remplir la page 4. Un feuillet 2072-1 comporte un tableau d'amortissement des logements neufs (amortissement « Périssol » : page 1) ; les pages suivantes (2 à 4) comportent chacune un cadre destiné à la désignation des associés et la répartition des résultats (bénéfices ou déficits) entre chacun d'eux, ainsi que la part des plus-values leur revenant : voir n° 35300. Remarque : Les données et indications de pages ou de lignes de la déclaration 2072 correspondent, dans les développements qui suivent, à la déclaration relative à l'année 2001 (déposée en 2002).
1. Revenus déterminés selon les règles des revenus fonciers 35205 S'agissant de faire application des règles prévues pour les revenus fonciers, il y a lieu de se reporter d'une manière générale à l'étude figurant aux n° 30300 s. On se bornera ci-après à signaler les particularités déclaratives résultant de l'imprimé n° 2072.
35207 Les sommes à déclarer sous les différentes rubriques de l'imprimé n° 2072 doivent comprendre toutes les recettes brutes encaissées par la société au cours de l'année civile (y compris lorsque l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile) et des charges de la propriété qu'elle a supportées pendant la même période. La société ne peut faire état des créances acquises et des dépenses engagées au cours de la période. La société doit éventuellement ajouter aux loyers encaissés la valeur locative des immeubles qu'elle met gratuitement à la disposition de ses membres ou de tiers, sauf s'il s'agit de locaux d'habitation (voir n° 30410).
35210
Les charges de la propriété admises en déduction pour la détermination du résultat net s'entendent :- d'une part, de la déduction forfaitaire ; - d'autre part, des autres dépenses immobilières visées à l'article 31 du CGI : frais de réparation et d'entretien, certaines dépenses d'amélioration, frais de gérance - à l'exclusion de ceux versés aux associés - et de rémunération des gardes et concierges, impositions. L'ensemble de ces dépenses est totalisé sur la ligne 20 de l'imprimé, à l'exclusion des intérêts d'emprunts dont le montant, compte tenu du régime d'imputation des déficits fonciers ( n° 31700 s.), est porté séparément sur la ligne 21. La ligne 23 comporte la quote-part de revenu brut à réintégrer aux revenus fonciers en cas de non-respect de l'engagement de location ou de conservation des parts. Le résultat net ainsi déterminé est ensuite réparti entre les associés, en proportion de leurs droits sociaux et en tenant compte, en outre, des rémunérations spéciales qui leur sont versées en contrepartie d'un travail ou d'une responsabilité particulière (gérance ; voir n° 30785), ainsi que des avantages en nature dont ils peuvent bénéficier.
35215 Ces rémunérations et avantages en nature attribués aux associés et qui doivent être portés sur la ligne 24 de l'imprimé n° 2072 s'entendent des rémunérations allouées aux associés en contrepartie d'un travail (gérance de l'immeuble par exemple) et des avantages en nature alloués aux mêmes associés, c'est-à-dire de la valeur locative des locaux autres que d'habitation dont la jouissance leur est concédée gratuitement. Ces sommes viennent en déduction du revenu net foncier pour déterminer le résultat net ; elles doivent, par suite, être déduites à concurrence seulement de 94 %, de 86 %, de 85 %, de 75 %, de 65 %, ou de 50 % comme l'indique la notice de l'imprimé n° 2072, selon qu'elles correspondent à des revenus bénéficiant d'une déduction forfaitaire de 6 %, de 14 %, de 15 %, de 25 %, de 35 % ou de 50 % portée ligne 10 ( n° 30665 et 31410).
EXEMPLE : Soit une société immobilière composée de trois associés A, B, C, détenant chacun un tiers des parts. A est gérant et perçoit à ce titre une rémunération annuelle de 5 000 €. B et C disposent gratuitement d'un local professionnel dans un immeuble de la société. La valeur locative de chaque local est évaluée à 3 500 €. - Revenu net des immeubles de la société (compte tenu de la valeur locative des locaux professionnels mis gratuitement à la disposition de B et de C) : 23 000 €. - Rémunérations et avantages en nature attribués aux associés : 5 000 € + (3 500 € × 2) = 12 000 €. Cette somme ne doit être déduite (ligne 24 de l'imprimé) qu'à concurrence de 86 % de son montant ; en effet, les rémunérations versées aux gérants des sociétés immobilières ainsi que les avantages en nature (jouissance gratuite d'un local professionnel) alloués aux autres associés sont considérés, du point de vue fiscal, comme des revenus fonciers (immeubles urbains) et donnent droit, par conséquent, à la déduction forfaitaire de 14 %. Montant à déduire : 12 000 € × 86 % = 10 320 €
Résultat net à répartir entre les associés (ligne 27 de l'imprimé) : 23 000 € - 10 320 € = 12 680 €
Revenu à déclarer par les associés :- Associé-gérant A : 4 226 € (un tiers du résultat net de la société) + 4 300 € (montant de sa rémunération de gérant, 5 000 × 86 %), soit 8 526 €.
- Associés B et C : 4 226 € + 3 010 € (avantage en nature correspondant à la jouissance gratuite d'un local professionnel, retenu à concurrence de 86 % de son montant), soit 7 236 € chacun. Total général : 8 526 + 7 236 + 7 236 = 22 998 €.
2. Revenus déterminés selon les règles IS-BIC ou BA 35245 L'imprimé 2072 comporte une rubrique spéciale permettant la détermination des résultats sociaux selon les règles des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices agricoles.
Ce cadre spécial n'est à remplir que si l'un ou plusieurs membres de la société immobilière relèvent de l'un de ces régimes (voir n° 30215). Il comporte deux parties :- l'une fait apparaître le résultat comptable ; - l'autre est destinée à la détermination du résultat fiscal et comporte les rectifications à apporter au résultat comptable. Ces tableaux s'inspirent du compte simplifié de résultat fiscal figurant sur les déclarations (n° 2033 B ou 2139 B) qui doivent être produites par les entreprises commerciales ou agricoles relevant d'un régime simplifié d'imposition. Leur présentation est toutefois adaptée à la situation des sociétés civiles immobilières.
35250 Il convient de noter, enfin, que l'imprimé n° 2072 comporte deux tableaux ou colonnes distinctes « BIC-IS » « BA » qui doivent être utilisées :- de manière exclusive l'une de l'autre, lorsque les résultats sociaux doivent être déterminés uniquement d'après les règles des BIC (parts détenues par des sociétés soumises à l'IS ou des entreprises industrielles ou commerciales soumises à un régime réel) ou uniquement d'après les règles des BA (parts détenues uniquement par des entreprises agricoles relevant d'un régime réel) ; - simultanément, lorsque les parts sociales sont détenues à la fois par des sociétés passibles de l'IS ou des entreprises industrielles et commerciales et par des entreprises agricoles soumises à un régime réel. Il convient en effet, dans ce cas, de procéder à une double détermination des résultats sociaux en se conformant, d'une part, aux règles des BIC et, d'autre part, aux règles des BA.
35255 À la différence des résultats déterminés selon les règles des revenus fonciers, les rémunérations des associés ne sont pas à réintégrer dans les résultats de la SCI lorsqu'ils sont déterminés selon les règles des BIC-IS ou des BA.
35260 Il doit être fait abstraction, dans la déclaration, des déficits des exercices antérieurs, dès lors que le droit au report a été apprécié distinctement au profit de chaque entreprise participante en fonction de sa situation propre.
C. Répartition des résultats entre les associés 35300 Les cadres figurant pages 2 à 4 du feuillet n° 2072-1 sont destinés à ventiler entre les membres de la société le résultat net déterminé :- en pages 2 et 3 (ligne 26) de la déclaration 2072, s'il a été fait application des règles des revenus fonciers ; - en page 4 (dernière ligne) de la même déclaration, s'il a été fait application des règles des BIC ou des BA réels. Pour déterminer la part revenant à chaque associé, il convient, en principe, de diviser le résultat net déclaré par la société pages 2 et 3 ou page 4 de l'imprimé par le nombre total de parts sociales et de multiplier le résultat obtenu par le nombre de parts sociales possédées par chaque associé. Sur le feuillet 2072-1 devront figurer à la case 37 la répartition des rémunérations diverses allouées aux associés (rémunérations et avantages en nature, figurant pour leur montant total à la ligne 25 de l'imprimé 2072), à concurrence de la fraction imposable (94 %, 86 %, 85 %, 75 %, 65 % ou 50 %) s'il s'agit de revenus fonciers, pour leur totalité si elles concernent des BIC. À la case 38, doit figurer la répartition des intérêts versés par la société et provenant de comptes courants d'associés ou d'un portefeuille de titres détenu par la société. C'est le total formé par ces sommes (revenu ou déficit) qui devra être notifié par la société aux associés et compris par ces derniers dans leur déclaration de revenu global ou leur déclaration de résultats. Remarque : Les associés personnes physiques détenant leurs parts à titre privé sont dispensés de produire la déclaration des revenus fonciers n° 2044 (annexe à la déclaration d'ensemble des revenus) s'ils n'ont pas d'autres revenus fonciers ; ils se bornent dans ce cas à faire figurer sur la déclaration d'ensemble n° 2042 la part leur revenant dans les résultats sociaux.
Déclaration des plus-values réalisées par la société
35305 La société civile immobilière doit également porter à la connaissance de l'administration la part des plus-values réalisées par la société et entrant dans le champ d'application du régime des plus-values privées qui revient à chaque associé (case 39 des
pages 2 à 4 du feuillet 2072-1) ainsi que la date des cessions ou acquisitions de parts intervenues en cours d'année et l'identité des cédants ou cessionnaires. En ce qui concerne la détermination de la plus-value imposable, voir n° 33950. La quote-part de plus-value revenant à des sociétés qui sont des sociétés passibles de l'IS ou des entreprises imposables de plein droit d'après un régime de bénéfice réel est incluse dans le résultat fiscal mentionné page 4 de l'imprimé 2072.
III. Autres obligations 35400 Les sociétés civiles immobilières peuvent être amenées à souscrire d'autres déclarations fiscales :a. Déclarations mensuelles (ou trimestrielles) de TVA pour les sociétés dont les locations sont soumises de plein droit ou sur option à la TVA (voir n° 33060 s.), étant rappelé que la société peut être, dans certains cas, redevable de la TVA immobilière sur la livraison à soimême (voir n° 32405 s.). b. Paiement de la contribution annuelle sur les revenus locatifs, si les loyers ne sont pas soumis à la TVA (voir n° 32200 s.).
35405 Par ailleurs, si elles emploient du personnel salarié, les sociétés civiles immobilières peuvent, comme tous les employeurs, être tenues de souscrire les déclarations habituelles des taxes assises sur les salaires (voir n° 12300 s.). En revanche, elles ne doivent pas la taxe d'apprentissage dans la mesure où elles n'exercent pas une activité industrielle ou commerciale au sens des articles 34 et 35 du CGI (voir n° 12360). Elles sont, en outre, redevables de la taxe sur les voitures des sociétés dans les conditions de droit commun (voir n° 12900 s.). Enfin, elles peuvent être assujetties, sous certaines conditions, à une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale des immeubles qu'elles possèdent en France, directement ou par personne interposée (voir n° 13400).
SECTION 6
Dispositions comptables 35600 En règle générale, les sociétés civiles immobilières de location ne sont pas obligées de tenir une comptabilité commerciale. Cette obligation s'impose néanmoins dans certains cas, soit en raison de la qualité d'entreprise de l'un ou de plusieurs associés de la société ( n° 17535), soit du fait des statuts ( n° 17505). En outre, une réglementation particulière s'impose aux sociétés civiles d'une certaine taille ayant une activité économique ( n° 17555), ainsi qu'aux sociétés civiles immobilières qui construisent leurs immeubles par l'intermédiaire d'un promoteur, gérant de la société ( n° 35620). Mais cette règle ne dispense pas les sociétés civiles de toute obligation comptable. En effet, l'article 1856 du Code civil prévoit que le gérant doit rendre compte de sa gestion aux associés au moins une fois par an. La reddition de comptes est accompagnée d'un rapport écrit portant sur l'activité sociale de l'année et qui comporte l'indication du montant des bénéfices (ou pertes) réalisés (ou prévus). Par ailleurs, même quand la tenue d'une comptabilité au sens commercial n'est pas obligatoire, elle apparaît souhaitable pour des raisons pratiques ( n° 17525 s.).
A. Obligations comptables 35605 Elles diffèrent selon que la société : - a reçu les immeubles à titre d'apport d'associés ou les a achetés ; - ou les a construits. Rappelons qu'à défaut de réglementation, il convient néanmoins de respecter les principes généraux du Code de commerce (voir n° 17700).
Apport ou acquisition des immeubles
35610 Dans ce cas, la société n'est tenue à aucune obligation comptable particulière. Toutefois, son importance peut la faire comprendre dans les personnes morales de droit privé ayant une activité économique tenues aux obligations des commerçants sous réserve des adaptations nécessaires (voir n° 17555).
Construction des immeubles
35620 Lorsque l'opération est réalisée par un promoteur mandataire gérant de la société, la comptabilité de cette dernière doit respecter les obligations de l'arrêté du 10 mars 1969 relatif au plan comptable professionnel des promoteurs de constructions immobilières, ces obligations devant être mises en conformité avec le PCG par une adaptation à l'activité de location des dispositions du guide comptable professionnel 1984 des promoteurs construisant en vue de la vente (voir n° 17565).
B. Plan de comptes 35700 Pour l'établissement du plan de comptes d'une société civile immobilière de location, il convient de distinguer selon qu'elle doit appliquer le plan comptable professionnel des promoteurs ou non.
Société devant appliquer le plan comptable des promoteurs
35705 Lorsqu'il en est ainsi (voir n° 17565), il convient d'utiliser le plan de comptes des opérations de construction en vue de la vente (voir n° 46705), adapté à l'activité de location des immeubles. Les adaptations concernent essentiellement : - la distinction à opérer entre période de construction et période de location ; - la nature d'immobilisation des immeubles et leur amortissement ; - le caractère facultatif du suivi des coûts historiques cumulés ; - la substitution du compte « Locataires » au compte « Clients ».
Société non tenue à l'application du plan comptable des promoteurs
35720 Dans ce cas, elle n'a aucune obligation formelle, sous réserve de respecter les prescriptions minima du Code de commerce en matière comptable (voir n° 18155). Elle peut donc : - soit comptabiliser ses immeubles selon les modalités du PCG (inscription des dépenses en charges puis production à soimême lors de l'achèvement de la construction) ou selon le suivi particulier retenu dans le plan comptable des promoteurs ; - soit établir une liste abrégée de comptes du type de celle présentée au n° 35725 ou adaptée aux lignes de la déclaration fiscale 2072 telle que fournie au n° 35915 (petites sociétés), soit suivre la liste des comptes du plan comptable des SCPI reproduit au n° 38610 (sociétés plus importantes dont les immeubles ont été apportés ou achetés), soit appliquer la liste des comptes du plan comptable des promoteurs adaptée à son activité (sociétés plus importantes construisant les immeubles). Le plan de comptes doit permettre un passage simplifié de la balance des comptes à la déclaration fiscale de fin d'année. Les produits distinguent notamment : les loyers, les subventions et les charges acquittées par le propriétaire et refacturées aux locataires.
35725 Plan de comptes : Il constitue un exemple à adapter en fonction des besoins de chaque SCI de location. Comptes de Bilan 1013 Capital 106 Réserves 120 Résultat (bénéfice) 129 Résultat (perte) 164 Emprunt auprès des établissements de crédit 165 Dépôts et cautionnements reçus 1688 Intérêts courus sur emprunts 2011 Frais de constitution 211 Terrains 2131 Immeubles 28011 Amortissements des frais de constitution 28131 Amortissements des immeubles 401 Fournisseurs 408 Fournisseurs-Factures non parvenues 411 Locataires 418 Locataires-Produits non encore facturés 44551 TVA à décaisser 44562 TVA récupérable sur immobilisations 44566 TVA récupérable sur autres biens et services 44571 TVA collectée 4486 État-Charges à payer 4551 Associé A-Compte courant 4552 Associé B-Compte courant 4553 Associé C-Compte courant 486 Charges constatées d'avance 487 Produits constatés d'avance 491 Provisions pour dépréciation des comptes de clients 512 Banques
Comptes du Compte de résultat 60611 Électricité 60612 Eau 60613 Gaz 6063 Fournitures d'entretien et de petit équipement 6068 Autres matières et fournitures 6132 Locations immobilières 6135 Locations mobilières 6141 Charges locatives 6142 Charges de copropriété 61521 Réparations, amélioration, démolition 61522 Entretien sur biens immobiliers 61523 Reconstitution toiture ou murs extérieurs (secteur sauvegardé, zones franches urbaines) 61524 Transformation de logements (secteur sauvegardé) 61525 Dépenses de grosses réparations (nue-propriété) 61526 Entretien non déductible (revenus fonciers) 61611 Assurances-Multirisque 61612 Assurance loyers impayés 6162 Assurance obligatoire dommage-construction 6165 Assurance-Insolvabilité locataires 617 Études
6181 Documentation générale 6226 Honoraires 623 Publicité, publications, relations publiques 624 Transports 625 Déplacements, missions, réceptions 626 Frais postaux et frais de télécommunications 627 Services bancaires 628 Divers (cotisations) 6311 Taxe sur les salaires 63512 Taxes foncières 63515 Contribution annuelle sur les revenus locatifs 6354 Droits d'enregistrement et de timbre 6378 Taxes diverses 6411 Rémunération de la gérance, des gardes, des concierges 6412 Autres rémunérations 6451 Charges sociales, gérance, gardes, concierges 6452 Autres charges sociales 654 Pertes sur créances irrécouvrables 6611 Intérêts des emprunts et dettes 6615 Intérêts des comptes courants 6616 Intérêts bancaires et sur opérations de financement (escompte…) 671 Charges exceptionnelles sur opérations de gestion (indemnité d'éviction) 675 Valeurs comptables des éléments d'actif cédés 6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 706 Revenus des immeubles (loyers) 708 Produits des activités annexes 740 Subventions (ANAH…) 761 Produits financiers des participations 764 Revenus des valeurs mobilières de placement 771 Produits exceptionnels sur opérations de gestion 775 Produits des cessions d'éléments d'actif 7911 Remboursements des locataires 7912 Autres transferts de charges Remarque : Les avantages en nature accordés aux locataires membres de la société peuvent être enregistrés au compte 6417 « Avantages en nature » par le crédit du compte 7912 « Autres transferts de charges ».
C. Dispositions comptables particulières 35800 Elles concernent tant les immeubles destinés à être loués que les charges de la période de location (charges de gestion) et le droit d'entrée.
Immeubles
35805 Il convient de distinguer : - les immeubles apportés en société : ils sont comptabilisés à la valeur figurant dans le traité d'apport (PCG art. 321-2) ; - les immeubles achetés : ils sont immobilisés à leur coût d'acquisition selon la définition qu'en donne le PCG. Les frais d'acquisition ne sont pas inclus dans ce coût, ce qui est précisé dans le plan comptable des SCPI (voir n° 38200) ; - les immeubles construits par la société : ils sont traités de la même manière que les immeubles construits par une société de construction-vente (voir n° 46825) à la différence qu'ils sont immobilisés et non stockés.
Charges de gestion Gestion de la société
35820 La société utilise les comptes de charges selon le mode d'exploitation auquel elle a recours :a. administration et gestion directes : classement des charges par nature (hors TVA déductible s'il y a lieu) ; b. administration et gestion par une entreprise extérieure de gérance : la rémunération de cette entreprise peut être portée au compte 622 « Rémunérations d'intermédiaires et honoraires », subdivision 6221 « Rémunération de gérance » (plan SCPI) ou par exemple 62261 « Honoraires gérance extérieure ». Loyers et charges locatives
35825 Le compte 411 « Locataires » est débité par le crédit : - pour le montant des loyers dus, du compte 7061 « Loyers » ; - pour le montant des charges locatives récupérées sur les locations, du compte de produits 7062 « Récupération des charges locatives » ou 7911 « Remboursements des locataires ». Il est ouvert un sous-compte « locataire » par locataire. De même, les produits « loyers » peuvent être subdivisés en souscomptes (un sous-compte par locataire). Droit d'entrée
35830 La comptabilisation des sommes reçues par le bailleur au titre de droit d'entrée ou d'indemnité de pas-de-porte dépend de la nature réelle des sommes reçues. Si le droit d'entrée correspond à un supplément de loyer (cas habituel), il constitue un produit d'exploitation (compte 706 « Locations »). À notre avis, il est à répartir sur la durée du bail par l'intermédiaire du compte 487 « Produits constatés d'avance ». En revanche, si le droit d'entrée est la contrepartie de la dépréciation du patrimoine du bailleur (cas particulier), il doit être constaté en produit exceptionnel. Amortissements
35835 De même que pour les SCPI (voir n° 38240), l'amortissement des immeubles des sociétés de location présente des particularités. Grosses réparations
35840 (voir SCPI n° 38250).
D. Information financière Comptes annuels
35900 Les sociétés civiles immobilières de location non soumises à l'impôt sur les sociétés n'ont pas d'obligation en matière d'établissement de leurs comptes annuels, sauf si elles ont une taille les rendant passibles des prescriptions de l'article L 612-1 du Code de commerce (voir n° 17555). Toutefois, les dispositions comptables générales du Code de commerce ayant une portée générale, il convient de les respecter (voir n° 18155). Elles peuvent s'inspirer des modèles fournis aux n° 18160 et 18165 pour le bilan et le compte de résultat.
Préparation comptable des déclarations fiscales
35910 Du fait des particularités de leur imposition, les SCI de location sont conduites à fournir à l'administration fiscale : - la déclaration n° 2072 des résultats accompagnée du feuillet 2072-1 de répartition des résultats entre associés ; - la déclaration des plus-values immobilières ; - la déclaration de livraison à soi-même des immeubles passibles de la TVA. Déclaration des résultats déterminés selon les dispositions applicables en matière de revenus fonciers (imprimé n° 2072)
35915 Elle porte sur les recettes et certaines dépenses (et non sur les produits et les charges). Sa préparation comptable implique que les charges d'exploitation soient subdivisées de manière à obtenir directement les charges retenues sur l'imprimé 2072 et les charges locatives récupérables sur les locataires. Nous proposons à titre d'exemple les ventilations suivantes : Compte Recettes • Montant brut des fermages ou des loyers perçus
706
• Remboursement des locataires
7911
• Recettes brutes diverses. Subventions Anah
740
Frais et charges • Dépenses incombant normalement aux locataires et acquittées par la société
6141
• Indemnités d'éviction, frais de relogement
671
• Contribution annuelle sur les revenus locatifs
63515
• Frais de gérance des immeubles, de rémunération des gardes et concierges et primes d'assurances pour risques de loyers impayés
6411 ; 6451 ; 61612
• Travaux de réparation, d'amélioration ou de démolition
61521
• Entretien
61522
• Reconstruction de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants
61523
• Transformation en logement de tout ou partie d'un immeuble
61524
• Grosses réparations
61525
• Impositions
63512…
• Intérêts des emprunts
6611…
35920 Le passage aux recettes et aux dépenses peut être obtenu : a. soit à l'aide d'un tableau du type suivant (clôture de l'exercice au 31 décembre) ; I. Produits Comptes
Produits (classe 7)
+ À recevoir au 1/1
- À recevoir au 31/12
Recettes à déclarer
Charges (classe 6)
+ Restant dû au 1/1
- Restant dû au 31/12
Dépenses à déclarer
Loyers et indemnités Remboursements charges locatives Subventions Anah Produits accessoires (ou des activités annexes) Produits exceptionnels TOTAUX
II. Charges Comptes
a)
Charges locatives Taxes locatives Contribution annuelle sur les revenus locatifs Frais locatifs
b)
Charges propres de la société Rémunérations des concierges et gardes Taxes foncières et taxes annexes Rémunération de la gérance extérieure Primes d'assurances (immeubles ruraux seulement) Intérêts et charges d'emprunts sur immeubles TOTAUX
b. soit par la tenue d'une comptabilité de recettes-dépenses en cours d'exercice, une balance des comptes des classes 6 et 7 étant établie avant les écritures de régularisation de fin d'exercice (passage aux produits et aux charges) ; cette balance fournit les éléments de la déclaration 2072 à condition de ne pas avoir procédé à l'extourne des montants au début de l'exercice des comptes de régularisation (l'effectuer à l'occasion des écritures de fin d'exercice). Mais, dans les deux cas, il convient d'ajouter, le cas échéant, aux dépenses, les travaux d'amélioration des immeubles immobilisés. Déclaration des plus-values immobilières
35925 La production de pièces justificatives impose que les factures de travaux, le calcul du coût de construction par la société et les divers autres documents soient conservés pendant 22 ans. Livraison à soi-même d'immeubles passibles de la TVA
35930 La méthode d'évaluation des terrains et constructions préconisée dans le Guide comptable professionnel des promoteurs doit, en principe, aboutir au montant passible de la TVA (voir n° 42555).
Documents de gestion
35940 Les sociétés très importantes dont la taille les fait entrer dans le champ d'application de l'article L 612-2 du Code de commerce sont tenues à l'établissement de documents de gestion de caractère interne (voir n° 18190).
CHAPITRE 2
Sociétés civiles de placements immobiliers (SCPI) SECTION 1
Régime juridique Généralités
Caractéristiques
36500 Les sociétés civiles de placements immobiliers sont des sociétés d'investissement collectif ayant pour objet l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif grâce à l'émission de parts dans le public. Le choix du statut civil pour ces sociétés s'explique essentiellement par des raisons fiscales puisqu'il leur permet de ne pas être assujetties à l'impôt sur les sociétés. Sur le plan des principes, il n'est pas conforme à l'essence même des sociétés civiles de pouvoir recueillir des fonds auprès du public et de comprendre un nombre très important d'associés. Aussi la réglementation légale des sociétés civiles qui repose sur l'intuitu personae ne pouvait s'appliquer dans ces sociétés où cette notion ne constitue qu'une façade ; c'est la raison pour laquelle le législateur a été amené à intervenir pour réglementer cette forme originale de société afin d'assurer une meilleure protection des associés et une meilleure information des épargnants susceptibles de souscrire les parts sociales. Cette intervention s'est faite en deux temps ; on a tout d'abord réglementé la publicité effectuée par les sociétés puis, devant l'insuffisance de cette législation, des dispositions plus complètes visant la structure même de ces sociétés ont été adoptées. Il s'agissait de maintenir en faveur des sociétés de placements immobiliers l'avantage du régime de la transparence fiscale tout en faisant profiter les associés des règles dont bénéficient les actionnaires des sociétés anonymes faisant publiquement appel à l'épargne. La loi 70-1300 du 31 décembre 1970 modifiée (désormais codifiée pour l'essentiel de ses dispositions sous les articles L 214-50 à L 214-84 et L 732-7 du Code monétaire et financier) reprend les règles des sociétés civiles en les aménageant par de larges emprunts au droit des sociétés anonymes.
Les modalités d'application de ces dispositions sont précisées par le décret 71-524 du 1er juillet 1971 modifié ainsi que par le règlement COB 94-05 modifié. Des aménagements ont été récemment apportés aux règles d'organisation du marché des parts de SCPI par la loi 2001-602 du 9 juillet 2001. Enfin il ressort de la loi 96-597 du 2 juillet 1996 que les SCPI sont des organismes de placements collectifs (art. 2, désormais C. mon. fin. art. L 214-1) dont les parts constituent des instruments financiers (art. 1er , désormais C. mon. fin. art. L 211-1). Remarque : Comme toute société civile, les SCPI sont tenues de se conformer aux règles générales des articles 1845 à 18701 du Code civil, à moins qu'il n'y soit dérogé par leur statut particulier.
Objet social
36505 Les SCPI doivent avoir pour objet exclusif l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 1), qu'il s'agisse d'immeubles à usage d'habitation ou à usage commercial. Le terme « acquisition » employé par la loi exclut toute activité de construction d'immeubles, même en vue de les louer, ainsi que toute opération de promotion immobilière. L'achat d'immeubles sur plan ou en cours de construction est possible à condition que le prix en ait été fixé, car il s'agit de l'achat d'une chose future déterminée. La société doit cependant veiller à faire insérer explicitement dans le contrat une clause garantissant la bonne fin de la construction (rapport COB pour 1977 p. 75). Cette exclusion interdit ainsi aux sociétés civiles de construction-vente et aux sociétés de construction-attribution de faire appel public à l'épargne. PRECISIONS Les SCPI peuvent aussi souscrire des parts de certains groupements fonciers agricoles à condition qu'elles soient agréées pour cet unique objet par arrêté conjoint du ministre de l'économie et du ministre de l'agriculture (C. rur. art. L 322-3 ; voir Mémento Agriculture n° 7343).
Activités accessoires ou occasionnelles autorisées
36510 Les SCPI sont expressément autorisées à procéder pour les besoins de leur gestion (C. mon. fin. art. L 214-50) : - à des travaux d'amélioration. Il s'agit des travaux qui apportent aux locaux existants des équipements ou des éléments de confort mieux adaptés à l'utilisation de l'immeuble sans modifier la structure de celui-ci (installation du chauffage central ou d'ascenseurs, reprise des fondations de l'immeuble, etc.) ; - à des travaux d'agrandissement, lesquels ont pour effet d'accroître le volume de l'immeuble ou la surface des locaux existants ; - à des travaux de reconstruction consistant notamment à refaire une façade extérieure, à remplacer une charpente ou à transformer en logements des locaux initialement non habitables. Les travaux d'agrandissement et de reconstruction ne peuvent être réalisés qu'à titre accessoire. Il s'agit en effet d'éviter que sous couvert de reconstruction, les SCPI puissent avoir une activité de construction ou de promotion immobilière incompatible avec leur statut ( n° 36505). Voir Rép. Deprez : AN 4-7-1994 p. 3409.
36511 Ces travaux doivent seulement être destinés à conserver ou à améliorer la rentabilité locative des immeubles. À cet égard ils sont soumis à des conditions de réalisation très strictes (Décret 71-524 modifié art. 1, I et II). Ils ne sont admis que sur des immeubles appartenant à la SCPI depuis plus de trois ans à la date de leur commencement. En cas d'agrandissement, l'augmentation de la surface hors uvre nette ne peut pas excéder 10 % de la surface hors uvre nette de l'immeuble telle que définie par l'article R 112-2 du Code de l'urbanisme. Le coût des travaux de reconstruction TTC réalisés au cours d'un exercice de 12 mois est limité à 3 % de la valeur vénale du patrimoine immobilier de la SCPI apprécié au bilan du dernier exercice clos (le montant total des travaux - y compris d'amélioration et d'agrandissement - réalisés à l'occasion de la reconstruction d'un
immeuble sont pris en compte pour l'appréciation de ce pourcentage). Si les travaux de reconstruction ne sont pas réalisés au titre d'un même exercice, la limite de 3 % peut se cumuler avec celle de l'année suivante, mais seulement avec celle-ci. Le respect de ces règles n'est toutefois pas exigé lorsque la reconstruction est nécessitée par un cas de force majeure ou résulte d'obligations légales. Nota : Les SCPI doivent, bien entendu, procéder aux travaux d'entretien et de réparation nécessaires au maintien et à la remise en état des immeubles.
36511 Travaux d'agrandissement ou de reconstruction d'un immeuble de la société - Conditions prévues par le décret du 1-71971 - Conditions modifiées par un nouveau décret Décret 2003-74 du 28 janvier 2003 art. 1er : JO du 29 janvier p. 1770. BRDA 3/03 Inf. 2
36512 Les SCPI sont par ailleurs autorisées à acquérir des équipements ou des installations nécessaires à l'utilisation des immeubles (centraux téléphoniques, éléments de signalisation et réseaux informatiques lourds, par exemple). Elles peuvent aussi céder des éléments de leur patrimoine immobilier à la double condition que ces éléments n'aient pas été achetés en vue de leur revente et que les cessions ne présentent pas un caractère habituel (C. mon. fin. art. L 214-50). Ainsi, la cession d'un immeuble n'est possible que si, à la date de la réalisation de l'opération, la SCPI est propriétaire de l'immeuble depuis au moins six ans et que les travaux d'agrandissement ou de reconstruction dont cet immeuble a pu faire l'objet sont achevés depuis également six ans au moins (Décret 71-524 art. 1, III-2°). En outre, la valeur cumulée des immeubles cédés au cours d'un exercice est limitée à 5 % de la valeur vénale du patrimoine immobilier de la société appréciée au bilan du dernier exercice clos ; lorsqu'aucune cession n'est réalisée au titre d'un exercice, cette limite peut se cumuler avec celle de la seule année suivante (Décret précité art. 1, III-2°). Les SCPI peuvent donc effectuer les cessions et les acquisitions d'actifs nécessaires à une gestion efficace de leur patrimoine immobilier dès lors que ces opérations ne présentent pas un caractère spéculatif (voir Rép. Deprez : AN 4-7-1994 p. 3409).
36512 Cession d'un immeuble de la société - Conditions prévues par le décret du 1-7-1971 - Conditions modifiées par un nouveau décret Décret 2003-74 du 28 janvier 2003 art. 1er : JO du 29 janvier p. 1770. BRDA 3/03 Inf. 2
36513 Les cessions d'immeubles doivent, en outre, être autorisées par l'assemblée générale des associés (C. mon. fin. art. L 21472). Les SCPI peuvent aussi, semble-t-il, placer leur fonds de roulement dans des valeurs facilement réalisables plutôt que de conserver en caisse leur argent. Ce placement ne doit pas avoir un caractère spéculatif mais viser uniquement à éviter la dépréciation des sommes conservées. Afin d'éviter que les SCPI ne disposent de volants de liquidités trop importants, les augmentations de capital successives sont strictement réglementées ( n° 36905 s.).
En revanche, la souscription de parts ou actions de sociétés de construction ne peut pas être effectuée par les SCPI car les parts ou actions ne sont pas des immeubles mais des meubles.
Appel public à l'épargne
36515 Par dérogation à l'interdiction générale posée par l'article 1841 du Code civil ( n° 21015), les SCPI sont autorisées à faire publiquement appel à l'épargne (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 1). Elles doivent toutefois respecter préalablement plusieurs conditions, à savoir : - établir une note d'information visée par la COB ; - publier une notice au Balo ; - établir un bulletin de souscription. Le premier appel public à l'épargne est en outre subordonné à :
- la souscription et la libération du capital d'origine par les fondateurs. Les parts détenues par ces derniers doivent en effet représenter une valeur totale au moins égale au capital social minimal (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 1 ; voir n° 36605). Cette obligation exclut en pratique la possibilité de constituer une SCPI par appel public à l'épargne ; - l'agrément de la société de gestion par la COB (voir n° 36800) ; - l'acceptation par la COB de l'expert immobilier présenté par la société de gestion et chargé de déterminer la valeur vénale des immeubles de la SCPI (voir n° 36815) ; - la justification d'une garantie bancaire approuvée par la COB et destinée à rembourser les souscripteurs en cas de souscription insuffisante du public ( n° 36720). PRECISIONS L'appel public à l'épargne est en principe constitué par l'émission ou la cession de parts de SCPI dans le public en ayant recours soit à la publicité, soit au démarchage, soit à des établissements de crédit ou à des prestataires de services d'investissement (C. mon. fin. art. L 411-1). Sur les dispositions régissant le démarchage en vue du placement des parts de SCPI, voir infra n° 36722. Toutefois lorsque l'émission ou la cession des parts est réalisée auprès d'investisseurs qualifiés ou dans un cercle restreint d'investisseurs il s'agit alors, sous réserve que ces investisseurs agissent pour compte propre, d'un placement privé placé hors du champ d'application de l'appel public à l'épargne (C. mon. fin. art. L 411-2 complété par le décret 98-880 du 1-10-1998 art. 1er et 2). Pour plus de précisions sur cette question, voir Mémento Sociétés commerciales n° 7016 s.
Information du public
36520 Les SCPI ayant le statut de sociétés faisant appel public à l'épargne doivent porter à la connaissance du public tout fait important ou toute opération financière susceptible d'avoir une incidence sur la situation et les droits des porteurs de parts (voir règl. COB 98-07 art. 4 et 6). Jugé que les dirigeants des sociétés émettrices ne sont pas tenus de contrôler les informations que la presse choisit de publier en dehors de tout communiqué de l'émetteur et n'ont donc pas, le cas échéant, à rectifier celles-ci (CA Paris 11-1-2000 : RJDA 4/00 n° 427).
36521 En principe, cette information doit intervenir le plus tôt possible. Toutefois, si la publication d'une information est de nature à porter atteinte aux intérêts légitimes de la société (ou si la confidentialité est nécessaire à la réalisation de l'opération), celle-ci peut prendre la responsabilité de différer cette publication à condition d'être en mesure d'assurer la confidentialité de l'information (Règl. précité art. 4, al. 2 et 6, al. 2). Lorsque la société a été amenée à faire état publiquement de ses intentions et que, par la suite, ces dernières ne sont plus conformes à sa déclaration initiale, elle est tenue de porter immédiatement à la connaissance du public ses nouvelles intentions (Règl. précité art. 5).
36522 L'information donnée au public doit être exacte, précise et sincère (Règl. précité art. 2). Constitue une atteinte à la bonne information du public la communication d'une information inexacte, imprécise ou trompeuse ainsi que la diffusion faite sciemment d'une telle information (Règl. précité art. 3). Elle doit être portée à la connaissance du public sous forme d'un communiqué dont l'auteur s'assure de la diffusion effective et intégrale. Ce communiqué doit être reçu par la COB au plus tard au moment de sa publication (Règl. art. 8). L'inobservation de cette obligation d'information ainsi que la diffusion d'une information inexacte exposent la SCPI et les dirigeants de la société de gestion à une sanction pécuniaire qui peut aller jusqu'à 1 500 000 € et qui doit être proportionnée à la gravité des manquements commis (C. mon. fin. art. L 621-15 et règlement COB 98-07 art. 1er ).
A. Constitution des SCPI
Fondateurs
36600 Les diverses formalités requises pour la constitution des SCPI sont accomplies par ceux qui sont à l'origine du projet et que l'article L 214-51 du Code monétaire et financier qualifie de « fondateurs ». Les personnes qui ont fait l'objet d'une des nombreuses condamnations énumérées par l'article 20 de la loi ne peuvent pas fonder une SCPI sous peine de lourdes sanctions pénales (amende de 75 000 € - et emprisonnement de trois ans, art. 33-1). Parmi ces condamnations figurent notamment les condamnations pour crime, vol, escroquerie, banqueroute ou abus de confiance ; celles pour infraction aux réglementations relatives à l'usure, au démarchage financier, aux assurances et à la protection de l'épargne ou encore les mesures de faillite personnelle et les interdictions prévues par la loi sur le redressement et la liquidation judiciaires des entreprises ( n° 28420 s.). Ces condamnations entraînent également l'interdiction (sous peine des mêmes sanctions) d'être membre du conseil de surveillance d'une SCPI ainsi que celle d'être associé ou dirigeant d'une société de gestion.
36605 Les fondateurs sont tenus de souscrire et de libérer l'intégralité du capital minimal de la société (soit 760 000 €) avant tout appel public à l'épargne (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 1). Les parts ainsi détenues par les fondateurs sont inaliénables pendant trois ans à compter de la délivrance du visa de la Commission des opérations de bourse (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 2). Cette immobilisation du capital minimal initial a pour objet d'assurer aux épargnants une certaine stabilité de l'engagement des fondateurs.
Établissement du projet de statuts
36620 Les fondateurs doivent rédiger et signer un projet de statuts (C. mon. fin. L 214-52). Ce projet peut résulter aussi bien d'un acte notarié que d'un acte sous seing privé. Ni la loi, ni le décret d'application ne précisent quelles sont les mentions devant figurer dans les statuts. En l'absence de dispositions particulières, c'est le droit commun des sociétés qui s'applique et notamment l'article 1835 du Code civil qui oblige à mentionner dans les statuts, les apports des associés, la forme, l'objet, l'appellation, le siège social, le capital social, la durée de la société, les modalités de son fonctionnement.
Formation du capital Montant minimal du capital
36630 Le capital des SCPI ne peut être inférieur à 760 000 € (C. mon. fin. art. L 214-53). Le capital est divisé en parts nominatives et d'une valeur nominale d'au moins 150 € (C. mon. fin. art. 214-53). Les parts de SCPI constituent des instruments financiers (C. mon. fin. art. L 211-1 § I). Les parts détenues par les membres fondateurs de la SCPI doivent représenter une valeur totale au moins égale au capital minimal (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 1) ( n° 36605). Les souscriptions doivent être réelles et sincères sous peine de sanctions pénales (emprisonnement de cinq ans et amende de 9 000 € ; C. mon. fin. art. L 231-10-1°) ; elles sont constatées par des bulletins de souscription (C. mon. fin. art. L 214-63). Le capital initial doit être souscrit dans son intégralité (C. mon. fin. art. L 214-52, al. 2). Capital variable
36635 La constitution d'une SCPI à capital variable est licite (C. mon. fin. art. L 214-64, al. 2 ; voir n° 1770 s.). Une telle formule présente des avantages dans la mesure où elle peut faciliter le rachat des parts mais elle comporte également des
inconvénients. En effet, une SCPI à capital variable peut être amenée, pour faire face aux demandes de retrait, à céder une partie de son patrimoine. Or les cessions d'immeubles appartenant à des SCPI sont rigoureusement encadrées ( n° 36512 s.). Apports en numéraire
36640 Les parts représentatives d'apports en numéraire doivent être libérées, lors de la souscription, d'un quart au moins de leur valeur nominale et, le cas échéant, de la totalité de la prime d'émission, la libération du surplus devant intervenir en une ou plusieurs fois dans un délai de cinq ans (C. mon. fin. art. L 214-63, al. 2). Si la société de gestion ne procède pas, dans le délai prévu, aux appels de fonds pour libérer le capital, tout intéressé peut demander au président du tribunal de grande instance statuant en référé d'enjoindre sous astreinte à la société de gestion de procéder à ces appels de fonds ou de désigner un mandataire chargé de le faire à sa place (C. civ. art. 1843-3, al. 5 modifié par la loi 2001-420 du 15-5-2001). À notre avis, le tribunal compétent est celui du lieu du siège social. Apports en nature ou stipulation d'avantages particuliers
36645 En cas d'apports en nature ou de stipulation d'avantages particuliers, les fondateurs doivent demander au président du tribunal de grande instance statuant sur requête la désignation d'un ou plusieurs commissaires aux apports (C. mon. fin. art. L 21457, al. 1 ; Décret du 1-7-1971 art. 4). Les commissaires aux apports sont choisis parmi les commissaires aux comptes inscrits ou parmi les experts inscrits sur des listes établies par les cours et tribunaux (Décret art. 4). Les commissaires établissent sous leur responsabilité, un rapport sur l'évaluation des apports en nature ou sur les avantages particuliers. Ce rapport doit être tenu à la disposition des fondateurs qui peuvent en prendre connaissance ou copie, huit jours au moins avant la date de l'assemblée constitutive à l'adresse prévue du siège social indiqué dans les statuts (Décret art. 5). Les commissaires aux apports peuvent se faire assister dans l'accomplissement de leur mission d'un ou plusieurs experts de leur choix (Décret art. 4, al. 3). L'article L 231-10-4° du Code monétaire et financier punit d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 9 000 € ceux qui, frauduleusement, auraient fait attribuer à un apport en nature une évaluation supérieure à sa valeur réelle. Apports en industrie
36650 Les apports en industrie, s'il en existe, ne peuvent pas être représentés par des parts sociales (C. mon. fin. art. L 214-57, al. 4). Dépôt des fonds
36655 Contrairement au régime applicable aux sociétés par actions, le Code monétaire et financier n'impose ni le dépôt et le blocage des fonds chez un notaire, dans une banque ou à la Caisse des dépôts et consignations, ni un certificat du dépositaire.
Assemblée constitutive
36670 La réunion d'une assemblée constitutive n'est exigée qu'en cas d'apports en nature ou de stipulation d'avantages particuliers (C. mon. fin. art. L 214-57, al. 2). Convocation de l'assemblée
36675 Les fondateurs sont convoqués à l'assemblée constitutive par lettre recommandée avec demande d'avis de réception huit jours au moins avant la date de l'assemblée (Décret 71-524 modifié art. 7). Mission de l'assemblée constitutive
36680
L'assemblée doit statuer sur l'évaluation des apports (ou l'octroi d'avantages particuliers) par les commissaires aux apports. Elle ne peut les réduire qu'à l'unanimité de tous les fondateurs et avec l'approbation expresse des apporteurs (ou des bénéficiaires d'avantages particuliers) faute de quoi la société n'est pas constituée (C. mon. fin. art. L 214-57, al. 2). L'assemblée constitutive est soumise aux règles concernant la tenue de toute assemblée telles qu'elles sont fixées par les articles 21 et suivants du décret. Dans le silence des textes, on peut considérer, par référence aux solutions applicables aux sociétés commerciales (C. mon. fin. art. L 225-9, al. 2), que l'assemblée constitutive délibère aux conditions de quorum et de majorité prévues pour les assemblées extraordinaires (voir n° 36900). Absence d'apport en nature ou de stipulation d'avantages particuliers
36685 Dans ce cas, la tenue d'une assemblée constitutive n'est pas obligatoire. L'adhésion des fondateurs résulte seulement de la signature du bulletin de souscription.
Formalités de publicité
36700 La constitution des sociétés civiles de placements immobiliers est soumise aux mêmes formalités de publicité que les sociétés civiles de droit commun : insertion dans un journal d'annonces légales, dépôt au greffe, immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Pour plus de détails sur ces formalités, voir n° 2270.
Personnalité morale
36710 Comme les autres sociétés civiles, les SCPI n'acquièrent la personnalité morale qu'à compter de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés (voir n° 2700).
Souscription minimale du capital par le public
36720 Le capital maximal fixé par les statuts de la SCPI doit être souscrit à hauteur de 15 % au moins par le public dans le délai d'un an à compter de l'ouverture de la souscription (C. mon. fin. art. L 214-54, al. 1). S'il n'est pas satisfait à cette obligation, la société est dissoute et les associés sont remboursés du montant de leur souscription (C. mon. fin. art. L 214-54, al. 2). Le remboursement est opéré grâce à la mise en uvre d'une garantie bancaire que la SCPI est tenue de présenter préalablement à tout appel public à l'épargne et qui doit être approuvée par la COB (C. mon. fin. art. L 214-51, al. 1 et Règl. COB 94-05 art. 2). Sur les modalités de dissolution et les conditions de remboursement des souscripteurs, voir n° 37110. Conformément aux dispositions des articles L 412-1 et L 621-8 du Code monétaire et financier, les fondateurs d'une SCPI doivent préalablement à tout appel public à l'épargne, établir et faire imprimer une note d'information à l'attention du public. Cette note est soumise au visa préalable de la Commission des opérations de bourse (C. mon. fin. art. L 214-84). Pour plus de précisions se reporter au règlement COB 94-05 (art. 5 s.) et à son instruction d'application publiée au Bull. COB mai 2002 p. 29.
36721 Pour procéder au placement des parts dans le public, les SCPI peuvent recourir à tout procédé de publicité à condition que soient indiqués (Règl. COB 94-05 art. 49) : - le numéro de Balo dans lequel est parue la notice ;
- la dénomination sociale de la SCPI ; - l'existence de la note d'information en cours de validité visée par la COB (date, n° de visa, lieux où l'on peut se la procurer gratuitement).
36722 Le démarchage effectué pour le placement, auprès du public, des parts de SCPI est réglementé par les articles L 341-2 s. du Code monétaire et financier et l'article 50 du règlement COB 94-05. Les parts de SCPI ne sont pas des valeurs mobilières ; le démarchage en vue de leur placement n'est donc pas régi par les dispositions relatives au démarchage des valeurs mobilières mais par celles relatives au placement des fonds (Cass. com. 21-10-1997 n° 2181 : RJDA 1/98 n° 118). Les parts de SCPI constituent en revanche des instruments financiers (C. mon. fin. art. L 211-1 § I).
Aux termes de ces dispositions, constituent des opérations de démarchage les avis, conseils ou offres de service pour la souscription, l'achat, l'échange ou la vente de droits sur des biens mobiliers ou immobiliers donnés, soit au cours de visites à domicile ou sur les lieux de travail, soit par l'envoi de lettres circulaires ou par communications téléphoniques. Selon la COB, le fait pour une SCPI d'envoyer elle-même à des particuliers la seule note d'information visée par la Commission ne constitue pas une opération de démarchage au sens de la loi (Bull. COB avril 1983 p. 3). La possibilité pour les organismes de placement collectif de contacter par téléphone des personnes intéressées par des placements en parts de SCPI est exclue par la loi. En revanche, des extraits de documents apportant des précisions autres que ceux visés par la COB peuvent être envoyés aux intéressés à condition pour lesdits organismes d'en communiquer préalablement le texte à la COB et de s'assurer que celle-ci n'a pas d'objection à formuler (Rép. Péricard : AN 11-4-1988 p. 1552). Les dispositions des articles L 341-2 s. du Code monétaire et financier relevant de l'ordre public de direction, l'action en nullité d'un acte souscrit à la suite d'un démarchage prohibé par l'article L 341-2 du Code monétaire et financier est une nullité absolue soumise à la prescription trentenaire de l'article 2262 du Code civil (Cass. 1e civ. 15-5-2001 n° 755 : RJDA 11/01 n° 1114).
B. Fonctionnement des SCPI 1. Société de gestion 36800 La gérance des SCPI doit être assurée par une société de gestion constituée sous la forme, soit d'une société anonyme au capital minimal de 225 000 € (comme pour les SA faisant publiquement appel à l'épargne), soit d'une société en nom collectif dont l'un des associés au moins est une société anonyme justifiant de ce capital (C. mon. fin. art. L 214-66, al. 1 et L 214-67, al. 1). La société de gestion doit être agréée par la COB ; cet agrément peut être retiré par décision motivée (C. mon. fin. art. L 21467, al. 2). Il s'agit là d'une extension importante des pouvoirs de contrôle de la COB qui n'avait jusqu'alors qu'une influence indirecte sur les gestionnaires des SCPI par le biais de la délivrance du visa. Sur les modalités de délivrance et de retrait de l'agrément, voir Règl. COB 94-05 art. 10 s. et instruction publiée au Bull. COB mai 2002 p. 29. L'exercice des fonctions de dirigeant d'une société de gestion qui n'a pas été agréée ou dont l'agrément a été retiré est passible de lourdes sanctions pénales (amende de 750 000 € et emprisonnement de 2 ans ; C. mon. fin. art. L 231-21).
36801 Les sociétés de gestion doivent réunir un certain nombre de conditions. Ainsi elles sont tenues : - de présenter des garanties suffisantes en ce qui concerne leur organisation, leurs moyens techniques et financiers, l'honorabilité et la respectabilité de leurs dirigeants (C. mon. fin. art. L 214-68, al. 1) ; sur les condamnations pouvant entraîner l'interdiction d'être associé ou dirigeant d'une société de gestion, voir n° 36600 ; - de prendre toutes dispositions propres à assurer la sécurité des opérations qu'elles réalisent (C. mon. fin. art. L 214-68, al. 1) ; - de disposer des moyens financiers suffisants pour leur permettre d'exercer de manière effective leur activité et de faire face à leurs responsabilités (C. mon. fin. art. L 214-69, al. 1).
36802
Les sociétés de gestion et les personnes placées sous leur autorité ou agissant pour leur compte doivent respecter les règles de bonne conduite destinées à garantir la protection des investisseurs et la régularité des opérations, établies par la COB (C. mon. fin. art. L 214-83-1 issu de la loi 2001-602 du 9-7-2001). Il s'agit des règles applicables aux prestataires de services d'investissement dans l'exercice de leur activité de gestion de portefeuille pour le compte de tiers (cf. C. mon. fin. art. L 533-4 ; Règl. COB 96-03).
Désignation et révocation
36805 La société de gestion doit être désignée, soit dans les statuts, soit par l'assemblée générale à la majorité des voix dont disposent les associés présents ou représentés. Quelles que soient les modalités de sa désignation, la société de gestion est révocable par l'assemblée générale à la même majorité, sans qu'il soit possible aux statuts d'en disposer autrement. Si la révocation est décidée sans juste motif, elle peut donner lieu à des dommages-intérêts (C. mon. fin. art. L 214-66, al. 1). Tout associé peut demander judiciairement la révocation de la société de gestion « pour cause légitime » (C. mon. fin. art. L 214-66, al. 2). La loi ne fixe pas de limite quant à la durée des fonctions de la société de gestion. Toute liberté est laissée aux statuts à cet égard.
Pouvoirs de la société de gestion
36810 Elle représente la SCPI à l'égard des tiers et peut agir en justice pour défendre ou faire valoir les droits ou intérêts des porteurs de parts (C. mon. fin. art. L 214-68, al. 2). Elle doit agir dans l'intérêt exclusif des souscripteurs, n'exercer aucune activité susceptible d'être source de conflits d'intérêt et prendre toutes dispositions propres à assurer la sécurité des opérations qu'elle réalise (C. mon. fin. art. L 214-68, al. 1 et Règl. COB 94-05 art. 10). Une société de gestion doit agir dans le seul intérêt de chacune des SCPI dont elle a la charge. Par suite une prétendue mutualisation des risques entre plusieurs SCPI gérées par la même société de gestion ne saurait justifier la participation de l'une des SCPI à une acquisition faite par une autre SCPI dans des conditions défavorables et contraires aux intérêts de ses souscripteurs (Cass. com. 25-1-2000 : Droit des sociétés 4/00 n° 64 note Bonneau).
36811 Certaines opérations sont expressément interdites aux sociétés de gestion ou ne peuvent être réalisées par elles que dans des conditions réglementées. Ainsi, les échanges, aliénations ou constitutions de droits réels portant sur le patrimoine immobilier de la SCPI doivent être autorisés par l'assemblée générale ordinaire des associés (C. mon. fin. art. L 214-72, al. 1). De même, la société de gestion ne peut pas, au nom de la SCPI, contracter des emprunts, assumer des dettes, ou procéder à des acquisitions payables à terme si ce n'est dans la limite d'un maximum fixé par l'assemblée générale (C. mon. fin. art. L 21472, al. 2). Ces limitations ou restrictions de pouvoirs sont toutefois inopposables aux tiers (C. mon. fin. art. L 214-72, al. 3). Par ailleurs la société de gestion ne peut pas recevoir des fonds pour le compte de la SCPI (C. mon. fin. art. L 214-69, al. 2). Sur la possibilité de subordonner la conclusion de certaines opérations à l'autorisation préalable du conseil de surveillance, voir n° 36843.
36812 La société de gestion peut consentir des délégations de fonctions ; celles-ci doivent alors être mentionnées dans les documents soumis à la COB (Règl. COB 94-05, art. 10). Ce texte énumère toutefois un certain nombre d'attributions qui ne peuvent faire l'objet d'aucune délégation (détermination des objectifs de collecte, des conditions de réalisation des augmentations de capital et des conditions de commercialisation des
parts ; choix des investissements et des cessions d'actifs immobiliers ; fixation du prix des parts et établissement du prix d'exécution ; etc.).
36813 La société de gestion est expressément compétente pour décider la répartition d'un acompte sur dividende et pour fixer le montant et la date de cette répartition (C. mon. fin. art. L 214-73 dernier al.).
Obligations de la société de gestion
36815 Les dirigeants de la société de gestion sont tenus, à la clôture de chaque exercice, de dresser un inventaire des divers éléments de l'actif et du passif de la SCPI ainsi que les comptes annuels et d'établir un rapport de gestion écrit sur la situation de la société, son évolution prévisible et sur les événements importants intervenus postérieurement à la clôture de l'exercice (C. mon. fin. art. L 214-78, al. 1 à 4) (voir n° 38700 s.). Ils doivent joindre à ce rapport un état annexe retraçant la valeur comptable, la valeur de réalisation et la valeur de reconstitution de la société gérée (C. mon. fin. art. L 214-78, al. 5) ; ces valeurs qui permettent de fournir aux épargnants une estimation objective de la valeur de la société doivent servir de base à la détermination du prix des parts sociales. Ces valeurs sont arrêtées sur la base d'une évaluation des immeubles réalisée par un expert indépendant (ou plusieurs agissant solidairement). Cet expert dont la mission couvre l'ensemble du patrimoine locatif de la SCPI est nommé par l'assemblée générale pour quatre ans. Cette nomination intervient après acceptation par la COB de la candidature de l'intéressé présentée par la société de gestion (voir Règl. COB 94-05 art. 41 et 42). Sur l'acceptation des experts par la COB, voir l'instruction du 26 août 1994. Les modalités d'établissement des différentes valeurs comptables sont fixées par l'article L 214-78 du Code monétaire et financier et les articles 14 et 15 du décret ; voir n° 38720 s. La société de gestion doit, par ailleurs, réunir l'assemblée générale au moins une fois par an pour soumettre aux associés les comptes de l'exercice écoulé (C. mon. fin. art. L 214-73, al. 1). En outre, elle est chargée de souscrire une assurance pour garantir la responsabilité civile de la société du fait des immeubles qu'elle possède, afin de protéger à la fois les associés et les créanciers (C. mon. fin. art. L 214-55, al. 2). Le non-respect de cette obligation est passible d'une amende de 18 000 € pour ses dirigeants qui, sciemment, ne s'y seraient pas conformés (C. mon. fin. art. L 231-8).
Conventions passées entre la SCPI et la société de gestion
36820 Toute convention intervenant entre la société et la société de gestion, ou tout associé de cette dernière, doit, sur les rapports du conseil de surveillance et des commissaires aux comptes, être approuvée par l'assemblée générale des associés de la société (C. mon. fin. art. L 214-76, al. 1). Les conséquences préjudiciables à la société des conventions désapprouvées sont mises à la charge de la société de gestion responsable ou de tout associé de cette dernière, même en l'absence de fraude (C. mon. fin. art. L 214-76, al. 2). Ces dispositions particulières dérogent à la procédure de droit commun prévue par l'article L 612-5 du Code de commerce ( n° 8120 s.). Cas particulier de la rémunération de la société de gestion
36821 Les éléments de cette rémunération (notamment le taux et l'assiette) peuvent être prévus par les statuts. À défaut, ils sont arrêtés par une convention particulière passée entre la société de gestion et la SCPI et approuvée par l'assemblée générale ordinaire des associés. Toutes les commissions ou rémunérations perçues par la société de gestion doivent être définies dans la note d'information visée par la COB pour être portées à la connaissance des souscripteurs (Règl. COB 94-05 art. 16).
Les sociétés de gestion sont en principe rémunérées par trois types de commissions correspondant chacun à une catégorie de frais déterminés : commissions de souscription, commissions de cession et commissions de gestion (Règl. COB 94-05 art. 17).
Responsabilité de la société de gestion
36825 Les articles L 214-50 et suivants du Code monétaire et financier ne prévoyant pas de régime particulier de responsabilité civile des dirigeants sociaux, il convient de s'en rapporter aux règles générales de la responsabilité des gérants de sociétés civiles (C. civ. art. 1850 ; voir n° 7800 s.). Jugé que faute par la loi de 1970 (aujourd'hui codifiée) d'avoir institué un régime particulier de responsabilité, le président du conseil de surveillance d'une SCPI dirigeant de fait de celle-ci doit répondre, sur le fondement des articles 1382 et 1383 du Code civil, des fautes délictuelles qu'il a commises dans sa gestion (CA Paris 16-4-1991 : Bull. Joly 1991.730).
36826 En revanche, de nombreux articles sont consacrés à la responsabilité pénale des dirigeants de la société de gestion. L'article L 231-11 du Code monétaire et financier punit de cinq ans de prison et de 375 000 € d'amende la distribution de dividendes fictifs, la publication ou la présentation aux associés d'informations inexactes, l'abus des biens ou du crédit de la société et l'abus des pouvoirs ou des voix. L'article L 231-12 réprime par une amende de 9 000 € l'inobservation des limitations légales des attributions de la société de gestion et le refus de communication de documents. L'article L 231-13 sanctionne le nonrespect de l'information des associés par une amende de 3 750 €. Enfin, les dirigeants qui n'auront pas provoqué la désignation du ou des commissaires aux comptes de la société encourent une peine d'emprisonnement de deux ans et une amende de 9 000 € (art. L 231-16).
36827 Par ailleurs, les sociétés de gestion ainsi que les personnes agissant sous leur autorité ou pour leur compte sont passibles de sanctions prononcées par la COB en cas de manquements à leurs obligations professionnelles définies par les lois et règlements en vigueur (C. mon. fin. art. L 621-26-1 nouveau issu de la loi 2001-602 du 9-7-2001). Ces sanctions qui sont celles applicables aux prestataires de services d'investissement pour leur activité de gestion de portefeuille pour le compte de tiers et aux sociétés de gestion de portefeuille ainsi qu'aux personnes placées sous leur autorité ou agissant pour leur compte sont définies par les articles L 621-25 et L 621-26 du Code monétaire et financier. En ce qui concerne les sociétés de gestion il s'agit notamment des sanctions suivantes : blâme ; interdiction d'exercice à titre temporaire ou définitif emportant le cas échéant suspension ou retrait de l'agrément de la COB ; sanction pécuniaire d'un montant maximal de 750 000 € ou égal au décuple du montant des profits éventuellement réalisés (art. L 621-25).
2. Contrôle des SCPI
Conseil de surveillance
36840 Un conseil de surveillance composé de sept associés au moins, désignés par l'assemblée générale ordinaire, est chargé d'assister la société de gestion (C. mon. fin. art. L 214-70). Il n'est pas possible comme dans les sociétés anonymes de nommer les premiers membres du conseil de surveillance dans les statuts. Les membres du conseil de surveillance doivent être mentionnés au registre du commerce en application de l'article 15 A 10° b) du décret du 30 mai 1984 (Avis 99-09 du Comité de coordination du RCS : Bull. RCS 1999 p. 35). Il n'est pas prévu la désignation d'un représentant permanent pour une personne morale, membre du conseil de surveillance (cf. avis précité).
36841
À défaut de règles obligatoires, les sociétés sont libres de fixer comme elles l'entendent la durée des fonctions et, éventuellement, les conditions de rémunération des membres du conseil de surveillance et d'organiser le fonctionnement de cet organe (périodicité des réunions, convocation, lieu de réunion, quorum et majorité, etc.). Toutefois, à l'occasion de l'assemblée générale statuant sur les comptes du troisième exercice social complet, le conseil de surveillance doit être renouvelé en totalité afin de permettre la représentation la plus large possible d'associés n'ayant pas de lien avec les fondateurs. À cet effet, la société de gestion qui est tenue d'observer une stricte neutralité dans la conduite des opérations tendant à la nomination des membres du conseil doit, préalablement à la convocation de l'assemblée devant désigner les nouveaux membres, procéder à un appel de candidatures (Règl. COB 94-05 art. 19 et 20).
36842 L'article L 214-70 précité ne faisant pas mention de la révocation des membres du conseil de surveillance, il semble qu'elle puisse être prononcée par l'assemblée générale ordinaire à tout moment. Le conseil opère à toute époque de l'année les vérifications et les contrôles qu'il juge opportuns et peut se faire communiquer tout document ou demander à la société de gestion un rapport sur la situation de la SCPI. Il émet un avis sur les projets de résolutions soumis par la société de gestion aux associés.
36843 En cours d'exercice, et en cas de nécessité, le conseil de surveillance peut autoriser la modification des valeurs comptable, de réalisation et de reconstitution de la SCPI ( n° 36815) sur rapport motivé de la société de gestion (C. mon. fin. art. L 214-78, al. 6). Il doit présenter un rapport annuel sur la gestion de la société (C. mon. fin. art. L 214-70, al. 1). Les statuts peuvent subordonner à l'autorisation préalable du conseil de surveillance la conclusion de certaines opérations. Ces limitations ou restrictions ne sont toutefois pas opposables aux tiers (C. mon. fin. art. L 214-70, al. 2 et 3).
36844 Le conseil est tenu de s'abstenir de tout acte de gestion : en cas de défaillance de la société de gestion, il convoque sans délai une assemblée générale devant pourvoir à son remplacement (Règl. COB 94-05 art. 18). Jugé que le conseil de surveillance d'une SCPI étant un organe social de cette société, il n'a pas (ni son président) la qualité de tiers vis-à-vis de celle-ci et ne peut donc invoquer cette qualité pour former un recours à l'encontre d'une décision de la COB concernant la SCPI (Cass. com. 15-3-1994 n° 752 : RJDA 8-9/94 n° 942).
Commissaires aux comptes
36845 Le contrôle de la société est également exercé par un ou plusieurs commissaires aux comptes désignés par l'assemblée constitutive ou, en cours de vie sociale, par l'assemblée générale ordinaire. Ces commissaires doivent certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et qu'ils donnent une image fidèle des opérations de l'exercice écoulé, du résultat de ces opérations ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à l'expiration de l'exercice ; ils disposent des mêmes pouvoirs que les commissaires aux comptes des sociétés commerciales. Estimant que la protection de l'épargne et des associés de SCPI appelait les mêmes mesures que dans les sociétés anonymes, le législateur a transposé en bloc les règles de la loi de 1966 (aujourd'hui du Code de commerce) concernant les commissaires aux comptes (C. mon. fin. art. L 214-79). Ainsi le commissaire aux comptes doit être obligatoirement choisi sur la liste prévue à l'article L 225-19 du Code de commerce ; il est nommé pour une durée de six exercices ; il est soumis aux incompatibilités prévues à l'article L 225-24 du Code de commerce ; il dispose pour l'accomplissement de sa mission des mêmes prérogatives que dans les sociétés commerciales ; il est tenu de signaler à l'assemblée générale et à la Commission des opérations de bourse les irrégularités et inexactitudes révélées au cours de sa mission et doit informer le procureur de la République des faits délictueux dont il a eu connaissance ; il est rémunéré selon les modalités du décret pris pour l'application de l'article L 225-39 ; il est responsable dans les conditions prévues à l'article L 225-241 et peut être révoqué par décision de justice en cas de faute ou d'empêchement. Pour plus de détails, voir Mémento Sociétés commerciales n° 12720 s.
En cas de réévaluation d'actif, le commissaire aux comptes doit présenter à l'assemblée générale un rapport spécial que celle-ci doit approuver (C. mon. fin. art. L 214-79 dernier alinéa).
Commission des opérations de bourse
36850 Pour renforcer le contrôle de l'activité des SCPI le législateur a étendu l'ensemble des compétences exercées par la COB à ces sociétés (C. mon. fin. art. L 214-84). La COB doit surveiller les informations publiées par la société et contrôler le document destiné à l'information du public à l'occasion des appels publics à l'épargne. À cette fin, elle peut se faire communiquer tous les documents qu'elle estime nécessaires à l'accomplissement de sa mission, sans que l'on puisse lui opposer le secret professionnel. Elle a également le droit de procéder à l'audition des dirigeants de droit ou de fait des sociétés. Les sanctions pénales prévues à l'article L 642-3 du Code monétaire et financier, qui sont destinées à punir les entraves apportées au bon exercice des missions de la COB, sont applicables aux dirigeants des sociétés de gestion des SCPI (C. mon. fin. art. L 214-84, al. 2). Les visas accordés par la COB ne constituent en aucun cas une appréciation sur l'opportunité de l'investissement proposé. La COB peut néanmoins en subordonner l'octroi à l'insertion en tête des notes d'information d'un avertissement destiné à porter à la connaissance du public les observations qu'elle a été amenée à faire à la société ou les informations qu'elle juge nécessaires (voir C. mon. fin. art. L 621-18, al. 3). Cette décision peut faire l'objet d'un recours dans les dix jours de sa notification pour les personnes qui en font l'objet ou de sa publication au Journal officiel pour les autres personnes intéressées. Pour une application, voir Cass. com. 5 mars 1996 n° 668 : RJDA 8-9/96 n° 1068 et sur renvoi CA Paris 1e ch. 28 février 1997 : Joly Bourse et produits financiers 4/97 p. 58. Les modalités pratiques du contrôle de la COB et l'étendue des informations qui doivent être données dans la note d'information à établir lors de chaque émission de nouvelles parts dans le public et dans le rapport annuel de gestion sont précisées par le règlement COB 94-05 (art. 23 à 26) et par l'instruction publiée au Bull. COB mai 2002 p. 29. Sur l'obligation d'information permanente du public, voir n° 36520 s.
3. Décisions collectives
Généralités
36860 Les articles L 214-50 et suivants du Code monétaire et financier et le décret du 1er juillet 1971 réglementent avec précision les modalités selon lesquelles doivent être prises les décisions collectives. Il s'ensuit qu'aucune des dispositions de la loi du 4 janvier 1978 n'est applicable.
Consultation des associés
36865 En principe, les associés doivent être réunis en assemblées générales (C. mon. fin. art. L 214-73). Toutefois, les statuts peuvent aussi prévoir que la consultation se fera par écrit, mais uniquement s'il s'agit de décisions pour lesquelles la loi n'a pas prévu la réunion d'une assemblée (C. mon. fin. art. L 214-77). Cette restriction limite considérablement la portée pratique de la dérogation, car la loi de 1970 prescrit la réunion d'une assemblée pour la plupart des décisions à prendre (voir n° 36870).
Attributions de l'assemblée
36870 L'assemblée générale des porteurs de parts est l'organe souverain de la société. Elle désigne et révoque la société de gestion et les membres du conseil de surveillance, elle nomme les commissaires aux comptes, détermine les bénéfices à distribuer, autorise les actes des dirigeants concernant le patrimoine immobilier de la société, approuve les conventions intervenues entre la SCPI et la société de gestion et modifie les statuts.
Convocation
36875 La convocation de l'assemblée incombe à la société de gestion mais, à défaut, le conseil de surveillance, un commissaire aux comptes ou un mandataire désigné en justice peuvent y procéder (Décret du 1-7-1971 art. 16). La convocation est soumise à des formalités précises et à des délais stricts énumérés aux articles 17, 18 et 19 du décret. Ainsi, les associés doivent être convoqués par un avis inséré au Balo et par une lettre ordinaire adressée à chacun d'eux.
36876 Les associés de SCPI qui détiennent plus de 5 % du capital social peuvent demander l'inscription à l'ordre du jour de l'assemblée de projets de résolution (Décret 71-524 art. 17-II). Toutefois, lorsque le capital de la société est supérieur à 750 000 €, les associés doivent représenter une fraction du capital calculée en fonction d'un pourcentage dégressif, conformément au barème suivant : - 4 % pour les 750 000 premiers euros ; - 2,5 % pour la tranche de capital comprise entre 750 000 et 7 500 000 euros ; - 1 % pour la tranche de capital comprise entre 7 500 000 et 15 000 000 d'euros ; - 0,5 % pour le surplus du capital. Ces dispositions sont analogues à celles prévues pour les sociétés anonymes par l'article L 225-105 du Code de commerce et l'article 128 de son décret d'application. Les demandes d'inscription des projets doivent être adressées au siège social par lettre recommandée avec avis de réception vingt-cinq jours au moins avant la date de réunion de l'assemblée. Quinze jours au plus tard avant la tenue de cette réunion, les rapports de la société de gestion, du conseil de surveillance et des commissaires aux comptes, les formules de vote par correspondance ou par procuration ( n° 36881 s.) ainsi que les comptes sociaux, s'il s'agit de l'assemblée annuelle, doivent être adressés à tout associé (Décret 71-524 art. 20). L'envoi de ces documents est automatique, les associés n'ont pas à en faire la demande.
Composition
36880 Chaque porteur de parts a le droit de participer à l'assemblée générale et d'y voter. Ce droit ne peut lui être retiré, ni par les statuts, ni par décision d'un organe de la société, sous peine de sanctions pénales (C. mon. fin. art. L 231-14).
36881 Des procédures de vote par procuration et de vote par correspondance analogues à celles qui existent dans les sociétés anonymes ont été instaurées dans les SCPI. Ainsi, le droit pour un associé de se faire représenter aux assemblées par un autre associé est d'ordre public (C. mon. fin. art. L 214-74). Le mandataire ne pouvant être qu'un associé (C. mon. fin. art. L 214-74, al. 1), il nous paraît dès lors exclu que le mandat puisse être confié à un usufruitier car celui-ci n'a pas, à notre avis, la qualité d'associé ( n° 1040).
Le choix de l'associé mandataire est entièrement libre et il est interdit de limiter le nombre de mandats dont peut disposer un même associé. Les seules limites prévues à cette liberté sont celles qui résultent des dispositions légales ou statutaires fixant le nombre maximal des voix dont peut disposer une même personne tant en son nom personnel que comme mandataire (art. L 214-74, al. 1 et 2). La procuration doit indiquer le nom du mandataire. À défaut, il s'agit d'un pouvoir en blanc et les votes émis à l'aide de ce pouvoir sont toujours favorables à l'adoption des projets de résolution présentés ou agréés par la société de gestion et défavorables à l'adoption des autres projets (art. L 214-74, al. 3).
36882 Par ailleurs, tout associé peut voter par correspondance, quelle que soit la nature de l'assemblée, ordinaire ou extraordinaire. Les dispositions contraires des statuts sont réputées non écrites (C. mon. fin. art. L 214-75, al. 1). Le vote par correspondance est exercé au moyen d'un formulaire établi par la société et adressé à tous les associés ( n° 36876). Ce formulaire doit permettre un vote sur chacune des résolutions dans l'ordre de leur présentation à l'assemblée. Pour chacune de ces résolutions, l'associé doit avoir la possibilité d'exprimer un vote « Pour », un vote « Contre » ou un vote « Abstention » (Décret 71-524 art. 19-1, al. 1). Le formulaire doit indiquer la date avant laquelle il doit être reçu par la société pour qu'il soit pris en compte. Sauf délai plus court prévu par les statuts, cette date ne peut être antérieure de plus de trois jours à la date de la réunion de l'assemblée (art. 19-2 du décret et arrêté du 20-7-1994). Les autres indications devant figurer dans le formulaire de vote par correspondance sont précisées par les articles 19-1 et 19-2 du décret et l'arrêté du 20 juillet 1994. Le texte des résolutions proposées, accompagné d'un exposé des motifs et de l'indication de leur auteur, doit être annexé au formulaire (art. 19-2, al. 2 du décret). Les formulaires ne donnant aucun sens de vote ou exprimant une abstention sont considérés comme des votes négatifs (C. mon. fin., art. L 214-75, al. 2). Le formulaire de vote par correspondance et la formule de procuration peuvent figurer sur un document unique. L'article 19-3 du décret précise les mentions que ce document doit alors comporter.
Fonctionnement
36885 Il est tenu à chaque assemblée une feuille de présence contenant les nom, prénoms et domicile de chaque associé ou de son représentant et le nombre de parts qu'il détient à laquelle est joint un état récapitulatif des votes par correspondance (C. mon. fin. art. L 231-15 § 1 et art. 21 du décret). Ces feuilles sont émargées par les associés et certifiées exactes par le bureau de l'assemblée (art. 21, al. 3 du décret). Le bureau est constitué d'un président désigné par les statuts ou par l'assemblée, d'un secrétaire et de deux scrutateurs qui sont les membres de l'assemblée disposant du plus grand nombre de voix et acceptant les fonctions (art. 22 du décret). L'assemblée ne délibère valablement sur première convocation que si les associés présents ou représentés détiennent au moins le quart du capital (la moitié s'il s'agit de modifier les statuts). Sur deuxième convocation aucun quorum n'est requis (C. mon. fin. art. L 214-73, al. 2). Sur les conditions de prise en compte, pour le calcul du quorum, des votes par correspondance, voir n° 36882. Le procès-verbal de l'assemblée doit indiquer le quorum atteint (art. 23 du décret). Chaque associé dispose d'un nombre de voix proportionnel à sa part du capital et les décisions, qu'elles entraînent ou non modification des statuts, sont prises à la majorité des voix (C. mon. fin. art. L 214-73, al. 2). Un procès-verbal, établi sur un registre spécial coté et paraphé, constate les décisions de l'assemblée (art. 24 du décret).
4. Modifications des statuts 36900 Les statuts des SCPI peuvent être modifiés dans toutes leurs dispositions par l'assemblée générale dans les conditions de quorum et de majorité fixées par l'article L 214-73, al. 2 du Code monétaire et financier. Les décisions sont prises à la majorité
des voix dont disposent les associés présents ou représentés. Sur première convocation, les associés présents ou représentés doivent détenir au moins la moitié du capital. Sur deuxième convocation aucun quorum n'est requis. Faute de disposition en ce sens dans le Code, les règles précitées de majorité et de quorum ne sont pas d'ordre public : il nous paraît donc possible de pouvoir les renforcer statutairement. L'exigence de l'unanimité se heurterait toutefois à l'évidence à des difficultés pratiques. Lorsque des modifications substantielles sont opérées au sein de la SCPI ou de la société de gestion, une mise à jour de la note d'information est nécessaire (Règl. COB 94-05 art. 6).
Augmentation de capital
36905 En principe, l'assemblée générale extraordinaire est seule compétente pour décider une augmentation de capital. Toutefois, conformément au droit commun ( n° 14505), l'assemblée générale peut se borner à autoriser la société de gestion à augmenter le capital dans la limite d'un montant maximal et pour une durée qu'elle fixe, en laissant à celle-ci le soin d'utiliser cette autorisation en totalité ou en partie, en bloc ou par tranches successives et aux moments qu'elle juge opportuns. Souvent cette délégation de pouvoir est donnée dans les statuts lors de la constitution de la société. Elle ne vaut, bien entendu, que pour le montant et la durée statutairement prévus. Au-delà, il faudra une nouvelle autorisation de l'assemblée.
36906 Il ne peut être procédé à l'augmentation du capital que si le capital initial est entièrement libéré et si toutes les offres de cessions de parts figurant sur le registre où elles sont inscrites pour un prix inférieur ou égal à celui demandé aux nouveaux souscripteurs (voir n° 37025) sont satisfaites (C. mon. fin. art. L 214-63, al. 2).
36907 En outre, afin de limiter la possibilité pour les SCPI de conserver des liquidités trop importantes et de les affecter à des emplois financiers, les augmentations de capital successives sont strictement réglementées. Ainsi, une augmentation de capital ne peut pas être réalisée tant que les trois quarts au moins de la valeur des souscriptions recueillies lors de la précédente augmentation (ou de la collecte nette des douze derniers mois pour les SCPI à capital variable) n'ont pas été investis ou affectés à des investissements en cours de réalisation conformes à l'objet social (C. mon. fin. art. L 214-64).
36908 Préalablement à toute augmentation de capital, la SCPI doit établir une note d'information destinée au public et soumise au visa de la COB (C. mon. fin. art. L 412-1 sur renvoi de l'article L 214-84). L'émission des parts nouvelles doit faire l'objet d'une notice publiée au Balo six jours au moins avant la date d'ouverture de la souscription ; jusqu'à cette publication toute mesure de publicité en vue de la souscription est interdite. Sur les mentions à faire figurer dans la notice, voir Règl. COB 94-05 art. 8 et instruction publiée au Bull. COB mai 2002 p. 29. Avant toute souscription, chaque souscripteur doit avoir reçu un dossier comprenant les statuts de la SCPI, la note d'information en cours de validité visée par la COB, le bulletin de souscription, le dernier rapport annuel et le dernier bulletin trimestriel. La souscription de parts est constatée dans un bulletin de souscription comportant un certain nombre de mentions obligatoires (dénomination sociale, forme de la société, montant et modalités de l'augmentation de capital, etc.) et dont copie est remise au souscripteur ou à son mandataire (Règl. COB 94-05 art. 9) et instruction publiée au Bull. COB mai 2002 p. 29.
36909 Le prix de souscription des parts est déterminé sur la base de la valeur de reconstitution de la SCPI ( n° 38720). Lorsqu'il existe un écart de plus de 10 % entre le prix de souscription et la valeur de reconstitution des parts, les dirigeants de la société de gestion doivent en informer par écrit et sans délai la COB. Ils sont tenus d'apporter à la Commission tout élément susceptible de fonder un tel écart et de soumettre à son visa préalable l'actualisation de la note d'information (C. mon. fin. art. L 214-60, al. 2 et arrêté du 20-7-1994).
Cette disposition évite que le prix des parts retenu par les gestionnaires ne s'écarte trop sensiblement de la valeur réelle des parts. La procédure de vérification des apports en nature se déroule de la même manière que lors de la constitution (voir n° 36645).
Réduction de capital
36910 La décision de réduire le capital est prise par l'assemblée générale extraordinaire. Elle consiste soit en la diminution du montant nominal des parts, soit en la diminution du nombre des parts. La réduction ne doit pas avoir pour effet de faire tomber le montant du capital au-dessous de 760 000 €. La décision de réduire le capital peut être motivée par des pertes, ou parce que le capital est considéré comme trop important, ou parce que l'on se trouve contraint de rembourser les porteurs de parts qui désirent se retirer de la société mais ne trouvent pas d'acquéreurs. La réduction du capital non motivée par des pertes n'est pas opposable aux créanciers dont la créance est antérieure à cette réduction. Ceux-ci peuvent exiger la restitution à la société des sommes remboursées aux associés (C. mon. fin. art. L 214-63, al. 4).
Transformation
36915 L'assemblée générale statuant à titre extraordinaire peut transformer la SCPI en société anonyme sans qu'une décision unanime soit requise car elle n'entraîne pas augmentation des engagements des associés ; au contraire, leur responsabilité se trouve réduite de moitié puisqu'elle devient limitée au montant de leurs apports. Cette décision est adoptée aux conditions de quorum et de majorité prévues pour les autres modifications statutaires (supra n° 36900), sauf dispositions particulières des statuts.
C. Associés 1. Droits et obligations 37000 Les associés disposent des mêmes droits que dans les sociétés civiles ordinaires à savoir le droit de vote dans les assemblées, le droit à l'information, le droit de faire partie de la société et le droit aux bénéfices (voir n° 20200 s.). L'information due aux associés est particulièrement étendue (voir Règl. COB 94-05 art. 23 à 26). Le régime des acomptes sur dividendes dans les SCPI est aligné sur celui applicable aux sociétés par actions (C. mon. fin. art. L 214-73).
Retrait et exclusion
37001 En cas de retrait de la société, il est prévu, grâce à la tenue d'un registre sur lequel doivent être recensés les ordres d'achat et de vente de parts, l'organisation au siège de la SCPI d'un marché secondaire des parts. Ce marché, qui est d'accès libre pour le public, doit permettre aux associés de céder facilement leurs parts sociales ( n° 37040).
37003
Le retrait d'un associé peut résulter par ailleurs de son exclusion de la SCPI. Il en est ainsi en cas de déconfiture, faillite personnelle, redressement ou liquidation judiciaires atteignant l'intéressé. Mais, alors que l'article 1860 du Code civil prévoit le remboursement des droits sociaux de cet associé (à défaut de dissolution de la société décidée par les associés ou prévue par les statuts), l'article L 214-56 du Code monétaire et financier impose simplement de procéder à l'inscription de l'offre de cession de l'associé sur le registre de la société : ses parts sont donc proposées à la vente. En effet, un remboursement automatique des parts rendrait cette procédure plus favorable que celle applicable en cas de cession (inscription de l'offre et attente d'une acquisition). Sur les modalités de retrait et de fixation du prix des parts sociales dans les SCPI à capital variable, voir les articles 42 et suivants du règlement COB 94-05.
Responsabilité des associés
37005 L'article L 214-55 du Code monétaire et financier déroge au principe de l'obligation personnelle et indéfinie au passif social des associés de sociétés civiles (voir n° 20400). Dans les SCPI, la responsabilité de chacun des associés à l'égard des tiers est limitée à deux fois la fraction du capital social qu'il possède. Comme dans les autres sociétés civiles (voir n° 20420 s.), cette responsabilité ne peut être mise en cause que si la société a été préalablement et vainement poursuivie (art. L 214-55 précité). Rappel : La responsabilité de la société du fait des immeubles dont elle est propriétaire doit être couverte par une assurance (art. L 214-55, al. 2).
2. Cession de parts 37020 Contrairement aux règles du Code civil qui subordonnent la cession de parts d'associés de sociétés civiles au consentement unanime des associés, la loi du 31 décembre 1970 a consacré le principe de la liberté de la cession de parts et facilité celle-ci par la tenue d'un registre des offres de cessions et par une réglementation originale des clauses d'agrément. Ce dispositif a fait récemment l'objet d'un certain nombre d'aménagements destinés à en renforcer l'efficacité (voir Loi 2001-602 du 9-7-2001 art. 9). Les parts de SCPI n'ont pas le caractère de valeurs mobilières (Cass. com. 21-10-1997 n° 2181 : RJDA 1/98 n° 118). Elles ne peuvent donc pas être négociées en bourse.
Registre des ordres d'achat et de vente de parts
37025 Les ordres d'achat et de vente de parts sociales doivent, à peine de nullité, être inscrits sur un registre tenu au siège de la société (C. mon. fin. art. L 214-59, I, al. 1 modifié par la loi 2001-602 du 9-7-2001). Ils doivent être conformes à un formulaire type figurant en annexe II de l'instruction publiée au Bull. COB de mai 2002 p. 29. Sont seuls recevables les ordres d'achat à prix maximum et les ordres de vente à prix minimum (Instruction COB précitée). La société de gestion qui reçoit un ordre d'achat ou de vente (soit directement, soit par l'intermédiaire d'un mandataire de l'acheteur ou du vendeur) doit l'horodater avant de l'inscrire sur le registre de manière chronologique (Règl. COB 94-05 art. 32 nouveau).
37026 Elle peut, à titre de couverture, subordonner l'inscription des ordres d'achat à un versement préalable de fonds ou fixer un délai de réception des fonds à l'expiration duquel les ordres déjà inscrits sur le registre sont annulés si les fonds ne sont pas versés (Règl. COB 94-05 art. 31 nouveau).
Elle peut également, par décision motivée et sous sa responsabilité, suspendre l'inscription des ordres sur le registre (notamment en cas de survenance d'un événement important susceptible, s'il était connu du public, d'avoir une incidence significative sur le prix d'exécution des parts ou la situation des associés) après en avoir informé la COB ; elle doit alors diffuser cette décision dans le public par tout moyen approprié (Règl. COB 94-05 art. 34 nouveau).
37027 La société de gestion, qui doit tenir à la disposition du public les informations relatives aux prix et aux quantités figurant dans le registre (Règl. COB 94-05 art. 39 nouveau), doit établir périodiquement, à intervalles réguliers et à heure fixe, le prix d'exécution par confrontation des ordres inscrits ; à cette fin, il lui appartient de fixer la périodicité selon laquelle le prix est fixé sans que celle-ci ne puisse être supérieure à trois mois, ni inférieure à un jour ouvré (Règl. COB 94-05 art. 35 nouveau). Elle peut modifier cette périodicité si les contraintes du marché le justifient (Règl. COB 94-05 art. 36 nouveau). Le prix d'exécution, qui doit être rendu public par tout moyen approprié le jour de son établissement, est celui auquel peut être échangée la plus grande quantité de parts ; en cas d'impossibilité d'établir ce prix, la société de gestion doit publier le prix d'achat le plus élevé et le prix de vente le plus faible, accompagnés des quantités de parts proposées (Règl. COB 94-05 art. 37 nouveau).
37028 Les ordres doivent être exécutés au seul prix d'exécution, dès qu'il a été fixé ; sont exécutés en priorité les ordres d'achat inscrits au prix le plus élevé et les ordres de vente inscrits au prix le plus faible, étant précisé qu'à limite de prix égale, les ordres sont exécutés par ordre chronologique d'inscription sur le registre (Règl. COB art. 38 nouveau). Il ne peut pas être fixé de durée de validité à un ordre de vente (Règl. COB 94-05 art. 28, al. 2 nouveau), mais il est possible d'en fixer une pour les ordres d'achat (Instruction publiée au Bull. COB mai 2002 p. 19). La société de gestion garantit la bonne fin de ces transactions (C. mon. fin. art. L 214-59, al. 2 modifié). Pour permettre aux associés de céder plus facilement leurs parts, l'article L 214-63, al. 3 du Code monétaire et financier interdit de créer des parts nouvelles en vue d'augmenter le capital social tant que n'auront pas été satisfaites les offres de cessions de parts figurant sur le registre pour un prix inférieur ou égal à celui demandé aux nouveaux souscripteurs.
Clauses d'agrément
37030 Aucun agrément ne peut être imposé en cas de succession, de liquidation de communauté de biens entre époux ou de cession soit à un conjoint, soit à un ascendant ou à un descendant (C. mon. fin. art. L 214-65, al. 1). En revanche, la cession de parts à un tiers, à quelque titre que ce soit, peut être soumise à l'agrément de la société par une clause des statuts. En effet, par analogie avec l'alinéa 1er de l'article L 228-23 du Code de commerce relatif aux sociétés commerciales, dont la rédaction est la même que celle de l'alinéa 1er de l'article L 214-65 précité, il faut considérer que le mot « tiers » ne vise pas les associés et que le texte écarte la possibilité de stipuler des clauses d'agrément en cas de cession entre associés. Dans ce cas, une demande d'agrément indiquant les nom, prénoms et adresse du cessionnaire, le nombre de parts dont la cession est envisagée et le prix offert doit être notifiée à la société. L'agrément résulte soit d'une notification, soit du défaut de réponse dans le délai de deux mois à compter de cette demande (C. mon. fin. art. L 214-65, al. 2). La société ne peut refuser le cessionnaire proposé qu'en rachetant elle-même les parts avec le consentement du cédant en vue d'une réduction de capital ou en trouvant un acquéreur au prix fixé à l'amiable par les parties ou à défaut par un expert (C. civ. art. 1843-4) et ce dans un délai d'un mois à compter de la notification du refus. Le défaut de réponse de la société à l'expiration de ce délai vaut agrément des cessionnaires (C. mon. fin. art. L 214-65, al. 3).
Formalités de cession
37035 Depuis la loi 2001-602 du 9 juillet 2001 toute transaction de parts sociales donne nécessairement lieu à une inscription sur le registre des associés qui est réputée constituer l'acte de cession écrit prévu par l'article 1865 du Code civil (C. mon. fin. art. L 214-59-I, al. 2 modifié). Le transfert de propriété qui en résulte est opposable, dès cet instant, à la société et aux tiers (C. mon. fin. art. L 214-59-I, al. 2 modifié). L'obligation de publication au registre du commerce et des sociétés des cessions de parts, pour leur opposabilité aux tiers, est exclue pour les SCPI (C. mon. fin. art. L 214-58).
Organisation du marché des parts
37040 La société de gestion doit établir et publier pour chaque période d'enregistrement des ordres d'achat et de vente un prix d'exécution résultant de la confrontation de l'offre et de la demande (C. mon. fin. art. L 214-59, I, al. 1 modifié ; n° 37027). Par ailleurs, lorsque les ordres de vente inscrits depuis plus de douze mois sur le registre représentent au moins 10 % des parts émises par la SCPI, la société de gestion doit en informer sans délai la COB (C. mon. fin. art. L 214-59, II, al. 1 modifié). La même procédure est applicable lorsque les demandes de retrait non satisfaites dans un délai de douze mois représentent au moins 10 % des parts. Dans les deux mois de cette information, la société de gestion doit convoquer une assemblée générale extraordinaire et lui proposer la cession partielle ou totale du patrimoine et toute autre mesure appropriée. Les cessions d'actifs réalisées dans ces circonstances sont réputées conformes à l'article L 214-50 (voir n° 36510) (C. mon. fin. art. L 214-59, II, al. 2 modifié). PRECISIONS a. Les dispositions du premier alinéa de l'article L 214-62 du Code monétaire et financier (information de la COB et convocation d'une AGE par la société de gestion lorsque les offres de cession de parts représentant au moins 5 % des parts de la SCPI ne trouvaient pas acquéreur au prix conseillé six mois après leur inscription sur le registre de la société) ont été corrélativement abrogées par la loi 2001-602. En revanche les alinéas 2 et 3 de cet article demeurent inchangés. Or, l'articulation de ces alinéas avec le nouvel article L 214-59, II ne nous paraît pas cohérente dans la mesure notamment où l'alinéa 2 précité contient des règles faisant double emploi avec le nouveau texte (proposition à l'AGE, après audition du rapport du commissaire aux comptes, soit de diminuer le prix de la part dans la limite de 30 %, soit de céder totalement ou partiellement le patrimoine, étant précisé que de telles cessions sont réputées répondre aux conditions définies par l'article L 214-50). Cela étant, on peut penser que l'établissement du rapport des commissaires aux comptes reste nécessaire et qu'il y a toujours lieu de transmettre à la COB un mois avant la tenue de l'assemblée, les rapports de la société de gestion et des commissaires aux comptes ainsi que les projets de résolution de l'assemblée générale. b. La création et la dotation d'un fonds de remboursement des parts destiné à assurer la fluidité du marché des parts peuvent être décidées par l'assemblée générale des associés de la SCPI. Les liquidités affectées à ce fonds, qui proviennent des produits de cession d'éléments du patrimoine locatif ou de bénéfices affectés lors de l'approbation des comptes annuels, sont destinées au seul remboursement des associés. La reprise des sommes disponibles sur ce fonds doit être autorisée par décision de l'assemblée générale des associés sur rapport motivé de la société de gestion. La COB doit en être informée préalablement (Règl. COB 94-05 art. 46 à 48).
D. Dispositions diverses
Fusion de SCPI
37100 Depuis la loi du 4 janvier 1993, les SCPI bénéficient d'un régime spécifique de fusion, plus complet que celui des sociétés civiles de droit commun ( n° 16000 s.) et proche de celui prévu pour les sociétés anonymes.
Une SCPI ne peut fusionner qu'avec une autre SCPI et à condition que celle-ci gère un patrimoine de composition comparable c'est-à-dire comportant en majorité des immeubles soit à usage principal d'habitation, soit à usage principal commercial (C. mon. fin. art. 214-80 et Décret art. 25-1). Sur les incidences fiscales des fusions, voir n° 37415 s.
37101 L'opération de fusion s'effectue sous le contrôle des commissaires aux comptes de chacune des sociétés concernées qui exercent leur mission dans les mêmes conditions que celles prévues pour les commissaires à la fusion dans les sociétés anonymes (C. mon. fin. art. L 214-81). Pour des détails sur cette mission, voir le Mémento Sociétés commerciales n° 26576 s.
37102 Le projet de fusion est arrêté par la société de gestion de chacune des SCPI participant à l'opération. Il doit indiquer notamment l'inventaire du patrimoine immobilier de ces sociétés, les motifs, buts et conditions de la fusion, les parités d'échange et leur mode de calcul (art. 25-2 du décret). Il doit faire l'objet d'un avis inséré au Balo et d'un dépôt au greffe du tribunal du siège des sociétés concernées au plus tard un mois avant la tenue de la première assemblée (art. 25-3 du décret) et doit être joint avec le rapport des commissaires aux comptes à la convocation adressée aux associés quinze jours au moins avant la date de l'assemblée générale (art. 25-4 du décret). L'article 25-5 du décret fixe le sort des rompus.
37103 L'opération de fusion est approuvée par l'assemblée générale extraordinaire de chacune des sociétés concernées (C. mon. fin. art. L 214-82), étant précisé que l'AGE de la société absorbante statue sur l'évaluation des apports en nature ( n° 36680) (C. mon. fin. art. L 214-83). Les modalités des fusions, proposées au vote des associés réunis en assemblée générale extraordinaire ne sont pas soumises au contrôle de la COB, qui appose un visa a posteriori sur l'actualisation de la note d'information de la société absorbante. Cependant, compte tenu des particularités de ces opérations, les sociétés de gestion élaborent généralement les documents remis aux associés après avoir pris l'attache des services de la COB, qui veillent à la transparence de l'information relative à la détermination des parités (Rapport annuel de la COB 1996 p. 162).
37104 Les apports partiels d'actifs sont réalisés sous le contrôle des commissaires aux comptes. L'assemblée générale extraordinaire de la société bénéficiaire doit statuer sur l'évaluation des apports en nature ( n° 36680) (art. 6 du décret).
Dissolution de la société
37110 Ni le Code monétaire et financier, ni le décret de 1971 ne contiennent de dispositions particulières relatives à la dissolution des SCPI, hormis le cas toutefois où il n'a pas été satisfait à l'obligation d'obtenir du public une souscription minimale de 15 % du capital maximal statutaire dans l'année de l'ouverture de la souscription (C. mon. fin. art. 214-54, al. 1 ; voir n° 36720). En conséquence, il convient d'appliquer les règles du Code civil relatives aux sociétés civiles de droit commun aussi bien en ce qui concerne les causes que les effets de la dissolution (C. civ. art. 1844-7 s. ; voir n° 24005 s.). PRECISIONS Lorsque dans le délai d'un an à compter de l'ouverture de la souscription le capital maximal fixé par les statuts n'a pas été souscrit à hauteur de 15 % au moins par le public, la société est dissoute et les associés remboursés du montant de leur souscription (art. L 214-54, al. 2, précité). La société de gestion doit dans les 15 jours de l'échéance du délai informer la COB ainsi que la banque garante en indiquant à celle-ci la liste des souscripteurs et les sommes à rembourser. Cette information se fait par lettre recommandée avec demande d'avis de réception qui précise la date de l'AGE devant décider la dissolution de la société. Cette assemblée doit être réunie dans les deux mois à compter de l'expiration du délai légal d'un an et le remboursement des associés doit intervenir dans un délai maximal de six mois à compter de la tenue de l'assemblée. La garantie bancaire ne peut avoir une date d'extinction antérieure à l'expiration de ce délai de six mois (Règl. COB 95-04 art. 3).
Liquidation et partage
37120 Dans le silence des textes, les statuts organisent les modalités de la liquidation et du partage. Afin de prévenir les abus possibles du fait de l'inorganisation de la liquidation, des sanctions pénales ont été prévues par le législateur. L'article L 231-20 du Code monétaire et financier punit d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 9 000 € le liquidateur qui, de mauvaise foi, aurait fait des biens ou du crédit de la société en liquidation un usage qu'il savait contraire à l'intérêt de cette dernière, soit à des fins personnelles, soit en vue de favoriser une autre société ou entreprise dans laquelle il serait directement ou indirectement intéressé.
SECTION 2
Régime fiscal A. Imposition des revenus Opérations conformes à l'objet social des SCPI
37400 Les SCPI ayant pour objet social exclusif l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif, dans les conditions précisées n° 36505, sont exclues du champ d'application de l'impôt sur les sociétés (sans possibilité d'option). Les règles de droit commun prévues pour les sociétés de personnes par l'article 8 du CGI et exposées n° 10600 s. sont alors en tous points applicables. Chacun des associés est personnellement passible, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt (CGI art. 239 septies).
37401 Lorsque les associés sont des personnes physiques agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits et imposable en leur nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers est déterminée dans les conditions prévues aux articles 28 à 31 du CGI ( n° 30300 s.). Cette précision, apportée par la loi fiscale elle-même (CGI art. 239 septies, al. 2) est destinée, semble-t-il, à lever toute ambiguïté par rapport à la loi du 31 décembre 1970 modifiée qui donne une définition du bénéfice net comptable des SCPI et prévoit la déduction de provisions et d'amortissements. Ces dispositions purement comptables doivent donc rester sans incidence sur les modalités de détermination du résultat fiscal imposable au nom des associés dans la catégorie des revenus fonciers. Les porteurs de parts de SCPI ne peuvent pas opter pour le régime du « micro-foncier ».
37402 Les dispositifs « Périssol », « Besson », « Lienemann » qui accordent, sous certaines conditions, un droit à réduction d'impôt ou le bénéfice d'une déduction forfaitaire majorée pour la détermination du revenu net foncier sont applicables aux personnes physiques qui réalisent leurs investissements par l'intermédiaire de SCPI. Les mêmes personnes peuvent également bénéficier des dispositifs de réduction d'impôt pour investissement dans des résidences de tourisme classées et pour investissement outre-mer. Rappelons que le bénéfice de ces différents régimes est subordonné, lorsque l'investissement est réalisé par l'intermédiaire d'une société, à un double engagement de conservation des parts et de location. Sur les conséquences, au regard de ces dispositifs, du non-respect de l'exclusivité de l'objet social de la société et les incidences des opérations de fusion de SCPI, voir respectivement n° 37411 et 37417. Opérations accessoires
37405 La loi autorise la réalisation de certaines opérations effectuées à titre accessoire ou occasionnel : travaux d'amélioration, d'agrandissement et de reconstruction réalisés pour les besoins de la gestion, acquisition d'équipements ou installations nécessaires à l'utilisation des immeubles, cession d'éléments du patrimoine immobilier sous réserve que ces éléments n'aient pas été acquis en vue d'être revendus et que ces cessions ne présentent pas un caractère habituel (C. mon. fin. art. L
214-50 ; pour plus de précisions voir n° 36510 s.). La réalisation de ces opérations, considérées comme conformes à l'objet social des SCPI, ne remet pas en cause le régime fiscal de ces sociétés. PRECISIONS a. Les équipements ou installations que les SCPI sont autorisées à acquérir sans perdre le bénéfice du régime de l'article 239 septies sont définis par l'administration fiscale par référence à ceux que les sociétés de constructionvente sont elles-mêmes autorisées à fournir sans perdre le bénéfice de leur régime spécifique (Inst. 1-3-1996 4 H-1-96 ; pour plus de précisions, voir n° 45550). b. L'administration admet que les placements à court terme de sommes en instance d'emploi constituent des opérations de trésorerie ne remettant pas en cause le caractère exclusif de l'objet social, dans la mesure où le produit de ces placements reste accessoire par rapport au montant des recettes totales. c. Concernant les SCPI à capital variable, il avait été précisé antérieurement à la loi du 4 janvier 1993 que celles de ces sociétés qui procédaient à des ventes répétitives d'une partie de leur patrimoine pour faire face à des demandes de retrait pouvaient devenir passibles de l'impôt sur les sociétés. Cette solution nous paraît conserver toute sa valeur, d'autant que la loi du 4 janvier 1993, qui encadre très strictement les conditions dans lesquelles les SCPI peuvent céder des éléments de leur patrimoine immobilier, prohibe ce type de ventes.
Conséquences du non-respect de l'objet social
37410 Lorsqu'elles s'écartent de leur objet social, les SCPI perdent le bénéfice des dispositions de l'article 239 septies du CGI. La réalisation d'opérations commerciales ou assimilées sur le plan fiscal (par exemple, location de locaux meublés) entraîne alors, conformément à la règle générale, leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés. L'administration admet toutefois que cet assujettissement ne soit effectif que si les deux conditions suivantes sont réunies (D. adm. 4 H-1132) :- le montant des opérations commerciales réalisées dépasse 10 % des recettes totales hors taxes de l'année ; - et la moyenne des recettes hors taxes de nature commerciale réalisées au cours de l'année considérée et des trois années antérieures excède 10 % du montant moyen des recettes totales hors taxes réalisées au cours de la même période.
37411 L'assujettissement de la SCPI à l'impôt sur les sociétés entraîne, pour les associés, la taxation des revenus distribués par la société dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il entraîne également la remise en cause des réductions d'impôt et de la déduction forfaitaire majorée des revenus fonciers éventuellement pratiquées ( n° 37402). Pour la société, le changement de régime fiscal entraîne les conséquences analysées n° 11180 s.
Opérations particulières Fusion de SCPI
37415 Afin de ne pas dissuader les SCPI de procéder à des restructurations nécessaires, l'administration admet d'atténuer les conséquences fiscales des opérations de fusion réalisées dans les conditions développées n° 37100 s. (Inst. 12-1-1988, 8 M-1-98).
37416 S'agissant de la plus-value consécutive au transfert des éléments d'actif composant le patrimoine de la société absorbée dans le patrimoine de la société absorbante, imposable au nom de chacun des associés en proportion de ses droits, l'administration admet qu'une compensation soit opérée entre les plus-values et les moins-values immobilières constatées (cette compensation ne concerne que les personnes physiques qui détiennent, directement ou par l'intermédiaire d'une société de personnes soumise aux dispositions de l'article 8 du CGI, des parts de SCPI dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé).
37417
S'agissant de l'appréciation de certains délais de détention qui conditionnent soit le respect de l'objet social exclusif de la SCPI, soit le bénéfice, pour le porteur de parts, de certains avantages fiscaux, l'administration reconnaît un caractère intercalaire aux fusions de SCPI. Sont notamment concernés par la mesure de tempérament reconnaissant un caractère intercalaire à la fusion les délais suivants :- délai de détention des immeubles qui conditionne pour la SCPI la possibilité de céder des éléments de son patrimoine immobilier ou de réaliser des travaux de reconstruction ou d'agrandissement ( n° 36510 s.) ; - délais de location des immeubles ou de conservation des titres prévus par l'article 156, 1-3° du CGI en matière d'imputation de certains déficits fonciers ( n° 31710 , 31745 et 31755) ; - délais sur lesquels portent les engagements de location ou de conservation des parts pris pour bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement « Périssol » des logements neufs ( n° 30900). Le bénéfice de la mesure est subordonné d'une part, à l'engagement, par la société absorbante ou nouvelle, de respecter l'engagement initial pris par la société absorbée, d'autre part, à l'engagement, par l'associé de la société absorbée, de conserver les parts de la société absorbante ou nouvelle jusqu'à l'expiration de la période couverte par son engagement initial. SCPI issues de la transformation de sociétés civiles filiales de sociétés immobilières d'investissement
37420 Les sociétés immobilières d'investissement (SII) sont autorisées, sous certaines conditions, à détenir des parts de sociétés civiles constituées depuis le 1er janvier 1985, en vue de construire et de gérer des immeubles locatifs affectés à usage d'habitation pour les 3/4 au moins de leur superficie (Loi 84-1208 du 29-12-1984 art. 11). Après l'achèvement des travaux de construction pour lesquels la société civile a été créée, celle-ci doit se transformer en SCPI ou fusionner avec une SCPI préexistante constituée préalablement par la SII. Il est également admis que la société civile de construction puisse être absorbée par la SII dont elle est la filiale. L'exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 208 B, II du CGI est applicable aux sociétés civiles de construction qui, dans ces conditions, font apport de leur immeuble à une SCPI ou à la SII mère (D. adm. 8 I-121 n° 10). PRECISIONS a. Les SII ont, en principe, pour objet exclusif l'exploitation d'immeubles locatifs situés en France et affectés à l'habitation pour les 3/4 au moins de leur superficie. Les SII, constituées sous la forme de sociétés anonymes, ne sont pas étudiées dans cet ouvrage qui ne traite que des sociétés civiles. b. Le délai imparti à la société civile de construction pour se transformer en SCPI (ou pour fusionner avec une SCPI ou être absorbée par la SII mère) est de un an à compter de la date d'achèvement des constructions (sur la notion d'achèvement, voir n° 44835). c. La transformation de la société civile en SCPI n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle. En cas de fusion de la société civile de construction avec une SCPI préexistante, l'apport doit porter exclusivement sur des immeubles neufs achevés. En dehors de cette situation, la SCPI filiale de SII n'est pas autorisée à acquérir des immeubles déjà construits, par voie d'apport ou selon toute autre modalité. d. La condition relative à la transformation en SCPI est considérée comme remplie lorsque, les statuts ayant été mis en harmonie aves la loi du 31 décembre 1970, la société procède effectivement à des actes d'appel public à l'épargne. Ceci suppose que la Commission des opérations de bourse ait au préalable donné son visa à la note d'information destinée au public.
Obligations déclaratives des SCPI
37430 Comme toutes les sociétés immobilières de gestion non passibles de l'impôt sur les sociétés, les SCPI doivent souscrire une déclaration d'existence ( n° 35000 s.) et, chaque année, une déclaration de résultats n° 2072 ( n° 35100 s.). Par ailleurs, ces sociétés sont tenues de présenter à toute réquisition du service des impôts tous documents et pièces de nature à justifier l'exactitude des renseignements portés dans ces déclarations (CGI ann. III art. 46 B à 46 D ; n° 35120).
Régime fiscal des cessions de parts par les associés
37435 Lorsqu'elles sont réalisées par des associés personnes physiques agissant dans le cadre de leur patrimoine privé, les cessions de parts de SCPI relèvent du régime d'imposition des plus-values immobilières des particuliers, selon les règles applicables aux cessions de titres des sociétés à prépondérance immobilière ( n° 34200 s.). Lorsqu'elles sont réalisées par des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés ou des entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles imposables à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, les plus-values réalisées relèvent du régime des plus-values professionnelles. Les plus-values réalisées par les autres entreprises relèvent en principe du régime prévu pour les particuliers, dès lors que la SCPI dont les titres sont cédés n'est pas soumise à l'IS.
B. Autres droits et taxes Droits d'enregistrement
37500 Au regard des droits d'enregistrement, les SCPI sont soumises aux mêmes obligations que la généralité des sociétés civiles : pour plus de précisions sur ces formalités, voir n° 3505 s. (apports), 14500 s. (modifications statutaires), 25400 s. (dissolution et partage).
TVA
37600 Les SCPI peuvent opter pour l'assujettissement à la TVA pour les locaux donnés à bail à des assujettis à la TVA ou à des nonassujettis pour les besoins de leur activité professionnelle si le bail fait mention de l'option ( n° 32440 s.) ; elles sont alors tenues à l'ensemble des obligations incombant aux redevables de cette taxe ( n° 33065 s.). Au regard du droit à déduction, chaque immeuble (ou ensemble immobilier) constitue un secteur distinct. La constitution de secteurs distincts, qui impose le calcul des droits à déduction secteur par secteur, ne nécessite cependant pas le dépôt d'une déclaration CA3 par immeuble ou ensemble immobilier : une fois calculés séparément, les droits à déduction peuvent être globalisés sur une seule déclaration ( n° 32960 s.). L'option pour l'assujettissement à la TVA exonère les loyers perçus de la contribution annuelle sur les revenus locatifs.
Taxe professionnelle
37700 Les SCPI qui se bornent à gérer leur patrimoine immobilier en respectant les limites fixées par leur statut ne sont pas, en principe, redevables de la taxe professionnelle. Ces sociétés ne sont susceptibles d'être assujetties à la taxe professionnelle que dans le cas exeptionnel où elles se livrent à titre habituel à des opérations telles que l'achat et la vente d'immeubles, la sous-location, la location en meublé ou la location d'établissements munis du matériel nécessaire à leur exploitation.
SECTION 3
Dispositions comptables 38000
L'article 11 de la loi 70-1300 du 31 décembre 1970 relatif aux obligations des SCPI avait été modifié par la loi 83-353 du 30 avril 1983 relative à la mise en harmonie des obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés avec la IVe directive européenne. Les règles comptables étaient les suivantes :- les membres des organes de gestion, de direction ou d'administration dressent les comptes annuels conformément aux dispositions du Code de commerce et établissent un rapport de gestion écrit (art. 11, al. 2) ; - ils sont tenus d'appliquer le plan comptable général adapté, suivant des modalités qui seront fixées par décret, aux besoins et aux moyens desdites sociétés, compte tenu de la nature de leur activité (art. 11, al. 3). Ces dispositions ont été modifiées par la loi 93-1444 du 31 décembre 1993 ;- les SCPI ne sont plus soumises aux dispositions du Code de commerce ; les dirigeants de la société de gestion dressent à la clôture de chaque exercice les comptes annuels et établissent un rapport de gestion écrit (art. 11, al. 2) ; - le plan comptable est approuvé par arrêté et non plus par décret ; les dirigeants de la société de gestion sont tenus d'appliquer le plan comptable général adapté, suivant les modalités qui seront fixées par arrêté, aux besoins et aux moyens desdites sociétés, compte tenu de la nature de leur activité (art. 11, al. 3).
38005 Les règles comptables désormais applicables sont celles définies par l'arrêté du 26 avril 1995 relatif aux dispositions comptables applicables aux SCPI. Cet arrêté a été modifié par l'arrêté du 14 décembre 1999 homologuant le règlement 99-06 du 23 juin 1999 du Comité de la réglementation comptable. Ces règles sont intégrées dans le plan comptable applicable aux SCPI qui a fait l'objet d'un avis du Conseil national de la comptabilité 98-06 du 23 juin 1998. Lors de la première année d'application du nouveau plan comptable des SCPI, les éléments sur exercices antérieurs provenant du changement de réglementation ont été imputés sur les capitaux propres. Ainsi les traitements comptables suivants ont été retenus l'année du changement de réglementation : - subventions d'investissement non encore rapportées en totalité en résultat à la date d'application du nouveau plan comptable SCPI : s imputation sur les capitaux propres de la quote-part cumulée des subventions d'investissement rapportées au compte de résultat au cours des exercices antérieurs à l'application de la nouvelle réglementation ; s imputation du montant total de la subvention d'investissement sur le coût d'acquisition des immeubles correspondants ; - TVA relative aux immeubles d'habitation non encore inscrite en totalité en résultat à la date d'application du nouveau plan comptable SCPI : s inscription dans les capitaux propres des amortissements portés au compte de résulat au cours des exercices antérieurs à l'application de la nouvelle réglementation ; s inscription du montant total de la TVA dans le coût d'acquisition des immeubles correspondants. Ce cadre comptable s'applique à l'ensemble des SCPI régies par la loi 70-1300 du 31 décembre 1970 modifiée, qu'elles fassent appel public à l'épargne ou non. Le plan comptable des SCPI est applicable aux comptes relatifs aux exercices ouverts depuis le 1er janvier 2000. Les SCPI sont soumises au contrôle du conseil de surveillance (voir n° 36840 s.), des commissaires aux comptes (voir n° 36845 et n° 18700 s.) et de la Commission des opérations de bourse (voir n° 36850).
A. Particularités comptables Objectifs
38010 Les règles comptables définies par l'arrêté du 26 avril 1995 modifié et complétées par l'avis 98-06 du 23 juin 1998 du CNC ont pour objet de permettre à l'épargnant d'obtenir une information la plus proche possible de celle dont il disposerait s'il investissait directement dans un (ou des) immeubles locatifs. En effet, les SCPI ont pour objet exclusif l'acquisition et la gestion sur le moyen ou le long terme d'un patrimoine immobilier selon des méthodes juridiques et fiscales qui rapprochent au maximum cette propriété collective de la situation d'un propriétaire direct.
38015 La valeur vénale des immeubles locatifs constitue l'élément principal de la valeur de reconstitution du patrimoine de la SCPI. Le prix de souscription des parts est déterminé sur la base de la valeur de reconstitution du patrimoine de la SCPI.
Tout écart entre le prix de souscription et la valeur de reconstitution des parts supérieur à 10 % doit être justifié par la société de gestion et notifié à la Commission des opérations de bourse (Loi du 31-12-1970 modifiée, art. 3-1).
Prime d'émission
38020 Certains éléments peuvent être imputés sur la prime d'émission, si les statuts de la SCPI le prévoient : - les commissions de souscription ; - les frais de recherche d'immeubles directement réglés par la SCPI ; - les frais d'acquisition des immeubles tels que les droits d'enregistrement, la TVA non récupérable pour les immeubles commerciaux et professionnels et les frais de notaire.
Patrimoine immobilier locatif Valeur vénale des immeubles locatifs à l'inventaire
38030 La plus grande partie du patrimoine de la SCPI est constituée par des immeubles locatifs. La détermination de leur valeur vénale lors de l'inventaire de fin d'exercice doit donc être effectuée avec la plus grande attention. La valeur vénale d'un immeuble pour une SCPI est le prix présumé qu'accepterait d'en donner un investisseur éventuel dans l'état et le lieu où se trouve cet immeuble ; à l'arrêté des comptes, l'immeuble est normalement considéré comme devant continuer d'être à usage locatif. Cette valeur est déterminée hors droits d'acquisition. Si l'immeuble locatif est situé à l'étranger, sa valeur vénale est déterminée en devises étrangères ; elle est ensuite convertie en monnaie nationale au cours en vigueur à la date de clôture de l'exercice. La valeur vénale des immeubles résulte d'une expertise réalisée par un expert immobilier indépendant. Chaque immeuble doit faire l'objet d'une expertise tous les cinq ans. Elle est actualisée par lui chaque année (Décret 1-7-1971 modifié, art. 14). Présentation des immeubles locatifs dans l'état du patrimoine
38035 Dans la colonne « valeurs bilantielles » de l'état du patrimoine ne figure que le coût historique des immeubles locatifs détenus par les SCPI sans tenir compte des éventuelles appréciations ou dépréciations de ces immeubles. Toutefois : - la valeur réévaluée se substitue à la valeur d'entrée dans la colonne « valeurs bilantielles » lorsqu'une SCPI utilise la faculté de réévaluer (Loi du 31-12-1970 modifiée, art. 18). La réévaluation doit alors porter sur l'ensemble des immeubles locatifs ; - la dépréciation des immeubles locatifs peut être présentée dans la colonne « valeurs bilantielles » dans des cas exceptionnels affectant un ou des immeubles spécifiques. La valeur vénale des immeubles locatifs est présentée dans la colonne « valeurs estimées » de l'état du patrimoine. Présentation des immeubles locatifs dans l'annexe
38040 La valeur vénale des immeubles locatifs est détaillée, commentée et explicitée dans l'annexe selon les modèles définis par le plan comptable des SCPI (voir n° 38500 s.).
Compte de résultat des SCPI
38050
Le compte de résultat doit permettre à l'épargnant d'obtenir une information la plus proche possible de celle dont il disposerait s'il investissait directement dans un ou des immeubles locatifs. Les variations de valeurs du patrimoine immobilier locatif ne doivent pas influencer le compte de résultat. Le compte de résultat n'inclut pas : - les appréciations ou les dépréciations du patrimoine immobilier locatif (sauf pour les constructions sur sol d'autrui et les concessions ainsi que les installations générales, agencements et aménagements relatifs aux immeubles locatifs) ; - les plus-values ou moins-values réalisées à l'occasion de cessions d'immeubles locatifs ; - les indemnités forfaitaires acquises par application des garanties locatives.
B. Règles comptables d'enregistrement et d'évaluation 1. Constitution de la SCPI - Collecte et utilisation des capitaux
Frais liés à la constitution et au développement de la SCPI Frais d'établissement
38100 Seuls les frais de constitution, les frais d'augmentation de capital et les frais de fusion directement réglés par la SCPI peuvent être inscrits en frais d'établissement. Les frais de constitution comprennent notamment les frais de publicité légale (frais de greffe, frais d'insertion, etc.), les frais d'enregistrement et les frais de notaire. Ces frais ont la caractéristique d'être à la fois « tarifés » et de correspondre à une obligation légale. Les frais de fusion comprennent les frais de publicité légale (frais de greffe, frais d'insertion, etc.) et les frais d'enregistrement. Les frais d'établissement sont comptabilisés au compte 201 « Frais d'établissement ». À la clôture de l'exercice, la SCPI peut, si les statuts le prévoient, décider d'imputer les frais d'établissement sur la prime d'émission et/ou de fusion ou opter pour l'amortissement des frais d'établissement au plus tard à l'expiration du premier exercice suivant celui au cours duquel ils sont engagés. Si le montant de la prime d'émission ou de fusion s'avère insuffisant, le solde des frais d'établissement est amorti au plus tard à l'expiration du premier exercice suivant celui au cours duquel ils sont engagés. Si la SCPI décide d'imputer les frais d'établissement sur la prime d'émission et/ou de fusion, l'écriture est identique à celle concernant la commission de souscription (voir n° 38105). Si la SCPI opte pour l'amortissement des frais d'établissements, la dotation aux amortissements est effectuée comme suit : - le compte 6811 « Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles » est débité ; - le compte 2801 « Amortissement des frais d'établissement » est crédité. Commission de souscription
38105 Dans le cadre des opérations liées au développement de la SCPI, la société de gestion engage différents frais pour le compte de la SCPI. Il s'agit notamment des frais : - de prospection de capitaux ; - de recherche d'immeubles (à l'exception des commissions versées aux intermédiaires, directement réglés par la SCPI) ; - d'augmentation de capital à l'exception des frais de publicité légale, des frais d'enregistrement et des frais de notaire réglés directement par la SCPI. La SCPI verse alors à la société de gestion une commission de souscription qui couvre l'ensemble de ces frais. La commission de souscription est comptabilisée dans une subdivision du compte 65 « Autres charges de gestion courante » (compte 657 « Commission de souscription »). Puis, à la clôture de l'exercice la SCPI peut, si les statuts le prévoient, décider d'imputer la commission de souscription sur la prime d'émission ou opter pour son étalement par le compte de résultat sur une période qui ne peut excéder cinq ans. Si le montant de la prime d'émission s'avère insuffisant, le solde de la commission de souscription peut être étalé par le compte de résultat sur une période qui ne peut excéder cinq ans.
38110
Si la SCPI décide d'imputer la commission de souscription sur la prime d'émission, l'écriture comptable est la suivante : - le compte 1049 « Prélèvements sur primes d'émission ou de fusion » est débité ; - le compte 791 « Transferts de charges d'exploitation à des comptes de bilan » est crédité. Si la SCPI opte pour l'étalement de la commission de souscription par le compte de résultat, les écritures comptables sont : - à la clôture de l'exercice de constatation au compte 65 « Autres charges de gestion courante » de la commission de souscription engagée : s le compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » est débité ; s le compte 791 « Transferts de charge d'exploitation à des comptes de bilan » est crédité pour la totalité de la commission de souscription engagée ; - à la clôture de l'exercice de transfert au compte 481 et à celle de chaque exercice suivant constatant l'étalement de cette charge : s le compte 6813 « Dotations aux amortissements des charges d'exploitation à répartir » est débité ; s le compte 488 « Amortissement des charges à répartir sur plusieurs exercices » est crédité du montant de la quote-part des charges incombant à l'exercice concerné. Frais de fusion autres que ceux inscrits en frais d'établissement
38115 Ce sont notamment les frais d'études, les honoraires de notaires. S'ils sont réglés directement par la SCPI, ils sont inscrits en charges selon leur nature. S'ils sont engagés par la société de gestion, la SCPI verse en contrepartie une commission de gérance au compte 673 « Commissions sur opérations de fusion et assimilées ». Puis à la clôture de l'exercice, la SCPI peut, si les statuts le prévoient, décider d'imputer ces frais sur la prime de fusion ou d'opter pour son étalement par le compte de résultat sur une période qui ne peut excéder cinq ans. Le schéma d'écriture comptable est identique à celui concernant la commission de souscription (voir n° 38110). Si le montant de la prime de fusion s'avère insuffisant, le solde des frais de fusion peut être étalé par le compte de résultat sur une période qui ne peut excéder cinq ans.
Collecte des capitaux Capital
38130 Le capital représente la valeur nominale des parts sociales. Il peut être souscrit ou en cours de souscription. Le capital en cours de souscription est porté dans un compte divisionnaire spécial du compte capital (compte 1015 « Capital en cours de souscription ») jusqu'à la clôture de l'augmentation de capital. À l'issue de cette clôture, il est transféré au compte 10142 « Capital souscrit appelé ». Frais de prospection des capitaux
38135 Les frais de prospection des capitaux ne sont pas engagés par la SCPI, mais par la société de gestion. Ils ne sont donc pas pris en compte en tant que tels dans la comptabilité de la SCPI mais par le biais de la comptabilisation de la commission de souscription (voir n° 38105). Primes d'émission et primes de fusion
38140 L'excédent du prix d'émission perçu lors d'une augmentation de capital par rapport à la valeur nominale des parts ne constitue en aucun cas un produit mais un apport. L'excédent de la valeur des biens reçus en apport sur le montant nominal des parts de la SCPI absorbante remis en rémunération de l'apport fusion constitue la prime de fusion. Ces primes doivent être inscrites : - au débit du compte 456 « Associés (opérations sur le capital) » et ;
- au crédit du compte 104 « Primes liées au capital ». À la clôture de l'exercice peuvent être imputés sur la prime d'émission et/ou sur la prime de fusion, si les statuts le prévoient : - les frais d'établissement ; - les commissions de souscription ; - les frais de fusion autres que ceux inscrits en frais d'établissement ; - les frais de recherche d'immeubles directement réglés par la SCPI ; - les frais d'acquisition des immeubles : droits d'enregistrement, TVA non récupérable pour les immeubles commerciaux et professionnels, frais de notaire… Les écritures comptables sont celles présentées pour la commission de souscription (voir n° 38105). Subventions d'investissement
38145 Ce sont notamment les subventions attribuées par l'Anah aux SCPI en vue de la rénovation lourde d'immeubles. Ces subventions ne sont pas rapportées au compte de résultat. Elles sont inscrites au compte 2192 « Subventions d'investissement » et viennent dans la colonne « Valeurs bilantielles » de l'état du patrimoine en déduction du coût d'entrée des immeubles rénovés (coût d'acquisition plus coût des rénovations effectuées).
Emploi des capitaux Acquisitions d'immeubles locatifs par la SCPI
38160 Les fonds collectés par la SCPI sont conformément à son objet social destinés à être employés pour la constitution d'un patrimoine immobilier locatif. Les frais de recherche d'immeubles directement réglés par la SCPI peuvent être imputés sur la prime d'émission si les statuts le prévoient, ou étalés par le compte de résultat sur une période qui ne peut excéder cinq ans. Si le montant de la prime d'émission s'avère insuffisant, le solde de ces frais peut être étalé par le compte de résultat sur une période qui ne peut excéder cinq ans. Autres emplois des capitaux collectés
38165 Dans l'attente d'être investis les capitaux collectés peuvent être placés.
2. Immeubles locatifs
Comptabilisation à la date d'entrée Coût d'acquisition
38200 À la date de son acquisition, chaque immeuble ou partie d'immeuble est comptabilisé pour son coût d'acquisition. Celui-ci est déterminé par l'addition des éléments suivants : - le prix d'achat, c'est-à-dire le montant en monnaie nationale résultant de l'accord des parties à la date d'opération ; - les frais accessoires, c'est-à-dire les charges liées à l'acquisition et à la remise en état de l'immeuble, à l'exception des frais énoncés ci-dessous. Ainsi, tous les investissements effectués aux fins de valorisation de l'immeuble et la TVA non récupérable pour les immeubles d'habitation constituent des éléments du coût d'acquisition. En revanche, la TVA non récupérable pour les immeubles commerciaux et professionnels, les droits d'enregistrement et les frais de notaire ne constituent pas un élément du coût d'acquisition des immeubles et sont comptabilisés en charges. Ces
charges peuvent être imputées sur la prime d'émission, si les statuts le prévoient, ou étalées sur la durée de vie de l'immeuble sans excéder une durée de vingt ans. Si le montant de la prime d'émission s'avère insuffisant, le solde de ces frais peut être étalé par le compte de résultat sur la durée de vie de l'immeuble sans excéder une durée de vingt ans. Le coût d'acquisition est inscrit dans le sous-compte approprié du compte 21 « Immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles ». Toutefois, lorsque la valeur du terrain ne peut pas être distinguée de la valeur de la construction, les sous-comptes 211 « Terrains » et 213 « Constructions » sont regroupés au sous-compte 213.
38205 Les frais qui ne constituent pas un élément du coût d'acquisition des immeubles sont inscrits aux comptes de charges selon leur nature. Puis il convient, pour l'imputation de ces charges sur la prime d'émission ou l'étalement par le compte de résultat de se référer aux écritures concernant la commission de souscription (voir n° 38105). Immobilisations acquises moyennant paiement de rentes viagères
38210 Ces immobilisations sont comptabilisées pour le montant qui résulte d'une stipulation de prix ou, à défaut, d'une estimation par un expert indépendant. La contrepartie est portée au crédit du compte 1685 « Rentes viagères capitalisées » pour la même valeur. Immobilisations acquises à l'étranger
38215 Si le prix d'une acquisition faite à l'étranger est payé en monnaie étrangère, son coût est converti en monnaie nationale au cours en vigueur à la date d'entrée de l'immobilisation dans le patrimoine de la SCPI. Immobilisations acquises avec garantie locative
38220 Lorsqu'une SCPI achète un immeuble inoccupé, ancien, neuf ou en l'état futur d'achèvement, elle ne peut prévoir à partir de quelle date elle aura des locataires : six mois, un an, deux ans… Le contrat de vente peut alors prévoir qu'une indemnité forfaitaire soit versée par le vendeur à la SCPI en cas d'insuffisance de produits locatifs pendant les six premiers mois, la première année… Cette indemnité est appelée garantie locative. Lorsque des indemnités forfaitaires sont ainsi acquises à la SCPI, c'est-à-dire à l'issue des six premiers mois, la première année… elles constituent, à leur date d'acquisition, un élément de réduction du coût d'entrée des immeubles locatifs. Elles sont inscrites au compte 2191 « Garanties locatives » et viennent directement réduire le coût d'entrée des immeubles locatifs présentés dans la colonne « valeurs bilantielles » de l'« État du patrimoine ».
Comptabilisation à l'arrêté des comptes
38230 À la date de l'arrêté des comptes, il est procédé à la détermination de la valeur vénale des immeubles locatifs. Cette dernière est ensuite présentée dans la colonne « Valeurs estimées » de l'« État du patrimoine ». Elle est également détaillée, commentée et explicitée dans l'annexe (voir n° 38535). Valeur vénale
38235 Dans le cas des SCPI, la valeur vénale d'un immeuble est le prix présumé qu'accepterait d'en donner un investisseur éventuel dans l'état et le lieu où se trouve cet immeuble. À l'arrêté des comptes, l'immeuble est normalement considéré comme devant continuer d'être à usage locatif. Cette valeur est déterminée hors droits d'acquisition. La valeur vénale des immeubles locatifs situés à l'étranger est déterminée en devises étrangères. Elle est ensuite convertie en monnaie nationale au cours en vigueur à la date de clôture de l'exercice. La valeur vénale est détaillée, commentée et explicitée dans l'annexe.
La valeur vénale d'un immeuble qui est retenue correspond à celle donnée par l'article 11 de la loi 70-1300 du 31 décembre 1970 modifiée. Elle permet de déterminer la valeur de réalisation « égale à la somme de la valeur vénale des immeubles et de la valeur nette des autres actifs de la société ». La référence au vendeur est exclue afin de retenir une valeur qui ne soit pas une valeur à la « casse » résultant d'une vente forcée. La référence à l'investisseur, c'est-à-dire une personne qui achète le bien en vue de le louer, a été retenue. La SCPI a pour objet exclusif l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif (Loi du 31-12-1970, art. 1er ). La cession des éléments de ce patrimoine locatif ne peut en aucun cas présenter un caractère habituel. La valeur vénale est déterminée hors droits d'acquisition, ceci dans un souci de neutralité des incidences éventuelles de la fiscalité immobilière. Compte tenu du fait que les immeubles appartenant à une SCPI ne peuvent être cédés que six ans après leur date d'acquisition (Décret 71-524, 1-7-1971, art. 1er -III) et des règles actuelles en matière de TVA immobilière, les immeubles sont considérés pour la détermination de leur valeur vénale comme soumis aux droits d'enregistrement dès leur date d'acquisition quel que soit leur régime fiscal réel (TVA immobilière ou droits d'enregistrement). S'agissant des immeubles dont la mutation serait soumise à la TVA, il convient alors de procéder en deux temps pour la détermination de leur valeur vénale : - dans un premier temps, il convient de déterminer une valeur vénale TVA comprise pour les immeubles d'habitation et hors taxe pour les immeubles industriels, de bureaux et à usage de commerce ; - dans un deuxième temps, ces valeurs sont diminuées de l'incidence des droits d'enregistrement (et ce, dès la première année d'acquisition de l'immeuble locatif). Les modalités d'évaluation de la valeur vénale des immeubles ont fait l'objet d'une recommandation COB/CNC. Amortissements et provisions pour dépréciation des immeubles
38240 a. Selon le principe général, aucun amortissement ou provision pour dépréciation n'est pratiqué sur les immeubles locatifs pour les exercices comptables ouverts à compter du 1er janvier 1994 sauf cas exceptionnels tels que celui d'un immeuble non assuré détruit par un incendie. Si la SCPI se trouve dans un de ces cas exceptionnels : - le compte 1059 « Écart sur dépréciation des immeubles locatifs » est débité ; - le compte 28 (en cas d'amortissement) ou 29 (en cas de provisions) est crédité pour le montant de la dépréciation ainsi constatée. b. Ne sont pas visés par le principe général ci-dessus : - les constructions sur sol d'autrui et concessions ; - les installations générales, agencements et aménagements relatifs aux immeubles locatifs. Ces éléments font l'objet, en cas de dépréciation, d'un amortissement ou d'une provision constaté par le compte de résultat conformément aux principes généralement admis. Réévaluation des immeubles locatifs
38245 a. Conditions : la faculté de réévaluation est implicitement reconnue aux SCPI. Il est interdit de procéder à une réévaluation sans qu'un rapport spécial à l'assemblée générale ait été préalablement présenté par les commissaires aux comptes et approuvé par celle-ci (Loi 31-12-1970, art. 18). La réévaluation consiste à remplacer dans la colonne « Valeurs bilantielles » de l'« État du patrimoine », le coût historique des immeubles locatifs réévalués par leur valeur vénale. La différence entre la valeur réévaluée et le coût historique (initial ou résultant de la précédente réévaluation) est incluse dans la colonne « Valeurs bilantielles », ligne « Capitaux propres comptables » de l'« État du patrimoine ». Dans tous les cas, la réévaluation porte sur l'ensemble des immeubles locatifs. Pour une bonne information des associés, l'annexe doit donner une analyse détaillée immeuble par immeuble de la composition de l'écart global de réévaluation avant toute compensation. b. Modalités de l'opération :
pour calculer l'écart de réévaluation, la valeur vénale est comparée au coût historique « immeuble par immeuble » (antérieurement réévalué le cas échéant). Une compensation est ensuite effectuée lorsqu'il existe des plus-values constatées sur certains immeubles et des moinsvalues constatées sur d'autres. La sommation des écarts ainsi effectuée permet de dégager un écart global positif (cas de plus-value) ou un écart global négatif (cas de moins-value). Les écritures comptables sont les suivantes : - l'écart de réévaluation qui constate une plus-value latente est porté au débit des comptes des immeubles locatifs (classe 2) par le crédit du compte 1052 « Écart de réévaluation » ; - l'écart de réévaluation qui constate une moins-value latente est porté au débit du compte 1052 « Écart de réévaluation » par le crédit des comptes des immeubles locatifs (classe 2). L'écart de réévaluation qui constate une plus-value latente est indisponible : il ne peut être incorporé au capital ni être utilisé pour compenser des pertes. Provisions pour risques et charges
38250 a. Provisions pour grosses réparations : le maintien des immeubles en bon état est indispensable pour une gestion saine du patrimoine immobilier locatif. Il appartient aux dirigeants de la société de gestion de constituer des provisions pour grosses réparations, en fonction d'un plan prévisionnel d'entretien, immeuble par immeuble, qui est présenté dans l'annexe. Le plan prévisionnel d'entretien établi dès la première année d'acquisition des immeubles, a pour objet de prévoir les dépenses de grosses réparations, qui permettent le maintien en état des immeubles ainsi que la répartition de leur prise en charge sur plusieurs exercices. Les grosses réparations correspondent non seulement à la réfection et la consolidation des gros uvres, couvertures, charpentes et planchers (C. civ. art. 605 et 606) mais également aux autres travaux consistant dans la remise en état, la réfection, voire le remplacement d'équipements qui sont essentiels pour maintenir l'immeuble en état d'être utilisé conformément à sa destination. Les dépenses de grosses réparations doivent être : - probables ; - nettement individualisées dans une programmation détaillée des travaux à entreprendre et - évaluées avec une approximation suffisante à la clôture de l'exercice. Ces différentes conditions, probabilité, individualisation, évaluation, ne font pas obstacle à l'établissement d'un plan fondé sur des données statistiques lorsque ces données permettent de déterminer la charge avec une approximation suffisante, ou de façon aussi exacte que possible. Si la provision pour grosses réparations est dotée en fonction d'un pourcentage des loyers, il convient de retenir les loyers facturés et s'il y a lieu potentiels (en cas d'immeubles vides ou partiellement occupés). Même si le plan d'entretien est défini immeuble par immeuble, l'utilisation de la provision pour grosses réparations en résultant peut être globale eu égard à la mutualisation résultant de la possession d'un nombre suffisant d'immeubles. Ainsi, en cas d'insuffisance de provision pour grosses réparations sur un immeuble faisant l'objet d'une grosse réparation, il est possible de prélever sur la provision constituée sur un autre immeuble locatif. Les frais courants nécessités par l'entretien habituel ne sont pas pris en compte pour la détermination de la provision pour grosses réparations. Ils sont portés directement dans les charges de l'exercice. Il en est ainsi, par exemple, de la réfection des peintures, des moquettes… La provision pour grosses réparations à constituer fait partie des « Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices ». Elle est comptabilisée au débit du compte 6825 « Dotation aux provisions pour grosses réparations » par le crédit du compte 1572 « Provisions pour grosses réparations ». Lors de la réalisation de la dépense, la provision pour grosses réparations antérieurement constituée relative à l'ensemble des immeubles locatifs est reprise à hauteur de la grosse réparation effectuée (dans la limite toutefois du solde créditeur de la provision pour grosses réparations relative à l'ensemble des immeubles locatifs) par le crédit d'une subdivision du compte 78 « Reprises sur amortissements et provisions ». Corrélativement, les dépenses de grosses réparations sont inscrites au compte 6048 « Grosses réparations ». Par ailleurs, les frais courants nécessités par l'entretien habituel sont inscrits au compte 6045 « Travaux d'entretien habituels ».
38255 b. Provisions pour risques : la survenance d'événements économiques tels que litiges, modifications de l'environnement ou de tous autres événements pouvant affecter la consistance et l'utilisation ultérieure du patrimoine immobilier doit être prise en considération par la société lors du prochain arrêté de comptes. Les règles élémentaires de prudence et de bonne gestion exigent alors la constitution d'une provision pour faire face aux pertes et charges que ces événements rendent probables. Les écritures comptables sont similaires à celles décrites pour les provisions pour grosses réparations.
Cession des immeubles locatifs Gain ou perte en capital
38270 Les SCPI ont pour objet de détenir à moyen ou long terme leurs immeubles locatifs. Toutefois, dans certains cas, elles peuvent être amenées à les céder. Les plus ou moins-values réalisées à l'occasion de ces cessions ont la nature de gains ou de pertes en capital. En conséquence, elles ne peuvent participer à la détermination du résultat. Dans tous les cas, l'annexe précise les conséquences de ces plus ou moins-values sur la valeur de la part. Seul le solde créditeur du compte 108 « Plus ou moins-values réalisées sur cession d'immeubles locatifs » peut être distribué, c'est-à-dire le montant des plus-values déduction faite des moins-values éventuelles réalisées sur d'autres immeubles au cours de l'exercice ou d'exercices antérieurs. En outre, la distribution de cette plus-value nette ne peut résulter que d'une décision spécifique de l'assemblée générale. À la date de cession de l'immeuble, la provision pour grosses réparations dotée pour cet immeuble n'est pas modifiée. À la clôture de l'exercice, la comptabilisation de la provision pour grosses réparations est effectuée en fonction des travaux à prévoir sur le parc existant. Comptabilisation
38275 Le compte de tiers ou de trésorerie intéressé est débité pour le montant de la cession. Le compte 21 « Immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles » est crédité à hauteur du coût historique de l'immeuble cédé ou de sa valeur réévaluée si cet immeuble a fait l'objet d'une réévaluation au cours des années antérieures. Le compte 1052 « Écart de réévaluation » est débité (ou crédité selon le cas) pour la quote-part concernant l'immeuble cédé si les immeubles locatifs ont fait l'objet d'une réévaluation au cours des années antérieures. Par différence, les plus ou moins-values réalisées sont inscrites directement au compte 108 « Plus ou moins-values réalisées sur cession d'immeubles locatifs ».
3. Gestion de la SCPI
Comptabilisation des produits et charges Principe de rattachement des charges et des produits
38300 Il s'agit des produits acquis résultant de l'activité de l'exercice, auxquels s'ajoutent éventuellement les produits acquis normalement lors d'exercices précédents, mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas fait l'objet d'un enregistrement comptable. Le produit est réputé « acquis » pour les prestations de services, lorsque celles-ci ont été effectuées. Cette règle est la même en ce qui concerne les charges qui sont rattachées à l'exercice. Les charges concernées sont celles qui sont supportées, c'est-à-dire consommées, au cours de l'exercice, auxquelles s'ajoutent éventuellement les charges afférant normalement à des exercices précédents, mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas fait l'objet d'un enregistrement comptable.
Toutefois, en application du principe de prudence, une distinction fondamentale doit être opérée entre les produits et les charges : les produits ne peuvent être constatés que lorsqu'ils sont réalisés ; les charges sont portées en diminution du résultat dès lors qu'elles sont certaines ou probables (provisions). Régularisation des charges et produits
38305 Les opérations de régularisation ont pour objet de répartir les charges et les produits dans le temps, de manière à rattacher à un exercice déterminé toutes les charges et tous les produits le concernant et ceux-là seulement. On distingue : - les régularisations se rapportant aux exercices ultérieurs et ; - les régularisations relatives aux charges et aux produits de l'exercice. Seules les régularisations se rapportant aux exercices ultérieurs sont enregistrées dans les comptes de régularisation : - si les produits constatés n'ont pas été réalisés ou l'ont été pour partie seulement, il convient de retrancher des produits la quote-part de prestation non exécutée par inscription au crédit du compte 487 « Produits constatés d'avance ». Ainsi, seule la quote-part correspondant à la prestation effectivement réalisée est conservée en produits de l'exercice ; - si les charges constatées n'ont pas été consommées pendant l'exercice, il convient de créditer le compte « Charges » concerné par le débit du compte 486 « Charges constatées d'avance ». Les régularisations des charges et des produits de l'exercice sont rattachées : - aux comptes « Fournisseurs » pour les factures à recevoir (crédit du compte 4081 « Fournisseurs, factures non parvenues ») ; - aux comptes « Locataires » pour les factures à établir (débit du compte 4181 « Locataires, factures à établir »). Application des principes comptables aux produits de location
38310 Conformément à la doctrine actuelle concernant les contrats à exécution successive, les produits de location doivent être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution du contrat. Loyers exigibles d'avance du locataire et à cheval sur l'exercice suivant : la quote-part du loyer concernant l'exercice suivant doit être constatée au compte 487 « Produits constatés d'avance ». Loyers se rapportant à l'exercice exigibles postérieurement à la clôture des comptes (loyers facturés terme échu) : la quote-part du loyer concernant l'exercice est débitée au compte 4181 « Locataires, factures à établir » par le crédit du compte 701 « Loyers ».
Remboursement et facturation des charges Charges immobilières
38320 Ce sont les charges incombant normalement au propriétaire mises contractuellement à la charge des locataires dont la refacturation aux locataires constitue un produit d'exploitation à porter au compte 7021 « Charges immobilières facturées ». Charges locatives
38325 Ce sont les charges incombant normalement aux locataires acquittées par le propriétaire pour leur compte : - fournitures ou services destinés à l'usage privé ou commun des locataires ; - taxes locatives (enlèvement des ordures ménagères, balayage, etc.) qui sont généralement payées par le propriétaire qui en demande le remboursement à ses locataires. Leur refacturation aux locataires constitue un produit d'exploitation à porter au compte 7025 « Charges locatives refacturées ». Informations à présenter dans les documents de synthèse
38330
Les documents de synthèse doivent faire apparaître le montant des charges remboursées par les locataires, globalement au bas du compte de résultat avec un renvoi aux comptes concernés et de façon détaillée par poste dans l'annexe.
Rémunération de la gérance Société de gestion
38340 Les sociétés civiles n'assurent pas directement la gestion de leurs actifs immobiliers. Elles font appel aux services d'une société de gestion, moyennant le versement de rémunérations statutaires ou conventionnelles. La rémunération de la gérance correspond à des opérations de gestion courante ou à d'autres opérations. Opérations de gestion courante
38345 Les opérations de gestion courante sont de deux types : - opérations de gestion administrative de la société : administration générale, information des associés, distribution des revenus ; - opérations de gestion du patrimoine : recouvrement des loyers, surveillance et entretien pour assurer le maintien en bon état des immeubles. Ces opérations de gestion courante font généralement l'objet d'une rémunération de gérance calculée conformément aux statuts. Cette rémunération est toujours une charge de l'exercice, quel que soit son mode de calcul. Elle est enregistrée au compte spécifique 6221 « Rémunération de gérance (gestion de la société) ». Opérations concernant le développement de la société
38350 Les opérations concernant le développement de la société comprennent les frais de prospection des capitaux et les frais de recherche d'immeubles engagés en vue de la constitution du patrimoine locatif. La rémunération qui couvre ces opérations est inscrite au débit du compte 657 « Commission de souscription (opérations liées au développement de la société) ». Concernant son traitement comptable à la clôture de l'exercice : voir n° 38105 s. Fusions et autres opérations
38355 Les opérations de fusion, de liquidation… peuvent donner lieu à une rémunération particulière. Celle-ci est inscrite au compte 673 « Commission sur opérations de fusion et assimilées ». Puis à la clôture de l'exercice, la SCPI peut, si les statuts le prévoient, décider d'imputer cette commission sur opérations de fusion et assimilées sur la prime de fusion, ou pour la rémunération versée en cas d'opérations de fusion, opter pour son étalement par le compte de résultat sur une période qui ne peut excéder cinq ans (voir n° 38105 s.).
Comptabilisation de la TVA Comptabilisation hors taxes
38370 Le compte de résultat devant être présenté hors TVA, aussi l'enregistrement des charges et des produits doit être effectué hors taxe. Les taxes sur le chiffre d'affaires sont enregistrées dans les comptes de subdivision appropriés du compte 445 « État, taxes sur le chiffre d'affaires » (voir n° 18040). La TVA non déductible doit être considérée comme un élément de coût : - du bien ou du service ;
- de l'immobilisation, sauf en ce qui concerne les immeubles locatifs commerciaux et professionnels pour lesquels la TVA non récupérable constitue une charge qui peut être imputée sur la prime d'émission si les statuts le prévoient, ou étalée sur la durée de vie de l'immeuble sans excéder une durée de vie de vingt ans. TVA à reverser
38375 Le montant éventuel de la TVA à reverser au Trésor public, au titre du mois (ou du trimestre) considéré, résulte de l'opération suivante : - le compte 4457 « Taxes sur le chiffre d'affaires collectées par la SCPI » est débité du montant correspondant aux opérations imposables de la période considérée, par le crédit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles » pour le montant des déductions autorisées ; - le solde de cette opération est porté au compte 4455 « Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser ». Lorsque le solde de ce compte apparaît débiteur, il traduit une créance sur le Trésor public. TVA non récupérable pour les immeubles commerciaux et professionnels en cas de variation du prorata
38380 a. Lorsque la TVA non récupérable a été initialement imputée sur la prime d'émission, les régularisations ultérieures (reversements ou déductions) sont comptabilisées ainsi : - Reversements ultérieurs : débit du compte 1049 « Prélèvements sur prime d'émission » par le crédit du compte 4455 « Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser » ; - Déductions ultérieures : débit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles » par le crédit du compte 1049 « Prélèvements sur prime d'émission ». b. Lorsque la TVA non récupérable a été initialement étalée par le compte de résultat, les régularisations ultérieures (reversements ou déductions) sont comptabilisées ainsi : - Reversements ultérieurs : débit du compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » par le crédit du compte 4455 « Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser » ; - Déductions ultérieures : débit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles » par le crédit du compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » pour un montant maximum qui ne peut dépasser le solde débiteur de ce compte. Au-delà, le compte 778 « Produits exceptionnels divers » est crédité.
Locataires douteux ou litigieux et provisions Créances douteuses
38390 Ce sont des créances qui présentent un risque probable de non-recouvrement total ou partiel, impayées ou présentant un caractère contentieux (procédure de redressement judiciaire, de liquidation judiciaire, de faillite personnelle…). Des provisions sont constituées en fonction d'un examen précis de chaque dossier concerné (perspectives de recouvrement, garanties…). Le compte 416 « Locataire douteux ou litigieux » se trouve rattaché au compte principal 41 « Locataires et comptes rattachés (et autres clients le cas échéant) ». La dotation aux provisions pour créances douteuses est comptabilisée au débit du compte 6824 « Dotations aux provisions pour dépréciation des créances douteuses » par le crédit du compte 491 « Provision pour dépréciation des comptes locataires ». Lorsque le montant de la provision est jugé trop fort, il est diminué par l'utilisation du compte 782 « Reprises sur provisions » (à inscrire dans les produits d'exploitation). Dans l'annexe, la SCPI présente un tableau distinguant les créances saines des créances douteuses et indique la politique suivie en matière de provision en distinguant les immeubles industriels et commerciaux et les immeubles d'habitation. Créances irrécouvrables
38395
Ce sont des créances dont le non-recouvrement est certain. Elles sont sorties de l'actif et comptabilisées en perte : - débit du compte 654 « Pertes sur créances irrécouvrables » ou 6714 « Créances devenues irrécouvrables dans l'exercice » ; - crédit du compte 411 « Locataires » ou 416 « Locataires douteux ou litigieux ». Si une provision a été antérieurement constituée sur ces créances, elle est reprise par le compte 782 « Reprises sur provisions ».
Fonds de remboursement de la SCPI Constitution
38410 Dans les statuts des SCPI, il peut être prévu la constitution d'un fonds de remboursement. Les sommes affectées à ce fonds de remboursement sont destinées uniquement au remboursement des associés sortants. Ce fonds permet alors de contribuer à la fluidité du marché des parts. La création, la dotation et l'utilisation de ce fonds de remboursement sont décidées par l'assemblée générale des associés de la SCPI. Ce fonds peut être constitué et doté de deux façons différentes (Arrêté du 26-8-1994 modifié par l'arrêté du 26-4-2002, art. 46, portant homologation du règlement 94-05 de la COB modifié par le règlement 2001-06) : - soit par affectation du produit de la vente d'immeubles locatifs. C'est le produit net de la vente (prix de vente moins les frais liés à cette vente) que l'assemblée générale des associés peut décider d'affecter en tout ou partie au fonds de remboursement ; - soit par affectation des résultats de l'exercice ou des exercices antérieurs. Quel que soit son mode de constitution et de dotation (par affectation de produit de la vente d'immeubles locatifs ou par affectation de résultats), le fonds de remboursement doit être disponible à tout moment ; aussi, il ne peut être placé, dans l'attente d'être utilisé, qu'en placement à très court terme : SICAV… Les revenus acquis sur les placements ainsi effectués ne viennent pas augmenter le montant du fonds de remboursement mais constituent un élément du résultat de la SCPI appartenant à l'ensemble des porteurs de parts de la SCPI. Lorsque le fonds de remboursement est constitué par prélèvement sur le montant total (ou partiel) du produit net de la vente d'un immeuble, la trésorerie correspondante est transférée au compte 54 « Fonds de remboursement ». Lorsque le fonds de remboursement est doté par prélèvement sur le résultat, deux écritures comptables sont enregistrées : - débit du compte 12 « Résultat de l'exercice » par le crédit du compte 1071 « Fonds de remboursement non utilisé prélevé sur le résultat » ; - transfert de la trésorerie correspondante au compte 54 « Fonds de remboursement ». Remboursement des parts
38415 Lors du remboursement de parts, le capital de la SCPI est réduit à hauteur de la valeur faciale des parts des porteurs qui quittent la SCPI. De plus, la prime d'émission pour le montant net du début d'exercice et les plus ou moins-values de cessions d'immeubles sont réduites à hauteur de la quote-part appartenant aux porteurs des parts remboursés. En contrepartie, le compte 54 « Fonds de remboursement » est crédité pour le montant versé aux porteurs de parts qui quittent la SCPI. Par différence le compte 103 « Écart sur remboursement de parts » est débité ou crédité. Lorsque le fonds de remboursement a été constitué par prélèvement sur le résultat, il convient également, à l'issue du remboursement, de débiter le compte 1071 « Fonds de remboursement non encore utilisé, prélevé sur le résultat », par le crédit du compte 1072 « Fonds de remboursement utilisé, prélevé sur le résultat » à hauteur du remboursement de parts effectué.
