Manual del controller Coordinación: Oriol Amat y Fernando Campa Llorenç Bagur Lucía Clara Banchieri Miquel Barquero Josep Lluís Boned Iván Castelltort Albert Fernández Àlex Grau Ana Beatriz Hernández Luis Muñiz Jordi Perramon Carol Romay Maria Fontcalda Solé Víctor Vera
Manual del controller ACCID Comisión de Contabilidad de Gestión Coordinación: Oriol Amat y Fernando Campa Llorenç Bagur Lucía Clara Banchieri Miquel Barquero Josep Lluís Boned Iván Castelltort Albert Fernández Àlex Grau Ana Beatriz Hernández Luis Muñiz Jordi Perramon Carol Romay Maria Fontcalda Solé Víctor Vera
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Referencias Sobre los autores Oriol Amat i Salas es catedrático de economía financiera y contabilidad de la Universidad Pompeu Fabra. Miembro del consejo de la CNMV. Es economista y vicepresidente de ACCID, y miembro de AECA y ASEPUC. Es autor de diversos libros de contabilidad y finanzas, algunos de los cuales han sido traducidos a varios idiomas.Ha sido profesor visitante de diversas universidades y escuelas de negocios europeas, americanas y asiáticas. Más información sobre el autor Fernando Campa inició su perfil de gestor financiero con la auditoría en Arthur Andersen; prosiguiendo su carrera como directivo en el Grupo INI, Director de Control y Seguimiento en IBERIA y posteriormente Director de Administración y Finanzas en Port Aventura. Desde el año 2005 desarrolla su trayectoria como docente en la URV. Es Coordinador de la Comisión de Contabilidad de Gestión de la ACCID y tiene diversas publicaciones y comunicaciones vinculadas al sector hotelero, parques temáticos, compañías aéreas y, en general, de gestión vinculada al sector turístico. Más información sobre el autor
Sobre el libro Manual que desarrolla los temas clave que afectan a la persona responsable del control de la empresa (controller). Un control de gestión excelente no garantiza el éxito, pero lo que es seguro es que con un control de gestión deficiente la probabilidad de fracaso empresarial se maximiza. Sin duda, la persona responsable del control (controller) es fundamental para la buena marcha de una empresa. Este manual desarrolla los temas más relevantes que afectan al controller: funciones y limitaciones del control de gestión, planificación estratégica, sistemas de información que afectan al control de gestión, control interno, centros de responsabilidad y diseño organizativo, indicadores y cuadro de mando integral, formulación de presupuestos y control posterior, sistema de reporting, retribución variable, diseño e implantación del control de gestión, Due Diligence y control de gestión y auditoría externa e interacción con el controller.
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ÍNDICE Presentación 1. Introducción 1.1. Concepto de control de gestión 1.2. El controller 1.3. Evolución del control de gestión 1.4. Resumen del capítulo 1.5. Términos clave 1.6. Preguntas de autoevaluación 1.7. Bibliografía de ampliación 2. La planificación estratégica 2.1. Introducción: La planificación estratégica como parte de la dirección estratégica 2.2. Un poco de historia: la evolución de la dirección estratégica 2.3. El proceso de dirección estratégica 2.4. Visión, misión, valores y propósito estratégico 2.5. La integración de la estrategia en la gestión de la empresa 2.6. Caso práctico resuelto. Plan estratégico del Hospital de Basurto 2.7. Resumen del capítulo 2.8. Términos clave 2.9. Preguntas de autoevaluación 2.10. Bibliografía de ampliación 3. Sistemas de información 3.1. Introducción a los sistemas de información empresariales y su importancia desde el control de gestión 3.2. Concepto de ERP empresarial 3.3. Business Intelligence 3.4. Big Data 3.5. Valoración de proyectos tecnológicos desde la perspectiva del controller 3.6. Caso práctico: Banco Universal 3.7. Resumen del capítulo 3.8. Términos clave 3.9. Preguntas de autoevaluación 3.10. Bibliografía de ampliación 4. Control interno
4.1. El entorno actual de control 4.2. ¿Que es el control interno? 4.3. ¿Quién es responsable del control interno? 4.4. Relación entre control de gestión y control interno 4.5. Cómo se adaptan los sistemas de control interno a los diferentes tipos de empresa 4.6. ¿Qué hacer cuando se encuentra una debilidad en el control interno? 4.7. Limitaciones del control interno 4.8. Caso práctico resuelto 4.9. Resumen del capítulo 4.10. Términos clave 4.11. Preguntas de autoevaluación 4.12. Bibliografía de ampliación 5. Centros de responsabilidad y precios de transferencia 5.1. Introducción al concepto de estructura organizativa 5.2. Tipologías de estructura organizativa 5.3. Centros de responsabilidad: Introducción y tipología 5.4. Centros de responsabilidad: Centros de costes discrecionales 5.5. Centros de responsabilidad: Centros de costes operativos 5.6. Centros de responsabilidad: Centros de ingresos 5.7. Centros de responsabilidad: Centros de beneficios 5.8. Centros de responsabilidad: Centros de inversión 5.9. Precios de transferencia 5.10. Casos prácticos 5.11. Resumen del capítulo 5.12. Términos clave 5.13. Preguntas de autoevaluación 5.14. Bibliografía de ampliación 6. Formulación de presupuestos 6.1. Introducción 6.2. Aspectos generales del proceso presupuestario 6.3. Técnicas para la elaboración de un presupuesto 6.4. Tipos de presupuestos 6.5. Estados contables previsionales 6.6. Principales riesgos del proceso presupuestario 6.7. Últimas tendencias en control presupuestario 6.8. Caso práctico 6.9. Resumen del capítulo
6.10. Términos clave 6.11. Preguntas de autoevaluación 6.12. Bibliografía de ampliación 7. Control presupuestario y análisis de desviaciones 7.1. Introducción 7.2. Desviaciones en costes variables 7.3. Desviaciones en ingresos o ventas 7.4. Desviaciones en costes fijos e introducción a la agregación de variables 7.5. Interpretación de desviaciones 7.6. Caso práctico 7.7. Resumen del capítulo 7.8. Preguntas de autoevaluación 7.9. Términos clave 7.10. Bibliografía de ampliación 8. Indicadores 8.1. Introducción 8.2. Variables clave 8.3. Objetivos 8.4. Indicadores 8.5. Caso práctico 8.6. Resumen del capítulo 8.7. Términos clave 8.8. Preguntas de autoevaluación 8.9. Bibliografía de ampliación 9. Cuadro de mando integral 9.1. Introducción 9.2. Factores clave de éxito y mapa estratégico 9.3. Indicadores del CMI 9.4. Principales aportaciones del CMI 9.5. Claves del éxito de un CMI 9.6. Caso práctico resuelto 9.7. Resumen del capítulo 9.8. Términos clave 9.9. Preguntas de auto evaluación 9.10. Bibliografía de ampliación 10. Sistemas de reporting
10.1. Introducción. La información en la empresa 10.2. Introducción a un sistema de reporting 10.3. Ventajas de la utilización de un reporting 10.4. Metodología para implantar un sistema de reporting 10.5. Descripción del contenido del reporting 10.6. Resumen del capítulo 10.7. Términos clave 10.8. Preguntas de autoevaluación 10.9. Bibliografía de ampliación 11. La retribución variable 11.1. Introducción 11.2. Las competencias 11.3. La evaluación 11.4. La retribución variable 11.5. Casos prácticos resueltos 11.6. Resumen del capítulo 11.7. Términos clave 11.8. Preguntas de autoevaluación 11.9. Bibliografía de ampliación 12. Implantación de un sistema de control de gestión 12.1. Introducción 12.2. Preparando a la organización 12.3. Elementos fundamentales a integrar 12.4. Estrategia de implantación 12.5. Etapas de la implantación 12.6. Oficina de proyecto de implantación 12.7. Claves de éxito de la implantación de un sistema de control de gestión 12.8. Deficiencias y problemas en la implantación 12.9. Caso práctico: Controlling Empresarial 12.10. Resumen del capítulo 12.11. Términos clave 12.12. Preguntas de autoevaluación 12.13. Bibliografía de ampliación 13. Due diligence 13.1. Introducción 13.2. Descripción de las principales fases en un proceso de compra venta de empresas
13.3. Due diligence: Concepto y aspectos prácticos desde la perspectiva del controller 13.4. Tipologías de due diligence 13.5. Modelos de chek list aplicables en un proceso de due diligence 13.6. Resumen del capítulo 13.7. Términos clave 13.8. Preguntas de autoevaluación 13.9. Bibliografía de ampliación 14. El auditor y su relación con el controller 14.1. ¿Qué es un auditor? 14.2. Tipos de auditorías 14.3. Obligación de auditarse 14.4. Etapas y procedimientos 14.5. Materialidad y riesgo 14.6. Control interno 14.7. Opinión e informes de auditoría. ¿Cómo interpretarlos? 14.8. Resumen del capítulo 14.9. Preguntas de autoevaluación 14.10. Términos clave 14.11. Bibliografía de ampliación Respuestas a las preguntas de autoevaluación Capítulo 1. Introducción al control de gestión Capítulo 2. La planificación estratégica Capítulo 3. Sistemas de información Capítulo 4. Control interno Capítulo 5. Centros de responsabilidad y precios de transferencia Capítulo 6. Formulación de presupuestos Capítulo 7. Control presupuestario y análisis de desviaciones Capítulo 8. Indicadores Capítulo 9. Cuadro de mando integral Capítulo 10. Sistemas de reporting Capítulo 11. La evaluación y la retribución variable Capítulo 12. Implantación de un sistema de control de gestión Capítulo 13. Due diligence Capítulo 14. El auditor y su relación con el departamento financiero Relación de términos clave usados en el libro Bibliografía general
PRESENTACIÓN Aunque un control de gestión excelente no garantiza el éxito, lo que es seguro es que con un control de gestión deficiente la probabilidad de fracaso empresarial se maximiza. El controller1 es una persona fundamental para la buena marcha de una empresa. En 2010, la Comisión de Contabilidad de Gestión de ACCID ya publicó el Manual de control de gestión en el que se introducen los elementos fundamentales de esta materia. Con esta nueva publicación, se trata de profundizar en los temas más relevantes que afectan al controller. El libro empieza con un capítulo introductorio en el que se desarrolla el concepto de control de gestión y de controller. Además se exponen sus funciones y limitaciones. En el segundo capítulo se trata la planificación estratégica y sus relaciones con el control de gestión. El controller es una de las personas clave en el proceso de formulación de la estrategia en la empresa, ya que es una de las personas que mejor conoce la empresa. El tercer capítulo está dedicado a los sistemas de información que afectan cada día más la labor desarrollada por el controller. A pesar de que la formación de base de los profesionales del control de gestión está más relacionada con la contabilidad y la administración de empresas; cada vez tienen más contacto con temas como ERP, Business Intelligence y otros sistemas de información tecnológica que deben conocer bien. El cuarto capítulo desarrolla el control interno que es una de las funciones del controller, ya que éste permite obtener una información financiera fidedigna, asegura que los activos de la empresa están protegidos y que se cumplen las normas establecidas. En el capítulo quinto se trata la materia de los centros de responsabilidad, un aspecto del diseño organizativo en el que el papel del controller es fundamental, ya que está relacionado con la búsqueda de la estructura organizativa que fomente la máxima eficacia y eficiencia. En el capítulo seis se desarrolla la temática de los indicadores que son una pieza fundamental del sistema de información que gestiona el controller. Este capítulo se completa más adelante en el capítulo 9 con el cuadro de mando integral. Los capítulos séptimo y octavo tratan otra de las piedras angulares del control de gestión: la formulación de presupuestos y su control posterior. Los temas tratados en los capítulos anteriores permiten al controller gestionar el sistema de reporting que garantiza que todos los directivos y cuadros dispondrán de la información adecuada para evaluar la marcha de sus unidades y para la toma de decisiones. Esto se trata en el capítulo décimo. En el capítulo once se desarrolla otra de las piezas clave de un buen sistema de control de gestión: la retribución variable. A pesar de que ésta es una materia de Recursos Humanos, las tareas que desarrolla el controller tienen muchas interacciones con el sistema de incentivos. En el capítulo doce se desarrollan aspectos que pueden ser de utilidad en relación con el diseño y la implantación del control de gestión. Finalmente, en los capítulos finales se tratan aspectos que también afectan a la actividad desarrollada por el controller. Por un lado, en el capítulo trece se exponen los principales aspectos relacionados con la Due Diligence que se produce en cualquier proceso de
compraventa y que supone una importante carga de trabajo para el controller ya que es el principal responsable de canalizar la información solicitada. En el capítulo catorce se tratan los aspectos fundamentales de la auditoría externa que también tiene mucha interacción con el controller. Con el fin de favorecer una visión práctica de cada tema, los capítulos incluyen casos prácticos resueltos. Y para fomentar el aprendizaje al final de cada capítulo se acompaña un resumen, una relación de los términos clave utilizados, unas preguntas de evaluación y una bibliografía de ampliación. Antes de empezar la exposición, los autores desean agradecer a los compañeros de la Comisión de Contabilidad de Gestión de ACCID las sugerencias realizadas que han permitido enriquecer este trabajo. Oriol Amat y Fernando Campa
______________ 1. En este libro se usará la denominación de controller en masculino para simplificar, aunque en realidad nos referiremos a la persona responsable de control de gestión, sea hombre o mujer.
1 INTRODUCCIÓN2 “Para que una empresa sea exitosa se necesita un soñador, un comerciante y un contable” PETER MCARTHUR
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • • • •
Comprenda el concepto de control de gestión y de contabilidad de gestión. Conozca las funciones del controller. Conozca la evolución del control de gestión a lo largo del tiempo. Sea consciente de las principales limitaciones que puede tener el control de gestión. • Comprenda los principales retos que tiene el controller en la actualidad
1.1. Concepto de control de gestión El término “control” se refiere a la acción de verificar que se cumple lo previsto. Por esto, hasta hace pocos años, el control de gestión se reducía a la confección de presupuestos y a su posterior control. Esta función, que a veces se asimila a la del perro guardián, es sólo una parte de su cometido ya que el control de gestión engloba actividades que permiten asegurar que se alcanzan los objetivos de la empresa (eficacia) y que los recursos se utilizan adecuadamente (eficiencia). En este sentido, es ilustrativa la definición de Robert J. Mockler: “El control de gestión se puede definir como el esfuerzo sistemático de comparar el funcionamiento de la empresa en relación con los objetivos y planes para determinarse si el funcionamiento es conforme a ellos y para tomar probablemente alguna medida correctiva para considerar que se están utilizando los recursos de la empresa de la forma más eficaz y más eficiente posible para alcanzar los objetivos de la empresa”. El control de gestión tiene como principales objetivos: • Colaborar con el diseño organizativo (organigrama, manual de funciones...). • Asegurar que se cumple la legislación y la normativa de la empresa. • Proteger los activos y minimizar riesgos: control interno. • Anticipar el futuro: planificación y formulación de presupuestos.
• Coordinar: negociar objetivos y presupuestos con los diferentes responsables. • Controlar y evaluar la marcha de la empresa: contabilidad de costes, control presupuestario, análisis de desviaciones e indicadores. • Contribuir a motivar y alinear a todas las personas en relación con los objetivos que alcanzar: fijación de objetivos y diseño de sistemas de incentivos. • Informar de los aspectos clave: diseño del sistema de información, confección de estudios, cuadro de mando y reporting. • Coordinar las labores informativas de las diferentes unidades de la empresa para cumplir los plazos previstos. La contabilidad de gestión (ver figura 1.1) es una parte del control de gestión, que incluye la contabilidad de costes, los presupuestos, el análisis de desviaciones, los indicadores y los cuadros de mando, entre otros. Por tanto, el control de gestión engloba, además de la contabilidad de gestión, otras herramientas como el diseño organizativo, el control interno, la interacción con las diferentes personas y unidades de la empresa; y los sistemas de incentivos.
Figura 1.1. Diferencias entre contabilidad de gestión y contabilidad financiera
El sistema de control de gestión varía mucho según cada empresa. Como ya señaló Robert Anthony con la teoría de la contingencia, no se puede aplicar un único sistema de control de gestión a cualquier tipo de organización, sino que depende de las circunstancias en las que opere. Entre estas circunstancias cabe destacar el ámbito geográfico, el entorno económico y sector en el que opera la empresa, así como su estrategia y cultura. El control puede ser más operativo cuando se concentra en dar feedback a los empleados para que mejoren su eficiencia o más estratégico cuando se relaciona con los objetivos estratégicos
de la empresa. Aunque un buen control de gestión no garantiza el liderazgo de la empresa, sí que se puede afirmar que una empresa no podrá funcionar adecuadamente con un mal control de gestión. Veamos algunos ejemplos de errores de control de gestión: • Se producen pérdidas por robos o mala gestión de riesgos. Por tanto, por errores de control interno. • No se planifica, por lo que se toman decisiones erróneas de crecimiento, de inversiones o de financiación; o se produce descoordinación entre departamentos y personas. • No se utilizan técnicas que fomenten la participación de las personas y no se las incentiva adecuadamente, lo que genera desmotivación. • No se elaboran presupuestos o los presupuestos utilizados están mal confeccionados, con lo que se producen desajustes y mala utilización de los recursos. • No se dispone de información de costes o la información disponible es errónea, con lo que se toman decisiones equivocadas de precios de venta o de descuentos. • No se analiza correctamente la información disponible. • No se controlan las desviaciones de los presupuestos, por lo que no se toman a tiempo medidas correctivas. • La información periódica sobre la marcha de la empresa es errónea o se genera con mucho retraso, con lo que se impide una correcta valoración de lo que está pasando. • Hay un exceso de información, a menudo duplicada o triplicada, pero faltan datos clave. Esto impide tomar a tiempo medidas que permitan optimizar la marcha de la empresa. • El sistema de control de gestión es muy costoso, con lo que se producen ineficiencias. Para evitar estos errores, es importante que el control de gestión cuente con el máximo apoyo de la alta dirección y trabaje con espíritu de consenso y colaboración.
1.2. El controller La persona que se responsabiliza de las funciones de control de gestión recibe la denominación de director de control de gestión o controller. La denominación de controller que significa “controlador” tiene en muchas culturas una connotación negativa, ya que a muchas personas no les gusta que las controlen. Por esto, es más común la denominación de controller, o contralor en algunos países de América Latina, que parece menos coercitiva. Así, en países como Venezuela, Colombia o Perú, por ejemplo, el contralor es el funcionario encargado de supervisar el gasto público. Hay diversas versiones sobre el origen del término controller. Entre ellas, cabe destacar la que se sitúa en el siglo XII cuando en Francia existía el contreroullour, que era la persona que custodiaba un duplicado de las cuentas. Con el paso de los años, el término fue evolucionando en Francia, y también en Inglaterra, hacia counterroller y finalmente, controller. Otra versión alternativa es la que sugiere que controller procede del siglo XV, cuando apareció el término
comptroller, por la fusión entre el término compte (del francés cuenta) y countreroullour (en francés, persona que custodiaba un duplicado de las cuentas). En algunos países aún sigue existiendo la figura del comptroller. Por ejemplo, Nueva York tiene su comptroller, que es el director financiero de la ciudad y se responsabiliza de los presupuestos, y de la gestión administrativa y financiera. Debido a la percepción negativa del control, es muy importante que el controller sea una persona con habilidades técnicas (conocimiento del sector, de la empresa, de las herramientas contables y de control) pero también con habilidades directivas (diálogo, consenso, trabajo en grupo, gestión de reuniones, trabajar en condiciones de estrés, gestión del tiempo). Por tanto, el controller es algo más que el contador de cacahuetes (peanut counter, como se denomina a menudo a los contables en Estados Unidos) ya que ha pasado a ser uno de los directivos que mejor conoce la empresa y que es fundamental en el diseño estratégico. Una característica cada vez más relevante del controller es la interacción con todas las personas y unidades de la empresa y también con personas externas, como los auditores de cuentas o los asesores fiscales y legales. La ubicación del controller en el organigrama varía mucho de empresa a empresa (ver figura 1.2). Su nivel de autonomía puede ser elevado (cuando depende de gerencia), medio (cuando está al mismo nivel que otros jefes de departamento) o bajo (cuando depende del director de Administración y Finanzas). De las variantes indicadas, se recomienda optar por una autonomía elevada con el fin de poder desarrollar con menos ataduras las funciones de control. El controller es una de las personas que mejor conocen la empresa, ya que continuamente ha de interactuar con directivos y mandos intermedios de la empresa para planificar, coordinar, controlar e informar.
1.3. Evolución del control de gestión El control de gestión ha ido evolucionando a lo largo del tiempo, tal y como se visualiza en la figura 1.3. Ya en la Edad Media, se usaba a los primeros auditores para que escuchasen lo que se les explicaba. De ahí viene el término “auditoría”, ya que procede de audire que significa “oír”. Posteriormente, en el Renacimiento se inventa la partida doble, con lo que los auditores pasan de “oír” a “revisar” cuentas. La revolución industrial del siglo XIX supuso la creación de grandes corporaciones en las que se diferenciaba la propiedad del control, lo que supuso un fuerte impulso de la auditoría externa. En estos años se desarrollan sistemas simples para el cálculo de costes (direct costing) que se fueron perfeccionando con los años.
Figura 1.2. Ejemplos de dependencia del controller según el tipo de empresa
El crack de 1929 supuso un nuevo impulso para la auditoría externa, así como para la difusión externa de información de las empresas. Con el fin de la Segunda Guerra Mundial se produjo un gran avance en el control que se concentraba en aspectos meramente financieros y de producción. El control se basaba en las cifras. Los sistemas de cálculo de costes fueron adquiriendo nuevos desarrollos (full costing) y se empezó a dar relevancia a los presupuestos y su control. En Francia, apareció la técnica del cuadro de mando (Tableau de Bord) que informa de aspectos relacionados con producción, ventas y finanzas. En las grandes compañías se empezaron a implantar sistemas de retribución variable basados en datos financieros. La progresiva desaparición de barreras arancelarias de los ochenta incentivó la externalización de procesos en muchas empresas. Esto provocó la necesidad de disponer de información muy precisa sobre los costes y sus causas, que explica nuevos sistemas de costes como el ABC y el target costing. El énfasis seguía centrándose en los datos financieros, pero poco a poco fue aumentando el
interés por dimensiones más cualitativas como la calidad o la satisfacción de clientes y empleados. El control basado en los datos financieros dio paso a un control en el que se da más protagonismo a las personas (empleados y clientes). Por ello, aparecen con fuerza instrumentos como el cuadro de mando integral que en su enfoque inicial se concebía como un instrumento para mejorar la información de la empresa. Poco a poco, el cuadro de mando integral pasó a ser una herramienta que tenía que contribuir a alinear a las personas para poder implementar mejor la estrategia. Esto sucedía al mismo tiempo que en muchas organizaciones, sobre todo en Estados Unidos, se priorizaba la creación de valor para el accionista. Esto explica el desarrollo de sistemas de incentivos basados en el EVA (valor económico añadido). Con el cambio de siglo, el pinchazo de la burbuja puntocom y varios escándalos (Enron, Parmalat…) promovieron la necesidad de reformar los mecanismos de control y de información de las empresas. Para evitar la caída de la actividad económica, se puso en marcha una política monetaria expansiva con muchos préstamos y bajos intereses. Esto, junto con el énfasis excesivo en los sistemas de incentivos a corto plazo, provocó una burbuja inmobiliaria y financiera en 2007, y una crisis de la deuda soberana unos años más tarde, que están haciendo temblar los pilares del sistema de economía de mercado. De nuevo aparecieron escándalos (Lehman & Brothers, Maddof, Bankia, Pescanova…) que motivaron la necesidad de una nueva reforma de los mecanismos de control de las empresas y de la información divulgada. Sin embargo, el convencimiento de que esta última crisis fue alimentada por errores relativos a la regulación, a los mecanismos de control, a los estándares éticos y a los sistemas de incentivos, entre otros; está provocando un replanteamiento de los pilares en los que se asientan los objetivos de las empresas, los sistemas de control, el papel de las personas, los incentivos y otros elementos básicos que afectan al control de gestión.
Figura 1.3. Principales etapas que explican la evolución del control
1.4. Resumen del capítulo El control de gestión engloba actividades que permiten asegurar que los recursos se utilizan adecuadamente, que se alcanzan los objetivos de la empresa y que suministran información
relevante para todas las unidades y personas de la organización. Por tanto, el control de gestión incluye, además de la contabilidad de gestión (contabilidad de costes, presupuestos, análisis de desviaciones, indicadores, cuadros de mando) otras herramientas como el diseño organizativo, el control interno y los sistemas de incentivos. El sistema de control de gestión varía mucho según las características de la empresa (ámbito geográfico, sector, estrategia y cultura) y es imprescindible para que la empresa pueda funcionar adecuadamente. Es importante que el control de gestión cuente con el máximo apoyo de la alta dirección y trabaje con espíritu de consenso y colaboración. La persona que se responsabiliza de las funciones de control de gestión recibe la denominación de director de control de gestión o controller. La ubicación del controller en el organigrama varía mucho de empresa a empresa, pero se recomienda optar por una autonomía elevada con el fin de poder desarrollar con menos ataduras las funciones de control.
1.5. Términos clave Contabilidad de gestión Control Control de gestión Control estratégico Control operativo Controller Eficacia Eficiencia
1.6. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué es el control de gestión? 2. ¿Es cierto que existe un sistema de control de gestión óptimo para todas las empresas? 3. Cite errores de control de gestión. 4. ¿Qué funciones realiza un controller en su grado máximo de desarrollo? 5. ¿Cuál es la posición del controller en el organigrama de la empresa? ¿Puede variar ésta en función del tipo o tamaño de empresa?
1.7. Bibliografía de ampliación ACCID (2010): Manual de control de gestión, Comisión de contabilidad de gestión de ACCID, Barcelona. Amat, J.M.ª (1998): Control de gestión: una perspectiva de dirección , Gestión 2000, Barcelona, capítulos 1, 2 y 3. Amat, J.M.ª (2013): Control 2.0, Profit Editorial, Barcelona. Atkinson, A., Banker, R., Kaplan, R. y Young, M. (2001): Management accounting, Prentice Hall, New Jersey. Capítulo 1. Mockler, R. J. (1970): Readings in Management Control. Appleton-Century-Crofts, Nueva York. Páginas 14-17.
______________ 2. Capítulo redactado por Oriol Amat, Universitat Pompeu Fabra.
2 LA PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA3 “El pensamiento, la visión, el sueño... siempre preceden a la acción” ORISON SWETT MARDEN
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Comprenda los conceptos de estrategia, dirección estratégica y planificación estratégica. • Conozca las diferentes etapas de la dirección estratégica a lo largo de la historia. • Conozca y sea capaz de interpretar las interrelaciones de las diferentes etapas que integran el proceso de dirección estratégica. • Comprenda los conceptos de misión, visión y propósito estratégico. • Entienda cómo la planificación estratégica se integra en la gestión de la empresa y el rol del controller en su definición.
2.1. Introducción: La planificación estratégica como parte de la dirección estratégica La gestión o dirección actual de las empresas se puede calificar de estratégica, ya que rara es la empresa que hoy día consigue funcionar y sobrevivir sin determinar previamente su estrategia. El término “estrategia” surgió en un principio en el ámbito militar, y procede de la unión de dos vocablos griegos: stratos (ejército) y agein (conducir, guiar). En su origen hacía referencia a la capacidad para guiar a un ejército y conducirlo a la victoria en el campo de batalla. El concepto de estrategia dentro del ámbito empresarial, sin embargo, constituye un concepto multidimensional que aglutina el conjunto de actividades clave que se desarrollan en una empresa, proporcionándole un sentido unitario de dirección y de propósito. A pesar de las múltiples definiciones que determinan lo que es la estrategia empresarial, todas ellas coinciden en considerar dos elementos clave, que supone responder a dos preguntas: ¿cuáles son las metas u objetivos de mi organización? o, en otras palabras, ¿qué quiero conseguir?; y ¿cuáles son los medios o herramientas que voy a aplicar para conseguir dichos objetivos?, es decir, ¿cómo lo voy a hacer?
Por tanto, el concepto de estrategia empresarial implica la determinación de las metas que pretende lograr la empresa, y que pueden hacer referencia a captar clientes, incrementar el beneficio o ganar competitividad, así como el establecimiento de una guía que oriente sobre cómo utilizar y combinar sus recursos y capacidades para el logro de estos objetivos. La importancia de la estrategia se deriva de su propia definición, ya que la condición necesaria fundamental (aunque no suficiente) para que una empresa pueda ser exitosa es tener claros sus objetivos a medio y largo plazo, así como las políticas necesarias para poder alcanzarlos. Así, el que las empresas tengan sus estrategias claras no garantiza el éxito, pero al menos sí contribuye a su logro. Existe un interesante debate abierto acerca de quiénes son los auténticos responsables de determinar las estrategias de las empresas. Esto se debe a la separación entre propiedad y control que caracteriza hoy día a buena parte de las corporaciones. Por una parte, están los directivos, que normalmente son quienes asumen la responsabilidad de diseñar e implantar las estrategias corporativas y, por tanto, los que desarrollan la función de dirección estratégica. Por otro lado, están los propietarios, es decir, los accionistas de la empresa, que se organizan a través de distintos órganos de gobierno, como el consejo de administración, y a los que corresponde, en última instancia, la ratificación y supervisión del trabajo directivo y, por consiguiente, de la fijación y control de las estrategias empresariales. La separación anterior entre propiedad y control genera un verdadero interés tanto a nivel institucional como a nivel práctico (materializado en los códigos de buen gobierno), en hacer que estos órganos ejerzan su poder de forma efectiva, y que velen realmente por los intereses de los accionistas, incluidos los minoritarios, y no constituyan simplemente órganos artificiales para simular un control sobre la dirección, que luego, efectivamente no se produzca. Así pues, la dirección estratégica se puede definir como el proceso que llevan a cabo los directivos y, por extensión, los órganos con poder de decisión en la empresa, para formular, implantar y controlar la estrategia empresarial . Con frecuencia se confunden los términos “estrategia” y “dirección estratégica”. Estrategia es el objeto en el que se centra la dirección estratégica. Y dirección estratégica es toda la actividad que llevan a cabo los directivos para definir y poner en marcha dicha estrategia. Hoy en día la dirección estratégica es sinónimo de la propia dirección de empresas. La función de la dirección estratégica no está compuesta de una única actividad, sino que los directivos y consejos de administración llevan a cabo todo un conjunto de actividades interrelacionadas, que van sucediéndose en etapas o fases. Es lo que constituye el proceso de dirección estratégica. La primera etapa de este proceso, y por tanto, la que inicia el mismo, recibe el nombre de planificación estratégica y consiste en la formulación de las estrategias empresariales. El controller, como persona próxima a la Dirección de la empresa y, por ende, se presupone a los accionistas, debe colaborar en la decisión de la opción estratégica de la empresa considerando factores como el riesgo empresarial que los accionistas están dispuestos a asumir, el ritmo de asunción de los objetivos empresariales fijados, la definición de las variables clave que determinan la consecución de dichos objetivos y, finalmente, los indicadores que permitirán medir si dicha estrategia se está implantando de forma adecuada y con los resultados esperados.
2.2. Un poco de historia: la evolución de la dirección estratégica Aunque la primera vez que el concepto de “estrategia” se introduce en el campo económico se remonta al año 1944, cuando Newmann y Morgenstern publican su libro sobre teoría de juegos, no es hasta la década de los 50 y 60 cuando se despierta un verdadero interés por la estrategia empresarial. Después de la Segunda Guerra Mundial, se produce una recuperación económica y una tendencia consumista, que hacen crecer las empresas convirtiéndolas en corporaciones grandes y complejas. El principal problema de éstas es coordinar las decisiones individuales de cada una de las unidades o divisiones con los objetivos globales de la organización. Para resolver estos problemas comienza a utilizarse la herramienta de la planificación, aunque la forma de entender y aplicar ésta ha ido variando a lo largo del tiempo, lo que permite observar una evolución en la función de dirección estratégica que consta de las fases siguientes: • Planificación presupuestaria (década de los 50): Esta primera etapa comenzó justo después de la Segunda Guerra Mundial, cuando surge el concepto moderno de “estrategia” aplicado a los negocios. Durante esta etapa, la principal preocupación de los directivos se centra en poder ejercer un control adecuado de la actividad de la empresa, más que en sus objetivos estratégicos. La Dirección de la empresa se basaba en el control de resultados, la planificación financiera y el control de presupuestos en las distintas áreas funcionales, las cuales se consideraban por separado. El control no excede del corto plazo y se centra en aspectos internos de eficiencia. • Planificación a largo plazo o corporativa (década de los 60): El control presupuestario de la etapa anterior, poco a poco se va volviendo insuficiente. Esto se debe a tres motivos principales: – Las decisiones adoptadas tienen consecuencias que van más allá del corto plazo. – Los presupuestos se van viendo forzados a responder a los objetivos corporativos globales, y no a las áreas funcionales individuales. – Se van generando conglomerados empresariales en los que la gestión y la asignación eficiente de recursos se complica, y hacen falta enfoques sistemáticos para planificar esas operaciones de empresas diversificadas. Estos inconvenientes provocan que la planificación presupuestaria anual no sea suficiente, y se requiera una planificación a largo plazo. Para llevar a cabo dicha planificación se utilizan técnicas de regresión y extrapolación, que pueden ayudar a realizar previsiones futuras, dado que el entorno en esa época es bastante estable. • Planificación estratégica o por fórmulas (década de los 70): La planificación a largo plazo fue perdiendo su popularidad, por dos razones: – Las previsiones a largo plazo no resultaron tan exactas como se esperaba. – Las empresas diversificadas necesitaban nuevas técnicas de gestión que ayudaran a la asignación eficiente de recursos escasos entre los diferentes negocios.
