INTRODUCCION ......................................................................................................................................................1 CAPITULO
I.......................................................................................................................................................3
GENERALIDADES ...................................................................................................................................................3 1.
OBJETIVOS DEL MANUAL ............................................................................................................................3
2.
FUNDAMENTO LEGAL...................................................................................................................................3
3.
ASPECTOS ADMINISTRATIVOS DEL EXAMEN...........................................................................................4
4.
ARCHIVO PERMANENTE Y CORRIENTE ...................................................................................................8
5.
FORMULACION Y ORDENAMIENTO DE LOS PAPELES DE TRABAJO.................................................12
CAPITULO II ...........................................................................................................................................................21 FASE DE PLANEACIÓN .......................................................................................................................................21 1.
CONOCIMIENTO Y COMPRENSIÓN DE LA ENTIDAD. ...............................................................................22
2.
DETERMINACIÓN DE LOS OBJETIVOS DE LA AUDITORIA. ...................................................................27
3.
DETERMINACIÓN DE LA MATERIALIDAD Y EL RIESGO DE LA AUDITORIA.......................................28
4.
NATURALEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA. ..............29
5.
MEMORANDUM DE PLANEACION..........................................................................................................30
6.
PROGRAMAS DE AUDITORÍA...................................................................................................................32
CAPITULO III ........................................................................................................................................................45 FASE DE EJECUCIÓN...........................................................................................................................................45 1.
DETERMINACIÓN DEL MUESTREO DE AUDITORÍA ...............................................................................45
2.
PRUEBAS DE CONTROLES .......................................................................................................................47
3.
PRUEBAS ANALÍTICAS ..............................................................................................................................49
4.
PRUEBAS SUSTANTIVAS...........................................................................................................................50
5.
EVALUACIÓN DE LA EVIDENCIA Y VALIDACIÓN DE CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ......51
6.
DESARROLLO DE HALLAZGOS DE AUDITORÍA......................................................................................54
CAPITULO IV........................................................................................................................................................61 FASE DE INFORME ...............................................................................................................................................61
i
1.
COMUNICACIONES A LA ADMINISTRACION............................................................................................61
2. REMISIÓN DEL INFORME A LA DIRECCIÓN PARA LA DETERMINACIÓN DE RESPONSABILIDADES ..65 3. DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS......................................................................................66 4.
INFORME SOBRE ASPECTOS DE CONTROL INTERNO .........................................................................73
5.
INFORME SOBRE ASPECTOS DE CUMPLIMIENTO LEGAL ....................................................................78
6.
SEGUIMIENTO A RECOMENDACIONES DE AUDITORÍAS ANTERIORES................................................82
CAPITULO V.........................................................................................................................................................85 DISPOSICIONES FINALES..................................................................................................................................85 APÉNDICE No. 1 ...................................................................................................................................................87 RESUMEN DE NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL GENERALES Y RELACIONADAS CON AUDITORIAS FINANCIERAS ................................................................................................................................87 APÉNDICE No. 2 ...................................................................................................................................................93 CONCEPTO Y CLASES DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL ........................................................................93 APÉNDICE No. 3 ..................................................................................................................................................97 EL MUESTREO EN LA AUDITORIA .....................................................................................................................97 APÉNDICE No. 4 ..................................................................................................................................................121 COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO......................................................................................................121 APENDICE No. 5 ..................................................................................................................................................125 MATERIALIDAD Y RIESGO.................................................................................................................................125 APÉNDICE No. 6 ..................................................................................................................................................139 DEMOSTRACIÓN DE OBJETIVOS .....................................................................................................................139 APÉNDICE No. 7 .................................................................................................................................................141 PROCEDIMIENTOS ANALITICOS ......................................................................................................................141 ANEXO 1 ORDEN DE TRABAJO .......................................................................................................................147 ANEXO 2 MODIFICACIÓN ORDEN DE TRABAJO ...........................................................................................149 ANEXO 3 PRESENTACIÓN EQUIPO DE TRABAJO ........................................................................................151 ANEXO 4 CONTROL DE TIEMPO DE ACTIVIDADES ......................................................................................153 ANEXO 5 COSTOS FINANCIEROS DEL EXAMEN..........................................................................................155 ANEXO 6 BITÁCORA DE SUPERVISIÓN..........................................................................................................157 ANEXO 7 CARTA A LA GERENCIA ..................................................................................................................159 ANEXO 8 CONTENIDO DE INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA.............................................................161
ii
ANEXO 9 CONTENIDO DE INFORME DE EXAMEN ESPECIAL......................................................................165 ANEXO 10 CONVOCATORIA DE LECTURA DE INFORME.............................................................................169 ANEXO 11 REMISIÓN DE INFORME DEFINITIVO.............................................................................................171 ANEXO 12 CARTA DE SALVAGUARDA...........................................................................................................173 ANEXO 13 DICTAMEN LIMPIO .........................................................................................................................177 ANEXO 14 DICTAMEN CON SALVEDAD..........................................................................................................179 ANEXO 15 DICTAMEN ADVERSO......................................................................................................................181 ANEXO 16 ABSTENCIÓN DE OPINION ..........................................................................................................183 ANEXO 17 INFORME SOBRE ASPECTOS DE CONTROL INTERNO............................................................185 ANEXO 18 INFORME SOBRE ASPECTOS SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE LEYES, REGLAMENTOS Y OTRAS APLICACIONES......................................................................................................................................187 ANEXO19 HOJA DE SUPERVISIÓN..................................................................................................................189 ANEXO 20 FORMATO DE HALLAZGO POTENCIAL DE AUDITORIA ...........................................................191 ANEXO 21 MODELO DE NOTA DE REMISION A LA DIRECCIÓN DE RESPONSABILIDADES..................193 ANEXO 22
MODELO DE NOTA DE NOTIFICACIÓN A FUNCIONARIOS Y EMPLEADOS .........................195
iii
0
INTRODUCCION De conformidad al artículo 195 de la Constitución de la República, la Corte de Cuentas, tendrá a su cargo la fiscalización de la hacienda pública en general y de la ejecución del presupuesto en particular. Para cumplir con esta misión, el artículo 5 de la Ley de la Corte de Cuentas le establece las atribuciones y funciones, entre las cuales, en el numeral 1, especifica: “Practicar auditoría externa financiera y operacional o de gestión a las entidades y organismos que administres recursos del Estado. “ Para la práctica de la auditoría financiera gubernamental y exámenes especiales, se requiere de los instrumentos necesarios que faciliten el eficiente y eficaz desempeño de los auditores. El presente Manual constituye una herramienta que permite facilitar la práctica de la Auditoria Gubernamental, en sus diferentes fases: Planeación, Ejecución e Informe. Para cada fase, se presentan los aspectos más importantes que debe considerar el auditor a efecto de cumplir con los objetivos del examen. Es importante mencionar que este manual ha sido elaborado considerando las diferentes normativas existentes para la práctica de la auditoría y con la finalidad de dotar a los auditores de un instrumento técnico que describa los procesos para el desarrollo de auditorías financieras y exámenes especiales, conlleva además el propósito de estandarizar criterios entre el personal operativo de las diferentes Direcciones de Auditoría. Además, este manual es flexible y susceptible de ser mejorado, por consiguiente, no pretende sustituir el juicio profesional y experiencia de los auditores.
1
Este documento comprende cinco capítulos; en el primero se plantean los objetivos y fundamento legal del Manual, los aspectos administrativos del examen, el archivo permanente y corriente; y la formulación y ordenamiento de papeles de trabajo. Los capítulos del dos al cuatro, corresponden a las Fases del Proceso de la Auditoria Gubernamental, por tanto incluyen explicaciones y el detalle de procedimientos administrativos y operativos relacionados con la ejecución de la Auditoría Financiera y Exámenes Especiales, indicando los pasos mínimos a seguir para el cumplimiento de cada actividad. Es importante mencionar que el proceso de auditoría para los exámenes especiales, es similar al de las auditorías financieras en cuanto a que en ambas se desarrolla la planeación, la ejecución y el informe. En la auditoría financiera, el alcance es más amplio debido a que se orienta a dictaminar por los Estados Financieros tomados en su conjunto. En cambio, en las auditorías de exámenes especiales, el alcance se limita al área o partida específica objeto de auditoría. Por lo tanto, el auditor tomará en cuenta ese alcance para elaborar la planeación, ejecución del trabajo y preparación del informe de conformidad a los diferentes procedimientos presentados en este manual para la realización de las fases del proceso de auditoría. Finalmente, se incluye un capítulo para establecer la periodicidad en la revisión del Manual y la vigencia. Asimismo, se incluyen apéndices y anexos, para ampliar algunos conceptos y presentar modelos de documentos mínimos a utilizar.
2
CAPITULO I GENERALIDADES
1. OBJETIVOS DEL MANUAL Con el presente Manual se espera lograr los objetivos siguientes: a)
Disponer de una herramienta que facilite a los auditores de la Corte de Cuentas de la República, la práctica de Auditoria
Gubernamental, ya sea
ésta, Financiera o de Exámenes Especiales, en las diferentes entidades del Sector Público. b)
Unificar criterios en la aplicación de procedimientos administrativos y operativos, por parte del personal de las Direcciones de Auditoria.
2. FUNDAMENTO LEGAL Este Manual tiene su fundamento en el Art. 24 numeral 4 de la Ley de la Corte de
Cuentas de la República, en el cual se expresa que para regular el
funcionamiento del Sistema, refiriéndose al Sistema de Control y Auditoria de la Gestión Pública, la Corte expedirá con carácter obligatorio: “4) Reglamentos, manuales, instructivos y demás disposiciones necesarias para la aplicación del Sistema” ”. De conformidad con el Art. 5, numeral 1), de su ley, ésta Corte tiene entre sus atribuciones: Practicar auditoría externa financiera a las entidades y organismos que administren recursos del Estado.
3
Con base en los Arts. 30 y 31 de la Ley de la Corte de Cuentas de la República, la auditoría financiera comprende el examen posterior y evaluación de los aspectos siguientes:: •
Las transacciones, registros, informes y estados financieros
•
La legalidad de las transacciones y el cumplimiento de otras disposiciones
•
El Control Interno
3. ASPECTOS ADMINISTRATIVOS DEL EXAMEN 3 .1
DESIGNACION DEL EQUIPO DE AUDITORIA
Para designar el Equipo de auditoría se deberá considerar el tipo y tamaño de la entidad objeto de examen; experiencia y capacidad de los auditores según el trabajo a desarrollar. Corresponde a los Directores de Auditoria, la decisión de efectuar la auditoria o examen especial y su oportunidad de conformidad al cumplimiento del Plan Anual de Trabajo. En algunos casos se designará el equipo de auditoría para atender la denuncias o solicitudes, autorizadas por la Presidencia de la Corte de Cuentas. Para cada auditoria, se designará a un Supervisor, y un Jefe de Equipo, quienes tendrán bajo su responsabilidad la conducción del trabajo.
4
3.1.1. PROCEDIMIENTOS PARA DESIGNACIÓN DEL EQUIPO DE AUDITORIA N°
RESPONSABLE
1 Director o Subdirector
ACTIVIDAD Designará al Supervisor, Jefe de Equipo y Auditores necesarios para que realicen el trabajo en la entidad objeto de examen.
2 Director o Subdirector
Emitirá
una
Orden
de
Trabajo
numerada
correlativamente; en original y las copias que sean necesarias; el original para el copias para
el Supervisor,
Jefe de Equipo auditores y
y
archivo,
según Anexo No. 1 3 Director o Subdirector
•
Cuando sea necesario efectuar modificaciones en las
indicaciones contenidas en la Orden
de Trabajo, se procederá a emitir una Orden de Trabajo Modificativa, según Anexo No. 2. 4
•
Emitida la Orden de Trabajo, elaborará una nota de comunicación del trabajo a realizar, según anexo No. 3; dicha nota será dirigida y entregada a la máxima autoridad de la entidad a auditar (Ministro, Consejo Directivo, Junta Directiva, Concejo Municipal, Asamblea de Gobernadores, etc.).
5
3 .2
INSTALACION DEL EQUIPO
A continuación se presentan las principales acciones que se deben realizar para que el equipo se instale en la entidad, en condiciones aceptables para la ejecución la auditoría. No. 1
RESPONSABLE Director o Subdirector
ACTIVIDAD •
Solicita audiencia al Titular de la auditar y emite
•
entidad
a
carta de presentación.
Juntamente con el Supervisor y Jefe de Equipo, participan en
reunión con funcionarios de la
entidad, a efecto de dar a conocer la naturaleza y alcance del examen a ejecutarse, y presentar la nómina de los miembros del equipo. 2
Jefe de Equipo
•
Solicita espacio físico apropiado para desarrollar el trabajo.
3
•
Identifica al personal de la Entidad para obtener la información.
4
•
Comunica la dirección, teléfono y horario de trabajo de la Entidad.
6
5
•
Coordina las necesidades de
información del
equipo de Auditoria con el
Personal de la
Entidad. 6
•
Distribuye desarrollar.
7
a los auditores el
trabajo
a
3 .3
CONTROL DE ASISTENCIA Y ACTIVIDADES El Jefe de Equipo tendrá la responsabilidad de verificar que los auditores anoten diariamente y de manera correcta, la hora de entrada y salida en la Hoja de Control de Asistencia y Permanencia Individual, para lo cual custodiará tales Hojas; además, firmará las solicitudes de licencia que presenten los mismos, y para tal efecto, se efectuará el trámite correspondiente ante la Dirección de Auditoria, conforme a las instrucciones emitidas por la Dirección de Recursos Humanos. Además mantendrá actualizado el Control de Tiempo de Actividades (Ver anexo No. 4).
3 .4
COSTOS FINANCIEROS DEL EXAMEN El Jefe de Equipo tendrá la responsabilidad de establecer los “Costos Financieros del Examen”, en forma mensual y acumulada, lo cual se registrará en una cédula según modelo en Anexo No. 5, que será entregada mensualmente a la Dirección que corresponda.
4.
ARCHIVO PERMANENTE Y CORRIENTE Existirá un espacio físico común para las Direcciones de Auditoria, donde se mantendrá el archivo permanente y corriente.. Para mantener la información actualizada, en cada auditoría se agregará o sustituirá la normativa legal y/o técnica relacionada con las entidades objeto de examen, dejando cédula que evidencie su actualización.
8
ARCHIVO PERMANENTE El archivo permanente contendrá Información de cada entidad del Sector Público, útil para varios años, relacionada con disposiciones legales, reglamentos, manuales, instructivos y demás normas que regulen su funcionamiento.. Asimismo, comprende datos relativos con su organización, estructura , funciones, procedimientos, contratos, convenios e informes de los trabajos de auditoria o exámenes especiales
•
ARCHIVO CORRIENTE El archivo corriente, comprenderá los papeles de trabajo generales y específicos, relacionados con las auditorias o exámenes especiales realizados.. Este archivo respalda la opinión del auditor. Incluye la documentación sobre la evaluación del sistema de control interno de la entidad, los procedimientos de auditoría realizados y las evidencias que se han obtenido durante la fase de planeación y ejecución del trabajo de campo. Este archivo contendrá las diferentes cédulas que elabore el auditor, con base a los estados financieros a la fecha del período objeto de examen.
9
PROCEDIMIENTOS PARA EL RESGUARDO DEL ARCHIVO PERMANENTE Y CORRIENTE No.
RESPONSABLE
ACTIVIDAD
1.
Jefe de Equipo y/o Supervisor Al concluír la auditoría, entregará al Encargado de Archivo, los papeles de trabajo generales y específicos relacionados con la auditoria o exámenes especiales realizados, así como los documentos correspondientes al Archivo Permanente.
2.
Encargado de archivo
Recibirá, clasificará y ordenará los documentos para conformar y resguardar el archivo según corresponda.
CONTENIDO DEL ARCHIVO PERMANENTE Y CORRIENTE El archivo permanente y corriente, deberán contener al menos la información siguiente:
10
CODIGO AP1
AP2
CONTENIDO DEL ARCHIVO PERMANENTE Información sobre antecedentes y organización de la entidad auditada. -
Estructura organizativa de la entidad.
-
Reglamentos, de organización y funciones.
Extractos o copias de acuerdos importantes y otros documentos legales importantes. -
Leyes
de
creación,
modificaciones
y
otros
documentos
relacionados.
AP3
-
Plan estratégico
-
Plan anual operativo.
-
Manuales Institucionales
-
Presupuesto autorizado.
-
Memoria institucional.
-
Acuerdos o decisiones importantes tomadas por la superioridad.
Extractos sobre el sistema de contabilidad. -
Nombres de personal clave, autorizados para procesar los asientos contables; para firmar y aprobar operaciones.
AP4
-
Manual de contabilidad gubernamental vigente.
-
Estados financieros.
Documentos de Auditoría Informes de auditoría: -
de la Corte de Cuentas.
-
de firmas privadas.
-
de auditoría interna.
11
CODIGO AC1
CONTENIDO DEL ARCHIVO CORRIENTE -
Informe de auditoría.
-
Carta a la Gerencia
-
Respuestas de la administración
-
Estados financieros
-
Hojas de trabajo
-
Sumarias
-
Cedulas de detalle
-
Cédulas analíticas
-
Determinación de la Muestra
-
Examen de la Muestra
-
Hallazgos de auditoría
En la práctica de auditorias, los auditores emplearán siempre que fuere posible, un método uniforme de índices, referenciación y marcas de auditoria.
5.
FORMULACION Y ORDENAMIENTO DE LOS PAPELES DE TRABAJO Las normas de auditoría gubernamental adoptadas por la Corte de Cuentas, en las secciones 4.34 4.35, requieren lo siguiente: “Deberá conservarse el registro del trabajo de los auditores en papeles de trabajo.
12
Los papeles de trabajo deben contener información suficiente que permita a un auditor experimentado, que no ha tenido contacto previo con la auditoría realizada, obtener evidencia que sustente las conclusiones y juicios significativos que emita.” Los papeles de trabajo constituyen documentos que contienen las evidencias obtenidas por los auditores a través de la aplicación de los procedimientos de auditoria. En los papeles de trabajo se indicará la fuente de los datos obtenidos. En la esquina superior derecha de cada papel de trabajo se escribirán las iniciales de la persona que los elabora revisa, supervisa y la fecha de iniciación. En la parte inferior del papel de trabajo, se podrá anotar la fecha de terminación del mismo. El auditor deberá organizar un registro completo y detallado de la labor efectuada y las conclusiones alcanzadas, en las áreas examinadas. Los asuntos que ocurran durante la auditoría deberán documentarse en papeles de trabajo, puesto que ayudarán al auditor a cumplir con su labor. Los siguientes aspectos deberán ser debidamente documentados en papeles de trabajo: •
Planeamiento
•
Comprensión del sistema de control interno y evaluación de riesgos.
•
Procedimientos de auditoría realizados y evidencias obtenidas.
•
Conclusiones obtenidas.
•
Hallazgos de auditoría.
•
Comunicación de resultados
13
Los requisitos básicos que deberán contener los papeles de trabajo son: •
Nombre de la entidad auditada.
•
Descripción del tipo de examen
•
Descripción del área o componente objeto de examen
•
Período de examen
•
Índice o código del papel de trabajo
•
Iniciales del personal que los preparó, revisó y supervisó los papeles de trabajo.
•
Fecha de elaboración del papel de trabajo.
•
Referenciación del procedimiento del programa de auditoría que se desarrolle.
INDICE
El ordenamiento de los papeles de trabajo deberá hacerse de acuerdo a las agrupaciones de cuentas o áreas definidas en el examen, para lo cual se podrá utilizar el tipo de índice alfabético, numérico y alfanumérico. En el caso de auditorias financieras, los índices en los papeles de trabajo específicos se aplicarán por subgrupos de cuentas, relacionados con el Estado de Situación Financiera y el Estado de Rendimiento Económico. Los índices que correspondan al Estado de Ejecución Presupuestaria, se aplicarán por cada rubro de agrupación presupuestaria. Respecto al Estado de Flujo de Fondos, los índices
se
aplicarán
a
Disponibilidades
Iniciales,
Fuentes,
Usos
Disponibilidades Finales. En los casos necesarios, se podrá aplicar Índices por ciclos operacionales.
14
y
REFERENCIACION:
El auditor debe referenciar los papeles de trabajo, incluyendo el informe final de la auditoría, permitiendo la interrelación cruzada entre sí. MARCAS DE AUDITORIA:
Son los símbolos empleados por el Auditor para indicar los procedimientos aplicados, dichos símbolos se registran en cada uno de los papeles de trabajo elaborados. PROCEDIMIENTOS
PAPELES DE
PARA FORMULACION Y ORDENAMIENTO DE
TRABAJO
RESPONSABLE 1.
Jefe de Equipo
PROCEDIMIENTOS Instruirá a los auditores sobre la formulación y organización de los papeles de trabajo.
2.
Auditores
•
Formularán los papeles de trabajo de conformidad a los procedimientos contenidos en cada programa de auditoría.
3.
Cumplirán con
las instrucciones del Jefe de
Equipo, a efecto de elaborar y ordenar los papeles de trabajo, utilizando índices y referenciándolos adecuadamente. 4.
Utilizarán marcas de auditoria, para indicar los 15
procedimientos
del
programa
que
se
han
cumplido. 5.
En cada uno de los papeles de trabajo, anotarán
sus
iniciales
y
las
fechas
de
iniciación
y
terminación. 6.
Revisarán el contenido y corrección de los papeles
de trabajo. • 7.
Jefe de Equipo
Ordenarán los Papeles de trabajo dentro de Carpetas destinadas al efecto y los entregarán al Jefe de Equipo.
8.
En la carátula anotará el nombre especifico del examen practicado, los nombres del personal que hubiera intervenido en el examen y el período que cubre el mismo.
9.
Revisará el contenido de los papeles de trabajo, la calidad y evidencia
preparada por los miembros
del equipo; ordenará a la persona que preparó los papeles de trabajo, las modificaciones que considere necesarias. 10.
Mantendrá los papeles de trabajo adecuadamente clasificados para revisión del Supervisor.
16
11.
Supervisor
Revisará los papeles de trabajo, verificará su conformidad
con
instrucciones
el
programa
escritas
y
específicas,
con
las
dejando
evidencia de su revisión. 12.
Verificará el cumplimiento de sus instrucciones contenida en la hoja de supervisión.
13.
Pondrá su visto bueno y la fecha final de revisión en los papeles de trabajo que estén concluidos y cuando considere que hayan sido correctamente elaborados.
14.
Si
lo
estima
necesario,
solicitará
mayores
explicaciones o una mejor presentación de los papeles de trabajo.
17
18
GRAFICO DE LA FASE DE PLANEACIÓN
CONOCIMIENTO Y COMPRENSIÓN DE LA ENTIDAD
DETERMINACIÓN DE LOS OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA
DETERMINACIÓN DE LA MATERIALIDAD Y RIESGO DE LA AUDITORÍA
NATURALEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
MEMORANDO DE PLANEACIÓN
PROGRAMAS DE AUDITORÍA
19
20
CAPITULO II FASE DE PLANEACIÓN La planeación se ha caracterizado por el desarrollo de una estrategia global para obtener la conducta y el alcance esperados de una auditoría. El proceso de planificación abarca actividades que van desde las disposiciones iniciales para tener acceso a la información necesaria hasta los procedimientos que se han de seguir al examinar tal información, e incluye la planificación de número y capacidad de personal necesario para realizar la auditoría. La naturaleza, distribución temporal y alcance de los procedimientos de planificación del auditor varía según el tamaña y complejidad de la entidad bajo auditopría, de su experiencia en la misma y de su conocimiento del negocio de la entidad.1 De conformidad con las normas de auditoría gubernamental adoptadas por la Corte de Cuentas: Sección 4.6: “El trabajo debe ser debidamente planeado y se debe considerar la materialidad entre otros temas, al determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos
de
auditoría
y al
evaluar
los
resultados
de
aquellos
procedimientos.” Enmienda N°2: “Los auditores deben comunicar a los auditados, a quienes contratan o soliciten servicios de auditoría y al Comité de auditoría, la naturaleza y alcance del trabajo a realizar y que la auditoría incluirá un reporte de cumplimento legal y un reporte de control interno.”