C. Documents de synthèse 38500 Les documents de synthèse sont composés des documents suivants : - état du patrimoine (voir n° 38505) ; - tableau d'analyse de la variation des capitaux propres (voir n° 38510) ; - compte de résultat (voir n° 38515 s.) ;
- annexe (voir n° 38525 s.). État du patrimoine
38505 a. La première colonne « valeurs bilantielles », génératrice de droits, présente les éléments du patrimoine de la SCPI au coût historique ; il en est ainsi notamment des immeubles locatifs détenus par la SCPI qui sont présentés dans cette colonne sans tenir compte des éventuelles dépréciations ou appréciations de ces immeubles. Toutefois : - la valeur réévaluée se substitue à la valeur d'entrée dans la colonne « valeurs bilantielles » de l'état du patrimoine lorsqu'une SCPI utilise la possibilité de réévaluer (voir n° 38245) ; - dans certains cas exceptionnels qui affectent un ou des immeubles spécifiques (immeuble non assuré détruit par un incendie, par exemple), la dépréciation est inscrite en déduction de la valeur des immeubles sur la ligne « Terrains et constructions locatives » ; - lorsque des indemnités forfaitaires sont acquises par application des garanties locatives, elles viennent directement réduire le coût d'entrée des immeubles locatifs présentés sur la ligne « Terrains et constructions locatives ». b. La deuxième colonne « valeurs estimées », présente, à titre d'information, la valeur vénale des immeubles locatifs et la valeur nette des autres actifs de la société ; cette dernière tient compte des plus et moins-values latentes sur actifs financiers. Dans le modèle présenté ci-après, les lignes hachurées de la colonne « valeurs estimées » ne doivent pas être remplies par les SCPI car ces éléments (commissions de souscription, provisions pour grosses réparations…) sont déjà pris en compte lors de la détermination de la valeur vénale des immeubles locatifs (lignes « terrains et constructions locatives » et « immobilisations en cours »). ÉTAT DU PATRIMOINE Exercice N
Exercice N - 1
Valeurs bilantielles
Valeurs estimées
Valeurs bilantielles
Valeurs estimées
Terrains et constructions locatives
+
+
+
+
Immobilisations en cours
+
+
+
+
Commissions de souscription
+
XXXXXXX
+
XXXXXXX
Frais de recherche des immeubles
+
XXXXXXX
+
XXXXXXX
TVA non récupérable sur immobilisations locatives
+
XXXXXXX
+
XXXXXXX
Autres frais d'acquisition des immeubles
+
XXXXXXX
+
XXXXXXX
Dépréciation exceptionnelle d'immobilisations locatives
-
XXXXXXX
-
XXXXXXX
Grosses réparations à répartir sur plusieurs exercices
-
XXXXXXX
-
XXXXXXX
Placements immobiliers Immobilisations locatives
Charges à répartir sur plusieurs exercices
Provisions liées aux placements immobiliers
Autres provisions pour risques et charges
-
-
-
-
Associés capital souscrit non appelé
+
+
+
+
Immobilisations incorporelles
+
+
+
+
Immobilisations corporelles d'exploitation
+
+
+
+
Immobilisations financières
+
+
+
+
Locataires et comptes rattachés
+
+
+
+
Autres créances
+
+
+
+
Provisions pour dépréciation des créances
-
-
-
-
Valeurs mobilières de placement
+
+
+
+
Fonds de remboursement
+
+
+
+
Autres disponibilités
+
+
+
+
-
-
-
-
Dettes financières
-
-
-
-
Dettes d'exploitation
-
-
-
-
Dettes diverses
-
-
-
-
Charges constatées d'avance
+
+
+
+
Charges à répartir sur plusieurs exercices
+
+
+
+
Produits constatés d'avance
-
-
-
-
Total I Autres actifs et passifs d'exploitation Actifs immobilisés
Créances
Valeurs de placement et disponibilités
Provisions générales pour risques et charges Dettes
Total II Comptes de régularisation actif et passif
Total III Capitaux propres comptables
XXXXX
XXXXX
Valeur estimée du patrimoine
XXXXX
XXXXX
38510 TABLEAU D'ANALYSE DE LA VARIATION DES CAPITAUX PROPRES Capitaux propres comptables
1
Situation d'ouverture
Évolution au cours de l'exercice Capital Capital souscrit Capital en cours de souscription Primes d'émission Primes d'émission Primes d'émission en cours de souscription Prélèvement sur prime d'émission Écart d'évaluation Écart de réévaluation Écart sur dépréciation des immeubles d'actif Fonds de remboursement prélevé sur le résultat distribuable Plus ou moins-values réalisées sur cession d'immeubles Réserves Report à nouveau Résultat de l'exercice Résultat de l'exercice Acomptes sur distribution Total général 1. correspond à la colonne « Valeurs bilantielles » de l'« État du patrimoine ».
Compte de résultat
Affection résultat N-1
Autres mouvements
Situation de clôture
38515 MODÈLE DE COMPTE DE RÉSULTAT DE L'EXERCICE - CHARGES Charges (hors taxes)
Exercice N
Exercice N - 1 Totaux partiels
Totaux partiels
TOTAL DES CHARGES
x
x
Solde créditeur = bénéfice
x
x
TOTAL GÉNÉRAL
x
x
CHARGES IMMOBILIÈRES
1
Charges ayant leur contrepartie en produits Charges d'entretien du patrimoine locatif Grosses réparations Autres charges immobilières CHARGES D'EXPLOITATION DE LA SOCIÉTÉ Diverses charges d'exploitation Dotation aux amortissements d'exploitation Dotation aux provisions d'exploitation : Provisions pour créances douteuses Provisions pour grosses réparations Autres charges CHARGES FINANCIÈRES Charges financières diverses Dotations aux amortissements et aux provisions, charges financières CHARGES EXCEPTIONNELLES Charges exceptionnelles Dotation aux amortissements et aux provisions, charges exceptionnelles
1. Dont achats et variations de stocks le cas échéant.
38520 MODÈLE DE COMPTE DE RÉSULTAT DE L'EXERCICE - PRODUITS Produits (hors taxes)
Exercice N
Exercice N - 1 Totaux partiels
Totaux partiels
TOTAL DES PRODUITS
x
x
Solde débiteur = perte
x
x
TOTAL GÉNÉRAL
x
x
PRODUITS DE L'ACTIVITÉ IMMOBILIÈRE ET PRODUITS ANNEXES Produits de l'activité immobilière Loyers Charges facturées Produits annexes AUTRES PRODUITS D'EXPLOITATION Reprises d'amortissements d'exploitation Reprises de provisions d'exploitation Provisions pour créances douteuses Provisions pour grosses réparations Transferts de charges d'exploitation Autres produits PRODUITS FINANCIERS Produits financiers Reprises de provisions sur charges financières PRODUITS EXCEPTIONNELS Produits exceptionnels Reprises d'amortissements et provisions exceptionnels
Annexe
38525
TABLEAU RÉCAPITULATIF DES PLACEMENTS IMMOBILIERS Récapitulation des placements immobiliers
Exercice N Valeurs comptables
Exercice N - 1 Valeurs estimées
Valeurs comptables
Valeurs estimées
Terrains et constructions locatives Habitations Bureaux Locaux d'activité Commerces Entrepôts Résidences pour personnes âgées Cliniques Total Immobilisations en cours Habitations Bureaux Locaux d'activité Commerces Entrepôts Résidences pour personnes âgées Cliniques Total Total général Sous-rubriques données à titre de pur exemple.
38530 L'inventaire détaillé des placements immobiliers qui indique, pour chaque placement, ses valeurs comptable et estimée, est établi selon le modèle du tableau présenté ci-dessus. Renseignements complémentaires
38535 Les renseignements complémentaires nécessaires à la clarté et à la sincérité de l'information complètent les informations fournies par l'état du patrimoine, le tableau d'analyse de la variation des capitaux propres et le compte de résultat. Les informations à porter dans l'annexe n'ont à être fournies qu'autant qu'elles revêtent une importance significative par rapport aux autres données des comptes annuels. Les éléments d'informations chiffrées doivent être établis selon les mêmes principes et dans les mêmes conditions que ceux de l'état du patrimoine, du tableau d'analyse de la variation des capitaux propres et du compte de résultat. Ils doivent, en particulier : - être vérifiables par rapprochement avec les documents attestant leur exactitude ; - être comparables d'un exercice à l'autre et d'une SCPI à l'autre par l'application de méthodes de calcul et de présentation semblables. 1. Information sur les règles générales d'évaluation a. Dérogations (à motiver avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats) : - aux règles générales d'établissement et de présentation des comptes annuels ; - aux hypothèses de base sur lesquelles sont fondés les comptes annuels ; - à la méthode du coût historique dans la colonne « Valeurs bilantielles » de l'état du patrimoine. b. La valeur vénale des immeubles locatifs et la valeur nette des actifs financiers en tenant compte des plus ou moins-values latentes dans la colonne « Valeurs estimées » ; c. Présentation du plan d'entretien des immeubles accompagné des méthodes ayant servi à son élaboration ; d. Informations requises lorsque la valeur du terrain ne peut être distinguée de la valeur des constructions. 2. Tableaux chiffrés e. État de l'actif immobilisé en indiquant, pour chaque poste des immobilisations locatives d'une part et des autres actifs immobilisés d'autre part, les entrées, sorties et virements de poste à poste. Pour les immeubles locatifs, la société de gestion indique pour chaque immeuble le prix d'acquisition et le coût des travaux d'aménagement effectués par la société, l'année d'inscription de la dépense, la date d'acquisition, les garanties locatives (montant, échéance). e bis. Tableau récapitulatif des placements immobiliers et inventaire détaillé des placements immobiliers (voir n° 38525 s.) ; f. État des amortissements et provisions retraçant les variations de l'exercice ; g. Écart d'évaluation : état retraçant les variations au cours de l'exercice, élément par élément ; h. Affectation du résultat de l'exercice précédent. 3. Informations diverses i. Précisions sur la nature, le montant et le traitement comptable des postes suivants : - frais d'établissement inclus dans les immobilisations incorporelles ; - produits à recevoir et charges à payer au titre de l'exercice ; - produits et charges imputables à un autre exercice : charges et produits constatés d'avance, charges à répartir sur plusieurs exercices (en particulier les commissions de souscription, les frais de recherche des immeubles, les frais d'acquisition des immeubles) ; - charges et produits imputables aux exercices antérieurs ; - produits exceptionnels et charges exceptionnelles ; - « remboursements de charges » : établir une ventilation par nature de charges (cette ventilation doit pour le moins correspondre aux postes de charges du compte résultat) ; - montant des dettes garanties par des sûretés réelles (nantissements, hypothèques) données par l'entreprise ; - montant global des engagements financiers qui ne figurent pas dans la colonne « Valeurs bilantielles » de l'état du patrimoine (acquisition en l'état futur d'achèvement, engagement d'achat) ; - engagements reçus ou donnés : • avals, cautions, garanties reçus ou donnés ; • autres engagements reçus ou donnés.
D. Plan de comptes
Répartition des opérations dans les classes de comptes
38600 Les opérations relatives à l'état du patrimoine sont réparties dans les cinq classes suivantes : - classe 1 : comptes de capitaux : capitaux propres, emprunts et dettes assimilées ; - classe 2 : comptes d'immobilisations ; - classe 3 : comptes de stock et encours (pour mémoire) ; - classe 4 : comptes de tiers ; - classe 5 : comptes financiers. Les opérations relatives au résultat sont réparties dans les deux classes de comptes suivantes : - classe 6 : comptes de charges ; - classe 7 : comptes de produits. Charges et produits sont ensuite soldés par un compte de la classe 1 : 12 « Résultat de l'exercice ». Organisation
38605 Le plan de comptes de la SCPI est établi conformément aux dispositions ci-dessous par référence au plan général des comptes (voir n° 38610) : - la codification et l'intitulé doivent être respectés pour les comptes à deux chiffres (comptes en caractères romains gras) ; - la codification et l'intitulé des autres comptes (de trois à cinq chiffres) sont simplement recommandés ; - cette liste des comptes n'est pas exhaustive. Aussi, d'autres comptes peuvent être ouverts en tant que de besoin. Toutefois : s lorsque des modifications sont apportées aux comptes en caractères romains gras, elles doivent avoir un caractère exceptionnel ; s si une subdivision des comptes plus détaillée est retenue par la SCPI, elle doit respecter l'ordre de classification des comptes en caractère romains gras du plan de comptes.
38610 Liste des comptes Classe 1. Comptes de capitaux 10.Capital et réserves 101.Capital 1014.Capital souscrit 10141.Capital souscrit - non appelé 10142.Capital souscrit - appelé 1015.Capital en cours de souscription 103.Écart sur remboursement de parts 104.Primes liées au capital 1041.Primes d'émission sur capital souscrit 1042.Primes d'émission sur capital en cours de souscription 1043.Primes de fusion 1049.Prélèvements sur primes d'émission ou de fusion 105.Écart d'évaluation 1052.Écart de réévaluation 1059.Écart sur dépréciation des immeubles locatifs 106.Réserves 1063.Réserves statutaires ou contractuelles 1064.Réserves réglementées 1068.Autres réserves 107.Fonds de remboursement prélevé sur le résultat 1071.Fonds de remboursement non encore utilisé, prélevé sur le résultat 1072.Fonds de remboursement utilisé, prélevé sur le résultat 108.Plus ou moins-values réalisées sur cession d'immeubles locatifs
109.Associés - Capital souscrit - non appelé 11.Report à nouveau 110.Report à nouveau (solde créditeur) 119.Report à nouveau (solde débiteur) 12.Résultat de l'exercice (bénéfice ou perte) 120.Résultat de l'exercice (bénéfice) 1209.Acomptes sur dividendes 129.Résultat de l'exercice (perte) 14.Provisions réglementées 15.Provisions pour risques et charges 151.Provisions pour risques et éventualités diverses 157.Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices 1572.Provisions pour grosses réparations 158.Autres provisions pour risques et charges 16.Emprunts et dettes assimilées 164.Emprunts auprès des établissements de crédit 165.Dépôts et cautionnements reçus 1651.Dépôts 1655.Cautionnements 168.Autres emprunts et dettes assimilées 1685.Rentes viagères capitalisées 1688.Intérêts courus
Classe 2. Comptes d'immobilisations 20.Immobilisations incorporelles 201.Frais d'établissement 2011.Frais de constitution 2012.Frais d'augmentation de capital 2013.Frais de fusion 208.Autres immobilisations incorporelles 21.Immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles 211.Terrains (1) 213.Constructions 2131.Bâtiments 2135.Installations générales - Agencements - Aménagements des constructions 214.Constructions sur sol d'autrui 218.Autres immobilisations corporelles 2181.Installations générales - Agencements - Aménagements divers 2182.Matériel de transport 2183.Matériel de bureau et matériel informatique 2184.Mobilier 2188.Divers 219.Garanties locatives et subventions d'investissement 2191.Garanties locatives 2192.Subventions d'investissement 23.Immobilisations en cours 231.Immobilisations corporelles en cours 238.Avances et acomptes versés sur commandes d'immobilisations corporelles 27.Immobilisations financières 274.Prêts 275.Dépôts et cautionnements versés 2751.Dépôts 2755.Cautionnements
276.Autres créances immobilisées 2761.Créances diverses 2768.Intérêts courus 28.Amortissements des immobilisations 280.Amortissements des immobilisations incorporelles 2801.Frais d'établissement (même ventilation que celle du compte 201) 2808.Autres immobilisations incorporelles 281.Amortissements des immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles 2812.Agencements - Aménagements de terrain 2813.Constructions (même ventilation que celle du compte 213) 2814.Constructions sur sol d'autrui 2818.Autres immobilisations corporelles (même ventilation que celle du compte 218) 29.Provisions pour dépréciation des immobilisations 290.Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles 2908.Autres immobilisations incorporelles 291.Provisions pour dépréciation des immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles 293.Provisions pour dépréciation des immobilisations en cours 2931.Immobilisations en cours 297.Provisions pour dépréciation des immobilisations financières 2974.Prêts 2975.Dépôts et cautionnements versés (1) Dans le cas où la valeur du terrain ne peut être distinguée de la valeur de la construction, les comptes 211 « Terrains » et 213 « Constructions » sont regroupés au compte 213.
Classe 3. Comptes de stocks et en- cours
(pour mémoire) Classe 4. Comptes de stocks et en cours Classe 4. Comptes de tiers 40.Gérance, fournisseurs et comptes rattachés 401.Gérance de la SCPI 402.Fournisseurs d'exploitation 404.Fournisseurs d'immobilisations 4047.Fournisseurs - Retenues de garantie 408.Fournisseurs - Factures non parvenues 4081.Fournisseurs 4088.Fournisseurs - Intérêts courus 409.Fournisseurs débiteurs 4091.Fournisseurs - Avances et acomptes versés sur commandes 41.Locataires et comptes rattachés (et autres clients, le cas échéant) 411.Locataires 416.Locataires douteux ou litigieux 418.Locataires - Produits non encore facturés 4181.Locataires - Factures à établir 4188.Locataires - Intérêts courus 419.Locataires créditeurs 4191.Locataires - Avances et acomptes reçus 42.Personnel et comptes rattachés 421.Personnel - Rémunérations dues 425.Personnel - Avances et acomptes 428.Personnel - Charges à payer et produits à recevoir 4282.Dettes provisionnées pour congés à payer 4286.Autres charges à payer 4287.Produits à recevoir (indemnités journalières S.S. avancées au personnel)
43.Sécurité sociale et autres organismes sociaux 431.Sécurité sociale 437.Autres organismes sociaux 438.Organismes sociaux - Charges à payer et produits à recevoir 4386.Charges à payer 4387.Produits à recevoir 44.État et autres collectivités publiques 441.État - Subventions à recevoir 442.État - Impôts et taxes recouvrables sur des tiers 445.État - Taxes sur le chiffre d'affaires 4455.Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser 4456.Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles 44562.TVA sur immobilisations 44566.TVA sur autres biens et services 4457.Taxes sur le chiffre d'affaires collectées par la SCPI 4458.Taxes sur le chiffre d'affaires à régulariser ou en attente 447.État - Autres impôts, taxes et versements assimilés 4471.Impôts fonciers 4472.Droit de bail 4473.Prélèvement libératoire sur produits financiers 4478.Divers 448.État - Charges à payer et produits à recevoir 4486.Charges à payer 4487.Produits à recevoir 45.Associés 455.Associés - Comptes courants 456.Associés - Opérations sur le capital 457.Associés - Dividendes à payer 4579.Associés - Acomptes sur distribution 46.Débiteurs divers et créditeurs divers 462.Créances sur cessions d'immobilisations 467.Autres comptes débiteurs ou créditeurs (syndics…) 468.Divers - Charges à payer et produits à recevoir 4686.Charges à payer 4687.Produits à recevoir 47.Comptes transitoires ou d'attente 48.Comptes de régularisation 481.Charges à répartir sur plusieurs exercices 4811.Commissions de souscription 4812.Frais de recherche des immeubles 4813.Frais d'acquisition des immeubles 48131.TVA non récupérable sur immeubles commerciaux et professionnels 48138.Autres frais d'acquisition des immeubles 4817.Commissions de gérance (fusions) 4818.Autres charges à étaler 486.Charges constatées d'avance 487.Produits constatés d'avance 488.Amortissements des charges à répartir sur plusieurs exercices 4881.Commissions de souscription 4882.Frais de recherche des immeubles 4883.Frais d'acquisition des immeubles 48831.TVA non récupérable sur immeubles commerciaux et professionnels
48838.Autres frais d'acquisition des immeubles 4885.Commissions de gérance (fusions) 4888.Autres charges à étaler 49.Provisions pour dépréciation des comptes de tiers 491.Provisions pour dépréciation des comptes locataires (et autres clients le cas échéant) 496.Provisions pour dépréciation des comptes de débiteurs divers 4962.Créances sur cessions d'immobilisations 4967.Autres comptes débiteurs
Classe 5. Comptes financiers 50.Valeurs mobilières de placement 51.Banques, établissements financiers et assimilés 512.Banques 514.Chèques postaux 518.Intérêts courus 53.Caisse 54Fonds de remboursement 58.Virements internes 59.Provisions pour dépréciation des comptes financiers 590.Provisions pour dépréciation des valeurs mobilières de placement
Classe 6. Comptes de charges 60.Charges immobilières 601.Charges ayant leur contrepartie en produits 6011.Charges à refacturer 604.Charges d'entretien du patrimoine locatif 6045.Travaux d'entretien habituels 6048.Grosses réparations 60481.Grosses réparations couvertes par des provisions 60482.Grosses réparations non couvertes par des provisions 605/607.Autres charges immobilières 6053.Loyers bail à construction 6054.Charges locatives et de copropriété non récupérées 6056.Primes d'assurances 6062.Rémunérations d'intermédiaires et honoraires 60626.Commissions et honoraires 60627.Frais de contentieux 6063.Publicité et insertions 6068.Diverses autres charges immobilières 6075.Impôts, taxes et versements assimilés 60751.Impôts fonciers 60754.Droits d'enregistrement 60757.Impôts divers 61/65Charges d'exploitation de la société 61.Services extérieurs 613.Locations 6135.Locations mobilières 614.Charges locatives et de copropriété 6145.Entretien sur biens mobiliers 616.Primes d'assurances 6161.Primes d'assurances (risques civils, voitures, incendies, etc.) 618.Divers 62.Autres services extérieurs 621.Personnel extérieur à la SCPI
622.Rémunérations d'intermédiaires et honoraires 6221.Rémunération de gérance (gestion de la société) 6226.Honoraires (commissaires aux comptes ) 6227.Frais d'actes et de contentieux 623.Publicité, publications, relations publiques 625.Déplacements, missions et réceptions 626.Frais postaux et frais de télécommunication 627.Services bancaires 628.Divers 63.Impôts, taxes et versements assimilés 631.Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (administration des impôts) 635.Autres impôts, taxes et versements assimilés (administration des impôts) 64.Charges de personnel 641.Rémunérations du personnel 645.Charges de sécurité sociale et de prévoyance 65.Autres charges de gestion courante 653.Rémunérations des conseils (surveillance, administration) 654.Pertes sur créances irrécouvrables 657.Commissions de souscription - Opérations liées au développement de la société 66.Charges financières 661.Charges d'intérêts 667.Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement 67.Charges exceptionnelles 671.Charges exceptionnelles sur opérations de gestion 6712.Pénalités (amendes fiscales et pénales) 6714.Créances devenues irrécouvrables dans l'exercice 6717.Rappels d'impôts 6718.Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion 673.Commissions sur opérations de fusion et assimilées 675.Valeurs comptables des éléments d'actif cédés 6752.Immobilisations corporelles 6756.Immobilisations financières 68.Dotations aux amortissements et aux provisions 681.Dotations aux amortissements - Charges d'exploitation 6811.Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles 68111.Frais de constitution 68112.Frais d'augmentation de capital 6812.Dotations aux amortissements sur immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles 6813.Dotations aux amortissements des charges d'exploitation à répartir 68131.Commission de souscription 68132.Frais de recherche des immeubles 68133.Frais d'acquisition des immeubles 681331.TVA non récupérable sur immeubles commerciaux et professionnels 681338.Autres frais d'acquisition des immeubles 68138.Autres charges à étaler 682.Dotations aux provisions - Charges d'exploitation 6821.Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles 6822.Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations locatives et autres immobilisations corporelles 6824.Dotations aux provisions pour dépréciation des créances douteuses (et autres éléments de l'actif le cas échéant) 6825.Dotations aux provisions pour grosses réparations 6828.Dotations aux provisions pour autres charges et risques divers 686.Dotations aux provisions - Charges financières
687.Dotations aux amortissements - Charges exceptionnelles 6871.Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations 6875.Dotations aux amortissements des charges exceptionnelles à répartir 688.Dotations aux provisions - Charges exceptionnelles 6881.Dotations aux provisions exceptionnelles sur immobilisations 6885.Dotations aux provisions pour charges et risques divers exceptionnels
Classe 7. Comptes de produits 70.Produits de l'activité immobilière et autres produits 701.Loyers 7011.Loyers assujettis à la TVA 7015.Loyers non assujettis à la TVA 702.Charges facturées 7021.Charges immobilières facturées (foncier, assurances ) 7025.Charges locatives refacturées 708.Produits des activités annexes 75.Autres produits de gestion courante 76.Produits financiers 762.Produits des immobilisations financières 763.Revenus des autres créances 7632.Intérêts de retard 764.Revenus des valeurs mobilières de placement 768.Autres produits financiers 77.Produits exceptionnels 771.Produits exceptionnels sur opérations de gestion 7717.Dégrèvements d'impôts 775.Produits des cessions d'éléments d'actif 78.Reprises sur amortissements et provisions 781.Reprises sur amortissements (à inscrire dans les produits d'exploitation) 782.Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits d'exploitation) 786.Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits financiers) 787.Reprises sur amortissements (à inscrire dans les produits exceptionnels) 788.Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits exceptionnels) 79.Transferts de charges 791.Transferts de charges d'exploitation à des comptes de l'« État du patrimoine »
E. Autres informations financières 38700 Les dirigeants de la société de gestion établissent chaque année un rapport de gestion en même temps qu'ils arrêtent les comptes de l'exercice écoulé. Ils établissent, en outre, un état annexe au rapport de gestion. La COB recommande que l'ensemble de ces informations soit réuni en un seul document adressé à chaque associé. À défaut, la note d'information précise les conditions d'obtention dudit document.
Une information trimestrielle est également obligatoire et le cas échéant des documents de gestion.
Rapport de gestion
38705 Le rapport de la société de gestion expose (Loi du 31-12-1970 art. 11 complété par l'article 8 de la loi 93-6 du 4-1-1993) : - la situation de la société durant l'exercice écoulé, - son évolution prévisible, - les événements importants intervenus entre la date de clôture de l'exercice et la date à laquelle il est établi.
Le contenu du rapport de gestion soumis à l'assemblée générale a été précisé par la COB (Règl. COB 94-05 modifié par le règlement COB 2001-06 ; arrêté du 26-8-1994 art. 25, modifié par l'arrêté du 26-4-2002). Il rend compte :a. de la politique de gestion suivie, des problèmes particuliers rencontrés, des perspectives de la société ; b. de l'évolution du capital et du prix de la part ; c. de l'évolution et de l'évaluation du patrimoine immobilier : - acquisitions (réalisées, projetées), cessions, le cas échéant, travaux d'entretien ou de remise en état avant relocation ; - présentation des travaux d'évaluation effectués par l'expert immobilier ; - indication que, pour les acquisitions d'immeubles réalisées en cours d'exercice, dont le vendeur a directement ou indirectement des intérêts communs avec la société de gestion ou des associés de la société civile de placement immobilier, une expertise immobilière préalable a été réalisée ; d. de l'évolution du marché des parts au cours de l'exercice ; e. de l'évolution des recettes locatives, de la part des recettes locatives dans les recettes globales, des charges ; f. de la situation du patrimoine locatif en fin d'exercice, immeuble par immeuble ; la localisation précise des immeubles, leur nature, leur surface, leurs dates d'acquisition et d'achèvement, le cas échéant, leur prix d'achat hors droits ou taxes, le montant de ces droits et taxes ; g. de l'occupation des immeubles : sont notamment mentionnés le taux d'occupation en loyers facturés par rapport aux loyers facturables - exprimé en moyenne annuelle -, les vacances significatives constatées en cours d'exercice et le manque à gagner entraîné pour la société civile de placement immobilier.
38710 Les SCPI doivent délivrer en outre un certain nombre d'informations aux associés au moyen de supports écrits : - préalablement à la souscription : la note d'information visée par la COB, le bulletin de souscription, les statuts, le dernier rapport annuel ainsi que le dernier bulletin trimestriel sont remis au futur associé ; - le rapport annuel, les bulletins trimestriels, les circulaires. L'ensemble des informations relatives à l'exercice social d'une SCPI (rapport de gestion, comptes et annexes de l'exercice, rapport du conseil de surveillance, rapports des commissaires aux comptes) est réuni en un seul document appelé rapport annuel. Le rapport annuel rappelle les caractéristiques essentielles de la société de gestion et la composition du conseil de surveillance. L'information de la COB est également prévue par le règlement 94-05 précité modifié par le règlement 2001-06, art. 23 : la société de gestion doit lui adresser sans délai tous les documents destinés aux associés. Elle adresse en outre à la COB, dans les conditions définies par celle-ci : - dans le mois qui suit chaque trimestre, les renseignements statistiques relatifs à cette période ; - avant le 15 mars de chaque année, les valeurs de réalisation et de reconstitution de la SCPI qui doivent être soumises à l'approbation des associés ; - toute modification éventuelle en cours d'année de ces valeurs après leur approbation par le conseil de surveillance, accompagnée de sa justification.
État annexe au rapport de gestion : différentes valeurs de la SCPI
38720 Les dirigeants de la société de gestion doivent établir à la clôture de chaque exercice un état annexe au rapport de gestion qui retrace les valeurs suivantes de la SCPI (Loi du 31-12-1970 art. 11 complété par l'article 23 de la loi 93-1444 du 31-12-1993) :a. Valeur comptable. C'est le montant des capitaux propres de la SCPI. b. Valeur de réalisation. Arrêtée chaque année par la société de gestion (art. 14 du décret du 1-7-1971 issu de l'art. 8 du décret 94-483 du 9-6-1994), elle est égale (art. 11 précité de la loi du 31-12-1970 modifiée) à la somme : - de la valeur vénale des immeubles qui résulte (art. 14 précité) d'une expertise réalisée par un expert immobilier indépendant (voir n° 38030). L'expert est nommé par l'assemblée générale pour quatre ans. Cette nomination a lieu après
acceptation par la COB de sa candidature, qui a été préalablement présentée par la société de gestion. Il peut être révoqué et remplacé selon les formes prévues pour sa nomination ; - et de la valeur nette des autres actifs, arrêtée sous le contrôle du commissaire aux comptes, en tenant compte des plusvalues et moins-values latentes sur actifs financiers (art. 14 précité). Cette valeur nette nous paraît s'entendre compte tenu des dettes au passif. c. Valeur de reconstitution de la société. Arrêtée chaque année par la société de gestion (art. 14 précité), elle est égale à la valeur de réalisation augmentée du montant des frais afférents à une reconstitution du patrimoine de la SCPI (Loi du 31-121970 art. 11). Ces frais s'entendent (Décret du 1-7-1971 art. 15 issu de l'art. 8 du décret du 9-6-1994) de la commission de souscription au moment de la reconstitution, multipliée par le nombre de parts émises, ainsi que de l'estimation des frais qui seraient nécessaires pour l'acquisition du patrimoine de la société à la date de clôture de l'exercice. Valeur de réalisation et valeur de reconstitution, étant destinées à servir de référence à la détermination du prix des parts, doivent se rapporter à l'ensemble des éléments d'actif de la SCPI et pas seulement à l'ensemble de ses actifs immobiliers locatifs.
38725 Schématiquement : Valeur vénale des immeubles + Valeur nette des autres actifs = Valeur de réalisation de la SCPI + Frais de reconstitution du patrimoine = Valeur de reconstitution de la SCPI
38730 Bulletin d'information. Dans les quarante-cinq jours suivant la fin de chaque trimestre est diffusé un bulletin d'information faisant ressortir les principaux événements de la vie sociale, trimestre par trimestre, depuis l'ouverture de l'exercice en cours, et ce, afin qu'il n'y ait pas rupture de l'information avec le dernier rapport annuel (Règl. COB 94-05 modifié par Règl. COB 200106, art. 26).
38735 Documents de gestion. Lorsque leur taille les fait entrer dans le champ d'application de l'article L 612-2 du Code de commerce, les SCPI sont également tenues à l'établissement de documents de gestion (voir n° 18190).
Valeur vénale des immeubles : diligences du commissaire aux comptes
38750 La commission d'application des normes professionnelles de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (Bull. CNCC 120 déc. 2000 p. 601 s.) s'est prononcée sur le rôle du commissaire aux comptes au regard de la certification des valeurs vénales des immeubles en concluant que : - ces valeurs faisant partie des comptes annuels, elles entrent nécessairement dans le champ de la certification des comptes annuels ; - mais n'étant pas issues du système comptable et la responsabilité de leur évaluation incombant à un expert immobilier, le commissaire aux comptes ne peut pas les intégrer dans sa démarche d'audit habituelle. Le commissaire aux comptes est ainsi conduit essentiellement à se baser sur les travaux de l'expert en examinant notamment :
- la méthodologie utilisée par l'expert et son adéquation aux recommandations formulées par le CNC et la COB (octobre 1995) ; - la permanence des méthodes d'évaluation ou la justification des changements intervenus ; - la concordance des données figurant dans les comptes annuels avec celles du rapport de l'expert. Le commissaire aux comptes veille en outre à ce que l'annexe précise les modalités particulières d'intervention de l'expert et notamment le fait que, pour un immeuble, une véritable expertise n'est réalisée que tous les cinq ans et que les autres années, la valeur résulte d'une simple actualisation sans visite systématique sauf cas particulier. Dans l'hypothèse où il ne pourrait pas obtenir tous les éléments qu'il estime nécessaires sur les travaux réalisés par l'expert, le commissaire aux comptes doit en tenir compte dans l'expression de son opinion sur les comptes annuels. Le contenu du rapport général nécessite d'être adapté. Ainsi le rapport général doit notamment : - préciser les responsabilités dévolues à l'expert par la réglementation ; - expliciter les diligences mises en uvre sur les valeurs estimées par l'expert ; - mentionner que l'expression de l'opinion se fonde sur les contrôles du commissaire aux comptes et sur les estimations effectuées par l'expert. La COB encourage les SCPI et les autres sociétés faisant appel public à l'épargne (pour lesquelles le recours à un expert indépendant est préconisé lors de missions d'expertise effectuées à l'occasion d'appels au marché ou lors de l'arrêté des comptes annuels) à suivre les recommandations émises dans son rapport du 3 février 2000 relatif à l'expertise immobilière du patrimoine des sociétés faisant appel public à l'épargne. Ce rapport aborde notamment les points suivants : - nature des principales évaluations réalisées en matière d'expertise immobilière ; - description des principales méthodes utilisées en matière d'évaluation du patrimoine immobilier ; - diligences à mettre en uvre par les experts et contenu du rapport présentant leurs conclusions ; - recommandations formulées pour la mise en place d'un contrôle qualité et de règles de déontologie garantissant la présence d'experts indépendants ; - information à fournir en annexe, notamment indication des méthodes d'évaluation et, le cas échéant, raisons ayant conduit à ne pas respecter les préconisations du rapport. L'OEC et la FNAIM ont rédigé un guide méthodologique sur l'évaluation des actifs immobilier des entreprises (RFC n° 245 mai 1993). Une recommandation commune COB/CNC (octobre 1995) porte sur les méthodes à mettre en uvre par les experts chargés d'évaluer les actifs immobilisés des SCPI (Bull. CNC 104, 3e trimestre 1995 p. 20 s.).
CHAPITRE 3
Sociétés civiles d'attribution (Régime de la transparence fiscale)
Définition
39500 Les sociétés d'attribution sont des sociétés qui ont pour objet l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance et, accessoirement, la gestion et l'entretien de ces immeubles. L'objet prévu par la loi n'étant pas exclusif, ces sociétés peuvent, en principe, exercer d'autres activités. Toutefois, celles d'entre elles qui entendent bénéficier du régime de la transparence fiscale ne pourront user de cette faculté, compte tenu des dispositions de l'article 1655 ter du CGI. La loi n° 86-18 du 6 janvier 1986 a institué un type de société d'attribution ayant pour objet exclusif l'attribution en jouissance à temps partagé d'une fraction d'immeuble à usage principal d'habitation. Les dispositions de la loi précitée sont examinées aux n° 49600 s.
39505
Les sociétés d'attribution peuvent être constituées sous toutes les formes prévues par la loi (CCH art. L 212-1). Mais, en pratique, elles revêtent le plus souvent la forme de société civile ou de société anonyme. Étant donné les limites du présent ouvrage, nous nous bornerons à examiner le statut des sociétés civiles d'attribution.
39510 Ces sociétés sont régies par les dispositions des articles L 212-1 à L 212-13 et R 212-1 à R 212-16 du Code de la construction et de l'habitation (CCH). Ces dispositions sont issues du titre II de la loi n° 71-579 du 16 juillet 1971 et du décret n° 72-1236 du 29 décembre 1972. Les conditions d'application de ces mesures aux sociétés d'attribution constituées avant le 31 décembre 1972, date d'entrée en vigueur de la loi, sont précisées dans les articles R 212-17 et R 212-18 du Code de la construction et de l'habitation.
39511 Par ailleurs, les règles générales qui résultent des articles 1832 et suivants du Code civil sont applicables aux sociétés d'attribution dans la mesure où elles ne sont pas contredites par le régime particulier défini par la loi du 16 juillet 1971. Les dispositions relatives aux sociétés d'attribution sont d'ordre public (CCH art. L 212-13).
SECTION 1
Constitution des sociétés civiles d'attribution A. Régime juridique
Capital social Formation du capital
39520 Comme pour toutes les sociétés, le capital social des sociétés d'attribution est constitué par les apports des associés. Ces derniers sont rémunérés par des parts sociales qui doivent être proportionnelles à la valeur des fractions de l'immeuble auxquelles elles donnent vocation par rapport à la valeur de l'ensemble de la construction, en fonction de la consistance, de la superficie, de la situation et des possibilités d'utilisation de ces fractions (CCH art. L 212-5, al. 1).
39521 Depuis le 1er juin 2001 la souscription de parts donnant vocation à l'attribution en jouissance ou en propriété d'immeubles d'habitation (anciens ou neufs) est assortie d'une protection particulière au bénéfice de l'acquéreur non professionnel dont les modalités sont les suivantes : - lorsque la souscription est réalisée par acte sous seing privé, l'intéressé dispose d'un délai de rétractation de sept jours qui commence à courir le lendemain de la première présentation de la lettre lui notifiant l'acte. Cette notification peut être faite par lettre recommandée avec demande d'avis de réception ou par tout autre moyen présentant des garanties équivalentes pour la détermination de la date de réception ou de remise. La faculté de rétractation est exercée dans les mêmes formes (CCH art. L 271-1, al. 1 et 2) ; - lorsque la souscription est faite par acte authentique, le souscripteur dispose d'un délai de réflexion de sept jours à compter de la notification ou de la remise d'un projet d'acte selon les mêmes modalités que celles prévues ci-dessus pour le délai de rétractation. Pendant ce délai aucun acte authentique ne peut être signé (CCH art. L 271-1, al. 3) et aucune somme ne peut être versée (CCH art. L 271-2, al. 3). Le fait d'exiger ou de recevoir un versement ou un engagement de versement pendant cette période est passible d'une amende de 30 000 € (CCH art. L 271-2, al. 4). Si l'acte de souscription est précédé d'un avant-contrat, les dispositions ci-dessus ne s'appliquent qu'à cet avant-contrat (CCH art. L 271-1, al. 4).
39522 Remarque : Les dispositions de l'article 1589-1 du Code civil frappant de nullité « tout engagement unilatéral souscrit en vue de l'acquisition d'un bien ou d'un droit immobilier pour lequel il est exigé ou reçu de celui qui s'engage un versement quelles qu'en soient la cause et la forme » ne nous paraissent pas applicables à l'engagement de souscrire au capital d'une société civile d'attribution assorti d'un versement compte tenu du caractère mobilier des parts sociales (voir Cass. 3e civ. 9-4-1970 : D.
1970. 726). Le fait que les parts de sociétés civiles d'attribution donnent vocation à l'attribution en jouissance ou en propriété d'un immeuble ne confère pas pour autant une nature immobilière aux droits portant sur ces parts (voir n° 40820).
Statuts Contenu
39530 Indépendamment des clauses qu'il est d'usage de trouver dans les statuts de toute société (objet, dénomination, siège social, durée, administration, etc.), les statuts des sociétés civiles d'attribution doivent mentionner (CCH art. R 212-6) : - les obligations des associés en cas d'appels de fonds (voir n° 40920), - et les conditions dans lesquelles les associés défaillants peuvent voir leurs parts mises en vente (voir n° 40950).
39531 Par ailleurs, les statuts doivent indiquer le montant du capital social, sa répartition en groupes de parts et l'affectation à chacun de ces groupes d'un des lots défini par l'état descriptif de division (voir n° 39550) (CCH art. L 212-2, al. 1). La répartition des droits sociaux au sein des groupes est fixée d'une manière définitive et chaque groupe est indivisible aussi longtemps que le lot qui lui est affecté n'est pas lui-même divisé. Une répartition erronée des droits ouvre aux associés une action les uns envers les autres afin de compenser les inégalités dues à cette mauvaise répartition (voir n° 40920).
39532 Le cas échéant, les statuts doivent mentionner la possibilité pour la société de se porter caution hypothécaire pour garantir les emprunts contractés par les associés (voir n° 40931 et 41660). Forme des statuts
39535 Les statuts peuvent être sous seings privés ou notariés. Toutefois, l'intervention d'un notaire est obligatoire chaque fois qu'il y a matière à publicité au bureau des hypothèques, ce qui est le cas lorsque les statuts constatent l'apport d'un immeuble. La forme notariée est préférable lorsque deux époux ou des successibles participent à la constitution de la société.
État descriptif de division
39550 La division de l'immeuble doit faire l'objet d'un document intitulé état descriptif de division. Celui-ci délimite les diverses parties de l'immeuble social, en distinguant celles qui sont communes de celles qui sont privatives, et, s'il y a lieu, fixe la quote-part des parties communes afférentes à chaque lot (CCH art. L 212-2, al. 1). Modalités d'établissement
39555 L'état descriptif doit être adopté avant tout commencement des travaux de construction ou, s'il s'agit d'une société d'acquisition, avant toute entrée en jouissance des associés (CCH art. L 212-2, dernier alinéa). Il doit être établi conformément aux dispositions de l'article 71 du décret n° 55-1350 du 14 octobre 1955 relatif à la publicité foncière (CCH art. R 212-2). Il en résulte qu'il doit être dressé en la forme authentique et qu'il doit contenir obligatoirement certaines mentions telles que l'identification des fractions de l'immeuble, le numéro du lot attribué à ces fractions, etc. S'il n'a pas été rédigé en même temps que les statuts, l'état descriptif de division doit être approuvé par l'assemblée générale des associés dans les conditions prévues pour la modification des statuts (CCH art. R 212-2, al. 2). L'état descriptif de division dressé seulement pour les besoins de la publicité foncière n'a pas de caractère contractuel (Cass. 3e civ. 8-7-1992 : Bull. civ. III n° 241).
Règlement de jouissance
39570 La loi du 16 juillet 1971 a prescrit également l'établissement d'un règlement afin d'organiser la gestion et l'entretien de l'immeuble ainsi que les conditions de jouissance de celui-ci. Ce règlement a vocation à devenir règlement de copropriété après l'attribution en propriété des différentes fractions d'immeuble et doit donc être établi en conformité avec la loi 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis (CCH art. L 212-2, al. 3). PRECISIONS Toutes les sociétés constituées avant l'entrée en vigueur de la loi du 16 juillet 1971 doivent établir, depuis le 8 mars 1975, un règlement de copropriété, dans les conditions prévues pour les modifications statutaires, si les attributions en propriété emportent application du statut de la loi du 10 juillet 1965 (Cass. 3e civ. 17-5-1995 : Bull. civ. III n° 121).
Contenu
39575 Le règlement détermine la destination (usage professionnel, commercial, habitation, etc.) des parties réservées à l'usage exclusif de chaque associé et, s'il y a lieu, celle des parties communes affectées à l'usage de tous les associés ou de plusieurs d'entre eux (CCH art. L 212-2, al. 2). Toutefois, il ne peut imposer des restrictions aux droits des associés sur les parties réservées à leur jouissance exclusive, en dehors de celles qui sont justifiées par la destination de l'immeuble, par ses caractères ou par sa situation.
39576 Par ailleurs, le règlement doit fixer la quote-part qui incombe à chaque lot dans chacune des catégories de charges ou bien les bases selon lesquelles la répartition sera faite pour une ou plusieurs catégories de charges (CCH art. L 212-6, al. 2). Soulignons que tout règlement de copropriété publié à compter du 31 décembre 2002 doit indiquer les éléments pris en considération et la méthode de calcul permettant de fixer les quotes-parts de parties communes et la répartition des charges (Loi 65-557 du 10-7-1965, art. 10 modifié). Cette exigence nouvelle concerne également les règlements de jouissance. Modalités d'établissement
39580 En vue des formalités de publicité, le règlement de jouissance doit être constaté par acte authentique. Cependant, sa publication n'est pas obligatoire tant que le partage de la société n'a pas été réalisé. Comme l'état descriptif de division, il doit être adopté par l'assemblée générale, avant tout commencement des travaux de construction ou, s'il s'agit d'une société d'acquisition, avant toute entrée en jouissance des associés (CCH art. R 212-2, al. 2 et art. L 212-2, dernier alinéa) (voir n° 39555).
39581 Remarque : En cas de distorsion entre le règlement de jouissance et les statuts, il faut, à notre avis, se référer aux statuts pour tout ce qui concerne le fonctionnement de la société et les rapports entre associés et au règlement de jouissance pour tout ce qui concerne l'immeuble et les conditions de jouissance de cet immeuble.
B. Régime fiscal 39600 Est étudié ci-après le régime fiscal des opérations de constitution des sociétés civiles d'attribution bénéficiant du régime de la transparence fiscale défini à l'article 1655 ter du CGI. En vertu de ce régime, pour l'application des impôts directs, des droits d'enregistrement et des taxes assimilées, ces sociétés sont réputées ne pas avoir d'existence distincte de celle de leurs membres. Les associés sont traités comme s'ils étaient directement propriétaires des locaux auxquels leur donnent vocation les parts qu'ils détiennent. Ce régime trouve sa justification dans le fait que, sur le plan économique, le titulaire de parts sociales donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de locaux déterminés n'est pas dans une situation fondamentalement différente de celle du propriétaire direct ou du copropriétaire des mêmes locaux.
1. Plus-values d'apport
Apport d'un immeuble autre qu'un terrain à bâtir
39605 Du fait de l'effacement de la personnalité morale de la société dotée de la transparence fiscale, le transfert de propriété résultant de l'apport porte uniquement sur la fraction du bien correspondant aux droits acquis sur celui-ci par les coassociés de l'apporteur. Exemple : Un associé apporte un immeuble représentant 30 % des apports effectués à la société et les autres associés effectuent des apports en numéraire. Dans ce cas, il convient de considérer que l'apporteur reste propriétaire de la part du bien correspondant à ses droits, soit 30 %. La plus-value est calculée par différence entre 70 % de la valeur d'apport et la valeur d'acquisition réduite dans la même proportion. Selon la qualité de l'apporteur, la plus-value ainsi déterminée relève du régime des plus-values immobilières des particuliers ( n° 33400 s.) ou du régime des plus-values professionnelles ( n° 4350 s.). PRECISIONS En cas d'augmentation de capital ultérieure à laquelle l'apporteur ne participe pas, l'administration considère qu'il s'opère, en principe, une nouvelle cession à titre onéreux d'une fraction du bien initialement apporté, au profit des souscripteurs. La base taxable est alors calculée au prorata de la cession correspondante, à partir du prix représenté par le nominal souscrit, éventuellement augmenté des primes d'émission (D. adm. 8 M-1132 n° 2 et 8 H-2121 n° 10). Mais il n'est fait application de cette règle que dans les cas où elle se justifie spécialement (sociétés récemment constituées et comprenant un nombre restreint d'associés).
Apport d'un terrain à bâtir
39610 Pour la détermination de la plus-value, l'apport est réputé porter sur la totalité du terrain. La date à retenir pour calculer la plus-value est celle de l'apport. Cependant, à condition que le terrain à bâtir ait été acquis depuis au moins deux ans par l'apporteur, l'imposition bénéficie de plein droit d'un report d'imposition (CGI art. 238 decies, II et 238 terdecies). La plusvalue est imposable seulement : - soit au titre de l'année de la dernière cession par l'apporteur des titres reçus en rémunération de son apport ou des immeubles ou fractions d'immeubles reçus en représentation de ses droits ; - soit l'année du décès de l'apporteur ou, s'agissant d'une entreprise, de la cession ou de la cessation d'activité ; - soit au plus tard à l'expiration d'un délai de cinq ans à compter de l'apport. Selon l'administration, le report d'imposition s'applique même lorsque l'apporteur est une société passible de l'impôt sur les sociétés (D. adm. 4 B-332). Le Conseil d'État est d'un avis contraire (CE 2-6-1982 n° 18829 : RJF 7/82 n° 671 ; 29-7-1983 n° 29506 : RJF 11/83 n° 1338).
39611 Il est possible de renoncer au report d'imposition, selon les modalités suivantes (sur la détermination du caractère privé ou professionnel de la plus-value, voir n° 4515). Si la plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers, le contribuable souscrit la déclaration des plus-values n° 2049 et reporte le montant imposable sur sa déclaration d'ensemble des revenus de l'année de l'apport ; Si la plus-value relève du régime des plus-values professionnelles, l'entreprise apporteuse joint à la déclaration des résultats de l'exercice en cours à la date de l'apport une note exprimant sans équivoque son désir qu'il soit tenu compte de la plus-value résultant dudit apport pour la détermination des résultats fiscaux de l'exercice considéré. PRECISIONS Lorsque la plus-value relève du régime des plus-values professionnelles, l'administration admet de conférer un caractère purement intercalaire à l'apport (sursis d'imposition ) si les conditions suivantes sont réunies (D. adm. 8 H-2122, n° 22 et 23) : - l'entreprise inscrit à son bilan les titres rémunérant l'apport pour la valeur comptable que comportait le terrain ;
- les locaux construits par la société transparente à la propriété ou à la jouissance desquels l'entreprise apporteuse a vocation sont ultérieurement affectés par cette dernière à l'usage d'éléments de l'actif immobilisé ; - l'entreprise joint à la déclaration des résultats de l'exercice en cours à la date de l'apport une note exprimant sans équivoque son intention de se placer sous le bénéfice de cette solution et de renoncer, corrélativement, au report prévu à l'article 238 decies, II du CGI.
2. Droits d'enregistrement et TVA
Apports soumis aux droits d'enregistrement
39700 Bien que le principe de la transparence fiscale s'applique aux droits d'enregistrement, le législateur n'a pas dispensé de la formalité de l'enregistrement les actes concernant la vie des sociétés transparentes. En ce qui concerne l'accomplissement de cette formalité, voir n° 3505 s. Les actes de constitution de sociétés dotées de la transparence fiscale sont soumis au régime de droit commun. En application de ce régime, les apports purs et simples sont exonérés de droits d'enregistrement ( n° 3630). Les apports à titre onéreux (apports rémunérés non par la remise de droits sociaux mais par une somme d'argent ou par la prise en charge par la société d'un passif incombant à l'apporteur) donnent ouverture : soit à une taxation spécifique de 4,80 % s'il s'agit d'immeubles ou de droits immobiliers, soit aux droits de mutation ordinaires selon la nature des biens considérés ( n° 3720 s.). Le droit de timbre de dimension reste dû dans les conditions normales.
Apports soumis à la TVA
39705 Sont soumis à la TVA et, corrélativement, exonérés de droits d'enregistrement (CGI art. 257, 7°) : - les apports de terrains à bâtir ou de biens assimilés ; - les apports d'immeubles et les apports de parts sociales dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble, à moins que les immeubles ou parties d'immeubles dont il s'agit soient achevés depuis plus de cinq ans ou aient, dans les cinq ans de cet achèvement, déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens.
SECTION 2
Fonctionnement des sociétés civiles d'attribution I. Administration de la société
Gérance
40000 En l'absence de dispositions légales particulières relatives à l'organisation de la gérance, c'est le droit commun des sociétés civiles qui s'applique (C. civ. art. 1846 à 1851 ; voir n° 7000 s.). Les statuts définissent l'étendue des pouvoirs des gérants. Ces derniers disposent généralement des pouvoirs les plus étendus pour agir au nom de la société et accomplir les actes et opérations relatifs à son objet.
40001 PRECISIONS a. Incompatibilités : Les personnes ayant fait l'objet de l'une des condamnations énumérées à l'article 1er de la loi du 30 août 1947 relative à l'assainissement des professions commerciales et industrielles, ainsi que celles qui ont été condamnées à une peine de prison, assortie ou non du sursis, pour une des infractions visées par l'article L 241-3 du CCH ne
peuvent participer, en droit ou en fait, directement ou par personne interposée, à la fondation ou à la gestion d'une société d'attribution (CCH art. L 241-3). b. Copropriété : Les gérants peuvent être investis des pouvoirs d'un syndic de copropriété lorsque le règlement de jouissance a été établi conformément à la loi du 10 juillet 1965. c. En ce qui concerne la responsabilité, il a été jugé que le gérant qui a pris l'initiative de faire construire un immeuble divisé par appartements destinés à être attribués aux associés en copropriété, en a assuré le soin et accompli toutes les actions utiles à sa réalisation, a agi personnellement en qualité de promoteur et se trouve tenu envers les acquéreurs de parts sociales à une obligation de résultat (Cass. civ. 20-1-1976 : Rev. soc. 1976 p. 671 note Gastaud).
II. Décisions collectives
Mode de consultation
40100 Les décisions excédant les pouvoirs dévolus aux gérants sont prises par les associés réunis en assemblée, mais les statuts peuvent aussi prévoir qu'elles résulteront d'une consultation écrite ou du consentement de tous les associés exprimé dans un acte (C. civ. art. 1853 et 1854 ; voir n° 8500 s.). Cependant, certaines décisions doivent impérativement être prises en assemblée générale. Il s'agit des décisions relatives : - à la vente forcée des droits des associés défaillants (CCH art. L 212-4, al. 2) ; - à la dissolution de la société (CCH art. L 212-9, al. 1) ; - à la constatation de l'achèvement de l'immeuble et de sa conformité avec l'état descriptif (CCH art. L 212-9, al. 9).
Majorité
40110 Les statuts peuvent librement fixer les règles de majorité applicables aux décisions collectives (C. civ. art. 1852 ; voir n° 9100 s.). Toutefois, des conditions de majorité impératives sont imposées dans les cas suivants : - vente forcée des droits des associés défaillants : sur première convocation, majorité des deux tiers du capital et, sur deuxième convocation, majorité des deux tiers des parts sociales dont les titulaires sont présents ou représentés, sans que soient pris en considération, pour le calcul de ces majorités, les droits sociaux détenus par les associés défaillants (CCH art. L 212-4, al. 2) ; - dissolution de la société : double majorité des deux tiers des associés et des deux tiers des voix (CCH art. L 212-9, al. 1).
Vote
40120 Les associés votent avec un nombre de voix correspondant à leurs droits dans le capital. Cependant, pour les décisions concernant la gestion et l'entretien de l'immeuble, les associés disposent d'un nombre de voix proportionnel à leur participation dans les dépenses qu'entraînera l'exécution de la décision et seuls les associés à qui incombent ces dépenses en vertu du règlement de jouissance peuvent prendre part au vote (CCH art. L 212-6, al. 5). PRECISIONS Cette règle est obligatoire dans les sociétés d'attribution en vertu de la loi, alors qu'elle n'est que facultative en copropriété (Loi du 10-7-1965 art. 24, al. 2).
III. Régime fiscal : application du régime de la transparence
Impôts, droits et taxes concernés
40130
Les dispositions de l'article 1655 ter du CGI, qui conduisent à faire abstraction de la personnalité morale de la société, concernent les impôts directs, les droits d'enregistrement et les taxes assimilées. Notamment, l'imposition des revenus des immeubles est établie au nom des associés eux-mêmes, d'après le régime fiscal qui leur est propre.
40135 Il résulte du principe de la transparence que la taxe foncière ne doit pas être établie globalement au nom de la société, mais au nom de chaque associé, pour la part qui lui revient. Seules les parties affectées à des usages communs et les terrains formant dépendances des immeubles sont imposables globalement au nom de l'ensemble des associés. Pour la détermination de la base d'imposition, les immeubles ou fractions d'immeubles attribués aux associés doivent être traités comme si ces derniers en étaient directement propriétaires : les locaux sont imposables au nom de l'associé d'après l'évaluation qui leur est propre, sans qu'il y ait lieu d'établir une relation avec la part qui revient à l'associé dans les revenus bruts sociaux ou celle qui lui incombe dans les charges supportées par la société. Les sociétés transparentes ne sont pas passibles de la taxe professionnelle.
40137 Le régime de la transparence ne s'applique pas en matière de TVA (en ce sens, notamment Rép. Icart : AN 28-12-1968 p. 5791). Cependant, une dérogation de fait est apportée à ce principe puisque les membres des sociétés immobilières de copropriété peuvent dans certains cas déduire la TVA ayant grevé les locaux correspondant à leurs droits ( n° 42560). Il est par ailleurs intéressant de remarquer que les cessions de parts de sociétés d'attribution sont soumises à la TVA immobilière pratiquement dans les mêmes conditions que s'il s'agissait de ventes d'immeubles ( n° 41840).
40138 Des règles particulières s'appliquent en matière de taxes et participations assises sur les salaires : voir n° 43550 s.
Sociétés concernées
40140 Quelle que soit leur forme juridique, le régime de la transparence fiscale s'applique aux sociétés dont l'objet est conforme aux prévisions de l'article 1655 ter du CGI, à la condition que cet objet soit exclusif de tout autre et qu'elles en apportent la justification. Sous ces conditions, il est susceptible de s'appliquer : 1. Aux sociétés visées au titre II de la loi 71-579 du 16 juillet 1971 modifiée par la loi 72-649 du 11 juillet 1972 (CCH art. L 212-1 à L 212-13) lorsqu'elles limitent leur activité à la construction ou à l'acquisition des immeubles destinés à être attribués aux associés en propriété ou en jouissance. En revanche, en sont exclues celles qui, dans le cadre de ce statut, gèrent directement les immeubles sociaux ou donnent caution hypothécaire pour garantir les emprunts contractés par les cessionnaires de parts sociales. 2. Aux sociétés qui, constituées antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi précitée du 16 juillet 1971, étaient visées soit à l'article 1er de la loi du 28 juin 1938 réglant le statut de la copropriété des immeubles divisés par appartements, soit à l'article 80 de la loi 53-80 du 7 février 1953 modifié par l'article 97 II de la loi 59-1454 du 26 décembre 1959. 3. Aux sociétés qui ont, en fait, un objet identique à celui des sociétés énumérées ci-dessus, même si leurs statuts ne se réfèrent pas expressément aux textes précités. PRECISIONS Le régime de la transparence fiscale s'applique également à des sociétés ne revêtant pas la forme de sociétés civiles, telles les sociétés coopératives de construction visées au titre III de la loi 71-579 du 16 juillet 1971, lorsqu'elles ont pour objet la construction d'un ou plusieurs immeubles à usage principal d'habitation en vue de leur division par lots destinés à être attribués aux associés. Dès lors qu'il ne s'agit pas de sociétés civiles, ce type de sociétés ne sera pas examiné dans le présent ouvrage.
A. Objet social
Principe
40145 Les sociétés visées à l'article 1655 ter du CGI doivent avoir pour objet : - soit la construction d'immeubles ou de groupes d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance ; - soit l'acquisition des mêmes biens ; - soit leur gestion après division ; - soit la location, pour le compte d'un ou plusieurs membres de la société, de tout ou partie des immeubles ou fractions d'immeubles appartenant à chacun des membres. Il n'est fait aucune distinction selon le nombre des associés, l'origine des immeubles, leur ancienneté, leur nature, l'usage auquel ils sont affectés et le procédé utilisé pour les faire entrer dans le patrimoine de la société. PRECISIONS a. Peu importe que les immeubles soient affectés à l'habitation ou à des usages commerciaux, industriels ou professionnels, et qu'ils aient été construits par la société ou acquis postérieurement à leur construction. b. Alors que la doctrine administrative subordonne le bénéfice de la transparence fiscale à la préexistence de la propriété d'un patrimoine immobilier en vue de sa division par fractions (D. adm. 8 H-111 n° 1), la Cour de cassation considère qu'une société peut être transparente, même si elle n'est pas propriétaire d'immeubles et se borne à la gestion : tel est le cas des sociétés concessionnaires du domaine public et de celles qui exploitent un patrimoine immobilier financé par crédit-bail (Cass. com. 6-1-1975, Sté Garage St Augustin Bergson). c. Concernant les ensembles immobiliers faisant l'objet de fractionnement et d'attribution, l'administration a précisé qu'ils doivent consister en des immeubles bâtis. Ainsi, une société de construction qui, même après avoir réalisé une ou plusieurs tranches de travaux, attribue le surplus du terrain à certains de ses membres en leur laissant le soin de construire eux-mêmes encourt la déchéance du régime de la transparence fiscale. Toutefois, l'administration considère qu'il n'est pas contraire à l'esprit du texte d'adjoindre à des lots bâtis des parcelles non bâties, contiguës ou non, attribuées privativement à titre de dépendances (jardins individuels, emplacements de stationnement, etc.). De même, il est toléré que, dans le cadre de plans d'aménagement d'ensembles immobiliers importants, un ou plusieurs lots attribués privativement soient composés exclusivement de terrains non bâtis si la destination prévue pour ces terrains est telle qu'ils doivent rester nus (terrains de sports ou de jeux attribués à des associations sportives ou organismes éducatifs et portions de terrains frappées d'une servitude non aedificandi) (D. adm. 8 H-111 n° 2 et 3).
Modalités d'application
40150 Il convient de distinguer nettement, d'une part, les sociétés de copropriété dites « transparentes » et, d'autre part, les sociétés immobilières ordinaires ayant pour objet d'exploiter des immeubles et de répartir entre leurs membres le produit de cette exploitation, qui ne peuvent bénéficier du régime de la transparence fiscale. La caractéristique essentielle des sociétés transparentes tient à ce qu'elles renoncent formellement à utiliser ou exploiter par elles-mêmes leurs immeubles et s'obligent au contraire à en réserver la jouissance à leurs membres, gratuitement ou non, et à leur attribuer la propriété soit à l'expiration du pacte social, soit par voie de partage partiel en cours de société. Cette vocation reconnue aux sociétés de copropriété implique la nécessité d'insérer dans les statuts ou dans un règlement intérieur des dispositions tendant à répartir les parts sociales en groupes indivisibles et à fractionner les immeubles sociaux en lots également indivisibles, la possession d'un groupe de parts ouvrant droit à la jouissance et ultérieurement à la propriété du lot immobilier correspondant. Ainsi, une société qui a pour objet social la détention et la gestion d'immeubles, mais sans que ceux-ci soient destinés à être divisés en fractions qui seraient attribuées aux associés en propriété et en jouissance, n'est pas une société transparente au sens de l'article 1655 ter du CGI (CAA Nantes 4-5-1994 n° 92-315 : RJF 8-9/94 n° 873).
40155 Rien ne s'oppose à ce que les associés devenus attributaires en jouissance des logements donnent ces locaux à bail à des tiers et aient recours pour conclure le contrat de location ou en surveiller l'exécution - et notamment pour encaisser les
loyers - à la société de copropriété, sous réserve que cette dernière conserve la qualité de mandataire et rende compte à chaque mandant des recettes et débours correspondant aux locaux dont il est attributaire. À l'inverse, si les loyers encaissés étaient mis en « pool », la société de copropriété agirait comme une société civile ordinaire et perdrait de ce fait le bénéfice de la transparence fiscale (D. adm. 8 H-112 n° 3). Lorsque les locaux ont été attribués en propriété à l'associé, la location pour son compte par la société agissant en qualité de mandataire est, en outre, subordonnée aux conditions suivantes : - les locaux appartenant aux associés, et donnés en location, doivent faire partie de l'ancien patrimoine de la société partagé dans les conditions prévues par l'article 828, I-2° du CGI ( n° 43130) ; - les attributaires de ces locaux doivent avoir conservé leur qualité d'associés à la suite de ces attributions (D. adm. 8 H-112 n° 4). PRECISIONS Du fait de la transparence, la mise à la disposition des associés des locaux n'est pas soumise à la contribution annuelle sur les revenus locatifs. Mais les locations consenties par les associés (ou par la société pour le compte de ces derniers) sont normalement soumises à cette contribution.
B. Caractère exclusif de l'objet social Principe
40160 L'article 1655 ter du CGI exige que l'objet social, tel qu'il est défini ci-dessus, soit exclusif de tout autre. Par suite, sont exclues du champ d'application du régime de la transparence fiscale les sociétés qui, concurremment avec l'objet prévu par ce texte : - exercent une activité commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale, lucrative ou non ; - ont une activité quelconque à l'étranger ; - accomplissent, même occasionnellement, des actes ou opérations visés aux articles 34 et 35 du CGI, c'est-à-dire des opérations commerciales ou réputées commerciales pour l'application de l'impôt sur le revenu (achats d'immeubles en vue de la vente, certaines opérations de lotissements, opérations d'intermédiaire pour l'achat ou la vente d'immeubles, locations en meublé, etc.) ; - rendent à leurs membres ou à des tiers des services qui ne se rattachent pas directement à la jouissance des immeubles (restaurant, débit de boissons, club privé, salle de spectacles, etc.) ; - vendent ou donnent en location une partie quelconque de leur patrimoine immobilier, même dans le cadre d'une gestion purement civile de ce patrimoine : il en est ainsi, notamment, en cas de cession à des associés de parcelles de terrain ou de locaux, dès lors que le régime de la transparence fiscale implique l'attribution des biens aux associés. Par mesure de tempérament, il est toutefois admis que les sociétés concernées conservent le bénéfice de la transparence fiscale lorsque (D. adm. 8 H-121 n° 1 et D. adm. 8 H-122 n° 4, 5 et 7) : s la cession d'un local ou d'une parcelle de terrain ne revêt pas un caractère spéculatif et est imposée ou prévue à titre de charge d'aménagement en vertu de la réglementation relative au permis de construire (cession nécessitée par la voirie intérieure d'un complexe immobilier) ; s la société n'a pu acquérir le terrain qu'en promettant d'attribuer une partie des locaux à construire au propriétaire du sol non associé.
Solutions diverses
40165 Compte tenu de nombreuses atténuations apportées au principe de l'exclusivité de l'objet social et de la variété des situations susceptibles de se présenter, il a paru souhaitable de regrouper les solutions sous deux rubriques. Maintien de la transparence fiscale
40170
Le bénéfice de la transparence fiscale a été maintenu dans les cas suivants. Acquisitions et cessions de mitoyenneté visées aux articles 660 et 661 du Code civil (D. adm. 8 H-122 n° 6). Cession, à la suite d'un plan d'urbanisme, d'un terrain à une collectivité locale en vue de l'édification d'un groupe scolaire (D. adm. 8 H-122 n° 4). Livraison aux associés d'immeubles dotés d'équipements mobiliers accessoires à la construction (cuisines, salles d'eau et éléments de rangement) sous les mêmes conditions que celles exposées pour les ventes d'immeubles équipés par les sociétés de construction-vente ( n° 45550 s.) (D. adm. 8 H-122 n° 11 à 23). Placement des sommes destinées au paiement des travaux et des retenues de garantie sous réserve qu'il soit fait à titre accessoire et à très court terme. Les intérêts correspondant à ces placements constituent des revenus de créances devant être compris dans l'assiette de l'impôt de chaque associé (D. adm. 8 H-121 n° 3). Placement des liquidités provenant des avances faites par les associés en vue du règlement des charges de copropriété à la double condition que les placements : - soient effectués à vue ou à court terme (le blocage des sommes mises ou laissées en comptes de dépôts ne doit pas excéder une période de 3 mois éventuellement renouvelable) ; - puissent être regardés comme une opération accessoire à la gestion ; à cet égard, le volume des fonds mis ou laissés à la disposition de la société ne doit pas dépasser 15 % du montant des charges normales de copropriété supportées au cours des quatre derniers trimestres (un dépassement de ce plafond peut être envisagé dans des circonstances exceptionnelles, sur justification de la société). En tout état de cause, les fonds doivent être bloqués à un compte distinct ouvert auprès d'un établissement bancaire au nom de chaque attributaire (ou à un compte social unique par immeuble comportant des sous-rubriques permettant une individualisation) (D. adm. 8 H-122 n° 24 et 25). Revente d'un terrain effectuée, pour les besoins de sa liquidation, par une société civile immobilière « transparente » empêchée de réaliser son objet social. Il importe peu, à cet égard, que les associés soient eux-mêmes marchands de biens dès lors que la société n'avait pas l'intention de revendre le terrain lors de son acquisition, mais d'y construire un immeuble destiné à être attribué aux associés par fractions (CE 28-9-1983 n° 40169 : RJF 11/83 n° 1288 ; CE 17-10-1990 n° 72672 : RJF 12/90 n° 1451). Attribution en jouissance aux associés d'emplacements de parkings, de ports de plaisance ou de terrains de camping (en ce sens, notamment, Cass. com. 6-1-1975, Garage St Augustin Bergson). Toutefois, lorsque les sociétés concernées rendent également à leurs membres des services liés à l'utilisation personnelle, par les intéressés, des emplacements qui leur sont affectés, elles perdent le bénéfice de la transparence fiscale (Rép. Fosset : Sén. 15-9-1981 p. 1457). Cautionnements hypothécaires consentis aux associés pour leur permettre de faire face aux appels de fonds de la société nécessaires à la réalisation de l'objet social (D. adm. 8 H-121, n° 4). Construction par l'intermédiaire d'une société en participation jouant le rôle de simple mandataire non rémunéré (D. adm. 8 H-121, n° 5). On rappelle enfin que les opérations de location réalisées par la société en tant que mandataire pour le compte des associés ne font pas obstacle, sous certaines conditions, au régime de la transparence fiscale ( n° 40155). Perte de la transparence fiscale
40175 Les opérations suivantes ont été considérées comme étant de nature à faire perdre à la société le bénéfice du régime de la transparence fiscale. Location, avant le début des travaux, des immeubles destinés à être démolis et non libérés de leurs occupants. La transparence n'est susceptible de s'appliquer qu'après la cessation de cette activité locative (le changement de régime emportant taxation des plus-values latentes). Des dérogations spéciales peuvent toutefois être accordées (en principe par les directeurs des services fiscaux) lorsque des circonstances de force majeure empêchent momentanément d'entreprendre les travaux (D. adm. 8 H-122, n° 3 et 8 H-3111). Location en meublé d'appartements mis à la disposition de la société par ses associés. La société doit être regardée comme ayant agi pour son propre compte ; elle est, par suite, réputée exercer une activité commerciale et devient ainsi passible de l'impôt sur les sociétés (CE 5-11-1980 n° 18274 ; D. adm. 8 H-122, n° 5).
Bail commercial consenti à l'un des associés : l'accomplissement d'actes de gestion immobilière fait perdre à la société le bénéfice de la transparence fiscale (Rép. Cousté : AN 30-6-1976 p. 4920). Livraison aux associés de locaux entièrement équipés et meublés, la société ayant en outre assuré le remplacement des objets usagés ou détériorés et s'étant chargée de la remise en état des studios à l'issue de chaque séjour. Est sans incidence la circonstance que ces divers services rendus aux associés seraient exécutés par une société commerciale distincte dès lors que la société demeure responsable vis-à-vis des « multipropriétaires » de la bonne exécution des travaux (TA Marseille 15-2-1979 : RJF 9/79 n° 517). Lotissement du terrain social : une société civile immobilière avait procédé à la division des parts sociales en deux groupes correspondant à deux fractions distinctes du terrain acquis. Elle avait, ensuite, autorisé l'acquéreur des parts du premier lot - sur lequel deux pavillons avaient été construits - à se retirer de la société en conservant la pleine propriété de ces deux pavillons et du terrain restant sur lequel l'intéressé a, ultérieurement, construit une clinique. Le Conseil d'État a jugé que les opérations auxquelles s'était ainsi livrée la société civile avaient eu, en fait, pour objet le lotissement du terrain initialement acheté et ne pouvaient donc ouvrir droit au bénéfice de la transparence fiscale (CE 29-9-1982 n° 22058 : RJF 11/82 n° 1054). Octroi de libéralités aux associés ou à des tiers, à moins que les avantages consentis aient une contrepartie appréciable pour la société (CE 1-12-1976 n° 88003 : RJF 2/77 n° 90). Affectation aux parties communes, en vue de les louer, de locaux normalement destinés à être attribués en jouissance et en propriété divise aux associés (Rép. Labbé : AN 31-5-1974 p. 2413). Mise à la disposition d'un tiers, même gratuite, de parties communes (par exemple, ensemble sports et loisirs). Toutefois, dans ce cas, la remise en cause de la situation fiscale de la société serait écartée si le tiers (au cas particulier l'association sportive destinée à gérer l'ensemble sports et loisirs) était mis en mesure d'entrer dans la société immobilière à l'occasion d'une augmentation de capital en se faisant attribuer privativement les parts donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de ces parties communes (Rép. Destremeau : AN 25-4-1970 p. 1311). Apport à une tierce société de terrains à bâtir appartenant à la société immobilière et répartition des titres reçus en contrepartie de cet apport entre les associés en proportion de leurs droits (CE 6-7-1977 n° 2921 : RJF 9/77 n° 478). Cautionnements hypothécaires consentis aux cessionnaires de parts ou aux associés pour leurs besoins personnels. Bien que l'article L 212-7 du CCH permette aux sociétés de copropriété qui se consacrent à la construction d'immeubles d'habitation de consentir des cautionnements hypothécaires, notamment aux cessionnaires de parts sociales pour leur permettre de payer le prix de cession à concurrence des appels de fonds déjà réglés à la société ou qui restent à régler, cette possibilité n'est pas admise par l'administration fiscale. Cette dernière considère, en effet, que l'article 1655 ter conserve une entière autonomie par rapport aux dispositions législatives portant statut des sociétés de copropriété immobilière. Par suite, nonobstant les dispositions de l'article L 212-7 précité, les sociétés de copropriété immobilière ne peuvent, sans perdre le bénéfice du régime de la transparence fiscale, consentir de tels cautionnements hypothécaires (D. adm. 8 H-122, n° 1 et 2). Prise de participations dans d'autres sociétés (Rép. Boutin : AN 7-3-1988 p. 1008).
IV. Dispositions comptables 40200 Le but de la société étant l'attribution de l'immeuble aux associés (et non la recherche d'un profit), il en résulte une particularité importante : l'absence de résultat, qu'il s'agisse de la période de construction ou de la période qui la suit jusqu'à l'attribution des lots aux associés.
A. Obligations comptables 40205 Elles diffèrent selon que la société a acquis ou construit les immeubles. Toutefois, à défaut de réglementation, les principes comptables généraux du Code de commerce sont applicables (voir n° 17700).
Acquisition des immeubles
40210
Dans ce cas, la société n'est tenue à aucune obligation comptable particulière mais, son importance peut la faire comprendre dans les personnes morales de droit privé ayant une activité économique tenues aux obligations des commerçants sous réserve des adaptations nécessaires (voir n° 17555).
Construction des immeubles
40220 Lorsque l'opération est réalisée par un promoteur mandataire gérant de la société, la comptabilité de cette dernière doit respecter les obligations de l'arrêté du 10 mars 1969 relatif au plan comptable professionnel des promoteurs de constructions immobilières, ces obligations devant être mises en conformité avec le plan comptable général en adaptant à l'activité d'attribution des lots les dispositions du guide comptable professionnel 1984 des promoteurs construisant en vue de la vente (voir n° 17565). Si l'opération est réalisée selon d'autres modalités, le cas échéant, il n'y a pas de réglementation comptable particulière.
B. Plan comptable 40250 Pour l'établissement du plan de comptes d'une société civile d'attribution, il convient de distinguer selon qu'elle doit ou non appliquer le plan comptable professionnel des promoteurs.
Société devant appliquer le plan comptable des promoteurs
40255 Lorsqu'il en est ainsi (voir n° 17565), il convient d'utiliser le plan de comptes des opérations de construction en vue de la vente, adapté à l'objet de la société : l'attribution de lots aux associés après une période de jouissance des appartements. Les adaptations concernent essentiellement : - la distinction à opérer entre période de construction et période de gestion ; - la nature d'immobilisation des immeubles ; - le caractère facultatif du suivi des coûts historiques cumulés ; - l'absence du compte 70 « Ventes ou prestations de services ».
Société non tenue à l'application du plan comptable des promoteurs
40270 Dans ce cas, elle n'a aucune obligation formelle, sous réserve de respecter les prescriptions minima du Code de commerce en matière de classement des éléments du bilan et du compte de résultat (voir n° 18155). Elle peut donc, selon ses besoins (en particulier en fonction de son importance) : - soit enregistrer ses immeubles selon les modalités du plan comptable général (inscription des dépenses en charges puis production à soi-même lors de l'achèvement de la construction) ou selon le suivi particulier retenu dans le plan comptable des promoteurs ; - soit adopter la liste des comptes du plan comptable des promoteurs adaptée à l'activité d'attribution ou établir un plan de comptes plus simple, sur la base du système abrégé du plan comptable général, du type suivant (fourni à titre purement indicatif) : Classe 1. Comptes de capitaux 101.Capital 106.Réserves
150.Provisions pour risques et charges 160.Emprunts et dettes assimilées 180.Financements exceptionnels 190.Apports non capitalisés
Classe 2. Comptes d'immobilisations 211.Terrains 212.VRD (voirie, réseaux, distribution) et aménagements 213.Constructions 214.Frais annexes de construction 218.Autres immobilisations corporelles 231.Immobilisations corporelles en cours 2311.Terrains 2312.VRD et aménagements 2313.Constructions 2314.Frais annexes de construction 2318.Autres immobilisations corporelles 238.Avances et acomptes versés sur commandes d'immobilisations corporelles
Classe 4. Comptes de tiers 400.Entrepreneurs et autres fournisseurs et comptes rattachés 420.Personnel et comptes rattachés 430.Sécurité sociale et autres organismes sociaux 445.État - Taxes sur le chiffre d'affaires 4455.TVA à décaisser 4456.TVA déductible 4457.TVA collectée 447.Autres impôts, taxes et versements assimilés 454.Associés 4541.Apports non capitalisés 4542.Couverture des charges de gestion 460.Débiteurs et créditeurs divers 470.Comptes transitoires ou d'attente 481.Charges à répartir sur plusieurs exercices 486.Charges constatées d'avance 487.Produits constatés d'avance 496.Provisions pour dépréciation des comptes de débiteurs divers
Classe 5. Comptes financiers 500.Valeurs mobilières de placement 512.Banques, établissements financiers et assimilés 530.Caisse 580.Virements internes 590.Provisions pour dépréciation des comptes financiers
Classe 6. Comptes de charges 602.Achats stockés - Approvisionnements 610.Services extérieurs 630.Impôts, taxes et versements assimilés 640.Charges de personnel 650.Autres charges de gestion courante 660.Charges financières 670.Charges exceptionnelles 681.Dotations aux provisions - Charges d'exploitation 686.Dotations aux provisions - Charges financières 687.Dotations aux provisions - Charges exceptionnelles
Classe 7. Comptes de produits 706.Revenus des immeubles (loyers) 708.Produits des activités annexes 720.Production immobilisée 740.Subventions d'exploitation 760.Produits financiers 770.Produits exceptionnels 781.Reprises sur provisions - Produits d'exploitation 786.Reprises sur provisions - Produits financiers 787.Reprises sur provisions - Produits exceptionnels 791.Transferts de charges d'exploitation 796.Transferts de charges financières 797.Transferts de charges exceptionnelles
C. Dispositions comptables particulières 40300 L'objet de la société est l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de leur attribution ; mais il comprend également la gestion et l'entretien des immeubles jusqu'à la mise en place d'une organisation différente (CCH art. L 212-1).
1. Acquisition ou construction des immeubles 40305 Nous distinguerons : - la détermination du coût d'entrée dans le patrimoine de la société, - le traitement comptable de l'immeuble, - le financement de l'opération de construction, - l'arrêté définitif des comptes de l'opération de construction.
Détermination du coût d'entrée
40310 Ce coût doit, à notre avis, comprendre l'ensemble des dépenses engagées pour l'acquisition ou la construction de l'immeuble - soit, notamment : - les frais de constitution de la société, - les frais d'acquisition de l'immeuble (achat) ou du terrain (construction), - la rémunération du promoteur mandataire, - les diverses redevances et taxes, - les frais financiers relatifs à l'achat de l'immeuble ou du terrain ainsi que les frais de garantie financière, - la TVA exigible sur la livraison à soi-même de l'immeuble.
Traitement comptable de l'immeuble
40320 L'arrêté du 10 mars 1969 prescrit son classement en immobilisation. À notre avis, il s'agit d'un « stock immobilier », l'immeuble étant destiné à être attribué aux associés et non à être exploité par la société. Du fait que l'immeuble n'est pas amorti (voir n° 40400), ce problème de classement est sans incidence sur les montants du bilan et du compte de résultat.
40325
Pour ce qui concerne la TVA, cette taxe étant exigible sur le coût de l'immeuble hors taxe alors qu'elle est à incorporer dans ce coût, le traitement comptable est opéré en deux temps : 1. Durant la période de construction, les dépenses sont enregistrées hors TVA récupérable, cette taxe étant inscrite au compte 4456 « TVA déductible ». 2. Lors de la livraison de l'immeuble (voir n° 42550 s.), la TVA exigible est incorporée à son coût de revient en le créditant au compte 4457 « TVA collectée » par le débit des subdivisions concernées de l'immeuble, soit : - répartition de la fraction déductible entre le compte 2311 « Terrain », le compte 2312 « VRD et aménagements » et le compte 231 « Construction » et affectation de la TVA à payer au compte 2314 « Frais annexes de construction » ; - ou affectation de l'ensemble au compte 2314 « Frais annexes de construction ».
Financement de l'opération de construction
40340 Ce financement est normalement opéré par les appels de fonds, mais il peut y avoir des financements exceptionnels. Appels de fonds
40345 Dans le plan comptable particulier 1969, les versements complémentaires des associés, qui représentent normalement la partie la plus importante du financement de l'opération de construction, sont crédités, lors de chaque appel de fonds, au compte 19 « Apports non capitalisés » par le débit du compte « Associés comptes courants » (n° 455 dans le PCG, et compte n° 4542 dans le plan comptable des promoteurs). Financements exceptionnels
40350 L'arrêté du 10 mars 1969 prescrit que soient enregistrés au compte 18 « Financements exceptionnels » les produits accessoires et les subventions acquis jusqu'à l'achèvement des constructions soit au titre de location des immeubles existant sur les terrains et destinés à être démolis, soit au titre d'indemnités (exemple : location de panneaux de publicité ou autres) qui n'ont pas le caractère de recettes d'exploitation, soit au titre de subventions diverses. Ce compte 18 peut être divisé (plan 1969) en : 180. Locations 181. Indemnités diverses 182. Recettes diverses S'y ajoute 183 « Garantie du promoteur » (voir ci-après).
Arrêté des comptes définitifs de l'opération de construction
40360 S'il y a lieu, la prise en charge par le promoteur, du fait de son engagement (CCH art. R 222-9), de l'excédent du coût de revient effectif de la construction par rapport à son coût prévisionnel constitue un financement exceptionnel. Il est donc à inscrire dans le compte 18, la subdivision 183 « Garantie du promoteur » pouvant lui être attribuée. Lors de la reddition des comptes de l'opération de construction, il faut parvenir à l'égalité entre, d'une part, les dépenses de construction à l'actif et, d'autre part, le total des comptes de ressources au passif : capital, réserves, financements exceptionnels, emprunts et apports non capitalisés.
2. Gestion et entretien des immeubles 40380 Nous examinerons successivement : - la couverture des charges de gestion,
- le problème de l'amortissement ou non des immeubles.
Couverture des charges de gestion
40385 La période de gestion et d'entretien des immeubles jusqu'à la création du syndicat de copropriété donne lieu à l'engagement de frais à récupérer sur les associés selon les clés de répartition du règlement de copropriété. Les charges de la gestion, qui sont des charges sociales (débitées à la société), sont comme telles, à enregistrer dans les comptes de la classe 6. Les appels de fonds destinés à les couvrir peuvent, à notre avis, être crédités au compte 750 « Couverture des charges par appels de fonds » ou dans une subdivision à créer du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » par le débit du compte 455 « Associés - Comptes courants » (PCG) ou 4542 « Associés - Comptes courants » (plan comptable des promoteurs).
Dépréciation des immeubles
40400 Selon le Guide des promoteurs 1969, pour les sociétés d'attribution, on peut se poser la question de l'utilité de pratiquer des amortissements. En effet, par essence, ces sociétés ne réalisent pas de bénéfice. Enregistrer des amortissements revient donc à créer des pertes qui s'accumuleront les années passant, et qui conduiront à présenter des bilans d'allure assez curieuse, voire désagréable. D'autre part, comme il semble hors de question, pour les associés, de reverser des fonds pour combler ces « pertes », il n'y aura pas, à l'expiration de la durée d'utilisation de l'immeuble, de reconstitution possible du patrimoine déprécié. À notre avis, s'agissant plutôt d'un stock immobilier, la question de l'amortissement ne se pose pas. L'« amortissement » fiscal des locaux représentés par les parts détenues dans une société immobilière transparente ( n° 41360) constitue, comptablement, pour l'entreprise détentrice un amortissement dérogatoire à inscrire au crédit du compte 145 (voir Mémento comptable n° 1940-1).
3. Adaptation de la comptabilité à la déclaration fiscale
Organisation de la comptabilité
40420 La comptabilité doit permettre de remplir aisément la déclaration fiscale n° 2071 « Sociétés de copropriété visées à l'article 1655 ter du CGI ». Les comptes ouverts en comptabilité doivent s'organiser autour des rubriques prévues dans la déclaration fiscale, étant rappelé que la société transparente agit en qualité de mandataire lorsqu'elle perçoit les loyers pour le compte de ses associés (voir n° 40155).
40425 Chaque ligne de la déclaration fiscale correspond à la part qui revient à chaque associé dans les revenus et les dépenses de la société qui sont ventilés dans les différentes colonnes (imprimé année 2002, déclaration des revenus 2001). s Loyers encaissés pour le compte des associés (colonne 8). Il s'agit notamment : - des loyers ; - de certaines recettes exceptionnelles comme le droit d'entrée ou le pas-de-porte, l'indemnité reçue de locataires à l'occasion du renouvellement du bail (voir n° 30360 s.).
s Autres revenus fonciers (colonne 9) : les autres revenus fonciers correspondent aux recettes accessoires (location du droit d'affichage…), aux remboursements de frais par les locataires, aux dépenses incombant normalement au propriétaire et mises par convention à charge des locataires, aux subventions Anah et aux indemnités d'assurance. s Autres revenus sociaux (colonne 10). Ils comprennent notamment : - les revenus de valeurs mobilières ; - les intérêts de créances, dépôts, cautionnements, comptes courants… Ces revenus doivent par ailleurs être portés sur la déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et des revenus de capitaux mobiliers n° 2561 (voir n° 53630 s.).
s Frais réels de gérance, de rémunération des gardes et concierges, primes d'assurances pour risque de loyers impayés (colonne 11). Les frais de gérance comprennent les rémunérations du gérant. Ils correspondent le cas échéant aux honoraires ou salaires payés par la société qui ne gère pas elle-même l'immeuble. Sur la définition de ces frais, voir n° 30780 à 30810. s Autres frais de gestion et d'assurances (colonne 12). Ces frais sont normalement couverts par une déduction forfaitaire lorsque le revenu est imposable dans la catégorie des revenus fonciers ( n° 30640 s.). Les frais de gestion concernent les frais d'administration générale, c'est-à-dire notamment : - les frais de timbre et d'enregistrement des baux et actes de location ; - les frais de procédure exposés à l'occasion de litiges avec les locataires concernant la fixation, la révision ou le paiement des loyers ; - les frais de procès intenté à l'entrepreneur qui a construit l'immeuble ; - les frais de déplacement engagés pour visiter et surveiller l'immeuble et surveiller l'exécution des travaux ; - commissions versées à une agence pour la location de l'immeuble ; - honoraires versés à un conseil pour établir la déclaration fiscale ; - frais de secrétariat.
s Dépenses de réparation, d'entretien, d'amélioration et de démolition (colonne 13) : les sommes doivent correspondre aux dépenses afférentes aux travaux de réparation et d'entretien incombant normalement au propriétaire. Les réparations locatives en sont notamment exclues ( n° 30685 à 30700). Les dépenses d'amélioration autres que celles figurant colonne 19 sont également concernées, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ( n° 30710 s.). Les dépenses d'entretien, de réparation ou d'amélioration couvertes par une subvention de l'Anah, ou les frais et charges remboursés par la compagnie d'assurances sont déductibles en totalité. Les dépenses de démolition sont déductibles sous certaines conditions, lorsqu'elles portent sur des immeubles situés en secteur sauvegardé ou dans une zone franche urbaine ( n° 30750 s.). s Dépenses de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants (colonne 14) : ces travaux doivent être effectués dans des immeubles en secteur sauvegardé ou assimilé ou dans une zone franche urbaine : voir n° 30750 s. s Dépenses de transformation en logement de tout ou partie d'un immeuble (colonne 15) : les travaux doivent être effectués dans des immeubles situés en secteur sauvegardé ou assimilé (autorisation de travaux obtenue à partir du 1er janvier 1995) ( n° 30750 s.). s Impositions (colonne 16) : les seules impositions concernées sont les impôts perçus au profit des collectivités locales et d'organismes divers, sur les propriétés dont les revenus sont déclarés et dont le paiement incombe normalement au propriétaire : taxes foncières, taxe régionale et taxe spéciale d'équipement sur ces taxes foncières. La taxe annuelle sur les bureaux et les locaux commerciaux ou de stockage situés dans la région Île-de-France est également déductible (voir n° 30860). s Intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la construction, la conservation, la réparation ou l'amélioration des immeubles sociaux (colonne 17). Cette rubrique concerne les associés qui donnent en location l'immeuble ou dont les parts sont inscrites à l'actif d'une entreprise. s Intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la construction ou les grosses réparations des immeubles sociaux (colonne 18) : cette rubrique concerne les associés occupant personnellement l'appartement auquel les parts qu'ils possèdent donnent vocation et qui peuvent encore bénéficier de la réduction d'impôt visée n° 41190. s Dépenses de gros travaux et assimilés (colonne 19) : cette rubrique concerne également les associés qui occupent personnellement l'immeuble auquel les parts qu'ils possèdent donnent vocation, et qui sont susceptibles de bénéficier du crédit d'impôt visé n° 41200 s. s Indemnités d'éviction et frais de relogement (colonne 20) : sur le régime de ces indemnités, voir n° 30590 et 30625. PRECISIONS a. Les associés occupant personnellement l'appartement auquel les parts qu'ils possèdent donnent vocation ne sont concernés que par les rubriques : Part revenant à chaque associé dans les autres revenus fonciers (colonne 9) et les
autres revenus sociaux (colonne 10), Intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la construction ou les grosses réparations des immeubles sociaux (colonne 18), dépenses de gros travaux et assimilés (colonne 19). b. Les sociétés ayant opté pour leur assujettissement à la TVA doivent obligatoirement inscrire les revenus et les charges pour leur montant hors taxe.
Exemple de plan de comptes (extrait)
40430 Produits 706 Revenus des immeubles (loyers) 740 Subventions (Anah) 761 Produits financiers des participations 764 Revenus des valeurs mobilières de placement 771 Produits exceptionnels sur opérations de gestion 7911 Remboursements des locataires Charges 6141 Charges locatives 6142 Charges de copropriété 61521 Réparation, amélioration, démolition sur biens immobiliers 61522 Entretien sur biens immobiliers 61523 Reconstitution toiture ou murs extérieurs (secteur sauvegardé, zones franches urbaines) 61524 Transformation de logements (secteur sauvegardé) 61525 Dépenses de grosses réparations (nue-propriété) 61526 Entretien non déductible (revenus fonciers) 61611 Assurance multirisque 61612 Assurance loyers impayés 6162 Assurance obligatoire dommage-construction 6165 Assurance insolvabilité locataires 6226 Honoraires 6311 Taxes sur les salaires 63512 Taxes foncières 63515 Contribution annuelle sur les revenus locatifs 6354 Droits d'enregistrement et de timbre 6378 Taxes diverses 6411 Rémunération de la gérance, des gardes, des concierges 6412 Autres rémunérations 6451 Charges sociales, gérance, gardes, concierges 6452 Autres charges sociales 6611 Intérêts des emprunts et dettes 6615 Intérêts des comptes courants 6616 Intérêts bancaires et sur opérations de financement (escompte…) 671 Charges exceptionnelles sur opérations de gestion (indemnité d'éviction)
D. Information financière Comptes annuels
40500 Les sociétés civiles d'attribution n'ont pas d'obligation en matière d'établissement de leurs comptes annuels, sauf si elles ont une importance particulière les rendant passibles des prescriptions de l'article L 612-1 du Code de commerce (voir n° 17555). Elles peuvent s'inspirer des modèles fournis aux n° 18160 et 18165.
Documents de gestion
40510 Les sociétés d'une taille particulièrement importante qui entrent dans le champ d'application de l'article L 612-2 du Code de commerce sont tenues à l'établissement de documents de gestion à caractère interne (voir n° 18190).
SECTION 3
Situation des associés des sociétés civiles d'attribution I. Régime juridique
A. Droits des associés 40800 Les associés des sociétés civiles d'attribution disposent des droits qui appartiennent à tout associé d'une société civile (voir n° 20200 s.). Par ailleurs, ils sont titulaires de droits qui s'exercent sur l'immeuble social : droit de jouissance exclusive d'une partie de cet immeuble et vocation à l'attribution de celle-ci en propriété à la fin de la société.
1. Droit de jouissance
Exercice du droit de jouissance
40805 L'associé a droit, dès avant le partage, à l'usage exclusif de la fraction de l'immeuble social affecté à son groupe de parts. Il peut exiger de la société une jouissance conforme à ce qui a été prévu dans l'état descriptif de division (Cass. 3e civ. 7-7-1982 : Bull. civ. III n° 173). En contrepartie, il doit utiliser les locaux conformément à leur destination et effectuer les réparations locatives qui s'imposent. Il peut louer ces locaux mais cette location n'est pas opposable à la société qui peut poursuivre l'expulsion des occupants au cas où l'associé viendrait à être déchu de son droit de jouissance (T. civ. Seine 25-1-1961 : JCP éd. G 1961 II n° 11922 note Sizaire).
Effets à l'égard des tiers
40820 Le droit de jouissance est un droit de créance à caractère mobilier qui n'est pas opposable aux tiers. Les créanciers de la société peuvent donc saisir et faire vendre l'immeuble sans que les associés puissent leur opposer leur droit de jouissance. De même, en cas de désordres affectant l'immeuble social les associés ne peuvent pas agir en réparation contre le promoteur sur le fondement de la garantie décennale ; cette garantie est attachée à la propriété de l'immeuble et ne peut donc être exercée que par la société seule propriétaire (Cass. 3e civ. 19-7-1995 n° 1705 : RJDA 10/95 n° 1117).
2. Vocation à l'attribution en propriété
Conditions de l'attribution en propriété
40840
L'attribution en propriété ne peut avoir lieu qu'à l'occasion du partage des biens sociaux. Celui-ci résulte le plus souvent de la dissolution de la société, mais peut avoir pour origine le retrait anticipé d'un associé qui réclame l'attribution de la fraction à laquelle il avait vocation sous réserve que les conditions requises pour un tel retrait soient réunies (voir n° 42800 s.). Par ailleurs, les associés ne peuvent obtenir l'attribution en propriété qu'après avoir satisfait à toutes leurs obligations envers la société, notamment en ayant répondu à tous les appels de fonds auxquels la société a procédé (CCH art. L 212-4, al. 1) et en ayant réglé la totalité des charges de gestion et d'entretien qui leur incombaient (CCH art. L 212-6, al. 3). Remarque : 1° Le statut de la copropriété n'est pas applicable au fonctionnement des sociétés d'attribution. Il ne devient applicable qu'à partir du moment de l'attribution à chaque associé de sa part divise (Cass. civ. 31-1-1990 : JCP 1990 IV p. 122 ; CA Versailles 27-6-1991 : D. 1991 IR p. 236). 2° Une société civile immobilière d'attribution n'a pas la qualité de vendeur de l'immeuble attribué en copropriété (Cass. 3e civ. 18-3-1987 : Bull. civ. III n° 55). Elle n'est donc pas tenue à la garantie des vices cachés (C. civ. art. 1641) à l'égard des associés qui ont reçu en propriété, à la suite d'un partage en nature de l'actif social, les locaux correspondant à leurs droits sociaux et une quote-part des parties communes attachées à leur lot respectif (Cass. 3e civ. 25-3-1987 : Bull. civ. III n° 62). L'action en réparation des vices cachés s'exerce directement contre l'entrepreneur ou le constructeur de l'immeuble défectueux. Sur la garantie due par les cédants de parts d'une société civile d'attribution, voir infra n° 41670.
Effets de l'attribution à l'égard des créanciers de la société
40850 Les créanciers de la société ne peuvent exercer leurs droits à l'encontre d'un ancien associé attributaire par voie de partage ou de retrait et à l'encontre de ses ayants cause, qu'après discussion préalable des biens restant appartenir à la société, sauf l'effet des sûretés réelles dont ils seraient bénéficiaires (CCH art. L 212-9, dernier alinéa). Les créanciers sociaux bénéficient d'un droit de gage exclusif sur l'immeuble social attribué aux associés emportant droit de préférence vis-à-vis des créanciers personnels des associés sur les parties divises.
B. Obligations des associés 40900 Outre les obligations qui leur incombent comme à tout associé d'une société civile (voir n° 20400 s.), les associés des sociétés civiles d'attribution doivent remplir certaines obligations supplémentaires : notamment répondre aux appels de fonds nécessaires à la réalisation de l'objet social, participer aux charges de gestion et d'entretien de l'immeuble.
1. Appels de fonds
Objet
40905 Les appels de fonds doivent être nécessités par l'acquisition, la construction ou l'aménagement de l'immeuble social (CCH art. L 212-3). Mais ils peuvent être demandés aux associés aussi bien pour l'exécution d'un plan de financement préétabli que pour faire face à des dépenses imprévues.
40906 La spécialisation des appels de fonds par tranche ne peut être adoptée que selon une procédure prévue par le décret n° 55-563 du 20 mai 1955, si elle n'a pas été prévue par les statuts (Cass. 3e civ. 3-5-1989 : Bull. civ. III n° 97). Sont considérés comme nécessités par la construction de l'immeuble social : les variations du coût des travaux stipulés dans les marchés passés avec la société, la quote-part des annuités dont la société est débitrice à titre d'emprunt, l'aménagement des espaces verts d'un ensemble immobilier, etc.
40907
Les appels de fonds peuvent aussi être nécessités par la carence d'un associé. Les autres associés sont tenus d'y répondre au lieu et place de l'associé défaillant et au prorata de leurs droits sociaux jusqu'à la vente des parts de ce dernier (CCH art. R 212-5). Dans un cas où la carence de certains associés n'avait été que temporaire, il a été jugé que les autres associés qui avaient fait l'avance des appels de fonds ne pouvaient pas agir en remboursement de ces fonds à l'encontre des associés retardataires dès lors qu'aucun titre de créance personnel n'avait été établi contre ces derniers lors de l'avance des fonds (Cass. 3e civ. 22-3-1995 n° 653 : Bull. civ. III n° 85).
Contribution des associés
40920 Tous les associés sont tenus de répondre aux appels de fonds en proportion de leurs droits dans le capital (CCH art. L 212-3, al. 1), tels qu'ils sont définis dans les statuts. Si la contribution d'un associé se révèle lésionnaire par rapport à celle qu'il devrait supporter, compte tenu de la valeur de son lot, deux actions peuvent être envisagées suivant que la contribution mise à sa charge est supérieure ou inférieure de plus d'un quart à celle qui aurait dû lui incomber. Dans le premier cas, l'associé peut réclamer le remboursement de l'excédent à celui ou à ceux de ses coassociés que la répartition incriminée a avantagés mais à concurrence seulement des sommes que chacun d'eux s'est ainsi trouvé dispensé de payer à la société (CCH art. L 212-5, al. 3). Dans le deuxième cas, tout associé peut réclamer à l'associé avantagé les versements dont il s'est trouvé dispensé. Les sommes ainsi obtenues doivent être versées à la société et réparties par l'organe de gestion ou le liquidateur entre les associés désavantagés en proportion des sommes excédentaires versées par eux (CCH art. L 212-5, al. 4). La société doit être appelée en cause, à peine d'irrecevabilité de la demande (CCH art. R 212-7).
40921 Ces deux actions peuvent être exercées même après la dissolution de la société par ou à l'encontre de tous ceux qui ont eu la qualité d'associé avant l'approbation définitive des comptes de l'opération, mais seulement avant l'expiration d'un délai de deux ans à compter de la dissolution ou du retrait de l'associé (CCH art. L 212-5, dernier alinéa).
Exécution de l'obligation
40930 Les statuts doivent rappeler les obligations des associés et notamment les délais dans lesquels ils sont tenus d'y répondre. Le chômage d'un associé n'est pas de nature à empêcher l'exécution de l'obligation. Pour être exonératoire, il ne doit ni dans sa survenance, ni dans sa prolongation, être imputable à l'associé, ni être prévisible lors de la souscription des parts sociales (CA Orléans 25-10-1973 : D. 1974 p. 66 note Souleau). Une société qui ne remplit pas son obligation de garantie des vices de la construction lui incombant en tant que promoteur et constructeur n'est pas fondée à reprocher à un associé de n'avoir pas répondu aux appels de fonds dès lors que l'intéressé a dû faire procéder lui-même et à ses frais à des travaux urgents nécessités par des malfaçons affectant l'immeuble (Cass. 3e civ. 13-10-1976 : JCP éd. G 1976 IV p. 357).
40931 Pour permettre aux associés de satisfaire aux appels de fonds nécessaires à la réalisation de l'objet social, la société peut se constituer caution hypothécaire pour garantir les emprunts contractés à cette fin par les associés (CCH art. L 212-7, al. 1). La caution hypothécaire doit être autorisée par les statuts (CCH art. L 212-7, al. 2). Si le créancier bénéficiant du cautionnement hypothécaire n'est pas payé, il pourra exercer une procédure de saisie immobilière portant sur le lot de l'associé défaillant. Ce lot sera mis en vente publique et l'adjudicataire deviendra propriétaire de l'immeuble avec la société.
La saisie du gage valant retrait de l'associé (CCH art. L 212-7, al. 3) et le retrait d'un associé ne pouvant avoir lieu qu'après que l'assemblée a constaté l'achèvement de l'immeuble, il en résulte qu'il ne peut pas y avoir saisie avant la fin des opérations de construction.
Sanctions de l'inexécution de l'obligation
40940 L'associé qui n'a pas répondu aux appels de fonds lui incombant ne peut ni exercer son droit de jouissance sur la fraction d'immeuble à laquelle il a vocation, ni obtenir l'attribution en propriété de cette fraction (CCH art. L 212-4, al. 1). Par ailleurs, la société peut procéder à la vente forcée des droits sociaux de l'associé (CCH art. L 212-4, al. 2) à moins qu'elle ne préfère recourir à la procédure de paiement de droit commun afin d'obtenir du tribunal le paiement des sommes dont l'associé est redevable. La société ne peut procéder à la vente forcée des droits sociaux que si la créance est certaine. Tel n'est pas le cas lorsque l'associé a contesté devant les tribunaux le montant des charges lui incombant et qu'une décision définitive n'a pas été rendue (CA Paris 15-1-1985 : D. 1986 IR p. 42). Les statuts doivent rappeler les conditions dans lesquelles les associés défaillants peuvent voir leurs parts mises en vente (CCH art. R 212-6).
Procédure de la vente forcée
40950 La société doit tout d'abord mettre le défaillant en demeure, par exploit d'huissier, de régler les appels de fonds dans le délai d'un mois (CCH art. L 212-4, al. 2 et R 212-3). En cas d'inaction du gérant, la mise en demeure peut être faite par tout associé (CCH art. R 212-3). Si cette mise en demeure est restée infructueuse, le gérant (ou, en cas d'inaction de celui-ci, tout associé) doit convoquer les associés en assemblée générale pour autoriser la vente forcée des parts de l'associé défaillant et fixer leur mise à prix. L'autorisation doit être donnée à la majorité des deux tiers du capital social et, sur deuxième convocation, à la majorité des deux tiers des parts sociales dont les titulaires sont présents ou représentés (CCH art. L 212-4, al. 2). Pour le calcul des majorités requises, il n'est pas tenu compte des parts des associés défaillants à l'encontre desquels la mise en vente est à l'ordre du jour.
40951 La décision de l'assemblée doit ensuite être notifiée à l'associé défaillant ainsi qu'à tous les autres associés. La notification qui doit indiquer la date, l'heure, le lieu de la mise en vente publique et le montant de la mise à prix, doit être faite par lettre recommandée avec demande d'avis de réception et publiée dans un journal d'annonces légales du lieu du siège social (CCH art. L 212-4, al. 3 et art. R 212-4). Il convient de respecter un délai d'au moins huit jours entre la notification et la vente (D. Sizaire, J. Cl. Stés fasc. 190-4 n° 122).
40952 La vente a lieu par voie d'adjudication publique faite par un officier ministériel. Si l'associé défaillant est titulaire de plusieurs groupes de parts donnant vocation à des parties différentes de l'immeuble, chacun de ces groupes peut être mis en vente séparément (CCH art. L 212-4, al. 3). Toute personne peut se porter adjudicataire, mais, si les statuts comportent une clause d'agrément en cas de cession des droits sociaux, cette clause doit être respectée. Le droit de préemption urbain (voir n° 41600 s.) ainsi que le droit de préemption dans les zones d'aménagement différé (ZAD) peuvent être exercés en cas de vente forcée des droits sociaux.
Les sommes produites par l'adjudication sont affectées par privilège au paiement des sommes dont l'associé défaillant est redevable à la société (CCH art. L 212-4, al. 4). Ce privilège l'emporte sur toutes les sûretés réelles ou conventionnelles grevant les droits sociaux du défaillant (CCH art. L 2124, dernier al.). Si le prix de l'adjudication est inférieur au montant des sommes dues par l'associé, celui-ci demeure personnellement tenu de la différence, et peut être poursuivi pendant trente ans conformément au droit commun.
2. Participation aux frais de gestion et d'entretien
Objet de l'obligation
40980 Les associés sont tenus de participer aux charges entraînées par les services collectifs et les éléments d'équipement commun ainsi qu'à celles relatives à la conservation, à l'entretien et à l'administration des parties communes, s'il en existe, dans les conditions prévues à l'article 10 de la loi du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis (CCH art. L 2126, al. 1). C'est donc à tort que, dans un litige relatif à sa participation aux charges d'entretien des parties communes d'un immeuble, l'actionnaire d'une société ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées en jouissance avait invoqué les dispositions de la loi du 24 juillet 1966 (Cass. 3e civ. 2-2-1994 : Droit des sociétés 1994/4 n° 64).
Étendue de l'obligation
40990 Le règlement de jouissance doit fixer la quote-part incombant au propriétaire de chaque lot dans chacune des catégories de charges ; à défaut, il doit indiquer les bases selon lesquelles la répartition est faite pour les différentes catégories de charges (CCH art. L 212-6, al. 2). Les charges entraînées par les services collectifs et les éléments d'équipement commun (ascenseur, escalier, chauffage, eau chaude, etc.) doivent être réparties en fonction de l'utilité que ces services et éléments présentent à l'égard de chaque lot. Les charges relatives à la conservation, à l'entretien et à l'administration des parties communes doivent être réparties proportionnellement aux droits du titulaire de chaque lot dans les parties communes ; cette répartition est fonction de la valeur de chaque partie privative par rapport à la valeur totale desdites parties telle qu'elle résulte de la consistance, de la superficie et de la situation des lots, mais sans tenir compte de leur utilisation (Loi du 10-7-1965 art. 10). Il s'agit là d'une situation différente de celle retenue par la loi de 1971 en matière de répartition des droits des associés dans le capital (voir n° 39520).
40991 Chaque associé dispose d'une action en révision de répartition de charges devant le tribunal de grande instance du lieu de situation de l'immeuble si la part correspondant à son lot est supérieure de plus d'un quart ou si la part correspondant à un autre lot est inférieure de plus d'un quart, dans l'une ou l'autre des catégories de charges, à celle qui a été fixée par le règlement. Si l'action est reconnue fondée, le tribunal procède à une nouvelle répartition qui ne s'appliquera que pour l'avenir (CCH art. L 2126, al. 4).
Sanction de l'obligation
41000
La procédure de vente forcée des droits sociaux est applicable à l'inexécution par les associés des obligations dont ils sont tenus envers la société au titre de la participation aux charges de gestion et d'entretien de l'immeuble (CCH art. L 212-6, al. 3) (voir n° 40990). L'existence de cette procédure ne fait pas obstacle à ce que la société assigne l'associé défaillant en paiement selon les règles du droit commun.
3. Autres obligations des associés 41020 Les associés sont tenus de notifier à la société ou au liquidateur leur changement de domicile (CCH art. R 212-9, al. 1). Ces renseignements doivent être portés sur un registre ouvert à cet effet au siège de la société et tenu à la disposition de chaque associé qui en ferait la demande, et ce jusqu'à l'expiration d'un délai de deux ans à compter du retrait de l'associé ou de la dissolution de la société (CCH art. R 212-9, al. 2).
II. Régime fiscal des associés 41100 Les sociétés dotées de la transparence fiscale sont réputées ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres (CGI art. 1655 ter). Ces derniers sont considérés comme propriétaires privatifs des locaux à la jouissance ou à la propriété desquels leurs actions ou parts donnent vocation. L'imposition des revenus des immeubles sociaux est, par suite, établie au nom des associés en tenant compte du régime fiscal auquel ces derniers sont assujettis. PRECISIONS La transformation d'une société transparente en copropriété n'entraîne aucune conséquence en matière d'impôts directs ; en particulier, le partage en nature et à titre pur et simple entre tous les associés de la totalité des immeubles qui composent l'actif social ne dégage pas de plus-value imposable.
A. Parts détenues par un particulier 1. Locaux donnés en location
Revenus fonciers
41105 Lorsque l'associé donne en location le local correspondant à ses droits, le revenu à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu doit être déterminé suivant les règles des revenus fonciers (voir n° 30300 s.). Déduction forfaitaire
41106 L'associé peut déduire du revenu brut correspondant aux loyers encaissés (directement ou par l'intermédiaire de la société agissant en qualité de mandataire) la déduction forfaitaire prévue à l'article 31 du CGI. Le taux de la déduction est en principe de 14 %, sauf investissement relevant d'un régime particulier entraînant la réduction ou au contraire la majoration de ce taux (voir n° 30665). Précisons que dans le cadre de ces régimes particuliers, les engagements et obligations déclaratives incombent, du fait de la transparence fiscale, aux associés de la société et non à la société elle-même. Dispositifs d'amortissement
41110 L'associé qui donne en location, directement ou par l'intermédiaire de la société agissant en qualité de mandataire, le logement auquel ses parts donnent vocation peut bénéficier de l'amortissement prévu dans le cadre du régime Besson, dans les conditions exposées n° 30980 s. De la même façon, pour les logements construits ou acquis neufs entre le 1er janvier 1996 et le 31 août 1999, l'associé a pu opter pour l'amortissement prévu dans le cadre du régime Périssol ( n° 30900 s.). La déduction au titre de l'amortissement est pratiquée par chaque associé directement sur sa déclaration de revenus fonciers, que les loyers soient perçus directement ou par l'intermédiaire de la société.
41112 L'associé d'une société civile d'attribution étant considéré comme réalisant directement l'investissement, c'est à lui qu'il appartient de satisfaire aux obligations déclaratives mentionnées n° 31060 (pour le régime Besson) et n° 30935 (pour le régime Périssol). C'est à lui également de prendre l'engagement de louer l'immeuble pendant neuf ans. En revanche, il ne devrait pas être concerné par l'engagement de conservation des parts sociales : cet engagement se confond avec celui de conservation de l'immeuble. En effet, la cession des parts est assimilée à la cession des biens représentés par les parts : elle entraînerait donc la remise en cause du régime pour le vendeur, et l'acquéreur ne pourrait pas bénéficier de la déduction en s'engageant à conserver les titres (contrairement aux acquéreurs de parts de SCI de droit commun). Autres dépenses déductibles
41125 L'associé peut déduire de ses revenus fonciers la quote-part qui lui incombe dans les dépenses supportées par la société ainsi que les dépenses qu'il a supportées personnellement, telles que les impositions de taxe foncière établies à son nom ou les intérêts d'emprunts contractés à titre personnel, notamment pour faire apport à la société ou acquérir les titres représentatifs de l'immeuble. Bien évidemment, ces dépenses ne sont admises en déduction que pour autant qu'elles aient la nature de charges foncières et à condition qu'elles ne soient pas déjà couvertes par la déduction forfaitaire. PRECISIONS a. Bien que l'administration ne se soit pas, à notre connaissance, prononcée sur la prise en compte des frais de fonctionnement des sociétés transparentes, les frais inhérents à la société (par exemple, frais d'augmentation de capital, de prorogation…) sont, à notre avis, assimilables à des frais de gestion couverts par la déduction forfaitaire. b. L'associé est tenu de détailler dans le cadre de sa déclaration de revenus fonciers n° 2044 les dépenses qu'il a supportées personnellement mais n'a pas à justifier les dépenses supportées par la société, qui seront contrôlées au vu de la déclaration n° 2071 produite par cette dernière (sur cette déclaration, voir n° 43505).
Imputation des déficits
41128 L'imputation des déficits s'opère dans les conditions de droit commun ( n° 31700 s.), étant toutefois précisé que les associés des sociétés civiles d'attribution transparentes bénéficient, au contraire des associés des autres sociétés civiles, de l'imputation sur le revenu global prévue en faveur des immeubles détenus en nue-propriété. Régime du micro-foncier
41130 Les personnes physiques dont le revenu brut foncier annuel est inférieur ou égal à 15 000 relèvent de plein droit du régime du micro-foncier, qui aboutit à ne les imposer que sur 60 % de leurs recettes (CGI art. 32). La limite de 15 000 € est appréciée annuellement, y compris lorsque la location ne couvre pas la totalité de l'année civile, en tenant compte des revenus de l'ensemble du foyer fiscal. Le régime du micro-foncier concerne les contribuables qui perçoivent directement des revenus imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Il s'applique donc aux propriétaires de parts de sociétés civiles d'attribution qui donnent en location des immeubles nus, du fait de la transparence fiscale attachée à ces sociétés. Le régime ne peut toutefois pas s'appliquer lorsque le contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal est propriétaire : - d'immeubles en nue-propriété donnés en location ; - de logements bénéficiant de la réduction d'impôt pour investissement immobilier locatif et de la déduction forfaitaire au taux majoré ; - de monuments historiques donnés en location ; - d'immeubles situés dans les secteurs sauvegardés et assimilés et placés sous le régime dit de la « loi Malraux » ; - d'immeubles situés dans les zones franches urbaines ayant fait l'objet de travaux de réhabilitation ; - de logements bénéficiant de la déduction au titre de l'amortissement Périssol ; - de logements bénéficiant du dispositif Besson, soit au titre de l'amortissement, soit au titre de la déduction forfaitaire majorée ; - de logements loués à des personnes aux ressources très modestes (dispositif Lienemann).
41132 Les modalités d'imposition du micro-foncier sont les suivantes. Les contribuables portent directement le montant de leur revenu brut foncier sur leur déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (sans avoir à souscrire la déclaration n° 2044 des
revenus fonciers). Le revenu net imposable est déterminé par l'administration en appliquant au revenu ainsi déclaré un abattement de 40 % représentatif de l'ensemble des charges de la propriété. Aucune autre déduction ne peut être opérée sur le revenu brut.
41135 Les contribuables placés de plein droit sous le régime du micro-foncier peuvent opter pour le régime réel d'imposition (afin de pouvoir déduire d'éventuels déficits sur le revenu global). L'option résulte de la souscription de la déclaration n° 2044 des revenus fonciers. Une fois exercée, l'option est globale et s'applique obligatoirement pour une période de cinq ans durant laquelle elle est irrévocable. Elle est renouvelable tacitement par période de cinq ans sauf renonciation expresse à l'issue de la période quinquennale. Le régime simplifié cesse de s'appliquer au titre de l'année au cours de laquelle le revenu brut foncier excède 15 000 €. Il en est de même l'année au cours de laquelle survient une des causes d'exclusion visées ci-avant. En cas de retour à un montant de recettes inférieur à 15 000 €, le régime du micro-foncier s'applique à nouveau de plein droit pour l'imposition des revenus de l'année considérée, toutes conditions remplies par ailleurs. PRECISIONS a. Les déficits fonciers constatés antérieurement à l'application du régime simplifié d'imposition et encore reportables au 1er janvier de la première année d'application peuvent continuer à s'imputer dans les conditions de droit commun ( n° 31700 s.). b. Pour le calcul de la plus-value de cession d'un immeuble ayant fait l'objet de travaux de rénovation ou d'amélioration au cours d'années couvertes par le régime du micro-foncier, les dépenses correspondantes sont réputées incluses dans l'abattement de 40 % et ne viennent pas majorer le prix d'acquisition. En revanche, les dépenses de construction, de reconstruction et d'agrandissement peuvent, le cas échéant, être ajoutées au prix d'acquisition (Inst. 8 M-1-99 n° 4 et 11).
41135 Contribuables relevant du régime du micro-foncier - Option pour le régime réel - Durée de validité de l'option Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 10. FR 58/02 Inf. 20 p. 29
Réduction d'impôt pour investissement locatif
41150 La réalisation, entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2006, d'investissements locatifs dans des résidences de tourisme classées situées dans certaines zones rurales est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt (CGI art. 199 decies E à 199 decies G). Cet avantage fiscal concerne les personnes physiques qui réalisent un investissement locatif à titre personnel et, en conséquence, relèvent de la catégorie des revenus fonciers pour l'imposition du produit de cet investissement. Il est donc applicable aux associés des sociétés civiles d'attribution, en raison de la transparence fiscale attachée à ses sociétés. PRECISIONS a. Corrélativement au bénéfice de la réduction d'impôt, le taux de la déduction forfaitaire sur les revenus fonciers procurés par l'investissement est réduit de 14 % à 6 % pendant les neuf premières années de location. b. Sur l'ancien dispositif Quilès-Méhaignerie qui a pris fin le 31 décembre 1997 mais qui est encore susceptible de produire certains effets, on se reportera à l'édition 1999 du Mémento, n° 6916 s.
Opérations ouvrant droit à réduction d'impôt
41155 Peuvent être pris en compte, dès lors qu'ils sont réalisés entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2006, les investissements suivants : - acquisition directe de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement ; - réalisation, après obtention d'un permis de construire, de travaux de reconstruction, d'agrandissement, de grosses réparations ou d'amélioration dans des logements visés ci-dessous. Sont cependant exclus les travaux qui constituent des charges déductibles des revenus fonciers en application de l'article 31 du CGI (c'est-à-dire, en pratique, les dépenses de grosses réparations et d'amélioration dissociables des travaux de reconstruction et d'agrandissement : voir n° 30710 s.) ;
- acquisition de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés (SCI, notamment) sous réserve de la souscription, par l'associé, d'un engagement de conservation de la totalité de ses titres jusqu'à l'expiration de la période de location du logement. Peu importe, à cet égard, la date de souscription des titres, qui peut être antérieure au 1er janvier 1999. Concernant les associés des sociétés d'attribution, il nous semble, dès lors qu'ils sont réputés réaliser l'investissement directement, que cet engagement se fond dans l'engagement de conservation des logements. Les logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement ou concernés par les travaux, doivent obligatoirement faire partie d'une résidence de tourisme classée. Cette résidence doit être située dans une zone de revitalisation rurale ou dans une zone rurale concernée par les fonds structurels européens et délimitée par le décret 2001-1315 du 28 décembre 2001 (mesure applicable aux logements achevés ou acquis depuis le 1-1-2001). Le propriétaire du logement (personne physique ou associé de société civile d'attribution ou société de personnes non transparente) doit s'engager à le louer nu pendant neuf ans au moins à l'exploitant de la résidence de tourisme. Cette location doit prendre effet dans le mois qui suit la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition, si elle est postérieure, ou dans le mois qui suit la date d'achèvement des travaux. PRECISIONS a. Les logements ou les titres doivent obligatoirement être détenus en pleine propriété. Sur l'incidence du démembrement du droit de propriété consécutif au décès de l'un des deux époux soumis à l'imposition commune, voir n° 41165. L'avantage fiscal est accordé en cas d'acquisition d'un logement en indivision : la réduction d'impôt accordée à chaque indivisaire est calculée sur sa quote-part dans la valeur d'acquisition du logement (D. adm. 5 B-3366 n° 7). b. La résidence de tourisme est définie par l'arrêté du 14 février 1986 modifié comme un établissement commercial d'hébergement classé, faisant l'objet d'une exploitation permanente ou saisonnière. Elle est constituée d 'un ensemble homogène de chambres ou d'appartements meublés (seuls ces derniers ouvrent droit à l'avantage fiscal), dotée d'un minimum d'équipements et de services communs et gérée dans tous les cas par une seule personne physique ou morale. c. La durée de neuf ans est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail. d. La loi ne pose aucune condition quant à la qualité du sous-locataire, qui peut être aussi bien une personne physique qu'une personne morale. e. La circonstance que le propriétaire se soit contractuellement réservé des périodes de séjour dans le logement donné en location à l'exploitant de la résidence et que le règlement du prix de ces séjours s'effectue par compensation avec les loyers que l'exploitant est tenu de lui verser ne fait pas obstacle à l'octroi de la réduction d'impôt, sous réserve du respect des deux conditions suivantes : - la durée totale des périodes d'occupation par le propriétaire n'excède pas huit semaines par an ; - le revenu brut foncier déclaré par le bailleur correspond au loyer annuel qui aurait été normalement dû par l'exploitant en l'absence de toute occupation par ce propriétaire (il n'est donc pas tenu compte de la réduction - habituellement égale à 25 % dont bénéficie le propriétaire sur le prix de ses périodes d'occupation). f. Les formalités de souscription des engagements par les propriétaires ont été précisées par le décret 99-180 du 10 mars 1999.
Modalités d'application de la réduction d'impôt
41160 L'assiette de la réduction d'impôt est égale au montant de l'investissement. Celui-ci s'entend : - du prix de revient du logement en cas d'acquisition directe d'un logement neuf (prix d'acquisition majoré des frais) ; - du coût des travaux de reconstruction, d'agrandissement, de grosses réparations et d'amélioration ; - de la quote-part du prix d'acquisition du logement correspondant aux droits de l'associé en cas de réalisation de l'opération par une société non soumise à l'impôt sur les sociétés. Le montant de l'investissement tel que défini ci-dessus est retenu dans la limite de : - 45 760 pour une personne célibataire, veuve ou divorcée, - ou de 91 520 pour un couple marié. Ces plafonds s'appliquent aux logements achevés ou acquis depuis le 1er janvier 2001. Ils étaient auparavant de 250 000 F (soit 38 120 €) et 500 000 F (soit 76 240 €).
41162 Le taux de la réduction d'impôt est fixé à :
- 15 % du montant de l'investissement plafonné en cas d'acquisition d'un logement neuf (acquisition directe ou par l'intermédiaire d'une société). Dans cette situation, le montant maximum de l'avantage fiscal est donc de 6 864 € ou de 13 728 € selon la situation de famille du contribuable ; - 10 % du coût des travaux éventuellement plafonné en cas de réalisation de travaux de reconstruction, d'agrandissement, de grosses réparations et d'amélioration. Dans cette situation, le montant maximum de l'avantage fiscal est donc de 4 576 € ou de 9 152 € selon la situation de famille du contribuable.
41163 La réduction d'impôt est accordée au titre des revenus : - de l'année d'achèvement du logement ou de l'année d'acquisition si elle est postérieure ; - de l'année d'achèvement des travaux de reconstruction, d'agrandissement, etc. (la date de paiement de ces travaux est indifférente). Elle est étalée sur quatre ans au plus à raison du quart de l'avantage maximal chaque année. Par exemple, pour un couple marié ayant acquis un logement neuf pour un montant de 80 000 €, la réduction d'impôt (égale à 12 000 €) sera de 3 432 € (13 728/4) au titre de chacune des trois premières années et de 1 704 € au titre de la dernière année. Une seule réduction peut être opérée à la fois au titre de la période d'application du dispositif (1999-2006).
41165 En cas de non-respect des conditions d'octroi de l'avantage fiscal, la réduction d'impôt est remise en cause. Dans ce cas, une imposition supplémentaire est établie au titre de l'année au cours de laquelle est intervenu l'événement ayant motivé la reprise. Les principaux cas de reprise sont les suivants : - non-respect de l'engagement de location du logement pendant neuf ans à l'exploitant ; - inscription du logement ou des parts à l'actif d'une entreprise au cours de la période de neuf ans ; - réalisation de travaux ne remplissant pas les conditions prévues par la loi (absence de permis de construire notamment) ; - cession du logement ou des parts au cours de la période de neuf ans, ou démembrement de la propriété de ces mêmes biens. Toutefois, aucune remise en cause n'est effectuée lorsque le non-respect des engagements résulte de l'expropriation pour cause d'utilité publique de la résidence ou de la mutation à titre gratuit du logement ou des parts par suite du décès du contribuable (D. adm. 5 B-3366 n° 44). PRECISIONS a. Lorsque le transfert de la propriété du bien ou le démembrement du droit de propriété résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, la loi prévoit que le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit peut demander le maintien à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités (reprise à son compte de l'engagement de location ou de conservation des parts), du bénéfice de la réduction d'impôt pour la période restant à courir à la date du décès. b. En cas de mariage du contribuable au cours de la période d'engagement de location de neuf ans, voire pendant la période d'étalement de la réduction d'impôt, l'administration exige que les époux demandent la reprise du dispositif à leur profit. Il en est de même en cas de divorce ou de séparation au cours de la même période pour l'ex-époux qui conserve le bien (D. adm. 5 B-3366 n° 48).
2. Locaux dont l'associé se réserve la jouissance 41180 L'associé n'est pas imposable sur l'avantage en nature résultant de la jouissance des locaux, mais il ne peut déduire les charges afférentes au logement (CGI art. 15, II). Toutefois, si le logement est affecté à l'habitation principale de l'associé, l'intéressé peut bénéficier d'allégements d'impôt lorsqu'il supporte différentes dépenses. La loi prévoit ainsi : - un crédit d'impôt au titre des dépenses d'acquisition de gros équipements, d'équipements de production d'énergie, de matériaux d'isolation thermique ou d'appareils de régulation de chauffage ; - une réduction d'impôt au titre des intérêts des emprunts contractés jusqu'au 31 décembre 1997 au plus tard pour l'acquisition d'un logement ancien ou les grosses réparations du logement.
Notion d'habitation principale
41185 L'habitation principale s'entend, d'une manière générale, du logement où résident habituellement et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels. Lorsque le ou les membres du foyer fiscal exercent une profession qui les oblige à de fréquents déplacements, l'habitation principale s'entend du logement où la famille réside en permanence. Lorsqu'un immeuble n'est que partiellement affecté à l'habitation principale du contribuable (le surplus étant utilisé pour l'exercice de sa profession ou donné en location), seules les dépenses se rapportant à la fraction des locaux utilisée pour l'habitation principale peuvent ouvrir droit à avantage fiscal. En cas de changement de résidence principale, le contribuable peut bénéficier d'un crédit d'impôt pour sa nouvelle résidence, même s'il a déjà bénéficié de cet avantage pour son ancienne résidence et même si le précédent occupant a obtenu un avantage fiscal pour le même logement.
Réduction d'impôt pour intérêts d'emprunts
41190 La réduction d'impôt au titre des intérêts des emprunts afférents à l'habitation principale ne bénéficie plus qu'aux contribuables ayant contracté un emprunt en 1997 pour l'acquisition d'un logement ancien ou la réalisation de grosses réparations (CGI art. 199 sexies et 199 sexies A). La réduction d'impôt est égale à 25 % du montant de la fraction d'annuité d'intérêts versée au cours de l'année considérée, prise dans la limite de 2 287 €, plus 305 € par personne à charge. Pour un exposé détaillé de ce régime, nos lecteurs se reporteront à l'édition 1999 de ce Mémento n° 6921 s.
Crédit d'impôt pour dépenses de gros équipements et assimilés
41200 Les personnes qui ont payé entre le 15 septembre 1999 et le 31 décembre 2002 des dépenses pour l'acquisition de gros équipements afférents à leur habitation principale peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt lorsque les équipements sont fournis dans le cadre de certains travaux bénéficiant du taux réduit de la TVA (CGI art. 200 quater). Sous réserve de remplir cette condition, il en est de même des dépenses payées entre le 1er octobre 2001 et le 31 décembre 2002 pour l'acquisition de matériaux d'isolation thermique et d'appareils de régulation de chauffage (Loi 2001-1275 du 28-12-2001). Ouvre également droit au crédit d'impôt le coût des équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable : - intégrés à un logement acquis neuf ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2002 ; - intégrés à un logement que le contribuable fait construire et qui fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2002 ; - intégrés à un logement ancien et payés entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2002.
41200 Sociétés civiles d'attribution - Crédit d'impôt pour dépenses de gros équipements - Prorogation du dispositif Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 78. FR 58/02 Inf. 2 p.13 s. Personnes et immeubles concernés
41205 Ce crédit d'impôt peut bénéficier à tout contribuable, qu'il soit propriétaire, locataire ou même occupant à titre gratuit. L'immeuble dans lequel sont effectués les travaux ou auquel s'intègrent les équipements ou matériaux doit être situé en France (départements métropolitains et départements d'outre-mer). Il doit être affecté à l'habitation principale du
contribuable, à la date de paiement des dépenses ou, s'il s'agit d'un logement neuf (équipements de production d'énergie), dès son achèvement ou son acquisition. S'agissant des dépenses de gros équipement, d'isolation thermique et de régulation de chauffage, l'immeuble doit être achevé depuis plus de deux ans à la date de début d'exécution des travaux. En revanche, pour ce qui concerne les équipements de production d'énergie, l'immeuble peut être neuf ou ancien. PRECISIONS a. L'administration admet que les dépenses effectuées dans un logement destiné à devenir l'habitation principale du contribuable ouvrent droit au crédit d'impôt si cette affectation est effective dans un délai raisonnable (en principe, six mois à compter du paiement de la facture) (D. adm. 5 B-342 n° 9). b. Les dépenses de gros équipements, d'isolation thermique et de régulation de chauffage concernant des immeubles de moins de deux ans peuvent ouvrir droit au crédit d'impôt si elles correspondent à des travaux d'urgence (D. adm. 5 B-342 n° 7).
Dépenses de gros équipements, d'isolation thermique et de régulation de chauffage
41210 Les dépenses payées pour l'acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement du système de chauffage, des ascenseurs ou de l'installation sanitaire ouvrent droit au crédit d'impôt, à condition que ces équipements soient fournis et facturés par l'entreprise qui réalise les travaux et que ces travaux bénéficient du taux réduit de la TVA en application de l'article 279-0 bis du CGI ( n° 32940). L'avantage fiscal est accordé, sous cette même condition, au titre des dépenses d'acquisition de matériaux d'isolation thermique et d'appareils de régulation de chauffage. PRECISIONS a. La liste des gros équipements, matériaux d'isolation thermique et appareils de régulation de chauffage ouvrant droit au crédit d'impôt est fixée par l'article 18 bis de l'annexe IV au CGI et l'instruction0 5 B-16-01. Il s'agit : - des gros équipements de chauffage installés dans les immeubles collectifs : chaudière utilisée comme mode de chauffage ou de production d'eau chaude, cuve à fioul, citerne à gaz et pompe à chaleur ; - des ascenseurs (y compris les ascenseurs et matériels assimilés spécialement conçus pour les handicapés, tels que les élévateurs verticaux : D. adm. 5 B-342 n° 23 ; Rép. Ferrand : AN 23-7-2001 p. 4241) ; - des gros équipements sanitaires : cabine hammam ou sauna prête à poser ; - des matériaux d'isolation thermique des parois opaques ou vitrées (laines minérales, polystyrène, polyuréthane, double vitrage, survitrage, doubles fenêtres, etc.), des volets isolants correspondant à certaines normes techniques et des matériaux utilisés pour le calorifugeage de tout ou partie d'une installation de production ou de distribution de chaleur ou d'eau chaude sanitaire ; - des appareils permettant le réglage manuel ou automatique et la programmation des équipements de chauffage ou de production d'eau chaude sanitaire (thermostats d'ambiance, robinets thermostatiques, horloge de programmation, systèmes de télégestion de chaufferie, etc.). La liste est limitative. Sont exclus du bénéfice du crédit d'impôt, par exemple, les douches, baignoires, bassins à remous (Jacuzzi), ainsi que le remplacement isolé de pièces composant un gros équipement (brûleur de chaudière, cabine d'ascenseur…). Il en est de même des vitrages isolants destinés à fermer une loggia ou à construire une véranda (Inst. 5 B-1601 n° 8). b. En pratique, le crédit d'impôt n'est applicable que si la facture des travaux fournie par le prestataire fait apparaître que la main-d' uvre est soumise au taux réduit de la TVA en application de l'article 279-0 bis du CGI. Ainsi, lorsque les gros équipements, matériaux et appareils sont installés gratuitement par l'entreprise qui les fournit ou que le montant de la maind' uvre ne peut être distingué de l'équipement lui-même, le crédit d'impôt n'est pas applicable (D. adm. 5 B-342 n° 29). Par exception, les matériaux d'isolation et appareils de régulation de chauffage fournis par les entreprises qui bénéficient du régime de la franchise en base de TVA ouvrent droit au crédit d'impôt (Inst. 5 B-16-01). c. Les dépenses de gros équipements, matériaux et appareils fournis lors de la réalisation de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt, ces travaux relevant du taux normal de la TVA.
Équipements de production d'énergie
41215 Le coût des équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable, telle que l'énergie solaire, éolienne ou hydraulique ou l'énergie tirée de la combustion du bois, ouvre droit au crédit d'impôt, à condition que ces équipements soient intégrés au logement par le constructeur ou le vendeur (logement que le contribuable acquiert neuf ou en
l'état futur d'achèvement) ou fournis par l'entreprise qui procède à leur installation (logement que le contribuable fait construire ou déjà achevé) et donnent lieu à l'établissement d'une attestation ou d'une facture. PRECISIONS La liste des équipements concernés est fixée à l'article 18 bis de l'annexe IV au CGI. Sont visés les équipements suivants : - équipements de chauffage et de fourniture d'eau chaude fonctionnant à l'énergie solaire, - systèmes de fourniture d'électricité à partir de l'énergie solaire, éolienne, hydraulique ou de biomasse, - pompes à chaleur, - équipements de chauffage ou de production d'eau chaude fonctionnant au bois ou autres biomasses tels que les poêles, les foyers fermés, les inserts des cheminées intérieures et les chaudières. On notera que les pompes à chaleur et chaudières installées dans des immeubles collectifs achevés depuis plus de deux ans ouvrent droit au crédit d'impôt en tant que gros équipements. En revanche, si ces équipements sont installés dans un immeuble achevé depuis moins de deux ans, ils bénéficient du crédit d'impôt à ce titre (Inst. 5 B-15-01).
Montant du crédit d'impôt
41220 Le crédit d'impôt est égal à 15 % du montant des dépenses (prix des équipements, toutes taxes comprises) payées au cours de l'année d'imposition. Toutefois, pour un même contribuable et une même habitation, le montant des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt ne peut excéder, pour l'ensemble de la période courant du 15 septembre 1999 au 31 décembre 2002 (plafond pluriannuel), la somme de 4 000 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 8 000 € pour un couple marié soumis à une imposition commune. Cette somme est majorée de 400 € pour le premier enfant et chacune des autres personnes à charge, de 500 € pour le deuxième enfant et de 600 € par enfant à compter du troisième. Au sein de ce plafond, les dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt au titre de la période allant du 15 septembre 1999 au 30 septembre 2001 sont retenues dans la limite de 3 050 € (célibataires, veufs ou divorcés) ou de 6 100 € (couples mariés), majorée de 305 €, 380 € et 460 € pour les charges de famille respectivement visées ci-dessus.
EXEMPLE : Un couple marié, ayant deux enfants à charge, propriétaire d'un appartement achevé en 1995 et affecté à son habitation principale a bénéficié, à raison de l'acquisition de gros équipements sanitaires d'un montant de 5 300 €, d'un crédit d'impôt de 795 € au titre de l'imposition des revenus de 2000 (soit 5 300 € × 15 %). Pour ce même appartement, il paie en janvier 2001 une dépense d'installation d'un insert de cheminée intérieure dont le prix d'acquisition s'élève à 1 830 € et en novembre de la même année une dépense de remplacement d'une fenêtre en bois par une fenêtre en PVC isolante d'un montant de 1 500 €.
Pour l'imposition des revenus de 2001, le foyer fiscal a droit : - pour sa dépense du mois de janvier à un crédit d'impôt de 222,75 € (1 485 € × 15 %), la somme de 1 830 € étant prise en compte dans la limite du solde du plafond pluriannuel disponible applicable au foyer avant le 1er octobre 2001 (soit 6 785 € - 5 300 €) ;
- pour sa dépense du mois de novembre à un crédit d'impôt de 225 € (1 500 € × 15 %), cette dépense étant prise en compte pour son montant intégral compte tenu du relèvement du plafond pluriannuel (2 115 €) dont bénéficie le foyer à compter du 1er octobre 2001. Au total, le foyer fiscal bénéficie donc pour ses dépenses payées en 2001 d'un crédit d'impôt de 448 € (222,75 € + 225 € arrondis à l'euro supérieur).
Au titre de l'année 2002, il pourra encore, s'il engage de nouvelles dépenses relevant du crédit d'impôt, prétendre à un avantage fiscal sur le reliquat du plafond pluriannuel restant disponible (soit 615 € à situation de famille inchangée).
41221 Le coût de la main-d' uvre correspondant à l'installation, à la pose ou au remplacement des équipements, appareils ou matériaux, de même que le coût des matériaux et fournitures qui ne s'intègrent pas à l'équipement lui-même (tuyaux, gaines de distribution, fils électriques destinés au raccordement), ne sont pas pris en compte. Les primes ou aides accordées au contribuable pour la réalisation des travaux doivent être déduites de la base du crédit d'impôt. Si la prime ou la subvention ne couvre pas l'intégralité des travaux, la part de subvention se rapportant à ces
équipements est déterminée au prorata du prix d'acquisition hors taxes de ces équipements par rapport au montant total hors taxes de la facture établie par l'entreprise.
EXEMPLE : Un contribuable marié perçoit une subvention de 3 000 € pour la réalisation de travaux dans un immeuble achevé depuis moins de deux ans pour un montant de 5 501,60 € TTC (4 600 € HT) dont 2 750,80 € (2 300 € HT) d'équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable. Il ne bénéficie du crédit d'impôt que sur la base de la différence entre le prix d'acquisition TTC de cet équipement et la quote-part de la subvention correspondant à cet équipement. Base du crédit d'impôt à retenir : 1 250,80 € TTC soit : 2 750,80 € - (3 000 € × 2 300/4 600).
Modalités d'application
41225 Le crédit d'impôt s'applique pour le calcul de l'impôt dû : - au titre de l'année d'achèvement du logement, pour les équipements de production d'énergie qui s'intègrent à un logement que le contribuable fait construire ou acquiert en l'état futur d'achèvement ; - au titre de l'année d'acquisition du logement, pour les équipements de production d'énergie qui s'intègrent à un logement neuf acquis achevé ; - au titre de l'année du paiement de la dépense, pour les gros équipements, les matériaux d'isolation thermique, les appareils de régulation du chauffage et les équipements de production d'énergie fournis dans le cadre de travaux réalisés dans un logement déjà achevé. Il s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu après application, le cas échéant, de l'ensemble des réductions d'impôt dont bénéficie le contribuable, de l'avoir fiscal, des autres crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. Si le crédit d'impôt excède l'impôt dû, cet excédent est restitué. PRECISIONS a. En ce qui concerne la date de paiement de la dépense, le paiement est considéré comme intervenu lors du règlement de la facture. Le versement d'un acompte, notamment lors de l'acceptation du devis, ne constitue pas un paiement pour l'application du crédit d'impôt. Par ailleurs, c'est la date du paiement à l'entreprise ayant réalisé les travaux qui est prise en considération, même dans le cas où les dépenses sont réglées par l'intermédiaire d'un tiers (syndic de copropriété, par exemple) sur appel de fonds (D. adm. 5 B-342 n° 44 et 45). b. La restitution éventuelle de l'excédent est effectuée d'office par l'administration, au vu de la déclaration de revenus. Elle n'est toutefois pas opérée lorsque le montant à restituer est inférieur à 8 € (CGI art. 1965 L).
Justifications à fournir
41230 Le crédit d'impôt est accordé sur présentation des factures, autres que les factures d'acompte, délivrées par les entreprises ayant réalisé les travaux ou de l'attestation fournie par le vendeur du logement. Ces documents doivent comporter, outre les mentions générales, l'adresse de réalisation des travaux (ou l'adresse du logement auquel s'intègrent les équipements), la nature des travaux, la désignation et le montant des équipements, appareils et matériaux ainsi que, le cas échéant, la date du (ou des) paiement(s). Les personnes ayant délivré des factures ou des attestations comportant des mentions fausses, de complaisance ou dissimulant l'identité du bénéficiaire (par exemple, mention de travaux non réalisés) sont passibles d'une amende fiscale égale au montant de l'avantage fiscal dont le contribuable a indûment bénéficié (CGI art. 1740 quater). PRECISIONS Lorsque le bénéficiaire du crédit d'impôt est remboursé dans un délai de cinq ans de tout ou partie du montant des dépenses qui ont ouvert droit à cet avantage, il fait l'objet, au titre de l'année de remboursement, d'une reprise, égale à 15 % de la somme remboursée, dans la limite du crédit d'impôt obtenu. Il en est ainsi notamment lorsque le remplacement d'un gros équipement trouve son origine dans un sinistre qui donne lieu à une indemnisation ou lorsqu'un locataire ayant effectué de telles dépenses en obtient le remboursement par son propriétaire. En revanche, la reprise d'impôt n'est pas pratiquée lorsque le remboursement fait suite à un sinistre survenu après le paiement des dépenses.
3. Rémunérations des dirigeants de sociétés transparentes
41260 Lorsqu'ils relèvent de l'impôt sur le revenu, les gérants ou dirigeants de sociétés transparentes sont taxés, selon l'administration, au titre des bénéfices industriels et commerciaux dès lors que leur activité s'analyse en la gestion des affaires personnelles des associés. La rémunération nette est imposée en conséquence, déduction faite éventuellement de la quote-part de cette rémunération dont la charge incombe au dirigeant lui-même lorsqu'il a cumulativement la qualité d'associé (D. adm. 8 H-213 n° 2).
B. Parts détenues par une entreprise relevant des BIC 41350 Il convient de distinguer selon que l'immeuble représenté par les parts sociales figurant à l'actif de l'entreprise est affecté à l'exercice de l'activité commerciale ou est donné en location. PRECISIONS a. Les règles exposées ci-après ne s'appliquent qu'autant que les parts de la société transparente sont effectivement inscrites à l'actif du bilan (ou au tableau des immobilisations et amortissements pour les petites entreprises fiscalement dispensées de la production d'un bilan) de l'entreprise soumise à un régime réel d'imposition. En effet, l'affectation de fait à son exploitation par un associé des locaux correspondant à ses droits sociaux dans une société transparente entraîne l'application des règles examinées n° 41105 s., en ce qui concerne les parts faisant partie du patrimoine privé des particuliers. b. Pour les entreprises relevant du régime des micro-entreprises, l'affectation (par destination ou par nature) à l'exploitation des locaux correspondant aux droits dans la société a pour effet de les faire entrer dans le champ d'application du régime des plus-values professionnelles (Inst. 4 G-2-99). Les charges de l'immeuble sont comprises dans l'abattement pratiqué sur les recettes de l'exploitation (CGI art. 50-0, 1). c. À noter que le Conseil d'État a jugé qu'une entreprise individuelle pouvait déduire de ses résultats le loyer correspondant à la mise à sa disposition d'un immeuble que l'exploitant individuel avait conservé dans son patrimoine personnel (CE 8-7-1998 n° 164657 : RJF 8-9/98 n° 903) : cette solution devrait être transposable dans le cas où l'immeuble est détenu par l'intermédiaire d'une société civile transparente. En contrepartie, les loyers seraient imposables au nom de l'associé dans la catégorie des revenus fonciers.
Immeuble affecté à l'exercice de l'activité commerciale
41355 Aucune somme ne doit être ajoutée aux recettes de l'entreprise puisque le revenu de l'immeuble se trouve compris dans le bénéfice professionnel. L'associé peut déduire, pour la détermination des bénéfices imposables de chaque exercice, la part qui lui incombe dans les charges que la société a supportées au cours dudit exercice, ainsi que l'amortissement des locaux correspondant à ses droits sociaux. Les frais inhérents à la société (par exemple, frais de constitution et d'augmentation de capital) paraissent pouvoir être considérés comme directement exposés par les associés pour la gestion des immeubles sociaux dès lors que la société n'a pas de personnalité fiscale distincte de celle de ses membres. Ces frais constituant des charges normalement déductibles au titre des articles 39 et suivants du CGI, l'associé peut donc, à notre avis, les déduire de son bénéfice d'exploitation (à noter cependant que l'administration n'a donné aucune précision sur la prise en compte des frais de fonctionnement des sociétés transparentes).
41360 L'amortissement des locaux correspondant aux droits sociaux doit être pratiqué sur la base du prix de revient effectif, pour l'entreprise, des parts sociales (CGI ann. II art. 375). Ce prix correspond, en principe, au prix de souscription ou d'acquisition des droits augmenté des sommes payées à titre de versement de libération ou à la suite d'appels de fonds. Mais, pour assurer une véritable transparence, deux sortes de correctifs doivent être apportés à ce prix de revient :
- lorsque la construction a été financée par un emprunt de la société, chaque entreprise associée est admise à comprendre dans le prix de revient de son local servant de base à l'amortissement la quote-part de passif social correspondante, dès l'achèvement du local sans attendre les versements qui seront effectués à titre de remboursement de ce passif ; - doivent être exclus de la base de l'amortissement la quote-part représentant la valeur du terrain, élément non amortissable par nature, ainsi que les appels de fonds destinés à couvrir les intérêts d'emprunt et autres frais généraux (frais de gestion, d'entretien et de réparation), étant observé que ces charges sont normalement déductibles par ailleurs (D. adm. 8 H-2122 n° 5 ; dans le même sens : CAA Paris 5-3-1991 n° 2257 et 2258 : RJF 6/91 n° 736). Cet amortissement doit être calculé d'après le taux correspondant à la durée probable d'utilisation des locaux représentés par les parts sociales. Il peut être pratiqué par l'entreprise à partir de la clôture de son exercice en cours à la date d'achèvement des locaux. PRECISIONS Les PME qui font construire un immeuble à usage industriel ou commercial pour les besoins de leur exploitation dans les zones de revitalisation rurale ou de redynamisation urbaine peuvent bénéficier, sans agrément préalable, d'un régime d'amortissement exceptionnel, à condition que l'immeuble soit achevé avant le 1er janvier 2005 (CGI art. 39 quinquies D). Ce dispositif permet aux PME de pratiquer, au cours de l'exercice d'achèvement de l'immeuble, un amortissement exceptionnel de 25 % de leur prix de revient, la valeur résiduelle étant amortissable sur la durée normale d'utilisation.
Immeuble donné en location
41400 Lorsque l'immeuble est donné en location, l'entreprise doit comprendre les profits retirés de cette location dans ses bénéfices imposables. Ces profits sont déterminés suivant les règles applicables en matière de bénéfices commerciaux. Il est tenu compte dans les mêmes conditions que ci-dessus : - de la part incombant à l'associé dans les charges supportées par la société ; - de l'amortissement des locaux auxquels donnent droit les parts détenues par l'intéressé, étant précisé que la limitation de l'amortissement des biens donnés en location au montant du loyer diminué des charges de l'immeuble s'applique (CGI art. 39 C).
C. Parts détenues par un contribuable exerçant une activité non commerciale 41450 Les contribuables relevant de la déclaration contrôlée ont le choix d'inscrire ou de ne pas inscrire certains biens affectés à l'exercice de la profession à l'actif du bilan (notamment les immeubles utilisés pour la profession). L'affectation de fait (sans inscription au registre des immobilisations) à son activité professionnelle, par un associé, des locaux correspondant à ses droits dans la société transparente entraîne l'application des règles concernant les personnes physiques ( n° 41105 s.). À l'inverse, lorsque les parts sont inscrites sur le registre des immobilisations et des amortissements, le redevable peut déduire, dans les conditions examinées ci-dessus ( n° 41355 et 41360), la part lui incombant dans les charges supportées par la société ainsi que l'amortissement des locaux correspondant à ses droits sociaux. Pour les contribuables relevant du régime micro-BNC, l'administration a précisé que leur actif professionnel est défini dans les mêmes conditions que celles prévues pour les contribuables relevant de la déclaration contrôlée (Inst. 5 G-6-99) : en font donc partie les biens affectés par nature à l'exercice de la profession. En revanche, les biens non affectés par nature mais utilisés dans le cadre de la profession (cas des immeubles) ne devraient pas, à notre avis, pouvoir relever de l'actif professionnel dès lors que l'inscription de ces biens n'a pas été prévue sur l'état spécial à joindre à la déclaration de revenus. PRECISIONS L'administration refuse, de manière à notre avis rigoureuse, la déduction par les titulaires de BNC d'un loyer afférent à un immeuble maintenu dans le patrimoine privé mais utilisé pour l'exercice de la profession, alors même que cette possibilité a été reconnue par le Conseil d'État en matière de BIC ( n° 41350, précision c) (Rép. Cuillandre : AN 3-4-2000 p. 2188). La cour d'appel de Paris s'est également prononcée contre la déduction dans une situation, toutefois, où aucun versement n'était intervenu (CAA Paris 28-6-2000 n° 98-672 : RJF 11/00 n° 1266).
D. Parts détenues par une société passible de l'impôt sur les sociétés
41500 Lorsque les parts sociales sont détenues par une société ou une collectivité assujettie à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (CGI, art. 206-1 à 4), les revenus imposables des immeubles correspondant sont déterminés selon les règles prévues pour les entreprises relevant des BIC étudiées ci-avant ( n° 41355 à 41400). La limitation de l'amortissement des biens donnés en location au montant du loyer diminué des charges de l'immeuble ne s'applique pas lorsque l'associé est une société soumise à l'IS.
41501 Lorsque l'associé est un organisme sans caractère lucratif, le revenu net provenant de la location des immeubles représentés par les parts sociales est imposable au taux réduit de 24 % prévu à l'article 219 bis du CGI, dans les mêmes conditions que les revenus fonciers encaissés par cette collectivité.
III. Régime des cessions de parts
A. Régime juridique 1. Conditions de la cession 41600 Les cessions de parts sont soumises aux règles du droit commun (voir n° 21200 s.). Elles peuvent faire l'objet d'une préemption dans les cas suivants :
41601 1. Urbanisme. Les cessions volontaires à titre onéreux, sous quelque forme que ce soit, ainsi que les cessions forcées des droits sociaux donnant vocation à l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une partie d'immeuble bâti ou non bâti situé dans une zone urbaine ou d'urbanisation future délimitée par un plan d'occupation des sols peuvent donner lieu à l'exercice du droit de préemption urbain qui peut être institué dans cette zone (CCH art. L 211-1 et L 213-1). Toutefois, ce droit de préemption n'est pas applicable aux cessions de droits sociaux consenties avant l'achèvement de l'immeuble ou pendant une période de dix ans à compter de son achèvement, quelle que soit la destination des locaux auxquels ces droits correspondent (art. L 213-1) ni aux cessions de droits sociaux qui donnent vocation à l'attribution d'un local d'habitation, d'un local professionnel ou d'un local mixte et de ses locaux accessoires, cela même après la période de dix ans qui suit l'achèvement de l'immeuble (art. L 211-4). Dans ce dernier cas cependant le droit de préemption pourra être rétabli par décision motivée de la commune (art. L 211-4). Cette procédure est connue sous le nom « d'exercice renforcé du droit de préemption urbain ».