La inestabilidad del entorno hace que se pierda la fe en la capacidad predictiva de los modelos cuantitativos de carácter estadístico. El gran crecimiento económico de esta etapa hace que la diversificación juegue un papel central. Para gestionarla de forma eficiente se desarrollan herramientas como: la planificación por fórmulas o de las carteras de negocio. Ambas herramientas proponen esquemas consistentes y de fácil comprensión para distribuir y asignar los recursos entre los diferentes negocios de la empresa diversificada. Algunos ejemplos serían: la matriz de la Boston Consulting Group, u otras matrices similares como la de General Electric-McKinsey o la de Arthur D. Little. De las tres matrices anteriores, quizá la más conocida sea la de la Boston Consulting Group. En ella se clasifican los distintos negocios de las empresas diversificadas en cuatro tipologías en función de dos variables: el crecimiento del mercado y la participación relativa de la empresa en el mercado. Una vez realizada tal clasificación se puede decidir entre: seguir invirtiendo, desinvertir o abandonar sus distintos negocios. Las otras matrices comentadas representan herramientas parecidas. Todas persiguen la misma finalidad: ayudar a las empresas diversificadas a decidir sobre si seguir apostando e invirtiendo en sus distintas actividades económicas, con la diferencia que consideran distintas variables para clasificar los negocios, y también distintos tipos de negocios. Por ejemplo, la matriz de Arthur D. Little considera como variables para realizar la clasificación: la posición competitiva de la empresa y la madurez del sector, dando como resultado tres tipos de negocios. La matriz de General Electric-McKinsey considera nueve tipos de negocios en función de dos variables: la fortaleza competitiva de la unidad de negocio y el atractivo de la industria. • Pensamiento estratégico o dirección estratégica (década de los 80): Durante esta etapa se incrementa la inestabilidad macroeconómica y se produce un cierto freno en el avance de los conglomerados empresariales. La atención de la gestión empresarial se centra fundamentalmente en la necesidad de incrementar la competitividad. En esta etapa se pretende retornar a la formulación estratégica no por parte de los tecnócratas que constituyen departamentos estancos de planificación, sino de manos de los directivos responsables de su implantación. Las características del entorno, dinámico pero no turbulento, hacen que la dirección empresarial trate de adelantarse a la evolución de éste, dando respuestas a partir de los puntos fuertes y débiles que se detectan en las empresas a nivel interno. El acento se pone en la búsqueda activa de nuevas oportunidades para mejorar o mantener la posición en el mercado. • Arquitectura estratégica (década de los 90 hasta hoy): El entorno actual está caracterizado por sus cambios rápidos e impredecibles, que complican cualquier tipo de anticipación. La búsqueda de la competitividad se sustenta en la acumulación de recursos y capacidades internos distintivos, que se han de crear, adquirir y explotar. Estos recursos y capacidades han de ser valiosos, escasos, difíciles de imitar y sustituir para que generen una ventaja competitiva sostenible en el tiempo. El aprendizaje organizativo y la gestión del conocimiento aparecen como conceptos clave por su relación con los recursos y capacidades que pueden llegar a distinguir a la empresa de sus competidores y mejorar su competitividad. En la figura 2.1 se expone un resumen de las principales características de cada una de las
etapas de la dirección estratégica.
Figura 2.1. Etapas de la dirección estratégica
2.3. El proceso de dirección estratégica Como ya se ha indicado, la dirección estratégica constituye un proceso. Es decir, una secuencia de fases y actividades que se interrelacionan y que se realizan a lo largo del tiempo en un orden concreto. El proceso clásico, también llamado deliberado, de dirección estratégica está constituido por las siguientes etapas: 1. Establecimiento de los grandes objetivos y metas de la empresa o del negocio, concretándolos en la visión y misión. 2. Realización de un análisis, pronóstico y diagnóstico del entorno, para identificar sus amenazas y oportunidades (análisis externo). 3. Realización de un análisis para determinar la posición competitiva de la empresa o del
negocio, para identificar puntos fuertes y débiles en relación con los competidores, y en función de los recursos y capacidades disponibles (análisis interno). 4. Formulación y diseño de diversas alternativas estratégicas para lograr los objetivos establecidos, a nivel corporativo, de negocio y funcional. 5. Evaluación y selección de las mejores estrategias. 6. Puesta en práctica de la estrategia elegida. 7. Realización de un control estratégico para determinar si se han alcanzado los resultados esperados, y en su caso, corregir las desviaciones. En la figura 2.2 se representan gráficamente las distintas etapas que constituyen el proceso de dirección estratégica.
Figura 2.2. El proceso de dirección estratégica.
Como se indica en la figura 2.2, las distintas etapas o fases del proceso de dirección estratégica se pueden clasificar en tres grandes líneas de acción: • Análisis: En esta etapa, lo más importante es establecer los objetivos estratégicos de la empresa, su visión y misión, de forma que quede clara la dirección hacia la que la empresa ha de guiarse. Durante el análisis también se debe determinar el diagnóstico de la situación que atraviesa la empresa y que viene influida tanto por sus características, recursos y capacidades internos, como por el entorno competitivo del que forma parte. • Planificación: Una vez planteada la situación de partida, en esta etapa, se diseñarán las opciones estratégicas en los distintos niveles de la organización. • Implantación: Valoración de las distintas opciones estratégicas a efectos de elegir cuáles son las más adecuadas, y descartar aquellas que se estimen menos oportunas. Esta acción de evaluación y selección de la estrategia forma parte de la etapa de implantación. Para ello, se toman como punto de partida los objetivos, que se hacen operativos a través de distintos indicadores4, y se consideran los distintos cursos de acción planteados. Lo que se pretende es valorar hasta qué punto la empresa se acerca a sus metas aplicando las
distintas estrategias posibles. A la hora de valorar estas estrategias empresariales, los encargados de la función de dirección estratégica han de realizar un análisis costebeneficio exhaustivo, y determinar qué estrategias son las más eficientes y permiten lograr los objetivos de forma satisfactoria a los menores costes posibles. Por tanto, en la evaluación, un elemento fundamental que considerar es el riesgo que afronta la empresa con cada opción estratégica. Esta valoración del riesgo agudiza la percepción de que los recursos son limitados, y que un uso inapropiado de los mismos puede limitar, quizá de forma irremediable, las posibilidades de la empresa en el futuro. Otra función importante, dentro de la etapa de implantación, es el control. Permite detectar desviaciones y comprobar, a través de un seguimiento continuo, que los planes y cursos de acción están siendo aplicados, que los recursos se están utilizando de forma eficiente, y que los indicadores asociados a los objetivos estratégicos, reflejan que éstos se están consiguiendo. En caso contrario, el control permitirá orientar acerca de los fallos que se están produciendo, y permitirá sugerir medidas correctoras. Esta función de control dentro del proceso de dirección estratégica es responsabilidad del controller, que se encarga de realizar el seguimiento de los objetivos estratégicos. El controller es el responsable de establecer los indicadores que permiten verificar hasta qué punto los objetivos están siendo alcanzados, qué desviaciones se están produciendo, y qué medidas correctoras serían oportunas para alinear los planes estratégicos con la consecución de los objetivos. De esta forma, el controller no debería quedar al margen de la formulación de la estrategia, sino, por el contrario, intervenir de forma activa en dicha formulación, y a la función desarrollada por éste debería guiar el establecimiento de los objetivos estratégicos y de los planes de acción para su logro. Es necesario añadir que en la práctica estas diferentes etapas no se desarrollan por separado, sino que la integración y coexistencia entre ellas es evidente, de forma que el proceso de análisis, planificación o formulación y el de implantación están unidos y se desarrollan a la vez. Así, aunque en el proceso tradicional o deliberado, expuesto arriba, las distintas etapas del proceso siguen un orden preestablecido, la práctica estratégica demuestra que este orden puede verse alterado. Así, las estrategias que finalmente terminan implantándose no siempre proceden de la secuencia lógica en la que primero se plantean los objetivos, luego se analiza la información disponible, se plantean las alternativas estratégicas, se analizan y seleccionan, y finalmente se implantan, sino que durante la propia implantación pueden surgir alternativas estratégicas nuevas, que no se habían planteado en un principio, y que pueden finalmente ponerse en práctica después de analizar su adecuación con el resto de las estrategias y objetivos de la empresa, así como su factibilidad dados los recursos y capacidades con los que se cuentan. Este nuevo modelo que explica el proceso de dirección estratégica se denomina emergente y complementa el modelo anterior.
Ejemplo: Etapas del proceso de dirección estratégica en la empresa Tesco
Un ejemplo de cómo las empresas consideran y desarrollan las distintas etapas contempladas en el proceso de dirección estratégica lo constituye el caso de la empresa Tesco. Tesco es una cadena multinacional de venta al por menor con sede en el Reino Unido. En 2008, se convirtió en el cuarto minorista más grande del mundo. Su creador fue Jack Cohen, un vendedor ambulante de Londres que en 1924 comenzó a importar té. El té lo adquiría en una compañía denominada Tes, y cuando comenzó a vender las bolsitas de té en el Reino Unido decidió incorporar la primera parte de su apellido, dando lugar al nombre actual de la compañía Tesco. A finales de los años 40, después de una visita a Estados Unidos, implantó en Londres su primer supermercado. Aunque la empresa originalmente se especializaba en alimentos y bebidas, se ha diversificado en áreas tales como textil, electrónica, servicios financieros, descargas digitales, servicios de Internet, telecomunicaciones, seguros médicos, dentales, software, etc. Seguidamente, exponemos el punto de vista de Terry Leahy 5, máximo ejecutivo de la compañía desde 1997 hasta 2011, sobre cómo Tesco ha conseguido su extraordinario crecimiento. Tesco registró un punto de inflexión a partir de la década de los años 90, momento en el que se atravesaba una grave crisis, que también afectó seriamente a la compañía. Parte del problema era la orientación reactiva de la empresa que esperaba a ver qué hacían los competidores antes de diseñar sus estrategias. Para revertir la situación la empresa se hizo la pregunta clave: ¿cuál es el objetivo central de Tesco? A pesar de la sencillez de la pregunta, encontrar la respuesta resultó una tarea tremendamente complicada. Se tuvo que abandonar la jerga técnica que a menudo acompaña a los economistas y recuperar la esencia del negocio, que era el cliente. Lo que el cliente quiere, valora, le disgusta y lo que le induce a volver. Así consiguieron expresar en términos sencillos su propósito principal: crear beneficios para el cliente que impulsen su lealtad a lo largo de su vida. En la cultura de la empresa se detectan dos valores fundamentales: tratar a la gente como nos gustaría ser tratados y esforzarse sobre todo por la satisfacción del cliente. Para alcanzar el objetivo se trazó una estrategia simple y clara: fortalecer el negocio principal de supermercados en el Reino Unido, expandirse internacionalmente, lograr una sólida posición en la venta minorista de mercancía en general tan sólida como la venta de alimentos, y seguir a los clientes a través de nuevos mercados de servicios minoristas como productos financieros, telecomunicaciones, viajes y turismo. En Tesco se cree firmemente que sólo hay una cosa peor que no tener las cosas claras, y es tenerlas y no hacer nada al respecto. Por ello, una vez comprendida la estrategia, la investigación que se hace sobre los clientes afecta directamente al negocio, y permite extraer conclusiones sobre cómo la empresa se abastece, qué líneas de productos ofrece y a qué precios, el formato de las tiendas, la web, etc. para que todo se adecue a las
preferencias del cliente. Para poder hacer esto en una empresa del tamaño de Tesco hay que confiar en el equipo. El líder debe confiar en los integrantes del equipo y delegar en ellos. En Tesco no se tiene una mentalidad de casa central que concentra las decisiones en la cúpula. Por el contrario, cada supermercado es en realidad una pequeña empresa flexible, con capacidad para cambiar rápidamente. El cambio está presente en la forma de gestionar la compañía. Se usa una herramienta de gestión llamada Tesco Steering Wheel (el volante de Tesco), que ofrece un panorama general de la empresa en vez de concentrarse en aspectos más específicos. El Steering Wheel se divide en cinco secciones: clientes, gente, finanzas, comunidad y operaciones. Una vez al año se asignan objetivos por sección y cada tres meses se evalúa cuán cerca se está de alcanzarlos. Se marca en color verde cuando están en vías de cumplirse y en rojo cuando se está lejos de alcanzarse. Es un sistema sencillo, pero que permite entender rápidamente a los empleados lo que se ha hecho y lo que se planea hacer. Lo más asombroso del crecimiento de la empresa en los últimos tiempos ha sido la expansión internacional. Tesco opera en trece mercados. Los objetivos y los valores son los mismos en todas partes pero la forma de vender, abastecerse, e incluso el diseño de los locales, varía de país a país, porque los clientes son diferentes y la empresa debe adaptarse a esa diversidad. Antes de entrar en un país se estudia, se percibe, se respira, hasta que llega a conocerse. Se crea un equipo local integrado por personas que conocen el mercado y, si se encuentra un socio adecuado, se cierra el trato. Muchas veces, aliarse con una marca ya establecida brinda un punto de apoyo y aporta una comprensión valiosa del mercado, de la cultura y de los gustos de la comunidad. Por ejemplo, en Estados Unidos se montaron los supermercados de barrio Fresh & Easy Neighbourhood Markets. Antes de invertir en el país se pasó un tiempo con familias norteamericanas para entender cómo compraban, qué compraban y cómo vivían. A continuación se montó una tienda piloto para observar la reacción de los consumidores. Lo que estos clientes transmitían es que querían productos más frescos, menos procesados y accesibles en precio. Esto llevó a la decisión de abrir supermercados en Norteamérica, en barrios de bajos ingresos, en las cuales hay pocas tiendas de alimentos frescos.
Figura 2.3. Dirección estratégica en Tesco
En cada mercado, la política de expansión que se aplica es diferente. El caso descrito ilustra la importancia que en esta empresa se da a las diferentes etapas que constituyen el proceso de dirección estratégica y que podrían presentarse de forma esquemática en la figura 2.3.
2.4. Visión, misión, valores y propósito estratégico Para la empresa moderna, su objetivo estratégico fundamental es la creación de valor, no sólo para los accionistas, como entendía la teoría clásica de la empresa, sino para el conjunto de
stakeholders o grupos de interés, que se definen como aquellas personas físicas o jurídicas que pueden tener algún interés o estar afectados de alguna manera por las actividades de la empresa. De hecho, hoy día, el proceso de dirección estratégica lleva implícita la función de identificación y priorización de los stakeholders clave, así como la integración de sus necesidades en la formulación de los objetivos estratégicos. Estos objetivos estratégicos de las empresas se articulan a través de la definición de la visión y misión de la compañía. Por “visión” se entiende el deseo de destino futuro que tiene la empresa en términos generales, y que debe inspirar el funcionamiento de la organización en el largo plazo. Responde a la pregunta: ¿en qué quiero que se convierta mi empresa? Entre las características que debe reunir la visión de cualquier empresa destacan las siguientes: • Toda visión debe incorporar la idea de triunfo. • Debe ser estable en el largo plazo. • Requiere el compromiso y esfuerzo de todo el personal para su logro. Debe desafiar y motivar al equipo y alinear los objetivos individuales con los organizativos. La visión de la empresa la deben formular los directivos. Por tanto, será útil plantearse las siguientes preguntas: • ¿Qué puede hacer la empresa con sus recursos y capacidades actuales? • ¿Cuál es el potencial para acumular nuevos recursos? • ¿Qué nuevas capacidades puede desarrollar la empresa? • ¿Qué valor pueden generar para la empresa esos nuevos recursos y capacidades? • ¿Ese valor puede diferenciar la empresa y dar lugar a ventajas competitivas sostenibles? Así, aunque la visión no implica llevar a cabo planteamientos específicos sobre las estrategias que ha de utilizar la empresa, sí que resume sus aspiraciones y valores en términos generales, entendiendo por “valores”, las creencias y la filosofía que guían a la organización . Los valores responden a la pregunta: ¿cómo queremos actuar como empresa, y qué filosofía queremos que nos reconozca? La visión puede expresarse a través de un eslogan, diagrama o imagen para atraer la atención. El objetivo que se persigue es poder expresar de forma rápida y sencilla la esencia de cuál es la visión de la empresa, que permita compartirla con facilidad e incluso animar a su consecución. Este mensaje es el que se conoce como propósito estratégico. Algunos ejemplos pueden ser el de la multinacional Coca-Cola con su lema “Queremos refrescar al mundo”, o el propósito de Microsoft en los inicios de la compañía cuando pretendía “Llevar un ordenador personal a cada casa”. En cuanto a la misión, ésta representa la identidad y personalidad de la empresa desde un punto de vista genérico. Responde a la pregunta: ¿cuál es la esencia de nuestro negocio y cuál queremos que sea? Las principales características de la misión de una empresa son: • Supone una declaración de principios que constituye la razón de ser de la empresa y justifica su existencia.
• Debe ser conocida por todos en la empresa, ya que sirve de elemento de identificación y de cohesión. • Concede a la empresa estabilidad en su identidad, aunque se trata de un concepto dinámico. Las variables que debe tener en cuenta la dirección para definir la misión de la empresa son las siguientes: • La misión debe contener la definición del campo de actividad de la empresa, los productos o servicios a los que se dedica la empresa, y los clientes a los que pretende satisfacer. • Debe identificar sus capacidades esenciales. • Debe contener los valores, creencias, filosofía y cultura organizativa de la empresa. La conjunción de los tres conceptos anteriores, visión, misión y valores, permite responder la siguiente cuestión: ¿cómo desea actuar la empresa, desarrollando su negocio, para poder alcanzar el destino futuro que desea? Todas las empresas, independientemente del sector o actividad a la que se dediquen, y si son del ámbito público o privado, deberían hacer un esfuerzo ya no sólo en definir sus objetivos estratégicos más generales en términos de visión y misión, sino cumplir sus principales características, y sobre todo, darlas a conocer, compartirlas y entusiasmar al personal de la organización con la posibilidad de contribuir a su logro. En caso contrario, tales conceptos no estarán cumpliendo su verdadera finalidad. A continuación en la figura 2.4 se muestran algunos ejemplos de visión, misión y valores de algunas compañías, pertenecientes a distintos ámbitos y sectores.
Consorcio sanitario del Garraf El CSG es una entidad pública vinculada al territorio y formada por los ayuntamientos de la comarca del Garraf y Cunit, juntamente con fundaciones hospitalarias de la zona, para prestar servicios sanitarios. Misión: Se trata de una entidad pública vinculada a su territorio que tiene como misión satisfacer con excelencia y de forma sostenible las necesidades sanitarias y sociales de las personas de nuestra área de influencia con un enfoque integral. Visión: En el 2020, queremos ser: • Una organización sanitaria económicamente sostenible y de confianza. • Un centro de referencia en la hospitalización de agudos en relación con otros hospitales generales del entorno. • Una red de servicios integrada, que garantice la asistencia continua a los habitantes de la zona de influencia. • Una organización fuertemente orientada al paciente, con un enfoque comunitario, de
atención y una optimización de la accesibilidad de la población a sus recursos y servicios. Valores: Se han definido de manera compartida y configuran la identidad corporativa del consorcio, entre ellos destacan: el respeto, el trabajo en equipo, la calidad y la profesionalidad en el servicio.
Endesa Misión: • Ser un operador del negocio energético y de servicios conexos, centrado en la electricidad. • Una compañía multinacional responsable, eficiente y competitiva, comprometida con la seguridad, la salud y el medio ambiente. • Una empresa preparada para competir globalmente. Visión: • Maximizar el valor de la inversión de sus accionistas. • Servir a sus mercados superando las expectativas de sus clientes. • Contribuir al desarrollo y realización de sus empleados. Valores: • Personas: Aseguramos las oportunidades de desarrollo basadas en el mérito y en la aportación profesional. • Seguridad y salud: Nos comprometemos decididamente con la seguridad y salud laboral, promoviendo una cultura preventiva. • Trabajo en equipo: Fomentamos la participación de todos para lograr un objetivo común, compartiendo información y conocimientos. • Conducta ética: Actuamos con profesionalidad, integridad moral, lealtad y respeto a las personas. • Orientación al cliente: Centramos nuestro esfuerzo en la satisfacción del cliente, aportando soluciones competitivas y de calidad. • Innovación: Promovemos mejoras continuas e innovación para alcanzar la máxima calidad desde criterios de rentabilidad. • Orientación a resultados: Dirigimos nuestras actuaciones hacia la consecución de los objetivos del proyecto empresarial y de la rentabilidad para nuestros accionistas, tratando de superar sus expectativas. • Comunidad y medio ambiente: Nos comprometemos social y culturalmente con la comunidad y adaptamos nuestras estrategias empresariales a la preservación del medio ambiente.
La Caixa
La Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona “la Caixa”, es una entidad de carácter financiero, cuyo objeto social es el fomento del ahorro en las modalidades autorizadas, la realización de obras benéfico-sociales y la inversión de los fondos correspondientes en activos seguros y rentables de interés general. La misión: Fomentar el ahorro y la inversión mediante la oferta del mejor y más completo servicio financiero al mayor número de clientes, y realizar una decidida aportación a la sociedad para la cobertura, flexible y adaptada, de las necesidades financieras y sociales básicas. La visión: Grupo financiero líder en el mercado español, con vocación internacional, orientado a la generación de valor para la sociedad, los clientes y los empleados.
Ayuntamiento de Sant Cugat del Vallès Misión: Promover la sostenibilidad económica, social y ambiental para las personas, entidades y empresas de Sant Cugat, con el objetivo de mejorar la calidad de vida, difundiendo sus valores y fomentando la innovación y la creatividad. La visión de Sant Cugat 2015 es la de una ciudad: • Creativa. • Emprendedora. • Socialmente responsable. • Referente en calidad urbana • De proyección internacional. Valores: • Integridad. • Responsabilidad. • Exigencia. • Creatividad. • Iniciativa. • Servicio público. • Resultados. • Transparencia. • Colaboración. • Participación. Figura 2.4. Ejemplos de visión y misión
2.5. La integración de la estrategia en la gestión de la empresa
La determinación de la estrategia, es decir, de los objetivos empresariales y de las políticas y acciones que habría que aplicar para alcanzarlos es la esencia del proceso de planificación estratégica que llevan a cabo los directivos de una organización. Para integrar dicha planificación en la gestión propia de la empresa, hay que desarrollar la estrategia a distintos niveles organizativos. Habitualmente se suelen considerar tres niveles a la hora de definir las estrategias empresariales, cada una de las cuales se corresponde con un nivel jerárquico distinto en la organización. Estos niveles se pueden diferenciar con mayor precisión en las empresas diversificadas, que son las que desarrollan distintos productos u operan en distintos mercados, y en las que es posible diferenciar la actuación global de la empresa, de su comportamiento específico en cada una de las actividades a las que se dedica. En la figura 2.5 se puede observar una representación gráfica de los tres niveles de la estrategia empresarial.
Figura 2.5. Niveles de la estrategia
La estrategia corporativa o empresarial es responsabilidad de la alta dirección. Se refiere a las grandes líneas estratégicas que afectan al conjunto de la organización, considerada como una unidad. Desde esta perspectiva, se tiene en cuenta la empresa como un todo, en relación con su entorno. La estrategia corporativa o empresarial se plantea cuestiones como a qué actividades se debe dedicar la empresa, en qué negocios participar o a qué mercados dirigir su expansión. Algunas decisiones estratégicas a este nivel serían por ejemplo: diversificación, integración vertical, creación de filiales o empresas conjuntas, constitución de alianzas estratégicas, asignación de recursos entre los negocios de la empresa, desinversiones, etc. La estrategia competitiva o de negocio es responsabilidad de los directivos de las distintas unidades estratégicas de negocio, o divisiones de la empresa. Hace referencia al plan de actuación de la empresa en cada una de ellas, cómo competir y cómo desarrollar lo mejor posible las actividades relativas a cada negocio. Una decisión clave a este nivel sería por ejemplo buscar un buen posicionamiento competitivo de la empresa en el mercado para cada uno de sus negocios. Las estrategias operativas o funcionales son responsabilidad de los directivos de cada área funcional o departamento. Se refieren a cómo utilizar y aplicar los recursos y capacidades
dentro de cada área funcional para cada negocio de la empresa. Las decisiones que se adoptan a este nivel pretenden apoyar el logro de los objetivos a otros niveles estratégicos. Los dos primeros niveles de la estrategia, corporativa y competitiva, están relacionados con la etapa de planificación estratégica, mientras que el tercer nivel, las estrategias funcionales pertenecen al ámbito operativo y permiten la implantación de las estrategias planteadas en niveles superiores. Todas las estrategias, aunque estén vinculadas con diferentes estratos de responsabilidad, hacen referencia y deben contribuir a un propósito común: mejorar el valor de la empresa para los accionistas y el resto de stakeholders. Las estrategias a un nivel superior van condicionando y determinando los objetivos que alcanzar a niveles inferiores de la organización, lo que obliga a que exista un fuerte grado de integración, coherencia e interacción entre los distintos niveles de la empresa. Una vez que la Dirección desarrolla el proceso de planificación estratégica ya dispondrá de una guía para realizar el resto de las funciones administrativas o de gestión, relacionadas con la organización, la dirección y el control de la empresa. A continuación, mostramos un ejemplo que permite visualizar los distintos niveles de la estrategia en una empresa diversificada (figura 2.6). La integración de la planificación estratégica en la gestión empresarial resulta especialmente importante en una época de crisis como la que vivimos, en la que alcanzar el éxito empresarial resulta cada vez más complicado. El entorno es cambiante, la información disponible no proporciona una imagen clara sobre el futuro y todo esto complica mucho la adopción de decisiones y la realización de previsiones, implícitas en la planificación. Pero esto no significa que la planificación no sea necesaria, que debería perder importancia, o que se haya convertido en una herramienta de gestión de segundo orden. Más bien al contrario, es en estos momentos cuando se necesita que los directivos mejoren sus habilidades de previsión y planificación, y que puedan desarrollar en sus empresas una labor de planificación estratégica valiosa y de calidad, que le permita a la empresa superar las adversidades y lograr sus metas. Fluidra es un grupo multinacional que cotiza en la Bolsa española dedicado al desarrollo de aplicaciones para el uso sostenible del agua. La compañía ofrece soluciones para la conservación, conducción, tratamiento y disfrute del agua. Fluidra está presente, en la actualidad, en 38 países a través de 150 delegaciones aproximadamente y dispone de centros de producción ubicados en los cinco continentes. Los productos de Fluidra se distribuyen a más de 170 países gracias a una extensa red comercial. El grupo cuenta con un equipo humano de en torno a 3.700 personas. Las claves estratégicas de la compañía y que constituyen sus principales estrategias corporativas, son las siguientes: 1. Internacionalización: para garantizar el crecimiento, la empresa opta por la expansión hacia otros países. 2. Diversificación: la empresa ofrece a sus clientes un portafolio de productos de última generación en torno al agua. 3. Orientación al cliente. Las estrategias competitivas de la empresa se refieren a cada una de sus áreas de negocio,
que son cuatro: 1. Tratamiento de aguas. 2. Piscinas. 3. Riego. 4. Conducción de fluidos. En cada uno de estos negocios las estrategias competitivas que aplica están orientadas hacia la maximización de la eficiencia y la innovación. Fuente: www.fluidra.com Figura 2.6. Los niveles de la estrategia en Fluidra
La planificación tendría que ser considerada más que nunca una herramienta de gestión imprescindible. Aunque todas las etapas de la planificación revisten una gran importancia, es quizá en tiempos de crisis cuando un mayor interés hay que prestar al seguimiento y control, puesto que son las herramientas de control las que permiten detectar hasta qué punto nos estamos alejando de nuestras metas, y las que pueden sugerir la necesidad de reconducir los objetivos y planes empresariales. Quizá estas desviaciones no se deban a problemas de implantación de la estrategia o de aplicación de los planes, sino precisamente a las cambiantes características del entorno. Pero con independencia de la causa, estar alertas y ser capaces de detectar estas desviaciones y corregirlas, es lo que puede servir para que la planificación siga siendo una herramienta indispensable para mejorar la gestión de las empresas.
2.6. Caso práctico resuelto. Plan estratégico del Hospital de Basurto A finales de 2007 el Hospital de Basurto dio por concluido su plan estratégico cuatrienal. La preocupación del hospital por la planificación estratégica se inició en 1992, coincidiendo con la integración del hospital en la red sanitaria Osakidetza/Svs. Dentro de este contexto, la dirección del hospital ha realizado el proceso de reflexión estratégica cuya finalidad es establecer la orientación del hospital en el tiempo. Para este proceso se ha contado con la participación de diferentes miembros de todos los ámbitos del hospital. La razón de ser del Hospital de Basurto es proporcionar asistencia sanitaria especializada de calidad a los pacientes y usuarios de Bilbao y Vizcaya, con vocación docente e investigadora, contribuyendo con todo ello al desarrollo y bienestar de la comunidad. El Hospital de Basurto quiere ser reconocido como una organización comprometida con las necesidades sanitarias de la comunidad, la calidad asistencial y la mejora continua de sus resultados, la satisfacción de los
pacientes y usuarios y el respeto al medio ambiente, así como por su dedicación en las áreas de docencia e investigación. Los aspectos en los que se basan las formas de actuar y pensar de las personas del Hospital de Basurto son: • • • • •
Compromiso con el servicio al paciente. Profesionalidad. Orientación a la mejora de resultados clínicos. Innovación y adaptación al cambio. Enseñar y aprender compartiendo conocimientos.
A continuación se muestra un resumen de los elementos más importantes del plan estratégico del hospital: Perspectiva de negocio N1
Ambulatorizar procesos
% ambulatorizados/ambulatorizables
N2
Optimizar los tiempos de estancia
Estancia media (días)
N3
Disminuir la demora en la lista de espera quirúrgica
% pacientes demora > 6 meses Demora media (días)
N4
Mejorar la rapidez y agilidad del proceso de urgencias
Tiempo medio total de permanencia en urgencias (horas)
N5
Disminuir la demora de la lista de espera de consultas intrahospitalarias
% pacientes demora > 1 mes
N6
Disminuir la demora de la lista de espera de pruebas complementarias
% pacientes demora > 1 mes
Perspectiva del cliente C1
Aumentar la satisfacción con el trato
Media de respuestas positivas/total de respuestas
C2
Aumentar la satisfacción con el confort y las instalaciones
Media de respuestas positivas/total de respuestas
C3
Aumentar la satisfacción con la calidad asistencial-técnica
Media de respuestas positivas/total de respuestas
C4
Aumentar la satisfacción con la información
Media de respuestas positivas/total de respuestas
Perspectiva de las personas P1
Aumentar la satisfacción de los trabajadores
% respuestas positivas
Perspectiva de la sociedad S1
Ser reconocidos como agente activo en el desarrollo social de la zona
Número de reconocimientos recibidos
Se pide responder las siguientes preguntas: 1. ¿Por qué crees que es importante contar con la participación de diferentes miembros de todos los ámbitos del hospital para la elaboración del plan estratégico del hospital si es responsabilidad de la Dirección? 2. Determina las líneas estratégicas básicas del hospital según el plan
estratégico expuesto. 3. ¿Cuáles son los valores que inspiran el funcionamiento del hospital? 4. ¿Cuál es la visión de la organización? ¿Qué características observas en su definición de visión? 5. ¿Cuál es su misión? ¿Qué características observas en su declaración de misión? 6. Indica cuáles son los principales objetivos de la empresa y sus indicadores. ¿Qué ventaja asocias a la utilización de indicadores? Propuesta de solución 1. Aunque el plan estratégico es responsabilidad de la alta dirección, la participación de diversos miembros de ámbitos distintos del hospital permite aumentar la motivación e involucración del personal, que se comprometerán más en el logro de los objetivos estratégicos. Además también permite contar con información y perspectivas más variadas de la organización, y de una mejor comprensión de su funcionamiento. 2. Las líneas estratégicas básicas del hospital están orientadas hacia el negocio, el cliente, las personas (personal de la organización) y la comunidad en general (orientación hacia los stakeholders). 3. Valores son los aspectos en los que se basan las formas de actuar y pensar de las personas del Hospital de Basurto. 4. La visión de la organización hace referencia a cómo desea ser reconocida. Tiene vocación de continuidad, es estable en el largo plazo, e incorpora la idea de éxito en la función que desempeña la organización. Involucrará a todo el personal en la medida en que éste contribuya en su declaración y se le haga partícipe de su consecución. 5. La misión es la razón de ser del hospital. Entre sus características destaca: es una declaración de principios y aunque puede ser dinámica, concede a la organización continuidad en su identidad. Hace referencia a sus actividades básicas distintivas. 6. Los objetivos hacen referencia a cada una de las líneas estratégicas del
hospital. Por ejemplo, en relación con el personal, el objetivo que se persigue es aumentar la satisfacción de los trabajadores. El indicador que se utiliza es una encuesta de satisfacción del personal y el recuento de respuestas positivas en dicha encuesta. La ventaja de la utilización de indicadores es poder controlar hasta qué punto se están consiguiendo los objetivos y poder corregir desviaciones en el caso de que se detecten.