1
GRUPO EDITORIAL OCEANO, enciclopedia de auditoría, edición 1992
21
Sección 4.7: “Los Auditores deben efectuar seguimiento sobre los hallazgos significativos y recomendaciones detectadas en anteriores auditorías.” Para la fase de planeación el auditor debe realizar las actividades siguientes: 1. Conocimiento y comprensión de la entidad 2. Determinación de los objetivos de la auditoría 3. Determinación de la Materialidad y Riesgo de la Auditoría 4. Naturaleza, alcance y oportunidad de los Procedimientos de Auditoría 5. Preparación del Memorándum de Planeación. 6. Preparación y aprobación de los Programas de Auditoría El desarrollo de las actividades antes mencionadas es el siguiente:
1.
CONOCIMIENTO Y COMPRENSIÓN DE LA ENTIDAD. Esta Actividad se desarrolla de la manera siguiente: 1) Obtención de información relevante de la Entidad 2) Análisis de Información 3) Determinación de los componentes de auditoría o ciclos de transacciones. 4) Comprensión del Control Interno 5) Determinación de los puntos críticos 1.1. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN RELEVANTE DE LA ENTIDAD Para una efectiva labor en el conocimiento de la entidad el auditor deberá considerar lo siguiente: 22
a) Revisión del archivo permanente b) Recopilación de información relativa al período a auditar c) Clasificación de la información por áreas, tales como: financiera, legal, administrativa, organizacional. 1.2. ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN RECOPILADA: El análisis de información lo realizará el auditor a través de procedimientos analíticos o revisión analítica que consiste en: la realización de
un estudio o
evaluación de la información financiera que será objeto de análisis, mediante la comparación con otros datos de información relevante. Lo anterior implica el análisis de las
relaciones y tendencias relevantes
incluyendo la investigación de partidas y fluctuaciones inusuales. Para el empleo de procedimientos de revisión analítica el auditor puede disponer entre otros, de los métodos siguientes: Análisis de relaciones Se refiere a cualquier relación entre las cuentas de los estados financieros. Análisis de tendencias Consiste en analizar las variaciones de un saldo o cuenta a través del tiempo. Comparaciones Implica las comparaciones de información financiera respecto de otros datos o elementos independientes y/o externos respectivamente. 23
a los estados financieros y al ente,
1.3.
DETERMINAR LOS COMPONENTES DE AUDITORÍA
O CICLOS DE
TRANSAC CIONES. Para efectuar una mejor evaluación de los estados financieros el auditor considerará los
componentes más relevantes o los ciclos transaccionales,
agrupándolos de conformidad a las cuentas contenidas en el manual de contabilidad,
que
ha
sido
aprobado
por
la
Dirección
de
Contabilidad
Gubernamental del Ministerio de Hacienda y pudiera ser de la siguiente manera: Ciclos transaccionales y cuentas relacionadas. CICLOS Ingresos,
Deudores
CUENTAS RELACIONADAS Monetarios Transferencias, Deudores Monetarios , Bancos.
Disponibilidades Adquisiciones de Bienes y Servicios,
Servicios Básicos, Gastos en Bienes,
Acreedores Monetarios, Disponibilidades
Existencias de Consumo, Bienes de Uso, Acreedores Monetarios , Bancos.
Remuneraciones
Gastos de Personal, Acreedores Monetarios por Remuneraciones y Bancos.
Proyectos y Programas
Cuentas de Costos y Bienes relacionados, Deudores Monetarios, Acreedores Monetarios y Bancos.
24
1.4.
COMPRENSIÓN DEL CONTROL INTERNO Las Normas de Auditoría Gubernamental establecen lo siguiente: Sección 4.21: “El Auditor debe obtener comprensión suficiente de la estructura de control interno
para planear la auditoría, determinar la naturaleza, oportunidad y
alcance de las pruebas a ser aplicadas.” Enmienda N°1: “Al Planificar la auditoría, los auditores deben documentar en los papeles de trabajo (1) las bases para evaluación de control de riesgo a su nivel máximo de aserciones relacionadas con balances, clases de transacciones y revelaciones
de
componentes
de
estados
financieros,
cuando
tales
aserciones son significativamente dependientes de los sistemas de información computarizados y ( 2 ) considerar que los procedimientos de auditoría planificados son diseñados para alcanzar los objetivos y para reducir los riesgos a un nivel aceptable.” Para el auditor, el objetivo de su trabajo en esta etapa será el de evaluar y probar el grado de la calidad que el sistema de control interno posee, para depositar su confianza en la realización de sus trabajos de auditoría. Los componentes del control interno, según el informe del Comité de Organizaciones Patrocinadoras,(COSO) y que el auditor deberá evaluar, son: a)
Ambiente de Control
b)
Evaluación del Riesgo
c)
Actividades de Control
d)
Información y Comunicación
e)
Vigilancia o Supervisión 25
Estos cinco componentes, son aplicables para la auditoría de cada entidad. Los componentes deberán ser considerados en el contexto de: •
El tamaño de la entidad
•
La organización de la entidad y sus características
•
La naturaleza de los negocios de la entidad
•
La diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad
•
Los métodos de la entidad para transmitir, procesar, monitorear y acceder a la información.
•
Requerimientos aplicables legales y regulaciones.
La Comprensión del control interno podrá documentarse a través de: •
Narrativa
•
Flujograma ( Diagrama de flujo )
•
Cuestionario de control interno.
1.5.
DETERMINACIÓN DE PUNTOS CRÍTICOS
Con base en la información obtenida en los numerales 1.1, 1.2, 1.3 y 1.4 anteriores, los auditores identificarán los puntos críticos, a los que se deberá prestar especial atención, considerando su importancia o nivel de riesgo. Ejemplos: •
Incumplimientos legales en la adquisición de bienes y servicios.
•
Errores contables en la valuación y presentación de existencias, bienes depreciables e inversiones en proyectos. 26
•
Incumplimientos legales en la contratación de personal y en la remisión de aportes patronales y descuentos a empleados.
•
Atrasos y errores en conciliaciones bancarias y en registros contables.
•
Debilidades en control de vehículos y combustible.
•
Dificultad para obtener evidencia o aplicar procedimientos de auditoría.
2. DETERMINACIÓN DE LOS OBJETIVOS DE LA AUDITORIA. Con base a la compresión general de la entidad, el auditor determinará si la auditoría a realizar será por componentes importantes de los estados financieros o por ciclos de transacciones, para posteriormente definir los objetivos generales y específicos de la auditoría. ¾ Objetivo general. En el objetivo general, el auditor debe considerar: Realizar Auditoría Financiera a la entidad XXX (o proyecto), por el año terminado al 31 de diciembre de 200X, de conformidad a Normas de Auditoría Gubernamental, emitidos por el Contralor General de los Estados Unidos de América y adoptadas por la Corte de Cuentas. ¾ Objetivos específicos. Como objetivos específicos, el auditor podría considerar los siguientes: 1. Emitir un informe que exprese una opinión sobre sí el Estado de la Situación Financiera, Estado de Rendimiento Económico, Estado de Flujo de Fondos y Estado de Ejecución Presupuestaria, emitidos por la entidad XXX, presentan 27
razonablemente,
en
todos
los
aspectos
importantes,
los
derechos
y
obligaciones, los ingresos recibidos y los gastos incurridos, durante el período auditado, de conformidad a principios de contabilidad gubernamental emitidos por el Ministerio de Hacienda, u otra base comprensiva de contabilidad. 2. Evaluar y obtener suficiente entendimiento del sistema del control interno de la entidad, evaluar el riesgo de control e identificar condiciones reportables, incluyendo debilidades materiales del control interno. 3. Hacer pruebas para determinar sí la entidad cumplió en todos los aspectos importantets con los términos de convenios, leyes y regulaciones aplicables a la entidad. 4. Determinar si la entidad ha tomado acciones correctivas adecuadas sobre las recomendaciones de informes de auditorías anteriores.
3.
DETERMINACIÓN DE LA MATERIALIDAD Y EL RIESGO DE LA AUDITORIA. El auditor tomará en cuenta la materialidad como el límite máximo de error que está dispuesto a aceptar para emitir un dictamen sin salvedades. En la determinación de la materialidad los auditores utilizarán su juicio profesional a efecto de emitir un dictamen que permita a los usuarios confiar en los estados financieros para la toma de decisiones. Esto significa que al determinar la materialidad el auditor deberá tener presente quienes son los usuarios primarios y secundarios de los estados financieros, que uso darán probablemente a dichos estados financieros y el grado de precisión que deberá tener su información para que los usuarios fundamenten sus decisiones en ellos. (Ver determinación de la materialidad y riesgo en apéndice N° 5) 28
4. NATURALEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA. Después de evaluar el riesgo de la auditoría y determinar el monto de la materialidad, el auditor debe determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos. ¾ La naturaleza se refiere al tipo de pruebas a realizar ( procedimientos de control o de cumplimiento, procedimientos analíticos y procedimientos sustantivos) requeridos para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable. ¾ El alcance de los procedimientos en el examen de la muestra, consiste en determinar con base en el conocimiento del ente, la profundidad y el énfasis de los procedimientos a aplicar a efecto de alcanzar los objetivos de la auditoría. Por tanto, si el auditor estableció un nivel de riesgo inherente y de control como bajo, y un monto mayor de la materialidad, entonces debe documentar en papeles de trabajo las pruebas de cumplimiento o de control más extensas para sustentar las conclusiones sobre la efectividad de las políticas y actividades de control y para fundamentar un nivel de riesgo inherente y de control
evaluado como bajo.
Consecuentemente, se efectuarán menos procedimientos analíticos y sustantivos, por contar con un nivel bajo de riesgo. Por el contrario, si el nivel de riesgo inherente y de control fue evaluado como moderado o alto, y la materialidad ha sido fijada con un monto menor, entonces el auditor deberá realizar más
pruebas
analíticas y sustantivas, y menos pruebas de control o de cumplimiento. Podemos combinar los procedimientos y establecer como porcentaje de la muestra a examinar en un 20% a 40% del total del Universo, cuando el riesgo ha sido evaluado como bajo y la materialidad ha sido determinada como alta. Si 29
establecemos un nivel de riesgo moderado, entonces el porcentaje de la muestra podrá ser del 40 al 60%. Por tanto, si el nivel de riesgo es evaluado como alto, podrá examinarse de un 60% a 80%. Todo esto, con el propósito de obtener la evidencia suficiente con relación al conjunto de los estados financieros, y poder emitir una opinión debidamente sustentada. ¾ La oportunidad de los procedimientos ( el momento de la prueba), se refiere al momento de efectuar las pruebas para obtener la evidencia, ya que existen pruebas que son más creíbles si se efectúan lo más cerca posible al cierre de los estados financieros, por ejemplo, el observar el recuento físico de bienes o valores, sería más oportuno en la fecha de los estados financieros, que efectuar ese procedimiento 6 meses antes o 6 meses después de
la fecha de los estados
financieros.
5. MEMORANDUM DE PLANEACION El memorando de la planeación de auditoría es un documento formal en el cual se resumen los principales resultados obtenidos en la fase de planeación y la estrategia tentativa de la auditoría. Este documento debe ser aprobado por la Dirección de Auditoría respectiva. Toda la información y las decisiones contenidas en el memorando de planeación deben estar respaldadas en documentación ordenada y archivada en papeles de trabajo. El Supervisor y Jefe de Equipo, prepararán conjuntamente el Memorándum de Planeación, que contendrá al menos la información siguiente:
30
I-
II-
INFORMACION BASICA. 1-
Antecedentes de la Entidad
2-
Objetivos, finalidad o propósito de la Entidad
3-
Presupuesto para el período objeto de auditoría.
4-
Componentes del Control Interno Ambiente de Control
•
Valoración del Riesgo
•
Actividades de Control
•
Información y Comunicación
•
Vigilancia
5-
Leyes, Reglamentos y otras normas aplicables
6-
Personal Clave de la entidad
ESTRATEGIA DE LA AUDITORIA 1-
III-
•
Objetivos de la Auditoria •
Objetivo General
•
Objetivos Específicos
2-
Seguimiento a las recomendaciones en proceso de la auditoría anterior
3-
Estimación del riesgo de auditoria
4-
Determinación de la materialidad
5-
Determinación de componentes o ciclos importantes
6-
Determinación de áreas críticas
7-
Enfoque de la auditoria
8-
Enfoque del muestro y tamaño de la muestra
ADMINISTRACION DEL TRABAJO 1-
Integrantes del Equipo de Auditoria
2-
Fechas claves
3-
Cronograma de actividades
31
6.
PROGRAMAS DE AUDITORÍA Los programas de auditoría contienen los procedimientos a seguir. Estos procedimientos se aplicarán en el análisis o evaluación del ciclo o cuenta, según el tipo de auditoría que se realice para obtener la evidencia que sustentará el informe. 6.1 a)
Clases de programas Programas generales: Son aquellos cuyo enunciado es genérico en la aplicación de las técnicas de auditoría con mención de los objetivos particulares que se persiguen en cada caso y son generalmente destinados al uso de los auditores con amplia experiencia.
b)
Programas detallados: son los que describen con mayor minuciosidad, la forma práctica de aplicar los procedimientos y técnicas de auditoría y se destinan generalmente al uso de los operativos y auxiliares de auditoría. Estos se clasifican en: Â Los programas estándares o uniformes: son aquellos que pueden aplicarse a varias entidades con similares características. Â Los programas específicos: son aquellos que se formulan y preparan concretamente para cada entidad o situación particular, puesto que se basan en la información contenida en la naturaza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría; por tanto, son eficaces.
32
6.2
Objetivos de los programas
Tenemos que establecer nuestros objetivos de auditoría y diseñar nuestros procedimientos a la luz de las afirmaciones de la administración. Los objetivos Generales de los programas relacionados con las afirmaciones de los estados financieros son los siguientes: Afirmación de la administración sobre: •
Existencia u Ocurrencia. Efectuar procedimientos para verificar la existencia de las cuentas reflejadas en el Estado de Situación Financiera, Estado de Rendimiento Económico, Estado de Flujo de Fondos y Estado de Ejecución Presupuestaria ( incluyendo el Estado de Rendición de Cuentas y Cédula de Contribuciones de Contrapartida); y si las operaciones acontecieron durante el período contable.
•
Integridad.
Efectuar
procedimientos
para
determinar
si
todas
las
operaciones y cuentas que deben presentarse en los estados financieros (incluyendo el Estado de Rendición de Cuentas y Cédula de Contribuciones de Contrapartida), están incluidas. •
Valuación o Asignación. Efectuar procedimientos para verificar que las cuentas de recursos, obligaciones, patrimonio, ingresos y gastos, se han incluido en los estados financieros (incluyendo el Estado de Rendición de Cuentas y Cédula de Contribuciones de Contrapartida) en los montos adecuados y reales, conforme a la técnica y aspectos legales establecidos, dependiendo la naturaleza de la entidad.
33
•
Propiedad- Derechos y Obligaciones, Efectuar procedimientos para comprobar la pertinencia de los activos y si en efecto pueden constituirse en derechos de la entidad (o proyecto) y los pasivos son obligaciones o compromisos de la misma a la fecha de cierre del ejercicio.
•
Exposición – Presentación y Manifestaciones. Efectuar procedimientos para verificar que si todos los componentes de los estados financieros de la entidad (o proyecto) están combinados, separados, descritos y divulgados de forma adecuada.
Los objetivos específicos, son aquellos que se esperan alcanzar luego del análisis de determinada área. 6.3
Flexibilidad
Los programas de auditoría, no deben ser considerados fijos e incambiables, al contrario, serán flexibles, puesto que ciertos procedimientos planificados al ser aplicados pueden resultar ineficientes o innecesarios, por lo que el programa debe permitir modificaciones, mejoras y ajustes que a juicio del auditor responsable de su ejecución, considera necesario. 6.4 Contenido de los programas Los programas de auditoría contendrán: 1. Encabezado 2. Identificación •
Nombre de la Dirección de Auditoría
•
Nombre de la entidad auditada o proyecto 34
3. Referencia: se utiliza para identificar el programa. Se ubica en la parte superior derecha del programa 4. Clase de auditoría 5. Ciclo o componente 6. Periodo a examinar Â
Cuerpo. En el cuerpo del programa van los objetivos específicos y los procedimientos de auditoría, la referencia de papeles de trabajo, hecho por (iniciales o rúbrica), y fecha de finalización de los P/T.
Â
Fechas y firmas. El programa contendrá fechas y firmas
de
elaborado por los auditores, revisado por el Jefe de Equipo, y aprobado por el Supervisor. 6.5
Elaboración de los programas de auditoría
La elaboración de los programas de auditoría financiera y exámenes especiales es responsabilidad de los auditores, serán revisado por el Jefe de Equipo y aprobados por el supervisor. Cuando se requiera del trabajo de un especialista, la elaboración y ejecución del programa de auditoría, será responsabilidad del Especialista. La ejecución de los programas de auditoría será responsabilidad del auditor; y el Jefe de Equipo se asegurará de su adecuada ejecución. El Supervisor, revisará constantemente el avance de los programas, y orientará junto con el jefe de equipo la estrategia a seguir para el desarrollo del mismo en el tiempo establecido para dicha fase. En la elaboración del programa de planificación de la auditoría, podrá incluirse al menos los aspectos siguientes: 35
OBJETIVOS: a) Obtener un entendimiento suficiente sobre la entidad (o proyecto); b) Evaluar el control interno establecido por la entidad (o proyecto); c) Determinar el monto de la materialidad y riesgo de la auditoría; d) Determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos; e) Elaborar el memorando de la planeación; f) Elaborar los programas de auditoría.
PROCEDIMIENTOS BÁSICOS PARA LA FASE DE PLANEACIÓN
RESPONSABLE JEFE DE EQUIPO
ACTIVIDAD •
Instruir a los auditores para que obtengan los papeles de trabajo de la auditoría anterior, recopilen información preliminar, establezcan los elementos más importantes a considerar y dar
seguimiento
a
recomendaciones
de
auditorías anteriores. •
Efectuar visita preliminar a la entidad (o Proyecto); entrevistarse con los principales funcionarios de la entidad y exponerles el propósito de la auditoría a realizar;
•
Con el propósito de actualizar el Archivo Permanente y Corriente de la entidad (o 36
proyecto) solicitará lo siguiente:  Modificaciones a la ley (si existiere)  Presupuesto aprobado con sus modificaciones  Ley de salarios  Reglamentos  Manuales e instructivos  Organigrama  Principales funcionarios (Refrendarios de cheques; Encargados de :fondos, bienes y valores; y otros funcionarios
principales
relacionados
con
la
auditoría) Â Estados financieros y sus notas explicativas Y otros relacionados con la auditoría: AUDITORES
•
Describirán
en
papeles
de
trabajo
los
resultados obtenidos. •
Revisarán la información obtenida en el punto anterior y la clasificarán de la siguiente manera: a) Aspectos Legales, b) Aspectos Administrativos; y c) Aspectos Financieros .
• Con la información obtenida, hará un detalle de las principales disposiciones legales aplicables a la entidad.
37
• En
papeles
de
trabajo
documentará
la
información siguiente:  Antecedentes de la entidad o proyecto  Objetivos generales y específicos de la entidad, y otros aspectos que considere necesario •
Analizará la estructura organizativa de la entidad y determinar lo adecuado de la separación de funciones en los diferentes niveles jerárquicos y las responsabilidades de cada uno de ellos;
•
Elaborará cédulas que contengan la nómina de los principales funcionarios de la entidad por el periodo auditado, incluyendo; cargo, sueldo y otras generales.
•
Revisar el sistema contable de la entidad adoptado hasta al 31 de diciembre de 200X, e identifique las principales políticas contables.
•
Mediante procedimientos analíticos, analizará los estados de financieros durante el período a auditar e identifique los componentes más importantes.
•
Solicitar a la Unidad de Auditoría Interna, los 38
informes
emitidos
examinar
y
dar
durante
el
período
seguimiento
a
a las
recomendaciones de auditorías anteriores. •
Del archivo corriente de la auditoría anterior, obtener el informe definitivo y dar seguimiento a las recomendaciones en proceso y no cumplidas, para lo cual solicitará a la entidad auditada,
evidencia
seguidas
para
sobre
solventar
las las
acciones deficiencias
reportadas. •
Con las respuestas obtenidas, elaborará P/T en los
cuales
describa:
La
condición,
recomendación y el grado de cumplimiento: Cumplida,
en
proceso
o
no
cumplida,
describiendo y documentando las acciones tomadas por la administración. Jefe de Equipo
•
Obtendrá una comprensión sobre el control interno
de
la
cuestionarios,
entidad,
por
narrativas
o
medio
de
flujogramas,
evaluando en forma general los componentes del sistema de control interno: El ambiente de control,
la
actividades
valorización de
control,
del la
riesgo, información
las y
comunicación, y la vigilancia. Determinar el riesgo de la auditoría: Inherente, de control y 39
de detección; para la cual utilizará el modelo de Riesgo; e identificar los factores de riesgo y áreas críticas. •
Determinará la materialidad para la planeación, ejecución e informe, considerando las pautas relacionadas
con
el
mismo
y
el
juicio
profesional del auditor. •
Determinará la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría, y el enfoque del muestreo a utilizar.
•
Elaborará el memorando de la planeación.
•
Notificará a los funcionarios y empleados actuantes relacionados con el periodo objeto de examen, sobre la realización de la auditoría en la Entidad. (Anexo 22)
Supervisor
•
Revisará
los
papeles
de
trabajo
para
asegurarse que se ha cumplido con el proceso de la planeación. •
Revisará el memorando de planeación y se asegurará que haya sido adecuadamente elaborado.
40
•
Entregará el memorando de planeación al Director o Subdirector, para su aprobación.
Director o Subdirector •
Revisará el memorando de planeación; y si estuviere de acuerdo con su contenido lo aprobará,
caso
contrario
presentará
al
Supervisor
sus observaciones para que sea
mejorado previo a su aprobación. Jefe de Equipo •
De acuerdo a los resultados obtenidos y plasmados en el Memorando de Planeación, elaborará los programas de auditoría.
41
42
GRAFICO DE LA FASE DE EJECUCIÓN
DETERMINACIÓN DEL MUESTREO DE AUDITORÍA
APLICACIÓN DE PRUEBAS DE CONTROLES
APLICACIÓN DE PRUEBAS ANALÍTICAS
APLICACIÓN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS
EVALUACIÓN DE LA EVIDENCIA
DESARROLLO DE HALLAZGOS CAPITULO III
43
44
CAPITULO III FASE DE EJECUCIÓN En esta fase, los auditores desarrollarán la estrategia planeada que se encuentra contenida en el memorando de planeación, cuyo objetivo será la obtención de evidencias a través de los procedimientos de auditoría que se encuentren contenidos en los programas respectivos, a efecto de obtener como resultado los papeles de trabajo y la evaluación de la evidencia para fundamentar las conclusiones y recomendaciones.
1. DETERMINACIÓN DEL MUESTREO DE AUDITORÍA El auditor determinará la muestra a utilizar para la realización del examen. Dicha muestra deberá elaborarse de manera técnica a fin de que la misma sea representativa de la población para permitir extrapolar los resultados. Los tipos de muestreo se presentan en el apéndice N°3. PROCEDIMIENTOS GENERALES PARA LA DETERMINACION DE LA MUESTRA. No. 1.
RESPONSABLE Jefe de Equipo
ACTIVIDAD Determinará conjuntamente con el auditor, tamaño de la muestra y orientará a los auditores respecto a los criterios de selección de los elementos de la muestra.
45
2.
Auditor (es)
Aplicará (n) los procedimientos siguientes: •
Preparará el papel de trabajo para el diseño muestral, identificando en el encabezado del mismo, la entidad
auditada, el tipo de examen
(auditoria financiera o examen especial), el área y el período sujeto a
examen y a continuación
identificará el método de muestreo a utilizar. •
Anotará el (los) objetivo (s) de la prueba.
•
Seleccionará
los
elementos
de
la
muestra,
anotando cada uno en el orden de selección. •
Aplicará a todos los elementos de la muestra los procedimientos previstos en cada programa de auditoria.
•
Identificará los incumplimientos, desviaciones o diferencias.
•
Clasificará los resultados obtenidos en el paso anterior, considerando el tipo de deficiencias.
•
Redactará los hallazgos con todos sus atributos, justificados con las respectivas evidencias.