41602 2. Droit de préemption du locataire. Le locataire d'un local à usage d'habitation (ou à usage mixte d'habitation et professionnel) bénéficie d'un droit de préemption en cas de vente des parts sociales correspondant au local (Loi du 31-12-1975, art. 10.III, al. 1 ; voir Mémento Gestion immobilière 2002-2003 n° 10305 s.). C'est la première cession de droits sociaux consécutive à la division de l'immeuble, ayant eu pour effet d'individualiser les lots auxquels les associés ont vocation, qui donne naissance au droit de préemption. Par suite, la première vente du lot après attribution échappera au droit de préemption. Le droit de préemption urbain (lorsqu'il est appelé à jouer ; voir ci-dessus n° 41601) prime le droit de préemption ainsi accordé aux locataires (Rapport AN n° 689 p. 30).
Contenu de l'acte de cession
41605
Lorsque les parts sociales sont cédées avant l'achèvement de l'immeuble, le contrat de cession doit préciser (CCH art. R 21211) : - le nombre de parts cédées, - divers renseignements sur les lots auxquels les droits cédés donnent vocation, - le prix à payer au cédant, tant pour la cession que pour le remboursement des sommes qu'il a déjà versées à la société, - les versements qui restent à faire à la société pour achever l'immeuble et le montant des appels de fonds versés ou à verser par le cédant, ainsi que ceux qui restent à faire.
41606 En outre, il doit comporter en annexe les documents suivants (ou simplement y faire référence si ces derniers sont déposés au rang des minutes d'un notaire) : - les statuts de la société, - l'état descriptif de division et le règlement de jouissance, - le contrat de promotion immobilière afférent à l'immeuble considéré, - une note énonçant les caractéristiques techniques du ou des lots cédés, ainsi que des immeubles ou parties d'immeubles dans lesquels ce ou ces lots se trouvent. Ces conditions ne sont pas applicables lorsque la société a pour objet l'acquisition de l'immeuble.
41607 PRECISIONS Les dispositions de la « loi Carrez » n° 96-1107 du 18 décembre 1996 améliorant la protection des acquéreurs des lots de copropriété dans un immeuble bâti ne sont pas applicables aux cessions de parts de sociétés d'attribution, ces opérations ne transférant pas de droit de propriété immobilière (voir Rép. Idrac : AN 1998 p. 1389 et recommandation n° 17 de la commission consultative de la copropriété).
Publicité des cessions de parts
41620 Tout transfert de propriété de parts d'une société d'attribution doit être porté à la connaissance de la société dans les conditions fixées par l'article 1690 du Code civil (signification par huissier ou acceptation de la société dans un acte authentique) ou, si les statuts prévoient le remplacement de ces formalités par un transfert sur les registres de la société comme l'article 1865 du Code civil en donne la possibilité, au moyen d'une notification par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (CCH art. R 212-8). Les notifications doivent être portées sur un registre ouvert à cet effet au siège de la société ou, en cas de société dissoute, au domicile élu du liquidateur, et tenu à la disposition de chaque associé qui en ferait la demande. Cette obligation subsiste jusqu'à l'expiration d'un délai de deux ans à compter du retrait de l'associé ou de la dissolution de la société (CCH art. R 212-9, al. 2).
2. Effets de la cession
Transfert de la propriété des droits sociaux
41640 Le cessionnaire acquiert au lieu et place du cédant le droit à la jouissance exclusive de la fraction d'immeuble à laquelle correspondent les droits cédés et la vocation à la propriété de cette fraction. En contrepartie, il est tenu des obligations du cédant, notamment celle de répondre aux appels de fonds et de participer aux charges de gestion et d'entretien. Jugé qu'en l'absence d'une subrogation englobant l'action contractuelle appartenant au cédant à l'encontre de l'architecte à qui il avait confié des travaux ou de toute cession de cette action, le cessionnaire des parts d'une société d'attribution se plaignant de malfaçons ne dispose d'aucune action contractuelle contre cet architecte (Cass. civ. 19-12-1989 : JCP 1990 IV 66).
Répartition des charges entre le cédant et le cessionnaire
41650 Le cessionnaire n'est tenu des dettes du cédant à l'égard de la société, à la date de la cession, que dans la mesure où cela résulte des obligations figurant à l'acte de cession ou à ses annexes (CCH art. L 212-8, al. 1). Quant au cédant, il n'est dégagé de ses obligations personnelles envers la société que dans la mesure où celle-ci y a expressément consenti (CCH art. L 212-8, al. 2).
Cautionnement hypothécaire
41660 La société peut se porter caution hypothécaire au profit des cessionnaires de droits sociaux pour la garantie des emprunts qu'ils ont contractés à l'effet de payer le prix de cession mais seulement à concurrence des appels de fonds déjà réglés à la société et, s'il y a lieu, de ceux qui restent encore à payer (CCH art. L 212-7, al. 1). Encore faut-il que ce cautionnement soit autorisé par les statuts avec stipulation que l'engagement de la société se limite aux parties divises et indivises de l'immeuble social auxquelles le bénéficiaire du crédit aura vocation en propriété (CCH art. L 2127, al. 2).
Garantie due par le cédant
41670 La cession de droits sociaux s'analysant en une cession de créance, le cédant est seulement tenu de garantir l'existence des parts sociales cédées et le libre exercice des droits qui y sont attachés (C. civ. art. 1693). PRECISIONS La Cour de cassation n'a pas admis l'interprétation selon laquelle la cession de droits sociaux d'une société civile d'attribution devant être assimilée à une vente d'immeuble, le cédant était tenu de garantir les vices cachés de l'immeuble (Cass. 3e civ. 6-3-1973 : Bull. civ. III n° 169 ; Cass. 3e civ. 16-5-1977 : Gaz. Pal. 1978 1 p. 18). Toutefois, lorsque la société n'a été qu'une technique de commercialisation et que sous la forme de cessions de parts il a été procédé à des ventes d'immeuble achevé, les cédants sont alors tenus à la garantie des vices cachés édictée par l'article 1641 du Code civil (Cass. 3e civ. 5-5-1981 : Bull. civ. III n° 90).
B. Régime fiscal 41750 Les cessions à titre onéreux de parts de sociétés transparentes donnent ouverture : - soit à la TVA, si ces cessions entrent dans le champ d'application de la TVA immobilière ; - soit aux droits d'enregistrement. Compte tenu des dispositions générales applicables en matière de TVA (voir n° 3680), relèvent des droits d'enregistrement les cessions de droits sociaux afférents à des immeubles ou parties d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de l'achèvement de ces immeubles, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens. Les cessions de droits sociaux visées à l'article 257, 7° qui donnent lieu au paiement de la TVA n'entraînent l'exigibilité d'aucun droit d'enregistrement (CGI art. 730).
1. Droits d'enregistrement 41755 Les cessions de parts sociales émises par les sociétés visées à l'article 1655 ter du CGI sont régies par le principe de la transparence fiscale. Elles sont censées avoir pour objet non des droits incorporels, mais les biens eux-mêmes représentés par les parts ou actions cédées.
Cependant, ces cessions de droits sociaux échappent à la formalité de la publicité foncière à la conservation des hypothèques et doivent donc dans tous les cas être enregistrées à la recette des impôts. Ajoutons qu'aux termes de l'article 1840 A du CGI, est nulle et de nul effet toute promesse unilatérale de vente afférente aux titres des sociétés visées à l'article 1655 ter du CGI, si elle n'est pas constatée par un acte authentique ou par un acte sous seing privé enregistré dans le délai de dix jours à compter de la date de son acceptation par le bénéficiaire. Il en est de même de toute cession portant sur ces promesses qui n'a pas fait l'objet d'un acte authentique ou d'un acte sous seing privé enregistré dans les dix jours de sa date.
Cession de parts de sociétés transparentes : cas général
41760 En règle générale, les cessions de parts de sociétés transparentes, qui interviennent après l'établissement d'un état de division, constituent une vente du local à la jouissance ou à la propriété duquel les droits sociaux donnent vocation. Cette vente est soumise, en tous points, au régime fiscal des ventes d'immeubles (délai d'enregistrement, tarif et liquidation des droits, compétence des bureaux, répression des insuffisances et des dissimulations de prix) (voir n° 11600 s.). PRECISIONS a. En cas de cession des parts non constatée par un acte, la mutation verbale de l'immeuble qui en résulte doit faire l'objet d'une déclaration détaillée et estimative (CGI art. 638). b. La présomption de transmission résultant de l'article 1881 du CGI, aux termes duquel la mutation d'un immeuble est suffisamment établie, pour la demande du droit d'enregistrement et la poursuite du paiement contre le nouveau possesseur, soit par l'inscription de son nom au rôle de la taxe foncière et des paiements par lui faits d'après ce rôle, soit par des baux par lui passés ou enfin par des transactions ou autres actes constatant sa propriété ou son usufruit, est éventuellement applicable, dès lors que les parts sont considérées comme des immeubles au point de vue fiscal : l'administration est donc fondée à réclamer les droits de mutation au nouveau possesseur des parts.
Assiette des droits
41790 Les droits de mutation sont calculés sur le prix exprimé en y ajoutant toutes les charges, ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre que ce soit, ou sur la valeur vénale, si elle est supérieure. Constitue notamment une charge augmentative du prix, pour l'assiette des droits de mutation, l'engagement pris par le cessionnaire d'effectuer, au lieu et place du cédant, les versements prévus pour le remboursement de la quote-part d'un prêt accordé à la société par un organisme de crédit. En vertu du principe de transparence, en effet, les prêts consentis aux sociétés elles-mêmes doivent être considérés, au regard des droits d'enregistrement, comme accordés à chaque associé pour la quotepart des locaux auxquels il a vocation (D. adm. 8 H-2323 n° 4). PRECISIONS L'administration considère que les sommes versées par le cessionnaire à la société antérieurement à l'acte de cession, notamment en répondant aux appels de fonds antérieurs auxquels le cédant était tenu, constituent une charge augmentative du prix, sauf s'il est prouvé que ces versements présentent toutes les caractéristiques de prêts, librement consentis, effectivement remboursables et non liés à la qualité d'associé (D. adm. 8 H-2323 n° 5, 30 juin 1998). Cette doctrine apparaît toutefois en contradiction avec celle retenue plus récemment pour les sociétés civiles de construction-vente où l'opération est analysée en un simple transfert de créance : voir n° 21415. En tout état de cause, l'engagement pris par le cessionnaire de répondre aux appels de fonds ultérieurs ne peut être considéré comme une charge augmentative du prix, puisque cette obligation lui incombe personnellement.
Cession intervenant avant l'établissement d'un état de division
41800 Lorsque la cession intervient avant l'établissement d'un état de division et l'affectation des droits sociaux à chaque fraction d'immeuble, elle est réputée avoir pour objet une quote-part indivise de l'actif social et elle est soumise à tous égards au régime fiscal applicable aux biens réputés transmis. En règle générale, la TVA est le plus souvent exigible dans cette hypothèse (voir
n° 41840). Toutefois, lorsque la cession n'est pas soumise à la TVA, les situations suivantes sont susceptibles de se rencontrer (D. adm. 8 H-2323 n° 6) : a. Lorsque le fonds social ne comprend aucun bien dont la mutation verbale est assujettie obligatoirement à la formalité de l'enregistrement dans un délai déterminé, la cession des parts est dispensée de la formalité et du droit proportionnel. Seul le droit fixe de 75 € est exigible si l'acte de cession est soumis à la formalité de l'enregistrement en raison de sa forme ou présenté volontairement à cette dernière. Tel serait le cas d'une société nouvellement constituée qui n'aurait pour tout actif que des espèces. b. Lorsque le patrimoine social comprend des biens, notamment immobiliers, dont la mutation, même verbale, est assujettie à la formalité, l'acte constatant la cession des droits sociaux doit être enregistré dans le délai d'un mois. À défaut d'acte, la cession doit être déclarée dans le délai d'un mois à compter de l'entrée en possession. Les droits de mutation sont perçus sur la partie du prix qui correspond à ces biens. c. Si l'actif social comprend des biens meubles et immeubles, il est admis qu'il n'y a pas lieu d'appliquer les dispositions de l'article 735 du CGI (qui prévoit que les actes portant mutation simultanée de meubles et d'immeubles donnent normalement ouverture au droit de vente d'immeubles sur la totalité du prix, sauf stipulation d'un prix particulier pour les objets mobiliers et désignation article par article dans le contrat).
Cas particulier : parts des sociétés visées à l'article 728 du CGI
41810 L'article 728 du CGI concerne les sociétés non transparentes (c'est-à-dire qui n'ont pas, en fait, pour unique objet celui défini à l'article 1655 ter du même code), mais dont les parts, ou certaines d'entre elles, confèrent à leurs possesseurs le droit à la jouissance d'immeubles ou de fractions d'immeubles. Il n'y a pas lieu, à cet égard, de s'attacher à l'objet de la société, ni à son activité réelle, mais il est nécessaire que le droit de jouissance soit indissolublement lié à la qualité d'associé. Le régime de l'article 728 du CGI n'est applicable qu'après établissement d'un état de division et affectation des parts ou groupes de parts, à chacune des fractions de l'immeuble. Les cessions de parts qui interviennent avant l'établissement de cet état sont soumises au régime fiscal de droit commun des cessions de droits sociaux prévu à l'article 726 du CGI ( n° 21410). Lorsque les conditions de l'article 728 sont réunies, les cessions de parts sont réputées avoir pour objet les immeubles ou fractions d'immeubles à la jouissance desquels elles donnent droit ou sont destinées à donner droit. Mais la présomption légale doit être interprétée strictement et seule la fraction du prix de cession afférente à l'immeuble ou à la fraction d'immeuble réputé transmis, telle que cette fraction est déterminée par une ventilation du prix global, est assujettie au droit de mutation au tarif des ventes d'immeubles, sous réserve du droit pour l'administration d'établir que ce prix est inférieur à la valeur vénale réelle de l'immeuble. Le surplus du prix est considéré comme s'appliquant à la cession des droits sociaux proprement dits et reste soumis au régime fiscal de droit commun. PRECISIONS Lorsque des parts de sociétés civiles visées à l'article 728 du CGI sont remises aux actionnaires d'une société anonyme pour paiement de dividendes, cette opération ne constitue pas une cession des droits de jouissance correspondants. Les dispositions de l'article 728 ne sont donc pas applicables (en ce sens, notamment, Cass. com. 6-4-1993 n° 608 : RJF 7/93 n° 1071).
Transmissions à titre gratuit
41820 Les transmissions à titre gratuit de parts de sociétés d'attribution sont, de même que les mutations à titre onéreux, réputées porter sur les biens en nature représentés par les droits transmis. Par conséquent, lorsque l'actif social comprend d'autres biens que les immeubles affectés en propriété ou en jouissance, la transmission est considérée avoir pour objet les locaux affectés aux parts et une quote-part des autres biens.
En revanche, les dispositions de l'article 728 du CGI ( n° 41810) concernent uniquement les transmissions à titre onéreux et ne peuvent donc recevoir application en cas de mutations à titre gratuit.
2. TVA immobilière 41840 Les cessions à titre onéreux de parts dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble entrent dans le champ d'application de la TVA immobilière lorsque la cession intervient, soit en cours de construction, soit moins de cinq ans après achèvement de l'immeuble ou fraction d'immeuble, sauf, dans ce dernier cas, s'il y a déjà eu une cession consentie à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens (CGI art. 257, 7°). Dans les autres situations, la cession des parts est soumise aux droits d'enregistrement. Il en est ainsi notamment lorsque la cession intervenant moins de cinq ans après l'achèvement de l'immeuble, elle a été précédée d'une autre mutation à titre onéreux (au profit d'une personne non marchand de biens) portant soit sur les droits sociaux eux-mêmes, soit même sur l'immeuble à la jouissance duquel les titres ouvraient droit ( n° 50325). PRECISIONS Dans le cas de cession après achèvement, la TVA est applicable non seulement à la cession des bâtiments proprement dits mais également à la cession des terrains sur lesquels ces bâtiments sont édifiés. En droit strict, la TVA est applicable quelle que soit la superficie du terrain, mais l'administration admet que la TVA s'applique dans la limite d'une superficie de 2 500 m² par bâtiment (ou dans la limite de la superficie minimale exigée par la réglementation du permis de construire si elle est supérieure). La quote-part du prix de vente se rapportant à la fraction du terrain excédant cette limite est alors soumise aux droits de mutation (au taux mentionné n° 11680). En revanche, le prix de cession des immeubles vendus en l'état futur d'achèvement ou vendus à terme ne peut pas être ventilé en distinguant la partie du prix correspondant à la vente des terrains de celle correspondant aux bâtiments (Inst. 8 A-699).
Calcul et paiement
41845 Calculée au taux de 19,60 % (8 % en Corse et 8,50 % dans les DOM) sur la plus-value hors taxe réalisée par le cédant, la TVA est toujours due par ce dernier. Elle est acquittée à la recette des impôts chargée d'enregistrer l'acte de cession à l'appui d'une déclaration spéciale (imprimé n° 944). L'acte est enregistré gratis (CGI art. 730). PRECISIONS Si le prix de cession est fixé TTC, il convient de déterminer d'abord la plus-value TTC. C'est à celle-ci que sera appliqué le coefficient de conversion (actuellement : 0,836), et non au prix de cession, pour déterminer la plus-value hors taxe.
3. Plus-values de cession
Droits détenus par un associé personne physique
41860 Les membres des sociétés transparentes étant considérés comme propriétaires des locaux représentés par leurs parts, les cessions de parts sont assimilées à la vente des locaux représentés par ces titres et suivent donc en tous points le régime d'imposition des plus-values d'immeubles ( n° 33400 s.). Ainsi, en cas de cession de titres représentatifs de locaux bénéficiant d'une exonération particulière (résidence principale, première cession d'un logement par les contribuables qui ne sont pas propriétaires de leur résidence principale, etc.), la plusvalue correspondante échappe à l'imposition dans les mêmes conditions que si les locaux étaient eux-mêmes vendus. PRECISIONS a. Pour le calcul de la plus-value, les appels de fonds auxquels les associés sont tenus de souscrire font partie du prix de revient de leurs parts sociales. Leur montant doit être affecté, en fonction des différentes dates de versement, du coefficient de majoration prévu à l'article 150 K du CGI (CAA Lyon 12-05-1992).
b. En cas de cession de droits sociaux ayant rémunéré un apport en nature autre qu'un terrain à bâtir, le prix de revient des titres cédés est constitué, lorsque la plus-value d'apport n'a été taxée qu'à concurrence des droits acquis par les coassociés sur le bien apporté ( n° 39605), par les deux éléments suivants : - d'une part, la valeur d'acquisition originelle du bien apporté retenue à concurrence de la fraction de ce bien qui est censée être demeurée la propriété de l'apporteur, - d'autre part, la fraction de la valeur d'apport correspondant aux droits acquis par les coassociés et qui a été retenue pour le calcul de la plus-value réalisée au moment de l'apport. c. Lorsque les titres ont été acquis ou souscrits avant la date du début des travaux de construction, c'est cette date qu'il faut retenir, selon l'administration, pour décompter le délai de possession des locaux (D. adm. 8 M-221 n° 15). d. Lorsque la cession porte sur des droits dans une société de construction transparente, le cédant peut dans une certaine mesure être considéré comme ayant supporté personnellement les risques de la construction. Il en est ainsi lorsque les parts en cause ont été souscrites ou acquises avant l'achèvement de la construction, mais non lorsqu'elles sont revendues avant le début de celle-ci. Dans ce cas, le profit de construction est imposable soit selon le régime des plus-values des particuliers, soit selon le régime des bénéfices industriels ou commerciaux ( n° 45810 s.), en fonction du caractère occasionnel ou habituel qu'il présente (D. adm. 8 H-2121, n° 7).
Droits sociaux inscrits à l'actif d'une entreprise Associé relevant des BIC
41890 Lorsque les parts de la société d'attribution constituent un stock immobilier, la plus-value est imposée dans les mêmes conditions que les bénéfices d'exploitation.
41895 Lorsque les parts de la société sont inscrites à l'actif immobilisé de l'entreprise, les plus-values de cession des parts sont soumises au régime des plus-values professionnelles exposé n° 4355 s. Si la plus-value est imposable, le délai de deux ans permettant de distinguer les plus-values à court terme ou long terme est calculé à compter de la date d'acquisition des parts, et non à partir de l'achèvement des travaux (D. adm. 8 H-2122, n° 15). La plus-value est déterminée par rapport à la valeur comptable résiduelle des parts après imputation des amortissements. Lorsque les droits cédés consistent en des parts reçues en rémunération de l'apport d'un terrain à bâtir, il est tenu compte, pour déterminer leur prix de revient, de l'option éventuelle de l'entreprise pour l'inscription à son bilan des droits sociaux à la valeur comptable que comportait l'élément apporté, conformément à la tolérance administrative mentionnée n° 39611 (en ce sens D. adm. 8 H-2122 n° 16). PRECISIONS a. En cas de partage des immeubles sociaux conduisant à une substitution des immeubles aux parts inscrites à l'actif, aucune plus-value n'est dégagée, mais l'entreprise ne doit faire subir aucun changement aux évaluations inscrites dans ses écritures comptables. Elle doit seulement apporter aux rubriques de son bilan les modifications nécessaires pour faire apparaître qu'une partie des immeubles acquis ou construits par la société de copropriété immobilière est venue se substituer, dans son patrimoine, aux droits sociaux dont elle était précédemment titulaire (D. adm. 8 H-2122 n° 33). b. Si l'entreprise a acquis les parts avant l'achèvement des travaux de construction et remplit les autres conditions requises, elle relève du régime des profits de construction exposé n° 46000 s.
Associé assujetti à l'impôt sur les sociétés
41910 Les plus-values sur cessions de parts de sociétés d'attribution réalisées par des associés assujettis à l'IS dans les conditions de droit commun sont imposables comme des bénéfices d'exploitation. En effet, dès lors qu'elles sont réputées porter directement sur les immeubles, les cessions de titres de sociétés transparentes ne peuvent pas prétendre à l'application du régime du long terme. Si l'associé est un organisme sans but lucratif, il échappe à toute taxation à raison de la plus-value réalisée, sauf si la cession sort du cadre normal de la gestion de son patrimoine et revêt un caractère lucratif. Associé relevant des BNC
41915 Si les parts sont inscrites sur le registre des immobilisations et correspondent à des locaux utilisés dans le cadre de la profession (régime de la déclaration contrôlée) ou si elles correspondent à des locaux affectés à l'exercice de la profession (régime du micro-BNC : voir toutefois n° 41450), la plus-value réalisée relève du régime des plus-values professionnelles exposé n° 4355 s. Lorsque les parts ne répondent pas à ces conditions, les plus-values de cession de sociétés transparentes relèvent du régime des plus-values immobilières des particuliers ( n° 41860).
SECTION 4
Sociétés ayant pour objet la construction d'immeubles d'habitation 42200 Les sociétés ayant pour objet la construction (et non l'acquisition ou la gestion) d'immeubles à usage d'habitation sont régies non seulement par les dispositions générales applicables à toutes les sociétés d'attribution, mais également par des dispositions particulières tendant à renforcer la protection des souscripteurs de logements. Cette réglementation spéciale prévue aux articles L 212-10 à L 212-13 et R 212-12 à R 212-16 du CCH concerne également les sociétés ayant pour objet la construction d'immeubles à usage professionnel et d'habitation.
I. Régime juridique
A. Champ d'application 42205 Est considéré comme immeuble à usage d'habitation ou à usage professionnel et d'habitation tout immeuble dont 10 % au moins de la superficie sont affectés à de tels usages (CCH art. L 242-1). Les superficies à retenir pour le calcul de ce pourcentage sont celles de tous les locaux de l'immeuble qu'il s'agisse des locaux principaux, des locaux annexes (tels que caves, garages, sous-sols, greniers, réserves, celliers) ou des parties communes (CCH art. R 212-12, al. 1). Les annexes affectées à un local principal sont considérées comme étant de même nature que ce local (CCH art. R 212-12, al. 3). Les annexes non affectées à un local principal sont réputées réparties entre, d'une part, les locaux à usage d'habitation ou à usage professionnel et d'habitation et, d'autre part, les locaux d'une autre nature, selon le rapport existant entre les superficies développées de ces deux catégories de locaux, y compris leurs annexes (CCH art. R 212-12, al. 4).
B. Réalisation de l'opération de construction 42250 Les sociétés d'attribution qui ont pour objet la construction d'immeubles à usage d'habitation ou à usage professionnel et d'habitation sont tenues (CCH art. L 212-10) : - soit de conclure un contrat de promotion immobilière, - soit de confier les opérations de promotion à leur représentant légal ou statutaire, ce dernier assurant toutes les obligations du promoteur. Dans ce cas les opérations doivent être définies dans un écrit portant les énonciations exigées par l'article L 222-3 du CCH pour le contrat de promotion immobilière et une assemblée générale doit approuver la mission de ce représentant (CCH art. R 21213).
42251 Le représentant légal ou statutaire de la société ne peut exiger ou accepter des associés aucun versement de fonds, sous quelque forme que ce soit, avant la conclusion du contrat de promotion ou l'approbation par l'assemblée de l'écrit fixant sa mission (CCH art. L 212-10, al. 2). Par ailleurs, aucun paiement ne peut être accepté ou exigé avant la date à laquelle la créance correspondante est exigible (CCH art. L 212-10, al. 2). Les infractions à ces dispositions sont punies d'une amende de 9 000 € et d'un emprisonnement de deux ans (art. L 241-1). Une dérogation à ces interdictions est prévue en ce qui concerne le versement par les associés des sommes nécessaires au paiement des études techniques et financières du programme et à l'achat du terrain à condition que seuls les associés d'origine
effectuent ces versements et que les parts sociales ne puissent être cédées volontairement qu'entre associés avant la conclusion du contrat de promotion ou l'approbation de l'écrit fixant la mission du représentant de la société (CCH art. L 212-10, al. 3).
C. Contrat de réservation Forme et contenu
42300 La cession de parts sociales peut donner lieu à un contrat préliminaire, ou contrat de réservation, par lequel un associé s'engage, en contrepartie d'un dépôt de garantie, à céder ses parts à un cessionnaire moyennant un prix fixé dans ce contrat (CCH art. L 212-11, al. 1). Ce contrat doit être établi par écrit (CCH art. R 212-14-II) et comporter toutes indications relatives à la constitution de la société, à la consistance et aux conditions techniques d'exécution des travaux ainsi qu'aux conditions financières de l'opération (CCH art. L 212-11, al. 2). Il doit aussi préciser : - le nombre de parts cédées, - divers renseignements sur les lots auxquels ces droits cédés donnent vocation, - la date à laquelle la cession pourra être conclue, - le prix de cession des droits sociaux et le montant prévisionnel des appels de fonds correspondant aux droits à céder, - le prix convenu dans le contrat de promotion immobilière ainsi que la fraction de ce prix se rapportant aux droits à céder ou, si ces actes ne sont pas encore établis, le prix prévisionnel (CCH art. R 212-14-I). Le contrat doit comporter en annexe une note technique indiquant la nature et la qualité des matériaux et des éléments d'équipement et, si le contrat porte sur une partie d'immeuble, des éléments d'équipements collectifs qui présentent une utilité pour cette partie d'immeuble (CCH art. R 212-14-I).
42301 Toute promesse d'achat ou de cession de parts ne revêtant pas les caractéristiques du contrat préliminaire est nulle (CCH art. L 212-11, al. 5).
Dépôt de garantie
42310 Sauf si le délai de réservation est supérieur à deux ans, le promettant peut, en contrepartie de sa promesse de cession, exiger du bénéficiaire le versement d'un dépôt de garantie (CCH art. R 212-14-III). Ce versement doit être effectué à un compte spécial ouvert au nom du réservataire, soit dans une banque ou un établissement habilité à cet effet, soit chez un notaire (CCH art. L 212-11, al. 3). Son montant ne peut excéder 5 % du prix de cession et du montant prévisionnel des appels de fonds correspondant aux droits sociaux à céder si le délai de réservation n'est pas supérieur à un an, 2 % si ce délai n'est pas supérieur à deux ans (CCH art. R 212-14-III).
42311 Les fonds déposés en garantie sont indisponibles, incessibles et insaisissables jusqu'à la conclusion du contrat de cession (CCH art. L 212-11, al. 4). Le projet d'acte de cession doit être notifié par lettre recommandée avec demande d'avis de réception par l'associé cédant au cessionnaire au moins un mois avant la date de signature de cet acte (CCH art. R 212-14-IV). Les fonds déposés en garantie doivent être restitués dans le délai de trois mois au réservataire, sans retenue ni pénalité, dans les cas suivants (CCH art. R 212-15, al. 1) : - si le contrat de cession n'est pas conclu, du fait du cédant, dans le délai prévu au contrat préliminaire ;
- si le prix de cession et le montant des appels de fonds correspondant aux droits sociaux à céder excèdent de plus de 10 % le prix prévisionnel fixé dans le contrat préliminaire, quelles que soient les causes de cette augmentation ; - si l'un des équipements prévus au contrat préliminaire ne doit pas être réalisé ; - si l'immeuble ou la partie d'immeuble, auquel donnent vocation les droits sociaux ayant fait l'objet du contrat, présente dans sa consistance ou dans la qualité des ouvrages prévus une réduction de valeur supérieure à 10 %. Si le cessionnaire renonce à l'achat, il perd le dépôt de garantie. En cas de réalisation de la vente, le montant du dépôt de garantie est imputé sur le prix de cession.
D. Conseil de surveillance 42350 Toutes les sociétés civiles d'attribution ayant pour objet la construction d'immeubles à usage d'habitation ou à usage professionnel et d'habitation doivent être dotées d'un conseil de surveillance (CCH art. L 212-12) composé de deux associés au moins, désignés annuellement par une assemblée générale statuant à la majorité d'au moins la moitié du capital social (CCH art. L 214-6 auquel renvoie l'article L 212-12 du CCH). Les gérants sont tenus de rendre compte au conseil de surveillance des résultats des appels à la concurrence et des projets de marchés à passer avec les entrepreneurs pour les travaux de construction ainsi que de leur gestion aussi souvent que la bonne marche de la société l'exige, et, en tout cas, tous les trois mois (CCH art. L 214-7, al. 1 et 2). Le conseil peut se faire assister d'un expert-comptable. Il peut en outre convoquer l'assemblée générale et il doit le faire si cette convocation est demandée par les associés représentant le quart au moins du capital social (CCH art. L 214-7, al. 3).
II. Régime fiscal
A. Application du régime de la transparence fiscale 42500 Le régime fiscal applicable à ce type de société, tant en ce qui concerne la constitution de la société que son régime d'imposition et le régime des cessions de parts, ne diffère pas de celui qui se rapporte à la généralité des sociétés d'attribution. Il convient de se reporter aux indications données ci-dessus sections 1, 2 et 3.
B. TVA sur les livraisons à soi-même 42550 L'article 257, 7° du CGI soumet à la TVA les livraisons à soi-même d'immeubles construits par des sociétés dont les parts ou actions assurent en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble (quelle que soit l'affectation de l'immeuble), même si ces sociétés ne remplissent pas les conditions nécessaires pour être dotées de la transparence fiscale, cette notion n'étant pas applicable en matière de TVA. Les sociétés d'attribution ayant fait construire l'immeuble destiné à être attribué à leurs membres se trouvent donc assujetties à la TVA pour la livraison à soi-même de l'immeuble, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que les associés occupent ou donnent en location les appartements qui leur sont attribués en jouissance ou encore qu'ils les destinent à la vente (D. adm. 8 A-1122 n° 6). PRECISIONS a. Ces dispositions ont pour effet de placer les membres des sociétés d'attribution dans la même situation que les personnes qui acquièrent un logement et qui supportent la TVA appliquée sur le prix de vente. Il convient cependant de noter que la taxation systématique de la livraison à soi-même des immeubles édifiés par une société d'attribution aboutit à déroger au principe de neutralité fiscale dans le cas où il s'agit d'immeubles non destinés à la vente (ou cédés plus de cinq ans après leur achèvement sous le régime des droits d'enregistrement), puisque les immeubles construits directement par les particuliers pour leur propre usage sont, eux, dispensés de livraison à soi-même. b. Selon la jurisprudence, la livraison à soi-même n'est pas exigée lorsque l'immeuble est réservé à la jouissance commune des associés. Tel est le cas d'une société constituée entre deux époux et leur fils dès lors qu'aucune stipulation entre associés n'a pour objet ou pour effet d'assurer à chacun d'eux, à raison des parts possédées, l'attribution privative, en propriété ou en jouissance, de l'immeuble social ou d'une fraction de celui-ci (CE 29-7-1983 n° 36014 : RJF 10/83 n° 1131).
Calcul de la TVA Fait générateur et exigibilité
42555 La TVA est exigible à la date de son fait générateur, c'est-à-dire à la date de livraison des immeubles qui doit intervenir lors de leur achèvement, et, au plus tard, lors de la délivrance par le directeur départemental de l'équipement du récépissé de la déclaration attestant l'achèvement des travaux. Sur la notion d'achèvement, voir n° 44835. Assiette de la TVA
42556 C'est le prix de revient total des immeubles déterminé hors taxe, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport. Le prix de revient comprend notamment les frais financiers exposés par la société pour la construction, à l'exclusion des intérêts des prêts contractés par les associés pour financer leurs apports de fonds (TA Lyon 12-12-2000 n° 95-3385 : RJF 4/01 n° 471). Il comprend également : les frais administratifs supportés par la société avant l'achèvement de l'immeuble et les taxes et redevances dues par les constructeurs (redevance pour construction de bureaux ou de locaux de recherche dans la région parisienne, taxe de raccordement à l'égout, versement pour dépassement du plafond légal de densité de construction, participation pour dépassement du COS, participation pour non-réalisation d'aires de stationnement, taxe départementale des espaces naturels sensibles et taxe locale d'équipement).
Déductions
42560 La TVA qui a grevé la construction de l'immeuble (TVA sur l'acquisition du terrain, TVA sur les travaux immobiliers, TVA sur les commissions d'intermédiaire, etc.) vient en déduction du montant de la taxe afférente à la livraison à soi-même (CGI art. 271). S'agissant d'un immeuble construit par une société immobilière d'attribution, le droit à déduction de la taxe ayant grevé la livraison à soi-même de l'immeuble peut, sous certaines conditions, être transmis aux associés, dans la mesure où l'immeuble qui leur est attribué en jouissance présente le caractère d'une immobilisation et est utilisé pour la réalisation d'opérations soumises à la TVA (CGI ann. II art. 216 ter). En vertu de l'article 271, I-2 du CGI, les assujettis occasionnels à la TVA n'exercent leur droit à déduction qu'au moment de la livraison. Dès lors, les sociétés de construction « transparentes » n'acquittant pas la TVA à titre habituel ne peuvent porter en déduction la TVA supportée au titre de la construction de l'immeuble (et, le cas échéant, en obtenir le remboursement) qu'au moment du dépôt de la déclaration de livraison à soi-même.
Déclaration et paiement de la TVA
42565 Le redevable de la TVA sur les livraisons à soi-même est le constructeur de l'immeuble (CGI art. 285, 1°). La société constructrice doit déposer à la recette des impôts du lieu de la situation de l'immeuble, en double exemplaire : - une déclaration d'achèvement (déclaration provisoire sur imprimé n° 940) dans le mois de l'achèvement de l'immeuble et au plus tard dans le mois de la réception du récépissé de la déclaration d'achèvement des travaux ; - une déclaration définitive (imprimé n° 941), accompagnée du relevé des taxes déductibles (imprimé n° 943), au plus tard un an après l'achèvement, sauf prorogation accordée par le directeur départemental des impôts ; le paiement de la taxe exigible intervient au vu de cette déclaration ; le délai d'un an peut être réduit dans deux cas : dissolution de la société de construction avant le terme du délai (la taxe est alors due au plus tard à la date de la dissolution) ou vente de l'immeuble avant l'expiration du même délai (la TVA doit être intégralement acquittée avant la vente).
SECTION 5
Dispositions diverses A. Régime juridique 1. Retrait anticipé d'un associé
Conditions du retrait
42800 Pour que le retrait d'un associé soit possible, il faut que les attributions prévues par les statuts ne soient pas faites qu'en jouissance. Il faut aussi que l'associé qui désire se retirer ait satisfait à toutes les obligations auxquelles il était tenu envers la société (CCH art. L 212-9, al. 5). L'associé doit notamment avoir répondu aux appels de fonds nécessités pour l'acquisition, la construction ou l'aménagement de l'immeuble social (CCH art. L 212-3). En revanche, le paiement des charges communes n'est pas une condition préalable du retrait (Cass. 3e civ. 3-2-1981 : Bull. civ. III n° 21).
42801 Enfin, et cette condition ne s'applique qu'aux sociétés de construction, une assemblée générale doit avoir constaté l'achèvement de l'immeuble ainsi que sa conformité avec l'état descriptif et arrêté les comptes définitifs de l'opération de construction (CCH art. L 212-9, al. 9). L'approbation, même faite sans réserve, donnée aux comptes par l'assemblée générale constate la réalisation de l'objet de la société.
42802 Le retrait doit être constaté par acte authentique signé par l'associé qui se retire et un représentant de la société ou, en cas de refus de ce dernier, par ordonnance de référé du président du tribunal de grande instance (CCH art. L 212-9, al. 9). Le retrait peut être exercé après la dissolution de la société. Dans cette hypothèse, c'est au liquidateur de signer l'acte authentique (CCH art. L 212-9, al. 10).
Effets du retrait
42810 Le retrait entraîne de plein droit l'annulation des parts correspondant aux locaux attribués en propriété et la réduction corrélative du capital social. L'organe de gestion constate la réduction du capital et apporte aux statuts les modifications nécessaires (CCH art. L 212-9, al. 9). L'associé qui se retire perd la qualité d'associé et acquiert celle de copropriétaire. Dès l'instant qu'un associé s'est retiré, le syndicat de copropriété existe de plein droit et le règlement de copropriété s'applique en toutes ses dispositions. La société se trouve ramenée au rang de simple copropriétaire. Mais les associés restés en société votent « par transparence juridique » dans les assemblées de copropriété comme s'ils étaient copropriétaires et suivant les règles de la copropriété. Cependant, il ne leur est pas reconnu la possibilité de contester les décisions des assemblées générales de copropriété (Cass. civ. 4-11-1977 : D. 1978.470 note Souleau). Dans ce sens, voir Rép. Fromet : AN 16-1-1995 p. 338.
42811 Les créanciers sociaux ne peuvent poursuivre les associés attributaires en paiement qu'après avoir discuté préalablement les biens restant appartenir à la société (CCH art. L 212-9, al. 10).
Cas particulier
42820 Les dispositions de l'article L 212-9 relatives à la dissolution et au partage de la société ainsi qu'aux conditions et au retrait de l'un des associés ne sont applicables aux sociétés constituées avant le 31 décembre 1972 que sous réserve des dispositions de l'article L 212-15 al. 1 du CCH (voir CCH art. R 212-17 8° qui vise, par erreur, nous semble-t-il, l'article L 21214). Ce texte vise le cas où l'affectation des locaux aux parts sociales n'est prévue ni par les statuts, ni par une décision des associés. C'est ainsi, notamment, que l'assemblée qui décide la dissolution de la société peut charger le liquidateur de procéder au partage en nature et à l'attribution des lots aux associés en proportion des droits qu'ils détiennent dans la société, et que l'associé qui désire se retirer peut demander son allotissement en nature sous réserve que soient remplies les conditions du retrait. Dans un cas où l'affectation des lots aux parts sociales avait été fixée par les statuts de la société, il a été jugé que celle-ci ne pouvait faire procéder aux attributions d'après les modalités de l'article L 212-15 précité selon un partage effectué par le liquidateur et approuvé par l'assemblée générale, mais qu'elle était tenue, conformément aux dispositions de l'article L 212-9 précité, de délivrer les lots selon les dispositions statutaires et l'état descriptif de division sans pouvoir imposer à un associé, en l'absence de consentement de sa part, une modification de l'assiette de son lot (Cass. 3e civ. 10-5-1990 : JCP éd. G 1990 IV p. 259).
2. Dissolution, liquidation et partage 42840 Les sociétés d'attribution sont soumises aux causes de dissolution du droit commun, mais afin que chaque associé puisse demander, dès l'achèvement des travaux, l'attribution du lot auquel il a vocation, la loi du 16 juillet 1971 assouplit les règles de dissolution et de liquidation de ces sociétés.
Dissolution
42845 Nonobstant toute disposition contraire des statuts et même s'il n'est prévu que des attributions en jouissance, la dissolution d'une société d'attribution peut être décidée par une assemblée générale statuant à la double majorité des deux tiers des associés et des deux tiers des voix (CCH art. L 212-9, al. 1).
Liquidation
42860 L'assemblée générale doit désigner un ou plusieurs liquidateurs chargés de gérer la société pendant la période de liquidation et de procéder au partage (CCH art. L 212-9, al. 2). Le statut de la copropriété des immeubles bâtis n'étant pas applicable au fonctionnement d'une société d'attribution, le liquidateur de celle-ci a qualité pour exercer l'action en recouvrement des charges communes (Cass. 3e civ. 31-1-1990 : Bull. civ. III n° 34).
Partage Conditions du partage
42870
Le partage ne peut intervenir qu'après l'arrêté définitif des comptes de construction par l'assemblée générale et doit comporter des attributions de fractions d'immeubles et une répartition du passif conformes aux dispositions statutaires et à l'état descriptif de division (CCH art. L 212-9, al. 3). Les attributions portent non seulement sur les parties privatives de l'immeuble, mais encore sur la quote-part des parties communes afférentes à chaque lot. À défaut de vote sur la constatation de l'achèvement de l'immeuble et sur les comptes de construction, chaque associé peut demander au tribunal de grande instance de se substituer à l'assemblée pour prendre ces décisions (CCH art. L 212-9, al. 9). En présence d'une société civile immobilière d'attribution constituée avant l'entrée en vigueur de la loi du 16 juillet 1971, la constatation de l'achèvement de l'immeuble et de sa conformité à l'état descriptif ainsi que l'approbation des comptes peuvent intervenir à tout moment avant le partage définitif, soit avant, soit après la dissolution (Cass. 3e civ. 17-5-1995 : Bull. civ. III n° 121).
42871 Dans le cas où la succession d'un associé n'est pas encore liquidée, les droits et les charges propres au défunt sont attribués indivisément au nom de ses ayants droit, étant observé que cette attribution n'entraîne pas de leur part acceptation de la succession (CCH art. L 212-9, al. 4). Si certains associés n'ont pas satisfait aux obligations auxquelles ils sont tenus envers la société (appels de fonds, participation aux charges, etc.), ils ne peuvent prétendre à aucune attribution et le partage est limité aux associés dont la situation est régulière (CCH art. L 212-9, al. 5). Formalités du partage
42875 Le liquidateur doit faire établir le projet de partage en la forme notariée et inviter, au besoin par sommation, les associés à en prendre connaissance et à l'approuver ou à le contester, également par acte notarié (CCH art. L 212-9, al. 6). Les associés qui contestent le partage ont quinze jours pour assigner le liquidateur en rectification devant le tribunal de grande instance du siège social ; les attributions devenues définitives sont opposables aux associés même absents ou incapables (art. L 212-9, al. 7). L'acte de partage doit être publié au fichier immobilier à la diligence du liquidateur (art. L 212-9, al. 8). Effets du partage
42880 Les associés deviennent propriétaires de la fraction de l'immeuble à laquelle ils avaient vocation. La division de l'immeuble rend applicable le statut de la copropriété des immeubles bâtis (Loi du 10-7-1965). Le régime de la copropriété ne s'applique pas en l'absence de l'attribution d'un lot à l'un des associés (Cass. 3e civ. 17-5-1995 : Bull. civ. III n° 121). Une organisation différente du statut de la copropriété peut être prévue lorsque le partage de la société donne naissance à un ensemble immobilier au sens de l'article 1er , al. 2 de la loi du 10 juillet 1965.
42881 Les attributions en propriété sont opposables aux tiers. Cependant, les créanciers de la société dont le titre est antérieur aux attributions conservent le droit de poursuivre les anciens associés et leurs ayants cause, mais ils doivent auparavant discuter les biens pouvant encore appartenir à la société (CCH art. L 212-9, dernier alinéa). Les créanciers de l'ancienne société ne disposent pas d'action à l'encontre du syndicat de copropriété institué après le partage (TGI Paris 16-2-1972 : Gaz. Pal. 1972 p. 820).
B. Régime fiscal 43000 Sont ici examinés les régimes spéciaux et particularités auxquels sont soumis différents actes de la vie des sociétés civiles d'attribution dotées de la transparence fiscale. Sur tous les points autres que ceux visés par ces dispositions spécifiques, il convient de faire application des règles de droit commun prévues pour la généralité des sociétés civiles, exposées n° 14500 s.
43002
En matière de droits d'enregistrement, les actes (ou, à défaut d'acte, les déclarations souscrites) constatant la prorogation, la transformation ou la dissolution des sociétés transparentes, ainsi que l'augmentation, l'amortissement ou la réduction de leur capital, doivent être soumis à la formalité de l'enregistrement ou à la formalité fusionnée dans les délais et conditions de droit commun, sous réserve des règles particulières exposées ci-après. En vertu d'une disposition spéciale (CGI art. 828, I-2°), sont enregistrés au droit fixe de 230 € les actes (ou à défaut d'actes, les déclarations), portant : - augmentation de capital (par voie d'apports à titre pur et simple ou par incorporation de réserves), - prorogation de la durée de la société, - ou partage en nature à titre pur et simple emportant attribution exclusive en propriété au profit des associés, des fractions, auxquelles ils ont vocation, des immeubles construits, acquis ou gérés par la société (voir n° 43130). PRECISIONS a. Pour les sociétés assujetties à la TVA immobilière, l'enregistrement au droit fixe est subordonné à la condition qu'elles justifient du règlement de la TVA due sur les opérations de construction. b. Dans le cas d'une augmentation de capital à laquelle un associé ne souscrit pas, il y a transfert de cet associé au profit des souscripteurs, à concurrence de la réduction de ses droits dans la société, du droit de propriété qu'il est censé détenir sur l'immeuble en vertu de la transparence fiscale. Le prix de cession comprend dans ce cas, outre le nominal des parts nouvelles, la prime d'émission stipulée. L'administration recommande toutefois à ses agents de n'appliquer cette règle qu'avec discernement, l'assimilation à une cession étant plus spécialement justifiée lorsqu'il s'agit de sociétés de création récente et comprenant un nombre restreint d'associés (D. adm. 8 H-2121 n° 10).
Retrait anticipé d'un associé
43005 Le retrait d'un associé qui a pour effet de substituer aux parts sociales les locaux qu'elles représentaient n'emporte pas taxation de la plus-value acquise par l'immeuble à la date du retrait. En effet, du point de vue fiscal, la transparence permet de considérer le porteur de parts comme étant déjà propriétaire des locaux auxquels ces parts donnaient vocation. Ce n'est qu'en cas de cession ultérieure des locaux que la plus-value réalisée sera soumise à l'impôt, à moins qu'elle ne bénéficie d'une exonération particulière (résidence principale, par exemple).
Scission d'une société transparente en plusieurs sociétés de même nature
43020 Afin de faciliter la réalisation des programmes immobiliers importants, l'article L 214-3 du Code de la construction et de l'habitation permet, notamment aux membres des sociétés de construction qui ne poursuivent pas simultanément la construction de l'ensemble des logements répondant à leur objet, de décider sous certaines conditions : - soit la dissolution de la société et la dévolution de son actif à plusieurs sociétés nouvelles ; - soit l'apport d'éléments de son actif à une ou plusieurs sociétés nouvelles. Il a été admis que les apports-scissions effectués dans les conditions prévues par cet article ne constituent pas un fait générateur de l'imposition des plus-values. L'application de cette solution est toutefois subordonnée à trois conditions : - prises dans leur ensemble, les sociétés issues de la scission doivent être composées exclusivement des mêmes associés que la société divisée, chacun des associés demeurant libre, toutefois, de participer soit à l'une, soit à l'autre, soit à l'ensemble des sociétés nouvelles ; - les droits respectifs des associés par rapport à l'ensemble des actifs de ces sociétés nouvelles doivent demeurer identiques à ce qu'ils étaient dans l'ancienne société ;
- l'opération de scission ne doit dégager aucune plus-value d'apport, ce qui implique que les biens apportés ne soient pas repris dans la comptabilité des sociétés nouvelles pour une valeur supérieure à celle pour laquelle ils figuraient au bilan de la société divisée (D. adm. 8 M-1512).
Transformation d'une société transparente en une société non transparente
43040 La société issue de la transformation étant dotée d'une personnalité distincte de celle de ses membres, il y a lieu de considérer que les intéressés lui font apport des biens auxquels les parts qu'ils détiennent donnent vocation. Cet apport constitue une cession et la plus-value qui en résulte — déterminée en tenant compte de la valeur réelle des droits sociaux remis en rémunération de l'apport — est imposable selon les règles des plus-values immobilières (voir n° 33400 s.) si l'associé est un particulier et selon les règles des plus-values professionnelles s'il s'agit d'une entreprise (voir n° 4350 s.).
Transformation d'une société transparente en société civile de construction-vente
43060 En principe, la plus-value dégagée par cette transformation devrait être soumise à l'impôt, mais l'article 239 ter, II, 2° du CGI prévoit expressément qu'il est sursis à cette imposition à la condition notamment qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables du fait de la transformation. La société doit donc s'abstenir de comptabiliser les éléments en cause pour une valeur supérieure à la valeur d'origine qu'ils comportaient avant la transformation. Corrélativement, la valeur d'actif des participations détenues dans la société transformée par des entreprises industrielles et commerciales ou des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés doit demeurer inchangée au bilan de ces dernières (D. adm. 8 E-331). Le sursis d'imposition est subordonné au respect des deux conditions supplémentaires suivantes : d'une part, la société ne doit avoir procédé, avant sa transformation, à aucune vente ou opération de nature à l'exclure du régime de la transparence fiscale ; d'autre part, aucune des parts ne doit, jusqu'à la date de la transformation inclusivement, avoir été cédée à titre onéreux à une personne autre qu'un associé initial. Au regard des droits d'enregistrement, la transformation d'une société transparente en société de construction-vente ne donne ouverture qu'au droit fixe de 75 € des actes innomés dans la mesure où la transformation n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle ( n° 15720). PRECISIONS a. Concernant la condition liée à l'absence, jusqu'à la date de la transformation inclusivement, de toute cession à titre onéreux des parts de la société à une personne autre qu'un associé initial, l'administration a précisé qu'il devait toutefois être fait abstraction des cessions sans caractère spéculatif consenties au prix de revient à de nouveaux associés, désireux de prendre des participations financières dans le programme de construction projeté, en vue de leur permettre de se joindre au groupe des associés d'origine postérieurement à la constitution de la société. Par ailleurs, l'administration admet, sous réserve de l'examen des circonstances de fait, de considérer comme des associés initiaux, au sens de cette disposition, ceux qui ont été admis au sein de la société à l'occasion d'une augmentation de son capital : ainsi, le régime de l'article 239 ter peut s'appliquer à une société dont la transformation a été précédée d'une cession de parts par un associé fondateur à un associé entré dans la société civile lors d'une augmentation de capital, lorsque cette société remplit les autres conditions prévues par le texte légal (D. adm. 8 E-331, n° 40 à 42). b. Lorsque le patrimoine de la société appelée à se transformer est constitué d'un terrain à bâtir qui lui a été apporté par l'un de ses membres, la valeur d'origine de ce terrain s'entend de sa valeur d'apport. Mais, en pareil cas, l'exonération prévue par l'article 239 ter s'applique seulement à la plus-value acquise par le terrain depuis la date de l'apport consenti à la société transparente. Quant à la plus-value déjà acquise à cette date et afférente à la fraction du terrain réputée conservée par l'apporteur, elle devient imposable dans les conditions ordinaires, du fait de la transformation (bien entendu, cette règle ne peut s'appliquer que pour autant que la plus-value d'apport n'a pas été intégralement soumise à l'impôt lors de l'apport) (D. adm. 8 E331, n° 44 à 48).
Vente par une société transparente d'éléments de son patrimoine immobilier
43080 En principe, la cession d'une partie de son patrimoine immobilier a pour conséquence de faire perdre à la société le bénéfice de la transparence fiscale. L'administration considère néanmoins que la plus-value de cession est réalisée un instant de raison avant que la société ne recouvre la personnalité morale au plan fiscal (D. adm. 8 M-1132 n° 8). Il en résulte les conséquences suivantes : - en ce qui concerne le bien vendu par la société, la plus-value, calculée à partir de la date d'acquisition et du prix de revient des parts, est soumise à l'impôt sur le revenu ou à l'IS entre les mains des associés à proportion de leurs droits ; - les biens conservés par la société sont considérés comme apportés par les associés à une nouvelle société non dotée de la transparence fiscale. Les plus-values d'apport ainsi réalisées sont déterminées et imposées dans les mêmes conditions que si les associés vendaient leurs droits sociaux ; elles sont exonérées si les immeubles constituent des résidences principales ou secondaires non imposables.
Perte de la transparence
43100 Lorsqu'une société vient à être exclue du champ d'application du régime de la transparence fiscale par suite d'un changement affectant son objet ou son activité réelle, elle est replacée sous l'empire du droit commun à compter du jour de ce changement. Ce retour emporte les conséquences suivantes.
43101 La perte de la transparence fiscale implique l'impossibilité pour la société de reporter sur ses bénéfices les déficits subis dans le cadre du régime de l'article 1655 ter du CGI ; les associés peuvent, en revanche, continuer à reporter normalement les déficits figurant dans leurs déclarations de revenus et relatifs à la période d'application du régime spécial.
43102 Le retour au régime de droit commun n'a en principe pas d'effet rétroactif : il s'ensuit notamment que si ce retour est motivé par une opération non conforme à l'article 1655 ter, telle une vente de terrain, la plus-value éventuelle dégagée par cette opération est réputée réalisée, un instant de raison, avant la fin du régime de transparence, par chacun des associés directement et taxée en conséquence au nom de ces derniers (voir également ci-dessus, n° 43080). L'administration considère toutefois que, dans les hypothèses où il apparaîtrait que le passage temporaire d'une société sous le régime de la transparence n'a correspondu à aucune intention sincère de ses membres, il conviendrait - dans les limites du droit de reprise - de faire jouer la déchéance, de manière rétroactive, au jour où la société avait entendu se placer sous le régime spécial (D. adm. 8 H-3211 n° 1).
43103 Lorsque la société cesse d'être soumise au régime des sociétés de personnes, le changement de régime fiscal est soumis aux dispositions de l'article 202 ter du CGI : les revenus et plus-values non encore imposés à la date du changement de régime, y compris ceux provenant des produits acquis non encore perçus, font l'objet d'une imposition immédiate (sur les modalités de détermination de cette imposition, voir n° 11185). D'autre part, les plus-values latentes afférentes aux biens compris dans le patrimoine social à la date du changement de régime fiscal peuvent faire l'objet soit d'une imposition immédiate, soit d'un report d'imposition, le choix de la société étant déterminé lors de l'établissement du bilan d'ouverture (voir n° 11200 s.).
43104 En ce qui concerne les droits d'enregistrement, le retour au droit commun entraîne (D. adm. 8 H-3212) : - lorsque la société devient passible de l'impôt sur les sociétés, le droit spécial de mutation à titre onéreux sur certains apports (voir n° 16911) ; - dans le cas contraire, l'acte qui constate le retour au droit commun donne ouverture au droit fixe de 75 € des actes innomés.
Dans les deux cas, les actes de la vie sociale postérieurs au retour au droit commun ne peuvent plus bénéficier du régime de faveur.
Dissolution de la société transparente Imposition des plus-values
43120 Les associés étant considérés comme directement propriétaires de l'actif social, la dissolution d'une société transparente ne dégage pas de plus-value imposable. Lorsqu'un associé revend l'immeuble qui lui a été attribué lors du partage de la société, la plus-value qu'il réalise doit être déterminée non pas à partir de la date de la dissolution de la société et de l'évaluation de l'immeuble dans l'acte de partage, mais en prenant en considération la date et le prix d'acquisition (ou de souscription) des titres. PRECISIONS a. En ce qui concerne les associés qui ont acquis leurs parts avant que la société ait elle-même acquis l'immeuble, la plus-value doit être calculée à partir de la date et du prix d'acquisition de l'immeuble par la société. Par ailleurs, pour apprécier le délai de détention des immeubles construits par la société, l'administration retient la date à laquelle les travaux de construction ont débuté (D. adm. 8 M-221, n° 15), alors que le Conseil d'État semble se référer à la date d'acquisition du terrain (CE 5-4-1993 n° 55110 : RJF 5/93 n° 664 ; solution rendue toutefois dans un cas où les deux dates étaient proches l'une de l'autre, alors que la société demandait qu'il soit tenu compte de celle, bien antérieure, où elle avait fait effectuer des travaux de forage sur le terrain). b. Le prix de revient de l'immeuble est constitué par le prix d'acquisition (ou de souscription) des titres, augmenté des appels de fonds auxquels l'associé a dû répondre pour la réalisation de l'objet social. c. Les frais de dissolution et de partage sont à ajouter au prix d'acquisition (CE 5-4-1993 précité).
Droits d'enregistrement
43130 Les actes de partage de sociétés sont enregistrés au droit fixe de 230 € lorsqu'ils remplissent les conditions ci-après exigées par l'article 828, I-2° du CGI. Il doit s'agir d'un partage en nature intervenant entre les associés et comportant l'attribution exclusive en propriété des fractions d'immeubles ou groupes d'immeubles construits, acquis ou gérés par la société et auxquels ils avaient vocation. En outre, le partage doit être effectué à titre pur et simple, c'est-à-dire sans soulte ni retour. S'il existe un passif social au moment du partage, le régime de faveur reste applicable, dès lors que ce passif est réparti entre tous les associés proportionnellement à leurs droits dans l'actif brut. PRECISIONS a. Les actes de partage partiel intervenant en cours de société bénéficient du régime de faveur au même titre que les actes de partage en fin de société. b. Dans le cas des sociétés ayant bénéficié de prêts à la construction, l'article 828, I-2° du CGI prévoit qu'elles peuvent revendiquer le bénéfice du régime de faveur, même si la répartition de ces prêts a pour effet d'enlever au partage son caractère pur et simple, pourvu que cette répartition ait été effectuée suivant les règles prévues par les organismes prêteurs. c. Dans le cas où la société a fait construire l'immeuble, le droit fixe n'est applicable que si la société justifie du règlement de la TVA immobilière sur la livraison à soi-même ( n° 42550 s.). Si cette taxe ne peut être exigée en raison de la prescription, il est fait application du droit commun soit, en principe, du droit de partage de 1 %. d. Au droit fixe, s'ajoute normalement le droit de timbre de dimension.
SECTION 6
Obligations des sociétés d'attribution A. Lors de la constitution de la société 43400 Ainsi qu'il a été précisé ci-dessus ( n° 39550 s.), les sociétés civiles d'attribution doivent établir, après adoption des statuts, un état descriptif de division et un règlement de jouissance qui doivent revêtir la forme d'actes authentiques.
43405
Au plan fiscal, les sociétés entrant dans les prévisions de l'article 1655 ter du CGI sont tenues de souscrire une déclaration d'existence, en triple exemplaire (CGI ann. II art. 373). Cette déclaration d'existence, établie sur papier libre d'après le modèle fourni par l'administration, doit indiquer : - la dénomination sociale, la forme juridique de la société, le lieu du siège social et du principal établissement ; - le montant du capital ainsi que le nombre, la forme et la valeur nominale des droits sociaux représentant ce capital ; - la situation, la nature et la consistance des immeubles dont la société est propriétaire avec, pour chaque immeuble ou fraction d'immeuble, le nombre et les numéros des parts conférant à leur titulaire le droit à la jouissance ou à l'attribution des biens en cause ainsi que l'identité de chacun des titulaires. Cette déclaration, accompagnée de deux exemplaires des statuts, doit être adressée dans un délai de trois mois à compter de la constitution définitive de la société au centre de formalités des entreprises (voir n° 2315). Si des changements se produisent ultérieurement dans certains des renseignements ainsi fournis, une déclaration modificative doit être produite dans les trois mois desdits changements.
B. Lors du fonctionnement de la société 43500 Au cours de leur fonctionnement, les sociétés transparentes doivent souscrire une déclaration annuelle de résultats ainsi que certaines déclarations spéciales.
1. Déclaration annuelle de résultats 43505 Les sociétés transparentes sont tenues de souscrire, chaque année, en double exemplaire, une déclaration de leurs résultats (CGI ann. II art. 374). Cette déclaration, établie sur un imprimé modèle 2071, doit être adressée au centre des impôts du lieu de leur principal établissement avant le 1er mars de chaque année (sauf report de délai). Elle doit indiquer la part revenant ou incombant à chaque associé, pour l'année précédente : - dans les revenus bruts sociaux ; - dans les différentes charges supportées par la société (dépenses de réparations et entretien, frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, impositions, intérêts de dettes, frais de gestion et d'assurance, etc.). Pour une présentation détaillée de la déclaration n° 2071, voir n° 40420 s.
43510 Le défaut de production ou la production tardive de la déclaration les inexactitudes ou omissions relevées dans la déclaration sont sanctionnés dans les conditions prévues aux articles 1725 et 1726 du CGI (amendes de 15 € et 150 € ; voir n° 14015 et 14025).
43515 La procédure de vérification de la déclaration est suivie directement entre le service des impôts et la société immobilière qui est tenue de fournir les justifications nécessaires (CGI ann. II art. 374 et LPF art. L 53). Les rectifications apportées aux éléments déclarés seront notifiées à la société immobilière, bien qu'elle ne soit pas imposable ; une notification de redressement sera également adressée à chaque associé pour la part d'impôt dont il est personnellement redevable.
2. Autres déclarations
Taxe sur les salaires
43550 Le principe de la transparence fiscale conduirait à rendre chacun des associés responsable, pour la part correspondant à ses droits, de la taxe sur les salaires afférente aux rémunérations payées par la société. Mais l'administration admet que la société peut acquitter globalement cette taxe lorsqu'elle est due, les associés étant toutefois personnellement mis en cause à défaut de paiement par la société (D. adm. 5 L-121, n° 6 ; D. adm. 8 H-22 n° 1). Lorsque parmi les associés figurent des entreprises
assujetties à la TVA, l'exonération totale ou partielle prévue à l'article 231 du CGI est applicable à la quote-part de taxe sur les salaires qui correspond aux droits de ces entreprises, même dans l'hypothèse où c'est la société elle-même qui effectue le paiement de la taxe (D. adm. 8 H-22, n° 1).
Déclaration des salaires, commissions, ristournes et honoraires
43555 Les indications données ci-avant pour la taxe sur les salaires sont applicables mutatis mutandis à la déclaration des salaires qui incombe aux employeurs en vertu de l'article 87 du CGI. Celle-ci est donc en fait souscrite par la société (D. adm. 5 A-111 n° 8 et 8 H-22 n° 2). Quant à la déclaration des commissions, ristournes et honoraires prévue à l'article 240 du CGI, elle n'a pas non plus, en principe, à être souscrite par les sociétés immobilières de copropriété puisque cette déclaration n'est exigée que des chefs d'entreprise et des contribuables dont les revenus sont rangés dans la catégorie des bénéfices des professions non commerciales : il appartient normalement à chacun des associés passibles de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ainsi qu'aux associés ayant la qualité de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, de souscrire ladite déclaration pour la part leur incombant dans les commissions, ristournes et honoraires versés par la société immobilière. Mais, comme pour la déclaration des salaires, l'administration admet que les intéressés se dispensent de cette obligation si la société se charge elle-même de souscrire la déclaration (D. adm. 8 H-22 n° 2).
Taxe d'apprentissage
43570 Les sociétés transparentes n'étant pas soumises à l'impôt sur les sociétés échappent à la taxe d'apprentissage. Mais ceux de leurs associés qui en sont personnellement passibles doivent, en principe, inclure dans la base de cette taxe la part leur incombant dans les salaires payés par la société.
Participation des employeurs à l'effort de construction
43580 L'investissement obligatoire dans la construction de logements prévu à l'article L 313-1 du Code de la construction et de l'habitation, ne constituant pas par lui-même un impôt, reste en dehors du champ d'application de la transparence fiscale. C'est donc à la société qu'incombe l'obligation de procéder aux investissements prévus par la loi si les conditions d'exigibilité de cette participation sont remplies. En revanche, la transparence fiscale devrait s'appliquer en ce qui concerne la cotisation de 2 % incombant aux employeurs qui n'ont pas procédé aux investissements prévus. Mais, en fait, l'administration retient la même solution que pour la taxe sur les salaires, c'est-à-dire que la société est admise à effectuer le paiement de cette cotisation (D. adm. 8 H-22 n° 4).
Participation à la formation professionnelle continue
43590 Cette participation demeure en dehors du champ d'application de la transparence fiscale. C'est donc au niveau de la société civile (et non des associés) que doivent être appréciées les conditions d'exigibilité de cette participation.
Taxe professionnelle
43600 Cette taxe n'est due, en règle générale, que par les personnes physiques ou morales exerçant à titre habituel une activité professionnelle non salariée. En conséquence, même si elles gèrent les locaux pour le compte de leurs membres, les sociétés transparentes ne sont pas passibles de la taxe professionnelle dès lors que cette gestion s'accomplit dans des conditions compatibles avec le maintien de la transparence fiscale. Leurs gérants statutaires et fondés de pouvoir ne sont pas non plus susceptibles d'être soumis à la taxe professionnelle dans la mesure où ils n'exercent pas une profession imposable pour leur compte personnel (en ce sens : Rép. Touzet : Sén. 161-1974 p. 12).
Loyers provenant de la location d'emplacements d'affichage
43610 Les entreprises de publicité locataires d'emplacements d'affichage doivent produire avant le 1er mars de chaque année une déclaration spéciale indiquant les noms et adresses des bénéficiaires ainsi que le montant des sommes versées, au titre de l'année civile précédente, lorsqu'elles dépassent 76 € par an pour un même bénéficiaire. Cette obligation s'impose également aux syndics de copropriété en cas de mise à la disposition des copropriétaires de leur quote-part des sommes perçues au titre de la location d'emplacements d'affichage (CGI art. 1649 B). Toutefois, la déclaration des loyers d'emplacements d'affichage n'est pas exigée pour les sommes qui figurent déjà sur la déclaration de résultats n° 2071 produite par les sociétés immobilières de copropriété transparentes (CGI ann. III art. 344 GB).
C. Lors de la dissolution ou de la transformation de la société 43700 En ce qui concerne les obligations particulières découlant de la dissolution, de la liquidation, du partage ou de la transformation d'une société transparente, il convient de se reporter aux indications données ci-dessus ( n° 42840 s.).
CHAPITRE 4
Sociétés civiles de construction-vente 44500 Les sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente - communément appelées « sociétés de construction-vente » - bénéficient d'un régime fiscal de faveur (voir n° 45405 s.), ce qui explique, pour une large part, le développement considérable qu'elles ont connu. Ces sociétés sont caractérisées essentiellement par la spécificité de leur objet social (voir n° 44510 s.) et par la possibilité pour la société d'exiger des associés des apports de fonds supplémentaires pour lui permettre de réaliser cet objet (voir n° 45130 s.). Ces sociétés ont été dotées d'un statut particulier par les articles L 211-1 à L 211-4 et R 211-1 à R 211- 6 du Code de la construction et de l'habitation (CCH). Ces dispositions sont reprises du titre I de la loi n° 71-579 du 16 juillet 1971 et du décret n° 72-1235 du 29 décembre 1972.
SECTION 1
Constitution de la société 44505
Les conditions de validité de toute société civile doivent être respectées : consentement et capacité des associés, objet certain, cause licite, pluralité d'associés, nécessité des apports, recherche de bénéfices à partager et contribution aux pertes, « affectio societatis », rédaction d'un écrit (voir n° 515 s.). En outre, les sociétés civiles de construction-vente sont soumises à des règles spéciales concernant leur objet, leurs statuts et les formalités auxquelles elles sont assujetties.
Objet social Principe
44510 L'article L 211-1 du CCH impose aux sociétés du Titre I un objet spécifique : elles doivent avoir pour activité de « construire un ou plusieurs immeubles en vue de leur vente en totalité ou par fractions », étant précisé que ces immeubles « ne peuvent être attribués, en tout ou partie, en jouissance ou en propriété, aux associés, en contrepartie de leurs apports, ceci à peine de nullité de l'attribution ». Comme nous le verrons, l'administration subordonne l'octroi des avantages fiscaux au respect de cette spécificité de l'objet social (voir n° 45500 s.). Construction d'immeubles en vue de la vente
44515 Les sociétés de construction-vente peuvent acquérir un terrain en vue d'y édifier des constructions ou acheter un immeuble déjà bâti en vue de démolir les bâtiments et d'en édifier d'autres. Elles peuvent également procéder au lotissement du terrain préalablement à la réalisation et à la vente des constructions (voir n° 45540) ; il en est de même de la conclusion d'un bail à construction (voir n° 45615). Par construction d'immeuble, il convient d'entendre, nous semble-t-il, l'édification de tous bâtiments tels qu'habitations collectives ou individuelles, parkings, caves, quais, pontons, etc. (voir n° 257), ou même la surélévation d'immeubles existants. En outre, l'administration fiscale estime que les sociétés civiles de construction-vente peuvent procéder à certaines opérations de transformation ou de rénovation d'immeubles anciens (voir n° 45510). La loi autorisant la construction « d'un ou plusieurs immeubles », il nous paraît licite de prévoir que la société réalisera plusieurs programmes, c'est-à-dire qu'elle construira simultanément ou successivement plusieurs immeubles ou groupes d'immeubles sans rapport entre eux. Cependant, cette faculté est rarement utilisée en pratique, les investisseurs (notamment les banques) entendant généralement limiter leurs risques financiers à la réalisation d'un seul programme. La destination des immeubles construits par la société (professionnelle, commerciale, usage d'habitation, etc.) est indifférente. Sur la possibilité de vendre des immeubles équipés d'éléments mobiliers, voir n° 45550 s. La vente des immeubles peut se faire « clés en mains », mais dans la plupart des cas il s'agira d'une vente d'immeubles à construire (à terme ou en l'état futur d'achèvement) soumise aux dispositions de la loi du 3 janvier 1967. Interdiction d'attribuer les immeubles aux associés
44520 Il est expressément interdit, sous peine de nullité, aux sociétés de construction-vente d'attribuer, en tout ou en partie, à leurs associés les immeubles qu'elles construisent, quelle que soit la forme de cette attribution, en propriété ou en jouissance (CCH art. L 211-1, al. 2). Toutefois, rien ne leur interdit de vendre aux associés tout ou partie de leurs immeubles et, dans ce cas, ceux-ci bénéficieront des mêmes garanties que les tiers acquéreurs. Il résulte, à notre avis, du caractère général et absolu de l'interdiction qu'en cas de dissolution de la société, il n'est pas possible de partager en nature les immeubles invendus entre les associés, procédé couramment utilisé dans le passé pour mettre fin à une opération de construction-vente et liquider les « queues de programme ». La solution consiste dans ce cas-là à louer ces « invendus » en attendant de trouver un acquéreur (sur le régime fiscal de ces locations, notamment en matière de TVA, voir n° 47500 s.). Exercice d'autres activités
44525 L'objet prévu par la loi n'est pas, à notre avis, exclusif ; les sociétés civiles de construction-vente peuvent exercer à titre accessoire d'autres activités civiles telles que la location d'immeubles ou la mise en valeur d'une exploitation agricole ou forestière. Sur le régime fiscal de ces locations, voir n° 45880 s. La construction d'immeubles en vue de leur vente doit nécessairement être l'objet principal réel de la société ; à défaut, celle-ci ne peut pas prétendre au régime spécifique des articles L 211-1 et suivants du CCH. C'était donc à tort que, pour appliquer ces dispositions à une SCI, une cour d'appel avait retenu que « si la location ou la concession apparaissent comme prioritaires, la vente, même si elle n'est qu'éventuelle, est bien prévue par les statuts et que la SCI s'était réservée dès le départ et n'avait jamais abandonné la possibilité de vendre les appartements en jouissance à temps partagé, voire en pleine propriété » (Cass. 3e civ. 3-12-1997 n° 1718 : RJDA 4/98 n° 447).
44526 En revanche, toutes les activités commerciales leur sont interdites. Il en résulte, en particulier, qu'elles ne peuvent pas revendre en l'état des parcelles de terrains devenues inutiles ou destinées, avec des achats d'autres parcelles, à restructurer l'emprise d'un programme - exception faite des cessions imposées au titre du permis de construire - car cette revente constitue une opération commerciale (C. com. art. 632 ; voir n° 250 s.). Sur le défaut de qualité à agir en régularisation d'appels de fonds d'une société civile de construction-vente qui avait revendu des terrains en l'état, au motif qu'il n'était pas précisé si l'activité effective de cette société était civile ou commerciale, voir Cass. 3e civ. 5 juillet 2000 n° 1088 : RJDA 11/00 n° 1001.
Statuts Contenu des statuts
44540 Outre les indications imposées par l'article 1835 du Code civil pour toutes les sociétés (voir n° 2240), les statuts des sociétés civiles de construction-vente doivent mentionner (CCH art. R 211-6) : - les obligations des associés en cas d'appel de fonds (voir n° 45130 s.) ; - les conditions dans lesquelles les associés défaillants peuvent voir leurs parts sociales mises en vente (voir n° 45145 s.).
Formalités
44550 Comme pour toutes les sociétés civiles, la constitution d'une société civile de construction-vente donne lieu, indépendamment de la formalité de l'enregistrement (voir n° 3505 s.) et de la déclaration d'existence (voir n° 44715), aux formalités de publicité suivantes : - insertion dans un journal d'annonces légales du lieu du siège social ; - dépôt au greffe du tribunal de commerce du lieu du siège social de deux exemplaires des statuts et de deux copies de l'acte de nomination des gérants si ces derniers n'ont pas été désignés dans les statuts ; - immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés ; - insertion dans le Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc), cette insertion incombant au greffier du tribunal de commerce et non à la société. Sur ces diverses formalités, et l'obligation pour les sociétés civiles à statut spécifique de s'y conformer, voir n° 2270 s. Rappelons enfin que, s'il est fait des apports immobiliers (terrains à bâtir notamment) ou mixtes, l'acte notarié les constatant doit être enregistré à la conservation des hypothèques (voir n° 3515).
Apports
44560 En ce qui concerne la définition et la réglementation juridique des apports, on se reportera à l'étude générale d'ensemble ( n° 1100 s.). Imposition de la plus-value d'apport
44565 En ce qui concerne l'imposition éventuelle de la plus-value réalisée par l'apporteur, on se reportera aux règles générales exposées n° 4115 s., sous réserve des particularités concernant l'apport d'un terrain à bâtir.
44570 En cas d'apport d'un terrain à bâtir à une société de construction-vente, l'apporteur bénéficie de plein droit d'un report d'imposition de la plus-value, à condition qu'il ait acquis le terrain depuis au moins deux ans (CGI art. 238 decies, I et 238 terdecies). La plus-value est imposable seulement : - soit au titre de l'année de la dernière cession, par la société, des immeubles ou fractions d'immeubles construits par elle sur le terrain faisant l'objet de l'apport ; - soit l'année du décès de l'apporteur ou, s'agissant d'une entreprise, de la cession ou de la cessation d'activité ; - soit au titre de l'année de la dernière cession par l'apporteur des titres reçus en rémunération de son apport ou des immeubles ou fractions d'immeubles reçus en représentation de ses droits ; - soit au plus tard à l'expiration d'un délai de cinq ans à compter de l'apport. Selon l'administration, le report d'imposition s'applique même lorsque l'apporteur est une société passible de l'impôt sur les sociétés (D. adm. 4 B-332). Le Conseil d'État est d'un avis contraire (CE 2-6-1982 n° 18829 : RJF 7/82 n° 671 ; 29-7-1983 n° 29506 : RJF 11/83 n° 1338). PRECISIONS a. La date à retenir pour calculer la plus-value est celle de l'apport. b. Il est possible de renoncer au report d'imposition, selon les modalités suivantes (sur la détermination du caractère privé ou professionnel de la plus-value, voir n° 4515). Si la plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers, le contribuable souscrit la déclaration des plusvalues n° 2049 et reporte le montant imposable sur sa déclaration d'ensemble des revenus de l'année de l'apport. Si la plus-value relève du régime des plus-values professionnelles, l'entreprise apporteuse joint à la déclaration des résultats de l'exercice en cours à la date de l'apport une note exprimant sans équivoque son désir qu'il soit tenu compte de la plus-value résultant dudit apport pour la détermination des résultats fiscaux de l'exercice considéré.
Droits d'enregistrement et TVA immobilière
44580 Les apports purs et simples à des sociétés civiles de construction-vente (quel que soit leur objet) sont exonérés de droit d'enregistrement, dès lors qu'ils sont réalisés lors de la constitution de la société, sans distinguer selon qu'ils portent sur des biens meubles, du numéraire ou des immeubles (autres que ceux passibles de la TVA immobilière) conformément au régime de droit commun applicable à la généralité des sociétés non passibles de l'IS ( n° 3630). Les apports à titre onéreux sont taxables dans les conditions ordinaires quel que soit l'objet de la société mais selon des régimes qui diffèrent en fonction de la nature des biens concernés (voir n° 3730 s.). Les apports purs et simples ou à titre onéreux de terrains à bâtir sont soumis à la TVA immobilière au taux de 19,60 % et sont exonérés de droits d'enregistrement. Quant aux apports purs et simples d'immeubles neufs relevant de la TVA immobilière (voir n° 44820 s.), ils sont soumis à la TVA au taux de 19,60 % et sont exonérés de droits d'enregistrement.
SECTION 2
Fonctionnement de la société 44600
Du point de vue de la réglementation juridique, les sociétés civiles de construction-vente doivent se conformer, pour leur fonctionnement, aux règles de droit commun applicables à toute société civile (gérance et décisions collectives notamment, voir n° 7000 s. et n° 8500 s.) et aux dispositions de leurs statuts.
44605 En matière d'impôts directs, les sociétés civiles de construction-vente échappent, en règle générale, à l'impôt sur les sociétés bien qu'exerçant, du point de vue fiscal, une activité commerciale et se trouvent donc placées dans la même situation que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations, c'est-à-dire que ce sont les associés (et non la société elle-même) qui sont imposés en proportion de leurs droits suivant le régime fiscal qui leur est propre (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés selon le cas). Au regard des droits d'enregistrement, il est fait application des règles de droit commun.
44610 Quant aux opérations qui concourent à la réalisation et à la commercialisation des constructions, elles sont soumises : - au régime dit de la « TVA immobilière » pour l'achat ou l'apport en société du terrain et la vente des immeubles neufs (CGI art. 257, 7°) et corrélativement exonérés de droits d'enregistrement ; - et au régime de la TVA de droit commun pour les travaux de construction proprement dits (CGI art. 256, III). Nous exposons ci-après les règles de TVA applicables à chaque stade de l'opération de construction depuis l'acquisition du terrain jusqu'à la commercialisation. PRECISIONS La TVA n'est exigible que sur les opérations portant sur des immeubles situés en France (métropole, Corse, départements d'outre-mer et Monaco) ; peu importent le lieu de signature des contrats ou du paiement du prix ainsi que la nationalité des parties au contrat.
A. Achat de terrains à bâtir Opérations imposables
44615 Sont assujettis à la TVA immobilière : - les mutations à titre onéreux : achats, adjucations, échanges de terrains à bâtir ; - les apports en société, qu'il s'agisse d'apports purs et simples ou à titre onéreux. PRECISIONS a. Lorsqu'une vente est affectée d'une condition résolutoire, cette clause ne fait pas obstacle à la perception immédiate de la TVA. En revanche, en cas de condition suspensive, la TVA n'est perçue que lors de la réalisation de la condition. C'est à cette date qu'il convient de se placer pour déterminer le taux et l'assiette de la taxe (CGI ann. II art. 247). C'est également à cette date que commence à courir le délai de quatre ans imparti à l'acquéreur du terrain pour construire (Cass. com. 23-11-1993 n° 1846 : RJF 3/94 n° 353). Mais lorsque la condition n'affecte qu'une partie du prix de vente, la TVA doit être perçue immédiatement sur la partie du prix exigible. b. Le cas particulier des ventes de terrains à bâtir moyennant remise d'immeubles à construire est examiné n° 47400 s.
Définition des terrains à bâtir
44617 Sont considérés comme terrains à bâtir pour l'application de la TVA immobilière, lorsqu'ils sont acquis en vue d'une opération de construction d'immeubles de toute nature, les terrains nus, les terrains recouverts de bâtiments destinés à être démolis, les immeubles inachevés, et le droit de surélévation d'immeubles préexistants (CGI art. 1594-0 G, A). L'intention de construire résulte généralement de l'engagement pris dans l'acte par l'acquéreur. Elle peut également résulter de l'intervention, dans les quatre ans de l'acquisition, de l'un des événements suivants, qui constitue alors le point de départ du délai de reprise de l'administration : obtention d'un permis de construire ou commencement des travaux de construction.
44618 L'acquisition d'immeubles destinés à être remis en état d'habitabilité ou à être transformés ne relève pas en principe de la TVA immobilière mais des droits d'enregistrement. Elle est toutefois soumise à la TVA comme les terrains à bâtir lorsque,
compte tenu de l'importance des travaux à effectuer, les immeubles transformés peuvent être considérés comme des immeubles neufs (D. adm. 8 A-1131 n° 47 à 51). Il en est ainsi selon la jurisprudence lorsque les travaux à effectuer ont pour effet soit de créer de nouveaux locaux, soit d'apporter des modifications importantes au gros uvre, soit de réaliser des aménagements internes équivalant à une reconstruction, soit enfin d'accroître le volume ou la surface des locaux existants (CE 26-3-1980 n° 12008 ; CE 21-12-1983 n° 37573 ; CE 12-2-1990 n° 42667 : RJF 4/90 n° 404 et CE 9-5-1990 n° 69142 : RJF 7/90 n° 821 ; Cass. com. 19-1-1988, SCI Le Terminus : RJF 11/88 n° 1206 ; Cass. com. 13-10-1992 n° 1493 : RJF 12/92 n° 1736 ; CE 9-12-1992 n° 71859 : RJF 2/93 n° 207 ; Cass. com. 19-12-2000 n° 2210 : RJF 4/01 n° 557). Sauf circonstances particulières (par exemple immeubles communiquant entre eux verticalement et horizontalement : Cass. com. 15-2-1994 n° 448, 458, 459 : RJF 6/94 n° 755, et Cass. com. 10-1-1995 n° 49 et 50 : RJF 4/95 n° 551), l'appréciation des travaux doit être faite immeuble par immeuble (Cass. com. 16-5-1995 n° 1010 : RJF 8-9/95 n° 1035). Jugé à cet égard que la circonstance que les locaux nouvellement aménagés dans un bâtiment unique soient affectés à plusieurs occupants pour plusieurs usages ne suffit pas en soi à conférer à chaque lot le caractère d'une entité distincte (Cass. com. 1-6-1999 n° 1138 D et 1139 D : RJF 8-9/99 n° 1094 ; BO 8 A-1-00). On relèvera que les personnes qui souhaitent garantir la sécurité juridique des opérations qu'elles entreprennent peuvent soumettre leurs projets à l'appréciation de l'administration afin d'obtenir tous les éclaircissements utiles sur les règles fiscales applicables (Rép. Goulard : AN 14-9-1998 p. 5065). Conditions de superficie
44620 La TVA est applicable : - dans la limite de 2 500 m2 par maison (ou, si elle est supérieure, de la superficie minimale exigée pour la délivrance du permis de construire), s'il s'agit de la construction de maisons individuelles ; - sans limitation de superficie, à condition que les immeubles couvrent avec leurs cours et jardins la totalité des terrains, s'il s'agit de la construction d'immeubles collectifs ; - dans la limite des surfaces occupées par les constructions et par les dépendances nécessaires à l'exploitation de ces constructions (y compris les espaces verts), s'il s'agit d'immeubles non affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie. PRECISIONS a. Lorsque la superficie minimale exigée pour construire est supérieure à 2 500 m 2 par maison, l'assujettissement de l'excédent à la TVA est une faculté pour l'acquéreur et non une obligation (Rép. Menut : AN 23-4-2001 p. 2418 n° 52644). b. En cas d'acquisition, moyennant un prix unique, d'un terrain destiné à la construction d'une maison et dont la superficie excède 2 500 m2 (ou la superficie minimale exigée pour le permis), la fraction de ce prix passible de la TVA est égale au rapport existant entre 2 500 m2 (ou la superficie minimale) et la surface totale. Le surplus du prix est soumis aux droits d'enregistrement. Mais si le terrain n'est pas destiné à servir entièrement à l'implantation de la maison et aux dépendances de celle-ci (accès, cours, jardins, parcs), la règle de la répartition proportionnelle n'est pas applicable. La fraction du prix passible de la TVA est déterminée par les parties au moyen d'une ventilation soumise au contrôle de l'administration. c. Lorsqu'un terrain est destiné à la construction d'un ensemble de maisons individuelles (terrain acquis par un lotisseur notamment), la TVA immobilière est applicable à concurrence d'une surface égale à 2 500 m 2 × nombre de maisons qu'il est envisagé de construire, à condition que les maisons édifiées couvrent avec leurs dépendances la totalité du terrain. Les parties communes du lotissement (voirie, espaces verts…) ne constituent pas des dépendances des maisons et leur superficie ne peut pas être soustraite de celle du terrain loti. Sur le surplus, ce sont les droits de mutation qui sont exigibles dans les conditions ordinaires, sauf application du tarif réduit de 0,60 % si l'acquéreur, marchand de biens ou lotisseur, prend l'engagement de revendre dans les quatre ans. d. L'existence d'un coefficient d'occupation des sols (COS) n'a aucune incidence sur la détermination de la superficie du terrain à soumettre à la TVA. Ainsi, à défaut de superficie minimale supérieure à 2 500 m2 , c'est cette dernière qui est retenue. e. Pour déterminer si un immeuble est, ou non, affecté à l'habitation pour les trois quarts au moins de sa superficie totale, il faut prendre en considération le rapport existant entre, d'une part, la superficie développée des locaux destinés à l'habitation ou à un usage mixte d'habitation et professionnel et de leurs dépendances, et, d'autre part, la superficie développée de l'ensemble des locaux composant l'immeuble. La superficie des parties communes doit être ventilée proportionnellement à la
surface des locaux d'habitation et à celle des autres locaux, sauf rattachement à la catégorie de locaux qu'elles desservent exclusivement (D. adm. 8 A-1132 n° 33).
Engagement de construire
44640 En contrepartie du paiement de la TVA, l'acquisition du terrain est exonérée de la taxe de publicité foncière ou des droits d'enregistrement sous réserve que l'acquéreur s'engage, dans l'acte, à effectuer, dans un délai de quatre ans à compter de la date de cet acte, les travaux nécessaires, selon le cas, pour édifier un immeuble ou groupe d'immeubles, pour terminer les immeubles inachevés ou pour construire de nouveaux locaux en surélévation (CGI art. 1594-0 G, A). PRECISIONS Si l'engagement de construire n'est pas pris dans l'acte d'acquisition, les droits d'enregistrement sont applicables. L'engagement peut être toutefois pris dans un acte complémentaire, et les droits d'enregistrement restitués à la demande de l'acquéreur dans le délai de réclamation, sur justification du paiement de la TVA. On rappelle par ailleurs qu'en l'absence d'engagement de construire, l'administration peut exiger le paiement de la TVA, si, dans les quatre ans de l'acquisition, un permis de construire est obtenu ou des travaux de construction commencés.
Prorogation du délai de quatre ans
44645 Le délai de quatre ans se trouve automatiquement prorogé d'un an si les travaux de construction ont été effectivement entrepris avant l'expiration de ce délai (condition non requise pour les achats des marchands de biens et lotisseurs). À l'issue de ce délai, une prorogation peut être accordée, notamment en cas de force majeure ou lorsqu'il s'agit de la construction d'ensembles à réaliser progressivement par tranches successives, sur demande adressée au directeur des services fiscaux, en principe, dans le mois qui suit l'expiration du délai susvisé (4 ou 5 ans selon le cas). Toutefois, cette demande peut être formulée avant même l'expiration de ce délai. Elle doit être motivée et préciser le délai nécessaire à la bonne fin des travaux. La durée de la prorogation ne peut excéder un an, mais elle est renouvelable plusieurs fois (CGI art. 1594-0 G, A-IV et ann. III art. 266 bis, III). PRECISIONS a. La décision de refus de prorogation de délai n'a pas à être motivée (Cass. com. 24-1-1995 n° 186 : RJF 4/95 n° 549), et ne peut pas faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir devant la juridiction administrative ; mais elle peut être contestée devant les tribunaux judiciaires par la voie contentieuse normale (réclamation contre l'avis de mise en recouvrement des droits de mutation et du droit supplémentaire) (T. confl., 28-4-1980 : RJF 12/80 n° 996 ; Cass. com. 18-21986 : BO 13 O-8-86, Bull. civ. IV p. 20 n° 23). b. Les cas de force majeure qui s'opposent de manière absolue et définitive à la construction motivent, non pas une prorogation de délai, mais le maintien définitif du régime de la TVA immobilière (voir n° 44665).
Justification de l'achèvement des travaux
44650 Dans les 3 mois suivant l'expiration du délai de 4 ans (éventuellement prorogé), l'acquéreur doit justifier de l'achèvement des travaux en produisant un certificat du maire de la commune du lieu de situation de la construction attestant que les nouveaux immeubles sont en situation d'être habités ou utilisés dans toutes leurs parties. Ce certificat précise si les immeubles sont ou non affectés pour les 3/4 à l'habitation et mentionne en outre la date du permis de construire, la durée d'achèvement des travaux et la date de délivrance du certificat de conformité (CGI ann. III art. 266 bis, I). L'administration n'exige toutefois pas la production du certificat du maire lorsqu'elle peut s'assurer, au vu des documents dont elle dispose pour l'assiette des impôts locaux, de l'achèvement de la construction ou de l'occupation effective de l'immeuble (D. adm. 8 A-1621 n° 12). Mutations successives d'un même terrain à bâtir
44655 En cas de mutations successives d'un même terrain, soumise chacune à la TVA, chaque acquéreur conserve définitivement le bénéfice du régime si l'acquisition qu'il a réalisée, envisagée isolément, remplit les conditions exigées par la loi. L'appréciation du délai de quatre ans pour construire (éventuellement prorogé d'un an dans le cas de début des opérations de
construction) s'effectue de manière indépendante pour chacun des acquéreurs successifs et court pour chacun à compter de la date de sa propre acquisition. Ainsi, l'acquéreur qui vend un terrain acquis sous le régime de la TVA est réputé avoir rempli l'engagement de construire qu'il a pris dès lors que le sous-acquéreur a édifié un immeuble dans le délai de quatre ans dont bénéficiait l'acquéreur initial. Mais si le sous-acquéreur n'a pas pris l'engagement de construire et n'a pas entrepris de travaux ni obtenu un permis de construire, la cession du terrain est soumise aux droits de mutation, et le régime appliqué à l'acquisition initiale est remis en cause (en ce sens Rép. Devedjian : AN 16-12-1996 p. 6613). Le premier acquéreur peut se prévaloir, pour sa propre acquisition, des cas de force majeure invoqués par le sous-acquéreur, à condition que le délai de quatre ans ne soit pas encore expiré au moment où les événements mettant obstacle à la construction sont intervenus. Mais il ne peut se prévaloir des obstacles de caractère personnel rencontrés par le sousacquéreur lorsqu'ils sont susceptibles de motiver seulement une prorogation annuelle du délai (D. adm. 8 A-1624 n° 3). Revente à un particulier d'un terrain à bâtir acquis sous le régime de la TVA
44657 Depuis le 22 octobre 1998, les acquisitions de terrains effectuées par des personnes physiques en vue de construire un immeuble d'habitation ne sont plus assujetties à la TVA immobilière mais aux droits d'enregistrement (CGI art. 257, 7°-1-a, 3e et 4e al.). Ce régime a les conséquences suivantes en cas de revente à un particulier par un promoteur (société de construction-vente) d'un terrain à bâtir acquis sous le régime de la TVA. En cas de revente avant l'expiration du délai imparti pour construire, la TVA immobilière n'est pas applicable et le promoteur est conduit à se placer rétroacivement sous le régime des achats en vue de la revente (CGI art. 1115), sans formalité particulière et sans avoir à acquitter le droit de 0,60 %. Le promoteur acquitte la TVA sur la marge (CGI art. 257, 6), sans remise en cause de la déduction de la TVA immobilière ayant grevé l'acquisition du terrain. Cette solution s'applique, le cas échéant, lorsque la société de construction-vente qui, ayant acquis un terrain à bâtir placé dans le champ d'application de la TVA, réalise en définitive une opération de lotissement (D. adm. 8 A-4211 n° 16 et 17 ). En cas de revente après l'expiration du délai imparti pour construire, le régime de l'acquisition est remis en cause dans les conditions exposées n° 44660 s. Le promoteur doit en outre acquitter la TVA sur la marge, mais n'a pas à reverser la TVA immobilière sur l'acquisition éventuellement déduite (D. adm. 8 A-4211 n° 18 et 19). Dans les deux situations, la TVA ayant grevé soit les travaux d'aménagement des terrains effectués avant la revente, soit les frais d'entremise engagés pour l'achat ou la revente des terrains est déductible (D. adm. 8 A-4211 n° 20). PRECISIONS Pour les avant-contrats signés et formalisés avant le 22 octobre 1998 et ayant acquis date certaine avant le 5 novembre 1998, l'administration admet, sous certaines conditions, que la base d'imposition de la TVA sur la marge soit constituée par le bénéfice réalisé par le vendeur après application d'une réfaction forfaitaire de 40 % au résultat avant impôt. On relèvera que l'application de cette mesure transitoire n'est pas subordonnée à une date limite de conclusion de l'acte définitif (D. adm. 8 A-1143 n° 5).
Conséquences de l'inexécution de l'engagement de construire
44660 À défaut d'achèvement de la construction (ou de justification de cet achèvement dans le cas où elle demeure nécessaire), les droits de mutation sont exigibles dans les conditions de droit commun, ainsi qu'un droit supplémentaire de 1 % sous déduction de la TVA initialement perçue (que celle-ci ait été effectivement versée au Trésor ou payée par imputation d'un crédit de taxe justifié) (CGI art. 1840 G ter, I) et non déduite lors d'une revente du terrain (CGI ann. II art. 291). L'acquéreur doit en outre acquitter l'intérêt de retard de 0,75 % par mois prévu par l'article 1727 du CGI, calculé à partir du premier jour du mois suivant la date d'expiration du délai légal de présentation de l'acte à la formalité. La remise gracieuse du droit supplémentaire est toutefois possible lorsque des difficultés imprévisibles ont conduit l'acquéreur à renoncer à construire.
Aucune régularisation n'est exigée si l'acquéreur a définitivement supporté (sans pouvoir la déduire) la TVA au taux normal (Inst. 8 A-4-91). La régularisation est en revanche exigée lorsque l'acquéreur a déduit totalement ou partiellement cette taxe. PRECISIONS a. Les droits de mutation ainsi que le droit supplémentaire de 1 % sont liquidés sur le prix exprimé dans l'acte (ou la valeur vénale du terrain) sans y ajouter la TVA acquittée lors de l'enregistrement de l'acte. b. La décision de rejet, par l'administration, de la demande de remise gracieuse peut faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir devant le juge administratif (CE 31-3-1993 n° 92404 : RJF 6/93 n° 945). c. En dehors du cas de reprise indiqué au n° 44615, le délai de reprise dont dispose l'administration en cas de non-respect de l'engagement de construire prévu à l'article 1594-0 G, A du CGI commence à courir à compter du premier jour suivant l'expiration du délai imparti à l'acquéreur pour justifier de l'achèvement des constructions (Cass. com. 23-10-1990 n° 1200 : RJF 12/90 n° 1556 et BO 13 L-4-91). Le délai de reprise est en principe de dix ans (Cass. com. 16-1-1980 : Bull. civ. IV n° 29). Toutefois, si l'acquéreur avait formulé une demande de prorogation rejetée par l'administration, le délai de reprise est celui visé à l'article L 180 du LPF (trois ans) dès lors que l'exigibilité des droits a été suffisamment révélée (Cass. com. 15-7-1992 n° 1365 : RJF 11/92 n° 1583). d. Les promoteurs ayant bénéficié d'un report exceptionnel de délai jusqu'au 30 juin 1999 pour les terrains acquis en 1989, 1990, 1991 et 1992 (Inst. 8 A-1-96 et 8 A-3-99), bénéficient, à condition de pouvoir justifier de l'achèvement d'une construction avant le 1er janvier 2005, d'une réduction de 50 % des droits dus à raison de ces acquisitions en cas d'achèvement en 2002 et de 25 % s'il intervient en 2003 ou 2004. Ces droits sont assortis de l'intérêt de retard, mais non du droit supplémentaire.
Force majeure
44665 L'acquéreur est dispensé de régularisation et du paiement des droits de mutation et de la pénalité s'il peut faire état d'un cas de force majeure. En règle générale, est considéré comme cas de force majeure tout événement indépendant de la volonté de l'acquéreur du terrain qui présente un caractère imprévisible, irrésistible et insurmontable. Il importe peu que l'empêchement soit personnel à l'acquéreur (décès, mutation…) ou qu'il tienne à la nature même ou à la situation du terrain (expropriation, par exemple). Les solutions administratives et jurisprudentielles exigent : - que les événements aient été imprévisibles lors de l'acquisition du terrain ; - qu'ils aient un lien direct avec l'impossibilité de construire ; - et que l'impossibilité de construire qui en résulte soit absolue et définitive. La question de savoir si l'on se trouve ou non en présence d'un cas de force majeure est une question de fait à résoudre après examen de l'ensemble des circonstances propres à chaque affaire. PRECISIONS a. Le refus du permis de construire ne constitue pas un cas de force majeure lorsqu'il est la conséquence de sujétions d'urbanisme qui, dès l'origine, empêchaient l'acquéreur, dûment prévenu, d'escompter la délivrance du permis de construire ou rendaient cette délivrance aléatoire. Il ne constitue pas non plus un cas de force majeure lorsque l'acquéreur s'étant engagé à construire un immeuble d'habitation se voit refuser la construction d'un immeuble collectif, alors qu'il aurait pu construire une maison individuelle. De même, le refus du permis en raison de l'absence de fixation du niveau d'une rue ne présente pas un caractère définitif et justifie seulement une prorogation du délai pour construire. b. L'expropriation d'un terrain acquis à la suite de la publication des arrêtés préfectoraux ordonnant l'ouverture de l'enquête d'utilité publique et parcellaire ne peut constituer un événement de force majeure imprévisible, dès lors que la note de renseignements du service de l'urbanisme annexée à l'acte de vente prévoyait que l'acquisition par la ville pourrait intervenir, l'immeuble en cause étant situé dans une commune comprise dans un groupement d'urbanisme dont le projet d'aménagement était en cours d'établissement (Cass. com. 17-12-1973, SA immobilière Bordeaux-le-Parc). c. Les difficultés financières auxquelles les constructeurs sont susceptibles de se heurter ou le surcoût des constructions peuvent motiver une prorogation du délai de construction, mais elles ne peuvent, en principe, constituer un cas de force majeure (Cass. com. 21-11-1977, SCI de Peychotte ; Cass. com. 27-10-1992 n° 1552 : RJF 1/93 n° 157). d. Constitue un cas de force majeure dispensant de régularisation la modification du plan d'occupation des sols, classant le terrain en zone non constructible (Cass. com. 16-6-1998 n° 1052 : RJF 8-9/98 n° 1028). e. Ne constituent pas un cas de force majeure les fluctuations du marché immobilier qui ne revêtent pas pour un professionnel un caractère d'imprévisibilité (Cass. com. 19-5-1998 : RJF 8-9/98 n° 1029 ; dans le même sens :
Cass. com. 7-3-2000 n° 566 : RJF 6/00 n° 857).
Construction partielle d'immeubles collectifs
44670 En pareil cas, une ventilation du prix doit être opérée entre, d'une part, la surface couverte par les bâtiments édifiés et leurs cours et jardins et, d'autre part, la surface sur laquelle les constructions projetées n'ont pu être réalisées. La remise en cause du régime de la TVA n'affecte que la fraction du prix relative à la surface non construite (en ce sens : Cass. com. 3-10-1977 : BO 8 A-6-78). C'est dans l'exercice de son pouvoir souverain que le juge retient, pour le calcul de l'impôt complémentaire en cas de déchéance partielle du régime, la répartition résultant du cahier des charges entre les millièmes construits et les millièmes non construits, au lieu de la proportion des logements non construits par rapport aux logements qui devaient l'être (Cass. com. 27-61995 n° 1373 : RJF 10/95 n° 1199).
Calcul de la TVA Assiette
44680 L'assiette de la TVA est constituée par (CGI art. 266, 2-b) : - le prix de cession hors taxe, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport en société, augmenté des charges (à l'exclusion, en principe, des intérêts du prix lorsque celui-ci est payable à terme) ; - la valeur vénale réelle du terrain si elle est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmentée des charges. PRECISIONS Selon certains tribunaux, l'administration ne peut pas substituer la valeur vénale du terrain en dehors des cas de fraude ou d'évasions fiscales (TA Lyon 3-7-2001 n° 97-3956 : RJF 12/01 n° 1517 ; TA Grenoble 20-12-2001 n° 982450/4 : RJF 5/02 n° 494).
Taux
44685 a. Le taux applicable aux mutations de terrains à bâtir est le taux normal de 19,60 %. b. La TVA est, toutefois, perçue au taux de 5,50 % lorsque le terrain est destiné au logement social. Il en est ainsi notamment lorsque l'acquéreur ou le bénéficiaire de l'apport est un organisme d'HLM visé à l'article L 411-2 du CCH ou une personne bénéficiaire, au moment de la vente ou de l'apport, d'un prêt mentionné à l'article R 331-1 du même Code (prêts PLUS ou PLS) pour la construction de logements visés aux 3° et 5° de l'article L 351-2 dudit Code (CGI art. 278 sexies). PRECISIONS a. S'agissant de taux toujours applicables à une base hors taxe, lorsque le prix est fixé taxe incluse, le prix hors taxe s'obtient en appliquant le coefficient résultant de la formule 100 + T 100 ; T étant le taux légal de la TVA applicable. Pour les ventes de terrains à bâtir imposables dans les conditions de droit commun, le coefficient de conversion est donc égal à 100/120,60 = 0,836. Pour les terrains destinés au logement social, ce coefficient est égal à 100/105,50 = 0,947. b. Des tarifs spéciaux s'appliquent :- en Corse : le taux de droit commun est réduit à 8 % (taux applicable aux terrains destinés au logement social : 5,50 %). Coefficient de conversion : 0,925 (ou 0,947) ; - dans les départements d'outre-mer : le taux de droit commun est réduit à 8,50 % (taux applicable aux terrains destinés au logement social : 2,10 %). Coefficient de conversion : 0,921 (ou 0,979).
Paiement de la TVA
44700 La TVA est exigible à la date du fait générateur, c'est-à-dire à la date de l'acte constatant l'opération ou, à défaut d'acte, à la date du transfert de propriété (CGI art. 269, 1-c et 2-a).
44705 Le redevable légal de la taxe est en principe l'acquéreur, la société bénéficiaire de l'apport ou le débiteur de l'indemnité. La TVA est toutefois due par le vendeur, l'auteur de l'apport ou le bénéficiaire de l'indemnité dans l'hypothèse où le terrain a déjà fait l'objet d'une mutation passible de la taxe (CGI art. 285, 2° et 3° et ann. II art. 246). Par ailleurs, le vendeur peut prendre la position d'assujetti afin d'exercer, le cas échéant, ses droits à déduction. (Cette tolérance n'ayant pas pour effet de conférer au vendeur ou à l'apporteur la qualité de redevable légal de la taxe : Inst. 30-61998, 8 A-3-98). PRECISIONS a. La vente d'un immeuble inachevé porte, selon le Conseil d'État, sur un bien déjà dans le champ d'application de la TVA du seul fait des travaux de construction entrepris : le redevable légal de la TVA est donc toujours le vendeur, quelles que soient les conditions dans lesquelles le terrain d'assiette avait été acquis (CE 29-7-1983 n° 34761 et 34762 : RJF 11/83 n° 1300). Voir toutefois le b ci-après. La circonstance que la taxe ait été acquittée par l'acquéreur est sans incidence sur l'obligation du vendeur (CAA Lyon 13-41993 n° 91-832 : RJF 8-9/93 n° 1137). b. Revente d'un terrain ou d'un immeuble inachevé replacé dans le champ d'application des droits d'enregistrement pour nonrespect de l'engagement de construire : le redevable légal est l'acquéreur, même si, le défaut de construction résultant d'un cas de force majeure, l'administration ne remet pas en cause le régime de l'acquisition initiale (CE 2-3-1983 n° 25056 : RJF 5/83 n° 627).
Déclaration de la TVA
44710 Selon que le redevable de la TVA est un redevable occasionnel ou habituel, il acquitte la taxe au moyen d'un imprimé spécial de déclaration n° 942 ou de relevés CA 3 utilisés par les assujettis à la TVA de droit commun. Est considéré comme redevable habituel non seulement celui qui se livre à plusieurs opérations taxables successives ou simultanées (programmes multiples) mais aussi celui qui réalise une opération isolée donnant lieu à de multiples taxations (construction d'un immeuble collectif vendu par appartements, notamment). À titre de règle pratique, l'administration considère que la condition d'habitude est remplie lorsqu'une dizaine d'opérations ont été ou doivent être effectuées (D. adm. 8 A-152 n° 2). Compte tenu de cette doctrine, les sociétés de construction-vente sont considérées comme des redevables habituels avec les droits et obligations qui en découlent, notamment : déclaration d'existence obligatoire et souscription de relevés CA 3. Prise en charge de la société par le service des impôts
44715 L'obligation de se faire prendre en charge incombe aux sociétés de construction-vente qui se livrent habituellement à des opérations imposables. Il en est de même de celles qui demandent à bénéficier du paiement de la TVA immobilière sur les encaissements (voir n° 44895), même si elles n'ont pas la qualité de redevables habituels. Cette prise en charge résulte, pour la 1re catégorie de sociétés (redevables habituels), de la déclaration d'existence (CGI 286, I-1° et 2°) à produire dans les 15 jours du début des opérations. Cette déclaration est souscrite auprès du centre de formalités des entreprises (voir n° 2315). Quant à la 2e catégorie de sociétés (redevables réputés occasionnels ayant demandé le paiement de la TVA sur les encaissements), la demande de paiement sur les encaissements tient lieu de déclaration d'existence. Souscription des relevés CA 3
44720 Comme tous les assujettis à la TVA d'après le régime réel, les sociétés civiles de construction-vente sont tenues de déclarer leurs opérations imposables sur les relevés périodiques CA 3. Lorsqu'elle a la qualité de redevable légal de la TVA due sur l'achat ou l'apport en société du terrain à bâtir, la société doit, par conséquent, déclarer cette acquisition sur le relevé CA 3 établi au titre du mois au cours duquel celle-ci est intervenue ou au titre du trimestre si la taxe due annuellement est inférieure à 4 000 €. Les relevés mentionnent l'ensemble des opérations
effectuées au cours de la période considérée et font état, globalement, des droits à déduction ouverts pendant la même période. Pour les entreprises et sociétés relevant de l'impôt sur le revenu, les relevés CA 3 doivent être déposés, en un seul exemplaire, à la recette des impôts du lieu de souscription de la déclaration de résultats (CGI ann. IV art. 50 sexies A), c'est-à-dire du lieu du siège de la direction de l'entreprise (lieu où sont prises les décisions concernant la gestion et où sont centralisés les résultats comptables) ou, à défaut, du lieu du principal établissement. Il est toutefois dérogé spécialement à cette règle en ce qui concerne les sociétés de construction-vente dont l'activité porte sur un seul immeuble ou groupe d'immeubles : en ce cas, les relevés CA 3 doivent être déposés auprès de la recette des impôts du lieu de situation des constructions. (Pour plus de précisions, voir n° 46310.) PRECISIONS L'acte d'acquisition du terrain est soumis gratuitement à la formalité fusionnée de l'enregistrement à la conservation des hypothèques dans les conditions ordinaires (voir n° 11605). La dispense de taxe de publicité foncière (voir n° 44640) est subordonnée à la justification de la prise en charge de la TVA immobilière par la recette des impôts compétente (CGI ann. II art. 251). Cette justification est constituée par l'indication dans l'acte d'acquisition du terrain (et dans l'extrait d'acte) de la recette des impôts où sont déposés les relevés CA 3 et du numéro d'identification attribué au redevable ou, à défaut, de la date de la déclaration d'existence.
Droits à déduction
44725 La souscription de relevés CA 3 permet aux sociétés de construction-vente ayant la qualité de redevable habituel de déduire de la TVA dont elles sont redevables celle qui a grevé les éléments du prix de revient des constructions, sans avoir à procéder à une ventilation entre les divers immeubles. Cette déduction est opérée sur la déclaration CA 3 déposée au titre du mois au cours duquel est intervenue la date d'exigibilité de la TVA. On rappelle que l'exigibilité de la TVA - qui détermine donc la date à laquelle prend naissance le droit à déduction - se produit : - pour l'acquisition du terrain : à la date de l'acte qui constate cette acquisition ; - pour les travaux immobiliers réalisés par des entrepreneurs : en principe, à la date du paiement du prix des travaux ; à la date de réception des factures ou mémoires si l'entrepreneur paie d'après ses débits ; à celle de la remise de l'ouvrage en cas d'option pour les livraisons (voir n° 44775) ; - pour les prestations de services (services d'intermédiaires par exemple) : à la date du paiement du prix des services, ou à la date de réception des factures si le prestataire a opté pour le régime du paiement d'après ses débits. Enfin, le droit à déduction de la TVA ayant grevé les services et les biens s'exerce au titre du mois au cours duquel les droits à déduction ont pris naissance (voir n° 33010). Les excédents de TVA déductible non imputables sont en principe remboursables trimestriellement ou annuellement dans les conditions fixées par les articles 242-0 A à 242-0 K de l'annexe II au CGI ; on verra toutefois ci-après que cette faculté est soumise à certaines conditions propres à la TVA immobilière (voir n° 44920). Déclaration sur imprimé n° 942
44730 Cet imprimé étant réservé à la déclaration des opérations imposables réalisées par des redevables occasionnels, les sociétés de construction-vente ne l'utiliseront que dans des cas tout à fait exceptionnels (revente en bloc du seul immeuble construit par la société par exemple). Cependant, l'administration admet ce mode de déclaration (au lieu du relevé CA 3), au stade de l'acquisition de terrain, pour les sociétés constituées en vue de la réalisation d'un programme unique (D. adm. 8 A-152 n° 2). Pour les sociétés qui useraient de cette faculté, signalons seulement que l'imprimé n° 942 (accompagné, le cas échéant, de l'annexe n° 943) est déposé à la conservation des hypothèques (ou, le cas échéant, à la recette des impôts si l'acte n'est pas soumis à la formalité fusionnée d'enregistrement) en même temps que la présentation de l'acte d'acquisition du terrain à la formalité de l'enregistrement et que le paiement de la TVA immobilière.
B. Travaux d'aménagement du terrain et travaux de construction Définition
44760 L'ensemble de ces travaux - que l'on qualifie généralement de « travaux immobiliers » - sont soumis à la TVA de droit commun. La taxe est facturée par les entrepreneurs de travaux au maître de l'ouvrage (en l'espèce, la société de construction). Ces travaux peuvent être classés en trois catégories :a. Travaux d'aménagement du terrain : ce sont tous les travaux et études préliminaires ou accessoires à la construction elle-même (études des sols, débroussaillage, nivellement, voirie, adduction d'eau, gaz, électricité, téléphone, etc.). b. Travaux de construction proprement dits : ce sont tous les travaux de gros uvre ou de second uvre réalisés par les différents corps de métiers des entreprises de bâtiment (fondations, maçonnerie, menuiserie, etc.). c. Travaux d'équipement des immeubles : il s'agit des travaux ayant pour effet d'incorporer à titre définitif, aux constructions, les appareils ou matériels installés, qui, de ce fait, perdent leur caractère de biens meubles et sont pris en compte pour la détermination du prix de revient total des constructions. Il n'est pas possible de dresser ici une liste de ces équipements. Ce sont, d'une manière générale, tous les éléments qui, une fois posés ou installés, ne peuvent être détachés des immeubles sans être détériorés, ou sans faire subir de graves détériorations aux immeubles auxquels ils sont incorporés (application, en principe, de la théorie des « immeubles par destination »). Signalons, toutefois, que l'administration a fourni, à titre indicatif, une liste des installations présentant le caractère de travaux immobiliers (D. adm. 3 B-271). PRECISIONS Les installations d'objets ou d'appareils meubles, qui, une fois posés, conservent un caractère mobilier, s'analysent non en des travaux immobiliers mais en des ventes de matériels, assorties de prestations de services et ce, quelle que soit la nature de l'immeuble où elles sont effectuées. Dès lors, au moment de leur installation, la TVA est due par les fournisseurs dans les conditions habituellement prévues pour les ventes de matériels et la société de construction est fondée à déduire cette taxe dans les conditions habituelles. Rapprocher les solutions concernant les ventes de logements équipés en matière d'imposition des profits (voir n° 45550 s.).
Modalités d'imposition
44770 Pour les travaux immobiliers, la base d'imposition est constituée par le montant des marchés, mémoires ou factures. La date d'exigibilité de la taxe (qui conditionne celle de la déduction par le client constructeur est, en principe, celle de l'encaissement des acomptes, des avances constituant un paiement anticipé ou du montant des mémoires ou factures, sous réserve de la possibilité pour les entrepreneurs de travaux de demander au service des impôts d'acquitter la TVA d'après leurs débits (c'est-à-dire, en principe, à la date de la facturation) ou sur les livraisons. Par ailleurs, les travaux immobiliers supportent la TVA au taux de 19,60 % (8 % en Corse).
Déduction de la TVA facturée à la société de construction
44775 De même que la TVA qui a grevé l'achat ou l'apport du terrain, la société de construction porte en déduction sur les relevés CA 3 la taxe qui lui a été facturée par les entrepreneurs de travaux. Les travaux immobiliers constituant des prestations de services, la déduction est opérée comme suit, compte tenu des règles d'exigibilité de la TVA sur les travaux que nous venons d'indiquer ci-dessus :a. Paiement de la TVA par l'entrepreneur sur ses encaissements : déduction de la taxe correspondante par la société sur le relevé CA 3 déposé par elle au titre du mois au cours duquel le paiement des acomptes ou du prix des travaux considérés est intervenu (à condition, bien sûr, de disposer d'une facture mentionnant la taxe) ; b. Paiement de la TVA par l'entrepreneur d'après ses débits : déduction sur le relevé déposé au titre du mois au cours duquel la société a reçu les factures mentionnant l'autorisation de payer la TVA sur les débits ;
c. Paiement de la TVA par l'entrepreneur lors de la livraison des travaux : déduction sur le relevé déposé au titre du mois au cours duquel intervient cette livraison.
C. Livraison à soi-même de la construction 44800 La livraison à soi-même des constructions édifiées en vue de la vente n'entre pas dans l'un des cas d'imposition à la TVA immobilière prévus par l'article 257, 7° du CGI. Il en est ainsi quelles que soient la nature ou la destination des immeubles édifiés et quelle que soit la situation de l'acquéreur au regard de la TVA (assujetti de plein droit, sur option ou non-assujetti). En ce qui concerne les conséquences au regard de la TVA, de l'absence de revente des immeubles construits dans le délai de cinq ans, voir n° 44945.
D. Vente des constructions nouvelles Opérations imposables
44820 Ce sont les apports en société et toutes les mutations à titre onéreux : ventes, échanges, adjudications, etc. (en ce qui concerne la remise de locaux neufs en contrepartie de la cession d'un terrain à bâtir, voir n° 47430). La cession d'un contrat de crédit-bail par le crédit-bailleur est assimilée à une cession de l'immeuble, soumise à la TVA immobilière si elle constitue la première mutation de l'immeuble, objet du contrat, dans les cinq ans de son achèvement (Rép. Chollet : AN 9-9-1996 p. 4798).
Immeubles imposables
44830 Sont assujetties à la TVA immobilière les ventes (et mutations assimilées) portant sur des immeubles : a. vendus en état futur d'achèvement, b. vendus après achèvement, mais à la double condition : - que la vente intervienne dans les cinq ans de l'achèvement ; - que la vente n'ait pas été précédée d'une autre mutation à titre onéreux postérieure à l'achèvement et consentie à une personne n'ayant pas la qualité de marchand de biens (CGI art. 257, 7°). À l'inverse, le régime de la TVA n'est pas applicable aux opérations qui interviennent plus de cinq ans après l'achèvement de l'immeuble, ni aux opérations qui sont faites avant l'expiration de ce délai si elles ont été précédées d'une autre mutation à titre onéreux postérieure à l'achèvement et consentie à une personne n'ayant pas la qualité de marchand de biens. Pour les opérations dont il s'agit, ce sont les droits de mutation qui sont dus (taxe de publicité foncière ou droit d'enregistrement dans les conditions exposées aux n° 11605 s.). Ces ventes entraînent en outre, en matière de TVA, les conséquences indiquées n° 44945. Notion d'achèvement
44835 Un immeuble ou une fraction d'immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d'habitabilité ou d'occupation sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle, des locaux, quel que soit le titre juridique de cette occupation (CGI ann. II art. 258). L'affectation des locaux est indifférente dès lors qu'ils ont été occupés (Cass. com. 1-10-1996 n° 1348 D : RJF 2/97 n° 176). En pratique, la détermination de la date d'achèvement est une question de fait, l'occupation pouvant être prouvée par tous moyens tels que la production de baux ou d'engagements de location, de quittances d'eau, de gaz, d'électricité et de téléphone (Rép. Tinant : Sén. 30-6-1966 p. 1172).
Des dates d'achèvement distinctes peuvent être retenues pour les différentes parties d'un immeuble ; c'est le cas notamment : - de l'achèvement des appartements dans un immeuble collectif (Rép. Vadepied : Sén. 25-3-1976 p. 321 ; BO 8 A-12-78) ; - de l'achèvement par fractions successives d'un immeuble à usage d'hôtel et de restaurant (CE 22-7-1977 n° 96598). Pour les locaux livrés « bruts de béton », l'achèvement coïncide avec la fin de l'intervention du constructeur et la mise à disposition de ces locaux aux propriétaires ou locataires. Est achevé à la date de la déclaration d'achèvement un immeuble qu'il ne reste plus qu'à aménager intérieurement, l'ensemble des travaux incombant au constructeur, y compris le raccordement aux réseaux, étant achevé (CE 2-2-1987 n° 50362 : RJF 3/87 n° 277). L'article 258 de l'annexe II au CGI fait obligation de mentionner dans les actes de ventes la date d'achèvement et la nature de l'événement qui l'a caractérisé (caractère habitable ou utilisable, première occupation). Pour l'application de l'article 258 précité, il y a lieu de retenir la date indiquée dans l'acte de vente dès lors que le constructeur n'établit pas que les travaux de construction auraient été achevés avant cette date (CE 16-6-1999 n° 168383 : RJF 8-9/99 n° 1032).
44835 Sociétés civiles de construction-vente - TVA : notion d'achèvement des immeubles TA Rennes 31-10-2002 n° 98-3564 BF 3/03 Inf. 248
44835 Sociétés civiles de construction-vente - TVA : date d'achèvement des immeubles CE 30-12-2002 n° 233616 BF 3/03 Inf. 251 Conditions de superficie
44840 Lorsqu'elle est due, la TVA est applicable non seulement à la cession des bâtiments achevés proprement dits mais également à la cession des terrains sur lesquels ces bâtiments sont édifiés. En droit strict, la TVA est applicable quelle que soit la superficie du terrain. Toutefois, il est admis que la TVA ne s'apprécie que dans la limite d'une superficie de 2 500 m2 par bâtiment ou dans la limite de la superficie minimale exigée par la réglementation sur le permis de construire si elle est supérieure ( n° 44620). La quotepart du prix de vente se rapportant à la fraction du terrain excédant cette limite sera donc soumise aux droits de mutation (D. adm. 8 A-1131 n° 87). Ventes d'immeubles équipés d'éléments mobiliers
44845 La TVA immobilière s'applique aux équipements mobiliers qui ne peuvent pas être détachés sans être détériorés ou sans entraîner la détérioration de l'immeuble (voir n° 44760). Les équipements mobiliers ne répondant pas à cette condition sont en revanche exclus, en principe, de la TVA immobilière ; toutefois, à défaut de ventilation dans l'acte de vente entre le prix des locaux et celui des éléments mobiliers, aucune régularisation n'est à effectuer et la TVA immobilière est liquidée sur l'ensemble du prix (le taux de TVA immobilière et celui de la TVA de droit commun sur la cession de ces éléments étant identiques). Remarque : Sur les conséquences de la fourniture aux acquéreurs des locaux de certains équipements mobiliers en matière d'imposition des profits, voir n° 45550 s.
Exigibilité de la TVA
44860 La TVA est exigible à la date du fait générateur, c'est-à-dire à la date de l'acte constatant l'opération ou, à défaut, à la date du transfert de propriété (CGI art. 269, 1-c et 2-a). S'appuyant sur ce texte légal, l'administration estime que la TVA est exigible sur les actes de vente à terme sans attendre le transfert ultérieur (total ou partiel) de propriété (D. adm. 8 A-122 n° 2).
Cependant, comme on le verra ci-après ( n° 44895), les sociétés de construction-vente ont la possibilité de ne payer la taxe qu'au fur et à mesure des encaissements du prix de vente des immeubles.
Assiette de la TVA
44870 L'assiette de la TVA est constituée par : - le prix de cession hors taxe, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges (à l'exclusion en principe des intérêts du prix lorsque celui-ci est payable à terme) ; - la valeur vénale réelle des biens si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges (CGI art. 266, 2-b). PRECISIONS a. La taxe locale d'équipement n'est pas déductible de l'assiette de la TVA. b. Les sommes versées au promoteur par les candidats acquéreurs sont imposables à la TVA : lors de la signature de la vente si elle est conclue (ces sommes constituant un acompte sur le prix) ; lorsqu'elles sont définitivement conservées par le promoteur, dans le cas contraire (CE 23-10-1998 n° 154039 : RJF 12/98 n° 1406). c. En ce qui concerne les règles d'exigibilité de la TVA dans le cas de remise de locaux neufs en paiement du prix de cession d'un terrain à bâtir, voir n° 47430. d. Selon certains tribunaux, l'administration ne peut pas substituer la valeur vénale du terrain en dehors des cas de fraude ou d'évasions fiscales (TA Lyon 3-7-2001 n° 97-3956 : RJF 12/01 n° 1517 ; TA Grenoble 20-12-2001 n° 982450/4 : RJF 5/02 n° 494).
Taux de la TVA
44875 Le taux applicable, en principe, aux ventes d'immeubles est le taux normal de 19,60 % (8,50 % dans les DOM et 8 % en Corse). Lorsque le prix est fixé taxe comprise, il convient d'appliquer à ce prix le coefficient de conversion de 0,836 pour obtenir le prix hors taxe (0,921 dans les DOM et 0,925 en Corse). Les ventes de logements sociaux neufs à usage locatif sont soumises à la TVA au taux réduit de 5,50 % ; 2,10 % dans les DOM (CGI art. 278 sexies, I-3).
Déclaration et paiement de la TVA
44890 S'agissant d'un redevable habituel, la société déclare les ventes qu'elle réalise et acquitte la taxe correspondante sur relevé CA 3. On se reportera aux indications déjà données ci-dessus au sujet de l'achat du terrain à bâtir ( n° 44700 s.), étant observé que le redevable légal de la TVA est toujours le vendeur (CE 21-12-1983 n° 37573 : RJF 2/84 n° 135). Comme on l'a déjà dit, la taxe est exigible dès la signature de l'acte de vente et sur la totalité du prix, y compris dans le cas des ventes en l'état futur d'achèvement où une fraction du prix est échelonnée en fonction de l'avancement des travaux. De plus, lors des premières ventes, le promoteur ne détient pas encore tous les documents (factures, mémoires de travaux) justifiant le droit de déduire la taxe supportée en amont, dès lors que la commercialisation d'un programme est lancée avant l'achèvement des travaux de construction et parfois même avant leur commencement. C'est pourquoi, afin de remédier à cette situation, les professionnels de la construction sont autorisés sous certaines conditions - et avec les conséquences qui en résultent - d'une part, à payer la TVA sur leurs encaissements et, d'autre part, à évaluer provisoirement leurs droits à déduction. Paiement de la taxe sur les encaissements
44895 Lorsque le prix est payable en plusieurs échéances (règlement par acomptes des ventes en l'état futur d'achèvement et des ventes à terme notamment), le vendeur peut acquitter la TVA au fur et à mesure des encaissements à condition de présenter des garanties de recouvrement. Dans ce cas, il ne peut obtenir aucun remboursement de crédit de taxe avant le dernier encaissement. Par ailleurs, l'acquéreur ne peut déduire la taxe afférente à son acquisition qu'au fur et à mesure des versements de prix (CGI ann. II art. 252). Cette modalité de paiement (qui ne modifie en rien le fait générateur de la TVA ; voir n° 44860) est subordonnée à la condition de présentation (à la recette des impôts compétente ; voir n° 44720) d'une garantie de recouvrement. En pratique et comme on le verra ci-après ( n° 44900), l'administration ne fait pas un usage systématique de cette condition si, dans les circonstances propres à l'affaire examinée, il apparaît que les redevables intéressés peuvent être dispensés de la constitution d'une garantie (D. adm. 8 A-1561 n° 11 s.). Afin de permettre à l'administration d'examiner l'étendue et la valeur des garanties proposées, la société a tout intérêt à adresser à la recette des impôts un dossier établi, le cas échéant, à l'aide de l'imprimé n° 943 et indiquant notamment le prix global de cession projeté du ou des immeubles, l'estimation de la TVA déductible, la nature des ventes (fermes ou en l'état futur d'achèvement) et la date prévisible d'achèvement des travaux et de vente des locaux. Remarque : De la taxe ainsi exigible sur chaque encaissement de prix, la société va déduire, suivant la règle générale, la TVA qui figure à son crédit (non remboursable) sur le relevé CA 3 du mois précédent. On rappelle, en effet, que ces relevés mensuels (ou trimestriels) mentionnent l'ensemble des opérations effectuées au cours du mois (ou du trimestre) et font état (au crédit) des droits à déduction ayant pris naissance pendant le même mois (ou le trimestre), ces droits pouvant être évalués provisoirement (voir n° 44910).
44900 D'une manière générale, l'administration n'exige la présentation de garanties de recouvrement que des redevables occasionnels, les constructeurs professionnels en étant, en principe, dispensés dès lors qu'ils sont connus comme remplissant ponctuellement leurs obligations fiscales ou que, s'agissant de nouveaux redevables, leur solvabilité est notoire. Dans ces conditions, le bénéfice du régime du paiement sur les encaissements ne devrait être refusé que rarement en raison d'une absence de présentation de garanties. Mais, si une telle décision devait être prise, elle priverait totalement le redevable du bénéfice de ce régime de faveur et, à ce titre, elle doit être motivée. En ce qui concerne plus spécialement les sociétés civiles de construction-vente, l'administration a donné les précisions suivantes (D. adm. 8 A-1561 n° 23 s.). Lorsqu'elles ont pour objet la réalisation d'une seule opération immobilière (programme unique), ces sociétés sont considérées (au regard du paiement sur les encaissements) comme des redevables occasionnels devant constituer des garanties. Cependant, lorsque la solvabilité de tous les membres de la société apparaît comme indiscutable, celle-ci peut être purement et simplement dispensée de cautionnement. Dans l'hypothèse où, pour certains d'entre eux, cette solvabilité ne peut être nettement établie, cette dispense peut cependant n'être que partielle. Le montant du cautionnement exigé est alors déterminé en fonction de la proportion de droits sociaux détenus par ces associés. Les comptables sont tenus d'accepter pour caution, non seulement les banques ou les sociétés de cautionnement collectif agréées, mais aussi toute personne physique ou morale remplissant les conditions de capacité ou de solvabilité requises par l'article 2018 du Code civil pour être agréée comme caution. Tel peut être le cas du gérant de la société, s'il s'agit d'un promoteur constructeur professionnel dont l'honorabilité est incontestable, le comportement fiscal irréprochable et la surface financière suffisante. Il en est de même de la caution solidaire de l'ensemble des associés de la SCI. L'extinction du cautionnement ne peut, en principe, intervenir qu'après une vérification de l'opération de construction, effectuée dans le délai de répétition ou, à défaut, à l'expiration de ce délai. À cet égard, l'administration fait observer que le risque couru par le Trésor et par la caution se trouve en fait atténué au fur et à mesure des versements effectués et une réévaluation plus affinée de celui-ci pourrait être faite lorsque l'exécution du programme est assez avancée et que plus d'éléments d'appréciation sont dès lors connus. Ainsi, il appartient aux promoteurs d'obtenir de leurs cautions une réduction du
prix du service rendu dès lors qu'ils justifient que ce service a perdu de son importance pour les motifs indiqués ci-dessus. L'administration communique d'ailleurs aux cautions qui en font la demande toutes informations se rapportant à l'exécution de leur contrat et, notamment, les renseignements propres à leur permettre d'apprécier l'étendue de leurs obligations. Dans certains cas, l'administration accepte d'accorder, à titre exceptionnel, des mainlevées partielles lorsqu'elles apparaissent justifiées, et ne mettent pas en péril les intérêts du Trésor. Il pourrait en être ainsi, par exemple, dans l'hypothèse d'une construction achevée depuis un certain temps lorsque les ventes de lots, réalisées dans une proportion excédant 80 %, stagnent. Renonciation au paiement sur les encaissements
44905 Les redevables qui se sont placés sous le régime du paiement de la TVA sur les encaissements peuvent y renoncer en cours d'opération, sous réserve que les régularisations nécessitées par le retour au droit commun soient effectuées. Mais, une fois exercée, cette renonciation à l'option est définitive jusqu'à la fin des opérations immobilières au titre desquelles l'option avait été antérieurement formulée. L'administration a précisé les conditions d'application et les conséquences de cette renonciation (D. adm. 8 A-1561 n° 30 s.) : - pour les opérations n'ayant donné lieu à la perception d'aucun acompte, le retour au droit commun n'entraîne aucune régularisation dès lors que l'article 252 de l'annexe II au CGI n'a pas pu produire ses effets : les demandes de remboursement de crédit de TVA peuvent être présentées dans les conditions habituelles, et la TVA sera exigible pour son montant intégral à la date de l'acte en cas de cession ultérieure de l'immeuble ; - pour les opérations ayant donné lieu à des encaissements, il convient de reconstituer, en appliquant le régime de droit commun, la situation du programme immobilier qui a été soumise aux dispositions de l'article 252 de l'annexe II au CGI : le redevable doit ainsi prendre en compte l'intégralité de la TVA exigible au titre des cessions d'immeubles qu'il a déjà réalisées et l'ensemble des droits à déduction auxquels il peut prétendre. La situation reconstituée doit être jointe à la première déclaration de chiffre d'affaires de TVA déposée après la date d'effet de la renonciation. Lorsque la nouvelle liquidation fait apparaître un crédit de taxe, celui-ci peut être remboursé, sauf si le redevable a été autorisé à évaluer provisoirement ses droits à déduction ( n° 44910). Dans le cas où la nouvelle liquidation dégage un montant de TVA exigible, la taxe acquittée ne donne pas lieu au versement de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI (CGI art. 1732). Pour les actes déjà passés au titre de l'opération immobilière concernée, des factures rectificatives doivent être délivrées aux acquéreurs (sauf, par simplification, pour les ventes de lots dont le prix a été totalement apuré par l'acquéreur antérieurement à la décision du vendeur de renoncer au régime du paiement sur les encaissements). Le service fiscal du lieu de dépôt des déclarations doit être informé au moins deux mois avant la date à laquelle cette renonciation prendra effet ; une déclaration comportant l'engagement de régulariser leur situation en matière de TVA, et d'informer les acquéreurs de leurs biens, doit être souscrite par les redevables. Évaluation provisoire des droits à déduction
44910 En droit strict, l'administration est fondée à exiger le versement de la TVA sur le prix de cession (ou sur une fraction du prix en cas de paiement sur les encaissements), sous déduction seulement de la taxe figurant déjà au crédit du relevé CA 3, c'est-àdire essentiellement la TVA afférente à l'achat ou à l'apport du terrain et celle déjà facturée sur les travaux réalisés ( n° 44775). Cependant, l'administration autorise, sous certaines conditions, le vendeur à évaluer provisoirement ses droits à déduction, c'est-à-dire en fait la taxe correspondant aux travaux qui seront réalisés postérieurement à la vente. Le montant de TVA ainsi estimé est bien entendu porté au crédit de la déclaration CA 3. Le bénéfice de cette mesure (qui peut se cumuler avec le régime du paiement sur les encaissements décrit ci-dessus) est subordonné au dépôt préalable d'un dossier de base comprenant le détail des évaluations, établi au vu des devis et autres pièces indicatives (l'imprimé n° 943 peut être utilisé à cet effet) et à la ventilation de leur montant total entre les différents locaux dont la construction est projetée ou en cours. Sur les relevés CA 3, il n'est alors fait état que des évaluations afférentes aux lots dont le prix est compris, en tout ou en partie, dans le relevé (D. adm. 8 A-1551 n° 10).
Toutefois, l'administration refuse au vendeur l'autorisation d'évaluer provisoirement ses droits à déduction lorsque l'acquéreur des locaux est un commerçant ou un industriel exerçant une activité passible de la TVA. Ce refus est destiné à éviter que l'acquéreur ne récupère immédiatement (par imputation ou même par remboursement) une taxe qui n'a pas encore été versée au Trésor (D. adm. 8 A-142 n° 11). Mais un promoteur peut demander à récupérer la TVA évaluée provisoirement toutes les fois où il a la certitude que l'acquéreur ne pourra pas récupérer la taxe grevant l'acquisition de l'immeuble (tel étant notamment le cas d'investisseurs achetant un immeuble d'habitation en vue de le donner en location nue) (comité fiscal MOA 29-11-2001).
44915 Dès qu'elle est en mesure de procéder à une régularisation d'ensemble des évaluations afférentes à un chantier ou à un programme, la société doit produire un relevé définitif des taxes déductibles et acquitter, le cas échéant, la TVA restant due. Si un imprimé 943 est utilisé à cet effet, il est aménagé de manière à fournir, en regard de chaque facture et des droits à déduction y afférents, le montant des déductions, réelles ou évaluées, effectivement pratiquées ; le solde dégagé sur ce décompte est reporté au cadre « décompte de la TVA à payer » du relevé CA3 : - rubrique « TVA brute », sur la ligne prévue à cet effet, si les droits à déduction avaient été évalués à une somme supérieure à leur montant réel ; - rubrique « TVA déductible » dans le cas contraire. Les régularisations relatives à la base d'imposition sont portées au cadre A du même relevé. Cette régularisation doit être faite en principe spontanément par la société dès qu'elle est en possession de toutes les pièces justificatives et, au plus tard, dans le délai d'un an - exceptionnellement deux ans - à partir de l'achèvement de l'immeuble. Remboursement des crédits de taxe déductible
44920 La société de construction-vente peut prétendre, dans les conditions de droit commun, au remboursement des crédits de TVA qu'elle n'a pas pu utiliser (CGI ann. II art. 242-0 A à 242-0 K). Il en est ainsi même si la société de construction-vente n'a pas la qualité de redevable habituel de la TVA : mais l'assujetti occasionnel ne peut déduire la TVA ayant grevé le coût de revient de l'immeuble qu'au moment de la livraison imposable qu'il réalise. La demande de remboursement est présentée après publication de l'acte, et le décompte du délai pour déposer la demande est suspendu pendant la période comprise entre la date de livraison et celle de la publication (Inst. 13 O-3-94). Le défaut de mention du crédit de taxe disponible sur les déclarations déposées pour le paiement de la TVA ne peut être opposé à un redevable autorisé à procéder à une évaluation provisoire de ses droits à déduction qui présente une demande de remboursement à la suite d'une régularisation effectuée postérieurement à l'achèvement des opérations faisant l'objet des déclarations, faisant apparaître un excédent de droits à déduction sur la taxe brute. L'expiration du délai de régularisation des évaluations provisoires, fixé dans l'instruction administrative régissant ces modalités de déduction par référence au délai de dépôt des déclarations définitives de livraisons à soi-même, ne permet pas à l'administration de déclarer tardive une demande de remboursement (CAA Nantes 13-11-1991 n° 723 : RJF 2/92 n° 200). L'administration exige que la société ait, au préalable, renoncé, le cas échéant, à se prévaloir des droits à déduction évalués provisoirement. En pratique, aucun remboursement de TVA n'est donc accordé tant que la société n'a pas fourni l'état définitif de ses déductions sur la base de ses droits réels. En outre, en cas de paiement sur les encaissements, aucun remboursement ne peut intervenir avant le dernier encaissement, c'est-à-dire avant le règlement de la totalité du prix de vente de l'immeuble (CGI ann. II art. 252). Ces deux conditions limitent donc très sensiblement la possibilité qu'ont les vendeurs d'immeubles en l'état futur d'achèvement de se faire rembourser, avant la fin de la commercialisation, les crédits de taxe non imputables.
Enregistrement des actes de vente
44930 Dans les conditions générales exposées plus haut ( n° 11605 s.), les différents actes de vente (immeubles achevés ou en l'état futur d'achèvement) doivent être enregistrés à la conservation des hypothèques moyennant le paiement d'une taxe de 0,60 % (CGI art. 1594 F quinquies, A) majorée du prélèvement de 2,50 %.
Cette taxe est calculée sur le prix exprimé augmenté des charges (notamment de la taxe locale d'équipement lorsque celle-ci s'ajoute au prix), mais en faisant abstraction de la TVA mise à la charge de l'acquéreur (BO 7 C-10-71 et 7 C-6-72). Comme pour l'achat du terrain, mention doit être faite dans l'acte de la recette des impôts où sont déposés les relevés CA 3 et du numéro d'identification (SIRET).
Locaux achevés depuis plus de cinq ans
44940 Les locaux non vendus dans les cinq ans de leur achèvement sortent du champ d'application de la TVA immobilière et leur cession est donc soumise aux droits d'enregistrement dans les conditions ordinaires (voir n° 11680 s.).
44945 En outre, l'administration en tire les conséquences suivantes : a. À l'expiration du délai de cinq ans, le promoteur doit reverser la TVA immobilière qui a grevé la construction de ces locaux invendus et qui a généralement été déduite (ou même remboursée) sur les relevés CA 3 (application de l'article 221, 1 de l'annexe II au CGI). (Voir en ce sens : CAA Lyon 25-2-1998 n° 95-2273, SCI Les Mégalithes : RJF 7/98 n° 798). À défaut d'effectuer ce reversement, une livraison à soi-même doit être imposée à la TVA, en application des dispositions de l'article 257, 8° -1-c du CGI, de sorte que soit soumis à cet impôt le même montant que celui qui aurait été pris en compte pour le calcul du montant de la taxe à reverser. La déduction de la TVA exigible au titre de la livraison à soi-même ne peut être opérée (Inst. 3 A-9-01). b. Lors de la revente de ces locaux, le promoteur est en principe redevable de la TVA de droit commun au taux de 19,60 % (comme un marchand de biens) sur la différence entre le prix de vente de la construction et le prix de revient total de cette dernière (y compris donc le coût des travaux de construction) (application de l'article 266, 2-a du CGI). PRECISIONS La TVA de droit commun due sur la marge doit être acquittée, sur relevé CA 3, dans les mêmes conditions que celle due par les marchands de biens, sans possibilité de déduction de la TVA immobilière ayant grevé la construction des locaux ainsi vendus (CGI ann. II art. 231, 1). Mais la TVA afférente aux frais d'entremise engagés pour la vente des biens, ainsi que la TVA grevant les charges de copropriété et les frais de gestion demeurent déductibles dès lors que ces frais ne sont pas retenus pour le calcul de la marge. À noter que le Conseil d'État estime que les promoteurs qui cèdent des immeubles plus de cinq ans après l'achèvement ne sont pas redevables de la TVA due sur la marge (CE 13-3-1996 n° 112391 : RJF 5/96 n° 571 ; CAA Nantes 27-4-1999 n° 96-1629 : RJF 8-9/99 n° 963 ; CE 3-5-2000 n° 175821 : RJF 6/00 n° 767). Mais cette solution aboutit également à priver les constructeurs de la possibilité de récupérer la TVA afférente aux frais liés à la vente : les constructeurs (redevables de la TVA qui est supportée en fait par l'acquéreur) peuvent dès lors avoir intérêt à se prévaloir de la doctrine administrative, tant qu'elle n'est pas rapportée.
SECTION 3
Droits et obligations des associés A. Droits des associés 45000 Les associés ont les mêmes droits que tout associé de société civile de droit commun : droit de prendre connaissance des livres et documents sociaux, droit de participer aux assemblées et aux décisions collectives, droit aux bénéfices sociaux, au remboursement de leurs apports et, éventuellement, au boni de liquidation (voir n° 20200 s.).
B. Obligations des associés 1. Obligation aux dettes sociales
Montant de l'obligation des associés aux dettes sociales
45100 Les associés sont tenus du passif social sur tous leurs biens à proportion de leurs droits sociaux (CCH art. L 211-2). Cette responsabilité est donc la même que celle des associés des sociétés civiles de droit commun (voir n° 20400 s.). Toutefois, l'associé qui se retire d'une société de construction-vente reste tenu du passif né de l'inexécution des engagements pris par la société à l'époque où il était encore associé, même si l'exigibilité de la créance sur la société est postérieure à son retrait (Cass. 3e civ. 12-12-1990 : Bull. civ. III n° 265 ; Cass. 3e civ. 14-11-1991 : RJDA 4/92 n° 360 : Bull. Joly 1992.93 note Dereu). De même, en raison du caractère d'ordre public des dispositions légales (CCH art. L 211-4), il semble que, contrairement au régime applicable aux sociétés civiles de droit commun (voir n° 20406), les clauses par lesquelles les créanciers renoncent à agir contre les associés sont nulles (voir Rép. Clérambeaux : AN 2-4-1977 p. 1503).
Mise en jeu de la responsabilité des associés
45105 Les créanciers sociaux ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé qu'après mise en demeure de la société restée infructueuse (CCH art. L 211-2, al. 2). Il en résulte que les associés sont débiteurs subsidiaires et non conjoints du passif social envers les tiers (Cass. 3e civ. 31-5-1995 n° 1116 : RJDA 8-9/95 n° 999 ; Cass. 3e civ. 22-3-1995 n° 654 : RJDA 5/95 n° 593 ; Cass. 3e civ. 8-3-1995 n° 529 : RJDA 5/95 n° 592). L'exigence d'une mise en demeure préalable implique que le créancier possède un titre à l'encontre de la société avant de poursuivre les associés (Cass. 3e civ. 12-12-1990 : Bull. civ. III n° 264). Constituent un tel titre : - une ordonnance de référé condamnant une société au paiement de diverses sommes (Cass. civ. 17-2-1988 : JCP 1988 IV n° 155) ; - un jugement qui prononce l'admission provisionnelle d'un entrepreneur au passif de la procédure collective d'une SCI (Cass. 3e civ. 24-10-1990 : Bull. civ. III n° 198 p. 114) ; - un jugement de condamnation assorti de l'exécution provisoire (Cass. 3e civ. 8-3-1995 n° 529 : RJDA 5/95 n° 592) ; - un avis de mise en recouvrement émis à l'encontre d'une société par l'administration fiscale (Cass. com. 20-11-2001 n° 1914 : RJDA 4/02 n° 401).
45106 Contrairement au régime applicable aux sociétés civiles de droit commun (voir n° 20420), une simple mise en demeure est suffisante : les créanciers ne sont pas tenus de poursuivre d'abord la société. L'action en paiement des dettes sociales dirigée contre un associé de société de construction-vente ne saurait être subordonnée à l'existence d'une procédure collective permettant de fixer le passif social auquel l'intéressé serait tenu (Cass. civ. 12-1-1988 : JCP 1988 IV n° 102).
45107 Dans le silence de la loi, les tribunaux doivent apprécier le délai au-delà duquel les créanciers peuvent poursuivre les associés. À notre avis, il doit s'agir d'un délai « raisonnable » permettant, le cas échéant, à la société de recourir à la procédure d'appel des fonds (voir n° 45130 s.).
45108 La forme de cette mise en demeure n'est pas non plus précisée. Il pourra notamment s'agir, comme en matière de société en nom collectif, d'un acte extrajudiciaire ou encore d'un commandement de payer (voir Cass. 3e civ. 8-3-1995 n° 529 : RJDA 5/95 n° 592).
45109 Le créancier qui poursuit le recouvrement de sa créance sur les biens personnels des associés n'a pas à apporter la preuve que le patrimoine social est insuffisant pour garantir sa créance. Il n'est pas non plus tenu d'appeler à l'instance les autres créanciers sociaux (CA Lyon 7-11-1974 : Gaz. Pal. 1975.1.288 et, sur pourvoi, Cass. 3e civ. 25-5-1976 : Bull. civ. III n° 225).
45110 Cette action contre les associés peut être exercée même en cas de redressement ou liquidation judiciaire de la société (Cass. civ. 28-6-1977 : Rev. soc. 1978.281 note Bouloc). Lorsqu'une procédure collective est ouverte à l'encontre de la société, la mise en demeure préalable est inutile pour agir contre les associés (Cass. com. 20-2-1996 n° 351 : RJDA 8-9/96 n° 1067 ; Cass. civ. 8-4-1987 : JCP 1987 IV 215 ; CA Paris 23-1-1991 : Bull. Joly 1991 p. 423). Les créanciers sont toutefois tenus de déclarer leur créance au passif de la société. À défaut, la créance est éteinte et cette extinction fait disparaître l'obligation des associés, lesquels ne sont tenus que du passif social (Cass. 3e civ. 22-3-1995 n° 654 : RJDA 5/95 n° 593 ; Cass. com. 20-21996 n° 351 : RJDA 8-9/96 n° 1067). L'obligation des créanciers se limite à la déclaration de leur créance ; l'action en paiement dirigée contre un associé n'est pas subordonnée à la preuve de l'admission des créances au passif (Cass. com. 20-2-1996, précité). Voir cependant, sur les conséquences d'un refus d'admission, Cass. 3e civ. 31 mai 1995 n° 1116 : RJDA 8-9/95 n° 999. La troisième chambre civile de la Cour de cassation a récemment jugé que si la déclaration de la créance au passif de la société vaut mise en demeure, elle ne suffit pas à établir le caractère infructueux de celle-ci, spécialement dans un cas où le plan de redressement arrêté par le juge prévoyait un échelonnement du remboursement de la créance concernée et où il n'était pas établi que ce plan n'avait pas été exécuté (Cass. 3e civ. 23-2-2000 n° 306 : Bull. Joly 6/00 p. 615 note Le Cannu). Cette solution aboutit en pratique à un rapprochement, lorsque les sociétés concernées font l'objet d'une procédure collective, des conditions de mise en uvre de la responsabilité des associés de sociétés civiles de construction-vente des règles applicables en matière de sociétés civiles de droit commun (voir n° 20431 s. et Cass. com. 23-1-2001 n° 173 : RJDA 4/01 n° 462, pour une solution identique retenue à propos de la condition de vaines poursuites).
45111 L'ensemble de ces dispositions s'applique pour le recouvrement par le Trésor, à l'encontre des associés, des dettes fiscales de la société. Ainsi, pour les impôts recouvrés par les comptables des impôts (TVA notamment), un avis de mise en recouvrement est émis au nom de la société (voir n° 14110). Les associés sont mis en cause au moyen de mise en demeure pour le montant et dans les conditions fixées par l'article L 211-2 du Code de la construction et de l'habitation (D. adm. 12 C-14 n° 16). C'est ainsi qu'il a été jugé qu'en application de l'article L 211-2 précité, l'associé d'une société civile de construction-vente est responsable, à proportion de ses droits sociaux, des dettes fiscales de la société exigibles avant qu'il ne cède ses parts, quelle que soit la date à laquelle ces dettes sont révélées ou leur paiement réclamé (CAA Lyon 27-12-1991 n° 349 : RJF 5/92 n° 749). Jugé par ailleurs que le Trésor public ne peut poursuivre les associés en paiement d'impôts dus par la société soumise à une procédure collective qu'après avoir déclaré sa créance au passif de la société débitrice (Cass. com. 20-2-1996 n° 351 : RJDA 8-9/96 n° 1067).
Registre des associés
45115 Pour permettre, le cas échéant, l'action des créanciers contre les associés, le représentant légal de la société (c'est-à-dire en pratique un gérant ou, si la société est dissoute, le liquidateur) est tenu de communiquer à tout créancier social qui en fait la demande le nom et le domicile, réel ou élu, de chacun des associés (CCH art. L 211-2, al. 2). À cet effet, il doit être tenu au siège social un registre coté et paraphé par le représentant légal en fonction lors de l'ouverture dudit registre, et contenant les indications suivantes (CCH art. R 211-1, al. 1) : - s'agissant des associés d'origine, leurs nom, prénoms et domicile (personnes physiques) ou leur raison sociale et l'adresse de leur siège social (personnes morales) ainsi que la quote-part des droits sociaux dont chacun est titulaire ; - lors de chaque cession de parts sociales, les nom, prénoms et domicile ou, s'il y a lieu, la raison sociale et l'adresse du siège social des nouveaux titulaires des parts ainsi que la date de l'opération. La demande du créancier doit être faite par lettre recommandée avec demande d'avis de réception adressée à la société (CCH art. R 211-1, al. 2).
2. Garantie des vices de construction 45120 Comme tout vendeur d'immeuble à construire, les sociétés civiles de construction-vente sont tenues à la garantie des vices apparents (C. civ. art. 1642-1) et cachés (art. 1646-1) de la construction, sans qu'il y ait lieu à résolution du contrat ou à diminution du prix si le vendeur (en l'espèce, la société) s'oblige à réparer le vice. Si cette garantie est mise en jeu, les associés ne peuvent être poursuivis qu'après mise en demeure restée infructueuse adressée à la société si le vice n'a pas été réparé, ou adressée soit à la société, soit à la compagnie d'assurances qui garantit la responsabilité de celle-ci, si le créancier n'a pas été indemnisé (CCH art. L 211-2, al. 3).
3. Appel de fonds supplémentaires 45130 Les sociétés de construction-vente peuvent exiger des associés un apport de fonds supplémentaires pour faire face aux dépassements des investissements en capital (CCH art. L 211-3, al. 1). Régime fiscal des intérêts versés aux associés : voir n° 46080.
