Mecánica Para El Acreditamiento Del ISR Pagado en El Extranjero

Fiscal

Mecánica para el acredita Mecánica acreditamient miento o del ISR pagado en el extranjero

Lineamientos para su determinación

L.C. José Luis Mejía Soto, Asociado Asociado de la firma Actividades: Asesor As esor fiscal de empresas nacionales y multinacionales Tiene nueve años de experiencia

INTRODUCCIÓN

ACREDITAMIENTO DIRECTO

e conformidad con lo previsto en el artículo 5 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente a partir del 1 de enero de 2014, se establecieron diversas modificaciones y adiciones en materia de acreditamiento del impuesto sobre la renta (ISR) pagado en el extranjero, las cuales impactan fundamentalmente en la determinación del impuesto acreditable acreditable por ese concepto.

El acreditamiento directo es aquel que deriva del ISR pagado y/o retenido en el extranjero por los ingresos de fuente de riqueza del extranjero. La forma de calcular el acreditamiento directo aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2014 es prácticamente el mismo que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. Sin embargo, ahora se tendrá que efectuar por cada país o cada territorio de que se trate, y considerando como tipo de cambio de conversión del impuesto pagado en el extranjero, el promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el DOF en el mes en el que se realizó el pago del impuesto en el extranjero.

D

En ese sentido, es necesario analizar la nueva mecánica, así como el impacto fiscal que tendrá para cada uno de los contribuyentes puesto que, dependiendo de la situación en particular, se podría tener un impacto favorable o desfavorable desfavorable.. Para efectos prácticos, se puede pu ede definir que el ISR pagado y/o retenido en el extranjero se puede clasificar en dos: 1. Acreditamiento directo, y 2. Acreditamiento indirecto.

26

Puntos Prácticos

A continuación se efectuará un análisis práctico y diversos comparativos en los cuales se identifica el impacto fiscal derivado de la nueva mecánica establecida en el artículo 5 de la LISR.

marzo 2015

Fiscal

1. Escenario en el que existiría un efecto desfavorable para los contribuyentes por diferencia en las utilidades obtenidas por país Co n c ep t o

Im p o r t e

Ingresos provenientes del país “A”

ISR pagado en el extranjero

Tas a

$120,000

30%

$36,000

238,000

15%

35,700

170,000

25%

42,500

más: Ingresos provenientes del país “B” más: Ingresos provenientes del país “C” igual: To t al es

5 2 8, 0 0 0

114, 200

2014 ISR Acreditable

Ingreso proveniente del extranjero

Pa í s “ A ”

2013

País “ B ”

Acred Ac red it ami ent o global

País “ C”

$120,000

$238,000

$170,000

$528,000

40,000

50,000

45,000

135,000

80,000

188,000

125,000

393,000

30%

30%

30%

30%

Límite crédito

24,000

56,400

37,500

117,900

ISR retenido retenido acreditable

24,000

35,700

37,500

114,200

ISR retenido no acreditable

12,000

-

5,000

-

menos: Deducciones plenamente identifcadas por

país igual: Base gravable por: Tasa impositiva en México igual:

Con base en el ejemplo anterior, nos podemos percatar que en 2014, derivado de la nueva mecánica del cálculo, el ISR acreditable estaría limitado a un monto total de $97,200, lo cual representaría que no se pueda acreditar ni deducir el remanente ($17,000). Sin embargo, al hacer el comparativo con el ejercicio de 2013, el impuesto pagado en el extranjero no excedía del límite, límite, por lo que se podía acreditar en su totalid totalidad ad el gravamen pagado en el extranjero. Bajo este escenario es posible identificar identificar claramente que el impacto fiscal derivado de la nueva mecánica afectaría a los contribuyentes, pues en el cálculo previsto hasta 2013, se aprovechaba la utilidad obtenida en ciertos países para incrementar el límite de acreditamiento, respecto a aquellas naciones en las cuales se obtenía una utilidad pequeña o inclusive pérdida.

marzo 2015

Puntos Prácticos

27

Fiscal

2. Escenario en el que existiría un efecto desfavorable para los contribuyentes por la diferencia en tasas corporativas Co n c ep t o

Im p o r t e



Tas a

$154,000

25%

$38,500

168,000

20%

33,600

112,000

35%

39,200

146,000

33%

48,180

más: Ingresos provenientes del país “B” más: Ingresos provenientes del país “C” más: Ingresos provenientes del país “D” igual: To t al es

5 8 0,0 0 0

159,480



País “ A”

País “ B ”

2013 País “ C”

País “ D”