46
•
Emitirá
una
obtenidos;
conclusión en
cada
sobre
los
resultados
componente
o
ciclo
transaccional, identificando los errores encontrados y los
errores más probables, el resultado lo
comparará con el monto establecido como error tolerable. De dicha comparación, determinará si la muestra es suficiente y competente. •
Identificará
con
marcas
los
procedimientos
aplicados a los elementos de la muestra y colocar los índices en los papeles de trabajo, así como las referencias necesarias. 3.
Jefe de Equipo
Revisará los papeles de
trabajo y evaluará si se ha
cumplido con el (los) objetivo (s) previsto (s), caso contrario sugerirá las correcciones pertinentes. 4.
Supervisor
Analizará si existe evidencia suficiente y competente que soporte la (s) conclusión (es) para su incorporación al
informe
respectivo,
caso
contrario
girará
instrucciones a efecto de obtener más evidencia comprobatoria. (Ver anexo No. 6)
2. PRUEBAS DE CONTROLES La obtención de evidencias suficiente sobre la efectividad del control interno depende de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles. Al considerar lo que constituye evidencia suficiente, el auditor puede considerar la evidencia 47
proveniente de la aplicación de pruebas de controles de años anteriores, así como las pruebas obtenidas al evaluar el control interno en la fase de planeación. El auditor puede desarrollar procedimientos de control por separado ó realizar procedimientos de doble propósito ( pruebas de control y pruebas sustantivas o de detalle); sin embargo, evaluará por separado con respecto a las actividades de control sometidas a la prueba y con respecto a errores e irregularidades que se encuentren en las pruebas de detalles. La ejecución de los procedimientos de control los puede desarrollar el auditor mediante el muestreo por atributos y por medio del muestreo dirigido. (Ver apéndice N°3) Como resultado de la aplicación de pruebas de controles, el auditor puede identificar posibles condiciones reportables, que deben investigarse y validarse con la administración de la entidad auditada, la cual puede confirmarlas o presentar evidencia para desvanecerlas. Si el auditor llega a la conclusión de que las actividades de control interno de la entidad auditada no son efectivas, podrá modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos de auditoría, previa consulta con el Jefe de Equipo y Supervisor quienes al comprobar que sea procedente, lo comunicarán a su Director o Subdirector de Auditoría para su aprobación, caso contrario se procederá con los procedimientos de acuerdo a lo planeado.
48
En la ejecución de estas pruebas, el auditor podrá aplicar las siguientes técnicas: ENTREVISTAS A LOS FUNCIONARIOS
El auditor podrá utilizar como guía para la entrevista los cuestionarios de control interno previamente elaborados en la fase de planeación. LA OBSERVACIÓN
Esta técnica que podrá ser utilizada por el auditor le permitirá obtener evidencia directa sobre la actividad observada. LA INSPECCIÓN
El auditor podrá verificar los registros en los documentos que examine.
3.
PRUEBAS ANALÍTICAS En la fase de ejecución del trabajo, el auditor debe obtener evidencia suficiente y competente a través de los procedimientos analíticos, para lo cual, realizará como mínimo los siguientes procedimientos: •
El auditor elaborará hoja de trabajo a nivel de subgrupo por el Estado de Situación Financiera y/o Estado de Rendimiento Económico.
•
De la balanza de comprobación el auditor obtendrá los datos del componente a examinar y elaborará cédula sumaria de dicho componente y cotejará los saldos con el libro mayor de cuentas. Asegurándose que no haya exceso de gastos con relación al presupuesto aprobado. Los saldos finales deberán referenciarse con hoja de trabajo.
•
El auditor podrá elaborar una cédula que detalle la integración de saldos de cada componente, por el período a examinar; cotejando dichos saldos con registros auxiliares de cuentas; y referenciándolo con cédula sumaria. 49
•
El auditor podrá realizar lectura crítica de registros auxiliares en busca de partidas inusuales. (Ver procedimientos analíticos en apéndice N°7)
4. PRUEBAS SUSTANTIVAS El auditor realizará las pruebas sustantivas, las cuales pueden ser: •
Procedimientos analíticos sustantivos.
•
Pruebas de detalles.
Para lograr la seguridad sustantiva requerida, el auditor podrá utilizar cualesquiera de estas pruebas o una combinación de ambas. El tipo de prueba a utilizar y el nivel de confianza aplicada en cada tipo de procedimiento se ejecutará de conformidad al juicio profesional del auditor. Los procedimientos analíticos sustantivos implican la comparación de un monto registrado, con la expectativa del auditor y, el análisis de cualquier diferencia significativa para alcanzar una conclusión sobre el monto contabilizado. En las pruebas de detalle el auditor aplicará procedimientos a los componentes seleccionados para el examen, y podrán incluir: CONFIRMACIÓN
El auditor obtendrá y evaluará las respuestas
escritas de las solicitudes de
información para corroborar la información contenida en los registros contables. INSPECCIÓN FÍSICA
Incluye la verificación de la existencia de los bienes tangibles, tales como bienes de consumo, activos fijos, aplicando los procedimientos respectivos. 50
COMPROBACIÓN
El auditor examinará los documentos sustentatorios para determinar si las cuentas de los estados financieros están adecuadamente presentadas. CÁLCULOS
Incluye el chequeo de la precisión matemática de los registros de la entidad por la suma o total de una columna o suma cruzada u horizontal, o por el cómputo de los montos y asientos de diario, mayor o auxiliares. En la aplicación de las pruebas el auditor podrá utilizar el muestreo estadístico o el no estadístico. EVALUACIÓN DE RESULTADOS DE LAS PRUEBAS Al realizar las pruebas, es posible que el auditor encuentre errores que por su materialidad pudiesen afectar las cifras contenidas en los estados financieros, o que no tengan ningún impacto significativo en los mismos, por lo que dichos errores podrían considerarse como deficiencias menores.
5. EVALUACIÓN DE LA EVIDENCIA Y VALIDACIÓN DE CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES El auditor tomará en cuenta las evidencias obtenidas en la auditoría para formarse una opinión sobre si los estados financieros carecen de errores importantes que puedan afectarlos. Una conclusión de que los estados financieros carecen de errores importantes, significa que el auditor estará satisfecho de que el riesgo de que ocurran tales circunstancias en los estados financieros, se ha reducido a un nivel bajo. 51
Si se establece la existencia de errores se podrán realizar procedimientos adicionales de auditoría para asegurarse que los mismos realmente existen. Esta evaluación permite al auditor valorar, que la evidencia obtenida en el desarrollo de la auditoría cumpla con los requisitos de suficiencia, competencia y pertinencia, a efecto de que las conclusiones estén adecuadamente respaldadas y permitan una opinión técnica, independiente y objetiva. Para respaldar las conclusiones a que ha llegado el auditor, debe archivar en sus papeles de trabajo las evidencias suficientes y competentes. Para lo cual, debe clasificar la evidencia de la siguiente manera: Evidencia
Física. El auditor debe obtener evidencia física mediante
inspección u observación directa de actividades, bienes o sucesos. Si al efectuar alguno de éstos procedimientos, el auditor identificara condiciones reportables, entonces deberá respaldar dicha condición con evidencias tales como: fotocopias de documentos o registros, fotografías, gráficos, mapas o muestras de materiales. Evidencia documental. Para respaldar sus conclusiones, el auditor debe
obtener evidencia documental a través de cartas, contratos, registros de contabilidad, facturas y documentos de la administración relacionada con su desempeño. Evidencia testimonial. Para respaldar las conclusiones del auditor, éste debe
obtener de otras personas declaraciones testimoniales. Evidencia
analítica. El auditor debe obtener evidencia a través de
procedimientos analíticos, realizando cálculos y comparaciones de saldos. 52
Para que la evidencia que respalda los papeles de trabajo sean creíbles, el auditor debe asegurarse de que ésta reúna los siguientes requisitos: •
Que la evidencia sea relevante. Es decir que la evidencia tenga relación con alguno de los objetivos de la auditoría.
•
Que la evidencia sea competente. Es decir que las evidencias obtenidas por el auditor puedan considerarse como creíbles o dignas de confianza. Para lo cual, se debe considerar lo siguiente: Independencia de la persona que suministra la evidencia; de la eficacia del sistema del control interno; del grado de conocimiento del auditor; de la preparación de las personas que proporcionan la información; y el grado de objetividad de la información.
•
Que la evidencia sea suficiente. Esta evidencia esta relacionada con la cantidad de evidencia que debe de obtener al auditor para respaldar sus conclusiones.
•
Que la evidencia sea oportuna. La oportunidad esta relacionada con el momento o el período en que se obtiene la evidencia.
OPINIÓN JURÍDICA En el caso que el auditor requiera de opinión jurídica por escrito, lo hará del conocimiento del Jefe de Equipo, quien lo analizará en forma conjunta con el Supervisor; y al verificar su pertinencia informarán al Director, para que apruebe tal requerimiento. Si el Director lo considera procedente, podrá solicitarla, o autorizar al
53
Jefe de Equipo y/o Supervisor, para que la solicite a la Dirección Jurídica, en ambos casos la solicitud se tramitará a través de la Dirección de Auditoría correspondiente. La Dirección jurídica remitirá al Director de Auditoría respectivo, la opinión jurídica solicitada, la cual formará parte de los papeles de trabajo.
INDICIOS DE RESPONSABILIDAD PENAL
Sí en el transcurso de la auditoria, resultaren Indicios de Responsabilidad Penal, según opinión escrita de la Dirección Jurídica, se elaborará un acta, informe o reporte conforme a lo dispuesto en el Art.. 23 del Reglamento para la Determinación de Responsabilidades. Para la formulación y trámite del mismo, no se requerirá que previamente se haya presentado el informe final de auditoría. Formulada el acta, informe o reporte el jefe de equipo lo suscribirá y lo remitirá al Director de Auditoría correspondiente, quien luego de verificar su pertinencia, preparará informe y lo comunicará al Presidente de la corte de Cuentas y al Director de Responsabilidades, para los efectos legales consiguientes.
6. DESARROLLO DE HALLAZGOS DE AUDITORÍA Técnicamente surge un HALLAZGO, cuando al comparar el CRITERIO (deber ser) con la CONDICION (lo que actualmente existe o se encuentra funcionando) determinamos que hay diferencia.
54
Establecido el hallazgo, procedemos a su EVALUACIÓN en términos de CAUSA (el asunto o asuntos que originan el problema o situación) y EFECTO (las consecuencias positivas o negativas que generan la situación o situaciones encontradas). En este aspecto resulta de mucha utilidad precisar las causas y efectos, ya que al Identificar las causas, el auditor tiene mayores elementos de juicio para proponer recomendaciones adecuadas. En los hallazgos de auditoría el auditor incluirá los comentarios de la Administración,
relacionadas
con
las
observaciones
y
recomendaciones
presentadas a la Máxima Autoridad de la entidad, debido a que ello coadyuva en la toma de acciones correctivas. Conocidos los comentarios de la administración sustentados con evidencias suficientes y competentes, se presentará en la estructura del hallazgo el grado de cumplimento que la Administración ha dado a la recomendación.
Este grado de cumplimiento podrá definirse según los
siguientes niveles: a) Recomendación Cumplida b) Recomendación en Proceso c) Recomendación No Cumplida Para documentar el desarrollo de los hallazgos, se utilizará el formulario denominado "Hallazgo Potencial de Auditoria" (HPA), según modelo en Anexo No. 20.
55
En el desarrollo de los hallazgos, el auditor considerará los siguientes atributos: TITULO El título deberá expresar en forma breve una idea general del hallazgo. CARACTERÍSTICAS: - Debe ser breve - Positivo o negativo - Debe sintetizar el contenido del hallazgo CONDICION Es la deficiencia comprobada y sustentada en papeles de trabajo con evidencias suficientes y competentes. CARACTERÍSTICAS: - Denota “lo que es” - Describe la deficiencia - Debe ser objetiva - Producto de verificación o comprobación - Se sustenta con evidencias - Opuesto a Deber ser. CRITERIO Es “El deber ser” y que está contenido en alguna ley, reglamento instructivo u otra normativa aplicable. Para que exista hallazgo deberá existir oposición entre la condición y el criterio. CARACTERÍSTICAS: - Denota “El deber ser” - Existe en normativa - Textual - Opuesto a condición 56
CAUSA Es el origen de la deficiencia. CARACTERÍSTICAS: - Identifica el origen de la deficiencia. - Producto de fallas de la administración - Se puede evidenciar con la respuesta de la administración EFECTO CARACTERÍSTICAS: - Ocasionado por la condición - Categórico - Evitar palabras o frases dubitativas. RECOMENDACIÓN CARACTERÍSTICAS: - Presenta solución a la condición. - Ataca la causa - Es viable - Se explica por si sola. COMENTARIOS DE LA ADMINISTRACIÓN - Respuesta escrita a los hallazgos comunicados - Útil para conocer el grado de cumplimiento de la recomendación GRADO DE CUMPLIMIENTO - Recomendación cumplida - Recomendación en proceso - Recomendación no cumplida. 57
58
GRAFICO DE LA FASE DE INFORME
COMUNICACIONES A LA ADMINISTRACIÓN
DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
INFORME SOBRE ASPECTOS DE CONTROL INTERNO
INFORME SOBRE ASPECTOS DE CUMPLIMIENTO LEGAL
SEGUIMIENTO A RECOMENDACIONES DE AUDITORÍAS ANTERIORES
DISTRIBUCIÓN DEL INFORME
59
60
CAPITULO IV FASE DE INFORME El documento escrito donde el auditor presenta su opinión sobre la razonabilidad de la situación financiera de la entidad auditada expresada en el conjunto de estados financieros examinados, así como de los resultados de la evaluación de control interno y del cumplimiento de leyes reglamentos y demás normativa aplicable, se le denomina Informe de Auditoría. Los esquemas de informes de auditoría financiera y exámenes especiales se presentan en anexos 8 y 9. Es importante que este informe le sea dado a conocer a la administración por escrito en forma previa a su emisión final, para darle la oportunidad a la entidad de expresar sus comentarios, así como de que aporte cualquier evidencia que los apoye.
1. COMUNICACIONES A LA ADMINISTRACION En esta parte se establecen los mecanismos a seguir para comunicar los resultados obtenidos, que permitan cumplir lo dispuesto en el Art. 33 de la Ley de la Corte de Cuentas de la República; los Hallazgos de Auditoria definitivos, se darán a conocer así: •
Se enviará a la máxima autoridad de la Entidad, una Nota de Comunicación de Resultados, llamada también Carta a la Gerencia, (Anexo No. 7) en la cual se desarrollarán
los
atributos
de
los
Hallazgos
y
las
recomendaciones
correspondientes, con la finalidad de obtener explicaciones y mayores elementos de juicio, que permitan preparar el Borrador de Informe de Auditoria.
61
Antes que el Equipo de Auditoria se retire de la entidad, el Supervisor y el Jefe de Equipo, deberán: •
Obtener por escrito las explicaciones mencionadas en los párrafos anteriores, así como asegurarse que se dispone de toda la información necesaria y que la evidencia obtenida es suficiente para respaldar los hallazgos que se incluirán en el Borrador de Informe de Auditoria.
•
Obtener la Carta de Salvaguarda, relacionada con aspectos financieros, suscrita por el Jefe de la Unidad Financiera Institucional (Anexo No. 12)
•
Preparar el Borrador de Informe de Auditoria y someterlo a revisión de la Dirección de Auditoria que corresponda.
•
Obtener la información relativa al nombre completo, cargo desempeñado y demás datos que establezca el Reglamento para la Determinación de Responsabilidades, relacionados con los servidores actuantes y detallarlos en la nota de remisión del Informe de auditoría, que se envíe a la Dirección de Responsabilidades. En casos de informes sin hallazgos, se incluirá solamente: nombre, cargo y periodo examinado.
1.1
ELABORACIÓN Y TRAMITACIÓN DEL INFORME
Respecto a la preparación del Borrador de Informe de Auditoria, Convocatoria para Lectura del mismo, Análisis de Evidencias y Explicaciones adicionales, Notificación y remisión del Informe Definitivo, así como de la distribución del Informe de Auditoria, se aplicarán los procedimientos siguientes:
62
PROCEDIMIENTOS No. 1.
2.
RESPONSABLE Jefe de Equipo
ACTIVIDAD •
Revisará los hallazgos de auditoria, asegurándose que los mismos se encuentren sustentados en los papeles de trabajo con evidencias suficientes y competentes.
•
Preparará el Borrador de Informe de Auditoria, tomando como referencia el modelo contenido en Anexo No. 8, y lo entregará al Supervisor para su revisión.
Revisará el Borrador de Informe de Auditoria y constatará que los hallazgos estén sustentados con las evidencias correspondientes.
En caso de existir observaciones, elaborará hoja de supervisión dirigida al Jefe de Equipo, para que proceda a efectuar las correcciones respectivas.
Efectuadas las correcciones o modificaciones por parte del Jefe de Equipo, entregará el informe preliminar para efectos de revisión al Director o Subdirector, quien podrá considerar, además la revisión por parte de un supervisor de control de calidad.
Supervisor
63
No. 3.
RESPONSABLE Director o Subdirector
ACTIVIDAD •
Revisado y aprobado el Borrador de Informe de Auditoria, notificará a la máxima autoridad de la entidad y a cada uno de los servidores actuantes, el día, hora y lugar en que se hará la lectura y discusión del Borrador de Informe de Auditoria, según nómina y detalle preparado por el Jefe de Equipo y Supervisor, (Ver anexo No. 10)
•
Establecerá que en la lectura y discusión estén presentes el Supervisor, el Jefe de Equipo y algunos miembros del Equipo de Auditoria, que se estime necesario.
4.
Jefe de Equipo
•
Elaborará Acta de Lectura y Discusión del Informe, que será firmada por los asistentes, lo cual no constituirá aceptación de los resultados del informe de auditoria, sino únicamente constancia de la presencia, de los asistentes, y eventualmente resumen de los comentarios o explicaciones más relevantes.
5.
Director o Subdirector
•
En caso de no existir correcciones u otras modificaciones, firmará el Informe definitivo de Auditoria, en el número de ejemplares que sean necesarios para ser remitidos a las instancias correspondientes.
. 6.
Secretaria
•
Elaborará nota de remisión del Informe Definitivo de Auditoria, la cual será dirigida y enviada a la máxima autoridad de la entidad. A los demás funcionarios actuantes se les remitirá acta de lectura de informe, en la cual se mencione que estuvieron presentes en dicha lectura. (Ver anexo No. 11)
64
No.
RESPONSABLE ACTIVIDADES
7.
Director o Subdirector
Firmará nota de remisión de los ejemplares del Informe final de Auditoria así: • • • •
Presidencia Dirección de Responsabilidades Dirección de Operaciones Administrativas Titular de la entidad auditada.
Un ejemplar del informe servirá para el archivo de la Dirección y una copia se agregará en el legajo de los Papeles de Trabajo Generales.
2.
REMISIÓN DEL INFORME A LA DIRECCIÓN DETERMINACIÓN DE RESPONSABILIDADES
PARA
LA
Inmediatamente después de notificar el Informe Definitivo de Auditoria, a la máxima autoridad de la entidad (Ministro / consejo Directivo/ Junta Directiva / concejo Municipal, etc.) y entregada el acta de lectura de informe a cada uno de los presuntos funcionarios actuantes, se procederá a remitirlo a la Dirección de Responsabilidades, de conformidad a lo establecido en el artículo 4 del Reglamento Para la Determinación de Responsabilidades, en un plazo no mayor de 15 días, contados a partir de la fecha de emisión del informe, para lo cual se efectuará el procedimiento siguiente:
65
No.
RESPONSABLE
1.
Jefe de Equipo
Elabora la Nota de remisión, conforme al modelo en Anexo No. 21 y entrega a Supervisor para revisión. Cuando no hubieren hallazgos, la nota contendrá únicamente un párrafo en el cual se explicará que durante el período examinado no se identificaron hallazgos, por tanto únicamente se agregará nómina y dirección de funcionarios actuantes.
2.
Supervisor
Revisa nota de remisión y verifica que su contenido concuerde con los resultados del informe y entrega al Director o Sub Director, para efectos de autorización.
3.
Director o Sub Director
Revisa redacción, contenido de la nota de remisión; y si estuviere de acuerdo la suscribirá, caso contrario la devolverá al supervisor para que efectúe las correcciones pertinentes.
Envía la nota de remisión a la Dirección de Responsabilidades, junto con un ejemplar del Informe Definitivo y el acta de lectura respectiva.
3. DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS El informe
de auditoría es el medio a través del cual el auditor, emite su juicio
profesional sobre los estados financieros que ha examinado. El informe es la expresión escrita donde el auditor expone su conclusión sobre la tarea que realizó.
66
En su informe el auditor expresará que ha examinado los estados financieros de la entidad, identificando cómo llevó a cabo su examen aplicando las normas de auditoría generalmente aceptadas y las normas de auditoría gubernamental adoptadas por la Corte de Cuentas, indicando además si dichos estados presentan razonablemente en todos sus aspectos importantes, la situación financiera, la ejecución presupuestaria, flujo de fondos y los resultados de sus operaciones por el año terminado, de acuerdo con principios de contabilidad gubernamental y demás normativa contable emitida por la Dirección General de Contabilidad Gubernamental del Ministerio de Hacienda. El informe de auditoría financiera contendrá un dictamen en el cual se expresará la opinión del auditor de acuerdo a su juicio profesional sobre los resultados obtenidos. Preparar un buen informe de auditoría requiere algo mas que tener conocimiento profundos de auditoría financiera. Requiere destreza para ordenar correctamente los hechos y expresar las conclusiones haciendo uso de un lenguaje correcto, actual, compresible e incluso persuasivo. Antes de elaborar el informe, el Supervisor y Jefe de Equipo efectuarán una revisión minuciosa de los papeles de trabajo para asegurarse que se cumplieron satisfactoriamente los objetivos de la auditoría, y que se hayan considerado todos los asuntos importantes.
67
3.1 ELEMENTOS BÁSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR Los elementos básicos del dictamen se presentan generalmente esquematizados como sigue: a. Título b. Destinatario c. Párrafo Introductorio ¾ Identificación de los estados financieros auditados ¾ Expresión de la responsabilidad de la administración de la entidad y de la responsabilidad del auditor d. Párrafo de Alcance (describe la naturaleza de la auditoría) ¾ Referencia a las normas de auditoría generalmente aceptadas, normas de auditoría gubernamental, emitidas o adoptadas por la Corte de Cuentas de la República. ¾ Descripción del trabajo realizado por el auditor. e. Párrafo de Opinión (contiene la expresión de la opinión del auditor sobre los estados financieros) f.
Lugar y fecha del Dictamen, y,
g. Firma del Director Es recomendable guardar uniformidad en la forma y contenido del dictamen del auditor, porque así se contribuye a promover el entendimiento de parte de los usuarios, así como identificar circunstancias inusuales, cuando ellas ocurran. 68
a. Título El dictamen del auditor debe tener el título Dictamen del Auditor, para distinguirlo de informes que podrían ser emitidos por otros, como por ejemplo, funcionarios de la entidad, informes de otro tipo de auditoría b. Destinatario El dictamen del auditor debe estar dirigido apropiadamente conforme los requieran las circunstancias. Normalmente, el dictamen se dirige al titular de la entidad, según el caso, cuyos estados financieros han sido examinados. c. Párrafo Introductorio El dictamen del auditor debe identificar los estados financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo el período cubierto por tales estados. El dictamen debe incluir una declaración en el sentido de que la preparación de los estados financieros es responsabilidad de la administración de la entidad, y una declaración de que la responsabilidad del auditor es expresar su opinión con base a su examen, sobre la razonabilidad de las cifras contenidas en los estados financieros. d. Párrafo de Alcance El dictamen del auditor debe describir el alcance de la auditoría declarando que fue realizada de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las normas de auditoría gubernamental adoptadas por la Corte de cuentas de la República. El alcance se refiere a los procedimientos de auditoría considerados necesarios para la ejecución del examen de acuerdo con las circunstancias. El usuario del dictamen necesita esta expresión como una garantía de que la auditoría ha sido practicada de conformidad con las normas o prácticas establecidas. El dictamen debe incluir la expresión del auditor de que el examen proporciona una base razonable para la opinión emitida. El dictamen debe incluir una declaración de que la auditoría fue planeada y efectuada para obtener una seguridad razonable de 69
que los estados financieros no presentan errores importantes. Por lo tanto, el dictamen debe describir que la auditoría comprende: ¾ Examen sobre una base de comprobaciones selectivas, las evidencias que respaldan la información y los asuntos importantes presentados en los estados financieros ¾ Evaluación de los principios de contabilidad usados en la preparación de los estados financieros ¾ Evaluación de las principales estimaciones efectuadas por la gerencia ¾ Evaluación de la presentación general de los estados financieros e. Párrafo de Opinión En el dictamen el auditor debe expresar claramente su opinión respecto a si los estados financieros auditados presentan razonablemente la situación financiera, los resultados de las operaciones, la ejecución presupuestaria y el flujo de fondos de la entidad, de acuerdo con principios de contabilidad gubernamental emitidos por la Dirección General de Contabilidad Gubernamental del Ministerio de Hacienda, o con principios de contabilidad generalmente aceptados, según el caso. Los términos utilizados para expresar la opinión del auditor se presentan razonablemente en todos sus aspectos importantes. Esta terminología indica que el auditor considera sólo aquellos asuntos que son materiales respecto a los estados financieros. El marco conceptual para la determinación de los estados financieros es determinado por los principios de contabilidad generalmente aceptados, las normas aplicables y el desarrollo de la práctica profesional
70
f. Lugar y fecha del dictamen La fecha del dictamen debe ser aquélla que coincide con la finalización de la auditoría y debe indicar la localidad que corresponde al domicilio de la Corte de Cuentas de la República. g. Firma e Identificación del auditor El dictamen debe ser firmado por el Director de la dirección de auditoría correspondiente.