Conditions des appels de fonds
45135 Les associés sont tenus de répondre aux appels de fonds, proportionnellement à leurs droits sociaux, sous peine de vente forcée de leurs parts (voir n° 45145). Les appels de fonds doivent être nécessaires à l'accomplissement de l'objet social et être indispensables (CCH art. L 211-3, al. 1) : - soit à l'exécution de contrats de vente d'immeubles à construire déjà conclus ; - soit à l'achèvement de programmes dont la réalisation, déjà commencée, n'est pas susceptible de division. Ces dispositions sont d'ordre public (CCH art. L 211-4). Le caractère d'ordre public de l'article L 211-3, al. 1 interdit qu'il soit renoncé par avance à l'application de cette disposition et qu'un appel de fonds ne répondant pas aux conditions qu'il prévoit puisse être imposé aux associés. En revanche, il est toujours loisible aux intéressés de se soumettre volontairement à un tel appel de fonds en votant à l'unanimité une résolution à cet effet, résolution qui ne pourrait être annulée qu'en prouvant une fraude imputable à certains associés (CA Paris 14-6-1996, 1e ch. B : RJDA 10/96 n° 1214, à rapprocher de Cass. com. 26-3-1996 : RJDA 8-9/96 n° 1066 confirmant la possibilité pour les associés d'augmenter leurs engagements à l'unanimité). Jugé en conséquence qu'un associé ne pouvait pas obtenir l'annulation d'une assemblée générale au cours de laquelle un appel de fonds destiné au remboursement des encours bancaires de la SCI avait été voté à l'unanimité (arrêt précité). En revanche, a été annulée la décision adoptée par l'assemblée à la majorité et contre la volonté de cet associé d'un appel de fonds s'imposant à lui dès lors que la construction était terminée (la réception de l'immeuble étant intervenue) et qu'il n'était pas démontré en quoi les fonds appelés auraient été nécessaires pour mener à bien des contrats de vente en cours (arrêt précité). La cour d'appel de Paris abandonne ainsi la position qu'elle avait précédemment retenue selon laquelle des appels de fonds pouvaient être décidés postérieurement à la déclaration d'achèvement de l'immeuble dès lors que la totalité du programme n'avait pas été vendue et que ces appels étaient destinés à diminuer les frais financiers et à régler les créanciers sociaux (voir CA Paris 7-11-1985 : BRDA 4/86 p. 21). PRECISIONS a. Aux termes de l'article R 211-2 du CCH, un programme est « non susceptible de division » quand la réalisation ou l'utilisation normale des constructions commencées ne sera possible que si l'ensemble du programme est achevé. Le terme « réalisation » doit être interprété, non au sens juridique de vente, mais au sens technique d'achèvement des constructions : si un programme comprend plusieurs tranches de bâtiments matériellement distinctes, seules les tranches déjà commencées pourront être financées à l'aide d'appels de fonds supplémentaires. Est donc justifié le refus par un associé de satisfaire à un appel de fonds destiné à permettre la construction de l'ensemble d'une station de sports d'hiver, dès lors que cet ensemble était susceptible de division et que cet appel de fonds n'était pas nécessaire pour achever un immeuble en cours d'édification (Cass. 1e civ. 17-3-1981 : Bull. civ. I n° 92).
b. L'article L 211-3 du CCH interdit qu'il soit procédé à des appels de fonds prévus par les statuts mais qui ne seraient pas nécessaires à l'achèvement d'une construction (Cass. civ. 11-10-1989 : D. 1989 IR p. 269). Pour un exemple dans lequel la Cour de cassation a estimé illégal un appel de fonds supplémentaires, validé par une cour d'appel qui n'avait pas vérifié qu'il s'agissait bien de fonds indispensables à l'exécution de contrats de vente d'immeubles à construire conclus avant la décision de lancer cet appel de fonds, voir Cass. civ. 26 mai 1985 : Rev. soc. 1987.270. c. Sur l'interdiction de procéder à des appels de fonds destinés à apurer des dettes sociales, voir CA Toulouse 25 février 1993 : JCP.1993.IV.1626.
Procédure d'appels des fonds
45140 En l'absence de toute précision légale ou réglementaire sur la procédure à suivre lors de ces appels de fonds supplémentaires, il nous paraît souhaitable d'insérer dans les statuts une clause prévoyant l'une des deux méthodes suivantes : - ou bien les fonds sont appelés, au titre d'une augmentation du capital, sur décision soit de la collectivité des associés, soit de la gérance ; - ou bien les fonds sont versés sous forme d'apports non capitalisés inscrits à un compte de passif ouvert à cet effet, les statuts accordant compétence soit à la collectivité des associés, soit à la gérance pour décider l'appel de fonds. PRECISIONS a. Le tribunal civil de la Seine (jugement du 25 janvier 1961 : JCP 1961 II n° 11992, rendu en matière de société immobilière de copropriété divise mais transposable aux sociétés civiles de construction-vente) a admis la validité de la clause donnant compétence à la gérance pour appeler les fonds suivant cette méthode. Jugé que les sommes versées au titre des appels de fonds par un associé constituent, non des avances de trésorerie consenties à la société qui serait tenue d'en rembourser le montant à la demande du souscripteur, mais des apports non capitalisés qui doivent être maintenus à la disposition de la société aussi longtemps qu'ils sont nécessaires à l'aboutissement de l'opération de construction (CA Paris 2-7-1997, 1e ch. A : RJDA 11/97 n° 1361 ; Cass. civ. 12-5-1993 : Droit des sociétés 1993/10 n° 177). b. Sur leur traitement fiscal, voir n° 46080 et leur comptabilisation, voir n° 46885.
Sanctions applicables aux associés défaillants
45145 La société peut faire procéder à la vente forcée des parts des associés qui n'ont pas satisfait aux appels de fonds (CCH art. L 211-3, al. 2 et s.). Cette vente est soumise à des modalités précisées par les articles L 211-3 et R 211-3 du CCH. Mise en demeure
45150 La société doit mettre l'associé défaillant en demeure de régler les appels de fonds par exploit d'huissier. L'associé a un mois pour s'exécuter. Il semble toutefois qu'il pourrait valablement demander en justice un délai de grâce sur le fondement de l'article 1244 du Code civil. Cet article autorise les juges à accorder des délais de paiement à un débiteur « en considération de la position » dudit débiteur et « compte tenu de la situation économique » et à surseoir à l'exécution des poursuites, le délai de grâce ne pouvant en aucun cas dépasser un an. Autorisation de mise en vente
45155 Si la mise en demeure est restée infructueuse, le gérant (ou, en cas d'inaction de celui-ci, tout associé) doit convoquer une assemblée générale pour autoriser la vente publique des parts de l'associé défaillant et fixer leur mise à prix (CCH art. R 2113). L'assemblée se prononce à la majorité des deux tiers du capital social sur première convocation, et à la majorité des deux tiers des droits sociaux dont les titulaires sont présents ou représentés sur deuxième convocation. Nonobstant toute disposition
contraire des statuts, les parts détenues par les associés défaillants ne sont pas prises en compte pour le calcul de ces majorités (CCH art. L 211-3, al. 3). Publicité de la mise en vente
45160 La mise en vente doit être notifiée à tous les associés, y compris le ou les associés défaillants, par lettre recommandée avec accusé de réception. La notification doit, en outre, faire l'objet d'une publication dans un journal d'annonces légales du lieu du siège social (CCH art. R 211-4). Cette notification doit mentionner : - la date, l'heure et le lieu de la vente publique ; - le montant de la mise à prix. Obligations des autres associés jusqu'à la vente
45165 Jusqu'à la vente des parts de l'associé défaillant, les autres associés sont tenus de répondre aux appels de fonds faits à cet associé, en ses lieu et place, au prorata de leurs droits sociaux (CCH art. R 211-5). Exécution de la vente
45170 La vente est faite aux enchères publiques par l'intermédiaire d'un officier public - en pratique un notaire - et sans qu'il soit nécessaire de demander en justice l'autorisation d'y procéder, conformément à la réglementation de droit commun des ventes publiques. Les parts de l'associé défaillant peuvent être vendues en plusieurs lots s'il apparaît qu'elles peuvent être ainsi plus facilement réalisées ou atteindre un meilleur prix. La société peut faire poursuivre la vente de la totalité des parts de l'associé défaillant et celui-ci, en cas de vente par lots, ne saurait s'y opposer même si la vente d'une partie seulement des parts a produit une somme suffisante pour assurer le règlement des appels de fonds auxquels il n'a pas satisfait (CA Paris 12-2-1976 : Gaz. Pal. 1976 2 p. 608 confirmé par Cass. 3e civ. 25-1-1977 : Bull. civ. III n° 40). Les droits sociaux vendus comprennent l'ensemble des sommes versées à la société tant au titre de la quote-part du capital social qu'à celui des appels de fonds (CA Paris 2-7-1997, 1e ch. A : RJDA 11/97 n° 1361). L'associé défaillant peut participer lui-même aux enchères (Cass. civ. 25-1-1977, précité). Effets de la vente
45175 Le produit net de la vente revient à la société à concurrence de ce qui lui est dû en principal et intérêts par l'associé défaillant (CCH art. L 211-3, al. 5), ainsi qu'aux autres associés en remboursement des sommes qu'ils ont versées à la place de ce dernier (voir n° 45165). La vente a lieu pour le compte de l'associé défaillant et à ses risques (CCH art. L 211-3, al. 4). Il en résulte que l'associé défaillant profite de l'excédent de prix et, nous semble-t-il, qu'en cas d'insuffisance il reste débiteur de la société et peut être poursuivi par elle pendant trente ans, conformément au droit commun des obligations. L'associé défaillant ne peut réclamer à la société le remboursement du solde créditeur de son compte courant sur lequel figurent les sommes versées à la suite d'appels de fonds, dès lors que ces sommes correspondent non pas à des versements facultatifs de l'intéressé mais à l'exécution de ses obligations d'associé. Il en est ainsi lorsque dès le début de l'activité de la société, l'insuffisance du capital a imposé d'appeler auprès des associés des fonds supplémentaires pour la réalisation de l'objet, et qu'aucune assemblée n'a autorisé le gérant à contracter un emprunt auprès de l'intéressé (autorisation imposée par les statuts) (Cass. civ. 12-5-1993 : Droit des sociétés 1993/10 n° 177). L'associé défaillant ne peut donc se prévaloir d'un quelconque droit de créance à l'encontre de la société, peu important d'ailleurs que le résultat net de l'opération immobilière puisse se révéler bénéficiaire ultérieurement à la cession (CA Paris 2-7-1997, 1e ch. A : RJDA 11/97 n° 1361). La société bénéficie, sur les sommes provenant de la vente des parts, d'un privilège qui l'emporte sur toutes les sûretés réelles conventionnelles (mais non les sûretés légales telles que le privilège des salariés ou du Trésor) grevant les droits sociaux du défaillant. En outre, si des nantissements ont été constitués sur ces droits sociaux, le droit de rétention des créanciers nantis n'est opposable ni à la société ni à l'adjudicataire des parts (CCH art. L 211-3, al. 7).
L'adjudicataire devient associé. Mais si les statuts contiennent une clause d'agrément, cette clause doit, à notre avis, être respectée (voir n° 22420 s.). Procédure de droit commun
45180 La vente forcée des parts n'est pas la seule procédure de recouvrement possible à l'encontre de l'associé défaillant. La société a la faculté, conformément au droit commun, de poursuivre l'associé en justice pour obtenir le paiement des sommes qui lui sont dues (CA Aix 23-12-1970 : D. 1972 p. 387, rendu en matière de société immobilière en copropriété divise mais transposable aux sociétés civiles de construction-vente). Toutefois, ce procédé n'a ni l'efficacité ni la rapidité de la procédure d'exécution des titres décrite ci-dessus.
C. Parts sociales 45200 Les parts des sociétés civiles de construction-vente sont soumises au régime de droit commun applicable à toutes les sociétés civiles (voir n° 21000 s.). Les transferts de parts sont en outre soumis à une formalité particulière : ils doivent faire l'objet d'une mention au registre des associés (voir n° 45115). Régime fiscal
45205 Les cessions des parts des sociétés civiles de construction-vente obéissent aux règles générales exposées plus haut en ce qui concerne les droits d'enregistrement (voir n° 21400 s.). Pour ce qui est plus spécialement des cessions de parts accompagnées du remboursement d'appels de fonds, voir n° 21415.
45210 Pour l'imposition (ou l'exonération) des profits résultant de la cession des parts, il convient de faire la distinction suivante : a. Le cédant est une entreprise : dans ce cas, il convient de faire application des règles de droit commun prévues par l'article 238 bis K, I du CGI pour les cessions de parts de sociétés civiles non passibles de l'IS, détenues par une entreprise (voir n° 21820 s.). b. Le cédant est un particulier ayant réalisé une simple opération de placement (simple apporteur de capitaux) et ne pouvant être considéré comme exerçant dans le cadre de la société civile l'activité de promoteur : le profit relève du régime des plusvalues privées de cession d'immeubles. En effet, selon l'administration et la jurisprudence, on est en présence d'une cession de titres de société à prépondérance immobilière, étant donné - ce qui est surprenant - que le stock immobilier d'une société de construction-vente ne peut être considéré comme « affecté à l'exploitation » de cette dernière au sens de l'article 150 A bis du CGI (D. adm. 8 M-124 n° 9 ; CAA Bordeaux 31-7-1992 n° 680 : RJF 11/92 n° 1514, confirmé par CE CAPC 18-2-1994 n° 142048 : RJF 4/94 n° 424). (Pour plus de détails sur le régime des sociétés dites « à prépondérance immobilière », voir n° 34200 s.)
SECTION 4
Imposition des profits 45400 Contrairement aux règles du droit commercial, les personnes qui achètent des immeubles en vue d'y édifier des bâtiments et de les vendre en bloc ou par locaux exercent, du point de vue fiscal, une activité commerciale dont les profits relèvent de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CGI art. 35, I-1°, al. 2). Lorsque ces opérations sont réalisées par des sociétés civiles, ces dernières sont donc normalement passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, 2-al. 1er du CGI (voir n° 10030 s.).
45405 Cependant, par dérogation expresse à ce principe général, l'article 239 ter du CGI dispose que les sociétés civiles de construction-vente répondant à certaines conditions sont exclues du domaine de l'impôt sur les sociétés et soumises au même régime fiscal que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations, c'est-à-dire que ce sont les associés (et
non la société elle-même) qui sont imposés en proportion de leurs droits suivant le régime fiscal qui leur est propre (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés).
I. Conditions d'application du régime de faveur 45415 Pour bénéficier du régime de l'impôt sur le revenu, les sociétés de construction-vente doivent satisfaire à des conditions bien précises qui tiennent à leur forme, à leurs statuts et surtout à leur objet.
A. Conditions tenant à la forme de la société 45420 Quel que soit leur objet, les sociétés assujetties de plein droit à l'impôt sur les sociétés en raison de leur forme (sociétés de capitaux, sociétés à responsabilité limitée) sont exclues du champ d'application de l'article 239 ter du CGI. De ce fait, le bénéfice du régime spécial défini par cet article ne peut être invoqué, en pratique, que par les sociétés constituées sous la forme civile et régies par les articles L 211-1 à L 211-4 du Code de la construction et de l'habitation (voir n° 44500 s.).
Sociétés civiles issues de la transformation d'une SNC ou d'une société transparente
45430 Lorsque la société de construction-vente est issue de la transformation d'une société en nom collectif ou d'une société dotée de la transparence fiscale, le régime spécial ne peut s'appliquer qu'à la double condition que, avant la transformation, aucun immeuble n'ait été cédé et qu'aucune des parts ou actions n'ait été vendue à une personne autre qu'un associé initial (CGI art. 239 ter, II-2° ; en ce sens, CE 18-11-1985 n° 44343 : RJF 1/86 n° 28 et CAA Lyon 12-10-1989 n° 89-170 ; D. adm. 8 E-331 n° 37 qui précise que cette double condition doit être remplie jusqu'à la date de transformation inclusivement). Il est toutefois fait abstraction des cessions non spéculatives consenties au prix de revient à de nouveaux associés désireux de prendre des participations financières dans le programme de construction projeté. Par ailleurs, sous réserve de l'examen des circonstances de fait, sont considérés comme des associés initiaux ceux qui sont entrés dans la société à l'occasion d'une augmentation de son capital ; le régime spécial s'applique aussi à une société dont la transformation a été précédée d'une cession de parts par un associé fondateur à un associé entré dans la société lors d'une augmentation de capital (D. adm. 8 E331 n° 37 s.). Il n'y a pas lieu de distinguer selon que les sociétés transformées ont été créées avant ou après l'entrée en vigueur de la loi du 23 décembre 1964. L'article 239 ter, II-2° vise exclusivement les sociétés de construction issues de la transformation d'une société en nom collectif ou d'une société dotée de la transparence fiscale : aucune disposition législative ne permet, pour l'application de ce régime, d'assimiler les sociétés créées de fait ou les sociétés en participation aux sociétés en nom collectif (en ce sens, Rép. Dubourg : AN 14-3-1994 p. 1253 ; D. adm. 8 E-331 n° 37).
45435 Les plus-values dégagées lors de la transformation font l'objet d'un sursis d'imposition dès lors qu'il n'est apporté aucune augmentation à la valeur d'origine des biens tant dans les écritures de la société que dans celles de ses associés (CGI art. 239 ter, II-2°).
B. Conditions tenant aux statuts Responsabilité des associés
45450 Pour bénéficier du régime fiscal de faveur, la société doit prévoir dans ses statuts que les associés sont indéfiniment responsables du passif social sur tous leurs biens en proportion de leurs droits sociaux (et non par parts viriles).
Ainsi, l'associé est responsable, à proportion de ses droits sociaux, des dettes fiscales de la société exigibles avant qu'il ne cède ses parts, quelle que soit la date à laquelle ces dettes sont révélées ou leur paiement réclamé (CAA Lyon 27-12-1991 n° 349 : RJF 5/92 n° 749). Sur la procédure de poursuite, voir n° 45105 s.
45455 Cependant, l'administration fiscale ne s'oppose pas à ce que les associés prévoient une limitation de leur obligation au passif dans chacune des conventions particulières passées avec les créanciers. Ainsi, l'existence, dans les statuts, d'une clause stipulant que les gérants devront, sous leur responsabilité, obtenir des créanciers une renonciation formelle au droit d'exercer une action personnelle contre les associés n'est pas de nature à priver la société du bénéfice du régime de l'article 239 ter (D. adm. 8 E-331 n° 34). Remarque : Dans sa documentation à jour au 30 juin 1998 (8 E-331), l'administration ne lie plus la répartition des bénéfices sociaux à la proportion de l'obligation au passif social : l'article 239 ter du CGI ne contient en effet aucune condition relative à la répartition des bénéfices.
C. Conditions tenant à l'objet social Principes
45500 Le régime spécial de l'article 239 ter du CGI est destiné à s'appliquer aux seules sociétés qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, soit directement, soit sous le couvert de sociétés dotées de la « transparence fiscale » (voir n° 39500 s.). Ainsi, une société civile dont l'objet ne comporte pas la construction d'immeubles en vue de la vente ne peut pas bénéficier des dispositions du régime spécial, même si elle se livre en fait exclusivement à de telles activités (CE 24-2-1988 n° 59762 : RJF 4/88 n° 380 ; D. adm. 8 E-331 n° 3). Est sans incidence, à cet égard, la modification des statuts de la société lui donnant pour objet la construction en vue de la vente dès lors qu'elle intervient postérieurement à l'acquisition de l'immeuble (TA Dijon 17-81999 n° 98-5351 : RJF 11/99 n° 1340). Mais cet objet principal n'est pas forcément exclusif puisque la société peut - sans perdre le bénéfice de ce régime de faveur exercer conjointement une activité purement civile du point de vue fiscal (sous réserve qu'elle soit compatible avec la réglementation juridique, voir ci-dessus n° 44510 s.). Il peut s'agir par exemple : - de la location permanente d'immeubles nus ( n° 45880 s.) ou de la location provisoire des nouveaux immeubles en attendant leur vente (stock immobilier ; n° 47500 s.) ; - de la perception de redevances de droits d'affichage de panneaux publicitaires ( n° 45890) ; - de la conclusion d'un bail à construction ( n° 45615) ; - de la mise en valeur d'une exploitation agricole ou forestière ; - du placement à court terme des excédents de trésorerie de la société ( n° 45900) ; - de la vente de locaux avec garantie minimale de loyer, quelle qu'en soit la durée ( n° 45610).
45505 En revanche, les sociétés civiles qui, en sus de la construction d'immeubles en vue de la vente, exercent une autre activité entrant dans les prévisions des articles 34 et 35 du CGI (c'est-à-dire présentant, sur le plan fiscal, un caractère industriel ou commercial ) sont passibles de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. Constituent notamment des opérations de nature commerciale, selon l'administration : - les cessions de terrains non bâtis, lorsqu'elles répondent aux critères d'opérations spéculatives et habituelles ( n° 45520 s.) ; - la mise à la disposition des acheteurs des constructions d'équipements sportifs ou de loisirs moyennant rémunération ( n° 45620) ; - les ventes de locaux équipés de certains éléments mobiliers ( n° 45550 s.) ; - le fait de participer aux profits d'une location meublée ( n° 45880, in fine). PRECISIONS a. L'administration considère que de telles opérations font perdre à la société le bénéfice du régime de faveur de l'article 239 ter du CGI. Sauf dans le cas où il serait prouvé que la société avait pour objet, dès l'origine, d'effectuer
des opérations commerciales, la perte du régime de faveur n'a pas d'effet rétroactif : assujettissement à l'IS des bénéfices de l'exercice en cours et des exercices suivants et taxation comme revenus distribués lors de leur appropriation par les associés (D. adm. 8 E-331 n° 31 et 32). La perte du régime des sociétés de personnes entraîne les conséquences du changement de régime fiscal prévu à l'article 202 ter du CGI (Inst. 4 A-1-92 n° 8 ; voir n° 11030). b. Les sociétés civiles de construction-vente ne peuvent pas bénéficier de la tolérance administrative de 10 % de recettes commerciales (voir n° 10050 s.) (Rép. Wolff : AN 19-7-1982 p. 2990 ; D. adm. 8 E-331 n° 4).
45505 Sociétés civiles de construction-vente - Objet social - Sociétés dont l'objet ne se limite pas à la construction-vente CAA Bordeaux 16-5-2002 n° 98-1654. BF 12/02 Inf. 1126
Opérations de transformation, d'aménagement, de remise en état d'habitation ou de restauration
45510 L'administration admet d'assimiler certains travaux de transformation et d'aménagement à des opérations de construction pour l'application des dispositions de l'article 239 ter du CGI et, par suite, d'autoriser les sociétés civiles à se placer sous ce régime lorsqu'elles ont pour activité - à l'exclusion de toute autre entrant dans les prévisions des articles 34 et 35 du CGI - la réalisation desdits travaux en vue de la vente (D. adm. 8 E-212 n° 3). PRECISIONS Équivalent à des opérations de construction : - les travaux comportant la démolition complète d'un immeuble suivie de sa reconstruction ou des modifications importantes apportées au gros uvre ou encore des travaux ayant pour objet l'aménagement, à usage d'habitation, de locaux précédemment affectés à un autre usage (agricole, commercial…) ou qui constituaient des dépendances d'habitation (combles, garages, remises…) sans être eux-mêmes habitables ; - les travaux correspondant à une restructuration complète après démolition intérieure d'une unité d'habitation, suivie de la création d'aménagements neufs. Il en est ainsi, notamment, lorsque des opérations de cette nature aboutissent à une augmentation du nombre d'unités de logement. En revanche, les travaux aboutissant à une restructuration partielle de l'immeuble (déplacement de cloisons, création de salles d'eau ou d'équipements sanitaires, etc.) sans modification de la structure interne ne peuvent être considérés comme des travaux de construction (D. adm. 8 E-212 n° 4 et 5).
Cessions de terrains non bâtis
45520 La cession par une société civile de construction-vente de terrains initialement acquis en vue de construire n'entraîne pas dans tous les cas la perte du bénéfice du régime spécial et l'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés. Pour déterminer si, lors de la revente en l'état du terrain qu'elle a précédemment acquis en vue de construire, une SCI de construction-vente perd le bénéfice du régime spécial, l'administration doit rechercher si cette opération s'écarte ou non de l'objet social et, dans l'affirmative, si elle relève d'une activité immobilière à caractère industriel ou commercial au sens de l'article 35 du CGI (en ce sens notamment : CE 3-6-1988 n° 57626 : RJF 8-9/88 n° 961 ; CE 2-3-1988 n° 49546). Au regard de la condition tenant au caractère habituel des opérations, l'exercice d'une telle activité doit être apprécié selon l'administration en tenant compte notamment des opérations immobilières auxquelles se livrent les associés, soit par des achats et des ventes faits en leur propre nom, soit par leur participation à des sociétés civiles dont chacune réalise une opération déterminée (D. adm. 8 E-331 n° 6). Mais le Conseil d'État considère que la condition d'habitude n'est pas remplie du seul fait que les associés de la société civile détiennent des participations dans d'autres sociétés civiles de construction-vente. Ainsi en a-t-il jugé dans un cas où les associés, bien que participant à d'autres sociétés civiles immobilières consacrant leur activité à la construction en vue de la
vente, ne se sont pas livrés personnellement, à titre habituel, à des opérations d'achat et de revente en l'état d'immeubles au sens des dispositions précitées (CE 23-6-1993 n° 69587 : RJF 8-9/93 n° 1133). La SCI encourt la déchéance du régime de faveur lorsqu'elle revend le terrain en l'état si les principaux associés se livrent de manière habituelle à des achats suivis de reventes (CE 25-7-1980 n° 12091 : RJF 11/80 n° 859 ; CE 18-5-1983 n° 29524 : RJF 7/83 n° 862). Est ainsi passible de l'impôt sur les sociétés une SCI de construction-vente qui revend sans construire un terrain, même s'il s'agit d'une opération unique, dès lors que le capital de la SCI est détenu à 50 % par une société se livrant à une activité de marchand de biens (CE 29-1-1992 n° 81111 : RJF 3/92 n° 310).
45525 La présomption d'activité industrielle et commerciale liée à l'activité des associés doit être écartée si la société de constructionvente procède à la vente d'un terrain dans des conditions telles qu'elle respecte son objet social (D. adm. 8 E-331 n° 8). Ainsi, la vente forcée, sans bénéfice, d'un terrain ou la cession d'une petite parcelle à un voisin en échange de l'abandon d'une servitude de passage n'ont pas pour conséquence de déchoir la société du régime de l'article 239 ter du CGI (CE 28-11983 n° 28193 : RJF 3/83 n° 383). N'est pas non plus déchue du régime spécifique une SCI constituée pour édifier trois immeubles d'habitation destinés à être revendus par appartements et qui n'a pu mener à bien la construction et la vente que d'un seul immeuble du fait de la mise en règlement judiciaire de l'entreprise chargée de l'exécution des travaux et a dû revendre la partie non encore bâtie du terrain qu'elle avait acquis ainsi que les aménagements et débuts de construction qu'elle y avait effectués (CE 2-3-1987 n° 53058). De même, une société civile de construction-vente qui cède un terrain devenu inconstructible du fait d'un événement indépendant de sa volonté ne s'écarte pas de son objet social ; le fait que ses associés ont une activité de marchand de biens ne remet pas en cause ce régime (CE 3-6-1988 n° 57626 : RJF 8-9/88 n° 961 ; D. adm. 8 E-331 n° 8). Dans le même sens, la revente de terrains à des collectivités territoriales pour un prix au plus égal au prix de revient (ou si le caractère non spéculatif de l'opération est établi) ne remet pas en cause l'application du régime de faveur (D. adm. 8 E-331 n° 10). À titre d'exemple, il a été jugé qu'une SCI de construction-vente ne s'écarte pas de son objet social et ne perd donc pas le bénéfice du régime de faveur, en cédant à une société d'économie mixte de construction de logements une partie encore non utilisée du terrain qu'elle avait acquis dès lors qu'était établie son intention de construire sur la parcelle vendue, par obtention d'un permis de construire et le lancement d'appels d'offres auprès d'entreprises de construction ; que la cession amiable a été consentie sous la menace de l'engagement d'une procédure d'expropriation par le maire de la commune où le terrain était situé et que le prix de vente a été fixé par le service des domaines (CAA Paris, 16-7-1992 n° 91-215 ; D. adm. 8 E-331 précitée).
45530 À l'inverse, n'entre pas dans le champ d'application de l'article 239 ter du CGI une SCI qui revend le terrain sans y avoir édifié de construction : la circonstance qu'elle aurait renoncé à son projet à la suite d'un refus de permis de construire ne constitue pas un événement indépendant de sa volonté dès lors qu'elle a obtenu, ultérieurement, un permis de construire dont elle a fait bénéficier l'acquéreur du terrain ; mais la SCI étant un des instruments d'une activité d'ensemble entrant dans le champ d'application de l'article 35, 1-1° du CGI, la condition d'habitude est remplie et justifie l'imposition à l'IS (CAA 6-3-1991 n° 626 : RJF 6/91 n° 758). De même, n'entre pas dans le champ d'application de l'article 239 ter du CGI une SCI qui n'a pas pu réaliser son objet social à la suite de la résolution judiciaire de la vente du terrain sur lequel elle envisageait de construire. Mais le déficit généré par cette opération ne relève pas des BIC en l'absence de la condition d'habitude visée à l'article 35, I-1° du CGI : en effet, cette opération a constitué l'unique activité de la société et ses associés ne se livrant pas eux-mêmes à des opérations d'achatrevente, le déficit n'est pas imputable sur leurs revenus (CAA Lyon 22-11-1995 n° 94-263 : RJF 2/96 n° 170). Il convient de remarquer que cette solution paraît impliquer que la plus-value relève du régime des plus-values des particuliers. PRECISIONS Les terrains à bâtir acquis par les SCI de construction-vente présentent le caractère de stock et non d'immobilisation. Lorsque leur revente est effectuée dans des conditions telles que la SCI respecte son objet social, la plus-value est imposée selon les dispositions combinées des articles 239 ter et 8 du CGI au nom des associés, dans la catégorie des BIC taxables au taux de droit commun. Ainsi jugé alors même que la parcelle de terrain cédée avait été utilisée comme carrière de sable et dépôt de chantier et que la revente était motivée par des difficultés de trésorerie (CAA Nancy 3-6-1993 n° 92-282 : RJF 8-9/93 n° 1112).
Réalisation d'opérations de lotissement
45540 Les sociétés civiles procédant à des opérations de lotissement ne peuvent être soumises de plein droit à l'impôt sur les sociétés que si elles ont acquis les terrains en vue de réaliser de telles opérations : l'intention du lotisseur lors de l'acquisition du terrain détermine le régime d'imposition des profits (voir n° 48600 s.). S'agissant des sociétés de construction-vente, l'administration a précisé que la revente après lotissement par une société civile de construction-vente d'un terrain initialement acquis pour construire présente un caractère commercial au sens des articles 35, I-1° et 1° bis du CGI ; la SCI perd donc, en principe, le bénéfice du régime spécial. Il en va différemment lorsque la société s'est trouvée dans l'impossibilité de réaliser son projet par suite d'un événement indépendant de sa volonté la contraignant à la revente d'un terrain ou en cas de cession d'un terrain à une collectivité territoriale pour un prix n'excédant pas le prix de revient de ce terrain (D. adm. 8 D-312 n° 13 et 14).
Ventes de locaux équipés d'éléments mobiliers
45550 Selon l'administration, la fourniture d'équipements mobiliers devrait écarter les sociétés de construction qui y procèdent du régime spécial, dont le bénéfice est exclusif de toute prestation étrangère à l'activité de construction immobilière (doctrine infirmée par le Conseil d'État pour ce qui concerne les ventes de studios avec cuisine équipée ; voir n° 45580). Toutefois, compte tenu des techniques et pratiques de l'industrie du bâtiment, l'administration a décidé de maintenir, sous certaines conditions précisées au n° 45575, le bénéfice de ce régime spécial lorsque les prestations mobilières peuvent être considérées comme accessoires aux opérations de construction ou le complément nécessaire à ces opérations (D. adm. 8 E331 n° 11).
45555 L'administration distingue trois types d'équipements mobiliers : - les équipements mobiliers constituant le complément nécessaire des locaux, considérés sans restriction comme compris dans l'objet exclusif des sociétés et ne faisant donc jamais perdre à la société le régime de faveur ; - les équipements mobiliers n'ayant aucun lien avec la construction et dont la fourniture entraîne dans tous les cas déchéance du régime de faveur ; - enfin, les équipements fonctionnels, qui, sans constituer le complément nécessaire des locaux, ont un lien avec la construction et dont la fourniture aux acheteurs de locaux par la société civile doit satisfaire strictement aux conditions exposées ci-après ( n° 45575) (conditions non exigées par le Conseil d'État, voir n° 45580) pour ne pas entraîner la déchéance du régime spécial. PRECISIONS a. À notre avis, les équipements mobiliers dont il s'agit ici n'englobent en aucun cas les éléments incorporés à la construction et qui ne peuvent en être détachés sans de graves détériorations (voir ci-dessus n° 44760). S'agissant « d'immeubles par destination », il est bien évident que leur cession ne s'oppose pas à l'application du régime spécial de l'article 239 ter du CGI. b. Sur la TVA afférente aux équipements mobiliers lors de la vente, voir n° 44845.
Équipements mobiliers constituant le complément nécessaire des locaux
45560 a. Locaux à usage d'habitation : Les fournitures et travaux correspondant aux éléments fonctionnels qui constituent le complément nécessaire des locaux sont regardés comme compris dans l'objet exclusif des sociétés de construction-vente à condition de ne présenter aucun caractère somptuaire et de satisfaire aux exigences actuelles d'habitabilité ; leur cession n'entraîne pas la déchéance du régime spécial. Tel est le cas, par exemple, des équipements de chauffage central et de climatisation, des équipements d'isolation thermique et phonique, des installations d'appareils d'éclairage des parties communes, des cours, jardins et voies privées des immeubles,
des installations d'appareils élévateurs, de l'installation complète des appareils sanitaires y compris la robinetterie et les accessoires de pose, ainsi que les appareils de production d'eau chaude collectifs ou individuels, des éviers, blocs-éviers, y compris la robinetterie et les accessoires de pose, des placards de rangement incorporés à titre définitif dans les volumes spécialement prévus à cette fin, des antennes collectives et des câblages de radio et de télévision, des installations complètes de vide-ordures, des boîtes aux lettres scellées dans la maçonnerie, des revêtements directs de sols bruts à l'exclusion des tapis. Il en est de même des frais de pose qui constituent l'accessoire de ces fournitures et travaux, ainsi que des revêtements muraux. b. Locaux à usage de bureaux : Sans perdre le bénéfice du régime de faveur, les sociétés civiles de construction-vente peuvent aussi fournir les équipements constituant le complément nécessaire des locaux à usage de bureaux (par exemple : cloisonnement par éléments amovibles, distribution de réseaux informatiques et aménagements spéciaux pour l'utilisation de matériels informatiques, alimentation et câblages des réseaux Télex et télécopie) ainsi que les installations et équipements nécessaires aux restaurants et cantines d'entreprises ou interentreprises, lorsque ces restaurants peuvent bénéficier de l'exonération de TVA (D. adm. 8 E-331 n° 22 et 23). Il en est de même des équipements mobiliers nécessaires à l'utilisation des parties communes (restaurant, cuisine, bureaux, salle de réception) d'une résidence du troisième âge (CE 27-2-1989 n° 57066 : RJF 4/89 n° 423). Équipements mobiliers ne constituant pas le complément nécessaire des locaux d'habitation
45565 Il s'agit d'équipements fonctionnels qui, tout en ne constituant pas le complément nécessaire des opérations de construction, ont un lien avec la construction, même si celui-ci est matérialisé par le simple raccordement d'un appareil à des canalisations existantes ou par un scellement réduit à quelques points fixes ; ces équipements sont accessoires aux opérations de construction. Il en est ainsi des appareils électro-ménagers (cuisinières, réchauds, plaques chauffantes, hottes électriques, séchoirs à linge, réfrigérateurs, machines à laver le linge ou la vaisselle…), ainsi que des éléments de rangement non incorporés dans des volumes qui leur auraient été spécialement réservés.
45570 À la suite de l'arrêt du Conseil d'État du 20 mai 1981 (voir n° 45580), l'administration distingue les équipements incorporés à l'immeuble à titre définitif des équipements simplement stabilisés ou raccordés. a. Selon elle, la jurisprudence résultant de cet arrêt ne concerne que les équipements mobiliers décrits ci-dessus présentant le caractère d'effets mobiliers attachés au fonds à perpétuelle demeure au sens de l'article 525 du Code civil. La livraison de locaux comportant de tels éléments incorporés à titre définitif doit être regardée comme comprise dans l'objet exclusif des sociétés civiles de construction-vente régies par l'article 239 ter du CGI et n'entraîne donc pas déchéance du régime spécial. b. Elle considère, en revanche, que cette jurisprudence ne concerne pas les autres éléments ou appareils qui, une fois posés, conservent un caractère mobilier ; il en est ainsi des meubles autonomes de cuisine dont le scellement a pour seul but d'en assurer la stabilité et des appareils ménagers proprement dits qui, incorporés ou non, sont susceptibles d'être déplacés ou changés sans inconvénient (D. adm. 8 E-331 n° 15).
45575 Selon l'administration, la fourniture par la société d'équipements conservant un caractère mobilier ne peut lui éviter d'être déchue du régime spécial que si les deux conditions suivantes sont remplies (position qui nous semble contraire à la jurisprudence précitée) : 1re condition : La fraction représentative du coût de ces équipements dans le prix global de la construction toutes taxes comprises doit rester inférieure à 4 %, sans que la valeur obtenue puisse excéder 2 440 € par appartement susceptible d'une utilisation distincte. 2e condition : La rétrocession des équipements à l'acquéreur des locaux doit être opérée au prix de revient calculé sous déduction des ristournes et autres avantages consentis aux constructeurs. Mais cette condition n'interdit pas de faire application de l'indice de révision éventuellement prévu au contrat de vente immobilière (indice BT 01 ; CCH art. L 261-11-1 et R 261-15). En outre, pour le calcul de la double limite de 4 % et 2 440 €, l'administration admet de ne pas retenir les équipements installés pour l'aménagement fonctionnel de la loge du gardien.
Pour permettre au service local des impôts d'apprécier si les deux conditions sont remplies, les documents comptables des entreprises de construction doivent retracer distinctement les opérations relatives à ces fournitures dont le montant doit, par ailleurs, faire l'objet d'une facturation séparée. Cette dernière condition est considérée comme remplie lorsqu'un engagement formel de livrer les équipements mobiliers au prix de revient, net de toute réfaction, a été pris par la société de construction envers son client dans l'un des documents annexés à l'acte de vente ou déposés au rang des minutes (notice descriptive, notice indiquant les éléments d'équipements propres au local vendu…) et que la comptabilité de l'entreprise est de nature à justifier par la tenue de comptes distincts que cet engagement a été rempli (D. adm. 8 E-331 n° 20).
45580 Selon le Conseil d'État, la fourniture par la société à des acquéreurs de studios d'éléments fixes de réfrigération et de cuisson équipant les cuisines de ce type d'appartements n'a pas pour effet de priver la société du régime de faveur prévu par l'article 239 ter du CGI (CE 20-5-1981 n° 13460 : RJF 7-8/81 n° 656). Équipements mobiliers dont la cession est incompatible avec l'application du régime spécial
45585 Il s'agit des équipements qui n'ont aucun lien physique avec la construction, qui ne sont ni fixés, ni même raccordés, et qui sont considérés comme habituellement étrangers aux conditions normales de vente à caractère promotionnel. Leur livraison par les sociétés immobilières de construction est incompatible avec le maintien du régime spécial. Ces fournitures comprennent notamment les moquettes sur parquet, tableaux, glaces autres que celles posées dans les salles d'eau, tapisseries, statues, rideaux, voilages et autres ornements, équipements audio-visuels, etc. (voir notamment CAA Paris 11-7-1989 n° 352 : RJF 10/89 n° 1086, confirmé par CE 27-09-1991 n° 110130 : RJF 11/91 n° 1350).
Solutions diverses
45600 On trouvera ci-après un certain nombre de solutions visant des cas particuliers sur lesquels l'administration ou les juridictions administratives ont été amenées à se prononcer.
45600 Sociétés civiles de construction-vente - Imposition des profits - Objet social : mise à la disposition d'un associé d'un pavillon construit par la société TA Rouen 17-10-2002 n° 98-309 et 98-310 BF 5/03 Inf. 478 Revente de parkings dont l'achat avait été imposé à la société de construction par une clause du cahier des charges
45605 Dans cette situation, il a été admis que la société conserve le régime spécial, dès lors que des circonstances indépendantes de sa volonté l'avaient mise dans l'impossibilité technique de respecter les obligations qui lui étaient imposées pour l'acquisition du terrain destiné à la réalisation de son objet. Dans une instruction non reprise dans la documentation administrative, l'administration prescrivait à ses services de faire application de cette mesure de tempérament dans des situations analogues, sous la double condition que la société civile ne se livre à aucune opération entrant dans les prévisions des articles 34 et 35 du CGI et que la revente des parkings ne présente pour elle aucun caractère spéculatif. Cette dernière condition ne pouvait notamment être présumée remplie que si la revente des parkings était effectuée au prix de revient et si la société civile faisait apparaître distinctement dans ses comptes le coût d'acquisition de ces parkings et le coût de construction de l'immeuble (Inst. 8 B-1-84). Ainsi une société de construction-vente réalisant un programme immobilier, qui a acheté et revendu des parkings, ne s'est pas livrée à une activité autre que la construction en vue de la vente, dès lors que l'acquisition de ces parkings, exigée par le cahier des charges de l'opération établi par une société d'économie mixte de rénovation, était nécessaire à la réalisation de l'objet social de construction-vente (CE 29-1-1992 n° 73433 : RJF 3/92 n° 309) ; à noter que la condition tenant au caractère non spéculatif de la revente ne semble pas exigée par le Conseil d'État.
Vente de locaux avec clause de garantie minimale de loyers
45610 La garantie peut être offerte soit par le promoteur lui-même, soit par un intermédiaire qu'il rémunère à cette fin. Elle est apportée par le transfert des baux ou des promesses de baux à l'acquéreur lorsqu'il a été traité avec des utilisateurs avant la vente. Elle est constituée, dans le cas contraire, par l'engagement d'assurer au propriétaire l'équivalent d'un loyer minimal si le local ne trouve pas de preneur. Après l'avoir refusée, puis subordonnée à la condition que la garantie de rentabilité porte sur une période n'excédant pas dixhuit mois, l'administration admet désormais que la cession d'immeubles accompagnée d'une offre de garantie minimale de rentabilité, quelle qu'en soit la durée, ne fait pas obstacle à l'application du régime spécial (D. adm. 8 E-331 n° 28 s.). L'administration s'est ainsi alignée sur la jurisprudence du Conseil d'État selon laquelle la circonstance que la société civile s'engage à procurer des locataires à l'acquéreur des constructions et que le montant des loyers correspondants détermine le prix de vente des immeubles ne constitue qu'une des modalités de la vente et ne prive pas la société civile du régime de faveur prévu par l'article 239 ter du CGI (CE 17-4-1985 n° 42418). Il en est de même si une garantie décennale de rentabilité est offerte par une société civile de gestion, et qu'en raison du décalage d'un an entre la date de cession des appartements et celle de leur livraison, la société de construction-vente verse aux bailleurs l'équivalent d'un loyer annuel (CE 2-3-1988 n° 49546). Pour l'appréciation de la qualité de logement neuf dans le cadre des régimes de l'amortissement « Périssol » et de l'amortissement « Besson », voir respectivement précision f du n° 30900 et n° 30985. On relèvera cependant ici que contrairement à ce qu'elle avait expressément admis pour l'amortissement Périssol, l'administration ne reconnaît pas comme neufs les logements mis en location par les sociétés de construction-vente et revendus avant l'expiration du douzième mois suivant celui au cours duquel le bail a été conclu ; ces logements ne peuvent donc pas bénéficier de l'amortissement Besson (Inst. 5 D-4-99 n° 24). Opérations portant sur un bail à construction ou sur un bail emphytéotique
45615 Une société de construction-vente peut, sans perdre le bénéfice du régime spécial, consentir sur un terrain lui appartenant un bail à construction moyennant la remise par le preneur, en fin de bail, des constructions édifiées par celui-ci. Il s'agit là, en effet, d'une opération de caractère purement civil sur le plan fiscal (Rép. Chauvet : AN 30-6-1971 p. 3593 ; BO 8 B-5-71). En revanche, l'acquisition d'un bail emphytéotique en vue de cessions par lots après construction n'entre pas dans l'objet des sociétés relevant de l'article 239 ter du CGI et constitue la source d'une activité commerciale au sens de l'article 35 du CGI. Par suite, la société civile qui procède à une opération de cette nature est soumise de plein droit à l'impôt sur les sociétés, étant observé que l'opération de construction effectivement réalisée constitue un élément du prix du bail, payable en nature (Rép. Dufeu : Sén. 27-2-1968 p. 60). Sociétés mettant des équipements sportifs ou de loisirs à la disposition des acquéreurs d'immeubles moyennant cotisation
45620 Il s'agit là d'une activité de nature commerciale dont l'exercice est, à lui seul, selon l'administration, de nature à faire perdre à la société civile son statut fiscal privilégié et à entraîner corrélativement la taxation à l'impôt sur les sociétés de l'ensemble de ses bénéfices (Rép. Piot : Sén. 9-12-1971 p. 2944). Au regard de la TVA, le ministre a précisé dans la même réponse que : a. les cotisations perçues par la société constituent la contrepartie d'une opération au sens de l'article 256 du CGI et doivent, à ce titre, être soumises à la TVA au taux normal ; b. les ouvrages immobiliers réalisés pour l'aménagement de ces aires de loisirs doivent faire l'objet d'une livraison à soi-même en vertu de l'article 257, 7° du CGI. De même, en cas de cession de ces aires de loisirs dans les 5 ans de leur achèvement, la société est redevable de la TVA immobilière (et non des droits d'enregistrement). Acquisitions de terrain à bâtir moyennant remise de locaux à construire
45625 Cette opération complexe fait l'objet d'une étude d'ensemble (voir n° 47400 s.). Construction sur un terrain en copropriété d'un immeuble dont une partie est livrée au prix de revient au copropriétaire du terrain
45630 Une société civile de construction-vente (dont l'objet était conforme à l'article 239 ter du CGI) avait édifié, sous le régime de la copropriété divise et sur un terrain dont elle n'était que copropriétaire indivis, des constructions devant être attribuées à l'autre propriétaire pour la fraction correspondant à ses droits sur le terrain, soit les 2/10 environ. La société civile avait assumé l'entière responsabilité de la construction (ayant conclu en son nom propre l'ensemble des contrats passés avec les établissements financiers, l'architecte, les entreprises de bâtiment, les bureaux techniques et la compagnie d'assurances), puis avait livré à prix coûtant à la société commerciale les parties du bâtiment revenant à celle-ci. Jugé que la société civile avait pu valablement, sans outrepasser son objet, non seulement comprendre sa propre construction dans la réalisation d'un programme plus important réalisé avec d'autres constructeurs, mais aussi conclure avec ceux-ci, eu égard à sa part prépondérante dans l'ensemble de l'opération, tous arrangements relatifs à la conduite de la construction de l'immeuble. Il n'y avait donc pas lieu de lui reprocher d'avoir assumé sous sa seule responsabilité la réalisation de cette construction dès lors qu'elle s'était bornée à livrer au prix de revient au coconstructeur les parties lui revenant (CE 20-5-1981 n° 13460 : RJF 78/81 n° 656). Société civile avançant des fonds à des associés
45635 Le Conseil d'État a jugé que le fait pour une société civile de construction-vente d'accorder des avances de fonds, sans intérêt, à ses associés ainsi qu'à une autre société ayant les mêmes porteurs de parts ne permettait pas de considérer que la société ait eu une autre activité que la construction d'immeubles en vue de la vente (CE 2-3-1988 n° 49546 : RJF 4/88 n° 408). SCI procédant à l'échange d'un appartement avec un acquéreur et effectuant des travaux sur un immeuble ne lui appartenant pas
45640 L'échange d'un appartement avec un acquéreur et la réalisation de travaux, d'un faible montant, de branchement électrique et de chauffage dans un « club-house » de tennis appartenant au vendeur du terrain n'ayant constitué au cas d'espèce que des arrangements permettant à la SCI de réaliser son programme de construction-vente, celle-ci n'est pas déchue du régime de l'article 239 ter du CGI (CE 3-7-1985 n° 48730 : RJF 10/85 n° 1279). SCI rachetant un immeuble à la suite de la défaillance de l'acquéreur
45645 Une société de construction-vente, qui obtient la saisie et la vente par adjudication des lots impayés, qui les rachète et les revend ne s'écarte pas de son objet social dès lors qu'elle a été contrainte de récupérer les lots impayés (CAA Lyon 1-2-1995 n° 92-43 et 93-406 : RJF 8-9/95 n° 955).
II. Situation de la société civile de construction-vente 45800 Les sociétés civiles de construction-vente qui remplissent les conditions prévues à l'article 239 ter du CGI sont exclues du champ d'application de l'impôt sur les sociétés et se voient appliquer le même régime fiscal que les sociétés en nom collectif relevant de l'impôt sur le revenu. Elles ne peuvent pas opter pour leur assujettissement à l'IS (CGI art. 239, 1).
A. Principes d'imposition des profits de construction 45805 Lorsqu'elles satisfont aux conditions exigées par l'article 239 ter du CGI, les sociétés civiles constituées en vue de la construction et de la vente d'immeubles sont placées, au regard de l'impôt sur le revenu, dans la même situation que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations, c'est-à-dire les sociétés de personnes exerçant une activité industrielle et commerciale. Leurs résultats sociaux doivent donc être déterminés selon les règles de droit commun des bénéfices industriels et commerciaux par application des dispositions combinées des articles 35 et 60 du CGI (D. adm. 8 E-332 n° 3).
Conformément à l'article 35, I-1° du CGI, seuls les profits de construction revêtant un caractère habituel et spéculatif constituent des bénéfices industriels et commerciaux. Dans le cas des SCI de construction-vente, ce caractère résulte de l'objet même de ces sociétés et de leurs statuts. On rappelle que les profits de construction qui ne présentent pas un caractère habituel relèvent du régime des plus-values des particuliers défini aux articles 150 A et suivants du CGI : voir n° 33400 s.
45810 Le bénéfice imposable doit être déterminé, conformément aux dispositions de l'article 38 du CGI, par différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif - qui comprennent, notamment, les créances acquises sur les acquéreurs à la date de la livraison des immeubles vendus - sur le total formé au passif par les dettes à l'égard des tiers, les provisions et les amortissements justifiés.
45815 Compte tenu de ces principes, les résultats à déclarer au titre d'un exercice doivent, d'une manière générale, englober l'ensemble des profits immobiliers acquis au cours dudit exercice. En vertu de l'article 38, 2 bis du CGI, les produits correspondant aux créances sur les acquéreurs d'immeubles ou aux versements d'acomptes sur le prix de vente de ces derniers ne doivent être rattachés qu'à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des immeubles ainsi vendus. Par livraison, il y a lieu d'entendre la délivrance au sens du Code civil, c'està-dire, s'agissant d'immeubles bâtis, la remise des clés à l'acquéreur (C. civ. art. 1605). Ainsi, dès lors que leur livraison n'est pas intervenue à la clôture de l'exercice, les immeubles font encore partie du stock et doivent être évalués dans les conditions prévues par l'article 38 nonies de l'annexe III du CGI. Ces règles générales des BIC sont directement applicables aux profits de construction et valent aussi bien pour les ventes d'immeubles à construire (vente en l'état futur d'achèvement ; vente à terme) que pour les ventes d'immeubles achevés.
45820 S'agissant du régime d'imposition, les sociétés civiles de construction-vente sont exclues du régime micro-BIC en application de l'article 50-0, 2-c du CGI. Elles relèvent, compte tenu notamment du chiffre d'affaires qu'elles réalisent, du régime réel simplifié ou du régime réel normal d'imposition.
45825 Enfin, au niveau de l'imposition des bénéfices réalisés, les sociétés civiles de construction-vente relèvent des dispositions de l'article 8 du CGI : les bénéfices ne sont pas imposés directement au nom de la société mais au nom personnel des associés (voir n° 46000 s.).
B. Modalités d'application 45850 Nous examinons ci-après un certain nombre de points particuliers qui ont fait l'objet de précisions administratives et qui concernent, notamment, la détermination des profits, l'imposition des produits accessoires et, enfin, les conséquences de la transformation de sociétés de construction-vente en sociétés transparentes.
Détermination des profits
45855 Le profit net est déterminé en déduisant du prix de vente des immeubles (terrain compris) le prix de revient de ceux-ci, augmenté de tous les frais et charges se rapportant à leur acquisition ou à leur cession.
45860 Le prix de revient comprend le coût de production proprement dit (y compris le coût du terrain) et toutes les charges directes ou indirectes de production.
45861 a. Nature des charges. L'administration admet, par mesure de tempérament, que les frais intercalaires de financement afférents aux opérations de construction d'immeubles affectés pour les trois quarts au moins de leur superficie à l'habitation, c'est-à-dire les intérêts des emprunts courus, pendant la période de la construction, puissent être retenus pour le calcul du prix de revient. En revanche, les frais financiers courus après l'achèvement des travaux doivent être portés en frais généraux quelle que soit la durée des prêts qu'ils rémunèrent (D. adm. 8 E-332 n° 5 ; 8 E-22 n° 5 et 8 D-12 n° 12). La même distinction paraît devoir être opérée en ce qui concerne les autres charges directes et indirectes de production, bien que l'administration ne les mentionne qu'en ce qui concerne les profits des personnes physiques : ainsi n'ont pas à être inclus, en principe, dans le prix de revient des immeubles les frais commerciaux et administratifs exposés après l'achèvement (CE 12-1-1977 n° 396 et CE 10-12-1990 n° 61347 : RJF 1/91 n° 27) ainsi que les frais de maintenance et d'entretien des immeubles achevés : ceux-ci sont portés en frais généraux immédiatement déductibles (D. adm. 8 E-22 n° 5 précitée). Les frais d'administration générale d'une entreprise ne constituent pas, en principe, un élément du prix de revient de ses productions, sauf si les conditions spécifiques de son exploitation justifient leur inclusion dans ce prix de revient : tel n'était pas le cas de la rémunération versée à l'associé-gérant d'une SCI (CE 17-5-1989 n° 45220 : RJF 7/89 n° 804). S'ajoutent également au prix de revient les taxes et redevances diverses acquittées par le constructeur : redevance pour construction de bureaux en région Ile-de-France, taxe locale d'équipement, versement pour dépassement du PLD (en cas de maintien de ce dernier), taxe départementale des espaces naturels sensibles, taxe pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement, taxe spéciale d'équipement perçue dans le département de la Savoie (D. adm. 8 E-22 n° 10). Les écarts de change sur des emprunts en devises étrangères contractés pour financer des constructions constituent des gains ou des pertes en capital, et non des charges directes ou indirectes de production : ils ne peuvent être pris en compte pour la détermination du prix de revient du stock immobilier, et la doctrine énoncée ci-dessus à propos des frais intercalaires de financement ne leur est pas applicable (CAA Nantes 22-12-1994 n° 93-199 : RJF 4/95 n° 480, confirmé par CE CAPC 24-51996 n° 167815 : RJF 11/96 n° 1301). Toutefois, les écarts de change sont pris en compte pour la détermination du résultat en application de l'article 38, 4 du CGI. b. Comptabilisation des dépenses et charges. Les immeubles construits en vue de la vente constituent des stocks. L'ensemble des dépenses et des charges exposées en vue de la réalisation de la construction font partie, en principe, du prix de revient de l'immeuble et doivent, par suite, être comprises dans le montant du stock immobilier. Ainsi, en cas de rattachement, par l'administration, d'un profit de construction à un exercice antérieur à celui au cours duquel le profit a été déclaré, une SCI est fondée à demander la déduction du stock déclaré à la clôture de cet exercice de la valeur des immeubles cédés, et, par voie de conséquence, la réduction de même montant des profits de construction (CAA Nancy 7-11-1989 n° 165 : RJF 4/90 n° 424). Cas particuliers
45865 a. Si une société civile immobilière cède des appartements qu'elle a construits à ses associés moyennant un prix inférieur à la valeur vénale réelle, elle consent ainsi une libéralité anormale qui peut être réintégrée dans les résultats imposables de la société. La valeur vénale réelle est appréciée par référence aux prix de vente d'appartements identiques cédés à des tiers, mais en tenant compte de ce que la cession n'a pas occasionné de frais de commercialisation et de ce que les associés ont financé les opérations de construction dès l'origine, contrairement aux tiers, ce qui a allégé le prix de revient supporté par la SCI (CE 16-41984 n° 45219 et n° 44907 ; CE 3-3-1989 n° 47251 : RJF 5/89 n° 597 ; CE 5-3-1993 n° 78209 : RJF 5/93 n° 696). La cession d'un immeuble par une société civile de construction-vente à un prix inférieur à sa valeur vénale constitue également un acte anormal de gestion entraînant une réintégration de l'insuffisance dans les résultats de la société lorsque l'avantage a été consenti à un tiers non associé (CAA Lyon 25-6-1997 n° 95-897 et 95-898 : RJF 10/97 n° 927). Sur l'imposition du bénéficiaire de l'avantage, voir n° 46005. b. Les indemnités d'éviction versées par une société en vue d'obtenir la libération des terrains d'assiette des constructions à édifier constituent un élément du prix de revient de ces terrains (Rép. Colin : Sén. 15-3-1979 p. 409).
Produits tirés de la location d'immeubles
45880 Il arrive assez fréquemment que les sociétés de construction-vente éprouvant des difficultés à vendre tous les immeubles qu'elles ont construits donnent en location les locaux en cause dans l'attente de leur commercialisation. Par ailleurs, certaines d'entre elles peuvent adjoindre à leur activité principale de construction en vue de la vente un secteur parallèle de construction en vue de la location. Le régime fiscal applicable aux produits de ces locations peut être résumé comme suit : - la location d'immeubles « nus » présente le caractère d'une activité purement civile qui ne fait pas perdre aux SCI de construction-vente le bénéfice du régime de l'article 239 ter du CGI ; - les produits afférents à la location des immeubles composant le stock immobilier de l'entreprise - en attente de commercialisation - présentent le caractère de bénéfices industriels ou commerciaux taxables dans les conditions de droit commun (on trouvera plus loin une étude d'ensemble du régime applicable aux locations de « queues de programme », voir n° 47500 s.). Après avoir indiqué que la location accessoire et préalable à leur cession d'immeubles construits par une société de construction-vente ne fait pas perdre à celle-ci le bénéfice des dispositions de l'article 239 ter du CGI, le Conseil d'État a censuré une cour administrative d'appel qui avait jugé que l'activité temporaire de location des locaux invendus à laquelle s'était livrée une société de construction-vente ne présentait pas un caractère accessoire à celle de construction-vente, alors que les recettes tirées de la location n'ont représenté au cours de la période de commercialisation que moins de 5 % des recettes tirées de la vente (CE 6-11-1998 n° 171927 : RJF 12/98 n° 1425) ; - lorsque la location « nue » porte sur des immeubles non destinés à la vente et constitue une activité civile distincte de la société de construction, l'imposition des produits en cause dépend de la situation de l'associé (ci-après n° 45885). En revanche, participe à une activité commerciale la rendant passible de l'IS une SCI de construction-vente qui perçoit 75 % des loyers encaissés et reversés par une SARL pour la location en meublé de logements invendus (CAA Bordeaux 28-6-1994 n° 93-176, confirmé par CE CAPC 26-1-1996 n° 162189 : RJF 5/96 n° 555 ; en ce sens également D. adm. 8 E-331 n° 3). Société de construction-vente ayant une activité distincte de location
45885 Dans l'hypothèse où une société qui relève de l'article 239 ter du CGI a pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente conjointement avec l'exercice d'une ou plusieurs activités purement civiles du point de vue fiscal, les résultats afférents à chacune de ces activités conjointes doivent être déterminés selon les modalités qui leur sont propres. Les règles de détermination des BIC ne s'appliquent alors qu'aux résultats des seules opérations de construction et de vente d'immeubles sous réserve de l'application des dispositions de l'article 155 du CGI (D. adm. 8 E-332, n° 6). Il résulte des dispositions de l'article 155 du CGI que les bénéfices agricoles ou non commerciaux accessoires à l'activité d'une entreprise industrielle ou commerciale doivent être rattachés aux résultats BIC au lieu d'être imposés dans la catégorie correspondant à leur nature propre. Lorsque la société de construction-vente vient à louer « nus » des locaux qu'elle a construits, les loyers correspondants doivent, en principe, être imposés dans les conditions de droit commun applicables aux revenus fonciers, sauf dans les cas où l'article 238 bis K, I du CGI prévoit des règles de détermination différentes (par exemple, application des règles BIC à la fraction des loyers revenant à des associés qui sont des sociétés passibles de l'IS : voir n° 31900 s.). Pour cette activité distincte de location, la société devra produire une déclaration annuelle n° 2072 dans les mêmes conditions que les sociétés civiles de gestion patrimoniale (voir n° 35100 s.). Redevances de droits d'affichage de panneaux publicitaires
45890 Les redevances perçues par une société civile de construction d'immeubles en vue de la vente au titre de la location du droit d'affichage sur un terrain qu'elle a acquis pour construire constituent des revenus commerciaux. Ces redevances, liées à la gestion du stock immobilier de la SCI, sont imposables au nom de chaque associé pour la part correspondant à ses droits, soit
à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, soit à l'impôt sur les sociétés lorsque l'associé est une personne morale passible de cet impôt (D. adm. 8 E-332 n° 14).
Produits financiers
45900 Les intérêts reçus en rémunération du placement des fonds en instance d'emploi doivent être regardés comme des revenus accessoires acquis par la société dans l'exercice de son activité de construction-vente immobilière, activité dont les profits sont rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ils perdent, de ce fait, le caractère de revenus de créances au sens de l'article 124 du CGI (ils ne peuvent donc être placés sous le régime du prélèvement forfaitaire visé à l'article 125 A). Étant observé qu'un tel placement n'est pas de nature à entraîner l'exclusion de la société du régime spécial défini à l'article 239 ter du CGI, les revenus correspondants doivent être pris en compte pour la détermination du bénéfice d'exploitation de cette dernière (D. adm. 8 E-332 n° 13).
Transformation d'une société de construction-vente en société transparente
45910 Du point de vue fiscal, cette transformation équivaut à une cession d'entreprise ou une dissolution de société qui a pour effet de transférer les biens sociaux dans le patrimoine des associés. Il s'opère ainsi une cession à titre onéreux affectant les immeubles construits par la société et les profits qui en résultent constituent des profits de construction (Rép. Icart : AN 20-111970 p. 5860).
III. Situation des associés de la société civile de construction-vente 46000 Les profits de construction réalisés par la société sont imposables au nom des associés, conformément à la règle générale édictée par l'article 8 du CGI. Chacun de ceux-ci est donc personnellement passible de l'impôt pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits, même s'il n'a pas effectivement disposé de ces bénéfices, et y compris, par conséquent, ceux qui sont mis en réserve. Le régime d'imposition diffère suivant que l'associé relève de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.
Répartition des bénéfices imposables entre les associés
46005 Les résultats des sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI doivent être répartis conformément aux droits des associés résultant soit du pacte social (en général), soit d'un acte ou d'une convention antérieurs à la clôture de l'exercice social et conférant à l'un ou l'autre associé des droits différents de ceux que lui attribue le pacte social (CE 26-4-1976 n° 93212). PRECISIONS a. Les statuts (ou pacte social) prévoient généralement une répartition des résultats proportionnelle à la part de chaque associé dans le capital social, mais d'autres bases de répartition sont concevables dans les limites prévues par l'article 1844, 1 du Code civil (voir n° 20280). b. En cas de vente à l'un des associés d'un appartement à un prix anormalement bas, les associés d'une SCI sont réputés consentir un avantage particulier en dérogation aux clauses du pacte social ( n° 45865). Le bénéficiaire est imposable à l'impôt sur le revenu à concurrence de sa totalité, sans qu'il y ait lieu de se référer au pourcentage de répartition des bénéfices sociaux (CE 28-7-1989 n° 73197 : RJF 11/89 n° 1264). La libéralité dont le montant est ainsi rapporté aux résultats imposables correspond à la différence entre la valeur vénale réelle de l'immeuble et le prix de cession (CE 5-3-1993 n° 78209 : RJF 5/93 n° 696).
Lorsque c'est un tiers non associé qui a bénéficié de la cession d'un immeuble à un prix anormalement bas, les associés, bien qu'ils n'aient pas appréhendé la somme en cause, sont taxés sur leur quote-part respective des bénéfices sociaux rectifiés (CAA Lyon 25-6-1997 n° 95-897 et 95-898 : n° 45865).
46010 Lorsque les associés ont déclaré chacun une part de profits correspondant à leurs droits dans la société, l'un d'eux ne peut faire échec à cette répartition en invoquant la circonstance qu'il aurait servi de prête-nom à un tiers pour une partie de la somme lui revenant en apparence (CE 9-7-1975 n° 92862).
Associés passibles de l'impôt sur le revenu
46020 La part des profits de construction réalisés par la SCI correspondant aux droits des associés passibles de l'IR est soumise à cet impôt entre leurs mains dans la catégorie des BIC. Cette fraction de profit doit donc : - être incorporée dans une déclaration 2031 ( n° 46305 s.) si l'associé est tenu, à raison de ses activités personnelles, de produire des déclarations de ce type (les particuliers qui réalisent de manière intermittente des profits de construction sont dispensés de produire cette déclaration), - être, en tout état de cause, incluse dans la déclaration d'ensemble des revenus (modèle 2042) dont la date de dépôt est reportée jusqu'à celle du dépôt de la déclaration de la SCI. Imposition des revenus exceptionnels
46025 Depuis l'imposition des revenus de 1992, l'étalement des revenus exceptionnels prévu à l'article 163 du CGI a été remplacé par un système de quotient (CGI art. 163-0 A) (Sur les modalités d'application de ce régime, voir Mémento fiscal, n° 402 s.). Le champ d'application du dispositif n'a pas été modifié : les solutions doctrinales et jurisprudentielles rendues pour l'application du régime de l'étalement conservent toute leur valeur (Inst. 5 B-12-92 n° 2). En particulier, les revenus réalisés dans le cadre normal de l'activité professionnelle ne sont pas susceptibles d'être qualifiés d'exceptionnels. Ainsi, les profits réalisés par l'intermédiaire d'une SCI de construction-vente par un promoteur ne peuvent pas bénéficier de l'étalement, dès lors qu'ils ne trouvent pas leur origine dans le placement de capitaux personnels (CE 4-3-1987 n° 59067). De même, le Conseil d'État a jugé qu'un contribuable ne pouvait pas bénéficier de l'étalement dès lors que, compte tenu des opérations immobilières qu'il a effectuées au cours des années immédiatement antérieures ou postérieures à l'année d'imposition sous le couvert d'une SNC et d'une autre SCI de construction, il doit être réputé s'être livré de manière habituelle à des opérations de cette nature (CE 9-5-1990 n° 72411). Dans le même sens, le Conseil d'État a jugé que les profits réalisés à l'occasion d'une opération de promotion immobilière conduite après trois autres dans une période de 8 années ne trouvaient pas, comme le contribuable l'alléguait sans l'établir, leur origine dans une opération de placement, mais étaient le fruit normal d'une activité de caractère industriel et commercial de promotion immobilière et ne pouvaient donc pas être regardés comme des revenus exceptionnels au sens des dispositions de l'article 163 du CGI (CE 12-4-1991 n° 72552). En revanche, les profits de construction réalisés en dehors d'une activité professionnelle peuvent être considérés comme présentant le caractère de revenus exceptionnels (CE 23-4-1971 n° 78674). Adhésion à un centre de gestion agréé
46030 Les sociétés civiles de construction-vente peuvent adhérer à un centre de gestion agréé (CE 17-11-1997 n° 140797 : RJF 1/98 n° 17 ; Inst. 5 J-3-99). Les associés bénéficient de l'abattement lié à cette adhésion ( n° 55260 s.) sur la quote-part de résultats leur revenant, même s'ils n'exercent pas au sein de cette société une activité de nature professionnelle. Réalisation d'un déficit
46035
La quote-part du déficit réalisé le cas échéant par la SCI s'impute, en principe, sur le revenu global de l'associé ; en cas d'insuffisance de ce dernier, l'excédent peut être reporté successivement sur le revenu global des années suivantes, jusqu'à la cinquième inclusivement (CGI art. 156, I). Toutefois, les associés des sociétés de construction-vente étant imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les dispositions de l'article 156, I-1° -bis du CGI relatives aux déficits d'activités commerciales à caractère non professionnel trouvent, le cas échéant, à s'appliquer. Il en résulte que les associés « passifs » au sens des dispositions précitées, simples porteurs de parts, ne sont pas autorisés à imputer sur leur revenu global la quote-part du déficit social leur revenant (voir n° 10601, précision a). S'agissant des amortissements réputés différés (ARD), voir n° 10601, précision c.
Associés passibles de l'impôt sur les sociétés
46050 Les sociétés membres sont personnellement redevables de l'impôt sur les sociétés, dans les conditions de droit commun, sur la quote-part des profits de construction correspondant à leurs droits dans la société civile, en vertu des dispositions générales de l'article 218 bis du CGI. Impossibilité pour la société membre de provisionner à son niveau des charges incombant à la SCI
46055 Si l'associé passible de l'IS d'une SCI de construction-vente doit inclure dans ses résultats, comme profit imposable ou comme perte déductible, la part lui revenant dans les bénéfices ou les pertes de la SCI, la SCI conserve une personnalité et un patrimoine distincts de ceux de ses associés ; la société membre n'est donc pas en droit de constituer elle-même une provision correspondant à une perte probable liée, non pas à son activité, mais à celle de la SCI de construction-vente, laquelle n'a constitué aucune provision à cet égard (CE 6-11-1985 n° 47537 : RJF 1/86 n° 22). Une entreprise membre d'une SCI de construction-vente ne peut donc pas, en cas de carence de ladite société, se substituer à elle et constituer directement dans ses écritures une provision censée représenter la fraction (correspondant à ses droits) des risques de perte liés à l'activité de la SCI. D'autre part, en raison du fait que les membres d'une SCI de construction-vente sont tenus des dettes de celle-ci à l'égard des créanciers, une créance sur une société de cette forme ne peut être considérée comme douteuse que si elle est reconnue comme telle à l'égard non seulement de la société elle-même mais aussi de ses membres (CE 27-11-1974 n° 92410 : RJF 2/75 n° 51 ; CE 29-1-1992 n° 75083 : RJF 3/92 n° 303). Mais la société associée qui détient une créance sur une SCI de construction-vente (sommes figurant en compte courant) peut constituer une provision pour faire face au risque - qui lui est propre - de non-recouvrement de sa créance : le sursis à exécution du permis de construire octroyé à la SCI pesait sur l'activité de la SCI, mais affectait la créance de l'associé en rendant probable la perte au moins partielle de ses avances en compte courant (CAA Paris 18-4-1991 n° 974 : RJF 7/91 n° 905). Dépréciation des titres de participation
46060 Une SA qui détient une participation dans une société de construction-vente peut constituer une provision pour dépréciation de cette participation dans la mesure où l'actif net comptable de la société est surévalué par rapport au montant probable de sa liquidation (CE 27-11-1974 n° 92410 et CE 29-1-1992 n° 75083, cités n° 46055) : ne répondent pas à cette condition une provision pour dépréciation des parts calculée en incluant dans leur prix de revient une indemnité versée aux cédants non justifiée par des plus-values latentes de l'actif et relevant d'un acte anormal de gestion (arrêt du 29-1-1992 précité), ni la provision pour dépréciation correspondant à des avances en compte courant faites pour satisfaire aux appels de fonds afin de réaliser l'objet social qui n'ouvrent pas droit à des parts dans le capital de ces sociétés (CAA Paris 11-12-1990 n° 2639 : RJF 4/91 n° 406 ; solution confirmée par CE 3-6-1994 n° 123220 : RJF 8-9/94 n° 892). Réalisation d'un déficit
46065
La quote-part du déficit subi par la SCI constitue, pour le calcul de l'IS de la société membre, une charge de l'exercice en cours à la date de clôture de l'exercice déficitaire de la SCI, d'où une déduction immédiate si les deux exercices coïncident (en ce sens, CE 5-4-1993 n° 84766 : RJF 5/93 n° 663). L'excédent éventuel est reporté jusqu'au cinquième exercice inclusivement. S'agissant des amortissements réputés différés (ARD), voir n° 10601, précision c.
Solutions diverses Intérêts versés aux associés au titre des appels de fonds
46080 Selon l'administration, la question de savoir si les intérêts servis aux associés au titre des appels de fonds ( n° 45130 s.) peuvent être déduits des résultats de la SCI dépend tant des stipulations du pacte social que de la méthode suivie en pratique par la société pour recueillir les versements et les comptabiliser. À cet égard, il convient de procéder, selon elle, à la distinction suivante : a. Les appels de fonds donnent lieu à une augmentation de capital ou sont inscrits, sous forme d'apports non capitalisés, à un compte ouvert à cet effet au passif du bilan (compte de capitaux permanents) : la stipulation d'intérêts n'est, en principe, pas licite au regard des règles de droit privé et les versements effectués à ce titre doivent, en tout état de cause, être réintégrés dans les bénéfices de la SCI, car ils constituent, suivant une jurisprudence constante, un emploi et non une charge du bénéfice ; b. Les fonds sont versés en compte courant : la stipulation d'intérêts doit être considérée comme licite et les versements effectués à ce titre sont admis en déduction dans les conditions et limites fixées par l'article 39, 1-3° du CGI (voir n° 10235, 2e limitation) (CE 23-10-1991 n° 75084 : RJF 12/91 n° 1495). Les intérêts admis en déduction pour la détermination du résultat fiscal de l'entreprise sont imposables : - soit, si les bénéficiaires sont des entreprises industrielles et commerciales, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ; - soit, si les bénéficiaires sont des particuliers, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de créances, dépôts et cautionnements (voir n° 20045 s.). Lorsqu'ils ne sont pas déductibles par la société, les intérêts versés aux associés personnes physiques sont soumis, au nom du bénéficiaire, à l'impôt sur le revenu selon le régime de droit commun des BIC (Inst. 8 E-2-83). Remarque : La comptabilisation des appels de fonds préconisée par le plan comptable des promoteurs (débit du compte courant d'associés 45421 par le crédit du compte 4541 « associés-apport promoteurs » qui n'est pas un compte courant : voir n° 46885) ne donnera lieu à un compte courant créditeur que si les versements effectués par les associés (débit du compte banque 51 par le crédit du compte courant 45421) sont supérieurs aux appels de fonds précédemment comptabilisés. Rémunérations de l'associé-gérant
46085 Conformément à la règle générale applicable aux associés des sociétés en nom collectif, les sommes versées à l'associé d'une société civile de construction-vente en rémunération des fonctions d'administration exercées au sein de la société ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat fiscal. Autrement dit, elles s'ajoutent à la part de bénéfices revenant à l'associégérant, le tout étant imposé à son nom selon le régime de droit commun des BIC (ou de l'IS).
EXEMPLE : Soit une société de construction-vente composée de 4 associés (A, B, C et D) possédant chacun 1/4 des droits. À la clôture d'un exercice les bénéfices s'élèvent à 100 000 € et l'associé-gérant (A) a reçu une rémunération de 20 000 €. Après réintégration de cette rémunération, le bénéfice fiscal de 120 000 € doit être réparti comme suit :A : 20 000 + (120 000 - 20 000) 4
=45 000 € B : (120 000 - 20 000) × 4 1 =25 000 € C et D : même somme, soit 25 000 € chacun.
Remarque : Les rémunérations perçues par le gérant non associé d'une société civile immobilière présentent un caractère industriel et commercial dès lors qu'elles ne sont pas détachables de son activité générale de promoteur immobilier (CE 19-31980 n° 12442).
IV. Profits de construction réalisés par des SCI étrangères 46200 Les profits immobiliers habituels réalisés par des contribuables ou par des sociétés, quelle qu'en soit la forme, non domiciliés ou n'ayant pas d'établissement en France sont soumis à un prélèvement de 50 % (CGI art. 244 bis).
Champ d'application du prélèvement
46205 Sous réserve de l'application de conventions internationales, le prélèvement s'applique aux profits de construction réalisés à titre habituel par des sociétés civiles n'ayant pas d'établissement en France, quel que soit le lieu du domicile de leurs membres ; sont ainsi concernées les sociétés civiles qui n'ont pas leur siège en France et qui n'y exercent pas une activité industrielle ou commerciale dans un établissement stable. PRECISIONS L'administration a précisé que le prélèvement n'est pas applicable aux associés non résidents de sociétés civiles françaises, à raison de la quote-part de résultat correspondant à leurs droits. La qualité de résident s'apprécie au niveau de la société civile et non au niveau des associés. Ces associés sont imposables sur cette quote-part, dans les conditions de droit commun, à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés. Les associés concernés qui dans le passé ont acquitté le prélèvement à tort peuvent en demander la restitution jusqu'au 31-12-2004 (Inst. 16-4-2002, 8 M-2-02). En revanche, le prélèvement est applicable à ces associés non résidents lorsqu'ils cèdent leurs parts de la SCI française.
Calcul et recouvrement du prélèvement
46220 Les profits imposables s'entendent de ceux qui proviennent des opérations définies plus haut pour l'application du régime de droit commun des bénéfices industriels et commerciaux. Ils sont déterminés dans les mêmes conditions que ces derniers. Toutefois, compte tenu des modalités particulières d'application du prélèvement, ces profits sont déterminés vente par vente, chacune d'entre elles entraînant liquidation du prélèvement. Selon l'administration, ce dispositif exclut toute possibilité de compensation entre plus-values et moins-values.
46225 Le prélèvement, dont le taux est fixé à 50 %, est établi et recouvré selon les mêmes règles, sous les mêmes garanties et sous les mêmes sanctions que les droits d'enregistrement. Il est à la charge exclusive du cédant qui doit l'acquitter dans les délais prévus pour l'accomplissement de la formalité unique ou de la formalité de l'enregistrement au vu d'une déclaration spéciale (n° 3005) souscrite en double exemplaire auprès de la recette des impôts du lieu de situation de l'immeuble cédé ou du domicile du rédacteur de l'acte. Le défaut de souscription de cette déclaration et du paiement du prélèvement correspondant conduit au refus d'exécution de ces formalités.
Imputation du prélèvement
46240 Le prélèvement est libératoire de l'impôt sur le revenu dû à raison des sommes qui ont supporté ce prélèvement.
En revanche, il s'impute sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année de réalisation des profits. Mais s'il est supérieur au montant de cet impôt, l'excédent non imputé ne peut être restitué.
V. Obligations fiscales des sociétés civiles de construction-vente 46300 Nous avons déjà vu que les sociétés civiles de construction-vente sont tenues, en règle générale, de se faire prendre en charge par le service des impôts en souscrivant une déclaration d'existence et de produire normalement les relevés CA 3 pour la déclaration et le paiement de la TVA ( n° 44715 s.). En tant que sociétés exerçant une activité commerciale, il leur incombe par ailleurs de souscrire tous les ans une déclaration de résultats. Remarque : Les sociétés civiles de construction-vente doivent, lorsqu'elles répondent aux conditions d'assujettissement, déposer les déclarations des taxes et participations assises sur les salaires (voir n° 12300 s.), la déclaration de la taxe sur les voitures particulières des sociétés (voir n° 12900 s.) et la déclaration relative à la taxe professionnelle (voir n° 12100 s.).
Déclaration annuelle de résultats
46305 Comme la généralité des entreprises industrielles et commerciales passibles de l'impôt sur le revenu, les sociétés civiles de construction-vente sont tenues de produire une déclaration annuelle de leurs résultats en se conformant aux règles prévues par les articles 53 A et suivants du CGI pour l'imposition d'après le régime du bénéfice réel (ces principes découlent des articles 8, 60 et 239 ter du CGI). Cette déclaration annuelle doit être faite en double exemplaire sur l'imprimé 2031 (déclaration de résultats proprement dite n° 2031 et annexes 2031 bis et 2031 ter). Cette déclaration est accompagnée : des tableaux comptables et fiscaux annexes, si la SCI relève du régime du bénéfice réel normal ; des tableaux n° 2033 A à 2033 E, si elle relève du réel simplifié. La déclaration de résultats doit être souscrite au plus tard le 30 avril de l'année suivante (CGI art. 175), sauf report de délai. PRECISIONS Lorsque la société civile exploite de façon distincte un secteur locatif à raison duquel elle réalise des revenus fonciers, elle est tenue de produire annuellement la déclaration spéciale 2072, au service des impôts du lieu de la direction effective de la société (voir n° 45885).
Lieu de dépôt de la déclaration de résultats
46310 Lorsque la société se borne à construire un seul immeuble ou groupe d'immeubles, la déclaration doit être déposée auprès du service des impôts du lieu de situation des constructions (CGI ann. III art. 38, IV). Si, en revanche, la société réalise simultanément des opérations de construction sur des immeubles ou groupes d'immeubles géographiquement dispersés, elle souscrit la déclaration au service des impôts du siège de la direction de l'entreprise ou du lieu du principal établissement. PRECISIONS La constitution d'un groupe d'immeubles s'entend d'une opération d'ensemble, réalisée conformément à un plan masse faisant l'objet d'un permis de construire unique, sur un terrain appartenant à une seule personne physique ou morale, à une copropriété ou à une indivision (CGI ann. II art. 170).
Sanction du défaut de déclaration
46315 Lorsqu'une société civile de construction-vente n'a pas produit une déclaration de résultats pour chaque exercice, l'administration est en droit - en vertu de l'article L 73, 1° du LPF - d'évaluer d'office le montant de ses bénéfices ; elle peut, en outre, taxer d'office à l'impôt sur le revenu l'associé qui n'a pas souscrit la déclaration d'ensemble de ses revenus dans les trente jours d'une première mise en demeure (LPF art. L 67). Pour contester l'évaluation d'office des bénéfices, la société ne peut pas, à défaut de comptabilité probante, se prévaloir des éléments d'une comptabilité reconstituée (CE 16-4-1980 n° 8427 ; CE 23-7-1976 n° 95197 et CE 12-7-1978 n° 3631).
Tenue de la comptabilité
46330 Aucune disposition spécifique de nature fiscale ne précise quelle est exactement l'étendue des obligations comptables des sociétés civiles de construction-vente. Toutefois, l'administration fiscale a précisé que les sociétés civiles de construction-vente ne sont pas tenues aux obligations comptables du Code de commerce, du plan comptable général et du plan comptable professionnel de la promotion immobilière (D. adm. 8 E-333 n° 4). Néanmoins, au regard de la législation fiscale, elles doivent : - respecter les prescriptions de l'article 54 du CGI et joindre à leur déclaration annuelle de résultats les documents et tableaux comptables annexes à cette déclaration et être en mesure de présenter toutes les pièces comptables de nature à justifier les résultats déclarés ; - et en tant qu'assujetties à la TVA, à défaut de tenir une comptabilité selon les usages du commerce, servir un livre spécial, aux pages numérotées, sur lequel sont inscrites au jour le jour, sans blanc ni rature, chacune des opérations réalisées et conserver les pièces justificatives correspondantes (CGI art. 286, 3°). Selon le Conseil d'État, les sociétés civiles de construction-vente, à défaut de tenir une comptabilité conforme aux usages du commerce, doivent tenir des écritures comptables de nature à justifier l'exactitude de leurs résultats, et à tout le moins le livre-journal prévu à l'article 286, 3° du CGI (CE 4-3-1987 n° 50653 : RJF 5/87 n° 591).
SECTION 5
Dispositions comptables 46600 La comptabilité des sociétés civiles de construction-vente présente la particularité d'être articulée autour de la notion d'opération de construction, d'où des dispositions spécifiques dérogeant à celles du plan comptable général.
A. Obligations comptables 46605 Lorsque l'opération est réalisée par un promoteur mandataire gérant de la société, la comptabilité de cette dernière doit respecter les dispositions du plan comptable professionnel de 1984 des promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente qui a mis en conformité avec le PCG (avis du CNC du 12-7-1984) les dispositions de l'arrêté du 10 mars 1969 concernant ce type d'opération (voir n° 17565). Si elle est réalisée selon d'autres modalités, le cas échéant, il n'y a pas de réglementation comptable particulière.
B. Plan comptable 46700 Pour l'établissement du plan de comptes d'une société de construction-vente, il convient de distinguer selon qu'elle doit ou non appliquer le plan comptable professionnel des promoteurs.
Sociétés devant appliquer le plan comptable des promoteurs
46705 Lorsqu'il en est ainsi (voir n° 17565), il convient d'utiliser la liste des comptes du plan comptable des promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente qui comporte : - des comptes obligatoires portés en caractères romains, - et des comptes recommandés portés en caractères italiques. Classe 1. Comptes de capitaux 10.Capital et réserves
106.Réserves 1064.Réserves réglementées 10642.Réserve spéciale des profits de construction 11.Report à nouveau 12.Résultat de l'exercice 13.Subventions d'investissement 14.Provisions réglementées 15.Provisions pour risques et charges 16.Emprunts et dettes assimilées 164.Emprunts auprès des établissements de crédit 1641.Crédits terrains 1645.Crédits d'accompagnement 165.Dépôts et cautionnements reçus 1651.Dépôts 16511.Dépôts de garantie locataires 167.Emprunts et dettes assortis de conditions particulières 1675.Emprunts bonifiés (détaillés selon la nature : CDE, CFF, PAP, PLA, etc.) 17.Dettes rattachées à des participations 18.Comptes de liaison des établissements et sociétés en participation
Classe 2. Comptes d'immobilisations 20.Immobilisations incorporelles 21.Immobilisations corporelles 22.Immobilisations mises en concession 23.Immobilisations en cours 26.Participations et créances rattachées à des participations 261.Titres de participation 2617.Parts de sociétés immobilières 267.Créances rattachées à des participations 2675.Apports promoteurs à des sociétés immobilières 27.Autres immobilisations financières 28.Amortissements des immobilisations 29.Provisions pour dépréciation des immobilisations
Classe 3. Comptes de stocks et encours 31.Terrains à aménager 311.Prix d'acquisition ou valeur d'apport 312.Frais d'acquisition des terrains (frais payés aux tiers) 3121.Frais de notaires 3122.Commissions sur achats 313.Indemnités diverses 314.Frais de démolition, sondages, honoraires, etc. 3141.Frais de démolition 3142.Sondages 3145.Frais de géomètre 315.Participations financières 316.Frais divers sur terrains 317.Coûts internes d'acquisition (pour les promoteurs-constructeurs construisant en direct) 318.Droits sociaux sur terrains à aménager 319.Coût des terrains sortis du stock 32.Autres approvisionnements 321.Matières consommables 322.Fournitures consommables 33.Terrains ou immeubles en cours
331.Terrains 3311.Prix d'acquisition ou valeur d'apport 3312.Frais d'acquisition des terrains (frais payés aux tiers) 3313.Indemnités diverses 3314.Frais de démolition, sondages, honoraires, etc. 3315.Participations financières 3316.Frais divers sur terrains 3317.Coûts internes d'acquisition (promotion directe) 3318.Droits sociaux sur terrains à aménager 332.V.R.D. et aménagements 3321.Voiries, routes et chemins 3322.Réseaux et branchements Eaux, gaz, électricité Téléphone Assainissement 3323.Travaux divers de V.R.D. et aménagements Mouvements de terre Espaces verts - terrains de jeux Clôtures Travaux supplémentaires individuels de V.R.D. et aménagements 3324.Honoraires de V.R.D. et aménagements 333.Constructions 3331.Fondations spéciales 3332.Travaux de construction Gros uvre, terrassement Charpente, couverture Menuiserie, serrurerie Équipements (plomberie, sanitaires) Électricité, chauffage Revêtements de sols Peinture, vitrerie Travaux divers de construction (garages, ascenseurs) Travaux supplémentaires individuels de construction 3334.Honoraires de construction 334.Frais annexes 3341.Frais financiers Intérêts sur emprunts Emprunts garantis par l'État Autres emprunts Frais sur emprunts Emprunts garantis par l'État Autres emprunts Intérêts des comptes courants et dépôts reçus Intérêts bancaires Frais bancaires Frais de garanties financières 3342.Rémunération des promoteurs-constructeurs 3343.Impôts et taxes Taxes et impôts directs Taxes et impôts indirects Impôts, taxes et droits d'enregistrement 3344.Frais de commercialisation et de publicité
3345.Frais annexes divers Frais de cotisations professionnelles Frais d'assurance des immeubles Honoraires divers Frais de conseils et assemblées Règlements de copropriété Frais divers 335.Coûts internes de production (promotion directe) 338.Droits sociaux sur immeubles en cours 339.Coût des terrains ou immeubles sortis du stock 34.En-cours de production de services 35.Immeubles achevés 351.Terrains 3511.Prix d'acquisition ou valeur d'apport 3512.Frais d'acquisition des terrains (frais payés aux tiers) 3513.Indemnités diverses 3514.Frais de démolition, sondages, honoraires, etc. 3515.Participations financières 3516.Frais divers sur terrains 3517.Coûts internes d'acquisition (promotion directe) 3518.Droits sociaux sur terrains à aménager 352.V.R.D. et aménagements 3521.Voiries, routes et chemins 3522.Réseaux et branchements 3523.Travaux divers de V.R.D. et aménagements 3524.Honoraires de V.R.D. et aménagements 353.Constructions 3531.Fondations spéciales 3532.Travaux de construction 3534.Honoraires de construction 354.Frais annexes 3541.Frais financiers 3542.Rémunération des promoteurs-constructeurs 3543.Impôts et taxes 3544.Frais de commercialisation et de publicité 3545.Frais annexes divers 355.Coûts internes de production (promotion directe) 358.Droits sociaux sur immeubles en cours 359.Coût des lots achevés sortis du stock (comptes créditeurs) 3591.Coût des lots achevés vendus 3595.Coût des lots achevés immobilisés 39.Provisions pour dépréciation des stocks et en-cours 391.Provisions pour dépréciation des terrains à aménager 392.Provision pour dépréciation des approvisionnements 393.Provision pour dépréciation des immeubles en cours 394.Provision pour dépréciation des en-cours de services 395.Provision pour dépréciation des immeubles achevés
Classe 4. Comptes de tiers 40.Fournisseurs et comptes rattachés 401.Fournisseurs 4011.Vendeurs de terrains 4012.Entrepreneurs, architectes, B.E.T., etc.
40121.Entrepreneurs - Marchés et avenants 40122.Architectes, B.E.T., etc. 40127.Entrepreneurs et architectes - retenues 401271.Retenues de garantie 401272.Retenues diverses 4017.Fournisseurs divers 403.Fournisseurs - Effets à payer 4031.Vendeurs de terrains 4032.Entrepreneurs, architectes, B.E.T., etc. 4037.Fournisseurs divers 408.Fournisseurs - Factures non parvenues 4081.Vendeurs de terrains 4082.Entrepreneurs, architectes, B.E.T., etc. 4083.Charges restant à exposer pour finitions 4087.Fournisseurs divers 409.Fournisseurs débiteurs 4091.Entrepreneurs, architectes, B.E.T., etc. Avances et acomptes 41.Clients et comptes rattachés 411.Clients 4111.Clients terrains 4112.Clients acquéreurs (immeubles construits) 41121.Clients acquéreurs - Fraction non exigible 41122.Clients acquéreurs - Appels de fonds 4113.Clients locataires 41131.Loyers et charges courantes 41132.Quittancements exceptionnels 4114.Mandants 4118.Clients divers 413.Clients - Effets à recevoir 4131.Clients terrains 4132.Clients acquéreurs (immeubles construits) 4133.Clients locataires 4134.Mandants 4138.Clients divers 416.Clients douteux et litigieux (même ventilation que 413) 418.Clients - Produits non encore facturés 419.Clients créditeurs 4191.Clients - Avances et acomptes reçus sur commandes 41911.Clients - avances reçues sur terrains 41912.Clients - avances reçues sur locaux 41913.Clients divers 42.Personnel et comptes rattachés 43.Sécurité sociale et autres organismes sociaux 44.État et autres collectivités publiques 442.État - Impôts et taxes recouvrables sur des tiers 445.Taxes sur le chiffre d'affaires 4453.Taxes déductibles - Opérations de construction 44531.Taxes sur chiffre d'affaires déductibles sur immeubles en cours 445311.sur terrains 445312.sur V.R.D. 445313.sur constructions
445314.sur frais annexes 445315.sur frais de commercialisation 445319.récupérées (compte créditeur) 44532.T.V.A. dont la récupération est différée 44533.T.V.A. récupérée sur droits à déduction évalués (compte créditeur) 4454.T.V.A. à décaisser 4456.T.V.A. déductible 4457.Taxes sur le chiffre d'affaires collectées par l'entreprise 44571.T.V.A. collectée 44579.T.V.A. payée sur ventes encaissées (compte débiteur) 447.Autres impôts, taxes et versements assimilés 4471.État et collectivités - Taxes liées à la construction à payer (T.L.E., redevances et autres participations) 45.Groupe et associés 454.Associés des sociétés immobilières 4541.Apports promoteurs (compte créditeur) 4542.Comptes courants 45421.Appels de fonds aux promoteurs (sociétés de construction-vente - contrepartie du compte 4541) 45422.Résultats 454221.Résultats de construction affectés 454222.Autres résultats affectés 454229.Avances ou acomptes sur résultats 4543.Impôts et taxes recouvrables sur les associés 46.Débiteurs divers et créditeurs divers 47.Comptes transitoires et d'attente 48.Comptes de régularisation 49.Provisions pour dépréciation des comptes de tiers
Classe 5. Comptes financiers 50.Valeurs mobilières de placement 51.Banques, établissements financiers et assimilés 53.Caisse 54.Régies d'avances et accréditifs 58.Virements internes 59.Provisions pour dépréciation des comptes financiers
Classe 6. Comptes de charges 60.Achats (sauf 603) 601.Achats de terrains 605.Travaux et honoraires d'aménagements et de constructions - V.R.D. et aménagements - Constructions 608.Frais annexes de construction 603.Variation des stocks 6031.Variation des stocks : terrains 61/62.Autres charges externes 63.Impôts et taxes et versements assimilés 64.Charges de personnel 65.Autres charges de gestion courante 66.Charges financières 67.Charges exceptionnelles 68.Dotations aux amortissements et provisions 69.Participation des salariés - Impôts sur les bénéfices et assimilés
Classe 7. Comptes de produits 70.Ventes de produits
701.Ventes d'immeubles construits - Immeubles vendus en bloc - Lots d'immeubles collectifs - Maisons individuelles - Locaux commerciaux - Bureaux - Entrepôts 702.Ventes de terrains - Lots de lotissements - Terrains aménagés - Terrains revendus en l'état 706.Locations 71.Production stockée (ou déstockage) 713.Variation des stocks (encours de production - produits) 7133.Variation des stocks : travaux en cours 7135.Variation des stocks : immeubles achevés 72.Production immobilisée 74.Subventions d'exploitation 75.Autres produits de gestion courante 76.Produits financiers 77.Produits exceptionnels 78.Reprises sur amortissements et provisions 79.Transferts de charges
Sociétés non tenues à l'application du plan comptable des promoteurs
46720 Dans ce cas, elle n'a aucune obligation formelle, sous réserve de respecter les prescriptions minima du Code de commerce en matière de classement des éléments du bilan et du compte de résultat (voir n° 18155). Elle peut donc, en fonction de l'importance de l'opération : - soit appliquer le plan comptable des promoteurs avec ses spécificités ; - soit tenir une comptabilité classique sur la base du plan de comptes préconisé au n° 18800, l'immeuble étant immobilisé selon la procédure du PCG.
C. Dispositions comptables particulières 46800 Le plan comptable professionnel des promoteurs comporte : - les principes généraux de comptabilisation des opérations de construction-vente, - et des commentaires particuliers. Nous examinerons successivement : - les principes spécifiques de comptabilisation, - les opérations de construction, - les charges de la période comprise entre l'achèvement des travaux et la vente, - la détermination du résultat de chaque exercice, - les opérations avec les associés.
Principes spécifiques de comptabilisation
46805 La comptabilité devant être articulée autour de la notion primordiale d'« opération », en découlent : - l'affectation directe : les dépenses de production intégrées au coût de revient des immeubles construits ou des terrains aménagés doivent être rapportées directement à chaque opération ponctuelle réalisée par la société, sauf exception dûment motivée ; - l'intégration de la comptabilité analytique d'exploitation dans la comptabilité générale ; - l'inventaire permanent du stock immobilier : cette méthode apparaissant particulièrement lourde, il est admis toutefois, pour en alléger la charge matérielle, que la comptabilisation des flux de variation des stocks ne s'effectue qu'en fin d'exercice, suivant un mécanisme décrit dans le plan des promoteurs ; - des coûts historiques cumulés : en complément de l'inventaire permanent, les coûts de revient des stocks doivent faire apparaître le coût historique cumulé de chaque opération jusqu'à sa sortie du stock. Les lots livrés devant sortir des stocks, le coût de l'ensemble de l'opération est conservé (à titre d'élément important d'information interne) par l'ouverture de comptes de stocks créditeurs (plans comptables des promoteurs) ; - l'incorporation au coût de production de certaines charges financières et commerciales : charges afférentes aux emprunts finançant la réalisation des programmes, charges générales de commercialisation ; - le dégagement des résultats à la livraison.
Opérations de construction
46820 Les problèmes qui se posent concernent : - la détermination du coût de revient de l'opération, - son traitement comptable. Détermination du coût de revient de l'opération
46825 L'objet de la société étant la construction en vue de la vente, le coût de revient de chaque immeuble comprend toutes les charges engagées pour sa construction jusqu'à l'achèvement des travaux. Le Guide comptable des promoteurs précise que : 1. En font notamment partie : - les frais de constitution de la société, - les frais de fonctionnement de la période de construction, - les frais d'acquisition du terrain (il s'agit d'un stock et non d'une immobilisation), - les frais financiers directement affectables à l'opération, - les frais de lancement de la commercialisation et de publicité. Les charges relatives à la force de vente interne et à des intermédiaires commerciaux en sont exclus. 2. S'y ajoute une estimation des charges connues dans leur principe, non encore engagées lors de l'achèvement de l'immeuble : révisions de prix, travaux de finition, réparation de malfaçons… Traitement comptable de l'immeuble
46830 Étant destiné à la vente, il constitue un stock immobilier à enregistrer en classe 3, une distinction pouvant être opérée entre : - le terrain à aménager : compte 31, - le terrain ou l'immeuble en cours : compte 33, - l'immeuble achevé : compte 35, selon que la société est tenue ou non d'appliquer le plan comptable des promoteurs. Sociétés tenues d'appliquer le plan comptable des promoteurs
46835
Les différents éléments du coût de l'immeuble sont inscrits directement en classe 3 (inventaire permanent), une procédure permet de reconstituer le flux de variation des stocks au compte de résultat. Il est procédé comme suit : a. Inventaire permanent du stock immobilier Le coût des immeubles est porté en classe 3 où une distinction est opérée entre les terrains à aménager, les immeubles en cours de construction et les immeubles achevés. Les coûts de construction ne transitent pas par les comptes de la classe 6. Compte 31. Terrains à aménager Les comptes 311 à 318 enregistrent les éléments se rapportant à des terrains sur lesquels les opérations de construction ne sont pas encore engagées. Ils sont virés aux comptes correspondants des travaux en cours lorsque la décision d'aménager a été prise. Pour faire apparaître au compte de résultat les flux correspondants, les écritures à passer sont les suivantes (elles peuvent n'être enregistrées qu'en fin d'exercice) : - débit de 6031 « Variation des stocks - Terrains » par le crédit de 319 « Coût des terrains sortis du stock » ; - débit de 331 « Terrains » (ventilation par sous-comptes) par le crédit de 7133 « Variation des stocks - Travaux en cours ». Les comptes 311 à 318 se rapportant à une opération déterminée sont soldés par le débit du compte 319 « Coût des terrains sortis du stock » dès l'ouverture du premier exercice suivant celui au cours duquel le terrain a été complètement utilisé. Lorsqu'un terrain n'est utilisé que progressivement, en plusieurs tranches, son coût de revient est affecté à chaque tranche, en principe au prorata de la surface du terrain utilisée par rapport à la surface totale. Un tel critère peut cependant ne pas correspondre à la valeur économique du terrain utilisé. Tel peut être le cas lorsque le terrain reçoit des affectations différentes : partie pour des constructions collectives, partie pour des constructions individuelles. D'autres critères doivent alors être recherchés pour la répartition. Dans tous les cas, les principes de répartition doivent être décrits dans l'annexe aux documents de synthèse, dans une rubrique « Évaluation des stocks ». Il arrive que des parcelles de terrains soient vendues sans être construites. Dans ce cas, le coût de revient correspondant est sorti du stock par l'écriture suivante : débit de 6031 « Variation des stocks : terrains » par le crédit de 319 « Coût des terrains sortis du stock ». Compte 33. Terrains ou immeubles en cours Ce compte, tenu par programme, est débité : - du coût du terrain viré du compte 31, - des frais affectés directement au programme, - des frais annexes de construction. Lors de l'achèvement des constructions, le compte 33 est soldé par le débit du compte 35 « Immeubles achevés ». Le compte 339 « Coût des terrains ou immeubles en cours sortis du stock » enregistre les sorties de stock en cours d'opération, conformément au principe de conservation des coûts historiques cumulés. Les sorties de stock sont constatées à l'achèvement des immeubles : le coût des immeubles achevés est sorti des encours et entre dans le compte « Immeubles achevés ». Les opérations comptables sont les suivantes : - débit de 7133 « Variation des stocks - Travaux en cours » à crédit de 339 « Coût des terrains ou immeubles sortis du stock » ; - débit de 35 « Immeubles achevés » (ventilation par sous-comptes) à crédit de 7135 « Variation des stocks - Immeubles achevés ». Compte 35. Immeubles achevés Les comptes 351 à 358 sont débités du coût de production des immeubles achevés par le crédit du compte 7135 « Variation des stocks - Immeubles achevés ». Les sorties d'immeubles achevés sont créditées au compte 359 « Coût des lots achevés sortis du stock » par le débit du compte 7135. La différence entre les comptes 351 à 358 et le compte 359 doit toujours représenter le coût de revient du stock non vendu. Lorsque le coût global de l'immeuble a été modifié pour une raison quelconque, le coût de revient des lots sortis du stock doit être modifié dans la même proportion. b. Reclassement des charges par nature Les mouvements internes de stocks sont relatés dans le compte de résultat par des écritures faisant jouer les comptes de variation des stocks 603, 7133, 7135.
Les sorties de stocks soit pour la vente, soit pour virement aux immobilisations, apparaissent également dans ces comptes : les écritures correspondantes ont été décrites ci-dessus, à l'occasion de l'examen des comptes de stocks. En revanche, les dépenses qui sont directement comptabilisées dans les comptes de stocks n'apparaissent pas spontanément au compte de résultat. Cette règle étant contraire aux principes posés par le PCG, il convient de reprendre au moment de l'inventaire l'ensemble des mouvements de l'exercice. Les écritures correspondantes sont les suivantes : - reprise des achats de l'exercice : débit de 601 « Achats de terrains » par le crédit de 6031 « Variation des stocks - Terrains » pour le montant des achats de terrains de l'exercice, y compris les frais annexes ; - constatation des travaux en cours : débit de 605 « Travaux et honoraires d'aménagement ou de construction » et 608 « Frais annexes de construction » par le crédit de 7133 « Variation des stocks - Travaux en cours ». Sociétés non tenues d'appliquer le plan comptable des promoteurs
46840 Dans ce cas il n'y a pas d'obligation quant à la tenue de la comptabilité. En conséquence, à notre avis : - s'il y a réalisation d'un seul immeuble, on peut se limiter à enregistrer directement en classe 3, lors de leur engagement, les différents éléments de son coût de revient ; - s'il y a réalisation de plusieurs programmes, l'on peut avoir intérêt à appliquer le précédent traitement comptable retenu dans le Guide des promoteurs en le simplifiant le cas échéant.
Charges de la période comprise entre l'achèvement des travaux et la vente
46850 Tous les frais engagés durant cette période constituent des frais de gestion à enregistrer en classe 6 et s'y ajoutent, le cas échéant, des dotations à des provisions relatives aux immeubles. Frais de gestion
46855 Ils comprennent notamment : - les frais de personnel, - les frais de publicité générale, - les commissions sur ventes, - les impôts et taxes, - les frais financiers. Provisions relatives aux immeubles
46860 Selon le Guide comptable des promoteurs : 1. Compte tenu des fluctuations du marché immobilier et des risques particuliers de mévente des « queues de programmes », il convient, à la clôture de chaque exercice, de comparer le coût de revient des immeubles en stock avec le prix de vente - net de frais de commercialisation et de taxes - qui peut raisonnablement en être attendu. Toute insuffisance de ce prix de vente net par rapport au prix de revient doit faire l'objet d'une provision pour dépréciation. La constitution d'une telle provision appelle à notre avis les précisions suivantes : a. Les deux éléments constitutifs de ce prix de vente ou valeur de réalisation nette (prix de marché et frais restant à supporter) doivent, s'agissant de stocks et de travaux en cours, tenir compte des perspectives de vente à la date d'arrêté des comptes (PCG, n° 333-3) et ce, que le bien soit disponible à la vente, en construction ou en rénovation. 1° Pour la détermination de la valeur de marché à la date d'arrêté des comptes, il convient tout d'abord de distinguer différentes situations : - le prix peut avoir été fixé à l'avance (cas de construction de sièges sociaux pour le compte d'une entreprise et de toute vente en l'état futur d'achèvement) ;
- le prix peut être en partie déjà connu et en partie dépendant de la valeur de marché (cas des ventes en l'état futur d'achèvement si tous les biens n'ont pas encore été vendus) ; - le prix peut être inconnu et dépend alors entièrement de la valeur de marché : dans ce cas il peut être déterminé : • soit par un expert immobilier, • soit à l'aide de journaux spécialisés. Dans certains cas, la référence aux prix pratiqués sur le marché est difficile compte tenu de la spécificité du bien immobilier. À notre avis, pour les biens disponibles à la vente, il convient au moins de tenir compte : - du délai déjà couru avant la date d'arrêté des comptes depuis la mise en vente ; - des propositions d'achat déjà reçues (mais non retenues). À défaut de solution satisfaisante, une diminution forfaitaire égale à la baisse générale du lieu (arrondissement par exemple) où le bien est situé nous paraît préférable à la non-constitution d'une provision. 2° Pour la détermination des frais restant à supporter, à notre avis, il convient de tenir compte (PCG, n° 333-4) de tous les frais directs restant à supporter, à savoir : - pour les biens disponibles à la vente : les charges de copropriété, les commissions sur ventes, les frais financiers ; Le Guide comptable professionnel des promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente (p. 16) indique que les charges de lancement de la commercialisation et de publicité (frais d'aménagement d'un bureau de vente provisoire ou d'un appartement-témoin, édition de plaquettes commerciales) doivent être incorporées dans le coût de revient des opérations, et donc prises en compte en tant que frais restant à supporter. Il en est de même pour les frais financiers (guide précité, p. 15) qui font partie du coût de revient, lequel s'apprécie jusqu'à la livraison des immeubles construits. En conséquence, à notre avis, indépendamment de leur incorporation ou non dans le coût de production jusqu'à la clôture, il convient de tenir compte de ceux qui courront entre la date de clôture et la date probable de vente (à déterminer en fonction de la durée moyenne nécessaire à la vente) en tant que frais restant à supporter. Cette prise en compte nous paraît d'autant plus importante que plus la valeur de marché proposée est élevée, plus la durée de détention probable est longue. - pour les biens en cours de construction ou de rénovation, en plus des frais précités : les coûts des travaux restant à effectuer. 2. Les moins-values latentes constatées sur des stocks ne peuvent être compensées avec des plus-values latentes (C. com. art. 123-19). Cette impossibilité de compensation semblerait donc exister même si les biens présentent des caractéristiques similaires et sont situés dans des endroits proches. Il importe de procéder à la dotation de toutes provisions pour risques en cas de litige. Il convient d'attirer en outre l'attention sur le problème particulier que pose dans les opérations de promotion immobilière le risque résultant de la mise en cause, couramment pratiquée, des garanties légales. Il n'apparaît pas possible de donner une méthode d'évaluation d'une provision pour couvrir ce risque qui ne doit cependant pas être négligé. Pour son évaluation, il peut être fait appel à des méthodes statistiques. Certes, ces garanties sont couvertes en principe par une police d'assurance particulière, mais elles peuvent donner lieu pour le promoteur-constructeur à la prise en charge de certaines dépenses : frais de procédure, franchise, recours contre des entreprises disparues ou défaillantes… L'appréciation de la valeur des terrains à aménager ou des en-cours de production est plus délicate. Les budgets prévisionnels des opérations doivent être suivis avec soin pour en évaluer les résultats. S'ils font apparaître une perte probable à l'achèvement, celle-ci doit être provisionnée pour son intégralité, quel que soit l'état d'avancement du programme. Une société immobilière ne peut donc pas se dispenser de provisionner ses pertes potentielles, au motif qu'elles le seront chez le détenteur de parts de cette société. Fiscalement, si la provision est constituée, elle est déductible dans les limites de l'article 39-1-5° du CGI (différence entre le coût des travaux réalisés à la clôture de l'exercice et le prix de vente compte tenu des révisions de prix acceptées, de ces mêmes travaux) chez la société immobilière et, compte tenu de la « translucidité fiscale », déductible chez les détenteurs de parts de cette société immobilière. En revanche, si elle n'est pas constituée, elle n'est évidemment pas déductible du résultat de la société immobilière, mais elle ne l'est pas non plus du résultat des détenteurs des parts de cette société immobilière. En effet, même s'ils constituent la
provision correspondante, elle ne sera pas déductible, ceux-ci ne pouvant se substituer à la société immobilière ne s'agissant pas de leur activité propre (voir n° 46055 s.).
Détermination du résultat de chaque exercice
46870 La définition de l'article L 123-13 du Code de commerce (et du PCG) a une portée générale. Elle peut donc être étendue à l'ensemble des sociétés et notamment aux sociétés civiles de construction-vente. Le contrat de construction, vu la durée de l'opération, constitue un contrat à long terme. Le Guide des promoteurs prescrit le dégagement des résultats à la livraison des lots. Les résultats des opérations sont donc arrêtés progressivement, exercice après exercice, au fur et à mesure des ventes et compte tenu des époques de livraison. En conséquence, notamment : 1. Le résultat est dégagé à la livraison des lots par application de la méthode de l'achèvement des travaux. Le PCG (art. 380-1) considère la méthode à l'avancement comme préférentielle (donc conduisant à une meilleure information). L'impossibilité d'estimer le bénéfice avec une sécurité suffisante n'empêche pas l'utilisation de cette méthode ; dans ce cas, seul le chiffre d'affaires est dégagé (il correspond au montant du stock déstocké ; ainsi aucune marge n'est dégagée). Ainsi, si aucun bénéfice n'est dégagé avant l'achèvement des travaux, la prudence préconisée par le Guide des promoteurs du fait du caractère aléatoire de l'activité sera respectée. Un contrat à long terme est un contrat d'une durée généralement longue, spécifiquement négocié dans le cadre d'un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens ou services fréquemment complexes, dont l'exécution s'étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices. Le droit de la société à percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité au contrat de travail exécuté. a. Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode à l'achèvement, soit selon la méthode à l'avancement. b. La méthode à l'achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au terme de l'opération. En cours d'opération, qu'il s'agisse de prestations de services ou de productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l'exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées. c. La méthode à l'avancement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au fur et à mesure de l'avancement des contrats. d. Si la société retient la méthode à l'avancement et est en mesure d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d'avancement. Ce pourcentage est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Peuvent être retenus : - le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d'exécution du contrat ; - les mesures physiques ou études permettant d'évaluer le volume des travaux ou services exécutés. Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d'entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation prévues par le contrat. 2. Si la société retient la méthode à l'avancement mais n'est pas en mesure d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison, aucun profit n'est dégagé. 3. La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants : - la possibilité d'identifier clairement le montant total des produits du contrat ; - la possibilité d'identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat ; - l'existence d'outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage d'avancement et de réviser, au fur et à mesure de l'avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat. 4. À la date de clôture, lorsque la société se situe dans les cas relevant du point d, les produits contractuels sont comptabilisés en chiffre d'affaires puis régularisés, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse, pour dégager le résultat à l'avancement.
Lorsque la société se situe dans les cas relevant du point e, le montant inscrit en chiffre d'affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l'exécution du contrat. 5. Que la société applique la méthode à l'achèvement ou la méthode à l'avancement, la perte globale probable est provisionnée, sous déduction des pertes éventuellement déjà constatées. En présence de plusieurs hypothèses de calcul, la perte provisionnée est la plus probable d'entre elles ou à défaut la plus faible. Dans ce cas, une description appropriée dans l'annexe du risque additionnel mesuré par rapport à l'hypothèse de perte la plus faible est nécessaire (PCG, art. 531-2). La perte qui ne peut être estimée de façon raisonnable ne donne lieu à aucune provision mais une information dans l'annexe est nécessaire. 6. La méthode à l'avancement, conduisant à une meilleure information, est considérée comme préférentielle. La décision d'adopter la méthode à l'avancement porte sur tous les contrats en cours à cette date. L'effet du changement de méthode est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage d'avancement et du résultat à terminaison estimés à l'ouverture de l'exercice du changement de méthode. Dans le cas où le résultat à terminaison n'est pas déterminable de façon fiable au début de l'exercice, l'effet du changement de méthode à l'ouverture se mesure en prenant en compte l'estimation du résultat à terminaison à la clôture de l'exercice du changement. Une description appropriée dans l'annexe de cette modalité de calcul est nécessaire (PCG, art. 380-1). Les prix de vente des lots non encore livrés à la fin de l'exercice doivent être soustraits des comptes de produits par leur transfert au compte de régularisation 487 « Produits constatés d'avance » et, réciproquement, les frais de commercialisation les concernant sont virés au compte 486 « Charges constatées d'avance ». Les sorties d'immeubles achevés sont créditées au compte 359 « Coût des lots achevés sortis du stock » par le débit du compte 7135 « Variation des stocks - Immeubles achevés » dans le plan comptable des promoteurs. Si, pour des raisons diverses, la vente d'un lot est abandonnée, le lot étant loué après la précédente sortie de stock, il convient d'immobiliser le bien par le crédit du compte 72 « Production immobilisée ». Les dépenses engagées après la livraison de l'immeuble constituent en principe des charges d'exploitation de l'exercice. Toutefois : - lors de la livraison, le coût définitif peut n'être pas exactement connu. Le montant prévisionnel des dépenses de parachèvement, révision de prix, etc., est porté en charges à payer. L'ajustement des charges à payer par rapport aux dépenses réelles peut amener des modifications du coût de revient qui sont alors comptabilisées dans les sous-comptes correspondants du compte « Immeubles achevés » ; - des travaux d'amélioration à la charge du constructeur peuvent être décidés après l'achèvement. De tels travaux sont à ajouter au coût de revient de l'immeuble s'ils lui apportent une réelle plus-value.
Opérations avec les associés
46880 Dans le plan comptable des promoteurs a été créé le compte spécifique 454 « Associés des sociétés immobilières » où sont enregistrées les opérations les concernant : - appels de fonds, - partage des résultats. Appels de fonds
46885 Dans les sociétés civiles de construction-vente, le capital est souvent minime et ne suffit pas à couvrir le financement des opérations engagées. Les appels de fonds nécessaires à l'accomplissement de l'objet social sont crédités au compte 4541 « Associés - Apports promoteurs » par le débit du compte courant d'associés 45421 « Appels de fonds aux promoteurs ». Ces avances de trésorerie constituent des moyens de financement des opérations en cours et non des suppléments d'apports (voir n° 21415). Partage des résultats
46890 Comme nous l'avons vu précédemment ( n° 46870), le bénéfice est constaté au titre de l'exercice au cours duquel a lieu la livraison de chaque lot. Ainsi, les résultats des opérations sont arrêtés progressivement, exercice après exercice, au fur et à mesure des ventes et compte tenu des époques de livraison. Cependant, selon le Guide des promoteurs, pour les investisseurs financiers, dans une opération de construction-vente, la notion d'exercice est une notion très relative. Ils jugent de la valeur de leur investissement sur la durée totale de l'opération et sur les sommes investies ou dégagées plus que sur des résultats comptables. Cette vision particulière des opérations conduit souvent, lorsque le déroulement d'une opération est satisfaisant, à effectuer des avances ou à verser des acomptes sur résultats, quand bien même ceux-ci ne sont pas complètement dégagés. Des éléments extracomptables, tels que budget, bilan prévisionnel, situation de trésorerie et surtout situations comptables provisoires, servent de base pour déterminer la part de trésorerie qui peut être affectée aux associés. La part de bénéfice revenant à chaque associé est créditée au compte 45422 « Associés-Résultat », qu'il s'agisse d'avance, d'acompte ou du bénéfice réalisé : - les avances et acomptes sont débités, lors de leur versement, dans la subdivision 454229 « Avances ou acomptes sur résultats » par le crédit du compte de trésorerie utilisé ; - le bénéfice réalisé est réparti entre les associés, dans sa totalité, après l'approbation des comptes par l'assemblée générale, en créditant le compte 454221 « Résultats de construction affectés » ou 454222 « Autres résultats affectés » par le débit du compte 12 « Résultat de l'exercice » qui s'en trouve soldé. Inversement, si l'opération apparaît déficitaire : - les appels de fonds en vue de couvrir les pertes prévisionnelles sont débités au compte courant d'associé 45421 « Appels de fonds aux promoteurs » par le crédit du compte 454229 « Avances ou acomptes sur résultats » ; - la perte subie est répartie entre les associés, dans sa totalité, après l'approbation des comptes par l'assemblée générale, en débitant le compte 454221 « Résultats de construction affectés » par le crédit du compte 12 « Résultat de l'exercice » qui s'en trouve soldé.
D. Information financière Comptes annuels
47000 Les sociétés civiles de construction-vente n'ont pas d'obligation en matière d'établissement de leurs comptes annuels, sauf si elles ont une taille particulière les rendant passibles des prescriptions de l'article L 612-1 du Code de commerce (voir n° 17555). Elles peuvent s'inspirer des modèles fournis aux n° 18160 et 18165.
Documents de gestion
47010 Les sociétés particulièrement importantes qui entrent dans le champ d'application de l'article L 612-2 du Code de commerce sont tenues à l'établissement de documents de gestion de caractère interne (voir n° 18190).
SECTION 6
Dispositions diverses A. Dissolution, liquidation et partage de la société Régime juridique
47200 Les sociétés civiles de construction-vente se trouvent dissoutes dans les mêmes conditions que toute autre société civile : par l'arrivée du terme, l'extinction de l'objet, l'annulation de la société, etc. (voir n° 24100 s.). En pratique, elles seront le plus souvent dissoutes à la suite de l'extinction de leur objet, c'est-à-dire après la vente des immeubles qu'elles ont construits. La société dissoute est alors liquidée et l'actif ou le passif social restant est ensuite partagé selon les règles du droit commun (voir n° 24600 s.). Toutefois, il est interdit de partager en nature entre les associés les immeubles invendus (voir n° 44520). En ce qui concerne le régime fiscal des locations de « queues de programme », voir n° 47500 s.
Régime fiscal
47210 Comme sur le plan juridique, il n'existe pas de dispositions fiscales spécifiques concernant les dissolutions et partages de sociétés civiles de construction-vente. On se reportera par conséquent aux règles générales exposées dans la première partie de l'ouvrage (voir n° 25400 s.).
B. Redressement et liquidation judiciaires 47300 Les sociétés civiles de construction-vente sont, comme toutes les sociétés civiles, soumises aux dispositions du Code de commerce sur le redressement et la liquidation judiciaires (voir n° 28000 s.). Conformément au régime de droit commun, les associés des sociétés civiles de construction-vente n'étant pas tenus solidairement des dettes sociales ne peuvent pas être exposés personnellement au redressement ou à la liquidation judiciaires du fait de l'ouverture d'une telle procédure à l'encontre de leur société.
C. Achat d'un terrain à bâtir moyennant remise au vendeur de locaux à construire 47400 Il s'agit là d'une opération complexe mais qui tend à se généraliser en raison de certains avantages qui en résultent tant pour le vendeur du terrain (report d'imposition de la plus-value notamment) que pour le promoteur (en particulier, absence de paiement immédiat du prix du terrain). Il n'est pas question d'étudier ici en détail toutes les implications juridiques et fiscales (particulièrement délicates) de cette opération, mais seulement de donner un aperçu de son régime fiscal pour le cas où les sociétés civiles de construction-vente sont amenées à adopter ce mode particulier de construction immobilière.
47405 Tout d'abord, l'administration fiscale analyse cette opération comme une double vente : vente du terrain au constructeur compensée par la remise de locaux neufs au vendeur du terrain, cette remise constituant elle-même une mutation à titre onéreux, qualifiée (à tort selon certains auteurs) de « dation en paiement ». En pratique, la situation est plus compliquée du fait que ce type de contrat peut comporter des variantes dont l'administration fiscale a résumé les plus fréquentes dans le tableau ci-après (D. adm. 8 A-1131 n° 91). Ce tableau fait apparaître la personne (acquéreur ou vendeur du terrain) qui est réputée fiscalement avoir la qualité de constructeur.
47410 Nature des conventions intervenues
1er cas. Vente d'un terrain moyennant un prix converti,
Personnes à qui doit être reconnue la qualité de constructeur
Observations
acquéreur du
La remise des locaux procède d'une dation en paiement
pour tout ou partie, en l'obligation pour l'acquéreur de remettre au vendeur des locaux à édifier sur ce terrain.
terrain
qui porte à la fois sur les locaux et sur une fraction indivise des parties communes, y compris le terrain.1
2e cas. Vente d'une fraction indivise d'un terrain (x… millièmes) moyennant :
acquéreur du terrain
Quelle que soit la présentation juridique dont les conventions sont assorties les parties se trouvent, en fait, dans la même situation que celle visée au 1er cas : l'acquéreur du terrain a, seul, la maîtrise de l'opération de construction.
- soit un prix converti en l'obligation de remettre au vendeur à concurrence des droits conservés par lui sur le terrain, des locaux à édifier sur celui-ci ;
Il ne pourrait en être autrement que dans les cas exceptionnels - où il serait établi que le vendeur du terrain assume effectivement la maîtrise de la construction des locaux lui revenant.1
- soit l'obligation pour l'acquéreur de construire, sur le terrain indivis, des locaux correspondant aux droits du vendeur. 3e cas. Vente d'une fraction divise d'un terrain moyennant un prix converti en l'obligation, pour l'acquéreur, de construire des locaux, pour le compte du vendeur, sur la fraction divise du terrain conservée par celui-ci.
vendeur du terrain
Le vendeur est le « maître de l'ouvrage », l'acquéreur agit le plus généralement comme un entrepreneur général, pour l'exécution des travaux à réaliser.
4e cas. Vente d'un terrain moyennant un prix converti en l'obligation pour l'acquéreur de construire des locaux pour le compte du vendeur, sur un autre terrain appartenant à celui-ci.
vendeur du terrain
Mêmes observations que pour le 3e cas.
1. En effet, dans le 1er cas comme dans le 2e cas, c'est l'acquéreur du terrain qui organise l'opération de construction en faisant établir les plans qu'il impose au vendeur du terrain comme aux acquéreurs des autres locaux, qui fixe les modalités de financement, passe les marchés, paye les entrepreneurs, le tout en son propre nom.
Achat du terrain Imposition à la TVA
47415 En toute hypothèse, l'achat (ou l'apport à la société civile) du terrain ou de la fraction divise ou indivise du terrain est passible de la TVA immobilière selon les règles de droit commun à l'exception toutefois des terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation (voir n° 44615 s.). La taxe est liquidée sur le prix exprimé augmenté des charges ou sur la valeur vénale réelle du terrain vendu si elle est supérieure. Si aucun prix numérique n'est stipulé dans le contrat, l'acquéreur s'engageant simplement à construire des locaux pour le compte du vendeur, le « prix » imposable est réputé égal - d'après l'administration - à la valeur des constructions. En cas de vente d'une fraction indivise, il convient d'exclure les millièmes de terrain correspondant aux locaux remis en paiement et qui ne sont pas compris dans la vente (D. adm. 8 A-1131 n° 92). PRECISIONS La valeur des constructions peut être déterminée par référence soit au prix de vente actuel de locaux similaires situés dans un immeuble achevé ou en cours d'achèvement, soit au prix de vente futur de locaux compris dans l'immeuble dont la construction est projetée. Mais les valeurs ainsi retenues sont réduites par l'application de coefficients de correction destinés à tenir compte des conditions particulières de l'opération (D. adm. 8 A-1131 n° 92). L'abattement ainsi pratiqué doit tenir compte de l'érosion monétaire intervenue entre la vente du terrain et la remise des locaux ainsi que des risques et du différé de jouissance supportés par le vendeur (CE 27-2-1991 n° 70963 : RJF 4/91 n° 423).
L'administration peut, si elle estime le prix de cession stipulé à l'acte inférieur à la valeur vénale, se référer à la valeur vénale réelle des locaux remis en dation. Compte tenu de la jurisprudence rendue en cas de cession de millièmes indivis de terrains (voir n° 47430), le contrôle de la valeur ne devrait plus s'appliquer dans cette hypothèse (cas n° 2 du tableau).
Imposition de la plus-value
47420 La plus-value réalisée par le vendeur du terrain à bâtir est susceptible d'être imposée dans les conditions ordinaires (voir n° 33400 s.). Le prix de cession à retenir pour calculer la plus-value réalisée sur la vente du terrain est - sauf dissimulation - le prix stipulé à l'acte. Jugé que l'administration apporte la preuve d'une telle dissimulation lorsqu'elle établit qu'il existe entre le prix stipulé à l'acte et la valeur des droits représentatifs des locaux à construire, estimés à la date de l'acte de cession du terrain, une disproportion d'une importance telle qu'elle permet de considérer que les parties à l'acte ont volontairement dissimulé une partie du prix réellement convenu (CE 9-4-1999 n° 137473 : RJF 6/99 n° 724, en l'espèce, l'écart était de 2,15).
47420 Sociétés civiles de construction-vente - Cession d'un terrain rémunérée par la remise d'immeubles à construire - Prix de cession à retenir pour le calcul de la plus-value Inst. 12-2-2003, 8 M-1-03 FR 9/03 Inf. 4 n° 1 s. p. 5
47425 Le vendeur (ou l'apporteur) du terrain bénéficie de plein droit d'un report d'imposition de la plus-value, à condition qu'il ait acquis le terrain depuis au moins deux ans (CGI art. 238 undecies et 238 terdecies). La plus-value est imposable seulement : - soit au titre de la dernière cession des constructions reçues en contrepartie de la cession (ou de l'apport) du terrain ; - soit l'année du décès du vendeur ou, s'agissant d'une entreprise, de la cession ou de la cessation d'activité ; - soit au plus tard à l'expiration d'un délai de cinq ans à compter de la cession (ou de l'apport). Lorsque la cession est rémunérée, partie en espèces, partie contre remise d'immeubles, le report d'imposition ne concerne, en tout état de cause, que la fraction de la plus-value correspondant au prix payé en nature. Selon l'administration, le report d'imposition s'applique même lorsque l'apporteur est une société passible de l'impôt sur les sociétés (D. adm. 4 B-332). Le Conseil d'État est d'un avis contraire (CE 2-6-1982 n° 18829 : RJS 7/82 n° 671 ; CE 29-7-1983 n° 29506 : RJF 11/83 n° 1338). PRECISIONS a. La date à retenir pour calculer la plus-value est celle de la cession (ou de l'apport). b. Il est possible de renoncer au report d'imposition, selon les modalités suivantes (sur la détermination du caractère privé ou professionnel de la plus-value, voir n° 4515). Si la plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers, le contribuable souscrit la déclaration des plusvalues n° 2049 et reporte le montant imposable sur sa déclaration d'ensemble des revenus de la cession ou de l'apport. Si la plus-value relève du régime des plus-values professionnelles, l'entreprise cédante ou apporteuse joint à la déclaration des résultats de l'exercice en cours à la date de la cession ou de l'apport une note exprimant sans équivoque son désir qu'il soit tenu compte de la plus-value pour la détermination des résultats fiscaux de l'exercice considéré.
Remise des locaux au vendeur du terrain Imposition à la TVA
47430 a. Lorsqu'on se trouve dans l'une des situations visées aux premier et deuxième cas du tableau ci-dessus, l'administration fiscale considère que la remise des locaux à construire s'analyse en une dation en paiement du prix du terrain et que la TVA est donc exigible dans les mêmes conditions que celles d'une vente ordinaire d'immeubles à construire (voir n° 44820 s.). En ce qui concerne le principe de l'imposition, la rédaction en termes très généraux de l'article 257, 7° -1 du CGI permet de taxer la dation en paiement dès lors que celle-ci est assimilée à une vente de locaux à édifier. Or, selon la jurisprudence de la Cour de cassation, dans le cas de cession de millièmes indivis de terrains à bâtir (2e cas du tableau), le cédant devient
propriétaire des locaux construits par voie d'accession, au fur et à mesure de leur édification (Cass. com. 22-3-1988, SCI de Chingoudy : voir n° 47440). Le Conseil d'État s'est rallié à cette jurisprudence qui infirme la doctrine administrative en ce qui concerne la cession de droits indivis sur un terrain moyennant un prix converti en l'obligation pour l'acquéreur qui fait construire de remettre au cédant des locaux à proportion des millièmes conservés sur le terrain (2e cas du tableau) : le cédant devient propriétaire des lots par voie d'accession, en sorte que la remise des lots ne donne lieu à aucune mutation d'immeubles à titre onéreux (CE 5-7-1996 n° 115275 : RJF 8-9/96 n° 985). Cette solution rejoint celle retenue par la cour administrative d'appel de Paris (arrêt du 23-121994 n° 92-1335 : RJF 3/95 n° 324) et celle retenue par la Cour de cassation. Elle ne remet pas en cause l'application de la TVA en cas de cession de la totalité du terrain (1er cas du tableau). Lorsque le principe de l'imposition n'est pas contesté, on peut ensuite s'interroger sur la date à laquelle la TVA devient exigible. Faut-il retenir la date de l'acte de vente du terrain ou celle de la livraison effective des constructions achevées ? Pour l'administration fiscale, dès lors que le contrat passé a pour effet et objet d'attribuer au cédant un droit de propriété sur une fraction de l'immeuble construite par l'acquéreur, en contrepartie de la cession de millièmes du terrain, et qu'il ne renvoie à aucun acte ultérieur (confirmation implicite de la jurisprudence du Conseil d'État : voir ci-après), il révèle une mutation à titre onéreux soumise à la TVA en application de l'article 257, 7° du CGI. En application des dispositions de l'article 269, 1-c du CGI, le fait générateur de la taxe est constitué par l'acte qui constate l'opération, l'arrêt SCI Chingoudy du 22 mars 1988 (voir n° 47440) n'entraîne pas, selon l'administration, pour ces opérations, de modification du régime de la TVA (BO 8 A-1-91). Le Conseil d'État considère que la TVA afférente à la cession des locaux ne peut pas être perçue dès l'acte primitif toutes les fois que cet acte ne constate pas lui-même cette mutation et s'en remet sur ce point à un acte ultérieur intervenant généralement au moment de la livraison. C'est à cette date que la taxe sera exigible (notamment : CE 17-2-1982 n° 18935 : RJF 4/82 n° 357). En revanche, le fait générateur intervient dès l'acte de cession du terrain si la dation est stipulée dans cet acte avec une indication suffisamment précise des locaux concernés (CE 18-6-1980 n° 16699 : RJF 10/80 n° 767 ; CE 26-61992 n° 71544 : RJF 10/92 n° 1335). Ainsi jugé que l'acte de vente du terrain dans lequel les locaux objets de la dation sont précisément identifiés et localisés a non le caractère d'une promesse de dation mais celui d'une cession de ces locaux, bien que cet acte renvoie à un acte ultérieur devant formaliser la dation en précisant le numéro du lot (CAA Lyon 26-3-1997 n° 95-815 : RJF 7/97 n° 662 confirmé par CE 17-7-1998 n° 188001 : RJF 11/98 n° 1283). b. Lorsque le vendeur du terrain assume effectivement la maîtrise de la construction des locaux qui lui seront attribués (3e et 4e cas du tableau), il n'y a pas vente de ceux-ci ; la TVA n'est donc exigible que sur la vente du terrain, et elle sera due à raison des travaux immobiliers, ainsi que, le cas échéant, au titre d'une livraison à soi-même.
47435 Dans la dation en paiement (première et deuxième situations du tableau), l'assiette de la TVA est représentée par le prix des locaux transmis, qui est égal au prix du terrain stipulé au profit du vendeur ou par la valeur vénale réelle de ces biens à la date de l'acte si elle est supérieure (valeur corrigée pour tenir compte des aléas de l'opération ; BO 8 A-1-79 et D. adm. 8 A-1131 n° 95). Dans le cas de cession d'une fraction indivise d'un terrain assortie de l'obligation de remettre des locaux neufs au vendeur (2e situation du tableau), l'opération s'analyse, selon l'administration, en une double mutation portant, d'une part, sur une fraction du terrain et, d'autre part, sur des locaux à construire, de sorte qu'il convient de faire la distinction suivante : - lorsque la fraction de terrain est cédée moyennant un prix converti en l'obligation de remettre des locaux (dation en paiement), l'assiette de la TVA, en ce qui concerne les locaux, est constituée par le prix convenu entre les parties ou par la valeur vénale réelle des constructions si elle est supérieure ; - lorsque aucun prix n'est fixé (échange), la base imposable est constituée par la valeur des biens remis en contrepartie des locaux cédés, c'est-à-dire par la valeur de la fraction indivise du terrain échangé, laquelle valeur n'inclut pas celle des millièmes conservés par le cédant qui, par hypothèse, ne sont pas compris dans l'échange ; on retiendra toutefois la valeur vénale des constructions si elle est supérieure (D. adm. 8 A-1131 n° 95). Toutefois, cette analyse est remise en cause par l'arrêt du Conseil d'État du 5 juillet 1996 cité n° 47430. En effet, en l'absence de mutation à titre onéreux, l'administration ne pourra plus exercer son contrôle de la valeur vénale sur le prix des lots puisque l'acquéreur de droits indivis sur le terrain se bornera à facturer au cédant le prix des travaux qu'il a effectués pour son compte.
PRECISIONS a. La valeur vénale des immeubles, lorsqu'elle est substituée au prix convenu en application de l'article 266, 2 du CGI, doit être appréciée en se plaçant à la date du fait générateur de l'impôt ( n° 47430, a), c'est-à-dire selon l'article 269, 1 du CGI à la date de l'acte constatant l'opération. Ainsi, dans l'hypothèse de l'acquisition d'un terrain moyennant un prix converti en l'obligation de remettre des appartements situés dans l'immeuble à construire, c'est à la date de la dation en paiement opérée postérieurement qu'il convient de se placer pour déterminer la valeur desdits appartements et non pas à la date de l'acte initial (CE 26-2-1990 n° 44260 : RJF 4/90 n° 408). Jugé également que l'administration n'est nullement obligée de calculer la TVA afférente à la dation en paiement sur la même base que celle résultant du prix fixé à l'acte pour la cession du terrain. Conformément à l'article 266, 2-b du CGI, l'administration est en droit au contraire de déterminer l'assiette de la taxe soit en retenant comme prix de cession la valeur du terrain reçu en échange (évaluée par comparaison avec les prix ressortant de transactions conclues à la même époque sur des terrains similaires), soit en estimant la valeur vénale réelle des locaux en fonction tant du loyer obtenu que du prix de vente des autres locaux dépendant de l'immeuble construit (CE 18-6-1980 n° 16699 : RJF 10/80 n° 67 ; BO 8 A-17-80). En cas de cession d'un terrain à construire dont le prix est converti en obligation de livrer des lots individualisés de l'immeuble à construire, l'administration peut, si elle estime le prix de cession des lots stipulé à l'acte inférieur à leur valeur vénale réelle, asseoir la TVA sur celle-ci, l'estimation de la valeur vénale des lots étant faite à la date de l'acte authentique de dation. L'administration peut établir cette estimation par comparaison avec des cessions analogues, mais doit tenir compte, comme TVA déductible, de la TVA acquittée lors de l'achat du terrain (CAA Lyon 25-6-1997 n° 95-899 : RJF 10/97 n° 911). b. Redevable de la TVA : la taxe est due par l'acquéreur du terrain sous déduction du montant, évalué provisoirement, de la taxe qui grèvera le coût des locaux remis. Toutefois, la Cour de cassation a jugé que, dans les rapports entre les parties à l'acte, la charge de la TVA due en cas de vente de millièmes d'un terrain contre remise d'une fraction de l'immeuble à construire n'incombe à celle des parties qui en est le redevable selon la loi fiscale que s'il n'est pas établi que les parties ont conclu un accord quant à la charge définitive de la taxe (Cass. com. 15-3-1988 : Bull. civ. IV n° 110).
Droits d'enregistrement
47440 La remise des constructions au vendeur du terrain (cas 1 et 2 du tableau du n° 47410) constituant une dation en paiement, elle donnera lieu à la perception de la taxe de publicité foncière (TPF) de 0,60 % dans le cas où l'attribution des lots divis au vendeur du terrain est constatée par voie de transmission (et non par accession). Dans le cas de vente d'une fraction indivise du terrain (vente de millièmes visée au cas n° 2 du tableau) assortie d'un état descriptif de division de l'ensemble immobilier à construire (attribuant des lots individualisés à chaque partie au contrat), les parties deviennent propriétaires : - de lots individualisés correspondant à leur quote-part dans les millièmes de terrain ; - par voie d'accession, des locaux devant leur revenir au fur et à mesure de leur édification. Dès lors que cette attribution de propriété indivise de biens individualisés résulte de la seule vente des droits indivis du terrain, aucun effet déclaratif ne saurait être attaché à l'acte. Par suite, la taxe de publicité foncière n'est exigible ni sur la valeur des millièmes de terrains conservés par le vendeur, ni sur celle des constructions futures afférentes aux millièmes transférés à l'acquéreur (Cass. com. 22-3-1988, SCI de Chingoudy : RJF 6/88 n° 828). En revanche, lorsque l'état descriptif de division n'est dressé qu'après la vente du terrain assortie d'une obligation de livrer des locaux, la taxation varie selon le contenu de l'état et la situation juridique dans laquelle l'acte de vente avait placé les parties : - si ces dernières étaient en indivision ordinaire, l'état descriptif précisant pour chacune d'elles les lots dont elle est propriétaire vaut partage et est soumis au droit de 1 % prévu à l'article 746 du CGI (Cass. 3e civ. 14-5-1980 : RJF 2/81 n° 166 ; Rép. Médecin : AN 27-12-1982 n° 8074). Si l'état descriptif de division ne porte pas attribution divise, il reste soumis au seul droit fixe des actes innomés ; - si ces dernières n'étaient pas en indivision, hypothèse dans laquelle le vendeur a cédé la totalité du terrain en contrepartie d'une promesse de remise de locaux à construire, l'état descriptif devrait s'accompagner ou être suivi du dépôt d'un acte de transmission des lots divis au vendeur du terrain. Cet acte sera soumis à la taxe de publicité foncière (CGI art. 1594 F quinquies, A) dès lors que, dans ce cas, la propriété des locaux ne peut être considérée comme ayant été attribuée par accession (D. adm. 8 A-1131 n° 95).
Imposition des profits de construction
47445 a. Dans les situations envisagées aux 1er et 2e cas du tableau ( n° 47410), les conventions conclues sont parfaitement compatibles avec le régime de faveur prévu par l'article 239 ter du CGI. Les associés de la société civile (qui a - on le rappelle - dans ces situations la qualité de constructeur) sont imposables dans les conditions de droit commun, dans la mesure, bien entendu, où la remise des locaux neufs se traduit par un résultat bénéficiaire. Il en est ainsi, notamment, lorsque le coût réel de la ou des constructions remises « en échange » est inférieur au prix d'acquisition du terrain tel que stipulé dans l'acte de cession.
47450 b. En revanche, dans les situations visées aux 3e et 4e cas du tableau ( n° 47410) où c'est le vendeur du terrain (et non la société acquéreur) qui a la qualité de constructeur, les gains éventuellement réalisés par l'acquéreur à raison de la prestation fournie constituent des bénéfices industriels et commerciaux imposables dans les conditions de droit commun (D. adm. 8 E-212 n° 10). PRECISIONS a. L'administration avait précisé que la prestation de services que la société civile s'est engagée à réaliser entraîne, pour elle, la perte du régime de faveur de l'article 239 ter du CGI et qu'elle devient, en conséquence, passible de l'impôt sur les sociétés à raison de l'ensemble de son activité (Inst. 24-2-1972, 13-6-1973 et 25-6-1982) ; cette doctrine semble actuellement caduque dès lors que cette solution, qui figurait dans la D. adm. 8 E-2111, n° 10 du 30 décembre 1985, n'a pas été reprise dans l'édition actuelle. b. Dans une situation assez voisine de celle envisagée au 3e cas du tableau, le Conseil d'État a jugé que la société civile n'était pas déchue du régime de faveur alors même qu'elle avait assuré sous sa seule responsabilité la construction d'un ensemble immobilier dont une fraction devait revenir à un tiers copropriétaire indivis du terrain (CE 20-5-1981 n° 13460 ; voir n° 45630). L'immeuble édifié en copropriété divise avait été livré à prix coûtant au tiers coconstructeur.
D. Locations de « queues de programme » Impôts directs
47500 D'une manière générale, les sociétés civiles de construction-vente régies par l'article 239 ter du CGI demeurent soumises à l'impôt sur le revenu (CGI art. 8) à raison des résultats qu'elles réalisent à l'occasion d'une extension de leur objet à d'autres opérations considérées comme civiles au plan fiscal. Sous ce régime, les revenus tirés des activités étrangères à la promotion immobilière sont imposés normalement dans la catégorie dont ils relèvent par nature (Rép. Médecin : AN 31-7-1971 p. 3839). Dès lors, les produits tirés de la location d'immeubles « nus » sont imposables au nom des associés dans la catégorie des BIC lorsque ces immeubles font toujours partie du stock immobilier (location en attendant la vente). Lorsque les immeubles ont été transférés dans un secteur locatif, ils sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers si les associés entrent dans la catégorie visée à l'article 238 bis K, II du CGI (CE 30-5-1980 n° 5909 : RJF 9/80 n° 651 et D. adm. 8 E-332 n° 6 s.). PRECISIONS L'administration admet en effet que, lorsqu'une SCI de construction-vente s'est constitué un patrimoine immobilier locatif par prélèvement au prix de revient sur le poste « stock immobilier », il s'agit d'un secteur d'activité distinct dont les revenus sont imposables au titre des revenus fonciers, sous réserve de l'application de l'article 155 du CGI (opérations accessoires constituant une extension de l'activité industrielle ou commerciale). Toutefois, l'ouverture d'un tel secteur locatif, même prévu dans l'objet statutaire, est une question de fait qui résulte notamment des conditions particulières de location (appréciées sous le contrôle du juge de l'impôt, par les services locaux de la direction générale des impôts) (Rép. Médecin précitée : BO 8 B-6-71). Le transfert du poste « stock immobilier » à un poste d'immobilisation peut entraîner des retraitements, notamment lorsque les frais financiers supportés pendant la phase de construction ont été incorporés dans le coût de revient ( n° 45861-a) : ce transfert (réalisé sans modification du coût de revient) devrait entraîner, à notre avis, la déduction immédiate en charges des frais financiers, ce qui impliquera la non-déduction corrélative d'une fraction de l'amortissement, à proportion du montant de ces frais par rapport au coût global de l'immobilisation. La provision pour dépréciation du stock antérieurement constatée sera réintégrée dans les résultats de la société. En revanche, la question se pose de la reconstitution d'une provision sur des
immeubles qui ne font plus partie du stock : cependant, selon nos renseignements, l'administration n'autoriserait la constitution d'une telle provision qu'à l'égard des entreprises ayant pris - et concrétisé - la décision de céder les immeubles sur la base de leur valeur dépréciée, établissant ainsi qu'elles avaient à faire face à de véritables pertes. Lorsque la société de construction-vente renonce totalement à la vente de ses constructions pour se consacrer exclusivement à une activité de location des « invendus », le changement d'affectation de ses immeubles entraîne alors changement d'activité. Certains praticiens pensent que cette modification pourrait entraîner de droit les effets d'une liquidation avec, pour conséquence, l'attribution aux constructions transférées dans l'actif immobilisé d'un nouveau prix de revient fiscal égal à leur valeur actuelle. Il convient de remarquer qu'il n'existe pas de solution administrative sur ce point.
47505 Quant à la dépréciation que peut subir cet actif commercial, elle ne peut être prise en compte que sous la forme d'une provision calculée et ajustée sur la base du cours du jour à la clôture de chaque exercice (Rép. Icart : AN 16-1-1971 p. 155).
Régime applicable en matière de TVA Loyers
47520 Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (arrêt Gorregues n° 99721 du 9-11-1977) à laquelle l'administration s'est ralliée, les promoteurs (et donc les sociétés de construction-vente) qui donnent en location « nue » des immeubles en instance de vente (stock immobilier) ne sont pas passibles, en raison de leur seule qualité, de la TVA sur les loyers perçus (BO 8 A-778). Les opérations de locations de locaux nus entrent dans le champ d'application de l'article 256 du CGI, mais sont exonérées en vertu des dispositions de l'article 261 D du même code. Les locations de garages liées à celles d'un appartement dont la location n'est pas soumise à la TVA échappent elles-mêmes à l'imposition (D. adm. 8 A-4111 n° 18). En contrepartie, elles sont assujetties, le cas échéant, à la contribution sur les revenus locatifs (voir n° 32200 s.). Lorsque la location porte, notamment, sur des locaux nus à usage industriel, commercial ou professionnel, la société a la faculté d'opter pour le paiement de la TVA, en application de l'article 260, 2° du CGI (voir n° 32440 s.). Constructions
47525 Il convient de distinguer suivant que la location porte sur des immeubles achevés avant ou après l'expiration du délai de cinq ans relatif au champ d'application de la TVA immobilière. a. La location intervient dans les cinq ans de l'achèvement : tant que ce délai de 5 ans n'est pas expiré, la déduction de la taxe afférente à la construction des locaux loués n'est pas remise en cause ; il en est ainsi, que la location soit ou non soumise à la TVA (en ce sens notamment, CE 9-10-1992 n° 82144 : RJF 12/92 n° 1646). En cas d'option pour l'assujettissement des loyers à la TVA (voir n° 32440 s.), la taxe ayant grevé la construction (non encore remboursée) peut, selon les règles générales, être portée en déduction (sans limitation) sur les relevés CA 3 du promoteur (société de construction-vente) et, le cas échéant, être remboursée dans les conditions habituelles. b. La location se poursuit plus de 5 ans après l'achèvement : - la location est soumise à la TVA (à titre obligatoire ou sur option) : ces immeubles peuvent continuer d'ouvrir droit à déduction. Toutefois, l'administration fait obligation d'opérer une livraison à soi-même de ces immeubles, sur le fondement de l'article 257, 8° -1-b du CGI, au titre du mois au cours duquel expire le délai de cinq ans. La base d'imposition à la TVA de la livraison à soi-même est constituée par le prix de revient des immeubles (y compris, selon l'administration, les frais financiers se rapportant aux emprunts contractés pour la réalisation des constructions). La TVA due au titre de la livraison à soi-même est déductible dans les conditions de droit commun. L'administration a également précisé que la vente ultérieure d'un tel immeuble doit donner lieu à l'imposition d'une nouvelle livraison à soi-même conformément aux dispositions de l'article 257, 8° -1-c du CGI ; la base d'imposition de la livraison à soi-
même pouvant être réduite du montant des loyers perçus. En revanche, la TVA afférente à la livraison à soi-même n'est pas déductible puisque la cession de l'immeuble n'est pas soumise à cet impôt (D. adm. 8 A-144 n° 13 s.). - la location n'est pas soumise à la TVA : les règles applicables dans ce cas sont les mêmes que celles prévues dans l'hypothèse où les immeubles achevés depuis plus de cinq ans ne font l'objet d'aucune utilisation (voir n° 44945, a). PRECISIONS a. Ces règles s'appliquent pour le règlement des litiges en cours au 6 août 2001. (l'amende de 5 % prévue à l'article 1788 septies du CGI est applicable aux omissions constatées depuis le mois de septembre 2001 ) (D. adm. 8 A-144 n° 19). b. Les règles exposées ci-dessus ne concernent que les locations d'immeubles destinés à la vente (locations précaires du stock invendu). Elles s'appliquent dans les mêmes conditions aux locations consenties par des marchands de biens et portant sur des immeubles neufs en instance de vente. Lorsque l'immeuble est sorti du stock immobilier de la société de construction (affectation à un secteur locatif en tant qu'immobilisation), la TVA antérieurement déduite doit être reversée si la location n'est pas soumise à la TVA. En cas de cession dans les cinq ans de leur achèvement, la société serait fondée à opérer à nouveau la déduction de la taxe qu'elle a dû reverser.
CHAPITRE 5
Opérations d'achats-reventes d'immeubles ou de lotissements 48000 Sur le plan juridique, les sociétés civiles immobilières qui exercent une activité de marchand de biens ou procèdent à des opérations de lotissement accomplissent des actes de commerce. S'il est admis que des opérations commerciales soient réalisées à titre accessoire par une société civile sans lui faire perdre sa nature civile ( n° 835), en revanche l'exercice à titre principal, voire exclusif, d'une activité commerciale entraîne l'apparition d'une société commerciale « créée de fait » dont les associés sont tenus indéfiniment et solidairement du passif et peuvent faire personnellement l'objet d'une procédure de redressement ou de liquidation judiciaires ( n° 26680).
48010 Sur le plan fiscal, les sociétés civiles se livrant à des opérations réputées commerciales en vertu de l'article 35 du CGI relèvent normalement de l'impôt sur les sociétés par application de l'article 206, 2 du même Code (voir n° 10030 s.). Tel est le cas des sociétés civiles exerçant une activité de marchand de biens ou d'intermédiaire pour l'achat et la vente d'immeubles, activités dont les profits sont expressément rangés par l'article 35, I du CGI dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Tel est le cas également des sociétés civiles qui procèdent à des opérations de lotissement, lorsque le terrain a été acheté par elles (ou, selon l'administration, leur a été apporté) en vue de procéder à de telles opérations.
SECTION 1
Activité de marchand de biens ou d'intermédiaire A. Définition des marchands de biens et assimilés 48100 L'article 35, I du CGI donne des marchands de biens et des personnes qui leur sont fiscalement assimilées la définition suivante : « 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés ; (…) 2° Personnes se livrant à des opérations d'intermédiaire pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1° ; (…) 4° Personnes bénéficiaires d'une promesse unilatérale de vente portant sur un immeuble qui est vendu par fractions ou par lots à la diligence de ces personnes (…). »
1. Critères de la qualité de marchand de biens
48120 L'application de l'article 35, I-1° du CGI requiert la réunion de trois conditions : - les opérations doivent consister en achats (ou souscriptions) suivis de ventes ; - elles doivent porter sur des biens limitativement énumérés : immeubles, fonds de commerce, actions ou parts de sociétés immobilières ; - les opérations doivent être habituelles et les achats ou souscriptions être effectués dans l'intention de la revente.
Nature des opérations réalisées : achats, souscriptions et ventes
48125 Aux opérations d'achat et de vente proprement dites, il y a lieu d'assimiler, suivant une jurisprudence constante, toutes les opérations par lesquelles une société acquiert ou cède un bien à titre onéreux : apports en société, échanges, fusion de sociétés, dissolution, expropriation, etc.
Nature des biens concernés
48130 L'article 35, I-1° du CGI vise les opérations portant sur : - des immeubles bâtis ou non bâtis, auxquels il y a lieu d'assimiler les actions ou parts de sociétés immobilières soumises au régime fiscal de la transparence ( n° 40130 s.) ; - des fonds de commerce ; - et des actions ou parts de sociétés immobilières non transparentes. PRECISIONS a. Selon l'administration, les titres des sociétés immobilières non transparentes visés par l'article 35, I-1° du CGI s'entendent des titres des sociétés immobilières de toute nature, quels qu'en soient la forme ou l'objet, dont le patrimoine est essentiellement composé par des immeubles (D. adm. 8 D-1113 n° 3). De son côté, la jurisprudence considère qu'une société n'est pas immobilière, au sens de ce texte, à raison de la consistance immobilière de son actif, mais à raison de son objet : ainsi le Conseil d'État a-t-il jugé qu'une société à objet agricole ne peut pas être considérée comme une société immobilière au sens de l'article 35, I-1° du CGI pour le seul motif qu'elle est propriétaire d'un domaine de 106 hectares (CE 234-1980, n° 9845 : RJF 6/80 n° 464). b. Il y a lieu d'assimiler aux biens expressément visés à l'article 35, I-1° du CGI les droits immobiliers et les droits mobiliers qui s'y rapportent : droits indivis, nue-propriété, usufruit, droit de surélévation, servitude, mitoyenneté, droit du preneur résultant d'un bail à construction ou d'un bail emphytéotique, droit au bail, promesses unilatérales de ventes, etc.