2.7. Resumen del capítulo La dirección estratégica es el proceso que llevan a cabo los directivos para formular, implantar y controlar la estrategia empresarial. La planificación estratégica es una parte de dicho proceso que consiste en determinar la estrategia, es decir, cuáles son los objetivos que persigue la organización y las políticas y acciones para poder lograrlos. A lo largo de la historia la dirección estratégica se ha entendido y desarrollado de distintas maneras. Las primeras grandes corporaciones comienzan a necesitar instrumentos que les ayuden en su gestión, y utilizan para ello presupuestos a corto plazo para cada una de las áreas funcionales. Estas herramientas tan básicas no responden a todas las necesidades de gestión de las empresas, por lo que se requieren otras más sofisticadas como presupuestos a largo plazo, matrices que orienten en la diversificación empresarial, y otras herramientas que integran el análisis externo (competencia) y el interno (recursos y capacidades). La dirección estratégica constituye un proceso que se integra por un conjunto de etapas que en el modelo clásico o deliberado siguen una determinada secuencia lógica. Primero se analiza la información que proporciona el diagnóstico del análisis interno y externo y se fijan los resultados. A continuación se determinan las opciones estratégicas, las cuales se evalúan y valoran; acto seguido, se seleccionan las que se van a implantar y, por último, se ponen en marcha y se controlan sus resultados. El modelo emergente plantea una corrección en dicha secuencia que se adapta mejor a lo que sucede en la práctica, contemplando la posibilidad de que surjan opciones estratégicas nuevas durante la implantación, que puedan ponerse en marcha después de haber sido analizadas y evaluadas mediante un nuevo análisis interno y externo. Entre los objetivos estratégicos de las organizaciones, que ayudan a determinar su rumbo y razón de ser destacan los conceptos de: visión (destino futuro que persigue la organización) y misión (razón de ser de la empresa que determina su identidad y personalidad). Un buen uso de ambos implica que el personal de la empresa sea partícipe de su definición y puesta en práctica, ya que esto incrementa su motivación e involucración con los objetivos organizativos. Para implantar la estrategia empresarial es necesario que ésta se concrete para los distintos niveles de la organización, los cuales la formularán e implantarán en sus respectivos ámbitos de responsabilidad. Así, pueden considerarse tres niveles estratégicos que están relacionados con distintos niveles en la organización: la estrategia corporativa o empresarial, la competitiva o de negocio, y la funcional u operativa. Los tres son responsabilidad de distintos directivos y
de ámbitos que van desde la empresa en su conjunto hasta los distintos negocios de la organización o sus diferentes áreas funcionales. Todos los niveles estratégicos deben combinarse y estar integrados para que se logren todos los objetivos organizativos.
2.8. Términos clave Competitividad Dirección estratégica Estrategia Misión Planificación estratégica Propósito estratégico Recursos y capacidades Riesgo Stakeholders Visión
2.9. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué es la dirección estratégica y la planificación estratégica? 2. ¿Cuáles son las etapas del proceso de dirección estratégica clásico o deliberado? ¿Qué novedades aporta el modelo emergente de dirección estratégica? 3. Indica las diferentes etapas por la que ha evolucionado la dirección estratégica y las principales características de cada una de ellas. 4. ¿Cuáles son las principales características de la visión de una empresa? ¿Y de la misión? ¿En qué se diferencian visión y misión? 5. ¿Cómo consigue hacerse operativa e implantarse la planificación estratégica?
2.10. Bibliografía de ampliación Bueno, E., Salmador, M. P., Merino, C. y Martín, J. I. (2006): Dirección estratégica:
Desarrollo de la estrategia y análisis de casos, Pirámide, Madrid. Guerras, L. A. y Navas, J. E. (1998): La dirección estratégica de la empresa, 2ª edición, Civitas, Madrid. Capítulos 1, 2 y 3. Guerras, L. A. y Navas, J. E. (2007): La dirección estratégica de la empresa. Teoría y aplicaciones, 4a edición, Thomson-Civitas, Madrid. Capítulos 1, 2 y 3. Martín, J. I. (2006): Dirección estratégica: Desarrollo de la estrategia y análisis de casos , Pirámide, Madrid. Capítulos 1, 2 y 6. Mintzberg, H., Ahlstrand, B. y Lampel, J. (1999): Safari a la estrategia, Granica, Buenos Aires. Capítulos 3 y 12. Neumann, J.V. y Morgenstern, O. (1944): Theory of games and economic behavior, The University Press, Princeton, Nueva Jersey.
______________ 3. Capítulo redactado por Ana Beatriz Hernández Lara, Universitat Rovira i Virgili. 4. Ver capítulo 6 dedicado a los indicadores. 5. Conferencia World Business Forum (2008).
3 SISTEMAS DE INFORMACIÓN6 “Cambiaría toda mi tecnología por una tarde con Sócrates” STEVE JOBS
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Entienda qué se entiende por sistema de información empresarial y cuáles son sus principales funciones desde el punto de vista del controller. • Conocer la importancia de los sistemas de información para realizar un adecuado control de gestión • Conozca el concepto de ERP Empresarial y el porqué de su rápida implantación y evolución en el mundo de la empresa. • Asimile los conceptos básicos de una estrategia de Business Intelligence y se familiarice con conceptos clave como el Data Warehouse o el Big Data.
3.1. Introducción a los sistemas de información empresariales y su importancia desde el control de gestión Desde un punto de vista académico, puede definirse sistema de información empresarial como la combinación de recursos humanos y materiales que resultan de las operaciones de almacenar, recuperar y usar datos con el propósito de una gestión eficiente en las operaciones de las organizaciones. En la mayoría de las organizaciones, los avances tecnológicos de las últimas décadas han generado en su estructura nuevas formas de gestión derivadas del uso inteligente de la información. Visto así, la información ayuda a una organización a trabajar de forma más eficaz y su tratamiento informático, con lo que todo ello comporta, ha convertido a las tecnologías de la información en aliados fundamentales de la competitividad de las empresas en todos los campos. El objeto de cualquier sistema de información es conectar a un usuario con una fuente de información que necesita para satisfacer sus necesidades. Hoy en día, parece claro que la construcción de un sistema de información lleva aparejado el uso de tecnologías de la información y comunicaciones (TIC). Se hace casi imposible pensar en una empresa que no
disponga de algún sistema de información, aunque sea muy básico. Desde el profesional autónomo que utiliza un PC (de personal computer) y herramientas de microinformática y aplicaciones básicas para gestionar su día a día hasta los sofisticados sistemas de grandes corporaciones bancarias o multinacionales que cuentan sus inversiones en TIC por millones de unidades monetarias. Por tanto, asumimos que hoy en día cualquier sistema de información, por pequeño que sea, requiere de unos mínimos procesos de automatización. Desde un punto de vista de control de gestión, del controller de la empresa, la importancia de los sistemas de información en la empresa es capital. Para poder realizar un control en la empresa, obviamente han de conocerse los objetivos de la misma, su posicionamiento estratégico, la evolución de su capacidad competitiva y sus factores diferenciales de éxito, la marcha de los principales indicadores de gestión establecidos en función de estos factores enumerados, etc. Pero todo ello no será posible, si la empresa no dispone de información. Por consiguiente, el controller debe responsabilizarse de diseñar y gestionar un sistema de información que permita la toma de decisiones de sus gestores. Y, en este punto, y hoy en día, los sistemas y tecnologías de la información se convierten en un elemento clave. Querríamos reforzar el concepto de “información”. Frecuentemente en la empresa se dispone de “datos”, pero disponer de datos no supone disponer de información. Por ejemplo, si decimos que la temperatura es de 40 grados Fahrenheit, es un dato; pero muy pocas personas sabrán si ello supone que hace frío o calor. Es un “dato”; si supieran que equivale a 4,4 grados Celsius, tendrían “información” sobre la temperatura. Éste es el reto del controller a través de los sistemas de información, “traducir” los datos en información. Cabe entrar aquí en la primera de las consideraciones técnicas en las que este capítulo no va excederse con la intención de no aburrir al lector. Muchas veces, quizá demasiadas, el lenguaje de los informáticos (mal llamados “técnicos” cuando deberían ser “tecnólogos” para distinguirse de otras profesiones) se hace incomprensible para los usuarios. Así que no caigamos en dicha trampa y definamos de forma clara la frontera entre sistemas de información (SI) y tecnologías de la información y comunicaciones (TIC). Usemos para ello el caso de un PC tal como se muestra en la figura 3.1.
Figura 3.1. Capas tecnológicas en un PC aplicables a cualquier equipo informático
Un PC cuenta con una serie de dispositivos hardware, como el ratón, el teclado, la pantalla, la
impresora, el procesador, la memoria, etc. De una forma simple pero muy pragmática, todo aquello que podemos tocar en un PC es hardware. En el otro lado tenemos a las aplicaciones: el procesador de textos, la hoja de cálculo, la aplicación de contabilidad, facturación, el correo electrónico, etc. Se trata del software de aplicación que, por supuesto, no podemos tocar pero sí usar a través de los periféricos como la pantalla, el ratón o mouse o el teclado. En medio de todos estos elementos y para complicarlo un poco más, se encuentra el software del sistema, que intermedia entre hardware y software para garantizar la experiencia de usuario. Dentro del software de sistemas se incluye tanto el sistema operativo como las aplicaciones de comunicaciones, las bases de datos o los navegadores de Internet y los clientes de correo de electrónico. Así, los sistemas de información, igual que el software de un PC, se apoyan sobre tecnologías de la información y comunicaciones, equivalentes al hardware y software de sistema de dicho PC. Ambos conceptos se aúnan para conseguir el grado de informatización necesario en la empresa del siglo XXI. 3.1.1. Clasificación de los sistemas de información
Desde un punto de vista empresarial y según la función que realicen y a los usuarios empresariales a los que vayan específicamente dirigidos, los sistemas de información pueden clasificarse en cuatro grupos que se reflejan en la pirámide de la figura 3.2.
Figura 3.2. Pirámide de los sistemas de información
• Sistemas operacionales o transaccionales (TPS): Tratan la información referente a las transacciones producidas y se orientan a empleados base que alimentan con datos el sistema o manipulan a un nivel básico. • Sistema planificación de recursos (ERP): Integran la información y los procesos de una organización en un solo sistema. Serán objeto por su papel caudal en las modernas
organizaciones de un estudio en profundidad más adelante en este mismo capítulo. • Sistemas de soporte a la toma de decisiones (DSS): Herramientas para realizar el análisis de las diferentes variables de negocio con la finalidad de apoyar el proceso de toma de decisiones. • Sistemas de información ejecutiva (EIS): Herramienta orientada a usuarios de nivel gerencial, que permite monitorizar el estado de las variables de un área o unidad de la empresa a partir de información interna y externa a la misma. Se asocian a estructuras de cuadro de mando. 3.1.2. Papel de los sistemas y tecnologías de la información en las organizaciones
Es importante, al hablar del papel que desempeñan los sistemas de información en las organizaciones, el considerarlas desde el punto de vista de la utilidad que les reportan a éstas, ya que, por lo general, las primeras, por sí solas, no constituyen el objeto de ser de su existencia, sino más bien un medio de apoyo que les permita alcanzar sus objetivos reales a corto, medio y largo plazo. La estrategia de negocio define las necesidades de los sistemas de información y éstas definen a su vez las necesidades de tecnologías de la información, las cuales, mediante su progresiva implantación, amplían las capacidades de la empresa para mejorar su propia estrategia y generan nuevas necesidades tecnológicas que cierran el círculo virtuoso. La función de los sistemas y tecnologías de la información en el desarrollo competitivo de las organizaciones es de tal magnitud que incluso, mediante un adecuado planteamiento y gestión de las mismas, se puede llegar a cambiar las bases competitivas del sector en el que la empresa opera, diferenciándose ampliamente de la competencia, creando nuevos productos, nuevas barreras de entrada, etc. A medida que las organizaciones vayan conociendo y asumiendo el papel que estos sistemas y tecnologías de información desempeñan en su funcionamiento habitual, la propia definición de objetivos irá contemplando a su vez nuevos criterios de utilidad de los sistemas de información en cada organización. Ahora bien, para poder obtener progresivamente ventajas competitivas sostenibles basadas en sistemas y tecnologías de la información, será necesaria una adecuada coordinación de la planificación estratégica de la empresa con la planificación de TI. Este procedimiento es muy distante del habitual criterio de selección de TI siguiendo criterios únicamente presupuestarios. 3.1.3. Características de los sistemas y tecnologías de la información
Hay un conjunto de características que definen un sistema de información, entre las que se pueden destacar las siguientes como más relevantes: • Disponibilidad de la información cuando es necesaria y por los medios adecuados.
• Tolerancia a fallos. • Exactitud: Conformidad entre los datos suministrados por el sistema y los reales. • Escalabilidad: Capacidad de adaptación y/o ampliación del sistema a nuevas necesidades. Un SI no debe ser estático, puesto que las necesidades de las organizaciones varían con el tiempo. • Fiabilidad: Probabilidad de que el sistema opere correctamente durante un período de disponibilidad de uso. • Seguridad: Protección contra pérdida y/o uso no autorizado de los recursos del sistema. • Amigabilidad para con el usuario (user-friendly): Grado con que el sistema reduce las necesidades de aprendizaje para su manejo. E l controller deberá garantizar que estos criterios, al igual que cualquier inversión de la empresa, están correctamente equilibrados con el presupuesto económico y la estrategia de la empresa.
3.2. Concepto de ERP empresarial 3.2.1. Introducción al concepto y evolución de los sistemas de información hacia el ERP
En los primeros tiempos de la informática, las empresas buscaban ayuda a la hora de mecanizar procesos. Esto era importante para el ahorro de costes de personal administrativo que invertía mucho tiempo en tareas repetitivas y que significaban altas tasas de fallo y, por tanto, más trabajo administrativo. Sin embargo, los ordenadores de la llamada primera generación eran aún primitivos y caros y estaban al alcance de muy pocos. Hay que hacer notar que el concepto de software no existía en esta primera generación y cualquier cambio en el programa debía realizarse a nivel hardware. Era, por tanto, materialmente imposible que las empresas comerciales tuvieran oportunidades de mecanización. La segunda generación de ordenadores sustituyó las incómodas válvulas de vacío por los transistores y así apareció el primer software del sistema, primitivo sistema operativo, capaz de dar instrucciones al hardware desde un lenguaje de programación. Florecieron el Cobol y el Fortran y las empresas empezaron a vislumbrar las posibilidades de las nuevas (por entonces) tecnologías. Afortunadamente, el desarrollo era muy rápido y allá por la mitad de los años 60 del pasado siglo, los transistores son sustituidos por los revolucionarios circuitos integrados, con lo que los precios se abaratan, los tamaños y consumos eléctricos de los ordenadores disminuyen drásticamente y la informatización por fin se hace realidad. Los lenguajes de programación tratan de acercarse desesperadamente al lenguaje natural y las primeras aplicaciones específicas aparecen. Es el nacimiento de la informática empresarial como la conocemos actualmente. Las primeras aplicaciones de la informática en la empresa se introdujeron alrededor de 1960
en el área contable. La contabilidad está claramente definida, mediante leyes, normas y reglas que deben seguir las empresas, independientemente de su naturaleza y el sector al que pertenezcan. Por ello, el diseño e implantación de un software para la gestión de la contabilidad es mucho más sencillo que para otras áreas de la empresa, ya que el “análisis de requerimientos” ya viene dado desde las administraciones de los diferentes países, y es exactamente el mismo para todas las empresas que se rigen por la legislación de un mismo país. Inmediatamente después de la aparición del software contable, surgió la necesidad de gestionar también el área administrativa mediante un sistema de información. De esta manera se desarrollaron sistemas de información para tal fin, que podrían gestionar facturas, pagos y cobros, etc. Así, éstos quedaban almacenados en un sistema informático, para su posterior consulta y estudio. Si además, el sistema de información para la gestión del área administrativa estaba integrado con la parte contable y financiera, el ahorro de trabajo y el aumento de la productividad, y la disminución de errores y costes, estaba garantizada. Vinieron después las aplicaciones de gestión de stocks, de clientes, etc. hasta cubrir todas las áreas de la empresa. El mapa de aplicaciones de una empresa altamente informatizada (para la época) a principios de los años 70 podía ser algo parecido a la estructura mostrada en la figura 3.3. Los datos estaban repartidos entre diversas instancias de bases de datos y eran difíciles de mantener y caros de tratar. Las flechas del gráfico entre las diversas aplicaciones significan interfaces o programas específicos que conectan unas aplicaciones con otras. Además, un mismo dato podía estar en varias bases de datos a la vez porque diferentes aplicaciones lo necesitaban. Ese mismo dato, por ejemplo la dirección de un cliente, además de estar duplicado podía ser diferente según cada aplicación. Evidentemente, el manejo de toda esta informática no era trivial. El primer paso fue agrupar los datos y crear las tablas maestras, entendidas como repositorios de información donde todas las aplicaciones sabían que deberían ir a buscar un dato. El modelo evolucionó hasta convertirse en algo más parecido a la estructura mostrada en la figura 3.4.
Figura 3.3. Posible mapa de aplicaciones de una empresa en la década de los años 70
Figura 3.4. Mapa de aplicaciones con consolidación de datos
Hay que decir, sin entrar en profundidad en la cuestión técnica, que nunca se hubiera llegado a esta situación si las bases de datos no hubieran evolucionado en paralelo hasta un modelo relacional que es el que aún hoy en día impera. En un modelo de base de datos relacional, las relaciones entre las diferentes tablas se establecen a partir de los atributos de cada tabla de manera ordenada y única. Esto quiere decir que la relación entre la tabla [clientes] y la tabla [facturas] exige que exista un atributo o campo común en ambas tablas que relacione inequívocamente cada factura con un cliente. Dicho atributo es el [código_de_cliente] y es único para cada cliente y es obligatorio que cada factura tenga asociado un único [código_de_cliente] para cada factura. Existe, por tanto, una relación 1 a N entre la tabla [clientes] y la tabla [facturas] de tal manera que un cliente puede tener N facturas pero una factura sólo puede tener un cliente asociado. Hay otros tipos de relaciones como 1 a 1 y M a N pero todas pueden acabar reduciéndose a combinaciones de 1 a N (también expresado como 1:N) dentro de un modelo normal de base de datos relacional, como se muestra en la figura 3.5.
Figura 3.5. Modelo de base de datos relacional con entidades (tablas) y sus relaciones
El siguiente paso en la evolución de las aplicaciones, una vez integrados los datos y
eliminados los molestos interfaces, era darse cuenta de que las aplicaciones sólo respondían a los procesos en los que se podía dividir toda la actividad de la empresa. Y dicha lista de procesos era conocida y finita. Además, entre empresas del mismo sector, los procesos eran muy similares con pequeñas diferencias según la cultura de cada empresa. Todavía más, los procesos “nucleares” como la producción, las compras, la facturación y muchos otros, no eran tan diferentes entre empresas de diferentes sectores. ¿Por qué no crear entonces un paquete de software capaz de adaptarse, con los cambios indispensables, a cualquier empresa de cualquier sector sea cual sea el proceso que la compone? En la figura 3.6 se muestra un ejemplo de dicha estructura.
Figura 3.6. Esquema de procesos empresariales
Un ERP, del inglés Enterprise Resource Planning o Planificación de Recursos Empresariales, es una aplicación informática de propósito general orientado a la gestión de todos los procesos empresariales con formato de paquete de software y funcionalidad multimodular que ofrece soluciones integradas para dar soporte a múltiples procesos de negocio. Es, en definitiva, un sistema integrado para la gestión empresarial. Un ERP automatiza las actividades corporativas nucleares, tales como manufactura, recursos humanos, finanzas y gestión de la cadena de abastecimiento, incorporando las mejores prácticas para facilitar la toma de decisiones rápida, la reducción de costes y el mayor control directivo. Estos paquetes de software pueden ser configurados para responder a las necesidades específicas de cada organización. Las características principales de un ERP son: • Son aplicaciones funcionalmente completas y estructuradas en procesos horizontales. Pueden adaptarse a todas o casi todas las áreas de la empresa, sea cual sea el sector. • Son compactos en el sentido de que están compuestos por módulos funcionales enteros que pueden ser implementados por separado o en conjunto en función de las necesidades
y los presupuestos. • El fabricante garantiza que el producto se encuentra siempre en vanguardia tecnológica y que las adaptaciones contra la obsolescencia se producen en origen y se suministran a los clientes con contrato de mantenimiento en vigor. • La implantación es un proceso complejo y normalmente largo, que exige cambios profundos en los procedimientos de la empresa. Suele ser una palanca para ejecutar una reingeniería de procesos dentro de la empresa. • Significan costes altos de inversión por compra de licencias e implantación además de costes de mantenimiento significativos. • Flexibilidad limitada, sujeta al nivel de parametrización disponible. No se puede pensar que todas las particularidades de la empresa se pueden mantener, hay rigidez. • El dato es único y se comparte a todos los niveles de la organización. • Dependencia del fabricante. Es complicado abandonar una vez se ha implantado, los costes incurridos hacen muy difícil que se tome una decisión de “marcha atrás”. Hay que confiar en el fabricante a largo plazo. 3.2.2. Consideraciones en la implantación de un ERP
La implantación de un ERP resulta ser un complejo y arriesgado proceso y muchas implementaciones no han tenido éxito. La implantación de un ERP, además de ser un proceso complejo, es un proceso que afecta en mayor o menor medida a la totalidad de la empresa. Además, hay que destacar que una implantación exitosa de una solución ERP es crucial para el logro de los resultados deseados. Algunos factores que conllevan a una implantación exitosa incluyen una buena gestión de proyecto, un cambio en los procesos de negocio, la necesidad de buena comunicación, liderazgo transformador y comprometido que mantenga la acción para convertir la intención en realidad y la gestión del cambio. En definitiva, la implantación de un ERP significa en la mayoría de los casos una nueva cultura en la gestión empresarial y es la palanca para una gestión del cambio profundo de los procedimientos, costumbres y objetivos de la empresa. Es, por tanto, un proyecto que trasciende el ámbito puramente tecnológico y se convierte en una cuestión que debe ser apadrinada por la alta dirección y liderada en su implantación por el directivo con mayor conocimiento de los procesos y la estrategia de futuro de la compañía, para garantizar que el sistema finalmente implantado responde a las necesidades de información de la empresa. En comparación con otras funciones, el controller, gracias a su elevada capacidad de conocer y gestionar la información puede ser un candidato adecuado si, unido a una posición fuerte en la organización, ha desarrollado sus habilidades de liderazgo de equipos, la visión estratégica y un adecuado grado de conocimiento de los procesos clave. 3.2.3. Extendiendo el ERP
La mayoría de los grandes fabricantes de ERP del mercado internacional han extendido su catálogo de módulos (entendidos como unidades funcionales completas que dan respuesta a uno o varios procesos empresariales) disponibles para dar respuesta a las necesidades crecientes de la realidad empresarial. Se citan a continuación algunos de los más significativos: • Comercio electrónico (B2B y B2C). El nacimiento y espectacular desarrollo de Internet en la última década ha hecho imprescindible la existencia de módulos y aplicaciones ligados al ERP que permitan la venta de productos, tanto al consumidor final (B2C) como entre empresas (B2B). • Relaciones con el cliente (CRM). El customer relationship management es el ERP de todo lo relacionado con el cliente. Desde su historial de compras y quejas, hasta sus hábitos de compras y opciones de venta cruzada incorporados en un único paquete capaz de maximizar la relación con el cliente. • Optimización de la cadena de suministros (SCM). Orientado específicamente a las empresas de producción en sectores como automoción o farmacéutico, sectores en donde es crítico el control de los tiempos y la logística para que el producto final se fabrique en el mínimo tiempo y coste posible. • Gestión de relaciones con proveedores (SRM). Como el CRM para el cliente, existe el SRM para el mundo de los proveedores. Permite optimizar la relación y conseguir las mejores prestaciones de cada proveedor en cada momento. • Gestión del ciclo de vida del producto (PLM). En el caso de los PLM, la piedra angular del tratamiento informático es el producto, desde su diseño hasta su comercialización y toda la innovación que requiera hasta su extinción. • Herramientas de inteligencia de negocio (Business Intelligence). Por su relación con el control de gestión, dedicaremos el próximo apartado a un análisis en detalle de este tipo de aplicaciones.
3.3. Business Intelligence 3.3.1. Introducción
La inteligencia de negocio, mejor conocida por su traducción sajona como Business Intelligence, se define como un conjunto de metodologías, procesos, arquitecturas tecnológicas que transforman datos en información útil para la toma de decisiones. La BI puede manipular gran cantidad de datos para ayudar a la empresa a identificar y desarrollar nuevas oportunidades de negocio que proporcionen ventaja competitiva y estabilidad a largo plazo. Las BI están íntimamente relacionadas con el proceso de toma de decisiones en la empresa y, por tanto, constituye una herramienta fundamental del controller, en la decisión de la herramienta final y su parametrización.
Es importante destacar que, a diferencia de los ERP u otras aplicaciones informáticas, una empresa no puede ir al mercado y “comprar” una aplicación entera de BI. La estrategia de BI de cada empresa debe definirse internamente y engloba múltiples partes y herramientas tecnológicas que acaban conformando la apuesta empresarial a medio y largo plazo. Las BI no deciden la estrategia pero se comportan como una poderosa palanca que puede y debe garantizar el éxito empresarial de la empresa. Ésa es la razón por la que en la punta de la pirámide del conjunto de herramientas de las BI se encuentran aplicaciones específicas para la ayuda a la toma de decisiones en la alta dirección. Una estrategia de BI implica gran esfuerzo y costes importantes para la empresa. Sin embargo, los resultados suelen compensar dicho esfuerzo de largo y en la mayoría de los casos se comportan como un poderoso elemento diferenciador de la competencia que otorga una insospechada capacidad para adelantarse a los cambios en el negocio y obtener ventaja de las nuevas oportunidades que puedan surgir en el mercado. 3.3.2. El Data Warehouse, el puntal de BI
Vamos ahora a introducir el concepto de almacén de datos o Data Warehouse para exponer la componente tecnológica detrás de la necesidad empresarial de Business Intelligence. Imaginemos una empresa de un cierto tamaño en un sector cualquiera, como por ejemplo el sector financiero, La empresa dispone de un ERP que recoge todas las transacciones diarias realizadas por clientes de forma operacional. Dicha información sirve como base para la contabilidad, el cálculo de resultados y muchos otros procesos empresariales. Sobre este ERP actúan cientos, quizá miles de usuarios diariamente de forma puntual. El rendimiento del sistema es óptimo, lo que quiere decir que hardware, software de sistema y software de aplicación se comportan modélicamente proporcionando una calidad de servicio razonable al cliente interno. Imagino que éste no es el escenario en el que muchos de los lectores se encuentran en sus empresas, pero admitamos que el escenario idílico propuesto podría llegar a existir. La empresa quiere crecer pero duda de cómo y dónde hacerlo, y la Dirección necesita datos para enfocar las inversiones futuras con la mayor eficiencia posible. Por supuesto el sistema transaccional no es el indicado para la obtención de datos agregados e informes de ventas por zona, comercial, producto, etc. Los usuarios de departamentos analíticos necesitan procesar la información operacional de diferente modo, agregando tablas temporales, de producto, etc. Las consultas que se lanzan contra el ERP por parte de los usuarios transaccionales suelen ser poco pesadas y se resuelven en milésimas de segundo. Se denominan “ráfagas” que intercambian información con el sistema de forma corta pero con mucha frecuencia. Por el contrario, los usuarios analíticos lanzan pesadas consultas contra la base de datos del ERP que consumen mucha capacidad de proceso y obtienen grandes cantidades de información que deben pautar y convertir en informes de apoyo a la dirección que favorezcan el proceso de toma de decisiones. La situación se muestra en la figura 3.7; el grosor de la flecha indica lo ligera o pesada que es la consulta.
Figura 3.7. Tipos de usuarios empresariales y consultas típicas que realizan sobre el ERP
Desde el punto de vista técnico y operativo, este escenario conduce al desastre. Ni los usuarios operacionales podrán trabajar con normalidad ni los analíticos obtendrán los resultados esperados. La base de datos del ERP o está optimizada para un modo operacional o lo está para el modo analítico. En esta situación, unos usuarios “pisarán” los recursos a los otros y el sistema no funcionará debidamente. Los usuarios decisores no tendrán sus informes y aparecerán tensiones importantes. La solución pasa por un nuevo entorno orientado específicamente a los usuarios analíticos, optimizado desde el punto de vista de la base de datos y que permita trabajar separadamente. Esta nueva instancia de base de datos es el almacén de datos o DW (Data Warehouse). Con la aparición del DW cada grupo de usuarios dispone de su entorno orientado a la tarea específica que deben realizar. El operacional se descarga de la parte analítica y aparecen unas cargas de datos, normalmente nocturnas y en horas de baja actividad que alimentan el DW y permiten que la foto de la empresa para los analíticos a la mañana siguiente sea completa. En el DW, los analíticos manipulan a su antojo los datos preparando a través de una herramienta de reporting (informes) los datos en la forma que los decisores crean conveniente. La estrategia de Business Intelligence empieza a tomar forma, como puede verse en figura 3.8.
Figura 3.8. Elementos de una arquitectura BI empresarial
3.3.3. Componentes del Business Intelligence
Los principales componentes de BI son los siguientes: • Componente de diseño. Usado por los administradores para diseñar la base de datos del DW. Aparece el concepto de tablas agregadas o sumarizadas para facilitar los cálculos posteriores. No es necesario calcular el total de ventas de un producto en una determinada zona para un período de tiempo determinado porque el diseño de las tablas sumarizadas lo precalcula automáticamente y está disponible a nivel de dato para aparecer en los informes. Un buen diseño es clave a la hora de facilitar la información necesaria para la toma de decisiones. • Componente de carga o ETL (Extract, Transform and Load). Usado para la extracción de datos desde los entornos transaccionales (ERP), su transformación para adaptarla a los estándares del DW y su posterior carga en este último. • Componente de acceso a datos. Permite a los usuarios finales consultar y analizar la información contenida en la base de datos del DW. Estas herramientas permiten transparentar la complejidad del modelo de datos para que el usuario realice consultas en lenguaje natural y elabore sus propios informes de manera sencilla y rápida. Según la complejidad de los informes obtenidos, estas herramientas pueden dividirse en: – Herramientas para informes predefinidos básicos. – Herramientas de análisis multidimensional. También conocidas como cubos OLAP, son estructuras vectoriales en tres dimensiones. Por ejemplo: productos, ciudades y tiempo que permiten hacer cualquier tipo de consulta sobre cualquiera de los parámetros. – Herramientas complejas de “minería de datos”. Tratan de buscar patrones de
comportamiento y dependencias ocultas dentro de grandes volúmenes de datos. Se apoyan en análisis estadísticos, • Data Marts. Se trata de una partición del DW orientado a un determinado departamento de la empresa. Suele haber Data Mart comercial para los departamentos de Ventas y Marketing o Data Mart de control de gestión específico para los usuarios analíticos. Es una forma de segmentar datos y permitir a cada usuario centrarse en su especialidad optimizando costes y facilitando resultados. • Executive Information Systems (EIS). Son herramientas de presentación de datos orientadas al máximo nivel decisor de la organización. Presentan cuadros de mando muy visuales que resumen el estado y las tendencias de la organización. De esta forma completaríamos el mapa de nuestra estrategia de Business Intelligence, tal como se muestra en la figura 3. 9.
Figura 3.9. Elementos de una arquitectura BI empresarial madura
3.3.4. Factores clave de éxito de la estrategia de Business Intelligence
Cualquier proyecto de BI debe tener en cuenta una serie de puntos para conseguir el éxito a nivel de la organización, que persigue y tutela el controller. Hay, fundamentalmente, cinco factores que tener en cuenta: • Satisfacer las necesidades del usuario. Los usuarios, incluidos los de más alto rango, deben involucrarse en los objetivos del proyecto BI desde el primer momento expresando sus expectativas y verificando los progresos alcanzados. No tiene ningún sentido enfocar el proyecto desde la vertiente puramente tecnológica. • Aportación significativa al negocio, especialmente desde la perspectiva de la Dirección. El proyecto BI debe de proporcionar la información necesaria para la toma de
decisiones. Hay que recordar que es clave para el crecimiento o para la pura supervivencia (en el peor de los casos) de la empresa. • No debe enfocarse como un producto sino como una arquitectura que crece de acuerdo con las necesidades. “No se puede comprar una aplicación de BI”. • Es diferente a un entorno transaccional. Desde el punto de vista de la tecnología, el DW está disponible para consultas durante el día (ventana online) y se cierra a los usuarios durante la noche para permitir las cargas del día anterior y actualizar los datos para el día siguiente (ventana batch). Las configuraciones técnicas de ambas ventanas son diametralmente opuestas y requieren de un ajuste fino para su correcto funcionamiento. • Está siempre vivo y en constante evolución, íntimamente ligado al negocio y a los cambios que pueda experimentar este último.