3.2 CLASES DE DICTÁMENES (En anexos Nos. 16, 17, 18 y 19, ver modelos) Los dictámenes de auditoría se clasifican de la siguiente forma: a. Dictamen con Opinión Limpia (sin salvedades, estándar) b. Dictamen con Opinión con salvedades c. Dictamen con Opinión Adversa d. Dictamen con Abstención de Opinión a. Dictamen con Opinión Limpia (sin salvedades, estándar) Debe expresarse una opinión limpia cuando el auditor concluye que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la situación financiera de la entidad. Una opinión sin salvedades también indica implícitamente que han sido determinados y expuestos en forma apropiada, en los estados financieros, cualquier cambio significativo en la aplicación de principios contables o en estimaciones realizadas por la gerencia y sus efectos correspondientes. b. Dictamen con Opinión con Salvedades Una opinión con salvedades deberá expresarse cuando el auditor concluye que no puede expresar una opinión limpia, pero que los resultados de cualquier 71
desacuerdo con la gerencia o limitaciones en el alcance de su trabajo no es tan importante como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión. En este caso las salvedades se refieren a los hallazgos de auditoría que por su materialidad han afectado en parte las cifras contenidas en los estados financieros. c. Dictamen con Opinión Adversa Una opinión adversa debe expresarse cuando el efecto de un desacuerdo es tan importante para los estados financieros, que el auditor concluye que una salvedad al dictamen, no es adecuada para revelar la naturaleza equivocada o incompleta de los estados financieros. Por lo tanto el auditor concluye que tales estados en su conjunto, no presentan razonablemente la situación financiera de la entidad auditada, los resultados de sus operaciones, el flujo de fondos y ejecución presupuestaria de conformidad a principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando el auditor expresa una opinión adversa, debe declarar en su dictamen en un párrafo por separado que preceda a su opinión, todas las razones sustantivas que fundamentan su opinión, y los efectos principales del motivo de la opinión adversa con respecto a los estados financieros. d. Abstención de Opinión Una abstención de opinión debe expresarse cuando, el posible efecto de una limitación en el alcance es tan importante, que el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia de auditoría y en consecuencia, no puede expresar una opinión sobre los estados financieros. La abstención de opinión se hace necesaria cuando el auditor no ha podido realizar una auditoría suficiente que le permite formarse una opinión sobre los estados financieros. La abstención de opinión no debe expresarse cuando el 72
auditor considera que, como resultado de su auditoría, existen desviaciones importantes a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando se exprese una abstención de opinión por limitaciones al alcance, el auditor debe indicar en un párrafo por separado, las razones por las cuales su auditoría no cumple con la normas de auditoría generalmente aceptadas, y debe indicar que su trabajo no fue suficiente para poder expresar una opinión.
3.2.1 Condiciones a tenerse en cuenta para emitir un Dictamen distinto al de “sin salvedades” a.
Cuando el auditor no ha acumulado suficiente evidencia para concluir que los estados financieros se presentan de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, existe una restricción de alcance. Existen dos causas principales de las restricciones de alcance; restricciones que impone la administración y restricciones ocurridas por circunstancias fuera del control de auditor o administración.
b.
Cuando los estados financieros no se han preparado de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
c.
4.
Cuando el auditor no es independiente
INFORME SOBRE ASPECTOS DE CONTROL INTERNO En una auditoría a los estados financieros, el auditor tiene como objetivo formarse una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros de la entidad, así como evaluar el control interno y verificar el cumplimiento de 73
disposiciones legales. Aun cuando el auditor no está obligado a encontrar condiciones reportables, debe estar al tanto de su posible detección, mediante la consideración de los elementos del control interno. Las condiciones reportables constituyen asuntos que llaman la atención del auditor y que en su opinión, deben comunicarse a la entidad, ya que representan deficiencias importantes, que podrían afectar negativamente la capacidad de la entidad para registrar, procesar, resumir y reportar información financiera uniforme con las afirmaciones de los estados financieros. El auditor también debe de identificar asuntos que en su opinión no son condiciones reportables, sin embargo tendrá que comunicarlos en carta de gerencia como asuntos menores. El informe de control interno (ver modelo en anexo No. 17), es el documento mediante el cual el auditor comunica a la entidad, los hallazgos (condiciones reportables) más importantes detectados en una auditoría financiera, referidas al diseño u operación del control interno. Aunque el auditor está comprometido para informa sobre las aseveraciones gerenciales acerca del control interno, la administración es responsable sobre su diseño y mantenimiento efectivo. Por lo tanto la administración es libre de evaluar el control interno sin perjuicio de la realizada por el auditor. Como la administración es responsable de evaluar la efectividad de su control interno, ésta debe basarse en criterios de control que son considerados esenciales para el diseño e implementación de un control interno efectivo. La efectividad de un control interno puede determinarse sólo cuando la evidencia adecuada está disponible para ser evaluada por el auditor. Por ejemplo: Cuando el control interno no está bien documentado o la documentación sustentatoria no se mantiene físicamente en la entidad, el auditor 74
no puede formarse una opinión sobre la aseveración relativa a la efectividad del control interno. 4.1
ELEMENTOS BÁSICOS DEL INFORME
Los elementos básicos del control interno se presentan como sigue: a. Título b. Destinatario c. Párrafo Introductorio ¾ Identificación de los estados financieros examinados ¾ Expresión de la responsabilidad de la administración de la entidad
sobre el
control interno d. Párrafo de Alcance ¾ Referencia a las normas de auditoría generalmente aceptadas y a las normas de auditoría gubernamental adoptadas ¾ Descripción del trabajo realizado por el auditor para estudiar el control interno y evaluar el riesgo correspondiente ¾ Descripción de los objetivos del control interno e. Párrafo de identificación de los hallazgos de auditoría (contiene las debilidades más importantes detectadas al examinar y evaluar los riesgos) f. Párrafo de salvaguarda sobre la consideración del control interno g. Lugar y fecha del informe h. Firma del auditor a. Título El informe del auditor debe tener como título Informe de los Auditores Independiente, para distinguirlo de informes que podrían ser emitidos por otros, 75
como por ejemplo, funcionarios de la entidad, directores o informes de otro tipo de auditoría. b. Destinatario El informe del auditor debe estar dirigido al titular de la entidad, cuyos estados financieros han sido materia de examen. c. Párrafo introductorio El informe del auditor debe identificar los estados financieros que han sido materia de examen, incluyendo la fecha y el período cubierto por tales estados. El informe debe incluir la expresión de que el establecimiento y mantenimiento del control interno es responsabilidad de la administración de la entidad. d. Párrafo del alcance El informe del auditor debe describir el alcance de la auditoría declarando que fue realizada de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las normas de auditoría gubernamental adoptadas. Ambas normas exigen que para planear la auditoría financiera, el auditor debe adquirir apropiada comprensión del funcionamiento del control interno de la entidad. En el informe debe indicarse los controles internos significativos de la entidad o los elementos específicos del control interno, incluyendo los controles que haya establecido para garantizar el cumplimiento de leyes y reglamentos, cuya inobservancia puede tener un efecto importante en los estados financieros. El alcance se refiere a los procedimientos de auditoría considerados necesarios para la ejecución del examen de acuerdo a las circunstancias. El alcance de la evaluación el auditor podrá variar de una auditoría a otra y dentro de los diferentes elementos del control interno de una entidad, dependiendo tanto de la comprensión que tenga del control interno, como de su criterio respecto a formas alternativas de evidencia. Esa comprensión y evaluación en sí mismo no 76
son suficientes, par expresar una opinión sobre el diseño y la operación del control interno de la entidad en su conjunto o de sus distintos elementos. e. Definición e identificación de hallazgos de auditoría El término hallazgo de auditoría debe definirse en forma precisa. Asimismo, deben describirse en forma clara y concisa las debilidades más importantes que hayan sido detectadas al examinar y evaluar los riesgos de control, especialmente, respecto del sistema de contabilidad, procedimientos de control y ambiente de control. f. Párrafo de salvaguarda El auditor debe indicar que el propósito de la auditoría, fue informar sobre los estados financieros, más no proporcionar una seguridad del funcionamiento del control interno de la entidad. Igualmente, debe incluir en esté párrafo que la comunicación es sólo para uso de la gerencia o de otros funcionarios responsables de la entidad. En ciertos casos el auditor puede hacer referencia en el informe de control interno, sobre hallazgos de auditoría que no han sido considerados como debilidades importantes. Un ejemplo de esa situación se presenta a continuación: “Nuestra consideración del control interrno, no revela necesariamente todos los aspectos de control interno que podrían ser deficiencias importantes, y consecuentemente, no revela todos los hallazgos de auditoría que también podría ser considerados deficiencias importantes, como se definió anteriormente. Sin embargo, no observamos ningún asunto relacionado con el control interno y su operación que consideremos que sea una deficiencia importante”.
77
g. Lugar y fecha La fecha del informe debe ser aquella que coincide con la finalización de la auditoría. El informe debe indicar la localidad donde el auditor está domiciliado. h. Firma e identificación del auditor El informe debe ser firmado por la persona responsable de la auditoría, indicando su nombre completo.
5. INFORME SOBRE ASPECTOS DE CUMPLIMIENTO LEGAL Al realizar una auditoría financiera el auditor debe obtener un conocimiento de los posibles efectos sobre los estados financieros de leyes y reglamentos que generalmente los auditores reconocen que tienen un efecto directo e importante sobre la determinación de las cifras en los estados financieros de una entidad gubernamental. El auditor debe además evaluar si la administración ha identificado leyes y reglamentos que tengan efecto directo e importantes sobre la determinación de las cifras en los estados financieros de la entidad y obtener un entendimiento de los posibles efectos sobre los estados financieros de tales leyes y regulaciones. La administración es responsable de asegurarse que la entidad que maneja, cumple con las leyes y reglamentaciones aplicables a su actividad. Esa responsabilidad incluye identificar las leyes y reglamentaciones aplicables y el establecimiento de políticas y procedimientos de control interno, diseñados para proporcionar una seguridad razonable que la entidad cumple con esas leyes y reglamentos. La responsabilidad del auditor es probar y reportar sobre el cumplimiento de esa normativa de acuerdo al alcance de su trabajo.
78
5.1 ELEMENTOS BÁSICOS DEL INFORME ( Ver modelo de informe en anexo No. 18) Los elementos básicos del Informe
sobre aspectos de cumplimiento legal se
presentan como sigue: a. Título b. Destinatario c. Párrafo Introductorio ¾ Identificación de los estados financieros examinados ¾ Expresión de la responsabilidad de la administración de la entidad
sobre el
cumplimiento de leyes, reglamentos y otras normas aplicables d. Párrafo de Alcance ¾ Referencia a las normas de auditoría generalmente aceptadas y a las normas de auditoría gubernamental adoptadas ¾ Descripción del trabajo realizado por el auditor para verificar el cumplimiento de leyes, reglamentos y otras normas aplicables e.
Párrafo de identificación de los hallazgos de auditoría(contiene las debilidades más importantes detectadas al examinar y evaluar los riesgos)
f.
Párrafo de salvaguarda sobre la consideración del cumplimiento legal
g.
Lugar y fecha del informe
h. Firma del auditor a. Título El informe del auditor debe tener como título Informe de los Auditores Independiente, para distinguirlo de informes que podrían ser emitidos por otros, como por ejemplo, funcionarios de la entidad, directores o informes de otro tipo de auditoría. 79
b. Destinatario El informe del auditor debe estar dirigido al titular de la entidad, cuyos estados financieros han sido materia de examen. c. Párrafo introductorio El informe del auditor debe identificar los estados financieros que han sido materia de examen, incluyendo la fecha y el período cubierto por tales estados. El informe debe incluir la expresión de que el cumplimiento de leyes, reglamentos y otras normas aplicables es responsabilidad de la administración de la entidad. d. Párrafo del alcance El informe del auditor debe describir el alcance de la auditoría declarando que fue realizada de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las normas de auditoría gubernamental adoptadas. Ambas normas exigen que para planear la auditoría financiera, el auditor debe adquirir apropiado entendimiento de las leyes, reglamentos y otras normas aplicables a la entidad auditada. En el informe debe indicarse los controles que haya establecido para garantizar el cumplimiento de leyes y reglamentos, cuya inobservancia puede tener un efecto importante en los estados financieros. Esa comprensión y evaluación en sí mismo no son suficientes, para expresar una opinión sobre el cumplimiento general con tales disposiciones.
80
e. Definición e identificación de hallazgos de auditoría El término hallazgo de auditoría debe definirse en forma precisa. Asimismo, deben describirse
en
forma
clara
y
concisa
los
resultados
que
revelen
los
incumplimientos significativos de leyes, reglamentos y otras normas aplicables. f. Párrafo de salvaguarda El auditor debe indicar que el propósito de la auditoría, fue informar sobre los estados financieros, más no proporcionar una seguridad del cumplimiento general de las leyes, reglamentos y otras normas aplicables. g. Lugar y fecha La fecha del informe debe ser aquella que coincide con la finalización de la auditoría. El informe debe indicar la localidad donde el auditor está domiciliado. h. Firma e identificación del auditor El informe debe ser firmado por la persona responsable de la auditoría, indicando su nombre completo.
81
6.
SEGUIMIENTO A RECOMENDACIONES DE AUDITORÍAS ANTERIORES El auditor realizará actividades de seguimiento de las recomendaciones contenidas en los informes de auditorias anteriores, con el fin de lograr los objetivos siguientes: •
Determinar
el grado de cumplimiento actual de las recomendaciones
contenidas en los informes de auditorias anteriores efectuados en las entidades sujetas a examen. Este grado de cumplimiento podrá ser: a)
Recomendación Cumplida
b)
Recomendación en Proceso, ó
c)
Recomendación No Cumplida
Permitir la presentación uniforme de los resultados del seguimiento.
Obtener evidencia suficiente y competente sobre el grado de aplicación de las recomendaciones.
El seguimiento a las recomendaciones de auditorías anteriores se incluye en la planeación y se ejecuta durante el proceso del examen. 6.1
PROGRAMA DE SEGUIMIENTO El Jefe de Equipo preparará un programa específico de seguimiento, que servirá de guía al auditor, el cual será revisado por el Supervisor. Se
detallan
a
continuación
algunos
seguimiento: 82
procedimientos
generales
para
el
6.1.1
PROCEDIMIENTOS EN LA SEDE
a.
El Jefe de Equipo solicitará al Encargado del Archivo Permanente:
•
Los papeles de trabajo de la auditoria anterior para tener conocimiento de los informes de auditoria o examen especial realizados por la Dirección de Auditoria que corresponda, las notas de remisión a la Dirección de Responsabilidades, y memorandos o cualquier otra evidencia que tengan relación con la comunicación de recomendaciones a la entidad, originadas en el transcurso de los exámenes.
•
Resoluciones emitidas por la Dirección de Responsabilidades.
b. Con la información obtenida, el auditor asignado procederá al análisis de las recomendaciones tabulando las mismas en papeles de
trabajo de acuerdo al
orden siguiente:
6.1.2 •
•
Aspectos de Control Interno.
•
Aspectos de Cumplimiento Legal. PROCEDIMIENTOS EN LA ENTIDAD
El Jefe de Equipo y/o auditor asignado solicitará a la máxima autoridad de la Entidad y a los funcionarios responsables, la evidencia documental y/o física sobre el grado de cumplimiento de las recomendaciones u ordenes impartidas para su implantación,
así como explicaciones sobre las causas de su
incumplimiento. •
Según las áreas de aplicación verificará el cumplimiento de las recomendaciones. 83
•
Si como producto del examen se establece que las explicaciones vertidas por la Administración
no justifican
el incumplimiento de las
recomendaciones se
determinará los períodos de actuación en el caso de que haya habido cambio de funcionarios responsables de aplicar las recomendaciones
7.
REMISION DEL INFORME DE AUDITORIA A LA DIRECCIÓN DE RESPONSABILIDADES. Inmediatamente después de notificar el Informe Definitivo de la Auditoria, a la máxima autoridad de la entidad (Ministro / consejo Directivo/ Junta Directiva / Concejo Municipal, etc.) y a cada uno de los presuntos responsables, se procederá a remitirlo a la Dirección de Responsabilidades, en un plazo no mayor de 15 días, contados a partir de la fecha de emisión del informe.
84
CAPITULO V DISPOSICIONES FINALES
REVISIONES PERIÓDICAS Con el propósito de mantener actualizado este manual, deberá ser revisado periódicamente, por parte de una Comisión nombrada por la Presidencia de esta Corte, al menos una vez por año, o debido a la actualización de la normatividad técnica . VIGENCIA El presente manual entrará en vigencia a partir del día 22 de mayo del año dos mil dos.
San Salvador, 17 de mayo de 2002.
ING.
JOSE RUTILIO AGUILERA CARRERAS PRESIDENTE
CORTE DE CUENTAS DE LA REPUBLICA
85
86
APÉNDICE No. 1 RESUMEN DE NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL GENERALES Y RELACIONADAS CON AUDITORIAS FINANCIERAS La Corte de Cuentas tiene facultades para expedir con carácter obligatorio Normas de Auditoria Gubernamental, conforme a lo dispuesto en el Art. 24 numeral 3 de su ley de creación, pero mientras emite las propias, se han adoptado las Normas de Auditoria Gubernamental y sus enmiendas, emitidas por la Contraloría General de los Estados Unidos de América, en lo que fuere aplicable; este apéndice contiene un resumen textual de las Normas Generales, así como las relacionadas con el Trabajo de Campo y Presentación de Informes de Auditoria Financiera, las cuales se plantean así:
NORMAS GENERALES
1.
Capacidad Profesional El personal designado para practicar la auditoria deberá poseer en su conjunto la capacidad profesional necesaria para realizar las tareas que se requieran.
2.
Independencia En todos los asuntos relacionados con la auditoria, la organización de auditoria y los auditores gubernamentales o privados deben estar libres de impedimentos personales y externos para proceder con independencia desde el punto de vista organizacional y mantener una actitud y apariencia independientes. 87
3.
Debido Cuidado Profesional Se debe proceder con debido cuidado profesional al ejecutar la auditoria y preparar los informes correspondientes.
4.
Control de Calidad Las organizaciones de auditoria que llevan a cabo auditorias deben tener un apropiado sistema interno de control de calidad apropiado y participar en un programa de revisión externa del control de calidad. NORMAS PARA EL TRABAJO DE CAMPO DE AUDITORIAS FINANCIERAS
1.
Planeamiento
•
El trabajo debe ser debidamente planeado y se debe considerar la materialidad,
entre
otros temas, al determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoria y al evaluar los resultados de aquellos procedimientos. •
Los auditores deben comunicar a los auditados, a quienes soliciten sus servicios de auditoría y al comité de auditoría, la naturaleza y extensión de las pruebas planeadas y que la auditoría financiera incluirá un informe sobre el cumplimiento con leyes y regulaciones y sobre control interno.
•
Los auditores deben efectuar seguimiento sobre los hallazgos significativos y recomendaciones detectadas en anteriores auditorias.
88
2.
Errores, Irregularidades y Actos Ilícitos
•
El auditor debe planear la auditoria para tener una seguridad razonable de que será posible descubrir irregularidades significativas en los estados financieros examinados.
•
El auditor debe planear la auditoria para tener una seguridad razonable de que será posible detectar errores que se deriven directa y significativamente de actos ilegales.
•
El auditor debe considerar la posibilidad de que hayan ocurrido actos ilícitos indirectos. Si alguna información específica llama la atención del auditor y proporciona evidencia sobre la existencia de posibles actos ilegales que podrían tener un efecto indirecto material sobre los estados financieros, el debe aplicar procedimientos de auditoria específicamente dirigidos para asegurarse de que han ocurrido actos ilegales.
•
El auditor debe planear la auditoria para tener una seguridad razonable de que será posible detectar errores significativos que se deriven del incumplimiento de las estipulaciones de los contratos o convenios de donación, que tengan un efecto directo y significativo en la determinación de las cifras de los estados financieros. Si el auditor obtiene evidencia sobre la existencia de un posible incumplimiento que podría tener un efecto indirecto y material en los estados financieros, él debe aplicar procedimientos de auditoria específicos para descubrir si tal incumplimiento ha ocurrido.
3.
Controles Internos El auditor debe obtener comprensión suficiente del control
interno para planear la
auditoria, determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas a ser aplicadas.
89
Al planificar la auditoría, los auditores deben documentar en los papeles de trabajo (1) las bases para la evaluación de control de riesgo a su nivel máximo de aserciones relacionadas con balances, clases de transacciones y revelaciones de componentes de estados financieros, cuando tales aserciones son significativamente dependientes de los sistemas de información computarizados y (2) considerar que los procedimientos de auditoría planificados son diseñados para alcanzar los objetivos y para reducir los riesgos a un nivel aceptable. 4.
Papeles de Trabajo
•
Deberá conservarse el registro del trabajo de los auditores en papeles de trabajo.
•
Los papeles de trabajo deben contener información suficiente que permita a un auditor experimentado, que no ha tenido contacto previo con la auditoria realizada, obtener evidencia que sustente las conclusiones y juicios significativos que emita.
NORMAS PARA LA PRESENTACIÓN DE INFORMES DE AUDITORIA FINANCIERA
1.
El informe debe establecer si los estados financieros se presentan de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
2.
El informe identifica aquellas circunstancias en las cuales no se han observado consistentemente tales principios en el período con respecto al año precedente.
90
3.
Las revelaciones en los estados financieros han de ser consideradas como razonablemente adecuadas a menos que se establezca lo contrario en el informe.
4.
El informe debe contener tanto la expresión de una opinión con respecto a los estados financieros, tomados en su conjunto, o la afirmación de que no se puede expresar una opinión. Cuando no se puede expresar una opinión en conjunto se debe consignar las razones de ello. En cualquier caso que se asocie el nombre del auditor con los estados financieros, el informe debe contener una indicación precisa sobre la naturaleza del trabajo del auditor, si fuera el caso, y el grado de responsabilidad que está asumiendo.
5.
Los informes de auditoria deben establecer claramente que la auditoria ha sido realizada de acuerdo a las Normas de Auditoria Gubernamental Generalmente Aceptadas.
6.
El informe de los estados financieros debe describir el alcance las pruebas del auditor sobre el cumplimiento de las leyes, regulaciones y controles internos y presentar los resultados de aquellas pruebas, o hacer referencia a informes separados que contengan dicha información.
Al presentar los resultados de
dichas pruebas, el auditor debe informar sobre las irregularidades, actos ilegales y otros incumplimientos significativos y situaciones que deban informarse, relacionadas con el control interno. En ciertas circunstancias, el auditor debe informar sobre irregularidades y actos ilegales directamente a terceros fuera de la entidad auditada. 7.
Cuando esté prohibida la difusión general de cierta información, el informe deberá indicar la naturaleza de la información que se haya omitido y la disposición que justifique su omisión. 91
8.