$154,000

$168,000

$112,000

$146,000

$580,000

14,800

21,000

9,500

13,000

58,300

139,200

147,000

102,500

133,000

521,700

30%

30%

30%

30%

30%

Límite crédito

41,760

44,100

30,750

39,900

156,510


38,500

33,600

30,750

39,900

156,510

-

-

8,450

8,280

2,970



ISR retenido no acreditable

Como se puede apreciar en el escenario anterior, en aquellos casos en los cuales los contribuyentes tengan ingresos en países cuya tasa corporativa sea superior a la mexicana, por el diferenci diferencial al en las tasas se tendría un ISR no acreditable, situación que no necesariamente se daba hasta 2013, pues hasta ese ejercicio se tomaba ventaja de aquellos ingresos cuyas tasas fueran menores a la tasa corporativa mexicana, para acreditar el ISR pagado en el extranjero en países cuya tasa es mayor a la tasa corporativa mexicana. mexicana.

28

Puntos Prácticos

marzo 2015

Fiscal

3. Escenario en el que existiría un beneficio para los contribuyentes cuando se tiene una pérdida global, pero en ciertos países existen utilidades Co n c ep t o

Im p o r t e



Tas a

$750,000

15%

$112,500

540,000

15%

81,000

827,000

10%

82,700

más: Ingresos provenientes del país “B” más: Ingresos provenientes del país “C” igual: To t al es

2’117,000

276, 20 0



País “ A”

2013

País “ B”


País “ C”

$750,000

$540,000

$827,000

$2’117,000

1’125,000

175,000

900,000

2’200,000

-375,000

365,000

-73,000

-83,000

30%

30%

30%

30%

Límite crédito

-

109,500

-

-


-

81,000

-

-

112,500

-

82,700

276,200



ISR retenido retenido no acreditable

Con base en el resultado del caso práctico anterior, se puede observar que hasta el ejercicio 2013 no se podía acreditar el impuesto pagado en el extranjero, independientemente independientemente de que en el país “B” se haya obtenido utilidad fiscal en lo individual, toda vez que las deducciones a nivel global son superiores a los ingresos percibidos. Sin embargo, a partir de 2014 se podrá acreditar el impuesto pagado en el país “B” “B ”, en virtud v irtud de que el cálculo se debe realizar por país. A diferencia de los escenarios 1 y 2, la nueva mecánica tendría un beneficio para los contribuyentes debido a que el cálculo se realiza de manera cedular, es decir, por cada uno de los países por los que se obtuvo el ingreso.

marzo 2015

Puntos Prácticos

29

Fiscal

4. Supuesto en el que existiría un beneficio para los contribuyentes cuando en ciertos países se tienen pérdidas, pero a nivel global se tiene utilidad Co n c ep t o

Im p o r t e



Tas a

$750,000

15%

$112,500

$540,000

15%

$81,000

$827,000

10%

$82,700

más: Ingresos provenientes del país “B” más: Ingresos provenientes del país “C” igual: $2’117,000

Totales

$276,200



País “ A”

2013

País “ B”


País “ C”

750,000

540,000

827,000

2’117,000

20,000

1’520,000

210,000

1’750,000

730,000

-980,000

617,000

367,000

30%

30%

30%

30%

Límite crédito

219,000

-

185,100

110,100


112,500

-

82,700

110,100

-

81,000

-

-

menos: Deducciones plenamente identifcadas por país

igual: Base gravable por: Tasa impositiva en México igual:

ISR retenido retenido no acreditable

Bajo este escenario, los contribuyentes contribuyentes tendrían un beneficio derivado de la nueva mecánica de acreditamiento acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, en virtud de que al realiza realizarr dicho acreditamiento acreditamiento en lo individual, se obtendría un mayor ISR acreditable para 2014, el cual ascendería a un monto de $195,200; mientras que para 2013 sería de $110,100. En este sentido, se podría concluir que las pérdidas sufridas en ciertos países no afectan las utilidades que se obtengan en otros países, generándose así un incremento en el ISR acreditable. acreditable. 5. Caso práctico referente a tipo de cambio tratándose del acreditamiento directo Co n c ep t o

I n g r es o

Importe retención USD

TC


Ingresos provenientes de país “A” 2013

$300,000

13.0841

3,375

$44,159


300,000

13.2076

3,375

44,576

30

Puntos Prácticos

marzo 2015

Fiscal

Datos adicionales: TC de acuerdo con la operación 13.0841 (31 de marzo de 2014). TC promedio del mes de marzo 13.2076. ISR acreditable


2014

2013

País “ A”

País “ A”

$300,000

$300,000

-

-

300,000

300,000

30%

30%

90,000

90,000

44,576

44,159

417

-


país igual: Base gravable por: Tasa impositiva en México igual: Límite crédito igual: ISR retenido retenido acreditable Diferencia