3.4. Big Data Este concepto se refiere a conjuntos de datos de tamaño más grande de lo que es habitual y que no pueden, por tanto, ser tratados con herramientas tradicionales en un tiempo tolerable. Hablamos del orden de varios petabytes de información. Un petabyte equivale a mil terabytes que, a su vez, equivalen a un millón de gigabytes que equivalen a mil millones de megabytes o, lo que es lo mismo, un billón de kilobytes, etc. Hablamos, por consiguiente, de cantidades ingentes de información que, sin embargo, cada vez más organizaciones alcanzan y pretenden analizar hoy en día. Es para manejar tales cantidades de datos por lo que los principales proveedores del mundo de la tecnología han desarrollado sus estrategias de Big Data al alcance de las organizaciones que así lo requieran. Sin entrar en detalles, las tecnologías que desarrollar suponen un reto al ingenio de los fabricantes y van a permitir sin duda que se hable de los Big Data en los próximos años como uno de los campos en constante evolución del mundo de las tecnologías de la información.
3.5. Valoración de proyectos tecnológicos desde la perspectiva del controller Desde el punto de vista del controller, existen algunas particularidades de los proyectos de inversión en TIC que hacen que su valoración difiera de las de otros tipos de proyectos empresariales. Para entender en que se fundamentan dichas particularidades, empezaremos clasificando según su tipología y afectación a las diferentes áreas de la empresa: • Infraestructuras. Son proyectos de base sobre los que se construyen las diferentes capas
tecnológicas. Son de obligada ejecución y suelen requerir mejoras frecuentes. Ejemplo: diseño e implantación de una red de comunicaciones. • Ahorro de costes. No son los más abundantes, pero existen tecnologías, como la virtualización de servidores, que permiten optimizar el aprovechamiento del hardware existente y, por tanto, mejorar el retorno de la inversión. Ejemplo: virtualización de servidores. • Incremento de la productividad: Son herramientas que permiten optimizar la productividad del empleado y ahorrar en costes de personal. Hay múltiples ejemplos y, de hecho, cualquier aplicación de usuario tiene tal objetivo. Ejemplo: producto antispam. • Incremento del negocio. Es típico que las nuevas tecnologías ayuden a la empresa a incrementar ingresos. El auge de Internet y el comercio electrónico es probablemente el ejemplo más destacado. Ejemplo: web de venta Internet con pasarela de pago. • Requisitos legales. Son proyectos normativos dictados por instancias regulatorias de obligado cumplimiento. Su implementación no se discute pero su coste debe ser el menor posible. Ejemplo: implantación de política para cumplir con la legislación sobre protección de datos. • Seguridad. Se trata de proyectos también de obligado cumplimiento, ya que pueden afectar incluso a la reputación de la empresa. Un hacker en la web corporativa o la entrada de un virus. Ejemplo: anti-phising. Phishing es un tipo de estafa y que se comete para adquirir información confidencial de forma fraudulenta (como puede ser información sobre tarjetas de crédito). • Obsolescencia. La obsolescencia tecnológica es una característica clave de los sistemas informáticos. No se puede tener hardware o software por tiempo indefinido sin exponerse a la parálisis del servicio o a la pérdida de ventaja competitiva. Por ello, es habitual renovar el hardware cada tres o cinco años con cierta asiduidad. Ejemplo: renovación de PC o equipos de impresión. • Reingeniería de procesos. Se trata de proyectos de alto valor añadido que buscan apoyarse en causas tecnológicas para variar el curso de los acontecimientos empresariales y dar un empuje nuevo a alguna o todas las áreas de la empresa. Ejemplo: implantación de un ERP. A nivel de tipos de costes implicados en cualquier proyecto de inversión TIC, destacan las inversiones en hardware y software (sistema y aplicación) además de la inversión necesaria para su instalación y configuración antes de la entrada en producción. También son relevantes los costes de mantenimiento, la garantía básica y la garantía extendida o preferencial, esta última muy utilizada en sistemas críticos que requieren de servicio veinticuatro horas, siete días a la semana y trescientos sesenta y cinco días al año. También se producen costes financieros derivados de la financiación de las inversiones en TIC (renting, leasing, etc.) y costes de ampliación una vez el sistema ha entrado en servicio y sus capacidades necesitan ser mejoradas. Este último punto es importante ya que, en muchos casos, ciertos parámetros, como la potencia de cálculo del hardware o la masa de disco necesaria para alojar los datos, son objeto de una primera valoración a la baja y al poco tiempo ya hay que realizar ampliaciones.
Herramientas de valoración de proyectos de inversión TIC La primera de las herramientas que se acostumbran a utilizar en el ámbito de los proyectos tecnológicos es la RfP (Request for Proposal) o petición de oferta. La RfP es el documento que el cliente prepara y hace llegar a los diversos proveedores que optan a la adjudicación del proyecto y en donde se define el alcance y se solicita una valoración técnica y económica para su examen y posterior adjudicación. Esta petición debe especificar como mínimo: • Alcance del proyecto. ¿Qué se pretende realizar? • Precio y condiciones de facturación. • Implicación del cliente. Es el modo en el que el cliente espera que el proveedor involucre a recursos propios (llaves en mano, transferencia de conocimiento, etc.). • Aspectos técnicos. Todas aquellas recomendaciones que el cliente quiera hacer y que vayan a simplificar el trabajo del proveedor a la hora de rellenar la RfP. Por ejemplo, si los equipos del cliente son de una determinada naturaleza y se espera que la solución propuesta se adapte sin problemas. Ejemplo: sistemas operativos Microsoft en lugar de sistemas abiertos Unix. • Aspectos metodológicos. Metodología de gestión de proyectos que utilizar, fases, equipos de proyecto, calendario de reuniones periódicas. • Plazo. Valoración del tiempo estimado de proyecto y de los recursos necesarios para su ejecución. • Referencias de proyectos semejantes preferiblemente en el mismo sector económico. Si se ha hecho por parte del proveedor un proyecto similar en otro cliente del mismo sector, es importante hacerlo notar y que se perciba una experiencia acumulada que puede aprovecharse en la ocasión. • Aspectos complementarios. La RfP puede pedir basándose en la experiencia del proveedor, otros aspectos de valor que hayan podido ser obviados y que pueden ser objeto de valoración por separado. • Equipo implicado. Número de personas y roles. Perfiles del jefe de proyecto y de algunos componentes clave del equipo de proyecto, con el objetivo de asegurar la capacitación del personal dedicado. • Cumplimiento de normativas como legislación de protección de datos, estándares de seguridad y otros. Una vez cursada la RfP a un grupo de proveedores y recibidas las respuestas, es necesario la comparación de dichas respuestas. Para ello, puede ser de utilidad la matriz de comparación de propuestas que tiene por objeto determinar cuál de las diferentes propuestas de los proveedores es la óptima para el cliente. Se trata de un documento de carácter interno que se usa para respaldar y justificar la decisión. Cada empresa y profesional puede personalizarla conforme a sus necesidades. Ejemplo de matriz de comparación de propuestas
Seguidamente, se describe un ejemplo de matriz de comparación (ver figura 3.10). La matriz de comparación tiene por columnas todos y cada uno de los proveedores que han respondido a la RfP. En el ejemplo de la figura 3.10 hay cinco proveedores. Las filas de la matriz son las diferentes categorías que tener en cuenta para la valoración. En este caso, base, tecnología empleada, proyecto y precio. Cada categoría contiene tantos subapartados como sean necesarios. Por ejemplo, la categoría de proyecto tiene en este caso tres subapartados correspondientes a duración, metodología y referencias. Cada una de estas categorías tiene un determinado número de puntos. La suma de los puntos de todas las categorías es 100. Si el precio es el factor más importante, se le pueden conceder, por ejemplo, 50 puntos. El resto de las categorías se repartirán los 50 puntos restantes. A la hora de valorar las propuestas, cada proveedor se clasifica de 1 a 5 para cada categoría. Por ejemplo, si el proveedor 3 ha presentado el mejor precio al proyecto, se le otorgará una valoración de 1, el proveedor más caro tendrá una valoración de 5. Así se hará para cada categoría con todos los proveedores. El siguiente paso es aplicar el peso relativo otorgado a cada categoría. De este modo se adjudicarán una serie de puntos a cada proveedor que acabarán reflejándose en la calificación final en cada columna. Así, será sencillo determinar el proveedor ganador de la RfP y la matriz de valoración habrá cumplido su cometido. La matriz de comparación permitirá entonces una visión realista de las diferentes propuestas basada en las necesidades del cliente y servirá, además, para comunicar con claridad a cada uno de los proveedores su situación final. Por supuesto esta tarea es siempre sencilla con el ganador y un poco menos gratificante para con el resto de los participantes.
Figura 3.10. Ejemplo de matriz de comparación de propuestas
3.6. Caso práctico: Banco Universal A mediados de noviembre es el momento en el que la Dirección General del Banco Universal decide sus presupuestos para el año siguiente. Este año la crisis aconseja precaución y la posición del director general es diáfana: recortar todos los gastos no imprescindibles, utilizando, eso sí, los criterios más “justos” posibles. En este sentido, la Dirección de TIC es uno de los centros de costes con más presupuesto del banco, y siempre con una productividad cuestionada por los clientes internos. El director general ha pedido al controller que consiga una reducción drástica del presupuesto de inversión de TIC. Por su parte, el director de TIC es consciente de la crisis que atraviesa la empresa pero no concibe diferenciarse y salir reforzado a futuro si no se mantiene la inversión en tecnologías de la información, por lo que acude convencido que el controller será su aliado ante la Dirección General, apreciando su punto de vista y manteniendo finalmente el presupuesto de
tecnologías de la información para el nuevo año. El director de TIC ha preparado a conciencia la defensa de los siguientes proyectos, que considera imprescindibles: • Incorporación de nuevas operatorias de negocio de banca electrónica (home banking): 0,8 millones de euros. • Renovación de la obsoleta plataforma de ordenadores personales de las oficinas que provoca lentitud en las aplicaciones: 1,2 millones de euros. • Creación de un nuevo datamart para el Departamento de Marketing que permita segmentar a los clientes de una manera más objetiva y adecuar la oferta a los clientes particulares incrementando las posibilidades de venta cruzada: 0,9 millones de euros. • Virtualización de servidores corporativos que permita ahorros en consumo eléctrico y conseguir la etiqueta de “Green IT” para la entidad dentro de la política medioambiental general: 0,3 millones de euros. Se pide: Valorar los proyectos desde la perspectiva del controller y presentar los criterios oportunos para priorizar los proyectos anteriores. Hay que tener en cuenta el contexto de crisis y usar aquellos argumentos que sean de mayor relevancia considerando la situación de la empresa y la opinión del director de TIC. Propuesta de posible solución: Hay que hacer notar al lector que la solución que se propone a continuación debe entenderse simplemente como un ejemplo, ya que no se facilitan los datos suficientes para poder razonar de forma completa la decisión que conviene tomar. El controller prioriza los cuatro proyectos IT en función del criterio que considera más oportuno teniendo en cuenta la situación de crisis y prepara el siguiente informe para el director general: • Decide apoyar la incorporación de nuevas operatorias a la plataforma de banca electrónica de la entidad al considerar que el crecimiento del canal electrónico es imparable y el no invertir va a significar una pérdida importante de clientes. Añade que el Departamento de IT debería realizar un ejercicio de racionalización y quizá reducir el número de operatorias que incorporar o rebajar el precio sin perder alcance. De 0,8 millones de euros a 0,7 millones de euros. • Sobre la renovación de la plataforma de PC de las oficinas decide abordar un plan de renovación en tres años de tal manera que en este ejercicio sólo
se reemplace el tercio de equipos más antiguos o que pertenezcan a aquellos usuarios que requieran de mayores capacidades de proceso. De 1,2 millones de euros se pasa a 0,4 millones de euros el primer año. • Recomienda desestimar el datamart de marketing al considerar que la venta cruzada en la actual coyuntura económica es difícil de alcanzar y el retorno de la inversión sería, por tanto, demasiado largo. Se pasa de 0,9 millones de euros a 0. • Recomienda aprobar la virtualización de servidores al considerar que se trata de una inversión relativamente pequeña (0,3 millones de euros) y que va a permitir ahorros de costes tanto en consumo eléctrico como en mantenimiento de servidores. De este modo, las inversiones tecnológicas del Banco Universal para el año en curso suman un total de 1,4 millones de euros, con una reducción sobre la inversión inicial de un 60%.
3.7. Resumen del capítulo • Los sistemas de información empresarial son una pieza clave en el desarrollo de la empresa. No se concibe hoy en día empresa sin tecnología. Dichos sistemas se apoyan en soluciones de software de aplicación, pero también en tecnología de la información y comunicaciones. • Los SI se clasifican fundamentalmente en dos categorías: SI transaccionales como puede ser el ERP y SI decisionales como los Executive Information Systems (EIS). • Los SI tienen una serie de características particulares que los identifican, como puede ser la escalabilidad, la disponibilidad o la seguridad de los datos. • El ERP es la evolución actual de las aplicaciones empresariales tradicionales y se apoya en bases de datos con estructuras relacionales. No existe el concepto de interface. • Un ERP se adapta a cualquier empresa de cualquier sector mediante un proceso de implementación. Es completo en cuanto cubre la mayoría de los procesos de la empresa como ventas, finanzas, contabilidad, recursos humanos, etc. • La implementación de un ERP es un proceso largo, costoso y no carente de riesgos. Dicho proceso se usa a menudo como motor del cambio empresarial y como piedra angular de una nueva cultura dentro de la organización. • El concepto de ERP se ha extendido al universo del cliente creando el concepto de Customer Relationship Management o al producto dando lugar al concepto de Supply Chain Management. • Business Intelligence no es un producto. Es una estrategia empresarial orientada a apoyar el proceso de toma de decisiones. Esta estrategia se compone de varios elementos
tecnológicos que interaccionan entre ellos para conseguir el resultado deseado. • Los datos operacionales de la empresa se cargan en el Data Warehouse y allí se procesan para que las herramientas de reporting controladas por usuarios analíticos generen la información necesaria para que la Dirección tome las decisiones correctas en cada momento. • Un proyecto de BI requiere una serie de factores clave que deben respetarse para conseguir el éxito del proyecto. • Big Data nace como una respuesta tecnológica a las necesidades de tratamiento de grandes volúmenes de información de las organizaciones modernas.
3.8. Términos clave Bases de datos Big Data Business Intelligence Cuadro de mando Cubos OLAP Data Warehouse y Data Marts Executive Information System Hardware, software de aplicación y software de sistemas: Interfaces Modelo relacional Módulos funcionales de un ERP Paquete de software o Enterprise Resource Planning (ERP): Sistema de información empresarial Tablas agregadas o sumarizadas Tablas maestras Tecnologías de la información y comunicaciones
3.9. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué ventajas tiene para la empresa la implantación de un ERP? 2. ¿Por qué la implantación de un ERP en la empresa suele ser un proceso largo y caro? 3. ¿Qué objetivos se persiguen que justifiquen la implantación de una arquitectura de Business Intelligence en la empresa?
4. ¿Qué diferencias existen entre los entornos transaccionales y los decisionales? 5. Cite un par de ejemplos de empresas que puedan tener necesidad de Big Data y por qué razón cree usted que les sería de utilidad.
3.10. Bibliografía de ampliación Curto, J. y Conesa, J. (2010): Introducción al Business Intelligence, UOC, Barcelona. Kendall, K. (2005): Análisis y Diseño de Sistemas, Pearson, México. Capítulos dedicados al proyecto de implementación de un ERP. Leon, A. (2007): Enterprise Resource Planning, McGraw Hill, Nueva York.
______________ 6. Capítulo redactado por Iván Castelltort Parera, director de Tecnología de Banco Mare Nostrum.
4 CONTROL INTERNO7 “Construir un castillo es difícil. Defenderlo y mantenerlo es aún más complicado” PROVERBIO CHINO
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Comprenda cuál es el papel del control de gestión en relación con el control interno. • Conozca los componentes que debe tener un sistema de control interno. • Entienda que los sistemas de control interno se adaptan al tamaño y características de las compañías, y pueden ser más o menos complejos. • Sepa reaccionar cuando detecta una debilidad en el control interno. • Sea consciente de las limitaciones del control interno.
4.1. El entorno actual de control En lo que llevamos de siglo, los escándalos financieros que ha vivido la economía mundial han sido de un impacto tan significativo que nadie lo hubiera vaticinado con anterioridad. Empezamos con los escándalos acontecidos en las grandes corporaciones de Estados Unidos. Enron fue el primero y más mediático de estos escándalos, y le siguieron otros como WorldCom, Qwuest o Global Crossing. En todos estos casos el denominador común fue la utilización de maquillajes contables para falsear los resultados combinados con informes de auditoría sin salvedades. Estos escándalos generaron la emisión de numerosa normativa con el fin de mejorar el proceso de generación de la información financiera y devolver la confianza a inversores y stakeholders. A pesar de toda esta nueva normativa, en el año 2008 estalló la burbuja inmobiliaria, y sorprendentemente, además del sector inmobiliario que lógicamente sufrió las consecuencias, numerosas entidades financieras y aseguradoras tuvieron serios problemas e incluso cerraron. ¿Por qué ocurrió esto? Los tipos de interés se habían reducido y, con ello, la posibilidad de incrementar el margen de las entidades financieras. Dado que el beneficio no mejoraba, en aras de mejorar su cuenta de resultados las entidades financieras optaron por:
• Aumentar el volumen de sus operaciones. Para aumentar el volumen de hipotecas concedidas, los criterios de evaluación de riesgos se relajaron. • Aumentar el margen. Al mismo tiempo, conceder hipotecas a clientes con mayor riesgo permitía aplicar un mayor diferencial y, por tanto, aumentar el margen. Esto, en combinación con la comercialización de productos de titulización sobre estas hipotecas (paquetes de hipotecas que se venden como un nuevo activo), y posteriormente, de seguros sobre estos productos, hizo que cuando los clientes de alto riesgo dejaron de pagar el problema se extendiera como un virus. La falta de información sobre qué entidades habían adquirido estas titulizaciones y estaban expuestas al riesgo, generó una crisis de confianza en el sector que colapsó el sistema financiero mundial. Las consecuencias posteriores fueron una crisis económica internacional causada principalmente por el cierre del grifo del crédito de las entidades financieras que necesitaban sanear su balance y solventar sus necesidades de liquidez antes que entrar en nuevas operaciones. Por consiguiente, cabría preguntarse: • ¿Qué ocurrió en estas entidades financieras para que asumieran riesgos que les podían llevar a la quiebra? • ¿Los auditores, comités de auditoría y auditores internos no detectaron nada previamente? • ¿No había controles para evitar que se hicieran inversiones de elevado riesgo? La única respuesta posible es que el entorno de control no era el adecuado. Seguro que estas entidades tenían todas las herramientas necesarias para ejercer un control adecuado: comités de auditoría, auditoría interna, códigos de buen gobierno, procedimientos de negocio bien diseñados, etc., pero la evaluación del riesgo por parte de la Dirección y las directrices que marcaron a toda la organización no fueron las más prudentes. Si el entorno de control es débil, las políticas de control de una organización se pueden relajar o puentear. Por tanto, se debe seguir haciendo esfuerzos para mejorar el control interno y tratar de evitar que ocurran situaciones como las anteriores.
4.2. ¿Que es el control interno? De acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoria del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: “El control interno comprende el plan de organización y el conjunto de métodos y procedimientos que aseguren que los activos están debidamente protegidos, que los registros contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se cumplen según las directrices marcadas por la Dirección.” Los objetivos que establece esta definición se pueden desgranar en: • que los activos están debidamente protegidos, la llamada “salvaguarda de activos”. Para
ello, se establecen procedimientos cuyo objetivo es velar por la seguridad de los activos de la entidad (efectivo, inmovilizados, existencias, saldos que cobrar…). Ejemplos de controles de salvaguarda de activos pueden ser: etiquetaje e inventario de inmovilizado, controles de salida de existencias, conciliaciones bancarias, firma bancaria mancomunada, etc. • que los registros contables sean fidedignos, es decir, una información financiera fiable y de utilidad para la toma de decisiones, tanto por los agentes internos como externos a la organización. En este fin se englobarían todos aquellos controles cuyo objetivo es asegurar que todas las operaciones son registradas en la contabilidad, que se registran con exactitud, y que los registros contables corresponden a transacciones reales. Por ejemplo, la verificación de que todas las salidas de almacén han sido facturadas y contabilizadas, revisión de que todas las entradas en almacén han sido contabilizadas (se haya recibido la factura o no), comprobación de que todas las provisiones han sido contabilizadas al cierre, etc. • y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se cumpla según las directrices marcadas por la Dirección. En general las directrices de la Dirección irán encaminadas a maximizar el beneficio del negocio y reducir los riesgos. Ejemplos de controles que ayuden a conseguir este fin podrían ser entre otros muchos: que el sistema no permita entrar pedidos no rentables o a clientes morosos, que se tenga que realizar un procedimiento de selección antes de comprar a un proveedor, etc. Otra definición de control interno es la que proporciona el manual de control interno “Internal Control – Integrated Framework” publicado en 1992 por The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, en adelante COSO, y que ha sido actualizado en 2012. Esta publicación se ha convertido en un estándar a nivel mundial. La definición que propone COSO es la siguiente: “Proceso efectuado por el consejo de administración, la Dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de objetivos dentro de las siguientes categorías: • Eficacia y eficiencia de las operaciones. • Fiabilidad de la información financiera. • Cumplimiento de las leyes y normas aplicables”. Se debe resaltar que en la definición de COSO se habla de “seguridad razonable” y no certeza absoluta, pues no existe sistema de control interno infalible. Más adelante se expondrán las limitaciones del control interno. Adicionalmente, el informe de COSO estructura el control interno en cinco componentes, que son habitualmente representados en el llamado “cubo de COSO” que se muestra a continuación en la figura 4.1. De acuerdo con el cuadro anterior, los cinco componentes del control interno son: • El entorno de control. • La evaluación de riesgos.
• Las actividades de control. • Información y comunicación. • Actividades de seguimiento. Además de los cinco componentes del control interno que se presentan en la cara frontal del cubo, en la figura también se puede observar: • En su parte superior, los objetivos del control interno que ya han sido comentados anteriormente. • En su parte lateral, se intenta reflejar el hecho de que los controles deben estar implantados en las diferentes divisiones, departamentos o cuerpos de la entidad. A continuación, se presenta una breve descripción de cada uno de los cinco componentes que debe tener un sistema de control interno.
Figura 4.1. Cubo de COSO
Entorno de control (Control Environment) Está situado en la parte más baja del cubo porque es considerado el cimiento de cualquier sistema de control. Si el entorno de control no es adecuado, difícilmente se puede tener seguridad sobre el funcionamiento del resto de los procedimientos de la entidad. El entorno de control es todo aquello que no es específico de un proceso de negocio concreto, sino que influye en todas las actividades de la entidad. Dentro de entorno de control se puede incluir conceptos como:
• Integridad y valores éticos: La Dirección es, consciente o inconscientemente, ejemplo que seguir y responsable de la transmisión de unos valores al resto de la organización. Por supuesto, además de la parte emocional, los valores éticos de una organización deben establecerse por escrito en un código ético o código de conducta para su comunicación formal a los empleados. También se debe establecer los canales apropiados para denunciar conductas inapropiadas dentro de la organización, que permitan aplicar las medidas disciplinarias previstas en dicho código de conducta. • Filosofía de la Dirección y estilo operativo: Una de las limitaciones del control interno es que las desviaciones gerenciales son difíciles de evitar, pues muchas decisiones recaen en estas personas y por su lugar en el escalafón, están sujetas a poco control por parte de terceros. Por esta razón es de vital importancia el contar con equipos directivos con fuertes valores éticos. En cualquier caso, se pueden establecer elementos de control como pueden ser los canales de denuncia de conductas inapropiadas, un buen sistema de control de gestión, comité de auditoría y auditoría interna independientes, etc. • Consejo de Administración: El Consejo de administración es el órgano de poder más alto de la compañía y un elemento importante del entorno de control, dado que sus funciones principales son: marcar las pautas de hacia dónde debe ir la compañía, velar por los intereses de los accionistas y ejercer control sobre la Dirección, que en ocasiones, puede tener objetivos diferentes a los del accionista. • Comité de Auditoría: Según la Ley del Mercado de Valores, las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores deberán tener un Comité de Auditoría. Entre sus competencias se encuentran las siguientes: informar a la junta general sobre las cuestiones relacionadas con la auditoría, supervisar la eficacia del control interno de la sociedad, la auditoría interna y los sistemas de gestión de riesgos, así como discutir con los auditores de cuentas las debilidades significativas del sistema de control interno detectadas por éstos y supervisar el proceso de elaboración y presentación de la información financiera. Debe ser un órgano independiente de la Dirección, y normalmente estará formado por consejeros no ejecutivos, de manera que pueda realizar sus funciones libremente y realizar un control efectivo. • Departamento de Auditoría Interna: La auditoría interna es un elemento que aporta un plus adicional de control en cualquier compañía, no solamente en entidades cotizadas. Los auditores internos tienen dos ventajas sobre los auditores externos: tienen un conocimiento más amplio de los procesos del grupo en el que trabajan, y realizan trabajos puntuales sobre áreas concretas en las que se ha determinado que puede existir un riesgo, lo que les permite profundizar más que en una auditoría de cuentas. Por el contrario, según como esté configurado el organigrama puede no ser tan independiente y objetivo. Por esta razón es recomendable su vinculación directa al Comité de Auditoría o a miembros no ejecutivos del Consejo de Administración. • Delegación de autoridad: Un aspecto fundamental del entorno de control de una organización es diseñar una adecuada delegación de autoridad. Son delegaciones de autoridad: los poderes bancarios otorgados, los poderes para comprometer a la compañía en obligaciones contractuales, los poderes para la realización de pedidos a proveedores, etc. Es recomendable que los poderes para comprometer económicamente
a la entidad recaigan siempre en firmas mancomunadas, evitando así la concentración de poder en una sola persona. • Segregación de funciones: junto con la delegación de autoridad, es otro de los puntos más importantes para obtener un adecuado entorno de control. Cuanto mayor es la segregación de funciones entre departamentos y personas, menor es el riesgo de que se produzcan situaciones de fraude, porque cuantas más personas participan en un proceso más difícil es que alguien tenga la oportunidad de realizar conductas inapropiadas. Con una adecuada segregación se requiere colusión entre varios empleados para poder llevar a cabo un fraude. En cambio, la falta de segregación de funciones puede facilitar oportunidades como que una misma persona pueda contabilizar facturas y ordenar transferencias bancarias. • Políticas de recursos humanos: En especial la política de retribuciones puede ser determinante para mejorar o empeorar el entorno de control. Las retribuciones variables de directivos, si son significativas, pueden hacer desviar su conducta primando la consecución de objetivos a muy corto plazo por encima del beneficio para la entidad a medio-largo plazo. Asimismo, la forma de retribución de la fuerza comercial puede conllevar malas prácticas como por ejemplo la venta condicional en la que el vendedor carga de producto a la tienda con la promesa de aceptar devoluciones si ésta no consigue su venta. Evaluación de riesgos (Risk Assessment) Forma parte del control interno el hecho de que la Dirección analice cuáles son los riesgos que pueden afectar a la entidad, los documente, los evalúe y establezca estrategias para afrontarlos. Antes de identificar riesgos, la Dirección debe tener claro cuáles son los objetivos de la entidad: • Objetivos operativos o de negocio. • Objetivos respecto a la información que se genera: financiera y no financiera. • Objetivos en relación con el cumplimiento de legalidad y normativa. Para cada uno de estos objetivos, la Dirección debe identificar los riesgos que les pueden afectar, tanto a nivel general (reducción de ventas por crisis económicas) como a nivel de procedimiento (pérdida de stock en el almacén, incorrecta contabilización…) en cada una de las transacciones. En la identificación de riesgos debe considerarse la probabilidad de que se produzcan conductas fraudulentas dentro de la organización en sus dos vertientes: la apropiación indebida de activos y la preparación de información maquillada. Una vez identificados, se debe analizar y clasificar los riesgos en función de variables como las siguientes: • su probabilidad de ocurrencia, • la magnitud del impacto, • el tiempo que transcurre entre que se materializa el riesgo y se produce un impacto para la
entidad, • la persistencia del impacto para el negocio una vez se ha producido el riesgo. En general, se suele usar valoraciones del tipo alto/medio/bajo, dado que es difícil estimar con más detalle, y tres niveles son suficientes para la toma de decisiones. Es probable que el Departamento de Control de Gestión realice funciones de soporte a la Dirección en la elaboración de los mapas de riesgos del negocio y su evaluación. Son muy descriptivas las tablas de doble entrada en las que un eje es la probabilidad y el otro el tamaño del impacto, pues permiten a la Dirección identificar los riesgos en los que debe centrar sus esfuerzos (ver figura 4.2).
Figura 4.2. Evaluación de riesgos según probabilidad e impacto
Se pueden usar colores que podrían tener el siguiente significado: Rojo Amarillo Verde
Riesgos que por su impacto o probabilidad requieren decisiones inmediatas Riesgos que deben evaluarse para buscar una solución a medio plazo. Riesgos que no requieren acción debido a su escasa probabilidad o impacto.
Una vez analizados los riesgos se debe tomar una decisión sobre cómo gestionar cada uno de los riesgos, decisión que puede entrar dentro de las siguientes opciones: • Aceptar el riesgo y no emprender acciones para mitigarlo. • Evitar el riesgo dejando de hacer las actividades que lo generan. • Reducir el riesgo con las herramientas disponibles. • Compartir el riesgo, contratando seguros, buscando socios, etc. La posición de la compañía hacia cada uno de los riesgos debe documentarse como parte de este proceso, y contar con el nivel de autorización pertinente. E l Risk Assessment o evaluación de riesgos, es un concepto más extendido en las grandes corporaciones americanas, pero que poco a poco se va introduciendo en compañías españolas de cierto tamaño. Los mapas de riesgos como el de la figura 4.2. son una herramienta cada vez más utilizada, cuando hasta ahora esa información estaba solamente en la cabeza del empresario o gestor.