Caractère habituel et intention spéculative
48135 Les deux critères de l'habitude et de l'intention spéculative, étroitement liés, s'apprécient en fonction des circonstances de fait propres à chaque affaire. À cet égard, doctrine administrative et jurisprudence s'accordent à considérer que le seul fait que les statuts de la société ne mentionnent pas dans l'objet social l'achat et la vente de biens n'est pas de nature à écarter l'application du régime fiscal des marchands de biens si les circonstances propres à l'opération réalisée par la société démontrent l'habitude et l'intention spéculative. Lorsque les statuts de la société prévoient la réalisation d'opérations immobilières, l'administration considère que le caractère habituel et l'intention spéculative peuvent être présumés : c'est seulement dans l'hypothèse où l'activité réelle de la société ne correspond pas aux statuts que la présomption résultant de ces derniers doit être écartée (D. adm. 4 B-121 n° 29).
La jurisprudence considère pour sa part que la seule référence à l'objet social ne permet pas de considérer que les opérations sont réalisées à titre habituel : le Conseil d'État a ainsi jugé que commet une erreur de droit la cour administrative d'appel qui fonde une imposition au titre de l'article 35, I-1° du CGI sur le seul motif que la vente d'un ensemble immobilier était réalisée par une société dont l'objet était celui de marchand de biens, sans rechercher si la condition d'habitude prévue par cet article était remplie (CE 20-11-1992 n° 114667 : RJF 1/93 n° 139).
48137 C'est l'administration qui supporte la charge de la preuve qu'un contribuable se livre habituellement à l'achat d'immeubles en vue de les revendre, au sens de l'article 35, I-1° du CGI. Lorsque le caractère habituel est établi, c'est au contribuable d'apporter la preuve que les immeubles n'ont pas été acquis en vue de la revente (D. adm. 8 D-1111 n° 3 ; CE 20-5-1985 n° 37384 : RJF 7/85 n° 995). Appréciation du caractère habituel
48140 Le caractère habituel s'apprécie en fonction du nombre, de la nature, de la fréquence et de l'importance des opérations. L'achat d'un seul immeuble en bloc suivi de sa division et de sa revente par lots peut suffire à caractériser la condition d'habitude (CE 12-6-1992 n° 67758 et 67759 : RJF 8-9/92 n° 1109). Inversement, ne présente pas un caractère habituel l'opération qui consiste à acheter en une seule fois un ensemble d'immeubles et à les revendre en bloc (CE 28-5-1980 n° 16695 : RJF 7-8/80 n° 583). Le Conseil d'État a par ailleurs jugé que n'a pas la qualité de marchand de biens une société ayant pour objet principal la location d'immeubles nus, qui a loué ses biens pendant plusieurs années avant de les céder en trois tranches successives à une collectivité locale, dès lors qu'il s'agit d'une opération unique dont la division n'est due qu'à des contraintes techniques et financières imputables à la commune (CE 26-7-1985 n° 47823 à 47825 : RJF 10/85 n° 1316).
48141 S'agissant des sociétés, le caractère habituel s'apprécie également en fonction de l'activité des associés : ainsi jugé que si la condition d'habitude posée par l'article 35, I-1° du CGI, n'est pas, en principe, remplie dans le cas d'une société civile qui ne réalise qu'une seule opération spéculative consistant dans l'achat d'un immeuble suivi de sa revente en l'état, il en va différemment lorsque les associés, maîtres de la société, sont des personnes se livrant elles-mêmes de façon habituelle à des opérations immobilières, soit par la réalisation directe d'achats-reventes, soit par leur participation à des sociétés civiles dont chacune réalise une opération déterminée et constitue l'un des « instruments » d'une activité d'ensemble qui relève elle-même de l'article 35, I-1° du CGI (CE 25-7-1980 n° 12091 : RJF 11/80 n° 859). La condition d'habitude liée à l'activité des associés n'est pas remplie du seul fait que les associés de la société civile détiennent des participations dans des sociétés civiles de construction-vente, dès lors qu'en participant à des sociétés consacrant leur activité à la construction en vue de la vente, ils ne se sont pas livrés personnellement, à titre habituel, à des opérations d'achat et de revente en l'état d'immeubles au sens de l'article 35, I-1° du CGI (CE 23-6-1993 n° 69587 : RJF 8-9/93 n° 1133). De la même façon, une société qui a réalisé une opération unique d'achat et de revente ne peut pas être regardée comme ayant une activité de marchand de biens au seul motif que l'un de ses associés a exercé directement ou indirectement une activité de promoteur immobilier, sans qu'il ait été recherché s'il se livrait de façon habituelle à des opérations d'achat et de revente en l'état d'immeubles (CE 31-3-1995 n° 117483, 117484 et 128205 : RJF 5/95 n° 567). Appréciation de l'intention spéculative
48145 L'intention spéculative — l'intention de revendre — s'apprécie au moment de l'achat ou de la souscription et non à celui de la revente ; aussi les raisons qui ont pu déterminer les aliénations importent peu : aliénations volontaires ou forcées, expropriations, difficultés de trésorerie, modification des statuts (D. adm. 8 D-1111 n° 4). Peu importe également que certaines opérations n'aient dégagé aucun bénéfice, ou se soient même soldées par des pertes. Le délai écoulé entre l'achat de l'immeuble et sa revente constitue un élément déterminant pour apprécier s'il y a intention spéculative.
Applications jurisprudentielles
48155 On trouvera ci-après un certain nombre de solutions jurisprudentielles sur le caractère habituel et spéculatif d'opérations particulières, en distinguant celles qui ont été considérées comme emportant l'application du régime des marchands de biens et celles qui ont été exclues de ce régime. Opérations relevant du régime des marchands de biens
48160 Ont été considérés comme relevant du régime des marchands de biens : - un contribuable qui, ayant acheté de 1969 à 1972 cinq maisons individuelles, en revend une en 1971, deux en 1972 et deux en 1973 et 1974, ainsi qu'une parcelle de terrain acquise avec l'une d'elles. Jugé qu'en raison, notamment, de la brièveté du délai séparant les achats des reventes et de leur répétition, ces opérations présentent un caractère habituel et spéculatif, les allégations avancées par le requérant pour justifier les cessions intervenues — impossibilité de trouver des locataires, difficultés de trésorerie dues à des frais médicaux — n'étant, en l'espèce, appuyées par aucun commencement de preuve (CE 9-2-1983 n° 31443 : RJF 4/83 n° 489) ; - un contribuable qui, par 23 actes échelonnés du 22 novembre 1975 au 3 février 1977, a vendu les lots d'un ensemble immobilier de 20 appartements construit sur un terrain qu'il avait personnellement acquis en octobre 1967 (CE 6-7-1983 n° 35591 : RJF 10/83 n° 1154) ; - un contribuable qui, d'octobre 1971 à juillet 1973, a acheté en son nom puis vendu six appartements, compte tenu de la fréquence de ces opérations et de la brièveté du délai ayant séparé l'achat de la revente. La circonstance qu'il aurait employé les fonds procurés par les cessions à l'achèvement d'une construction, le fait que deux de ces opérations auraient été pour lui une source de perte et enfin le fait qu'il se serait fait radier du registre du commerce en tant que marchand de biens (activité exercée à titre personnel en 1971 jusqu'en mai 1972) ne font pas obstacle à cette qualification (CE 14-10-1987 n° 51781 : RJF 12/87 n° 1198) ; - un contribuable qui, en l'espace de sept ans, s'est porté acquéreur de deux terrains à bâtir et de deux maisons et, parallèlement, a revendu dix pavillons en état de futur achèvement, deux maisons et un terrain à bâtir. Dans ces conditions, la circonstance qu'un des terrains aurait été acquis mais non pas revendu au cours de la période considérée et que certaines des reventes seraient intervenues quatre à six ans après les acquisitions est sans incidence (CAA Nantes 22-12-1993 n° 92-204 : RJF 3/94 n° 233) ; - un contribuable qui a acquis, au cours des années 1967 et 1972, onze appartements, onze parkings et quatorze chambres de service, qu'il a revendus au cours des années 1972 à 1980 : le juge a pu, sans erreur de droit, déduire du nombre et de la fréquence des transactions ainsi intervenues que celles-ci révélaient de la part de ce contribuable une intention spéculative (CE 11-4-2001 n° 196108 : RJF 7/01 n° 974) ; - un contribuable qui, sur une période de dix ans, a acheté et revendu sept terrains à bâtir et a souscrit et cédé des parts de six sociétés immobilières représentatives de 364 logements. Le nombre et la fréquence des opérations, ainsi que la brièveté du délai séparant les ventes des achats, suffisent à caractériser l'activité spéculative et habituelle visée à l'article 35, I1° du CGI, même si, dans certains cas, les opérations n'ont dégagé aucun profit (CE 26-11-1982 n° 16640 : RJF 1/83 n° 73) ; - un contribuable qui, en 1978, a vendu un moulin et un studio achetés en 1976 et qui, au cours des sept années antérieures, avait procédé à sept acquisitions suivies de trois reventes dans des délais assez brefs. Il en est ainsi bien que certaines ventes aient été consenties à perte, et que d'autres aient été motivées par des circonstances d'ordre professionnel ou des difficultés de trésorerie, à la suite du dépôt de bilan d'une des sociétés créées par le cédant (CE 29-4-1985 n° 44549 : RJF 6/85 n°834) ; - une SCI qui, au cours d'une même année, a acquis cinq garages et un terrain par quatre actes distincts, puis a échangé quatre de ces garages par deux actes séparés. Par suite, le dernier garage et le terrain doivent également être regardés comme ayant été achetés en vue de la revente (CE 1-6-1988 n° 71376 : RJF 8-9/88 n° 952) ; - une SCI qui a acquis en 1954 un immeuble qu'elle a divisé en 46 lots et qui entre 1956 et 1975 a revendu 26 des lots ainsi créés. Jugé en effet : d'une part, que la société doit être regardée comme ayant acquis l'immeuble dans une intention spéculative dès lors qu'elle a consenti des promesses de vente à certains locataires dès leur entrée dans les lieux et qu'elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles elle aurait procédé à l'acquisition de l'immeuble en cause
dans le but de se constituer un patrimoine, ou qu'elle aurait cédé des lots pour satisfaire aux exigences de la gestion de son patrimoine ou pour financer la remise en état des logements dont elle restait propriétaire ; d'autre part, qu'en raison de la continuité et du nombre des transactions, les cessions consenties ont revêtu un caractère habituel (CE 12-6-1992 n° 67758 et 67759 : RJF 8-9/92 n° 1109) ; - une SCI qui se livre sur une période de trois ans à des achats d'immeubles puis de revente de lots et d'appartements réalisés dans ces immeubles, en raison du nombre d'opérations et du court délai séparant l'acquisition de la revente comme de la circonstance que la société est l'un des instruments de l'activité d'ensemble de marchand de biens de ses deux associés, également maîtres d'affaires d'autres SCI. Ne démontre pas que les opérations faites par la société l'ont été seulement dans le cadre de la gestion du patrimoine privé des associés ni l'absence d'intention spéculative le fait que la revente aurait été nécessitée par les difficultés de trésorerie par suite du remboursement immédiat exigé par la banque des emprunts contractés et que la revente n'aurait procuré aucun bénéfice (CAA Nancy 20-12-2001 n° 97-2632 : RJF 5/02 n° 465). Opérations ne relevant pas du régime des marchands de biens
48165 N'ont pas été considérés comme se livrant à une activité de marchand de biens : - un contribuable qui, sur une période de vingt-deux ans, a acquis plusieurs petites propriétés rurales afin de constituer une exploitation agricole tout en revendant certaines parcelles à titre d'ajustement, puis qui a cédé en bloc les maisons des anciens exploitants, regroupées dans un hameau, qui étaient en mauvais état et dont il n'avait pas l'utilité pour son activité agricole. La circonstance qu'il a procédé à d'autres opérations immobilières pendant la même période est sans incidences dès lors qu'elles se rattachaient à la gestion de son patrimoine privé (CE 5-6-1989 n° 70330 : RJF 8-9/89 n° 927) ; - un contribuable qui, en sept ans, n'a procédé qu'à deux achats-reventes de terrains (CAA Nancy 20-11-1990 n° 411 : RJF 5/91 n° 557) ; - une société civile immobilière constituée en janvier 1973, qui a acquis en bloc en février 1973 quatre studios situés dans le même immeuble et qui les revend distinctement en juillet 1973, soit cinq mois plus tard. Jugé que cette revente, qui s'est faite dans des conditions financières défavorables, a été motivée par l'obligation dans laquelle s'est trouvée la société de financer des suppléments de travaux pour l'aménagement d'un immeuble récemment acquis qui constituait l'essentiel de son patrimoine, et que, dès lors, l'administration n'établit pas que l'achat des studios ait été fait dans une intention spéculative (CE 19-1-1983 n° 31906 : RJF 3/83 n° 382) ; - une société civile qui, ayant acheté en août 1972 un terrain de 35 ares en vue d'y édifier une station-service destinée à la location, a été contrainte, en 1975, de revendre ce terrain devant l'insuccès des démarches administratives effectuées pour réaliser le projet de construction (CE 9-2-1983 n° 33161 : RJF 4/83 n° 490) ; - une société civile immobilière de construction-vente qui n'a effectué qu'une opération isolée d'achat-vente d'un terrain. Il n'en va différemment que si les associés, maîtres de la société, se livrent eux-mêmes de façon habituelle à des opérations d'achatvente d'immeubles. Tel n'est pas le cas lorsque les associés d'origine de la SCI (qui ne se livrent pas à de telles opérations) ont vendu leurs parts à deux SARL ayant pour objet la promotion immobilière dès lors que ces SARL ont été créées, quelques jours avant la cession des parts, laquelle n'est elle-même intervenue que quelques jours avant l'opération litigieuse de revente du terrain par la SCI (CE 18-6-1990 n° 87245 : RJF 8-9/90 n° 977) ; - une SCI constituée entre les membres d'une même famille qui cède par lots, par l'intermédiaire d'un marchand de biens, une maison utilisée pendant six ans comme résidence secondaire et dont le produit de la vente a servi en partie à apurer les dettes du père des associés : la cession ne constitue pas le dénouement d'une opération d'achat effectuée en vue de la revente au sens de l'article 35, I-1° du CGI mais un acte de gestion d'un patrimoine familial (CAA Nantes 31-12-1990 n° 326 : RJF 3/91 n° 362) ; - une société dont l'objet social était à l'origine « l'exploitation de tous domaines viticoles situés en France » et qui a procédé à l'achat-revente d'une propriété qui a été utilisée provisoirement pour les besoins de son activité, dans l'attente de l'achèvement de travaux réalisés sur le siège de l'exploitation (CE 3-4-1991 n° 69352-69353 : RJF 5/91 n° 559) ; - une SCI qui a réalisé une seule opération de construction en vue de la location portant sur un hôtel qu'elle a revendu trois ans et demi plus tard à la suite de la liquidation de biens de l'exploitant, même si elle compte parmi ses associés des marchands de biens (CE 3-3-1993 n° 81873 : RJF 4/93 n° 487) ; - une société civile qui, ayant pour objet social la location de biens immobiliers, a procédé sur une durée de onze ans à neuf opérations d'achat suivies de la revente de cinq appartements, cinq parkings et un bureau, dès lors que trois appartements ont
été revendus dans le cadre d'une gestion de patrimoine familial afin de pourvoir au logement des gérants et que la durée de détention de huit autres biens, à l'exception du bureau, allait de quatre à sept ou neuf ans. L'administration ne peut utilement faire valoir que les associés-gérants avaient des participations dans des sociétés civiles immobilières de construction-vente dès lors qu'elle n'établit pas qu'ils se livraient personnellement à des opérations d'achat et de revente en l'état d'immeubles visées par l'article 35, I-1° du CGI (CAA Paris 17-11-1994 n° 92-1255 : RJF 3/95 n° 311).
2. Intermédiaires
Notion d'intermédiaire
48200 L'article 35, I-2° du CGI vise les intermédiaires pour l'achat, la souscription ou la vente des biens visés au 1° du même article (immeubles, fonds de commerce, titres de sociétés immobilières : voir n° 48130). La nature des opérations pour lesquelles l'intermédiaire est susceptible d'intervenir est la même que celle motivant l'application de l'article 35, I-1° (voir n° 48125).
48205 Les intermédiaires, au sens de l'article 35, I-2° du CGI, s'entendent des personnes qui jouent un rôle actif dans la réalisation des affaires par le rapprochement, soit des acheteurs et des vendeurs, soit des souscripteurs et des sociétés émettrices d'actions ou de parts. Cette définition englobe aussi bien les mandataires qui concluent les opérations au nom de leurs clients que les courtiers qui, sans intervenir dans la conclusion des contrats, se bornent à rapprocher les vendeurs et les acheteurs. Il n'y a pas non plus à distinguer suivant que l'intermédiaire exige un mandat exclusif ou que l'autorisation de vendre ou d'acheter est donnée simultanément à plusieurs personnes, ni suivant que le propriétaire prend ou non un engagement ferme de vendre (D. adm. 8 D-211 n° 1). Applications jurisprudentielles
48207 La jurisprudence a reconnu la qualité d'intermédiaire aux contribuables qui se sont entremis dans les situations suivantes : - contribuable chargé de rechercher des acquéreurs pour le compte de divers propriétaires désireux de vendre leurs biens ou fonds ; le Conseil d'État a rejeté l'objection tirée de ce que les procurations données à l'intéressé faisaient état de la qualité de mandataire (CE 20-3-1959 n° 35924 ; dans le même sens : CE 7-3-1966 n° 60520 : Dupont 1966 p. 227 et CE 5-71978 n° 5058 rendu à propos d'un notaire ayant reçu d'une société civile immobilière des sommes qualifiées de « rémunérations de mandat ») ; - société civile s'entremettant en vue du placement des parts des sociétés civiles immobilières qu'elle administre ; cette société est réputée se livrer à des opérations visées à l'article 35, I-2° et devient donc passible de l'impôt sur les sociétés (CE 25-7-1980 n° 16503 : RJF 11/80 n° 857) ; - société en participation formée entre trois personnes physiques en vue de se livrer à l'activité d'agent immobilier qui s'est vu confier par une commune et la société chargée par cette dernière d'aménager une zone industrielle sur son territoire, la mission d'acheter et de revendre les terrains compris dans cette zone moyennant une commission proportionnelle au montant des transactions ; relèvent de même des BIC, les revenus de l'année durant laquelle la société s'est bornée à exécuter diverses études concernant le projet d'aménagement dès lors que ces études ont impliqué un ensemble de démarches auprès des autorités et des services administratifs qui ne peuvent être distinguées de celles qu'accomplissent éventuellement les agents d'affaires (CE 1-7-1983 n° 33085 et 33086 : RJF 10/83 n° 1103) ; - salarié ayant perçu de tiers, à plusieurs reprises, des sommes en contrepartie de son intervention dans la conclusion de transactions immobilières (CE 22-10-1984 n° 34373 : RJF 12/84 n° 1394) ; - expert agricole et foncier, qui fait également profession de rechercher ou de mettre en rapport des personnes désireuses d'acheter ou de vendre des biens immobiliers (CE 2-6-1986 n° 40211 : RJF 8-9/86 n° 751). En revanche, n'est pas réputé s'être livré à des actes d'intermédiaire un contribuable qui avait acquis, tant pour son compte qu'en qualité de mandataire de deux personnes, des terrains destinés à la construction de maisons d'habitation qu'il a fait édifier par un entrepreneur de son choix et qui avait obtenu, non une rémunération, mais, tout comme les mandants, un rabais sur le prix de la construction. Sont, à cet égard, sans incidence la circonstance que les fonds afférents à la construction aient
transité sur le compte bancaire de l'intéressé et le fait que les maisons aient été ultérieurement vendues (CE 25-11-1968 n° 73284). Intermédiaires occasionnels
48210 Le Conseil d'État a jugé que les profits des intermédiaires pour l'achat ou la vente des immeubles ou des fonds de commerce sont de nature commerciale même si les intéressés ne se livrent pas à des opérations immobilières d'une façon habituelle (CE 11-1-1937 n° 39034 : Dupont 1937 p. 195). La même solution est applicable aux personnes qui font office d'intermédiaires dans les transactions portant sur des actions ou parts de sociétés immobilières (CE 6-12-1961 n° 50662 : Dupont 1962 n° 2, p. 128). De la même façon, l'administration estime que la profession principale exercée par une personne ne s'oppose nullement à ce que celle-ci soit considérée comme exerçant celle d'intermédiaire. Tel est le cas, notamment, des huissiers qui réalisent des opérations de gestion immobilières, des architectes qui effectuent des opérations de gérant d'immeubles, ou des agents généraux d'assurances se livrant à des opérations de courtage. Ces personnes sont imposables, même si l'acte d'intermédiaire qu'elles accomplissent revêt un caractère occasionnel (D. adm. 8 D-211 n° 10). La réalisation d'opérations d'entremise, même à titre occasionnel, par une société civile, entraîne son assujettissement à l'IS (D. adm. 8 D-211 n° 11).
3. Titulaires d'une promesse unilatérale de vente 48240 En pratique, les opérations sont réalisées de la manière suivante : un marchand de biens ou un intermédiaire qui ne désire pas courir le risque d'un achat ferme se fait consentir par le propriétaire d'un immeuble, à son profit ou au profit de personnes qu'il substituera dans ses droits, une promesse unilatérale de vente moyennant un prix déterminé qui, lorsqu'il s'agit d'un immeuble collectif destiné à être revendu par appartements, fait l'objet d'une répartition entre les différents lots. Lorsqu'un acheteur a été trouvé pour un appartement, deux opérations sont réalisées simultanément : - le bénéficiaire de la promesse cède au client le bénéfice de la promesse de vente, en ce qui concerne l'appartement, pour un prix qui constitue une rémunération ; - le propriétaire vend directement l'appartement au client. Le bénéficiaire de la promesse se borne à acheter ferme, le cas échéant, les lots pour lesquels il n'a pas été trouvé de preneur. Les profits réalisés par le bénéficiaire de la promesse de vente présentant un caractère commercial sur le plan fiscal, une société civile titulaire d'une telle promesse est assujettie à l'impôt sur les sociétés.
B. Modalités d'imposition des profits relevant d'une activité de marchand de biens 1. Détermination du bénéfice imposable
Application des règles IS-BIC
48350 Comme la généralité des personnes morales relevant de l'impôt sur les sociétés, les sociétés civiles exerçant une activité de marchand de biens ou assimilée doivent, pour la détermination de leur bénéfice imposable, se conformer aux règles qui régissent les bénéfices industriels et commerciaux (CGI art. 38 s.). Leur bénéfice imposable résulte principalement de la vente de biens immobiliers qui, du point de vue fiscal, présentent le caractère, non d'éléments de l'actif immobilisé, mais de stocks. Plusieurs conséquences découlent de cette qualification : - les profits réalisés sur la vente de ces biens, calculés par différence entre le prix de cession d'une part et le prix d'achat augmenté des autres dépenses afférentes à l'opération d'autre part, constituent un bénéfice passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (et non une plus-value de cession d'un élément actif) ;
- aucun amortissement ne peut être pratiqué sur ces biens (CE 6-11-1985 n° 45989 : RJF 12/85 n° 1504-a ; CAA Paris 10-71990 n° 762-763 : RJF 4/91 n° 396) ; en revanche, la constatation de provisions pour dépréciation est possible dans les conditions de droit commun ; - les charges afférentes à ces immeubles ne peuvent être admises en déduction du bénéfice imposable que si, corrélativement, il en est tenu compte pour la valorisation des stocks (CAA Paris 10-7-1990 précité) ; dès lors, le bénéfice imposable ne se trouve affecté par ces dépenses que dans la mesure où les immeubles concernés ont été vendus au cours de l'exercice de constatation de ces frais (CAA Paris 6-3-1990 n° 1386 : RJF 6/90 n° 663). Tel est notamment le cas des dépenses de ravalement d'un immeuble destiné à la vente : ces dépenses constituent un élément du prix de revient du stock et ne peuvent être déduites en charges (CAA Paris 10-2-2000 n° 97-3383 : RJF 5/00 n° 605) ; - le bénéfice commercial passible de l'impôt sur les sociétés tient compte également du bénéfice net procuré par l'exploitation des immeubles, notamment par voie de location, durant la période comprise entre l'achat et la revente. PRECISIONS a. Pour l'appréciation du caractère normal du prix de cession des immeubles, la Cour d'appel de Paris applique en matière de TVA et de bénéfices industriels et commerciaux la jurisprudence rendue par la Cour de cassation en matière de droits d'enregistrement (Cass. com. 19-6-1990 n° 867 P : RJF 8-9/90 n° 1130) selon laquelle « pour estimer la valeur vénale de biens immobiliers indivis, l'administration doit se référer à des éléments de comparaison tirés de la cession de biens intrinsèquement similaires et spécialement de droits immobiliers indivis, dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis (CAA Paris 28-7-2000 n° 97-1290 et 97-1291 : RJF 2/01 n° 163). b. Les sociétés civiles exerçant une activité de marchand de biens ou assimilée peuvent adhérer à un centre de gestion agréé mais leurs associés n'ont pas droit aux allégements fiscaux qui sont réservés aux seuls adhérents imposables à l'impôt sur le revenu.
48350 Sociétés civiles exerçant l'activité de marchand de biens - Activité exercée à titre professionnel - Eligibilité au régime de faveur des entreprises nouvelles CAA Paris 22-11-2002 n° 99-3902 BF 3/03 Inf. 219
2. Régime d'imposition 48380 Les sociétés civiles exerçant une activité de marchand de biens relèvent obligatoirement du régime du bénéfice réel, simplifié ou normal. Le régime simplifié constitue le régime de droit commun pour les sociétés dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes n'excède pas 763 000 € ou 230 000 € suivant qu'elles se livrent à une activité de vente ou à des actes d'intermédiaire. Lorsqu'elles cumulent ces deux activités, les sociétés civiles ne relèvent du régime simplifié que dans la mesure où leur chiffre d'affaires annuel global hors taxes ne dépasse pas 763 000 € et que le chiffre d'affaires afférent aux actes d'intermédiaire reste en deçà de 230 000 €. Le régime du bénéfice réel normal s'applique de plein droit aux sociétés dont le chiffre d'affaires annuel dépasse les limites du régime simplifié ou, sur option, aux sociétés relevant normalement du régime simplifié.
48382 En matière de TVA, les sociétés ayant une activité de marchand de biens sont obligatoirement placées sous le régime du bénéfice réel normal. Celles qui ont une activité d'intermédiaire peuvent être soumises au régime du réel simplifié. En cas d'activité mixte d'intermédiaire et de marchand de biens, le régime du bénéfice réel normal s'applique à l'ensemble des opérations (D. adm. 3 E-1331 n° 41).
3. Obligations comptables 48440 Comme toutes les sociétés commerciales, les sociétés civiles exerçant une activité de marchand de biens doivent tenir une comptabilité respectant les prescriptions du Code de commerce (art. L 123-12 à L 123-28), de la loi sur les sociétés commerciales (C. com. Livre II) et du plan comptable général.
Classement comptable
48445 Les immeubles, terrains, fonds de commerce et parts ou actions de sociétés immobilières détenues par des entreprises ayant la qualité de marchand de biens doivent être comptabilisés dans les stocks. Coût d'entrée
48460 En l'absence de plan comptable professionnel, le coût d'entrée des immeubles ou appartements doit être évalué selon les règles générales applicables aux stocks et en-cours : coût d'acquisition pour les biens acquis à titre onéreux et coût de production pour les biens produits (PCG, art. 321-1). Le coût d'acquisition est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien. Les frais d'acquisition des biens (droits de mutation, honoraires, frais d'acte) font partie du coût d'acquisition des stocks, contrairement aux frais d'acquisition des immobilisations qui sont exclus du coût d'acquisition de ces dernières et sont comptabilisés en charges. Le coût de production est égal au coût d'utilisation des matières consommées augmenté des charges directes et d'une fraction des charges indirectes de production. Les modifications effectuées sur l'immeuble changent sa nature et le font passer du stade de « marchandise » à celui d'« encours » ou de « produit fini » ; en conséquence, doivent être incorporées au coût d'entrée toutes les charges de remise en état spécifiques au bien (dépenses de ravalement notamment). Les frais financiers correspondant aux capitaux empruntés pour financer le bien (prix d'acquisition et coût de la rénovation) peuvent selon nous être incorporés au coût de production si la durée de détention pour rénover (à ne pas confondre avec la durée de rénovation) est supérieure à 1 an, mais cette incorporation doit cesser à la fin de la période de rénovation. Les charges de copropriété courantes (entretien, nettoyage, gardien, etc.) constituent à notre avis des charges immédiatement déductibles. Valeur d'inventaire
48470 La valeur d'inventaire des immeubles ou appartements à la clôture de l'exercice doit à notre avis être estimée en tenant compte : 1. de leur valeur de marché, celle-ci traduisant leur utilité pour la société de marchand de biens. Dans certains cas, la référence aux prix pratiqués sur le marché est difficile compte tenu de la spécificité du bien immobilier. Pour les biens disponibles à la vente, il convient au moins de tenir compte du délai déjà couru avant la date d'arrêté des comptes depuis la mise en vente, ainsi que des propositions d'achat déjà reçues (mais non retenues). À défaut de solution satisfaisante, une diminution forfaitaire égale à la baisse générale des prix du lieu (arrondissement, par exemple) où le bien est situé paraît préférable à la non-constitution d'une provision. 2. des frais restant à supporter jusqu'à la vente. À notre avis, il convient de tenir compte de tous les frais directs restant à supporter, à savoir : - pour les biens disponibles à la vente : les commissions sur ventes, les frais financiers ; le cas échéant, les travaux déjà votés non encore réalisés dont le coût reste à la charge du marchand de biens même si le bien est vendu (par exemple, dépenses de ravalement). En ce qui concerne les frais financiers, à notre avis, indépendamment de leur incorporation ou non dans le coût de production, il convient de tenir compte de ceux qui courent entre la date de clôture et la date probable de vente (à déterminer en fonction de la durée moyenne nécessaire à la vente) en tant que frais restant à supporter. Cette prise en compte paraît d'autant plus importante que plus la valeur de marché proposée est élevée, plus la durée de détention est longue ; - pour les biens en cours de construction ou de rénovation : en plus des frais précités, les coûts des travaux restant à effectuer. S'il résulte de la comparaison entre cette valeur d'inventaire et le coût du stock, une moins-value latente, celle-ci doit être immédiatement provisionnée en totalité, y compris en cas de rénovation ou construction. Pour plus de détails, voir l'étude du Bulletin comptable et financier 53, décembre 1991, p. 33 s.
4. Obligations déclaratives
48490 Les sociétés civiles exerçant une activité de marchand de biens ou assimilée doivent souscrire chaque année auprès du service des impôts du lieu d'imposition (en principe le lieu de leur principal établissement) une déclaration de résultats n° 2065 de leur bénéfice ou de leur déficit (pour plus de précisions, voir n° 10250 s.).
48500 Elles doivent également : - faire la déclaration d'exercice de leur profession au centre de formalités des entreprises dans le délai d'un mois à compter du commencement de leurs opérations (CGI art. 852, 1°) ; - tenir un répertoire à colonnes, non sujet au timbre, présentant jour par jour, sans blanc ni interligne et par ordre de numéros, tous les mandats, promesses de ventes, actes translatifs de propriété et tous actes se rattachant à la profession (CGI art. 852, 2°) ; - faire enregistrer dans un délai de dix jours à compter de leur date — à moins qu'ils n'aient été rédigés par un notaire — tous les mandats, promesses de vente, actes translatifs de propriété et tous actes se rattachant à la profession (CGI art. 634) ; - présenter à toute réquisition des agents des impôts le répertoire prévu par l'article 852 du CGI ainsi que tous les autres livres, registres, titres, pièces de recettes, de dépenses et de comptabilité (LPF art. L 88).
SECTION 2
Opérations de lotissement A. Définition 48600 Les personnes qui cèdent, après l'avoir loti, un terrain acquis à cet effet sont réputées exercer une activité de nature commerciale sur le plan fiscal (CGI art. 35, I-3°) : lorsqu'il s'agit de sociétés civiles, elles deviennent passibles de l'IS. Lorsque le terrain n'a pas été acquis dans l'intention de la revente après lotissement, les profits sont présumés être réalisés dans le cadre de la gestion du patrimoine privé et relèvent du régime d'imposition des plus-values des particuliers (CGI art. 150 A ter).
48610 Remarque importante : Le régime étudié dans la présente section ne concerne que les sociétés civiles qui lotissent sans construire, à l'exclusion des sociétés de construction-vente édifiant des constructions sur les terrains lotis par elles ( n° 45540).
Appréciation de l'intention spéculative
48615 Il appartient à l'administration d'apporter la preuve de l'intention spéculative. Celle-ci s'apprécie au moment de l'achat du terrain, sans qu'il y ait lieu de prendre en compte les circonstances de l'aliénation des lots : aliénation forcée, expropriation, difficultés de trésorerie, etc. L'intention spéculative s'apprécie en fonction des circonstances de fait de chaque affaire. Elle peut résulter notamment du court délai séparant l'acquisition de la réalisation de l'opération de lotissement, de la situation géographique des terrains ou de la profession du vendeur. Le nombre de lots réalisés est, en principe, sans incidence sur la détermination du régime d'imposition du profit (D. adm. 8 M-111 n° 8). Dans le cas de sociétés civiles immobilières, l'intention spéculative sera le plus souvent révélée par la définition de l'objet social donnée par les statuts.
48620 Les bénéfices réalisés par une SCI spécialement constituée en vue de procéder à une opération de lotissement présentent, dans tous les cas, selon l'administration, un caractère commercial, que le terrain ait été acheté par la société ou
apporté par un ou plusieurs associés. Ces bénéfices doivent, à ce titre, être soumis à l'impôt sur les sociétés (D. adm. 8 M-111 n° 10). L'administration fiscale assimile à une « acquisition » tous les apports en société (y compris à titre pur et simple), quels que soient la qualité de l'apporteur et le mode d'acquisition du terrain (à titre onéreux ou à titre gratuit) par ce dernier. Dès lors, selon cette doctrine, dans le cas d'un terrain acquis par succession (ou par donation), le régime d'imposition des profits de lotissement sera totalement différent selon que les héritiers (ou les donataires) auront constitué ou non une SCI en vue de revendre ce terrain après lotissement. Dans le premier cas, après avoir supporté l'IS au moment de leur réalisation, les profits de lotissement seront imposables au nom des associés quand ils les appréhenderont dans la catégorie des revenus mobiliers. Dans le cas contraire où le lotissement sera réalisé directement par l'indivision successorale ou par les donataires sans passer par l'intermédiaire d'une SCI, les profits de lotissement seront imposables selon les modalités prévues pour les plus-values immobilières des particuliers.
48625 Lorsqu'une SCI constituée dans un but autre que la réalisation d'une opération de lotissement (la location par exemple) procède à la cession par lots d'un terrain précédemment affecté à son activité, l'intention spéculative doit, en principe, être exclue. Dans l'hypothèse toutefois où les statuts prévoiraient, même à titre subsidiaire, la possibilité de lotir, l'opération sera considérée comme commerciale. En outre, la circonstance que les statuts ne prévoiraient pas la réalisation d'une opération de lotissement ou auraient été modifiés postérieurement à l'acquisition du terrain ne saurait exclure que la société puisse être regardée comme réalisant une opération relevant des dispositions de l'article 35, I-3° du CGI si les faits révèlent par ailleurs l'existence d'une intention spéculative lors de la constitution de la société ou de l'achat du terrain (activité présente ou passée de la société ou de ses membres, lotissement réalisé dans un bref délai…) (D. adm. 8 M-111 n° 11).
B. Modalités d'imposition 1. Profits de lotissements relevant du régime IS/BIC 48650 Les sociétés civiles de lotissement ayant acquis un terrain en vue de la revente par lots relèvent de l'impôt sur les sociétés. Pour tout ce qui concerne la détermination du bénéfice, le régime d'imposition, les obligations déclaratives et comptables, voir ci-dessus n° 48350 s. l'étude consacrée aux sociétés civiles de marchands de biens. On se bornera à indiquer, s'agissant de la détermination du bénéfice, que le fait que certains associés aient acquis leurs parts en cours de société n'est pas de nature à modifier les règles de calcul des bénéfices réalisés par la société à raison de la vente des lots viabilisés : les bénéfices doivent être déterminés compte tenu notamment du prix de cession et du prix de revient, pour la société elle-même, des biens vendus. La détermination des bénéfices sociaux ne saurait être influencée par les gains réalisés par certains associés à l'occasion d'opérations personnelles ayant porté sur les titres de la société, même si les gains ont été régulièrement taxés (Rép. Gaudin : AN 9-6-1980 p. 2355). En outre, selon les principes généraux applicables aux sociétés passibles de l'IS, les associés ne sont imposables sur les profits de lotissement qu'au moment où ceux-ci sont mis en distribution par la société ; l'imposition est alors établie au titre des revenus distribués (et non des plus-values) dans les mêmes conditions que pour les dividendes des sociétés de capitaux. PRECISIONS a. Le lotisseur ne peut déduire, au titre d'un exercice donné, que les frais afférents aux seules parcelles vendues. Lorsque seule une partie des lots est vendue, une ventilation des dépenses doit être opérée entre les différentes parcelles. Dans la pratique, le moyen le plus commode est de déterminer un prix de revient au m2 puis de multiplier ce prix par la superficie du ou des lots vendus (le prix de revient au m2 tient compte des surfaces non vendables à l'exception de celles correspondant à la voirie et aux réseaux devant être rétrocédées à la commune). b. Les frais non encore exposés à la clôture d'un exercice peuvent être pris en compte sous forme de provisions, sous réserve, bien entendu, que les conditions générales de déduction des provisions soient réunies.
2. Profits de lotissements relevant du régime des plus-values des particuliers 48660
Lorsqu'elles n'ont pas agi dans une intention spéculative, les sociétés civiles réalisant des profits de lotissements relèvent du régime d'imposition prévu pour les particuliers (CGI art. 150 A s.). Ce régime étant exposé n° 33450 s., nous ne présentons ici que les règles spécifiques à l'imposition des profits de lotissements.
Calcul des plus-values
48665 La plus-value imposable est constituée par l'excédent du prix de vente des lots sur le prix ou la valeur d'acquisition du terrain loti, majoré des dépenses de constitution du lotissement (dépenses d'aménagement et de viabilité). Si seule une partie des lots est vendue au cours d'une année donnée, la plus-value imposable au titre de cette année est déterminée en tenant compte de la seule fraction du prix de revient imputable aux lots vendus. Il est donc nécessaire, le plus souvent, de procéder à une ventilation des dépenses, de façon à affecter à chaque lot vendu la quote-part de frais qui le concerne. Dans la pratique, le moyen le plus commode pour procéder à cette ventilation est de déterminer un prix de revient au m2 puis de multiplier ce prix par la superficie du ou des lots vendus. Détermination du prix de revient au m2
48670 Le prix de revient au m2 du terrain loti est déterminé de la manière suivante (D. adm. 8 M-2123 n° 35) : - en principe, il ne devrait être tenu compte que des seuls frais afférents aux lots vendus, à l'exclusion, par conséquent, des frais exposés pour l'aménagement des superficies non vendables ; il est toutefois admis que les frais relatifs aux superficies non vendables soient pris en compte pour déterminer le prix de revient du terrain loti ; - le calcul du prix de revient au m2 devrait, en droit strict, être effectué à partir de la superficie totale du terrain, y compris les superficies non vendables ; le lotisseur est toutefois autorisé à faire abstraction des superficies dont la rétrocession est imposée par la puissance publique, ainsi que des superficies affectées à la réalisation de voies ou d'espaces verts qui sont rétrocédées gratuitement aux associations syndicales de propriétaires.
EXEMPLE : Soit un terrain de 10 000 m 2 acheté pour le prix de 100 000 €. Le propriétaire obtient l'autorisation de diviser ce terrain en 10 lots de 800 m 2 chacun, à charge de céder gratuitement à la commune les 2 000 m2 restants pour la voirie et les espaces verts. On suppose que le coût total des travaux de lotissement (y compris les aménagements à rétrocéder à la commune) s'est élevé à 50 000 €. Le prix de revient global du mètre carré sera déterminé comme suit : 100 000 + 50 000 / 8 000 m2 = 18,75 € le m 2 .
Prise en compte des dépenses prévisibles
48675 Pour tenir compte de la spécificité des opérations de lotissement qui, en règle générale, se déroulent sur une période de plusieurs années, l'administration admet que le prix de revient des parcelles vendues soit déterminé en tenant compte non seulement des frais d'aménagement et de viabilité déjà exposés, mais aussi des frais prévisibles justifiés par la production d'évaluations fondées sur des éléments précis (devis estimatifs notamment), ces frais étant répartis entre l'ensemble des lots au prorata de leurs superficies respectives. Si les prévisions initiales s'avèrent excessives, une plus-value complémentaire est imposée au titre de l'année au cours de laquelle l'excédent est constaté. Si elles s'avèrent, au contraire, insuffisantes, le lotisseur peut présenter une réclamation jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de l'intervention de l'élément nouveau en vue d'obtenir une réduction de l'imposition établie d'après les prévisions initiales (D. adm. 8 M-2123 n° 36). C'est également par voie de réclamation que le lotisseur peut obtenir l'imputation des dépenses qui resteraient à payer après que la dernière vente a été réalisée.
48676 EXEMPLE : Lotissement d'un terrain de 22 000 m 2 comprenant 8 lots de 2 500 m 2 chacun (soit 20 000 m 2 au total) et une superficie de 2 000 m2 affectée à la voirie et aux espaces verts, cédée gratuitement aux acquéreurs des lots et maintenue en indivision. Prix ou valeur d'acquision du terrain nu (avant aménagement) : 1 100 000 €, soit par m 2 vendable : 1 100 000 20 000 = 55 € On suppose que le propriétaire conserve un lot et vend les 7 autres dans les conditions suivantes : 4 au cours de l'année n au prix de 120 € le m 2 et 3 en n + 1 pour 130 € le m 2 .
Évolution du coût des travaux : 1. à la fin de l'année n : - Dépenses déjà payées :
200 000 €
- Dépenses engagées et prévisibles :
300 000 € Total :
soit par m 2 vendable : 500 000 20 000 = 25 €
2. à la fin de n + 1 : dépenses payées : 600 000 €, soit par m 2 vendable : 600 000 20 000 =30 € (on suppose que tous les travaux ont été effectués et payés).
Calcul de la plus-value à déclarer : 1. Au titre de n : Prix de vente : 2 500 m 2 × 4 × 120 € =
1 200 000 €
Prix de revient des lots vendus : - terrain nu : 2 500 m2 × 4 × 55 €
800 000 €
- travaux : 2 500 m 2 × 4 × 25 € Plus-value brute :
400 000 €
2. Au titre de n + 1 : a. plus-value correspondant aux ventes de n + 1 : Prix de vente : 2 500 m 2 × 3 × 130 € =
975 000 €
Prix de revient des lots vendus : - terrain nu : 2 500 m2 × 3 × 55 €
637 500 €
- travaux : 2 500 m 2 × 3 × 30 € Plus-value brute :
337 500 €
500 000 €
b. régularisation de la plus-value déclarée au titre de n : Majoration du prix de revient égale à : (30 € - 25 €) × 2 500 m 2 × 4 = 50 000 € soit une plus-value définitive de : 1 200 000 € - (800 000 € + 50 000 €) = 350 000 €.
CHAPITRE 6
Sociétés de pluripropriété SECTION 1
Règles générales Définition
49500 Ces sociétés ont pour objet de mettre gratuitement à la disposition de leurs associés certains biens, meubles ou immeubles, dont l'acquisition et l'utilisation individuelle seraient trop onéreuses. Il s'agit notamment : - des sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (anciennes sociétés dites de propriété « spatiotemporelle ») dotées d'un statut juridique spécifique par la loi n° 86-18 du 6 janvier 1986 (voir n° 49600 s.) ; - des sociétés concessionnaires de parkings ou de ports de plaisance ; - des sociétés ayant pour objet d'accorder à leurs membres l'utilisation, en temps partagé, de biens meubles tels que bateaux de plaisance, chevaux, voitures, etc. Les sociétés de pluripropriété revêtent, le plus souvent, la forme de sociétés de capitaux, mais il peut également s'agir de sociétés civiles. Elles sont donc soumises aux règles générales exposées dans la 1re partie du présent ouvrage.
Régime fiscal Impôt sur les sociétés et impôt sur le revenu
49510 Lorsque l'activité des sociétés civiles de pluripropriété consiste à mettre à la disposition de leurs membres, non pas exclusivement des immeubles, mais des biens meubles ou des locaux meublés, ces sociétés sont réputées exercer une activité commerciale qui les rend passibles de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, un régime particulier est prévu en faveur des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés qui ont pour objet de transférer gratuitement à leurs associés la disposition d'un bien meuble ou immeuble (CGI art. 239 octies). Ce régime concerne la valeur nette de l'avantage en nature consenti aux associés, c'est-à-dire la différence entre le loyer qu'aurait pu percevoir la société, si elle avait loué le bien, et le montant des versements faits par l'associé pour les dépenses ne lui incombant pas en tant qu'utilisateur du bien (frais de gestion, d'entretien et de réparation des biens sociaux) : - au niveau de la société, la valeur nette de l'avantage en nature consenti aux associés n'est pas prise en compte pour la détermination du résultat imposable à l'IS et ne constitue pas un revenu distribué passible du précompte. Dans la mesure où la société ne perçoit pas d'autres sommes que le remboursement par les associés des frais de gestion et d'entretien des biens sociaux, elle échappe en fait au paiement de l'impôt sur les sociétés ; - entre les mains des associés personnes physiques, la valeur nette de cet avantage en nature est exonérée de l'impôt sur le revenu : l'associé est placé en fait dans la même situation que s'il était propriétaire du bien dont il a la jouissance. En revanche,
cette exonération n'est pas applicable à l'égard des associés qui sont des personnes morales passibles de l'IS ou des entreprises imposables à l'impôt sur le revenu au titre des BIC. Le régime spécial n'est pas applicable si la société de pluripropriété réalise avec des tiers des opérations productives de recettes, à moins qu'il ne s'agisse, soit d'opérations accessoires n'excédant pas 10 % de ses recettes totales, soit d'opérations résultant d'une obligation imposée par la puissance publique. PRECISIONS a. En même temps que la déclaration de leurs résultats, les sociétés de pluripropriété sont tenues de produire une déclaration spéciale n° 2038. b. Si aucune opération productive de recettes n'est réalisée avec des tiers, la société de pluripropriété est exonérée de l'imposition forfaitaire annuelle des sociétés. c. Sur le régime des sociétés de pluripropriété au regard de la taxe annuelle sur les immeubles, voir n° 13405.
TVA
49515 Les sociétés de pluripropriété sont exonérées de TVA pour les services indispensables à l'utilisation des biens et fournis aux associés moyennant, indépendamment des apports, le strict remboursement de la part qui leur incombe dans les dépenses communes (CGI art. 261 A). Cette exonération n'est pas applicable aux sociétés qui réalisent avec des tiers des opérations productives de recettes, à moins qu'il ne s'agisse d'opérations accessoires n'excédant pas 10 %. En tout état de cause, l'exonération ne concerne que les services fournis par la société à ses membres. Enfin, il faut que les sommes versées par les associés correspondent au strict remboursement de la part qui leur incombe dans les dépenses communes. La société ne doit donc réaliser aucun excédent de recettes par rapport aux sommes qu'elle a effectivement déboursées (ce qui exclut, selon l'administration, que la société réclame à ses membres des sommes destinées à lui permettre de couvrir des provisions ou l'amortissement des biens exploités). La répartition des dépenses entre les associés doit se faire en imputant à chacun les coûts des services le concernant, ce qui ne paraît pas exclure d'ailleurs, lorsque cette individualisation ne peut être effectuée (par exemple pour les dépenses d'entretien et de réparation des parties communes d'immeubles), une répartition au prorata des droits sociaux. En cas de réalisation d'excédents, c'est l'ensemble des sommes perçues qui est taxable et non la seule fraction excédant les dépenses communes.
Dispositions comptables Tenue de la comptabilité
49530 Les obligations dépendent de l'activité exercée : - mise à la disposition des membres des immeubles exclusivement : aucune obligation de forme ; - mise à la disposition des membres de biens meubles ou de locaux meublés également : activité commerciale rendant passible de toutes les obligations des commerçants. Gestion des immeubles
49535 À notre avis, le traitement comptable est identique à celui de la période de gestion et d'entretien dans les sociétés civiles d'attribution (voir n° 40380 s.), sauf que l'immeuble constitue une immobilisation et non un stock immobilier. Les arguments en faveur de l'absence d'amortissement nous paraissent également valables.
SECTION 2
Sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé Statut légal
49600
Les sociétés civiles d'attribution d'immeubles à usage principal d'habitation en jouissance à temps partagé, créées par la loi 86-18 du 6 janvier 1986, constituent le cadre juridique des formules que la pratique avait élaborées à partir des sociétés civiles d'attribution pour développer l'investissement immobilier de loisir connu sous les vocables de « multipropriété », « propriété spatio-temporelle » ou encore « propriété à temps partagé ». Elles permettent l'attribution à leurs associés d'un droit de jouissance, à l'exclusion de tout droit de propriété, sur une fraction de l'immeuble social pendant une période déterminée. Sur la non-application de la loi du 6 janvier 1986 à une société dont les statuts prévoyaient le droit pour les actionnaires de jouir de leur lot de manière effective mais dont la réalité de fonctionnement s'analysait en la gestion de chambres d'hôtel de tourisme (Cass. 3e civ. 8 octobre 1997 n° 1404 : RJDA 1/98 n° 66).
49601 Les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé sont régies par les règles de droit commun des sociétés civiles indépendamment de celles prévues par la loi 86-18 du 6 janvier 1986 (art. 1, al. 1).
49602 Toutes les sociétés déjà constituées en vue de ces opérations devaient mettre leurs statuts en conformité avec la loi du 6 janvier 1986 avant le 8 janvier 1988. À défaut, non seulement les clauses statutaires contraires aux nouvelles dispositions sont devenues non écrites, mais encore les associés restent tenus indéfiniment du passif social jusqu'à l'harmonisation des statuts (art. 34) le tout sans préjudice de poursuites à l'encontre de leurs dirigeants. Sur la non-application de la loi de 1986 aux effets passés d'une convention conclue antérieurement à son entrée en vigueur, voir Cass. 3e civ. 20 janvier 1993 : Bull. civ. III n° 7.
Champ d'application territoriale de la réglementation
49605 L'application territoriale de la loi du 6 janvier 1986 soulève différentes questions : une société d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé dont le siège social est en France, mais dont les immeubles qu'elle veut commercialiser sont situés à l'étranger, est soumise aux dispositions de la loi du 6 janvier 1986 pour tout ce qui concerne sa constitution, son fonctionnement et sa dissolution. Mais pour la réalisation de son objet, la construction ou l'acquisition d'immeubles à l'étranger, c'est la loi de situation des biens qui doit s'appliquer (Rép. Bosson : AN 15-2-1993 p. 620). Une société française qui constitue un bureau de liaison dont l'activité consiste à chercher des clients en France et promouvoir les immeubles d'une société étrangère ayant pour objet l'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé n'est que le mandataire salarié de la société étrangère ; son activité entre dans le domaine d'application de la loi 70-9 du 2 janvier 1970 et implique pour cette société intermédiaire la possession d'une carte professionnelle et d'un mandat. La loi du 6 janvier 1986 s'applique si les immeubles sont situés en France (Rép. précitée).
Protection des souscripteurs de parts sociales
49610 La souscription de parts de sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé réalisée par un consommateur est expressément soumise aux dispositions d'ordre public de la loi 98-566 du 8 juillet 1998 qui encadrent strictement la formation des contrats portant transfert entre un professionnel et un consommateur d'un droit de jouissance à temps partagé d'un bien immobilier. Les dispositions de cette loi (C. cons. art. L 121-60 à L 121-76), qui transposent en droit interne la directive européenne n° 94/47/CE du 26 octobre 1994 concernant la protection des acquéreurs pour certains aspects des contrats portant sur l'acquisition d'un droit d'utilisation à temps partiel de biens immobiliers, sont également applicables aux cessions des parts des sociétés régies par la loi du 6 janvier 1986 intervenant entre un professionnel et un consommateur ( n° 50150 s.).
49611
Toute souscription de parts sociales doit nécessairement être précédée d'une offre écrite de contracter, signée par la société dont elle émane, indiquant ses date et lieu d'émission et comportant un certain nombre de mentions obligatoires relatives notamment à l'identité des parties, à la désignation et au descriptif précis des locaux et de leur environnement, à l'objet et à l'étendue du droit de jouissance conféré, aux modalités d'exercice de ce droit ainsi qu'au prix de souscription des parts et aux sommes dues périodiquement (C. cons. art. L 121-61). L'offre, qui doit être rédigée en français lorsque le consommateur réside en France ou lorsque le bien ou l'un des biens est situé sur le territoire français (C. cons. art. L 121-68, al. 1), doit en outre reproduire en caractères très apparents les dispositions des articles L 121-63 à L 121-68 du Code de la consommation relatives aux modalités de présentation et d'acceptation de l'offre ainsi qu'aux conditions et effets de l'exercice par le consommateur de sa faculté de rétractation (C. cons. art. L 121-62 ; voir ci-dessous). La soumission d'une offre non conforme à ces dispositions entraîne la nullité du contrat de souscription (C. cons. art. L 121-76) ; la société est en outre passible d'une amende de 75 000 € et des peines prévues par l'article 131-39 du Code pénal (C. cons. art. L 121-72). Le contenu de l'offre de souscription doit être précisé par un arrêté ministériel non encore paru. En pratique les dispositions nouvelles ne devraient être applicables qu'à compter de la publication de cet arrêté. Toutefois, selon le garde des Sceaux, l'intervention de cet arrêté est sans incidence sur l'entrée en vigueur de la loi (Déb. Sén. 5-5-1998, p. 2021 s.).
49612 L'offre doit être remise ou envoyée au consommateur en double exemplaire, dont l'un comporte un coupon détachable destiné à faciliter l'exercice de la faculté de rétractation (C. cons. art. L 121-63). Elle doit être maintenue pendant un délai de sept jours au moins à compter de sa réception par le consommateur (C. cons. art. L 121-63, al. 2). L'acceptation de l'offre résulte de sa signature par le souscripteur suivie de son envoi à la société par lettre recommandée avec demande d'avis de réception ou à défaut, par tout autre moyen présentant des garanties équivalentes pour la détermination de la date d'envoi (C. cons. art. L 121-64, al. 1).
49613 À compter de son acceptation, le consommateur bénéficie d'une faculté de rétractation sans indemnité ni frais, à l'exception éventuelle des frais tarifés nécessairement engagés, pendant un délai de dix jours (C. cons. art. L 121-64, al. 2). La rétractation intervient dans les mêmes formes que l'acceptation ( n° 49612) (C. cons. art. L 121-64, al. 2). Pendant ce délai tout versement ou engagement de versement à quelque titre que ce soit, exigé ou reçu, directement ou indirectement, du souscripteur est interdit sous peine de sanctions pénales pour la société (amende de 150 000 € et peines prévues par l'article 131-39 du Code pénal) (C. cons. art. L 121-66 et art. L 121-70).
49614 Remarques :1. Le non-respect de la plupart de ces dispositions entraîne la nullité du contrat de souscription (C. cons. art. L 121-76). 2. L'existence de ces dispositions spécifiques nous paraît écarter les souscriptions de parts de sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé du champ d'application des dispositions générales des articles L 271-1 et L 271-2 du Code de la construction et de l'habitation qui accordent à l'acquéreur non professionnel lors de la souscription de parts donnant vocation à l'attribution en jouissance ou en propriété d'immeubles d'habitation, soit un délai de rétractation de sept jours lorsque la souscription est réalisée par acte sous seing privé, soit un délai de réflexion de sept jours lorsque cette souscription est faite par acte authentique (voir n° 39521). 3. Lorsque la souscription doit être financée par un crédit porté à la connaissance de la société, le contrat est conclu sous la condition suspensive de l'obtention de ce crédit (C. cons. art. L 121-67, al. 1). L'exercice par le souscripteur de son droit de rétractation emporte résiliation de plein droit sans indemnité ni frais, à l'exception éventuelle des frais tarifés nécessairement engagés, du contrat de crédit affecté au financement de la souscription (C. cons. art. L 121-67, al. 2).
I. Constitution des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé
Statuts Objet social
49615 L'objet des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé comprend (art. 1er de la loi) : - la construction d'immeubles, l'acquisition d'immeubles ou de droits réels immobiliers, l'aménagement ou la restauration des immeubles acquis ou sur lesquels portent ces droits réels ; - l'administration de ses immeubles, l'acquisition et la gestion des éléments mobiliers conformes à leur destination. Il peut également être prévu la fourniture de services (échanges de périodes de jouissance, locations, etc.), le fonctionnement des équipements collectifs, etc. PRECISIONS a. Les sociétés qui ont pour objet la construction d'immeubles doivent conclure un contrat de promotion immobilière ou confier les opérations y afférentes à leur représentant légal ou statutaire. Il en est de même des sociétés ayant pour objet l'acquisition d'immeubles dès lors que le coût total des travaux d'aménagement ou de restauration dépasse 50 % du prix d'acquisition des immeubles (art. 12, al. 1 et 2 de la loi). b. Les sociétés ayant pour objet l'acquisition d'immeubles à construire doivent conclure un contrat ou bénéficier d'une cession de contrat conforme aux articles L 261-10 et s. du CCH. Si la vente a lieu en l'état futur d'achèvement, ce contrat doit comporter la garantie d'achèvement prévue par l'article L 261-11 du CCH (art. 12, al. 3). c. L'immeuble ainsi construit ou acheté est divisé en lots auxquels sont affectés des groupes de parts donnant vocation à la jouissance de ces lots pendant une période déterminée.
Parts sociales
49620 Les parts sociales doivent être réparties entre tous les associés en différents groupes, formés en fonction des caractéristiques du lot attribué à chacun d'eux ainsi que de la durée et de l'époque d'utilisation du local correspondant (art. 8, al. 2 de la loi). Chaque groupe de parts est indivisible. La valeur des droits des associés est appréciée au jour de l'affectation aux lots des groupes de droits sociaux qui leur sont attachés (art. 8, al. 3). Mentions spécifiques
49625 Indépendamment des clauses qu'il est d'usage de trouver dans les statuts de toute société, les statuts des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé doivent mentionner : - les obligations des associés en cas d'appels de fonds (voir n° 50070) ; - les conditions dans lesquelles les associés défaillants peuvent voir leurs parts mises en vente (voir n° 50080) ; - les engagements des associés au passif social (voir n° 50060) ; - l'existence d'un représentant de période pour chaque groupe d'associés ayant un droit de jouissance pendant la même période (voir n° 49835 s.) ; - les conditions de nomination et de révocation des gérants de la société (voir n° 49705).
État descriptif de division
49640 L'état descriptif de division délimite les diverses parties de l'immeuble social en distinguant celles qui sont communes de celles qui sont privatives (art. 8, al. 1 de la loi). Il doit comprendre, en annexe, un tableau d'affectation des groupes de parts sociales en fonction des lots et des périodes de jouissance (art. 8, al. 3). L'état descriptif de division doit être adopté avant tout commencement des travaux de construction ou, s'il s'agit d'une société d'acquisition, avant toute entrée en jouissance des associés (art. 11). Il doit être annexé aux statuts.
Règlement Contenu
49650 Le règlement précise la destination de l'immeuble et celle de ses diverses parties (privatives et communes) ainsi que les modalités d'utilisation des équipements collectifs (art. 8, al. 5 de la loi). Par ailleurs, il doit fixer la quote-part qui incombe à chaque groupe de parts, défini en fonction de la situation du local, de la durée et de la période de jouissance, dans chacune des catégories de charges ou les bases sur lesquelles la répartition des charges devra être faite (art. 9, al. 5 et 6). Il peut prévoir, pour le premier exercice, le paiement d'avances sur charges (art. 13, al. 2). Enfin, s'il existe dans la société un service destiné à permettre l'échange (bourse d'échange) ou la location des périodes de jouissance ou encore la vente des parts et qu'un document publicitaire, quelle qu'en soit la forme, en fait état, ce service doit être mentionné dans le règlement avec l'indication des conditions dans lesquelles il peut être utilisé (art. 8, al. 6 et 7). Modalités d'établissement
49655 Le règlement doit être adopté dans les mêmes conditions que l'état descriptif de division (art. 11) (voir n° 49640). Il doit être annexé aux statuts.
II. Fonctionnement des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé
A. Administration de la société Gérance
49700 En principe, les règles de droit commun (voir n° 7000 s.) sont applicables aux gérants des sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé. Toutefois, les conditions de nomination et de révocation de ces gérants ainsi que l'étendue de leur mission font l'objet de dispositions spécifiques. Nomination et révocation des gérants
49705 Le ou les gérants sont nommés par décision des associés représentant plus de la moitié des parts sociales (art. 5 de la loi). Ces conditions de majorité ne peuvent être ni augmentées ni réduites par les associés. Elles s'imposent en effet, « nonobstant toutes dispositions contraires des statuts » (art. 5). Les mêmes règles doivent être suivies lorsque les associés veulent procéder à la révocation du ou des gérants (art. 6). Mission des gérants
49710 Les missions prévues à l'article 1er de la loi (construction ou acquisition de l'immeuble, aménagement des locaux, etc.) doivent être assurées exclusivement par le gérant de la société. Toute clause contraire des statuts est réputée non écrite (art. 7). PRECISIONS Le législateur a voulu interdire que ces missions soient exécutées par une personne qui ne serait pas le gérant de la société. Unique interlocuteur des associés, le gérant de la société peut toujours désigner un gestionnaire, mais celui-ci ne peut à aucun moment se substituer à l'organe de gestion (déb. AN 29-11-1985 p. 5016).
B. Contrôle de la gestion Conseil de surveillance
49750 Dans toute société civile d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé, un conseil de surveillance doit être constitué (art. 18, al. 1 de la loi). Les membres du conseil de surveillance doivent être désignés par l'assemblée générale et choisis parmi les associés, à l'exclusion des gérants, de leur conjoint ou de leurs préposés (art. 18, al. 1).
49751 Ce conseil de surveillance donne son avis aux dirigeants sociaux ou à l'assemblée générale sur toutes les questions concernant la société pour lesquelles il est consulté ou dont il se saisit lui-même (art. 18, al. 2). Il doit avoir communication, sur sa demande, de tous les documents intéressant la société (art. 18, al. 3). Cependant, aucune sanction n'est prévue en cas de non-communication des documents par le ou les gérants.
49752 Les autres modalités de fonctionnement du conseil de surveillance (nombre des membres, durée du mandat, périodicité des réunions, conditions de validité des décisions, etc.) sont, dans le silence des textes législatifs et réglementaires sur ces points, librement fixées par les statuts.
Commissaire aux comptes
49760 Comme dans toute société civile exerçant une activité économique, ce qui est le cas des sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé, un commissaire aux comptes titulaire et un suppléant doivent être désignés par l'assemblée générale des associés si la société dépasse deux au moins des trois seuils suivants : - nombre moyen de salariés : cinquante ; - montant hors taxes de chiffre d'affaires ou des ressources : 3 100 000 € ; - total de bilan (actif ou passif) : 1 550 000 €. Cette obligation disparaît si, durant deux exercices successifs, la société ne dépasse pas deux de ces trois critères. Pour plus de détails sur le statut et la mission des commissaires aux comptes, voir n° 18700 s.
Contrôleur
49770 Lorsque la société n'est pas tenue d'avoir un commissaire aux comptes, elle doit confier le contrôle de la gestion des gérants à un « technicien » désigné par l'assemblée générale des associés et à laquelle il doit rendre compte de sa mission (art. 18, al. 4 de la loi). Ce technicien doit être choisi en dehors des associés (art. 18, al. 4). La loi ne fixe aucune règle en ce qui concerne le choix de ce technicien et les conditions dans lesquelles il exécute sa mission.
C. Décisions collectives Mode de consultation
49800 Les associés des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé doivent être réunis en assemblée au moins une fois par an (art. 13, al. 3 de la loi).
Convocation
49810 En principe, la convocation des assemblées relève de la compétence du gérant. Toutefois, des associés peuvent conjointement, s'ils disposent ensemble d'au moins 20 % des parts sociales, demander au gérant la convocation d'une assemblée. Cette assemblée doit alors être réunie dans les trois mois qui suivent la demande (art. 13, al. 3). L'avis de convocation, qui doit mentionner toutes les questions à l'ordre du jour, doit être adressé à tous les associés (art. 13, al. 3). En l'absence de dispositions légales ou réglementaires fixant les conditions de forme et de délai de cette convocation, il convient d'appliquer les règles de droit commun (convocation par lettre recommandée quinze jours au moins avant la réunion de l'assemblée ; voir n° 8530). Les associés ne peuvent pas s'y soustraire par une simple clause contraire des statuts (CA Versailles 13-3-2000 : RJDA 6/00 n° 680).
Droit d'information des associés
49820 Les associés peuvent, dans les quinze jours qui précèdent l'assemblée générale, demander à la société communication des comptes sociaux et consulter la liste des associés (art. 13, al. 5). Dans le silence des textes, la consultation des associés doit, nous semble-t-il, se faire au siège social.
Représentation des associés Mandataire individuel
49830 Les associés peuvent se faire représenter à l'assemblée par un mandataire, personne physique ou morale, même non associé ; toute clause contraire des statuts est réputée non écrite (art. 13, al. 4). Toutefois, les gérants, leur conjoint, leurs préposés ainsi que toute personne physique ou morale les représentant directement ou indirectement ne peuvent pas être mandataires (art. 19). Représentant de période
49835 En raison du particularisme des sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé, un mode de représentation original a été instauré par la loi du 6 janvier 1986 : les représentants de période. Les représentants de période sont des mandataires communs à tous les associés ayant un droit de jouissance pendant la même période.
49836 Les statuts prévoient que chaque ensemble d'associés ayant un droit de jouissance pendant la même période peut, à la majorité, désigner un ou plusieurs associés de cet ensemble pour le représenter à l'assemblée générale (art. 14, al. 1). À défaut de précision donnée par les statuts, la désignation est faite à la majorité des voix de tous les associés de la même période (Rép. Denis : AN 22-6-1998 p. 3484). Rien ne s'oppose à ce que celui qui possède des parts correspondant à plusieurs périodes puisse représenter les associés de ces mêmes périodes qui ont des intérêts similaires aux siens. Il dispose alors, pour chaque période, d'un nombre de voix égal au total des voix des associés de la période considérée qu'il représente (Rép. Guillet : AN 26-7-1993 p. 2253). Même s'ils sont associés, les gérants, leur conjoint, leurs préposés ainsi que toute personne physique ou morale les représentant directement ou indirectement ne peuvent pas être représentants de période (art. 14). Chaque représentant de période peut avoir un ou plusieurs suppléants, mais ni le représentant, ni son ou ses suppléants ne peuvent à leur tour se faire représenter (art. 14, al. 1 et 2).
49837 Les représentants de période et leurs suppléants sont désignés pour la durée fixée dans les statuts sans que celle-ci puisse être supérieure à trois ans. Sauf clause contraire des statuts, leur mandat est renouvelable (art. 14, al. 1 et 2).
49838 Ils peuvent exercer leur mandat pour toutes les résolutions soumises aux assemblées à l'exception de celles concernant (art. 16, al. 2 et 5 sur renvoi de l'article 14, al. 3) : - la modification des statuts ; - l'établissement ou la modification du règlement ; - la modification de la répartition des droits des associés et du tableau d'affectation des lots. Dans ces différents cas, les associés doivent exprimer leur vote personnellement ou par mandataire choisi individuellement.
49839 Chaque représentant de période dispose d'un nombre de voix égal au total des voix des associés de la période qu'il représente, sous déduction des voix de ceux qui seraient présents ou représentés personnellement à l'assemblée (art. 15, al. 4). Cette règle permet de réunir plus facilement la majorité requise pour l'adoption des résolutions. Certes, elle conduit à considérer que même les associés absents ou dissidents lors de la nomination du représentant de période ont donné mandat à ce dernier de les représenter. Mais elle ne porte pas atteinte aux droits des associés puisqu'ils peuvent révoquer ce mandat implicite en participant personnellement ou par un mandataire de leur choix aux assemblées. Dans ce cas, leurs voix sont décomptées de celles dont dispose le représentant de période. Pouvoirs en blanc
49840 Les associés peuvent adresser des pouvoirs en blanc aux gérants ou aux membres du conseil de surveillance. Le pouvoir en blanc est une procuration datée et signée par l'associé mais dans laquelle celui-ci s'est abstenu de préciser le nom du mandataire. Dans le silence de la loi sur les modalités de répartition de ces pouvoirs, il y a lieu d'appliquer la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass. 1e civ. 28-2-1989 : Bull. I n° 98) selon laquelle la personne à qui est remise une procuration dans laquelle ne figure pas le nom du mandataire doit être réputée avoir reçu mandat de choisir celui-ci (Rép. Daugreilh : AN 29-41991 p. 1730).
Majorité
49850 En principe, toutes les décisions de l'assemblée générale doivent être prises à la majorité des voix des associés présents ou représentés (art. 16, al. 1 de la loi). Toutefois, des règles de majorité particulières doivent être appliquées pour les décisions relatives aux questions suivantes : a. Nomination et révocation du gérant de la société : majorité de plus de la moitié des parts sociales (art. 5 et 6) ; b. Modification des statuts, établissement ou modification du règlement, actes de disposition affectant des biens immobiliers, prorogation ou dissolution anticipée de la société, fixation des modalités de la liquidation : majorité des deux tiers des voix des associés (art. 16, al. 2) ; c. Transformation d'éléments d'équipement existants, adjonction d'éléments nouveaux, aménagement ou création de locaux à usage commun : majorité des deux tiers des voix des associés présents ou représentés (art. 16, al. 3) ; d. Modification des droits attachés aux groupes de parts et du tableau d'affectation des lots : majorité des deux tiers des voix des associés présents ou représentés et accord de chacun des associés concernés (art. 16, al. 5) ; e. Vente forcée des droits des associés défaillants : sur première convocation, majorité des deux tiers du capital et, sur deuxième convocation, majorité des deux tiers des parts sociales dont les titulaires sont présents ou représentés, sans que soient pris en considération, pour le calcul de ces majorités, les droits sociaux détenus par les associés défaillants (CCH art. L 212-4, al. 2 sur renvoi de l'article 3, al. 2).
Nombre de voix
49860 Chaque associé dispose d'un nombre de voix proportionnel au nombre de parts qu'il détient dans le capital (art. 15, al. 1 de la loi). Toutefois, cette disposition appelle les observations suivantes : 1. Lorsque la décision à prendre est relative aux charges ( n° 50096 s.), le nombre de voix dont dispose chaque associé est proportionnel à sa participation aux charges (art. 15, al. 2). 2. Lorsque le règlement met à la charge de certains associés seulement les dépenses d'entretien d'une partie de l'immeuble ou les dépenses d'entretien et de fonctionnement d'un élément d'équipement, seuls ces associés prennent part au vote sur les décisions qui concernent ces dépenses (art. 15, al. 3). 3. Pour les décisions les plus importantes visées à l'article 16, al. 2 et 3 de la loi (modification des statuts, établissement ou modification du règlement, actes de disposition affectant des biens immobiliers, etc. voir ci-dessus n° 49850, b et c), les cessionnaires de parts doivent disposer d'au moins 40 % des voix (art. 16, al. 4). A contrario, les associés d'origine ne peuvent détenir plus de 60 % des voix. PRECISIONS Le législateur a voulu éviter les abus de majorité du fait du promoteur qui, dans bien des cas, se trouve majoritaire au sein de l'assemblée en raison du nombre important d'invendus (déb. AN 28-11-1985 p. 5019).
III. Les associés des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé
A. Droits et obligations 1. Droits des associés 50000 Les associés des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé disposent des droits qui appartiennent à tout associé d'une société civile (voir n° 20200 s.) ainsi que de ceux exposés ci-après et qui sont spécifiques à ce type de société.
Droit de jouissance
50005 Les associés sont titulaires d'un droit de jouissance périodique sur le lot défini dans l'état descriptif de division qui correspond aux parts sociales dont ils sont porteurs. Ce droit de jouissance est exclusif de tout droit de propriété ou de tout autre droit réel sur l'immeuble social (art. 1, al. 1).
50006 En vue de protéger le public non averti, tous les documents publicitaires doivent faire clairement apparaître que l'acquisition des parts sociales confère uniquement la qualité d'associé. En conséquence, doit être proscrite toute expression incluant le terme de « propriétaire » (art. 33, al. 2). Jugé que la loi du 6 janvier 1986 ne s'appliquait pas à une société dont les statuts prévoyaient le droit pour les actionnaires de jouir de leur lot de manière effective, mais dont la réalité du fonctionnement avait été sensiblement différente de celle à laquelle on doit s'attendre de la part d'une société civile d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé (exercice marginal par les actionnaires de leur droit d'occupation ; fonctionnement de l'immeuble comme un hôtel de tourisme) (CA Paris 3e ch. B 271-1995 : Bull. Joly 1995.334 note Stemmer et, sur pourvoi, Cass. 3e civ. 8-10-1997 n° 1404 : RJDA 1/98 n° 66).
50007 Le droit de jouissance dont disposent les associés s'accompagne de celui de louer ou prêter le local pendant toute la période d'attribution. Ce droit ne peut être ni supprimé ni restreint par les statuts ou le règlement (art. 23).
Toutefois, la location ou le prêt à un tiers n'est pas opposable à la société. En conséquence, si l'associé vient à être déchu de son droit de jouissance, elle peut poursuivre l'expulsion de l'occupant. Exercice du droit de jouissance
50010 L'exercice du droit de jouissance doit être conforme à la destination des locaux, telle qu'elle est définie dans le règlement. Un état des lieux doit être établi contradictoirement par l'associé et le gérant de la société ou son représentant - spécialement désigné à cet effet - lors de la restitution du local en fin de période. Cet état des lieux doit être remis au nouvel occupant (art. 21). Le droit de jouissance est un droit de créance qui n'est pas opposable aux tiers. En conséquence, les créanciers de la société peuvent saisir ou faire vendre l'immeuble social sans que les associés puissent opposer leur droit de jouissance.
Autres droits
50020 Si le règlement le prévoit, les associés peuvent bénéficier de services annexes : par exemple une « bourse d'échange » ou de location des périodes de jouissance ou encore de vente des parts sociales.
Droit de retrait et dissolution
50030 Le retrait individuel pour juste motif prévu à l'article 1869 du Code civil ( n° 20232) ne peut pas être exercé par un associé (Cass. 3e civ. 22-3-1995 n° 668 : RJDA 5/95 n° 594). Aucune disposition de la loi du 6 janvier 1986 ne déroge aux dispositions de l'article L 212-9, al. 9 du CCH aux termes duquel un associé peut à tout moment se retirer d'une société d'acquisition, sauf si les statuts ne prévoient que des attributions en jouissance. Dès lors, une société d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé ne peut être condamnée à racheter les parts des associés désireux de se retirer en compensation des charges de ces derniers restées impayées (arrêt précité).
50031 En revanche, la dissolution de la société peut intervenir par décision judiciaire en cas de mésentente des associés (C. civ. art. 1844-7, 5°) ou par décision prise en assemblée générale (CA Chambéry 20-12-1990 : Dr. sociétés 1991/7 p. 7).
2. Obligations des associés
Responsabilité des associés
50060 La responsabilité des associés des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé est limitée, à l'instar de ce qui est prévu pour les sociétés anonymes et les sociétés à responsabilité limitée, au montant de leurs apports (art. 4 de la loi). Il s'agit là d'une dérogation au principe de l'obligation personnelle et indéfinie au passif social des associés des sociétés civiles (voir n° 20400). Remarque : Cette disposition n'est pas applicable aux dettes sociales antérieures à la mise en conformité des statuts des sociétés existant avant le 6 janvier 1986 (art. 34, al. 2).
Appels de fonds
50070 Les appels de fonds doivent être nécessités par la construction, l'acquisition, l'aménagement ou la restauration de l'immeuble social (art. 3, al. 1 de la loi). Ils peuvent être demandés aux associés aussi bien pour l'exécution d'un plan de financement préétabli que pour couvrir des dépenses imprévues. Contribution des associés
50075 Tous les associés doivent répondre aux appels de fonds en proportion de leurs droits dans le capital (art. 3, al. 1). Il est interdit aux sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé de se porter caution pour garantir les emprunts contractés par les associés (art. 2). Cette mesure tend à éviter que le droit de jouissance des associés soit compromis par des sûretés personnelles accordées par la société qui seraient susceptibles de mettre en péril l'immeuble social (Rapport AN n° 2739 p. 26). Défaillance d'un associé
50080 En cas de défaillance d'un associé, l'assemblée générale peut décider la vente forcée de ses droits sociaux. Celle-ci doit être effectuée dans les conditions prévues à l'article L 212-4 du CCH (voir n° 40950 s.) (art. 3, al. 2). À compter de la décision de l'assemblée générale, l'associé défaillant ne peut ni entrer en jouissance de la fraction de l'immeuble à laquelle il avait vocation, ni s'y maintenir (art. 3, al. 3). Le non-maintien dans les lieux vise également les personnes auxquelles l'associé défaillant aurait loué le lot ( n° 50007).
Participation aux charges
50090 Les associés doivent participer (art. 9 de la loi) : - d'une part, aux charges entraînées par les services collectifs, les éléments d'équipement et le fonctionnement de l'immeuble ; - d'autre part, aux charges liées à la conservation, l'entretien, l'administration des parties communes et au fonctionnement de la société. Contribution des associés
50095 La contribution des associés au paiement des charges varie selon la nature de celles-ci.
50096 1. Charges entraînées par les services collectifs, les éléments d'équipement (chauffage, ascenseur, entretien des espaces verts, etc.) ainsi que celles liées au fonctionnement de l'immeuble qui sont spécifiques à la « multipropriété » (accueil des associés, établissement des inventaires et états descriptifs des lieux). Un décret doit en principe déterminer parmi ces charges celles qui sont communes et celles qui sont liées à l'occupation du local (Loi précitée art. 9, al. 1). En l'absence de publication de ce décret, il y a lieu d'appliquer la répartition fixée par les statuts et le règlement intérieur ( n° 49650) de la société (Cass. 3e civ. 29-5-2002 n° 944 : RJDA 10/02 n° 1044 ; CA Versailles 26-6-1998, 1e ch. B : RJDA 12/98 n° 1373). Remarque : La diversité des situations, des services et des résidences pratiquant la propriété de loisirs rend quasiment impossible la fixation uniforme sur l'ensemble du territoire d'une liste de charges communes et d'une liste de charges liées à l'occupation (Rép. Pinte : AN 8-6-1992 p. 2563). Pour ces raisons, d'après nos informations, l'élaboration d'un décret n'est pas envisagée.
50097 En principe, les associés doivent participer à ces charges, en fonction de la situation et de la consistance du local, de la durée et de l'époque de la période de jouissance, dans les conditions fixées par le règlement.
Toutefois, lorsque le local dans lequel l'associé exerce son droit de jouissance n'est pas occupé, cet associé n'est tenu de contribuer qu'aux charges communes ; il n'est pas tenu de participer aux charges liées à l'occupation (art. 9, al. 3). Par suite, dans un cas où le règlement intérieur d'une société avait inclus dans la catégorie des charges communes des frais correspondant à un « forfait-loisir » réglé en totalité par la société, indépendamment de l'occupation réelle des locaux par chaque associé, il a été jugé que cette société pouvait valablement demander le paiement de ce forfait à un associé qui n'avait pas occupé le local pendant la période où il en avait la jouissance (Cass. 3e civ. 29-5-2002 n° 944 : RJDA 10/02 n° 1044).
Si la société ne produit pas un décompte de charges ventilant celles-ci par catégories en précisant les charges liées à l'occupation, elle ne peut pas demander le paiement de charges à un associé qui n'a pas occupé le local pendant la période où il en a la jouissance (Cass. 3e civ. 23-1-2002 n° 51 : RJDA 10/02 n° 1044). C'est le fait matériel de l'occupation ou non des locaux qui doit être pris en considération pour déterminer si l'associé est ou non tenu de payer les charges correspondantes. Notamment, ces charges sont dues lorsque l'associé fait, gratuitement ou contre rémunération, bénéficier un tiers de son droit de jouissance.
50098 2. Charges générales liées à la conservation, l'entretien, l'administration des parties communes (réfection de toiture, nettoyage des parties communes, frais liés à la réunion de l'assemblée générale, etc.) et celles relatives au fonctionnement de la société (frais de personnel, etc.). Ces charges doivent être réparties proportionnellement au nombre de parts détenues par les associés dans le capital (art. 9, al. 4). Si le règlement le prévoit, des avances sur charges peuvent être exigées pour le premier exercice social à compter de l'achèvement des opérations visées à l'article 1er (la construction, l'acquisition, l'aménagement ou la restauration des immeubles). De plus, au début de chacun des exercices suivants, chaque associé peut être tenu de verser une provision sur charges ; celle-ci ne doit pas être supérieure au montant des charges qui lui auront été imparties l'exercice précédent ou, s'il s'agit d'un nouvel associé, de celles imputées à l'associé précédent au cours du dernier exercice pour le même local, la même période et la même durée (art. 13).
50099 Remarque : La répartition des quotes-parts dans les différentes catégories de charges entre les groupes de droits sociaux (ou au moins l'indication des bases sur lesquelles cette répartition est faite) est fixée par le règlement d'occupation et de jouissance ( n° 49650). L'article 10 de la loi de 1986 prévoit, sous certaines conditions, une procédure de révision pour l'avenir de la répartition des charges à la demande de tout associé, pendant les cinq années de l'adoption de l'état descriptif de division. Défaillance d'un associé
50100 Si l'associé ne satisfait pas à ses obligations, ses droits sociaux peuvent faire l'objet d'une vente forcée (voir n° 50080). L'existence de cette procédure ne fait pas obstacle à ce que la société assigne l'associé défaillant en paiement selon les règles de droit commun. PRECISIONS La prescription quinquennale de l'article 2277 du Code civil ne s'applique pas à l'action en recouvrement des charges d'une société civile d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé, qui sont nécessairement indéterminées et variables (Cass. 3e civ. 20-11-1996 n° 1773 : RJDA 3/97 n° 446).
B. Régime des cessions de parts 50150 En principe, les cessions de parts sociales sont soumises aux règles de droit commun (voir n° 21200 s.). Toutefois, des règles spécifiques sont applicables en ce qui concerne la forme des cessions (voir n° 50155) et les cessions effectuées avant l'achèvement de l'immeuble (voir n° 50190). En outre, lorsqu'elles interviennent entre un professionnel et un consommateur, les cessions de parts sont soumises aux dispositions des articles L 121-60 à L 121-76 du Code de la consommation, lesquelles imposent notamment, sous peine de nullité de la cession et de sanctions pénales, la remise au cessionnaire d'une offre préalable de contracter comportant un certain nombre de mentions obligatoires et assortie d'une faculté de rétractation au bénéfice de l'intéressé (voir n° 49613).
PRECISIONS L'exercice de cette faculté de rétractation entraîne la résiliation de plein droit sans indemnité ni frais du contrat de crédit qui a pu être affecté à l'acquisition des parts sociales (C. cons. art. L 121-67, al. 2). Selon un auteur, les associés d'origine, quels qu'ils soient, procédant à la cession des parts qu'ils ont souscrites seront assimilés à des professionnels au sens de l'article L 121-60 précité (Sizaire, « Immeubles à temps partagé : protection indifférenciée des acquéreurs » : JCP éd. E 1999 p. 454).
Forme des cessions
50155 Toutes les cessions (comme toutes les souscriptions) de parts sociales de sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé doivent faire l'objet d'un acte sous seing privé ou d'un acte notarié (art. 20, al. 1 de la loi). L'offre de crédit faite par un établissement financier à un particulier pour l'acquisition (ou la souscription) de parts de société civile d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé est soumise aux dispositions de l'article L 312-12 du Code de la consommation (acceptation de l'offre sous la condition résolutoire de la non-conclusion, dans un délai de quatre mois à compter de son acceptation, du contrat pour lequel le prêt est consenti) (C. cons. art. L 312-2), lesquelles sont d'ordre public (C. cons. art. L 313-16). Par suite, la renonciation de l'emprunteur au bénéfice de ces dispositions est sans effet (Cass. 1e civ. 27-6-1995 n° 1190 : RJDA 12/95 n° 1412). En cas de cession réalisée entre un professionnel et un consommateur, lorsque l'acquisition doit être financée par un crédit porté à la connaissance du cédant, le contrat de cession est formé sous la condition suspensive de l'obtention de ce crédit (C. cons. art. L 121-67, al. 1). Contenu de l'acte
50160 L'acte de cession doit préciser : - La nature des droits attachés aux parts cédées et leur consistance, telle qu'elle résulte de la localisation de l'immeuble et du local correspondant au lot (art. 20). L'acte doit faire clairement apparaître que l'acquisition des parts sociales confère seulement la qualité d'associé et non celle de propriétaire (art. 33, al. 1). - La période de jouissance attribuée. - La référence du dépôt au rang des minutes d'un notaire soit du contrat de vente d'immeubles à construire, soit du contrat de promotion immobilière, de l'acte en tenant lieu ou de l'acte de cession de l'un de ces contrats. - La situation comptable du cédant attestée par la société. Il s'agit des sommes déjà versées par le cédant notamment au titre des appels de fonds, des sommes restant dues sur ceux-ci et des sommes non encore appelées. - Le prix à payer au cédant, s'il s'agit d'une cession à titre onéreux. S'il existe un service destiné à permettre l'échange des périodes de jouissance, la vente des parts sociales ou la location du lot qui leur est attaché et qu'un document publicitaire en fait état, l'acte de cession doit en faire mention.
50165 En annexe à tout acte de cession, doivent figurer les documents suivants (art. 20, al. 4) : - les statuts de la société ; - l'état descriptif de division ; - le tableau d'affectation des parts ; - le règlement ; - une note sommaire indiquant les caractéristiques techniques de l'immeuble et des locaux ; - s'il y a lieu, le bilan du dernier exercice, le montant des charges afférentes au lot pour l'exercice précédent ou, à défaut, le montant prévisionnel ainsi qu'un inventaire des équipements et du mobilier. Si ces documents sont déposés au rang des minutes d'un notaire, l'acte de cession peut se borner à y faire référence ; le cédant en remet une copie au cessionnaire ; cette communication doit être consignée dans l'acte (art. 20, al. 4). Sanctions
50170
En cas d'inobservation des conditions de forme, le cessionnaire peut, s'il établit que son consentement a été vicié par l'omission de certaines mentions, demander l'annulation de la cession. Opposabilité de la cession
50175 Les cessions de parts sociales sont opposables à la société et aux tiers dans les conditions de droit commun (voir n° 21285 s. et 21290).
Cession avant l'achèvement de l'immeuble
50190 Avant l'achèvement de l'immeuble, aucune cession de parts à des tiers ne doit en principe avoir lieu. Seules les cessions entre associés d'origine sont permises (art. 22, al. 1 de la loi). Toutefois, les parts sociales peuvent être valablement cédées à des tiers si l'associé cédant dispose d'une garantie financière et justifie de l'existence d'un contrat de vente d'immeuble à construire ou d'un contrat de promotion immobilière.
50191 Sauf s'il s'agit d'une cession entre associés, le cédant doit fournir la justification d'une garantie financière destinée à assurer, en cas de défaillance d'un ou plusieurs associés, le règlement des appels de fonds nécessaires au paiement du prix d'acquisition des biens sociaux ou à la réalisation des travaux de construction, d'aménagement ou de restauration (art. 22, al. 2). Cette garantie doit être donnée par un établissement de crédit habilité à se porter caution ou à réaliser des opérations de financement immobilier, par une compagnie d'assurances agréée à cet effet ou par une société de caution mutuelle (art. 22, al. 2). Lorsque le cédant est l'un de ces organismes, il est dispensé de fournir cette garantie (art. 22, al. 3).
50192 L'associé cédant doit apporter en outre la justification de l'existence d'un contrat de vente d'immeuble à construire conforme aux dispositions de l'article L 261-10 et suivants du CCH ou d'un contrat de promotion immobilière ou de l'écrit en tenant lieu (art. 20, al. 1). Cette disposition met ainsi à la charge du promoteur la responsabilité des opérations de construction, en particulier la garantie décennale que le cessionnaire peut éventuellement mettre en uvre. Sanctions
50195 L'inobservation de ces deux obligations expose l'associé cédant à des sanctions pénales : emprisonnement de deux ans et amende de 15 000 € (art. 22, al. 5). De plus, la cession peut être annulée, le cas échéant, conformément aux règles de droit commun.
IV. Régime fiscal des sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé 50300 La loi n° 86-18 du 6 janvier 1986 qui a défini un cadre juridique pour ces sociétés ne contient aucune disposition fiscale. L'article 35 de cette loi se borne à préciser que ces sociétés sont exclues du régime de la transparence fiscale prévu par l'article 1655 ter du CGI ( n° 40130 s.).
Droits d'enregistrement
50305
À défaut de dispositions particulières, les droits exigibles sont ceux qui sont prévus pour la constitution et le fonctionnement de la généralité des sociétés civiles (voir 1re partie de l'ouvrage).
Impôts directs et TVA
50320 Comme les autres sociétés de pluripropriété, les sociétés civiles d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé bénéficient, en vertu de l'article 239 octies du CGI, de l'exonération d'impôt sur les sociétés à raison de la valeur nette de l'avantage en nature consenti aux associés, cet avantage n'étant en outre pas considéré comme un revenu distribué et n'étant pas imposable entre les mains des bénéficiaires personnes physiques (voir n° 49510). De même, ces sociétés jouissent de l'exonération de TVA prévue par l'article 261 A du CGI pour les services indispensables à l'utilisation des biens qu'elles fournissent aux associés sous les conditions prévues par cet article (voir n° 49515). Dans le cadre d'une société d'attribution d'immeubles à usage principal d'habitation en jouissance à temps partagé, l'éclairage, le chauffage, le gardiennage, l'entretien des locaux et du mobilier ainsi que des ustensiles ménagers mis à la disposition des associés paraissent constituer des services indispensables à l'utilisation du bien. La situation est moins certaine pour le linge de maison mis éventuellement à la disposition des associés ; elle est certainement négative pour une garderie d'enfants, une discothèque, un restaurant, même réservés aux membres de la société. PRECISIONS a. Sur la TVA ayant grevé l'acquisition de résidences de tourisme classées, voir n° 32735. b. La taxe foncière et la taxe d'habitation sont établies au nom de la société elle-même (et non des associés).
Régime fiscal des cessions de parts
50325 Les cessions de parts de sociétés ayant pour objet de transférer gratuitement à leurs membres la jouissance de locaux meublés en temps partagé sont assimilées par l'administration à des cessions de parts de sociétés à prépondérance immobilière imposables selon le régime des plus-values immobilières en application de l'article 150 A bis du CGI (D. adm. 8 M-124 n° 3). Sur ce régime, voir n° 34200 s. Les cessions de parts de sociétés d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé doivent, en application des articles 728 et 257, 7° du CGI (voir n° 41810) être taxées dans les conditions de droit commun des ventes d'immeubles (D. adm. 7 D53 n° 10). Ces deux textes permettent en effet : - d'une part, d'assujettir à la TVA immobilière les cessions de titres dont la possession assure en fait ou en droit l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble en cas de cession soit en cours de construction, soit moins de cinq ans après l'achèvement (sauf toutefois, dans ce dernier cas, s'il y a déjà eu une cession consentie à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens) ; - d'autre part, de soumettre au droit de vente d'immeubles les cessions des mêmes titres lorsque la cession est sortie du champ d'application de la TVA. PRECISIONS a. L'interprétation administrative de l'article 150 A bis du CGI peut appeler certaines réserves si l'on s'en tient à la lettre du texte. En effet, l'article 150 A bis prévoit que pour l'appréciation de la notion de prépondérance immobilière, il n'est pas tenu compte des immeubles affectés par la société à sa propre exploitation commerciale. Or, l'activité consistant à mettre à la disposition de ses membres non pas exclusivement des immeubles, mais également des meubles, paraît bien constituer une activité commerciale, dont les résultats sont exonérés d'impôt sur les sociétés par l'article 239 octies du CGI. b. Pour déterminer si une cession intervenant dans les cinq ans de l'achèvement doit être soumise à la TVA ou aux droits d'enregistrement, il convient de rechercher l'existence d'une cession préalable portant soit sur les immeubles eux-mêmes, soit sur les parts (Cass. com. 7-2-1989 n° 250 : RJF 8-9/89 n° 1049 ; dans le même sens, Cass. com. 25-2-1992 n° 379 : RJF 5/92 n° 754 ; Inst. 8 A-2-91). c. Lorsque la TVA est exigible, l'acte de cession des parts est enregistré gratis.
V. Sociétés coopératives d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé 50400 En vue de favoriser le développement du tourisme social, la loi n° 86-18 du 6 janvier 1986 a institué un régime particulier pour les sociétés d'attribution d'immeubles à temps partagé qui revêtent la forme coopérative. L'objet de ces sociétés coopératives est limité aux opérations concernant les immeubles compris dans un même programme comportant une ou plusieurs tranches d'un ensemble immobilier (art. 24 de la loi). Le représentant légal ou statutaire de la société coopérative ne peut entreprendre chaque tranche du programme que lorsque les conditions de l'article 25 de la loi sont remplies : - les tranches précédentes doivent être souscrites à concurrence d'au moins 75 % ; - la souscription de toutes les parts correspondant aux lots compris dans l'ensemble du programme faisant l'objet d'un même permis de construire doit être garantie. La société coopérative doit faire garantir l'acquisition, par elle-même ou par des tiers, des parts qui n'auraient pas été acquises un an après la date de l'acquisition de l'immeuble ou la réception de l'ouvrage. La garantie peut aussi consister en l'engagement de supporter ou de faire supporter jusqu'à la souscription toutes les dépenses, y compris les charges afférentes aux lots non souscrits qui pourraient être imputées aux associés. Cette garantie doit être donnée par l'un des établissements cités ci-dessus (voir n° 50191) ou par un organisme agréé par l'État dans des conditions qui seront fixées par décret (art. 25, al. 3). Par ailleurs, le commencement des travaux d'une tranche est subordonné à un pourcentage de souscription des parts correspondant à au moins 50 % du coût de la tranche. Les souscriptions peuvent être financées soit par des apports personnels des coopérateurs, soit par des prêts contractés par la société coopérative elle-même.
Régime juridique
50405 En principe, les sociétés coopératives d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé sont soumises quant à leur régime juridique à la loi 47-1775 du 10 septembre 1947 (modifiée par la loi 92-643 du 13-7-1992) portant statut de la coopération. Toutefois, des règles spécifiques ont été instituées en ce qui concerne l'administration, le contrôle de la gestion et les modalités de vote de certaines décisions collectives. Administration de la société
50410 La société coopérative constituée sous la forme civile est administrée par un conseil de gérance, composé de trois membres au moins nommés, pour six ans au plus, par l'assemblée générale et révocables par elle (art. 29, al. 1). Les premiers membres du conseil de gérance peuvent être désignés dans les statuts pour une durée ne pouvant pas excéder trois exercices (art. 29, al. 2).
La société doit obligatoirement être soumise à la « révision coopérative » tous les cinq ans. Toutefois, les statuts ou le règlement intérieur peuvent prévoir une révision plus fréquente. L'examen analytique de la situation et du fonctionnement de la société coopérative au vu de ses comptes annuels doit permettre notamment de vérifier le respect des principes coopératifs (art. 30). Décisions collectives
50415 Chaque associé dispose en principe d'une voix à l'assemblée générale (Loi 47-1775 du 10-9-1947 modifiée art. 9, al. 1). Toutefois, les associés disposent d'un nombre de voix proportionnel au nombre de parts qu'ils détiennent pour toutes les décisions à prendre au cours de la période de construction. Il en est de même par la suite pour les décisions relatives à certains travaux d'amélioration et de transformation (art. 28, al. 1).
Régime fiscal
50430 Le régime fiscal de ce type particulier de société d'attribution d'immeubles en jouissance à temps partagé n'a fait l'objet jusqu'à présent d'aucun texte législatif (en dehors de l'article 35 de la loi du 6-1-1986, qui les exclut expressément de la transparence fiscale), ni d'aucun commentaire de la part de l'administration fiscale. S'agissant de sociétés relevant du statut de la coopération, elles entrent de plein droit dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, 1 du CGI. Toutefois, comme les autres sociétés d'attribution soumises à l'impôt sur les sociétés, elles peuvent, à notre avis, prétendre à l'exonération de l'avantage en nature consenti à leurs associés dans les conditions édictées par l'article 239 octies du CGI (voir n° 49510). Elles peuvent également bénéficier de l'exonération de TVA prévue par l'article 261 A du CGI pour les services indispensables à l'utilisation des biens qu'elles fournissent aux associés (voir n° 49515). Quant aux cessions de parts, l'administration leur appliquera vraisemblablement le régime exposé n° 50325 en matière de plus-values et de droits d'enregistrement.
TITRE II Sociétés civiles de portefeuille SECTION 1
Généralités 52000 Les sociétés civiles de portefeuille ont pour objet principal sinon exclusif la détention et la gestion d'un portefeuille de titres ou de valeurs mobilières, le plus souvent préexistant et apporté au moment de la constitution de la société par les fondateurs. Cette composition de leur patrimoine leur confère une certaine originalité ; mais elles ne font l'objet d'aucune réglementation spécifique et elles sont soumises aux règles de droit commun posées par les articles 1845 et suivants du Code civil. Elles doivent ainsi être distinguées des sociétés de gestion de portefeuille proprement dites, visées par l'article L 532-9 du Code monétaire et financier : ces dernières sont des entreprises d'investissement (sociétés commerciales) qui ont pour activité principale la gestion de portefeuilles pour le compte de tiers, réalisée en vertu d'un mandat écrit confié par les détenteurs des portefeuilles, et qui ont reçu à cette fin un agrément de la Commission des opérations de bourse. Lorsque la société civile de portefeuille réalise des opérations sur les valeurs mobilières qu'elle détient en portefeuille, elle n'agit ni en vertu d'un mandat des associés ni pour leur compte mais en son nom et pour son propre compte au titre de la gestion de son patrimoine propre.
A. Intérêt de la société civile de portefeuille Outil de gestion patrimoniale
52010 Le recours à la société civile de portefeuille permet une dissociation entre la propriété du portefeuille et la gestion de celuici : la société est propriétaire du portefeuille apporté par les associés qui reçoivent en contrepartie de cet apport des parts de la société civile. La gestion effective du portefeuille composant l'actif social est assurée par le gérant, voire par un tiers investi par les associés d'un mandat de gestion ; cette gestion s'exerce sous contrôle des associés. En conséquence, les opérations sur titres relèvent de la compétence du gérant et n'ont pas à être autorisées par les associés, ces derniers n'exerçant leur droit de regard sur la gestion du portefeuille qu'au moment de la reddition des comptes annuels. L'exercice à cette occasion de leur droit de vote constitue un acte d'administration (voir n° 9010). Valeurs mobilières en usufruit
52015 Les valeurs mobilières sont des biens non consomptibles, c'est-à-dire qu'elles ne se consomment pas par le premier usage comme des denrées ou de la monnaie. Il en résulte en principe qu'en cas d'usufruit de valeurs mobilières, les règles du quasiusufruit (possibilité pour l'usufruitier de disposer librement des biens grevés d'usufruit à charge pour lui de les restituer au nupropriétaire en même quantité et qualité à la fin de l'usufruit, C. civ. art. 587) ne sont pas applicables, sauf convention contraire des parties. Il a cependant été jugé qu'un portefeuille de valeurs mobilières constitue une universalité, distincte des éléments qui la composent. Par suite, lorsqu'un portefeuille de valeurs mobilières est grevé d'usufruit, l'usufruitier peut gérer l'universalité ainsi constituée en cédant des titres, mais à condition de les remplacer par d'autres titres car il est tenu de conserver la substance du portefeuille et de le rendre en fin d'usufruit (Cass. 1e civ. 12-11-1998 : JCP éd. G 1999.II.10027 obs. Piedelièvre). L'usufruitier peut donc procéder seul aux arbitrages boursiers nécessaires à une gestion efficace du portefeuille, mais cette liberté s'exerce sous le contrôle du nu-propriétaire qui dispose du droit de surveiller la gestion, ce qui peut constituer un obstacle à une gestion totalement souple et dynamique du portefeuille.
52016 Par ailleurs, la société civile peut favoriser le maintien d'un démembrement de propriété en permettant l'accroissement des droits pécuniaires de l'usufruitier : en effet, en cas de détention directe du portefeuille, l'usufruitier n'a droit qu'aux revenus des titres et en l'absence de convention particulière entre les parties, le produit de la cession des titres est partagé entre le nupropriétaire et l'usufruitier au prorata de la valeur respective de leurs droits. Dans le cadre d'une société civile, l'usufruitier peut appréhender outre les revenus des titres détenus par la société, les plus-values de cession de ces titres comprises dans les résultats distribués (voir n° 53085 s. pour le régime juridique et n° 53185 pour le régime fiscal lorsque la société civile n'est pas assujettie à l'impôt sur les sociétés). Valeurs mobilières en indivision
52030 La société civile permet d'écarter l'indivision et d'inscrire la gestion du portefeuille commun dans la continuité en faisant échapper les associés aux aléas de l'action en partage qui appartient à chaque indivisaire, que l'indivision soit successorale ou conventionnelle (C. civ. art. 1873-8, al. 2 et 3) (voir n° 405 s.).
Vecteur de transmission patrimoniale
52050 Une société civile de portefeuille peut être créée pour transmettre une entreprise, la transmission de cette dernière s'effectuant par apport de ses titres à une société holding. Sur ce point, voir notre ouvrage Holdings.
52055 La création d'une société civile peut également permettre la transmission anticipée à des successibles d'un portefeuille de valeurs mobilières, en isolant celui-ci du reste du patrimoine du détenteur des titres. Après avoir apporté son portefeuille à la société civile, l'intéressé peut procéder à une donation-partage entre ses héritiers des parts de la société civile ; il peut également consentir une donation avec réserve d'usufruit en sa faveur, étant précisé dans ce cas que la réunion de la nue-propriété et de l'usufruit à son décès n'entraînera pas de droits de succession si la donation à ses héritiers a été consentie plus de trois mois avant son décès (conditions de taxation prévues à l'article 751 du CGI : voir n° 52100 s.).
Intérêt fiscal
52070 La gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières par l'intermédiaire d'une société civile peut présenter, pour les personnes qui souhaitent transmettre leur portefeuille ou qui souhaitent isoler la gestion de ce portefeuille dans une structure spécialement
adaptée à leur situation (démembrement de propriété, indivision…) un certain nombre d'avantages fiscaux, notamment en matière de droits de succession, mais également en matière d'impôt sur le revenu.
52075 Quels que soient les objectifs recherchés, la constitution de la société de portefeuille doit éviter l'écueil de l'abus de droit : sont en effet inopposables à l'administration fiscale les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement moins élevés, ou qui déguisent une réalisation ou un transfert de bénéfices (LPF art. L 64 : voir n° 13950). Il appartient à l'administration, lorsqu'elle met en uvre la procédure de répression des abus de droit visée à l'article L 64 précité, d'établir que les actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales dont était passible l'opération (en ce sens, CE 10-6-1981 n° 19079 : RJF 9/81 n° 787 ; Cass. com. 19-4-1988 n° 86-19079 : RJF 2/89 n° 250). En l'absence de fictivité des actes litigieux, l'existence de préoccupations fiscales de la part des parties, licites en elles-mêmes, ne peut être retenue au titre d'un abus que si celles-ci constituent la justification exclusive de l'opération. La circonstance que l'interposition d'une société permet l'atténuation de la charge fiscale encourue à raison d'une opération de transmission ne suffit donc pas à établir un abus de droit dès lors que : premièrement, la société fonctionne normalement et ne peut être tenue pour fictive (tenue régulière des assemblées, activité réelle correspondant à l'objet défini par les statuts, etc.), deuxièmement, sa constitution répond à des motivations autres que fiscales (notamment juridiques, financières ou de gestion). Cette conclusion est valable également dans les opérations où la constitution de la société s'accompagne d'un démembrement du portefeuille de valeurs apporté à la société (l'apporteur s'en réservant généralement l'usufruit et n'apportant à la société que la nue-propriété du portefeuille) : dans ce type d'opérations, la donation ultérieure des titres de la société donnera lieu à des droits de mutation à titre gratuit réduits par rapport à l'opération qui aurait consisté en une donation directe de la nue-propriété du portefeuille. Néanmoins, dès lors que les opérations ne sont pas fictives et qu'elles peuvent être justifiées par des motivations autres que fiscales, elles ne peuvent être qualifiées d'abus de droit. Paiement différé des droits de succession
52090 La constitution d'une société civile de portefeuille présente un intérêt certain au regard du système de paiement différé des droits de succession en cas de dévolution de biens en nue-propriété.
52091 La gestion active d'un portefeuille de valeurs mobilières nécessite des arbitrages entre les valeurs détenues et implique des cessions de titres. Or, lorsqu'un portefeuille a été transmis en nue-propriété par voie de succession (cas général des successions comportant attribution des biens en usufruit au conjoint survivant et en nue-propriété aux enfants), le nupropriétaire peut différer le paiement des droits de mutation jusqu'à l'expiration d'un délai de six mois après la date de réunion de l'usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de celle-ci (CGI ann. III art. 397 et 404 B) : Le paiement différé s'opère selon deux modalités : - soit avec versement tous les ans d'un intérêt calculé au taux de l'intérêt légal sur la totalité des droits différés, si les droits de mutation ont été calculés sur la valeur de la nue-propriété des biens transmis ; - soit, sur option irrévocable, avec dispense de paiement des intérêts si les droits de mutation ont été calculés sur la valeur imposable (à la date du décès) de la pleine propriété des biens transmis en nue-propriété : cette dernière solution est, en général, financièrement plus intéressante si le bien doit être détenu sur une longue période, mais elle sera défavorable en cas de cession du bien puisque les droits de mutation deviennent exigibles et sont calculés sur la valeur en pleine propriété.
52095 Dans tous les cas, la cession totale ou partielle (à titre onéreux ou à titre gratuit, par exemple par donation ou donationpartage) de la nue-propriété des biens transmis emporte déchéance du bénéfice du paiement différé des droits de mutation pour l'ensemble des biens transmis en nue-propriété. Dès lors, la cession d'une partie du portefeuille transmis en nue-propriété par succession entraînera l'exigibilité des droits de mutation différés sur l'ensemble du portefeuille. Cette situation peut être évitée si le portefeuille est géré par une société civile. Dans ce cas, en effet, ce sont les parts de la société civile qui sont transmises et démembrées par succession ; l'attributaire de la nue-propriété bénéficiera alors du
paiement différé au titre de la transmission de ces parts. Le portefeuille appartenant à la société civile pourra dès lors faire l'objet de cessions (totales ou partielles) sans remettre en cause le différé de paiement des droits de mutation des nuspropriétaires, à condition que les parts de la société civile ne soient pas cédées du vivant de l'usufruitier. Présomption de propriété de l'usufruitier
52100 Une présomption de propriété est prévue, en matière de droits de succession ou de donation, pour éviter certains abus liés aux démembrements de propriété. En effet, la réunion de l'usufruit à la nue-propriété par décès de l'usufruitier n'emporte aucun droit de succession (CGI art. 1133) : les droits de mutation payés lors d'un démembrement de propriété sont donc définitifs, étant précisé que si le démembrement est réalisé par donation, les valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété sont déterminées en fonction de l'âge de l'usufruitier à la date du démembrement, par référence au barème fiscal prévu à l'article 762 du CGI.
52101 Aux termes de l'article 751 du CGI, lorsque la nue-propriété est détenue par l'un des héritiers présomptifs de l'usufruitier ou assimilés (« personnes interposées » au sens de l'article 911, alinéa 2 du Code civil, notamment les conjoints et descendants des héritiers présomptifs), l'usufruitier est considéré sur le plan fiscal, jusqu'à preuve contraire, comme plein propriétaire du bien ayant fait l'objet du démembrement. Dans ce cas, la valeur imposable de la pleine propriété du bien est incluse dans l'actif successoral. Toutefois, la présomption de propriété est écartée si la donation de la nue-propriété a été régulièrement consentie plus de trois mois avant le décès (ou est constatée dans un contrat de mariage).
52102 La présomption vise notamment le cas de démembrement entre parents qui conservent l'usufruit et enfants (qui sont des « héritiers présomptifs »), donataires de la nue-propriété. En revanche, la présomption ne s'applique pas dans le cas où un bien appartient pour la nue-propriété à une société civile dont l'héritier est membre avec son auteur, qui détient l'usufruit. Cette solution vise non seulement le cas où la nue-propriété a été apportée à la société, l'apporteur se réservant l'usufruit (D. adm. 7 G-2154 n° 22), mais aussi celui où le bien a été acquis pour l'usufruit par les parents et en nue-propriété par une société civile constituée entre les enfants (Rép. Borotra : AN 22-2-1993 p. 674). PRECISIONS Une présomption est également prévue en matière d'ISF par l'article 885 G du CGI aux termes duquel les biens grevés d'un usufruit sont retenus dans la base d'imposition de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété, sans aucun abattement au titre du démembrement (Cass. com. 20-10-1998 n° 1675 P : RJF 12/98 n° 1504 ; D. adm. 7 S-351 n° 6). L'administration considère que lorsque la nue-propriété d'un bien est apportée à une société, il convient d'opérer la distinction suivante (D. adm. 7 S-312 n° 47). Lorsque l'apport est pur et simple, l'apporteur doit déclarer dans son patrimoine la valeur de la toute propriété des biens dont il a conservé l'usufruit (mais il est dispensé de déclarer les parts qui lui ont été remises en rémunération de l'apport de la nuepropriété, afin d'éviter une double imposition). Lorsque l'apport est à titre onéreux (c'est-à-dire s'il est rémunéré par une contrepartie non soumise aux aléas sociaux), il s'agit d'une vente et, par conséquent, l'usufruitier est imposé sur la seule valeur de l'usufruit, dès lors que la société bénéficiaire de l'apport n'est pas contrôlée par une des personnes visées à l'article 751 du CGI (héritier présomptif ou assimilé). Dans le cas contraire, l'apporteur est imposé sur la valeur de la pleine propriété des biens (mais il n'a pas à déclarer les parts remises en rémunération de l'apport de la nue-propriété). À noter cependant une décision récente infirmant cette doctrine et jugeant que la règle de l'imposition de l'usufruitier sur la valeur de la pleine propriété doit être écartée en cas de vente de la nue-propriété d'un bien à une société dirigée par les héritiers présomptifs de l'usufruitier (CA Versailles 6-6-2002 n° 00-8166).
Présomption de propriété des valeurs mobilières et parts sociales
52105 Sont présumées, jusqu'à preuve contraire, faire partie de la succession les actions, obligations, parts de fondateur ou bénéficiaires, parts sociales et toutes autres créances dont le défunt a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un an avant son décès (CGI art. 752). La preuve contraire peut être apportée par les héritiers par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite : tel sera le cas de l'acte constitutif de la société constatant l'apport en société, et enregistré préalablement au décès. Régime fiscal de la société
52110 En règle générale, la société civile relève du régime fiscal des sociétés de personnes. Les associés sont personnellement imposables sur leur quote-part des résultats, même s'ils ne sont pas distribués, dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité de la société : s'agissant d'une société de portefeuille, imposition des associés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, avec le bénéfice des avantages fiscaux attachés à ces revenus (avoir fiscal, abattement ou prélèvement libératoire). La société de portefeuille non soumise à l'IS est semi-transparente : en effet, pour le paiement des dividendes et autres revenus, elle joue le rôle d'établissement payeur. Si la société réalise des plus-values de cession de valeurs mobilières relevant du régime de l'article 150-0 A du CGI, la quotepart des plus-values revenant à l'associé sera ajoutée à l'ensemble des cessions (relevant du même régime d'imposition) qu'il a réalisées à titre personnel pour le calcul du seuil d'imposition de ces plus-values. La société peut opter, de manière irrévocable, pour l'impôt sur les sociétés : les résultats seront alors imposés selon le régime de droit commun des sociétés soumises à l'IS.
52115 Abstraction faite des avantages respectifs des deux régimes, le choix du régime fiscal de la société dépend de la composition du portefeuille et du taux marginal d'imposition des associés qui peuvent avoir intérêt à percevoir des revenus fiscalisés au préalable à l'IS, avec le bénéfice de l'avoir fiscal, ou à l'inverse préférer percevoir des revenus ouvrant droit au prélèvement libératoire. Enfin, lorsque la société de portefeuille est constituée dans un but de transmission du patrimoine, les avantages et inconvénients respectifs de chaque régime d'imposition doivent être évalués et comparés, notamment au regard des plusvalues d'apport en société et de la transmission ultérieure des parts sociales (cession ou transmission à titre gratuit).
B. Aperçu financier Définition des valeurs mobilières
52140 Les valeurs mobilières sont des titres émis par des personnes morales publiques ou privées qui confèrent des droits identiques par catégorie (C. mon. fin. art. L 211-2). Elles donnent accès, directement ou indirectement à une quotité du capital de la personne morale émettrice ou à un droit de créance général sur son patrimoine. Elles sont comprises dans la catégorie des instruments financiers qui regroupe (C. mon. fin. art. L 211-1) : - les actions et les autres titres donnant ou pouvant donner accès, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote, transmissibles par inscription en compte ou par tradition ; - les titres de créance qui représentent chacun un droit de créance sur la personne morale qui les émet, transmissibles par inscription en compte ou par tradition, à l'exclusion des effets de commerce et des bons de caisse ; - les parts ou actions d'organismes de placements collectifs (Sicav, FCP et SCPI) ; - les instruments financiers à terme.
52145 Les valeurs mobilières (actions et obligations) revêtent la forme de titres au porteur ou de titres nominatifs, représentés par une inscription dans un compte titres. Cette distinction est devenue sans portée pratique ; la seule différence tient à la détermination du teneur de compte ( n° 52170) et à la possibilité pour le propriétaire de titres au porteur de n'être pas connu de la société émettrice (sauf toutefois lorsque la société a recours au titre au porteur identifiable). Leur circulation obéit à des règles destinées à protéger les intérêts des investisseurs (voir n° 52175 s.).
Comptes titres
52170 Toutes les valeurs mobilières sont représentées par une inscription dans un compte titres, ouvert au nom de leur propriétaire (principe dit de la dématérialisation des valeurs mobilières). Le compte titres est ainsi une série de « lignes » réunies sous un intitulé unique et réputées appartenir à la même personne (ou à un ensemble de personnes). L'ouverture d'un compte titres auprès d'un intermédiaire boursier est obligatoire pour pouvoir effectuer des transactions en bourse. Ce compte peut prendre la forme d'un compte individuel ou joint. Il n'existe pas d'obligation de versement minimal pour ouvrir un compte titres. Toutefois, certains opérateurs demandent un minimum à l'entrée (de 1 000 à 30 000 € selon les intervenants). Sauf pour le cas où le compte titres est ouvert dans un établissement bancaire qui gère déjà le compte à vue du demandeur, l'ouverture d'un compte titres comprend l'ouverture d'un compte titres proprement dit et l'ouverture d'un compte espèces associé au compte titres. L'ouverture d'un compte titres doit donner lieu à la conclusion d'une convention définissant les principes de fonctionnement de ce compte (modalités d'encaissement des fruits ou de perception de tout produit, conditions de rémunération des prestations assurées par l'établissement teneur de compte, modalités d'information relatives aux opérations effectuées pour le compte du client). En ce qui concerne la transmission des ordres de bourse ( n° 52180), la convention précise les conditions de réception, de couverture et d'exécution des ordres du titulaire du compte. Lorsqu'il s'agit de titres nominatifs, le compte titres peut être tenu soit par la société émettrice, soit par un mandataire dont la dénomination et l'adresse doivent être publiés au Balo.
52175 Les négociations et les cessions (ventes, apports, échanges…) portant sur des valeurs mobilières cotées ne peuvent être effectuées que par des « prestataires de services d'investissement » (C. mon. fin. art. L 421-6). Sous cette qualification, les seuls intermédiaires qui peuvent être agréés sont les suivants (C. mon. fin. art. L 531-1) : - établissements de crédit (banques et sociétés financières) ; - entreprises d'investissement spécialement habilitées à cet effet. L'obligation de recourir à un prestataire de services d'investissement est écartée dans les cas de cession suivants (C. mon. fin. art. L 421-7) : - entre deux personnes physiques ; - entre deux sociétés lorsque l'une d'elles possède directement ou indirectement au moins 20 % du capital de l'autre ; - entre une personne morale autre qu'une société et une société lorsque la personne morale possède directement ou indirectement au moins 20 % du capital de la société ; - entre deux sociétés contrôlées par une même entreprise ; - entre sociétés d'assurance appartenant à un même groupe ; - entre personnes morales et organismes de retraite ou de prévoyance dont elles assurent la gestion.
52180 La circulation des titres au porteur s'effectue par virement de compte à compte à la suite d'une négociation sur un marché réglementé. Les mouvements sur titres se traduisent alors par de simples écritures comptables entre les intermédiaires (celui de l'acheteur et celui du vendeur), les écritures étant compensées au sein de la Sicovam (Société interprofessionnelle pour la compensation des valeurs mobilières). Pour effectuer une opération de bourse, l'opérateur doit être titulaire d'un compte titres chez un intermédiaire habilité à cet effet (voir n° 52170). L'ordre de bourse peut être transmis par tout moyen (courrier, téléphone, télécopie, Minitel, Internet) à la convenance du donneur d'ordre et du prestataire de services d'investissement. Toutefois, l'intermédiaire peut exiger que les ordres transmis verbalement fassent l'objet d'une confirmation écrite (par exemple, par fax, télex ou télégramme).
52185 Les titres non cotés ou négociés sur un marché non réglementé ne peuvent revêtir que la forme nominative. Leur circulation s'effectue également par virement de compte à compte, soit par la société émettrice si elle assume elle-même la gestion de ses titres, soit par l'intermédiaire en services d'investissement qu'elle a désigné à cet effet.
Lorsque le titulaire des titres nominatifs assure lui-même la gestion de ses titres et exerce personnellement les droits qui leur sont attachés, ces titres sont qualifiés de titres nominatifs purs. Ce dernier peut également confier à un tiers qui doit avoir la qualité d'intermédiaire en services d'investissement le soin d'assurer la gestion administrative de son compte. Les inscriptions figurant sur ce compte sont alors reproduites dans un compte d'administration tenu par l'intermédiaire désigné. Les titres ainsi placés en compte d'administration sont dits nominatifs administrés. La demande de mise en compte nominatif administré doit faire l'objet d'un mandat écrit donné par le titulaire à l'intermédiaire de son choix et notifié à la société émettrice : un modèle de ce mandat d'administration est annexé au règlement général de la Sicovam.
Frais
52200 L'intermédiaire perçoit des frais de tenue de compte, auxquels s'ajoutent les frais de transaction proprement dits (courtage). Les frais de tenue de compte recouvrent : - les droits de garde : ils sont prélevés au titre de la conservation en compte des valeurs mobilières et correspondent aux opérations administratives effectuées. Ils sont perçus par le prestataire de services d'investissement auprès duquel le compte titres est ouvert et se composent le plus souvent d'un montant fixe minimal (par exemple un forfait annuel par ligne) et d'un montant variable calculé en fonction de la taille du portefeuille (certains établissements appliquent parfois des tarifs dégressifs en fonction de la taille du portefeuille) ; - les frais ponctuels prélevés par l'intermédiaire en cas d'opérations particulières (transfert, clôture de compte) ou lors de l'encaissement de coupons, par exemple (notamment lorsque l'établissement n'assure pas le service financier de ces titres).
52201 Le montant des courtages liés aux transactions est librement négociable entre les prestataires de services d'investissement et leurs clients. Ces courtages sont le plus souvent exprimés en pourcentage du montant de l'ordre et assortis d'un minimum de perception (par exemple, 30 % de l'ordre avec un minimum de perception de 15 €). En plus des frais de courtage, l'intermédiaire peut facturer une commission de règlement différé pour les ordres avec SRD (service de règlement différé) et une commission spécifique pour les opérations de prorogation.
52202 Les opérations d'achat ou de vente d'actions inscrites au premier et au second marché sont soumises à l'impôt de bourse (payé directement par l'intermédiaire) au taux de : - 0,30 % pour la fraction de chaque opération inférieure ou égale à 153 000 € ; - 0,150 % pour la fraction qui dépasse cette somme et les opérations de report. Un abattement de 23 € est pratiqué sur le montant de l'impôt dû à l'occasion de chaque opération et le montant de l'impôt est plafonné à 610 € par transaction. En pratique, les transactions portant sur des sommes inférieures ou égales à 7 666,67 € ne donnent donc pas lieu à la perception de l'impôt de bourse.
52205 En outre, lorsque l'établissement teneur de compte assure la gestion du portefeuille en vertu d'un mandat de gestion (voir n° 52415), des commissions supplémentaires généralement fixes prélevées sur le montant des gains peuvent être facturées par l'établissement gestionnaire. En tout état de cause, le barème des frais liés aux opérations et les conditions générales pratiquées par l'établissement financier auprès duquel le compte géré est ouvert doivent être annexés au mandat de gestion.
Avis d'opéré
52220
Lorsque l'ordre a été exécuté le client reçoit généralement dans les vingt-quatre heures un document appelé avis d'opéré. Il récapitule l'exécution de l'ordre et les mouvements occasionnés sur les comptes titres et espèces et doit être émis par l'intermédiaire au plus tard le lendemain de l'exécution de l'ordre et adressé au titulaire du compte dans un délai maximal de vingt-quatre heures. Sauf disposition particulière de la convention de compte, l'indication du prix auquel l'ordre a été exécuté doit figurer pour son montant brut c'est-à-dire avant déduction des frais prélevés par l'intermédaire qui font l'objet d'un décompte séparé sur une ligne distincte. Ce prix peut correspondre à un cours moyen c'est-à-dire à la moyenne pondérée des cours d'exécution lorsque l'ordre a été exécuté par fraction sur une ou plusieurs séances de bourse.
SECTION 2
Constitution des sociétés civiles de portefeuille A. Objet de la société Définition de l'objet social
52400 La définition de l'objet social présente un intérêt particulier. En effet, compte tenu de la diversité des produits et des placements financiers existant sur le marché, il importe de ne pas définir trop largement l'objet social tout en ne le limitant pas à la gestion de certaines catégories d'actifs. Rappelons que les titres ou valeurs susceptibles d'être détenus ou acquis par une société de portefeuille peuvent être de nature très variée : titres de sociétés cotées ou non en bourse, obligations, titres de créances négociables, bons du Trésor, titres d'OPCVM (FCP ou Sicav), etc. En outre la composition des actifs de la société peut générer soit des revenus et des profits (cas des actions et des valeurs mobilières en général), soit uniquement des profits liés à leur cession (cas des titres d'OPCVM de capitalisation) : si la société compte parmi ses associés des titulaires de droits en usufruit et en nue-propriété, la composition du patrimoine aura une incidence directe sur les droits aux bénéfices de chacun des associés. Par ailleurs, la loi peut créer des nouveaux placements financiers, ou modifier la définition de certains titres qui se trouveraient exclus par une définition trop étroite de l'objet social : la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 (dont les dispositions sont aujourd'hui codifiées dans le Code monétaire et financier) a ainsi élargi la notion d'instruments financiers à des titres qui auparavant n'étaient pas considérés comme tels (voir n° 52140). La définition de l'objet social peut également viser des titres gérés collectivement, tels que les FCP et Sicav, ou des titres gérés individuellement (valeurs mobilières).
52405 La définition de l'objet social délimite, on l'a vu, la capacité de la société ( n° 6020 s.) et partant, l'étendue des pouvoirs du gérant à l'égard des tiers ( n° 7420). Lorsque la société de portefeuille a vocation à compter parmi ses associés des mineurs, il convient, pour protéger leurs intérêts, d'exclure de l'objet social la possibilité, pour la société, d'acquérir des instruments financiers à terme ou de souscrire un emprunt et de préciser les modalités particulières de modification de cette disposition statutaire : majorité requise et autorisation du conseil de famille ou du juge des tutelles (selon que le mineur est placé sous une régime de tutelle ou d'administration légale pure et simple ou sous contrôle judiciaire) à moins d'une renonciation expresse du créancier à son droit de poursuite contre le mineur.
52410 La méthode retenue pour la gestion du portefeuille doit figurer dans les statuts. Les associés peuvent en effet opter librement, soit pour une gestion directe du portefeuille assurée par le gérant lui-même lorsqu'ils estiment que ce dernier dispose des compétences requises, soit pour une gestion sous mandat confiée à un professionnel habilité à exercer l'activité de gestion de portefeuille pour le compte de tiers, c'est-à-dire depuis la loi du 2 juillet 1996 (désormais codifiée dans le Code monétaire et financier) à un prestataire de services d'investissement (voir n° 52000). Ce mandataire étant révocable librement et à tout moment, sa désignation dans les statuts de la société est exclue ; seules les modalités de cette désignation doivent y être précisées.
52415 La gestion sous mandat donne obligatoirement lieu à la signature d'une convention écrite comportant au minimum les indications suivantes : objectifs de la gestion ; catégories d'instruments financiers que peut comporter le portefeuille ; modalités d'information du mandant sur la gestion de son portefeuille ; durée et modalités de reconduction et de résiliation du mandat ; mode de rémunération du mandataire (C. mon. fin. art. L 533-10 et Règl. COB 96-02 art. 11). Les obligations du gestionnaire à l'égard de son mandant sont précisées par le règlement COB 96-03 relatif aux règles de bonne conduite applicables au service de gestion de portefeuille pour le compte de tiers.
Objet social et commercialité
52430 La détention d'un portefeuille se limite rarement à la simple perception des fruits des titres détenus mais s'accompagne le plus souvent d'une gestion active de ce portefeuille, laquelle implique nécessairement la multiplication des opérations d'achat et de cession de titres. Compte tenu des termes de l'article L 110-1 du Code de commerce qui répute acte de commerce « tout achat de biens meubles pour les revendre » on peut s'interroger sur le maintien de l'objet civil de la société qui se livre régulièrement à de telles opérations (C. civ. art. 1845).
52435 La Cour de cassation a considéré que si les opérations de bourse ne sont pas nécessairement par elles-mêmes des actes de commerce, elles peuvent revêtir ce caractère à raison des circonstances et du but dans lequel elles ont eu lieu (Cass. com. 307-1912 : D. 1914 I p. 86). Le caractère commercial peut ainsi résulter de la multiplicité et de l'importance des opérations effectuées (Cass. req. 9-6-1942 : GP 1942 p. 258). Plus récemment la cour d'appel de Paris a estimé qu'en raison de la fréquence et de l'importance des opérations de bourse auxquelles il s'était livré, un particulier devait être regardé comme un commerçant qui exécutait des actes de commerce et en faisait sa profession habituelle dans la mesure où il ne justifiait pas d'une autre activité ou d'une situation de fortune qui lui aurait permis de spéculer uniquement en vue de la fructification de ses capitaux (CA Paris 5e ch. C 13-1-1976 : JCP éd. G 1977 II n° 1876 note Boitard, RTD com. 1977 p. 73 obs. Jauffret).
52440 Compte tenu des conditions restrictives posées par la cour d'appel de Paris à la qualification d'activité commerciale de la spéculation boursière, on peut penser que l'accomplissement par la société de portefeuille de telles opérations ne lui fait pas perdre son caractère civil. En effet, en agissant ainsi, la société ne fait pas de la spéculation sur les titres sa profession habituelle mais procède simplement à la gestion normale de son patrimoine. Par application de la règle dite de l'accessoire, les opérations sur titres sont alors réputées civiles. De surcroît, il est traditionnellement admis que la gestion de patrimoine pour compte propre constitue une activité civile. Selon la doctrine dominante, le risque de requalification commerciale de l'objet social pourrait être définitivement écarté en confiant la gestion du portefeuille à un professionnel dans le cadre d'un mandat de gestion ( n° 52415) : l'activité de la société se limite dans ce cas à la détention et à la conservation du portefeuille géré par ce tiers, lequel procède seul aux arbitrages qu'il estime nécessaires (en ce sens J. Prieur, Sociétés civiles de gestion de portefeuille, outil de gestion et de transmission : Droits des sociétés- Actes pratiques 1996 n° 28 p. 13).
52445 En toute hypothèse la société civile ne doit pas détenir en portefeuille des parts de société en nom collectif : les associés de ces sociétés ont en effet tous la qualité de commerçant (C. com. art. L 221-1, al. 1).
B. Régime des apports 52500 Le régime juridique et fiscal des apports à une société civile précédemment exposé ( n° 1100 s. et n° 3500 s.) s'applique, avec les spécificités mentionnées ci-après.
1. Régime juridique
Apports en numéraire ou en nature
52505 La société civile peut être créée en vue de la constitution d'un portefeuille de titres : dans ce cas elle est constituée par voie d'apports en numéraire réalisés par les associés, les fonds recueillis servant à l'acquisition des titres. Toutefois, compte tenu des objectifs de gestion ou de transmission patrimoniale généralement poursuivis par les futurs associés, le plus souvent le portefeuille existe déjà et la société est constituée pour le recueillir : dans ce cas, l'apport en nature consiste en un transfert du portefeuille à la société. Sur les formalités particulières à respecter en cas d'apport de droits sociaux, voir n° 1380.
Apport d'un portefeuille démembré
52520 L'apport peut porter sur des titres ayant préalablement fait l'objet d'un démembrement de propriété, par exemple à la suite d'une succession (sur les incidences fiscales lorsque le nu-propriétaire a demandé le paiement différé des droits de succession, voir n° 52090 s.). Lorsque les droits démembrés sont apportés séparément par leur titulaire, chaque apporteur reçoit en rémunération de son apport des parts de la société civile en pleine propriété proportionnellement à la valeur des droits apportés. La valorisation économique des droits démembrés est réalisée à partir de la valeur en pleine propriété du bien, de son rendement et de la durée de l'usufruit. En matière fiscale, une valorisation, souvent très éloignée de la valeur économique, est prévue sur la base d'un barème (fixé à l'article 762 du CGI) qui s'impose dans les cas de transmission à titre gratuit. Sur les règles d'évaluation des droits démembrés, voir Mémento Patrimoine n° 3021 s. et 3402. Rappelons qu'en cas d'apport d'un usufruit existant, la société ne bénéficie des droits de l'usufruitier que jusqu'au décès de celui-ci ou jusqu'au terme prévu lors de la constitution du droit d'usufruit.
52525 Lorsque les droits démembrés sont apportés conjointement par le nu-propriétaire et l'usufruitier, chacun d'eux devrait par principe recevoir des parts de la société civile en pleine propriété. Cette solution présente toutefois l'inconvénient pour l'usufruitier de se voir attribuer un nombre limité de titres alors qu'il exerçait précédemment son usufruit sur l'ensemble du portefeuille. Dans ces conditions pourrait-on envisager un report du démembrement initial sur les parts de la société civile ? S'il est toujours loisible au nu-propriétaire et à l'usufruitier de procéder à un échange des droits reçus, cette solution n'est cependant pas pleinement satisfaisante, l'échange réalisé entraînant la perception de droits d'enregistrement. L'objectif poursuivi pourrait être atteint par recours au mécanisme de la subrogation réelle conventionnelle. En effet, si les tribunaux se montrent réticents à admettre de façon extensive la subrogation réelle de plein droit (notamment Cass. civ. 20-10-1987 : D. 1998 p. 85 note Morin ; JCP éd. N 1988 II p.165 note Rémy) rien ne semble a priori s'opposer à l'obtention, par convention, d'un résultat comparable. Le nu-propriétaire et l'usufruitier peuvent valablement convenir des modalités d'exercice de leur droits démembrés respectifs et de leur prorogation sur des biens nouveaux obtenus à la suite du transfert des biens qui formaient l'assiette initiale de leurs droits démembrés (en ce sens Morin, note précitée). Sur les critiques objectées à la validité de cette opération, voir Mémento Patrimoine n° 3395.
Apport en pleine propriété ou démembrée
52540
L'apport des titres à la société peut être réalisé en pleine propriété. Il peut également consister en un apport isolé de la nuepropriété ou de l'usufruit des titres par leur propriétaire : dans ce cas, le démembrement de propriété est opéré au moment de la constitution de la société. Sur l'apport de droits démembrés préexistants, voir n° 52525.
52545 Lorsque la création de la société s'inscrit dans une optique de transmission patrimoniale (donation avec réserve d'usufruit), il peut en effet être plus intéressant (notamment pour des raisons d'optimisation fiscale, voir n° 52075 s.), plutôt que de réaliser un apport en pleine propriété des titres en portefeuille suivi d'une donation de la nue-propriété des parts de la société civile rémunérant l'apport, de procéder à un apport isolé à la société de la nue-propriété des titres (l'usufruit étant conservé par l'apporteur-donateur) suivi d'une donation-partage des parts de la société civile. Au décès de l'usufruitier, la société recouvre l'entière propriété des titres. Tombe ainsi la présomption posée par l'article 751 du CGI selon laquelle est réputé, au point de vue fiscal, faire partie jusqu'à preuve contraire de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant pour l'usufruit au défunt et pour la nue-propriété à l'un de ses héritiers présomptifs (voir n° 52102).
52550 Les titres peuvent également faire l'objet d'un apport isolé en usufruit, la nue-propriété étant conservée par l'apporteur : dans ce cas, l'usufruit ne peut pas excéder trente ans (C. civ. art. 619).
2. Régime fiscal des apports
Enregistrement du contrat de société
52580 Les statuts de la société de portefeuille doivent faire l'objet, dans le mois de leur signature, d'un enregistrement à la recette des impôts du domicile de l'un des associés ou du siège de la société dès lors qu'ils ne constatent que des apports en numéraire et/ou des apports de valeurs mobilières ou autres instruments financiers ( n° 3505 s.). Le paiement du droit d'apport et du droit de timbre est en principe effectué lors de l'enregistrement des statuts ( n° 3520 s.).
Droits d'enregistrement sur les apports
52590 Le régime fiscal des apports a été précédemment évoqué n° 3600 s. Rappelons toutefois que si l'apport en société ne comprend que des espèces, des titres et des valeurs mobilières, aucun droit n'est dû, quel que soit le régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport.
Plus-values d'apport
52600 Le régime des plus-values d'apport dépend de la nature des titres apportés et de la qualité de l'apporteur. Ce régime est exposé aux n° 4115 s. Toutefois, compte tenu de l'objet des sociétés de portefeuille et des objectifs de gestion ou de transmission patrimoniale suivis par les fondateurs de telles sociétés, certaines précisions méritent d'être apportées quant aux plus-values sur valeurs mobilières des particuliers.
52605 Depuis le 1er janvier 2000, les plus-values réalisées par les particuliers à l'occasion de la cession de valeurs mobilières cotées ou non cotées, de titres assimilés ou de droits sociaux sont soumises à un régime unique d'imposition (CGI art. 150-0 A : voir n° 21640 s.).
Sont également concernés les droits d'usufruit et de nue-propriété résultant d'un démembrement de la pleine propriété de ces mêmes valeurs, droits ou titres (voir n° 52607 s.), ainsi que les titres représentatifs de valeurs ou droits imposables. L'imposition effective de ces plus-values dépend du dépassement d'un seuil annuel de cessions fixé à 7 650 €. En outre, si l'apport est fait à une société civile qui opte pour l'IS, la plus-value bénéficie d'un sursis d'imposition : voir n° 52620. Le taux d'imposition est fixé à 16 %, porté à 26 % du fait des prélèvements sociaux. La déclaration des plus-values imposables est effectuée sur un imprimé spécial n° 2074 (et ses annexes). PRECISIONS a. Constituent des valeurs mobilières les actions, droits de souscription ou d'attribution détachés des actions, obligations, certificats d'investissement, titres participatifs et autres titres d'emprunts négociables mentionnés aux articles 118, 1° (titres français) et 120, 6° et 7° du CGI (titres étrangers). Par ailleurs, sont considérés comme des valeurs mobilières pour l'application de l'article 150-0 A du CGI :- les titres non cotés de Sicomi (CGI art. 150-0 A, II-3) ; - les parts de fonds communs de créances dont la durée à l'émission est supérieure à cinq ans. b. Les droits sociaux s'entendent des actions ou des parts sociales de sociétés cotées ou non cotées, passibles ou non de l'impôt sur les sociétés, et quelle que soit l'importance de la participation du cédant. Les titres de sociétés immobilières transparentes et les titres des sociétés non cotées à prépondérance immobilière sont toutefois soumis au régime des plusvalues immobilières. Les parts de sociétés non soumises à l'IS peuvent, le cas échéant, relever du régime des plus-values professionnelles : voir n° 21780 s. c. Les titres représentatifs de valeurs ou droits imposables sont les titres de sociétés ou groupements dont l'actif est principalement constitué de valeurs mobilières ou de droits sociaux imposables. Sont ainsi visés les actions de Sicav, les parts de fonds communs de placement, les titres de sociétés d'investissement ou de sociétés de portefeuille ainsi que les titres de sociétés ou groupements qualifiés de personnes interposées par l'article 150-0 A du CGI (c'est-à-dire notamment les sociétés civiles de portefeuille et les clubs d'investissement : Inst. 5 C-1-01 n° 41 à 43). d. Les apports de valeurs mobilières ou titres des sociétés passibles de l'IS représentatifs d'une participation supérieure à 25 % ne bénéficient pas de l'exonération prévue en faveur des cessions à l'intérieur du groupe familial, même si l'apport est fait à une société non passible de l'IS entièrement composée des membres de la famille.
52605 Sociétés civiles de portefeuille - Plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux - Relèvement du seuil Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 5. FR 58/02 Inf. 17 p. 28
52605 Sociétés civiles de portefeuille - Plus-value de cession de valeurs mobilières et droits sociaux - Relèvement du seuil Inst. 18-3-2003 BF 5/03 Inf. 467 Détermination de la plus-value
52606 La plus-value d'apport taxable est déterminée par différence entre la valeur réelle des titres apportés et leur prix d'acquisition. Le prix d'acquisition s'entend du prix pour lequel les titres ont été acquis à titre onéreux par le cédant (cours de la bourse pour les valeurs mobilières cotées, ou prix stipulé entre les parties en cas d'opérations de gré à gré) ou, en cas d'acquisition à titre gratuit (succession ou donation), de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (en pratique, valeur vénale et cours de la bourse pour les valeurs cotées). Ce prix est majoré des frais correspondants (commissions, courtages, impôt sur les opérations de bourse ou encore frais notariés, droit de partage). On notera que l'administration admet que le prix d'acquisition des titres reçus à titre gratuit soit, en toute situation, majoré des droits de mutation supportés par le cédant à l'occasion de l'entrée de ces titres dans son patrimoine. Pour les titres acquis avant le 1er janvier 1987, les frais d'acquisition peuvent être évalués forfaitairement à 2 % du prix d'acquisition. PRECISIONS a. Pour les obligations, il convient de retenir le prix auquel la transaction a été conclue, ce prix incluant la fraction courue du coupon. b. En cas de cession d'un ou plusieurs titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la moyenne pondérée d'acquisition de ces titres (CGI art. 150-0 D, 3). Cette méthode s'impose obligatoirement au contribuable (Inst. 5 C-1-01, n° 104 s.).
Par mesure de simplification, l'administration admet que le gain net soit calculé de manière autonome pour chacun des membres du foyer fiscal et, le cas échéant, pour chacun des intermédiaires chez lesquels sont déposés les titres par une même personne. À noter que l'administration n'admet pas d'appliquer la règle du prix moyen pondéré au prix d'acquisition des titres dont la propriété est démembrée lorsque dans un portefeuille, le contribuable dispose, sur la même série de titres, de droits réels de nature différente (par exemple titres A détenus en partie en pleine propriété et en partie en usufruit). Exemple : Soit un contribuable ayant réalisé les opérations suivantes : - acquisition en 1990 de 100 actions X au prix unitaire (frais d'acquisition compris) de 93 € ; - acquisition en 1995 de 200 actions X au prix unitaire (frais d'acquisition compris) de 105 € ; - vente en 2002 de 250 actions X au prix unitaire de 115 € (frais de cession déduits). Pour la détermination du gain net, la valeur moyenne pondérée d'acquisition des titres cédés est de : (100 × 93 €) + (200 × 105 €) /300 = 101 € Le montant du gain net est donc de : (250 × 115 €) - (250 × 101 €) = 3 500 € c. Titres acquis avant le 1er janvier 1996 : les contribuables n'ayant pas dépassé le seuil d'imposition en 1993, 1994 et 1995 ont pu opter, pour l'ensemble de leurs titres cotés (autres que les titres d'OPCVM monétaires ou obligataires de capitalisation) détenus en portefeuille au 31 décembre 1995, pour un prix de revient forfaitaire (égal à 85 % du dernier cours connu) servant au calcul de leurs plus-values sur titres acquis avant le 1er janvier 1996 (Inst. 5 G-4-97). Les options ainsi exercées conservent leur portée en cas de vente ou d'apport des titres après le 1er janvier 2000 (Inst. 5 C-101 n° 103). d. Titres cotés acquis avant le 1er janvier 1979 (option pour l'évaluation forfaitaire du prix d'acquisition : CGI art. 150-0 D, 4). En ce qui concerne les actions françaises, le contribuable peut retenir, à la place du prix effectif d'acquisition (ou de la valeur déclarée lors de la mutation à titre gratuit) soit le cours au comptant le plus haut de l'année 1978, soit le cours moyen de cotation au comptant pendant l'année 1972. En ce qui concerne les valeurs cotées à revenu fixe (obligations) et les valeurs étrangères : possibilité de substituer au prix d'acquisition (ou à la valeur déclarée), le cours au comptant le plus haut de 1978. Ces règles ne sont pas applicables aux cessions de participations supérieures à 25 %. Pour ces dernières, le contribuable peut substituer au prix d'acquisition leur valeur au 1er janvier 1949 si elle est supérieure.
Apport de titres démembrés
52607 Dans l'instruction commentant le régime d'imposition des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux (Inst. 5 C-1-01), l'administration a apporté un certain nombre de précisions relatives aux plus-values sur cession, apport ou échange de droits démembrés. Elle détermine qui de l'usufruitier ou du nu-propriétaire est imposable et sur quelle assiette, sans préjuger de la validité juridique des opérations. En cas d'apport de titres démembrés, elle distingue principalement selon que les titres reçus en échange sont eux-mêmes reçus en pleine propriété ou en démembrement de propriété. PRECISIONS a. L'administration ne pouvant modifier rétroactivement des conventions ou des cessions déjà réalisées, les nouvelles règles qu'elle définit et qui ne résultent pas de la loi sont applicables lorsque le démembrement de propriété a été réalisé à compter de la date de publication de l'instruction, soit le 3 juillet 2001. b. L'administration a précisé que les situations qu'elle décrit ne sont pas exhaustives ; mais en toute hypothèse, elle considère que la plus-value constatée sur un droit démembré ne peut être fiscalement « purgée » que si, lors de la transmission de ce droit, elle a été retenue, soit dans l'assiette des gains de cession à titre onéreux, soit dans l'assiette des droits de mutation à titre gratuit.
52608 Apport rémunéré par des titres reçus en pleine propriété : l'apport s'analyse comme une cession conjointe des droits avec répartition du prix de vente. L'opération est susceptible de dégager une plus-value imposable au nom de chacun des titulaires des droits démembrés. La plus-value réalisée par chacun d'eux est égale à la différence entre le prix de cession de ses droits et leur prix d'acquisition ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur vénale appréciée au jour de leur entrée dans son patrimoine, c'est-à-dire la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. À titre de règle pratique, lorsque le cédant d'un droit démembré a disposé de la pleine propriété des titres avant leur démembrement, l'administration admet une répartition du prix d'acquisition selon le barème prévu à l'article 762 du CGI, en
retenant l'âge de l'usufruitier au jour de la cession des titres. L'application de ce barème étant facultative, le contribuable peut, le cas échéant, évaluer économiquement la valeur respective de l'usufruit et de la nue-propriété. Mais l'un et l'autre des droits démembrés doivent être évalués selon la même méthode. Dans l'hypothèse inverse, lorsque les droits cédés ont été acquis distinctement par l'usufruitier et le nu-propriétaire, la valeur d'acquisition de ces droits fait toujours l'objet d'une détermination séparée (prix d'acquisition à titre onéreux ou valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit en cas d'acquisition à titre gratuit) (Inst. 5 C-1-01, fiche 1, n° 5 à 7).
52609 Apport rémunéré par des titres eux-mêmes démembrés : l'apport s'analyse comme une cession de la pleine propriété des titres, sans répartition du prix de vente, avec remploi dans l'acquisition d'autres titres eux-mêmes démembrés. Dans ce cas, la plus-value est en principe imposable au nom du nu-propriétaire. Cependant, si l'objet du démembrement est un portefeuille de valeurs mobilières, il peut constituer une universalité que l'usufruitier a le droit de gérer. L'administration admet alors, sur option expresse et irrévocable formulée conjointement par le nu-propriétaire et l'usufruitier auprès de l'établissement financier teneur du compte, que la plus-value soit imposable au nom du seul usufruitier. Autre exception au principe d'imposition du nu-propriétaire, la plus-value est taxable au nom du seul usufruitier lorsque le prix de vente lui est intégralement attribué dans le cadre d'une convention de quasi-usufruit. Pour le calcul de la plus-value, le prix de cession à retenir est toujours celui de la pleine propriété des titres cédés. Pour la détermination du prix ou de la valeur d'acquisition des titres apportés, deux situations peuvent se présenter : 1e situation : ni le nu-propriétaire ni l'usufruitier n'ont disposé de la pleine propriété des titres avant le démembrement. Pour la détermination du prix ou de la valeur d'acquisition, il convient de retenir :- le prix d'acquisition de la pleine propriété des titres si nue-propriété et usufruit ont été acquis à titre onéreux ; - la valeur globale retenue pour la détermination des droits d'enregistrement lors de la mutation à titre gratuit qui a donné lieu au démembrement, si nue-propriété et usufruit ont été acquis à titre gratuit. 2e situation : le nu-propriétaire ou l'usufruitier a disposé de la pleine propriété avant le démembrement. L'administration retient le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété des titres, majoré de l'accroissement de valeur du droit transmis constaté entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de transmission à titre gratuit (cas courant) ou à titre onéreux (plus rare) de ce droit (date à laquelle le droit transmis a été soumis aux droits de mutation). Dans le cas, le plus fréquent, où la transmission a été opérée à titre gratuit, l'accroissement de valeur est calculé à partir de l'évaluation des droits selon le barème de l'article 762, en fonction de l'âge de l'usufruitier à la date de la cession (soit, au cas particulier, à la date de l'apport en société).
EXEMPLE : Titre acquis en 1995 pour un montant (après conversion) de 100 €, donné avec réserve d'usufruit en octobre 2001 à une époque où sa valeur était de 300 € et apporté en 2002 pour 400 €. À la date de l'apport, la valeur de la nue-propriété représente 7/10 de la pleine propriété (l'usufruitier étant alors âgé de 58 ans).
Prix de cession : 400 € Prix d'achat : 100 € Accroissement de la valeur de la nue-propriété entre 1995 (100 € × 7/10) et 2001 (300 € × 7/10), soit : 210 € - 70 € = 140 €
Prix d'acquisition corrigé : 100 € + 140 € = 240 € Plus-value taxable : 160 €
Exonérations
52610 Bien qu'elles soient susceptibles d'entrer dans le champ d'application du régime de l'article 150-0 A du CGI, certaines cessions sont exonérées et ne sont pas prises en considération pour le calcul du seuil d'imposition. Entrent notamment dans ce cas les cessions de titres acquis dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, des plans d'épargne entreprise et des régimes légaux d'actionnariat des salariés (à l'exception des options de souscription ou d'achat d'actions), à condition que les titres revêtent la forme nominative et comportent la mention de leur
origine. Sont également exonérées les plus-values de cession de parts de fonds communs de placement à risques lorsque sont remplies les conditions de durée de détention des parts (plus de cinq ans) et de composition des actifs du fonds. Lorsque sont remplies les conditions de fonctionnement et de détention (aucun retrait avant 5 ans) d'un plan d'épargne en actions, les plus-values réalisées dans le cadre de la gestion du plan sont définitivement exonérées ; l'apport en société, réalisé immédiatement après la clôture du plan d'épargne en actions, de titres ayant figuré dans le plan ne génère pas de plusvalue taxable si les titres sont apportés pour leur valeur à la date où l'apporteur a cessé de bénéficier pour ces titres des avantages attachés au PEA : cette valeur est en effet celle qui est retenue comme prix d'acquisition en cas de cession ou d'apport en société de ces titres après la clôture du plan (CGI art. 150-0 D, 5). Sursis d'imposition : apport à une société passible de l'IS
52620 Depuis le 1er janvier 2000, les plus-values d'échange réalisées à l'occasion d'un apport de titres à une société soumise à l'IS (de plein droit ou sur option) bénéficient d'un sursis d'imposition (CGI art. 150-0 B). Peu importe la nature des titres apportés : il peut s'agir de valeurs mobilières, de titres de sociétés cotées ou non cotées, de titres de sociétés passibles ou non passibles de l'IS. Il peut également s'agir de titres de sociétés à prépondérance immobilière (CGI art. 150 A bis, al. 4). En cas d'échange avec soulte, le sursis d'imposition est subordonné à la condition que la soulte n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Le sursis d'imposition s'applique automatiquement, sans que le contribuable ait à souscrire une déclaration, ni à formuler une demande. Dans le cadre du sursis, la plus-value n'est ni constatée ni imposée. Mais en cas de cession ultérieure des titres reçus à l'échange, la plus-value est calculée par rapport à la valeur originelle des titres remis à l'échange (majorée ou diminuée le cas échéant de la soulte versée ou reçue). L'opération d'échange de titres n'entre pas en compte pour l'appréciation du seuil de cessions des valeurs mobilières et droits sociaux. Aussi, dans le cas où la valeur globale des droits ou valeurs mobilières à apporter dépasse 7 650 €, l'associé peut, conjointement à l'apport en société, vendre des valeurs mobilières pour un montant global maximum de 7 650 € pour bénéficier pleinement de l'exonération des plus-values, et apporter la contrevaleur en espèces à la société. La plus-value d'échange qui n'a pas été imposée au moment de l'apport ne sera taxée lors de la cession ultérieure des titres de la société bénéficiaire de l'apport que si le seuil de cession est dépassé au cours de l'année de cession. Il en irait toutefois différemment si les titres reçus en échange sont des titres de sociétés immobilières, ou s'ils étaient devenus, au moment de leur cession, des titres de société à prépondérance immobilière : dans ce cas en effet, leur cession relèverait des plus-values immobilières, taxables dans les conditions énoncées n° 34200 s. Les mêmes règles s'appliquent en cas d'échanges successifs entrant dans les prévisions de l'article 150-0 B du CGI. PRECISIONS a. Le sursis s'applique de la même manière aux titres détenus en usufruit ou en nue-propriété, sans distinguer selon que les titres reçus en échange sont eux-mêmes reçus en pleine propriété, en usufruit ou en nue-propriété (Inst. 5 C-1-01, fiche 2, n° 4). b. Le sursis peut s'appliquer en cas d'apport à une société établie hors de France (État membre de la Communauté européenne ou État ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative), dès lors que la société établie hors de France est une société de capitaux ou assimilée soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés (CGI art. 150-0 B, al. 2). c. Le changement de régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport (passage du régime de l'impôt sur les sociétés au régime fiscal des sociétés de personnes) constitue un fait générateur d'imposition et entraîne pour l'apporteur la constatation d'une plus-value imposable égale à la différence entre la valeur des titres reçus en contrepartie de l'apport à la date du changement de régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport et le prix d'acquisition des titres apportés (Inst. 5 C-1-01, fiche 2, n° 49). d. La plus-value en sursis est définitivement exonérée d'impôt sur le revenu en cas de transmission à titre gratuit des titres reçus en échange (Inst. 5 C-1-01, fiche 2, n° 38 et 39). e. Le transfert de domicile à l'étranger ne met pas fin au sursis d'imposition dont peuvent bénéficier les plus-values d'échange de titres. Toutefois, si les titres remis en échange depuis le 1er janvier 2000 sont des titres visés à l'article 167 bis du CGI (titres de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés et ayant leur siège en France ou hors de France, lorsque le contribuable détient ou
a détenu, directement ou indirectement, avec les membres de son groupe familial, plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de ces sociétés à un moment quelconque au cours des cinq dernières années), la plus-value latente est calculée, selon l'administration, en retenant comme prix d'acquisition celui des titres remis à l'échange, diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l'échange (Inst. 5 C-1-01, fiche 2, n° 48). Le contribuable peut, dans ce cas, bénéficier d'un différé de paiement de l'impôt ( n° 53340).