Para 2014, se deberá determinar el monto del impuesto pagado en el extranjero que pueda acreditarse, considerando la conversión cambiaria del promedio mensual del tipo de cambio diario publicado en el DOF durante el mes de calendario calenda rio en el que se pague el impuesto en el extranjero mediante retención retención o entero. En este caso, dependiendo del comportamiento cambiario cambiario se tendría un efecto favorable o desfavorable para 2014. ACREDITAMIENTO INDIRECTO

El acreditamiento acreditamiento indirecto es aquel que se da cuando se reciben r eciben ingresos por dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extranjero e xtranjero en un primero o segundo nivel corporativo, a través del acreditamiento acreditamiento del ISR corporativo pagado por las sociedades subsidiarias subsidiarias que distribuyen esas utilidades o dividendos. La forma de calcular el acreditamiento indirecto aplicable aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2014 se deberá efectuar por cada ejercicio del que provengan los dividendos. Para ello se deberán llevar diversos registros y en caso de que no se pueda identificar el año del que provengan los dividendos se utilizará el método PEPS (Primera Entradas Entradas Primeras Salidas), y considerando como tipo de cambio de conversión para determinar el ISR acreditable, el último tipo de cambio publicado en el DOF con anterioridad al último día del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se pague la utilidad o dividendo. Como parte de la reforma fiscal se establecieron diversas fórmulas, las cuales se transcriben a continuación: continuación: 1. Monto proporcional del impuesto extranjero nivel 1

MPI =

D U

marzo 2015

(IC)

Puntos Prácticos

31

Fiscal

Donde: MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel

corporativo que distribuye dividendos o utilidades utilidades de manera directa a la persona moral residente en México. D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la per sona moral residente en México

sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución. U: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo,

obtenida obtenid a por la sociedad residente residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México. IC: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a

la persona moral residente en México 2. Monto proporcional del impuesto extranjero nivel 2

MPI 2 =

D

D 2

U

U 2

(IC 2 )

Donde: MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo

nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel corporativo, que a su vez distribuye dividendos o utilidades a la per sona moral residente en México. D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la per sona moral residente en México

sin disminuir la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribución. U: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo,

obtenida obtenid a por la sociedad residente residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México. D2: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad re sidente en el extranjero

que distribuye dividendos a la persona moral residente r esidente en México, sin disminuir disminuir la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por la primera distribución. U2: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos después del pago del ISR en segundo nivel corporativo,

obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero, la que a su vez distribuye dividendos a la persona moral residente en México.

IC2: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad so ciedad residente residente en el extranjero que distribuyó dividendos a

la otra sociedad residente en el extranjero, que distribuye dividendos a la per sona moral residente en México.

Con la finalidad de hacer comprensibles las fórmulas señaladas, a continuación se presenta pres enta el siguiente caso práctico: prác tico: 1. Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, pagado por las sociedades residentes en el extranjero en primero y segundo nivel

Una sociedad residente en el extranjero (país “A”) “A”) distribuye dividendos a otra sociedad residente en el extranjero (país “B”) por la cantidad de $52’315,905. Este último, a su vez, distribuye dividendos a la compañía Sistemas de Tecnología de Información, S.A. de C.V. (residente en México) por la cantidad de $4’743,309 efectuando una retención del 10% por la cantidad de $474,331, de conformidad con los datos siguientes:

32

Puntos Prácticos

marzo 2015

Fiscal

Total de ut ilidad generada por país

País

ISR corporativo pagado en el extranjero

Total de ut ilidad distribuida por país

Porcentaje de partici pación en el el capital social

Dividendo distribuido

País “A”

$139´509,080

$34´877,270

$104´631,810

50%

$52´315,905

País “B”

$52´315,905

$4´882,818

$47´433,087

10%

$4´743,309

Participación Participació n directa: 10% Participación indirecta: (10%*50%)= 5% Concepto

Utilidad total generada por país

2014 País “A”

2014 País Pa ís “ B”

$139´509,080

$52´315,905

Impuesto proporcional pagado en el extranjero

17’438,635

Utilidad total gravable

69’754,540

Tasa del ISR corporativo por país

25%

32%

ISR corporat corporativo ivo a cargo

22’321,453

Impuesto proporcional pagado en el extranjero

17’438,635

ISR corporativo pagado en el extranjero

34’ 877, 270

4’ 882,818

Utilidad a distribuir por país

104’631,810

47’433,087

50%

10%

52’315,905

4’743,309

Participación en el capital social Utilidad distribuida proporcional a la participación accionaria Tasa de retención por dividendos

10%

(ID)

ISR retenido pagado en el extranjero

(D)

Dividendo distr distribuido ibuido por RE a Mé México xico

(U)

Utilidad distribuida en primer nivel corporativo

47’433,087

(IC)