Actividades de control (Control Activities) Son los procedimientos que se encuentran a lo largo de cualquier proceso de negocio de una entidad y que han sido diseñados por la Dirección para mitigar los riesgos identificados (ver apartado anterior) en ese proceso. De todos los componentes del control interno que define COSO, éste es el que coincide con la idea clásica de control interno, es decir, conciliaciones bancarias, recuentos físicos, etc. La segregación de funciones que se ha comentado como elemento fundamental del entorno de control se construye en el diseño de las actividades de control que participan en un proceso. Es decir, cuando se decide qué actividades se tienen que realizar y quién las va a realizar. Cuando el tamaño de las entidades y la escasez de recursos no permite que la segregación de funciones sea suficiente, se debe diseñar otras actividades de control alternativas que reduzcan el riesgo de fraude, como pueden ser los controles detectivos o de supervisión que veremos a continuación. Las actividades de control pueden consistir en: • Verificaciones: Comparar dos elementos y actuar en consecuencia cuando no coinciden. Por ejemplo, la comparación del pedido con el material recibido. • Conciliaciones: Comparar dos elementos e identificar las partidas que componen la diferencia entre los mismos. Por ejemplo, conciliaciones bancarias. • Autorización: La autorización por el responsable de un departamento da validez a una transacción. Por ejemplo, la autorización de la emisión de un pedido. • Controles físicos: Los inmovilizados, existencias, caja, etc. deben estar en sitio seguro para evitar su apropiación por terceros, y periódicamente deben ser contados para verificar que coinciden con el registro contable y no se han producido hurtos. Por ejemplo, inventarios, arqueos, etc. • Controles sobre bases de datos fijos: Para verificar que no se introduce modificaciones no autorizadas en las bases de datos que se utilizan en el proceso, como pueden ser el maestro de clientes o proveedores. Por ejemplo, los exception reports o informes de excepciones notifican los cambios introducidos en la base de datos para que sean revisados por el responsable del departamento. • Controles de supervisión: Pruebas para comprobar que otras actividades de control (verificaciones, conciliaciones, autorizaciones, etc.) están funcionando correctamente. Por ejemplo, la revisión de las conciliaciones bancarias por una persona adicional a la que las realiza. Las actividades de control también se pueden clasificar entre: • Controles preventivos: Diseñados para evitar que se produzca el error en el momento en que se está gestionando la transacción. Se ejercen durante la transacción. Por ejemplo la comparación del pedido con el material recibido, para devolver el material en caso de no coincidencia. • Controles detectivos: Diseñados para detectar errores que no lo han sido por los controles preventivos. Se ejercen con posterioridad al registro de la transacción. Por
ejemplo una revisión analítica de los márgenes obtenidos puede dar lugar a detectar errores en el proceso de compra y de venta que han pasado desapercibidos a los controles preventivos. La decisión de qué tipo de controles establecer dependerá de la Dirección, que normalmente elegirá una combinación de ambos, dado que los controles preventivos evitan que se produzca el error, y los detectivos permiten obtener una mayor seguridad sobre el funcionamiento global del resto de los controles. En relación con su vinculación con el sistema informático, las actividades de control se pueden clasificar en: • Manuales: Cuando son realizadas por un empleado. Por ejemplo: cuando se recuenta el producto que llega al almacén y se compara con el pedido. • Automáticas: cuando son realizadas por el propio sistema informático. Por ejemplo: Cuando no admite pedidos de clientes no autorizados o no deja entrar en almacén algo que no ha sido pedido. • Combinación de ambas: Por ejemplo, cuando un interfaz de datos entre dos sistemas informáticos, advierte de datos que no han podido ser volcados, pero es una persona quien debe investigar esas transacciones para determinar cuál han sido el problema y volverlas a procesar. Adicionalmente a las actividades de control que funcionan a nivel de transacción se pueden implementar otras actividades de control cuyo objetivo suele ser más amplio. Este tipo de revisiones son las que habitualmente formarán parte del Departamento de Control de Gestión. Son un ejemplo las siguientes: • La comparación de los márgenes por entidad, división o producto, con los conseguidos en períodos pasados y con el presupuesto más actualizado. Una evolución fuera de lo normal puede ser indicativa de algún fallo de control en los procesos de compras o ventas que se debe investigar. El mismo análisis se puede hacer con otras partidas de la cuenta de resultados como pueden ser las ventas o los gastos de explotación. • El análisis de la variación de los precios de las materias primas principales puede proporcionar una seguridad adicional sobre el funcionamiento de los controles de los procedimientos de compra. • Análisis de las desviaciones de fábrica: el análisis de los datos que puede proporcionar una buena contabilidad analítica puede ser un control importante sobre las transacciones que involucra el proceso de fabricación. Son controles a posteriori pero, si se realizan con rigor, el grado de seguridad que otorgan es muy elevado. Adicionalmente, tienen la ventaja sobre los controles detectivos de que no se centran en un solo riesgo y pueden detectar errores causados por diferentes motivos. Información y comunicación (Information & Communication)
La información y la comunicación son componentes que soportan el funcionamiento del resto de los componentes del control interno. “Información” no es sinónimo de datos. “Información” es la combinación de datos, con el análisis y presentación adecuados, para que sean relevantes para el usuario. Datos puede haber muchos, pero la Dirección debe decidir qué información le será útil para el desarrollo de las diferentes actividades de control. Actualmente los ERP, los programas de Business Intelligence, las aplicaciones web, etc. son fuentes de información muy potentes. Esta información si es bien tratada es un elemento de control realmente efectivo. Con estas herramientas se puede disponer de informes como, por ejemplo: • Datos comparados con presupuesto, con el año anterior y con el mes anterior. • Informes de resultados por división, por producto, por cliente, etc., y en cada uno de estos informes, se pueden incluir el volumen de ventas, los abonos, las causas de los abonos, etc. • Estadísticas de los productos más visitados en la web, los más comprados, los que han hecho que más gente clique el botón “me gusta”, etc. Si se dispone de esta información, se debe decidir qué informes son más relevantes para cada nivel de responsabilidad y comunicarla para que se haga un uso adecuado de la misma. Otra vez más, el Departamento de Control de Gestión desempeñará un importante papel dentro del control interno, pues en muchas ocasiones será el encargado de generar esta información y también el usuario final de la misma. También es recomendable que en las organizaciones existan canales de comunicación que permitan al empleado denunciar malas prácticas, como los llamados “Whistle blowers”, que se podría traducir por chivato, o “ethic hotlines”, que consisten en un teléfono o dirección de correo electrónico donde poder denunciar conductas inapropiadas sin temor a represalia por superiores jerárquicos. Es una buena práctica, en este sentido, que el Consejo de Administración pueda tener acceso a comunicarse directamente con los empleados sin la presencia de la Dirección. También es un elemento de control la comunicación fluida y bidireccional con terceros, como pueden ser clientes y proveedores, y pueden ser muy beneficiosa para la entidad. Por ejemplo, si se concilia saldos regularmente se puede detectar errores en la contabilización de las operaciones, y si se solicita que nos informen de los errores que se han cometido en la gestión con ellos nos puede llevar a detectar errores de control interno. Seguimiento (Monitoring) Las actividades de seguimiento son procedimientos para evaluar si cada uno de los cinco componentes del control interno está funcionando correctamente. Este concepto se puede confundir con el concepto de control de supervisión o de control detectivo al estar interrelacionados. La diferencia entre una actividad de seguimiento y un control de supervisión o detectivo es la siguiente:
• Un control detectivo como pueda ser un inventario rotativo detectará unos errores y éstos se corregirán. Aquí finaliza el proceso. • Una actividad de seguimiento podría ser también el mismo inventario rotativo, pero el revisor se planteará: – Si los controles sobre la entrada y salida de existencias siguen funcionando adecuadamente (actividad de control). – Si existen nuevos riesgos que no han sido identificados (evaluación de riesgos). – Si los empleados implicados disponen de información suficiente y entienden su rol dentro de la organización para realizar sus funciones (información y comunicación). Las actividades de seguimiento son imprescindibles para tener la seguridad de que el control interno sigue siendo efectivo. Las actividades de un negocio son cambiantes, las personas pueden cometer errores, un empleado puede no haber entendido el objetivo del control que realiza, la configuración de la seguridad informática se puede desmontar por un cambio de versión, etc. Por consiguiente, se deben establecer ciertas medidas para comprobar que los cambios en el entorno no han afectado a los controles establecidos y que éstos siguen funcionando. Cuando una parte de las actividades de la compañía esté subcontratada (por ejemplo, la preparación de la nómina) también se deben llevar a cabo actividades de seguimiento sobre el control interno de las actividades realizadas por el proveedor de servicios. Este seguimiento se puede enfocar de tres maneras: • Realizando nosotros mismos verificaciones sobre el control interno del proveedor de servicios. Para ello se debe haber previsto esta posibilidad en el contrato. • Solicitando al proveedor un informe de experto independiente sobre su control interno. • Estableciendo controles en nuestra organización para comprobar que el resultado de los servicios contratados está libre de errores.
4.3. ¿Quién es responsable del control interno? El establecimiento de procedimientos de control interno es una responsabilidad del gestor de la entidad. Como se ha indicado, los escándalos financieros ocurridos hace unos años (Enron, etc.) han motivado la emisión de una serie de normas que otorgan una mayor, o más explícita, responsabilidad al gestor en relación con la implantación, revisión y mantenimiento de los sistemas de control interno: • Ley Sarbanes-Oxley (en adelante SOX). Dentro de ésta, la sección 404 establece que las empresas cotizadas en Estados Unidos deben adjuntar en su información financiera la valoración de la Dirección sobre el control interno del grupo. • La Ley de Economía Sostenible de 2011. Introduce un nuevo artículo 61 bis en la Ley del Mercado de Valores de 1988, por el que para los ejercicios económicos que comiencen
a partir del 1 de enero de 2011, el Informe Anual de Gobierno Corporativo, IAGC, debe incorporar una descripción de las principales características de los sistemas internos de control y gestión de riesgos en relación con el proceso de emisión de información financiera. • La introducción del artículo 31 bis en el Código Penal. Por primera vez extiende la responsabilidad penal a las personas jurídicas por los delitos cometidos por las personas físicas que en ellas participan, cuando estos se han producido por no haberse ejercido sobre ellos el debido control. Normativas aparte, el gestor de un negocio es el primer interesado en poner los medios necesarios para evitar que se produzca el fraude en sus diferentes vertientes: • Fraude en su concepción habitual: es decir, la malversación de los activos de la compañía para beneficio propio. • Fraude por falsear la información financiera: la manipulación de los estados financieros, o maquillaje contable, no es sino otra forma de fraude, y cuando pueda suponer un perjuicio económico para un tercero constituye un delito según los artículos 282 bis y 290 del código penal. Pero el mantenimiento y revisión de los sistemas de control interno es un trabajo importante y recurrente, y los administradores/gestores de una entidad difícilmente pueden llevar a cabo personalmente esta tarea, por lo que habitualmente se delega esta responsabilidad en un departamento especializado. La composición ideal de este departamento consistirá en un equipo de personas con perfil financiero que entienda las implicaciones de un sistema de control interno, en combinación con un experto en sistemas informáticos, y soportados también en ocasiones por personal de operaciones que conozca los entresijos del negocio. Este equipo se encuentra habitualmente en el Departamento de Auditoría Interna, pero, exceptuando a las sociedades cotizadas, son escasas las empresas que cuentan con este departamento. En ese caso, las funciones de revisión de los sistemas de control interno pueden recaer en los Departamentos de Control de Gestión o en el controller, por lo que aún no siendo una de sus labores principales, es recomendable para el controller la formación en este ámbito.
4.4. Relación entre control de gestión y control interno A lo largo de los apartados anteriores se han presentado ocasiones en las que la relación entre el control de gestión y el control interno se estrecha y confluyen ambos conceptos. Esta confluencia se produce en dos tipos de situaciones: Cuando el departamento de control de gestión debe responsabilizarse de la
revisión de los sistemas de control. El mantenimiento y revisión de los sistemas de control interno es un trabajo que los administradores/gestores de una entidad suelen delegar en un departamento especializado. Este departamento debería ser el Departamento de Auditoría Interna, pero dado que no todas las empresas cuentan con este departamento, estas funciones pueden formar parte de las responsabilidades de los Departamentos de Control de Gestión o del controller. En ese caso, el controller debe velar por el correcto funcionamiento de los sistemas de control. Cuando el control de gestión es una herramienta más del control interno. En la descripción de los componentes del control interno se ha visto como el control de gestión forma parte de muchos de ellos: • En el entorno de control, filosofía de la Dirección y estilo operativo. Se ha comentado que debido a la dificultad para evitar las desviaciones gerenciales, cobran especial relevancia otros elementos de control como puede ser un buen sistema de control de gestión, que proporcione información y análisis que permitan detectar este tipo de conductas al resto de la organización. • En la evaluación de riesgos. Es probable que el Departamento de Control de Gestión realice funciones de soporte a la Dirección en la elaboración de los mapas de riesgos del negocio y su evaluación. • En las actividades de control. Se ha explicado como las actividades de un departamento de control de gestión son controles con un abanico de actuación mucho más amplio que un control a nivel de transacción. Al ser controles a posteriori no pueden evitar el error, pero, en contrapartida, son capaces de detectar más de un tipo de error y cubren por tanto diferentes riesgos. Se puede considerar que estos controles son más potentes que los controles a priori. • En información y comunicación. Una vez más el Departamento de Control de Gestión ejerce un importante papel dentro del control interno, pues en muchas ocasiones es el encargado de generar la información y, en muchas otras, también el usuario final de la misma. • En actividades de seguimiento. A pesar de que no suelen llevarse a cabo por el Departamento de Control de Gestión, como se ha comentado, en ocasiones la falta de estructura hace que sea también el controller quien tiene que responsabilizarse de estas funciones.
4.5. Cómo se adaptan los sistemas de control interno a los diferentes tipos de empresa.
Los sistemas de control interno son diferentes en cada organización y no se pueden ceñir a un diseño estándar. Las diferentes necesidades y los recursos disponibles de cada entidad determinarán la forma en la que se establecen los controles necesarios para evitar los riesgos identificados. A continuación se presentan los rasgos principales de los sistemas de control interno en diferentes tipologías de empresa. Gran empresa En relación con el control interno el hecho de ser una gran empresa conlleva unas ventajas y unos inconvenientes. La ventaja principal es que habitualmente se dispone de: • Sistemas de información integrados que permiten automatizar un gran número de controles, y generar información de mucha utilidad para realizar un eficaz control de gestión. • Un número de empleados suficiente como para poder establecer una adecuada segregación de funciones. • Departamentos de Control de Gestión, controllers y auditoría interna. Los inconvenientes son que su mayor tamaño conlleva por lo general: • Una mayor complejidad que impide al gestor tener el control de todos los aspectos del negocio. • Diversificación en diferentes actividades o productos con procesos de negocio diferentes. • El desconocimiento por los empleados de las funciones que realiza el resto de las personas que participan en un proceso. Por tanto, para asegurar que el control interno cumple su función en este tipo de compañías, la estrategia que seguir debe ser: • Asegurar que la seguridad en los sistemas de información es la adecuada. Los controles deben evitar los accesos por personal no autorizado y la realización de acciones impropias por el personal autorizado. Estos controles se deben revisar periódicamente dado que son procesos vivos y suelen deteriorarse con el tiempo. • Diseñar una adecuada segregación de funciones en todos los procesos de negocio. Este punto va íntimamente relacionado con el anterior, dado que será en los sistemas informáticos donde se establece quién puede hacer qué. • Establecer una adecuada delegación de autoridad, de manera que no se acumule excesivo poder en algunas personas de la organización. • Implantar Departamentos de Control de Gestión que generen, analicen y compartan la información de negocio disponible, como herramienta no sólo de gestión sino de detección de cualquier posible anomalía. • Revisar periódicamente los procedimientos de control establecidos para comprobar que
siguen funcionando como se diseñaron, función que desempeña un Departamento de Auditoría Interna o de Control de gestión. Pequeña y mediana empresa La pequeña y mediana empresa suele tener varias restricciones que no le permiten disponer de los sistemas de control interno de la gran empresa: • Sistemas de información más sencillos y generalmente no integrados en la gestión del negocio. • Un menor número de empleados, que impide establecer la segregación de funciones ideal para evitar riesgos. En la mediana y, sobre todo, pequeña empresa es habitual no contar con un sistema informático de gestión integrado. En estos casos, los procedimientos y controles suelen ser manuales y no automáticos, y por tanto la probabilidad de error, o de no detección del error, aumenta por el mero hecho de que el ser humano se equivoca. Por consiguiente, ante un conjunto de controles manuales es necesario un mayor nivel de supervisión que pueda detectar, aunque sea con posterioridad, los errores que se han producido. Esta supervisión, como se ha comentado, se puede establecer mediante controles detectivos que puede llevar a cabo, entre otros, el Departamento de Control de Gestión o controller. Estos controles detectivos sirven al mismo tiempo de medida disuasoria para evitar conductas inapropiadas, pues la persona que participa en el proceso y tiene la oportunidad para cometer un fraude, tendrá una barrera adicional que saltar. Adicionalmente a no contar con sistemas de gestión integrados, en la pequeña y mediana empresa exista otra gran dificultad, que es la imposibilidad de establecer una adecuada segregación de funciones debido al escaso número de empleados con el que cuentan. No se puede negar que es una dificultad, pero no es motivo suficiente para afirmar que eso impide que exista un adecuado control interno, por varias razones: • Los controles detectivos y de supervisión conllevan un plus de segregación de funciones al añadir la revisión por un tercero. Por tanto, la falta de segregación de funciones se compensa en cierta manera. La reducción del riesgo por falta de segregación de funciones se consigue cuando los controles detectivos se realizan con la periodicidad y el nivel de detalle necesarios como para detectar los errores que se puedan producir en un corto período de tiempo. • La complejidad de las operaciones en la pequeña y mediana empresa suele ser menor que en la gran empresa, por lo que conocer el negocio, el producto, el cliente, etc., a priori es más fácil. Por tanto, la detección de errores por cualquier persona de la organización es más probable que en una gran empresa, en la que el conocimiento del negocio es menor y la comunicación entre personas de diferentes departamentos menos frecuente. En conclusión, el hecho de ser una pequeña o mediana empresa no es un escollo insalvable
para implantar un control interno efectivo. El establecimiento de controles detectivos lo suficientemente potentes como para detectar y corregir los errores en un margen de tiempo razonable, pueden ser la solución en estos casos. Grupos multinacionales Los grupos multinacionales también presentan su propia problemática: • La dispersión geográfica de las filiales hace más difícil el control de los diferentes negocios por la dirección del grupo. • Las filiales tienen diferentes tamaños, por lo que es difícil homogeneizar maneras de funcionar, unas pueden funcionar como una gran empresa y otras como pequeña. • La legislación, la cultura y el entorno es diferente en cada país y puede afectar a la forma de proceder. • La autoridad está distribuida en un mayor número de personas. Por tanto, para asegurar que el control interno cumple su función en este tipo de compañías, adicionalmente a lo comentado para la pequeña y para la gran empresa, se debe: • Homogeneizar y estandarizar procedimientos en la medida de lo posible. Para ello se deberá redactar manuales de procedimientos e implantar, en cada una de las filiales, la forma de trabajar del grupo por personal con experiencia de otras filiales. • Diseñar una política de delegación de autoridad prudente para evitar que los directores de filiales tengan poderes excesivos, y que se puedan producir situaciones indeseadas. • Establecer revisiones periódicas de las filiales, para auditar que los procedimientos de control establecidos siguen funcionando adecuadamente y que las transacciones del período han sido registradas con corrección. El departamento de auditoría interna sería el responsable de desplazarse a realizar estas comprobaciones. • Establecer sistemas de información y reporting que permitan al Departamento de Control de Gestión del grupo disponer de la información necesaria para revisar los resultados de cada una de las diferentes filiales, y al mismo tiempo detectar cualquier posible desviación que pueda ser indicativa de problemas de control. Por lo que respecta a la filial, el hecho de que el grupo al que pertenece establezca este tipo de controles es para la filial una mejora de su entorno de control. Como conclusión, los sistemas de control interno están determinados por el tamaño y tipo de entidad, y se debe entender la situación particular de cada caso para adaptarlos y conseguir que sean eficaces en la consecución de sus objetivos.
4.6. ¿Qué hacer cuando se encuentra una debilidad en el control interno?
Si como resultado de un buen trabajo de análisis y prueba de los sistemas de control interno se ha detectado una deficiencia en los mismos, los pasos que se deben seguir son los siguientes: 1) Poner solución lo antes posible a esa laguna de control que podría tener consecuencias en forma de errores o fraude. Se puede optar por una solución temporal (por ejemplo, una revisión manual de las operaciones) hasta que se consiga diseñar la mejor opción en términos de seguridad y eficiencia (por ejemplo, un control informático). 2) Comprobar que a raíz de la debilidad en el sistema de control no se ha producido ningún error en los estados financieros ni perjuicio económico para la entidad. El período de tiempo a revisar será equivalente al tiempo que los controles no han funcionado. 3) En el caso de que algún empleado haya obtenido beneficio personal a costa de la debilidad de control detectada, se deben depurar las responsabilidades correspondientes.
4.7. Limitaciones del control interno Aunque se dedique todos los esfuerzos y recursos para implantar un buen sistema de control interno, se debe tener en cuenta que ningún sistema de control interno es infalible y que, como cualquier otra medida de control, estos sistemas tienen sus limitaciones. Entre las limitaciones del control interno podríamos citar las siguientes: • Posibilidad de que al ejecutar los controles se produzcan errores por una mala comprensión de las instrucciones, errores de juicio, falta de atención, fallo humano, etc. Si una empresa tiene cincuenta mozos de almacén, sólo con que cada uno de ellos se equivoque una vez al día, tiene cincuenta errores diarios en el inventario. • Posibilidad de que la colusión entre diferentes empleados implicados en el proceso invalide la eficacia de la segregación de funciones como medida de control. Por ejemplo: si el director de recursos humanos se asocia con la persona que prepara la nómina, pueden subirse el sueldo mutuamente, y no se detectará si no existen controles detectivos que aprecien el incremento del gasto. • Posibilidad de que las decisiones de la Dirección se tomen de forma errónea o fraudulenta. Aunque los procedimientos sean correctos, en muchas ocasiones la decisión última la toma una sola persona; es decir, el director del departamento, y por tanto en la honradez de esa persona recae en parte el buen funcionamiento del proceso. Por ejemplo: el director de producción toma decisiones sobre las materias primas a utilizar en la fabricación, y esta decisión puede “obligar” a comprar a un proveedor concreto. Como ya se ha comentado, uno de los aspectos importantes del entorno de control es la filosofía de la Dirección; si ésta falla, entonces el control interno tiene muchas limitaciones.
4.8. Caso práctico resuelto El caso consiste en identificar los controles que deberían existir en el proceso de compras de cualquier empresa. Cuando se revisan los sistemas de control interno es fácil identificar los controles existentes, pero no es tan fácil tener la seguridad de que no deberían existir controles adicionales. Para acostumbrarse a tener criterio, es bueno hacer un ejercicio como el que se propone a continuación. Antes de empezar lea con detenimiento las explicaciones de cómo suele funcionar un proceso de compra de materias primas o mercancías. Se puede dividir en los subprocesos que se detallan en la figura 4.3. A continuación, se especifican las actividades que generalmente se realizan en cada uno de estos subprocesos.
Figura 4.3. Diagrama del proceso de compras
Descripción general del proceso Subproceso
Descripción
Selección de proveedor
El proceso de compra de bienes se inicia con la selección de los proveedores con los que se va a trabajar. El Departamento de Compras negocia condiciones económicas (precio) con los proveedores cuyo producto cumple los requisitos técnicos fijados por los departamentos técnicos, y propone al que ofrece unas mejores condiciones económicas. La persona o personas responsables seleccionan la mejor opción y autorizan el alta del proveedor en la base de datos de proveedores autorizados. Los precios contratados son también introducidos en una base de datos de precios, para poder ser usados en la realización de pedidos futuros.
Posteriormente, y en función de las necesidades de stock (necesidades de fábrica menos stock en Realización almacén y menos pedidos pendientes de ser recibidos), el Departamento de Compras envía pedidos a de Pedidos los proveedores autorizados. Los pedidos son autorizados en función de su importe según la delegación de autoridad establecida. Recepción de bienes
En almacén se reciben las mercancías y se dan de alta en el inventario. La entrada en el inventario va acompañada, de manera manual o automática, de la contabilización del aumento en las existencias y de la deuda con proveedores por facturas pendientes de recibir.
Recepción de la factura
Posteriormente se recibe la factura del proveedor. El Departamento de Cuentas que pagar comprueba si es conforme al pedido realizado y al producto recibido. Se contabiliza en la cuenta del proveedor reduciendo el saldo de proveedores por facturas pendientes de recibir.
Pago de la factura
Basándose en las facturas ya contabilizadas, el Departamento de Tesorería prepara una relación de las facturas cuyo vencimiento está próximo, y propone su pago a las personas con poderes bancarios. Si lo autorizan, se paga y se contabiliza el pago en la cuenta del proveedor.
Se pide: 1) Pensar y preparar una lista de los riesgos que se pueden producir en cada uno de los subprocesos descritos en la tabla anterior. 2) Para cada uno de esos riesgos, hacer una lista de los controles que se podrían implantar para mitigarlos, distinguiendo aquellos que son controles preventivos a priori (CP) de controles detectivos a posteriori (CD). En este ejercicio suponemos que nos encontramos en una gran empresa con un sistema de gestión integrado. 3) Hacer una reflexión sobre cómo se pueden controlar dichos riesgos si no se tiene un sistema de gestión integrado. Propuesta de posible solución: Riesgos y controles subproceso: Selección de proveedores Riesgos
Controles
Asociación con proveedores a cambio de comisiones para seleccionar su producto.
CP01. El Departamento de Compras debe obtener varias ofertas (mínimo tres) que cumplan con los requisitos técnicos del producto a comprar. CP02. La selección de la mejor opción se toma de forma mancomunada entre el responsable de compras y el responsable de producción.
Realizar pedidos a proveedores no autorizados (ver también siguiente subproceso)
CP03. Sólo la persona autorizada puede introducir proveedores autorizados en la base de datos del sistema (maestro de proveedores).
Modificaciones no autorizadas de las bases de datos de proveedores: creación de nuevos proveedores, modificación de datos bancarios, o dirección
CD01. El responsable de proveedores/cuentas a pagar del Departamento de Administración recibe periódicamente del Departamento de Informática un listado con las modificaciones realizadas en el maestro de proveedores, y verifica que son las que han sido autorizadas y se ha obtenido una justificación del cambio.
Acumulación de proveedores autorizados en el maestro de proveedores
CD02. Cada cierto tiempo (1 o 2 años) se requiere al Departamento de Compras la reevaluación de los proveedores autorizados, mediante la solicitud de nuevas ofertas.
Cuando no se dispone de un sistema de gestión integrado Los controles realizados por el sistema (CP03 y CD01) pueden ser sustituidos por controles manuales. Por ejemplo: una revisión diaria del listado de los pedidos a realizar por una persona con experiencia, y distinta de la que ha preparado los pedidos, que pueda detectar pedidos inusuales, precios desorbitados o nuevos proveedores.
Riesgos y controles subproceso: Realización de pedidos Riesgos Pedidos a proveedores no autorizados
Controles CP04. El sistema sólo permite realizar pedidos a proveedores dados de alta en el maestro de proveedores. CP05: Todos los pedidos deben ser entrados en el sistema para poder ser procesados. CP06: Se establece una escala de límites económicos en el sistema en función de los cuales el pedido debe ser autorizado por el director del Departamento de Compras, por el director financiero o por el director general. CP07: El sistema no permite realizar pedidos de volumen desproporcionado. Por
Pedidos innecesarios por fraude o error
Pedidos a precios diferentes a los pactados o superiores a mercado
ejemplo con un límite en función de la media de los últimos seis meses. CD03. Se revisa que los niveles de stock para cada referencia son razonables a las necesidades. CD04: Se revisa periódicamente que los aprovisionamientos están en línea con el presupuesto y el origen de las desviaciones (volumen, precio, etc.). CD05: Se revisa que no hay pedidos pendientes de ser recibidos de cierta antigüedad. CD06: Se revisa los volúmenes comprados a los principales proveedores (top 10 o top 20). CP08: El sistema no permite realizar pedidos a precios diferentes a los autorizados e introducidos en el maestro de condiciones comerciales. CD07: Se revisa para cada referencia los precios medios de compra, comparándolos con el año anterior, con presupuesto y con la evolución del coste de materiales. CD08: Se revisa los márgenes obtenidos y se analiza las desviaciones.
Cuando no se dispone de un sistema de gestión integrado Los controles realizados por el sistema (en este caso todos los CP) pueden ser sustituidos por controles manuales. Por ejemplo: una revisión diaria del listado de los pedidos a realizar por una persona con experiencia, y distinta de la que ha preparado los pedidos. En caso de tener controles manuales es recomendable realizar con mayor profundidad los controles detectivos (CD).
Riesgos y controles subproceso: Recepción de pedidos Riesgos
Controles
Aceptar cantidades de producto superiores/inferiores a las del pedido por fraude o error
CP09: Segregación de funciones entre las personas del Departamento de Compras y las personas de almacén que confirman la recepción. CP10: Antes de aceptar la recepción y firmar el albarán de entrega se verifica que los productos recibidos coinciden con las cantidades pedidas de cada referencia y con las cantidades entregadas según el albarán. CP11: El sistema permite al personal de almacén aceptar la entrada, si las cantidades no difieren en más de un % con las del pedido. Si supera este margen, el sistema no permite contabilizar la entrada y el Departamento de Compras debe modificar el pedido para poder recepcionar dicha entrega. En ocasiones los sistemas contemplan la posibilidad de hacer recepciones parciales. CD03. Se revisa que los niveles de stock para cada referencia son razonables a las necesidades. CD09: Se realizan inventarios rotativos a lo largo del año de manera que se revise varias veces cada una de las referencias. Son realizados por personas ajenas a la gestión diaria del almacén.
Error en la contabilización
CP12: En un sistema de gestión integrado, el gasto de la compra se debe contabilizar automáticamente por el importe resultante de las cantidades entradas y los precios del pedido realizado, contra una cuenta de facturas pendientes de recibir. CD07: Se revisa para cada referencia los precios medios de compra, comparándolos con el año anterior, con presupuesto y con la evolución del coste de materiales. CD08: Se revisa los márgenes obtenidos y se analiza las desviaciones.
Error en la contabilización cuando el Incoterms transfiere la propiedad en puerto de origen
CP13: En el cierre mensual se revisa los diferentes Incoterms de los pedidos realizados para, en su caso, contabilizar la compra manualmente y con anterioridad a su recepción en el almacén destino.
Cuando no se dispone de un sistema de gestión integrado Los controles realizados por el sistema (CP11 y CP12) pasarán a ser manuales, lo que da opción a error o fraude. Por tanto, se deberá utilizar con mayor profundidad los controles detectivos.
Riesgos y controles subproceso: Recepción de la factura
Riesgos
Controles
Aceptación y contabilización de facturas incorrectas por fraude o error
CP14: Segregación de funciones entre el personal que contabiliza las facturas a pagar, el personal del Departamento de Compras y el personal de almacén. CP15: El personal que introduce los datos de la factura en el sistema, la asocia con un pedido (normalmente se exige que el proveedor haga referencia al número de pedido en su factura). El sistema compara que las cantidades facturadas coinciden con las recibidas. De la misma manera comprueba que los precios de la factura son los autorizados en el sistema o los contemplados en el pedido. En caso de discrepancias el sistema impide la contabilización (se suele establecer unos márgenes de tolerancia) y se debe transmitir la incidencia al Departamento de Compras para su resolución (modificación del pedido o petición de nueva factura con los datos correctos). En caso de coincidencia el sistema realiza la contabilización contra la cuenta de proveedor autorizado. CD07: Se revisa para cada referencia los precios medios de compra, comparándolos con el año anterior, con presupuesto y con la evolución del coste de materiales. CD08: Se revisa los márgenes obtenidos y se analiza las desviaciones. CD10: Regularmente se concilia saldos con el proveedor.
Contabilizar por duplicado una factura
CP16: El sistema no permite contabilizar dos facturas contra una misma entrada en almacén.
Pérdida de facturas
CP17: Se establece un circuito de recepción de facturas, y se revisa el listado periódicamente para comprobar que todas han sido contabilizadas.
Cuando no se dispone de un sistema de gestión integrado Los controles realizados por el sistema (CP15 y CP16) en un sistema no integrado son procedimientos manuales, por lo que son menos potentes para la detección de fraude y error. Por consiguiente se debe realizar con mayor profundidad los controles detectivos. Como por ejemplo: revisar los márgenes obtenidos, los precios medios de compra, los volúmenes comprados a cada proveedor, conciliar saldos con proveedores, etc.
Riesgos y controles subproceso: Pago de la factura Riesgos
Controles
Malversación de fondos
CP18: Segregación de funciones entre las personas del Departamento de Tesorería y el resto de los departamentos que intervienen en el proceso (compras, cuentas a pagar, almacén, etc.). CP19: Se establece un sistema de autorización de pagos, preferiblemente con firma mancomunada, y con la intervención de diferentes personas en función del importe. CP20: En caso de existir banca y firma electrónica, ésta debe tener el mismo sistema de firma mancomunada que la firma física. CP21: En el caso de pago por transferencia o cheque: cada orden de pago debe ir vinculada a un listado de facturas generado por el sistema (recordemos que sólo las facturas correctas han sido contabilizadas), que será la base de la contabilización. El listado recoge los datos bancarios del maestro de proveedores. CP22: El listado de facturas se enviará al banco físicamente con la firma de los apoderados o mediante un fichero electrónico que incluya la relación de facturas a pagar. En este segundo caso, se debe prestar atención a la posible manipulación del fichero antes de su envío al banco. CP23: En el caso de pago por recibo domiciliado: una persona de cuentas a pagar asocia los recibos pagados con las facturas correspondientes y contabiliza el pago. Debe hacerlo en un plazo reducido de tiempo para poder devolver el recibo si es incorrecto. CP24: El pago en efectivo está restringido a pequeñas operaciones, y el volumen de efectivo en caja no permite usar el efectivo en las compras a proveedores. CP25: El pago de cheques o transferencias por conceptos de los que no se ha recibido factura todavía, debe estar justificado por autorización del departamento solicitante, y establecer como paso necesario la contabilización del anticipo. CP26: El talonario de cheques está debidamente protegido. CP27: La caja física está debidamente protegida.
CP28: En el caso de pago por transferencia o cheque la contabilización es automática una vez se prepara la relación de facturas y se pasan al estado de “enviado al banco para su pago”. Errores en la CP29: En el caso de recibos domiciliados el sistema no permite casar el pago con la factura si la contabilización coincidencia no es exacta. En caso de discrepancias el Departamento de Cuentas a pagar deberá
del pago
modificar la contabilización si es necesario. CD11: Periódicamente se preparan conciliaciones bancarias por una persona independiente al Departamento de Tesorería.