Apport de titres bénéficiant d'un report de plus-value d'échange
52625 Cette hypothèse concerne les apports portant sur des titres qui ont été reçus en échange avant le 1er janvier 2000 et qui bénéficient d'un report d'imposition à raison :- d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission ou d'absorption d'un FCP par une Sicav ; - d'un apport de titres d'une société passible de l'IS (valeurs mobilières cotées ou non) à une autre société passible de l'IS ; - d'un apport de titres d'une société à prépondérance immobilière, quel que soit le régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport. L'apport en société étant considéré fiscalement comme une cession, il entraîne, en principe, l'expiration du report d'imposition, sauf si le nouvel échange entre dans le champ du régime du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du CGI : tel sera le cas si l'apport est fait à une société passible de l'IS. Dans ce cas, le nouvel échange, réalisé conformément aux dispositions de l'article 150-0 B du CGI, permettra de maintenir le report d'imposition de ces plus-values jusqu'au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus (Inst. 5 C-1-01, n° 129). En revanche, si l'apport en société de ces titres est fait à une société non passible de l'IS, il ne peut bénéficier du nouveau régime de sursis et la plus-value d'apport sera taxable dans les conditions de droit commun. PRECISIONS a. Lorsque l'apport est fait à une société passible de l'IS, la plus-value réalisée à raison du nouvel échange de titres bénéficie de plein droit du sursis d'imposition. Les contribuables sont toutefois tenus de souscrire la déclaration des plus-values en report d'imposition (déclaration n° 20741) annexée à la déclaration de gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux (n° 2074) en complétant les rubriques « état de suivi » : ils doivent mentionner, d'une part, le nouvel échange dans l'état de suivi des plus-values en report d'imposition et, d'autre part, le montant des plus-values restant en report suite au nouvel échange dans l'état de suivi relatif à l'enchaînement d'un report d'imposition avec un sursis. b. Si l'apport est fait à une société non passible de l'IS (ne bénéficiant donc pas d'un sursis d'imposition), le report d'imposition dont bénéficiait la plus-value expire et les contribuables doivent souscrire les déclarations n° 2074 et 2074-1 visées ci-dessus en complétant l'état de suivi des plus-values d'échange. Lorsque la plus-value réalisée lors de l'apport des titres reçus en échange entre dans les prévisions de l'article 150-0 A du CGI (valeurs mobilières, titres de sociétés cotées ou non : voir n° 52605), la plus-value en report sera exonérée si au titre de l'année de l'apport, le seuil d'imposition de 7 650 € n'est pas dépassé. L'administration admet l'application de cette exonération même si la plus-value d'échange en report portait sur des parts ou actions d'OPCVM monétaires ou obligataires de capitalisation ou relevaient de l'ancien article 160 du CGI (l'exonération des plus-values en report en cas de non-franchissement du seuil était réservée, auparavant, aux seules plus-values relevant des anciens articles 92 B et 92 J du CGI). En revanche, si les titres apportés sont des droits ou titres de sociétés à prépondérance immobilière, la plus-value sera imposable selon les règles des plus-values immobilières ( n° 34200 s.). c. Le transfert de domicile hors de France met fin à tous les reports d'imposition des plus-values mobilières (CGI art. 167, 1 bis). Toutefois, le contribuable peut demander à différer le paiement de l'impôt correspondant jusqu'au moment où s'opérera la transmission (à titre onéreux ou à titre gratuit), le rachat, le remboursement ou l'annulation des droits sociaux concernés. Le sursis de paiement est subordonné aux mêmes conditions que celles prévues en matière de plus-values latentes (voir n° 53340). d. La plus-value en report sera définitivement exonérée d'impôt en cas de transmission à titre gratuit, par donation ou succession, des titres reçus en contrepartie de l'apport (D. adm. 5 G-4531 n° 40 et 5 B-625 n° 34) sauf si l'échange initial est antérieur au 1er janvier 1988. e. En cas de démembrement de propriété des titres reçus en échange, notamment par donation-partage avec réserve d'usufruit, la fraction de la plus-value en report correspondant à la nue-propriété transmise gratuitement est définitivement exonérée et le surplus de la plus-value en report correspondant à l'usufruit que s'est réservé le donateur continue à bénéficier du report dans les conditions de droit commun : l'administration admet, à titre de règle pratique, que cette fraction soit appréciée à l'aide du barème prévu à l'article 762 du CGI (Rép. Dubernard : AN 15-1-1996 p. 236).
Apport concomitant de titres relevant de régimes fiscaux ou de taux différents
52650 En cas d'apport concomitant de titres relevant de régimes fiscaux différents, les plus-values ou moins-values relevant du régime général d'imposition des valeurs mobilières ne se compensent pas avec les plus ou moins-values subies sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière relevant du régime des plus-values immobilières. Toutes les plus-values ou moins-values relevant du régime général d'imposition des valeurs mobilières sont en revanche fongibles entre elles : elles se compensent montant pour montant, sans considération de la nature des titres ou de leur taux d'imposition. Il est ainsi possible d'imputer sur une plus-value d'apport (pour autant qu'elle soit imposable, c'est-à-dire que le seuil des cessions soit franchi et que la plus-value ne bénéficie pas d'un sursis d'imposition) les pertes :- se rapportant à des opérations relevant des anciens articles 92 K et 160 du CGI (si elles étaient reportables au 31-12-1999) ; - se rapportant à des opérations soumises à un taux différent : par exemple, les gains taxables à 22,5 % à la clôture d'un PEA, l'avantage ou le gain taxables à 30 % ou 40 % sur les options sur actions (stock-option) peuvent être imputés sur les autres gains et pertes de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux taxables à 16 %. PRECISIONS a. Sont également considérés comme de même nature (D. adm. 5 G-4524 n° 4 et Inst. 5 C-1-01 n° 112) : - les profits réalisés sur les marchés à terme d'instruments financiers, sur les marchés à terme de marchandises et sur les marchés d'options négociables ; - les profits retirés d'opérations sur bons d'option ; - les profits retirés de la cession ou du rachat de parts de fonds communs d'intervention sur les marchés à terme ou de leur dissolution. b. Il convient de procéder à la compensation des gains et des pertes de même nature réalisés au cours de l'année. Si cette compensation dégage une perte, celle-ci sera reportable sur les gains de même nature réalisés au cours des années suivantes (dans la limite de cinq ans) mais seulement à la condition qu'elle résulte d'opérations imposables ce qui implique notamment que le seuil des cessions soit dépassé. Aucune imputation sur le revenu global des moins-values n'est possible.
52650 Sociétés civiles de portefeuille - Plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux - Délai d'imputation des moins-values Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 4. FR 58/02 Inf. 18 p. 28
52650 Sociétés civiles de portefeuille - Plus-value de cession de valeurs mobilières et droits sociaux - Délai d'imputation des moinsvalues Inst. 18-3-2003 BF 5/03 Inf. 468
Évaluation des apports
52670 L'évaluation des apports présente un double intérêt, tant au regard des plus-values qu'au regard des droits de mutation à titre gratuit (donation ou succession) ultérieurement dus, notamment lorsque la constitution de la société de portefeuille est faite dans le but de faciliter la transmission d'un patrimoine mobilier.
52675 La nomination d'un commissaire aux apports n'étant pas obligatoire ( n° 1120), l'évaluation des apports est faite sous la responsabilité des associés.
52680 On rappelle que la valeur des droits sociaux apportés constitue le premier terme de la différence pour le calcul de la plusvalue imposable. En règle générale, elle correspond à l'estimation qui a été faite de la valeur des apports par les associés. Si cette valeur est inférieure à la réalité, l'administration fiscale est fondée à retenir, pour le calcul de la plus-value, la valeur vénale réelle des biens apportés au jour de l'apport.
L'évaluation des titres cotés est faite au cours de bourse. Lorsque l'apport concerne des titres non cotés, dont la valeur n'est pas déterminée par une cote officielle, il appartient aux associés de chiffrer leur valeur vénale : les méthodes retenues en matière de droits d'enregistrement ou d'ISF peuvent être appliquées : voir par exemple, n° 13100.
C. Associés 52750 La situation juridique, sociale et fiscale ainsi que les obligations des associés d'une société civile de portefeuille ne dérogent pas au droit commun exposé n° 20005 s., auxquels on se reportera.
Enfants mineurs
52755 En dépit de l'obligation indéfinie aux dettes sociales pesant sur les associés de société civile (C. civ. art. 1857, al. 1 ; voir n° 20400), la doctrine dominante considère qu'un mineur non émancipé peut faire partie d'une société civile. Son entrée dans la société est toutefois strictement encadrée : la conclusion du contrat de société (ainsi que la souscription de parts sociales) est en effet assimilée à un acte de disposition lequel requiert, outre l'intervention du représentant légal, l'autorisation spécifique, soit du conseil de famille, soit du juge des tutelles, selon le régime de protection auquel est soumis le mineur ( n° 612). Sur la possibilité d'une opposition d'intérêts entre le mineur et son représentant légal, voir Mémento Patrimoine n° 2282.
52760 Le mineur peut également devenir associé en cours de vie sociale par voie de donation mais aussi de succession. En effet, le décès d'un associé n'entraîne en principe pas la dissolution de la société et, sauf clause contraire, celle-ci continue avec les associés survivants et les héritiers ou légataires du défunt (C. civ. art. 1870, al. 1 ; voir n° 22000 s.). Lorsqu'un mineur figure au nombre des héritiers, par acceptation de la succession, il devient lui-même associé et à ce titre répond indéfiniment des dettes sociales à venir, même au-delà des forces de la succession. Pour une comparaison avec la situation du mineur héritier de parts de SNC, voir n° 22010.
52761 À l'égard des dettes existant au jour du décès, l'étendue de l'engagement du mineur dépend de la forme de son acceptation : - en cas d'acceptation pure et simple de la succession (sous réserve de l'autorisation du conseil de famille ou du juge des tutelles) son engagement porte sur l'ensemble de ces dettes ; - en cas d'acceptation sous bénéfice d'inventaire cet engagement est limité aux forces de la succession. La protection du mineur s'exerce donc à l'occasion de l'acceptation de la succession. Aussi est-il prudent, lorsqu'un héritier est mineur, que son représentant légal accepte les parts sociales sous bénéfice d'inventaire (91e Congrès des notaires. Le Droit et l'enfant, 4e commission, Tours 1995).
Société entre époux
52770 Si deux époux peuvent, seuls ou avec des tiers, être associés d'une société civile (C. civ. art. 1832-1) il est, rappelons-le, recommandé en pareille hypothèse d'établir le contrat de société par acte notarié afin d'écarter tout risque d'annulation au motif que cet acte déguiserait une donation. En effet, selon l'article 1832-1 du Code civil « les avantages et libéralités, résultant d'un contrat de société entre époux ne peuvent être annulés parce qu'ils constitueraient des donations déguisées, lorsque les conditions en ont été réglées par un acte authentique ». Si le risque de nullité de la société se trouve écarté, cela ne veut pas dire pour autant que la libéralité ne peut pas être prise en compte comme telle (voir n° 681). Sur l'attribution de la qualité d'associé en cas d'apport de biens de communauté, voir n° 1036 s.
Société avec des successibles
52780 La constitution d'une société civile de portefeuille entre une personne et certains de ses futurs héritiers est de l'essence même de cette société (voir n° 52055). Toutefois, afin d'éviter toute suspicion de libéralité de la part des autres héritiers, il est ici aussi recommandé d'établir le contrat de société par acte notarié. L'acte authentique, qui par nature officialise et révèle l'acte d'association, attache une présomption légale de validité à la constitution d'une société entre une personne et ses successibles : en effet, « il n'est pas dû de rapport pour les associations faites sans fraude entre le défunt et l'un de ses héritiers, lorsque les conditions en ont été réglées par un acte authentique » (C. civ. art. 854). Cette présomption peut être contestée par les autres héritiers en prouvant l'existence d'une donation déguisée ou l'intention de porter atteinte à leurs droits. Pour plus de précisions, voir n° 690 s.
Société entre indivisaires
52790 La société civile peut être constituée par apport d'un portefeuille détenu en indivision ; deux situations doivent alors être envisagées : - si les parts sociales attribuées en rémunération de cet apport sont partagées entre les indivisaires au prorata de leurs droits dans l'indivision, chaque indivisaire acquiert personnellement la qualité d'associé ; - si les parts restent indivises (ou si l'indivision survient en cours de société, par exemple à la suite du décès d'un associé), la qualité d'associé doit-elle être reconnue à chacun des indivisaires ou à l'indivision ? Les opinions sont partagées. À notre avis, la qualité d'associé appartient à chaque indivisaire et non pas à l'indivision en tant que telle (voir n° 1025).
SECTION 3
Fonctionnement des sociétés civiles de portefeuille 53000 Le fonctionnement des sociétés civiles de portefeuille obéit aux règles mentionnées dans la première partie de l'ouvrage. Toutefois, certaines particularités méritent d'être signalées en ce qui concerne la gérance, les droits des associés, ainsi que l'imposition des bénéfices.
A. Gérance Choix du gérant
53005 Le gérant peut être une personne physique ou une personne morale, choisie parmi les associés ou en dehors d'eux. Le choix des associés est libre, sous réserve toutefois que l'intéressé satisfasse aux conditions de capacité requises (voir n° 7030 s.). Lorsque la société est utilisée à des fins de transmission patrimoniale, le donateur usufruitier se réserve le plus souvent la gérance, conservant ainsi une certaine maîtrise sur l'administration du patrimoine transmis.
Pouvoirs du gérant
53020
Comme dans toute société civile, une grande liberté est laissée aux associés pour organiser la gestion sociale en fonction des objectifs qu'ils poursuivent ; l'étendue des pouvoirs du gérant résulte à la fois de la définition plus ou moins extensive de l'objet social et de l'existence de clauses statutaires susceptibles d'encadrer strictement l'exercice de son activité. En effet, rappelons que l'objet social constitue la limite des pouvoirs du gérant à l'égard des tiers mais que dans ses rapports avec les associés, s'il doit agir dans le cadre de l'objet social et conformément à l'intérêt de la société, le gérant doit en outre respecter les limitations statutaires de ses pouvoirs. Sur cette question et les conséquences du non-respect d'une limitation de pouvoirs, voir n° 7400 s.
53021 Une restriction aux pouvoirs du gérant peut résulter du choix opéré par les associés de confier la gestion effective du portefeuille de titres à un tiers habilité. Lorsque cette modalité de gestion sous mandat est retenue, elle doit figurer dans l'objet social ( n° 52410) ; elle est alors opposable aux tiers. Les statuts peuvent en outre prévoir que certains actes ou décisions, en raison de leur importance, seront soumis à autorisation préalable des associés. Il peut en être ainsi notamment du choix de l'établissement auprès duquel doit être ouvert le compte titres de la société ou de la méthode de gestion retenue par le gérant ou proposée par le gestionnaire en cas de recours aux compétences d'un tiers.
Rémunération des gérants
53030 Comme pour l'ensemble des sociétés civiles, il n'existe pas de disposition particulière relative à la détermination de leur rémunération. En règle générale, les sociétés de portefeuille « familiales » ne versent pas de rémunération à leur gérant lorsqu'il est associé.
53031 Dans le cas où une rémunération serait versée, son traitement fiscal dépendra du régime fiscal dont relève la société et de la qualité d'associé ou non du gérant : imposition dans la catégorie des traitements et salaires si le gérant n'est pas associé (quel que soit le régime fiscal de la société), dans la catégorie visée à l'article 62 du CGI si le gérant est associé de la société civile ayant opté pour l'IS. La rémunération des gérants associés des sociétés civiles relevant du régime fiscal des sociétés de personnes est en principe imposable dans la catégorie de revenus perçus par la société : celle-ci percevant des revenus de capitaux mobiliers et, le cas échéant, des plus-values pouvant relever de régimes d'imposition différents, on peut se demander si la rémunération du gérant doit être imposée en proportion de l'ensemble des revenus et plus-values encaissés par la société. Mais on peut aussi se demander si le versement d'une rémunération à un gérant, même associé, ne peut être assimilé à de la gestion d'affaires pour autrui (gestion d'un portefeuille, au cas particulier), imposable dans la catégorie des BIC : cette qualification pourrait notamment être retenue si le gérant exerce des activités similaires dans d'autres sociétés (en ce sens pour un gérant d'immeubles exerçant pour le compte de plusieurs SCI : CE 13-6-1990 n° 74012 : RJF 8-9/90 n° 1116).
B. Droits des associés Droit d'information
53050 Outre le droit d'information annuelle à l'occasion de l'approbation des comptes, les associés des sociétés civiles de portefeuille peuvent consulter au siège social tous les documents établis par la société ou reçus par elle et en prendre copie ; ils peuvent aussi poser par écrit toute question sur la gestion sociale, le gérant étant tenu d'y répondre également par écrit dans le délai d'un mois (C. civ. art. 1855 ; voir n° 20252). Au titre de ce droit permanent à l'information, ils peuvent notamment prendre connaissance de l'ensemble des avis d'opéré ( n° 52220) ou, lorsque la gestion du portefeuille est réalisée sous mandat, de l'arrêté trimestriel du portefeuille et du compte rendu
de gestion semestriel, qui retrace la politique de gestion suivie et fait ressortir l'évolution de l'actif géré et les résultats dégagés pour la période écoulée et que le gestionnaire du portefeuille est tenu d'adresser à la société (voir règlement COB 96-03 art. 23 : n° 52415).
53055 Ces prescriptions ne constituent qu'un minimum et les statuts peuvent prévoir un droit d'information plus étendu : il pourrait ainsi être imposé au gérant de procéder à une information périodique des associés sur l'évolution du portefeuille et sur l'état de la trésorerie de la société, avec communication systématique d'un certain nombre de documents.
Droit de vote
53070 Lorsque les parts de la société civile de portefeuille font l'objet d'un démembrement de propriété - ce qui, on l'a vu ( n° 52520), est fréquent en pratique - le droit de vote appartient au nu-propriétaire sauf pour les décisions concernant l'affectation des bénéfices, pour lesquelles il est réservé à l'usufruitier (C. civ. art. 1844, al. 3). Les statuts peuvent toutefois prévoir d'autres modalités de répartition du droit de vote entre usufruitier et nu-propriétaire (C. civ. art. 1844, al. 4), mais ils ne sauraient priver le nu-propriétaire de son droit de participer aux assemblées (Cass. com. 4-11994 : RJDA 5/94 n° 526). La liberté d'organiser la répartition des prérogatives entre nu-propriétaire et usufruitier doit en outre avoir pour limite le respect des principes fondamentaux du droit civil régissant le démembrement de propriété : ainsi, dans l'exercice du droit de vote qui peut leur être accordé par les statuts, ni l'usufruitier ni le nu-propriétaire ne doivent pour le premier porter atteinte à la substance de la chose (C. civ. art. 578) en décidant par exemple la dissolution de la société, pour le second nuire aux droits de l'usufruitier (C. civ. art. 599) en décidant systématiquement l'affectation des bénéfices aux réserves. En ce sens, voir J. Prieur, Sociétés civiles de gestion de portefeuille, outil de gestion et de transmission : Droit des sociétés - Actes pratiques 1996 n° 28 p. 17.
Droits pécuniaires
53080 La répartition des bénéfices sociaux s'effectue, rappelons-le, conformément aux statuts ; à défaut de stipulation particulière, la part de chaque associé est proportionnelle à sa participation dans le capital social (C. civ. 1844-1 ; voir n° 20280).
53085 En cas de démembrement des parts de la société civile, les droits de l'usufruitier portent sur les bénéfices distribués, et non sur les bénéfices distribuables, mais sans qu'il soit distingué selon que ces distributions proviennent de résultats courants ou de résultats exceptionnels. En revanche, il est généralement considéré que les droits de l'usufruitier portent sur les bénéfices distribués de l'exercice, le nu-propriétaire ayant vocation aux réserves qui n'ont pas le caractère de fruits mais de capital. Ainsi, en cas de distribution de réserves, les sommes distribuées reviennent par principe au nu-propriétaire, sauf le droit pour l'usufruitier d'en obtenir la jouissance sous la forme d'un quasi-usufruit puisqu'il s'agit d'une somme d'argent, c'est-à-dire avec la possibilité de disposer de cette somme, sauf à la restituer à la fin de l'usufruit. Cette règle paraît applicable même si les réserves sont utilisées pour permettre, en l'absence d'un bénéfice suffisant, la distribution d'un dividende (voir CA Paris 1e ch. A 19-5-1999 : D. aff. 1999 p. 1176). Sur les règles d'imposition de l'usufruitier et du nu-propriétaire lorsque la société relève du régime fiscal des sociétés de personnes, voir n° 53185.
53090 La qualification juridique du résultat de l'exercice en dividendes ou en réserves dépend de la décision d'affectation de l'assemblée générale et donc en pratique de la volonté de celui - du nu-propriétaire ou de l'usufruitier - qui y exerce le droit de vote.
Pour apprécier le caractère légitime d'une politique excessive de distribution choisie par l'usufruitier, ou d'une mise en réserve systématique des revenus décidée par le nu-propriétaire, il convient de prendre en considération les objectifs poursuivis par les intéressés : si la constitution d'importantes réserves permet d'accroître les droits des nus-propriétaires en favorisant une politique de réinvestissement, elle peut également servir les intérêts d'un usufruitier dont les héritiers sont les nus-propriétaires et auxquels il souhaite transmettre son patrimoine. Afin de concilier au mieux leurs intérêts respectifs, usufruitiers et nus-propriétaires peuvent convenir par voie conventionnelle ou statutaire des modalités d'affectation des résultats et d'une clef de leur répartition.
C. Imposition des bénéfices 53150 Les sociétés civiles de portefeuille relèvent, en principe, du régime fiscal des sociétés de personnes (CGI art. 8) ; comme toutes les sociétés civiles, elles peuvent opter - irrévocablement - pour l'impôt sur les sociétés. Lorsque la société civile relève du régime fiscal des sociétés de personnes, ses associés sont personnellement imposables à raison des sommes et valeurs encaissées par la société, même si ces sommes ne sont pas distribuées. En revanche, l'option pour l'IS implique l'imposition des associés sur les seuls revenus distribués, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers s'il s'agit de personnes physiques. Le choix entre ces deux régimes dépend de plusieurs paramètres : notamment composition du portefeuille (revenus assortis d'un avoir fiscal, plus-values, revenus d'obligations, de FCP ou de Sicav, produits soumis au prélèvement libératoire…), tranche marginale d'imposition des associés. Les incidences de l'option pour l'IS dès la création de la société seront présentés ci-après n° 53260 s. Sur les conséquences de l'option pour l'IS en cours de vie sociale, voir n° 10010.
1. Sociétés relevant du régime des sociétés de personnes 53155 La gestion d'un portefeuille implique que la société ne se borne pas à encaisser des revenus : en effet, il peut être nécessaire de céder des titres dont la cotation diminue, ou à l'inverse, d'acheter des titres au cours le plus bas lorsque des perspectives de gain à plus ou moins long terme peuvent raisonnablement être envisagées. Une gestion active d'un portefeuille implique des achats et des ventes, par l'intermédiaire d'un prestataire de services d'investissement en cas d'intervention en bourse. Les opérations réalisées par les sociétés civiles de portefeuille génèrent donc des revenus et des plus-values, étant précisé que certaines valeurs mobilières ne peuvent générer que des plus-values (cas, par exemple, des opérations sur marché à terme, imposables lors du dénouement du contrat, et des produits de Sicav ou de FCP monétaires ou obligataires de capitalisation). Pour les sociétés de portefeuille qui effectuent de nombreuses opérations de vente et d'achat, la question de l'exercice d'une activité lucrative n'a pas la même incidence en matière fiscale qu'au regard de l'article 632 du Code de commerce ( n° 52430 s.) : fiscalement, les opérations de bourse réalisées à titre habituel sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (CGI art. 92, 1) et ne pourraient entraîner un assujettissement à l'IS à ce titre. Il n'en irait différemment que si la société civile pouvait être considérée comme achetant habituellement, en vue de les revendre, des actions ou parts de sociétés immobilières au sens de l'article 35-I-1° du CGI : dans ce cas en effet, elle serait réputée exercer l'activité de marchand de biens, activité commerciale qui entraînerait son assujettissement à l'IS (pour plus de précisions, voir n° 48100 s.).
Détermination du résultat
53160 Pour la détermination du résultat de la société civile, il convient, conformément aux dispositions de l'article 238 bis K du CGI, de faire application, selon le cas, des règles propres à la catégorie de revenus dont relève l'activité de la société ou des règles qui régissent la nature de l'activité des associés : ainsi, la quote-part de résultat qui revient à des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou relevant de plein droit d'un régime réel d'imposition BIC ou BA est déterminée selon les règles de l'IS, des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles, tandis que la quote-part de résultat qui revient aux
associés personnes physiques agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé est déterminée selon les règles des revenus de capitaux mobiliers (et des plus-values de cession de valeurs mobilières). Lorsque la société compte les deux catégories d'associés, une double détermination du résultat doit être effectuée. Nous développons ci-après les principales règles applicables pour la détermination du résultat des sociétés civiles de gestion de portefeuille dont les associés sont des personnes physiques (cas le plus fréquent en pratique). Sur les règles applicables à la quote-part de résultat revenant à des entreprises, voir n° 10850 s. Revenus de capitaux mobiliers
53165 La société civile de gestion de portefeuille est réputée personne interposée pour la taxation de ses revenus entre les mains de ses associés. Ces revenus peuvent comprendre :- des produits d'actions ou de parts sociales distribués par des sociétés françaises, c'est-àdire essentiellement les bénéfices répartis sous forme de dividendes ; - des produits de placements à revenu fixe : obligations et autres titres d'emprunts négociables, créances, dépôts, cautionnements et comptes courants, bons de caisse, bons du Trésor et assimilés ; - des produits de valeurs mobilières étrangères.
53170 D'une façon générale, les charges déductibles pour la détermination du résultat imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles liées à l'acquisition et à la conservation du revenu, à l'exclusion de celles afférentes à l'acquisition et à la conservation du capital (CGI art. 13). L'interposition d'une société civile entre les sociétés distributrices et les personnes physiques membres de cette société n'a pas pour effet de modifier la nature et le montant des charges admises en déduction : ainsi ne sont pas déductibles les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition du portefeuille (Rép. Charles : AN 19-81991 p. 3298), ni les pertes en capital concernant ces mêmes valeurs (Rép. Gouze : AN 9-8-1982 p. 3306). Le résultat ne peut pas être affecté des moins-values latentes sur les titres : aucune provision pour dépréciation des titres du portefeuille ne peut être constituée. Les moins-values éventuelles ne pourront être prises en compte qu'à l'occasion de la cession des titres. En revanche, sont déductibles les frais de tenue de compte (frais de garde, notamment), les frais liés aux transactions ou les commissions versées au mandataire en cas de gestion sous mandat. Plus-values
53175 La société civile de gestion de portefeuille est réputée personne interposée pour la vente des titres. Les plus-values sur titres réalisées relèvent du régime général des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, sous réserve :- des plus-values sur titres de sociétés à prépondérance immobilière qui relèvent du régime des plus-values sur immeubles ; - des plus-values sur bons de caisse, bons du Trésor, bons de capitalisation et titres de créances négociables sur un marché réglementé (certificats de dépôt, billets de trésorerie), qui sont soumises à l'impôt sur le revenu en tant que revenus de créances (ou sur option, au prélèvement libératoire). Pour plus de précisions sur les modalités de détermination de ces plus-values, voir n° 52605.
Répartition du résultat entre les membres
53180 Chaque associé de la société civile de gestion de portefeuille est imposable à raison de sa quote-part dans les résultats sociaux (revenus et plus-values). Cette quote-part est déterminée selon les règles fixées par les statuts ou par toute convention antérieure à la clôture de l'exercice et ayant pour objet de conférer à l'un ou l'autre des associés des droits différents (voir n° 10610 s.). Titulaires de droits démembrés
53185 En cas de démembrement de la propriété des parts d'une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, l'usufruitier est en principe imposable sur la quote-part correspondant au bénéfice courant. Cette notion exclut les éléments exceptionnels imposables au nom du nu-propriétaire. Dans le cas d'une société civile exerçant une activité non professionnelle de gestion de droits sociaux et de valeurs mobilières, les revenus perçus, qui correspondent indiscutablement à un résultat courant, sont donc imposables au nom de l'usufruitier. La question des plus-values est moins évidente : s'agit-il de gains en capital exceptionnels, imposables au nom du seul nupropriétaire, ou bien d'opérations courantes et normales pour une société dont l'objet est précisément la gestion de portefeuille, ce qui les rendrait imposables au nom de l'usufruitier ? On ne peut dès lors que souligner l'intérêt que présente la possibilité de prévoir la répartition de la charge fiscale entre le nupropriétaire et l'usufruitier dans une convention, sous réserve qu'elle respecte les prérogatives juridiques de l'usufruitier et soit conclue et enregistrée avant la clôture de l'exercice au cours duquel elle a vocation à s'appliquer. Par exemple, une convention attribuant à l'usufruitier une partie des plus-values de cession pourrait permettre de gérer au mieux le portefeuille, sur la seule considération du rendement escompté des différentes valeurs et sans avoir à choisir des valeurs génératrices de revenus plutôt que des valeurs génératrices de plus-values. La Cour de cassation reconnaît d'ailleurs à l'usufruitier le pouvoir de céder des titres du portefeuille (sous le contrôle du nu-propriétaire : voir n° 52015). Dans le même sens, en cas de quasi-usufruit, la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de la pleine propriété des valeurs mobilières par le quasi-usufruitier est imposable au nom du quasi-usufruitier (Inst. 5 C-1-01). La jurisprudence administrative reconnaît la validité et l'opposabilité des conventions de répartition des résultats imposables, sous réserve cependant que cette répartition porte expressément sur les bénéfices réalisés, et pas seulement sur les bénéfices distribués (en ce sens, CAA Paris 14-122000 n° 99-1698 : RJF 12/01 n° 1554). PRECISIONS Les modalités de répartition de la charge fiscale entre usufruitiers et nus-propriétaires peuvent également être insérées dans les statuts de la société, ce qui leur confère une plus grande pérennité, mais aussi une certaine rigidité.
Fait générateur
53190 En ce qui concerne le fait générateur de l'impôt, il y a lieu de considérer que chacun des associés s'approprie la quote-part des revenus du portefeuille correspondant à ses droits dans la société civile le jour même où celle-ci les a encaissés ou a été créditée en compte de leur montant (CGI ann. II art. 79-4).
Modalités d'imposition Revenus de capitaux mobiliers
53195 Lorsque la société encaisse des dividendes ouvrant droit à l'avoir fiscal, ceux des associés qui ont leur domicile réel en France peuvent utiliser l'avoir fiscal attaché à la fraction des dividendes qui se trouve comprise dans les bénéfices imposés à leur nom. Le transfert aux associés des droits correspondants est matérialisé par le feuillet n° 2561 ter de la déclaration annuelle des paiements de revenus mobiliers, délivré par la société civile qui est réputée agir en l'espèce en qualité d'établissement payeur (CGI ann. II art. 75, 4° : n° 53630 s.) ; ce feuillet fait office de certificat d'avoir fiscal. L'administration précise à cet égard que la société civile doit, jusqu'à l'expiration du délai de reprise, conserver, pour justifier du montant des certificats qu'elle délivre, celui ou ceux qu'elle a reçus de la société dont elle est membre. Dès lors que l'avoir fiscal est transféré aux associés personnes physiques, son taux est fixé à 50 %. L'abattement prévu à l'article 158, 3 du CGI ( n° 10316, précision a) s'applique pour l'imposition de chaque associé.
53200 En ce qui concerne les produits des placements à revenu fixe (par exemple, produits des obligations), les associés personnes physiques peuvent opter pour le prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu. Pour permettre à ces derniers d'exercer cette option, les sociétés civiles sont réputées verser à chacun d'entre eux la quote-part des produits de placement à revenu fixe correspondant à ses droits, le jour même où elles ont encaissé lesdits revenus ou ont été créditées de leur montant.
En principe, le prélèvement devrait être effectué par la société elle-même, agissant en sa qualité d'établissement payeur ; mais, généralement, les banques acceptent d'effectuer le prélèvement pour le compte de la société dans la mesure où tous les associés peuvent opter et optent effectivement en faveur du prélèvement libératoire. PRECISIONS La possibilité d'opter pour le prélèvement libératoire est réservée aux personnes physiques domiciliées en France : sont dès lors exclus de cette possibilité les non-résidents (soumis à la retenue obligatoire).
Plus-values
53205 Pour l'appréciation du seuil de cessions de 7 650 € ( n° 52605), il est tenu compte de toutes les cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisées par l'associé, que ce soit directement ou par l'intermédiaire de la société civile. Par ailleurs, lorsque la société de portefeuille réalise des échanges de titres à la suite de fusions ou de scissions de sociétés, d'OPA ou d'apports à une société passible de l'IS, le sursis d'imposition de la plus-value d'échange réalisée à cette occasion bénéficie à ses associés personnes physiques dans les mêmes conditions que si elle était réalisée directement par eux.
2. Sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés 53260 L'option pour l'IS emporte plusieurs conséquences : - l'obligation de tenir une comptabilité de type commercial avec, corrélativement, l'obligation d'établir un bilan selon les principes de la comptabilité commerciale ; - la taxation à l'IS, au nom de la société, de l'ensemble des revenus et produits perçus (sous déduction de l'avoir fiscal ou du crédit d'impôt attaché à ces revenus), sans possibilité d'opter pour un prélèvement libératoire (réservé aux personnes physiques et aux sociétés civiles « translucides ») ; - l'imposition au nom des associés des seuls revenus distribués ; - l'obligation de distinguer, pour l'application du régime des plus et moins-values d'actif, les titres de placement des titres de participation (ces derniers étant rares dans le cas des sociétés de gestion patrimoniale).
Produits perçus Dividendes et revenus de valeurs mobilières
53265 Les dividendes encaissés au cours de l'exercice, ainsi que les intérêts des placements à revenu fixe de l'exercice au cours duquel ils ont couru, sont inclus (avoir fiscal et crédit d'impôt compris) dans le résultat social soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal ou, le cas échéant, au taux réduit prévu en faveur des petites et moyennes entreprises ( n° 10205 s.). L'avoir fiscal (au taux de 15 % : n° 10311) dont bénéficie la société civile s'impute sur l'impôt dû.
53270 Il convient de signaler que les sociétés soumises à l'IS doivent évaluer les parts ou actions d'OPCVM (français ou étranger) qu'elles détiennent à la clôture de chaque exercice à leur valeur liquidative à cette date. L'écart d'évaluation, positif ou négatif, constaté par rapport à la valeur liquidative à l'ouverture de l'exercice, ou au prix d'acquisition pour les titres acquis en cours d'exercice, est compris dans le résultat imposable au taux plein. Cet écart prend notamment en compte les produits éventuellement capitalisés par l'organisme. Produits d'obligations et revenus assimilés
53275 Les produits d'obligations sont inclus dans le résultat social taxable à l'IS et sont exclus du prélèvement libératoire dès lors qu'ils sont perçus par une « entreprise ». On remarquera également que les primes de remboursement, taxables lors du remboursement de l'obligation lorsque celle-ci est détenue par une personne physique, sont imposables, lorsque la société civile est soumise à l'IS, soit lors du remboursement du titre, soit au titre de chaque exercice pour une fraction dont les modalités de calcul dépendent de la date
d'émission du titre et de conditions de pourcentage de la prime par rapport au nominal du titre (pour de plus amples développements, voir Mémento fiscal n° 645 s.).
Provisions
53290 Pour les titres qui ne sont pas des titres d'OPCVM, la société peut constituer, le cas échéant, une provision pour dépréciation des titres du portefeuille (CGI art. 39, 1-5°) : les modalités d'évaluation de ces titres sont différentes selon qu'il s'agit de titres de placement ou de titres de participation. Compte tenu de l'objet des sociétés de portefeuille, les titres et valeurs mobilières détenus devraient, en règle générale, constituer fiscalement des titres de placement. Évaluation des titres de placement
53295 Inscrits au bilan pour leur valeur de souscription ou leur prix d'achat, les titres de placement sont estimés à la fin de chaque exercice. Les titres cotés sont évalués au cours moyen du dernier mois de l'exercice. Les titres non cotés sont évalués à leur valeur probable de négociation. Les plus-values ou moins-values résultant de l'estimation des titres sont appréciées, pour l'ensemble des titres de même nature, en fonction de la valeur globale de ces titres (par titres de même nature, il faut entendre ceux qui sont émis par une même collectivité et confèrent à leurs détenteurs les mêmes droits au sein de la collectivité émettrice). Les plus-values latentes résultant de l'estimation du portefeuille ne sont pas comptabilisées. En revanche, les moins-values doivent être inscrites à un compte de provision pour dépréciation du portefeuille (la constatation de la dépréciation par voie de décote directe n'est pas possible) ; ce compte doit être ajusté à la fin de chaque exercice. Les provisions sont déductibles du résultat imposable au taux plein tandis que les reprises de provisions afférentes aux titres en question viennent en augmentation de ce même résultat, y compris lorsqu'elles ont été traitées comme des moinsvalues à long terme lors de leur constitution (D. adm. 4 B-2243 n° 28). En cas de baisse anormale de certains titres cotés apparaissant comme momentanée, la société civile a, sous sa responsabilité, la faculté de ne pas comprendre dans la provision tout ou partie de la moins-value constatée sur ces titres, dans la mesure où il peut être établi une compensation avec les plus-values normales constatées sur d'autres titres. Il résulte de la jurisprudence que l'entreprise qui utilise cette faculté peut constituer ultérieurement une provision à raison de la dépréciation non constatée, sous réserve qu'elle subsiste à la clôture d'un exercice suivant (CE 27-5-1983 n° 27412 : RJF 7/83 n° 861). PRECISIONS a. Les titres cotés s'entendent des valeurs inscrites à la cote officielle d'une bourse de valeurs ou admises à la cote du second marché ou celle du nouveau marché. b. La valeur d'origine des actions reçues en rémunération d'apports correspond à la valeur nette des éléments apportés. C'est à cette valeur que doit être comparée la valeur boursière desdites actions à la clôture de l'exercice (CE 30-1-1976 n° 94727 : RJF 3/76 n° 110). c. La valeur probable de négociation des titres non cotés s'apprécie en fonction de tous éléments permettant d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande : prix de transactions récentes portant sur les mêmes titres, valeur de rendement, valeur mathématique corrigée le cas échéant (si cette valeur n'est pas contredite par des transactions voisines). d. Les provisions pour dépréciation des titres auxquels sont attachées des primes de remboursement sont déterminées à partir de la valeur d'acquisition des titres, c'est-à-dire abstraction faite des fractions de primes imposées en cours de détention des titres (CGI art. 238 septies E-III).
Plus-values de cession de titres
53310 Le régime des plus-values à long terme s'applique exclusivement aux titres de participation détenus depuis plus de deux ans et aux parts de fonds communs de placement à risques ou de sociétés de capital-risque détenues depuis au moins cinq ans ( n° 4600 s.). Sont donc exclus du régime du long terme tous les titres du portefeuille autres que les titres de participation et les titres de capital-risque visés ci-dessus. Il s'agit notamment des valeurs suivantes : parts ou actions de sociétés constituant des titres de placement ; bons de souscription d'actions, obligations, titres assimilés et bons de souscription d'obligations ; titres participatifs ; titres d'OPVCM ; parts de fonds communs de créances. Les certificats d'investissement et les actions à dividendes prioritaires sans droit de vote bénéficient du régime des plus-values à long terme à condition que l'entreprise détienne, en tant que titres de participation, des actions ordinaires de la société émettrice. La loi écarte également expressément du régime des plus-values à long terme les parts ou actions de sociétés de gestion de titres exclus du régime des plus-values (sociétés dont l'actif est constitué principalement des titres en question ou dont l'activité consiste de manière prépondérante en la gestion de ces éléments pour leur propre compte).
53315 Les cessions de titres du portefeuille ne relevant pas du régime des plus-values dégagent un profit ou une perte pris en compte dans le résultat imposable au taux plein, quelle qu'ait été la durée de détention des titres cédés. En cas de cession d'un ensemble de titres de même nature acquis à des dates différentes, les sociétés doivent, selon l'administration, faire application de la règle « Fifo », les titres acquis ou souscrits à la date la plus ancienne étant réputés cédés en priorité (sauf application du coût moyen pondéré, notamment en cas d'acquisition échelonnée résultant d'un même ordre d'achat, ou opérée au cours du même exercice).
53320 Lorsqu'une entreprise cède des titres ayant fait l'objet d'une provision pour dépréciation, elle doit obligatoirement calculer la plus-value ou la moins-value résultant de cette opération par rapport à la valeur comptable des titres cédés, abstraction faite de la provision. La provision pour dépréciation du portefeuille précédemment constituée par l'entreprise se trouve automatiquement régularisée, dès la clôture de l'exercice en cours lors de la cession, du seul fait que la dépréciation du portefeuille de titres, calculée à la date de cette clôture, est déterminée compte non tenu des titres cédés en cours d'exercice.
Imposition des associés
53330 Lorsque la société civile décide de la distribution, en tout ou partie, de ses bénéfices, les associés sont imposables à raison des dividendes versés et bénéficient de l'avoir fiscal correspondant (au taux de 50 % s'il s'agit de personnes physiques). Les associés ne bénéficient pas, à raison de ces distributions, de l'abattement mentionné n° 10316, précision a.
Plus-values des cessions de parts par les associés
53340 Les plus-values de cession des parts de la société sont soumises au régime général de l'article 150-0 A du CGI : voir n° 21640 s. L'associé détenteur de plus de 25 % des droits sociaux d'une société civile passible de l'IS qui transfère son domicile hors de France devient taxable sur la plus-value latente constatée (CGI art. 167 bis). La plus-value imposable est égale à la différence entre la valeur des droits à la date du transfert et leur prix d'acquisition. Toutefois, le contribuable peut demander à bénéficier d'un différé de paiement de l'impôt jusqu'au moment où s'opérera la transmission (à titre onéreux ou à titre gratuit), le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres concernés. À l'expiration d'un délai de cinq ans ou avant ce délai en cas de nouveau
transfert du domicile en France, l'impôt est dégrevé d'office, sous réserve que les titres soient toujours dans le patrimoine du contribuable. La Cour de justice des Communautés européennes a été saisie par le Conseil d'État de la question de la compatibilité avec le droit communautaire du dispositif de taxation prévu à l'article 167 bis du CGI (CE 14-12-2001 n° 211341 : RJF 2/02 n° 160). PRECISIONS a. La valeur des droits est déterminée : - s'il s'agit de titres non cotés, par une estimation du contribuable dans les conditions prévues à l'article 758 du CGI : voir n° 13100 ; - s'il s'agit de titres cotés, selon les règles prévues en matière d'ISF par l'article 885 T bis du CGI (c'est-à-dire selon le dernier cours connu ou selon la moyenne des trente derniers cours précédant la date d'imposition). b. Le sursis de paiement est subordonné aux conditions suivantes :- les plus-values doivent être déclarées sur un imprimé n° 2041 GL ; - le sursis doit expressément être demandé ; - le contribuable doit désigner un représentant fiscal établi en France et constituer, auprès du comptable chargé du recouvrement, des garanties propres à assurer le recouvrement de l'impôt. c. Le maintien du sursis de paiement est subordonné à la condition que le contribuable souscrive chaque année un état de suivi des impôts en sursis de paiement. d. En cas d'expiration du sursis de paiement, l'impôt devient exigible dans la limite de son montant assis sur la différence entre d'une part le prix ou la valeur des titres à la date de l'événement entraînant l'expiration du sursis et d'autre part leur prix ou valeur d'acquisition. En outre, lorsque l'opération qui entraîne l'expiration du sursis est soumise à l'étranger à un impôt comparable à celui qu'elle rend exigible en France, cet impôt local s'impute sur celui exigible en France.
SECTION 4
Obligations des sociétés de portefeuille 53600 Les obligations fiscales et comptables des sociétés civiles de portefeuille dépendent de leur régime d'imposition.
A. Sociétés relevant du régime des sociétés de personnes Déclaration d'existence
53605 Les sociétés civiles de portefeuille sont considérées comme personnes interposées et doivent, à ce titre, souscrire dans les trois mois de leur constitution, une déclaration d'existence : cette déclaration, faite en double exemplaire, doit être accompagnée des statuts et indiquer la dénomination ou raison sociale, la forme juridique, l'objet, la durée et le lieu du siège de la société ainsi que l'identité des dirigeants ou gérants ; lorsque ces indications ont cessé d'être exactes, la déclaration doit être renouvelée dans les trois mois du changement intervenu (CGI ann. II art. 74-0 I, 1, a).
Déclarations annuelles
53620 La société civile de portefeuille relevant du régime de l'article 8 du CGI n'a pas une déclaration de résultat unique à souscrire : l'étendue de ses obligations déclaratives dépend de la nature des revenus encaissés et des opérations sur titres et valeurs mobilières réalisées pendant l'année civile. La société étant considérée comme personne interposée (ou établissement payeur), elle doit, en pratique, déclarer les sommes versées à ses associés et perçues par son intermédiaire. Dès lors, les obligations déclaratives annuelles qui s'imposent aux sociétés civiles de portefeuille sont multiples : déclaration des dividendes, des produits d'obligations et autres produits à revenu fixe, déclaration des cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux, le cas échéant, des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière.
53625 Lorsqu'elle perçoit des produits ouvrant droit au prélèvement libératoire, la société joue le rôle d'établissement payeur et doit souscrire, au plus tard le 15 du mois suivant celui au cours duquel les revenus ont été payés, la déclaration n° 2777 relative au prélèvement libératoire : cette déclaration doit être adressée à la recette des impôts des non-résidents (9, rue d'Uzès - 75094 Paris Cedex 2), accompagnée du règlement des sommes dues. Toutefois, la société peut être dispensée de cette formalité si la banque qui verse ces produits effectue le prélèvement pour le compte de la société, à condition que tous les associés optent pour le prélèvement libératoire. Déclaration des revenus mobiliers et des cessions de valeurs mobilières
53630 La société civile jouant le rôle d'établissement payeur pour les dividendes et revenus assimilés, les produits d'obligations et autres produits de placement à revenu fixe, elle doit souscrire, avant le 16 février de chaque année, la déclaration unique « IFU » n° 2561 et/ou 2561 bis : cette déclaration qui récapitule les sommes payées l'année précédente est nominative et la société doit donc en établir une pour chacun des associés bénéficiaires des revenus. En cas de démembrement de propriété, la déclaration est établie au nom de l'usufruitier pour le revenu, au nom du nupropriétaire pour les opérations en capital (D. adm. 5 A-621 n° 3 ; Inst. 5 A-3-98) ; sur la question de la répartition de la charge fiscale entre usufruitier et nu-propriétaire, voir n° 53185.
53635 Le feuillet n° 2561 est seul souscrit si le bénéficiaire n'a réalisé que les opérations les plus courantes (perception de dividendes, cessions de valeurs mobilières, y compris les titres d'OPCVM, revenus de créances, dépôts et cautionnements, etc.) ; le feuillet n° 2561 bis est souscrit si le bénéficiaire a réalisé des opérations « à risques » (marchés à terme, options et bons d'option en France ou à l'étranger, opérations sur FCIMT, etc.). Le feuillet n° 2561 ter est transmis au bénéficiaire : la première partie de cet imprimé lui tient lieu de justificatif d'avoir fiscal ou de crédit d'impôt ; la deuxième partie de cet imprimé (que doit remplir l'établissement payeur, sur un document distinct, le cas échéant) comporte en outre le détail des opérations qu'il a réalisées pendant l'année et qui figurent aussi bien sur le feuillet n° 2561 que sur le feuillet n° 2561 bis.
53636 Les revenus imposables doivent être déclarés pour leur montant brut, avoir fiscal ou crédit d'impôt compris, sous déduction des seuls frais d'encaissement, en distinguant notamment les revenus ouvrant droit à l'abattement, ceux qui n'ouvrent pas droit à cet abattement, les revenus soumis à prélèvement libératoire, le montant des crédits d'impôt et avoirs fiscaux.
53637 Toutes les personnes ou organismes qui interviennent pour des cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux entrant dans le champ d'application de l'article 150-0 A du CGI doivent porter sur l'imprimé fiscal unique le montant global des cessions effectuées pour chacun de leurs clients. Ainsi, les sociétés de personnes interposées réalisant des opérations sur ces valeurs mobilières et titres doivent déclarer dans les mêmes conditions que les intermédiaires financiers la quote-part du montant brut des cessions correspondant aux droits de chacun de leurs membres (CGI ann. II art. 74-0 J et CGI ann. II art. 49 D à 49 I). Cette obligation est indépendante de la déclaration des cessions de valeurs mobilières visée ci-après n° 53640 : la déclaration IFU ne comporte en effet que le montant brut des opérations, et non le montant de la plus-value éventuelle (le feuillet n° 2561 ter remis à l'associé peut comporter le montant des plus-values).
53638 Le défaut de déclaration est en principe sanctionné par une amende fiscale égale à 80 % du montant des sommes non déclarées (CGI art. 1768 bis). Toutefois, aucune sanction n'est appliquée si la société répare spontanément son omission avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite et à la condition que cette infraction soit la première de même nature depuis quatre ans. D'autre part, seule une amende forfaitaire de 750 € est applicable, même si l'infraction n'a pas été réparée spontanément, lorsqu'il s'agit de la première infraction commise par le déclarant et à condition que ce dernier apporte la preuve que le Trésor
n'a subi aucun préjudice (c'est-à-dire que les bénéficiaires des revenus non déclarés les ont bien compris dans leurs revenus imposables). Les autres infractions (erreur d'identification du bénéficiaire, par exemple) sont sanctionnées par l'amende visée à l'article 1726 du CGI (voir n° 14025). Déclarations des cessions de titres et droits sociaux
53640 Lorsque la société civile de portefeuille réalise des cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux imposables, elle est tenue aux mêmes obligations déclaratives (avant le 1er mars de chaque année) que les personnes physiques : elle doit souscrire la déclaration annuelle n° 2074 accompagnée de ses annexes nécessaires (CGI ann. II art. 74-0 F). Elle doit en outre, en tant que personne interposée, fournir à la même date une déclaration n° 2075 comportant (CGI ann. II art. 74-0 I) : - les nom, prénoms et adresse des associés au 1er janvier de l'année de déclaration des revenus, le nombre de parts sociales dont ils étaient titulaires au 1er janvier de l'année d'imposition, la date des cessions ou des acquisitions de parts intervenues au cours de la même année, ainsi que l'identité du cédant ou du cessionnaire ; - la répartition entre chacun des associés des éléments qui font l'objet de la déclaration n° 2074 : montant global des cessions réalisées par la société (compte non tenu des frais) et montant du gain net dégagé par les opérations imposables de la société, assorti des justifications nécessaires à sa détermination ou des documents établis par l'intermédiaire qui gère le portefeuille de la personne interposée. PRECISIONS a. Si la société détient des titres bénéficiant d'un report d'imposition au 1er janvier 2000, elle n'est tenue de souscrire l'état de suivi prévu à l'article 74-0 N de l'annexe II au CGI qu'au titre de l'année au cours de laquelle intervient un événement entraînant l'expiration totale ou partielle du report d'imposition : l'obligation de souscription annuelle de cet état a été supprimée. b. Lorsque des titres reçus à l'occasion d'une précédente opération d'échange ayant ouvert droit à un report d'imposition font l'objet d'une nouvelle opération d'échange réalisée conformément à l'article 150-0 B du CGI, l'imposition des plus-values en report est reportée de plein droit jusqu'au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus en échange. Dans cette hypothèse, la société est tenue de souscrire, au titre de l'année au cours de laquelle intervient cette nouvelle opération d'échange de titres, en plus de l'état de suivi prévu à l'article 74-0 N de l'annexe II au CGI, l'état de suivi prévu à l'article 74-0 O de la même annexe, qui mentionne la nature et la date de la nouvelle opération ainsi que le nombre de titres remis et de titres reçus lors de cette opération. c. En cas d'expiration d'un report d'imposition, la société doit mentionner le montant des plus-values qui deviennent imposables sur la déclaration des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux et son annexe relative aux plusvalues en report, souscrites au titre de l'année au cours de laquelle le report expire. L'associé mentionne sa quote-part sur sa propre déclaration, ainsi que sur sa déclaration générale de revenus.
Déclarations des associés
53650 Chacun des associés personne physique doit déclarer, sur sa déclaration annuelle de revenus (déclaration n° 2042), les revenus de valeurs mobilières encaissés directement ou par l'intermédiaire de la société, en joignant les certificats d'avoirs fiscaux correspondants (imprimé 2561 ter) ; le montant des plus-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux imposables doit faire l'objet d'une déclaration n° 2074 (et ses annexes) pour la part lui revenant dans les résultats de la société de portefeuille (CGI art. 150-0 E). Les sociétés ou entreprises membres déclarent leur quote-part de résultat dans les conditions qui leur sont propres (voir n° 10850 s.). PRECISIONS a. L'associé doit mentionner distinctement sur sa déclaration des plus-values ou profits n° 2074 et, le cas échéant, sur l'annexe 2074-I « déclaration des plus-values en report » les éléments correspondant à sa situation propre (CGI ann. II art. 74-0 F).
Cette déclaration doit notamment indiquer, outre les renseignements usuels relatifs à l'identité du contribuable, le montant du gain net imposable assorti des éléments nécessaires à sa détermination. Les plus-values imposables sont reportées sur la déclaration 2042. b. En cas de transfert de domicile à l'étranger, l'associé perd le bénéfice de tous les reports d'imposition des plus-values d'échanges de titres réalisés avant le 1er janvier 2000 (CGI art. 167, 1 bis : voir n° 52625) et devient taxable sur les plus-values latentes des titres représentatifs d'une participation supérieure à 25 % (CGI art. 167 bis, I : voir n° 53340). En revanche, le bénéfice du sursis d'imposition des plus-values d'échange ( n° 52620) n'est pas remis en cause.
Contrôle des déclarations et sanctions
53660 L'administration peut adresser au contribuable une demande de justification des éléments servant de base à la détermination des gains nets de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux définis aux articles 150-0 A et suivants du CGI (LPF art. L 16). En l'absence de réponse ou en cas de réponse insuffisante, les éléments d'imposition peuvent, après notification d'une mise en demeure, être évalués d'office par l'administration (LPF art. L 73). Enfin, le défaut de souscription de la déclaration spéciale des gains de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux est susceptible d'entraîner une taxation d'office (LPF art. L 66). Les pénalités applicables sont celles prévues aux articles 1727 et 1729 du CGI en cas d'évaluation d'office (voir n° 14020), et celles prévues aux articles 1727 et 1728 du CGI en cas de taxation d'office (voir n° 14010). PRECISIONS Le défaut de production de la déclaration par les personnes et groupements interposés dans les délais prescrits est susceptible de donner lieu à l'application d'amendes fiscales prévues aux articles 1725 et 1726 du CGI. En revanche, les pénalités pour insuffisance de déclaration visées aux articles 1727 et 1729 du CGI (intérêt de retard et majoration) ne s'appliquent qu'à l'égard des membres de ces sociétés ou groupements dans le cadre de leur propre déclaration.
Obligations comptables
53670 La société civile de portefeuille qui n'a pas opté pour l'IS n'est tenue à aucune obligation comptable particulière. Les dispositions générales s'appliquent, le cas échéant (voir n° 17500 s.). Elle doit, en toute hypothèse, conserver toutes les pièces émanant des établissements payeurs (certificats d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôt, notamment) et tous les documents justificatifs des cessions de titres (avis d'opéré, frais de gestion des intermédiaires…). Toutefois, si la société compte, parmi ses associés, des entreprises ou des sociétés, elle doit, le cas échéant, être en mesure de déterminer le résultat selon les règles de l'entreprise membre dans les conditions posées par l'article 238 bis K du CGI (voir n° 10850 s.) : elle doit donc tenir un minimum de documents comptables dont les énonciations doivent être appuyées de pièces justificatives à produire à l'administration fiscale.
B. Sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés Déclaration d'existence
53700 Les sociétés civiles qui optent pour l'IS (dès leur constitution ou ultérieurement) sont soumises de plein droit à l'obligation de déclaration d'existence (CGI art. 222). La déclaration doit être souscrite dans le mois de leur constitution définitive ou, le cas échéant, du jour où elles deviennent passibles de l'IS et comporter les renseignements suivants (CGI ann. IV art. 23 A) : - la raison sociale, la forme juridique, l'objet principal, la durée, le siège de la société, ainsi que le lieu de son principal établissement ; - la date de l'acte constitutif ;
- les nom, prénoms et domicile des dirigeants ou gérants et, s'agissant de sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, les nom, prénoms et domicile de chacun des associés ; - la nature et la valeur des biens mobiliers et immobiliers constituant les apports ; - le nombre, la forme et le montant des parts sociales, des autres droits de toute nature attribués aux associés dans le partage des bénéfices ou de l'actif social, que ces droits soient ou non constatés par des titres.
Déclarations de résultats
53710 Les sociétés civiles de portefeuille ayant opté pour l'IS doivent déclarer leurs résultats dans les conditions de droit commun : voir n° 10250 s. En outre, elles doivent souscrire, pour chacun de leurs associés, la déclaration IFU n° 2561 et 2561 bis pour la distribution de leurs dividendes, et adresser l'exemplaire n° 2561 ter à l'associé, pour valoir certificat d'avoir fiscal (voir n° 53630 s.).
Obligations comptables
53720 Les obligations comptables des sociétés civiles de portefeuille ayant opté pour l'IS sont, en pratique, celles de toute société passible de l'IS : la société doit être en mesure de justifier, par une comptabilité probante, appuyée de toutes les pièces justificatives, de son résultat fiscal (voir n° 17535).
TITRE III Sociétés à objet professionnel 54000 Le présent titre est consacré : - d'une part, aux sociétés civiles professionnelles (en abrégé « SCP ») qui permettent à des personnes physiques exerçant une profession libérale réglementée d'exercer en commun leur activité (chapitre 1 : n° 54005 s.) ; - d'autre part, aux sociétés civiles de moyens (en abrégé « SCM ») dont l'objet se limite à la prestation de services ou à la fourniture de moyens matériels à leurs membres (chapitre 2 : n° 58500 s.) ; - et enfin, aux sociétés civiles et groupements agricoles qui ont pour objet, par exemple, le regroupement cultural d'exploitations individuelles et la protection de terres ou de massifs forestiers (chapitre 3 : n° 60000 s.). Il est souligné que le régime juridique, fiscal, comptable et social de ces sociétés faisant l'objet d'études d'ensemble très détaillées dans notre Mémento pratique Agriculture, nous nous sommes bornés à rappeler ici les grands principes en renvoyant chaque fois à l'étude particulière de ce Mémento.
CHAPITRE 1
Sociétés civiles professionnelles Généralités 54005 Les sociétés civiles professionnelles ont pour but de permettre à des personnes physiques exerçant une profession libérale réglementée d'exercer en commun leur activité. Elles ont été instituées par la loi 66-879 du 29 novembre 1966 (modifiée par la loi 90-1258 du 31-12-1990), mais il ne s'agit là que d'une loi-cadre commune à toutes les professions libérales et dont l'application est subordonnée à un décret en Conseil d'État propre à chaque profession.
Champ d'application
54010 La loi ne concerne que les membres de professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé. Prévue pour s'appliquer aux sociétés constituées, soit entre membres d'une même profession (sociétés monoprofessionnelles), soit entre membres de plusieurs professions (sociétés interprofessionnelles), la loi est restée lettre morte dans cette seconde hypothèse, en l'absence de décrets d'application (voir n° 58010).
54011 Par profession libérale, il faut entendre les activités qui ne sont ni commerciales, ni industrielles, ni artisanales, ni salariées. Les activités exercées par les pharmaciens ou les courtiers d'assurance ne peuvent pas, en raison de leur nature commerciale, faire l'objet d'une société civile professionnelle.
54012 Enfin, il doit s'agir de professions soumises à un statut législatif ou réglementaire - la loi vise les officiers ministériels et les professions organisées en ordre - ou sans statut particulier mais dont le titre est protégé telles que celles d'administrateurs judiciaires ou de mandataires-liquidateurs. S'agissant des offices ministériels, deux possibilités peuvent se présenter : soit la société est titulaire de l'office, les associés ayant seulement la qualité d'officiers ministériels associés, soit au contraire chacun demeure titulaire de son office, par exemple à la suite d'un regroupement de petites études.
54013 Remarque : Pour de nombreuses professions libérales, la société civile professionnelle n'est pas la seule forme juridique possible d'exercice en groupe de la profession. Dans certains cas, le recours à des sociétés de forme commerciale (SA ou SARL) est autorisé : il en est ainsi notamment pour les architectes (Loi 77-2 du 3-1-1977 art. 12) et pour les commissaires aux comptes (Loi 66-537 du 24-7-1966 art. 218). Par ailleurs, toutes ces professions peuvent, depuis le 1er janvier 1992, être exercées dans le cadre de sociétés d'exercice libéral ou de sociétés en participation (Loi du 31-12-1990 art. 1 et 22) (voir Mémento Professions libérales n° 1750 s. et n° 1050 s.).
Professions pour lesquelles le décret d'application de la loi de 1966 a été publié
54015 Vingt professions pour lesquelles un décret d'application a été publié peuvent à l'heure actuelle constituer des sociétés civiles professionnelles. Ces professions sont les suivantes : Administrateur judiciaire et mandataire-liquidateur Décret 86-1176 du 5-11-86 (JO du 8-11-86 p. 13431) modifié par le décret 91-1233 du 4-12-91 (JO du 8-12-91 p. 16067). Architecte Décret 77-1480 du 28-12-77 (JO du 1-1-78 p. 15). Avocat (nouvelle profession au 1-1-92) Décret 92-680 du 20-7-92 (JO du 22-7-92 p. 9799). Avocat au Conseil d'État et à la Cour de cassation
Décret 78-380 du 15-3-78 (JO du 23-3-78 p. 1260). Avoué à la Cour Décret 69-1057 du 20-11-69 (JO du 27-11-69 p. 11584) et modifié par les décrets 78-704 du 3-7-78, art. 58 (JO du 7-7-78 p. 2701) et 92-66 du 20-192 (JO du 21-1-92 p. 985). Chirurgien-dentiste Décret 78-906 du 24-8-78 (JO du 3-9-78 p. 3182). Commissaire aux comptes Décret 69-810 du 12-8-69, art. 127 et s. (JO du 29-8-69 p. 8668) modifié par le décret 85-665 du 3-7-85 (JO du 4-7-85 p. 7508). Commissaire-priseur judiciaire Décret 69-763 du 24-7-69 (JO du 31-7-69 p. 7685) modifié par les décrets 78-704 du 3-7-78, art. 58 (JO du 7-7-78 p. 2701), 92-194 du 27-2-92 (JO du 1-3-92 p. 3154) et 97-1188 du 24-12-97, art. 6 (JO du 27-12-97 p. 46021). Conseil en propriété industrielle Décret 86-260 du 18-2-86 (JO du 27-2-86 p. 3096, codifié CPI art. R 422-12 s.). Directeur de laboratoires d'analyses de biologie médicale Décret 78-326 du 15-3-78 (JO du 17-3-78 p. 1117). Expert agricole et foncier Décret 86-636 du 14-3-86 (JO du 20-3-86 p. 4746). Expert forestier Décret 86-636 du 14-3-86 (JO du 20-3-86 p. 4746). Géomètre-expert Décret 76-73 du 15-1-76 (JO du 27-1-76 p. 677). Greffier de tribunal de commerce Décret 71-688 du 11-8-71 (JO du 24-8-71 p. 8372) modifié par le décret 91-742 du 31-7-91 (JO du 1-8-91 p. 10208). Huissier de justice Décret 69-1274 du 31-12-69 (JO du 11-1-70 p. 432) modifié par les décrets 74-1038 du 4-12-74, art. 6 (JO du 7-12-74 p. 12210), 78-264 du 9-3-78, art. 14 (JO du 10-3-78 p. 1010), 78-704 du 3-7-78, art. 58 (JO du 7-7-78 p. 2701), 92-65 du 20-1-92 (JO du 21-1-92 p. 978), 94-299 du 12-4-94 (JO du 19-4-92 p. 5736) et 97-1188 du 24-12-97, art. 7 (JO du 27-12-97 p. 46021). Infirmier ou infirmière Décret 79-949 du 9-11-79 (JO du 10-11-79 p. 2797) modifié par le décret 84-407 du 30-5-84 (JO du 31-5-84 p. 1709).
Masseur-kinésithérapeute Décret 81-509 du 12-5-81 (JO du 14-5-81 p. 1411) modifié par le décret 84-407 du 30-5-84 (JO du 31-5-84 p. 1709). Médecin Décret 77-636 du 14-6-77 (JO du 23-6-77 p. 3372). Notaire Décret 67-868 du 2-10-67 (JO du 6-10-67 p. 9840) modifié par les décrets 71-943 du 26-11-71 (JO du 3-12-71 p. 11799), 75-979 du 24-10-75 (JO du 26-10 p. 11039), 78-704 du 3-7-78, art. 58 (JO du 7-7-78 p. 2701), 87-172 du 13-3-87 (JO du 17-3-87 p. 3040), 92-64 du 20-1-92 (JO du 21-1-92 p. 976) et 97-1188 du 24-12-97, art. 5 (JO du 27-12-97 p. 46021). Vétérinaire Décret 79-885 du 11-10-79 (JO du 14-10-79 p. 2571) modifié par le décret 84-407 du 30-5-84 (JO du 31-5-84 p. 1709).
SECTION 1
Constitution des sociétés civiles professionnelles A. Conditions de fond
Personnes physiques
54100 Les associés des sociétés civiles professionnelles doivent être des personnes physiques réunissant toutes les conditions exigées par les lois et règlements en vigueur pour l'exercice de la profession libérale concernée (Loi du 29-11-1966 art. 3). Il importe peu que l'un des associés ne soit pas encore membre de la profession pourvu qu'il remplisse les conditions d'aptitude. La loi se contente de la vocation à l'exercice de cette profession. L'exclusion des personnes morales se trouve justifiée par le souci d'éviter un anonymat et une certaine irresponsabilité contraires aux intérêts de la clientèle.
Pluralité d'associés
54110 La société civile professionnelle ne peut être constituée que si elle comprend au moins deux associés. En principe, le nombre des associés est illimité, mais afin de maintenir le caractère personnel et libéral de l'exercice de la profession concernée, les décrets d'application prévoient souvent un nombre maximal d'associés (Loi du 29-11-1966 art. 9, al. 2). Ainsi, le décret du 14 juin 1977 limite à huit le nombre de médecins associés lorsqu'ils exercent dans la même discipline et à dix dans le cas contraire. Les avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation ne peuvent être plus de trois (Décret 78-380 du 15-3-1978 art. 4), les experts agricoles et fonciers et les experts forestiers plus de cinq (Décret 86-636 du 14-3-1986 art. 1), les géomètres plus de sept (Décret 76-73 du 15-1-1976 art. 3), les chirurgiens-dentistes et les vétérinaires plus de huit (Décret 78-906 du 24-8-1978 art. 2 et décret 79-885 du 11-10-1979, art. 1er ), les infirmiers plus de dix (Décret 79-949 du 9-11-1979 art. 2), les masseurskinésithérapeutes plus de six (Décret 81-509 du 12-5-1981 art. 2) et les directeurs de laboratoires d'analyses plus de douze
(Décret 78-326 du 15-3-1978 art. 3). Certains décrets d'application prévoient seulement des limitations indirectes (Décret du 2011-1969 art. 2 et 92 sur les avoués).
54115 Comme dans les autres formes de sociétés civiles ( n° 24200 s.), la réunion de toutes les parts sociales en une seule main n'entraîne pas la dissolution automatique de la société civile professionnelle ; mais tout intéressé peut demander cette dissolution si la situation n'a pas été régularisée dans le délai d'un an (C. civ. art. 1844-5). Lorsque la dissolution est demandée, le tribunal peut accorder à la société civile professionnelle, depuis la loi du 31 décembre 1990, un délai supplémentaire de six mois au plus pour procéder à la régularisation nécessaire (application du droit commun). Les parts d'industrie ne concourant pas à la formation du capital social, il a été jugé, dans un cas où une société civile professionnelle avait été constituée entre deux personnes dont l'une n'avait fait qu'un apport en industrie, que l'autre personne détenait toutes les parts sociales, si bien qu'elle était fondée à demander la dissolution de la société (CA Paris 6-7-2001 n° 0022884 : RJDA 3/02 n° 258).
54116 L'associé unique d'une SCP titulaire d'un office notarial peut régulariser cette situation en transformant la société en société d'exercice libéral unipersonnelle à responsabilité limitée ; cette transformation est toutefois soumise à l'agrément du garde des Sceaux (Rép. Valleix : AN 10-4-1995 p. 1952). Cette solution est validée par la loi 99-515 du 23 juin 1999 qui autorise implicitement la constitution de SEL sous la forme unipersonnelle (voir art. 1er modifié de la loi du 31-12-1990 qui ne précise plus que les SEL « ont pour objet l'exercice en commun de la profession »).
Capital social
54130 La loi du 29 novembre 1966 ne fixe aucun capital minimal.
Apports en numéraire
54140 Les conditions dans lesquelles s'effectue la libération des apports en numéraire sont fixées par les décrets d'application. Les associés sont tenus de verser lors de la souscription une somme correspondant : - au quart de la valeur nominale s'il s'agit de notaires (Décret 67-868 du 2-10-1967 art. 15 et 96), de commissaires-priseurs (Décret 69-763 du 24-7-1969 art. 15 et 96) ou d'huissiers (Décret 69-1274 du 31-12-1969 art. 15 et 96), la libération du surplus devant intervenir dans les cinq ans, soit aux dates prévues dans les statuts, soit sur décision de l'assemblée des associés ; - au tiers de la valeur nominale, s'il s'agit d'architectes (Décret 77-1480 du 28-12-1977 art. 12), la libération du surplus devant intervenir dans un délai de trois ans ; - à la moitié de la valeur nominale, s'il s'agit de commissaires aux comptes (Décret 69-810 du 12-8-1969 art. 136), d'avocats (Décret 92-680 du 20-7-1992 art. 14), de géomètres-experts (Décret 76-73 du 15-1-1976 art. 11), de médecins (Décret 77-636 du 14-6-1977 art. 14), de masseurs-kinésithérapeutes (Décret 81-509 du 12-5-1981 art. 12), d'administrateurs judiciaires et de mandataires liquidateurs (Décret 86-1176 du 5-11-1986 art. 12), de conseils en propriété industrielle (CPI art. R 422-19), la libération du surplus devant intervenir dans un délai de deux ans. Sur les modalités de dépôt et de retrait des fonds correspondant aux apports en numéraire, voir le décret d'application propre à chacune des activités réglementées.
Apports en nature
Biens susceptibles d'être apportés
54150 Il peut s'agir de documents, de matériels, d'immeubles et de tous droits corporels ou incorporels, mobiliers ou immobiliers. Cas particuliers :
54151 1. Apport de clientèle. Les apports de clientèle peuvent donner lieu à l'attribution de parts sociales. Comme tout apport en nature ils peuvent être effectués en jouissance ou en propriété. Dans l'hypothèse d'un apport de clientèle « en propriété », l'associé qui se retire est tenu par une obligation de non-concurrence légale. Celui-ci répond en effet dans les mêmes conditions qu'un vendeur, de son fait personnel pour le bien apporté.
54152 2. Apport d'un droit au bail. L'article 78 de la loi du 1er septembre 1948 qui interdit l'apport à une société d'un bail de local soumis à cette loi, sauf clause contraire du bail ou accord du bailleur, n'est pas applicable lorsque cet apport est fait à une société civile professionnelle (Loi du 29-11-1966 art. 33). Dans ce cas, ce sont les règles de droit commun qui redeviennent applicables : liberté de cession sauf clause contraire du bail (C. civ. art. 1717). Toutefois, même s'il existe une clause rendant impossible l'apport ou la cession du droit au bail, les associés peuvent exercer leur activité dans les locaux loués à l'un d'entre eux. En effet, l'article 4, al. 4 de la loi du 1er septembre 1948 dispose que le fait pour le locataire d'un local à usage professionnel d'exercer son activité au sein d'une société civile professionnelle ne peut pas être considéré en lui-même comme une infraction aux clauses du bail. Cependant, la société ne bénéficiera pas du droit au maintien dans les lieux en cas de décès ou de retrait de l'associé locataire puisque ce dernier reste seul titulaire du bail. Libération des apports en nature
54155 Les apports en nature doivent être entièrement libérés lors de la souscription (Loi du 29-11-1966 art. 10).
Apports en industrie
54170 Ce sont les apports essentiels dans la mesure où chaque associé n'entre dans la société que pour y exercer sa profession, et où l'objet des sociétés civiles professionnelles se confond avec l'activité de leurs membres. Bien qu'ils ne soient pas pris en considération pour la formation du capital (voir supra n° 1425), ils donnent droit à une attribution de parts procurant des droits d'associé et en particulier des droits sur les bénéfices sociaux ( n° 56800) et la participation aux décisions sociales. En contrepartie, l'apporteur en industrie doit contribuer aux pertes (C. civ. art. 1843-2, al. 2). Les statuts peuvent prévoir que celui qui a contribué par son industrie à développer les éléments incorporels du fonds social et qui laisse de ce fait un enrichissement à sa société en sera justement indemnisé (pour plus de détails sur les apports en industrie, voir Bardoul, Rev. soc. 1973 p. 413 ; Guyon, Rép. Defrénois 1/99 p. 3 ; Daigre, Bull. Joly 1998. 349). Dès lors qu'elle a été prévue par les statuts, l'existence d'apports en industrie dans une SCP d'huissiers de justice entraîne nécessairement l'octroi de parts d'intérêts aux apporteurs en industrie (Décret 69-1279 du 31-12-1969 art. 13 g et C. civ. art. 1843-2 in fine) ; les statuts ne sauraient par conséquent faire l'objet d'une modification tendant à la suppression pure et simple des parts d'intérêts alors que subsistent les apports en industrie correspondants (Rép. Delmar : AN 30-5-1994 p. 2752 ; voir toutefois Rép. Delmar : AN 4-4-1994, p. 1716). Lorsque les associés d'une SCP ont entendu répartir les pertes de la société dans la proportion de leurs droits aux bénéfices, ce qui implique la prise en compte des parts d'industrie, celui des deux associés qui dispose des deux tiers de ces parts ne peut pas s'opposer à ce qu'elles soient prises en considération pour régler sa participation aux pertes en faisant valoir qu'elles ne font pas partie du capital social (Cass. 1e civ. 29-11-1994 n° 1586 : RJDA 2/95 n° 171).
Personnalité morale
54180 Les sociétés civiles professionnelles jouissent de la personnalité morale (Loi du 29-11-1966 art. 1). À ce titre, elles supportent, éventuellement, les conséquences des fautes professionnelles commises par les associés ; elles sont soumises à un contrôle administratif ou corporatif et elles perçoivent les rémunérations de l'activité professionnelle des associés. Jugé dans un cas où deux SCP avaient créé une société de fait en réalisant des apports en industrie (en l'occurrence celle de leurs membres) que le retrait d'un associé de l'une des deux SCP ne pouvait pas affecter l'existence de la société créée de fait (CA Paris 1e ch. C 3-11-1998 : Bull. Joly 1999. 69 note Couret). Naissance de la personnalité morale
54185 Les sociétés civiles professionnelles sont désormais soumises aux dispositions de droit commun (C. civ. art. 1842). Elles jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés, étant toutefois précisé que cette immatriculation ne peut intervenir qu'après leur agrément ou leur inscription (Loi de 1966 modifiée par la loi du 31-12-1990 art. 1, al. 3). Voir cependant CA Paris 30 mai 1996 : Droit des sociétés 10/96 n° 190. L'agrément est requis pour les sociétés d'officiers ministériels associés ; il est donné par le garde des Sceaux. L'inscription concerne les professions libérales au sens strict ; il s'agit de l'inscription sur la liste ou le tableau professionnels à laquelle procède l'autorité ordinale dont dépendra la société civile professionnelle concernée.
Raison sociale
54200 La société est désignée par une raison sociale (Loi du 29-11-1966 art. 8). Celle-ci est constituée par les noms, qualifications et titres professionnels de tous les associés ou de certains d'entre eux suivis des mots « et autres ».
54201 Le nom d'un ou plusieurs anciens associés peut être conservé s'il est précédé du mot « anciennement », afin que les clients ne croient pas à tort que cet associé exerce toujours dans la société. Cette faculté n'est cependant possible que lorsqu'il existe encore au nombre des associés une personne au moins qui a exercé la profession au sein de la société avec l'ancien associé dont le nom figure dans la raison sociale (art. 8 al. 3). En outre, elle ne dispense pas la société d'obtenir l'accord de l'intéressé ou de ses héritiers (Cass. 1e civ. 1-7-1997 n° 1238 : RJDA 11/97 n° 1362).
54202 Dans la correspondance et dans tous les documents émanant de la société, la raison sociale doit être accompagnée des qualifications suivantes, à l'exclusion de toutes autres : - « Société civile professionnelle de… » pour les avocats, les avocats aux Conseils, les chirurgiens-dentistes, les vétérinaires, les architectes, les médecins, les masseurs-kinésithérapeutes, les géomètres-experts et les commissaires aux comptes ; - « Société de… » pour les notaires, les commissaires-priseurs, les avoués, les huissiers ; - « Société titulaire d'un office de… » lorsque le cas se présente ; - « Société civile professionnelle » pour les directeurs de laboratoires d'analyses.
54203 L'article 29 de la loi du 29 novembre 1966 protège l'appellation « Société civile professionnelle » contre tout usage abusif et punit l'emploi illicite de cette dénomination par des peines correctionnelles.
Siège social
54210 La société doit avoir un siège social mentionné dans les statuts. C'est en général le lieu choisi par les associés pour l'exercice en commun de leur profession ( n° 1950 s.). Les sociétés constituées entre membres de professions médicales ou paramédicales peuvent être autorisées par le conseil départemental de l'Ordre (ou par le préfet en ce qui concerne les infirmiers) à exercer dans un ou plusieurs cabinets secondaires si l'intérêt des malades l'exige. L'ouverture d'un cabinet secondaire sans autorisation constitue une faute de nature à justifier l'application d'une sanction disciplinaire (en l'espèce l'interdiction d'exercer la profession de vétérinaire) (CE 25-111987 : JCP éd. E 1988 IV n° 89). Les sociétés de médecins et de chirurgiens-dentistes peuvent, pendant un an au maximum, exercer dans le cabinet où exerçait un associé lors de son entrée dans la société, lorsqu'aucun médecin de la même discipline, ou aucun chirurgien-dentiste, n'exerce dans cette localité. Lorsque la société est titulaire d'un office ministériel, le siège de cet office constitue obligatoirement le siège de la société.
Statuts
54220 Les statuts d'une société civile professionnelle doivent être établis par écrit, sous peine de nullité (Loi du 29-11-1966 art. 7 et 28). Ils peuvent être sous seing privé ou notariés (voir ci-avant n° 2235). Mentions obligatoires
54225 Elles sont déterminées par les décrets d'application particuliers à chaque profession (Loi du 29-11-1966 art. 7). On rencontre dans toutes les sociétés les énonciations suivantes : - les nom, prénoms et domicile de chaque associé ; - l'adresse du siège social ; - la durée pour laquelle la société est constituée ; - la nature et l'évaluation distincte de chacun des apports effectués par les associés ; - le montant du capital social, le nombre, le montant nominal et la répartition des parts représentatives de ce capital ; - l'affirmation de la libération totale ou partielle, suivant le cas, des apports concourant à la formation du capital social ; - le nombre de parts attribuées à chaque apporteur en industrie. Pour les vétérinaires et les médecins, il faut indiquer en outre la qualification détenue et la spécialisation exercée, s'il y a lieu, par chaque associé, ainsi que le numéro de son inscription au tableau de l'Ordre. Cette dernière mention est également obligatoire pour les chirurgiens-dentistes et les directeurs de laboratoires d'analyses.
Par ailleurs, la loi de 1966 dispose que les statuts peuvent prévoir : - l'organisation de la gérance (art. 11) ; - la répartition des bénéfices et la contribution aux pertes (art. 14 et 15) ; - les conditions de majorité des décisions prises par l'assemblée (art. 19) ; - une limitation à la liberté de cession des parts sociales entre associés (art. 20). Extraits de statuts
54230 Les décrets d'application fixent les conditions dans lesquelles les tiers y ayant intérêt peuvent obtenir la délivrance d'extraits de statuts lesquels doivent contenir les indications suivantes, à l'exclusion de toutes autres : - l'identité des associés ; - l'adresse du siège ; - la durée pour laquelle la société est constituée ; - les clauses relatives aux pouvoirs des associés, à la responsabilité pécuniaire de ceux-ci et à la dissolution de la société.
Ces extraits sont délivrés par le greffe auprès duquel a été déposé un exemplaire des statuts, ou, le cas échéant, par le conseil régional de l'Ordre.
B. Conditions de forme Agrément, inscription
54300 L'accomplissement de ces formalités est identique à celui prévu pour les membres des professions requérant leur agrément ou leur inscription à titre individuel. La société ne peut être immatriculée qu'après avoir obtenu cet agrément ou cette inscription ( n° 54185). Publicité
54305 Les divers décrets d'application fixent les modalités des formalités de publicité concernant la constitution des sociétés civiles professionnelles. Les décrets parus ou modifiés récemment (avocats, commissaires-priseurs, notaires et huissiers notamment) renvoient aux règles de droit commun en prévoyant que l'immatriculation de la société et les formalités de publicité au registre du commerce et des sociétés sont régies par le décret 84-406 du 30 mai 1984 (supra n° 2280). L'immatriculation de la société ne peut toutefois pas intervenir tant qu'une ampliation de l'arrêté de nomination (commissairespriseurs, notaires et huissiers) ou de la décision d'inscription (avocats) (voir n° 54300), n'a pas été adressée par les associés au greffe du tribunal où la demande d'immatriculation a été déposée (voir les décrets correspondants).
54306 Les décrets les plus anciens prévoient le dépôt d'un exemplaire des statuts au greffe du tribunal de grande instance (ou de la Cour de cassation pour les avocats aux Conseils ou, en ce qui concerne les commissaires aux comptes, au siège de la compagnie régionale dont la société est membre). Ce dépôt doit être effectué : - dans le délai d'un mois à compter de l'inscription pour les sociétés de chirurgiens-dentistes, de médecins et de directeurs de laboratoires d'analyses ; - dans le délai de quinze jours qui suit l'arrêté de nomination pour les sociétés d'avocats aux Conseils ; - dans le délai de quinze jours qui suit l'inscription de la société au tableau de l'ordre des architectes ou des géomètres.
54310 Les sociétés civiles professionnelles sont dispensées des formalités de publicité prévues par le décret 78-704 du 3 juillet 1978 et autorisées à titre provisoire à n'effectuer la publicité que selon le mode prescrit par leur statut légal particulier (art. 69 dudit décret). Les décrets parus ou modifiés après la publication du décret du 3 juillet 1978 (greffiers de tribunaux de commerce, administrateurs et mandataires judiciaires, huissiers, vétérinaires et infirmiers par exemple) prévoient expressément que la société est dispensée d'insérer dans un journal d'annonces légales les avis prévus par ce texte.
Sanctions de l'inobservation des conditions de constitution Nullité de la société
54315 Le régime de droit commun de nullité d'une société fixé par l'article 1844-10 du Code civil ( n° 26610 s.) est applicable aux sociétés civiles professionnelles (Loi du 31-12-1990 art. 30 abrogeant l'article 28 de la loi de 1966).
C. Régime fiscal des apports
Droits d'enregistrement
54400 Les sociétés civiles professionnelles ne sont pas, en général, soumises à l'impôt sur les sociétés. Le régime fiscal des constitutions de ces sociétés civiles relève donc des règles de droit commun exposées dans la première partie, plus particulièrement de celles relatives aux apports faits à des sociétés civiles non passibles de l'IS (voir n° 3630).
Plus-values d'apport
54410 Lorsqu'une SCP bénéficie de l'apport de l'ensemble des éléments d'actif antérieurement affectés à l'exercice d'une activité libérale individuelle, cette opération entraîne pour l'apporteur les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise. Les bénéfices non encore taxés, les bénéfices en sursis d'imposition, ainsi que les plus-values professionnelles constatées à raison des éléments d'actif immobilisé sont donc en principe immédiatement imposables. Conformément aux dispositions de l'article 202 du CGI, les associés apporteurs doivent aviser l'administration de la cessation en lui adressant la déclaration des bénéfices réalisés jusqu'à la date de cessation effective de l'activité individuelle, qui inclut les créances acquises et non encore recouvrées ainsi que les plus-values d'apport taxables. Cette déclaration doit être souscrite dans les soixante jours de la cessation (ou de la publication au Journal officiel de la nomination du nouveau titulaire, s'il s'agit d'une charge ou d'un office). PRECISIONS a. En cas de cessation de l'exercice à titre individuel de la profession d'avocat, les honoraires de consultation et de plaidoirie ainsi que les émoluments de postulation afférents aux actes de procédure qui n'ont pas, à la date de la cessation, le caractère de créances acquises dans leur montant doivent normalement être taxés au titre de l'année de leur encaissement (CE 25-2-1981 n° 18095 : RJF 5/81 n° 441 et D. adm. 5 G-52 n° 49) ; constituent des créances acquises celles dont le montant était définitivement connu à la date de cessation. b. Dans le cas d'apport d'une étude de notaire à une SCP, la cessation de l'exercice de la profession à titre individuel devient effective, selon le Conseil d'État, non à la date de l'arrêté de nomination de la SCP, mais à la date d'entrée en fonction de celleci, c'est-à-dire dès la prestation de serment de l'un des associés (CE 28-4-1982 n° 24488 : RJF 6/82 n° 543). Cette jurisprudence est transposable à notre avis, à tous les cas d'apport à des SCP constituées entre titulaires de charges et offices pour lesquelles l'entrée en fonction est subordonnée à la prestation de serment de l'un des associés. c. On rappelle que l'apport en société n'entraîne pas de rupture de l'engagement de poursuivre l'activité lorsque le professionnel a déduit de son résultat les droits de mutation à titre gratuit versés lors d'une transmission de l'exploitation : voir n° 10745, précision c.
Atténuations au principe d'imposition immédiate
54412 Deux atténuations sont prévues. La première concerne les plus-values d'apport : il s'agit du régime spécial de report d'imposition prévu par l'article 151 octies du CGI, qui fait l'objet d'une étude spéciale aux n° 4700 s. Bien entendu, ce régime n'a aucune raison de s'appliquer lorsque les plus-values sont susceptibles de bénéficier d'un régime d'exonération, notamment celui prévu à l'article 151 septies du CGI pour les petites entreprises (voir n° 4400 s.). La seconde atténuation concerne les créances acquises, non encore imposées à la date de l'apport, qui ouvrent droit à deux dispositifs susceptibles de se cumuler : d'une part, un paiement étalé de l'impôt correspondant à ces créances ; d'autre part, un transfert de l'imposition au niveau de la société des créances acquises au cours des trois derniers mois précédant l'apport. Ces deux régimes, également applicables dans d'autres cas de cessation d'activité, font l'objet d'une étude d'ensemble n° 54435 s. PRECISIONS a. Lorsque des chirurgiens-dentistes associés d'une SCP mettent à la disposition de la société le droit de présentation de leur clientèle sans être rémunérés par la remise de droits sociaux, la jouissance ou la propriété de ce droit ne peut, au point de vue fiscal, être considérée comme apportée à la société, ce qui exclut toute taxation en matière d'apport et de plus-values. b. Pour le cas où les apports sont réalisés à l'occasion : - de la transformation d'une société de fait (ou d'une société en participation) en SCP, voir n° 56056. - d'opérations de restructuration de sociétés (fusions, apports partiels d'actif, scissions), voir n° 56105 s.
54415 Plus-values d'apports réalisés avant le 1er avril 1981 Les apports d'activité libérale à une SCP intervenus avant le 1er avril 1981 ont pu être placés sous un régime de report d'imposition des plus-values, lorsqu'ils ont été réalisés dans les dix ans suivant la publication du décret relatif aux SCP intéressant la profession concernée (CGI art. 93 quater, II). Ce report d'imposition prend fin lors de la transmission (à titre onéreux ou gratuit) ou le rachat des droits sociaux (ou la dissolution de la société si elle est antérieure). Le report d'imposition est maintenu en cas de transformation de la SCP en société d'exercice libéral, jusqu'à la date de transmission, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'associé. Il en va de même en cas de restructuration (fusion, scission ou apport partiel d'actif) de la SCP soumise aux dispositions de l'article 151 octies A I du CGI (voir n° 56105 s.). Ces prorogations de report donnent lieu à la production, par l'associé qui en bénéficie, de l'état mentionné n° 4730. Selon nos renseignements, l'administration admettrait également le maintien du report d'imposition en cas d'option de la SCP pour l'IS. Lorsque la plus-value d'apport devient imposable en cas de transmission ou de rachat des parts, cette taxation est établie suivant le régime qui était applicable au moment de l'apport. Selon que l'apport est intervenu avant ou après le 1er janvier 1977, on applique les règles suivantes :- apport effectué antérieurement au 1er janvier 1977 : la plus-value est soumise à l'impôt sur le revenu soit pour la moitié de son montant, si l'apport en société est intervenu moins de cinq ans après l'acquisition ou la création des éléments apportés, soit au taux de 6 %, dans le cas contraire. Toutefois, l'administration admet que la taxation réduite au taux de 6 % est applicable, même lorsque l'acquisition ou la création de la clientèle était intervenue moins de cinq ans avant l'apport, à condition que les titres reçus en rémunération de l'apport soient cédés plus de cinq ans après la réalisation effective de cet apport (D. adm. 5 G-4813 n° 72). - apport effectué à compter du 1er janvier 1977 : la plus-value d'apport est soumise aux règles générales d'imposition des plus-values professionnelles édictées par les articles 93 quater, I, 151 sexies ou 151 septies du CGI (voir n° 4355 s.). La cession (ou le rachat) partielle de parts entraîne l'assujettissement à l'impôt d'une fraction de la plus-value d'apport dont l'imposition a été différée : cette fraction est déterminée en appliquant au montant total de la plus-value le rapport existant entre le nombre de parts cédées et le nombre de parts reçues lors de l'apport. Lorsque, postérieurement à l'apport, l'associé a acquis de nouvelles parts sociales, il y a lieu de considérer que la cession porte en priorité sur les titres les plus anciens, c'est-à-dire sur ceux reçus lors de l'apport. Exemple Un associé possède 100 parts d'une société civile professionnelle, 80 lui ont été attribuées lors de l'apport, 20 ont été acquises en cours de société. La plus-value d'apport mise en sursis d'imposition était de 25 000 €. Cet associé cède 30 parts ; la plusvalue d'apport devient imposable au titre de l'année de cession de ces parts à concurrence de : 25 000 × 30/80 = 9 375 €.
Imposition des créances acquises
54435 Deux exceptions au principe de l'imposition immédiate des créances acquises sont prévues en cas d'opérations de restructuration ou de transformation d'une activité libérale : la première, de caractère temporaire, consiste à transférer l'imposition des créances acquises ; la seconde consiste à fractionner l'imposition des créances acquises. Pour certaines opérations, il est possible d'appliquer l'un ou l'autre des régimes ou les deux régimes à la fois. Dans cette dernière hypothèse, le régime de fractionnement ne s'applique pas aux créances et dettes qui bénéficient du transfert d'imposition.
54440 Transfert des créances acquises et des dépenses engagées Ce dispositif concerne les événements suivants intervenus entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002 (CGI art. 202 quater) : apport d'une activité libérale à une société de personnes ou à une SEL, option pour l'IS, transformation d'une société de personnes en SEL, opérations de fusion ou de scission d'une SCP visées à l'article 151 octies A du CGI (voir n° 56105 s.), absorption ou scission d'une société de personnes translucide au profit d'une autre société de personnes translucide (SCP notamment) ou d'une société d'exercice libéral, à condition que l'apporteur ou l'associé de la société concernée exerce sa profession dans le cadre de la société bénéficiaire de l'apport ou transformée. Les créances acquises et les dettes engagées au titre des trois mois qui précèdent la réalisation de l'événement sont prises en compte, non pas dans les résultats de l'apporteur, mais dans ceux de la société qui les recouvre ou les acquitte, au titre de
l'exercice en cours au premier jour du mois qui suit la période de trois mois, ou au titre de l'année de leur encaissement ou du paiement si la société pratique ce mode de comptabilisation. Ce dispositif s'applique sur option conjointe des parties à l'opération. Lorsque l'activité est exercée dans le cadre d'une société relevant de l'impôt sur le revenu, il appartient à chacun des associés d'exercer l'option à raison de la part de créances acquises et de dépenses engagées correspondant à ses droits : si l'un d'eux n'a pas opté, la prise en compte des créances et dettes dans le résultat de la société qui les recouvre et les acquitte ne concernera que la quote-part de leur montant correspondant aux droits des associés qui ont exercé l'option. Enfin, l'administration admet que les créances entachées d'un risque de non-recouvrement puissent être déduites sous forme de provision du montant de l'imposition à établir au nom de la société qui poursuit l'activité (Inst. 5 G-4-01 n° 21).
54440 Sociétés civiles professionnelles - Dispositif de transfert des créances acquises et des dépenses engagées - Prorogation Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 77. FR 58/02 Inf. 7 p. 18 s.
54445 Fractionnement de l'imposition des créances acquises L'option pour ce régime, de caractère permanent, s'applique aux opérations suivantes (CGI art. 1663 bis) : apport d'une activité libérale à une société de personnes ou à une SEL, transformation d'une société de personnes en SEL, fusion de sociétés de personnes ou d'une société de personnes et d'une SEL ou option d'une société de personnes pour l'IS à condition que le professionnel libéral exerçant à titre individuel ou dans le cadre de la société devienne, dans les trois mois de la cessation, associé de la société pour y exercer sa profession. Dans ces hypothèses, le contribuable peut demander l'étalement, sur trois ou cinq ans au choix, du paiement de l'impôt supplémentaire qui résulte de la prise en compte des créances acquises. Les créances à prendre en compte doivent, selon l'administration, être diminuées des dépenses professionnelles engagées et non encore réglées (D. adm. 5 G-52, n° 37 à 39). Le fractionnement donne lieu au versement d'un intérêt au taux légal. Les sommes dues deviennent immédiatement exigibles en cas de transfert du domicile hors de France, de décès ou de retrait de la société et de défaut de paiement d'une échéance. L'option pour cette mesure doit être jointe à la déclaration du résultat de la cessation d'activité.
SECTION 2
Fonctionnement des sociétés civiles professionnelles I. Gérance Qualité d'associé
54600 Le ou les gérants doivent être pris parmi les associés (Loi du 29-11-1966 art. 11). Interdictions et déchéances
54605 Une personne qui a été condamnée pour crime ou délit de droit commun ne peut être nommée gérante dès lors que cette condamnation l'empêche d'exercer l'activité faisant l'objet de la société. Désignation, durée des fonctions, révocation
54610 Les gérants peuvent être désignés dans les statuts ou par un acte ultérieur des associés (art. 11 de la loi précitée). Les associés fixent librement dans les statuts la durée des fonctions des gérants et les conditions de leur révocation. Absence de clauses statutaires organisant la gérance
54615 Lorsque les statuts n'ont rien prévu, tous les associés sont gérants (Loi de 1966 art. 11). On leur applique alors les articles 1846 et suivants du Code civil. Il en résulte notamment que la révocation ne peut intervenir que pour un juste motif et qu'elle doit être décidée par des associés représentant plus de la moitié des parts sociales (art. 1851) (voir n° 7215 s.). Publicité de la nomination des gérants
54620 La désignation du ou des gérants doit faire l'objet de diverses mesures de publicité dans les conditions de droit commun (C. civ. art. 1846-2) (voir n° 7150 et 7155).
Pouvoirs des gérants Étendue des pouvoirs
54625 Ces pouvoirs sont déterminés par les statuts (Loi du 29-11-1966 art. 11, al. 2). Comme dans toutes les sociétés civiles ( n° 7400 s.), les limitations de pouvoirs des gérants sont valables dans les rapports des associés entre eux mais inopposables aux tiers. À l'égard de ces derniers, le gérant engage la société par tout acte entrant dans l'objet social (C. civ. art. 1849). Dans le silence des statuts, les pouvoirs du gérant se limitent aux actes de gestion que demande l'intérêt de la société (C. civ. art. 1848). Liberté professionnelle des associés
54630 L'article 11 de la loi du 29 novembre 1966 interdit que les pouvoirs du gérant aient pour effet de créer une subordination des associés à la société pour l'accomplissement de leurs actes professionnels. Le législateur a voulu ainsi sauvegarder le principe de l'indépendance des membres exerçant une profession libérale.
Responsabilité des gérants Étendue de la responsabilité des gérants
54640 Les gérants sont responsables individuellement ou solidairement selon les cas, envers la société ou envers les tiers, soit des infractions aux lois et règlements, soit de la violation des statuts, soit des fautes commises dans leur gestion (Loi du 29-11-1966 art. 12, voir n° 7800 s.). Aucune décision de l'assemblée des associés ne peut avoir pour effet d'éteindre une action en responsabilité contre les gérants pour une faute commise dans l'exercice de leur mandat (C. civ. art. 1843-5, al. 3). Le quitus donné aux gérants est donc sans effet. Partage de responsabilité
54645 Si plusieurs gérants ont coopéré aux mêmes faits, le tribunal détermine la part contributive de chacun dans la réparation du dommage (Loi de 1966 art. 12, voir n° 7850).
II. Décisions collectives
Mode de consultation des associés
54700 Les décrets d'application particuliers à chaque profession déterminent le mode de consultation des associés pour les décisions qui excèdent les pouvoirs du gérant (Loi du 29-11-1966 art. 13). Mais ils ne prévoient que la réunion d'assemblées. Il semble néanmoins que les statuts puissent décider la consultation écrite des associés (C. civ. art. 1853) dans la mesure où ces décrets ne l'interdisent pas. Seuls les décrets 79-949 du 2 novembre 1979 sur les infirmiers et 81-509 du 12 mai 1981 sur les masseurs-kinésithérapeutes interdisent expressément ce mode de consultation (art. 18).
54701 Il semble aussi que les décisions collectives peuvent être prises par acte sous seing privé ou notarié signé par tous les associés (C. civ. art. 1854). Cette possibilité a été reconnue par la Cour de cassation qui, saisie d'un litige relatif à une répartition des bénéfices entre les associés d'une SCP de médecins différente de celle prévue par les statuts, a jugé que « lorsqu'en l'absence d'une réunion d'assemblée ou d'une consultation écrite, les décisions des associés résultent de leur consentement unanime, ce consentement doit être exprimé dans un acte » (Cass. 1e civ. 21-3-2000 n° 582 : RJDA 5/00 n° 548). Les décrets relatifs aux professions d'infirmier et de masseur-kinésithérapeute permettent expressément de constater la décision des associés par un acte (art. 20). Dans ce cas, la décision des associés est mentionnée à sa date dans le registre des délibérations et contient obligatoirement l'indication de la forme, de la nature, de l'objet et des signataires de l'acte. L'acte lui-même, s'il est sous seing privé, ou sa copie authentique s'il est notarié est conservé par la société de manière à permettre sa consultation en même temps que le registre des délibérations.
Assemblées Convocation des assemblées
54710 Elle incombe aux gérants mais un ou plusieurs associés représentant au moins un certain nombre de ceux-ci ou une fraction déterminée du capital social peuvent demander au gérant la réunion d'une assemblée en indiquant l'ordre du jour. Ce seuil à partir duquel les associés peuvent convoquer une assemblée est de :- la moitié des associés pour les avocats, les conseils en propriété industrielle, les médecins, les chirurgiens-dentistes, les vétérinaires, les infirmiers et les masseurskinésithérapeutes ; - la moitié des associés ou le quart du capital pour les notaires, les commissaires-priseurs, les commissaires aux comptes, les administrateurs et mandataires judiciaires, les experts agricoles, fonciers et forestiers, les avoués, les huissiers, les greffiers de tribunal de commerce, les géomètres-experts, les architectes et les avocats aux Conseils ; - le tiers des associés ou le tiers du capital pour les directeurs de laboratoires d'analyses. Si le gérant s'oppose à la demande ou garde le silence, l'associé demandeur peut, à l'expiration du délai d'un mois à dater de sa demande, solliciter du président du tribunal de grande instance statuant en la forme des référés, la désignation d'un mandataire chargé de provoquer la décision des associés (Décret 78-704 du 3-7-1978 art. 39). Participation aux assemblées
54715 Tout associé a le droit de participer aux assemblées ; tous les décrets d'application autorisent la représentation d'un associé par un mandataire. Mais celui-ci ne peut être qu'un autre associé porteur d'un mandat écrit. Dans les sociétés civiles professionnelles d'administrateurs et mandataires judiciaires, d'experts agricoles, fonciers et forestiers, de conseils en propriété industrielle, de médecins, de directeurs de laboratoires d'analyses, de chirurgiens-dentistes, de vétérinaires, d'infirmiers et de masseurs-kinésithérapeutes, un associé ne peut être titulaire de plus de deux mandats. Quorum
54720 L'assemblée ne peut délibérer valablement que si les trois quarts au moins des associés sont présents ; si ce quorum n'est pas atteint, il suffit, pour que la seconde réunion soit régulière, que les associés présents ou représentés soient au moins deux (Décrets particuliers à chaque profession). Le décret d'application relatif aux avocats aux Conseils prévoit un quorum des deux tiers des associés puisque ceux-ci ne peuvent être plus de trois dans une société civile professionnelle. Pour les SCP d'administrateurs et mandataires judiciaires, le décret prévoit que la seconde réunion ne peut délibérer que si le tiers au moins des associés est présent ou représenté.
Vote Exercice du droit de vote
54730 Le droit de vote ne peut être exercé que par l'associé ou son mandataire. Il est attaché à la qualité d'associé sans qu'il y ait à distinguer selon qu'il possède des parts sociales ou des parts d'industrie. Les décrets d'application ou, à leur défaut, les statuts fixent les conditions d'exercice du droit de vote :
54731 1. Décrets. Les décrets concernant les SCP d'huissiers, d'avoués, de greffiers de tribunal de commerce, d'avocats aux Conseils et de directeurs de laboratoires d'analyses n'accordent qu'une seule voix aux associés. Dans les sociétés d'administrateurs et mandataires judiciaires, d'experts agricoles, fonciers et forestiers, de médecins, de chirurgiens-dentistes, de vétérinaires, d'infirmiers et de masseurs-kinésithérapeutes, chaque associé dispose d'un nombre de voix égal quel que soit le nombre de parts qu'il possède, mais (à l'exception des SCP d'administrateurs et mandataires judiciaires) ce nombre peut être réduit pour les associés qui n'exercent qu'à temps partiel (et pour les vétérinaires lorsque les parts sociales n'ont pas été entièrement libérées). Dans les SCP d'avocats, chaque associé dispose d'autant de voix (dans la limite de la moitié des voix) qu'il possède de parts. Les autres textes renvoient aux statuts.
54732 2. Statuts. En l'absence de dispositions des décrets d'application sur ce point, les statuts peuvent prévoir un nombre de voix proportionnel aux apports sans distinguer selon la nature de ceux-ci, mais il leur est interdit d'adopter un critère qui priverait un associé de toute voix, notamment parce qu'il n'aurait fait que des apports en industrie.
54733 3. Silence des statuts. Chaque associé dispose d'une seule voix quel que soit le nombre de parts sociales qu'il détient (Loi du 29-11-1966 art. 13, al. 2). Droit de vote plural
54735 Lorsque les décrets d'application ne l'interdisent pas, les statuts peuvent attribuer un droit de vote plural à certains associés. Majorité
54740 Les textes prévoient généralement que les décisions ordinaires sont prises à la majorité des voix dont disposent les associés présents ou représentés, sauf clause contraire des statuts et que les modifications statutaires ne peuvent être décidées qu'à la majorité des trois quarts des voix de l'ensemble des associés, le tout sans préjudice des conditions spéciales de majorité concernant notamment la transmission des parts. Dans les sociétés civiles d'avocats aux Conseils, la modification des statuts doit être décidée à une majorité des deux tiers (Décret du 15-3-1978 art. 23). Dans celles d'huissiers, les trois quarts des voix de l'ensemble des associés doivent représenter au moins les trois quarts du capital social.
Constatation des décisions collectives Procès-verbal
54750
Les délibérations des assemblées doivent donner lieu à l'établissement d'un procès-verbal signé par les associés présents et contenant notamment la date et le lieu de la réunion, les questions inscrites à l'ordre du jour, l'identité des associés présents ou représentés, un résumé des débats, le texte des résolutions mises aux voix et le résultat des votes. Les procès-verbaux doivent être établis sur un registre spécial, préalablement coté et paraphé par le greffier du tribunal d'instance ou, suivant les professions concernées, du tribunal de grande instance, du tribunal de commerce ou de la Cour de cassation, et conservé au siège social (voir les décrets particuliers à chaque profession). Le décret d'application concernant les vétérinaires fait référence aux articles 40 à 47 du décret du 3 juillet 1978 pour le contenu des procès-verbaux et la tenue du registre (voir n° 9300 s.).
Nature des décisions Décisions ordinaires
54760 Les assemblées ont vocation à prendre toute décision excédant les pouvoirs du gérant. Les décisions ordinaires les plus courantes sont celles concernant la désignation ou la révocation du gérant et celles relatives à l'approbation des comptes annuels. Ceux-ci doivent être approuvés dans les trois mois qui suivent la clôture de l'exercice. Ce délai est de deux mois dans les SCP de vétérinaires, de médecins, de conseils en propriété industrielle, et de greffiers de tribunal de commerce. Il est de six mois pour les commissaires aux comptes. Les comptes doivent être adressés aux associés par le ou les gérants, accompagnés d'un rapport sur les résultats de l'exercice ainsi que des propositions relatives à leur affectation et des textes des résolutions proposées, dans les quinze jours qui précèdent la réunion de l'assemblée et au plus tard avec la convocation de celle-ci. Décisions modifiant les statuts
54765 Elles concernent notamment les modifications du capital social, l'agrément de nouveaux associés, la fixation des modalités de rachat des parts de l'associé qui se retire ou qui est exclu de la société, le transfert du siège social, la fusion avec une autre société civile professionnelle, la dissolution anticipée de la société. La nomination ou la révocation du gérant statutaire relève des décisions ordinaires. En effet, sauf clause contraire des statuts, elle résulte d'une décision des associés représentant plus de la moitié des parts sociales (C. civ. art. 1851, al. 1). Cette décision entraîne une modification corrélative des statuts sans qu'il soit pour autant nécessaire de réunir la majorité requise pour une telle modification ( n° 7212).
III. Imposition des bénéfices des sociétés civiles professionnelles
A. Règles générales Principes
54800 Les associés des sociétés civiles professionnelles constituées conformément aux dispositions légales sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux qui leur est attribuée (CGI art. 8 ter). Cette règle est applicable même si la société civile professionnelle est constituée sous la forme d'une société coopérative. Sauf option pour l'IS, la société civile professionnelle reste donc soumise au régime des sociétés de personnes dès lors qu'elle fonctionne conformément aux dispositions qui la régissent : l'importance des moyens en personnel et en matériel mis en uvre par la société dans l'exercice de son activité ne saurait à elle seule entraîner son assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
54802
Lorsqu'une SCP réalise des opérations commerciales accessoires, deux cas peuvent se présenter : - les opérations commerciales sont directement liées à l'exercice de l'activité libérale qui doit être prépondérante et n'en constituent que le strict prolongement (ex. : SCP de notaires réalisant des négociations immobilières ou des expertises dans le cadre des attributions légales des notaires) : l'ensemble des profits peut être imposé au titre des BNC ; - les activités commerciales ne sont pas directement liées à l'activité libérale et n'en constituent pas le strict prolongement (ex. : SCP de géomètres-experts exerçant une activité de gestion immobilière) : l'administration admet de ne pas soumettre la SCP à l'impôt sur les sociétés si le montant hors taxes des recettes commerciales n'excède pas 10 % des recettes totales hors taxes. En cas de franchissement occasionnel de ce seuil, la société peut échapper à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année de dépassement si la moyenne des recettes commerciales réalisées au cours de l'année en cause et des trois années antérieures n'excède pas elle-même 10 % de la moyenne des recettes totales correspondantes (D. adm. 5 G-4811 n° 4 et 5).
54805 Le bénéfice des SCP qui n'ont pas opté pour l'IS est déterminé au niveau de la société suivant les règles applicables aux bénéfices non commerciaux soumis au régime de la déclaration contrôlée. Il est ensuite réparti entre les associés au prorata de leurs droits et imposé en leur nom propre selon les règles précisées ci-après.
Option pour l'impôt sur les sociétés
54820 Les SCP sont autorisées à opter pour l'impôt sur les sociétés, de façon irrévocable, dans les mêmes conditions que les autres sociétés civiles (CGI art. 206, 3 h) : voir n° 10085. Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2000, les sociétés civiles professionnelles peuvent fixer librement le point de départ du premier exercice soumis à l'IS. L'option doit être exercée avant la fin du troisième mois suivant ce point de départ. Conséquences de l'option au regard de la cessation d'entreprise
54825 Le changement de régime fiscal qui résulte de l'option entraîne les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise ( n° 11040 s.). Les conséquences d'un tel changement sont toutefois suceptibles d'être atténuées dans les conditions prévues à l'article 202 ter, I du CGI. C'est ainsi que l'option n'entraîne pas la taxation des bénéfices en sursis d'imposition et des plusvalues latentes à la double condition : - qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables, - et que l'imposition desdits bénéfices et plus-values demeure possible sous le nouveau régime de l'IS (ce qui est en principe le cas). L'opération se traduit alors exclusivement par l'imposition immédiate des résultats de l'exercice en cours, y compris ceux correspondant à des créances acquises et non encore recouvrées lorsque la SCP déterminait son résultat non commercial à partir des encaissements et des paiements. Les créances acquises peuvent toutefois bénéficier des modalités particulières d'imposition exposées n° 54435 s. Les déficits constatés par la société à la date de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés sont imputables selon les règles de droit commun, sur le revenu imposable de chacun des associés. Les amortissements réputés différés en période déficitaire non encore imputés à la date de l'opération sont répartis globalement entre chacun des membres en proportion de leurs droits (D. adm. 4 A-633 n° 53). Aucun report n'est possible dans le cadre de l'impôt sur les sociétés sur les bénéfices postérieurs à l'option. Sur le régime applicable en matière de droits d'enregistrement, voir n° 16911. PRECISIONS a. L'administration a précisé que les créances acquises imposables sont déterminées selon les règles fixées par l'article 38, 2 bis du CGI qui régit le rattachement des produits des entreprises commerciales. Le résultat de l'exercice de cessation doit donc comprendre :- les produits correspondant aux prestations de service achevées ; - la part de produits correspondant aux prestations déjà exécutées s'il s'agit de prestations continues ou discontinues à échéances successives ; - les produits correspondant à des ventes de biens dont la livraison est intervenue.
Les créances douteuses correspondant à ces prestations et à ces ventes peuvent faire l'objet de provisions lorsqu'elles répondent aux conditions prévues à l'article 39, 1-5° du CGI (D. adm. 5 G-52 n° 61). b. Pour éviter que le passage des règles BNC (recettes-dépenses) aux règles BIC (créances-dettes) ne se traduise par la double imposition ou la double déduction des mêmes sommes, l'administration préconise l'application des règles suivantes (D. adm. 5 G-52 n° 63) : - les avances, acomptes ou provisions encaissés au cours de l'année qui précède la date d'effet de l'option et correspondant à des prestations non encore achevées à cette date sont pris en compte pour la détermination du résultat immédiatement imposable, conformément aux principes applicables en matière de bénéfices non commerciaux (CGI art. 93-1). Ils viendront en diminution du produit de la prestation pour la détermination du résultat auquel il doit être rattaché en application de l'article 38-2 bis du CGI. Les produits afférents aux prestations et aux ventes rattachées à l'année qui précède la date d'effet de l'option en application des dispositions de l'article 202 du CGI sont pris en compte sous déduction des avances, acomptes ou provisions encaissés au cours de la même année ou d'une année antérieure ; - les acomptes sur dépenses acquittés au cours de la même année sont également pris en compte, conformément aux mêmes principes, pour la détermination du résultat immédiatement imposable, même lorsque ces dépenses ne revêtent pas au terme de cette même année le caractère de dépense engagée. Ils viendront en diminution des dépenses de l'exercice de leur engagement. Les charges rattachées à l'année qui précède la date d'effet de l'option en application des dispositions de l'article 202 du CGI sont prises en compte sous déduction des acomptes acquittés au cours de la même année ou d'une année antérieure. c. La SCP doit produire le bilan d'ouverture de la première période d'imposition ou du premier exercice au titre duquel le changement prend effet. Comme les autres déclarations, ce document doit être fourni dans un délai de 60 jours à compter de la date à laquelle l'option a été exercée.
Autres conséquences
54830 Après option pour l'IS, le régime fiscal applicable à la société est celui prévu pour les sociétés de capitaux ( n° 10200 s.). On notera que ce régime permet la déduction des rémunérations versées aux associés qui sont alors imposables dans les conditions visées à l'article 62 du CGI ( n° 20025). Quant aux bénéfices, ils ne sont imposables entre leurs mains qu'au moment de leur distribution. Le changement de régime fiscal a pour effet de transférer les parts sociales dans le patrimoine personnel des associés : les associés sont dès lors privés de la possibilité de déduire les frais d'acquisition et les intérêts d'emprunt afférents à ces parts. Les plus-values sur les parts sociales constatées lors du changement de régime fiscal bénéficient d'un report d'imposition jusqu'à la date de la cession, du rachat, ou de l'annulation des parts en application de l'article 151 nonies, III du CGI ( n° 21785). PRECISIONS a. L'option pour l'IS ne met pas fin au report d'imposition des plus-values d'apport (D. adm. 5 G-4812 n° 14). b. La répartition ultérieure des réserves constituées avant le changement de régime fiscal et représentant des bénéfices qui ont été soumis à l'impôt sur le revenu au fur et à mesure de leur réalisation est assimilée à un remboursement d'apports au sens de l'article 112-1° du CGI.
B. Détermination du bénéfice imposable Règles générales
54850 Le bénéfice non commercial imposable est celui qui est réalisé au cours de l'année civile, même si la société tient une comptabilité de périodicité différente. Il est déterminé par différence entre les recettes encaissées et les dépenses professionnelles payées au cours de l'année (CGI art. 93), sauf si la société opte pour la prise en compte des créances acquises et des dépenses engagées (CGI art. 93 A). Régime de droit commun recettes-dépenses
54855 Les recettes professionnelles à prendre en compte s'entendent en principe de toutes les sommes effectivement encaissées, ou mises à la disposition de la société, au cours de l'année d'imposition :
- quel que soit le mode de règlement (espèces, chèques, inscription au crédit d'un compte) ; - même si les opérations ont été effectuées au cours d'années antérieures ou, au contraire, ne le seront qu'ultérieurement (provisions ou avances sur honoraires) ; - et à l'exclusion des créances acquises mais non encore recouvrées. Les dépenses professionnelles déductibles sont celles qui ont été effectivement payées au cours de l'année d'imposition. PRECISIONS a. Une recette ou une dépense réglée par un chèque remis directement au bénéficiaire doit être prise en compte à la date de cette remise. b. En cas de virement bancaire ou postal, c'est la date de l'inscription au crédit (recette) ou au débit (dépense) du compte qui doit être retenue (en ce sens, par exemple, pour un virement dont le montant a été inscrit au crédit du compte courant le 31 décembre, CE 21-6-2002 n° 222179 : RJF 10/02 n° 1094). La règle est la même pour les recettes portées au crédit d'un compte courant, sauf à établir que des faits entièrement indépendants de la volonté du contribuable font obstacle à leur retrait (notamment CE 1-6-1990 n° 52470 : RJF 8-9/90 n° 1097). c. Les recettes encaissées par un tiers mandaté à cet effet, tels des honoraires de chirurgien perçus par une clinique, sont réputées mises à la disposition du contribuable dès leur versement à ce tiers, sauf preuve contraire (par exemple, difficultés financières du mandataire empêchant leur reversement : CE 17-5-1989 n° 88093 : RJF 7/89 n° 828). d. Le mode de détermination du bénéfice à partir des encaissements et paiements est incompatible avec la constitution de provisions destinées à faire face à des pertes ou charges futures ou à la dépréciation d'éléments d'actif non amortissables (CE 8-6-1990 n° 57666 : RJF 8-9/90 n° 1014 ; CE 9-7-1980 n° 11847 : RJF 10/80 n° 784). Seule fait exception la provision pour investissement spécifique au dispositif de participation des salariés. e. Prise en compte des créances acquises en cas de cessation d'activité : voir n° 54410 s.
Régime optionnel créances-dettes
54860 Les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée peuvent opter pour la détermination de leur bénéfice à partir des créances acquises et des dépenses engagées au cours de l'année d'imposition (CGI art. 93 A). Le bénéfice doit alors tenir compte de tous les honoraires acquis, même non encaissés, et des dépenses engagées mais non réglées ou qui n'ont donné lieu qu'à des paiements partiels à titre d'acompte. Le résultat imposable comprend ainsi :- la rémunération des prestations de services achevées au cours de l'année d'imposition ; - s'agissant des prestations continues et des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices (par exemple les prestations d'expertise comptable qui comportent notamment la tenue ou la surveillance de la comptabilité et l'établissement des comptes annuels et des autres éléments de déclaration fiscale ou sociale), la part de produits correspondant aux prestations exécutées au cours de la même année ; - les produits correspondant à des ventes de biens dont la livraison est intervenue au cours de la même année (D. adm. 5 G221 n° 20). L'option, établie sur papier libre, doit être exercée avant le 1er février de l'année d'imposition (soit avant le 1-2-2003 pour une option destinée à prendre effet pour l'imposition des revenus de 2003). Renouvelée par tacite reconduction, elle reste valable tant qu'elle n'a pas été dénoncée par le contribuable dans les mêmes conditions. PRECISIONS a. L'option est formulée par le gérant ou, à défaut, par l'un des associés. Elle produit ses effets pour tous les associés. b. En cas de commencement d'activité en cours d'année, l'option pour le régime des créances acquises et des dépenses engagées peut être exercée jusqu'à la date de dépôt de la première déclaration de résultats (CGI art. 93 A, I al. 2). c. Tout changement du mode de détermination du résultat s'accompagne de rectifications extra-comptables et d'obligations déclaratives destinées à éviter la double prise en compte ou, au contraire, l'absence de prise en compte de certains produits et charges (CGI ann. III art 41-0 bis B et 41-0-bis C). d. En régime créances-dettes, l'administration admet la déduction de provisions pour créances douteuses mais refuse, de façon contestable à notre avis, la déduction de tout autre type de provision (D. adm. 5 G-221 n° 22), réserve faite de la provision pour investissement liée à la participation des salariés. Selon l'administration, l'exercice de l'option pour le régime de l'article 93 A a seulement pour effet de déroger aux règles de rattachement des recettes imposables et des dépenses déductibles, et n'a pas d'autre incidence sur la détermination du bénéfice imposable réalisé au cours de l'année civile.
L'exercice de cette option n'entraîne pas l'obligation d'établir un bilan au sens de la comptabilité commerciale et n'affecte ni la définition du patrimoine professionnel, ni la notion de dépenses déductibles. e. La première année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé selon les créances acquises et les dépenses engagées, la SCP doit produire un état des créances et des dettes au 31 décembre de l'année précédant celle au titre de laquelle est exercée l'option, accompagné d'une note comportant le détail des corrections opérées ; l'état actualisé doit être produit chaque année tant que l'option n'est pas dénoncée.
Comptabilisation de la TVA
54865 L'administration offre aux contribuables assujettis à la TVA le choix entre la comptabilisation taxe comprise ou hors taxe de leurs recettes et de leurs dépenses (achats et frais généraux) (D. adm. 5 G-221 n° 38 à 41). En système TTC, la TVA reversée au Trésor ainsi que le montant déductible de la TVA sur immobilisations sont portés en charge. Les recettes, achats et frais généraux sont retenus pour leur montant taxe comprise. Lorsque la comptabilité est tenue hors taxe, la TVA ne donne lieu à aucune déduction du résultat imposable. Quelle que soit la méthode retenue (TTC ou HT), l'amortissement des immobilisations doit être calculé sur le prix de revient diminué de la TVA déductible, conformément à la règle applicable en matière de BIC. Le registre des immobilisations doit faire apparaître distinctement la TVA récupérable correspondante. Les biens n'ouvrant pas droit à déduction de TVA sont amortis pour leur valeur taxe comprise.
54866 En cas de variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif, il est admis pour les SCP ayant la qualité de redevables partiels que le reversement ou la déduction complémentaire de taxe influe directement sur le résultat lorsque l'écart n'excède pas cinq points (dans le système hors taxe, cette régularisation figure dans les déductions ou réintégrations diverses, selon qu'il y a eu reversement ou déduction complémentaire). Dans le cas contraire, la base et le calcul de l'amortissement des immobilisations doivent être modifiés. En système taxe comprise, cette modification est compensée par la réintégration ou la déduction d'une somme d'égal montant.
54867 Pour les contribuables non assujettis à la TVA, la taxe grevant les achats et services constitue un élément du prix à passer en charge et celle afférente aux immobilisations fait partie du prix de revient amortissable.
1. Recettes 54880 Compte tenu de l'objet de ce Mémento, l'exposé qui suit est succinct. Nous nous bornerons à présenter les règles générales applicables aux titulaires de BNC.
Recettes imposables
54885 Doivent être retenues, non seulement les recettes proprement dites, perçues en rémunération des services rendus (honoraires, commissions, vacations, etc.) mais encore : - les provisions ou avances sur honoraires (à l'exception cependant, pour les sociétés d'avocats, d'avoués, de notaires ou d'huissiers, des simples dépôts de fonds reçus des clients ou pour leur compte, même s'ils ne sont pas comptabilisés dans les conditions réglementaires, ainsi que des provisions destinées à faire face à des frais de procédure et inscrites dans un compte spécial) ; - les sommes reçues des clients à titre de remboursements de frais (en contrepartie, les dépenses correspondantes sont en principe comprises dans les charges déductibles pour leur montant réel) ; - les produits financiers provenant de fonds reçus en dépôt des clients ; en revanche, les produits du placement des recettes professionnelles sont taxables dans la catégorie des revenus mobiliers (CE 4-2-1987 n° 44965 : RJF 4/87 n° 392 et Rép.
Dejoie : Sén. 6-6-1991 p. 1168) ; on notera que les produits financiers compris dans les recettes taxables ne bénéficient pas du caractère libératoire du prélèvement forfaitaire ; - les indemnités perçues en réparation d'un préjudice et destinées à compenser des charges et des pertes déductibles par nature ou des pertes de recettes taxables ; les indemnités perçues en contrepartie de la perte ou de la dépréciation d'un élément d'actif immobilisé relèvent du régime des plus-values professionnelles ( n° 4355 s.) ; - les intérêts moratoires si les indemnités dont ils sont l'accessoire sont elles-mêmes imposables dans la catégorie des BNC. Exemple : intérêts moratoires afférents à un dégrèvement portant sur des impôts admis dans les charges déductibles ; - les recettes commerciales accessoires (voir n° 54802).
Subventions
54890 Lorsqu'elles perçoivent une subvention d'équipement (accordée par l'État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public en vue de l'acquisition, de la création ou du financement par voie de crédit-bail d'immobilisations déterminées), les SCP ont le choix entre l'imposition immédiate des sommes versées et leur étalement dans les conditions définies par l'article 42 septies du CGI en matière de BIC : pour les immobilisations amortissables, selon le même rythme que l'amortissement, pour les immobilisations non amortissables, par parts égales sur les années pendant lesquelles le bien est inaliénable, ou, à défaut de clause d'inaliénabilité, sur une période de 10 ans suivant l'année de leur attribution. L'option pour le dispositif d'étalement doit être formulée expressément (CGI art. 93, 8). L'aide à l'informatisation des professionnels de santé versée par le fonds de réorientation et de modernisation de la médecine libérale peut par exemple être étalée, dans la limite d'un montant fixé à 1 070 € pour les matériels acquis depuis le 1er janvier 2002, lorsqu'elle est affectée à l'acquisition de matériels informatiques inscrits à l'actif professionnel. Le montant excédant 1 070 € est taxable dans les conditions de droit commun (D. adm. 5 G-2222 n° 34 ; Inst. 20-2-2002, 5 G-2-02). Le régime est par ailleurs expressément élargi aux subventions attribuées par l'intermédiaire d'une entreprise de crédit-bail, à condition que la décision d'attribution à l'organisme de crédit-bail mentionne l'obligation expresse de rétrocéder immédiatement la subvention au crédit-preneur qui en est le bénéficiaire final. L'imposition des subventions est alors répartie par parts égales sur les bénéfices des années de la période couverte par le contrat de crédit-bail.
54892 Les autres subventions sont taxables dans les conditions de droit commun. Tel est notamment le cas de l'aide pérenne à la transmission électronique des feuilles de maladie (qui complète l'aide à l'équipement informatique visée ci-dessus) (D. adm. 5 G-2222 n° 37 s.)
Sommes non imposables
54900 Sont à exclure du montant des recettes : - les rétrocessions d'honoraires faites à des confrères ou à des personnes exerçant des professions complémentaires et qui ont agi dans le cadre d'une même mission ; pour être déductibles, ces honoraires rétrocédés doivent être déclarés par la partie versante quel qu'en soit le montant (CGI art. 238 et 240) ; - les sommes perçues à titre de dommages-intérêts en réparation d'un préjudice moral ou matériel, mais non en compensation d'une perte temporaire de revenus ; - les débours, c'est-à-dire les sommes dues à des tiers par le client et payées par le membre d'une profession libérale pour le compte de celui-ci (par exemple les droits d'enregistrement versés par les notaires ou les droits de plaidoirie et frais de procédure acquittés par les avocats) ; - les fonds détenus par les sociétés de notaires pour le compte de leurs clients et inscrits au crédit des comptes de ces derniers avant leur versement, même hors délai, à la caisse des dépôts et consignations.
2. Dépenses
Conditions de déduction des dépenses
54940 Les dépenses susceptibles d'être retranchées des recettes sont celles qui sont nécessitées par l'exercice de la profession. Elles doivent avoir été effectivement payées au cours de l'année d'imposition sous réserve de l'option pour le régime des créances acquises et des dépenses engagées ( n° 54860). Constituent des dépenses professionnelles toutes les dépenses supportées par la société dans le cadre de l'exploitation sociale, soit directement, soit indirectement sous la forme de remboursement de frais exposés pour son compte par les associés. En effet, les sociétés peuvent rembourser à leurs associés, sur justifications, les dépenses professionnelles qu'ils effectuent pour les besoins de l'activité sociale. Les dépenses doivent en principe être retenues pour leur montant réel. Une évaluation forfaitaire n'est admise que pour les frais de voiture et de deux-roues ( n° 54976) ainsi que dans certains régimes particuliers, tel celui des médecins conventionnés (voir n° 55340 s.). Les dépenses ne doivent pas avoir pour contrepartie l'acquisition d'éléments d'actif. À défaut de déduction immédiate, le prix de revient des éléments d'actif qui se déprécient avec l'usage ou le temps peut faire l'objet d'un amortissement échelonné sur la durée d'utilisation de ces éléments ( n° 55040 s.).
Dépenses déductibles
54950 Les principales catégories de dépenses déductibles sont les suivantes. Achats
54955 Sont déductibles les achats de fournitures et produits revendus à la clientèle ou entrant dans la composition des prestations effectuées (exemples : médicaments, films, produits servant à la confection des prothèses). En revanche, ne constituent pas des achats déductibles : - le prix d'acquisition d'une clientèle ou d'un office, qui ne peut en aucun cas être déduit des bénéfices ; - plus généralement, le prix d'achat des éléments de l'actif social (locaux, matériel, mobilier…) qui doit en principe faire l'objet d'un amortissement échelonné. Frais de personnel
54960 La SCP peut porter dans ses charges déductibles les rémunérations proprement dites qu'elle alloue à ses salariés ainsi que les avantages connexes (avantages en nature, indemnités diverses, …), les charges sociales et les dépenses diverses faites dans l'intérêt du personnel. En revanche, les appointements éventuellement versés aux associés par une SCP n'ayant pas opté pour l'IS ne sont pas déductibles. La rémunération allouée au conjoint commun en biens d'un associé n'est déductible que dans certaines limites (sur ces deux points, voir n° 20030 s.). PRECISIONS a. Les cotisations de sécurité sociale versées par les associés de SCP sont déductibles, sous certaines conditions et limites, de leur quote-part de résultat imposable. Elles ne constituent pas une charge déductible du résultat de la SCP, même si celle-ci les a prises en charge. Sur les conditions de déduction et les modalités de prise en compte des cotisations sociales sur la quote-part de bénéfices revenant à chaque associé, voir n° 55430 s. b. Les cotisations versées au titre de l'assurance volontaire vieillesse du conjoint qui collabore effectivement à l'activité libérale sans être rémunéré à ce titre sont déductibles, même si le conjoint exerce par ailleurs une activité professionnelle à
temps partiel n'excédant pas un mi-temps. Les cotisations et primes versées par le conjoint collaborateur au titre de sa protection sociale complémentaire facultative sont déductibles dans les mêmes conditions et limites que celles du professionnel libéral (CGI art. 154 bis : voir n° 55431). c. En cas de participation des salariés aux résultats de l'entreprise, les règles spécifiques à ce régime s'appliquent (constitution d'une réserve spéciale déductible des bénéfices sociaux). La SCP peut être autorisée à constituer une provision pour investissement en franchise d'impôt. N'étant pas tenue d'avoir une comptabilité commerciale, la SCP peut directement porter cette provision en charges. Cette provision doit être affectée dans les deux ans à l'acquisition ou à la création d'immobilisations.
Impôts et taxes
54965 Sont déductibles exclusivement les impôts professionnels payés par la société, tels que : taxe sur les salaires, taxes foncières afférentes aux locaux professionnels appartenant à la société. Est également déductible la taxe professionnelle due par la SCP lorsqu'elle a opté pour l'IS ( n° 55755). La taxe sur les voitures des sociétés ( n° 12900 s.) est déductible lorsque la SCP n'a pas opté pour l'IS. Il en est ainsi, semble-t-il, même si la société a opté pour la déduction forfaitaire des frais de voiture, dès lors que le barème forfaitaire de l'administration ne tient pas compte de cette taxe. Les pénalités d'assiette et de recouvrement des impôts ne sont pas déductibles. PRECISIONS a. Est déductible la taxe due sur les contributions patronales de prévoyance complémentaire versées au bénéfice des salariés. b. SCP soumises à la TVA : voir n° 54865 s.
Travaux, fournitures et services extérieurs
54970 Sont déductibles sous cette dénomination :- les loyers et charges de location des locaux professionnels, du matériel ou du mobilier, y compris les redevances de crédit-bail (les sommes versées à titre de dépôts de garantie ou de cautionnement ne sont déductibles que lorsqu'elles sont acquises au bailleur) ; - les dépenses d'entretien et de réparation des locaux et matériels professionnels ; - les frais de chauffage, eau, gaz, électricité des locaux professionnels ; - les frais de personnel intérimaire ; - le prix d'achat du petit équipement immédiatement déductible ( n° 55040, précision b) ; - les commissions, ristournes et honoraires (autres que les honoraires rétrocédés déjà exclus des recettes) versés à des tiers dans le cadre de l'activité et déclarés dans les conditions indiquées n° 12620 s. ; - les primes d'assurances couvrant des risques professionnels (responsabilité, locaux et matériels professionnels…). Sont également déductibles les primes d'un contrat dit de « garantie des frais généraux professionnels en cas d'inactivité pour maladie ou accident » (CAA Nancy 8-6-2000 n° 96-759 : RJF 4/01 n° 482). Transports et déplacements
54975 Les frais de voyage, de séjour et de déplacement sont déductibles lorsqu'ils sont nécessités par l'exercice de la profession, quel que soit le moyen de transport utilisé (voiture, train, avion, taxi…). Outre les frais exposés directement par la société, sont déductibles à ce titre les remboursements aux associés des frais de transports engagés par eux pour les besoins de l'activité sociale (par exemple pour la visite de la clientèle).
54976 Les frais de voiture et de deux-roues (motos, vélomoteurs, scooters) peuvent être déduits pour leur montant réel ou évalués forfaitairement : les titulaires de BNC peuvent utiliser les barèmes forfaitaires kilométriques publiés chaque année par l'administration (D. adm. 5 G-2354 n° 9 à 43). Quel que soit le mode d'évaluation retenu, les frais de véhicule à usage mixte sont déductibles en fonction du kilométrage parcouru à titre professionnel, qui doit pouvoir être justifié par tous moyens. Lorsque le mode réel est retenu, les charges de propriété (intérêts d'emprunt, grosses réparations, amortissement, assurance…) ne sont déductibles que si le véhicule est inscrit sur le registre des immobilisations.
Le mode d'évaluation forfaitaire peut être adopté : - pour les véhicules dont la société est propriétaire ; - ainsi que pour les véhicules loués ou pris en crédit-bail, à condition toutefois que les loyers correspondants ne soient pas déduits. L'option pour le barème est annuelle et se concrétise par l'absence de comptabilisation en charges de toutes les dépenses couvertes par le forfait : l'inscription en comptabilité des dépenses réelles exclut l'application du barème (CE 28-7-2000 n° 185432-186190 : RJF 11/00 n° 1267). La SCP doit porter sur la déclaration le tarif kilométrique appliqué et le nombre de kilomètres parcourus à des fins professionnelles (le kilométrage doit pouvoir être justifié). Le registre des immobilisations doit néanmoins comporter le montant des annuités d'amortissement pour permettre le calcul des plus-values ou moins-values de cession. L'option pour le barème est globale et doit être exercée pour tous les véhicules (voitures et deux-roues) utilisés à titre professionnel au cours de l'année d'imposition : le barème doit être appliqué de façon séparée à chaque véhicule, compte tenu de sa puissance fiscale et de son kilométrage propre. Pour les SCP (comme pour toutes les sociétés de personnes), le mode de prise en compte des frais - frais réels ou déduction forfaitaire - doit être identique pour tous les véhicules utilisés pour l'exercice de l'activité sociale, qu'ils appartiennent à la société ou aux associés, et pour l'ensemble des dépenses afférentes à ces véhicules : ainsi, le mode retenu s'applique aux frais engagés par la société avec ses véhicules, aux frais engagés par les associés avec leurs véhicules pour le compte de la société, et aux frais professionnels de véhicule qui incombent personnellement à chacun des associés et qui sont déductibles à ce titre de leur quote-part de bénéfice ( n° 55425) (Rép. Grimault : AN 3-7-1995 p. 2895). Aucune déduction forfaitaire ne peut être pratiquée par la société ou par les associés lorsque la SCP est propriétaire d'un véhicule utilitaire, exclu de ce mode de prise en compte des frais (Rép. Dehaine : AN 3-7-1995 p. 2897). PRECISIONS a. Le barème forfaitaire kilométrique couvre la dépréciation du véhicule, les dépenses d'entretien et de réparation, les dépenses de pneumatiques, les frais d'essence, les primes d'assurances ainsi, le cas échéant, que le prix d'acquisition de la vignette. En revanche, il ne tient pas compte des frais de garage, des frais de péages d'autoroute ni des intérêts d'emprunts éventuels, qui peuvent donc être déduits en sus. b. Les utilisateurs de voitures ou de deux-roues loués ou en crédit-bail qui n'utilisent pas le barème forfaitaire, exclusif on l'a vu de la déduction des loyers, sont autorisés à évaluer leurs frais de carburant d'après le barème kilométrique annuel publié par l'administration pour les exploitants BIC tenant une comptabilité super simplifiée. L'option pour l'utilisation de ce barème est annuelle et globale et se concrétise par l'absence de comptabilisation des dépenses de carburant couvertes par le forfait. Elle doit être indiquée expressément sur un état annexe joint à la déclaration de résultat, qui mentionne le nombre de kilomètres parcourus par le ou les véhicules utilisés (en distinguant le kilométrage professionnel) et le montant des frais forfaitaires de carburant. c. Les sociétés qui, au cours de la même année, utilisent à la fois des véhicules leur appartenant et des véhicules loués ou pris en crédit-bail ne peuvent pas choisir un mode de déduction forfaitaire pour les uns et un mode réel pour les autres. Par exemple, l'utilisation du barème général pour les véhicules appartenant à la société entraîne obligatoirement l'application aux véhicules loués, au choix de la société, soit de ce même barème, soit du barème forfaitaire des frais de carburant (et inversement). d. Amortissement et limitation du loyer déductible pour les voitures : voir n° 55052.
54976 Sociétés civiles professionnelles - Frais de transport et déplacement - Evaluation forfaitaire des frais de carburant Inst. 4 G-1-03 FR 2/03 Inf. 3 n° 1 s. p. 8 Frais de réception, de représentation, de congrès
54985 Leur déduction n'est possible que s'il s'agit de frais nécessités par l'exercice de la profession. Lorsqu'un associé expose personnellement ces frais pour le compte de la société, il ne peut en être tenu compte au niveau de la société que si celle-ci en rembourse le montant à l'associé, sur justifications. Frais de repas
54987
La déduction des frais supplémentaires de repas supportés par les titulaires de BNC sur leur lieu de travail en raison de l'éloignement de leur domicile est admise sous certaines conditions (CAA Paris 28-6-2000 n° 98-672 : RJF 11/00 n° 1266 ; Inst. 5 G-3-01). Pour être déductibles, les dépenses doivent être : - nécessitées par la distance entre les lieux d'exercice de la profession et le domicile du contribuable : le caractère normal de la distance s'apprécie à partir de circonstances de fait (étendue ou configuration de l'agglomération, nature de l'activité, implantation de la clientèle, ou circonstances indépendantes de la volonté de l'intéressé si les lieux d'exercice de l'activité sont anormalement éloignés de son domicile) ; - justifiées par toute pièce (pas d'évaluation forfaitaire). Le montant déductible est égal à la différence entre les frais réels et le prix du repas à domicile, évalué à une fois et demie le minimum garanti (soit 1,5 × 2,95 € au titre du second semestre 2002). Le montant déductible est toutefois plafonné à cinq fois le minimum garanti (5 × 2,95 € au titre du second semestre 2002). En cas de dépassement de ce plafond, la dépense peut toutefois être admise si l'intéressé peut justifier de circonstances exceptionnelles (nécessités de son activité, possibilités de restauration offertes à proximité du lieu d'activité…). Frais divers de gestion
54990 Il s'agit notamment des fournitures de bureau, des frais de documentation, des frais de formation professionnelle, des frais postaux et de téléphone, des frais d'actes et de contentieux, des cotisations syndicales et professionnelles. Les frais de blanchissage effectué à domicile peuvent être évalués par référence aux tarifs pratiqués par les blanchisseurs. Les SCP regroupant des professions médicales doivent alors notamment conserver trace (par une mention mensuelle dans le livre-journal) des calculs effectués. Les dons et subventions versés dans l'intérêt direct de la société ou de son personnel sont déductibles.
54991 Les dépenses de mécénat sont déductibles dans des limites fixées à 2,25 p. mille ou 3,25 p. mille des recettes brutes hors taxes de l'exercice selon la qualité de l'organisme bénéficiaire. Le montant total des versements ne peut lui-même excéder 3,25 p. mille des recettes (CGI art. 238 bis s.). Les versements doivent être consentis sans contrepartie directe ou indirecte au profit de la société qui les effectue. Toutefois, l'administration a atténué la portée de cette règle en admettant notamment que la remise de menus biens d'une valeur inférieure à 30,48 € n'est pas, sous certaines conditions, de nature à affecter la déductibilité des versements (Inst. 5 B-17-99). En outre, le fait pour l'entreprise versante d'associer son nom aux opérations réalisées par les organismes bénéficiaires ne peut pas être considéré comme une contrepartie susceptible de la priver de la déduction autorisée par la loi. L'administration a précisé à cet égard que la déduction ne peut être admise au titre du mécénat que s'il existe une disproportion marquée entre le montant du don et la valorisation de la « prestation » rendue (Inst. 4 C-2-00 n° 5 à 7). Option possible : les associés ont le choix entre la déduction au niveau de la SCP (pratiquée sur les recettes) et une imputation sur leur revenu global (réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'intention de l'ensemble des contribuables). PRECISIONS a. La limite de déduction est de 2,25 p. mille lorsque les versements sont affectés : - aux uvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ; - aux sociétés ou organismes de recherche scientifique et technique ; - aux fondations d'entreprise par les personnes morales fondatrices. La limite est portée à 3,25 p. mille lorsque les dons sont versés :- à des fondations ou associations reconnues d'utilité publique ; - aux musées de France ; - à des associations cultuelles ou de bienfaisance autorisées à recevoir des dons et legs ; - aux établissements d'enseignement supérieur ou artistique publics ou privés à but non lucratif et agréés. En outre, les sociétés peuvent déduire de leur résultat imposable le coût d'acquisition d' uvres originales d'artistes vivants qu'elles exposent au public. Cette déduction s'effectue par fractions égales sur 5 ans pour les uvres achetées depuis le 1er janvier 2002 (10 ans pour les uvres acquises à compter du 1-1-1994 et 20 ans pour celles acquises avant cette date). La
déduction effectuée au titre de chaque exercice ne peut excéder la limite de 3,25 p.mille des recettes, minorée du total des autres déductions opérées au titre du mécénat. b. Lorsque les limites de déduction sont dépassées, l'excédent peut être déduit des résultats, bénéficiaires ou déficitaires, réalisés au cours des cinq exercices suivants, après imputation des versements propres à ces exercices et dans le respect des limites prévues pour chaque exercice.
Frais financiers
54995 Ils comprennent notamment les intérêts des prêts contractés pour l'acquisition d'un office ou d'une clientèle, ainsi que pour l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des divers éléments d'actif (locaux, matériels, outillages professionnels). Frais d'établissement
55000 Il s'agit des frais exposés par la société lors de son installation : frais d'acquisition des éléments affectés à l'exercice de la profession (commissions, honoraires, droits de mutation), frais de premier établissement (frais de recherche, d'études ou de publicité), frais de constitution de la société. La société peut : soit déduire ces frais intégralement l'année de leur paiement, soit les étaler par fractions égales sur une durée maximale de cinq ans. Le délai peut être inférieur à cinq ans, mais la déduction doit toujours se faire par fractions égales. Le plan d'amortissement de ces frais ne peut pas être modifié au cours de la période. Pertes diverses
55005 Elles sont déductibles lorsque, subies dans l'exercice de la profession, elles sont la conséquence d'un risque normal de cette profession. Exemple : perte subie par un notaire du fait d'une malversation commise par un clerc à qui il avait accordé délégation de signature. La perte n'est pas déductible lorsqu'elle résulte d'une opération qui n'était pas nécessitée par l'exercice de la profession et qui faisait courir au contribuable un risque anormal (exemple : « échanges de chèques » effectués par un notaire). Il en est de même des pertes professionnelles résultant d'une faute du contribuable (par exemple, condamnation d'un notaire à rembourser des porteurs de billets à ordre placés illicitement par son entremise ou des prêteurs garantis par des inscriptions hypothécaires non vérifiées : CE 13-11-1996 n° 128088 : RJF 1/97 n° 27 ; CE 20-11-1996 n° 123267 et 156534 : RJF 1/97 n° 26 et 28).
3. Amortissements
Biens amortissables
55040 Le prix d'achat des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, appartenant à la société et soumis à dépréciation (locaux, matériel technique, voiture, matériel et mobilier de bureau, agencements ), doit faire l'objet d'un amortissement échelonné suivant les règles prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux (CGI art. 93, 1-2°). Les éléments incorporels affectés à l'exercice de la profession (charge ou office, clientèle, droit au bail, etc.) ne sont pas susceptibles d'être amortis car, d'une manière générale, ils ne subissent pas de dépréciation du fait de l'usure et du temps. Mais il en va différemment s'il est certain, dès leur création ou acquisition, que l'avantage qu'ils procurent prendra fin à une date déterminée (exemple : les brevets) ; ils peuvent alors faire l'objet d'un amortissement annuel. La déduction des amortissements est subordonnée à leur mention sur le registre des immobilisations et amortissements que la SCP doit obligatoirement tenir (CGI art. 99, al. 3). PRECISIONS a. Selon l'administration, les biens grevés d'un usufruit ne peuvent faire l'objet d'aucun amortissement ni par l'usufruitier, ni par le nu-propriétaire. Seules peuvent être déduites les charges supportées pour satisfaire aux obligations incombant à l'usufruitier (D. adm. 5 G-2361 n° 6). On relèvera que la solution est différente en matière de BIC : un bien possédé en nue-propriété peut appartenir à l'actif commercial et donner lieu en conséquence à amortissement (CE 5-10-1977 n° 4718 ; D. adm. 4 D-122 n° 26). De plus,
lorsqu'un usufruit est consenti à titre temporaire, rien ne devrait s'opposer à ce que la dépréciation de ce droit soit constatée par l'usufruitier sous forme d'amortissement (en ce sens, TA Poitiers 21-11-1996 n° 95-1701 : RJF 1/97 n° 7). b. Par mesure de simplification, l'administration autorise les entreprises à passer directement en charges déductibles, lorsque leur valeur unitaire n'excède pas 500 hors taxe, le prix d'acquisition des biens suivants : matériels et outillages, matériels et mobiliers de bureau (y compris les meubles « meublants » résultant du renouvellement courant du mobilier), logiciels (D. adm. 4 C-221). La déduction immédiate des dépenses est subordonnée à leur inscription comptable effective en frais généraux. c. Lorsque le prix d'achat a été directement porté à tort en dépenses professionnelles, la société ne peut, en cas de redressement, substituer à cette déduction un amortissement annuel qui n'a pas été effectivement pratiqué (en ce sens, par exemple, CE 21-6-2002 n° 222179 : RJF 10/02 n° 1094).
Base de l'amortissement
55050 La base de l'amortissement est constituée, en principe, par le prix de revient qui correspond à la valeur d'origine des biens. Celle-ci s'entend : - pour les éléments apportés à la société, de la valeur d'apport ; - pour les éléments acquis par la société, du coût réel d'achat augmenté, le cas échéant, des frais accessoires (frais de transport, droits de douane, frais d'installation et de montage). Lorsque la société est soumise à la TVA, les biens ayant donné lieu à la déduction de la TVA doivent être amortis pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction à laquelle ils ouvrent droit.
55052 S'agissant des voitures particulières, l'amortissement déductible est limité, comme en matière de BIC, à la fraction de prix n'excédant pas 18 300 € pour les véhicules mis en circulation depuis le 1er novembre 1996 (CGI art. 39, 4-a). Pour les voitures particulières prises en location (crédit-bail ou location simple de longue durée supérieure à 3 mois, ou inférieure à 3 mois mais renouvelable), la limitation du loyer déductible est également applicable lorsque leur prix d'acquisition excède ce même plafond (CGI art. 39, 4-b). Il en résulte que la part du loyer correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule excédant 18 300 € ne peut être déduite. Les SCP doivent, comme tous les utilisateurs, être informées par le bailleur de la part de loyer non déductible. Cette indication doit figurer dans les contrats de location. En cas de vente d'un véhicule ayant donné lieu à la limitation de l'amortissement, la plus-value doit être déterminée en tenant compte de l'amortissement linéaire normal qui aurait pu être pratiqué en l'absence de cette limitation.
Modalités de l'amortissement
55060 Le calcul de l'amortissement est normalement effectué suivant le système linéaire : l'annuité d'amortissement est calculée en appliquant au prix de revient un taux qui est fonction de la durée normale d'utilisation du bien, déterminée d'après les usages (ainsi, pour les véhicules automobiles, cette durée est en général de 5 ans et le taux d'amortissement correspondant est de 100 : 5 = 20 %). Les contribuables doivent pouvoir justifier des circonstances qui conduisent à retenir une durée d'amortissement inférieure aux usages professionnels. Mais l'administration s'abstient de remettre en cause les durées retenues lorsqu'elles ne s'écartent pas de plus de 20 % des usages professionnels (D. adm. 4 D-141 n° 4). La société peut pratiquer un amortissement dégressif pour les biens entrant dans le champ d'application de ce régime : il est caractérisé par l'application d'un taux constant d'abord au prix de revient de l'élément, puis, à partir du deuxième exercice, à la valeur résiduelle de cet élément. Ce taux constant s'obtient lui-même en multipliant le taux de l'amortissement linéaire normalement applicable à l'élément considéré par un coefficient qui varie selon la durée normale d'utilisation de cet élément.