ISR corporati corporativo vo pagado por el RE pri primer mer nivel

4’882,818

(MPI1)

ISR proporcional pagado primer nivel corporativo (MPI1) (D/U)*IC

474,331

4’743,309

488,282

(D)

Dividendo distribuido por RE a México (D)

(U)

Utilidad Utili dad distribuida en primer primer nivel corporativo (U)

47’433,087

(D2)

Dividendo distribuido por RE a RE (D2)

52’315,905

marzo 2015

4’743,309

Puntos Prácticos

33

Fiscal

2014 País “A”

Concepto

2014 País Pa ís “ B”

(U2)

Utilidad distribuida en segundo nivel corporativo (U2)

104’631,810

(IC2)

ISR corporativo pagado por el RE segundo nivel (IC2)

34’877,270

(MPI2) (MP I2)

ISR proporci onal pagado pagado segundo segundo nivel corporativo (MPI (MPI2) 2) (( ((D/U D/U)* )*(D (D2/ 2/ U2))*IC2)

1’ 743,864

Total del ISR proporcional en primero y segundo nivel (MPI1 +MPI2) (LA)) (LA

(ID ID))

2’232,145

Límite de ac Límite acre redita ditamie miento nto indirec indirecto to del ISR ISR pa pagad gadoo en el el extran extranjer jeroo ((D+MPI1+MPI2)*30%) – ID

1’ 618,305

ISR corpor ativo acreditable pagado en el extranjero (acreditamiento (acreditamiento indi r ec t o )

1’ 618,305

ISR IS R re reten tenido ido pa pagad gadoo en el extra xtranje njero ro (ID ID))

474, 4,33 3311

Total del ISR acreditable acreditable pagado en el extranjero (acreditamiento (acreditamiento directo y ac r e d i t a m i e n t o i n d i r e c t o )

2 ’ 0 92 , 6 3 6

I SR n o a c r e d i t a b l e p a g a d o e n e l e x t r a n j e r o

613,840

Con base en el nuevo cálculo previsto para 2014, se confirma a través de las fórmulas que el monto del ISR pagado en el extranjero de manera directa (rete (retención) nción) e indirecta (impuesto corporativo pagado por la sociedad residente en el extranjero), no deberá exceder del límite de acreditamiento en su conjunto. 2. Caso práctico referente r eferente a tipo de cambio tratándose del acreditamiento indirecto I n g r es o

T.C

ISR USD

ISR pagado en el extranjero MXN


$3’800,000

13.0841

78,408

$1’025,898


$3’800,000

10.8755

78,408

$852,726

Co n c ep t o

La subsidiaria subsidiaria extranjera decreta y paga un dividendo el 1 de abril de 2014 relacionado con utilidades utilidades de 2006. Datos adicionales:

TC de acuerdo con la operación 13.0841 (31 de marzo de 2014). TC del ejercicio 2006 con base en nuevas disposiciones ISR Acreditable

Ingreso proveniente del ex extranjero

2014

2013

País “ A”

País “ A”

$3´800,000

$3´800,000

-

-


país igual:

34

Puntos Prácticos

marzo 2015

Fiscal

ISR Acreditable

Base gravable

2014

2013

País “ A”

País “ A”

3´800,000

3´800,000

30%

30%

1’140,000

1’140,000


852,726

1’025,898

Diferencia

173,172

por: Tasa impositiva en México igual: Límite crédito

Con base en el caso práctico anterior, se puede observar que respecto respec to al ejercicio 2014 se dejó de acreditar $173,172 en relación con el ejercicio 2013, toda vez que el tipo de cambio se hará sobre s obre bases históric históricas, as, atendiendo al ejercicio fiscal del cual provienen las utilidades y/o y/o dividendos. CONCLUSIONES

Como se puede apreciar, la nueva mecánica de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero e xtranjero puede impactar favorable o desfavorablemente, desfavorablemente, de acuerdo con las cifras fiscales de cada contribuyente.

En la mecánica para determinar el ISR acreditable pagado en el extranjero, la cual se deberá realizar por

marzo 2015

primera vez en la declaración anual del ejercicio 2014, misma mism a que se tendrá que presentar durante los tres primeros meses de 2015, se deberá realizar el cálculo del límite de acreditamiento a detalle por cada país o territorio, así como determinar si se tiene o no, un impacto fiscal para 2014. Desde mi perspectiva, la mecánica no se debería efectuar por cada país o territorio, pues las personas morales tienen la obligación de acumular los ingresos totales obtenidos en el ejercicio, independientemente de la fuente de riqueza de donde provengan, sin que debiera existir alguna distinción respecto a la fuente de riqueza de la que se obtengan. •

Puntos Prácticos

35

Mecánica Para El Acreditamiento Del ISR Pagado en El Extranjero

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