Pagar dos veces la CP30: El sistema no permite pagar dos veces la misma factura. misma factura
Cuando no se dispone de un sistema de gestión integrado En un sistema no integrado, el procedimiento es más complejo dado que los listados de facturas a liquidar preparados manualmente pueden no estar en consonancia con las facturas que administración ha contabilizado. Por tanto, el responsable que firma la emisión del pago debe revisar que la relación que le pasa el tesorero está debidamente justificada con las facturas correspondientes y que éstas han recibido el visto bueno por parte del Departamento de Administración (tras verificar que corresponden a recepciones en almacén). Para evitar duplicidades se tiene que establecer un sistema de sellado que impida pagar dos veces la misma factura.
4.9. Resumen del capítulo • Los objetivos del control interno son: – Protección de los activos de la empresa. – Eficacia y eficiencia de las operaciones. – Fiabilidad de la información financiera. – Cumplimiento de las leyes y normas aplicables. • Los cinco componentes del control interno son: – El entorno de control. – Evaluación de riesgos. – Actividades de control. – Información y comunicación. – Actividades de seguimiento. • El establecimiento de procedimientos de control interno es una responsabilidad del gestor/administrador de una entidad. • El mantenimiento y revisión de los sistemas de control interno será normalmente llevado a cabo por un Departamento de Auditoría interna, pero en su ausencia, estas funciones pueden recaer en los Departamentos de Control de gestión o en el controller. • El control de gestión está directamente relacionado con el control interno porque: – En muchas ocasiones debe responsabilizarse directamente de la revisión de los sistemas de control. – El control de gestión es una herramienta más de control presente en cada uno de los cinco componentes del control interno. • Los sistemas de control interno se deben adaptar al tamaño y tipo de entidad. El tamaño no es óbice para establecer sistemas que controlen los riesgos del negocio adecuadamente.
• Cuando se detecta una debilidad en los sistemas de control interno, además de solventar dicha debilidad, se debe esclarecer si ha tenido algún impacto para la compañía y depurar las responsabilidades correspondientes. • A pesar de los muchos esfuerzos que se dediquen a establecer un buen sistema de control interno, éste sólo proporciona una seguridad razonable, pues el control interno tiene sus limitaciones.
4.10. Términos clave Actividades de control Actividades de seguimiento Colusión Controles de supervisión Controles detectivos Controles preventivos Delegación de autoridad Entorno de control Evaluación de riesgos Fraude Información y comunicación Salvaguarda de activos Segregación de funciones
4.11. Preguntas de autoevaluación 1. ¿De quién es la responsabilidad de diseñar, mantener y revisar el sistema de control interno? 2. ¿Cuáles son los objetivos del control interno? 3. Indica los cinco componentes del control interno. 4. ¿De qué manera el Departamento de Control de Gestión puede participar en el control interno de una compañía? 5. ¿Qué medidas tomaría para asegurar un control interno adecuado en una situación con escasa segregación de funciones? 6. ¿Qué pasos se debe seguir cuando se detecta una debilidad en los sistemas de control
interno? 7. ¿Cuáles son las limitaciones del control interno?
4.12. Bibliografía de ampliación ACCID (2010): Manual de control de gestión, Comisión de contabilidad de gestión de ACCID, Barcelona. CNMV (2003): Informe de la comisión especial para el fomento de la transparencia y seguridad en los mercados y en las sociedades cotizadas, Comisión Aldama, Madrid. CNMV (2006): Código unificado de buen gobierno de las sociedades cotizadas, Madrid. CNMV (2010): Control interno sobre la información financiera en las entidades cotizadas, Madrid. Directiva 2006/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 14 de junio de 2006 por la que se modifican las Directivas del Consejo 78/660/CEE relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, 83/349/CEE relativa a las cuentas consolidadas, 86/635/CEE relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de los bancos y otras entidades financieras y 91/674/CEE relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguros. Fundación Orange (2011): Informe anual sobre el desarrollo de la sociedad de la información en España, Fundación Orange. García, M. (2010): “Una culpa in vigilando penal para las personas jurídicas”, Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 807. García, M. A.y Vico, A. (2003): “Los escándalos financieros y la auditoría: pérdida y recuperación de la confianza en una profesión en crisis”, Revista Valenciana de Economía y Hacienda, núm. 7 I/2003. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: Resolución de 19 de enero de 1991, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: Resolución de 1 de septiembre de 1994, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: Resolución de 15 de junio de 2000, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades. International Auditing and Assurance Standard Board (2012): Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, IFAC. Ley 2/2011 de 4 de marzo, de Economía Sostenible, BOE 55 de 5 de marzo de 2011. Ley 44/2002 de 22 de noviembre, de reforma del sistema financiero, BOE 281 de 23 de noviembre de 2002. Minguillón, A. (2011): La auditoría de sistemas de información integrada en la auditoría financiera. La perspectiva del sector público, Sindicatura de Comptes de la Comunitat
Valenciana. Public Company Accounting Oversight Board (2011): PCAOB Standards and related rules, AICPA. Sarbanes-Oxley Act (2002): Public Law 107-204, de 30 de julio. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission: Internal Control Integrated Framework, 1992, AICPA. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (2012): Draft Updated Internal Control-Integrated Framework and Related Supporting Documents, AICPA.
______________ 7. Capítulo redactado por Miquel Barquero, Sindicatura de Comptes de Catalunya.
5 CENTROS DE RESPONSABILIDAD Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA8 “No debería asignarse ninguna responsabilidad a aquellos que disfrutan de las reuniones largas” THOMAS SOWELL
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Comprenda la relación entre la estrategia de la empresa y su estructura organizativa. • Conozca el concepto de centros de responsabilidad en que se puede dividir la estructura organizativa y las ventajas e inconvenientes que de la misma se derivan. • Pueda analizar los distintos centros de responsabilidad que pueden definirse y las variables de control de los mismos. • Vea la necesidad de implementar un adecuado sistema de precios de transferencia o facturación interna entre centros de responsabilidad, para conocer las áreas de generación de valor de la empresa.
5. 1. Introducción al concepto de estructura organizativa En el capítulo 2 se ha descrito el proceso de planificación estratégica de la empresa y los diversos condicionantes y procedimientos a seguir para su correcta determinación. Para la implantación de la misma, un aspecto fundamental, a analizará en este capítulo es la estructura organizativa y las relaciones que se establecen entre las diversas unidades y áreas de la empresa. Un análisis estratégico profundo va a poner de manifiesto, también, los problemas derivados de un deficiente diseño de la organización. Para Peter Drucker9 una estructura debe estar en relación con el planteamiento estratégico de la misma y, por tanto, debería responder a los siguientes aspectos formales: • claridad • economía
• focalización hacia el rendimiento • comprensión • permitir la toma de decisiones al nivel más bajo posible de la estructura organizativa • estabilidad y adaptabilidad • autorenovación, capacidad de autoperpetuarse Como señala el propio Drucker, estas especificaciones no son fácilmente compatibles, incluso pueden resultar contradictorias; algunas estructuras cumplirán muy bien con algunas de ellas y mal con otras. El proceso de definición de la estructura de una empresa, plasmada con posterioridad en su organigrama, consiste en realizar sucesivas agrupaciones de puestos de trabajo en unidades. Los puestos individuales se agrupan en unidades de primer orden, que a su vez se reúnen en unidades mayores y así sucesivamente hasta abarcar en el conjunto final la totalidad de la organización. Mediante este proceso de agrupación de unidades es como se establece el sistema de autoridad formal y se construye la jerarquía de la organización.
5.2. Tipologías de estructura organizativa Existen tres criterios básicos que utilizan las organizaciones para seleccionar las bases de agrupación de puestos y unidades: • Interdependencia del flujo de trabajo Los miembros de una unidad tienen un sentido de integridad (incluso frecuentemente de forma territorial), controlan un proceso organizativo claramente definido, la mayoría de los problemas que surgen en el trabajo pueden solucionarse fácilmente mediante la adaptación mutua de los trabajadores, y gran parte de los demás problemas, que tienen que ser transmitidos a niveles jerárquicos superiores, pueden ser tratados dentro de la unidad por un único directivo encargado del flujo de trabajo. En cambio, cuando se dividen en distintas unidades los flujos de trabajo claramente definidos, la coordinación resulta mucho más difícil, ya que los problemas son transmitidos hacia niveles jerárquicos superiores hasta llegar a manos de directivos apartados del flujo de trabajo. • Interdependencia de los procesos utilizados en el flujo de trabajo Surgen interdependencias relacionadas con la especialización, que estimulan la agrupación funcional. A veces, los puestos tienen que agruparse para estimular las interacciones correspondientes al proceso. • Interdependencias de escala (economías de escala) Puede ser necesaria la formación de grupos a fin de alcanzar la envergadura necesaria para poder funcionar con eficiencia. Ello estimula la especialización de procesos.
En función de estos criterios básicos de definen tres modelos clásicos de organización, que se enumeran y describen a continuación. 5.2.1. Agrupación funcional
Esta agrupación refleja una gran preocupación por las interdependencias de los procesos y de las economías de escala. Al hacer agrupación basándose en la función, la organización puede agrupar los recursos humanos y materiales de distintos flujos de trabajo, estimulando la especialización y estableciendo vías de desarrollo profesional para los especialistas dentro de su propio campo. Sin embargo, estas mismas características indican las debilidades de la estructura funcional. La importancia atribuida a las especializaciones hace que pierda importancia la atención prestada al output global, interesándose los individuos por sus propios medios más que por los fines más amplios de la organización. Estas estructuras suelen ser las más burocráticas, sobre todo cuando el trabajo no requiere alta cualificación. Su trabajo suele estar más formalizado, requiriendo una estructura administrativa compleja. En la figura 5.1 se muestra un gráfico ejemplo de dicha estructura organizativa. administrativa compleja. En la figura 5.1 se muestra un gráfico ejemplo de dicha estructura organizativa.
Figura 5.1. Esquema de estructura funcional
5.2.2. Agrupación por mercados
En general esta estructura es menos rígida y menos predispuesta a realizar una tarea repetitiva o especializada, pero puede ejecutar una gama más amplia de actividades e intercambiarlas con mayor facilidad ya que sus unidades son más independientes entre sí. Consume también más recursos que la agrupación funcional, dado que tiene que duplicar personal e instalaciones o bien sacrificar las ventajas de la especialización. Por este motivo, al tener menos especialización funcional, no puede aprovechar las economías de escala del mismo modo que la estructura funcional. Los principales aspectos a tener en cuenta para transformar una estructura funcional en una de mercado son los siguientes:
• Saturación de los canales internos de comunicación. • Alta dirección con muchos problemas cotidianos de coordinación, con menor tiempo disponible para decisiones estratégicas. • Retraso en el lanzamiento de nuevos productos o servicios críticos. • Sensación de frustración y baja moral en la organización. En la figura 5.2 se muestra un gráfico ejemplo de dicha estructura organizativa por mercados en una compañía aérea.
Figura 5.2. Estructura por mercado de una compañía aérea
5.2.3. Agrupación matricial
Las estructuras matriciales se crean en organizaciones en que existen dos o más sectores o líneas de negocio relevantes o críticas, y cuyo peso en la organización es similar. Al elegir una estructura matricial, la organización no se ve forzada a elegir entre las dos bases de agrupación antes descritas, sino que recurre a ambas. En la estructura matricial los distintos directivos de línea son equivalentes y conjuntamente responsables de las mismas decisiones, viéndose en consecuencia obligados a reconciliar entre sí sus diferentes intereses. La adopción de una estructura matricial es recomendada si se necesita llevar a cabo proyectos complejos e interdependientes, con una necesidad de economías de escala en el uso de los recursos humanos. No obstante existen diversos inconvenientes en la adopción de estructuras matriciales, que deben ser tenidos en cuenta: • Tardan tiempo en asentarse las estructuras matriciales, y al mismo tiempo que las personas se coordinen de forma efectiva.
• Puede existir un conflicto entre directivos de mismo nivel y diferente “eje” de negocio. • Incrementa el número de directivos, y consecuentemente los costes administrativos. En la figura 5.3 se muestra un gráfico ejemplo de estructura organizativa matricial en una compañía aérea.
Figura 5.3. Estructura matricial de una compañía aérea
5. 3. Centros de responsabilidad: Introducción y tipología Tal como hemos indicado pues, las organizaciones diseñan una estructura organizativa, dividiendo las correspondientes funciones y responsabilidades por divisiones, departamentos, centros, etc., asignando objetivos y distribuyendo recursos y medios a cada una de dichas subdivisiones, de acuerdo con su planteamiento estratégico. El diseño de la estructura organizativa establecerá, por tanto, las funciones que debe realizar cada centro, así como el grado de autonomía que tiene en sus decisiones y, por consiguiente, el nivel de responsabilidad que debe asumir en ellas y en sus resultados, resultados, que podrán medirse, como veremos a lo largo del presente capítulo, de diferentes formas. Por tanto, mediante el establecimiento de centros de responsabilidad, la empresa, y concretamente el controller, establece la conexión entre el sistema de control y la estructura organizativa. 5.3.1. Concepto de centro de responsabilidad
Podríamos definir los centros de responsabilidad como divisiones o segmentos de la empresa al frente de los cuales hay un responsable y a los cuales se asignan objetivos concretos, cuyo cumplimiento tratará de obtenerse con un uso adecuado del sistema de control. Para una correcta implantación de un sistema de centros de responsabilidad, ésta debe basarse en dos criterios básicos y al mismo tiempo imprescindibles: • Los objetivos deben ser considerados correctos a/por los responsables. Este sentido bidireccional de los objetivos es fundamental. Los objetivos deben ser considerados alcanzables por los responsables de los centros de responsabilidad, pues en caso contrario carecerían de su carácter estimulador para dicho responsable y ante la dificultad/imposibilidad de su consecución no supondría mejora en la gestión. Pero al mismo tiempo, los objetivos deben ser considerados desde la Dirección de la empresa como adecuados al centro de responsabilidad en cuestión; en función de los recursos y capacidades que disponga, tanto el centro como su responsable. Este planteamiento no evita que, en muchas circunstancias, esta premisa no contenga una determinada “liturgia” de negociación entre Dirección y responsable del centro de responsabilidad. La organización “pide” un poco más; y el responsable del centro “pide” que se le reduzca el objetivo. Todo ello, derivado del sesgo que sin duda genera en la fijación de objetivos su vinculación con el sistema de retribución variable. • Éstos han de ser premiados por su aportación a la globalidad. No tiene sentido fijar unos objetivos a cada centro de responsabilidad que configuren la maximización del beneficio o incremento de valor de la empresa. En cualquier caso, como posteriormente analizaremos, esta premisa fundamental en ocasiones plantea problemas prácticos como consecuencia de una utilización o comprensión errónea de los precios de transferencia entre centros de responsabilidad. 5.3.2. Oportunidades en la utilización y definición de centros de responsabilidad
La utilización y definición de centros de responsabilidad en la empresa puede definir las oportunidades que se listan a continuación. Aunque pueda parecer un comentario innecesario, querríamos insistir en que la mera implantación de un sistema de centros de responsabilidad no implica obtener dichas ventajas; solamente una adecuada implantación con una estructura organizativa correctamente vinculada a la estrategia y con un equipo humano motivado y formado permitiría la obtención de las mismas. • Proporciona una mayor rapidez en el proceso de toma de decisión, facilitando, por tanto, una respuesta más rápida a los cambios de entorno y una mejor adaptación (y ventaja) competitiva. • Mejora la calidad de las decisiones operativas al estar el decisor más próximo al producto y/o mercado, con lo cual recaba mayor y mejor información previa a la decisión.
• Libera a la Dirección General de parte de la gestión, permitiendo a la misma concentrarse en aspectos menos rutinarios y centrarse en aspectos más estratégicos y de negocio. • Refuerza la relevancia del beneficio, coste, o indicador de referencia, pues el responsable del centro de responsabilidad encuentra en este indicador un evaluador “objetivo” de su gestión. • Estimulan la motivación y la iniciativa, pues el responsable del centro ve reflejado (debería ver reflejado) el resultado de su gestión. Permite al mismo una mayor identificación causa-efecto; entre las decisiones tomadas y los resultados obtenidos. • Forma al personal directivo y desarrolla la organización, en la medida que los responsables de centro de responsabilidad son trasladados a otros centros de responsabilidad (mayores por volumen económico, por importancia de negocio, etc.), permitiendo la promoción y motivación interna. • Permite a la Gerencia trabajar por excepción, en la medida que los responsables de centros centralizan la toma de decisiones operativa y en mayor parte recurrente. • Permite gestionar la información cuando es difícil (no rentable) centralizar la misma en un único sistema, por motivos de seguridad, y los costes de compartimentación. • Clarifican la definición y negociación de los objetivos, y el establecimiento de las responsabilidades de cada centro. Evitan, por consiguiente, la difícil identificación de responsabilidades que puede existir en una empresa que no tenga establecido un sistema de división por centros de responsabilidad. 5.3.3. Potenciales riesgos en la utilización y definición de centros de responsabilidad
En contrapartida a las oportunidades que pueden derivarse de la utilización de un sistema de centros de responsabilidad, podemos mencionar los siguientes riesgos: • Poner en evidencia la incongruencia de objetivos. No siempre es fácil (e incluso posible) delimitar perfectamente las responsabilidades de cada centro, de forma que las actuaciones de un responsable de un centro influyan en la de otro centro o que el indicador de seguimiento de un centro se vea influenciado por decisiones exógenas al responsable del mismo, dadp qie existen variables no controlables y/o gestionables, como posteriormente analizaremos. • Valorar resultados basándose en el corto plazo, sin considerar la evolución del indicador de referencia en el medio plazo; especialmente cuando la “variabilidad” de dicho indicador en el corto plazo puede ser diferente que en el medio/largo plazo. Normalmente la forma de superar esta limitación sería estableciendo objetivos plurianuales en la retribución variable. • Encarece los costes de gestión y genera un mayor coste de coordinación. El hecho de disponer de una estructura por centros de responsabilidad “obliga” a una codificación adicional a la que precisa la contabilidad externa, generando por tanto un mayor coste de gestión, incrementado por los canales de supervisión y coordinación que supone. En
cualquier caso, y como sucede en general en todo el sistema de control, el análisis costebeneficio será considerar si este mayor coste es compensado por una mejora en la toma de decisiones que genere un valor para la empresa superior a dicho coste. • Posibilidad de duplicidad de actividades, cuando varias unidades realizan la misma actividad de forma subóptima. Aunque se establezca una adecuada identificación de centros de responsabilidad y segregación de funciones y actividades, en organizaciones complejas y/o grandes y/o con dispersión geográfica se hace prácticamente “inevitable” la existencia de áreas duplicadas o, al menos, solapadas. • Puede debilitar el conocimiento y control por parte de la Dirección General, al no tener un contacto diario y continuo con el cliente/proveedor, con el mercado en general y actuar tan sólo por excepción. • Problemas de distribución de riesgos, aun cuando hayamos establecido una adecuada identificación de centros de responsabilidad. Siempre habrá aspectos de negocio en los que no se pueda identificar claramente el gestor responsable de una actividad. • Pérdida de la visión global de los intereses de la empresa en detrimento de los intereses particulares, normalmente combinado con una política errónea de retribución variable. Los responsables de centros deben tener vinculada su retribución a los resultados de sus centros, pero también a los globales de la organización. En cualquier caso, ésta será una de las grandes responsabilidades del controller; evitar esta pérdida global de visión de empresa a través de la definición de un adecuado sistema de reporting. ¿Cómo se resuelven los conflictos y las diferencias de criterio entre los centros cuando afectan a la globalidad de la empresa? • Requiere de habilidades de comunicación más efectivas en las personas de la organización, pues estarán más en contacto con el mercado, por un lado, y precisarán de una comunicación más rápida y efectiva de forma interna en la organización. • La definición de centros de responsabilidad supone en la práctica definir y cuantificar los servicios prestados entre centros, para poder valorar la aportación de cada uno de ellos a la globalidad del resultado. Ello supone incorporar precios de transferencia entre centros de responsabilidad. ¿Cómo valorar las interacciones entre los centros? De la aplicación de un adecuado criterio dependerá el éxito del modelo. 5.3.4. Aspectos que considerar para la definición de centros de responsabilidad
En el momento de definir el número y tipología de los centros de responsabilidad pueden considerarse aspectos como los que se muestran en la figura 5.4. Las divisiones y/o unidades que queramos “convertir” en centros de responsabilidad deben responder a negocios diferenciados, para poder identificar de forma más fácil y coherente sus objetivos y poner al frente del mismo a un responsable. Al mismo tiempo, una mayor complejidad del negocio “favorecerá” el incrementar el número de centros de responsabilidad a definir, pues el mayor número debería facilitar “repartir” los resultados de la organización en mayor número de partes y facilitar el proceso de toma de decisiones.
También es fundamental el tener en cuenta la cultura organizativa y de control de la empresa. En empresas de cultura centralizada y/o personalista no existirá una predisposición a la descentralización de la información y, consecuentemente, de la toma de decisiones. En cualquier caso, y siguiendo con el importante aspecto de la cultura organizativa, muchas empresas fracasan en los procesos de descentralización y determinación de centros de responsabilidad por no establecer de forma paralela los adecuados mecanismos de coordinación y “globalización” de la información. En algunas circunstancias, desgraciadamente, los procesos de descentralización no llevan al establecimiento de centros de responsabilidad de una empresa, sino a la definición de “pequeñas empresas” que transforman la verdadera empresa en la situación más parecida a una UTE (Unión temporal de empresas).
Figura 5.4. Criterios de definición de la tipología y número de centros de responsabilidad
Finalmente, cabe indicar que las actividades desarrolladas por cada centro de responsabilidad deben tener cierta independencia, sin perder la perspectiva de negocio global, debiéndose poder medir los resultados de cada división a través de la valoración de las transacciones internas. Para ello es necesario que cada responsable controle las variables de gestión de su unidad, disponiendo para ello de la correspondiente información relevante y oportuna. En este sentido, se puede resaltar que existen conceptos que son controlables por el responsable y otros que no lo son, aspecto que posteriormente analizaremos en mayor detalle al describir los precios de transferencia. En cualquier caso debemos tener en cuenta que el responsable de un centro puede tener: • Conceptos controlables: La División tiene un control directo sobre el mismo; puede controlar y gestionar el incremento o reducción de la magnitud correspondiente (sea ingreso o gasto). Por ejemplo, un responsable de un centro puede decidir hacer o no una campaña publicitaria. • Conceptos influenciables: La División no controla pero “prescribe” sobre la evolución de
determinadas variables de ingreso/gasto. Por ejemplo, un responsable de un centro puede recomendar a sus servicios centrales hacer o no una campaña publicitaria; pero la decisión final la tiene servicios centrales. • Imputaciones: La División no tiene ninguna influencia sobre una determinada magnitud; que le es imputada desde servicios centrales. Por ejemplo, servicios centrales “reparte” entre diversos centros de responsabilidad los costes incurridos en una campaña publicitaria corporativa. Sin duda, una correcta elección de indicadores de referencia y un mayor peso de conceptos controlables en cada centro de responsabilidad ayudará al éxito de su implantación. En los apartados 5.4. a 5.8. se describen y se enumeran las ventajas e inconvenientes de la implantación de las diferentes tipologías de centros de responsabilidad, es decir: • Centros de costes discrecionales • Centros de costes operativos • Centros de ingresos • Centros de beneficios • Centros de inversión
5. 4. Centros de responsabilidad: Centros de costes discrecionales Normalmente se considera un centro de responsabilidad como un centro de costes discrecionales cuando sus outputs (producto y/o servicio) no pueden ser medidos en términos financieros o bien no existe relación directa entre los inputs incorporados al proceso/servicio y las outputs generados. Corresponde usualmente a esta categoría las áreas de servicios y administración, en los que es muy difícil identificar una relación entre los recursos dedicados a dichos servicios y la calidad de prestación de los mismos. Por ello, es habitual que estos centros discrecionales se evalúen, dada la dificultad inherente, en función de los costes realmente incurridos versus el presupuesto del período en cuestión. En definitiva, se está suponiendo, a priori de forma correcta, que los cambios en los niveles de actividad no suponen una modificación sustancial en los niveles de gastos necesarios en los centros discrecionales. Esta asunción será cierta cuanto menor sea el plazo considerado (a largo plazo podríamos decir que todos los costes son o deberían ser variables) y la empresa no esté inmersa en un proceso excepcional no previsto de crecimiento o reducción de actividad Por tanto, en términos generales, para un centro de responsabilidad discrecional que haya incurrido en un nivel de gastos inferior al previsto se supondrá que ha cumplido de forma satisfactoriamente el objetivo previsto. Ello supone, a efectos prácticos, la dificultad/el reto de definir de modo correcto el objetivo presupuestario, dada que esta referencia se convierte en fundamental.
Puesto que la valoración de este tipo de centros normalmente está basada en la prestación de servicios, existe el riesgo de que exista una división que ofrezca una gran calidad en los mismos pero ésta no afecte a la calidad percibida por el cliente interno, que se conformaría con una calidad inferior también a un precio interno inferior, en su caso. La no detección de estas situaciones podría llevar al mantenimiento de centros no eficientes y/o subóptimos. En empresas avanzadas con centros de costes discrecionales es habitual la fijación de SLA (service level agreement) o niveles de acuerdo de servicio. Éstos consisten en el común acuerdo acerca de los servicios, prioridades, responsabilidades, garantías, etc. que deben fijar las unidades prestadoras del servicio y las unidades receptoras del mismo. El SLA puede especificar los niveles de disponibilidad, facilidad de mantenimiento, funcionamiento, operación u otros atributos del servicio. Por ejemplo, un área de informática puede fijar en su SLA la frecuencia de actualización de equipos o el tiempo de respuesta ante una incidencia. Un área de recursos humanos puede establecer el mínimo de horas de formación que impartir o el período máximo para cubrir una vacante existente. Un área de mantenimiento puede fijar un indicador de porcentaje máximo de falta de disponibilidad de equipos (downtime) o los minutos/horas en acudir a una incidencia. La figura 5.5 muestra el grado de descentralización para un centro de costes discrecionales. NO indica que no existe autonomía en la gestión de dicha variable por parte del responsable del centro, SÍ que sí existe responsabilidad en su gestión. Dicha estructura de figura se muestra también en el capítulo para los restantes tipos de centros de coste10.
Figura 5.5. Centros de costes discrecionales: variables en las que suele haber autonomía de decisión
5. 5. Centros de responsabilidad: Centros de costes operativos En el caso de los centros de costes operativos sus outputs están bien definidos y son
cuantificables, pudiéndose determinar de forma clara los inputs necesarios al haber una clara relación económica de eficiencia. El coste presupuestado tiene, acostumbra a tener, una componente técnica, por lo que bajo unas ciertas condiciones de demanda, el coste es previsible en condiciones de eficiencia “normal”. Resaltar, en cualquier caso, que al contrario de lo que sucedía en los centros de coste discrecionales, la variabilidad de los costes en los centros de coste operativos es total. A mayor producción, mayor gasto; y viceversa. Asimismo, y dado que existe una relación económica de eficiencia, esta relación o función de producción podría no ser lineal, por lo que una variación de × % en el volumen de actividad no necesariamente supondría un incremento/reducción de × % en el volumen de gastos. El controller debería tener cuantificada, aunque fuera de forma aproximada, dicha función de costes para una adecuada valoración de la gestión. Por tanto, es usual (y necesario) en centros operativos utilizar costes estándares para la determinación del presupuesto y su posterior comparación con datos reales y consecuente evaluación de la gestión. En relación con la fijación y utilización de estándares existen dos aspectos a considerar: • Herramientas para el cálculo del estándar. Para la fijación de los estándares, como controller, se puede acudir a dos fuentes de información. – Datos históricos de la empresa. El problema de utilizar datos históricos es que posibles ineficiencias pasadas las estamos trasladando a los siguientes ejercicios. En contrapartida, la ventaja es que para su cálculo se está utilizando información real, que a priori generará, si se toma como base de potenciales ahorros futuros, una mayor credibilidad por parte del responsable del centro de coste operativo – Datos procedentes de estudios de ingeniera. El inconveniente que presenta este criterio es la posible lejanía de la realidad de dichas especificaciones técnicas, por causas imputables al fabricante o por particularidades de nuestra cadena productiva, que no permite (o mejora) los estándares previstos por el mismo. • Características que deben cumplir los estándares para un adecuado apoyo al control de gestión: – En la medida que los estándares fijados presenten una dificultad razonable en su obtención, se estará facilitando una reducción de costes al establecer, vía estándares, objetivos de mejora en la gestión. – También debe evaluarse, desde el punto de vista del controller, que exista una previsible garantía de consecución. En caso contrario, como siempre que se fija un objetivo inalcanzable, el proceso generaría desmotivación Como hemos anticipado, el responsable de un centro de coste operativo debe ser evaluado basándose en la obtención de los estándares de coste previstos, y no en cambios en el nivel de actividad. Por tanto, no debería responder de los costes fijos no absorbidos, aunque deberían ser controlables por el mismo, especialmente en el medio plazo. En este caso también sería factible establecer algún tipo de SLA, pero más vinculado a los atributos y características de calidad del producto/servicio. Por ejemplo, en una empresa de fabricación de muebles, no sería “aceptable” fabricar los mismos con chapa de menor grosor o
calidad. La figura 5.6 muestra el grado de descentralización para un centro de costes operativos. Como se observa, se muestran dos columnas, pues el grado de descentralización de un centro de costes operativos puede ser menor (más a la izquierda) o mayor (más a la derecha) No es objeto del presente capítulo plantear las ventajas y los inconvenientes de una política de compras centralizada a nivel de empresa frente a una política de compras descentralizada, casuística que se puede observar en la figura 6 en la fila correspondiente a “precio coste unitario”. En la posición menos descentralizada, se indica un NO, pues al existir una política centralizada el responsable del centro recibe la materia prima a un precio no fijado ni negociado por él. En el momento en que indicamos SÍ, corresponde a una situación en que el responsable del centro de coste operativo puede gestionar tanto la cantidad de recurso utilizado como el precio unitario de dicho recurso.
Figura 5.6. Centros de costes operativos: variables según el nivel de descentralización de decisión
A continuación, y tomando como base la figura 5.7, se muestra un ejemplo numérico para mostrar las diferencias en el seguimiento, control y evaluación de un centro de costes operativo versus un centro de costes discrecional. En el primer caso, en el centro de coste operativo, frente a un gasto previsto de 100.000 euros, el centro de coste discrecional ha incurrido en 5.000 euros menos. Dicho ahorro, asumiendo que no ha habido incumplimiento en el SLA, nos llevaría, como controllers, a concluir que se ha gestionado adecuadamente el centro de coste discrecional. En el segundo caso, observamos la evolución de un centro de coste operativo; con una previsión de producción de 50.000 unidades y un gasto total presupuestado de 100.000 euros. La contabilidad nos informa a final del ejercicio que el gasto real ha sido 10.000 euros inferior al presupuestado, pero el volumen de producción realmente realizado ha sido el inicialmente previsto. Consecuentemente, se ha reducido el coste unitario de producción, que ha pasado de los 2 euros previstos a los 1,8 reales. Por tanto, también podemos valorar positivamente la
gestión. En el tercer caso, también correspondiente a un centro de coste operativo, los gastos y unidades previstas eran iguales a las del caso anterior, pero se ha producido una desviación “positiva” de 80.000 euros, al haber incurrido en unos gastos claramen-te inferiores. El problema es que esta reducción es consecuencia de la sensible disminución en el nivel de producción, que ha pasado de las 50.000 unidades previstas a las 5.000 realmente producidas. Por consiguiente, el coste unitario estándar o de presupuesto (2 euros), ha sido doblado en los datos reales (4 euros). Por tanto, pese a haber una reducción importante de los gastos totales, la evaluación de la gestión no puede ser positiva.
Figura 5.7. Ejemplo comparativo centro de costes discrecional versus operativo
5. 6. Centros de responsabilidad: Centros de ingresos A continuación presentamos una tipología de centros de responsabilidad en donde la principal variable a considerar no son los costes (aunque en algún caso se consideren), sino los ingresos generados. En el caso de los centros de ingresos sólo controlan aquellas variables que tienen impacto en la consecución de una mayor cifra de ingresos de la compañía. Debe tenerse presente que existen centros de ingresos que tienen total atribución sobre las dos principales variables atribuibles a las ventas; las unidades a vender y la fijación de los precios de venta. En cambio, en algunos centros de ingresos, éstos no fijan el precio de venta que viene dado por servicios centrales o el área de marketing; por lo que su objetivo es maximizar el número de unidades vendidas del producto (y quizá también su distribución). En el caso de los centros de ingresos existen tres aspectos sobre los que el controller debe prestar especial atención:
• Si el objetivo es maximizar ventas, debe controlarse el precio unitario, gastos de publicidad, marketing y, en definitiva, los gastos necesarios para la venta. Por tanto no estaríamos hablando en este caso de centros de ingresos estrictamente. • En caso de empresas que producen/distribuyen/venden servicios/productos con margen porcentual diferente, los objetivos deberían fijarse no a nivel global de cifra de ventas, sino de ventas por familias de producto/servicio con margen similar. En caso contrario podría obtenerse el objetivo de ventas, pero no el de margen, que es en definitiva, el objetivo a obtener, desde un punto de vista de cuenta de resultados. • Controlar las ventas y los márgenes es, sin duda, importante; pero controlar los cobros es importante en cualquier circunstancia, y en coyunturas de recesión económica más si cabe. Por tanto, el controller deberá prestar especial atención en vincular de alguna forma los objetivos de venta con los de cobro, especialmente en la cuantificación de la retribución variable, para evitar un volumen de ventas “artificialmente” elevado.