Pour les biens acquis ou fabriqués depuis le 1er janvier 2001, les coefficients sont fixés à : - 1,25 si la durée normale d'utilisation est de trois ou quatre ans ; - 1,75 lorsque cette durée normale est de cinq ou six ans ; - 2,25 lorsque cette durée normale est supérieure à six ans. Pour les biens acquis ou fabriqués entre le 17 octobre 2001 et le 31 mars 2002, les dotations aux amortissements pratiquées au titre des douze premiers mois suivant l'acquisition ou la fabrication peuvent être majorées de 30 % (sont également concernés les biens qui ont fait l'objet durant cette période d'une commande ferme assortie du versement d'acomptes au moins égaux à 10 % et qui sont livrés avant le 31 décembre 2003) (CGI art. 39 AA ter). Pour les biens acquis ou fabriqués avant le 1er janvier 2001, ces coefficients sont respectivement fixés à 1,5, 2 et 2,5. Pour les biens acquis ou fabriqués entre le 1er février 1996 et le 31 janvier 1997, les coefficients applicables ont été respectivement portés à 2,5, 3, et 3,5 (CGI art. 39 AA bis). Pour des exemples, voir n° 17840. PRECISIONS a. Pour être amortis selon un mode dégressif, les matériels doivent avoir été acquis neufs et leur durée normale d'utilisation doit être supérieure à trois ans. Sont notamment admis les installations ou équipements suivants : installations de sécurité, matériels et outillages utilisés à des opérations de recherche scientifique ou technique, certains matériels des géomètres-experts et des laboratoires, équipements informatiques lourds, installations à caractère médico-social, machines de bureau (équipements relatifs à la micro-informatique, certains matériels de téléphonie tels que standards téléphoniques numériques, interphones, répondeurs-enregistreurs, modules et Minitels…). S'agissant des matériels plus particulièrement utilisés par les professions libérales, l'administration a notamment admis l'amortissement dégressif des éléments suivants : matériels des médecins nécessaires au diagnostic (endoscopes, échographes…) ; matériels de laboratoire relatifs à la microbiologie et la biologie moléculaire, compteurs de particules utilisés par les biologistes ou les laboratoires d'analyses médicales ainsi que, pour ces derniers, équipements nécessaires à l'activité de biochimie, d'hématologie et d'immuno-enzymologie identiques à ceux des hôpitaux ; pour les chirurgiensdentistes, matériels de désinfection et units avec systèmes de décontamination intégrés, pompes à salive, radiovisiographes ; matériels de levé terrestre et de photogrammétrie des géomètres-experts (Inst. 4 D-3-97). Le Conseil d'État a par contre refusé l'amortissement dégressif du bloc radiologique et opératoire d'un chirurgien-dentiste (CE 31-10-1984 n° 38537 : RJF 1/85 n° 63). À noter que les micro-ordinateurs peuvent faire l'objet d'un amortissement sur une durée de trois ans et bénéficier le cas échéant de l'amortissement dégressif (Rép. Hamel : Sén. 20-8-1998 p. 2735). b. Lorsque le bien a été acquis en cours d'année, la première annuité d'amortissement est ajustée en fonction du nombre de jours (linéaire) ou de mois (dégressif) de détention au cours de l'année.
Amortissements exceptionnels
55062 Les sociétés titulaires de BNC professionnels peuvent pratiquer des amortissements exceptionnels à raison notamment : - des logiciels qui n'ont pas été déduits en charges (CGI art. 236, II), qui peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel sur douze mois : l'amortissement est réparti prorata temporis sur l'année d'acquisition et l'année suivante. En cas d'acquisition simultanée de matériels informatiques et de logiciels, seuls les logiciels (qui doivent normalement faire l'objet d'une facturation distincte) peuvent bénéficier de l'amortissement exceptionnel ; - des véhicules non polluants acquis neufs avant le 1er janvier 2003, amortissables sur douze mois à compter de leur première mise en circulation (CGI art. 39 AC) ; - des installations de sécurité (notamment équipements de détection et d'extinction d'incendie, équipements audiovisuels de surveillance, équipements de protection contre le vol) réalisées ou commandées avant le 31 mars 2002 par des sociétés dont les recettes n'excèdent pas 7,63 M€, qui peuvent être amorties sur douze mois à compter de la date de leur mise en service (CGI art. 39 AI).
55062 Sociétés civiles professionnelles - Dispositifs d'amortissement exceptionnel - Prorogation Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 81. FR 58/02 Inf. 9 p. 21
4. Déficits
55080 Il est fait abstraction, pour la détermination du résultat social imposable, des déficits reportables des exercices antérieurs, dès lors que le droit à report s'apprécie distinctement au niveau de chaque associé dans le cadre de l'impôt dont il est personnellement redevable.
5. Plus-values 55100 Le bénéfice non commercial imposable de la société tient compte, en principe, des gains ou des pertes provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice de la profession. Ces gains exceptionnels sont soumis à des règles particulières d'imposition qui ont déjà été exposées dans l'étude consacrée aux plus-values d'apport (voir n° 4355 s.). Nous exposons ici les règles spécifiques aux plus-values de réévaluation libre du patrimoine social. Les SCP peuvent en effet, dans le cadre des règles régissant leur fonctionnement, procéder à l'actualisation de la valeur de leur patrimoine, à l'augmentation corrélative de leur capital et à la distribution gratuite de parts sociales nouvelles. De telles opérations restent sans incidence en matière fiscale. C'est ainsi que : - les immobilisations doivent continuer à figurer sur le registre des immobilisations pour leur prix de revient d'origine et les amortissements à être pratiqués sur la base de ce prix ; - les plus-values de cession des immobilisations doivent être calculées à partir de ce même prix de revient ; - les parts sociales attribuées aux associés en contrepartie de l'augmentation du capital sont réputées avoir été acquises pour une valeur nulle.
C. Modalités d'imposition des bénéfices des sociétés civiles professionnelles Régime d'imposition
55150 Les sociétés civiles professionnelles sont obligatoirement soumises au régime de la déclaration contrôlée, quel que soit le montant des recettes réalisées (CGI art. 96 à 100 bis).
Obligations des sociétés
55152 Les SCP sont tenues aux obligations fiscales et comptables incombant normalement aux membres des professions libérales exerçant à titre individuel et qui relèvent du régime de la déclaration contrôlée (CGI art. 60, al. 2) : elles doivent déclarer le montant exact de leur bénéfice, cette déclaration étant soumise au droit de contrôle de l'administration qui peut la vérifier et, le cas échéant, la rectifier dans les limites de la prescription. Déclaration annuelle des résultats
55160 Les sociétés civiles professionnelles soumises au régime fiscal des sociétés de personnes doivent souscrire chaque année une déclaration du résultat non commercial de l'année civile précédente. Un imprimé spécial n° 2035 accompagné de deux annexes n° 2035 A et 2035 B est conçu à cet effet : la déclaration, à adresser au service des impôts du lieu d'exercice de la profession, au plus tard le 30 avril de chaque année (CGI art. 175 et CGI ann. III art. 40 A), doit comporter l'indication du montant des recettes brutes, de la nature et du montant des dépenses professionnelles et du chiffre du résultat (bénéfice ou déficit) ; s'y ajoute une annexe spéciale (n° 2035 AS) faisant apparaître la répartition en pourcentage et en montant des bénéfices entre les associés. Les SCP doivent joindre à leur déclaration une liste indiquant la répartition de leur capital social entre les associés détenant au moins 10 % du capital (avec leur nom, leur nombre de parts et leur taux de détention), ainsi que, le cas échéant, la liste de leurs filiales et participations.
PRECISIONS a. Pour la déclaration 2035 et ses annexes, les contribuables ont le choix entre l'envoi classique des documents, sur support papier, au service des impôts du lieu d'exercice de la professin ou leur transmission électronique selon la procédure de transfert des données fiscales et comptables (TDFC) dans des conditions fixées par voie contractuelle (CGI art. 1649 quater B bis). Cette dernière procédure est obligatoire, depuis le 1er janvier 2002, pour les sociétés qui relèvent de la Direction des grandes entreprises (ce qui, en pratique, devrait rester rare pour des SCP : voir n° 10251, précision d). b. Au lieu d'utiliser les imprimés fournis par l'administration, les contribuables peuvent éditer la déclaration « papier » et ses annexes sur imprimante laser, à condition que les documents produits présentent une contexture identique à celle des imprimés officiels. Le procédé utilisé doit avoir fait l'objet d'une autorisation préalable de la part de la direction régionale des impôts. c. En cas de recours à la procédure TDFC, les données sont transmises soit directement par la société, soit par l'intermédiaire d'organismes relais habilités par l'administration : cabinets comptables, associations agréées, associations Infotrans créées par la profession comptable… Par tolérance, un délai supplémentaire de quinze jours est accordé pour procéder à la transmission électronique des documents, par rapport à la date limite de dépôt des formulaires papier. d. Production d'un état de suivi ou d'un registre des plus-values en sursis ou en report d'imposition en cas : - d'apport en société d'une activité individuelle : voir n° 4730. - de fusion, d'apport partiel d'actif ou de scission d'une SCP ; voir n° 56145. e. Les SCP ayant opté pour l'IS doivent souscrire la déclaration 2065 et ses annexes (voir n° 10250 s.).
Obligations comptables
55165 Les seules prescriptions d'ordre comptable de portée générale résultent de la réglementation fiscale et peuvent être satisfaites au moyen d'une simple comptabilité de trésorerie. Les SCP doivent tenir deux documents comptables (CGI art. 99) : - un livre-journal servi au jour le jour, précisant le détail des recettes et des dépenses professionnelles et comportant, quelle que soit la profession exercée, l'identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ; - un registre des immobilisations et amortissements, appuyé des pièces justificatives correspondantes ; ce registre doit comporter la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments ainsi que, le cas échéant, le prix et la date de cession de ces mêmes éléments.
55170 PRECISIONS a. Les SCP ont la possibilité d'adhérer à des associations agréées dont l'objet est de développer l'usage de la comptabilité et de faciliter à leurs adhérents l'accomplissement de leurs obligations administratives, comptables et fiscales. Les SCP membres de ces associations doivent, pour la tenue de leur livre-journal et de leur registre des immobilisations et amortissements, se conformer à la nomenclature comptable (voir n° 56320). Si la SCP n'adhère pas à une association, l'utilisation de la nomenclature comptable n'est pas obligatoire, mais simplement conseillée (à noter que l'imprimé de déclaration n° 2035 reprend dans l'ensemble les comptes figurant sur cette nomenclature). b. Les notaires sont soumis à la tenue d'une comptabilité de type commercial. Les membres des autres professions peuvent être incités à tenir une telle comptabilité lorsqu'ils optent pour la détermination du résultat à partir des créances acquises et des dépenses engagées ( n° 54860). c. En ce qui concerne la comptabilisation des recettes dans le livre-journal, l'administration a prévu deux mesures d'assouplissement (D. adm. 5 G-3122) : - les recettes d'un montant unitaire inférieur à 76,22 peuvent être comptabilisées globalement, en fin de journée, à condition qu'elles aient fait l'objet d'un paiement en espèces au comptant, et que les justificatifs du détail de ces opérations (notes d'honoraires, brouillard de caisse) soient conservés ; - pour les honoraires payés par chèques, seuls les totaux des bordereaux de remise en banque peuvent être comptabilisés, sous réserve que ces bordereaux soient conservés à titre de pièces justificatives et qu'ils comportent l'identité des différents tireurs. À noter également pour les médecins conventionnés, la dispense d'inscription sur le livre-journal des honoraires conventionnels ( n° 55350). d. L'obligation de mentionner l'identité du client sur le livre-journal s'impose à l'ensemble des professions non commerciales, même s'il s'agit de professions astreintes au secret professionnel.
Pour ces dernières, l'administration admet que la mention de l'identité du client figure, non pas sur le livre-journal, mais sur un document annexe, auquel elle a accès, permettant de retrouver cette indication (D. adm. 5 G-3122 n° 13). Si, dans le cadre de la vérification de comptabilité d'une SCP soumise au secret professionnel, l'administration peut accéder à l'identité de ses clients, elle n'est pas autorisée à demander des renseignements sur la nature des prestations fournies.
Contrôle des déclarations
55180 Le service des impôts peut demander tous renseignements susceptibles de justifier l'exactitude des chiffres déclarés et notamment tous éléments permettant d'apprécier l'importance de la clientèle. Il peut également exiger la communication du livre-journal, du registre des immobilisations et des amortissements, ainsi que de toutes pièces justificatives (CGI art. 98). Ces documents doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la dernière opération mentionnée sur le livre ou registre ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. Toutefois, en ce qui concerne le registre des immobilisations et des amortissements, la durée de conservation des pièces justificatives s'étend à toute la période pendant laquelle des amortissements peuvent être déduits, augmentée du délai de reprise de l'administration. Celle-ci est donc fondée à rejeter les amortissements comptabilisés par un contribuable à raison d'une immobilisation pour laquelle aucune pièce justificative n'est produite, même si l'acquisition de cette immobilisation remonte à plus de six ans (CE 12-10-1992 n° 65664 : RJF 12/92 n° 1649).
55182 Les SCP d'officiers publics et ministériels doivent, à toute réquisition de l'administration, présenter leurs livres, registres, pièces de recettes, de dépenses ou de comptabilité à l'appui des énonciations de leur déclaration. Elles ne peuvent opposer le secret professionnel aux demandes d'éclaircissements, de justifications, ou de communication de documents concernant les indications de leur livre-journal ou de leur comptabilité (CGI art. 100).
55185 Les déclarations sont éventuellement rectifiées par l'administration suivant la procédure de redressement contradictoire (voir n° 13905 s.). La procédure est poursuivie à l'encontre de la société civile professionnelle, mais les impositions sont établies au nom des associés pour la part leur revenant dans le supplément de bénéfice retenu.
Sanctions
55200 Le défaut de production ou la production tardive de la déclaration n° 2035 est susceptible d'entraîner l'évaluation d'office du bénéfice imposable si la société ne régularise pas sa situation après mise en demeure de l'administration ( n° 13920 s.). Par ailleurs, le défaut de présentation du livre-journal, du registre des immobilisations et des amortissements, ou des pièces justificatives donne lieu à l'application d'une amende fiscale de 15 € (CGI art. 1763, 2). Enfin, des sanctions, dont le régime fait l'objet d'une étude générale aux n° 14000 s., sont applicables en cas de défaut, de retard ou d'insuffisance de déclaration.
D. Dispositions particulières 1. Sociétés membres d'associations agréées : avantages fiscaux 55250 Les sociétés civiles professionnelles soumises au régime fiscal des sociétés de personnes qui adhèrent à une association agréée bénéficient, sous certaines conditions, des avantages fiscaux suivants :
- abattement de 20 % sur la quote-part de bénéfice imposable entre les mains des associés ; - dispense de pénalités en cas de première adhésion avec révélation spontanée des insuffisances des déclarations antérieures ; - limitation de la part déductible du salaire des conjoints des associés communs en biens fixée à un montant sensiblement plus élevé que la limite de droit commun (sur ce point, voir n° 20031).
55255 PRECISIONS a. C'est la SCP et non ses associés qui a la qualité d'adhérent. L'adhésion doit émaner de la personne qualifiée pour engager la société (gérant ou si tous les associés sont gérants, l'un quelconque des associés). Cette adhésion produit ses effets à l'égard de tous les associés, mais ne couvre pas l'activité que les membres peuvent exercer le cas échéant à titre individuel. b. Le départ d'un associé n'a aucune incidence sur la situation des autres membres et s'accompagne, pour lui, de la perte des allégements fiscaux à compter du jour de son départ effectif. Si l'associé qui se retire exerce ensuite sa profession à titre individuel, il dispose d'un délai de trois mois pour que son adhésion puisse produire immédiatement ses effets sur le plan fiscal. c. Les associés bénéficient des allégements fiscaux jusqu'au jour où la dissolution de la société devient effective. S'ils exercent ensuite une activité à titre individuel, ou s'ils fondent une nouvelle SCP, une nouvelle adhésion est nécessaire ; ils disposent alors d'un délai de 3 mois à compter du début de leur nouvelle activité pour que cette adhésion produise ses effets. d. Une SCP qui effectue des opérations commerciales à titre accessoire peut adhérer à une association agréée dès lors que ses bénéfices sont taxés, entre les mains des associés, suivant les règles applicables aux BNC. Au cas, en revanche, où elle relèverait de l'IS en raison de l'importance des opérations commerciales réalisées, elle pourrait adhérer à un centre de gestion agréé mais cette adhésion ne permettrait pas à ses membres de bénéficier des allégements fiscaux y afférents. e. L'adhésion à une association agréée est possible à tout moment mais la première adhésion ne produit ses effets sur le plan fiscal, pour une année donnée, que si elle intervient dans les trois mois du début de l'année ou de l'activité : à l'égard des sociétés, le délai de trois mois s'apprécie à compter de la constitution de la société (ou de l'exercice effectif d'une activité par ses membres) et non de l'enregistrement de ses statuts. Le changement d'association, quel que soit son motif, ne fait pas perdre le bénéfice des avantages fiscaux, s'il est justifié au moyen d'une ou de plusieurs attestations que la période d'imposition est entièrement couverte par l'adhésion à l'un de ces organismes (un délai de trois mois est toutefois admis lorsque le changement d'association résulte du retrait ou du nonrenouvellement d'un agrément prononcé moins de trois mois avant la fin de l'année précédente).
Abattement sur le bénéfice imposable
55260 Ce sont les associés de la SCP qui bénéficient de l'abattement : le montant de cet abattement se calcule, au taux de 20 %, non pas sur le bénéfice total de la société mais sur la part de bénéfice revenant à chaque associé. C'est également sur cette part que s'applique le plafond d'abattement, fixé à 111 900 € pour 2001. Calcul de l'abattement
55265 Le bénéfice imposable auquel s'applique l'abattement est celui qui est déclaré par les associés pour l'assiette de l'impôt sur le revenu après imputation, le cas échéant, de leurs frais professionnels personnels (c'est-à-dire sur le bénéfice net effectivement appréhendé par chaque associé). Au bénéfice proprement dit s'ajoutent, le cas échéant, les plus-values soumises au régime spécial des plus-values à long terme. L'abattement est réparti entre ces éléments en proportion du montant de chacun d'eux.
EXEMPLE : Une société civile professionnelle constituée entre A et B se partageant également les bénéfices a réalisé en 2001 un bénéfice total de 250 000 €, dont 35 000 € de plus-values à long terme. La part de bénéfice revenant à chacun d'eux est donc égale à 125 500 € (dont 17 500 € de plus-value à long terme) ; l'abattement est égal pour chacun d'eux à :
Abattement 20 %
111 900 × 20 % =
22 380 €
Cet abattement est réparti comme suit au prorata de l'importance respective du bénéfice et des plus-values : - sur le bénéfice : 22 380 × (107 500/125 000) = 19 247 € - sur les plus-values : 22 380 × (17 500/125 000) = 3 133 € Pour chaque associé, le résultat est donc le suivant : Bénéfice imposable au taux normal : 107 500 - 19 247 = 88 253 €. Plus-value imposable : 17 500 - 3 133 = 14 367 €.
55270 Le plafond d'abattement s'applique au revenu net professionnel déclaré par une même personne physique dans une même catégorie de revenus (CGI art. 158, 4 bis). Lorsqu'un associé exerce simultanément une activité de même nature à titre individuel et a adhéré personnellement à une association agréée à ce titre, l'abattement est calculé sur la somme algébrique des résultats de chaque activité. (Sur la possibilité d'exercer une même activité au sein d'une SCP et à titre individuel, voir n° 56890). PRECISIONS a. Les limites de l'abattement s'apprécient distinctement pour chaque membre d'un foyer fiscal exerçant une activité distincte et ayant la qualité d'adhérent. Cette règle s'applique aussi aux membres d'un même foyer associés de la même SCP. b. Le cumul avec d'autres abattements d'assiette est possible s'il n'est pas expressément interdit par un texte. Il n'est pas admis pour la déduction forfaitaire des médecins conventionnés et l'abattement complémentaire de 3 % sauf, pour la déduction de 3 %, la première année d'adhésion à une association agréée (voir n° 55345, précision b). c. En cas d'adhésion d'un professionnel libéral ou d'une SCP ayant opté pour le fractionnement de l'impôt afférent aux créances acquises ( n° 54445), l'abattement de 20 % est calculé sur le bénéfice soumis à imposition immédiate prévu à l'article 202, 1 du CGI, y compris sur le montant des créances acquises. Lorsque le bénéfice imposable dépasse la limite d'application de l'abattement de 20 %, le montant de l'abattement est réparti en proportion, d'une part, du bénéfice « hors créances acquises » et, d'autre part, du montant des créances acquises (D. adm. 5 G-52 n° 41 et 42).
Période d'application de l'abattement
55275 Pour déterminer les années qui donnent lieu à l'abattement, la règle est la suivante : l'abattement est accordé à la condition que la SCP ait été adhérente d'un organisme agréé pendant toute la durée de l'année. Par dérogation, l'abattement est toutefois applicable : - en cas d'agrément postérieur à l'adhésion ou de première adhésion à un organisme agréé, intervenant dans les trois premiers mois d'une année donnée, pour l'imposition du bénéfice de l'année en cause ; - en cas de retrait d'agrément (ou de non-renouvellement), pour l'imposition du bénéfice de l'année en cours. La déclaration de résultats produite par la SCP doit être accompagnée d'une attestation délivrée par l'association, précisant la date d'adhésion et, le cas échéant, la date de la perte de la qualité d'adhérent. Perte de l'abattement
55280 Le dépôt tardif de la déclaration de résultats ou des déclarations de chiffre d'affaires entraîne (indépendamment des sanctions de droit commun, n° 14000 s.) la non-application de l'abattement lorsqu'il s'agit de la deuxième infraction successive concernant la même catégorie de déclaration. La même sanction s'applique à la souscription tardive par les associés de leur déclaration d'ensemble des revenus. La non-application ou la remise en cause de l'abattement est assimilée à une sanction au sens de l'article L 80 D du LPF. Lorsqu'un deuxième retard dans le dépôt d'une déclaration de même catégorie est constaté, l'adhérent est informé de la perte de l'abattement par une notification de redressements, assortie des pénalités prévues notamment à l'article 1728 du CGI ( n° 14010). L'intérêt de retard s'applique aux droits mis à la charge du contribuable, y compris ceux résultant de la perte de l'abattement.
55285 La perte de l'abattement est également encourue si les deux conditions suivantes sont réunies : - le résultat ou la TVA déclarés font l'objet d'un redressement ; - le service des impôts établit la mauvaise foi de l'adhérent. L'abattement est alors supprimé pour l'année au titre de laquelle le redressement est opéré, même si la mauvaise foi n'est établie que pour une partie des redressements. Comme dans tous les groupements et sociétés de personnes, si un redressement exclusif de bonne foi est opéré dans les écritures de la SCP, tous les associés perdent le bénéfice de l'abattement. Toutefois, en cas de pluralité d'activités (à titre individuel et en société), les associés qui n'ont pas pris part à la fraude ne perdent que la fraction correspondant à leur quotepart dans la société. Cette fraction est calculée en répartissant l'abattement au prorata des bénéfices réalisés dans la société redressée par rapport au bénéfice total soumis à l'abattement. Ces associés conservent l'abattement relatif à leurs autres activités (sociales ou individuelles). En revanche, un redressement exclusif de bonne foi imputable à un associé particulier à la suite de la prise en compte des plus-values ou des frais professionnels lui incombant personnellement entraîne la suppression totale de l'abattement initial pour l'ensemble des activités de cet associé (D. adm. 5 J-3122 n° 28 et 29). Lorsque la bonne foi est admise, l'abattement initial est maintenu. Mais aucun abattement ne peut être pratiqué sur la fraction des bénéfices résultant du redressement, sauf si celui-ci est consécutif à une déclaration rectificative spontanée souscrite par l'adhérent. L'administration estime que les redressements faisant suite à une mention expresse portée par le contribuable sur sa déclaration, en vertu de l'article 1732 du CGI, n'ouvrent pas droit à l'abattement, même si la bonne foi est retenue. PRECISIONS a. N'est pas considérée comme spontanée, une déclaration rectificative souscrite postérieurement à l'engagement d'une procédure administrative ou judiciaire. Au contraire, reste spontanée une déclaration souscrite postérieurement à l'envoi d'une simple demande de renseignements, ou à la suite d'anomalies détectées par l'association. b. Quel qu'en soit le motif, la remise en cause de l'abattement par l'administration constitue une sanction et doit donc être motivée (CE 2-4-1993 n° 89508 : RJF 5/93 n° 652) ( n° 14005).
Dispense de pénalités en cas de première adhésion
55310 Lorsqu'elles révèlent spontanément, par lettre recommandée, les insuffisances, inexactitudes ou omissions de leurs déclarations fiscales (déclaration de résultat, TVA, taxe professionnelle…) encore susceptibles d'être rectifiées, les SCP qui adhèrent à une association agréée sont dispensées de toute majoration fiscale, de quelque nature qu'elles soient (CGI art. 1756 sexies). L'octroi de cet avantage est subordonné aux conditions suivantes :- ces infractions doivent être signalées à l'administration dans un délai de trois mois suivant l'adhésion à l'association ; - elles ne doivent ni procéder de man uvres frauduleuses, ni avoir donné lieu à une notification de redressements ou à une procédure administrative ou judiciaire ; - le supplément d'impôt correspondant doit être acquitté dans les délais prescrits.
Obligations des SCP membres d'associations agréées
55320 Les sociétés doivent prendre l'engagement de se conformer aux recommandations qui doivent leur être faites sur la tenue de leurs documents comptables, en vue de l'amélioration de la connaissance des revenus, par les ordres ou organisations professionnelles dont elles relèvent. Les SCP ont également l'obligation d'accepter les règlements par chèques, de faire libeller ces chèques à leur ordre et de ne pas les endosser sauf pour remise directe à l'encaissement ; elles doivent en informer leur clientèle par une mention dans la
correspondance et sur les documents professionnels adressés ou remis aux clients, ainsi que par un avis dans les locaux professionnels. Les chèques peuvent cependant être libellés au nom d'une personne autre que la société (banque, Trésor public…) lorsque la réglementation l'impose. Les manquements graves ou répétés aux obligations prévues entraînent l'exclusion de l'association. La décision d'exclusion est prise par l'association après avoir permis à la société de présenter sa défense. Cette dernière doit donc être informée des faits qui lui sont reprochés et de la possibilité de consulter, dans un délai déterminé, les pièces de son dossier. PRECISIONS a. Les recommandations à respecter portent essentiellement sur les points suivants : Les sociétés doivent tenir leurs documents comptables (livre-journal et registre des immobilisations et des amortissements) conformément aux plans comptables professionnels agréés par le ministre des finances (nomenclature fixée par arrêté du 30-11978, voir n° 56320). Le livre-journal peut être subdivisé en autant de journaux divisionnaires qu'il existe de comptes professionnels (caisse, banque, chèques postaux). Les documents relatifs aux recettes doivent comporter, quelle que soit la profession exercée, l'identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. Les SCP non soumises au secret professionnel indiquent, en outre, la nature des prestations fournies. Pour les SCP astreintes au secret professionnel, voir n° 55170, précision d. En cas de comptabilisation globale des recettes en fin de journée, ou de totalisation de bordereaux de remises de chèques ( n° 55170, précision c), les adhérents n'ont pas à indiquer au regard de l'écriture globale l'identité des clients concernés, celle-ci ne devant figurer que sur les pièces justificatives. Les membres des professions de santé doivent inscrire sur les feuilles de maladie ou de soins l'intégralité des honoraires effectivement perçus, même s'ils ne sont que partiellement remboursés aux assurés (CGI ann. II art. 371 Y, 5°). b. Les associations ne peuvent pas imposer aux SCP de confier la tenue ou la surveillance de leur comptabilité à un membre de l'ordre des experts-comptables.
2. Sociétés civiles professionnelles de médecins conventionnés (secteur I) 55340 Les médecins relevant du régime de la déclaration contrôlée qui ont adhéré à la convention nationale peuvent bénéficier d'un régime spécial, conçu par l'administration fiscale, qui se traduit par un mode particulier d'évaluation des frais professionnels et un allégement des obligations comptables (D. adm. 5 G-4431 et 5 G-4432). Ce régime est réservé aux médecins omnipraticiens ou généralistes, aux spécialistes médicaux, aux chirurgiens, aux spécialistes chirurgicaux et aux électro-radiologistes conventionnés (les chirurgiens-dentistes en sont exclus) qui pratiquent les honoraires fixés par la convention.
Frais professionnels
55345 Les médecins conventionnés du secteur I placés sous le régime de la déclaration contrôlée doivent en principe, comme la généralité des titulaires de BNC, faire état de leurs frais réels. Toutefois, ils sont autorisés à pratiquer : - un abattement forfaitaire, destiné à tenir compte de leurs sujétions particulières, dont le montant varie selon les praticiens et le niveau des recettes (voir barème n° 56200) ; - une déduction complémentaire de 3 % calculée sur le montant des honoraires conventionnels ; - un abattement de 2 % représentatif des frais suivants : représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, petits déplacements, travaux de recherche, blanchissage. L'abattement est calculé sur le montant des recettes brutes, y compris les honoraires de dépassement. L'option pour cet abattement doit être exercée au 1er janvier de chaque année et implique l'absence de comptabilisation des dépenses correspondantes à un poste de charges (D. adm. 5 G-4431 n° 2). L'abattement de 2 % doit, semble-t-il, être effectué au niveau de la SCP, tandis que l'abattement forfaitaire et le complément de déduction de 3 % doivent être calculés au niveau de chaque associé en fonction de la part des recettes conventionnelles correspondant à ses droits (Rép. Longuet : AN 21-1-1980 p. 184). PRECISIONS a. Les frais de petits déplacements couverts par l'abattement de 2 % ne visent que les dépenses exposées pour l'usage, à l'intérieur de l'agglomération, d'un moyen de transport autre qu'un véhicule professionnel (taxis, autobus) et
celles liées au stationnement du véhicule professionnel, à l'exclusion de tous les autres frais afférents à ces véhicules qui restent déductibles dans les conditions habituelles (D. adm. 5 G-4431 n° 2). b. Lorsque la SCP est membre d'une association agréée, les associés doivent choisir entre, soit l'application sur leur bénéfice imposable de l'abattement de 20 % visé n° 55260 s., soit l'application de l'abattement forfaitaire et de la déduction complémentaire de 3 % (Avis CE 20-10-2000 n° 222675 : RJF 1/01 n° 67). L'administration admet toutefois que l'abattement de 20 % peut être cumulé avec la déduction de 3 % au titre de la première année d'adhésion à une association agréée et que l'abattement de 2 % représentatif des frais professionnels est toujours susceptible de s'appliquer (D. adm. 5 G-4431 n° 14 s.). Dès lors que les adhérents sont soumis à des obligations de comptabilisation des frais, ils peuvent inscrire à un compte d'associés les dépenses couvertes par l'abattement de 2 %. En cas de redressement entraînant la perte de l'abattement de 20 %, les intéressés peuvent demander rétroactivement le bénéfice de l'abattement forfaitaire et de la déduction de 3 %. c. L'abattement de 2 % s'applique aux sociétés civiles de personnes à condition qu'elles soient exclusivement composées de médecins conventionnés du secteur I ou de praticiens admis à pratiquer cet abattement (D. adm. 5 G-4431 n° 3). d. Les modalités particulières de détermination du bénéfice imposable des SCP de médecins conventionnés sont réservées à celles d'entre elles qui, pratiquant les tarifs de la convention nationale, ont souscrit dans le délai légal leur déclaration n° 2035. Par suite, en cas de mise en uvre de la procédure d'évaluation d'office de la base imposable ( n° 13925), les associés ne peuvent bénéficier de l'abattement forfaitaire.
Allégements comptables
55350 Sauf si elles ont adhéré à une association agréée, les SCP de médecins conventionnés du secteur I sont dispensées d'inscrire sur leur livre-journal le montant des honoraires conventionnels ayant donné lieu à la délivrance de feuilles de maladie à des assurés sociaux, à la condition toutefois que le montant intégral des honoraires soit indiqué sur ces feuilles de maladie (D. adm. 5 G-3122 n° 17 s.). Ces recettes sont récapitulées dans les relevés que les caisses de sécurité sociale adressent périodiquement aux praticiens. En cas de réception tardive des relevés, aucune pénalité ne peut être appliquée aux SCP de médecins qui n'ont pu indiquer le montant de leurs recettes dans leur déclaration (CE 27-10-1982 n° 27273). L'enregistrement sur le livre-journal demeure en revanche obligatoire pour les recettes journalières correspondant à la partie de l'activité non couverte par la convention.
E. Imposition des associés des sociétés civiles professionnelles 55400 Comme pour toute société de personnes n'ayant pas opté pour l'IS, si les résultats de la société civile professionnelle sont déterminés au niveau de la société, leur imposition doit être effectuée au nom de chaque associé à raison de la part qui lui est attribuée (CGI art. 8 ter). Les associés doivent porter, chacun en ce qui le concerne, sur la déclaration d'ensemble de leurs revenus (n° 2042), la part de bénéfice (ou de déficit) correspondant à leurs droits qui a été déclarée par la société. Toutefois, ils peuvent retrancher de cette part de bénéfice (ou ajouter à la part de déficit) certains éléments. PRECISIONS a. Le fait que l'article 8 ter du CGI se réfère à la part des bénéfices sociaux attribuée aux associés ne signifie pas que ceux-ci doivent en avoir la disposition effective : ils sont imposables à raison de leur quote-part même s'ils n'en ont effectivement perçu qu'une partie (CE 20-12-1985 n° 30255 : RJF 2/86 n° 140). Ces résultats sont déterminés dans les conditions définies n° 54850 s. b. La distribution de parts nouvelles à la suite d'une réévaluation du patrimoine social de la société ne constitue pas un revenu imposable pour les associés ( n° 55100).
Détermination de la part de résultats attribuée aux associés
55405 En règle générale, il suffit d'appliquer au résultat déclaré par la société le pourcentage de participation revenant à chaque associé tel qu'il a été fixé par le décret particulier à chaque profession ou par les statuts. À défaut, la répartition se fait par parts égales. Pour plus de précisions, voir n° 56800 s. Lorsque des charges personnelles aux associés ont été acquittées par la société, ces charges ne sont pas déductibles du résultat de la société, mais leur montant a le caractère d'une attribution de bénéfice dont il y a lieu de tenir compte pour la répartition de celui-ci (c'est, par exemple, le cas des cotisations personnelles de sécurité sociale des associés acquittées par la société). De même, il convient de tenir compte des rémunérations éventuellement versées aux associés ainsi que de la fraction non déductible du salaire des conjoints qui sont réintégrées pour la détermination du résultat imposable (voir n° 20030 s.). La prise en charge par la société des frais personnels aux associés et l'attribution de rémunérations emportent des conséquences différentes selon que ces éléments constituent des avantages alloués en supplément de la quote-part des bénéfices à laquelle les associés ont normalement droit, ou qu'ils constituent simplement une modalité particulière d'attribution, sous forme d'avances, de cette même quote-part.
55407 Lorsque les rémunérations et avantages s'ajoutent à la quote-part de bénéfices des associés, les règles applicables sont les suivantes. Si, avant réintégration des frais personnels aux associés et des rémunérations, le résultat de la société est bénéficiaire, la somme à attribuer à chacun des associés comprend d'une part la rémunération qui lui a été éventuellement versée et le montant des frais acquittés pour lui par la société, d'autre part sa quote-part dans les bénéfices de la société, déterminée au prorata de ses droits. Si, avant réintégration des éléments susvisés, le résultat est déficitaire, la somme à attribuer à chaque associé est égale à la différence entre le montant de sa rémunération augmentée des charges payées pour lui par la société et sa quote-part dans le résultat déficitaire de la société.
EXEMPLE : Soit une société constituée entre A et B et dont les résultats sont répartis à raison de 40 % pour A et 60 % pour B. Après réintégration des frais personnels des associés et des rémunérations versées, le bénéfice déclaré par la société est de 100 000 €. Les frais personnels des associés s'élèvent à 5 000 € pour A et à 10 000 € pour B ; la rémunération versée à A est de 35 000 €. La répartition se fait alors de la manière suivante : - Bénéfice fiscal déclaré
100 000 €
Charges personnelles (A et B)
15 000 €
Rémunération (A)
35 000 €
- Bénéfice à répartir
50 000 €
- Répartition : Associé A : (50 000 € × 40 %) + 5 000 + 35 000 = 60 000 € Associé B : (50 000 € × 60 %) + 10 000 = 40 000 € - Net imposable, après déduction des frais personnels imputables sur la quote-part de chacun des associés ( n° 55430 s.) : Associé A : 60 000 € - 5 000 € = 55 000 € Associé B : 40 000 € - 10 000 € = 30 000 €
55408
Si les rémunérations et avantages constituent seulement une avance sur le bénéfice à répartir entre les associés, et en reprenant les données de l'exemple précédent, la répartition du bénéfice entre les associés s'opère ainsi : Associé A : 100 000 € × 40 % = 40 000 € - dont 35 000 € déjà attribués à titre de rémunération ; - et 5 000 € pris en charge par la société au titre des frais personnels. Net imposable : 40 000 € - 5 000 € = 35 000 € Associé B : 100 000 € × 60 % = 60 000 € - dont 10 000 € pris en charge par la société au titre des frais personnels. Net imposable : 60 000 € - 10 000 € = 50 000 €.
Charges déductibles du bénéfice de l'associé Frais d'acquisition des parts sociales
55420 Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société civile professionnelle, ses parts dans la société sont considérées comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (CGI art. 151 nonies, I). Les charges grevant cet actif sont donc déductibles de la quote-part du bénéfice social revenant à l'intéressé. Tel est notamment le cas des frais d'acquisition des droits sociaux (intérêts d'emprunts, frais d'acte et d'enregistrement, droits de mutation à titre gratuit, frais de notaire, commissions et honoraires versés à l'occasion de l'acquisition ou de la souscription des droits sociaux : voir n° 10740 s.. Autres dépenses personnellement supportées par un associé
55425 Deux catégories de dépenses doivent être distinguées. Les frais engagés par les associés dans le cadre de l'activité sociale, et qui incombent normalement à la société, ne peuvent venir en déduction de la part de bénéfice revenant à chaque associé. Mais les associés peuvent se faire rembourser par la société les frais qu'ils ont engagés pour son compte (par exemple, dépenses afférentes aux locaux professionnels, frais d'utilisation de leur voiture personnelle pour leurs déplacements professionnels, frais de documentation), à condition qu'il soit justifié de leur montant réel. Lorsque cette condition est remplie, les remboursements sont déductibles au niveau de la société et ils n'ont pas à être ajoutés à la quote-part du bénéfice social revenant à chaque associé. Les frais exposés par les associés pour l'exercice de leur activité professionnelle et qui leur incombent personnellement sont déductibles de la part de bénéfices leur revenant à condition d'être déductibles lorsque l'activité est exercée à titre individuel et de n'avoir pas déjà été pris en compte pour la détermination du bénéfice social. PRECISIONS a. Entrent dans la première catégorie de frais, notamment, les frais de congrès exposés par les membres d'une société civile professionnelle, qui doivent être considérés comme directement liés à l'exercice de l'activité sociale et incombent normalement à la société. Leur prise en compte s'opère à son niveau avant répartition du résultat social entre les associés, que les dépenses soient supportées directement par la société ou remboursées par celle-ci à ses membres (Rép. Courrière : Sén. 9-2-1989 p. 226). b. Entrent dans la deuxième catégorie de frais, notamment, les frais de transport du domicile de l'associé au lieu d'exercice de la profession lorsque l'éloignement du domicile ne résulte pas de pures convenances personnelles et que la distance séparant ce domicile du lieu de travail ne présente pas un caractère anormal.
55425 Sociétés civiles professionnelles - Charges déductibles du bénéfice de l'associé : frais de transport - Frais de déplacement domicile-lieu de travail Inst. 5 G-1-03 FR 2/03 Inf. 1 n° 1 s. p. 3 Charges sociales personnelles aux associés
55430
Les cotisations versées aux organismes de sécurité sociale constituent en principe des charges déductibles des sommes imposables au nom des associés, quand bien même la société les aurait prises à sa charge. Deux cas peuvent se présenter : - si les cotisations sont acquittées personnellement par chaque associé, la part de bénéfice social qui revient à chacun sera diminuée du montant des cotisations payées personnellement ; - si les cotisations ont été prises en charge par la société, leur montant constitue un complément de rémunération qui doit être préalablement ajouté aux sommes attribuées à ce titre aux associés (Rép. Sallé : AN 11-5-1981 p. 2012). Les rachats de cotisations suivent le même régime de déduction que les cotisations acquittées selon une périodicité normale.
55431 Les cotisations déductibles sont celles versées dans le cadre des régimes suivants :- régimes obligatoires de base d'assurance maladie, maternité, vieillesse et d'allocations familiales ; - régimes complémentaires obligatoires d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés ; - régimes facultatifs complémentaires de prévoyance (maladie, décès, invalidité), de retraite et de perte d'emploi subie mis en place par les organismes de sécurité sociale ; - contrats « Madelin » d'assurance de groupe en matière de retraite, de prévoyance complémentaire et de perte d'emploi subie. PRECISIONS a. Les cotisations obligatoires d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales ainsi que celles versées aux régimes d'assurance invalidité-décès obligatoire sont déductibles sans limitation. En revanche, la déduction des versements effectués au titre de l'assurance vieillesse obligatoire et des régimes facultatifs de retraite, de prévoyance et de perte d'emploi est plafonnée à un montant global correspondant à 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (soit 42 900 € pour 2002). À l'intérieur de cette limite, les versements aux régimes de prévoyance complémentaire et de perte d'emploi ne peuvent excéder respectivement 3 % et 1,5 % de la même somme (soit, pour 2002, 6 774 € et 3 387 €). b. Pour ouvrir droit à déduction, les contrats d'assurance groupe, qui peuvent être souscrits auprès de compagnies d'assurances ou de mutuelles, doivent répondre aux caractéristiques fixées par la loi « Madelin » (Loi 94-126 du 11-2-1994 modifiée) et son décret d'application (Décret 94-775 du 5-9-1994). On notera que les prestations servies doivent en principe prendre la forme de prestations en nature, de revenus de remplacement ou de rentes. Le versement de capitaux est toutefois autorisé en cas de liquidation judiciaire ou d'invalidité. c. Lorsqu'un contrat ou régime facultatif d'assurance vieillesse comporte, comme cela est admis sous certaines conditions, une contre-assurance décès prévoyant un versement en capital, la fraction des cotisations afférente à celle-ci n'est pas admise en déduction.
Retrait d'associé en cours d'année
55435 En cas de départ d'un associé en cours d'année (par suite de cession ou de rachat de ses parts), une répartition des résultats prorata temporis entre les associés et anciens associés n'est pas opposable à l'administration pour l'assiette de l'impôt : l'intégralité des résultats est en principe imposée au nom des seuls associés présents à la clôture de l'exercice (Rép. Péricard : AN 30-8-1993 p. 2707). En cas de décès d'un associé en cours d'exercice, le Conseil d'État considère que les bénéfices de la société poursuivant l'exploitation ne sont imposables qu'entre les mains des associés présents à la clôture de l'exercice, et notamment au nom personnel des héritiers du membre décédé sans qu'une part quelconque de ces bénéfices puisse être rattachée aux revenus dont celui-ci disposait à la date de son décès (CE 10-6-1983 n° 28922 : RJF 8-9/83 n° 989). Ce principe d'imposition des héritiers comporte une dérogation dans le cas où les statuts de la société prévoient que les héritiers n'acquièrent pas la qualité d'associé (Rép. de Courson : AN 2-4-2001 p. 1963). Dans ces différents cas cependant, et plus généralement dans tous les cas de transmission ou de rachat en cours d'année par une personne physique de parts de sociétés de personnes exerçant une activité professionnelle non commerciale, la loi autorise l'imposition au nom de l'associé sortant (ou ses ayants cause en cas de décès) d'un résultat intermédiaire déterminé à la date de la transmission ou du rachat, à concurrence de la quote-part correspondant à ses droits (CGI art. 93 B). Cette quote-part comprend, le cas échéant, les plus-values professionnelles réalisées depuis la fin de la dernière période d'imposition.
L'imposition est établie au vu d'une déclaration n° 2035, accompagnée de l'annexe 2035 AS destinée à faire apparaître la quote-part de l'associé sortant, souscrite par la société dans les soixante jours de la transmission ou du rachat de titres par la société, ou dans les six mois du décès (D. adm. 5 G-49 n° 52 et 53). Le bénéficiaire de la transmission est imposé à hauteur de ses droits sur les bénéfices de l'année de réalisation de l'opération, diminués de la quote-part du résultat intermédiaire déjà imposée au nom du cédant. De la même façon, en cas de rachat des parts par la société, les associés présents au 31 décembre de l'année au cours de laquelle le rachat est intervenu sont imposables à raison du résultat réalisé par la société au 31 décembre pour l'ensemble de l'année d'imposition, sous déduction de la part du résultat imposée au nom de l'associé dont les titres ont été rachetés. Ce dispositif s'applique sur demande conjointe de l'associé sortant (ou de ses ayants cause) et du (ou des) bénéficiaire(s) de la transmission (ou des associés présents à la date du rachat des parts par la société). Cette option doit être formulée dans le même délai que la déclaration de résultat intermédiaire. PRECISIONS L'imposition de l'associé qui cède ses parts vient en déduction de l'impôt sur le revenu établi ultérieurement à raison de l'ensemble de ses bénéfices ou revenus réalisés au cours de l'année de transmission ou de rachat. Lorsque la transmission résulte du décès de l'associé, l'imposition est établie à son nom dans les conditions prévues à l'article 204 du CGI.
Imposition du bénéfice réparti
55450 La part de bénéfice (déduction faite des charges personnelles) revenant à chaque associé est globalisée avec l'ensemble des autres revenus ou bénéfices dont il a pu disposer au cours de l'année pour être imposée avec ces derniers sous une cote unique au lieu du domicile ou du principal établissement de l'intéressé (CGI art. 13, 4). En cas de résultat social déficitaire, chaque associé peut imputer sur son revenu global de l'année considérée sa quote-part dans le déficit social ; en cas d'insuffisance de ce revenu, l'excédent du déficit peut être reporté sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement (CGI art. 156, 1).
IV. Autres impôts dus pendant le fonctionnement des sociétés civiles professionnelles
A. Taxe sur la valeur ajoutée 55600 Pour l'application, le cas échéant, de la TVA aux sociétés civiles professionnelles, deux principes sont déterminants : - le fait qu'une activité libérale soit exercée dans le cadre d'une SCP est normalement sans influence sur les règles définissant le champ d'application de la taxe, - pour la détermination du chiffre d'affaires annuel à comparer aux limites d'application des régimes d'imposition à la TVA, la SCP doit retenir l'ensemble des recettes générées par l'activité de ses associés.
1. Champ d'application de la TVA 55605 Sans revenir sur les principes qui fixent le régime de TVA des professions libérales (exposés n° 12000 s.), nous donnons ciaprès quelques précisions propres aux professions susceptibles d'être exercées en SCP.
Architectes
55610 Les prestations d'architecture effectuées dans le cadre d'une SCP sont de plein droit imposables à la TVA, quelles que soient : - leur nature ; - les modalités de leur exécution ;
- la qualité des bénéficiaires.
Géomètres-experts
55620 Sont imposables de plein droit à la TVA toutes les prestations de caractère technique effectuées par des géomètres-experts. Bien entendu, ils sont également imposables au titre de leurs opérations d'agent d'affaires, de gestion d'immeubles, etc.
Activités médicales ou paramédicales
55630 Sont exonérées de TVA, sans possibilité d'option, les prestations de soins à la personne (c'est-à-dire les prestations qui concourent à l'établissement des diagnostics médicaux ou au traitement des maladies humaines) dispensées par les médecins (omnipraticiens ou spécialistes), les chirurgiens-dentistes, les masseurs-kinésithérapeutes, les infirmiers ou infirmières (CGI art. 261, 4-1°). Sont imposables de plein droit à la TVA :- les ventes de médicaments par les médecins propharmaciens, même si elles constituent le prolongement direct de leurs prestations de soins (ces ventes ne sont imposables que lors de l'encaissement des recettes correspondantes) ; - les honoraires perçus par les médecins agissant en qualité de conseils de laboratoires pharmaceutiques ou de toute autre entreprise. PRECISIONS a. Les soins que les masseurs-kinésithérapeutes sont habilités à dispenser dans l'exercice de leur profession réglementée entrent dans le champ de l'exonération de TVA prévue par l'article 261, 4-1° du CGI, même si les actes ne sont pas effectués sur ordonnance médicale (CE 15-2-1999 n° 176931 et 176932 : RJF 4/99 n° 396). b. La fourniture (et les réparations ultérieures) de prothèses dentaires par les dentistes à leurs patients sont exonérées de TVA.
Vétérinaires
55640 Les SCP de vétérinaires sont par principe imposables à la TVA pour toutes leurs opérations. Les ventes de médicaments administrés comme prolongement direct d'un acte médical ou chirurgical figurant sur une note globale d'honoraires sont imposables, comme les prestations de soins qu'elles accompagnent, lors de l'encaissement du prix. PRECISIONS Échappent bien sûr à la TVA les « opérations » réalisées par les vétérinaires dans le cadre d'une activité salariée.
Laboratoires d'analyses de biologie médicale
55650 Les laboratoires d'analyses de biologie médicale qui fonctionnent dans les conditions prévues par la loi 75-626 du 11 juillet 1975 sont exonérés de TVA pour leurs travaux d'analyses, c'est-à-dire les examens biologiques destinés à faciliter la prévention, le diagnostic ou le traitement des maladies humaines, quelles que soient les modalités d'exécution (en matériel ou en personnel) de ces travaux (D. adm. 3 A-3121 n° 35 et 36). Ces travaux ne peuvent pas faire l'objet d'une option pour le paiement volontaire de la TVA.
PRECISIONS L'honoraire de transmission perçu par un laboratoire non habilité à effectuer certaines analyses qui en confie le soin à un laboratoire spécialisé bénéficie de l'exonération de TVA (CJCE 11-1-2001 aff. 76/99 ; Inst. 3 A-10-01).
Professions juridiques ou judiciaires
55660 Les prestations des membres des professions juridiques ou judiciaires ou des officiers publics ou ministériels susceptibles d'être exercées dans le cadre d'une SCP sont obligatoirement imposables à la TVA. La base d'imposition à la TVA comprend non seulement l'ensemble des rémunérations perçues (honoraires, y compris ceux devant être rétrocédés, émoluments, vacations…) mais aussi les frais exposés pour la réalisation des prestations et mis à la charge du client (frais de déplacement, notamment). En sont exclus les véritables débours (tel peut être le cas des frais de procédure) ainsi que les provisions correspondant à des débours. Les avocats, avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation et avoués bénéficient d'une franchise en base spécifique : voir n° 55695.
2. Obligations et modalités d'imposition 55680 Lorsqu'elles sont imposables, les SCP sont tenues aux mêmes obligations que les autres redevables de la TVA.
55685 En dehors de la déclaration d'existence prévue par l'article 286 du CGI, les obligations déclaratives des redevables dépendent du régime d'imposition sous lequel ils sont placés. Les limites de recettes annuelles à retenir pour l'application de ces régimes aux SCP sont, normalement, s'agissant d'activités libérales, celles de 27 000 € pour la franchise en base, de 230 000 € pour le régime simplifié d'imposition ; au-delà de 230 000 €, application du régime réel normal. Ces chiffres s'apprécient hors taxes.
Franchise en base
55690 Quel que soit leur régime d'imposition, les SCP bénéficient de la franchise générale en base lorsqu'elles ont réalisé l'année précédente un chiffre d'affaires (hors TVA) n'excédant pas 27 000 (CGI art. 293 B). Les bénéficiaires de la franchise en base ne peuvent pratiquer aucune déduction de TVA, ni faire apparaître la taxe sur leurs factures ou tout autre document en tenant lieu. Ils peuvent avoir intérêt à renoncer à la franchise et opter pour le paiement de la TVA. PRECISIONS a. La limite d'application de la franchise en base est de 76 300 € pour les livraisons de biens, les ventes à consommer sur place et les prestations d'hébergement (CGI art. 293 B). Lorsqu'un assujetti réalise des opérations relevant des deux limites, le régime de la franchise ne lui est applicable que s'il n'a pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires global supérieur à 76 300 € et un chiffre d'affaires afférent aux activités relevant de la première limite supérieur à 27 000 €. b. Le dépassement des limites précitées en cours d'année rend les assujettis redevables de la taxe (selon le régime simplifié ou le régime réel normal en fonction du chiffre d'affaires réalisé ou d'une option éventuelle) à compter du 1er janvier de l'année suivante. La franchise cesse toutefois immédiatement de s'appliquer aux assujettis dont le chiffre d'affaires hors TVA de l'année en cours dépasse les montants de 84 000 € ou de 30 500 € : ils deviennent redevables de la TVA pour les opérations effectuées à compter du premier jour du mois du dépassement du chiffre limite. c. Sur les obligations comptables des personnes bénéficiant de la franchise, voir n° 33100.
Franchise spécifique
55695
Pour leur activité spécifique (conseil, assistance, représentation, postulation, plaidoirie, rédaction d'actes, de mémoires, actes d'arbitrage et activité de séquestre), les avocats, avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation et avoués bénéficient d'une franchise en base lorsque le chiffre d'affaires correspondant de l'année civile précédente n'excède pas 37 400 € (CGI art. 293 B, III). PRECISIONS a. Les avocats dont le chiffre d'affaires hors TVA de l'année en cours au titre de leur activité spécifique dépasse 45 800 € deviennent redevables de la TVA pour les opérations effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel le chiffre d'affaires limite est dépassé. b. Pour leurs opérations qui ne sont pas couvertes par la franchise particulière, les avocats et avoués bénéficient d'une franchise lorsque le chiffre d'affaires réalisé à ce titre au cours de l'année civile précédente n'excède pas 15 300 € (CGI art. 293 B, IV). Cette franchise cesse de s'appliquer lorsque le chiffre d'affaires correspondant de l'année en cours dépasse 18 300 €. Le cumul de franchises ne peut pas avoir pour effet d'augmenter les limites de 37 400 € et 45 800 € de la franchise au titre des opérations spécifiques. c. Les avocats qui sont susceptibles de relever de la franchise spécifique de 37 400 € peuvent bénéficier pour l'ensemble de leurs opérations de la franchise de droit commun indiquée n° 55690. Mais ces franchises ne peuvent pas se cumuler (CGI art. 293 G).
Régimes d'imposition
55700 En matière de taxes sur le chiffre d'affaires, les sociétés civiles professionnelles relevant du régime simplifié d'imposition n'ont aucune déclaration à remplir en cours d'année. Elles sont seulement tenues au versement d'acomptes trimestriels qui font ensuite l'objet d'une régularisation annuelle lors du dépôt de la déclaration récapitulative CA12 à souscrire au plus tard le 30 avril de l'année qui suit celle au titre de laquelle elle est déposée (CGI ann. II art. 242 sexies). PRECISIONS a. Les SCP, en raison du caractère non commercial de leurs revenus, ne peuvent renoncer aux formalités simplifiées de liquidation des TCA (dispositif régi par l'article 204 ter A de l'annexe II au CGI). b. Pour une étude plus approfondie du régime, voir n° 33075 s. (et n° 33000 pour les modalités de récupération de la taxe déductible).
55702 Les SCP relevant du régime réel normal doivent déposer chaque mois (ou chaque trimestre si l'impôt dû annuellement n'excède pas 4 000 €) un imprimé modèle CA3.
Obligations générales Tenue d'une comptabilité
55705 Les SCP assujetties à la TVA doivent tenir une comptabilité leur permettant de justifier les opérations, imposables ou non, qu'elles effectuent. Ces justifications concernent la nature des opérations réalisées et le montant des recettes encaissées. D'une manière générale, la comptabilité doit permettre à l'assujetti de fournir l'ensemble des renseignements demandés et dont la mention figure sur les imprimés de déclaration des opérations. À défaut d'une telle comptabilité, les assujettis doivent avoir un livre spécial aux pages numérotées sur lequel ils inscrivent jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune des opérations, en distinguant, au besoin, leurs opérations taxables de celles qui ne le sont pas. Le livre spécial n'a pas à être coté ou paraphé. Les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement à la fin de chaque journée lorsque leur valeur n'excède pas 76 € taxes comprises. Les redevables relevant du régime simplifié d'imposition peuvent ne tenir qu'une comptabilité de trésorerie. Facturation
55710
En matière de facturation, les SCP imposables doivent : - délivrer obligatoirement une facture pour chaque prestation faite au profit d'un redevable de la TVA, - mentionner sur ces factures distinctement, le prix hors TVA des services rendus, le taux de la TVA (qui sera pratiquement toujours celui actuellement fixé à 19,60 %), le montant de la TVA applicable à la prestation, enfin le nom et l'adresse du client. Lorsque la SCP bénéficie d'une franchise en base, les factures doivent comporter la mention : « TVA non applicable, article 293 B du CGI ».
B. Taxe professionnelle 55750 La taxe professionnelle est due, en principe, par toutes les personnes (physiques ou morales) qui exercent à titre habituel une activité professionnelle. Tel est normalement le cas des sociétés civiles professionnelles. Cependant, en vertu d'une disposition spéciale (CGI art. 1476), l'imposition à la taxe professionnelle est établie au nom de chacun des membres de la société civile professionnelle, aucune imposition n'étant réclamée à la personne morale ellemême. Cette disposition a pour but d'assurer une égalité de traitement entre les intéressés et ceux de leurs collègues qui exercent à titre individuel. Elle se traduit par des particularités qui affectent : - la détermination de la base d'imposition à répartir entre les associés ; - la production des déclarations. PRECISIONS a. Le membre d'une société civile professionnelle titulaire d'un office notarial demeure imposé personnellement à la taxe professionnelle jusqu'à la publication de l'arrêté du ministre de la justice prononçant son retrait de la société, alors même que l'intéressé soutient avoir en fait cessé son activité bien avant cette date (TA Lille 28-5-1998 n° 94-3527 et 95-5401 : RJF 11/98 n° 1311). b. Les collectivités territoriales et leurs groupements dotés d'une fiscalité propre peuvent instituer, chacun pour la part qui leur revient, une exonération en faveur des médecins et auxiliaires médicaux qui, exerçant dans le cadre d'une SCP leur activité à titre libéral pour la première fois, s'installent dans une commune de moins de 2 000 habitants (CGI art. 1464 D). L'exonération porte sur les deux années qui suivent celle de l'installation. Aucune imposition n'étant due au titre de l'année d'installation, la mesure a pour effet d'exonérer les bénéficiaires au titre des trois premières années de leur établissement.
55755 En cas d'option pour l'IS, la SCP est taxable en son nom propre, à compter de l'année qui suit celle de l'assujettissement à l'IS (CGI art. 1476, al. 2). Concernant la base d'imposition, le Conseil d'État a jugé que les dispositions de l'article 1467-2° du CGI, en ce qu'elles définissent une base particulière, incluant notamment une fraction des recettes, de la taxe professionnelle due par « les titulaires de bénéfices non commerciaux, les agents d'affaires et les intermédiaires de commerce employant moins de cinq salariés », sont applicables à tous les redevables dont l'activité est de la nature de l'une de celles mentionnées à l'article 92 du CGI, quels que soient le statut juridique de ces redevables et le régime selon lequel, du fait de ce statut ou d'une option qu'ils ont exercée, les bénéfices qu'ils réalisent sont imposés. La SCP doit donc être qualifiée de titulaire de bénéfices non commerciaux au sens de l'article 1467-2° du CGI, nonobstant la circonstance qu'elle ait opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés et que, de ce fait, ses bénéfices sont imposés d'après les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux (CE 4-7-2001 n° 215223 : RJF 10/01 n° 1247). PRECISIONS L'administration considère pour sa part que les sociétés civiles professionnelles ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés sont imposables à la taxe professionnelle selon les règles indiquées n° 55780, quel que soit le nombre de salariés qu'elles emploient (Inst. 1-8-1987, 6 E-13-97). Cette doctrine est opposable à l'administration sur le fondement de l'article L 80 A du LPF.
1. Détermination de la base d'imposition
Principes
55760 La base d'imposition de chacun des associés de la SCP est déterminée suivant des modalités différentes selon que l'intéressé emploie ou non moins de cinq salariés. Pour déterminer l'effectif salarié de chaque associé il est tenu compte : - des salariés directement rémunérés par le redevable, étant précisé que ce cas ne peut normalement se présenter pour un associé de SCP, cette qualité lui interdisant en principe d'exercer sa profession à titre individuel ( n° 56890) ; - d'une fraction du nombre de salariés rémunérés par la société, obtenue en multipliant le nombre total de ces salariés par le rapport existant entre, d'une part, la participation de l'associé aux frais de personnel commun et, d'autre part, le total des frais de personnel commun. En pratique, il suffira d'appliquer au nombre de salariés employés par la SCP le pourcentage de participation aux bénéfices de chaque associé, lorsque (ce qui est normalement le cas) ce pourcentage représente également la part incombant à l'intéressé dans le total des frais de personnel commun. Pour déterminer si le nombre de salariés est ou non inférieur à cinq, il convient de prendre en considération ceux qui ont été employés au cours de l'avant-dernière année civile précédant celle de l'imposition.
55760 Sociétés civiles professionnelles - Taxe professionnelle - Détermination de la base d'imposition Loi 2002-1575 du 30-12-2002, art. 26. FR 58/02 Inf. 26 p. 38 s.
Premier cas : l'associé emploie moins de cinq salariés
55770 Dans ce cas (de loin le plus fréquent), la base d'imposition de l'associé est égale à la somme des éléments suivants (CGI art. 1467, 2°) : - quote-part de la valeur locative des immobilisations passibles de la taxe foncière (il n'est pas tenu compte des immobilisations non passibles de la taxe foncière : matériel, outillage, etc.) ; - quote-part des recettes professionnelles, retenues à concurrence d'un dixième.
EXEMPLE : Une SCP constituée entre deux associés A (40 % des bénéfices) et B (60 % des bénéfices) réalise un montant de recettes de 80 000 €. Les immobilisations, passibles de la taxe foncière, qu'elle utilise ont une valeur locative totale de 2 500 €. Deux salariés sont employés par la société. La base d'imposition à la taxe professionnelle de chacun des associés est la suivante : Associé A : Part de la valeur locative foncière : 2 500 × 40 % Part des recettes professionnelles : 80 000 × 10 % × 40 %
=
1 000 €
=
3 200 €
Base d'imposition de A :
4 200 €
Associé B : Part de la valeur locative foncière : 2 500 × 60 % Part des recettes professionnelles : 80 000 × 10 % × 60 %
=
1 500 €
=
4 800 €
Base d'imposition de B :
6 300 €
Second cas : l'associé emploie cinq salariés ou davantage
55780 Dans cette situation (assez peu courante, en pratique), l'imposition de l'associé est établie suivant les règles normales de la taxe professionnelle applicables à la généralité des contribuables. Jusqu'en 2002, il est tenu compte d'une fraction (18 %) des salaires, après déduction de l'abattement mentionné n° 12160. Les salaires comprennent : - les salaires versés directement par le redevable au personnel qui travaille exclusivement pour lui (étant rappelé que cette situation ne peut pas normalement se présenter pour un associé de SCP) ; - une quote-part des salaires versés par la société, cette quote-part étant calculée en utilisant le rapport défini au n° 55760. Par ailleurs, on doit retenir une quote-part de la valeur locative : - des immobilisations passibles de la taxe foncière ; - des autres immobilisations corporelles (matériel, outillage, mobilier, etc.) non passibles de la taxe foncière lorsque la quotepart des recettes annuelles TTC de l'associé concerné excède 61 000 € ( n° 12155). S'agissant des SCP ou des sociétés civiles de moyens, cette limite de 61 000 € doit s'apprécier au regard de chacun des membres, en tenant compte des recettes réalisées à titre personnel et, à proportion de leurs droits, de celles de la société.
Cas particulier d'activités mixtes
55790 Lorsqu'un redevable exerçant une profession libérale avec moins de cinq salariés exerce concurremment, dans les mêmes locaux, une autre activité normalement passible de la taxe professionnelle suivant les règles du droit commun, la situation doit être réglée en retenant, pour l'ensemble des éléments imposables, le régime d'imposition correspondant à l'activité dominante, c'est-à-dire celle pour laquelle les recettes sont les plus élevées.
EXEMPLE : Une SCP est constituée entre deux vétérinaires. La répartition des bénéfices se fait par parts égales. La société réalise un montant total d'honoraires de 85 000 € et des ventes de médicaments pour 120 000 €. L'activité dominante est celle correspondant aux ventes de médicaments. La base d'imposition pour chaque associé doit donc être calculée dans les conditions de droit commun exposées n° 55780.
2. Déclarations 55820 Puisque, dans les SCP n'ayant pas opté pour l'IS, les impositions à la taxe professionnelle sont établies non pas au nom de la société elle-même mais au nom personnel de chaque associé, les déclarations à produire pour l'établissement de la taxe doivent être souscrites par chaque associé et non par la société. Sous cette réserve, on se reportera, pour tout ce qui concerne les cas dans lesquels la déclaration est exigée et les modalités de sa production, aux explications données n° 12200.
C. Autres taxes 55850 Comme tous les contribuables exerçant une profession non commerciale, les sociétés civiles professionnelles sont passibles de diverses taxes dues à raison de leur activité. Elles sont ainsi redevables dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que les autres sociétés civiles : - de la taxe sur les salaires ( n° 12305 s.) ; - de la participation des employeurs à l'investissement dans la construction ( n° 12460 s.) ; - de la participation des employeurs au financement de la formation professionnelle continue ( n° 12520 s.) ; - de la taxe sur les véhicules des sociétés ( n° 12900 s.). En ce qui concerne la taxe d'apprentissage, voir n° 12375, étant précisé que l'option pour l'IS a pour effet d'assujettir les SCP à ladite taxe.
V. Principales modifications des statuts
A. Augmentation de capital Apports en numéraire ou en nature
56000 La société peut augmenter son capital par des apports en numéraire ou en nature souscrits par les associés. Cette opération nécessite les mêmes formalités que la constitution ( n° 54305 s.). L'augmentation de capital peut aussi résulter de nouveaux apports souscrits par des tiers qui doivent alors être agréés par les anciens associés représentant au moins les trois quarts des voix. Dans les sociétés de notaires, de commissaires-priseurs, d'avoués, d'huissiers et de greffiers de tribunal de commerce, l'entrée de nouveaux associés par voie d'augmentation du capital est subordonnée à l'agrément du ministre de la justice.
Incorporation des réserves
56010 Les réserves constituées au moyen de bénéfices non distribués ou de plus-values d'actif dues à l'industrie des associés peuvent être incorporées au capital (voir décrets d'application propres à chaque profession). Les parts nouvelles sont attribuées non seulement aux associés qui ont effectué des apports en numéraire ou en nature, mais aussi aux apporteurs en industrie. Les statuts fixent généralement les modalités de ces attributions gratuites de parts et prévoient, le plus souvent, un mode de répartition analogue à celui qui gouverne la distribution des bénéfices. L'augmentation du capital par incorporation des réserves est interdite tant que les parts sociales correspondant aux apports en numéraire n'ont pas été entièrement libérées (voir les décrets d'application de chaque profession).
56011 Remarque : À la différence des augmentations de capital dans les autres sociétés, cette opération semble avoir un caractère obligatoire dans les SCP puisque les décrets d'application, à l'exception de ceux concernant les vétérinaires, précisent qu'il y est procédé « périodiquement ». À cet égard, la Cour de cassation a jugé que l'augmentation de capital par incorporation de réserves prévue par les dispositions de l'article 43 du décret du 31 décembre 1969 relatif aux SCP d'huissiers de justice a un caractère automatique et que les statuts, qui fixent les conditions d'application de ces dispositions, ne peuvent pas la rendre facultative. En conséquence elle a condamné l'associé qui s'était opposé à une demande d'augmentation de capital émanant de son coassocié - en se prévalant des dispositions statutaires qui soumettaient une telle opération à la décision unanime des associés - à indemniser ce dernier pour résistance abusive à l'application d'une disposition obligatoire (Cass. 1e civ. 16-7-1998 n° 1359 : BRDA 15-16/98 p. 3 ;
décision transposable à toutes les professions pour lesquelles les décrets d'application comportent des dispositions identiques à celles du décret du 31 décembre 1969).
Droits d'enregistrement
56020 À défaut de dispositions particulières concernant les sociétés civiles professionnelles, on fera application des règles générales exposées dans la 1re partie (voir n° 14700 s.).
B. Transformation de la société Régime juridique
56040 Les sociétés civiles professionnelles peuvent être transformées, quelle que soit la profession concernée, en sociétés d'exercice libéral (Selarl, Selafa, Selca ou Selas) ou en société de toute autre forme admise par la réglementation propre à la profession exercée. L'associé unique d'une SCP titulaire d'un office notarial peut décider de transformer cette société en Selarl unipersonnelle, cette transformation étant toutefois soumise à l'agrément du garde des Sceaux (Rép. Valleix : AN 10-4-1995 p. 1952). Cette solution est validée par la loi 99-515 du 23 juin 1999 qui permet la constitution de SEL sous la forme unipersonnelle (voir art. 1er modifié de la loi du 31-12-1990 qui ne précise plus que les SEL « ont pour objet l'exercice en commun de la profession »).
56041 La transformation d'une société civile professionnelle est soumise aux règles de majorité prescrites pour la modification des statuts ( n° 54740). Pour le reste, elle est régie par les règles de droit commun ( n° 15400 s.). L'opération consistant à passer de la forme de SCP à celle de société en participation (forme également admise pour l'exercice des professions libérales) ne constitue pas une transformation (c'est-à-dire un changement de forme sociale par voie de simple modification statutaire sans création d'un être moral nouveau) compte tenu de l'absence de personnalité morale de la SEP. L'opération se décompose en effet en deux phases : dissolution de la SCP et constitution de la SEP. Sur le plan fiscal, l'analyse est identique.
Régime fiscal de la transformation en SCP d'une société d'une autre forme Droits d'enregistrement
56050 Dès lors que la transformation d'une société dotée de la personnalité morale en société civile professionnelle est régulièrement opérée, elle n'entraîne pas, conformément à l'article 1844-3 du Code civil, création d'une personne morale nouvelle. Dès lors qu'elle n'a pas pour effet de rendre la société passible de l'IS, cette opération ne donne ouverture, lors de l'enregistrement de l'acte, qu'au droit fixe de 75 € des actes innomés prévu par l'article 680 du CGI.
56052 La transformation en SCP d'une société de fait ou en participation entraîne nécessairement la création d'une personne morale nouvelle. Toutefois, l'administration admet que les règles prévues en cas de transformation d'une société de droit sans création d'une personne morale nouvelle soient applicables, sous réserve que la transformation ne s'accompagne pas de modifications statutaires importantes (telles qu'un changement d'activité de la société) (D. adm. 7 H-54 n° 24). Impôts directs
56055
Transformation d'une société de personnes en société civile professionnelle : dès lors que cette transformation se fait sans création d'une personne morale nouvelle, il n'y a pas lieu de procéder à l'imposition immédiate des bénéfices réalisés avant la transformation et non encore taxés (sous réserve que la transformation ne s'accompagne pas d'un changement d'objet social ou d'activité réelle ; voir n° 11025).
56056 Transformation d'une société de fait (ou en participation) en SCP : les sociétés de fait ou en participation étant dépourvues de personnalité morale, leur transformation en société de droit entraîne nécessairement la création d'une personne morale nouvelle : les conséquences fiscales devraient donc, en principe, être celles qui s'attachent à une cessation d'entreprise suivie de la constitution d'une société nouvelle. L'administration fiscale admet toutefois que la transformation d'une société de fait (ou en participation) en société de droit n'entraîne pas l'imposition immédiate des bénéfices réalisés avant l'opération et non encore imposés, ni celle des plus-values latentes des éléments d'actif, à condition qu'aucune modification ne soit apportée aux valeurs comptables (voir n° 11050) et sous réserve que la transformation ne s'accompagne pas de modifications statutaires importantes (Rép. Barrot : AN 25-5-1987 p. 3025), ni de changements parmi les associés (Rép. Spénale : Sén. 3-2-1983 p. 179). Selon nos informations, lorsque la clientèle est exploitée en propriété indivise par la société ou inscrite à son bilan fiscal, l'administration pourrait également admettre un sursis d'imposition pour les plus-values réalisées par les associés à l'occasion de la liquidation de la société, qui correspondent à la différence entre la valeur des actifs attribués aux associés à l'occasion de la liquidation et le prix de revient des droits dans la société liquidée. Ces plus-values ne seraient pas imposées à la date de la liquidation mais seraient ultérieurement taxées lors de la cession des parts de la société de droit bénéficiaire de l'apport de cette clientèle ou d'une société civile professionnelle, dans les conditions prévues à l'article 151 octies A du CGI en cas d'opération de fusion ou de scission affectant cette société (voir n° 56110 s.). Dans l'hypothèse où les associés de la société en participation ou de la société de fait ont conservé la propriété de la clientèle qui n'a pas été inscrite au bilan fiscal de cette société, la plus-value résultant de l'apport de cette clientèle à une autre société pourrait bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du CGI pour l'apport en société d'une entreprise individuelle ( n° 4700 s.).
56057 Transformation d'une société de capitaux en société civile professionnelle : bien qu'une telle transformation soit considérée sur le plan fiscal comme une cessation d'entreprise (perte d'assujettissement à l'IS : CGI art. 221, 2) il est admis, lorsque la transformation ne comporte pas création d'une personne morale nouvelle, que la taxation à l'impôt sur les sociétés porte uniquement sur les bénéfices de l'exercice en cours, à l'exclusion des bénéfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes acquises par les éléments de l'actif social, qui se trouveront ultérieurement imposés dans le cadre de la société nouvelle. Cette mesure est applicable à la transformation d'une société de capitaux en société civile professionnelle à la condition qu'aucune modification ne soit apportée, lors de la transformation, aux écritures comptables et spécialement aux valeurs des éléments de l'actif immobilisé de la société transformée (CGI art. 221 bis).
Régime fiscal de la transformation d'une SCP en société d'une autre forme Droits d'enregistrement
56070 Lorsque la transformation n'a pas pour effet de rendre la société passible de l'impôt sur les sociétés (et qu'elle ne donne pas naissance à une personne morale nouvelle), seul le droit fixe de 75 € des actes innomés est exigible. Lorsque la nouvelle société est passible de l'IS, un droit spécial de mutation perçu au taux global de 4,80 % est en principe exigible sur certains apports en nature. Un droit fixe de 230 € peut toutefois être substitué au droit de 4,80 % sur les apports de fonds de commerce et biens assimilés et des immeubles affectés à l'activité, si les associés s'engagent à conserver pendant trois ans les titres détenus à la date du changement de régime fiscal (voir n° 15720 et 16911). Ces règles sont applicables en cas de transformation de SCP en SEL (Rép. Marchand : AN 26-7-1993, p. 2213).
Impôts directs
56075 À défaut de dispositions spécifiques aux SCP, il y a lieu de faire application des règles de droit commun prévues en matière de transformation de sociétés de personnes exerçant une activité professionnelle (CGI art. 202 ter, I). La transformation de la SCP en société d'exercice libéral, ou en société d'une autre forme soumise à l'IS emporte ainsi cessation d'entreprise avec toutefois des conséquences atténuées, conformément aux règles exposées n° 11020 s. Des modalités particulières d'imposition des créances acquises sont par ailleurs prévues (voir n° 54435 s.). L'imposition des plus-values constatées sur les parts détenues par les associés de la SCP est reportée dans les conditions de droit commun (CGI art. 151 nonies, III ; n° 21785). PRECISIONS a. En ce qui concerne la transformation de SCP en SCM, ou en une autre SCP, voir n° 11025. Pour l'opération consistant à passer de la forme de SCP à celle de société en participation, voir ci-avant n° 56040. b. Le report d'imposition dont bénéficient les plus-values constatées lors de l'apport de l'activité individuelle à la SCP ( n° 54410 s.) est maintenu en cas de transformation de la SCP en société d'exercice libéral (SEL), jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'apporteur (ou du bénéficiaire de la transmission lorsque les parts ont fait l'objet d'une transmission à titre gratuit) (CGI art. 151 octies, I-a-al. 2).
C. Fusions et opérations assimilées 56100 Les sociétés civiles professionnelles sont soumises aux dispositions de l'article 1844-4 du Code civil qui autorise à titre général les fusions et scissions de sociétés ( n° 16000 s.). La fusion par absorption d'une ou plusieurs sociétés civiles professionnelles par une autre société ainsi que la transmission du patrimoine d'une société civile professionnelle, par voie d'apport ou de scission, à d'autres sociétés sont donc autorisées (Loi de 1966 art. 21, abrogé par la loi du 31-12-1990). Certains décrets d'application postérieurs à la loi de 1990 (notamment décret du 20-7-1992 relatif aux avocats, art. 79) semblent n'autoriser que la fusion de SCP par création de sociétés nouvelles, puisqu'ils prévoient la dissolution de plein droit de l'ensemble des sociétés participant à l'opération de fusion. Leur validité, sur ce point, ne nous paraît pas évidente dans la mesure où ils contrarient les dispositions légales de l'article 1844-4 du Code civil et où aucune disposition de la loi de 1966 ne prévoit la possibilité de déroger au principe posé par ce texte.
Régime fiscal
56105 Au regard des impôts directs, les fusions et scissions entraînent la dissolution des sociétés absorbées ou scindées et produisent donc en principe les conséquences d'une cessation d'entreprise. Ces opérations peuvent conduire également à l'imposition au nom des associés des plus-values d'échange de titres de la société absorbée ou scindée. En cas d'apport, la société apporteuse est normalement imposable sur les plus-values d'apport. Toutefois, afin de faciliter les regroupements de sociétés, la loi prévoit des dispositifs de report d'imposition des plus-values constatées dans ces différentes hypothèses. C'est ainsi que les SCP relevant de l'impôt sur le revenu qui font l'objet d'une fusion ou d'une scission, ainsi que celles qui consentent un apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité, peuvent bénéficier d'un dispositif de report d'imposition des plus-values d'apport constatées à cette occasion ; un report d'imposition est également prévu pour les plusvalues d'échange de titres réalisées par les associés des sociétés absorbées ou scindées (CGI art. 151 octies A). Ce régime s'applique quels que soient la nature juridique et le régime fiscal de la société bénéficiaire de l'apport (société de capitaux, SEL, autre SCP, société de personnes…). Des dispositions particulières sont par ailleurs applicables pour l'imposition des créances acquises immédiatement taxables en raison de la cessation (voir n° 54435 s.). PRECISIONS a. Les opérations de restructuration placées sous le régime de report de l'article 151 octies A du CGI ne remettent pas en cause le report d'imposition des plus-values d'apports antérieurs à la SCP (voir n° 54410 s.).
b. Au regard des droits d'enregistrement, les opérations de fusion et assimilées relèvent du même régime que les apports en société : voir n° 3600 s. c. Les SCP ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés peuvent placer les opérations de restructuration qu'elles réalisent entre elles ou avec d'autres sociétés soumises à l'IS sous le régime de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI (voir n° 16401 s.).
56105 Sociétés civiles professionnelles - Opérations de fusions et de scissions - Définition fiscale Inst. 5 G-13-02 BF 2/03 Inf. 202
Report d'imposition des plus-values d'apport
56110 Le mécanisme de report d'imposition est celui prévu à l'article 151 octies du CGI en cas d'apport d'une entreprise individuelle en société ( n° 4700 s.). Sa mise en uvre repose sur une distinction entre la plus-value nette globale afférente aux immobilisations non amortissables dont l'imposition reste à la charge de l'associé de la société apporteuse, et la plus-value nette globale constatée sur les immobilisations amortissables dont la taxation est transférée à la société bénéficiaire des apports. En cas de fusion ou de scission, l'apport peut être effectué au profit de sociétés préexistantes ou de sociétés nouvelles. Le report s'applique sur option conjointe de la SCP apporteuse et de la société bénéficiaire des apports. L'option doit être exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion ou de scission. Les associés ne peuvent pas opter individuellement pour l'application du report d'imposition de la fraction de la plus-value leur revenant ou, au contraire, renoncer à ce report pour être imposés immédiatement. Plus-value nette sur éléments non amortissables
56115 L'imposition de la plus-value, qui reste à la charge des associés de la société apporteuse, est reportée jusqu'à l'année au cours de laquelle intervient l'un des événements suivants (pour le cas de transmission à titre gratuit des titres, voir n° 56120) : - perte de la propriété par la société bénéficiaire des apports des immobilisations non amortissables apportées, quelle qu'en soit la cause (vente, échange, expropriation, disparition du bien, transmission à titre gratuit) ; - perte par la société ayant réalisé un apport partiel d'actif de la propriété des titres qu'elle a reçus en rémunération de cet apport (ou attribution de ces titres aux associés) ; - perte par l'associé de la société qui a réalisé l'apport partiel d'actif de la propriété des titres de cette société ; - perte par l'associé de la société absorbée ou scindée de la propriété des titres qu'il a reçus en rémunération de la fusion ou de la scission. Si la perte de propriété par la société bénéficiaire des apports ne concerne qu'une partie seulement des immobilisations non amortissables apportées, seules les plus-values afférentes à ces immobilisations deviennent immédiatement imposables, dans la limite, bien entendu, de la plus-value nette totale en report d'imposition. De la même façon, en cas de perte partielle de la propriété des titres visés ci-dessus, la plus-value en report ne devient imposable immédiatement que dans la proportion des titres cédés.
56120 En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique (succession ou donation) des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values au titre de l'année au cours de laquelle intervient l'un des événements suivants : - le bénéficiaire de la transmission perd la propriété des titres reçus gratuitement ; - la société bénéficiaire perd la propriété des immobilisations non amortissables apportées ; - la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif perd la propriété des titres reçus en rémunération de son apport.
PRECISIONS a. Les règles prévues en cas de cession partielle des titres ou des immobilisations apportées, décrites n° 56115, sont le cas échéant applicables. b. L'engagement du bénéficiaire de la transmission peut résulter d'une mention expresse inscrite dans l'acte authentique constatant la transmission, ou d'un acte sous seing privé ayant date certaine. Il doit être joint aux déclarations de revenus ou de résultat de l'ancien et du nouvel associé souscrites au titre de l'année de la transmission (accompagné, le cas échéant, de l'acte constatant la transmission à titre gratuit).
56125 Lorsqu'il est mis fin au report d'imposition, la plus-value nette à long terme est imposée au taux des plus-values à long terme en vigueur l'année de la survenance de l'événement mettant fin au report. S'il s'agit d'une plus-value nette à court terme, celle-ci est ajoutée aux revenus de la même année et imposée d'après le barème progressif et la situation de famille du contribuable au titre de cette même année. En cas de moins-value, celle réalisée à court terme s'impute sur le revenu global du contribuable. En revanche, les moinsvalues à long terme ne sont imputables que sur des plus-values de même nature réalisées, au sein de la même entreprise, au cours des dix années ou exercices suivants. Dès lors qu'en cas de fusion ou de scission, la SCP disparaît, l'imputation ne pourra en principe s'effectuer que sur les plus-values à long terme encore en report si elles deviennent imposables dans le délai de dix ans. Plus-values nettes constatées sur les immobilisations amortissables
56130 Ces plus-values ne sont pas imposées au nom des associés de la société apporteuse, mais réintégrées aux résultats imposables dans les conditions et au taux de droit commun de la société bénéficiaire de l'apport, selon les modalités prévues à l'article 210 A-3-d du CGI. Pour la généralité des biens, cette réintégration est effectuée sur une durée de cinq ans. Toutefois, pour les constructions, la réintégration est effectuée sur une durée de 15 ans ou, si la plus-value nette afférente aux constructions excède 90 % de la plus-value nette globale constatée sur les éléments amortissables, sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens. La SCP apporteuse conserve cependant la faculté d'opter pour l'imposition immédiate, au nom des associés, de la plusvalue nette à long terme globale afférente à l'ensemble des éléments amortissables apportés, au taux réduit de 16 % (majoré des prélèvements sociaux). Corrélativement, la société bénéficiaire est, bien entendu, dispensée de la réintégration de la plusvalue ainsi imposée. Cette plus-value peut, le cas échéant, être imputée sur la fraction du déficit global du contribuable, provenant de l'activité qui a généré la plus-value en cause, après imputation des revenus de l'année en cours.
Plus-values d'échange de titres constatées par les associés personnes physiques de la SCP absorbée ou scindée
56135 L'absorption ou la scission d'une SCP entraîne pour les associés de cette société l'échange de leurs titres contre des titres de la société bénéficiaire des apports. Cette opération constitue en principe un fait générateur de plus ou moins-values immédiatement imposables ou déductibles. Toutefois, si les sociétés qui participent à l'opération optent pour le régime de report d'imposition des plus-values d'apport prévu à l'article 151 octies A-I du CGI (régime exposé ci-dessus n° 56110 s.), la plus-value d'échange réalisée par les associés personnes physiques est automatiquement placée sous le régime de report d'imposition prévu au II du même article, sans qu'il soit possible d'y renoncer : l'imposition de la plus-value d'échange est reportée au titre de l'année au cours de laquelle l'associé de la SCP absorbée ou scindée perd la propriété des titres reçus en échange lors de la fusion ou de la scission. En cas d'échange avec soulte, le report d'imposition ne joue que si le montant de la soulte n'excède ni 10 % de la valeur nominale des parts ou actions attribuées, ni le montant de la plus-value d'échange. En outre, la plus-value reste immédiatement imposable dans ce cas à hauteur de la soulte perçue.
PRECISIONS a. Le dispositif de report de l'article 151 octies A-II du CGI est exclusif de l'application du régime du sursis d'imposition prévu à l'article 93 quater V du même Code pour certains cas d'échange de droits sociaux consécutifs à des opérations de fusion ou scission de sociétés placées sous le régime de l'article 210 B du CGI (voir n° 16420). b. Le report ne concerne que la plus-value d'échange, la moins-value éventuellement constatée par l'associé à cette occasion est donc déductible au titre de l'année au cours de laquelle intervient la fusion ou la scission.
56140 Le report est maintenu en cas de transmission à titre gratuit des titres reçus en échange, si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values à la date à laquelle il perdra la propriété de ces titres. Lorsqu'il est mis fin au report d'imposition, la fraction de la plus-value d'échange qui relève du régime des plus-values à long terme est imposée au taux réduit d'imposition en vigueur l'année de survenance de l'événement mettant fin au report (il est rappelé que l'application de ce régime s'apprécie notamment au regard du délai de détention des titres remis à l'échange). La fraction relevant du régime des plus-values à court terme est ajoutée au revenu de la même année imposable d'après le barème progressif et la situation de famille de l'associé.
Obligations déclaratives
56145 Le report d'imposition est soumis aux obligations déclaratives suivantes. Les associés de la SCP absorbée, scindée ou ayant réalisé un apport partiel d'actif doivent produire un état de suivi des plus-values d'apport des éléments non amortissables et de la plus-value d'échange de titres. L'état doit être joint à la déclaration de revenus n° 2042 souscrite au titre de l'année au cours de laquelle l'opération est réalisée et de chacune des années suivantes, tant que le report d'imposition subsiste en tout ou partie. Cette obligation incombe également au bénéficiaire d'une transmission à titre gratuit des titres qui s'engage à acquitter l'impôt en report. La société bénéficiaire des apports et, en cas d'apport partiel d'actif, la société apporteuse doivent aussi joindre à leur déclaration de résultat un état de suivi des plus-values d'apport qui concerne à la fois les éléments amortissables et non amortissables apportés ainsi que, pour la seule société ayant réalisé l'apport partiel d'actif, les titres reçus en rémunération d'un tel apport. L'état doit être produit au titre de l'année au cours de laquelle l'opération est réalisée et des années suivantes tant qu'il existe des plus-values en report d'imposition. Toutefois, pour la société ayant réalisé un apport partiel d'actif, l'état souscrit au titre des années suivant celle de l'apport ne comprend que les renseignements relatifs aux titres reçus en rémunération de l'apport. La société bénéficiaire des apports doit par ailleurs tenir un registre de suivi des plus-values sur les éléments d'actif non amortissables donnant lieu à report. Tout manquement à ces obligations est sanctionné par une amende égale à 5 % des montants omis (CGI art. 1734 ter).
D. Prorogation Régime juridique
56180 Selon l'article 26 de la loi du 29 novembre 1966, la prorogation de la société est décidée par les associés statuant à la majorité qui sera déterminée par le décret d'application particulier à la profession. Cette majorité est en général des trois quarts des voix des associés (commissaires aux comptes, architectes, géomètres, vétérinaires). Elle n'est parfois pas mentionnée (commissaires-priseurs, avocats, médecins, directeurs de laboratoires d'analyses, chirurgiens-dentistes, infirmiers, masseurs-kinésithérapeutes) ; dans ce cas, il convient de s'en rapporter aux règles de majorité relatives à la modification des statuts. Elle est des deux tiers dans les sociétés d'avocats aux Conseils. En revanche, dans les sociétés d'avoués, d'huissiers et de greffiers au tribunal de commerce il faut réunir une majorité représentant les trois quarts du capital social et, sauf dispositions contraires des statuts, la moitié des parts d'industrie.
Enfin, le décret concernant les notaires dispose que, sauf prorogation, les modifications des statuts sont décidées à la majorité des trois quarts des voix. Il faut déduire de cela que la prorogation nécessite l'accord unanime des associés.
Régime fiscal
56185 Il convient de faire application des règles exposées dans la première partie (voir n° 16710 s.).
Barème des médecins conventionnés (voir n° 55345)
56200 Nota : Pour le calcul des frais, seuls les honoraires conventionnels (avant déduction des sommes rétrocédées à des remplaçants) doivent être en principe pris en compte. Il faut ajouter aux honoraires conventionnels les sommes perçues au titre de soins donnés aux invalides de guerre. En revanche, les honoraires libres doivent être exclus, même si leur taux n'excède pas celui du tarif conventionnel. Ne doivent donc pas être pris en compte les honoraires de dépassement, les sommes versées par des confrères, les sommes perçues à titre de frais de justice par des médecins experts auprès des tribunaux. Doivent être également exclues les sommes reçues des compagnies d'assurances à la suite d'expertises sur accidents ou lors de la souscription d'assurance-vie et les sommes versées par les administrations aux médecins assermentés ou par les non-assurés sociaux. Catégories de médecins
Omnipraticiens
Spécialistes médicaux
Total des recettes provenant d'honoraires conventionnels
Montant de la déduction en euros
n'excédant pas 9 100 €
770 €
compris entre 9 100 € et 12 150 €
920 €
compris entre 12 150 € et 15 200 €
1 220 €
compris entre 15 200 € et 18 250 €
1 530 €
compris entre 18 250 € et 21 300 €
1 830 €
compris entre 21 300 € et 24 350 €
2 140 €
compris entre 24 350 € et 27 400 €
2 440 €
compris entre 27 400 € et 30 450 €
2 750 €
supérieur à 30 450 €
3 050 €
n'excédant pas 9 100 €
770 €
compris entre 9 100 € et 12 150 €
920 €
compris entre 12 150 € et 16 750 €
1 220 €
compris entre 16 750 € et 19 800 €
1 530 €
compris entre 19 800 € et 22 850 €
1 830 €
Chirurgiens et spécialistes médicaux
Électroradiologistes qualifiés
compris entre 22 850 € et 25 900 €
2 140 €
compris entre 25 900 € et 28 950 €
2 440 €
compris entre 28 950 € et 32 000 €
2 750 €
supérieur à 32 000 €
3 050 €
n'excédant pas 9 100 €
770 €
compris entre 9 100 € et 15 200 €
920 €
compris entre 15 200 € et 18 250 €
1 220 €
compris entre 18 250 € et 22 850 €
1 530 €
compris entre 22 850 € et 27 400 €
1 830 €
compris entre 27 400 € et 30 450 €
2 140 €
compris entre 30 450 € et 33 500 €
2 440 €
compris entre 33 500 € et 36 550 €
2 750 €
supérieur à 36 550 €
3 050 €
n'excédant pas 15 200 €
770 €
compris entre 15 200 € et 24 350 €
920 €
compris entre 24 350 € et 33 500 €
1 220 €
compris entre 33 500 € et 41 150 €
1 530 €
compris entre 41 150 € et 48 750 €
1 830 €
compris entre 48 750 € et 51 800 €
2 140 €
compris entre 51 800 € et 57 900 €
2 440 €
compris entre 57 900 € et 64 000 €
2 750 €
supérieur à 64 000 €
3 050 €
VI. Comptabilité 56300 Nous examinerons successivement : - les obligations des sociétés civiles professionnelles en matière de plan comptable et de tenue de la comptabilité ; - les dispositions comptables particulières les concernant ; - l'information financière.
A. Plan comptable et tenue de la comptabilité Plan comptable
56305 Il n'existe pas d'obligations générales en la matière, mais :a. Les sociétés civiles professionnelles de notaires doivent appliquer le plan comptable notarial (Décret 78-126 du 2-1-1978). Voir tous développements sur ce plan dans le Mémento Professions libérales n° 9250 s. b. Les sociétés civiles professionnelles adhérant à une association agréée sont tenues d'appliquer la nomenclature comptable officielle. En fait, l'imprimé de déclaration fiscale des BNC (n° 2035) reprend dans son ensemble les comptes de cette nomenclature et l'administration considère que les obligations particulières aux adhérents des associations agréées ont valeur de recommandations pour l'ensemble des ressortissants des ordres et des organisations des membres des professions libérales. c. Les sociétés civiles ayant une activité économique sont tenues aux obligations des personnes morales de droit privé exerçant une telle activité lorsque leur importance le justifie (voir n° 17555 et 18190). Ce caractère a été retenu, notamment, aux SCP : - d'huissiers de justice (Cass. crim. 1-6-1987) ; - exploitant un laboratoire d'analyses médicales (Bull. Conseil national des commissaires aux comptes n° 69 mars 1988 p. 100).
Nomenclature comptable
56320 Instituée par arrêté du 30 janvier 1978, il s'agit d'une nomenclature de recettes et de dépenses, qui comprennent donc la TVA. Mais il existe une possibilité d'option pour la prise en compte des créances acquises et des dépenses engagées : par dérogation à la règle fixée par l'article 93 du CGI, les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée (donc les SCP) peuvent opter pour la détermination de leur bénéfice à partir des créances acquises et des dépenses engagées (CGI art. 93 A : voir n° 54860). I. Comptes financiers Banque. Chèques postaux. Caisse. Les écritures du livre-journal enregistrées dans ces comptes sont ventilées : - soit dans les comptes inscrits sous II, III et IV (Recettes et dépenses professionnelles d'exploitation) ; - soit dans les comptes inscrits sous V (Recettes et dépenses patrimoniales). II. Recettes professionnelles d'exploitation (TVA comprise - voir toutefois n° 56500) Honoraires encaissés (voir n° 56410). Produits financiers. Gains divers. III. Honoraires rétrocédés. IV. Dépenses professionnelles d'exploitation (TVA comprise - voir toutefois n° 56500) Achats. Frais de personnel. Salaires nets payés. Charges sociales sur salaires (parts patronale et ouvrière). Impôts et taxes (dont TVA payée).
Taxe sur la valeur ajoutée (voir toutefois n° 56500). Taxe professionnelle. Autres impôts. Travaux, fournitures et services extérieurs Loyers et charges locatives. Location de matériel et de mobilier. Entretien et réparations. Personnel intérimaire. Petit outillage. Chauffage, eau, gaz, électricité. Honoraires ne constituant pas des rétrocessions. Primes d'assurances. Transports et déplacements Frais de voyages et de séjours. Frais de voiture automobile. Autres frais de déplacement (voyages…). Charges sociales personnelles Assurance vieillesse. Assurance maladie. Allocations familiales. Autres charges. Frais divers de gestion Frais de réception, de représentation et de congrès. Fournitures de bureau. Documentation. Frais de PTT. Frais d'actes et de contentieux. Cotisations syndicales et professionnelles. Autres frais divers de gestion. Frais financiers Pertes diverses. V. Recettes et dépenses patrimoniales de l'année Souscriptions de capital. Répartitions de bénéfices. Acquisitions de valeurs immobilisées. Cessions d'immobilisations. Tiers : Avances au personnel. Emprunts. Tiers divers. Virements internes. VI. Détermination du résultat net comptable Excédent (ou insuffisance) des recettes d'exploitation sur les dépenses d'exploitation. Dotations de l'exercice aux comptes amortissements et provisions (à déduire) : Amortissements des frais d'établissement. Amortissements des immobilisations : Immeubles. Matériel technique. Véhicules.
Agencements, matériel et mobilier de bureau. Autres immobilisations. Provisions pour dépréciation des immobilisations (non amortissables). Plus ou moins-values de cession d'éléments d'actif (à ajouter ou à déduire) : Prix de cession des éléments cédés. Valeur comptable des éléments cédés (à déduire) : Prix de revient des éléments cédés. Amortissements (ou provisions) sur éléments cédés (à déduire). VII. Cumul des éléments d'actif et corrections de valeur Comptes à inscrire sur le registre des immobilisations et des amortissements : Valeurs immobilisées : Frais d'établissement. Immobilisations non amortissables : Sols. Autres immobilisations non amortissables. Immobilisations amortissables : Immeubles. Matériel technique. Véhicules. Agencements, matériel et mobilier de bureau. Autres immobilisations amortissables. Amortissements et provisions : Amortissements des frais d'établissement. Amortissements des immeubles. Amortissements du matériel technique. Amortissements des véhicules. Amortissements des agencements, du matériel et du mobilier de bureau. Amortissements des autres immobilisations. Provisions pour dépréciation des immobilisations (non amortissables).
Plan de comptes de la société
56330 Le plan de comptes ci-après, fourni à titre indicatif permet, à partir de la précédente nomenclature, avec utilisation des comptes du PCG de tenir compte des spécificités des sociétés civiles professionnelles et de remplir directement la déclaration fiscale de résultat n° 2035. Voir liaison comptes et déclarations 2035 et 2036 relative aux sociétés civiles de moyens pour les charges au n° 59325.
Classe 1. Comptes de capitaux 101.Capital. 120.Résultat de l'exercice (bénéfice). 129.Résultat de l'exercice (perte). 160.Emprunts et dettes assimilées.
Classe 2. Comptes d'immobilisations 201.Frais d'établissement. 210.Immobilisations corporelles. 280.Amortissements des immobilisations. 290.Provisions pour dépréciation des immobilisations.
Classe 4. Comptes de tiers
400.Fournisseurs et comptes rattachés. 411.Clients et comptes rattachés. 419.Clients - Provisions sur honoraires. 421.Personnel - Rémunérations dues. 428.Personnel - Charges à payer et produits à recevoir. 4286.Charges à payer. 4287.Produits à recevoir. 430.Sécurité sociale et autres organismes sociaux. 445. État - Taxes sur le chiffre d'affaires. 4452.TVA due intracommunautaire. 4455.TVA à décaisser. 4456.TVA déductible. 4457.TVA collectée. 4458.TVA à régulariser. 447.État - Autres impôts, taxes et versements assimilés. 455.Associés - Comptes courants. 461.Confrères. 468.Autres débiteurs et créditeurs divers. 470.Comptes d'attente. 486.Charges constatées d'avance. 487.Produits constatés d'avance. 491.Provisions pour dépréciation des comptes de clients (voir n° 56490).
Classe 5. Comptes financiers 512.Banque. 530.Caisse. 580.Virements internes.
Classe 6. Comptes de charges 600.Achats. 605.Petit outillage. 606.Matières, fournitures 6061.Chauffage, eau, gaz, électricité. 6062.Fournitures de bureau. 613.Locations. 6131.Loyers. 6132.Location de matériel et de mobilier. 614.Charges locatives. 615.Entretien et réparations. 616.Primes d'assurances. 618.Documentation. 620.Remboursement des charges communes - société civile de moyens. 621.Personnel intérimaire. 622.Rémunérations d'intermédiaires et honoraires. 6221.Honoraires (ne constituant pas des rétrocessions). 6222.Frais d'actes et de contentieux. 625.Déplacements, missions et réceptions. 6251.Frais de voiture automobile. 6252.Autres frais de déplacement. 6256.Frais de réception, représentation, congrès. 626.Frais postaux et frais de télécommunication. 628.Divers 6281.Cotisations professionnelles. 6282.Autres frais divers de gestion.
630.Impôts, taxes et versements assimilés. 640.Charges de personnel. 6411.Salaires et appointements. 64112.Salaires nets. 64113.Charges sociales - part salariés. 6412.Congés payés. 6415.Rémunérations des associés. 6417.Avantages en nature. 6451.Charges sociales - part société. 6455.Charges sociales personnelles. 651.Honoraires rétrocédés. 655.Quote-part de perte - société civile de moyens. 660.Frais financiers. 675.Moins-values de cession d'éléments d'actif. 6751.Moins-values à court terme. 6755.Moins-values à long terme. 678.Autres charges exceptionnelles. 681.Dotations aux amortissements. 687.Dotations aux provisions pour dépréciation des comptes de clients. 692.Débours payés.
Classe 7. Comptes de produits 701.Honoraires clients. 708.Produits des activités annexes. 751.Honoraires acquis des confrères. 755.Quote-part de bénéfice - société civile de moyens. 760.Produits financiers. 775.Plus-values de cession d'éléments d'actif. 7751.Plus-values à court terme. 7755.Plus-values à long terme. 778.Autres produits exceptionnels. 787.Reprises sur provisions pour dépréciation des comptes de clients. 791.Remboursements de frais. 792.Remboursements de débours. 797.Prestations fournies sous forme d'avantages en nature au personnel.
Tenue de la comptabilité Obligations fiscales
56340 Les sociétés civiles professionnelles sont soumises aux mêmes obligations fiscales que les membres de la profession exerçant à titre individuel. Les résultats réalisés par les membres des sociétés civiles professionnelles sont soumis au régime de la déclaration contrôlée. La société est tenue d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de ses recettes et de ses dépenses professionnelles ainsi qu'un registre des immobilisations (CGI art. 99 ; voir n° 55160 s.). Reddition de comptes
56345 La plupart des décrets instituant le règlement d'administration public particulier à chaque profession précisent qu'après la clôture de chaque exercice le ou les gérants établissent, dans des conditions fixées par les statuts, les comptes annuels (ou comptes sociaux ) de la société et un rapport sur les résultats de celle-ci.
Cette disposition ne fait que reprendre et préciser l'obligation de reddition de compte du Code civil. Détermination du résultat social
56350 Ce résultat doit, à notre avis, être déterminé en appliquant les principes et règles comptables du Code de commerce ; mais la comptabilité des membres des professions libérales est habituellement tenue en recettes et dépenses en vue de l'obtention du résultat fiscal, qu'ils exercent individuellement ou en SCP. Ces deux objectifs nous semblent pouvoir être conciliés en opérant comme suit, au choix :1. Soit la tenue d'une comptabilité de type commercial avec passage en fin d'exercice au résultat fiscal : annulation de la variation de l'exercice des créances d'exploitation, des dettes d'exploitation et des provisions ou option pour l'imposition sur le résultat comptable. 2. Soit la tenue d'une comptabilité de trésorerie en partie double permettant de déterminer le résultat fiscal, puis passage au résultat comptable. Il est procédé comme suit : - suivi en cours d'année des opérations d'exploitation à partir des recettes professionnelles et des dépenses professionnelles ; - inventaire en fin d'année, d'une manière extra-comptable, des créances clients et des dettes fournisseurs ainsi que, le cas échéant, des stocks, des provisions pour dépréciation d'éléments de l'actif et des provisions pour risques et charges ; à partir de cet inventaire sont passées des écritures qui permettent de passer au résultat social et d'intégrer ces éléments dans le bilan de la SCP. Traitement informatisé de la comptabilité des notaires
56355 Un arrêté du 26 mai 1984 modifié par arrêté du 5 novembre 1996 a fixé les prescriptions en la matière, leur conformité étant constatée par une attestation délivrée par un commissaire aux comptes préalablement à la mise en service du système de traitement. Les exigences minimales concernent les entrées et la constitution des fichiers, les sorties et les contrôles et la documentation.
B. Dispositions comptables particulières 56400 Compte tenu de la grande diversité des professions libérales, nous nous limiterons à quelques problèmes d'ordre général, les numéros de comptes préconisés l'étant à titre purement indicatif.
Rémunération de l'activité exercée
56405 Il convient de distinguer les produits bruts et nets. Produits bruts
56410 Ils comprennent :1. Les honoraires dus par les clients en contrepartie des services rendus, inscrits au compte 701 « Honoraires clients ». 2. Les honoraires rétrocédés par les confrères portés au compte 751 « Honoraires acquis des confrères ». Le plan comptable notarial 1978 retenait le compte 75 « Émoluments acquis des confrères ». Dans le plan comptable notarial 1988, les émoluments et honoraires sont regroupés au compte de prestations de services 706 qui comprend en particulier les subdivisions suivantes : 7068 « Émoluments et honoraires acquis des confrères » 7069 « Émoluments et honoraires acquis aux confrères ». En ce qui concerne les notaires, ces émoluments sont normalement acquis le jour de la signature de l'acte chez le confrère. Dans la pratique, pour des raisons de simplicité, il a été admis de ne les prendre en recettes qu'au moment de leur encaissement. En revanche, si le notaire a opté pour le système des créances acquises, les émoluments doivent être comptabilisés le jour de la signature de l'acte, que le client ait ou non versé une provision (D. adm. 5 G-223).
3. Les remboursements de frais réclamés en sus des honoraires inscrits au compte 791 « Remboursements de frais ». Le plan comptable notarial 1978 retenait le compte 79 « Remboursement de frais » supprimé dans le plan 1988. En PCG ils constituent des produits accessoires comptabilisés au compte 708 « Produits des activités annexes » (voir Mémento comptable n° 580). Lorsque les frais sont engagés par la société, ils sont compris dans les charges, selon leur nature.
4. Les produits financiers (intérêts de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants acquis dans l'exercice de la profession) inscrits au compte 760 « Produits financiers ». 5. Les produits accessoires - directement liés à l'exercice de l'activité libérale dont ils constituent le prolongement sont portés au compte 708 « Produits des activités annexes ». En cas d'imposition à la TVA, il convient d'enregistrer séparément (voir n° 56500) : - les produits passibles - par taux ; - les produits non passibles.
56415 Les produits bruts ne comprennent pas :1. Les provisions sur honoraires reçues, débitées au compte de trésorerie par le crédit du compte du client les ayant versées, bien qu'elles soient prises en compte pour la détermination du résultat fiscal. Il y a donc intérêt à les isoler dans le sous-compte 419 « Clients-Provisions sur honoraires ». 2. Les provisions sur frais reçues, créditées au compte du client concerné. Fiscalement : - les provisions reçues par les avoués, ne constituant pas une recette imposable, doivent être enregistrées dans un compte spécial ; les frais payés au fur et à mesure de l'avancement de la procédure sont enregistrés dans ce même compte ; ils ne constituent pas des dépenses professionnelles (D. adm. 5 G-223 n° 3) ; - les provisions pour frais d'actes reçues par les notaires sont à porter aux comptes « Clients » ; elles sont virées au compte « Étude » lorsque l'émolument est acquis, c'est-à-dire le jour de la signature de l'acte (D. adm. 5 G-223 n° 9).
3. Les remboursements de débours des clients, le critère des « débours » étant constitué par le fait qu'en cas de nonpaiement des sommes en cause c'est le client qui est poursuivi ; tel est le cas, notamment, pour les droits d'enregistrement et les sommes versées à la conservation des hypothèques par les notaires ainsi que pour les droits de plaidoirie versés par les avocats. Les débours payés par la société pour le compte de ses clients sont, en principe, débités au compte de ceux-ci (une subdivision particulière pouvant leur être attribuée) par le crédit de la trésorerie. Lors de leur remboursement par le client, son compte en est crédité - pour solde - par le débit de la trésorerie. Afin de permettre de remplir plus facilement la déclaration fiscale, les débours payés peuvent, à notre avis, être enregistrés au compte 692, « Débours payés » et les remboursements de débours réclamés aux clients au compte 792 « Remboursements de débours » (ils ont le caractère d'un transfert de charges). À la clôture de l'exercice, les débours non encore réclamés aux clients (dossiers en cours) sont crédités au compte 792 par le débit du compte 410 « Clients et comptes rattachés » ; l'incidence des débours sur le résultat est ainsi annulée. Cette écriture d'inventaire est extournée l'exercice suivant. Selon le PCG, les opérations traitées par la société pour le compte de tiers en qualité de mandataire sont comptabilisées dans un compte de tiers. Seule la rémunération de la société est comptabilisée dans le résultat. En revanche, les opérations traitées, pour le compte de tiers, au nom de la société, sont inscrites selon leur nature dans les charges et les produits de la société (PCG art. 394-1).
4. Les consignations des fonds appartenant aux clients encaissés par le professionnel doivent être enregistrées dans un compte spécial. Dans le plan notarial 1988, elles sont inscrites au compte spécifique 54 « Établissements dépositaires autorisés ».
Produits nets
56420 Ils sont constitués par les produits bruts suivants : 701. Honoraires clients 751. Honoraires acquis des confrères 791. Remboursements de frais 792. Remboursements de débours
sous déduction des charges suivantes : 651. Honoraires rétrocédés ; 692. Débours payés (pour le compte des clients). Ces produits nets correspondent à la ligne 2.4 « Montant net des recettes » de l'imprimé fiscal, sous réserve de passer ensuite des produits aux recettes comme nous le verrons plus loin.
Exemple récapitulatif
56430 Données : A nouveau « Clients » au 1/1/n : 35, suivant détail : Honoraires : 50 Frais à récupérer : 15 Débours : 10 Provisions : - 40 Opérations de l'exercice : Provisions pour frais reçues des clients
36 0
Débours payés pour le compte des clients
20
Honoraires réclamés aux clients (provision reçue : 300)
90 0
Frais à récupérer
10
Honoraires rétrocédés à un confrère
90
Honoraires reçus d'un confrère
30
Comptabilisation des débours aux comptes « Clients »
Comptabilisation des débours en charges et produits
Rémunérations dues au personnel
56440 En principe, selon le PCG, le compte 421 « Rémunérations dues au personnel » est crédité des rémunérations brutes à verser par le débit du compte de charges 641 « Rémunérations du personnel » subdivision 6411 « Salaires et appointements ». Exemple simplifié : Salaires bruts
20 0
Charges sociales - part salariés
30
Salaires nets
17 0
Charges sociales - part société
60
Toutefois, à notre avis, par simplification, il est également possible d'enregistrer le montant net à payer (et non le brut) au vu des bulletins de paie, le compte 641 « Rémunérations du personnel » (montant brut) étant débité par le crédit des comptes ouverts à chacun des tiers bénéficiaires : 421. Rémunérations du personnel (montant net à payer). 425. Avances et acomptes au personnel. 427. Oppositions (éventuellement). 431. Sécurité sociale. 437. Autres organismes sociaux (à ventiler par organisme). Reprise de l'exemple précédent
Mais, sur la déclaration fiscale 2035 il convient de distinguer : - d'une part les salaires nets, et non le brut retenu au compte 6411 ; - d'autre part, les charges sociales sur salaires (parts employeur et employé) alors que seule la part employeur est retenue au compte 645. Cette déclaration peut être remplie à partir de la comptabilité - tout en y respectant le classement des charges par nature - en enregistrant les salaires nets avec ventilation du compte 6411 en : 64112. Salaires nets 64113. Charges sociales - part salariés
Reprise de l'exemple précédent :
Déclaration 2035 : - salaires nets : 170 (compte 64112). - charges sociales sur salaires : 90 (comptes 64113 et 645).
Bien qu'en principe il convienne d'inscrire en comptabilité les avantages en nature, l'administration admet, en l'absence de rubrique distincte au compte de résultat, qu'elles puissent s'abstenir de les comptabiliser. Les charges étant comptabilisées selon leur nature (loyer, entretien, amortissement de la voiture de fonction…) et non selon leur destination (personnel bénéficiaire), il n'existe pas de compte spécifique regroupant l'ensemble des avantages en nature. Mais, devant être compris dans les salaires sur la déclaration n° 2035, il y a intérêt à les débiter au compte 6417 « Avantages en nature » par le crédit du compte de transferts de charges 797 « Prestations fournies sous forme d'avantages en nature au personnel ». Sur la déclaration n° 2035 : - les avantages en nature sont compris dans les dépenses professionnelles, ligne 9, - les prestations fournies sont comprises dans les recettes, ligne 6 « Gains divers ».
Charges personnelles aux associés et à leur conjoint
56450 Selon les dispositions statutaires, la société peut prendre en charge : - les rémunérations des associés, - les cotisations sociales personnelles aux associés, - les salaires de leur conjoint. Rémunérations des associés
56455 Qu'ils soient gérants ou non, quels que soient leur régime social et fiscal, elles ont le caractère d'une charge de personnel. Elles peuvent être isolées au compte 6415 « Rémunérations des associés ». Cotisations sociales personnelles aux associés
56460 Si la société les a statutairement prises à sa charge, elles constituent une charge de personnel qui, faisant l'objet d'une ligne particulière sur la déclaration fiscale n° 2035, peut être isolée au compte 6455 « Charges sociales personnelles ».
Si la société les a acquittées pour le compte des associés sans leur en demander le remboursement, elles constituent une avance qui leur est faite. Elle est débitée à leur compte courant. Salaires des conjoints d'associés
56465 Ils sont compris dans les charges de personnel au compte 6411 « Salaires et appointements ».
Étalement des charges dans le temps Frais d'établissement
56480 Au sens de la nomenclature comptable de 1978, les frais d'établissement sont les frais engagés lors de la constitution de la société (droits d'enregistrement, honoraires, frais d'actes) ou de l'acquisition de ses moyens permanents d'exploitation (frais d'acquisition des immobilisations, frais de premier établissement). Dans le PCG, les frais d'acquisition des immobilisations peuvent être compris dans les charges à répartir sur plusieurs exercices. En principe, ils constituent une charge de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. Mais ils peuvent être portés à l'actif du bilan, au compte 201 « Frais d'établissement », leur coût étant étalé sur cinq exercices au maximum par l'intermédiaire de leur amortissement. Le PCG ne fixe pas la durée d'amortissement des frais d'acquisition d'immobilisations. À notre avis, elle devrait être identique à celle des frais d'établissement. Amortissement des immobilisations
56485 Il est pratiqué comme en matière commerciale (voir n° 55040 s.) Provisions
56490 Les conditions à remplir pour la constitution de provisions pour dépréciation ou pour risques et charges sont identiques à celles qui sont retenues en matière commerciale. Mais, fiscalement, seule la constitution de provisions pour créances douteuses dans le régime optionnel créances-dettes est admise (voir n° 54855 précision d et 54860 précision c). Il est possible de distinguer les dotations aux amortissements (compte 681), des provisions pour dépréciation des comptes de clients (comptes 687 et 787).
Comptabilisation de la TVA
56500 Le PCG énonce que les charges et les produits sont comptabilisés hors TVA ; d'où l'inscription de cette taxe aux comptes 4456 « TVA déductible » et 4457 « TVA collectée ». Fiscalement, les recettes, les achats et les frais généraux doivent être retenus pour leur montant taxe comprise. L'administration admet toutefois que les contribuables puissent, sur option, enregistrer leurs opérations et déclarer leurs résultats hors taxe (voir n° 54865). Le bénéfice de cette mesure est subordonné par l'administration à la condition que les intéressés aient tenu pour l'année entière une comptabilité hors taxe. À cet effet, les journaux de recettes et dépenses, ainsi que le livre des achats, peuvent, en pratique, comporter une colonne TVA dans laquelle, pour les recettes, la taxe doit être ventilée par taux. D'autre part, en ce qui concerne les contribuables assujettis partiels, les documents comptables doivent indiquer en outre le montant de la TVA qu'ils sont autorisés à récupérer. Par ailleurs, les recettes non passibles de la TVA doivent être inscrites séparément.
Réévaluation du bilan
56510 C'est l'opération de caractère non courant qui consiste à porter les immobilisations à la valeur réelle à la date du bilan. Il peut s'agir d'une réévaluation libre ou réglementée. a. Réévaluation libre. L'opération peut être faite exceptionnellement (les statuts n'ont pas à la prévoir), le Code de commerce lui imposant les conditions suivantes (art. L 123-18) : - est réévalué l'ensemble des immobilisations corporelles et financières (en sont donc exclues les immobilisations incorporelles) ; - l'écart de réévaluation ne peut être utilisé à compenser les pertes ; - l'écart de réévaluation est inscrit directement au passif : il est compris dans les capitaux propres au poste « Écarts de réévaluation ». b. Réévaluation réglementée. Certains des décrets instituant les SCP prévoient que si la constitution de réserves ou le dégagement de plus-values le permet, il est procédé périodiquement à l'augmentation du capital social, cette augmentation de capital ne pouvant intervenir avant la libération totale des parts sociales correspondant à des apports en numéraire. Les statuts doivent en fixer les conditions d'application. Lorsque l'augmentation de capital provient du dégagement de plus-values, il en résulte une réévaluation de la finance de l'office ou du droit de présentation de la clientèle et, éventuellement, des immobilisations corporelles (immeuble notamment). Le capital est crédité du montant global de l'augmentation des valeurs d'actif concernées.
C. Information financière Comptes annuels
56550 Il n'existe aucune obligation formelle en matière d'établissement de leurs comptes annuels ; les sociétés professionnelles peuvent donc suivre les modèles du PCG, éventuellement simplifiés en fonction des seuls besoins de la reddition des comptes, avec adjonction des postes spécifiques à chaque profession.
Documents de gestion
56560 Les sociétés d'une taille particulièrement importante qui les fait entrer dans le champ d'application de l'article L 612-2 du Code de commerce sont tenues à l'établissement de documents de gestion à caractère interne (voir n° 18190).
Préparation comptable des déclarations fiscales Déclaration des bénéfices non commerciaux des associés
56570 (régime de la déclaration contrôlée obligatoirement - imprimé n° 2035). - Ce sont les recettes et les dépenses professionnelles qui sont retenues. Toutefois, par dérogation à la règle fixée par l'article 93 du CGI, les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée peuvent opter pour la détermination de leur bénéfice à partir des créances acquises et des dépenses engagées (voir n° 54860).
56575
Résultat fiscal « produits et charges ». L'utilisation de la nomenclature comptable des associations agréées et la comptabilisation en charges et produits des débours permettent aux associés, après les corrections fiscales (réintégration des amendes, …) de remplir directement la déclaration 2035. La dotation aux amortissements de l'exercice des frais d'établissement est portée à la ligne 39 « Frais d'établissement ». La dotation de l'exercice à la provision pour dépréciation des créances douteuses est comprise dans les pertes diverses (ligne 31) et leur reprise dans les gains divers (ligne 6). Les charges non déductibles fiscalement sont inscrites à la ligne 35 « Divers à réintégrer » et, inversement, les déductions qui ne correspondent pas à une charge de l'exercice le sont à la ligne 43 « Divers à déduire ». Le contenu des lignes 35 et 43 doit être précisé dans une note annexe.
56580 Résultat fiscal « recettes et dépenses ». Il peut être obtenu : 1. soit à l'aide de tableaux du type suivant : Produits Comptes
Produits (classe 7)
+ À recevoir au 1/1 (compte 41)
- À recevoir au 31/12 (compt e 41)
Recettes à déclarer
701. Honoraires clients
900
50
40
910
751. Honoraires acquis des confrères
30
—
—
30
708. Produits accessoires
—
—
—
—
760. Produits financiers
—
—
—
—
791. Remboursements de frais
10
15
5
20
792. Remboursements de débours
20
10
20
10
TOTAUX
960
75
65
970
419. ± Variation des provisions sur honoraires
+ 60
RECETTES
1 030 (1)
Les chiffres indiqués sont ceux du cas exposé au n° 56430.
(1) Détail des recettes : - provisions versées par les clients :
360
- factures payées par les clients :
640
- honoraires reçus de confrères :
30
1 030
L'établissement de ce tableau implique que les comptes « Clients » soient ventilés entre les différentes natures de recettes, ou qu'il soit possible de le faire pour leur solde à la date du bilan.
Charges Comptes
Charges (classe 6)
+ Restant dû au 1/1
- Restant dû au 31/12
Dépenses à déclarer
Salaires Charges sociales
2. soit par la tenue d'une comptabilité de recettes-dépenses en cours d'exercice, une balance des comptes des classes 6 et 7 étant établie avant les écritures de régularisation de fin d'exercice (passage aux produits et aux charges hors TVA). Cette balance fournit les éléments de la déclaration n° 2035 à condition, l'exercice suivant, de n'extourner ces écritures de régularisation qu'à l'occasion des écritures d'inventaire (et non à la reprise des comptes au début de l'exercice). Ce procédé a l'avantage de la simplicité, mais il ne permet pas le suivi des comptes « Clients » en cours d'exercice.
SECTION 3
Les associés I. Droits et obligations
Droit aux bénéfices Répartition
56800 La société perçoit les honoraires versés en rémunération de l'activité professionnelle des associés, mais, en contrepartie, ceuxci ont vocation au partage des bénéfices réalisés par la société. La répartition ne s'effectue pas comme dans les autres sociétés civiles (voir n° 20280). L'huissier, associé d'une SCP titulaire de la charge, perd le droit à rémunération attaché à ses parts sociales à compter de la cession de celles-ci. Dès lors, il ne saurait demander la rémunération des actes délivrés par lui avant la cession et payés après. En effet, c'est la SCP, jouissant de la personnalité morale et disposant d'un patrimoine propre, qui exploite la clientèle et perçoit les recettes (CA Amiens 9-6-1989 : Bull. Joly 1990.459). Jugé par ailleurs que l'acte de cession de parts qui prévoit le point de départ de la participation du cessionnaire aux résultats d'une SCP ne peut pas lui permettre de justifier une perception des bénéfices afférents à des actes effectués avant son entrée dans la société, restés étrangers à son activité dans celle-ci et seulement acquittés postérieurement (Cass. civ. 9-6-1993 : Bull. Joly 1993 p. 921 note le Cannu).
56801 Le décret particulier à chaque profession et, à son défaut, les statuts peuvent prévoir un partage des bénéfices non proportionnel aux apports en capital (Loi du 29-11-1966 art. 14). Cette disposition permet de ne pas défavoriser les apporteurs en industrie qui ne concourent pas à la formation du capital social (voir n° 54170). Seuls les décrets concernant les professions médicales ont prévu des modalités de répartition des bénéfices. Ainsi pour les médecins, chirurgiens-dentistes, infirmiers et masseurs-kinésithérapeutes, la rémunération versée aux parts représentant des apports de droits incorporels (clientèle, droit au bail, etc.) ne peut excéder le taux des avances sur titres de la Banque de France diminué de deux points et celle versée aux parts représentant d'autres apports (immeubles, mobilier, numéraire, etc.) ne peut excéder ce même taux majoré de deux points. Le surplus des bénéfices est réparti entre les associés selon des bases de répartition périodique fondées sur des critères professionnels fixés par les statuts. Pour les vétérinaires, la rémunération versée aux parts sociales concourant à la formation du capital ne peut excéder le taux de réescompte de la Banque de France majoré de trois points. Le surplus des bénéfices après constitution éventuelle de réserves, est réparti sur le fondement des critères fixés par les statuts.
56802 Les associés ne peuvent pas, même d'un commun accord, procéder en pratique à une répartition des bénéfices différente de celle prévue par les statuts sans avoir modifié au préalable ces derniers. Jugé, en effet, dans un cas où les deux associés d'une SCP de médecins avaient procédé à la répartition des bénéfices en fonction des résultats de l'activité de chacun alors que les statuts prévoyaient une répartition égalitaire, que cette répartition inégale n'était pas valable en l'absence de consentement unanime des associés exprimé dans un acte, la preuve de ce consentement ne pouvant pas être déduite du mode de fonctionnement de la société (application de l'article 1854 C. civ. ; n° 8500) (Cass. 1e civ. 21-3-2000 n° 582 : RJDA 5/00 n° 548). La Cour suprême abandonne ainsi la solution qu'elle avait précédemment retenue - dans un arrêt toutefois rendu en formation restreinte et non publié (Cass. 1e civ. 22-11-1994 n° 1521 D : Bull. Joly 1995. 169 note Saintourens) - selon laquelle la volonté unanime des associés d'une SCP de modifier le mode de répartition des bénéfices pouvait résulter de ce que, dans les faits, ceux-ci avaient adopté une clef de répartition différente de celle prévue par les statuts.
56803 En l'absence de disposition réglementaire ou de clause statutaire, tous les associés, y compris les apporteurs en industrie, ont droit à la même part dans les bénéfices (Loi du 29-11-1966 art. 14, al. 3). Sur les droits aux bénéfices des héritiers et des membres interdits d'exercer définitivement, voir n° 57220.
Droit à l'information Comptes sociaux
56810 Les conditions dans lesquelles les associés sont informés de l'état des affaires sociales sont déterminées par les décrets d'application complétés, le cas échéant, par les statuts (Loi de 1966 art. 13). Comme dans les autres formes de société, ce droit porte sur les comptes de l'exercice qui devront être approuvés par l'assemblée générale. Ces comptes doivent être communiqués, ainsi que le rapport des gérants et le texte des résolutions proposées, à tous les associés quinze jours au moins avant la réunion de l'assemblée et au plus tard avec la convocation de celle-ci (Décrets de toutes les professions). En outre, les associés ont le droit de prendre personnellement connaissance de tous registres et documents dont la tenue est prescrite par les dispositions législatives ou réglementaires et, dans la plupart des cas, de tous documents détenus par la société (SCP chirurgiens-dentistes, avocats aux Conseils, directeurs de laboratoires d'analyses, architectes, médecins, géomètres, avocats, commissaires aux comptes, experts agricoles et fonciers, experts forestiers). Le droit de prendre connaissance semble emporter celui de prendre copie, bien que les décrets ne le prévoient pas à l'exception de ceux concernant les infirmiers et les masseurs-kinésithérapeutes (art. 26). Information entre associés
56815 Cette information déborde le strict domaine de la vie sociale puisque les associés doivent se tenir mutuellement au courant de leurs activités sans que le secret professionnel puisse être opposé entre les membres de la société.
Droit au maintien dans la société Principe
56830 En principe, toute personne entrée dans la société a droit au maintien de la qualité d'associé jusqu'à son décès ou son retrait par cession ou rachat de ses parts sociales. Cas d'exclusion
56835 Dans les sociétés civiles professionnelles, l'exclusion d'un associé peut être prononcée en cas d'interdiction, même temporaire, d'exercer la profession. Sauf cas particulier, elle ne peut être décidée qu'à l'unanimité et seulement si l'associé est frappé d'une interdiction d'au moins trois mois. Dans les SCP de médecins, de chirurgiens-dentistes, d'infirmiers, et de masseurs-kinésithérapeutes, la majorité « renforcée » prévue par les statuts suffit et aucune durée minimale d'interdiction n'est exigée. Chez les vétérinaires, la majorité simple est requise mais l'associé doit avoir été interdit pour un minimum de six mois. Enfin, les directeurs de laboratoires d'analyses peuvent exclure un associé temporairement interdit dans les conditions de majorité prévues pour les modifications des statuts. La décision d'exclusion d'un associé d'une SCP titulaire d'un office d'huissiers de justice, prise à l'unanimité des autres associés (Décret 69-1274 du 31-12-1969 art. 56) n'entraîne pas la perte de la qualité d'huissier de justice associé de l'intéressé tant qu'un arrêté du ministre de la justice n'est pas intervenu (CA Versailles 31-5-1989 : D. 1989 IR p. 224).
Droit de se retirer de la société Principe
56850 Un associé peut se retirer de la société, soit qu'il cède ses parts sociales, soit que la société lui rembourse la valeur de ses parts (Loi de 1966 art. 18, al. 1). Le retrait peut s'effectuer à tout moment et il n'est soumis à aucune condition. L'associé qui désire sortir de la société doit notifier sa décision à celle-ci. L'officier public ou ministériel qui se retire d'une SCP en raison d'une mésentente entre associés peut solliciter sa nomination à un office créé à cet effet à la même résidence dans les conditions prévues par le décret d'application particulier à chaque profession, à l'expiration d'un délai de cinq ans à compter de sa nomination en qualité d'officier public ou ministériel associé au sein de cette société (Loi de 1966 art. 18). Sur les conditions de ce rétablissement notamment pour les professions de notaire, d'huissier, d'avoué et de commissaire-priseur, voir respectivement les décrets modifiés 67-868 du 2 octobre 1967 (art. 89-1 s.), 69-1274 du 31 décembre 1969 (art. 89-2 s.), 69-1057 du 20 novembre 1969 ( art. 89-2 s.) et 69-763 du 24 juillet 1969 (art. 89-2 s.). La mise en uvre des dispositions précitées suppose que l'intéressé ait au préalable fait constater par le tribunal de grande instance, dans le ressort duquel la SCP a son siège, la réalité de la mésentente invoquée (Cass. 1e civ. 21-2-1995 : Bull. civ. I n° 96). Pour un exemple dans lequel cette procédure avait été mise en uvre trop tardivement, l'arrêté autorisant le retrait (ordinaire) de l'intéressé ayant déjà été publié, de sorte que ce dernier avait perdu la qualité d'associé et le droit de faire reconnaître la mésentente, voir Cass. 1e civ. 13 avril 1999 n° 775 : Bull. Joly 1999. 904 note Daigre. Le droit de retrait prévu par l'article 89-1 du décret 67-868 ne prive pas les associés d'une SCP de notaires de la prérogative générale et d'ordre public que leur reconnaît l'article 1844-7-5° du Code civil de solliciter la dissolution de la société pour mésentente (Cass. 1e civ. 18-7-1995 n° 1609 : RJDA 10/95 n° 1116). Cette solution est transposable aux autres professions (huissier de justice, avoué, etc.) pour lesquelles ont été précisées les conditions de rétablissement des associés qui, à la suite de leur retrait, sollicitent leur nomination à un office créé à cet effet. L'associé d'une SCP de notaires ne peut se prévaloir de la cause qu'il a lui-même créée en provoquant le trouble social pour bénéficier des mesures prévues par l'article 89-1 du décret 67-868 (TGI Grenoble 15-11-1993 : JCP éd. N 1994 p. 94 note Pillebout). À propos des modalités de règlement de la valeur des parts sociales de l'associé retrayant d'une SCP de notaires, voir TGI Bayonne 31 janvier 1994 : JCP éd. N 1994 p. 93. Modalités du retrait
56855 Lorsqu'un associé le demande, la société est tenue soit de faire acquérir ses parts par d'autres associés ou par des tiers, soit de les acquérir elle-même, dans les conditions déterminées par le décret particulier à chaque profession (Loi de 1966 art. 21). La société dispose en général d'un délai de six mois à partir du moment où lui a été notifiée la décision de retrait de l'associé pour faire connaître à celui-ci le projet de cession ou de rachat de ses parts.
Ce délai est d'une année dans les SCP d'avocats aux Conseils.
56856 Les décrets concernant notamment les médecins, les directeurs de laboratoires d'analyses, les chirurgiens-dentistes, les vétérinaires, les infirmiers et les masseurs-kinésithérapeutes, donnent aux statuts la possibilité de subordonner le retrait d'un associé à l'expiration d'un délai ne pouvant excéder six mois à compter de la notification faite par celui-ci. Sur la possibilité pour un associé de SCP de médecins de renoncer à son retrait, voir Cass. 1e civ. 4 janvier 1995 : Dr. sociétés 1995/5 n° 89 note Bonneau.
56857 L'associé qui exerce la faculté de retrait prévue par l'article 18 de la loi de 1966 a droit à la valeur de ses parts et peut prétendre à l'ensemble des droits patrimoniaux détenus au jour du retrait et incluant sa quote-part de la valeur du droit de présentation de la clientèle (Cass. 1e civ. 18-6-1996 : JCP éd. E.1997.II.910 note Daigre). C'est à tort qu'une cour d'appel a énoncé que le droit de présentation de la clientèle de la société est envisageable pour l'associé qui se retire d'une SCP d'avocats seulement si le successeur non encore associé le devient, mais qu'il est sans objet si un ou plusieurs associés ou la société rachètent les parts, alors qu'est attaché aux parts sociales le droit pour l'associé de partager les bénéfices ou de profiter de l'économie qui résulte de l'exploitation en société, indépendamment de la personne du cessionnaire (Cass. 1e civ. 3-3-1993 : Bull. Joly 1993.596). L'article 31 al. 2 du décret du 2 octobre 1967 relatif aux SCP de notaires, selon lequel « l'associé titulaire de parts sociales perd, à compter de la publication de l'arrêté constatant son retrait, les droits attachés à sa qualité d'associé, à l'exception toutefois des rémunérations afférentes à ses apports en capital », ne contient aucune disposition particulière au paiement des parts sociales du notaire en cas de retrait au sens strict mais assimile seulement cette hypothèse au retrait avec cession de parts quant au moment où s'achève l'exercice professionnel de l'officier ministériel. Dès lors ce texte n'affecte en rien le droit du notaire d'obtenir le remboursement de ses parts sociales tout en préservant jusque-là la rémunération de son capital (Cass. 1e civ. 18-6-1996, précité). Il résulte de l'article 31 du décret du 31 décembre 1969 relatif aux SCP d'huissiers de justice (disposition identique à l'article 31, al. 2 du décret du 2-10-1967 précité) que le cédant dont le retrait est intervenu en cours d'exercice ne peut prétendre obtenir rémunération de ses parts au titre de l'année considérée, seul l'associé présent en fin d'exercice pouvant y prétendre, faute de convention contraire et faute pour l'assemblée générale d'avoir décidé de distribuer tout ou partie des bénéfices réalisés au cours de l'exercice sous forme de dividendes (TGI Carpentras 12-7-2000 : Bull. info. C. cass. 01/534 p. 35). C'est à compter, non de l'arrêté de retrait ou de sa publication au Journal officiel qui n'est pas opposable aux tiers, mais de la publication de ce retrait au registre du commerce et des sociétés que le retrayant d'une SCP de notaires cesse d'être associé de celle-ci (CA Douai 25-9-1997 : Petites Affiches 3-12-1997 n° 145 p. 17 note B. Soinne).
56858 La valeur du droit de présentation de la clientèle doit être fixée à la date du retrait de l'associé de la SCP ; il ne peut être tenu compte de l'évolution postérieure de la SCP (CA Toulouse 11-1-1995 : Gaz. Pal. 1995 p. 202 note Daigre). Conséquences du retrait
56860 En principe le retrait d'un associé n'emporte pas dissolution de la société, sauf si les décrets d'application ou les statuts le prévoient (Loi du 29-11-1966 art. 24, al. 1). L'associé qui se retire en restant membre de la profession peut en reprendre l'exercice soit à titre individuel, soit en entrant dans une autre société civile professionnelle. Cependant, les statuts peuvent lui imposer une obligation de non-réinstallation. Jugé que la cession de parts d'une SCP de médecins, à l'occasion de laquelle le cédant avait été dispensé de l'interdiction de rétablissement, ne pouvait être annulée pour défaut de cause au seul motif que le droit de présentation de la clientèle demeurant l'élément essentiel de l'actif de la société, la levée de l'interdiction de se rétablir vidait les parts sociales de leur consistance (Cass. civ. 25-3-1991 : Bull. Joly 1991 p. 533). La clause statutaire de non-rétablissement ne se limite pas au cabinet principal mais couvre tous les cabinets dans lesquels la SCP exerce ses activités (Cass. 1e civ. 14-3-1995 n° 517 D : Bull. Joly 1995 p. 532). L'obligation de non-réinstallation ne prend effet qu'au jour du départ effectif de l'associé de la SCP et non à compter de la date fixée par les associés pour la mise en uvre du retrait (arrêt précité).
Sur l'obligation pour les juges de vérifier la licéité de la clause de non-concurrence invoquée, voir Cass. com. 17 novembre 1998 : RJDA 1/99 n° 117.
56861 En cas de non-paiement de ses parts sociales (rachetées par la SCP de notaires) à la date de son retrait, l'associé sortant a droit, outre les intérêts au taux légal, à la rémunération de ses apports en capital jusqu'à la date du remboursement effectif des parts (application de l'article 31 du décret du 2-10-1967 relatif aux SCP de notaires) (Cass. 1e civ. 1-7-1997 n° 1237 P : JCP éd. N 1997 n° 30 p. 1017). Dans le même sens, à propos du retrait d'un associé de SCP de vétérinaires, voir CA Caen 11 janvier 1990 : Gaz. Pal. 1991 som. 9/10 octobre).
Obligation au passif social Étendue
56870 Les associés répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales à l'égard des tiers (Loi du 29-11-1966 art. 15). Constituent des dettes sociales non seulement celles qui ont été contractées par le gérant agissant dans l'exercice de ses fonctions, mais aussi les conséquences pécuniaires des fautes professionnelles commises par les associés. Jugé que les associés répondent des dettes sociales à la date de leur exigibilité, de sorte que seuls les associés à la date à laquelle les paiements sont exigibles peuvent être recherchés par les créanciers (Cass. 1e civ. 26-11-1991 : RJDA 3/92 n° 259). Époux
56875 L'obligation indéfinie et solidaire des associés ne fait pas obstacle à ce que deux époux soient associés dans une même SCP (Loi de 1966 art. 15, al. 1). Procédure
56880 Le créancier ne peut poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé qu'après avoir vainement mis en demeure la société et à condition de la mettre en cause (Loi de 1966 art. 15, al. 2). La fixation d'une créance par le tribunal chargé de la liquidation judiciaire de la société vaut mise en demeure (CA Nîmes 19-6-2001 : Dr. sociétés comm. n° 61 note Lucas). Dans les rapports des associés entre eux, les statuts fixent les modalités de la contribution aux dettes sociales. Celle-ci peut être égale pour tous, proportionnelle aux apports, proportionnelle au volume d'affaires traitées, etc. Dans le silence des statuts, chaque associé contribue aux dettes sociales pour une même part.
Exercice de la profession
56890 Sauf disposition contraire du décret particulier à chaque profession, un associé ne peut être membre que d'une seule SCP et ne peut pas exercer la même profession à titre individuel (Loi du 29-11-1966 art. 4). S'agissant des architectes associés, les statuts de la société peuvent autoriser, dans des limites qu'ils fixent, l'exercice en parallèle de la profession à titre individuel à condition que l'activité autorisée soit expressément exclue de l'objet de la société par une clause statutaire (Décret 77-1480 du 28-12-1977 art. 41). Les professionnels médicaux associés d'une SCP peuvent poursuivre leur activité à titre individuel sous forme libérale mais seulement à titre gratuit (voir les décrets relatifs à ces professions). Les décrets adoptés ou modifiés depuis l'adoption de la loi du 31 décembre 1990 relative aux SEL précisent en outre l'impossibilité d'être à la fois membre d'une SCP et d'une SEL.
Responsabilité professionnelle des associés Acte professionnel
56900 Chaque associé répond, sur l'ensemble de son patrimoine personnel, des actes professionnels qu'il accomplit, la société étant solidairement responsable avec lui des conséquences dommageables de ces actes (Loi du 29-11-1966 art. 16, al. 1 et 2). Mais, alors que les dettes sociales incombent principalement à la société et subsidiairement aux associés, la dette provenant d'une faute professionnelle doit être payée par son auteur et accessoirement par la société ou les autres associés qui ont un recours pour le tout contre le fautif. Il résulte des dispositions précitées que le client d'une SCP de notaires peut valablement engager une action en responsabilité à l'encontre de l'un des associés de cette société pour obtenir réparation d'une faute que celui-ci a commise dans ses fonctions en sa qualité de rédacteur d'actes (CA Paris 1e ch. A 3-3-1999 : RJDA 4/99 n° 435 ; dans le même sens, à propos d'une SCP d'avocats, CA Paris 1e ch. A 30-3-1999 : Bull. Joly 1999.531 note Daigre). Assurance
56905 La société ou les associés doivent contracter une assurance de responsabilité civile professionnelle dans les conditions prévues par le décret d'application particulier à chaque profession (Loi du 29-11-1966 art. 16, al. 3).
II. Parts sociales 57000 Les parts sociales sont les parts représentatives d'apports en numéraire ou en nature ( n° 21000 s.). Elles concourent à la formation du capital social, doivent être de valeur nominale égale et ne peuvent être représentées par des titres négociables (Loi du 29-11-1966 art. 9). Bien qu'aucune disposition légale n'impose une valeur nominale minimale, les décrets d'application de la loi de 1966 en ont fixé une pour chacune des professions.
A. Cessions de parts 1. Régime juridique
Incessibilité des parts d'industrie
57005 Les parts d'industrie ne peuvent pas être cédées et doivent être annulées lorsque leur titulaire perd sa qualité d'associé pour quelque cause que ce soit (voir le décret de chaque profession). Si, pour une raison quelconque, celui-ci vient à cesser sa collaboration, il n'exécute plus son obligation d'apport et doit alors perdre les droits correspondants (voir Cass. 1e civ. 9-2-1955 : Bull. civ. I n° 67).
Formalités de cession des parts sociales
57020 La cession des parts sociales doit être constatée par un écrit (C. civ. art. 1865). Elle est rendue opposable à la société dans les formes prévues à l'article 1690 du Code civil, c'est-à-dire après signification par huissier ou acceptation de la société par un acte authentique, ou par un « transfert » sur les registres de la société si les statuts le prévoient (C. civ. art. 1865, al. 1). Sur ces formalités voir n° 21280 s. Sauf dispositions contraires des décrets d'application propres à chaque profession, cette cession n'est opposable aux tiers qu'après accomplissement des formalités indiquées ci-dessus et de celles prévues par l'article 52 du décret 78-704 du 3 juillet
1978 : dépôt au greffe du tribunal de commerce de deux copies authentiques de l'acte s'il est notarié, ou de deux originaux s'il est sous seing privé. Jusqu'à l'accomplissement de ces diverses mesures de publicité, le cédant est considéré, à l'égard des tiers, comme n'ayant jamais cessé d'être propriétaire des parts cédées.
57025 Dans les sociétés constituées entre officiers publics ou ministériels, les conventions par lesquelles un associé cède tout ou partie de ses parts à la société ou à un ou plusieurs associés doivent être portées à la connaissance du garde des Sceaux. Dans les SCP d'avocats, ces conventions doivent être adressées au bâtonnier.
57030 La cession totale ou partielle consentie à un ou plusieurs associés s'effectue librement, sauf disposition contraire des statuts (Loi du 29-11-1966 art. 20). Si les parts sont acquises par la société, celle-ci est tenue de réduire son capital du montant de la valeur nominale des parts (art. 21 de la loi précitée). Lorsque le cessionnaire présenté par l'associé est un tiers, la cession doit nécessairement recueillir l'agrément de la société.
Agrément
57040 Cet agrément est donné par les associés représentant au moins les trois quarts des voix, sauf majorité plus forte fixée par les statuts (art. 19 de la loi précitée). Le cédant peut prendre part au vote, s'il n'en est pas disposé autrement dans les décrets d'application ou, à défaut, dans les statuts. Le projet de cession doit être notifié à la société et à chacun des associés soit dans les formes prévues à l'article 1690 du Code civil (voir n° 57020), soit par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. À compter de la dernière notification, la société dispose d'un délai de deux mois pour formuler son avis dans les mêmes formes (voir les décrets d'application). Si la société ne fait pas connaître sa décision dans ce délai, le consentement à la cession est implicitement donné (Loi du 2911-1966 art. 19, al. 2). Dans le cas où elle refuse l'agrément, elle doit présenter à l'associé un projet de cession ou de rachat des parts ( n° 57045). Conséquences du refus d'agrément
57045 La société est tenue soit d'acquérir elle-même les parts, soit de les faire acquérir par une personne qu'elle désigne. Elle doit faire connaître son projet à l'associé dans un délai qui est généralement de six mois à compter de la notification du refus d'agrément (art. 19, al. 3 de la loi précitée). Dans les sociétés titulaires d'un office de commissaires-priseurs, d'avoués, d'huissiers de justice, de greffiers de tribunal de commerce, le délai peut être prorogé par le garde des Sceaux, à la demande de tous les associés, y compris le cédant. La même prorogation est possible pour les avocats aux Conseils mais limitée à trois mois. Si la société n'exécute pas son obligation au terme du délai, l'associé peut contraindre judiciairement la société à s'exécuter, c'est-à-dire à racheter les parts à défaut d'acquéreur.
Évaluation des parts
57060 En cas de contestation, le prix de rachat des parts est fixé dans les conditions de droit commun prévues par l'article 1843-4 du Code civil (c'est-à-dire par un expert désigné par les parties ou, en cas de désaccord, par ordonnance du président du tribunal statuant en la forme des référés) (Loi de 1966 art. 19, al. 3). Dans ce sens, voir Cass. 1e civ. 18 juin 1996 : JCP éd.
E.1997 II 909 note Daigre ; Cass. 1e civ. 6 décembre 1994 : D. 1995 IR p. 40 ; CA Paris 13 septembre 1995 2e ch. A : JCP éd. N 1996 II p. 151 note G. Paire ; CA Paris 18 septembre 1995 1e ch. A : D. 1990 IR p. 270 ; CA Paris 21 mai 1996 1e ch. A : Dr. sociétés 1996/9 n° 163 note Bonneau. Cette règle a vocation à s'appliquer à toutes les SCP et ne saurait être éludée en matière d'arbitrage (CA Paris 21-5-1996, précité). Jugé qu'en se remettant à l'estimation d'un expert pour l'évaluation des parts, les parties font de la décision de celui-ci leur loi : à défaut d'erreur grossière, il n'appartient pas au juge, en modifiant le prix retenu par l'expert, de leur imposer une convention différente de celle qu'elles avaient entendu établir (CA Paris 1e ch. A 22-9-1998 : Bull. Joly 1998. 381 note Daigre). Le juge saisi d'une contestation sur la valeur des parts d'un associé se retirant d'une SCP de notaires ne peut pas procéder luimême à l'évaluation en se référant notamment au prix de rachat fixé à l'occasion d'une autre transaction réalisée à la même période et portant sur un nombre identique de parts de la SCP (Cass. 1e civ. 18-6-1996, précité).
57061 L'évaluation des droits sociaux doit tenir compte de la valeur du droit de présentation de la clientèle (Cass. 1e civ. 3-3-1993 : Bull. Joly 1993 p. 596 note Daigre ; Cass. 1e civ. 18-6-1996 : JCP éd. E.1997 II 910 note Daigre). En cas de retrait, la valeur du droit de présentation de clientèle doit être fixée à la date de ce retrait ; il ne peut être tenu compte de l'évolution postérieure de la SCP (CA Toulouse 11-1-1995 : Gaz. Pal. 1995 p. 202). La créance de prix résultant de l'évaluation des parts doit être réduite de la valeur des reprises « de clientèle » effectuées par l'associé qui se retire (CA Paris 1e ch. A 22-9-1998 : Bull. Joly 1998. 381 note Daigre).
Refus du cédant de signer l'acte de cession
57070 Si le cédant refuse de signer l'acte portant cession des parts, il est passé outre à ce refus deux mois après la sommation faite par la société et demeurée infructueuse. Si la cession porte sur la totalité des parts, le cédant perd sa qualité d'associé à l'expiration de ce délai.
Cession forcée
57080 Lorsqu'un associé se trouve contraint de quitter la société parce qu'il est frappé d'une peine disciplinaire entraînant son exclusion, d'une interdiction légale ou judiciaire ou encore d'une incapacité physique définitive d'exercer la profession, il dispose de six mois à compter du jour de la radiation, de la destitution, de l'interdiction ou de la notification de l'exclusion, pour céder ses parts. Ce délai est porté à un an en cas d'interdiction légale ou judiciaire (commissaires aux comptes, avocats, architectes, géomètres, greffiers de tribunal de commerce, avocats aux Conseils, vétérinaires). Si aucune cession n'est intervenue à l'expiration de ce délai, la société est tenue d'acquérir les parts ou de les faire acquérir dans les mêmes conditions qu'en cas de refus d'agrément (voir n° 57045). Les parts de SCP de notaires, huissiers, avoués, avocats, greffiers de tribunal de commerce ou commissaires-priseurs ne peuvent pas être vendues aux enchères publiques (voir les décrets d'application modifiés). L'associé conserve vocation aux bénéfices jusqu'à la cession (Loi du 29-11-1966 art. 24, al. 4).
2. Régime fiscal
Droits d'enregistrement
57100
Les cessions de droits sociaux dans les sociétés civiles professionnelles sont soumises au régime fiscal de droit commun des cessions de parts. Elles donnent donc normalement ouverture au droit de 4,80 % prévu à l'article 726, I-2° -al. 1 du CGI, que la cession soit ou non constatée par un acte (voir n° 21405 s.). PRECISIONS a. L'application des prévisions de l'article 726 du CGI aux cessions de parts de SCP est exclusive de celles de l'article 720 du CGI relatives aux conventions de successeurs (Cass. com. 22-3-1988 : BO 7 D-3-88 ; Cass. com. 19-61990 n° 864 : RJF 10/90 n° 1288). b. La transmission d'un office de notaire réalisée sous la forme de la cession de toutes les parts de la société civile professionnelle titulaire de l'office et, sur instructions de la Chancellerie, de la dissolution de la société suivie de la constitution d'une nouvelle société, constitue une opération unique dans la commune intention des parties. Aucun droit de présentation n'ayant été transmis aux cessionnaires personnellement, le droit d'apport à la nouvelle société ne peut être exigé (Cass. com. 30-5-1983 : RJF 2/84 n° 255).
Cession de parts représentatives d'apports en nature
57105 Lorsque les parts cédées sont représentatives de l'apport d'un corps certain (d'un office public ou ministériel par exemple), elles sont considérées comme ayant pour objet les biens en nature représentés par les titres cédés, lorsque la cession intervient dans le délai de trois ans à compter de la réalisation définitive de l'apport (CGI art. 727, I) (voir n° 21440 s.). S'agissant plus particulièrement de la cession de parts représentatives de l'apport d'un office ministériel fait à une société civile professionnelle (cession consentie sous la condition suspensive de l'agrément de cette société et de sa nomination par le garde des Sceaux), le délai de trois ans prend cours à la date de la constitution de la société professionnelle et non à la date de l'agrément puisque l'article 1179 du Code civil attribue un effet rétroactif à l'accomplissement de la condition. Si ce délai n'est pas expiré au moment de la cession, c'est le régime fiscal applicable aux cessions d'offices qui est applicable (voir n° 3735 ; CGI art. 724, I) ; c'est le tarif en vigueur à la date de l'acte de cession des parts qui s'applique, conformément aux dispositions de l'article 859 du CGI (Cass. com. 20-12-1976 : RJF 4/77 n° 266 ; BO 7 D-2 et 3-77). Si, au contraire, le délai de 3 ans est expiré, c'est le droit proportionnel de 4,80 % prévu par l'article 726 du CGI qui est seul exigible. Dans un cas comme dans l'autre, et par dérogation à la règle générale concernant le régime fiscal des actes sous condition suspensive, la perception doit être opérée sur la convention de cession, bien que celle-ci ne doive devenir définitive qu'après agrément et nomination du cessionnaire, faute de quoi il ne serait pas possible au cessionnaire de satisfaire aux exigences de l'article 859 du CGI au point de vue de la constitution du dossier appuyant la demande de nomination. Mais les droits perçus sont sujets à restitution toutes les fois que la transmission n'a pas été suivie d'effet (D. adm. 7 D-5211 n° 12). PRECISIONS En cas de cession de parts sociales résultant d'une fusion, le délai de trois ans prévu à l'article 727 du CGI est décompté à partir de l'apport fait aux sociétés absorbées dont les opérations de fusion ont entraîné la dissolution (D. adm. 7 D-5211 n° 11). Mais cette mesure de tempérament n'est pas applicable aux cessions de parts sociales résultant d'une scission (Rép. Charles : AN 13-6-1994 p. 2992).
Plus-values SCP soumise au régime des sociétés de personnes
57120 La cession ou le rachat des parts d'une société civile professionnelle soumise au régime des sociétés de personnes entraîne, en principe, l'imposition de la plus-value réalisée sur les parts cédées ou rachetées, cette imposition étant effectuée selon le régime des plus-values professionnelles (CGI art. 151 nonies et 238 bis K, II). En outre, la cession des parts sociales met fin au sursis d'imposition dont avait pu jusqu'alors bénéficier la plus-value d'apport.
57125 La plus-value résultant de la cession des parts est déterminée et imposée selon les règles exposées n° 21782. Signalons que l'imposition des plus-values est applicable, sans distinguer selon qu'il s'agit :
- d'une transmission à titre onéreux ou à titre gratuit : cession à d'autres associés, anciens ou nouveaux, rachat des parts par la société, décès de l'associé, donation (cependant, lorsque les parts de la SCP font l'objet d'une transmission à titre gratuit, la plus-value constatée peut, sous certaines conditions, bénéficier d'une exonération provisoire ; voir n° 57240) ; - d'une cession totale ou partielle des titres. Les plus-values de cession de parts sont calculées par rapport à la valeur d'acquisition des parts. La plus-value est égale à l'excédent du prix de cession ou de rachat sur la valeur nominale des parts sociales lorsqu'il s'agit d'un associé d'origine de la SCP, ou à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition des parts, dans le cas contraire (D. adm. 5 G-4813 n° 61).