La Organización de Auditoria deberá presentar informes de auditoria por escrito a los funcionarios apropiados del organismo auditado, a los organismos que hayan solicitado o concertado las auditorías e, incluso, a los organismos externos que hayan suministrado fondos, a menos que lo impidan restricciones legales. Además, debe enviar copias de los informes a otros funcionarios que estén facultados legalmente para ejercer funciones de vigilancia o que puedan ser responsables de emprender acciones al respecto, así como a otras personas autorizadas para recibir esos informes. A menos que lo impidan restricciones legales o regulaciones, se deberá poner a disposición del público copias de los informes para su inspección.
92
APÉNDICE No. 2 CONCEPTO Y CLASES DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL 1.
CONCEPTO DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL Es un examen objetivo, sistemático y profesional, efectuado en forma posterior a la ejecución de las actividades financieras, administrativas y operativas de las Entidades y Organismos del Sector Público, con la finalidad de evaluar: 1)
Las transacciones, registros, informes y estados financieros
2)
La legalidad de las transacciones y el cumplimiento de otras disposiciones
3)
El Control Interno Financiero
4)
La Planificación, Organización, Ejecución y Control Interno Administrativo
5)
La Eficiencia, Efectividad y Economía en el uso de los recursos humanos, ambientales, materiales, financieros y tecnológicos;
6) 2.
Los resultados de las operaciones y el cumplimiento de objetivos y metas.
CLASES DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL Conforme a lo dispuesto en el Artículo 31 de la Ley de la Corte de Cuentas de la República, se establecen las diversas clases de Auditoría Gubernamental, así:
93
2.1
AUDITORIA INTERNA Cuando la practiquen las Unidades Administrativas pertinentes de las entidades y organismos del sector público.
2.2
AUDITORIA EXTERNA Cuando la realice la Corte de Cuentas,
o las Firmas Privadas de conformidad a lo
dispuesto en el Artículo 39 de la Ley antes mencionada. 2.3
AUDITORIA FINANCIERA Cuando incluya el examen y evaluación de los aspectos siguientes:
2.4
•
Las transacciones, registros, informes y estados financieros
•
La legalidad de las transacciones y el cumplimiento de otras disposiciones
•
El Control Interno Financiero
AUDITORIA OPERACIONAL O DE GESTION Cuando incluya el examen y evaluación de los aspectos siguientes: •
La Planificación, Organización, Ejecución y Control Interno Administrativo 94
•
La Eficiencia, Efectividad y Economía en el uso de los recursos humanos, ambientales, materiales, financieros y tecnológicos;
•
2.5
Los resultados de las operaciones y el cumplimiento de objetivos y metas.
EXAMEN ESPECIAL Se denomina así, al Análisis o Revisión Puntual de cualesquiera de los aspectos sujetos a examen y evaluación, que se mencionan tanto en la Auditoria Financiera, como en la Auditoria Operacional.
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APÉNDICE No. 3 EL MUESTREO EN LA AUDITORIA Conceptos Básicos El muestreo en el proceso de la auditoría, consiste en la aplicación de un procedimiento de auditoría a menos del 100% de la población total, para obtener evidencia de auditoría sobre ciertas características de la población. Un elemento del plan de auditoría es el cálculo del tamaño de las muestras a examinar. Dicha determinación es crítica para llegar a la decisión sobre el alcance de las pruebas de controles y las pruebas sustantivas a realizar. Dada las limitaciones de costo y de tiempo, no es factible examinar 100% de las partidas que compongan un saldo o una clase de transacciones. Por lo tanto, es necesario examinar una cantidad de partidas que sea representativa de la población entera, y que permita al auditor llegar a una opinión sobre dicha población. La Muestra Representativa Obtener una muestra representativa es el objetivo principal en la selección de una muestra de la población. Una muestra representativa tiene características similares a las partidas en la población en su totalidad. Por ejemplo, supongamos que los controles internos de una entidad exigen que se agregue una copia del Orden de Compra (OC) a cada factura a pagar, pero no siguen este procedimiento el 5% del total de la muestra. Entonces, si faltan 5 OC en una muestra de tamaño de 100 partidas, la muestra es altamente representativa. Si faltan cuatro o seis OC en la muestra, entonces la muestra es razonablemente representativa. Sin embargo, si faltan más OC, o si no falta ninguna, la muestra no es representativa. Riesgo de Muestreo El riesgo de muestreo ( error de muestreo ) tiene que ver con la posibilidad de que una muestra, apropiadamente escogida, no sea representativa de la población. En otras palabras, la conclusión del auditor sobre los controles internos, o los detalles de transacciones basadas en la muestra, pueden ser diferentes de la conclusión que resultaría de un examen de la población entera. Enfoques Generales del Muestreo de Auditoría
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El enfoque del muestreo para auditoría puede ser de tipo estadístico o noestadístico. Algunos métodos utilizados en el muestreo estadístico, son: • • • • •
Muestreo por atributos El muestreo de unidades monetarias Muestreo sistemático Muestreo aleatorio Muestreo por variables
Algunos métodos utilizados en el muestreo no estadístico son: • Selección a juicio del auditor • Selección por bloques o conglomerados • Selección estratificada El muestreo estadístico se define como cualquier proceso de muestreo que aplique las leyes de la probabilidad para medir el riesgo de muestreo que siempre está presente en el muestreo de auditoria. Por ejemplo, si el auditor dice que tiene una confianza de 95% de que el error más probable en la valoración de los activos fijos de la entidad es una sobre evaluación de $ 140,771, ( un error de más) eso implica que ha utilizado muestreo estadístico. En el muestreo no-estadístico (basado en el juicio profesional del auditor), el auditor no puede expresar sus conclusiones con una medición cuantitativa del nivel de confianza.
Etapas del Muestreo El muestreo de auditoría, siendo de tipo estadístico o no estadístico, involucra las siguientes etapas: I Planificación y diseño de la muestra. II Determinación del tamaño de la muestra y la selección de las partidas. III Auditoría de las partidas; y, IV Evaluación de los resultados. I.
Planificación y Diseño del Muestreo
El auditor, al planificar y diseñar el muestreo, debe asegurarse cuidadosamente que cumpla con el objetivo de auditoria expresado. Algunos de los factores que el auditor debe considerar cuando planifica y diseña la muestra son:
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• • •
El objetivo de la prueba de auditoría La población de la cual escogería la muestra; y, La posibilidad del uso de la estratificación.
Objetivos de Auditoría Primero, el auditor determina los objetivos específicos de la auditoria, y los posibles procedimientos de auditoria que sea posibles para lograrlos. La consideración de la naturaleza de la evidencia de auditoria buscado y las condiciones de error, u otras características que posiblemente surgirían en relación con la evidencia buscada, ayuda mucho al auditor en definir qué constituye un error, y qué población debe utilizar para propósitos de muestreo.
La Población Para un auditor, las características más importantes que él debe probar tienen que ver con la integridad y lo apropiado de una población. El primero exige que el auditor establezca que todas las partidas que deben estar en la población, están. Para el segundo, dirige a que el auditor determine que la representación física de la población sea apropiada para los objetivos del plan de auditoría. Por ejemplo, dado que el objetivo es formar una opinión sobre la integridad de las transacciones de compras, la población apropiada podría ser todas las facturas aprobadas que hayan sido registradas. Es de importancia particular para el auditor asegurarse de que la población identificada satisfaga ambos de los siguientes atributos: •
Integridad
El auditor debe ser completamente confidente de que todas las partidas supuestamente contenidas en la población sean incluidas. Por ejemplo, si el auditor decide seleccionar facturas de pago de un archivo, no puede sacar conclusiones sobre todas las facturas para el período entero cuando el auditor no está seguro de que todas las facturas hayan sido archivadas, •
Lo apropiado
El auditor debe asegurarse de que la población es lo apropiado para el objetivo de auditoría en el proceso de muestreo. Un ejemplo sería si el objetivo del auditor es confirmar la existencia de las cuentas a pagar ( Acreedores Monetarios), la población podría ser la lista de las cuentas por pagar. 99
La Estratificación En los casos donde el auditor quiere mejorar la eficiencia de la auditoría, puede optar por estratificar la población. Esto quiere decir que el auditor divide la población en sub-poblaciones distintas, basado en algunas de sus características únicas tal como su valor monetario. Un ejemplo sencillo para mostrar este punto es cuando el auditor desea probar el registro subsidiario de las cuentas por pagar (Acreedores Monetarios), el auditor podría agrupar la población en tres partes: i. Cuentas de más de $ 1 millón ii. Cuentas entre $ 100 mil y $ 1 millón; y iii. Cuentas de menos de $ 100 mil. El esfuerzo inicial de estratificación permite que un porcentaje mayor del esfuerzo de auditoría sea enfocado hacía las partidas de mayor valor, las cuales posiblemente contienen las mayor posibilidad de errores monetarios. Sin embargo, vale destacar que los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados a una partida en un estrato pueden ser proyectados a las partidas dentro del mismo estrato. Para llegar a una conclusión sobre la población total, el auditor tendrá que considerar otros factores tales como el riesgo y la materialidad en relación con cualquier otros, estratos que compongan la población entera. En términos del aumento en la eficiencia de la auditoría, la estratificación reduce la variabilidad de las partidas dentro de cada estrato, así permitiendo la reducción en el tamaño de la muestra sin aumentar proporcionalmente el riesgo de muestreo II. Determinación del tamaño de la muestra y la selección de las partidas. Algunos métodos estadísticos para determinar el tamaño de la muestra son: • El muestreo de atributos para pruebas de controles • El muestreo de unidades monetarias para pruebas sustantivas a)
El muestreo de atributos
Se define el muestreo de atributos como “un método estadístico y probabilístico de evaluación de muestras que da como resultado el cálculo de la proporción de partidas en una población que contiene una característica o atributo de interés “. En un plan de auditoría se define la partida para la muestra como un saldo de una cuenta, una factura de compra, una firma de aprobación, o cualquier otra
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característica de la población contable que tiene alguna importancia real o física. El muestreo de atributos se dirige a la estimación de la proporción de una población que tenga o no tenga un atributo especifico. Por ejemplo, el pago fue autorizado o no; la deuda fue vencida o no. En ambos casos, hay solo dos resultados posibles para cada partida; sí o no, cumplimiento o no cumple, correcto o incorrecto. b) Desviación crítica de cumplimiento Una desviación crítica de cumplimiento es una condición observada en una partida específica de una muestra, la cual proporciona evidencia de una desviación de un procedimiento de control clave sobre el cual el auditor deseaba confiar. Por ejemplo, si la nómina no se prepara de acuerdo a los procedimientos prescritos por la administración, existe una desviación de cumplimiento si el auditor deseaba confiar en la preparación de la nómina de acuerdo con los procedimientos prescritos. c) Tasa de ocurrencia esperada La tasa de ocurrencia esperada es la tasa de desviaciones críticas que el auditor espera de la muestra. Se basa esta decisión en la experiencia anterior. Puede expresarse en términos de un número o u porcentaje. d) Error tolerable El error tolerable (ET) es el porcentaje máximo de desviaciones de cumplimiento de control que el auditor esté dispuesto a aceptar, y, todavía concluir que se puede confiar en el control probado. Las Etapas en el Muestreo de atributos Existen cuatro etapas en el muestreo de atributos: a) Determinando el tamaño de la muestra; b) Escogiendo la muestra; c) Llevando a cabo las pruebas de cumplimiento; y d) Evaluando los resultados de las pruebas.
101
Determinación del tamaño de la muestra: El procedimiento a seguir para calcular el tamaño de la muestra es lo siguiente: 1) Definir la población de la cual quiere llegar a una conclusión, identificando los controles en los cuales confiar, y definir que constituye una desviación crítica de control ( es decir, un error importante ); 2) Determinar el Error Tolerable (ET). Tal como se explicó, el ET es la desviación máxima que el auditor está dispuesto a aceptar, y todavía concluir que la confianza que desea derivar del procedimiento de control probado, es adecuado. Esto se calcula basado en el nivel de confianza que el auditor espera ( planifica ) en los controles internos. Las tablas estadísticas proveen los niveles de confianza posibles de una muestra de un tamaño dado, con tasas de error diferentes; 3) Determinar la tasa de ocurrencia de errores esperada, es decir, la tasa de desviación crítica de cumplimiento que el auditor espera de la muestra. Eso se calcula basado en experiencia anterior. 4) Seleccionar la tabla estadística requerida.
(Anexo A) para el nivel de confianza
5) Buscar el error tolerable en la parte superior de la tabla; y 6) Buscar en dicha columna el cruce con la Tasa de Error Esperado para determinar el tamaño de la muestra. Demostración N°1 Un auditor está revisando archivos de las boletas otorgadas para viajar en autobuses, para determinar si cumplen con los criterios de elegibilidad. El auditor está dispuesto a confiar en el sistema que asegure que se cumplan con los criterios de la elegibilidad si la tasa de los pagos a los ineligibles no excede el 4 %(ET) , a un nivel de confianza de 90 % . La experiencia anterior indica que la tasa de errores ha sido 2 % (Tasa de error esperada). Se calcula el tamaño de la muestra utilizando la Tabla de la siguiente manera: Utilice el nivel de confianza de 90% ( Anexo A). En la columna de 4%, busque el cruce con el 2%, encontrando que el tamaño de la muestra es de 198. a) Seleccionando la muestra; En esta sección se hace referencia a cinco técnicas diferentes para la selección de la muestra. Cualquier entre ellas puede ser utilizada para dicha selección. Si se utiliza la técnica al azar el auditor debe asegurarse de que no existe ningún sesgo. 102
b) Hacer los procedimientos de control Después de seleccionado los elementos de la muestra, aplicar los procedimeitnos de control o de cumplimiento establecidos en el programa de auditoría. Ver capítulo III número 2 de este manual Evaluación de los resultados de la muestra Una vez llevada a cabo la prueba de cumplimiento, los resultados de la prueba deben ser evaluados para llegar a una conclusión sobre la eficacia del procedimiento de control. El proceso de evaluación de los resultados de la prueba se explica: i) Escoja la Tabla Estadística (Anexo B) para el nivel dado de confianza; ii) Localice el número de partidas en la muestra, en la columna izquierda, y lee hacia la derecha; iii) Localice la taza actual de la ocurrencia de errores en la muestra en la columna denominada “ taza de ocurrencia “ y revise hacia abajo “ iv) Localice el cruce entre los pasos ii) y iii).Los resultados se expresan como el Error Tolerable Calculado ( ETC), como porcentaje, al nivel de confianza expresado en la Tabla; y v) Compare el ETC con el ET calculado anteriormente. Si el ETC es menos del ET, el auditor puede concluir que la confianza que quería poner en el procedimiento de control fue merecida. Por otra parte, se el ETC es más alto que el ET, la confianza que el auditor quiso poner en el procedimiento de control no es posible. Por consiguiente, el auditor tendrá que incrementar la confianza esperada de las pruebas sustantivas, lo cual resulta en un aumento en las pruebas sustantivas necesarias. Supongamos que en el ejemplo anterior, el auditor encontró 2 recipientes inelegibles en la muestra de 200 ( 198 ). Utilizando la misma tabla (Anexo B), se calcula el ETC de la siguiente manera: i) El número de errores encontrado es 2. ii) Busque el cruce entre la columna encabezado por el número de errores encontrados, y el tamaño de la muestra. Se encuentra 2.6% en el cruce. iii) El auditor así puede decir que: • -Tiene una confianza de 90% que la taza de error actual en la población no excede el 2.6%; o • -Hay un riesgo estadístico de que la taza de error actual en la población es más de 2.6%; y iv) En todo caso, como el 2.6% es menos que el ET del auditor de 4%, en tener confianza en el sistema que asegura que se logren los criterios de la elegibilidad, es merecido. Se nota que se utiliza el muestreo de 103
atributos no solo en la etapa de planificación del tamaño de la muestra, sino también en la etapa de evaluación de los resultados del muestreo, durante el proceso de la aplicación de las pruebas de cumplimiento ( de los controles internos ). El Muestreo en Unidades Monetarias en las Pruebas Sustantivas Al pensar en el tipo de muestreo a utilizar en las pruebas sustantivas, a través de las cuales el auditor desea saber el impacto monetario de los errores encontrados, el muestreo en unidades monetarias (MUM) es preferido más que el muestreo aleatorio simple. Implica la consideración del valor total de la población como partidas individuales monetarias. Por ejemplo, un ingreso total de $ 50,000 es equivalente a una población de 50.000 partidas ( unidades o elementos). El auditor escogería un ejemplo de estas unidades, examinando cada transacción que contenga un elemento de la muestra. Entonces, se puede seleccionar una muestra de 50,000 partidas de $ 1 de manera aleatoria, o de manera sistemática. Vale enfatizar que al utilizar el MUM, el auditor examina la transacción en la cual reside el $ 1 escogido. En otras palabras, cada $ 1 escogido funciona como un anzuelo para identificar las partidas a auditar. Los no estadísticos encuentran el MUM de aplicación relativamente fácil, después de un poco de capacitación, el cual es la ventaja mayor del MUM. De otra parte, el MUM requiere que los valores de las partidas en la población son sumados de manera acumulativa antes de hacer la selección. Esto puede llegar a ser muy oneroso en los sistemas manuales. Como se menciona anteriormente, en el MUM, la población no se defina como un número de partidas / transacciones o saldos, pero más bien como un conjunto de unidades monetarias, es decir, de unidades de $ 1. Cada unidad de $1 tiene la misma probabilidad de ser escogida. Sin embargo, en el MUM, lo más grande que sea una partida en particular, lo más grande seria la probabilidad de ser escogida. Por lo tanto, todas las partidas de mayor valor que el intervalo promedio de la muestra serán escogidas. En la selección de las partidas ( balances, transacciones o documentos ) a ser examinadas, hay que sumar la población de manera acumulativa hasta que se excede el punto de selección identificado. Estos puntos de selección se determinan aplicando varios métodos, los cuales incluyen el muestreo aleatorio, y el muestreo por intervalos fijos ( el muestreo sistemático ). Conocer o estimar el valor total de la población es muy importante antes de empezar el proceso de muestreo. Con frecuencia es deseable empezar el muestreo antes del fin del ejercicio financiero, pero como no se puede conocer el valor total de la población antes del fin de año, puede ser necesario estimar el valor de la población. 104
Si existe una diferencia significativa entre el valor de la población y el valor estimado, el auditor debe evaluar si los niveles de materialidad planificados todavía son apropiados, o si deben ser cambiados. Si se considera apropiado cambiar el nivel de la materialidad, pruebas de auditoria adicionales pueden ser necesarias. En la planificación del tamaño de la muestra, el objeto es hacer la cantidad de trabajo de auditoría que sea necesaria para lograr los objetivos de la auditoria al evaluar los resultados de las pruebas. Por lo tanto, al planificar el tamaño de la muestra, el auditor debe predecir qué tipo de evaluación resultará, y debe calcular el tamaño de la muestra correspondientemente, con el objetivo de llegar a un Límite Máximo de Error (LME ) que es aproximadamente equivalente a la materialidad. El Límite Máximo de Error El Límite Máximo de Error (LME) es la estimación por parte del auditor de la peor situación posible en una población, dado los errores encontrados, es decir, él máximo error posible en las cuentas que el auditor esté dispuesto a aceptar. Está compuesto del Error Más Probable (EMP) más la precisión. En el MUM, la precisión está compuesta de dos componentes: la Precisión mas el Aumento del Margen de Precisión ( AMP). El Error Más Probable El EMP es simplemente una proyección de los errores encontrados ( si hubo ) en la muestra a la población entera, suponiendo que la muestra sea representativa de la población entera. Su formula es EMP = EC x Universo Muestra La Precisión Básica La precisión básica (PB) es una estimación de los errores que pueden existir en una población, aunque no se encuentra ninguno en la muestra. La precisión básica depende del nivel de confianza del auditor y el tamaño de la muestra, y existe aunque no fueron encontrados errores en la muestra. Se puede pensar en el PB como margen de seguridad para el auditor. El Aumento del Margen de la Precisión El Aumento del Margen de la Precisión (AMP) es un elemento adicional, además del PB, que se calcula basado en los errores encontrados en la población.
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El proceso global de la planificación empieza con una evaluación de la situación, básicamente al revés. Las etapas en el proceso de planificación global son las siguientes: Paso
Cálculo LME
a) Establecer la materialidad
b) Menos la estimación del EMP de la experiencia del año anterior ( es decir, los resultados de la auditoria del año anterior). Si no existe ( EMP ) información en forma sólida, se puede utilizar aproximadamente el 15 al 20 % de la materialidad como regla general. c)
Menos el AMP. Una buena regla general es de utilizar aproximadamente ½ % del EMP ( AMP ) bruto, pero se puede variar, dependiendo de la fuente el número y el tamaño de los errores anticipados, y los niveles de confianza.
d)
Resultado: La materialidad sobrante PB para cubrir la Precisión Básica
Al determinar el nivel de confianza requerido de la prueba se puede establecer el intervalo promedio de muestreo ( IPM ) aplicando la siguiente fórmula : Intermedio Promedio De Muestreo =
Precisión Básica Factor de Precisión Básica
O, IPM = PB_______________ Factor de PB
106
Nota : El factor de PB se encuentra en el Anexo C. Para utilizar esta tabla, el auditor debe estimar el número de errores, y determinar el nivel de confianza de las pruebas sustantivas, determinado a través del uso del modelo de riesgo de auditoría. Ejemplo: Dado los siguientes datos : Área de cuentas Partida de alto Valor Nivel de confianza de las pruebas sustantivas
$ 1.250.000 $250.000
Precisión básica
$ 60.000
95%
Calcular el intervalo promedio de muestreo: IPM
=
PB Factor de PB
=
$ 60.000 3.0 *
=
$ 20.000
* El factor de PB se encuentra en la Tabla de factores de PB Y AMP = 3.00 El tamaño de la muestra se calcula una reducido el total del área de cuentas por el valor de las partidas de alto valor y las partidas clave. En el cálculo del tamaño de la muestra, se usa la siguiente fórmula: Tamaño de la muestra
= Valor de la Población Intervalo Promedio de Muestra
Utilizando los datos arriba, se calcula el tamaño de la muestra: Valor del área de cuentas Menos: Partidas de alto valor Total de la población sin las Partidas de alto valor
$ 1.250.000 (250.000 ) $ 1,000.000
107
Tamaño de la muestra = Población sin las partidas de alto valor____________ = Intervalo Promedio de Muestra = =
$ 1,000.000 20.000 50
Evaluación de los Resultados de la Pruebas Cuando se detecta un error financiero en la transacción o saldo examinado, el alcance (tamaño) del error se considera como si ha afectado cada $ 1 en la partida de manera proporcional. Por ejemplo, cuando el $ 1 que se selecciona forma parte de una factura de $ 200 que ha sido sobrevaluada por $ 100, se considera que el $1 seleccionado haya sido en error, o contaminado por unos 50%. El porcentaje de la contaminación se calcula de la siguiente manera: % de Contaminación
=
Total del error x 100% Valor por libros
Las contaminaciones individuales (pueden ser positivas o negativas ) en la muestra se usa para calcular el EMP, y el AMP se calcula por el tamaño de los errores y sus contaminaciones. Por lo tanto. Lo más elevado el número de errores y/o lo más grandes sus contaminaciones, lo más elevado serán el EMP y el AMP. El EMP se calcula con la formula siguiente: EMP = IPM X la suma de los % de contaminación Se calcula el AMP usando tablas estadísticas con diferentes factores para cada nivel de confianza ( Anexo C ). El factor BP no está impactado por la contaminación pero se calcula también de la tabla en el Anexo C. En los casos cuando el auditado corrija los errores encontrados después de la auditoría, los resultados originales todavía se proyectan para calcular el EMP y el AMP. Sin embargo, el auditor debe reducir el EMP por el valor de los errores actualmente corregidos. Por ejemplo, se el error descubierto en la muestra fue $40, y el EMP $2.100, el auditor debe reducir el EMP si el error fue corregido por el auditor, y, como resultado, el nuevo EMP es de $ 2.060.