Figura 5.8. Centros de ingresos: variables de decisión
La figura 5.8 muestra el grado de descentralización para un centro de ingresos. En el caso de responsabilidad de costes fijos y costes variables, un centro de responsabilidad “típico” de ingresos o ventas sería responsable de las comisiones comerciales efectuadas y de los gastos comerciales necesarios para la venta.
5. 7. Centros de responsabilidad: Centros de beneficios En el momento que un centro de responsabilidad asume, total o parcialmente, la gestión sobre los ingresos y gastos de su centro, estamos hablando de un centro de beneficios. Por tanto, en este caso, la medida del rendimiento del centro de responsabilidad “claramente” es el beneficio. El problema, en cualquier caso, podría ser el criterio para la determinación del
mismo, y el nivel de gestión/actuación que tiene el responsable del centro sobre él. Por ejemplo, los centros de beneficios pueden estar en medio de procesos de fijación de precios de transferencia, lo cual supedita de forma importante el beneficio calculado para su división. El centro de beneficios supone un mayor nivel de descentralización que el que se producía en los centros de coste (tanto discrecionales como operativos), pero tiene la limitación de que no considera los recursos necesarios para la consecución del mismo. Resaltar que cuando estamos hablando de centros de beneficio, no necesariamente estamos hablando de unidades de negocio (strategic business unit), dicho de otra forma: el centro de beneficio puede tener independencia o no para la fijación de sus objetivos estratégicos. L a figura 5.9 muestra el grado de descentralización para un centro de beneficios. Como anteriormente indicábamos, el grado de descentralización puede ser menor (más a la izquierda) o mayor (más a la derecha).
Figura 5.9. Centros de beneficios: variables de decisión según el niverl de descentralización (cuatro posibles situaciones)
5. 8. Centros de responsabilidad: Centros de inversión Cuando hablamos de centros de inversión nos referimos a aquellos centros de responsabilidad en que se evalúa no sólo el beneficio generado, sino también la inversión requerida para la obtención del mismo, por lo que se trata de una prolongación del concepto de centro de beneficios. Implantar centros de inversión en una estructura organizativa sólo tiene sentido cuando el grado de descentralización es muy elevado, como puede ser en el caso de filiales o divisiones que tienen autonomía para decidir sobre inversiones que realizar en activo fijo y/o corriente En cualquier caso, no es contradictorio el hecho de que, aun siendo un centro de beneficio, existan casos en que por su volumen, su importancia estratégica, etc., la responsabilidad de realizar determinadas inversiones siga siendo centralizada.
Para el control y evaluación de los centros de inversión se utilizan básicamente criterios que miden la rentabilidad de las inversiones realizadas por el referido centro; pero ¿cómo medimos esta rentabilidad? Existen dos criterios globales para medir dicha rentabilidad: • Desde una perspectiva contable: –Return on investment (ROI) o rentabilidad económica: BAII/total activo –Return on capital employed (ROCE): BAII/capital employed (fondos propios más deuda con coste) – Return on equity (ROE) o rentabilidad financiera: Beneficio neto/Total fondos propios • Desde una perspectiva financiera: – Valor actual neto (VAN) – Tasa interna de rentabilidad (TIR) Usualmente la variable más utilizada es la de la rentabilidad económica o ROI, dado que es una medida extraída del sistema contable y, por tanto, una medida más fácil de entender y asimilar por los responsables de los centros de inversión. Adicionalmente, este indicador permite comparar diferentes centros de inversión de la misma empresa y detectar centros de baja (o menor) rentabilidad y otros con posibilidades de expansión. También es frecuente combinar indicadores de tipo contable y financieros según la naturaleza del proyecto y su relación con la estrategia de la empresa en cada momento. A efectos prácticos, a menudo se producen problemas en la asignación de los recursos asignados al centro de inversión. Posiblemente esta casuística sea menor en el caso de asignar el inmovilizado material, pues el sistema de información (posiblemente el contable) ya permite una identificación de los activos asignados a un centro de inversión. Si la empresa no dispone de esta información, posiblemente su grado de desarrollo/madurez no sea el necesario para afrontar la creación de centros de inversión. En el caso de la asignación del capital corriente, la situación frecuentemente es más compleja, pues puede darse el caso de tener clientes y proveedores que comparten diferentes centros de responsabilidad, lo que dificulta la asignación del capital corriente de cada centro de inversión. En este caso, quizá la mejor recomendación sería hacer un estudio aproximativo del capital corriente consumido por cada centro de inversión (medido sobre ventas) y aplicar este estándar a la evolución de ventas de cada centro. La figura 5.10 muestra el grado de descentralización para un centro de inversión, siendo el grado de descentralización menor (más a la izquierda) o mayor (más a la derecha)
Figura 5.10. Centros de inversión: variables de decisión según el nivel de decisión (cuatro posibles situaciones)
La figura 5.11 muestra un resumen de las diferentes tipologías de centros de responsabilidad descritos.
Figura 5.11. Tipología y características de las diferentes clases de centros de responsabilidad
5. 9. Precios de transferencia 5. 9. 1. Introducción, concepto y objetivos
Como se ha venido indicando a lo largo del presente capítulo, la implantación de un sistema de centros de responsabilidad supone en la mayoría de los casos, en la práctica, el establecimiento de un sistema de precios de transferencia para valorar las prestaciones internas entre centros de responsabilidad. Según la OCDE11 se pueden definir los precios de transferencia como aquellos precios a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, intangibles o proporciona servicios a sus empresas asociadas. En cualquier caso, hemos de diferenciar la aplicación de los precios de transferencia a nivel interno en una empresa, pues no existe factura entre centros de responsabilidad, ni deben cumplirse los requisitos mercantiles de una facturación. En el ámbito de un sistema de control estamos hablando de un cargo interno que se establece para el intercambio de productos o servicios entre los centros de responsabilidad de una misma compañía. Por tanto, no se toman en cuenta consideraciones fiscales en su fijación y se omite el principio de arm’s lenght (operaciones pactadas entre partes independientes en condiciones de mercado), básico en la fijación de precios de transferencias entre diferentes sociedades mercantiles. También debemos incidir que los precios de transferencia o de facturación interna responden a una valoración de prestación de servicios entre centros, no correspondiendo, por tanto, a una mera imputación o reparto de costes, como sería el caso de repartir costes desde centros auxiliares a centros principales para obtener un coste completo o full costing. Los principales objetivos que se pretenden conseguir con la implantación de un sistema de facturación interna o precios de transferencia son los siguientes: • “Repartir” el beneficio del producto acabado o servicio prestado entre las diferentes divisiones que intervienen en su elaboración. • Mejorar la congruencia de objetivos de los diferentes centros de responsabilidad. • Incrementar la autonomía de gestión de los responsables, en la medida que pueden decidir los servicios a prestar (o recibir) y el precio a facturar (o a satisfacer). • Mejorar la independencia de resultados entre centros de responsabilidad, en la medida que existe libertad para adquirir o no un producto/servicio. • Favorecer la equidad entre centros, siempre y cuando los criterios fijados para valorar los servicios responda a dicho principio de equidad, como posteriormente se analizará. • Permitir evaluaciones justas del desempeño, en la medida que los responsables de los centros gestionan su beneficio y/o indicador alternativo. • Evitar el traspaso de ineficiencia entre centros o divisiones, pues las divisiones receptoras de los productos y/o servicios manifiestan su disconformidad con la calidad y/o el precio que deben satisfacer. • Promover la capacidad competitiva de la empresa, al tener la posibilidad de “escuchar” al cliente interno de la organización. • Debe ser un sistema uniforme, consistente e invariable en el corto plazo, al mismo tiempo que de fácil administración y clara operatividad. Los criterios de valoración de los precios de transferencia son en cierto modo subjetivos y, por consiguiente, sujetos a aspectos políticos internos de la empresa. Por tanto, como controllers, deberemos tratar de tener el sistema más objetivo posible y perdurable en el tiempo para evitar oscilaciones importantes en la valoración de los distintos centros de responsabilidad
como consecuencia de cambios valorativos en la facturación interna. En consecuencia, los criterios seguidos en la fijación de los precios de transferencia se convierten en un factor clave de éxito del modelo de descentralización por centros de responsabilidad. En este sentido consideramos que los precios de transferencia deben seguir dos criterios básicos: • Criterio de equidad: El precio de transferencia debe ser percibido como justo por ambos centros de responsabilidad, de forma que el margen obtenido refleje de la forma más razonable la contribución de cada uno de ellos. • Criterio de congruencia: El precio de transferencia debe evitar ser un elemento de conflicto entre centros, de forma que los intereses de la empresa estén siempre por encima de los intereses (contradictorios) de los centros. Por tanto, con la incorporación de los precios de transferencia el centro suministrador considera la cesión como una venta más (al precio fijado) y el centro comprador como una compra más (al precio también fijado). La figura 5.12 muestra de manera gráfica el sentido y objetivo de los precios de transferencia. En la misma observamos que existen tres centros de beneficio. Una “central de compras”, definida como centro de beneficios; una división productiva, también definida como centro de beneficio; y un último centro de beneficios, la división de ventas.
Figura 5.12. Esquema de funcionamiento de los precios de transferencia en una empresa
Como se observa en la figura, cada uno de los centros de beneficios tiene unos costes externos (personal, suministros, servicios exteriores, tributos, etc.) y unas transacciones internas. La central de compras vende a un precio interno la materia prima a la división productiva, quien, a su vez, a un precio interno, vende el producto acabado a la División Comercial.
Si los precios de transferencia están correctamente fijados, los resultados de cada centro de beneficio nos mostrarán dónde está la generación de valor de la empresa; comprando y/o produciendo y/o vendiendo. Como consecuencia de dichos resultados, la empresa podría subcontratar el proceso en que no es eficiente, o menos eficiente. 5. 9. 2. Criterios para la fijación de los precios de transferencia
Considerando ambos principios de equidad y congruencia, parece que el precio más correcto para fijar el precio de transferencia sería el precio de mercado, siempre que exista dicho mercado de referencia. En caso de que exista un precio de mercado de referencia el precio de transferencia más adecuado sería éste (aplicación del principio de equidad). La implantación de un precio de mercado supone la existencia de un mercado que ofrece bienes y servicios de características similares, en términos de calidad, servicio postventa, características técnicas, etc. Si no existe un mercado alternativo, el precio de transferencia vendría dado por el precio de coste más un margen estimado que corresponde al que la división suministradora deja de ganar por realizar la operación interna. Por tanto, estaríamos hablando de un coste estándar más un margen de beneficio. De forma más amplia, podemos indicar que existen los siguientes criterios para fijar el precio de transferencia: • Precio de mercado • Precio de coste – Variable – Completo • Precio negociado o estándar A continuación analizamos en mayor detalle las oportunidades e inconvenientes de aplicar cada uno de ellos. Precio de mercado Como anteriormente indicábamos, la aplicación del criterio del precio de mercado supone la mejor aplicación del principio de equidad, antes descrito. Asimismo, si el mercado es transparente, aporta una facilidad en su aplicación, al mismo tiempo que evalúa a los gestores de forma objetiva. Los problemas que puede llegar a plantear su aplicación son los siguientes, a modo de ejemplo: • Pocos mercados son perfectamente competitivos, por lo que los precios y relaciones comerciales pueden llegar a ser difícilmente objetivables. • Es frecuente que no haya mercado para productos intermedios, que son los que ofrecen
frecuentemente las divisiones internas de la empresa. Sería el caso de una empresa productiva, en que existen diversas divisiones que se transfieren producto semielaborado. • ¿Son comparables las condiciones de mercado con las que se prestan las divisiones entre sí? Estamos refiriéndonos a plazo de crédito, calidad, fecha de entrega, servicio posventa, etc. ¿Existe un SLA (service level agreement o Acuerdo sobre el Nivel de Servicio) en condiciones de mercado? • Es muy difícil aislar del mercado ofertas “estratégicas” que pueda generar un potencial proveedor, con la idea de iniciar relaciones comerciales con un determinado cliente. Deberíamos ser capaces de diferenciar relaciones comerciales estructurales versus relaciones comerciales ocasionales y/u oportunistas. • ¿El volumen afecta al precio de mercado? ¿El volumen de nuestra división es mayor o menor? • No es infrecuente que se obtengan ofertas con un precio nominal muy inferior al precio real y/o de mercado, para poner en evidencia deficientes relaciones internas en la empresa. ¿Existe un problema de ética en la oferta de mercado recibida? • Los costes quedan desvirtuados en la contabilidad, pues se están recogiendo las transferencias internas a valor de mercado, no a valor de coste. Obviamente a nivel agregado de la empresa esta circunstancia no se produce, pues las transacciones internas se eliminan en cuentas anuales, pero sí se produce en los resultados de cada división. A sensu contrario, el disponer de información de costes a valor de mercado permite un mejor benchmarking de la evaluación de esta división. Precio de coste variable La aplicación de un precio de transferencia valorada a coste variable se recomienda cuando la división vendedora está por debajo de su capacidad de producción normal. El precio de transferencia cubre su coste variable, y se está generando un cierto margen de contribución para cubrir sus costes fijos, al ser su ingreso de oportunidad igual a cero. Las posibles limitaciones de la aplicación de este criterio son las siguientes: • La división vendedora no obtiene ningún beneficio, al cubrir solamente costes. Por ello normalmente se establece coste variable más un margen razonable (bajo). • Difícil de establecer, cuando existe y cuando no, capacidad ociosa. En definitiva, se trata de analizar si ésta es estructural o coyuntural. Una división podría solicitar sus pedidos recibidos en un momento de plena capacidad para poder facturar a precio de mercado, no a coste variable. • Al pagar el comprador un precio inferior al de mercado (solamente satisface costes variables más, en su caso, un margen), se le está beneficiando, y puede llevar a tomas de decisiones erróneas al obtener la división receptoria una rentabilidad artificialmente alta. En otras palabras, su rentabilidad depende de que la división suministradora tenga o no capacidad ociosa. • Si el vendedor está con capacidad ociosa estructural, el facturar a coste variable (y más aún si es con margen) posiblemente está dilatando la posible decisión de cierre por falta
de competitividad de la división suministradora. Precio de coste completo El considerar el precio de coste completo como base de precio de transferencia se plantea como la opción más razonable a largo plazo, pues se identifica coste completo como coste variable a largo plazo. También se puede imputar un margen adicional para que la división vendedora obtenga un beneficio en la transacción, tal como se sugería en el caso del precio a coste variable. En cualquier caso, a continuación se enumeran una serie de aspectos a considerar en la aplicación de este criterio: • Al facturar a coste completo, los costes fijos de la división vendedora “se variabilizan”, al haberse incorporado en el precio de transferencia. • Por tanto, posibles ineficiencias no se detectan y forman parte estructural de la división y, en definitiva, de la empresa. • Al repercutirse todos los costes incurridos, es un criterio económicamente pobre para evaluar la eficiencia de la división suministradora, al mismo tiempo que afecta a la competitividad de la receptora. • Subjetividad en el cálculo del coste total cuando existen varios productos en la división suministradora, pues el coste total de cada uno de ellos se ve influenciado por los criterios de imputación de indirectos. • Falta de motivación al saber que todos los costes se repercuten. En relación con el problema de cómo imputar los costes fijos en situaciones de subactividad, existen dos opciones: • Imputar todos los costes al producto/servicio, incrementando el coste de éste y el valor de las existencias. En este caso, la entidad suministradora parecerá eficiente. • Repartir el importe de los costes fijos entre el total de porductos/servicios que se pueden producir en situación de plena ocupación, de manera que se absorberá la parte correspondiente a aquellos que se han producido y la entidad suministradora asumirá el resto, lo que perjudicará su cuenta de explotación. Precio negociado o estándar Al objeto de superar las dificultades mostradas en los anteriores criterios de valoración de precios de transferencia, determinadas empresas (en ciertos centros de responsabilidad) fijan unos precios estándares o negociados, que normalmente se basan en precios observados en el mercado. Para poder aplicar los precios negociados o estándares, la empresa debe contar con un equipo competente y actuando como tal, como equipo, dado que requiere de buenos conocimientos técnicos, visión global de empresa, de una adecuada empatía y, cómo no, de un cierto
equilibrio de poder entre las partes negociadoras. Adicionalmente debería disponerse, para poder ofrecer la mayor equidad posible, de información suficiente sobre costes y precios de mercado de referencia. También existen organizaciones que garantizan la posibilidad de comprar “fuera” para la división-cliente y de vender “fuera” por la división-proveedora. Este aspecto es discutible en la práctica en muchas organizaciones, pues posiblemente las ventajas obtenidas de esta “libertad” no superen los inconvenientes de la misma (capacidad interna ociosa adquiriendo producto en el exterior, por ejemplo). Las principales ventajas en su utilización son las siguientes: • Opción flexible, pues puede adaptarse a las peculiaridades de cada división. • Mantiene la autonomía de decisión de cada división. • Los gestores de ambas divisiones tienen incentivos para mejorar su resultado o indicador de referencia. En contrapartida, los inconvenientes en su utilización serían: • No existe una solución única; es fruto, como su palabra indica, de una negociación. • Pueden adoptarse soluciones no congruentes con la estrategia global de la empresa. • El tiempo y recursos empleados en la negociación de precios puede no justificar su utilización. De ahí la importancia, antes mencionada, de la madurez necesaria en la organización que la implanta. De forma resumida, la recomendación de utilizar uno u otro de los sistemas de valoración de precios de transferencia sería la siguiente, tras considerar las limitaciones y problemáticas antes expuestas: • Precio de mercado, si existe. El mejor, a priori, pues aporta congruencia y equidad. • Coste variable. Cuando la productora está por debajo de su capacidad. No es equitativo, la que vende tiene pérdida. • Coste variable más margen. Para paliar el problema anterior. • Coste completo. Próximo al coste de oportunidad a largo plazo. Posibles ineficiencias son transferidas a la división compradora. • Coste completo más margen. Cuando el coste completo no genera beneficio a la productora. • Negociado o estándar. Muy útil si el tiempo empleado no es elevado; y en la medida que se aproxime al mercado, este criterio mantiene el principio de equidad. Finalmente indicar los principales problemas que podría generar el sistema de precios de transferencia, y que será, el evitarlo, la principal responsabilidad del controller: • Énfasis excesivo en los objetivos específicos de cada centro; derivado del sistema de incentivos. • Posible distorsión del resultado o indicador de referencia (ingresos y/o gastos), también por su vinculación al sistema de retribución variable.
• Puede ser un motivo de frustración o conflicto si el poder de negociación no es el mismo entre divisiones. • El sistema de precios de transferencia puede tener múltiples restricciones mal definidas por el gran número de hipótesis necesarias para su correcta (y equitativa) fijación. • Los precios de mercado varían normalmente en función de la cantidad negociada; y normalmente los precios de transferencia no. • Exceso de recursos y tiempo empleado en la fijación y seguimiento de los precios de transferencia. En definitiva, el controller debe evitar que la utilización del sistema de centros de responsabilidad y de precios de transferencia NO permita optimizar el resultado global de la organización.
5. 10. Casos prácticos Automóviles Barroso Se trata de una empresa distribuidora-concesionaria de un fabricante de automóviles de ámbito internacional. Está organizada en tres centros de responsabilidad que se encargan, respectivamente, de la venta de vehículos nuevos, de la de vehículos usados y de las actividades de taller. Este último se responsabiliza también del almacén de materiales y repuestos, destinados tanto a la venta directa a clientes como a los trabajos que realiza de acondicionamiento de automóviles nuevos y usados y de reparación de averías a clientes. Los tres departamentos están dirigidos por un gerente que, a su vez, depende del director de la empresa, el Sr. Barroso. Para cada departamento se calcula, mensualmente, su cuenta de resultados, que incluye sólo sus costes directos. En la tabla 1 se muestran los resultados del ejercicio 200X. Los trabajos internos realizados por el taller, para los otros dos departamentos se facturan a su coste: la mano de obra directa, en función de las horas de mecánico aplicadas a cada trabajo; los materiales y repuestos, basándose en el consumo producido; y gastos generales fijos y variables, mediante una tasa predeterminada, a principios del ejercicio, y que toma como base de actividad las horas de mano de obra directa. En la tabla 2 se muestran los resultados del taller para el año 200X. En opinión del director de Automóviles Barroso esta estructura de organización motiva y refuerza la capacidad gerencial de los responsables de departamento. Cada uno de éstos recibe un salario fijo más un incentivo, de reciente implantación, que depende del beneficio bruto que obtiene su centro
de responsabilidad. Esto les obliga a considerar su propio departamento como un negocio independiente. Este hecho, en opinión de Barroso, contribuye al logro de los objetivos de crecimiento, rentabilidad y calidad del servicio de la empresa. En cualquier caso, la estrategia de la empresa se apoya en la venta de vehículos nuevos como medio para reforzar la imagen del concesionario y captar clientes recurrentes, además de ser ésta la actividad más rentable. Sin embargo, Barroso ha detectado, últimamente, algunas tensiones entre los jefes de departamento, lo que unido a un resultado de la empresa inferior a los estándares de otros concesionarios del mismo fabricante y dimensión similar, le ha llevado a revisar la estructura del negocio y de los sistemas de control que se aplican. Para ello ha decidido analizar en detalle una operación reciente como base para la identificación de posibles mejoras. Recientemente un cliente deseaba adquirir un automóvil nuevo, cuyo precio de venta ascendía a 21.000 um. También quería entregar, como parte del pago, su vehículo actual. El gerente de los vehículos nuevos solicitó la correspondiente tasación de este automóvil al gerente de vehículos usados, quien la cifró en un máximo de 3.750 um. Éste consideraba que habría que adicionar unas 750 um a reparar el automóvil, con lo que se podría revender en 5.250 um., aproximadamente. El cliente sin embargo expresó su disconformidad al gerente de vehículos nuevos, pues valoraba su automóvil por encima de la cifra que se le ofrecía. Después de mucha discusión, el gerente de vehículos nuevos le ofreció 4.500 um para no perder la venta. Con ello la operación se cerró y el cliente retiró su automóvil nuevo y entregó el usado como pago parcial de la operación. Los registros contables de la operación mostraron unas ventas de 21.000 um del Departamento de Vehículos Nuevos y un coste de ventas de 17.000 um correspondiente al precio de adquisición pagado por la empresa al fabricante del mismo. Posteriormente, el automóvil usado se acondicionó y fue reparado por el taller, que facturó al Departamento de Vehículos Usados la cantidad de 1.000 um, cifra superior a la inicialmente prevista, pues se localizó un defecto que no había sido identificado por el gerente de vehículos usados en la tasación. Cuando Barroso analizó la operación, observó que por un lado el gerente de vehículos usados estaba disconforme con las imputaciones que se le habían practicado, pues en su opinión el vehículo adquirido por la empresa no valía más de 3.750 um; precio por el que finalmente fue vendido en pocos días. Por otra parte, el gerente del taller también mostró, de nuevo, su disconformidad con la valoración de la reparación. Si se hubiese tratado de un cliente externo, hubiese facturado 1.150 um, aplicando las tarifas vigentes, en lugar de las 1.000 um efectivamente registradas. En su opinión, con estos criterios de facturación no le interesaba hacer trabajos internos. Ambos gerentes estaban dolidos con estas prácticas contables, pues consideraban que lesionaban sus intereses al ver reducida finalmente su
remuneración variable.
Tabla 1. Cuenta de resultados año 200X (en miles de um) (1) Incluye 27 miles de um por exceso de cantidades pagadas sobre el valor de tasación.
Tabla 2. Cuenta de resultados Departamento de Taller año 200X (en miles de um)
Cuestiones planteadas y propuesta de solución • Calcular el resultado que obtiene Automóviles Barroso en la operación descrita L a tabla 3 muestra el resultado de la operación descrita en el caso. En la
misma se observa que Barroso obtuvo un beneficio global de 2.250 um, teniendo resultado cero taller (como consecuencia de que factura a coste), mientras que Nuevos obtenía un beneficio de 4.000 y Usados una pérdida de 1.750. Dicha pérdida la podemos atribuir al sistema de fijación de precios de transferencia, pues por un lado la valoración de la reparación fue 250 um inferior a la realmente habida; y por otra parte hubo, parece ser, una sobrevaloración del vehículo usado por importe de 750 um. En cualquier caso, y como se ha venido exponiendo a lo largo del capítulo, el sistema de precios de transferencia no debería llevar a la situación de NO vender el vehículo nuevo, pues el dato relevante para el Sr. Barroso es que la empresa, globalmente, ha ganado 2.250 en la operación.
Tabla 3. Desglose por centros de responsabilidad de la transacción efectuada
• ¿Qué ventajas o inconvenientes identifica en el sistema de control de gestión de esta empresa? ¿Cuáles son las causas de los problemas que presenta su funcionamiento? En la tabla 4 se muestra el resultado que obtendría cada centro de responsabilidad con dos cambios de criterio en los precios de transferencia. Por un lado se ha imputado al Centro de Nuevos las sobrevaloraciones que se han realizado a las tasaciones de vehículos usados, por importe de 27 según lo indicado en la tabla 1. De esta forma, Nuevos tiene el impacto en su cuenta de resultados de sobrevalorar la tasación de cara a facilitar la venta de vehículos nuevos, línea de negocio de la cual es responsable Por otra parte también se han ajustado los ingresos de taller y coste en Usados de las reparaciones, aplicando el margen de beneficio del 15% sobre
el que se factura a terceros. De este modo los resultados de los centros de responsabilidad cambia significativamente, así, obviamente, como su margen sobre ventas. Dichos impactos en los resultados reafirman el aspecto anteriormente indicado en el capítulo de mantener una cierta estabilidad en la aplicación de criterios de precios de transferencia y evitar una sensación de desconocimiento (o duda) sobre la aportación real de cada centro de responsabilidad.
Tabla 4. Cuenta de resultados año 200X (en miles de um), con criterios diferentes de facturación interna
El problema del sistema actual de Automóviles Barroso es que las decisiones de Nuevos afectan a Usados, lo cual no cumple el principio de equidad. Por otra parte, si la valoración la realiza Usados, podría darse la circunstancia contraria: que Usados minusvalore los vehículos usados para tratar de mostrar una mejor gestión en su centro, en detrimento de nuevos. Por tanto, la fijación de un precio negociado o estándar en función del modelo y año de matriculación sería un sistema de sencilla gestión. Respecto a taller, es cierto que está facturando sin margen, pero deberíamos saber si está a plena ocupación o tenía subactividad. Si fuese este segundo caso, al facturar a coste, hubiese obtenido un beneficio, pues habría recuperado a través de la facturación interna parte de los costes fijos del centro. Cadena de Electrodomésticos Friky
La cadena de electrodomésticos Friky opera 26 tiendas en una comunidad autónoma. Cada tienda actúa como un centro de beneficios y sus gestores tienen un control completo sobre las compras de productos, sus precios y sus políticas de inventarios. La política general de la cadena es que si una tienda carece de un artículo y otra tiene cantidad suficiente del mismo, se haga un envío del producto para que la demanda del cliente sea satisfecha. Asimismo se ha establecido que el precio de transferencia del producto entre tiendas sea a precio de coste del mismo. En épocas próximas a la temporada de Navidades, cuando la demanda se incrementa y la cadena reduce las promociones existentes ante los clientes, la gerencia ha observado que han disminuido sensiblemente los traspasos de productos entre tiendas al no poder localizar una tienda próxima con inventario suficiente para realizar el envío del producto y, en definitiva, la venta al cliente. Sin embargo, un inventario físico recientemente realizado ha comprobado que existían tiendas con producto suficiente que, sin embargo, no facilitaban su producto a la tienda que solicitaba el producto. Cuestión planteada y propuesta de solución • ¿Por qué rehusaron los gestores de las tiendas hacer las transferencias? ¿Podría evitarse esta situación a través de la política de precios de transferencia? Al haberse establecido un precio igual al coste, y encontrarse las tiendas en una situación de alta demanda, los gestores de las tiendas que tenían existencias disponibles temían que traspasasen el producto a otra tienda, sin obtener ningún beneficio y que, a los pocos días (incluso horas…), pudieran tener un cliente en su tienda al que no pudieran atender por haber transferido alguna unidad de este producto. Por tanto, habiendo fijado el precio de transferencia al coste y existiendo una posibilidad alta de venta del producto, la tienda proveedora estaba renunciando a un ingreso de oportunidad equivalente al margen de la venta. En este caso, probablemente, el precio de transferencia debería haber sido el de coste con margen, por ejemplo un margen equivalente del 50%. De esta forma las dos tiendas estarían motivadas a vender el producto, al obtener un margen en la operación. Si el precio de transferencia fuera el de mercado, la tienda donde se ha presentado el cliente no estaría motivada a pedir el producto a otra tienda, pues realizaría una gestión sin beneficio a cambio. Circuitos Integrados Martínez
La empresa Circuitos Integrados Martínez produce circuitos integrados electrónicos que bien vende a terceras empresas electrónicas bien provee a la División de Domótica de la misma empresa. Los costes de fabricación de cada circuito integrado, basándose en una producción estimada de 400.000 circuitos al año (300.000 de venta externa y 100.000 de venta interna, al área de Domótica), son los siguientes: • Materia prima
12 um
• Mano de obra directa
5 um
• Costes indirectos variables
3 um
• Costes de administración y venta variables
1 um
• Costes indirectos fijos
3 um
• Costes de administración y venta fijos
2 um
• Precio de venta en el mercad
33 um
Cuestiones planteadas y propuesta de solución • Calcular el precio de transferencia en virtud del coste variable de producto El coste variable del producto sería la materia prima (12) más mano de obra directa (5) más costes indirectos variables (3) más costes de administración y venta variables (1). Total 21 um • Calcular el precio de transferencia basándose en el coste variable de producto más un margen En este caso el precio de transferencia sería 21 um más el margen que se decidiera aplicar al producto. En el enunciado podemos observar que el margen es 7 um (33 um precio de venta menos 26 um de coste total). Un criterio podría ser añadir, por tanto, 7 um a este coste variable. Una segunda opción sería aplicar el porcentaje de margen. Dado que 7 um de margen representa un 27% sobre las 26 um de total de costes, si aplicamos este porcentaje de margen sobre las 21 um de coste variable nos daría un precio de venta de 27 um. Una tercera opción sería negociar/repartir el margen proporcionalmente entre las dos divisiones. • Calcular el precio de transferencia en basándose en el coste total de producto Como indicábamos en la pregunta anterior, el coste total es de 26 um. • Suponiendo que el precio al cual la División de Domótica puede comprar los circuitos integrados en el mercado sea de 29 um, calcule el precio razonable al cual debería vender la División de Circuitos integrados, de forma interna, su producto, a la División de Domótica. En este caso, una opción sería fijar el límite inferior (coste variable del producto, 21 um) y el límite superior (precio de venta externa, 29 um), y calcular la media aritmética, en este caso 25 um. • Si la producción estimada de 400.000 unidades/año finalmente ha sido de
200.000 unidades, la repercusión unitaria del coste fijo sería obviamente mucho mayor. ¿Cómo afectaría al precio interno de transferencia? No debería afectar. El precio de transferencia en el ejercicio debe estar basado en datos presupuestados. Si al final de ejercicio la División de Domótica recibiera una regularización de facturación interna debido a la reducción de fabricación de la División de Circuitos Integrados, el responsable de Domótica manifestaría, lógicamente, su disconformidad por ver afectado de forma importante su resultado por una variable no gestionable por él.
5. 11. Resumen del capítulo La estrategia empresarial determina la estructura organizativa necesaria para su correcta implantación y seguimiento. Dicha estructura organizativa puede establecer diferentes grados de descentralización, en su caso, que además de estar vinculada con la mencionada estrategia, deberá tener en cuenta la cultura organizativa existente. El nivel de descentralización, la disponibilidad de sistemas de información adecuados y la complejidad del negocio determinarán el número y tipología de centros de responsabilidad a establecer en la empresa. Por tanto, los centros de responsabilidad se fijarán de cara a asignar objetivos concretos, cuyo cumplimiento tratará de obtenerse con un uso adecuado del sistema de control, situando al frente de cada uno de ellos a un responsable. Su tipología, como se indicaba, dependerá del grado de descentralización en la toma decisiones que se quiera otorgar. De esta forma, y de menor a mayor descentralización, los centros podrán ser de coste (discrecional u operativo), de ingresos, de beneficios o de inversión. Para una correcta implantación del sistema de centros de responsabilidad es necesario definir unos precios de transferencia o facturación interna, que responde a la valoración de las transacciones realizadas entre divisiones. Por consiguiente, no corresponde a la imputación de partidas, que normalmente supone un reparto entre divisiones siguiendo un criterio más o menos objetivo. Para la fijación de dicho precio de transferencia deben seguirse los principios de equidad y congruencia, aplicándose, en la práctica, diversos criterios, como el de precio de mercado, coste variable, coste total y precio negociado o estándar. En cualquier caso, como controller, debe supervisarse el sistema de forma que el mayor coste de coordinación que supone la definición e implantación de un sistema de centros de responsabilidad (y precios de transferencia) no esté compensado por unos mejores resultados derivados de la mayor (y mejor) información disponible para la toma de decisiones.