57126 La plus-value d'apport en sursis d'imposition devient imposable lors de la cession ou du rachat des droits reçus en rémunération de l'apport, ainsi que cela a déjà été indiqué ci-dessus ( n° 54415 et 4710). SCP soumise à l'IS
57130 La cession des parts d'une société civile professionnelle ayant opté pour l'IS relève du régime unique applicable à l'ensemble des plus-values réalisées par les particuliers à l'occasion de la cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux lorsque le montant global annuel de cessions dépasse 7 650 € (CGI art. 150-0 A à 150-0 E) : voir n° 21640 s. L'imposition est établie au titre de l'année de cession, quelles que soient les modalités de paiement, au taux de 16 % (26 % avec les prélèvements sociaux). Par ailleurs, la cession de ces titres entraîne, outre l'expiration du report d'imposition prévu aux articles 151 octies et 93 quater du CGI ( n° 54410 s.), l'imposition de la plus-value constatée sur les titres lors de l'exercice de l'option pour l'IS et placée en sursis d'imposition en application de l'article 151 nonies, III du CGI ( n° 54830).
B. Transmission par décès 1. Régime juridique
Principe
57200 Les héritiers d'un associé décédé n'acquièrent pas la qualité d'associé mais seulement le droit de céder les parts qui leur sont dévolues (Loi du 29-11-1966 art. 24, al. 2). Si un ou plusieurs d'entre eux remplissent les conditions d'aptitude professionnelle, ils peuvent demander le consentement des associés pour prendre la place de leur auteur dans la société.
Conditions de cession
57205 La loi de 1966 ouvre aux ayants droit, pendant un délai fixé par les décrets d'application (en général un an), la faculté de céder ou d'obtenir le remboursement des parts de leur auteur. Le délai est de six mois dans les sociétés d'avocats et de géomètres. Ce délai est renouvelable soit par les autorités professionnelles, soit par le garde des Sceaux pour les officiers publics ou ministériels, à la demande des héritiers et avec le consentement des associés représentant au moins les trois quarts des voix. Les modalités de cession ou de rachat sont calquées sur celles des cessions entre vifs (voir n° 57020 s.). Mais, à la différence des cessions ordinaires où le cédant participe aux délibérations portant sur l'agrément, les héritiers n'ont pas le droit de vote car ils ne sont pas associés.
57210 Lorsque les héritiers n'ont pas mis à profit le délai qui leur était imparti pour régler le sort des droits sociaux de leur auteur, la société dispose d'un délai d'un an renouvelable par les autorités professionnelles ou de tutelle pour acquérir ou faire acquérir les parts sociales.
Ce délai est de six mois dans les sociétés de commissaires aux comptes et d'architectes. Le délai de un an est prorogeable sans limitation de durée par le garde des Sceaux à la demande des intéressés dans les sociétés titulaires d'un office sauf pour les avocats aux Conseils et les greffiers de tribunal de commerce pour lesquels les décrets d'application prévoient une limitation à trois mois.
Attribution préférentielle
57215 Un héritier professionnellement apte à prendre la place de son auteur dans la société peut se voir attribuer préférentiellement par les associés les parts du défunt, à charge de soulte s'il y a lieu (Loi du 29-11-1966 art. 24, al. 2). Seules les parts sociales sont susceptibles d'entrer dans le champ d'application de l'attribution préférentielle à l'exclusion des parts d'industrie et des offices. Le ou les ayants droit doivent obtenir le consentement des associés à leur entrée dans la société dans les mêmes conditions qu'en cas de cession entre vifs (voir n° 57040). En cas de rejet de la demande d'attribution, les héritiers n'ont pas d'autre recours que de céder les parts sociales de leur auteur. Le délai de cession se trouve alors prolongé du temps écoulé entre la demande de consentement et le refus de celui-ci (art. 24, al. 2 de la loi). Si, au terme de ce délai, les parts n'ont pas été cédées, la société est tenue de les acheter ou de les faire acheter comme dans le cas de refus d'agrément (voir n° 57045). L'attribution préférentielle ne peut être accordée aux ayants droit de l'associé interdit d'exercer la profession (art. 24, al. 3 de la loi).
Droit des héritiers
57220 Lorsqu'un associé décède, ses héritiers ne peuvent exercer aucun droit dans la société, mais conservent vocation à la répartition des bénéfices dans les conditions prévues aux statuts jusqu'à la cession des parts sociales (art. 24, al. 4 de la loi). En raison d'une clientèle unique attachée à un cabinet de radiologie, la quote-part de la valeur patrimoniale du droit de présentation global revenant à chacun des quatre médecins restants, est passée de 20 % à 25 % ; l'indemnité due aux héritiers du défunt a pour cause cet accroissement (Cass. 1e civ. 5-5-1993 : Bull. civ. I n° 157).
2. Incidences fiscales de la transmission à titre gratuit des parts
Exonération provisoire des plus-values
57240 Lorsque les parts de la société civile professionnelle font l'objet d'une transmission à titre gratuit (succession ou donation), la plus-value constatée peut bénéficier de l'exonération provisoire prévue par l'article 151 nonies, II du CGI, si les conditions fixées par ce texte sont remplies (voir n° 22160 s.). L'imposition de la plus-value est reportée jusqu'au moment de la cession ou du rachat par la société des parts transmises à titre gratuit. La transmission à titre gratuit des parts d'une SCP soumise à l'IS ne génère pas de plus-value taxable. PRECISIONS a. Les reports de taxation qui se sont le cas échéant appliqués lors du changement de régime fiscal de la société ou en cas de cessation d'activité d'un associé peuvent être maintenus en cas de transmission à titre gratuit des parts (voir n° 21785). b. Sort des plus-values d'apport antérieures non encore imposées : voir n° 54415 (apports antérieurs au 1er avril 1981) et n° 4710 (apports réalisés à partir du 1er avril 1981).
Droits de succession ou de donation
57245 Les transmissions à titre gratuit entre vifs (donations) ou par décès (successions) supportent les droits de mutation à titre gratuit dans les conditions de droit commun avec possibilité de paiement fractionné (voir n° 22180 s.). PRECISIONS Lorsque le bénéficiaire de la transmission exerce, dans la SCP, son activité professionnelle, les droits de mutation à titre gratuit sont déductibles de sa quote-part du bénéfice (voir n° 55420 et 10745).
SECTION 4
Dispositions diverses A. Dissolution de la société
Causes de dissolution
57600 La dissolution d'une société civile professionnelle peut intervenir : - par l'arrivée du terme, sauf prorogation (voir n° 16700) ; - sur décision des associés prise dans les conditions de majorité prévues par les décrets d'application (Loi du 29-11-1966 art. 26, al. 1) ; Cette dernière est de trois quarts des associés pour les professions médicales, d'experts, d'administrateurs judiciaires et de conseil en propriété industrielle, d'au moins deux associés pour les avocats aux Conseils, de trois quarts des associés disposant ensemble des trois quarts des voix pour les commissaires aux comptes, les avocats, les géomètres, les architectes, les avoués, les commissairespriseurs, les huissiers et les notaires. Enfin, elle est de la majorité des associés disposant des trois quarts du capital et de la moitié des parts d'industrie pour les greffiers du tribunal de commerce. L'associé unique d'une SCP de directeurs de laboratoires prend seul toutes les décisions qui relèvent de la compétence des assemblées et peut dissoudre à tout moment cette société puisqu'il détient la totalité du capital (Rép. Gantier : AN 13-4-1987 p. 2160). Jugé que l'associé d'une SCP n'engage pas sa responsabilité en soumettant à l'assemblée une résolution tendant à la dissolution anticipée de la société dès lors que sa volonté de nuire n'est pas établie (Cass. civ. 19-2-1991 : BRDA 10/91 p. 18).
- ou pour une des autres causes prévues par l'article 1844-7 du Code civil ( n° 24100 s.). Les dispositions spéciales permettant à un officier public ou ministériel de se retirer d'une SCP pour mésentente et de solliciter sa nomination à un office créé à cet effet (voir supra n° 56850), ne privent pas les associés de la prérogative générale et d'ordre public que leur reconnaît l'article 1844-7-5° du Code civil de demander en justice la dissolution de la société pour mésentente (Cass. 1e civ. 18-7-1995 n° 1609 : RJDA 10/95 n° 1116).
57605 Sauf disposition contraire des décrets d'application ou, à défaut, des statuts, la société n'est pas dissoute par le décès, l'incapacité, le retrait d'un associé pour quelque cause que ce soit ou l'interdiction définitive d'exercer la profession (Loi précitée art. 24, al. 1). En revanche, la radiation ou la destitution de la société par les organismes professionnels, le décès ou le retrait simultané de tous les associés entraîne la dissolution automatique de la société. L'interdiction temporaire de la société ne la dissout pas mais l'empêche seulement d'exercer son activité pendant la durée de la peine.
Conséquences de la dissolution Liquidation
57620
La dissolution de la société civile professionnelle entraîne sa liquidation, sauf en cas de fusion (voir n° 16025). Depuis la loi 2001-420 du 15 mai 2001, la dissolution décidée à la suite de la réunion de toutes les parts entre les mains d'un associé personne physique entraîne la liquidation de la société (C. civ. art. 1844-5, al. 4 nouveau ; voir n° 24215). La loi de 1966 ne prévoit pas les conditions de la liquidation. Ce sont donc les dispositions du Code civil ou des décrets d'application, lorsque celles-ci y dérogent, qui s'appliquent. PRECISIONS Conformément au droit commun, l'action qui peut être engagée pour manquement à des obligations contractuelles à l'encontre d'une SCP (commissaires aux comptes) dissoute ne fait pas obstacle à l'action en responsabilité délictuelle engagée contre le principal associé de la SCP qui avait contribué à la violation du contrat auquel il était étranger (Cass. 1e civ. 26-1-1999 n° 160 : RJDA 4/99 n° 490). Les associés d'une SCP (avocats) recouvrent le droit d'exercer à titre individuel dès la dissolution de la société sans attendre la clôture de la liquidation (CA Bordeaux 8-6-1995 : JCP éd. G 1996.II.22652).
Remboursement des apports
57625 Le remboursement ou la reprise des apports s'effectue en suivant les règles applicables aux sociétés civiles (voir n° 25270). En cas de dissolution d'une SCP titulaire d'un office public ou ministériel, l'article 26, alinéa 4 de la loi du 29 novembre 1966 permet aux associés de demander leur nomination dans des offices créés à cet effet. Les décrets d'application précisent les conditions dans lesquelles les intéressés peuvent solliciter leur nomination. Toutefois, cette possibilité est exclue pour l'associé qui a fait apport d'un droit de présentation lorsque ce droit est exercé en sa faveur. Cette disposition permet de penser que l'exercice du droit de présentation par le liquidateur de la SCP s'effectuera en faveur de l'associé apporteur d'origine, associé qui pourra ainsi succéder à la société après dissolution de celle-ci (Rép. Mesmin : AN 20-3-1995 p. 1545). Partage
57630 Après paiement des dettes et remboursement du capital social, le partage de l'actif est effectué entre les associés d'après les modalités de répartition prévues par les statuts. Ceux-ci ne doivent en aucun cas exclure une catégorie d'associés, notamment les apporteurs en industrie. Dans le silence des statuts, il convient d'appliquer les règles prévues pour la répartition des bénéfices (C. civ. art. 1844-9, al. 1).
Régime fiscal de la dissolution
57640 Les conséquences fiscales de la dissolution et du partage des sociétés civiles professionnelles ne diffèrent pas de celles applicables aux sociétés civiles de droit commun relevant de l'impôt sur le revenu. Il en est ainsi tant en matière d'impôts directs que de droits d'enregistrement, étant précisé que, pour ces derniers, le partage demeure soumis aux règles découlant de l'application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports ( n° 25545 s.). Il convient donc de se reporter à l'exposé général des conséquences fiscales de la dissolution qui se trouve dans la 1re partie ( n° 25400 s.). Pour les associés qui sont entrés dans la société au cours de la vie sociale, les plus-values ne sont pas calculées en tenant compte du coût d'achat de leurs parts mais à partir du prix de revient (ou d'apport) des biens pour la société. Par conséquent, les associés concernés peuvent être imposés sur une plus-value qui a déjà fait l'objet d'une imposition entre les mains de leur cédant. PRECISIONS Le partage des biens sociaux consécutif à la dissolution d'une SCP met fin, le cas échéant, au sursis d'imposition dont avaient pu bénéficier les plus-values d'apport, avant le 1er avril 1981, en application de l'article 93 quater, II du CGI (voir n° 54415). Ces plus-values deviennent alors imposables (CE 29-12-1978 n° 8758 ; CE 16-5-1990 n° 88782-95932 : RJF 7/90 n° 825). Il devrait normalement en être de même pour les plus-values d'apport qui bénéficient du régime d'exonération provisoire prévu à l'article 151 octies du CGI ( n° 4700 s.).
B. Redressement et liquidation judiciaires
Conséquences sur le fonctionnement de la société Administration
57700 La société continue à exercer les actes de disposition et d'administration sur ses biens ainsi que les droits et actions qui ne sont pas compris dans la mission de l'administrateur judiciaire.
Conséquences pour les associés Extension obligatoire
57710 Une procédure de redressement (ou de liquidation) judiciaire est ouverte à l'égard de chacun des associés dès le prononcé du jugement de mise en redressement (ou en liquidation) judiciaire de la société (C. com. art. L 624-1). Ainsi l'appartenance à une société civile professionnelle rend l'associé susceptible d'une procédure collective (redressement ou liquidation judiciaires) qui n'existe pas pour les praticiens exerçant à titre individuel. Les procédures collectives ainsi ouvertes à l'encontre des associés sont indépendantes les unes des autres, chacune conservant son autonomie et suivant son régime propre (Cass. com. 20-2-2001 : RJDA 6/01 n° 706 ; à propos d'un GIE mais transposable).
Conséquences pour les dirigeants sociaux Faillite personnelle
57720 Les dirigeants de droit ou de fait peuvent être frappés de faillite personnelle, mais les associés non-gérants échappent à cette sanction (C. com. art. L 625-1). Banqueroute
57725 Si la SCP a une activité économique au sens des dispositions de l'article L 626-1 du Code de commerce - cas des SCP d'huissiers de justice - ses dirigeants de droit ou de fait s'exposent aux peines de la banqueroute dans le cas où ils auraient commis l'un des actes énumérés par l'article 197 de la loi (désormais C. com. art. L 626-2) (Cass. crim. 1-6-1987 : JCP 1987 IV p. 274).
SECTION 5
Régimes particuliers A. Sociétés civiles interprofessionnelles
Caractéristiques Définition
58000
Les sociétés interprofessionnelles sont constituées entre des personnes relevant d'ordres professionnels différents ou entre membres de professions réglementées et de professions libérales non soumises à un statut législatif ou réglementaire particulier. Elles ont pour objet l'exercice en commun de leurs professions ou la mise en commun de moyens propres à faciliter à chacun l'exercice de son activité.
Régime juridique Textes applicables
58010 L'article 2 de la loi du 29 novembre 1966 renvoie à un décret en Conseil d'État pour autoriser de telles associations et pour en déterminer les conditions. À ce jour, il n'existe aucune société de ce type. La constitution de sociétés qui associent des membres de professions libérales réglementées et des membres de professions libérales non réglementées est subordonnée à l'autorisation de l'organisme exerçant à leur égard la juridiction disciplinaire. Ce contrôle individuel est nécessaire car une collaboration avec un membre d'une profession non réglementée peut être parfois incompatible avec les usages corporatifs. Seules les sociétés d'architecture ont un caractère interprofessionnel dans la mesure où les architectes peuvent s'associer avec des personnes exerçant des professions « dont le concours est utile à l'architecte pour assumer pleinement les actes de sa profession » (ingénieurs urbanistes, décorateurs…) (Décret 77-1480 du 28-12-1977 art. 2). Fonctionnement
58015 Les sociétés interprofessionnelles « ne peuvent accomplir les actes d'une profession déterminée que par l'intermédiaire d'un de leurs membres ayant qualité pour exercer cette profession » (Loi du 29-11-1966 art. 2, al. 3).
58020 Rien ne paraît exclure la possibilité de créer des sociétés de moyens entre des personnes physiques exerçant des professions différentes (Rép. Michel : AN 12-4-1982 p. 1506 ; Rép. Bireau : AN 15-4-1996 p. 2077). Sur les sociétés civiles de moyens, voir n° 58500 s.
B. Sociétés civiles professionnelles coopératives
Caractéristiques Statut des coopératives
58100 Les sociétés civiles professionnelles peuvent adopter le statut des sociétés coopératives régies par la loi du 10 septembre 1947 (modifiée par la loi 92-643 du 13-7-1992 : JO du 14). Les dispositions de la loi de 1966 ne leur sont applicables que dans la mesure où elles ne sont pas contraires à celles de la loi portant statut de la coopération (Loi du 29-11-1966 art. 37). On a voulu permettre aux sociétés coopératives existant dans certaines professions libérales (Décret du 2-11-1965 pour les médecins) de se placer sous l'empire de la loi sur les sociétés civiles professionnelles sans perdre pour autant le bénéfice du statut coopératif.
58105 L'adoption de ce statut implique le respect des principes essentiels de cette forme de sociétés à savoir : le principe de la double qualité, les associés étant fournisseurs ou clients de la société, le principe de gestion démocratique (« un homme, une voix ») qui permet à chaque associé de disposer d'une voix à l'assemblée quelle que soit la nature ou l'importance de son apport et le principe de la ristourne proportionnelle d'après lequel les bénéfices sont distribués au prorata des opérations traitées ou des services fournis.
Régime juridique
58120 La loi du 29 novembre 1966 écarte expressément sur un point l'une des conséquences normales du régime coopératif : « En cas de dissolution d'une société ayant adopté le statut de coopérative » le boni de liquidation « peut être réparti entre les associés dans les conditions fixées par le décret d'application particulier à chaque profession » (art. 37 al. 2 de la loi), alors qu'une coopérative doit se conformer en pareil cas à la règle de la dévolution collective des biens de la société à une autre coopérative. La plupart des décrets d'application prévoient que l'actif net de la société subsistant après extinction du passif et remboursement du capital est réparti entre les associés au prorata des parts détenues par chacun d'eux, y compris les parts correspondant aux apports en industrie. Pour la profession d'architecte cette modalité doit avoir été prévue par les statuts (Décret du 28-12-1977 art. 63). En revanche, elle n'existe pas dans les sociétés de commissaires aux comptes, d'avocats aux Conseils et de vétérinaires. Le statut coopératif s'applique à toutes les autres règles de fonctionnement de la société civile professionnelle.
Régime fiscal
58130 Les sociétés civiles professionnelles constituées sous forme de coopératives restent soumises au régime fiscal des sociétés de personnes en application de l'article 8 ter du CGI (voir n° 54800 s.).
CHAPITRE 2
Sociétés civiles de moyens A. Régime juridique Définition
58500 L'objet de la société civile de moyens n'est pas l'exercice de la profession mais seulement la prestation de services ou la fourniture de moyens matériels (personnel, locaux, appareils) à ses membres dont la situation juridique professionnelle ne subit par là même aucun changement. Elle a pour but de faciliter l'exercice de l'activité de chacun. Il n'y a ni partage de bénéfices ni de clientèle, mais seulement contribution aux frais communs. La société n'exerçant pas par elle-même la profession, ne jouit d'aucune ressource propre.
Textes applicables
58510 Prévue par l'article 36 de la loi du 29 novembre 1966, la société civile de moyens est régie comme toute société civile particulière par les articles 1845 et suivants du Code civil. Les dispositions de la loi de 1966 sur les sociétés civiles professionnelles (voir n° 54005 s.) ne leur sont pas applicables dans la mesure où les 32 premiers articles de la loi ne constituent qu'un cadre juridique et ne peuvent être mis en uvre que par des décrets d'application particuliers à chaque profession, tandis que l'article 36 sur la société de moyens est d'application immédiate.
Associés
58520 Les associés ne peuvent être que des membres d'une ou plusieurs professions libérales, mais il peut s'agir aussi bien de personnes physiques exerçant à titre individuel, que de personnes morales, telles que des associations ou des sociétés civiles professionnelles ou encore des sociétés d'exercice libéral. Les sociétés de sociétés ne présentent ici aucun inconvénient (en ce sens, Rép. Stehlin : AN 24-5-1973 p. 1521).
Fonctionnement
58530 Les sociétés civiles de moyens sont constituées librement. Elles échappent à la surveillance des organismes corporatifs et ne peuvent faire l'objet de poursuites disciplinaires puisqu'elles n'exercent pas la profession.
58531 Toutefois, les contrats et avenants ayant pour objet l'exercice de la profession de médecin ou de chirurgien-dentiste ainsi que ceux concernant l'usage du matériel et du local nécessaires à l'exercice de ces professions doivent être constatés par écrit et communiqués au Conseil départemental de l'Ordre (CSP art. L. 4113-9 s.). Un contrôle similaire existe pour la profession de sage-femme (C. déont. art. 45).
58532 Les apports peuvent être effectués soit en numéraire, soit en nature. Les apports en industrie ne sont pas interdits mais il semble qu'ils ne puissent être envisageables car « l'industrie des associés » est forcément professionnelle, or la société de moyens ne peut s'immiscer dans l'exercice de la profession. En cas de retrait d'une SCM, l'associé qui se retire ne peut prétendre qu'au seul remboursement de la valeur de ses droits sociaux, et non à celui de son apport en tant que tel (Cass. 1e civ. 3-6-1998 n° 982 : Bull. Joly 1998. 296).
58533 La répartition des frais généraux se fait conformément à l'accord intervenu entre les associés (Cass. civ. 25-2-1992 : Dr. sociétés 1992/6 n° 130).
Responsabilité
58540 Les associés sont indéfiniment et conjointement (mais non solidairement) responsables (C. civ. art. 1857). En effet, la solidarité ne se présume pas entre non-commerçants.
B. Régime fiscal 1. Apports à une société civile de moyens
Droits d'enregistrement
58600 Les sociétés civiles de moyens n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, même si elles ont pris la forme de coopérative.
Le régime fiscal des constitutions de ces sociétés relève donc des règles de droit commun exposées dans la première partie à propos des apports faits à des sociétés civiles non passibles de l'IS ( n° 3600 s.). PRECISIONS En l'absence de dispositions spécifiques à ces sociétés, les opérations d'augmentation de capital et les autres modifications statutaires ainsi que la dissolution et la liquidation des sociétés civiles de moyens sont soumises aux règles prévues pour toutes les sociétés de personnes non soumises à l'IS exposées dans la première partie : modifications statutaires ( n° 14500 s.), dissolution et partage ( n° 25400 s.).
Plus-values d'apports
58610 Lorsque des contribuables exerçant une profession non commerciale apportent à une société civile de moyens des biens affectés à l'exercice de leur profession, la plus-value éventuellement constatée à cette occasion est soumise au régime des plus-values professionnelles conformément aux règles générales exposées n° 4355 s. En raison de l'objet des sociétés civiles de moyens, le régime de sursis d'imposition des plus-values d'apport d'une activité professionnelle ne peut pas trouver à s'appliquer ( n° 4700 s.). En cas d'apport d'un bien appartenant au patrimoine privé d'un des futurs associés (hypothèse sans doute assez rare), c'est, bien entendu, le régime des plus-values des particuliers qui est alors applicable. Cas particulier : Location à la société d'un immeuble professionnel
58615 Lorsque le contribuable donne en location à une société civile de moyens dont il est membre l'immeuble où il exerce sa profession et appartenant à son actif professionnel, cette opération emporte transfert de l'immeuble dans le patrimoine privé et taxation éventuelle de la plus-value dégagée à cette occasion. Corrélativement, les revenus tirés de la location sont imposables soit dans la catégorie des revenus fonciers si le bail porte sur des locaux nus, soit dans celle des BIC si l'immeuble loué est muni de mobilier et de matériel nécessaires à son exploitation. Mais il est tenu compte de la charge correspondant à ces loyers pour la détermination du bénéfice professionnel de l'intéressé par le biais de la déduction des sommes versées à la SCM en l'acquit des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. La doctrine administrative qui, la première, a défini ces règles (Rép. Cousté : AN 9-11-1981 p. 3189 et Rép. Sergheraert : AN 46-1984 p. 2569) a été confirmée par la jurisprudence du Conseil d'État qui a également conclu à l'existence d'un transfert de l'immeuble dans le patrimoine privé dans les cas suivants : - location par un conseil juridique d'une partie de son local professionnel (CE 3-6-1992 n° 90905 : RJF 7/92 n° 971) ; - location par un masseur-kinésithérapeute à une association constituée avec un confrère, du local dans lequel il exerçait seul auparavant (CE 8-7-1992 n° 89841 : RJF 11/92 n° 1500). En dernier lieu, le Conseil d'État a jugé que le fait pour un contribuable exerçant une profession non commerciale de donner en location les locaux dont il est propriétaire, à son entreprise personnelle ou à une société par l'intermédiaire de laquelle ou au moyen de laquelle il exerce sa profession, fait obstacle à ce que les locaux en cause puissent être regardés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession non commerciale au sens de l'article 93 du CGI (CE 6-4-2001 n° 208672 : RJF 7/01 n° 939). Il a cassé pour erreur de droit l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy selon lequel la location par un médecin à une SCM des locaux dans lesquels il exerçait jusque-là à titre individuel ne modifiant pas leur affectation à l'exercice de sa profession dès lors que leur inscription sur le registre des immobilisations est maintenue, cette opération n'emportait pas le transfert des locaux dans le patrimoine privé et les revenus locatifs ne relevaient pas des revenus fonciers (CAA Nancy 30-31999 n° 94-1315 : RJF 10/99 n° 1176).
2. Imposition des bénéfices des sociétés civiles de moyens a. Principes
58650 En règle générale, les sociétés civiles de moyens ont pour objet de mettre à la disposition de leurs associés les locaux, le matériel et le personnel nécessaires à l'exercice de leur profession. Cette activité s'analyse, sur le plan fiscal, comme une «
entreprise de fourniture de services » et relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ce qui devrait normalement entraîner l'assujettissement à l'IS des SCM. Toutefois, conformément aux dispositions de l'article 239 quater A du CGI, les sociétés civiles de moyens ne sont jamais soumises à l'impôt sur les sociétés, même si elles adoptent le statut de coopérative, lorsqu'elles ne s'écartent pas de leur objet légal, c'est-à-dire lorsqu'elles mettent exclusivement à la disposition de leurs membres des moyens nécessaires à l'exercice de leur profession. Elles ne peuvent pas davantage opter pour le régime des sociétés de capitaux (CGI art. 239, 1).
58651 Les SCM sont soumises à un régime analogue, en dépit de certaines particularités, à celui des sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI. Les bénéfices réalisés sont déterminés au niveau de la société elle-même, déclarés par elle et vérifiés également à son niveau. Ils ne sont pas imposés au nom de la société mais au nom personnel des associés. Chaque membre de la société est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans la société, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit d'une entreprise relevant de cet impôt. Les résultats sociaux imposables au nom des associés sont déterminés, quel que soit le montant des recettes de la société, selon les règles : - du régime de la déclaration contrôlée des BNC lorsque les membres de la SCM sont eux-mêmes titulaires de BNC ; - du régime simplifié d'imposition des BIC, avec possibilité de tenue d'une comptabilité super-simplifiée, lorsque les associés sont assujettis à l'impôt sur les sociétés (SCP ayant opté ou SEL, par exemple) ou relèvent des BIC. L'option pour le régime réel normal est toutefois possible. Les SCM comprenant des membres appartenant à chacune des catégories précitées doivent procéder à une double détermination de leurs résultats.
Réalisation d'opérations avec des tiers
58655 Les SCM sont assujetties à l'impôt sur les sociétés si elles mettent des moyens en matériel et en personnel à la disposition de tiers non associés moyennant rémunération, mais uniquement, selon l'administration, lorsque ces opérations représentent plus de 10 % des recettes totales (D. adm. 5 G-482 n° 2). L'assujettissement à l'IS des SCM qui dépassent cette limite entraîne, au plan fiscal, cessation d'entreprise (CGI art. 202 ter, I). Cependant, les effets de la cessation peuvent être fortement atténués, dans les conditions exposées n° 11030 s. PRECISIONS Pour apprécier si la limite de 10 % est ou non respectée, il convient de se placer dans le cadre de l'année civile. Les recettes à prendre en considération comprennent (D. adm. 5 G-482 n° 4) : - d'une part, les remboursements de frais effectués par les associés : d'une manière générale, les versements que les associés effectuent au profit de la société de moyens sont portés au crédit d'un compte courant ouvert à leur nom dans les écritures de la société. Pour l'appréciation de la limite de 10 %, il y a lieu de considérer que ces versements ne constituent pas des recettes, mais seulement des avances de trésorerie consenties par les membres. La recette n'est réputée réalisée qu'au moment où, après répartition des dépenses communes, la quote-part de chacun des associés dans ces dépenses est portée au débit des comptes courants ; - d'autre part, les sommes reçues de tiers non associés à raison d'opérations à caractère commercial, conclues entre les intéressés et la société civile de moyens, notamment de la location de locaux équipés ou de moyens en matériel et en personnel destinés à l'exercice d'une activité libérale (ex. : mise à la disposition de médecins non associés des locaux ou des équipements d'une maison médicale), à l'exclusion des sommes ayant le caractère de revenus mobiliers ou fonciers (ex. : intérêts perçus par une société civile de moyens pour des sommes déposées dans un établissement financier).
Mise à disposition des associés de locaux nus
58660 Les sociétés qui se bornent à mettre à la disposition de leurs membres, pour l'exercice de leur profession, des locaux nus dont elles sont propriétaires, relèvent du même régime fiscal que les autres SCM. Dans le cadre de ce régime, la base amortissable des immeubles est, selon l'administration, égale à la valeur nette comptable qu'ils auraient eue dans les écritures de la société s'ils avaient, dès l'origine, été amortis selon les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ou en matière de bénéfices non commerciaux. La société doit donc inscrire à l'actif de son bilan la valeur d'origine de l'immeuble et les amortissements ainsi reconstitués. C'est sur la base de cette valeur résiduelle « théorique » que les immeubles dont la durée d'utilisation n'est pas achevée peuvent continuer à être amortis (Inst. 5 G-3-00 n° 38 et 39). PRECISIONS Cette solution s'applique depuis l'imposition des revenus de 2000. Auparavant, l'administration considérait que les sociétés concernées étaient soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Cette doctrine a été rapportée par l'instruction visée ci-dessus. Il reste que la solution retenue pour déterminer la base amortissable des immeubles à compter du 1er janvier 2000 apparaît rigoureuse, surtout pour les sociétés qui exercent leur activité de longue date, privées de tout ou partie de leurs possibilités de déduction.
b. Détermination des résultats
SCM comprenant exclusivement des membres titulaires de BNC
58680 Lorsque toutes les parts d'une SCM sont détenues par des contribuables dont les revenus sont imposables dans la catégorie des BNC (qu'ils relèvent à titre individuel de la déclaration contrôlée ou du régime micro-BNC), le bénéfice social est déterminé pour l'intégralité de son montant en suivant les règles applicables en matière de BNC dans le cadre du régime de la déclaration contrôlée. Ce régime s'applique quel que soit le montant des recettes réalisées par la société. Le bénéfice social, calculé sur l'année civile, est constitué par l'excédent des recettes totales encaissées sur les dépenses payées nécessitées par l'exercice de l'activité, sauf option expresse de la société pour la détermination de son résultat en fonction des créances acquises et des dépenses engagées (CGI art. 93 A). Nous nous contenterons d'apporter ci-après certaines précisions concernant les sociétés civiles de moyens.
58685 Les recettes imposables des SCM correspondent généralement au remboursement des frais et charges supportés pour le compte des associés (ou le cas échéant de tiers). N'en font partie : - ni les apports ou avances en compte courant des associés destinés notamment à financer l'acquisition d'éléments d'actif immobilisé ou à constituer un fonds de trésorerie ; - ni les sommes ayant le caractère de revenus mobiliers ou fonciers (par exemple location à des tiers), qui relèvent pour leur imposition de la catégorie qui leur est propre.
58687 Les dépenses déductibles correspondent aux dépenses réparties entre les associés que ces derniers peuvent, de leur côté, déduire de leur propre résultat (voir n° 58845). Elles peuvent aussi comprendre, le cas échéant, les dépenses nécessitées par les opérations réalisées avec des tiers non associés. Voir également n° 58706 , 58710 et 58712.
58690 Les plus-values ou moins-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments de l'actif social relèvent du régime des plusvalues professionnelles exposé n° 4355 s.
SCM dont tous les associés relèvent des BIC ou de l'IS
58700
Le résultat réalisé par ces SCM est déterminé selon les règles des BIC réels qui prévoient la prise en compte des créances acquises et des dépenses engagées. Quelle que soit l'importance de leurs recettes, le régime simplifié d'imposition est applicable (CGI art. 302 septies A bis) avec possibilité de tenue d'une comptabilité super-simplifiée ( n° 58810). Ces sociétés peuvent toutefois opter pour l'imposition d'après leur bénéfice réel normal dans les conditions de droit commun (CGI ann. II art. 267 septies A). Nous n'exposerons pas ici en détail le régime d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux qui déborderait le cadre limité du présent ouvrage. Nous nous contenterons d'apporter les précisions suivantes concernant les sociétés civiles de moyens.
58705 Les recettes sont constituées par l'ensemble des sommes perçues par la société. Il s'agit, en principe, des sommes versées par les associés qui correspondent souvent au simple remboursement des frais supportés par la société. Mais les recettes peuvent excéder les dépenses si la société entend couvrir l'amortissement de ses matériels et installations ou constituer des provisions. Ne sont pas à comprendre parmi les recettes les versements effectués par les associés sous forme d'apports ou d'avances en compte courant en vue, notamment, de financer l'acquisition d'immobilisations ou de constituer un fonds de trésorerie.
58706 Comme dans toutes les sociétés relevant du régime de l'article 8 du CGI, les sommes attribuées aux associés en rémunération de leur activité (gérance par exemple) ne sont pas déductibles des résultats imposables. En revanche, les salaires versés aux conjoints des associés de SCM ne sont pas soumis à la limite prévue pour les sociétés de personnes. Ces salaires sont déductibles en totalité, quel que soit le régime matrimonial des intéressés, dès lors qu'ils correspondent à la rémunération normale de fonctions effectivement exercées. Sont également exclus des charges déductibles conformément à la règle générale, les intérêts versés au titre du capital souscrit ainsi que ceux, le cas échéant, qui rémunèrent des prêts accordés par les associés au-delà de la limite prévue à l'article 39, 1-3° du CGI ( n° 10235).
58708 Les plus-values ou moins-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments de l'actif social relèvent du régime des plusvalues professionnelles à court terme et à long terme et doivent faire l'objet d'une compensation distincte au niveau de la société ( n° 4355 s.). Il convient de souligner que cette compensation est opérée selon des règles différentes pour la part du résultat qui revient à des membres soumis à l'impôt sur les sociétés et pour celle revenant à des associés relevant de l'impôt sur le revenu. En effet, les plus-values correspondant aux droits de chacune de ces deux catégories d'associés sont soumises à des règles d'imposition différentes compte tenu de la restriction du champ d'application du régime du long terme applicable aux entreprises soumises à l'IS. Il faut également noter que l'exonération des plus-values prévue par l'article 151 septies du CGI ne concerne, lorsqu'elle est applicable ( n° 4400 s.), que la part des plus-values revenant à des membres soumis à l'impôt sur le revenu. Pour l'appréciation de la limite de 54 000 €, les recettes à prendre en compte sont les remboursements des associés et les sommes dues au titre de l'exercice, ainsi que les recettes provenant d'opérations avec les tiers et les produits divers réalisés par la société (Rép. Valleix : AN 10-8-1992 p. 3670).
58710 Les amortissements des matériels, des installations et des immeubles inscrits à l'actif de la société doivent être pratiqués par la société dans ses propres écritures.
58712 Les déficits antérieurs ordinaires éventuellement constatés dans les comptes de la société sont reportables au niveau de chaque associé dans le cadre de l'impôt dont il est personnellement redevable. En revanche, les amortissements pratiqués en l'absence de bénéfices et réputés différés au point de vue fiscal entrent en compte sans limitation de durée pour la détermination des bénéfices du ou des premiers exercices de la société civile de
moyens susceptibles d'y faire face et, par suite, ne peuvent pas être imputés sur les résultats de chaque associé au prorata de ses droits (voir n° 10601 précision c).
SCM comprenant des membres titulaires de BNC et d'autres membres titulaires de BIC ou soumis à l'IS
58720 Les sociétés civiles de moyens doivent procéder à une double détermination de leur résultat fiscal lorsqu'elles comprennent à la fois des associés exerçant une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et des associés exerçant une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou soumis à l'impôt sur les sociétés. Pour chacune de ces catégories d'associés, elles doivent donc respectivement faire application des règles exposées ci-avant. Afin de limiter les difficultés pratiques qui s'attachent à la double détermination du résultat, ces sociétés ont intérêt à opter pour la détermination de la part du résultat revenant aux associés titulaires de BNC à partir des créances acquises et des dépenses engagées (application des règles prévues à l'article 93 A du CGI : voir n° 54860).
Changement de mode de détermination du résultat
58730 Les SCM qui passent des règles BIC (créances - dettes) aux règles BNC (recettes - dépenses), ou l'inverse, doivent effectuer certaines régularisations extra-comptables lors du changement. Ces corrections sont destinées à éviter que certains produits ne fassent l'objet d'une double imposition ou que certaines charges ne fassent l'objet d'une double déduction (CGI ann. III art. 46 terdecies F). Passage des règles BIC aux règles BNC
58735 Sauf option pour la détermination du bénéfice non commercial à partir des créances et des dettes, des corrections doivent être effectuées dans les cas suivants : - une personne relevant des bénéfices non commerciaux devient associée d'une SCM dont tout ou partie des parts sont détenues par des associés relevant des bénéfices industriels et commerciaux ou de l'impôt sur les sociétés ; - un associé relevant des bénéfices non commerciaux reçoit des parts d'un associé relevant des bénéfices industriels et commerciaux ou de l'impôt sur les sociétés.
58740 L'année du changement et, le cas échéant, les années suivantes, le résultat soumis aux règles de droit commun des BNC (CGI art. 93) est déterminé en faisant abstraction : - des recettes encaissées qui correspondent à des créances acquises prises en compte au titre d'un exercice antérieur ; - des dépenses payées qui correspondent à des dépenses engagées déjà déduites au titre d'un exercice antérieur. Les avances reçues au cours d'un exercice dont le résultat a été déterminé selon les règles BIC et qui ne correspondaient pas, l'année de leur encaissement, à des créances acquises sont ajoutées au montant des recettes de l'année de leur acquisition et dont le bénéfice imposable est déterminé, en tout ou en partie, selon les règles BNC. Les acomptes sur dépenses payés au cours d'un exercice dont le résultat a été déterminé selon les règles BIC et qui ne correspondaient pas, l'année de leur paiement, à des dépenses engagées, sont ajoutés au montant des dépenses payées au cours de l'année de leur engagement et dont le bénéfice imposable est, en tout ou en partie, déterminé selon les règles BNC. Ces corrections ne concernent pas les frais généraux antérieurement pris en compte lors de leur paiement dans le cadre d'une comptabilité super simplifiée BIC ( n° 58810).
EXEMPLE : Une SCM détermine au titre de l'année N un résultat selon les règles prévues à l'article 93 du CGI.
- Prise en compte des recettes : Créance acquise au titre de l'année N-1 et payée en N : la recette correspondante, qui a été imposée en N-1, doit être extournée du montant des recettes encaissées en N. Acompte encaissé en N-1 au titre d'une créance acquise en N : l'acompte doit être ajouté au montant des recettes encaissées en N. - Prise en compte des dépenses : Dépense engagée en N-1 et réglée en N : la dépense correspondante, qui a été déduite en N-1, doit être extournée du montant des dépenses réglées en N. Acompte réglé en N-1 sur une dépense engagée en N : l'acompte réglé en N-1 est déductible du résultat N.
Passage des règles BNC aux règles BIC
58745 Des régularisations doivent être effectuées pour la détermination du résultat de l'exercice (et des exercices suivants le cas échéant) au titre duquel une personne relevant des bénéfices industriels et commerciaux ou une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés : - devient associée d'une société civile de moyens dont tout ou partie des parts sont détenues par des associés titulaires de bénéfices non commerciaux ; - reçoit des parts d'un associé titulaire de bénéfices non commerciaux. Ces régularisations n'ont pas à être effectuées si la société civile de moyens avait opté antérieurement pour la détermination du bénéfice non commercial selon les créances acquises et les dépenses engagées.
58750 Le résultat déterminé selon les règles BIC doit être : - augmenté du montant des recettes encaissées au cours de l'exercice et qui correspondent à des créances acquises au titre d'une année dont le résultat, ou une fraction de celui-ci, a été déterminé en application des dispositions de l'article 93 du CGI ; - diminué du montant des dépenses payées au cours de l'exercice et qui correspondent à des dépenses engagées au titre d'une année dont le résultat, ou une fraction de celui-ci, a été déterminé en application des dispositions de l'article 93 du CGI. Les avances reçues au cours d'une année dont un résultat a été déterminé en application de l'article 93 du CGI et qui ne correspondaient pas, l'année de leur encaissement, à des créances acquises, sont retranchées du montant des créances de l'exercice de leur acquisition. Les acomptes sur dépenses payés au cours d'une année dont un résultat a été déterminé en application de l'article 93 du CGI et qui ne correspondaient pas, l'année de leur paiement, à des dépenses engagées, sont retranchés du montant des dépenses de l'exercice de leur engagement.
EXEMPLE : Au titre d'une année N-1, une société civile de moyens dont tous les associés relevaient des bénéfices non commerciaux a déterminé un résultat selon les règles prévues à l'article 93 du CGI. Au cours de l'année N, la société comprend un nouvel associé relevant des bénéfices industriels et commerciaux. Elle doit déterminer pour cet associé un résultat selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux en procédant aux corrections suivantes : - Prise en compte des produits : Créance acquise au titre de l'année N-1 et payée en N : la recette correspondante doit être rattachée au résultat de l'année N. Acompte encaissé en N-1 au titre d'une créance acquise en N : la recette correspondant à la créance acquise doit être rattachée à l'année N, sous déduction de l'acompte encaissé en N-1. - Prise en compte des dépenses : Dépense engagée en N-1 et réglée en N : la dépense est prise en compte pour la détermination du résultat N. Acompte réglé en N-1 sur une dépense engagée en N : la dépense est prise en compte pour la détermination du résultat en N, sous déduction de l'acompte réglé en N-1.
Obligations liées au changement de régime
58755
Lorsque les résultats de deux exercices consécutifs sont soumis à des règles d'imposition différentes (créances - dettes, recettes - dépenses), la société est tenue de fournir en annexe à sa déclaration de résultats un état des créances acquises et des dépenses engagées au cours du premier de ces exercices ainsi que des versements reçus à l'avance en paiement du prix et des acomptes sur dépenses payés au cours de ce même exercice et correspondant à des créances non encore acquises ou à des dépenses non encore engagées à la clôture de celui-ci. Ce document doit être produit chaque année jusqu'à l'expiration des créances et des dettes. Il doit être accompagné, lorsqu'il y a lieu, d'une note établie sur papier libre, comportant le détail des corrections opérées pour la détermination du résultat. La note doit mentionner les noms et adresses des débiteurs ou des créanciers concernés, la date de l'opération qui avait entraîné la constatation de la créance ou de la dette, son montant ainsi que le montant sur lequel porte chacune des corrections (CGI ann. III art. 46 terdecies H). PRECISIONS a. Lorsqu'une SCM procède à une double détermination de son résultat et doit en outre effectuer des ajustements pour la quote-part imposable au nom de nouveaux associés, le résultat corrigé peut être déterminé sur une annexe rédigée sur papier libre reprenant les mentions prévues sur la déclaration n° 2036. La fraction du résultat ainsi corrigé revenant aux associés concernés est ensuite reportée sur la déclaration n° 2036. b. Si les documents exigés ne sont pas produits ou comportent des omissions ou inexactitudes, les sanctions prévues aux articles 1725 et 1726 du CGI sont applicables (voir n° 14015 et 14025).
c. Obligations
Obligations déclaratives
58780 Les sociétés civiles de moyens doivent souscrire tous les ans une déclaration spéciale modèle n° 2036. Le délai de déclaration expire le 30 avril, quelle que soit la date de clôture de l'exercice. L'imprimé n° 2036 tient lieu à la fois de la déclaration de résultats (régime simplifié d'imposition) et de la déclaration spéciale incombant aux SCM susceptibles d'être exonérées de TVA sur les remboursements de frais effectués par les associés ( n° 59080 s.). Il comporte notamment : - le résultat d'exploitation déterminé, selon le cas, suivant les règles prévues pour les bénéfices industriels et commerciaux et pour les bénéfices non commerciaux ; - les noms, prénoms et domicile des associés et l'identification de ceux d'entre eux dont les droits dans la société sont affectés à l'exercice d'une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; - la part des bénéfices de l'exercice ou des exercices clos au cours de l'année précédente, correspondant aux droits de chacun des associés dans la société ; - un tableau retraçant les amortissements pratiqués sur les biens possédés par la société ; - le montant des dépenses réparties entre les associés (il s'agit des dépenses payées par la société) ; - un bilan lorsque le chiffre d'affaires hors taxes de la société civile de moyens excède 54 000 € (CGI art. 302 septies A bis VI). Lorsqu'elles n'ont pas opté pour la souscription de la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux selon le régime du bénéfice réel normal, les sociétés concernées par cette obligation doivent joindre à leur déclaration un bilan simplifié modèle 2033 A. L'obligation de joindre un bilan n'est pas exigée des sociétés civiles de moyens qui comprennent exclusivement des associés exerçant une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
58785 Les sociétés civiles de moyens qui ont opté pour l'imposition d'après leur bénéfice réel normal dans les conditions de droit commun doivent produire, dans le délai légal ( n° 46305), une déclaration de résultats n° 2031 accompagnée des différents tableaux comptables et fiscaux prévus pour les entreprises commerciales relevant de ce régime (CGI art. 53 A). Elles doivent joindre à cette déclaration une déclaration n° 2036 qui fait apparaître le montant des dépenses réparties entre les associés et, le cas échéant, la détermination du bénéfice revenant aux associés imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (D. adm. 5 G-4822 n° 57).
Obligations comptables
58800 Les obligations comptables des SCM diffèrent selon que leurs associés relèvent des BNC ou des BIC/IS. Les SCM qui comprennent à la fois des associés relevant des BNC et d'autres des BIC ou de l'IS sont tenues aux obligations comptables afférentes à chacune de ces catégories pour la détermination de leur résultat. Celles qui comprennent exclusivement des associés exerçant une activité dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont dispensées des obligations comptables liées à la détermination d'un résultat selon les règles des bénéfices industriels et commerciaux. Détermination du résultat selon les règles BNC (associés « BNC »)
58805 Dans ce cas, les obligations comptables des SCM sont celles prévues à l'article 99 du CGI : tenue d'un livre-journal et d'un registre des immobilisations et amortissements (voir n° 55165 s.). Détermination du résultat selon les règles BIC (associés « BIC/IS »)
58810 Relevant en général du régime simplifié, les SCM doivent être à même de justifier l'exactitude des chiffres déclarés et, par suite, tenir une comptabilité régulière, sincère et appuyée des pièces justificatives. Mais cette comptabilité peut être simplifiée. Comme les entreprises idividuelles relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, les sociétés civiles de moyens soumises au régime simplifié peuvent tenir une comptabilité super simplifiée en exerçant à cet effet une option au titre de chaque exercice sur la déclaration de résultats n° 2036 (CGI art. 302 septies A ter A). Les modalités pratiques de la comptabilité super simplifiée sont les suivantes : - en cours d'exercice, il est tenu une simple comptabilité de trésorerie n'enregistrant journellement que le détail des encaissements et des paiements en distinguant le mode de règlement et la nature de l'opération réalisée ; - en fin d'exercice, les entreprises doivent constater leurs créances et leurs dettes (ainsi que le cas échéant procéder au recensement et à l'évaluation de leurs stocks et travaux en cours ; une méthode simplifiée est proposée) et, d'une manière générale, procéder à l'inventaire des valeurs actives et passives pour l'établissement du bilan et du compte de résultats. En outre, certains frais généraux peuvent être enregistrés selon des modalités forfaitaires ou simplifiées : ainsi les frais généraux accessoires payés en espèces peuvent être déduits sans justifications dans la limite de 1 p. mille du chiffre d'affaires réalisé, avec un minimum de 150 € ; les frais généraux payés à échéance régulière (primes d'assurances, abonnements, loyers…) dont l'échéance de paiement n'excède pas un an peuvent être déduits des résultats de l'exercice au cours duquel intervient leur paiement. Les SCM réalisant un chiffre d'affaires hors taxes inférieur à 54 000 € sont dispensées de produire un bilan (CGI art. 302 septies A bis, VI).
d. Situation des membres des sociétés civiles de moyens
58840 Les membres des sociétés civiles de moyens ont vis-à-vis de la société la double qualité de clients et d'associés. En qualité de clients, ils bénéficient de prestations diverses dont ils remboursent le coût à la société ; en qualité d'associés, ils participent aux bénéfices et aux pertes.
Déduction des sommes versées à la société
58845 Les associés des sociétés civiles de moyens peuvent déduire du bénéfice réalisé dans le cadre de leur activité professionnelle les sommes versées à la société en l'acquit de dépenses nécessitées par l'exercice de leur profession. Les sommes versées à titre d'apports ou d'avances en compte courant ne peuvent, en aucun cas, être regardées comme des dépenses
professionnelles puisqu'elles ont pour contrepartie un accroissement de l'actif social et donc de la valeur des parts détenues par les associés. Lorsque le contribuable relève du régime de la déclaration contrôlée, les sommes déductibles sont portées pour leur montant réel sur les lignes de la déclaration de bénéfice non commercial (n° 2035) se rapportant aux dépenses correspondantes. Dans le cas où les remboursements d'un associé sont inférieurs aux dépenses acquittées pour son compte par la société, la déduction que peut pratiquer cet associé ne doit pas excéder le montant des sommes effectivement versées à la société (D. adm. 5 G-4822 n° 27). Toutefois, si l'associé a opté pour la détermination de son résultat selon le régime des créances acquises et des charges engagées, il peut à notre avis déduire les sommes dues à la SCM, même si elles n'ont pas encore été remboursées. Lorsque le contribuable relève du régime micro, aucune déduction n'est effectuée sur le montant des recettes brutes. En effet, le bénéfice net est calculé automatiquement après application d'un abattement de 35 % qui est réputé couvrir l'ensemble des charges exposées dans le cadre de l'exercice de la profession, y compris par l'intermédiaire d'une SCM (D. adm. 5 G-4822 n° 28). PRECISIONS a. Aucun double emploi ne doit exister entre les frais professionnels déduits sous le couvert de la société civile de moyens et les dépenses assumées à titre personnel par l'associé. b. Les sommes versées à la société et dont la déduction est demandée doivent être calculées sur la base exacte des services rendus à chaque associé ; c'est seulement lorsque ces services ne peuvent être individualisés ou s'il s'agit de la participation aux dépenses de fonctionnement interne de la société qu'un autre type de répartition - par exemple en proportion des droits sociaux - peut être admis. c. Les associés n'ont pas la possibilité d'amortir directement les biens sociaux, cet amortissement devant toujours être effectué au niveau de la société.
Imposition des résultats sociaux au nom des associés
58860 Chaque associé est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans la société, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il relève de cet impôt (CGI art. 239 quater A). La situation des associés dont l'activité est imposable dans la catégorie des BNC appelle les précisions suivantes. Les parts des sociétés civiles de moyens étant considérées comme des éléments affectés à l'exercice de la profession (CGI art. 93, 5), la fraction des résultats sociaux revenant à chaque associé doit être prise en compte pour la détermination des bénéfices non commerciaux réalisés dans le cadre de son activité professionnelle. Si l'associé est placé sous le régime de la déclaration contrôlée, il fait apparaître de manière distincte, sur la déclaration n° 2035, la fraction du résultat social qui lui revient et, selon qu'il s'agit d'un bénéfice ou d'un déficit, ajoute ou retranche cette fraction à son propre résultat fiscal. Si l'associé relève du régime micro-BNC, la fraction du bénéfice ou du déficit social de la société civile de moyens n'est pas prise en compte pour la détermination du montant des recettes imposables selon le régime micro. Cette fraction doit être déclarée distinctement sur la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) sous la rubrique « revenus non commerciaux professionnels - régime de la déclaration contrôlée ». Il faut aussi noter que, pour déterminer le régime d'imposition applicable à l'activité non commerciale exercée à titre individuel par l'associé d'une SCM, l'administration accepte de faire abstraction de la part des recettes correspondant aux droits de l'associé dans la société, dès lors que cette société exerce une activité conforme à son objet (D. adm. 5 G-4822 n° 31).
58865 Les sociétés civiles de moyens sont susceptibles de réaliser des plus-values à long terme lors de la cession d'éléments de leur actif social. Celles-ci sont alors imposables distinctement au nom de chaque associé, pour la part correspondant à ses droits statutaires, dans la catégorie d'impôt dont il relève (BNC, BIC ou IS). Lorsque les associés relèvent de l'impôt sur le revenu, le montant net de ces plus-values, taxable à 16 % (26 % avec les prélèvements sociaux) doit, selon l'administration, être reporté par chaque associé sur sa déclaration d'ensemble de revenus n° 2042.
À notre avis cependant, dès lors que la quote-part de résultat de la SCM et le résultat provenant de l'activité professionnelle de l'associé relèvent de la même catégorie d'imposition, il est possible de compenser les plus-values ou moins-values nettes à long terme transmises par la SCM avec d'éventuelles moins ou plus-values à long terme, réalisées par l'associé dans le cadre de son activité propre : par conséquent, cet associé doit pouvoir mentionner le montant de sa quote-part de plus ou moins-value dans la SCM sur sa déclaration n° 2035.
3. Régime fiscal des parts sociales 58950 Les parts de SCM font partie de l'actif professionnel des associés (CGI art. 93, 5). Les associés qui relèvent du régime de la déclaration contrôlée doivent donc inscrire leurs parts sur le registre des immobilisations et des amortissements dont la tenue leur incombe. Est consigné sur ce registre : - soit la valeur de souscription des parts de sociétés civiles de moyens dont les associés sont propriétaires, s'ils sont associés d'origine ; - soit le prix de revient de ces parts, s'ils les ont acquises en cours de société.
Déduction des frais d'acquisition
58955 Dans la mesure où les parts de SCM sont considérées comme des éléments d'actif professionnel, les frais exposés par un associé pour leur acquisition (intérêts d'emprunts, frais d'acte et d'enregistrement) constituent une charge déductible de son bénéfice. Sont également déductibles, selon l'administration, les intérêts des emprunts contractés par les associés pour souscrire à une augmentation de capital destinée à permettre à la société d'assurer le financement de ses investissements (Rép. Lucotte : Sén. 14-4-1976 p. 518) ainsi que pour procéder à l'acquisition de biens apportés ensuite à la société à titre pur et simple. En revanche, la déduction est refusée lorsque le bien financé par emprunt est vendu à la société.
Cessions de parts Droits d'enregistrement
58970 Les cessions de parts de sociétés civiles de moyens sont soumises au droit de 4,80 %, sauf application des dispositions de l'article 727, I du CGI (voir n° 21440 s.).
58975 Toutefois, lorsqu'elle est corrélative à la cessation de l'activité du cédant, la cession de parts consentie au successeur est imposable dans les conditions prévues à l'article 720 du CGI, soit aux droits fixés pour les ventes de clientèle (voir n° 3735 s.) (D. adm. 7 H-212 n° 62). Il a été jugé que l'article 720 du CGI s'appliquait dans l'espèce suivante : un radiologue avait, par convention unique, cédé le droit de présentation de clientèle de son cabinet et les parts d'une société civile de moyens qui avait pour objet exclusif de faciliter à chacun de ses membres l'exercice de son activité dans un cabinet de radiologie. Jugé que l'acquisition de ces parts, réalisée conjointement avec celle du droit de présentation à la clientèle, avait fourni au cessionnaire le moyen matériel d'exercer son activité comme le cédant dans le cabinet de radiologie et que, par suite, la cession desdites parts était imposable au titre de l'article 720 du CGI (Cass. com. 8-11-1983 : RJF 7/84 n° 913 ; D. adm. 7 D-212 n° 30). Selon l'administration, cette solution n'a pas été remise en cause par la jurisprudence issue de la décision du 22 mars 1988 par laquelle la Cour de cassation a énoncé le principe général selon lequel toutes les cessions de droits sociaux entrent dans les prévisions de l'article 726 du CGI et non de l'article 720 du même code (Cass. com. 22-3-1988 : Bull. cass. p. 82 n° 1188).
L'administration considère en effet que cette jurisprudence n'est applicable qu'aux cessions de titres de sociétés d'exercice, à l'exclusion des SCM.
58980 Lorsque la cession de parts entraîne la dissolution de la société (cas désormais exceptionnel, y compris en cas de cession massive des parts : voir n° 21480), le droit de mutation est dû : - sur la partie du prix qui s'applique aux acquêts sociaux d'après les règles qui gouvernent les licitations ordinaires : droit perçu sur la valeur de la totalité des biens si le cessionnaire est un tiers, perception limitée à la valeur des parts acquises par le cessionnaire si ce dernier est un associé ; - sur la valeur des biens déterminés (immeubles, matériel, mobilier, etc.) apportés par un associé et repris par un autre. La reprise par un associé des biens qu'il a apportés ne donne ouverture à aucun droit, sous réserve de la perception de la taxe de publicité foncière à 0,60 % s'il s'agit d'immeubles ou de droits immobiliers (CGI art. 678). Lorsque la cession a pour objet du matériel ou du mobilier, par exemple, la cession est taxée conformément aux dispositions de l'article 720 du CGI, si le cessionnaire exerce la même profession ou la même fonction que le cédant (D. adm. 7 D-556 n° 6 et 7). Si la cession des parts entraîne la réunion de toutes les parts en une seule main, il y a lieu d'appliquer les règles exposées n° 25440 s.
58985 En ce qui concerne les possibilités de paiement fractionné des droits de succession ou de donation sur les transmissions à titre gratuit de parts de sociétés civiles de moyens, voir n° 22190 s. Imposition des plus-values
58990 Dès lors que les parts de sociétés civiles de moyens sont considérées comme des éléments affectés à l'exercice de la profession, les plus-values résultant de leur cession sont soumises au régime d'imposition des plus-values professionnelles exposé n° 4355 s.
58995 Les plus-values constatées lors de l'échange de parts de SCM résultant d'une fusion de société bénéficient d'un sursis d'imposition : voir n° 16420.
4. Régime de TVA applicable aux sociétés civiles de moyens a. Principes
59050 Lorsque, comme il est de règle générale, les sociétés civiles de moyens se bornent à mettre à la disposition de leurs associés des locaux aménagés, le matériel ou le personnel nécessaires à l'exercice de leur profession, elles exercent une activité imposable, en principe, à la TVA, et ce, même si ces opérations sont effectuées « à prix coûtant ». Toutefois, ces mises à disposition sont susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue par l'article 261 B du CGI en faveur des remboursements de frais effectués par les membres de certains groupements.
59055 Si - ce qui doit être exceptionnel - les sociétés civiles de moyens se contentent de mettre à la disposition de leurs membres, pour l'exercice de la profession des intéressés, des locaux non aménagés dont elles sont propriétaires, elles ont une activité qui, sous réserve d'une option pour le paiement volontaire de la TVA, n'est pas soumise à cette taxe (CGI art. 261 D, 2°).
b. Exonération des remboursements de frais par les membres des sociétés civiles de moyens
59080 Les services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de TVA ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti sont exonérés de cette taxe à la condition qu'ils concourent directement et exclusivement à la réalisation de ces opérations exonérées ou exclues du champ d'application de la
TVA et que les sommes réclamées aux adhérents correspondent exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes (CGI art. 261 B). Pour bénéficier de cette exonération, les sociétés civiles de moyens doivent remplir certaines conditions tenant, d'une part, à la situation de leurs membres au regard de la TVA, d'autre part, à la nature ou aux modalités des opérations effectuées.
Situation des membres de la société au regard de la TVA
59085 Les personnes physiques ou morales membres de la société civile de moyens doivent exercer une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti. Tel est le cas, notamment : - des membres des professions médicales et paramédicales ; - d'une partie des agriculteurs. Certaines de ces personnes peuvent toutefois être redevables de la TVA pour certaines de leurs opérations, à titre obligatoire ou sur option. Tel peut être notamment le cas des médecins propharmaciens. La société dont sont membres ces redevables de la TVA ne perd pas pour autant le bénéfice de l'exonération de TVA au titre des services qu'elle leur rend dès lors que, pour chacun d'entre eux, le pourcentage de recettes donnant lieu au paiement de la taxe par rapport aux recettes totales traduit le caractère nettement prépondérant des opérations qui échappent à l'imposition. Cette condition est présumée remplie si ce pourcentage est inférieur à 20 %. Au-delà, l'exonération ne peut être admise qu'à titre tout à fait exceptionnel, en tenant compte des circonstances de fait propres à l'activité exercée (D. adm. 3 A-315 n° 5). PRECISIONS Pour la première année au cours de laquelle les recettes taxables réalisées par un des membres de la société civile de moyens ont franchi la limite de 20 %, l'exonération n'est pas remise en cause, à la double condition : - que le dépassement ne résulte pas d'un changement intervenu dans la nature ou les conditions d'exercice de l'activité de l'intéressé ; - que l'adhérent en cause n'appartienne plus à la société à compter du 1er janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle s'est produit le dépassement (D. adm. 3 A-315 n° 6).
Opérations susceptibles d'être exonérées
59100 L'article 261 B du CGI n'exonère de la TVA que les prestations de services à l'exclusion, par conséquent, des livraisons de biens. Parmi les prestations de services qui sont le plus couramment susceptibles de donner lieu à la perception de simples remboursements de frais, on peut citer : la mise à la disposition de personnels et de matériels, le recrutement, la gestion et la paye du personnel, la gestion et l'entretien des locaux ou d'installations, les travaux d'informatique. Les services rendus doivent remplir trois conditions tenant à la qualité du client, à l'utilisation qui est faite du service et au mode de rémunération (D. adm. 3 A-315 n° 9 s.). Qualité du client
59105 Les services doivent, à titre principal, être rendus aux associés de la société civile de moyens. L'exonération est maintenue lorsque les sociétés civiles de moyens rendent des services à des personnes qui leur sont étrangères, à condition qu'elles soumettent ces prestations à la TVA, dans les conditions de droit commun. Si, au titre d'une prestation déterminée, les recettes provenant de personnes non associées de la SCM atteignent ou excèdent 50 % de celles perçues au total, la SCM doit soumettre à la TVA l'ensemble des sommes afférentes à cette prestation. Pour apprécier si la société civile de moyens est ou non dans une telle situation, il convient de se placer dans le cadre d'une année civile. S'il apparaît, au 31 décembre d'une année, qu'une société civile de moyens a perçu, pour une prestation déterminée, de personnes non associées, des sommes atteignant ou dépassant 50 % du montant total des recettes afférentes
à cette prestation, cette dernière doit être en totalité, y compris pour la partie facturée aux adhérents, soumise à la TVA depuis le 1er janvier de la même année. Dans un tel cas, il appartient à la société civile de moyens de régulariser, à compter de cette date, sa situation au regard de la TVA et notamment d'acquitter la taxe sur le montant des remboursements de frais décomptés à ses associés. Utilisation du service
59106 Les services rendus par la société civile de moyens à ses associés doivent concourir directement et exclusivement à la réalisation d'opérations exonérées ou exclues du champ d'application de la TVA. Utilisation directe : Les services qui ne sont pas directement nécessaires à l'exercice des activités des membres de la société civile de moyens ne peuvent pas bénéficier de l'exonération. Tel est le cas, notamment, de la mise à disposition de moyens, en personnel ou en matériel, destinés à la satisfaction des besoins privés des associés. Utilisation exclusive : En droit strict, les services rendus par la société civile de moyens devraient n'être utilisés par l'associé que pour la réalisation d'opérations ne donnant pas lieu au paiement de la TVA. L'administration estime cependant que cette condition doit être appréciée avec largeur de vue, et qu'il convient d'accorder l'exonération au titre des services qui sont essentiellement destinés à la réalisation d'opérations échappant à l'imposition (D. adm. 3 A-315 n° 13). PRECISIONS La condition tenant à l'utilisation du service ne concerne que les services rendus aux associés. Une société civile de moyens ne perd pas le bénéfice de l'exonération de TVA prévue à l'article 261 B du CGI pour les services rendus à ses membres si elle rend des services à des tiers ayant la qualité d'assujetti et dont l'activité n'est pas exonérée. Ces dernières prestations sont seulement soumises à la TVA dans les conditions de droit commun (CE 8-7-2002 n° 212867 : RJF 10/02 n° 1086).
Mode de rémunération
59107 Les sommes réclamées aux associés de la société civile de moyens doivent correspondre exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes. En principe, les sommes présentant un caractère forfaitaire sont exclues. Mais l'administration ne conteste pas l'exonération des charges communes ainsi entendues : - charges comptables certaines dans leur principe et leur montant engagées au cours de l'exercice, même si elles ne sont pas réglées en tout ou partie, au cours de cet exercice ; - amortissements (linéaires ou dégressifs) régulièrement comptabilisés au titre des biens communs ; - le cas échéant, provision pour congés payés (D. adm. 3 A-315 n° 14 s.). La répartition des dépenses ou des charges effectives doit se faire : - en imputant à chaque membre le coût exact des services qui lui sont rendus ou, - lorsque ce coût ne peut être déterminé, en évaluant son montant de manière aussi équitable que possible, en fonction de critères significatifs (par exemple : temps de mise à disposition de personnels ou de matériels) déterminés à l'avance ; - lorsque la société civile de moyens se fait rembourser l'ensemble des charges de fonctionnement, en répartissant dans la même proportion les amortissements régulièrement comptabilisés de l'année, les frais à payer et, le cas échéant, la provision pour congés payés. La périodicité des répartitions des frais entre les associés de la société civile de moyens peut être variable, mais cette répartition doit, en tout état de cause, être opérée au moins une fois par an. PRECISIONS La société civile de moyens peut demander à ses membres des avances de trésorerie à condition de procéder à leur apurement lors de la répartition des dépenses effectives (D. adm. 3 A-315 n° 17). Cet apurement est subordonné à la présentation à chaque associé d'un décompte faisant apparaître : - le montant total des avances qu'il a consenties à la société ; - le détail des divers frais dont le remboursement lui incombe personnellement ; - le solde, créditeur ou débiteur, de son compte. Si le solde de son compte est débiteur, l'associé est amené à effectuer un complément de versement. Si ce solde est créditeur, il est remis à la disposition de l'associé.
Après avoir procédé à l'apurement des comptes, la société civile de moyens peut demander à ses associés de lui consentir de nouvelles avances de trésorerie. Mais les avances de trésorerie ne doivent jamais excéder d'une façon notable le montant des frais susceptibles d'être engagés entre deux apurements des comptes.
Conséquences de l'exonération
59110 Dès lors qu'une société civile de moyens bénéficie pour l'intégralité des sommes perçues de l'exonération de TVA prévue à l'article 261 B, elle : - ne peut opérer aucune déduction au titre des biens ou services utilisés pour la réalisation des services rendus ; - doit acquitter la taxe sur les salaires sur les rémunérations versées aux personnels concourant à l'exécution de ces services.
c. Obligations
59140 Eu égard à l'objet du présent ouvrage, nous nous bornerons à donner, en la matière, les précisions suivantes. Comme toutes les personnes soumises à la TVA, les sociétés civiles de moyens doivent remplir un certain nombre d'obligations déclaratives (déclaration d'existence dans les quinze jours du commencement de leur activité, de cessation dans les trente jours de celle-ci, etc.) et comptables. Les sociétés civiles de moyens redevables de la TVA (sociétés ne bénéficiant pas de l'exonération de l'article 261 B du CGI ou sociétés en bénéficiant pour les opérations réalisées au profit de leurs associés mais réalisant également des opérations avec des tiers) relèvent, en principe, du régime simplifié d'imposition. Dès lors, elles doivent déposer chaque année une déclaration de régularisation de chiffre d'affaires CA 12 (cette déclaration permet de calculer le montant exact des taxes sur le chiffre d'affaires dues au titre de l'année précédente, de le comparer aux versements effectués en cours d'année à titre provisionnel et de procéder à la liquidation définitive de l'impôt). En cours d'année, le versement des acomptes provisionnels s'opère dans les conditions ordinaires lorsque la réalisation d'opérations taxables est habituelle, à la fin du trimestre civil au cours duquel ont été réalisées des opérations taxables lorsque la réalisation de telles opérations n'est pas habituelle. Pour pouvoir bénéficier de l'exonération prévue à l'article 261 B du CGI, les sociétés civiles de moyens doivent fournir certains renseignements. La déclaration de ceux-ci est effectuée sur l'imprimé spécial n° 2036 (voir n° 58780 et 58785) tenant lieu de déclaration de résultats. Il est précisé que les sociétés civiles de moyens qui ne réalisent aucune opération taxable à la TVA n'ont aucune déclaration TVA à déposer. Elles peuvent donc se borner à souscrire la déclaration n° 2036.
5. Taxe professionnelle et taxes assises sur les salaires
Taxe professionnelle
59200 Les sociétés civiles de moyens sont placées à l'égard de cette taxe sous le même régime que les sociétés civiles professionnelles n'ayant pas opté pour l'IS. Par suite, la taxe professionnelle est établie non au niveau de ces sociétés mais au nom de chacun de leurs membres, la base d'imposition étant répartie entre eux. Il convient donc de se reporter sur ce point aux indications données ci-dessus n° 55750 s.
Taxes assises sur les salaires
59210 Les sociétés civiles de moyens ne sont pas redevables de la taxe d'apprentissage. Les autres taxes sont dues dans les conditions de droit commun : voir n° 12300 s.
C. Comptabilité 59300 Les sociétés civiles de moyens n'ont pas d'obligations comptables particulières. Rappelons que lorsqu'il en est ainsi les sociétés civiles appliquent néanmoins les principes et règles du Code de commerce qui ont une portée générale (voir n° 17700). Mais ces sociétés présentent la particularité de ne pas avoir d'exploitation proprement dite avec l'objectif de réaliser un profit. Se limitant à gérer des moyens qu'elles mettent à la disposition de leurs associés, il n'y a - en principe - ni bénéfice ni perte. Toutefois, elles peuvent être conduites à réaliser des opérations exceptionnelles comportant un résultat (notamment des cessions d'élément d'actif) ou même des opérations accessoires avec des tiers. Enfin, il est nécessaire que leur comptabilité soit tenue de telle manière qu'elle permette fiscalement à la fois : - de déterminer les résultats de la société ; - de déterminer la part de résultat revenant à chacun des associés. Dans ce cadre, nous examinerons successivement : - la tenue de la comptabilité ; - les dispositions comptables particulières ; - l'information financière.
1. Tenue de la comptabilité 59305 Les résultats sociaux imposables au nom des associés sont déterminés, quel que soit le montant des recettes, selon les règles : - du régime de la déclaration contrôlée des BNC pour la quote-part des membres de la SCM eux-mêmes titulaires de BNC ; - du régime simplifié d'imposition des BIC avec possibilité de tenue d'une comptabilité super simplifiée, lorsque les associés sont assujettis à l'impôt sur les sociétés ou relèvent des BIC. L'option pour le régime du réel normal est possible. Les SCM qui comprennent des membres relevant de catégories différentes doivent procéder à une double détermination de leurs résultats.
Déclaration de résultats 2036
59310 La répartition des charges communes de l'exercice à couvrir par les associés fait l'objet de la déclaration n° 2036 « Sociétés civiles de moyens ». Comptabilité commerciale ou d'engagement
Comptabilité de trésorerie ou de caisse
Résultat =
Résultat =
Produits - charges
Recettes encaissées - Dépenses décaissées
Concerne :
Concerne :
- les bénéfices industriels et commerciaux ;
- les bénéfices non commerciaux ;
- l'impôt sur les sociétés ;
- les bénéfices industriels et commerciaux lorsque la SCM a opté pour la comptabilité super simplifiée, mais uniquement en cours d'exercice.
- les bénéfices non commerciaux sur option (CGI art. 93 A). Le résultat tient compte des créances acquises sur l'exercice (produits à
Le résultat ne tient compte que de la trésorerie (entrées et sorties en
recevoir) et des dettes à payer concernant l'exercice (charges à payer).
banque et en caisse pendant l'exercice).
La comptabilité tient compte des engagements, c'est-à-dire des créances et des dettes.
La comptabilité ne tient pas compte des créances à recevoir et des dettes à payer.
Les produits retenus sont les produits acquis pendant l'exercice, qu'ils soient encaissés au cours de l'exercice ou au cours d'un autre exercice.
Les produits retenus sont les produits effectivement encaissés pendant l'exercice, qu'ils concernent l'exercice ou un autre exercice.
Les charges retenues sont les charges engagées pendant l'exercice, qu'elles soient décaissées au cours de l'exercice ou d'un autre exercice.
Les charges retenues sont les charges effectivement décaissées pendant l'exercice, qu'elles concernent l'exercice ou un autre exercice.
59315 La déclaration n° 2036 (modèle 2002) est composée de cinq cadres. Le cadre I permet de déterminer le résultat fiscal : - la colonne I concerne la détermination du résultat selon les règles BNC ; - la colonne II concerne les BIC et les BNC « créances-dettes » ; - les dépenses sont ventilées sur les lignes 1 à 8 ; - les recettes sont ventilées sur les lignes 9 à 12 ; - le résultat est porté sur la ligne 13 ou 14 selon qu'il s'agit d'un bénéfice fiscal ou d'une perte fiscale ; - le montant des plus-values et moins-values nettes à long terme est indiqué sur les lignes 15 et 16. Le cadre II concerne les immobilisations dont la SCM est propriétaire et le montant des amortissements. Le cadre III indique la répartition du résultat entre les associés : - colonne 1 : renseignements concernant chaque associé ; - colonne 2 : régime fiscal de chaque associé (BIC, IS, BNC) ; - colonne 3 : nombre de parts détenues par chaque associé ; - colonne 4 : montant du bénéfice revenant à chaque associé ; - colonne 5 : montant du déficit revenant à chaque associé ; - colonne 6 : montant de la plus-value à long terme revenant à chaque associé. Le cadre IV mentionne diverses informations : effectif du personnel à la clôture de l'exercice, montant des apports faits au cours de l'exercice… Le cadre V constitue l'état détaillé des dépenses réparties entre les associés de la SCM : - achats (à l'exclusion des dépenses de matériel et d'outillage), colonne 1 ; - salaires nets et avantages en nature, colonne 2 ; - charges sociales sur salaires (parts patronale et employé), colonne 3 ; - taxes foncières sur les propriétés bâties, colonne 4 ; - taxe sur les salaires, colonne 5 ; - autres impôts, colonne 6 ; - loyers et charges locatives (baux professionnels), colonne 7 ; - location de matériel et de mobilier, colonne 8 ; - entretien et réparation, colonne 9 ; - personnel intérimaire, colonne 10 ; - matériel et petit outillage (valeur unitaire inférieure à 500 € HT, à compter du 1er janvier 2002), colonne 11 ; - chauffage, eau, gaz, électricité, colonne 12 ; - honoraires ne constituant pas des rétrocessions, colonne 13 ; - primes d'assurances, colonne 14 ; - frais de véhicules, colonne 15 ; - autres frais de déplacements (voyages), colonne 16 ; - frais de réception, de représentation et de congrès, colonne 17 ;
- fournitures de bureau, documentation, PTT, colonne 18 ; - frais d'actes et de contentieux, colonne 19 ; - cotisations syndicales et professionnelles, colonne 20 ; - autres frais divers de gestion, colonne 21 ; - frais financiers, colonne 22 ; - amortissements (fraction répartie entre les associés), colonne 23 ; - total par associé (total des colonnes 1 à 23), colonne 24. Nomenclature comptable
59320 Un modèle de liste des comptes minima est fourni, à titre indicatif, en annexe ( n° 59550). Les comptes de résultat appellent des précisions. Afin de faciliter l'établissement de la déclaration 2036, il convient de distinguer : - la gestion et la couverture des moyens ; - les autres opérations ; - les conséquences d'éventuelles divergences entre comptabilité et fiscalité. 1. Gestion et couverture des moyens : Pour les charges communes à répartir entre les associés, le passage des comptes aux déclarations 2036 et 2035 est fourni dans le tableau ci-après du n° 59325. Les remboursements des associés constituent les produits d'exploitation de la SCM à inscrire au compte 701 « Remboursement des charges communes ». Le total des dépenses réparties entre les associés au cadre I, ligne 1 est détaillé au cadre V (déclaration n° 2036). La ligne 1 du cadre I est ventilée en deux colonnes : - la colonne I (BNC) indique le total des dépenses réparties entre les associés qui correspondent aux dépenses effectivement payées par la SCM au cours de l'exercice ; - la colonne II (BIC, BNC « créances-dettes ») indique le total des dépenses engagées réparties entre les associés. Les remboursements par les associés sont mentionnés au cadre I, ligne 9 : - colonne I (BNC) : indication des sommes effectivement versées au cours de l'exercice à la SCM par les associés au titre des remboursements des dépenses professionnelles à l'exclusion des avances de trésorerie et des apports destinés à financer des immobilisations ; - colonne II (BIC et BNC « créances-dettes ») : indication des remboursements des dépenses professionnelles dus au titre de l'exercice, qu'ils aient ou non été effectivement payés par les associés à l'exclusion des versements effectués par les associés sous forme d'apports ou d'avances en compte courant en vue de financer l'acquisition d'éléments de l'actif immobilisé ou de constituer un fonds de trésorerie. 2. Pour les autres opérations, le passage des comptes au cadre V de la déclaration 2036 est fourni dans le tableau n° 59330. 3. Divergences comptabilité - fiscalité. Les éventuelles divergences entre résultat comptable et résultat fiscal de la société sont portées sur la déclaration 2036-Cadre I : Ligne 8. Divers à déduire. Sur cette ligne doivent être portées les charges diverses à déduire ainsi que la fraction de la plus-value à court terme de l'exercice dont l'étalement est demandé ( n° 4366). Les ajustements résultant du changement de mode de détermination du résultat de la SCM sont également portés sur cette ligne. Ligne 12. Divers à réintégrer. Sur cette ligne doivent être portés, la reprise au résultat du 1/3 de la précédente plus-value à court terme, les rémunérations des associés, les intérêts non déductibles fiscalement (voir n° 58706), les produits divers à réintégrer, les ajustements résultant du changement de mode de détermination du résultat de la SCM. 4. Plus ou moins-values à long terme. Lorsque la cession d'immobilisations appartenant à la SCM dégage des plus-values ou moins-values à long terme, la plus-value nette à long terme à 16 % figure sur la ligne 15 et la moins-value nette à long terme à 16 % figure sur la ligne 16.
59325
Charges communes à répartir Déclaration 1
Numéros de compte
2036 SCM
600
Achats
64112
Salaires nets 2
6412
Congés payés
6415
Rémunération du gérant associé 3
6417
Avantages en nature 2
64113/645
2035 Associés
1
8
2
9
Charges sociales sur salaires 2
3
10
63512
Taxes foncières sur les propriétés bâties
4
6311
Taxe sur les salaires
5
630
Autres impôts 4
6
6132
Loyers
7
14
614
Charges locatives
6135
Location de matériel et de mobilier
8
15
615
Entretien et réparations
9
16
621
Personnel intérimaire
10
17
605
Matériel et petit outillage
11
18
6061
Chauffage, eau, gaz, électricité
12
19
6226
Honoraires ne constituant pas des rétrocessions
13
20
616
Primes d'assurances
14
21
6252
Frais de voiture automobile
15
22
6253
Frais de moto
6251-6254
Autres frais de déplacement (voyages)
16
23
6256
Missions
6257
Réceptions
17
25
6185
Congrès
13
6064
Fournitures de bureau
6181
Documentation
626
Frais postaux et frais de télécommunication
6227
18
26
Frais d'actes et de contentieux
19
27
6281
Cotisations syndicales et professionnelles
20
28
6282
Autres frais divers de gestion
21
29
660
Frais financiers 5
22
30
681
Dotations aux amortissements réparties
23
40
1. Sur la base du modèle 2002. 2. Voir comptabilisation n° 56440. 3. À réintégrer au résultat fiscal cadre 1. 4. La taxe professionnelle est établie au nom de chaque associé et figure sur la ligne 12 de la déclaration n° 2035. 5. Certains intérêts ne sont pas déductibles fiscalement (voir n° 58706).
59330 Autres opérations Déclaration 2036 1
Numéros de compte Charges 650
Autres dépenses 2
2
486
Charges payées d'avance
3
400…
Fournisseurs et charges à payer
4
Dotations aux amortissements 3 6851
Amortissements pour dépréciations
6857
Amortissements dérogatoires
6858
Dotations aux provisions
5
6
Pertes 6751
Moins-values à court terme Produits
7
708
Autres produits 4
10
Profits 760
Produits financiers
7751
Plus-values à court terme
778
Autres profits exceptionnels
785
Reprises sur amortissements et provisions non répartis
7917
Prestations fournies sous forme d'avantages en nature au personnel
11
1. Sur la base du modèle 2002. 2. Les autres dépenses correspondent aux opérations réalisées avec les tiers. 3. Il s'agit des amortissements d'immobilisations dont la société est propriétaire qui n'ont pas été répartis entre les associés. 4. La ligne 10 fait apparaître les recettes encaissées au titre de l'exercice correspondant aux opérations réalisées avec les tiers. Les créances acquises concernant les opérations réalisées avec les tiers sont également indiquées (colonne 2).
SCM relevant du réel normal
59340 En cas d'imposition dans la catégorie BIC selon le régime réel normal, il est fait application des règles de droit commun. La déclaration fiscale de résultat n° 2031 devant être accompagnée des différents tableaux comptables prévus pour les entreprises commerciales relevant de ce régime, il en résulte la tenue d'une comptabilité commerciale. La ventilation des dépenses réparties entre les associés est effectuée sur la déclaration n° 2036.
2. Dispositions comptables particulières 59400 Nous distinguerons : - la gestion des moyens pour le compte des associés ; - la gestion des moyens pour le compte de tiers ; - les opérations diverses réalisées avec les associés ; - la comptabilisation des immobilisations et de leur amortissement ; - la comptabilisation de la TVA.
Gestion des moyens pour le compte des associés
59405 Lorsqu'il est tenu une comptabilité de trésorerie :1. En cours d'exercice : - les charges de gestion communes à répartir entre les associés sont enregistrées lors de leur règlement avec ventilation entre les associés ;
- les charges de gestion non réparties sont isolées au compte 650 « Dépenses de gestion non réparties » lors de leur règlement ; - les remboursements de charges communes par les associés sont inscrits au compte 701 lors de leur encaissement, qu'il s'agisse d'avances, de provisions ou de la régularisation annuelle ; - les éventuels autres produits encaissés sont enregistrés selon leur nature au compte 760 « Produits financiers » ou 778 « Autres produits exceptionnels » ; - les résultats de cession d'éléments d'actif peuvent être inscrits aux comptes 675 « Moins-values de cession d'éléments d'actif » et 775 « Plus-values de cession d'éléments d'actif » subdivisés entre long terme et court terme. Cette dérogation aux dispositions du PCG permet leur report sur l'imprimé fiscal 2036 ; - les avantages en nature au personnel (à fournir sur la déclaration 2036) peuvent être débités au compte 6417 « Avantages en nature » par le crédit du compte 7917 « Prestations fournies sous forme d'avantages en nature au personnel ». 2. À la clôture de l'exercice, à l'occasion des opérations d'inventaire, il est procédé aux régularisations s'il est nécessaire de passer des dépenses/recettes aux charges/produits de l'exercice. Elles peuvent être opérées de deux manières : a. Extourne des régularisations figurant au bilan d'ouverture de l'exercice et constatation des régularisations de la situation à la clôture de l'exercice. Le montant en classe 6 des dépenses de l'exercice à retenir pour l'établissement de la déclaration 2036 serait faussé si l'extourne des régularisations figurant au bilan d'ouverture de l'exercice était opérée lors de la réouverture des comptes. Les régularisations de la situation à la clôture de l'exercice sont opérées comme suit : - le montant des sommes dues aux fournisseurs et aux autres tiers (État, sécurité sociale, …) est crédité à leurs comptes par le débit des comptes de charges correspondants ; - le montant des sommes payées d'avance aux fournisseurs et aux autres tiers est débité au compte 486 « Charges constatées d'avance » par le crédit des comptes de charges correspondants ; toutefois, si la SCM a opté pour le régime fiscal de tenue d'une comptabilité super simplifiée, les charges à échéance régulière, dont la périodicité n'excède pas un an peuvent ne pas faire l'objet d'une régularisation en fin d'exercice - cette solution nous paraît pouvoir être également retenue, par simplification, pour la détermination du résultat social, son incidence ne présentant généralement pas une importance significative ; - la régularisation des remboursements de frais par les associés aboutit, en fonction des avances ou provisions reçues durant l'exercice, soit à un produit à recevoir crédité au compte 701 « Remboursement des charges communes » par le débit du compte 455 « Associés-comptes courants », soit à un produit comptabilisé d'avance à débiter au compte 701 par le crédit du compte 455 ou du compte 487 « Produits constatés d'avance ». b. Constatation de la variation de l'exercice (montant final - montant initial) des créances et des dettes à comptabiliser et comptabilisées d'avance. Ce sont les montants de cette variation qui sont à porter au cadre I de la déclaration 2036 modèle 2001, ligne 3 « Charges payées d'avance » et ligne 4 « Fournisseurs et charges à payer ». Ces montants sont différents de ceux qui sont retenus lorsqu'est tenue une comptabilité de type commercial car, dans ce deuxième cas, la régularisation est opérée à partir des dettes et créances enregistrées durant l'exercice (et non des décaissements et encaissements les concernant). La ligne 3 « Charges payées d'avance » constate la fraction des dépenses payées au cours de l'exercice, comprises ligne 1 « Dépenses réparties entre les associés » mais qui se rapportent à l'exercice suivant (avances fournisseurs ou loyers payés d'avance par exemple). La ligne 4 « Fournisseurs et charges à payer » constate le montant des sommes dues aux fournisseurs et les charges à payer, c'est-à-dire le montant des frais engagés au cours de l'exercice qui seront payés lors du prochain exercice. Pour la détermination du résultat fiscal selon les règles des BNC, les lignes 3 « Charges payées d'avance » et 4 « Fournisseurs et charges à payer » n'ont pas à être remplies (il en est de même de la ligne 6 « Dotations aux provisions »).
Gestion des moyens pour le compte de tiers
59420
La mise, moyennant rémunération, de moyens en matériel ou en personnel à la disposition de tiers non associés constitue un produit accessoire qui, pour faciliter l'établissement de la déclaration 2036, peut être enregistré au compte 708 « Produits des opérations réalisées avec des tiers » pour son montant hors TVA, cette taxe étant créditée au compte 4457 « TVA collectée ».
Opérations diverses réalisées avec les associés
59430 La gestion des moyens par la SCM pour le compte de ses associés ayant été examinée précédemment, nous verrons : - les appels de fonds ; - la participation d'associés à l'activité de la SCM ; - la répartition du résultat social entre les associés. Appels de fonds
59435 Ils sont habituellement destinés à la couverture des charges. Mais, si le capital social couvre habituellement au départ les immobilisations et le fonds de trésorerie, les associés peuvent être appelés à financer l'acquisition de nouvelles immobilisations ou l'augmentation du fonds de trésorerie. 1. Appels de fonds pour couverture des charges. Nous avons vu que la couverture des charges par les associés constitue les produits de gestion de la société crédités au compte 701 « Remboursement des charges communes » par le débit du compte 455 « Associés-Comptes courants ». 2. Appels de fonds pour financement permanent. Les sommes complémentaires réclamées à cet effet aux associés peuvent, à notre avis, être créditées au compte 19 « Apports non capitalisés » par le débit du compte 455 « Associés-Comptes courants ». Participation d'associés à l'activité de la société
59440 Elle peut consister pour un associé en : - l'exercice rémunéré de la gérance de la société : il en résulte pour la société une charge de personnel qui, n'étant pas déductible fiscalement, peut être isolée au compte spécifique 6415 « Rémunérations des associés » ; - diverses autres opérations : voir n° 18060 s. avec leurs incidences fiscales. Partage du résultat social entre les associés
59445 L'objet des sociétés civiles de moyens n'est pas la réalisation d'un profit : il y a seulement contribution à des frais communs, à leur coût. En principe, il ne devrait donc pas y avoir de résultat ; il en existe un néanmoins, ce résultat provenant d'opérations accessoires et/ou exceptionnelles et de la possibilité d'absence de répartition de certaines charges communes (les dotations aux amortissements notamment). La distinction entre charges réparties et non réparties à fournir sur la déclaration fiscale 2036 peut être obtenue : - pour les dotations aux amortissements, par l'utilisation - selon le cas - du compte 681 « Dotations aux amortissements répartis » ou 685 « Dotations aux amortissements et aux provisions non réparties », - pour les autres charges, en les extournant des comptes où elles ont été enregistrées selon leur nature pour les transférer au compte 650 « Dépenses de gestion non réparties ». Dans l'esprit de ce type de société, ce résultat nous paraît - sauf dispositions spécifiques des statuts - devoir être affecté systématiquement (bénéfice ou perte) aux associés. En conséquence, après son approbation par l'assemblée des associés, il est viré du compte 120 ou 129 au compte 455 « Associés-Comptes courants ».
Immobilisations
59460 L'immobilisation des biens dont la SCM est propriétaire s'opère avec application des dispositions du PCG en la matière : objet du bien, évaluation du bien, modalités de dépréciation (amortissement ou provision). Le cadre II de l'imprimé fiscal 2036 modèle 2002 permet le suivi des immobilisations et de leur amortissement. S'il est tenu une comptabilité de trésorerie : - durant l'exercice, les paiements d'achats d'immobilisations sont inscrits au compte 210 « Immobilisations corporelles » qui peut être subdivisé si besoin est ; - à la clôture de l'exercice, les factures non payées sont débitées au compte 210 par le crédit du compte 400 « Fournisseurs et Comptes rattachés » ou isolées au compte 404 « Fournisseurs d'immobilisations ».
Comptabilisation de la TVA
59470 La doctrine comptable préconise l'enregistrement des charges et des produits hors TVA ; d'où l'inscription de cette taxe aux comptes 4456 « TVA déductible » et 4457 « TVA collectée ».
3. Information financière
Comptes annuels
59500 Les sociétés civiles de moyens n'ont pas d'obligation en matière d'établissement de leurs comptes annuels. Elles peuvent présenter leur bilan et leur compte de résultat à partir de la nomenclature comptable préconisée n° 59550, en particulier pour ce qui concerne les rubriques spécifiques de produits. Les apports non capitalisés sont présentés au passif immédiatement après le capital.
Préparation comptable des déclarations fiscales
59510 Il a été précédemment préconisé des dérogations aux écritures retenues dans le PCG et à sa liste de comptes afin de faciliter l'établissement des déclarations fiscales de résultat (n° 2036) et de TVA.
4. Annexe : exemple de liste des comptes adaptée aux sociétés civiles de moyens 59550 Compte tenu de leurs spécificités et des besoins de leurs déclarations fiscales, la liste des comptes minima peut être du type suivant :
Classe 1. Comptes de capitaux 101.Capital 120.Résultat de l'exercice (solde créditeur : bénéfice) 129.Résultat de l'exercice (solde débiteur : perte) 150.Provisions pour risques et charges 160.Emprunts et dettes assimilées 190.Apports non capitalisés
Classe 2. Comptes d'immobilisations 201.Frais d'établissement 210.Immobilisations corporelles 280.Amortissements des immobilisations 290.Provisions pour dépréciation des immobilisations
Classe 4. Comptes de tiers 400.Fournisseurs et comptes rattachés 404.Fournisseurs d'immobilisations 410.Clients (gestion pour compte de tiers) 421.Personnel - Rémunérations dues 428.Personnel - Charges à payer et produits à recevoir 430.Sécurité sociale et autres organismes sociaux 445.État - Taxes sur le chiffre d'affaires 4455.TVA à décaisser 4456.TVA déductible 4457.TVA collectée 4458.TVA à régulariser 447.État - Autres impôts, taxes et versements assimilés 455.Associés-Comptes courants 460.Débiteurs et créditeurs divers 486.Charges constatées d'avance 487.Produits constatés d'avance 490.Provisions pour dépréciation des comptes de tiers
Classe 5. Comptes financiers 512.Banque 530.Caisse 580.Virements internes
Classe 6. Comptes de charges 600.Achats 605.Petit outillage 606.Achats de matières et fournitures 6061.Chauffage, eau, gaz, électricité 6064.Fournitures administratives 613.Locations 6132.Locations immobilières 6135.Location de matériel et de mobilier 614.Charges locatives 615.Entretien et réparations 616.Primes d'assurance 618.Divers 6181.Documentation 6185.Frais de colloques, séminaires, conférences 621.Personnel intérimaire 622.Rémunérations d'intermédiaires et honoraires 6226.Honoraires 6227.Frais d'actes et de contentieux 625.Déplacements, missions et réceptions 6251.Voyages et déplacements 6252.Frais de voiture automobile 6253.Frais de moto 6254.Autres frais de déplacement 6256.Missions 6257.Réceptions 6258.Congrès 626.Frais postaux et frais de télécommunications 628.Divers 6281.Cotisations syndicales et professionnelles
6282.Autres frais divers de gestion 630.Impôts, taxes et versements assimilés 6311.Taxe sur les salaires 63512.Taxes foncières 641.Rémunérations du personnel 6411.Salaires et appointements 64112.Salaires nets 64113.Charges sociales - parts salariés 6412.Congés payés 6415.Rémunérations des associés 6417.Avantages en nature 645.Charges sociales - part société 650.Dépenses de gestion non réparties 665.Intérêts dus aux associés 668.Autres frais financiers 675.Moins-values de cession d'éléments d'actif 6751.Moins-values à court terme 6755.Moins-values à long terme 678.Autres charges exceptionnelles 681.Dotations aux amortissements réparties 685.Dotations aux amortissements et aux provisions non réparties 6851.Amortissements pour dépréciation 6857.Amortissements dérogatoires 6858.Provisions
Classe 7. Comptes de produits 701.Remboursement des charges communes 708.Produits des opérations réalisées avec des tiers 760.Produits financiers 775.Plus-values de cession d'éléments d'actif 7751.Plus-values à court terme 7755.Plus-values à long terme 778.Autres produits exceptionnels 785.Reprises sur amortissements et provisions non répartis 7857.Amortissements dérogatoires 7858.Provisions 791.Transferts de charges d'exploitation 7917.Prestations fournies sous forme d'avantages en nature au personnel
CHAPITRE 3
Sociétés civiles et groupements agricoles 60000 De nombreux groupements constitués sous forme de sociétés civiles et ayant pour objet l'exercice d'une activité agricole obéissent aux règles générales prévues pour les sociétés civiles et examinées dans le cadre de la première partie de l'ouvrage. Cela dit, il a été prévu en leur faveur de nombreuses dispositions particulières qui dérogent aux règles de droit commun, notamment au plan fiscal. Nous nous bornerons à résumer ci-après ces mesures particulières, étant entendu que, pour une étude plus approfondie, nos lecteurs peuvent se reporter à notre Mémento Agriculture qui traite en détail des problèmes agricoles sous leur aspect juridique, fiscal, social et comptable.
A. Groupements agricoles d'exploitation en commun (Gaec) 60005
En vue de faciliter le regroupement cultural des exploitations familiales, les agriculteurs peuvent constituer entre eux des groupements agricoles d'exploitation en commun (en abrégé : Gaec) dans des conditions fixées par les articles L 323-1 s. du Code rural. Constitués sous la forme de sociétés civiles de personnes, l'objet de ces groupements est de permettre la réalisation d'un travail en commun dans des conditions comparables à celles existant dans les exploitations de caractère familial ; il peut consister également dans la vente en commun, à frais communs, du fruit du travail des associés. Un Gaec ne peut être constitué entre des associés dont les uns mettraient en commun l'ensemble de leurs activités agricoles et les autres une partie seulement de celles-ci. Les associés ne peuvent pas se livrer à titre individuel à une production pratiquée par le groupement (art. L 323-2 al. 1 et 2). La participation à un Gaec ne doit pas avoir pour effet de mettre ceux des associés qui sont considérés comme chefs d'exploitation, pour tout ce qui touche leurs statuts économique, social et fiscal, dans une situation inférieure à celle des autres chefs d'exploitation agricole (art. L 323-13). Un Gaec ne peut se constituer qu'entre personnes physiques majeures. La constitution d'un Gaec par deux époux seuls associés est interdite. Il en est de même, depuis le 2 février 1995, pour la constitution d'un Gaec par deux personnes vivant maritalement qui en seraient les seuls associés (Loi 95-95 du 1er février 1995 art. 23). PRECISIONS Cette interdiction ne concerne que les Gaec constitués depuis la publication de la loi (soit le 2-2-1995). Par suite n'est pas valable le retrait d'agrément d'un Gaec constitué avant cette publication mais qui, trois ans plus tard, ne comportait plus comme associés que deux personnes vivant maritalement (CE 14-3-2001 : RTD Com. 2001 p. 870 obs. Orsini). Elle devrait concerner les partenaires d'un pacte civil de solidarité dans la mesure où l'objet de celui-ci est d'organiser la vie commune des intéressés (cf. C. civ. art. 515-1), laquelle suppose, outre une résidence commune, une vie de couple (Cons. const. 9-11-1999 n° 99-419 DC : RJDA 1/00 n° 29).
1. Régime juridique
Caractéristiques des Gaec
60010 Le Gaec est une société civile particulière. Toutes les dispositions concernant la société civile de droit commun lui sont applicables. Mais le Gaec échappe aux principaux obstacles de la législation sur les sociétés civiles : - Les frais de constitution sont peu élevés : enregistrement au droit fixe ; pas de taxe de publicité foncière. - La responsabilité de chacun des associés à l'égard des tiers ayant contracté avec le groupement est limitée, en principe, à deux fois la fraction du capital qu'il possède (C. rur. art. L 323-10). Cette disposition déroge aux règles de droit commun de l'article 1857 du Code civil et sont seules applicables (Cass. 1e civ. 8-10-1996 : Droit des sociétés 1996/12 n° 228). La responsabilité d'un associé de Gaec est limitée sans être proportionnelle à la fraction du capital qu'il détient. - Le fermier peut mettre les terres qu'il loue à la disposition du Gaec (simplement en avisant son propriétaire par lettre recommandée avec accusé de réception). - Les associés en Gaec ayant fait des apports en nature ou en espèces conservent leur statut de chefs d'exploitation ainsi que les droits et avantages qui en découlent (possibilité de prêts individuels, de livrer des produits contingentés, subventions…).
60015 Les Gaec doivent, par ailleurs, conserver le caractère familial des exploitations et la prééminence du travail : 1. Les associés du Gaec doivent participer aux travaux d'exécution menés en commun (C. rur. art. L 323-7). L'exercice des fonctions de direction ne dispense pas de cette obligation. 2. Les associés d'un Gaec ne peuvent pas se livrer à titre individuel à une production pratiquée par le groupement. 3. Le travail en commun doit se faire dans des conditions comparables à celles existant dans les exploitations de caractère familial (C. rur. art. L 323-3). Dans cet esprit, et pour éviter toute concentration abusive, il est prévu que : - les Gaec ne peuvent rassembler plus de 10 exploitants (C. rur. art. L 323-2) ;
- le nombre des salariés du Gaec ne doit pas dépasser celui des salariés normalement employés dans les exploitations de type familial de la région (C. rur. art. R 323-31) ; - les exploitations regroupées doivent être suffisamment proches pour permettre un travail en commun. Toutefois, sauf limitation par la réglementation du contrôle des structures, il n'y a pas de limite de superficie. 4. Les associés doivent tous participer, dans l'égalité, aux responsabilités de la conduite de l'entreprise. Cette gestion collégiale n'empêche pas la désignation de gérants ayant pouvoir d'agir au nom de la société. 5. Chaque associé doit pouvoir se faire entendre valablement lors des prises de décisions en assemblée générale quel que soit le montant des parts qu'il détient dans le capital. Afin de donner la priorité au travail par rapport au capital, les associés participant effectivement au travail en commun doivent avoir la majorité des voix. La majorité des voix à l'assemblée générale ne peut appartenir à un même associé qu'à titre temporaire (C. rur. art. R 323-24).
Constitution et fonctionnement du Gaec Objet
60030 Les Gaec ont pour objet la poursuite d'une activité agricole au stade de la production (exploitation d'un domaine, gestion de terres ou à la fois exploitation et gestion). Mais cet objet peut être total ou partiel (étable commune ou vente et conditionnement de produits agricoles). Durée
60035 Les statuts fixent librement la durée du groupement. Le retrait d'un associé n'entraîne pas la dissolution du groupement, mais seulement la réduction du capital social puisque le partant peut reprendre ses apports en nature. Apports
60040 Dans un Gaec, les apports peuvent être de deux types : 1. Apports au capital social (en nature ou en jouissance) : - soit en argent (un fonds de roulement est nécessaire) ; - soit en nature (une évaluation détaillée doit être établie). 2. Apports en industrie : travail, connaissances, compétences. Reconnaissance et surveillance des statuts
60045 Non seulement les associés doivent présenter les statuts mais ils doivent demander un agrément délivré par un comité départemental siégeant à la direction départementale de l'agriculture. Un comité national fonctionne comme instance d'appel. Il existe des « statuts types » mais l'adoption de ceux-ci par une société ne saurait, à elle seule, lui donner droit à la reconnaissance comme Gaec car le comité départemental peut estimer que ses conditions de fonctionnement ne sont pas conformes à l'esprit de la loi. D'autre part, et postérieurement à l'agrément, les services départementaux de l'agriculture ont la charge de surveiller les groupements agréés. Les groupements agréés doivent, de leur côté, faire connaître aux services départementaux de l'agriculture toutes modifications apportées à leurs statuts et à leurs conditions de fonctionnement. Pour plus de précisions en ce qui concerne le régime juridique des Gaec, voir le Mémento Agriculture n° 7360 s. Cession de parts
60050
Aucune disposition particulière ne vise la cession des parts d'intérêt représentatives d'apport en capital. Elle s'opère donc conformément au droit commun des sociétés civiles (voir n° 21200 s.). Toutefois, compte tenu du caractère personnel très marqué du groupement, les statuts prévoient généralement que les cessions de parts sont subordonnées à l'accord unanime des associés. Retrait d'un associé, exclusion
60055 Lorsqu'un associé invoque un motif grave et légitime, il peut être autorisé par les autres associés à se retirer du groupement. En cas de refus de ceux-ci, l'autorisation de retrait peut être donnée par le tribunal de grande instance. De même, les statuts du Gaec peuvent reconnaître à l'assemblée générale le droit d'exclure un associé pour motif grave et légitime. L'associé qui se retire peut obtenir le remboursement de ses droits sociaux, la reprise de tout ou partie de ses apports en nature ou l'attribution de biens sociaux à concurrence de tout ou partie de la valeur de ses droits.
2. Régime fiscal
Impôt sur le revenu
60080 Il est admis que la double particularité des Gaec de pouvoir être dotés d'un capital variable et de limiter la responsabilité de leurs membres n'est pas susceptible de conférer à ces groupements le caractère de sociétés de capitaux. Par suite, chacun des membres de ces groupements est personnellement passible, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans le groupement, de l'impôt sur le revenu déterminé selon les règles prévues en matière de bénéfices des exploitations agricoles. Les Gaec sont toutefois susceptibles d'être assujettis à l'impôt sur les sociétés, soit en cas d'option pour cet impôt, soit en cas de réalisation d'opérations commerciales accessoires dans les conditions exposées aux n° 10050 s. Par ailleurs, les Gaec dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel, ce qui est généralement le cas (voir n° 60015), bénéficient d'un statut fiscal spécifique (CGI art. 71). En revanche, les Gaec ne regroupant pas exclusivement des associés participant à l'exploitation sont exclus du régime spécial défini n° 60085 à 60090 et sont soumis au régime de droit commun des sociétés civiles agricoles. Le régime fiscal des associés est donc déterminé en comparant la moyenne des recettes totales du groupement à la limite normale d'application des régimes de bénéfice réel (sauf activité exercée à titre individuel). L'imposition des plus-values s'effectue au niveau du groupement avant répartition des résultats. Régime d'imposition
60085 Le régime d'imposition des membres du Gaec est déterminé en considérant la moyenne des recettes totales du groupement. Une limite spéciale est toutefois prévue : la moyenne des recettes au-delà de laquelle le groupement est soumis à un régime d'imposition d'après le bénéfice réel est fixée de la manière suivante : - si la moyenne des recettes du groupement excède 230 000 €, la limite est égale à 60 % de celle prévue pour les exploitants individuels, multipliée par le nombre d'associés ; - si cette moyenne est inférieure ou égale à 230 000 €, elle est égale à la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés. Lorsque les recettes du groupement excèdent cette limite, le groupement est soumis à un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié). Il doit se conformer aux obligations déclaratives propres à ce régime. Si les recettes sont inférieures, le groupement relève du forfait (quelle que soit la date de constitution). PRECISIONS a. Pour le calcul des seuils d'imposition, les associés sont pris en compte dès l'année de leur arrivée dans le groupement et y compris l'année de leur départ. Chaque conjoint associé est considéré comme un associé à part entière dès lors qu'il participe au travail en commun. Les associés âgés de plus de soixante ans au premier jour de l'exercice ne sont pas pris en compte. Pour plus de précisions sur ce point, voir Mémento Agriculture n° 575 s.
b. Lorsque les associés exercent par ailleurs à titre individuel, ils peuvent relever du régime du bénéfice réel si leurs recettes personnelles augmentées de leur quote-part dans les recettes du groupement excèdent la limite. Dans ce cas, ils doivent produire les documents exigés dans le cadre du régime de bénéfice réel normal ou simplifié : le groupement est alors tenu de leur fournir ces documents.
60085 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5 Solutions particulières
60090 a. Apports en industrie. La base imposable de l'associé apporteur en industrie est obtenue en ajoutant les rémunérations perçues par lui à sa part dans les bénéfices sociaux, ces derniers étant déterminés après déduction des rémunérations attribuées aux associés et des charges sociales obligatoires correspondantes. b. Les rémunérations des apports en jouissance à un Gaec ont le caractère de bénéfices agricoles. En revanche, la rémunération de la mise à la disposition d'immeubles a le caractère de revenu foncier. c. Apport d'une exploitation agricole à un Gaec. L'apport d'une exploitation individuelle à un Gaec n'entraîne ni cession ou cessation totale d'activité, ni cession des immobilisations, au sens et pour l'application des articles 39 quaterdecies (étalement des plus-values à court terme) et 42 septies du CGI (subventions d'équipement) (en ce sens, CE 10-3-1999 n° 164647 et 164648 : RJF 5/99 n° 559). d. Plus-values. Le Gaec bénéficie sur ce plan de la transparence fiscale ; les plus-values réalisées par le groupement sont imposables au nom de chaque associé selon les règles prévues pour les exploitants individuels membres d'un groupement, en tenant compte de sa quote-part dans les recettes totales du groupement conformément à l'article 71, 2° du CGI : exonération si cette quote-part, augmentée éventuellement de ses recettes personnelles, est inférieure ou égale à 152 600 € TTC et si l'activité de l'associé est exercée depuis au moins cinq ans. La même règle s'applique aux plus-values de cession de parts de Gaec (Inst. 5 E-9-01). Il est tenu compte des moins-values. Pour l'appréciation du seuil, il est tenu compte de la moyenne des recettes encaissées au cours des deux années civiles précédant celle de la réalisation de la plus-value (CGI art. 151 septies, al. 2). e. Frais et intérêts d'emprunt contractés pour l'acquisition de parts de Gaec : voir n° 10745.
60090 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5 Retrait d'associé
60095 En cas de transmission à titre onéreux ou gratuit ou de rachat, en cours d'année, des parts d'un associé personne physique, la loi autorise les Gaec, comme toute société de personnes exerçant une activité agricole et soumise à un régime réel d'imposition, à arrêter un résultat intermédiaire, déterminé à la date de l'événement (CGI art. 73 D). Ce dispositif s'applique pour l'imposition des résultats des exercices ouverts depuis le 1er janvier 2001. Dans cette situation, l'associé sortant (ou ses ayants cause en cas de décès) peut faire l'objet d'une imposition immédiate sur un résultat intermédiaire déterminé à la date de la transmission ou du rachat des parts, à concurrence de la quote-part correspondant à ses droits. Cette quote-part comprend, le cas échéant, les plus-values professionnelles réalisées depuis la fin de la dernière période d'imposition. Il est également tenu compte des amortissements réputés différés (ARD), ainsi que des déficits correspondant aux ARD des exercices antérieurs (Inst. 5 E-12-01 n° 15). L'imposition est établie au vu d'une déclaration n° 2143 (réel normal) ou n° 2139 (réel simplifié), comportant la répartition du résultat fiscal entre les associés (cadre de la déclaration n° 2143 ou annexe 2039 ter), souscrite par la société dans les 60 jours de la transmission ou du rachat de titres par la société, ou dans les six mois du décès. Dans le même délai, le cédant (ou ses ayants droit) doit souscrire une déclaration de revenu n° 2042 (Inst. 5 E-12-01, n° 39 et 40).
Le bénéficiaire de la transmission est quant à lui imposé à raison de la part correspondant à ses droits dans les bénéfices de l'exercice de réalisation de l'opération, diminués de la quote-part du résultat intermédiaire déjà imposée au nom du cédant. De la même façon, en cas de rachat des parts par la société, les associés présents à la clôture de l'exercice au cours duquel le rachat est intervenu sont imposables à raison du résultat réalisé par la société au cours de l'exercice, sous déduction de la part du résultat imposée au nom de l'associé dont les titres ont été rachetés. Ce dispositif étant optionnel, il s'applique sur demande conjointe de l'associé sortant (ou de ses ayants cause) et du (ou des) bénéficiaire(s) de la transmission (ou des associés présents à la date du rachat des parts par la société). L'option doit être formulée dans le même délai que la déclaration de résultat intermédiaire. L'associé bénéficiaire ou les associés présents à la clôture de l'exercice doivent joindre à leur déclaration de revenus une note mentionnant le détail de la quote-part du résultat de la société imposable à leur nom (CGI ann. III art. 38 sexdecies U à W). PRECISIONS a. Peuvent opter pour ce dispositif les associés personnes physiques de sociétés de personnes exerçant une activité agricole : sont notamment concernés les Gaec, les GFA exploitants ( n° 60240 s.), les EARL à associé unique ou à plusieurs associés visées n° 60725 et n° 60730, les sociétés civiles d'exploitation agricole imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles. b. L'imposition de l'associé qui cède ses parts vient en déduction de l'impôt sur le revenu établi ultérieurement à raison de l'ensemble de ses bénéfices ou revenus réalisés au cours de l'année de transmission ou de rachat. Lorsque la transmission résulte du décès de l'associé, l'imposition est établie à son nom dans les conditions prévues à l'article 204 du CGI. c. À défaut d'option pour le dispositif d'imposition immédiate, le résultat constaté à la clôture de l'exercice est en principe imposé au nom des seuls associés présents à cette date, conformément aux règles générales applicables aux sociétés de personnes. L'administration estime en effet qu'une répartition des résultats prorata temporis entre associés et anciens associés, en cas de cession de parts sociales en cours d'année, ne lui est pas opposable (Rép. Péricard : AN 30-8-1993 p. 2707).
Droits d'enregistrement Constitution
60110 Les apports à titre pur et simple, de toute nature, effectués lors de la constitution des Gaec (non assujettis à l'impôt sur les sociétés), sont exonérés de tout droit. Les apports à titre onéreux sont imposés selon les conditions de droit commun (taxation spécifique de 4,80 % pour les immeubles ou droits immobiliers et droits de mutation ordinaires pour les autres biens. Toutefois, l'administration admet que les apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif grevant les immeubles apportés aux Gaec soient soumis au même régime que les apports à titre pur et simple : ils sont donc exonérés (Inst. 17-12000, 7 H-100 ; D. adm. 7 H-532 n° 2). Cette solution est également applicable aux apports de cheptel, matériel et autres objets mobiliers dépendant de l'exploitation agricole qui auraient le caractère d'immeubles par destination du fait que leur apport serait corrélatif à celui des terres constituant le fonds rural. Augmentation de capital
60115 Les augmentations de capital réalisées par les Gaec sont soumises au même régime fiscal que les apports faits lors de la formation de la société, sous réserve de l'application d'un droit fixe de 230 € aux apports réalisés à titre pur et simple. Ce droit fixe trouve à s'appliquer aux apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif grevant les immeubles apportés dans les conditions indiquées ci-dessus. Transformation en Gaec d'une société d'exploitation agricole
60120 L'acte constatant la transformation donne ouverture au droit fixe de 75 € prévu par l'article 680 du CGI, lorsqu'elle n'emporte pas création d'une personne morale nouvelle. Dans le cas contraire, le régime de droit commun s'applique d'où : exigibilité des
droits prévus tant pour la dissolution de la société transformée que pour la création de la nouvelle société (le Gaec) et publicité foncière si l'actif comprend des immeubles ou des droits immobiliers. Cession de parts sociales de Gaec
60125 Les cessions de gré à gré de parts de Gaec sont enregistrées au droit fixe de 75 € (et non au droit de 4,80 %) quel que soit le type d'apport qu'elles représentent (CGI art. 730 bis). PRECISIONS a. Ce régime - en vigueur depuis le 1er janvier 2001 - trouve à s'appliquer que les cessions soient ou non constatées par un acte (Inst. 7 D-2-01). b. L'administration a indiqué que dans l'hypothèse où l'application du régime de droit commun des cessions de parts prévu à l'article 726 du CGI (taux de 4,80 %) est de nature à donner ouverture à des droits inférieurs au droit fixe de 75 € visé à l'article 730 bis précité, ce sont les droits de mutation à titre onéreux déterminés selon le régime de droit commun qui doivent être perçus (Inst. 7 D-2-01).
Taxe sur la valeur ajoutée
60140 Il n'existe pas de régime spécial pour les Gaec. Comme la généralité des agriculteurs, ils peuvent : - soit être assujettis de plein droit à la TVA ; - soit choisir entre le remboursement forfaitaire et l'option pour l'assujettissement à la TVA. Parmi les différents cas d'assujettissement obligatoire à la TVA, celui qui paraît le plus fréquemment susceptible de s'appliquer aux Gaec est celui, prévu par l'article 298 bis, II-5° du CGI, qui impose à la TVA les exploitants agricoles dont le montant moyen des recettes calculé sur les deux années consécutives précédentes, dépasse un certain seuil. Pour les exploitants individuels, ce seuil est de 46 000 €. Pour les Gaec, il est fixé comme suit : - pour 2 associés : 92 000 € ; - pour 3, 4 et 5 associés : 138 000 € ; - pour 6 associés et plus : 60 % de la limite prévue pour les exploitants individuels (soit 27 600 €) multiplié par le nombre d'associés (soit 276 000 € pour 10 associés).
B. Groupements fonciers agricoles (GFA) 60200 Régis par les articles L 322-1 s. du Code rural, les groupements fonciers agricoles sont (comme les Gaec) constitués sous la forme de sociétés civiles de personnes, groupant uniquement des personnes physiques. Leur objet peut consister soit dans la location des exploitations agricoles leur appartenant, soit dans l'exploitation directe de ces propriétés (sous certaines conditions), soit dans l'une et l'autre de ces opérations. Leur capital social peut être constitué d'apports en numéraire. Pour une présentation complète des GFA, on se reportera au Mémento Agriculture n° 7338 s. (régime juridique) et n° 1649 à 1662 (régime fiscal).
1. Régime juridique
Constitution des GFA
60205 Seules, en principe, des personnes physiques peuvent s'associer dans un GFA. Cependant les Safer peuvent être membres d'un GFA à titre transitoire (5 ans) si elles ne détiennent pas plus de 30 % du capital. Il en est de même, sous certaines conditions, pour les compagnies d'assurances et les sociétés civiles de placement immobilier (SCPI). Contrairement aux Gaec, la création d'un GFA n'est soumise à aucun régime administratif d'agrément ou de reconnaissance.
Les associés sont indéfiniment responsables du passif du groupement proportionnellement à leur part dans le capital social. Ils peuvent se retirer partiellement ou totalement du groupement dans les conditions prévues par les statuts. À défaut, le retrait ne peut être autorisé que par une décision unanime des autres associés (C. rur. art. L 322-23). Le capital social peut être constitué par des apports en propriété d'immeubles ou de droits immobiliers ou des apports en argent. Mais un GFA doit donner à bail les fonds agricoles dont il est propriétaire lorsque son capital est constitué par plus de 30 % d'apports en argent ou lorsqu'une personne morale est membre du GFA.
Fonctionnement des GFA
60220 Les GFA peuvent soit exploiter directement les biens agricoles dont ils sont propriétaires, soit les donner à bail, le locataire pouvant être un Gaec comportant des membres communs aux deux groupements. Le plus souvent, les GFA sont constitués afin de permettre la réalisation d'une des opérations suivantes : - règlement anticipé d'une succession, - maintien en place d'un fermier manquant de moyens financiers pour user de son droit de préemption, - installation d'un jeune agriculteur, - création de GFA dits « mutuels ».
2. Régime fiscal
Impôt sur le revenu
60240 À défaut d'option pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, les groupements fonciers agricoles relèvent du régime de l'impôt sur le revenu selon les règles prévues par l'article 8 du CGI à l'égard des sociétés de personnes. Chaque membre est donc personnellement taxé à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société. Les résultats du GFA sont déterminés selon les règles applicables, selon le cas : - aux revenus fonciers lorsqu'il donne en location les exploitations lui appartenant (dans ce cas, le GFA est tenu de déposer une déclaration annuelle sur imprimé n° 2072) ; - aux bénéfices agricoles lorsqu'il exploite directement ses propriétés, soit d'après le régime forfaitaire pour les sociétés constituées avant le 1er janvier 1997, soit d'après le régime du bénéfice réel simplifié (sauf option pour le régime réel normal). PRECISIONS a. La réalisation d'opérations commerciales accessoires est susceptible d'entraîner l'assujettissement du GFA à l'impôt sur les sociétés (voir n° 10050 s.). b. L'option pour le régime du bénéfice réel agricole exercée par le GFA vaut pour l'ensemble des associés en ce qui concerne les bénéfices retirés de leur participation au groupement. c. Pour la détermination du revenu imposable des propriétés rurales, voir n° 31250 s. d. En cas de cession de terres agricoles, comme en cas de cession des parts du groupement, l'associé peut bénéficier, pour la plus-value réalisée, de l'exonération prévue à l'article 150 D, 2° du CGI (voir n° 33525). e. En ce qui concerne la possibilité d'arrêter un résultat intermédiaire en cas de départ d'un associé en cours d'année, voir n° 60095.
60240 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5
Droits d'enregistrement Constitution et augmentation de capital
60250 Les actes (ou à défaut les déclarations) constatant des apports de toute nature à titre pur et simple sont totalement exonérés lorsqu'il s'agit de la constitution du GFA et soumis au droit fixe de 230 € en cas d'augmentation de capital. (Dans le cas exceptionnel où le GFA est assujetti à l'IS, voir n° 60750). Les apports à titre onéreux sont imposés selon les conditions de droit commun (taxation spécifique de 4,80 % pour les immeubles ou droits immobiliers et droits de mutation ordinaires pour les autres biens). S'agissant des apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif grevant les immeubles, les solutions administratives exposées n° 60110 et 60115 sont également applicables aux GFA. Partage, licitation, ou cession de parts
60255 Le partage d'un GFA ou la licitation de ses biens, ainsi que la cession des parts des GFA non exploitants ne donnent ouverture qu'à un droit de 1 % (y compris les soultes de partage) lorsque les biens partagés ou représentés par les parts se trouvaient dans l'indivision entre des apporteurs parents ou alliés jusqu'au 4e degré inclus (cousins germains) et que ces biens ou parts sont attribués à des apporteurs, leurs conjoints survivants ou leurs ayants droit à titre gratuit (CGI art. 730 ter, 748 bis et 750 bis). Les cessions de parts des GFA exploitants sont soumises, depuis le 1er janvier 2001, à un droit fixe de 75 €. Dès lors, l'application de droit de 1 % visé ci-dessus se trouve dépourvue de portée pratique à leur égard. PRECISIONS a. Lorsqu'elles ne répondent pas aux conditions posées par l'article 730 ter du CGI, les cessions de parts de GFA non exploitants sont soumises au droit de 4,80 % prévu à l'article 726 du CGI. b. Conformément aux dispositions de l'article 1840 G sexies du CGI, toute infraction aux articles L 322-1 à L 322-24 du Code rural relatifs aux GFA et aux GFR donne lieu au remboursement des avantages fiscaux qu'ils prévoient. Jugé que la transformation d'un GFA en SCI entraîne la disparition de l'activité sociale en considération de laquelle le régime fiscal de faveur a été accordé et entraîne le remboursement des avantages fiscaux (Cass. com. 10-3-1998 n° 665 P : RJF 6/98 n° 728).
Exonération partielle des droits de succession ou de donation
60260 L'article 793, 1-4° du CGI exonère partiellement, sous certaines conditions, des droits de mutation à titre gratuit lors de chacune de leur transmission à titre gratuit, les parts des groupements fonciers agricoles. Cette exonération est notamment subordonnée à la condition que le bien reste la propriété du donataire, héritier ou légataire pendant cinq ans à compter de la date de transmission à titre gratuit (CGI art. 793 bis). Lorsque la valeur totale des parts transmises par le donateur ou le défunt à chaque donataire héritier ou légataire n'excède pas 76 000 , l'exonération s'applique à concurrence des trois quarts de cette valeur. Dans le cas contraire, le pourcentage d'exonération est ramené de 75 % à 50 % pour la fraction de valeur excédant 76 000 €. La limite de 76 000 est appréciée en tenant compte des donations antérieurement consenties par la même personne (abstraction faite toutefois des donations passées devant notaire depuis plus de dix ans). Lorsque la transmission porte à la fois sur des parts de GFA et des biens ruraux loués à long terme, la limite s'applique distinctement au titre de chaque catégorie de biens. En outre, seule la fraction de la valeur nette des parts correspondant aux biens donnés à bail à long terme peut bénéficier de l'exonération partielle. PRECISIONS L'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit ne s'applique pas aux parts de GFA qui sont (ou ont été) détenues par des compagnies d'assurances ou par des SCPI (CGI art. 793, 1-4° , in fine).
Impôt de solidarité sur la fortune
60265 Les parts de GFA non exploitants peuvent faire l'objet d'une exonération totale ou partielle d'ISF (voir n° 13210).
C. Groupements forestiers 60400
En vue de favoriser le reboisement et la conservation des massifs forestiers, les articles L 241-1 s. et R 241-1 s. du Code forestier donnent aux propriétaires de bois ou de terrains à reboiser la possibilité de constituer entre eux des groupements forestiers, pour une durée maximale de 99 ans. Ces groupements doivent avoir un objet exclusivement civil : constitution, amélioration, équipement, conservation ou gestion d'un ou plusieurs massifs forestiers, acquisition de forêts ou de terrains à boiser à l'exclusion de toutes opérations telles que la transformation des produits qui ne constitueraient pas un prolongement normal de l'activité agricole. Ils ont la possibilité d'inclure parmi les forêts et terrains à reboiser qu'ils possèdent des terrains à vocation pastorale, mais leur superficie ne doit pas excéder une certaine limite fixée par arrêté préfectoral. Pour plus de précisions, voir Mémento Agriculture n° 7336 et 7337 pour le régime juridique, n° 1663 à 1671 pour le régime fiscal.
1. Régime juridique 60405 Les groupements forestiers sont des sociétés civiles particulières soumises à immatriculation ayant pour but de favoriser la mise en valeur forestière, à l'exclusion des opérations de transformation. Des apports en espèces, ou de droits mobiliers ou en industrie sont admis. Le capital social ne peut pas être représenté par des titres négociables. Les associés d'un groupement forestier peuvent se retirer totalement ou partiellement de celui-ci dans les conditions prévues par les statuts. À défaut, leur retrait ne peut être autorisé que par une décision unanime des autres associés. Adhésion forcée à un groupement forestier
60410 Dans deux cas, il est permis de contraindre des propriétaires à adhérer à un groupement forestier : - lorsque le groupement est constitué en vue de mettre fin à une indivision si une minorité ne veut pas y adhérer ; - lorsque les terrains sont situés à l'intérieur d'un secteur de reboisement dans lequel des travaux de reboisement ont été déclarés obligatoires par arrêté du ministre de l'agriculture.
2. Régime fiscal
Réduction d'impôt pour investissements forestiers
60420 Une réduction d'impôt est accordée aux personnes physiques qui, du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2010, souscrivent ou acquièrent en numéraire des parts de groupements forestiers (CGI art. 199 decies H). La réduction d'impôt est égale à 25 % du montant de l'investissement retenu dans la limite annuelle de 5 700 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 11 400 € pour un couple marié soumis à imposition commune. Le montant annuel maximal de l'avantage fiscal susceptible d'être accordé s'élève donc ainsi à 1 425 € pour une personne seule et à 2 850 € pour un couple marié. La réduction d'impôt est calculée sur le prix de souscription ou d'acquisition des parts de groupements forestiers. Elle est accordée au titre de l'année de la souscription ou de l'acquisition des parts. Si la réduction est supérieure à l'impôt dû, l'excédent ne peut être ni remboursé ni reporté. La réduction d'impôt accordée fait l'objet d'une reprise si son bénéficiaire ou si le groupement forestier ne respectent pas leurs engagements, sauf cas d'invalidité, licenciement, décès du contribuable ou de son conjoint (ou autres situations prévues par l'administration). Dans ce cas, la réduction d'impôt fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle est intervenu, selon le cas, la rupture de l'engagement ou la dissolution du groupement forestier. Le montant de la dépense ayant servi de base au calcul de la réduction est assimilé à une insuffisance de déclaration. PRECISIONS a. La réduction d'impôt est accordée aux contribuables, personnes physiques, domiciliées en France métropolitaine ou dans les DOM qui investissent dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé : les associés de groupements ne peuvent pas bénéficier de la réduction d'impôt au titre d'investissements forestiers réalisés par un groupement quel que soit son régime fiscal.
b. Il peut s'agir indifféremment de souscriptions au capital initial ou aux augmentations de capital du groupement. c. Le groupement doit, préalablement à la souscription, avoir pris l'engagement d'appliquer pendant quinze ans un plan simple de gestion agréé par le centre régional de la propriété forestière. d. Le souscripteur ou l'acquéreur doit s'engager à conserver les parts du groupement jusqu'au 31 décembre de la huitième année suivant la date de leur souscription ou de leur acquisition. e. L'ensemble du dispositif a été commenté par l'administration dans une instruction du 6 mai 2002 (5 B-10-02), qui précise les obligations, notamment déclaratives, des contribuables et des groupements (CGI ann. III art. 46 AGH à 46 AGJ).
Imposition des résultats
60430 Les groupements forestiers constitués dans les conditions prévues par les articles L 241-1 s. du Code forestier sont des sociétés qui ne sont pas assujetties à l'impôt sur les sociétés et ne sont pas autorisées à opter pour cet impôt. Chaque membre du groupement est personnellement imposé, pour sa part dans les bénéfices sociaux : - soit à l'impôt sur le revenu, en principe dans la catégorie des bénéfices agricoles (avec application du régime spécial de taxation forfaitaire des exploitations forestières) ; - soit à l'impôt sur les sociétés si l'associé est une personne morale passible dudit impôt. En cas de cession de terres agricoles, comme en cas de cession des parts du groupement, l'associé peut bénéficier de l'exonération de plus-values prévue à l'article 150 D, 2° du CGI (voir n° 33525).
60430 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5
Droits d'enregistrement Apports
60440 Les actes (ou à défaut les déclarations) constatant des apports purs et simples de toute nature à un groupement forestier sont soumis au régime de droit commun applicable à toutes les constitutions de sociétés non passibles de l'IS : exonération totale lors de la constitution et paiement d'un droit fixe de 230 € lors d'une augmentation de capital. Les apports à titre onéreux sont imposés selon les conditions de droit commun (taxation spécifique de 4,80 % pour les immeubles ou droits immobiliers et droits de mutation ordinaires pour les autres biens). S'agissant des apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif grevant les immeubles, les solutions administratives exposées n° 60110 et 60115 sont également applicables aux groupements forestiers. Depuis le 11 juillet 2001, les apports réalisés postérieurement à la constitution du groupement sont exonérés du droit fixe de 230 € s'ils sont constitués de terrains en nature de bois et forêts ou de terrains nus à boiser, à condition que ces terrains soient d'une surface inférieure à cinq hectares et d'un montant inférieur à 7 623 € (CGI art. 810 ter). Cette exonération concerne tant les apports purs et simples que les apports à titre onéreux à concurrence de la prise en charge du passif pour le groupement forestier. PRECISIONS Sont exonérées de tous droits les acquisitions de bois et forêts et de terrains nus non frappés d'interdiction de boisement, constatées par acte authentique signé avant le 1er janvier 2005 si l'acquéreur prend l'engagement dans l'acte d'acquisition de reboiser les terrains nus dans un délai de cinq ans et de présenter dans le même délai une des garanties de gestion durable prévues par l'article L 8 du Code forestier (Loi 2001-602 du 9-7-2001 art. 67, I-D). Cette exonération est applicable aux apports à titre onéreux effectués, notamment, au profit des groupements forestiers (Inst. 31-7-2002, 7 C-6-02).
60440
Groupements forestiers - Acquisitions ou apports à titre onéreux de bois et forêts et de terrains nus à reboiser Commentaires administratifs Inst. 31-7-2002, 7 C-6-02 BF 10/02 Inf. 968 Transformation de société en groupement forestier
60445 L'acte constatant la transformation de sociétés propriétaires de bois ou terrains à boiser en groupement forestier donne ouverture au droit fixe de 75 € prévu par l'article 680 du CGI lorqu'elle n'emporte pas création d'une personne morale nouvelle. Dans le cas contraire, le régime de droit commun s'applique, d'où : exigibilité des droits prévus tant pour la dissolution de la société transformée que pour la création du groupement et publicité foncière si l'actif comprend des immeubles ou des droits immobiliers. Cessions de parts
60450 Les cessions de gré à gré de parts de groupements forestiers (constatées ou non pour un acte) sont enregistrées au droit fixe de 75 € (et non au droit de 4,80 %) quel que soit le type d'apport qu'elles représentent (Inst. 13-2-2001, 7 D-2-01). PRECISIONS L'application de ce régime de faveur prive de portée pratique le régime de l'article 730 ter du CGI aux termes duquel les cessions de parts de groupements forestiers ne donnent ouverture qu'à un droit de 1 % lorsqu'elles sont représentatives de biens indivis entre des apporteurs parents ou alliés jusqu'au 4e degré inclus (cousins germains) et que les cessions interviennent entre les apporteurs, leurs conjoints survivants ou leurs ayants droit à titre gratuit (héritiers, donataires ou légataires).
Exonération partielle des droits de succession ou de donation
60455 Sous certaines conditions, les parts d'intérêts détenues dans un groupement forestier sont exonérées des droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts de leur valeur vénale réelle ; en outre, lorsqu'elles ont été acquises à titre onéreux, l'exonération est subordonnée à la condition que les parts transmises aient été détenues depuis plus de deux ans (CGI art. 793, 1-3°).
D. Groupements pastoraux 60500 Dans le cadre de la mise en valeur pastorale, des groupements dits « groupements pastoraux » peuvent être créés en vue de l'exploitation de pâturages situés dans les zones de montagne, les zones défavorisées et les zones d'activités agricoles extensives. Ces groupements sont régis par les dispositions des articles L 113-3 à L 113-5 et R 113-1 à R 113-12 du Code rural. Aucun type de sociétés n'a été imposé par la loi pour ces groupements qui, de ce fait, peuvent être constitués sous la forme de sociétés civiles particulières. Les groupements pastoraux sont soumis à agrément du préfet. Pour plus de précisions, voir Mémento Agriculture n° 7377 en ce qui concerne le régime juridique, et n° 1677 à 1679 pour le régime fiscal.
Régime juridique
60505 Le groupement doit être composé pour les deux tiers au moins d'agriculteurs des régions ci-dessus. S'il s'agit d'une société, les agriculteurs locaux doivent détenir la majorité du capital social. La durée du groupement doit être au minimum de neuf ans. L'objet des groupements pastoraux est l'exploitation des pâturages qui peuvent leur appartenir en propre ou leur être donnés à bail soit par des propriétaires individuels, soit par des associations foncières pastorales.
Régime fiscal
60520 Si le groupement est constitué sous la forme d'une société civile particulière, il est soumis au régime de l'impôt sur le revenu comme l'ensemble des sociétés de personnes. En revanche, dans le cas où il revêt la forme d'une société de capitaux, son régime fiscal est, bien entendu, celui de l'impôt sur les sociétés. En matière de droits d'enregistrement, les apports mobiliers ou immobiliers consentis lors de la constitution du groupement ou à l'occasion d'une augmentation de capital sont soumis au régime de droit commun ( n° 3600 s. et 14700) ; il en est de même en ce qui concerne les augmentations de capital par incorporation de bénéfices ou de réserves ( n° 14710 s.).
60520 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5
E. Sociétés civiles d'exploitation agricole 60600 Cette formule est utilisée soit pour l'exploitation d'un domaine agricole, soit pour la gestion de terres bâties ou non, ou de forêts, soit à la fois pour l'exploitation et la gestion. Souvent, ces sociétés civiles ont un caractère familial.
Régime juridique
60605 Ces sociétés sont soumises aux règles générales régissant les sociétés civiles (voir première partie, n° 15 s.). Comme dans toute société, les apports peuvent être effectués en numéraire, en nature ou en industrie. La société civile peut prendre à bail une exploitation ou donner à bail les terres dont elle est propriétaire. Les associés peuvent être des personnes morales et même ne pas être des agriculteurs.
Régime fiscal
60620 Ces sociétés civiles sont soumises au régime fiscal des sociétés de personnes applicable aux autres sociétés civiles et exposé en première partie de l'ouvrage. En particulier, l'imposition des bénéfices de ces sociétés relève, en règle générale, de la catégorie des bénéfices agricoles (et, le cas échéant, des revenus fonciers lorsqu'elles se bornent à donner leurs terres à bail) (voir, plus précisément à ce sujet, les n° 10665 s.). En matière de droits d'enregistrement, et à défaut de disposition spécifique, les apports aux sociétés civiles d'exploitation agricole (SCEA) sont soumis aux règles suivantes : - les apports à titre pur et simple, de toute nature, sont exonérés de tout droit ou soumis à un droit fixe de 230 € selon qu'ils sont effectués lors de la constitution de la société ou à l'occasion d'une augmentation de capital ; - les apports à titre onéreux sont soumis à une taxation spécifique de 4,80 % pour les immeubles ou droits immobiliers et aux droits de mutation ordinaires pour les autres biens. Par ailleurs, les cessions de gré à gré de parts de SCEA sont soumises au droit fixe de 75 € prévu à l'article 730 bis du CGI (Inst. 13-2-2001, 7 D-2-01).
60620 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5
F. Exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) 60700 La loi 85-697 du 11 juillet 1985 a créé deux nouveaux types de sociétés : l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) qui n'est, en fait, juridiquement qu'une SARL à associé unique et l'exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL), qui est une société civile particulière à responsabilité limitée. Nous ne traitons pas dans l'ouvrage de l'EURL, s'agissant d'une société à forme commerciale. Pour une étude approfondie du régime de l'EARL, voir Mémento Agriculture n° 1700 s. (régime fiscal) et n° 7371 s. (régime juridique).
1. Régime juridique 60705 L'exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) est une société civile constituée par une ou plusieurs (dix au maximum) personnes physiques. Elle a pour objet l'exercice d'activités réputées agricoles au sens de l'article L 311-1 du Code rural (voir n° 205 s.). Le régime juridique de cette catégorie de sociétés est défini aux articles L 324-1 à L 324-11 du Code rural. L'EARL est régie par les dispositions des chapitres I et II du titre IX du livre III du Code civil, à l'exception de l'article 1844-5. Ses associés ne supportent les pertes qu'à concurrence de leurs apports. Le capital de l'EARL doit être de 7 500 € au moins.
2. Régime fiscal
Imposition des bénéfices
60720 Les EARL constituées d'un seul associé (EARL unipersonnelles ) ou des membres d'une même famille (EARL familiales ) relèvent du régime des sociétés de personnes, sauf option expresse pour l'impôt sur les sociétés (CGI art. 8, 5°). Il en est de même des EARL constituées entre l'apporteur de tout ou partie d'une exploitation individuelle, une personne qui s'installe et, le cas échéant, les membres de leurs familles. Les EARL composées de plusieurs associés non parents (EARL pluripersonnelles non familiales) sont, a contrario, soumises de plein droit à l'impôt sur les sociétés, malgré leur caractère de sociétés civiles (Rép. Wiltzer : AN 16-3-1987 p. 1493 ; D. adm. 4 H-1141 n° 7). PRECISIONS a. Sur la possibilité accordée aux EARL soumises au régime des sociétés de personnes d'arrêter un résultat intermédiaire en cas de départ d'un associé en cours d'année, voir n° 60095. b. Les plus-values constatées à l'occasion de l'apport d'une exploitation individuelle à une EARL peuvent bénéficier du sursis d'imposition prévu à l'article 151 octies du CGI.
60720 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5 EARL à associé unique
60725 Lorsqu'elle ne comporte qu'un associé, l'EARL est soumise de plein droit au régime des sociétés de personnes. Elle peut toutefois opter pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés et relève alors du régime général des sociétés de capitaux : n° 10200 s.
Les bénéfices réalisés par la société sont imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles au nom de l'associé (y compris la rémunération qui lui est versée). Ils sont déterminés suivant les règles particulières à cette catégorie de bénéfices, en fonction du montant des recettes de la société ( n° 10665 s.). PRECISIONS a. Les salaires versés à un gérant non associé sont en principe déductibles des bénéfices sociaux. Cette déduction est cependant limitée si le gérant est le conjoint commun en biens de l'associé. En cas d'option pour l'IS, la rémunération de l'associé (gérant ou non) relève de l'article 62 du CGI et est déductible à ce titre. b. Les EARL créées depuis le 1er janvier 1997 sont expressément exclues du régime du forfait (CGI art. 69 D).
60725 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5 EARL comprenant plusieurs associés
60730 Selon que les associés ont ou non entre eux des liens de parenté, l'EARL relève du régime des sociétés de personnes (et donc de l'impôt sur le revenu) ou est assujettie à l'impôt sur les sociétés. Constituent des EARL de famille les sociétés formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et urs ainsi qu'entre les conjoints de ces personnes. Leurs résultats sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles entre les mains de chaque associé à proportion de ses droits sans qu'il soit distingué entre les associés exploitants et les associés simples apporteurs de capitaux. Relèvent également de ce régime les EARL constituées à l'occasion de l'apport de tout ou partie d'une exploitation individuelle entre l'apporteur et un exploitant qui s'installe, ainsi qu'entre les membres de leurs familles. Ces EARL doivent, en outre, disposer d'une surface minimum d'exploitation. En cas d'option pour l'IS, les rémunérations allouées aux associés (gérants ou non) relèvent de l'article 62 du CGI.
60730 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5
60735 Les EARL qui ne répondent pas à la définition des EARL de famille (EARL pluripersonnelles non familiales ) sont assujetties de plein droit à l'impôt sur les sociétés et obéissent aux règles exposées n° 10200 s. PRECISIONS Les rémunérations versées aux associés d'EARL soumises à l'impôt sur les sociétés, notamment celle de l'associé gérant, sont déductibles dans les conditions de droit commun c'est-à-dire si elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas exagérées. Les bénéficiaires sont soumis à l'impôt : - soit dans la catégorie des traitements et salaires, dans le cas des associés non gérants et des gérants minoritaires ; - soit dans le cadre de l'article 62 du CGI pour le gérant majoritaire de droit ou de fait.
Droits d'enregistrement Constitution et augmentation de capital
60750 Dans le cas général où l'EARL est soumise au régime des sociétés de personnes, les apports purs et simples, de toute nature, sont exonérés de tout droit ou soumis à un droit fixe de 230 €, selon qu'ils sont effectués lors de la constitution de la société ou à l'occasion d'une augmentation de capital. Lorsque l'EARL est passible de l'impôt sur les sociétés, les apports purs et simples d'immeubles ou de droits immobiliers qui lui sont consentis par une personne (physique ou morale) non soumise à cet impôt, sont assujettis à un droit de mutation de 4,80 %. Ces apports peuvent toutefois être exonérés lorsque l'apporteur s'engage à conserver les titres remis en contrepartie de l'apport dans les conditions exposées n° 3647.
Les apports à titre onéreux sont, quel que soit le régime fiscal de l'EARL, soumis à une taxation spécifique de 4,80 % pour les immeubles ou les droits immobiliers et aux droits de mutation ordinaires pour les autres biens. PRECISIONS S'agissant des apports à titre onéreux résultant de la prise en charge du passif grevant les immeubles, les solutions administratives exposées n° 60110 et 60115 sont également applicables aux EARL non soumises à l'impôt sur les sociétés.
Transformation en EARL d'une société préexistante
60755 La transformation d'une société en EARL ne donne lieu, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, qu'au paiement du droit fixe de 75 € prévu à l'article 680 du CGI. Toutefois, si la transformation s'accompagne de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de l'EARL, ce changement de régime fiscal rend exigible le droit spécial de mutation (pouvant être remplacé sous condition d'engagement de conservation des titres pendant trois ans, par un simple droit fixe de 230 € sur les apports à titre pur et simple qui ont été faits à l'ancienne société depuis le 1er août 1965 par des personnes non soumises à cet impôt (voir n° 16910). Cession des parts de l'EARL
60760 Les cessions de gré à gré de parts d'EARL non passibles de l'impôt sur les sociétés sont enregistrées au droit fixe de 75 € quel que soit le type d'apport qu'elles représentent (CGI art. 730 bis). Si l'EARL est passible de l'impôt sur les sociétés, les cessions de parts sont soumises au droit de 4,80 % prévu à l'article 726 du CGI.
G. Groupements fonciers ruraux (GFR) 60800 Les groupements fonciers ruraux (GFR) sont des sociétés civiles constituées en vue de rassembler et gérer des immeubles à usage agricole et forestier (C. rur. art. L 322-22 à L 322-24).
Régime juridique
60805 Le statut des GFR est hybride ; ils sont régis à la fois par les dispositions du Code rural relatives aux groupements fonciers ruraux (art. L 322-1 s.) et par les articles L 241-3 à L 241-7 du Code forestier sur les groupements forestiers. On se rapportera donc aux développements concernant ces deux catégories de groupements (supra n° 60200 s. et n° 60400 s.). Leurs associés sont en principe des personnes physiques. Les Safer peuvent toutefois participer au capital des GFR dès lors que cette participation ne dépasse pas 30 % de la valeur des biens à usage agricole détenus par le groupement.
Régime fiscal Impôts directs
60820 Le régime fiscal des biens du GFR relève des dispositions propres aux groupements agricoles pour la partie agricole, et des dispositions propres aux groupements forestiers, pour la partie forestière (C. rur. art. L 322-22, al. 3). Compte tenu des différences existant entre les régimes fiscaux applicables à ces groupements, le régime fiscal des GFR devrait être apprécié en considérant deux secteurs d'activité, l'un relevant des bénéfices agricoles ou des revenus fonciers (partie biens agricoles : n° 60240), l'autre pouvant relever d'autres catégories (partie biens forestiers : n° 60430) ; seul le secteur biens agricoles pourrait faire l'objet d'une option pour l'impôt sur les sociétés. PRECISIONS a. Les GFR constitués depuis le 1er janvier 1997 sont exclus, pour la partie agricole de leur activité, du régime de forfait (CGI art. 690), la partie forestière restant soumise au forfait forestier défini à l'article 76 du CGI.
b. Les GFR peuvent déterminer un résultat fiscal intermédiaire - pour la partie agricole de leur activité - en cas de transmission ou de rachat de parts en cours d'année : voir n° 60095.
60820 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5 Droits d'enregistrement
60825 Les parts de GFR sont soumises en matière de droits de mutation à titre onéreux ou gratuit aux dispositions applicables aux parts de groupements forestiers pour leur fraction représentative de biens de nature forestière et aux parts de GFA pour leur fraction représentative de biens de nature agricole (CGI art. 848 bis). Les régimes spéciaux de taxation et exonérations applicables à ces parts sont donc applicables aux parts de GFR : voir n° 60450 s. s'agissant des parts de groupements forestiers et n° 60255 s. s'agissant des parts de GFA. PRECISIONS Voir n° 60255 (précisions), l'incidence en matière de droits d'enregistrement des infractions aux dispositions du Code rural visées n° 60800.
H. Sociétés d'épargne forestière 60900 En vue de favoriser l'investissement forestier, la loi 2001-602 du 9 juillet 2001 a créé un nouveau type de sociétés de placement collectif : les sociétés d'épargne forestière dont l'objet principal est l'acquisition et la gestion d'un patrimoine forestier. Les dispositions les concernant sont codifiées sous les articles L 214-85 à L 214-88 du Code monétaire et financier.
60900 Décret d'application de la loi du 9 juillet 2001 Décret 2003-82 du 29 janvier 2003 : JO du 31 janvier p. 1941. BRDA 3/03 Inf. 8
1. Régime juridique
Composition et gestion de l'actif social
60905 L'actif des sociétés d'épargne forestière est constitué, d'une part, pour 60 % au moins de bois ou forêts, de parts d'intérêt de groupements forestiers ou de sociétés dont l'objet exclusif est la détention de bois et forêts et, d'autre part, de liquidités ou valeurs assimilées (C. mon. fin. art. L 214-85, al. 1). La part de l'actif constituée de bois et forêts est fixée à 51 % lorsque les sociétés d'épargne forestière consacrent, dans des conditions qui seront définies par décret en Conseil d'État, une fraction de leur actif à la bonification ou à la garantie de prêts accordés par des établissements de crédit agréés par l'autorité administrative pour financer des opérations d'investissement, de valorisation ou d'exploitation des bois et forêts (C. mon. fin. art. L 214-86). Les bois et forêts détenus par ces sociétés doivent être gérés conformément à un plan simple de gestion agréé (C. mon. fin. art. L 214-85, al. 2) ; celui-ci doit être approuvé par l'assemblée générale des associés (C. mon. fin. art. L 214-87 in fine).
Constitution et fonctionnement
60920 Aux termes de l'article L 214-87 du Code monétaire et financier, les sociétés d'épargne forestière et leurs sociétés de gestion sont soumises aux mêmes règles que celles prévues pour les sociétés civiles de placement immobilier et leurs sociétés de gestion (notamment capital minimal de 760 000 €, possibilité de faire appel public à l'épargne, agrément de la société de gestion par la COB et contrôle de cette dernière) (voir n° 36500 s.), sous réserve des aménagements suivants :
- le capital maximal fixé par les statuts doit être souscrit à concurrence de 15 % au moins par le public dans un délai de deux ans (un an pour les SCPI) après la date d'ouverture de la souscription, à défaut de quoi la société est dissoute et les associés remboursés du montant de leur souscription (voir C. mon. fin. art. L 214-54) ; - l'agrément par la COB de la société de gestion de la société d'épargne forestière (cf. C. mon. fin. art. L 214-67) doit être soumis à l'avis préalable du Centre national professionnel de la propriété forestière ; - certains échanges, aliénations ou constitutions de droits réels portant sur le patrimoine forestier des sociétés d'épargne forestière relèveront des opérations normales de gestion et ne seront donc pas soumis à autorisation de l'assemblée générale des associés par dérogation au premier alinéa de l'article L 214-72 du Code monétaire et financier. Leur liste doit être fixée par un décret en Conseil d'État ; - par dérogation au premier alinéa de l'article L 214-80 du Code monétaire et financier, les sociétés d'épargne forestière sont autorisées à fusionner, non seulement avec une autre société d'épargne forestière gérant un patrimoine de composition comparable, mais également avec un groupement forestier gérant un patrimoine dont les forêts sont soumises à des plans simples de gestion agréés ; la fusion est alors soumise à l'agrément de la COB. Les modalités d'application de ces nouvelles dispositions doivent être précisées par un décret en Conseil d'État (C. mon. fin. art. L 214-88).
60920 Décret d'application de la loi du 9 juillet 2001 Décret 2003-82 du 29 janvier 2003 : JO du 31 janvier p. 1941. BRDA 3/03 Inf. 8
2. Régime fiscal
Avantages fiscaux en faveur des investisseurs Réduction d'impôt pour investissements forestiers
60940 Une réduction d'impôt est accordée aux personnes physiques qui, du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2010, souscrivent ou acquièrent en numéraire des parts de sociétés d'épargne forestière (CGI art. 199 decies H). Ce dispositif étant identique à celui institué en faveur des souscriptions ou acquisitions de parts de groupements forestiers, il est renvoyé au n° 60420. PRECISIONS La base de la réduction d'impôt est constituée, s'agissant d'investissements en parts de sociétés d'épargne forestière, par le prix d'acquisition ou de souscription de ces parts retenu dans la limite de 60 % de son montant.
Amortissement exceptionnel des titres
60945 Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent pratiquer, dès l'année de réalisation de l'investissement, un amortissement exceptionnel égal à 50 % du montant des sommes effectivement versées pour la souscription de parts de sociétés d'épargne forestière dans la limite de 15 % du bénéfice imposable de l'exercice et au plus de 100 000 €. En cas de cession de tout ou partie des parts souscrites dans les huit ans de leur acquisition, le montant de l'amortissement exceptionnel est réintégré au bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel intervient la cession et majoré d'une somme égale au produit de ce montant par le taux de l'intérêt de retard. Il en est de même en cas de dissolution des sociétés concernées ou lorsque ces dernières ne respectent pas les dispositions prévues par les articles L 214-85 et L 214-87 du Code monétaire et financier concernant la nature de ces sociétés (CGI art. 217 terdecies et ann. III art. 46 quater-0ZZ quater et 46 quater-0ZZ quinquies).
Imposition des résultats de la société
60960 Les parts des sociétés d'épargne forestière sont assimilées, pour l'application de la loi fiscale, aux parts d'intérêts des groupements forestiers (C. mon. fin. art. L 214-85). En application de l'article 238 ter du CGI, ces sociétés relèvent donc du
régime des sociétés de personnes pour l'imposition de leurs bénéfices. Chacun des membres est passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles (avec le cas échéant, régime des exploitations forestières) ou de l'impôt sur les sociétés si l'associé est une personne morale passible de cet impôt.
60960 Exploitants agricoles membres d'une société de personnes - Régime d'imposition ; Exonération des plus-values d'actif Commentaires administratifs Inst. 23-8-2002, 5 E-6-02 FR 40/02 Inf. 2 n° 1 s. p. 5
Droits d'enregistrement et ISF
60970 Les parts des sociétés d'épargne forestière sont assimilées aux parts de groupements forestiers pour l'application de la loi fiscale, à l'exception de l'article 885 H du CGI (C. mon. fin. art. L 214-85, dernier alinéa). Il en résulte que : - les cessions à titre onéreux de parts de ces sociétés doivent, au même titre que les cessions de parts de groupements forestiers, être enregistrées au droit fixe de 75 € (voir n° 60450) ; - les transmissions à titre gratuit (donations, successions) des mêmes parts peuvent bénéficier de l'exonération partielle prévue par l'article 793, I-3° du CGI (voir n° 60455). - les apports aux sociétés d'épargne forestière devraient être soumis aux dispositions applicables aux groupements forestiers (voir n° 60440). En revanche, l'exonération partielle prévue en matière d'ISF au profit des parts de groupement forestier (CGI art. 885 H), est expressément exclue.