108
Se puede llevar a cabo evaluaciones de errores de más y errores de menos de manera separada, pero si el objetivo es de llegar a una evaluación combinada en el área siendo probado, los errores de más y de menos se contrarrestan para calcular la e estimación neta del EMP. Sin embargo, la precisión se debe calcular de manera separada para las sobreestimaciones (errores de más) y par las subestimaciones: estos dos no se puede contrarrestar. Las conclusiones globales de los resultados de las pruebas de muestreo están compuestos de dos elementos: el EMP y el LME, y el LME se expresa utilizando el nivel de confianza establecido durante la fase de planificación de la auditoría. Para reforzar los conceptos de esta sesión, además de los datos hipotéticos ya mencionados, y usando los datos abajo, llevaremos a cabo una evaluación para llegar a una conclusión sobre el EMP y el LME. Lo siguiente es un ejemplo basado en nuestra muestra original, y demuestra los cálculos necesarios para calcular el LME. ERRORES EN LA MUESTRA PARTIDA DE LA VALOR MUESTRA EN LIBROS Errores en la muestra representativa
VALOR A UDITADO
5
$ 100
$ 75
19 44
50 60
$ 55 $ 0
Errores en las partidas de Alto valor 12
$ 20,000
$ 25,000
109
Paso 1:
Determinar el % de contaminación : VALOR EN LIBROS ( $)
VALOR AUDITA DO
ERROR ($)
CONTAMIN ACIÓN
Muestra Representativa 5 19 44
100 50 60
75 55 0
25 (5) 60
25% ( 10 % ) 100% 115 %
Partidas de alto valor 12
25,000
20,000
5,000
PARTIDA DE LA MUESTRA
Paso 2:
Calcular el EMP
Al haber calculado los porcentajes de los % de contaminación, podemos ahora calcular el EMP. Para la muestra representativa: EMP Neto = IPM X total de los % de contaminación = $ 20.000 X 115 % = $ 23.000 Total de los errores = EMP neto + los Conocidos y EMP Errores en las partidas clave =
23.000+ 5.000
= $ 28.000
110
Paso 3:
Calcular el AMP
Ahora calculamos el AMP en los errores de más , y en los errores de menos a) Errores de más: Contami En orden naciones de tamaño 25%
2 nd
100%
Factores de AMP ( Anexo C )
Factores de AMP ajustados por su contaminación
0. 55
25% x 0.55= 0.1375
0.75
100% x 0.75 = 0.7500 0.8875
b) Errores de menos Contami naciones
En orden de tamaño
10%
1 st
Factores de AMP ( Anexo C )
Factores de AMP ajustados por su contaminación
0. 75
10% x 0.75 =0.0750
AMP = Total de los factores del AMP Ajustados por sus contaminaciones X IPM Por lo tanto Errores de más del AMP
Errores de menos del AMP
= 0.8875x $ 20.000 = $ 17.750
= 0.075x $ 20.000 = $ 1.500
111
Paso 4:
Calcular el LME:
Finalmente, para calcular el LME: El EMP = $ 28.000 de error de más
PB AMP Total Precision Sumar/ Restar el EMP LME
Error de más $ 60,000 17,750 77,750
Error de menos $ ( 60,000 ) ( 1,500) ( 61,500)
28,000
28,000
$105,750
( $ 33,500)
Por lo tanto, el EMP en la población es un error de más de $ 28.000. El LME, a un nivel de confianza de 95% es $105,750 como máximo, y la subestimación es $33,500 como máximo. Los LMEs se comparan con la materialidad para considerar si el resultado de la prueba es aceptable. Técnicas para Seleccionar la Muestra de Auditoría Existe un gran número de técnicas de muestreo para escoger la muestra, los cinco más importantes que se usan con frecuencia son los siguientes: a) Selección aleatoria: La selección aleatoria es un método en el cual cada partida tiene una oportunidad igual para ser seleccionado. Por ejemplo, si hay que escoger cinco partidas de una población de 1.000, las partidas seleccionados podrían ser 1, 2, 3, 4, y 5, o 14, 15, 16, 998 y 999. Los números pueden ser seleccionados usando tablas de números aleatorios o usando el computador.
112
b) Selección sistemática: Esto es un método de selección en el cual se selecciona uno o dos partidas de manera aleatoria, y luego se seleccionan las demás partidas agregando el intervalo promedio de la muestra a la partida seleccionada de manera aleatoria. Por ejemplo, si hay que seleccionar 5 partida, y el intervalo promedio de la muestra es de 200, las partidas seleccionadas podrían ser : 14, 214, 414, 614, y 814. Aquí, la primera partida se selecciona de manera aleatoria, y las partidas subsiguientes se seleccionan incrementando a este número el intervalo promedio de la muestra (200). La ventaja principal de este método es que se usa en el muestreo basado en unidades monetarias, automáticamente segura que todas las partidas con mayor valor que el intervalo promedio de la muestra ( es decir, la precisión planeada ) sean seleccionados. Sin embargo, el auditor debe asegurarse que las partidas en la población no contengan pre-numeración para propósitos específicos. En el caso de que tengan ese tipo de numeración, es posible que todos las partidas en una categoría especifica sean seleccionados, o omitidos completamente. c) Selección por celdas. Bajo este método, se divide la población en un número de celdas, y se selecciona una partida de cada celda, de manera aleatoria, Por ejemplo si el intervalo promedio de muestreo es 200, el tamaño de la población es de 1000, la población se divide en celdas de 1-200, 201-400, 401-600, 601-800, y 801-1000, y una partida de cada celda será escogida. Este método soluciona el problema que surge cuando pre-numeran las partidas, pero mantiene la ventaja de el muestreo sistemático, porque selecciona todas las partidas de valor más grande que el intervalo promedio de la muestra. La desventaja de este método es que toma mucho más tiempo. d) Selección al azar Este método de selección de la muestra se llama el muestreo basado en juicio, o por apreciación. Este método es más subjetivo y vulnerable a sesgo, en comparación con otros métodos. e) Selección de Bloques Una muestra por bloques consiste en la selección de transacciones similares que ocurren dentro de un período dado de tiempo. Además, hay que seleccionar varias partidas en sucesión. Sin embargo, una vez seleccionada la primera partida en el bloque, se seleccionan las demás partidas en el bloque automáticamente.
113
Un ejemplo de éste método podría ser una selección de un bloque de 100 transacciones de ventas del diario de ventas para la cuarta semana de enero. Otro caso podría ser una muestra compuesta de las facturas procesadas durante las primeras dos semanas de diciembre. Una muestra de cien partidas podrían ser escogidas seleccionando cinco bloques de 20 partidas cada uno. La única oportunidad de que sea útil este método es cuando existe un número razonable de bloques, para asegurar que la muestra sea representativa. De otra manera, la selección de un solo bloque del conjunto de todas las transacciones de un año no es apropiado, en la mayoría de los casos. Además, dado que se usa pocos bloques, la probabilidad de escoger una muestra que no sea representativa es demasiado elevado, tomando en cuenta la posibilidad de eventos tales como la rotación del personal, cambios en el sistema contable, y la naturaleza cíclica de muchos negocios. III.
Evaluación de las Partidas
El auditor debe aplicar los procedimientos de auditoria relacionados con el objetivo de auditoria especifico, a cada partida escogida. Si la partida escogida no es apropiada para la aplicación del procedimiento de auditoria, entonces el procedimientos se debe aplicar a una partida que la reemplaza. Iv.
Evaluación de los Resultados
En el muestreo, la misión del auditor es la de llegar a una conclusión sobre el error total que existe en la población entera, en el área de cuentas que se está probando. El resultado de una prueba representativa está compuesto de dos partes: •
El Error Más probable ( EMP) Una estimación del total de los errores en la población basada en una inferencia directa de los resultados de la muestra.
•
El límite Máximo del error ( LME ) -una estimación del máximo nivel de error posible, dado los riesgos máximos que el auditor está dispuesto a tolerar.
La diferencia entre el Error Más Probable (EMP) y el límite Máximo de Error (LME) es conocida como la Precisión (Tolerancia del error posible). Es la medición estadística del error posible en el cálculo de Error Más Probable. Si al comparar los resultados, estos sobrepasan la materialidad, entonces el auditor deberá ampliar la muestra examinada o sugerir la realización de examen especial. 114
Resumen El muestreo en la auditoría exige llevar a cabo los procedimientos de auditoría de manera eficiente y eficaz. Si el enfoque es de forma estadística o no estadística, ambos enfoques proveen de la evidencia requerida por el auditor como base para formar una opinión. Eso se cumple aplicando los procedimientos de auditoría a una muestra en vez de examinar la población entera. Permite la proyección de los resultados a la población total de manera más oportuna, y a un costo menor, en vez de examinar la población entera, una vez decidido que el enfoque de la auditoria sería uno que se basa en sistemas, con pruebas sustantivas directas. • •
Permite a que el auditor, aplicando su mejor juicio profesional examinar eficazmente una muestra escogida de la población entera para determinar los errores u omisiones que podrían tener la población. Segundo, el muestreo estadístico permite al auditor calcular, de los resultados de la muestra, una estimación numérica del total de los errores en una población dada. Al comparar este total con la materialidad, el auditor puede entonces formar una opinión de auditoria sobre la población entera.
115
Anexo A Tabla Estadística para determinar el tamaño de la muestra Tabla 1: Nivel de Confianza de 95% Tasa de error esperada % 0.00 0.50 1.00 1.50 2.00 2.50 3.00 4.00 5.00 6.00
Tasa de Error Tolerable 2%
3%
4%
5%
6%
7%
149
99
74
59
49
42
36
32
29
157
117 156 192
93 93 124 181
78 78 103 127 150 195
66 66 66 88 109 129
58 58 58 77 77 95 146
51 51 51 68 68 84 100 158
46 46 46 61 61 61 89 116 179
116
8% 9%
10%
Tabla 2: Nivel de Confianza de 90%
Tasa de error esperada % 0.00
Tasa de Error Tolerable
0.50 1.00 1.50 2.00 2.50 3.00 4.00 5.00
2%
3%
4%
5%
6%
7%
8%
9%
10%
114
76
57
45
38
32
28
25
22
194
129 176
96 96 132 198
77 77 105 132 158
64 64 64 88 110 132
55 55 55 75 75 94 149
48 48 48 48 65 65 98 160
42 42 42 42 58 58 72 115
38 38 38 38 38 52 65 78
182
116
6.00
117
Anexo B
Tabla Estadística para la evaluación de resultados Tabla 1: Nivel de Confianza de 95%
Tamaño Número de error encontrados de la muestra 0 1 2 3 4
5
6
7
25
11.3
17.6
30 35 40 45 50 55 60 65
9.5 8,2 7.2 6.4 5.8 5.3 4.9 4.5
14.9 12.9 11.3 10.1 9.1 8.3 7.7 7.1
19.5 16.9 14.9 13.3 12.1 11.0 10.1 9.4
18.3 16.3 14.8 13.5 12.4 11.5
19.2 17.4 15.9 14.6 13.5
19.9 18.1 16.7 15.5
18.8 17.4
19.3
70 75 80 90 100 125 150 200
4.2 3.9 3.7 3.3 3.0 2.4 2.0 1.5
6.6 6.2 5.8 5.2 4.7 3.7 3.1 2.3
8.7 8.2 7.7 6.8 6.2 4.9 4-1 3.1
10.7 10.0 9.4 8.4 7.6 6.1 5.1 3.8
12.6 11.8 11.1 9.9 8.9 7.2 6.0 4.5
14.4 13.5 12.7 11.3 10.2 8.2 6.9 5.2
16.2 15.2 14.3 12.7 11.5 9.3 7.7 5.8
18.0 16.9 15.8 14.1 12.7 10.3 8.6 6.5
118
8
19.7 18.4 17.3 15.5 14.0 11.3 9.4 7.1
Tabla 2: Nivel de Confianza de 90%
Tamaño Número de error encontrados de la muestra 0 1 2 3 4
5
6
7
8
20
10.9
18.1
25
8.8
14.7
19.9
30 35 40 45 50 55 60 70
7.4 6.4 5.6 5.0 4.5 4.1 3.8 3.2
12.4 10.7 9.4 8.4 7.6 6.9 6.3 5.4
16.8 14.5 12.8 11.4 10.3 9.4 8.6 7.4
18.1 15.9 14.2 12.9 11.7 10.8 9.3
19.0 17.0 15.4 14.0 12.9 11.1
19.6 17.8 16.2 14.9 12.8
18.4 16.9 14.6
18.8 16.2
17.9
80 90 100 120 160 200
2.8 2.5 2.3 1.9 1.4 1.1
4.8 4.3 3.8 3.2 2.4 1.9
6.5 5.8 5.2 4.4 3.3 2.6
8.3 7.3 6.6 5.5 4.1 3.3
9.7 8.7 7.8 6.6 4.9 4.0
11.3 10.1 11.1 7.6 5.7 4.6
12.8 11.4 10.3 8.6 6.5 5.2
14.3 12.7 11.5 9.6 7.2 5.8
15.7 14.0 12.7 10.6 8.0 6.4
119
Anexo C Tabla de la Precisión y de los Factores del Aumento del Margen de Precisión Nivel de Confianza
60%
65%
70%
75%
80%
85%
90%
92%
94%
95%
96%
97%
98% 99%
Factor PB
0.92
1.05
1.20
1.39
1.61
1.90
2.30
2.53
2.81
3.00
3.22
3.51
3.91
4.61
0.85 0.62 0.53 0.45 0.41 0.38 0.35 0.32 0.31 0.29
0.92 0.69 0.56 0.50 0.45 0.41 0.38 0.35 0.34 0.32
1.03 0.77 0.64 0.56 0.50 0.47 0.42 0.41 0.38 0.36
Error 1 st 2 nd 3 rd 4 th 5 th 6 th 7 th 8 th 9 th 10th
0.10 0.09 0.07 0.07 0.05 0.05 0.05 0.04 0.04 0.04
0.17 0.03 0.10 0.10 0.08 0.08 0.07 0.07 0.06 0.06
0.24 0.18 0.14 0.13 0.12 0.10 0.10 0.09 0.09 0.08
0.31 0.23 0.18 0.17 0.15 0.13 0.13 0.12 0.11 0.11
Precision gap widening factors 0.39 0.48 0.59 0.64 0.71 0.75 0.29 0.35 0.43 0.47 0.52 0.55 0.24 0.29 0.36 0.39 0.44 0.46 0.21 0.25 0.31 0.35 0.38 0.40 0.19 0.23 0.28 0.30 0.34 0.36 0.17 0.21 0.26 0.29 0.31 0.33 0.16 0.19 0.24 0.26 0.29 0.31 0.15 0.18 0.22 0.24 0.27 0.29 0.14 0.17 0.21 0.23 0.25 0.27 0.13 0.16 0.20 0.22 0.23 0.26
120
0.79 0.59 0.49 0.42 0.38 0.35 0.33 0.30 0.29 0.27
APÉNDICE No. 4 COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO Ambiente de Control Es el conjunto de circunstancias que enmarcan el accionar de una entidad desde la perspectiva del control interno y que son determinantes del grado en que los principios de este último imperan sobre las conductas y los procedimientos organizacionales. Los factores principales que los auditores deben considerar son: •
La filosofía y el estilo de la dirección y gerencia.
•
La estructura el plan organizacional, los reglamentos y los manuales de procedimiento.
•
La integridad, los valores éticos, la competencia profesional y el compromiso de todos los componentes de la organización, así como su adhesión a las políticas y objetivos establecidos.
•
Las formas de asignación de responsabilidades y de administración y desarrollo del personal.
•
El grado de documentación de políticas y decisiones y de formulación de programas que contengan metas, objetivos e indicadores de rendimiento.
Evaluación de Riesgo Significa que dado que el control interno ha sido pensado para limitar los riesgos que afectan las actividades de una organización, el auditor deberá adquirir un conocimiento práctico de la entidad y sus componentes para identificar puntos débiles, enfocando los riesgos tanto a nivel de la organización ( internos y externos) como de la actividad. En tal sentido, las circunstancias que pueden merecer especial atención por su impacto serán: 121
•
Cambios en el entorno
•
Redefinición de la política institucional
•
Reorganizaciones o reestructuraciones
•
Ingreso de nuevos empleados o rotación
•
Nuevos sistemas y procedimientos
•
Aceleración del crecimiento
•
Nuevos productos o servicios, actividades o funciones
•
Cambios en la aplicación de los principios contables.
Actividades de Control Las actividades de control son ejecutadas en todos los niveles de la organización y en cada etapa de gestión con base en un mapa de riesgos, de acuerdo a lo expresado en el punto anterior: conociendo los riesgos, se disponen los controles destinados a evitarlos o minimizarlos. Ejemplos de las actividades del control : •
Análisis efectuados por la dirección.
•
Seguimiento y revisión por parte de los responsables de las diversas funciones o actividades.
•
Comprobación de las transacciones en cuanto a exactitud, totalidad, y autorización pertinente:
aprobaciones,
revisiones,
cotejos, recálculos, análisis de consistencia,
prenumeraciones. 122
•
Controles físicos patrimoniales: arqueos, conciliaciones, recuentos.
•
Dispositivos de seguridad para restringir el acceso a los activos y registros.
•
Segregación de funciones
•
Aplicación de indicadores de rendimiento.
•
Procesamientos de datos, adquisiciones, implantación y mantenimiento del software, seguridad en acceso a sistemas.
Información y comunicación El sistema de información importante para los objetivos de información financiera, que incluye el sistema de contabilidad, consiste en métodos, registros y niveles de seguridad, establecidos para la contabilización, proceso, resumen e informe de las operaciones de la entidad ( así como de eventos y condiciones) y para mantener contablemente los relativos activos, pasivos e inversiones de los accionistas. La calidad del sistema generado de información, afecta la habilidad de la gerencia para la toma de decisiones apropiadas en el manejo y control de las actividades de la entidad y para preparar informes financieros confiables. La Comunicación incluye el proporcionar un entendimiento de los papeles individuales y responsabilidades correspondientes al control interno sobre la información financiera. Incluye la extensión para cualquier persona que entienda como sus actividades en el sistema de información financiera, se relacionan con el trabajo de otros y el significado de las excepciones de la información dentro de la entidad. Unos canales abiertos de comunicación, ayudan a asegurarse de que las excepciones fueron informadas y corregidas. 123
La Comunicación toma formas como los manuales de políticas internas, de contabilidad, de información financiera y de funciones. La información elaborada por la entidad es objeto de verificación por parte del auditor en lo relativo a los aspectos de contenido, oportunidad, actualidad, razonabilidad y accesibilidad.
Vigilancia o Supervisión Este componente tiene como objetivo asegurar que el control interno funciona adecuadamente, a través de continuas o separadas evaluaciones. Las actividades continuas de vigilancia están incluidas dentro de las actividades recurrentes normales de una entidad e incluyen actividades regulares de gerencia y supervisión. En muchas entidades, los auditores internos o el personal que lleva a cabo las funciones similares, contribuyen a la vigilancia de las actividades de la entidad a través de evaluaciones por separado. Ellos comunican debilidades y recomendaciones para mejorar el control interno. En este contexto, debe también considerarse la intervención de auditores externos, organismos gubernamentales de vigilancia y organismos multilaterales. En general, los auditores considerarán las acciones de vigilancia de la entidad, a fin de verificar: •
Tareas de los auditores internos y externos.
•
Areas o asuntos de mayor riesgo.
•
Programas de evaluaciones y su alcance
•
Actividades de supervisión continua existentes.
•
Evaluadores, metodología y herramientas de control
•
Presentación de conclusiones y recomendaciones, debidamente soportadas
•
Seguimiento de las acciones correctivas 124
APENDICE No. 5 MATERIALIDAD Y RIESGO DETERMINACIÓN DE LA MATERIALIDAD La materialidad está relacionada con el monto máximo de errores posibles y no con los errores más probables o conocidos. El monto máximo de errores posibles incluye todo tipo de errores, irregularidades y fraudes que pueden afectar los estados financieros, independientemente de su naturaleza o de su causa; lo cual incluiría errores “graves”, errores “leves”, fraudes e incumplimientos. Los errores en los estados financieros obedecen a inobservancia de los principios de contabilidad e incluyen desviaciones de la realidad, la determinación inadecuada de las estimaciones contables, fallas en los procedimientos de control interno, incumplimientos de convenios, contratos, leyes y otras regulaciones aplicables y la omisión de información necesaria, que tengan un efecto directo y significativo en la determinación de las cifras de los estados financieros. Un error o el conjunto de errores existentes en los estados financieros se consideran importantes si a la luz de las circunstancias, es probable que la decisión de una persona que se base en dichos estados financieros y posea un conocimiento razonablemente suficiente de las actividades comerciales y económicas (el usuario) sea modificada o influenciada por ese error o por el conjunto de errores. En la auditoría financiera, debe determinarse la materialidad para la planeación y para el informe o Dictamen. La materialidad para fines de planeación es una estimación de la materialidad para fines de informe y deberá establecerse en forma conservadora. Para determinar la materialidad en la fase de la planeación deben consideran sólo factores cuantitativos, mientras que la materialidad para fines de informe implica consideraciones cuantitativas y cualitativas. Para determinar la materialidad el auditor deberá considerar
125
siempre el punto de vista del usuario, pero a condición de que sea razonable, en cuyo caso, su juicio profesional y el del equipo de auditoría juega un papel fundamental. Como ya hemos dicho la materialidad se relaciona con el error posible y no con el error más probable. Lo anterior significa que en la fase de ejecución el auditor no puede comparar simplemente la suma de los errores más probables con la materialidad, ya que debe considerar la existencia de posibles errores adicionales ( tolerancia del error posible); para lo cual el auditor en la fase planeación debe estimar los errores más probables y luego restar esa estimación al monto de la materialidad. Esta estimación se denomina a menudo “Total de Errores Esperados”; tal como se presenta en la demostración No. 1 de este manual. Para estimar el total de errores esperados el auditor debe considerar: ¾
Los resultados de la auditoría del año anterior
¾
Cambios conocidos o esperados en la eficiencia del sistema de control interno
¾
Cambios conocidos o esperados en la naturaleza y en el nivel de actividad de las operaciones de la entidad auditada
¾
El grado en que se espera que la entidad auditada corregirá los errores descubiertos.
FACTORES QUE INFLUYEN EN DETERMINAR LA MATERIALIDAD Y PAUTAS PARA DETERMINARLA
Algunos factores que influyen para determinar la materialidad y que el auditor debe considerar son los siguientes: ¾
El tamaño de la entidad ( ingresos y gastos totales, activos, capital de trabajo, etc.)
¾
Factores relacionados con la entidad ( por ejemplo si la entidad es de reciente creación o está bien establecida, es estable o inestable, es rentable o opera con pérdidas, etc.)
¾
Factores relacionados con los resultados de auditorías anteriores
¾
Factores relacionados con el medio en que opera en que opera la entidad.
¾
Consideraciones de costo/beneficio 126
Pautas para determinar la materialidad: ¾
Porcentaje de los gastos totales
¾
Porcentaje de ingresos netos antes de impuestos
¾
Porcentaje de ingresos brutos
¾
Porcentaje de los activos
Porcentaje de gastos totales: Este método se recomienda con más frecuencia para entidades que no persiguen lucro (entidades públicas). Los porcentajes recomendados fluctúan entre el 2% para entidades pequeñas y 0.5% para entidades grandes, así: Gastos totales
Porcentaje de los Gastos Totales
Menos de $50,000
2%
De:
$100,000 a 1Millón
1%
Más de
$1,000,000
0.5%
Porcentaje de ingreso neto antes de impuesto: Se recomienda para entidades lucrativas. Esto se explica porque generalmente el usuario razonable de los estados financieros que basa sus decisiones en los estados financieros se interesa en las ganancias de esa entidad. El porcentaje recomendado entre el 5% y 10%. El 5% para entidades con grandes ingresos antes de impuesto (mayores de $2,000,000), y 5% a 10% para entidades con ingresos pequeños, menores a $2,000,000. Porcentaje de ingresos brutos: Se recomienda algunas veces para las entidades no lucrativas que por su propia naturaleza perciban otros ingresos diferentes del General. El porcentaje que se recomienda comúnmente es del 0.5%. 127
Fondo
Porcentaje de los activos: El porcentaje recomendado en este método es del 0.5%. Este método se aplica como método principal en los siguientes casos: ¾
Entidades que se encuentran en la etapa de desarrollo o cuya principal actividad es la construcción a largo plazo; especialmente, cuando las utilidades futuras son inciertas, un porcentaje de los activos puede ser el indicador más apropiado.
¾
Proyectos de desarrollo a gran escala reglamentadas donde las tasas de utilidad han sido fijadas por las autoridades regulatorias.
¾
Porcentaje cuyo ingreso neto es sumamente reducido en relación con sus ingresos y sus activos (un ejemplo de ella sería una institución crediticia)
En la etapa de la planificación de la auditoría, el auditor primero debe determinar la “Materialidad o Nivel de Presión”, para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría; en segundo lugar, debe establecerse el monto del “Error Tolerable o Materialidad Asignada” del ciclo o componente sujeto a examen. El error tolerable, se define como el error máximo en la aseveración que el auditor esta dispuesto a aceptar y aún concluir que el resultado de la prueba logró su objetivo de auditoría. Por consiguiente el error tolerable es a la aseveración lo que la materialidad es a los estados financieros en su conjunto.
DEMOSTRACIÓN N°3 Suponga que ha sido designado a partir de mayo de 2001 para realizar una auditoría financiera a una entidad
pública; a la cual se le ha asignado $10,000,000, para el
funcionamiento del año 2001; entonces tenemos que estimar la materialidad para fines de planeación y para fines de informe; posteriormente tenemos que estimar el total de error esperados, para lo cual tenemos:
128
Materialidad o nivel de precisión ¾
Para calcular la materialidad en la fase de planeación, suponemos que de los $10,000,000 presupuestados, la entidad o proyecto ejecutará el 98% considerando datos anteriores (cuando no se conozcan las cifras finales), es decir que los gastos totales serán de $9,800,000, por lo que la materialidad en esta fase será de $49,000, la cual a sido calculada tomando como pauta el 0.5% del total de los gastos estimados al cierre del ejercicio; considerando sólo factores cuantitativos.
¾
En la fase del informe la materialidad es de $50,000 (0.5% de $10,000,000), considerando la ejecución estimada de egresos estimados al 31 de diciembre; sin embargo, este monto puede incrementarse razonablemente al tomar en cuenta aspectos cualitativos. Por lo que, $50,000 es el límite máximo de error que estaríamos dispuestos a aceptar para emitir un dictamen sin salvedades.
Estimación de la tolerancia del error posible. En nuestra planeación, hemos estimado la materialidad por valor de $ 49,000, pero es necesario estimar los errores más probables que esperamos encontrar en la fase de la ejecución, para determinar la tolerancia del error posible, para lo cual, del monto de la materialidad de la planeación restamos la estimación de los errores más probables, a lo cual se denomina, "Total de Errores Esperados", así: Materialidad asignada para fines de planeación Menos la estimación del total de errores esperados en la fase de Ejecución, que como política interna podría utilizarse 80% del monto de la materialidad ( este porcentaje puede variar, entre un 80% a 95%, de acuerdo a lo descrito en párrafo segundo 129
$49,000
de la página 3 de este documento). Considerando los resultados de la auditoría anterior y el grado En que se espera que la entidad corrija los errores Descubiertos por el auditor.
$39,200
Igual tolerancia del error posible
$ 9,800
Este valor de $9,800, representa el 20%, del monto total de la materialidad, que si bien no son errores más probables, es posible que existan dentro del nivel de seguridad de la auditoría (errores posibles adicionales. Por lo que, al total de errores más probables encontrados en la fase de la ejecución, sumaremos el monto de la tolerancia del error posible, para verificar si la sumatoria de los errores no sobrepasan el monto de la materialidad para fines de informe.
130
DEMOSTRACIÓN N°. 4 Después de haber determinado la materialidad y haber ejecutado sus procedimientos, la auditoría reflejó que el total de errores conocidos y proyectados, asciende a la cantidad de $40,000, por lo que hay que sumar la tolerancia del error posible que hemos fijado en la fase de planeación por la cantidad de $9,800, dando una sumatoria total de errores de $49,800, este total lo comparamos con la materialidad para fines de informe que es de $50,000, por tanto el dictamen se emitirá sin salvedades. Ahora si en la fase de ejecución los errores conocidos más los errores proyectados, asciende a la cantidad de $45,000, más la tolerancia de los errores posibles de $9,800, la sumatoria es $54,800, por tanto, el dictamen será con salvedades.
3.1.3 ERROR TOLERABLE O MATERIALIDAD ASIGNADA Error tolerable es el error máximo en la aseveración que el auditor estaría dispuesto a aceptar y aún concluir que el resultado de la prueba logró su objetivo de auditoría. Necesitamos un monto de error tolerable o materialidad asignada para auditar un componente específico de los estados financieros; para ello se tiene como política utilizar el 20% del monto de la materialidad para fines de planeación. Si al evaluar los resultados de la prueba, resulta que los errores sobrepasan el error tolerable, entonces, hay que extender el alcance de las pruebas o sugerir realizar un examen especial a ese ciclo o componente.
131
DEMOSTRACIÓN 5 Valor del ciclo o componente $2,000,000 Materialidad para fines de planeación $49,0000 X20% =$9,800 Error tolerable o Materialidad asignada. Para errores mayores de $9,800. Se requiere extender el alcance de las pruebas sustantivas o realizar examen especial a dicho componente. 3.1 RIESGO DE LA AUDITORÍA Es el riesgo de que el auditor dé una opinión de auditoría inapropiada cuando los estados financieros están elaborados en forma errónea de una manera importante. Este riesgo tiene tres componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección ( RA = RI X RC X RD). Al evaluar el riesgo los auditores deben considerar los siguientes factores: ¾
Consideraciones relacionadas con los informes de auditorías anteriores
¾
La facilidad para practicar la auditoría (factores tales como la posibilidad de obtener evidencia de auditoría)
¾
3.2.1
El grado de dependencia económica de la entidad auditada
RIESGO INHERENTE
Es la susceptibilidad del saldo de una cuenta o clase de transacción a una representación errónea que pudiera ser de importancia relativa, individualmente o cuando se agrega con representaciones erróneas en otras cuentas o clases, asumiendo que no hubo controles internos relacionados. Existen factores que afectan el riesgo inherente, son los siguientes. ¾
Integridad de la administración 132
¾
La experiencia y conocimiento de la administración y cambios en la administración durante el período, por ejemplo la inexperiencia de la administración puede afectar la preparación de los estados financieros de la entidad.
¾
Presiones inusuales de la administración a dar una representación errónea de los estados financieros.
¾
Naturaleza y tamaño de la entidad, el volumen de las operaciones, su ubicación geográfica.
¾
Susceptibilidad de los activos a pérdidas o malversación, por ejemplo activos que son altamente deseables y móviles como el efectivo.
¾
Transacciones inusuales de la entidad, por ejemplo ajustes que se realizan al final del período.
¾
3.2.2
Etc.
RIESGO DE CONTROL Es el riesgo de que cuando ocurran errores no sean detectados ni corregidos por el sistema de control interno implantado por la administración. Después de obtener una comprensión del sistema de control interno, el auditor debe hacer una evaluación preliminar del riesgo de control por cada aseveración de los estados financieros de importancia relativa. El auditor ordinariamente evalúa el riesgo de control como alto para algunas o todas las aseveraciones de los estados financieros cuando los sistemas de contabilidad y de control interno no son efectivos La evaluación preliminar del riesgo de control para una aseveración del estado financiero debería ser alto a menos que:
¾
Pueda identificar controles internos relevantes a la aseveración que sea posible que detecten y corrijan una representación errónea de importancia relativa; y 133
¾
Planea realizar pruebas de cumplimiento o control para una aseveración de los estados financieros para sustentar la evaluación. El auditor deberá documentar en papeles de trabajo el riesgo de control, cuando este ha sido evaluado como menos que alto ( es decir riesgo de control bajo), y la base para sus conclusiones. Por tanto, cuando el riesgo de control es bajo, requieren pruebas de cumplimiento más extensas sobre los controles para verificar la eficiencia de los mismos, que una evaluación de riesgo moderado o alto. El riesgo inherente y riesgo de control están altamente interrelacionadas, por lo que el auditor debe hacer una evaluación combinada para ambos riesgos.
3.2.3
RIESGO DE DETECCIÓN Es el riesgo de que el auditor no descubra errores importantes que no hayan sido detectados por el sistema de control interno. Este riesgo es inversamente proporcional al riesgo inherente y de control. El riesgo de detección se relaciona directamente con los procedimientos sustantivos del auditor. La evaluación del riesgo inherente y de control, influye en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos sustantivos que deben realizarse para reducir el riesgo de detección.
134
3.2.4
ESTIMACION DEL RIESGO DE AUDITORÍA
Tabla de Modelo de Riesgo A = Nivel de Riesgo de Control B= Nivel
ALTO
MODERADO
BAJO
Del Riesgo
ALTO
ALTO (1)
ALTO (2)
MODERADO (3)
MODERADO
ALTO (4)
MODERADO (5)
BAJO (6)
BAJO
MODERADO (7)
BAJO (8)
BAJO (9)
Inherente
Ejemplo: Si hemos evaluado el riesgo inherente como Alto y el riesgo de control como Moderado, entonces el resultado de ambos riesgos sería Nivel de Riesgo Alto (2) Factores Cuantitativos y Cualitativos para Evaluar el Riesgo Inherente y de Control. ALTO
MODERADO BAJO
INHERENTE
0.60
0.50
0.40
CONTROL
0.80
0.50
0.20
RIESGO
135
Demostración No 6 Si se tiene como política aceptar un Riesgo de Auditoría del 5 % para un nivel de confianza del 95%; y el riesgo inherente (RI) evaluado es de 40% y el riesgo de control (RC) evaluado es 20%; entonces tenemos que nuestro riesgo de detección se calcula de la siguiente manera:
RA = RI X RC X RD RD = RA RI X RC RD = 0.05
= 0.63
0.40 x 0.20 Nuestro riesgo de detección será del 63% (Alto), es decir, que nuestro nivel de confianza en nuestras pruebas sustantivas es del 37%.
Análisis de la confianza en la Auditoría. Riesgo Inherente: Del conocimiento y la consideración del ambiente de control en la entidad X o Proyecto , hemos fijado este riesgo en un 40%, lo que significa que se tiene un 60% de confianza en que el ambiente de control detecte alguno de los posibles 100 de los errores existentes en el Proyecto. ( 100 errores x 0.60) = 60 errores ( 100 - 60) = 40 errores que no pueden ser detectados por el ambiente de control. 136
Riesgo de Control: Del estudio del sistema de control interno hemos fijado un riesgo del 20%, es decir, confiamos en que los controles internos detectarán el 80% de los errores que se filtran después de los que puedan ser mitigados por el ambiente de control. 40 x 0.80 = 32 ( 40 - 32) = 8 errores que no pueden ser detectados ni por el control interno ni por el ambiente de control establecido por la entidad o Proyecto, es decir pasan 8 errores. Riesgo de Detección: Según nuestros cálculos de riesgo de detección, indica que existe el 63% de riesgo que nuestras pruebas sustantivas, no sean capaces de detectar 8 errores que nos quedan. Consecuentemente, la confianza que depositamos en nuestros procedimientos sustantivos es del 37% para lograr una confianza total del 95%. 8 errores x 0.37 = 3 ( 8 - 3) = 5 errores que no detectarían nuestras pruebas sustantivas. Confianza Total de Auditoría: El Riesgo de Auditoría institucional es del 5%, la confianza de la Auditoría es de 95%, o sea que de los 100 posibles errores, al final deberían de ser detectados 95 de ellos para emitir una opinión sin salvedad.
137
138
APÉNDICE No. 6 DEMOSTRACIÓN DE OBJETIVOS Area de examen: Existencias de Consumo AFIRMACIÓN
DE
LA OBJETIVOS
OBJETIVOS
ADMINISTRACIÓN
GENERALES
ESPECÍFICOS
Existencia
Verificar la existencia
Verificar que existe todo el inventario registrado a la fecha
del
Estado
de
Situación Financiera Integridad
Verificar la Integridad de Comprobar que se han inventario.
contado todo el inventario existente.
Valuación
Verificar
la
precisión Verificar
aritmética.
que
las
cantidades de inventario concuerdan artículos
con
los
físicamente
disponibles. Los valores utilizados son correctos Clasificación
Verificar
la
clasificación Verificar que las partidas
contable.
de
existencias
consumo
de están
clasificadas adecuadamente. Inventario detallado
Verificar
el
Inventario Comprobar que los saldos
detallado.
finales
de
todo
el
inventario de existencias 139
de consumo concuerden con los saldos finales del subgrupo existencias de consumo del Estado de Situación Financiera Derechos y obligaciones
Verificar los derechos y Verificar que la entidad es obligaciones.
dueña
de
todas
las
partidas enumeradas Presentación Divulgación
y Verificar la Presentación Y Comprobar divulgación
de
información financiera.
que
se
la divulgan adecuadamente en notas explicativas las principales
cuentas
de
Existencias de Consumo y sus bases de valuación y registro.
140
APÉNDICE No. 7 PROCEDIMIENTOS ANALITICOS DEFINICIÓN DE PRUEBAS ANALÍTICAS: Las pruebas analíticas consisten en la aplicación de comparaciones, cálculos, indagaciones, inspecciones, y observaciones para analizar la razonabilidad de las informaciones financieras y desarrollar expectativas sobre las relaciones entre datos financieros y los de operación. El auditor podrá obtener evidencia mediante alguno de los procedimientos analíticos, siguientes: Pruebas de razonabilidad Análisis de tendencias Análisis de relaciones El auditor podrá realizar pruebas de razonabilidad para hacer cálculos para estimar un monto tal como un saldo de una cuenta. Estas pruebas las puede efectuar mediante predicciones de montos mediante datos financieros y de operación. El auditor puede desarrollar estas predicciones utilizando la ecuación de la línea recta ( Y = a+bx ), don Y es la variable dependiente y X la variable independiente; y para encontrar a y b, el auditor puede utilizar la formula de mínimos cuadrados, cuya formula es la siguiente: Falta. El auditor puede efectuar pruebas de tendencias para el análisis de los cambios en saldo de cuenta o clase de transacción dados entre el período actual y el previo o través de varios períodos contables. Al igual que las pruebas de razonabilidad, el auditor puede efectuar las predicciones utilizando las formulas descritas anteriormente. Para las pruebas de relaciones, el auditor puede analizar la relación existente entre: Â Un saldo de cuenta y otro saldo de cuenta, entre los diferentes estados financieros 141
 Una clase de transacción y un saldo de cuenta  Los datos financieros y los de operación. Por otra parte, el auditor también puede efectuar los procedimientos analíticos, auxiliándose de las Técnicas Asistidas por Computadora (T. A. A. C. s), por ejemplo el auditor puede utilizar el programa IDEA. Cálculo de la predicción y comparación con el monto registrado. La materialidad asignada para los procedimientos analíticos, es muy importante ya que provee un punto de referencia útil que le sirve al auditor para evaluar los resultados de los procedimientos analíticos. Después de efectuada la predicción, el auditor compara el resultado obtenido de los procedimientos analíticos con los registros contables. La existencia de una diferencia entre ambas, requiere un seguimiento si el monto de la diferencia excede el nivel de materialidad asignada. Por lo que, deberán efectuarse pruebas de detalle, para obtener evidencia de auditoría sobre si existen errores o irregularidades. Rotación de Procedimientos Analíticos con las Pruebas de Detalle Los procedimientos analíticos normalmente no son eficaces para obtener evidencia de auditoría con respecto a algunos objetivos de la auditoría; por ejemplo, ellos no pueden reemplazar las confirmaciones de terceros y la observación de los recuentos físicos. Algunas veces el auditor puede utilizar los procedimientos analíticos o las pruebas de detalle como enfoques alternos para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto a un objetivo dado de auditoría. Se puede aplicar pruebas sustantivas detalle un año y aplicar procedimientos analíticos otro año. Por ejemplo, en el primer año, el auditor puede que aplicar 142
procedimientos de detalle al rubro de remuneraciones; y en el segundo año, puede que opte por utilizar procedimientos analíticos, si es que los procedimientos sustantivos del año anterior, proporcionaron evidencia convincente de auditoría.
143
144
ANEXOS
145
146
ANEXO 1 ORDEN DE TRABAJO CORTE DE CUENTAS DE LA REPUBLICA DIRECCIÓN DE AUDITORIA SECTOR
ORDEN DE TRABAJO No.___________ San Salvador,
de
de _______.
Licenciado(a), Señor(a), ____________________ Presente Con base a las atribuciones conferidas en el Art. 5. de la Ley de la Corte de Cuentas de la República, comunico a usted, que a partir de esta fecha se le ha designado como Jefe del Equipo (o Encargado de Equipo), que efectuará labores de auditoria en__________________________________________________________ conforme a las indicaciones siguientes: ACTIVIDAD (ES) A REALIZAR ______________________________________________________________________ ________________________________________________________________ TIEMPO ESTIMADO ____________________________________________________________ DESCRIPCIÓN DE LABORES ____________________________________________________________ PERSONAL ASIGNADO ______________________________________________________________________ ________________________________________________________________ SUPERVISION El trabajo será Supervisado por ___________________________________________________ Atentamente Director (Subdirector) de Auditoria
Recibido: ________________________ (fecha y firma)
c.c. Supervisor (a) 147
148
ANEXO 2 MODIFICACIÓN ORDEN DE TRABAJO Modificación No.__________ Orden de Trabajo No. _____ de fecha ________________ San Salvador, _______de _____________de _______.
Licenciado (a) / Señor(a _________________________________ Jefe de Equipo(o Encargado de Equipo) Presente. Con base en el Art. 5, numerales ________, de la Ley de la Corte de Cuentas de la República y lo dispuesto en el Art. 28 del Reglamento Orgánico Funcional de esta Corte, comunico a usted, que mediante esta nota, se modifica el contenido de la Orden de Trabajo No. ____________de fecha ___________________, en la forma siguiente: TIEMPO ESTIMADO __________________________________________________________________________ DESCRIPCIÓN DE LABORES ______________________________________________________________ ________________________________________________________________________ PERSONAL ASIGNADO Se asigna (n) a partir de esta fecha, al señor (a) (es) ______________________________, en sustitución (en calidad de refuerzo)_______________, del (los, las) señor (es)(as) ______________________________________________, respectivamente.
149
SUPERVISIÓN El trabajo será supervisado por: _______________________________, en sustitución de ______________________________, a partir de esta fecha.
Lo anterior se comunica a usted, para los efectos legales consiguientes.
Atentamente,
Director (Subdirector) de Auditoria
Recibido Fecha:__________________ Firma: __________________
c.c. a Supervisor (a)
150
ANEXO 3 PRESENTACIÓN EQUIPO DE TRABAJO REF. ___________ _____de_____________de_______ Señor (es) (Nombre) Ministro / Consejo Directivo/ Junta Directiva / Concejo Municipal (Nombre de la Entidad) Presente. Atentamente comunico a usted (es), que de conformidad al Art. 195 de la Constitución de la República y el Art. 5 de la Ley de la Corte de Cuentas de la República, se efectuarán labores de auditoria en la Entidad a su digno cargo, así: Auditoria Financiera (y/o Examen _________________________.
Especial),
correspondiente
al
período
de
En atención a lo anterior solicito a usted su valiosa colaboración, respecto a girar instrucciones a los Funcionarios y Empleados de esa entidad, para que proporcionen la información que sea requerida por el Equipo de Auditoria asignado, según nómina adjunta. No obstante, podrían incorporarse otros auditores de acuerdo a las necesidades del examen. Lo anterior se notifica para los efectos legales consiguientes, y aprovecho la ocasión para expresarle (s) las muestras de mi consideración y estima. DIOS UNION LIBERTAD Director (o Subdirector) de Auditoria
151
152
ANEXO 4 CONTROL DE TIEMPO DE ACTIVIDADES CORTE DE CUENTAS DE LA REPUBLICA DIRECCIÓN DE AUDITORIA SECTOR_____________________________ RESUMEN CONTROL DE TIEMPO POR ACTIVIDADES MES REPORTADO:____________________ ENTIDAD EXAMINADA:__________________________________________________________ NOMBRE DEL AUDITOR Y ACTIVIDADES DIAS DIAS CON DIAS NO TOTAL DE ASIGNADAS LABORADOS LICENCIA HABILES DIAS
_______________________________________ Nombre y Firma del Jefe de Equipo NOTAS: 1. En la columna “Días con Licencia”, solamente incluir días completos; los permisos solicitados por horas, así como los días utilizados en capacitación, quedarán inmersos en la columna de Días Laborados, para lo cual se detallarán como Actividad el tipo de capacitación recibida. 2. Los días no hábiles se refieren a Sábados, Domingos, Asuetos y Vacaciones. 153
154
ANEXO 5 COSTOS FINANCIEROS DEL EXAMEN
CORTE DE CUENTAS DE LA REPUBLICA DIRECCIÓN DE AUDITORIA ___________________________ COSTOS FINANCIEROS DEL EXAMEN ENTIDAD EXAMINADA:______________________________ MES REPORTADO:_________________________________ No. NOMBRE Y CARGO INTEGRANTES DEL EQUIPO DE AUDITORIA
SALARIO MENSUAL
APORT APORT VIATI GASTOS ISSS INPEP COS TRANSP. O AFP
SUB TOTAL
COSTOS DE ADMÓN.
COSTO TOTAL
TOTALES
COSTO DE AUDITORÍA ACUMULADO______________ COSTO TOTAL ACUMULADO_____________________ _________________________________ Jefe de Equipo( nombre y firma) NOTAS: 1. Cargos: Jefe de Equipo(JE), Supervisor(S), Auditor( I, II,III,IV,V) 2. El costo financiero del Supervisor corresponde proporcionalmente al número de equipos asignados. 3.
En costos de Administración se incluirá costos por participación en capacitaciones, días de licencia, días no hábiles y aguinaldo. 155
156
ANEXO 6 BITÁCORA DE SUPERVISIÓN CORTE DE CUENTAS DE LA REPUBLICA DIRECCIÓN DE AUDITORIA SECTOR BITÁCORA DE SUPERVISIÓN SUPERVISOR:____________________________________________ ENTIDAD:_______________________________________________ FECHA
HOJA DE SUPERVISIÓN N° Ref. P/T
FIRMA DEL SUPERVISOR
JEFE DE EQUIPO_________________________ 157
OBSERVACIONES
158
ANEXO 7 CARTA A LA GERENCIA San Salvador, ___ de_________ de______. Señor (a)(es) Ministro / Consejo Directivo / Junta Directiva / Concejo Municipal Presente Hemos efectuado Auditoria de los Estados Financieros (o Examen Especial relacionado con _____________________) de la entidad a su digno cargo, correspondiente al período comprendido del _______________ al ________________ Como resultado de nuestro examen, hemos identificado algunas observaciones relacionadas con Aspectos Financieros, Control Interno y/o de Cumplimiento con Leyes, Reglamentos u otras disposiciones aplicables, las cuales se detallan en el documento anexo. Con la finalidad de cumplir lo dispuesto en el Art. 33 de la Ley de la Corte de Cuentas de la República, y obtener mayores elementos de juicio que nos permitan brindar recomendaciones adecuadas, atentamente solicitamos a usted (es) presentar por escrito sus explicaciones o comentarios, adjuntando la evidencia documental correspondiente, a mas tardar dentro de los _____ días hábiles siguientes contados a partir de la fecha en que reciba esta nota. Es oportuno mencionar, que la falta de respuesta a nuestra solicitud en el plazo señalado, nos indicará que las observaciones y recomendaciones planteadas han sido aceptadas por usted (es). Aprovecho la oportunidad para expresarle las muestras de mi consideración y estima. DIOS UNION LIBERTAD
Jefe de Equipo (o Encargado de Equipo)
159
160
ANEXO 8 CONTENIDO DE INFORME DE AUDITORÍA FINANCIERA
CORTE DE CUENTAS DE LA REPUBLICA DIRECCIÓN DE AUDITORIA SECTOR _____________
INFORME DE AUDITORIA FINANCIERA
A
(NOMBRE DE LA ENTIDAD) POR EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31DE DICIEMBRE DE _____.
SAN SALVADOR, _____ DE ______
161
162
INDICE CONTENIDO 1.
PAG. ASPECTOS GENERALES
1.1
ANTECEDENTES DE LA ENTIDAD
1.2
OBJETIVOS DE LA AUDITORIA OBJETIVO GENERAL OBJETIVOS ESPECIFICOS
1.3
ALCANCE DE LA AUDITORIA
1.4
RESUMEN DE LOS RESULTADOS DEL EXAMEN
1.4.1 SOBRE ASPECTOS FINANCIEROS 1.4.2 SOBRE ASPECTOS DE CONTROL INTERNO 1.4.3 SOBRE ASPECTOS DE CUMPLIMIENTO DE LEYES, INSTRUCTIVOS, REGLAMENTOS Y OTRAS NORMAS APLICABLES. 1.4.4 SEGUIMIENTO A RECOMENDACIONES DE AUDITORÍAS ANTERIORES. 1.5 COMENTARIOS DE LA ADMINISTRACIÓN. 1.6
COMENTARIOS DE LOS AUDITORES SOBRE LOS COMENTARIOS DE LA ADMINISTRACIÓN.
163
2.
3.
4.
ASPECTOS FINANCIEROS 2.1
INFORME DE LOS AUDITORES
2.2
INFORMACION FINANCIERA EXAMINADA
ASPECTOS DE CONTROL INTERNO. 3.1
INFORME DE LOS AUDITORES
3.2
HALLAZGOS DE AUDITORIA SOBRE ASPECTOS DE CONTROL INTERNO.
ASPECTOS SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE LEYES, INSTRUCTIVOS, REGLAMENTOS Y OTRAS NORMAS APLICABLES. 4.1 4.2
5.
INFORME DE LOS AUDITORES HALLAZGOS DE AUDITORIA SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE LEYES, INSTRUCTIVOS REGLAMENTOS Y OTRAS NORMAS APLICABLES.
SEGUIMIENTO ANTERIORES.
A
RECOMENDACIONES
164
DE
AUDITORIAS
ANEXO 9 CONTENIDO DE INFORME DE EXAMEN ESPECIAL
CORTE DE CUENTAS DE LA REPUBLICA DIRECCIÓN DE AUDITORIA SECTOR _____________
INFORME DE EXAMEN ESPECIAL (NOMBRE DE LA ENTIDAD) CORRESPONDIENTE AL PERIODO DEL 1 DE ENERO AL31DE DICIEMBRE DE _____.
SAN SALVADOR, _____ DE ______
165
166
INDICE CONTENIDO
PAG.
I
ANTECEDENTES
II
OBJETIVOS DEL EXAMEN Generales Específicos
III
ALCANCE DEL EXAMEN Procedimientos de Auditoría
IV
RESULTADO DEL EXAMEN Hallazgos de Auditoría
V
CONCLUSIÓN (ES). ( Según las circunstancias del caso)
167
168
ANEXO 10 CONVOCATORIA DE LECTURA DE INFORME REF.______________ ______ de _______________ de____________ Señor (es) (Nombre) Ministro/ Junta Directiva / consejo Directivo/ Consejo Municipal / funcionarios y Empleados Presuntamente Responsables/ Presente: Atentamente me dirijo a usted (es), para hacer de su conocimiento que, con la finalidad de cumplir lo dispuesto en el Art. 33 de la Ley de la Corte de Cuentas de la República, esta Dirección de Auditoria, ha preparado un Borrador de informe de la Auditoria a los Estados Financieros ( o Examen Especial) de ______________ correspondiente al período del _______________ al ______________, del cual remito un ejemplar adjunto a la presente. Al respecto, es oportuno mencionar que por tratarse de resultados preliminares, tal informe puede ser modificado mediante la presentación de evidencias documentales, así como de análisis de explicaciones y comentarios adicionales que se presenten por escrito el día de la lectura y discusión de dicho informe; para tal efecto, se le (s) convoca a usted, funcionarios y empleados que se detallan en anexo a una reunión en _______________________________________________________, a las ________ horas del día________ del corriente año. Lo anterior se notifica a usted(es) para los efectos legales consiguientes, y aprovecho la ocasión para expresarles las muestras de mi consideración y estima. DIOS UNION LIBERTAD
Director(Subdirector) de Auditoria Sector_______________________
169
170
ANEXO 11 REMISIÓN DE INFORME DEFINITIVO REF. _____de______________de_______ Señor(a) (Nombre del Funcionario o Empleado presuntamente responsable) Presente Comunico a usted que se ha concluido la Auditoria (o Examen Especial) para lo cual remito un ejemplar del informe definitivo denominado”____________________________________________________________” Este informe ha sido remitido a la Dirección de Responsabilidades de esta Corte, para los efectos legales consiguientes.
DIOS UNION LIBERTAD
Director de Auditoria Sector______________
171
172
ANEXO 12 CARTA DE SALVAGUARDA
San Salvador,
de
de
Licenciado (a) Supervisor (a) de la Dirección de Auditoria Sector Corte de Cuentas de la República. Presente.
Estamos proporcionando esta carta en relación a su(s) auditoria(s) de (identificación de los estados financieros) de (el nombre de la entidad) de fecha (fecha(s) y por él (períodos) con el propósito de expresar opinión sobre si los estados financieros consolidados presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales, la situación
financiera, el resultado de
operaciones, el flujo de efectivo y la ejecución presupuestaria (nombre de la entidad) de conformidad con las normas de contabilidad emitidas por la Dirección General de Contabilidad Gubernamental del Ministerio de Hacienda.
Confirmamos, que somos responsables por la
razonable presentación de dichos estados financieros.
Confirmamos, según nuestro conocimiento y convicción, al (fecha del informe del auditor), las siguientes representaciones hechas a usted (es) durante su(s) auditoria(s) 1.
Los estados financieros referidos anteriormente, esta (n) razonablemente presentado(s) de conformidad a las normas de contabilidad emitidas por la Dirección General de Contabilidad Gubernamental.
2.
Hemos puesto a su disposición lo siguiente: a. Los registros financieros y toda la información relacionada.
173
b. Las actas de las reuniones de los Inversionistas, Directores, y Juntas de Directores, o resúmenes de acciones de reuniones recientes, para los cuales las actas todavía no han sido elaboradas. 3.
No han existido comunicaciones de agencias reguladoras, con respecto al incumplimiento o deficiencias en las prácticas de los informes financieros.
4.
No existen transacciones materiales que no hayan sido apropiadamente registradas en la contabilidad que respalda los estados financieros.
5.
No ha existido:
6. 7.
8.
a)
Fraude o irregularidades en el cual estén involucrados la gerencia o empleados que desempeñan un papel importante en el sistema de control interno.
b)
Fraude o irregularidades en el cual estén involucrados otros empleados, que pueda tener un efecto material en los estados financieros.
La entidad no tiene planes o intenciones que puedan afectar materialmente los valores, o la clasificación de bienes y obligaciones. Lo siguiente ha sido registrado apropiadamente o revelado en los estados financieros: a.
Transacciones entre partes relacionadas (incluyendo ventas, compras, préstamos, transferencias, acuerdos de contratos de arrendamientos, garantías y montos a cobrar o pagaderos a las partes relacionadas).
b.
Garantías ya sean por escrito o verbales, bajo las cuales la compañía es eventualmente responsable.
c.
Cálculos o valúos significativos, y concentraciones materiales conocidas por la gerencia que requieren ser reveladas.
No existen. a.
Violaciones o posibles violaciones de leyes o regulaciones, cuyos efectos deben ser considerados para revelar en las auditorias financieras, o como base para registrar una pérdida eventual.
b.
Reclamos o litigios no aceptados que nuestros abogados hayan considerado como probables aceptaciones, . 174
Y que deben ser revelados. c.
Otras obligaciones, ganancias o pérdidas eventuales, que se requiere sean acumuladas o reveladas.
9.
La entidad tiene satisfactoriamente a su nombre, la propiedad de todos los bienes y no existen gravámenes a los mismos, ni han sido otorgados en garantía colateral.
10
La entidad ha cumplido con todos los acuerdos contractuales que tendrían un efecto material en los estados financieros en caso de incumplimiento.
Según nuestro conocimiento y convicción, ningún suceso ha ocurrido subsiguiente a las fechas del balance y hasta la fecha de esta carta, que requiera un ajuste o revelación en los estados financieros antes mencionados.
(Nombre y Cargo del Oficial Financiero)
175
176
ANEXO 13 DICTAMEN LIMPIO II.
ASPECTOS FINANCIEROS
II.1
INFORME DE LOS AUDITORES
Señor (a) ........ Presente Hemos examinado el Estado de Situación Financiera, el Estado de Rendimiento Económico, el Estado de Flujo de Fondos y el Estado de Ejecución Presupuestaria, del ......, por el período comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre del año ....... Estos Estados son responsabilidad de la administración. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los mismos en base a nuestra Auditoría. Realizamos nuestro examen de conformidad con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y Normas de Auditoría Gubernamental adoptadas por la Corte de Cuentas de la República. Estas Normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la Auditoría de tal manera que podamos obtener una seguridad razonable de que los Estados Financieros examinados están libres de errores importantes. La Auditoría incluye el examen en base a pruebas selectivas de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los Estados Financieros examinados; evaluación de los principios contables utilizados y las estimaciones significativas efectuadas por la Entidad. Creemos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, los Estados Financieros mencionados, presentan razonablemente en todos los aspectos importantes la situación financiera, los resultados de sus operaciones, el flujo de fondos y la ejecución presupuestaria del (nombre de la entidad) por el período comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre del año ...., de conformidad a las normas establecidas por la Dirección General de Contabilidad Gubernamental, Ministerio de Hacienda. Este informe esta diseñado para comunicar al (nombre del titular de la entidad) y para uso de la Corte de Cuentas de la República. Sin embargo este informe es de interés público y su distribución no está limitada.
Fecha
Nombre y firma del Director de Auditoría respectivo. 177
178
ANEXO 14 DICTAMEN CON SALVEDAD II.
ASPECTOS FINANCIEROS
II.1
INFORME DE LOS AUDITORES
Señor (a) ........ Presente Hemos examinado el Estado de Situación Financiera, el Estado de Rendimiento Económico, el Estado de Flujo de Fondos y el Estado de Ejecución Presupuestaria, del ......, por el período comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre del año ....... Estos Estados son responsabilidad de la administración. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los mismos en base a nuestra Auditoría. Realizamos nuestro examen de conformidad con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y Normas de Auditoría Gubernamental adoptadas por la Corte de Cuentas de la República. Estas Normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la Auditoría de tal manera que podamos obtener una seguridad razonable de que los Estados Financieros examinados están libres de errores importantes. La Auditoría incluye el examen en base a pruebas selectivas de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los Estados Financieros examinados; evaluación de los principios contables utilizados y las estimaciones significativas efectuadas por la Entidad. Creemos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión. DETALLE DE LAS CONDICIONES REPORTABLES (HALLAZGOS) En nuestra opinión, excepto por lo expresado en el párrafo anterior, los Estados Financieros mencionados, presentan razonablemente en todos los aspectos importantes la situación financiera, los resultados de sus operaciones, el flujo de fondos y la ejecución presupuestaria del (nombre de la entidad) por el período comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre del año ...., de conformidad a las normas establecidas por la Dirección General de Contabilidad Gubernamental, Ministerio de Hacienda. Este informe esta diseñado para comunicar al (nombre del titular de la entidad) y para uso de la Corte de Cuentas de la República. Sin embargo este informe es de interés público y su distribución no está limitada.
Fecha Nombre y firma del Director de Auditoría respectivo. 179
180
ANEXO 15 DICTAMEN ADVERSO II.
ASPECTOS FINANCIEROS
II.1
INFORME DE LOS AUDITORES
Señor (a) ........ Presente Hemos examinado el Estado de Situación Financiera, el Estado de Rendimiento Económico, el Estado de Flujo de Fondos y el Estado de Ejecución Presupuestaria, del ......, por el período comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre del año ....... Estos Estados son responsabilidad de la administración. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los mismos en base a nuestra Auditoría. Realizamos nuestro examen de conformidad con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y Normas de Auditoría Gubernamental adoptadas por la Corte de Cuentas de la República. Estas Normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la Auditoría de tal manera que podamos obtener una seguridad razonable de que los Estados Financieros examinados están libres de errores importantes. La Auditoría incluye el examen en base a pruebas selectivas de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los Estados Financieros examinados; evaluación de los principios contables utilizados y las estimaciones significativas efectuadas por la Entidad. Creemos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión. Al 31 de diciembre de ...... la entidad no ha registrado ........ correspondiente a .......; asimismo las cuentas ...., están sobreestimadas en $........., al haber considerado en ese período intereses que se devengarán en ejercicios futuros. Estas prácticas no son concordantes con principios de contabilidad gubernamental y han tenido el efecto de incrementar inapropiadamente los resultados de las operaciones del ejercicio ...... en $ y distorsionan la situación financiera de la entidad al término de dicho año En nuestra opinión, debido a lo expresado en el párrafo anterior, los Estados Financieros mencionados, no presentan razonablemente en todos los aspectos importantes la situación financiera, los resultados de sus operaciones, el flujo de fondos y la ejecución presupuestaria del (nombre de la entidad) por el período comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre del año ...., de conformidad a las normas establecidas por la Dirección General de Contabilidad Gubernamental, Ministerio de Hacienda.
181
Este informe esta diseñado para comunicar al (nombre del titular de la entidad) y para uso de la Corte de Cuentas de la República. Sin embargo este informe es de interés público y su distribución no está limitada.
Fecha Nombre y firma del Director de Auditoría respectivo.
182
ANEXO 16 ABSTENCIÓN DE OPINION II.
ASPECTOS FINANCIEROS
II.1
INFORME DE LOS AUDITORES
Señor (a) ........ Presente Hemos examinado el Estado de Situación Financiera, el Estado de Rendimiento Económico, el Estado de Flujo de Fondos y el Estado de Ejecución Presupuestaria, del ......, por el período comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre del año ....... Estos Estados son responsabilidad de la administración. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los mismos en base a nuestra Auditoría. Realizamos nuestro examen de conformidad con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y Normas de Auditoría Gubernamental adoptadas por la Corte de Cuentas de la República. Estas Normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la Auditoría de tal manera que podamos obtener una seguridad razonable de que los Estados Financieros examinados están libres de errores importantes. La Auditoría incluye el examen en base a pruebas selectivas de la evidencia que soporta las cifras y revelaciones de los Estados Financieros examinados; evaluación de los principios contables utilizados y las estimaciones significativas efectuadas por la Entidad. Creemos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión. La entidad no práctico el inventario físico de activos fijos, el cual asciende a $........,al 31 de diciembre de ..... Asimismo no nos fue posible comprobar el valor de los ítems que comprende el rubro maquinaria y equipo, debido a que la entidad no dispone de registros auxiliares adecuados. Teniendo en cuenta que la entidad no práctico el inventario físico de los activos fijos y no fue posible aplicar otros procedimientos de auditoría que nos hubiera permitido satisfacernos acerca del saldo al 31 de diciembre de ..... y la ausencia de registros auxiliares no permitió asegurarnos del valor de los activos incluidos en el indicado rubro, consideramos que el alcance de nuestra revisión no fue lo suficiente amplia para permitirnos expresar, y no expresamos opinión sobre los estados financieros arriba indicados.
183
Este informe esta diseñado para comunicar al (nombre del titular de la entidad) y para uso de la Corte de Cuentas de la República. Sin embargo este informe es de interés público y su distribución no está limitada.
Fecha Nombre y firma del Director de Auditoría respectivo.
184
ANEXO 17 INFORME SOBRE ASPECTOS DE CONTROL INTERNO
III.
ASPECTOS DEL CONTROL INTERNO
III.1
INFORME DE LOS AUDITORES
Señor (a) .......... Presente.
Hemos examinado los Estados de Situación Financiera, Rendimiento Económico, Flujo de Fondos, Ejecución Presupuestaria del (nombre de la entidad), por el período del 1 de enero al 31 de diciembre del año 2000 y hemos emitido nuestro informe en esta fecha. Realizamos nuestro examen de conformidad con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y las Normas de Auditoría Gubernamental adoptadas por la Corte de Cuentas de la República. Estas Normas requieren que planifiquemos y desarrollemos la Auditoría de tal manera que podamos obtener una seguridad razonable sobre si los Estados de Situación Financiera, de Rendimiento Económico, de Flujo de Fondos, y de Ejecución Presupuestaria, están libres de distorsiones significativas. Al planear y ejecutar la Auditoría al (nombre de la entidad), tomamos en cuenta el Sistema de Control Interno con el fin de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de Auditoría, para expresar una opinión sobre los Estados Financieros presentados y no con el propósito de dar seguridad sobre los Sistemas de Control Interno. La Administración del (nombre de la entidad), es responsable de establecer y mantener un Sistema de Control Interno. Para cumplir con esta responsabilidad, se requiere de estimados y juicios por la Administración para evaluar los beneficios esperados y los costos relacionados con las Políticas y Procedimientos de Control Interno. Los objetivos de un Sistema de Control Interno son proporcionar a la Administración afirmaciones razonables, no absolutas, que los activos están salvaguardados contra pérdidas por uso o disposiciones no autorizadas y que las transacciones son ejecutadas de acuerdo con la autorización de la Administración y documentadas apropiadamente. Debido a limitaciones inherentes a cualquier Sistema de Control Interno, pueden ocurrir errores o irregularidades y no ser detectadas. Además, la proyección de cualquier evaluación de la Estructura a períodos futuros está sujeto a riesgos de que los procedimientos 185
sean inadecuados, debido a cambios en las condiciones o que la efectividad del diseño y operación de Políticas y Procedimientos puedan deteriorarse. Identificamos ciertos aspectos que involucran el Sistema de Control Interno y su operación que consideramos son condiciones reportables de conformidad con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y Normas de Auditoría Gubernamental. Las condiciones reportables incluyen aspectos que llaman nuestra atención con respecto a deficiencias significativas en el diseño u operación del Sistema de Control Interno que, a nuestro juicio, podrían afectar en forma adversa la capacidad de la Entidad para registrar, resumir y reportar datos financieros consistentes con las aseveraciones de la Administración en los Estados de Situación Financiera, de Rendimiento Económico, de Flujo de Fondos, y de Ejecución Presupuestaria. Las condiciones reportables en el Sistema de Control Interno son las siguientes: ................................... Una falla importante es una condición reportable, en la cual el diseño u operación de uno o más de los elementos del Sistema de Control Interno no reduce a un nivel relativamente bajo, el riesgo de que ocurran errores o irregularidades en montos que podrían ser significativos y no ser detectados por los empleados dentro de un período en el curso normal de sus funciones. Nuestra revisión del Sistema de Control Interno no necesariamente identifica todos los aspectos de control interno que podrían ser condiciones reportables y, además no necesariamente revelarían todas las condiciones reportables que son también consideradas fallas importantes, tal como se define anteriormente. Este informe esta diseñado para comunicar al (nombre del titular de la entida) y para uso de la Corte de Cuentas de la República; sin embargo, este informe es de interés público y su distribución no está limitada.
Lugar y fecha
Nombre y firma del Director de Auditoría respectivo.
186
ANEXO 18 INFORME SOBRE ASPECTOS SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE LEYES, REGLAMENTOS Y OTRAS APLICACIONES IV.
ASPECTOS SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE LEYES, REGLAMENTOS Y OTRAS NORMAS APLICABLES.
IV.1
INFORME DE LOS AUDITORES
Señor (a) ........... Presente
Hemos examinado los Estados de Situación Financiera, Rendimiento Económico, Flujo de Fondos, Ejecución Presupuestaria del (nombre de la entidad), por el período comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre del año 2000 y hemos emitido nuestro informe en esta fecha. Realizamos nuestro examen de conformidad con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y Normas de Auditoría Gubernamental adoptadas por la Corte de Cuentas de la República. Estas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la Auditoría de tal manera que podamos obtener una seguridad razonable de que los Estados Financieros examinados están libres de errores importantes. La Auditoría incluye el examen del cumplimiento con Disposiciones, Leyes, Regulaciones, Contratos, Políticas y Procedimientos Aplicables al (nombre de la entidad), responsabilidad de la Administración de la Entidad. Llevamos a cabo pruebas de cumplimiento con ciertas disposiciones, de Leyes, regulaciones, contratos, políticas y procedimientos. Sin embargo, el objetivo de nuestra Auditoría a los Estados Financieros, no fue proporcionar una opinión sobre el cumplimiento general con tales disposiciones. Los resultados de nuestras pruebas de cumplimiento revelaron las siguientes instancias significativas de incumplimiento, las cuales no tienen efecto en los Estados Financieros del período antes mencionado, del (nombre de la entidad), así: DETALLE DE LOS HALLAZGOS Excepto por lo descrito anteriormente, los resultados de nuestras pruebas de cumplimiento legal indican que, con respecto a los rubros examinados al (nombre de la entidad)cumplió, en todos los 187
aspectos importantes, con esas disposiciones. Con respecto a los rubros no examinados nada llamo nuestra atención que nos hiciera creer que el (nombre de la entidad) no haya cumplido, en todos los aspectos importantes, con esas disposiciones.
Este informe está diseñado para informar al Señor (nombre del titular de la entidad) y para uso de la Corte de Cuentas de la República, sin embargo este informe es de interés público y su distribución no está limitada.
Lugar y fecha
Nombre y firma del Director de Auditoría respectivo.
188
ANEXO19 HOJA DE SUPERVISIÓN CORTE DE CUENTAS DE LA REPUBLICA DIRECCIÓN DE AUDITORIA SECTOR HOJA DE SUPERVISIÓN SUPERVISOR JEFE DE EQUIPO INSTITUCIÓN FECHA No.
: : : :
INSTRUCCIONES
REF/PT
FECHA
HECHO POR
SEGUIMIENTO CUMPLIDAS
F___________________________ Supervisor
189
NO FECHA CUMPLIDAS
190
ANEXO 20 FORMATO DE HALLAZGO POTENCIAL DE AUDITORIA
DIRECCION DE AUDITORIA SECTOR ____________________ ENTIDAD:_________________________________________________________ HALLAZGO POTENCIAL DE AUDITORIA TITULO: CONDICION :
CRITERIO: CAUSA: EFECTO: RECOMENDACIÓN COMENTARIOS DE LA ADMINISTRACION Y/O PRESUNTOS RESPONSABLES: ( Detallar en hoja anexa si fuera necesario, el resumen o trascripción de las respuestas recibidas por escrito). GRADO DE CUMPLIMIENTO: Este podrá ser: a) Recomendación Cumplida b) Recomendación en Proceso, ó c) Recomendación No Cumplida PREPARO: ___________ Auditor FECHA:
VERIFICO:
REVISO:
___________________
__________________
Jefe de Equipo FECHA:
191
Supervisor FECHA:
192
ANEXO 21 MODELO RESPONSABILIDADES
DE
NOTA
DE
REMISION
A
LA
DIRECCIÓN
DE
Fecha de remisión Nombre director Director de Responsabilidades Corte de Cuentas de la República Oficina.
En cumplimiento al CAPITULO III DEL PROCEDIMIENTO, SECCIÓN UNO, DISPOSICIONES COMUNES, Art. 4 del Reglamento para la Determinación de Responsabilidades, remito (nombre del informe de auditoría) efectuado a la (nombre de la entidad auditada), por el período comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de xxxx. En anexo se envía el acta de lectura del borrador de informe y se menciona los nombres, dirección, número de documento de identidad personal, cargo, sueldo, lugar actual de trabajo y dirección de los servidores que desempeñaron sus funciones durante el período examinado y que se relacionan con los hallazgos. Atentamente
Firma y nombre del Director de Auditoría Nombre del Sector de Auditoría
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LISTADO DE FUNCIONARIOS RELACIONADOS CON LOS HALLAZGOS DE LA AUDITORIA NOMBRE CARGO PERIODO
No. DE CIP O DUI
NIT
SUELDO
DIRECCIÓN DONDE PUEDE SER LOCALIZADO
TEL.
RELACIONADO CON HALLAZGO No.
NOTA: En casos de informes sin hallazgos solamente incluir nombre, cargo y período examinado.
194
ANEXO 22
MODELO DE NOTA DE NOTIFICACIÓN A FUNCIONARIOS Y EMPLEADOS
San salvador, ____________________________, de 200__ Señor ___________________ _____________________ _____________________ Presente. Comunico a Usted que con fecha de ___________________________________ hemos iniciado auditoría de especial)
en
(especificar si es auditoria financiera o examen
(nombre de la entidad),
__________ al _________
por el periodo comprendido del
en la cual Usted desempeñó sus funciones.
Lo anterior se notifica a Usted para los efectos legales consiguientes. Atentamente,
Notifique:
Notificado:
Jefe de Equipo
Nombre y Firma
195