5. 12. Términos clave Centro de beneficios Centro de costes discrecional Centro de costes operativo Centro de ingresos Centro de inversión Centro de responsabilidad Precio de transferencia y/o de facturación interna Precio de transferencia: precio de coste total Precio de transferencia: precio de coste variable Precio de transferencia: precio de mercado Precio de transferencia: precio negociado o estándar Service Level Agreement (SLA)
5. 13. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Existe una estructura estándar de organización de una empresa por centros de responsabilidad? 2. ¿Todos los centros de costes se controlan igual? ¿Costes previstos versus costes incurridos? 3. Los centros de ingresos incorporan, de alguna manera, la necesidad de controlar costes. 4. Precio de transferencia es equivalente a imputación interna de costes. 5. El mejor criterio para aplicar un precio de transferencia es el de mercado. 6. En caso de que el precio de mercado sea inferior al precio de transferencia, la División solicitante del servicio podrá (deberá) acudir al mercado y no a la división interna proveedora.
5. 14. Bibliografía de ampliación Amat, J. Mª. (2002): Control de gestión: una perspectiva de dirección, Gestión 2000, Barcelona. Anthony, R. y Govindarajan, V. (2003): Sistemas de control de gestión, McGraw Hill,
Madrid. ACCID (2010): Manual de control de gestión, Comisión de Contabilidad de Gestión de ACCID, Barcelona. AECA: Documentos emitidos por la Comisión de Contabilidad de Gestión, varios años. Ballarín, E., Rosanas, J. Mª. y Grandes, Mª. J. (2005): Sistemas de planificación y control, Desclee de Brouwer, Bilbao. Bartfield, J., Raiborn, C. y Kinney, M. (2005): Contabilidad de costos: tradiciones e innovaciones, Thomson, Nueva York. Drucker, P. (1954): The Practice of Management, Harper Business, Nueva York. OCDE (1995): Transfer Pricing Guidelines for Multinational and Tax Administrations, OCDE.
______________ 8. Capítulo redactado por Fernando Campa Planas, Universitat Rovira i Virgili. 9. Drucker, P. (1954): The Practice of Management, HarperCollins, Nueva York. 10. Adaptado de Amat, J. M. (2002): Control de gestión: una perspectiva de dirección, Gestión 2000, Barcelona. 11.OCDE (1995): Transfer Pricing Guidelines for Multinational and Tax Administrations, Ginebra.
6 FORMULACIÓN DE PRESUPUESTOS12 “Ningún viento es favorable para el que no sabe adónde va” SÉNECA
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • • • • •
Conozca qué objetivos debe cumplir un presupuesto. Sepa cómo formular un presupuesto. Identifique los diferentes tipos de presupuesto. Conozca las funciones del controller en el marco del proceso presupuestario. Conozca las últimas tendencias a nivel de control presupuestario.
Este capítulo aborda los principales pasos a seguir para la elaboración del presupuesto. En un primera parte se revisa, desde una perspectiva histórica, la evolución del control presupuestario. En segundo lugar, se explica la diferencia entre la planificación estratégica y la planificación financiera y operativa, así como las diferentes fases a seguirse, y los posibles riesgos de cada fase, de forma que pudieran conducir a la confección de unos presupuestos erróneos o no ajustados a la realidad. Finalmente, se presentan, desde una perspectiva eminentemente práctica, los diferentes presupuestos a realizar, con la interrelación existente entre ellos.
6.1. Introducción La evolución del control presupuestario está estrechamente ligada a las mejoras e innovaciones que se han ido produciendo en la estructura y funcionamiento de las organizaciones, así como en sus sistemas de gestión. Una de las principales causas por las que las organizaciones se han ido haciendo más sensibles a la necesidad de sistemas de información es que éstas deben convivir con otras organizaciones en un entorno que se encuentra en cambio permanente. La necesidad de adaptarse a estos cambios provoca que las organizaciones requieran de una gran cantidad de información oportuna, fiable y continua que les permita planificar, controlar y gestionar eficientemente. Como ya se ha expuesto en el capítulo 1, a pesar de que los primeros antecedentes de la contabilidad de gestión se remontan a siglos atrás, no fue hasta hace unas pocas décadas
cuando tuvo lugar una auténtica revolución en la contabilidad de gestión. Las empresas se vieron en la necesidad de disponer de mecanismos de gestión lo suficientemente perfeccionados como para hacer frente a la cada vez más difícil toma de decisiones. Todo este proceso provoca que los directivos tengan la necesidad de adecuar las estructuras de sus organizaciones a los cambios, y por tanto, deban planificar y controlar mejor. Se hacen necesarios sistemas de información que estén relacionados con los objetivos de la organización, sistemas que intenten incrementar la habilidad de las organizaciones para coordinar las acciones de sus miembros y para identificar los problemas que se pueden presentar. Las organizaciones necesitan más y mejor información para la gestión. Se toma conciencia de la importancia de organizar correctamente el proceso productivo para reducir costes. La contabilidad de costes se desarrolló gracias a la atención prestada por los ingenieros industriales. Como aportaciones más importantes de estos ingenieros, cabe citar la introducción de conceptos como el coste fijo y variable (Metcalpe, 1885) y el coste estándar (Whitmore, 1908), origen de los actuales presupuestos.
6.2. Aspectos generales del proceso presupuestario 6.2.1. Concepto de presupuesto
Un presupuesto es una cuantificación en unidades monetarias de la evolución económica prevista de una empresa para el próximo periodo. El presupuesto está, o debería estar, vinculado a la planificación estratégica de la empresa (ver capítulo 2). En este sentido, se distinguen varios tipos de planificación: • Planificación estratégica. Enmarcada en el largo plazo, generalmente entre tres y cinco años. Su finalidad es establecer los objetivos a largo plazo de la empresa, determinar los medios necesarios para su obtención y los resultados (a un nivel no excesivamente detallado) esperados de dichas actuaciones futuras. • Planificación presupuestaria: Orientada al corto plazo, entendiendo como tal un ejercicio anual. Su objetivo fundamental es trasladar las proyecciones globales del primer ejercicio incluido en las proyecciones estratégicas, a cuantificaciones detalladas para cada una de las áreas de la empresa. De esta forma, es posible tener información con un nivel de detalle suficiente para que permita su seguimiento periódico y el análisis de desviaciones que se producirán durante el próximo ejercicio. Este tipo de planificación es el principal punto de interés en el presente capítulo. • Planificación operativa: Está más enfocada a la planificación de la actividad diaria/semanal de la producción y las ventas. Por tanto, aun englobándose obviamente en la planificación anual y en la estratégica, su confección y seguimiento se ciñe más al segundo o tercer nivel de la organización.
6.2.2. Aspectos básicos del presupuesto
Dentro del proceso de planificación de la empresa, el presupuesto ocupa secuencialmente su lugar justo después de aprobarse el plan estratégico a largo plazo y antes de la planificación operativa. El proceso presupuestario suele ser un gran consumidor de recursos, sobre todo de horas del departamento de Control de Gestión. Existen una serie de factores que tener en cuenta: • Influencia de la estructura organizativa. El presupuesto ha de confeccionarse con el nivel de detalle suficiente para que permita su seguimiento en el futuro. Pero más allá del puro cálculo de desviaciones, el objetivo es analizar las mismas para poder tomar las adecuadas acciones correctoras; acciones que serán de mejor y más rápida implantación en la medida en que la estructura presupuestaria tenga el mayor grado de paralelismo con la estructura organizativa. Adicionalmente a dicho paralelismo organizativo/presupuestario, la cultura de la compañía ha de permitir una identificación entre presupuestos y objetivos, entre organización y toma de decisiones, de manera que cada responsable pueda gestionar su presupuesto y tener la convicción de que los resultados obtenidos son fruto de su gestión y no de decisiones ajenas o de imputaciones, más o menos arbitrarias, de otros departamentos. • Motivación del equipo gestor. No existe nada más desalentador en un equipo gestor que verse en la tesitura de tener que cumplir un presupuesto en cuya confección no ha tenido ningún papel y que le ha venido impuesto. Sin duda es un debate sin solución única. Mientras que existen culturas empresariales en que la formulación de objetivos y presupuestos fluye de arriba abajo (de la planificación estratégica al presupuesto) sin ningún tipo de conflicto, en otras organizaciones existe una necesidad, al menos visual, de que exista un flujo de fijación de objetivos de abajo arriba (del presupuesto al plan estratégico). Ambas posiciones plantean situaciones en algunos casos de difícil resolución. Mientras en un caso generan un equipo desmotivado e incapaz de desarrollar el proyecto, en el otro los planteamientos presupuestarios pueden entrar en contradicción con el planteamiento estratégico de la empresa. Para evitar estos problemas hay que combinar la participación con un liderazgo sólido que garantice el cumplimiento de los objetivos de la empresa. • Vinculación con el sistema retributivo. En la medida en que exista una correlación entre el grado de cumplimiento presupuestario y la retribución variable del equipo gestor, debería producirse una mayor identificación entre los objetivos empresariales y el equipo gestor. 6.2.3. El proceso presupuestario
Si bien es cierto que la confección del presupuesto implica a toda la empresa, la responsabilidad de su confección corresponde al gerente, al controller o al responsable de
cada área o división, dependiendo del volumen de la organización y de las divisiones o áreas en la que esté estructurada. Por lo general, la participación en la elaboración del presupuesto, de los agentes que deben cumplirlo, es un catalizador para asegurar la consecución de los objetivos. Es importante que los objetivos queden claramente definidos, de tal manera que cada responsable pueda gestionar su presupuesto y tomar medidas en el caso de detectarse desviaciones, a lo largo del ejercicio. El presupuesto ha de ser suficientemente detallado para hacer un seguimiento posterior, de modo que permita conocer cómo, cuándo y dónde se producen desviaciones entre lo previsto y la realidad. Como una organización no es un ente aislado de su entorno, la confección del presupuesto debe tener en cuenta factores como: • Situación del mercado. • Normativa legal que pueda afectar a la fijación de precios, productos, etc. • Análisis de las perspectivas de futuro en función de los objetivos previstos en el plan estratégico y lo ocurrido en el pasado ejercicio, para determinar un escenario más ajustado a la realidad de la organización. En todo caso es aconsejable considerar diversos escenarios posibles, a la hora de confeccionar el presupuesto anual, con previsiones optimistas, normales o pesimistas. L a figura 7.1 muestra el proceso habitual para la elaboración de los presupuestos de una organización. Por lo general, el proceso se inicia con la confección del presupuesto de ventas. En función de las unidades que se prevea vender se calculan los presupuestos de producto (es decir, la materia prima necesaria para fabricar el producto), el presupuesto de estructura (se refiere a los gastos generales que tiene la organización para llevar a cabo su actividad), el presupuesto de gastos comerciales (que refleja los gastos necesarios para potenciar las ventas, como son promociones, publicidad, ferias, etc.) y el presupuesto de inversiones (en el caso de prever que sea necesario invertir para adaptar o ampliar la capacidad productiva). Una vez confeccionados dichos presupuestos, se elaboran los estados financieros previsionales, consistentes en la cuenta de pérdidas y ganancias, la previsión de tesorería y el balance de situación previsional. Obviamente las fases y características del proceso presupuestario descritos en la figura 6.1 dependerán de diferentes factores de la empresa, como puede ser la dependencia o no de un grupo empresarial (con sus propios procesos, objetivos, procedimientos y calendarios a nivel de grupo), la dimensión de la empresa y su complejidad organizativa, la experiencia del equipo gestor (y del equipo de control de gestión) en la elaboración de presupuestos, la complejidad de su estrategia empresarial, etc.
Figura 6.1. Proceso para la elaboración de un presupuesto
Dicho proceso en cualquier caso, y a modo de guía, podría incluir las siguientes etapas: • Creación del marco presupuestario. Dicho marco ha de incluir desde los principales objetivos que hay que lograr en el presupuesto (derivados del plan estratégico en el que se engloba), hasta el marco macroeconómico o de mercado en que se encuadra. Nos referimos a la estimación en la evolución de variables como el tipo de interés (por su impacto en el coste del endeudamiento remunerado), el producto interior bruto (por el posible impacto en la demanda de consumo), la evolución del tipo de cambio en las monedas con las que transaccione la empresa, el índice de precios al consumo (por su posible impacto en los precios de las compras, de las ventas o de los costes salariales, por ejemplo), y cualquier otra variable que pudiera tener un efecto importante en la demanda, y sus precios, o en la oferta, y sus precios (precio de los combustibles y otras materias primas, por ejemplo). • Puesta en marcha del proceso presupuestario. La Dirección y el controller deberían realizar una reunión de lanzamiento del proceso presupuestario en donde los diferentes gestores de la empresa tuvieran de primera mano conocimiento de los objetivos de la empresa, el calendario presupuestario, el proceso de aprobación que piensa seguirse,
etc. En dicha reunión, o inmediatamente después a la misma, debería facilitarse una documentación soporte en donde se incluyan unas instrucciones concretas para la realización del presupuesto, las plantillas para la remisión homogénea de la información presupuestaria, etc. • Elaboración del presupuesto por los responsables de cada departamento. Cada departamento, basándose en la información recibida, elabora sus correspondientes presupuestos, que remite al área de control de gestión una vez los ha finalizado. • Estudio por parte del controller de los presupuestos recibidos. Éste analiza los presupuestos recibidos, verificando su coherencia con los objetivos previstos, la propia coherencia interna en el departamento, el grado de probabilidad existente en su consecución, los niveles de mejora de eficiencia que se han incluido, etc. En caso de detectarse problemas de índole técnico (cálculos poco realistas, errores aritméticos, falta de coherencia interna, etc.) cuando los presupuestos facilitados no responden claramente a los objetivos previstos, el área de control de gestión debería devolver el presupuesto al departamento correspondiente para que corrigiera dichas deficiencias, antes de pasar a la etapa siguiente. • Reuniones de discusión y aprobación de los presupuestos departamentales. En dicho proceso el máximo ejecutivo de la empresa, con la ayuda del controller, procede a revisar individualmente el presupuesto de cada departamento, efectuando los análisis y comentarios necesarios para proceder, en su caso, a realizar cambios y ajustes para su aprobación. Dicho proceso, adicionalmente al objetivo de aprobar un presupuesto para el año entrante, debería ser un encuentro anual que permitiera a la Dirección y a los responsables de cada departamento intercambiar puntos de vista sobre la marcha del departamento, los retos existentes, las dificultades para alcanzar los objetivos previstos, etc. • Consolidación del presupuesto de la empresa. Partiendo de los presupuestos aprobados para cada departamento, se procede a la consolidación del presupuesto general de la empresa. De esta forma se evita el riesgo de que una vez aprobados los presupuestos departamentales, el director general (y el controller) debieran desdecirse al comprobar que la consolidación de los presupuestos individuales no permiten la consecución de los objetivos globales. • Aprobación final del presupuesto. Una vez finalizado el proceso de confección, debe aprobarse el presupuesto consolidado por el máximo ejecutivo de la empresa, siendo incluso recomendable que se escalase esta aprobación hasta el nivel del Consejo de Administración. • Comunicación formal de los objetivos presupuestarios. Cada departamento, al nivel de detalle que la cultura organizativa de la empresa considere adecuado, debe conocer los objetivos incluidos en el presupuesto, tanto los propios del departamento como los generales de la empresa. Dicho aspecto adquiere mayor relevancia si cabe cuando el sistema retributivo fija una cantidad variable vinculada a la obtención de dichos objetivos. • Seguimiento presupuestario. A partir de este momento, la comparación entre los resultados previstos y los obtenidos se convierte en el objetivo prioritario del
controller, debiendo facilitar a cada gestor la información necesaria y oportuna, así como las herramientas necesarias que le faciliten el análisis de las desviaciones producidas.
6.3. Técnicas para la elaboración de un presupuesto Una vez expuestas las principales pautas a tener presentes para confeccionar un presupuesto, hay que decidir entre los diferentes métodos de cálculo que se pueden plantear. 6.3.1 Presupuesto rígido
Consiste en formular un presupuesto para un determinado nivel de actividad, sin contemplar escenarios diferentes en función de distintos niveles de actividad. Esta metodología de cálculo es adecuada para aquellas empresas que trabajan con niveles de actividad previsibles con un margen de error reducido. Ejemplo Una empresa de consultoría informática especializado en la implantación de sistemas ERP, cuyo presupuesto se basa en el cálculo de horas previstas por la prestación de servicios, está valorando ofrecer un nuevo servicio de implantación de sistemas de gestión presupuestaria a empresas. Para ello prevé incorporar un nuevo socio especializado en presupuestos, calculando que dicho servicio puede resultar muy interesante tanto para los actuales clientes de la empresa como para nuevos clientes. Costes fijos previstos Alquileres y otros costes
50.000 €
2 consultores de sistemas ERP
100.000 €
1 consultor de control presupuestario
50.000 €
Total
200.000 €
El precio hora al que pueden facturar a los clientes de servicios ERP es de 70 €, mientras que a las empresas que soliciten la implantación de los nuevos sistemas de control presupuestario se les facturará a 60 €/hora. Teniendo en cuenta la disponibilidad de 1.600 horas anuales por consultor y que cuenta con tres consultores, se debe calcular cuántas horas como mínimo deberían facturar, para cubrir costes fijos. a) Cálculo de horas a facturar para cubrir costes fijos, sin incorporar al nuevo socio/consultor: (50.000 € + 100.000 €) / 70 €/hora = 2.143 horas
En caso de vender el cien por cien de las horas disponibles el resultado sería: Ingresos por facturación (3.200 horas × 70 €/h)
224.000 €
2 consultores de sistemas ERP
-100.000 €
Alquileres y otros costes
-50.000 €
Resultado (beneficio)
74.000 €
b) Cálculo de horas a facturar para cubrir costes fijos, si finalmente se opta por incorporar al nuevo socio/consultor de sistemas de control presupuestario: (50.000 € + 100.000 € + 50.000 €) / 70 €/hora = 2.858 horas En caso de vender el cien por cien de las horas disponibles el resultado sería: Ingresos (3.200 h × 70 €/h + 1.600 h × 60 €/h)
320.000 €
3 consultores
-150.000 €
Alquileres y otros costes
-50.000 €
Resultado (beneficio)
120.000 €
Tal como puede observarse de los cálculos realizados, el contar con el nuevo consultor dependerá en gran medida de la previsión de las horas a facturar con el nuevo servicio, ya que resulta evidente, que si se logran facturar el cien por cien de las horas de los socios, el ingreso marginal de cada uno de ellos supera su coste, con lo que el resultado de la empresa mejora con cada nueva incorporación. 6.3.2. Presupuesto flexible
Los presupuestos flexibles permiten que el departamento de administración considere varios escenarios cuando analizan un período de tiempo futuro. Cuando el nivel futuro de actividad no puede ser estimado razonablemente, la administración puede usar el presupuesto flexible para varios niveles de actividad. Esto permite crear un escenario de un mejor y un peor caso para planear los recursos de la compañía. La administración espera razonablemente que los números actuales caigan entre los dos escenarios. Se trata, en definitiva, de un método en que se prevé cierta elasticidad en el cálculo de partidas de gastos, en función de los cambios propios de la actividad, o fluctuaciones que pueden surgir. Implica realizar diferentes presupuestos alternativos, en función de los niveles de actividad previstos, estableciendo un escalado de volumen de actividad. Aquí se parte de que el comportamiento de los costes depende fundamentalmente del volumen de actividad. Se trata de discernir entre el comportamiento de los costes fijos, que no varían ante fluctuaciones del nivel de actividad, y los costes variables asociados, que si varían. Así pues estaría compuesto por dos partes: presupuesto fijo y presupuesto variable, como se puede comprobar en el ejemplo siguiente. Ejemplo
Editorial RAYKOSA se plantea diferentes escenarios de producción de un libro, a fin de calcular los presupuestos del ejercicio siguiente. La empresa facilita la información que se muestra a continuación:
Los distintos niveles de producción que estudia para el próximo ejercicio son: editar y vender 50.000 ejemplares, 75.000 ejemplares y 100.000 ejemplares. El precio de venta de cada ejemplar es de 27 € por unidad. Cálculo del presupuesto con 50.000 ejemplares: Ventas (27 € × 50.000 ud.)
1.350.000 €
Costes fijos
480.000 €
Costes variables (21 € × 50.000 ud.)
1.050.000 €
Resultado
180.000 €
b) Cálculo del presupuesto con 75.000 ejemplares: Ventas (27 € × 75.000 ud.)
2.025.000 €
Costes fijos
480.000 €
Costes variables (21 € × 100.000 ud.)
1.575.000 €
Resultado
30.000 €
c) Cálculo del presupuesto con 100.000 ejemplares: Ventas (27 € × 100.000 ud.)
2.700.000 €
Costes fijos
480.000 €
Costes variables (21 € × 100.000 ud.)
2.100.000 €
Resultado
120.000 €
Tal como puede apreciarse en los cálculos efectuados, de los tres escenarios posibles, tan sólo el último de ellos, con unas ventas previstas de 100.000 libros, resulta rentable para la editorial. Esto provoca que el riesgo asumido por la editorial en el lanzamiento de un título sea elevado y para intentar reducir el número de ejemplares necesarios para no perder dinero se busquen alternativas relacionadas con la reducción de costes. 6.3.3. Presupuesto base cero
Otra técnica presupuestaria que se puede utilizar cuando se pretende reducir costes es el presupuesto en base cero. Para hacer un presupuesto utilizando esta técnica, es necesario que la empresa analice cada partida de gasto presupuestario con el objeto de determinar si es necesario el consumo de recursos o no. Es aplicable a empresas que están en entornos altamente competitivos, que tienen pérdidas o a aquellas en las que se desarrollan un gran número de actividades, algunas de las cuales pueden no ser necesarias. Para implementar un presupuesto en base cero es necesario identificar las unidades de decisión para realizar los presupuestos, construir los paquetes de decisión y priorizarlos para asignar de forma eficiente los recursos disponibles. Antes de iniciar el proceso es necesario determinar si todas las unidades son necesarias para la empresa y si sus actividades y operaciones son coherentes con los objetivos de la empresa. El presupuesto en base cero se construirá teniendo en cuenta únicamente las unidades necesarias. Cada unidad (área, departamento o centro de coste) tiene que tener un responsable con la capacidad suficiente para establecer prioridades. Para implementar correctamente un presupuesto base cero es necesario trabajar con paquetes de decisión. Un paquete de decisión es un documento que incluye información sobre las actividades a realizar y los recursos necesarios. En el documento debe figurar el departamento, los objetivos perseguidos, descripción de las actividades y alternativas a las mismas justificando la selección de las mismas, resultados si el paquete de decisión es aprobado, consecuencias si el paquete de decisión no es aprobado (impacto en la unidad y en la empresa) y recursos necesarios para implementarlo. Se debe justificar cada partida de gasto que se destine a la realización de cada actividad, justificando su necesidad. Con estas técnicas se consigue suprimir actividades repetitivas e innecesarias, favoreciéndose la reducción de costes. Al preparar este presupuesto se genera una competencia entre las diferentes unidades para lograr la mayor parte de los recursos disponibles. Para priorizar los paquetes de decisión, se deben ordenar en función del beneficio que reportan a la empresa o su importancia dentro de la misma y la decisión debe ser tomada por la alta dirección de la empresa siendo recomendable minimizar el número de personas que intervienen en esta decisión. Así pues, el presupuesto en base cero requiere que cada directivo justifique por qué se debe gastar dinero en cada partida del presupuesto y debe analizar el área a su cargo en términos de coste y beneficio. Como ventajas del presupuesto en base cero se podrían citar las siguientes: • Combina la planificación y el establecimiento de objetivos con la toma de decisiones y la asignación de recursos. • Parte de realizar una revisión a fondo de la estructura organizativa en función de sus costes y resultados. Es el modelo adecuado para eliminar ineficiencias y ajustar costes. • Identifica, evalúa y justifica todas las actividades no practicándose un incremento sobre año anterior y no estando garantizada la realización de las mismas. • Identifica programas o actividades innecesarios o duplicados y que por tanto pueden ser eliminados. • Participan en su realización los responsables de todas las unidades, de modo que se
desarrolla de forma participativa.
6.4. Tipos de presupuestos 6.4.1. Presupuesto de ventas
Se trata del presupuesto más importante, puesto que de éste depende la previsión del resto de los presupuestos. A fin de acometer un presupuesto lo más ajustado posible debe detallarse por partidas/productos/servicios o tipo de mercado/cliente/vendedor y sumar dichas partidas para determinar el volumen global. Es importante plantearse varios escenarios de consecución: uno pesimista, otro más realista y finalmente el optimista (en el que prevé que se cumplan determinadas circunstancias). El encargado de su confección es el responsable de cada área/división/producto y lo coordina y lo consolida el director de ventas o el controller. Posteriormente, se debate con la Dirección General u órgano competente, a fin de valorar la coherencia de éstos con los objetivos globales de la organización. Para calcular el presupuesto de ventas se deben considerar previamente diversas políticas, entre las que cabe destacar las siguientes: • Política de fijación de precios. Se trata de valorar la evolución del mercado para determinar el tipo de clientes y la elasticidad del precio en el producto, así como si hay productos que pueden solaparse entre sí, en materia de precios. Es probable que un producto haya alcanzado el período de maduración y no sea competitivo al precio al que se ofrece porque han salido otros productos con mayor valor añadido a igual precio. En este caso debería reflexionarse si es posible mantener los precios o conviene ajustarlos para continuar vendiendo las mismas unidades. Por tanto, deben revisarse los precios fijados con el fin de valorar adecuadamente las ventas previsibles. • Política de producto. Se trata de analizar qué tipo de producto/servicio conviene continuar ofreciendo, si resulta más eficiente la supresión o incorporación de nuevos, calcular la previsión de gastos para un lanzamiento o nueva promoción, el margen que ha de dejar cada uno y si es rentable respecto a la inversión que requiere, etc. Aquí debe revisarse la cartera de clientes, porque es posible que determinado producto ya no interese a una franja de la cartera de los clientes y a su vez haya captado a nuevos clientes. • Política de mercado. Se trata de decidir si la organización quiere introducirse en un nuevo país. En función de los mercados en los que opere podrá aplicar la misma política de precios o de productos o bien variarla para adaptarla a las particularidades del mercado o del país.
Esta información o previsión de ventas debe contrastarse con los resultados obtenidos en el pasado ejercicio, a fin de valorar si son suficientemente realistas o bien se ha producido determinada circunstancia que pueda influir al alza o a la baja de dicha previsión. 6.4.2. Presupuesto de gastos comerciales
Para conseguir una cifra de ventas por lo general es necesario disponer de determinados medios comerciales. Este presupuesto es el que valora dichos gastos en función de las unidades calculadas en el presupuesto de ventas. Por lo general el director comercial se ocupa de calcular este presupuesto o bien el responsable de marketing o el director de ventas. A continuación se presentan las principales partidas que componen el presupuesto de gastos comerciales: • Operativos Se refiere a aquellos gastos necesarios para realizar la actividad de la venta. En este sentido deben calcularse los costes de personal de soporte, asociados al equipo de ventas; el material de oficina, los gastos de los seguros asociados, etc. Todos ellos han de estar directamente vinculados a la línea de producto que se esté estimando en el presupuesto de ventas. • Comerciales En este caso se trata de los gastos vinculados directamente a las ventas a fin de promoverlas. Se incluyen gastos de desplazamiento, dietas, estudios de mercado, costes de personal de la división. • Promoción y marketing Son aquellos gastos vinculados a las campañas de promoción y publicidad, así como los gastos por la asistencia a ferias, exposiciones, conferencias, folletos, dípticos, mailings, regalos de promoción, etc. • Logística y posventa En algunas empresas los gastos de logística, es decir, los incurridos para transportar los productos vendidos son muy relevantes, así como el servicio posventa ofrecido al cliente. En este apartado entrarían los gastos de personal relativos al Departamento de Atención Posventa, el coste de sustitución de productos por posibles defectos, la propia gestión de la entrega como el coste de transporte, etc. Dependiendo de la actividad de la organización pueden incurrir todos estos gastos o únicamente alguno. A su vez en organizaciones más grandes y que comercializan a escala nacional e internacional, la partida de logística puede resultar muy relevante y calcularse en un presupuesto aparte. En todo caso es aconsejable agrupar todas estas partidas en una única plantilla, que recoja todos los gastos comerciales del ejercicio de la organización.
6.4.2. Presupuesto de producción
En función de las ventas esperadas se determina: si la capacidad de producción es suficiente (sea por la venta de un producto o la prestación de un servicio); las características que deberán cumplir dichos productos y si ello ha de suponer una mejora en la calidad del mismo con mejores materiales; la capacidad de almacenaje disponible o su ampliación; el nivel de producción necesario para cumplir con la política de la organización en materia de stocks. El responsable de calcular este presupuesto es el director de producción. Este presupuesto supone calcular las siguientes partidas: • Producto acabado. A fin de cumplir con el volumen estimado de ventas de productos y con la política de stocks de la organización, este presupuesto tiene en cuenta todos los gastos asociados al producto, tanto para su fabricación y venta como para su almacenaje como stock. Implica calcular el presupuesto de existencias de productos acabados. • Consumo y compra de materia prima. En este caso se calcula el consumo de materia prima requerida para la fabricación del producto, así como el stock de materia prima que la organización considere necesario para garantizar la producción. En este apartado cabe tener en cuenta las bonificaciones o rappels que pueden alcanzarse en función del volumen generado. Implica calcular el presupuesto de existencias de materias primas y productos en curso. • Mano de obra directa. Se refiere a la mano de obra necesaria para producir las unidades previstas en el presupuesto de ventas. Este cálculo tendrá en cuenta si es necesario incorporar a más personas en el equipo para atender los pedidos o se trabajarán más horas extras en determinados períodos del ejercicio. • Costes de producción. Aquí deben calcularse todos aquellos costes que son necesarios para el proceso productivo, tales como material auxiliar, combustible, embalajes o pequeño material. 6.4.3. Presupuesto de gastos de estructura
Se refiere al cálculo de los gastos generales necesarios para apoyar la actividad de la organización y que, normalmente, son fijos, es decir, se fabrique o no, se venda o no, la compañía deberá asumir dichos costes. En esta partida se incluyen gastos de personal de administración (entendido desde el personal de Dirección, hasta el de contabilidad, recursos humanos, controller, etc.), los gastos generales (alquileres, suministros, material oficina, impuestos, asesores, mantenimiento, material de informática,…), etc. El cálculo de este presupuesto suele recaer en el responsable de administración y/o finanzas. En este apartado es importante determinar si interesa basarse en un histórico, para analizar si alguno de estos gastos sería susceptible de suprimirse, o bien cabe añadir alguna partida nueva.
En todo caso este presupuesto es el que a priori puede calcularse con mayor exactitud, pues no presenta una variación tan importante como los anteriores, a no ser que cambien sustancialmente las condiciones, por la apertura, traslado o cierre de las oficinas, etc. 6.4.4. Presupuesto de inversiones
Según se planifique una producción u otra, quizá será necesario acometer nuevas inversiones para llevar a cabo la previsión del presupuesto de ventas. En ocasiones dicho presupuesto responde a la necesidad de adaptarse tecnológicamente a las nuevas necesidades del mercado. El responsable de su elaboración por lo general es el gerente o el responsable del centro al que se le haya asignado potestad para resolver este tipo de decisiones. El presupuesto de inversiones debe ir acompañado de algunas reflexiones previas sobre la obligación o no de acometerlas: • Temporalidad. Si la inversión requerida podrá amortizarse en el período que se estima que se comercializará el producto por la cual se lleva a cabo. • Si se trata de inversiones para mantener la producción, dado que en caso contrario no será posible suministrar el producto. Es decir, si la maquinaria ha quedado obsoleta y necesariamente debe invertirse para continuar con la actividad. • La normativa legal existente que obligue a acometer reformas o adaptaciones en la producción para cumplir con los requisitos exigidos (ej. normativa de seguridad e higiene).
6.5. Estados contables previsionales Una vez definidos todos los datos (iniciales y previsiones) se calculan los valores que presentarán las diferentes magnitudes en los siguientes estados previsionales que se describen a continuación. 6.5.1. Cuenta de resultados prevista
Incluye tanto el resultado de explotación como el resto los de ingresos y gastos que se prevé que generará la empresa. En el resultado de explotación se incluyen los ingresos y gastos correspondientes a la actividad habitual de la empresa (véase la figura 6.2). 6.5.2. Presupuesto de tesorería
El presupuesto de tesorería es un presupuesto en el que se reflejan los pagos y los cobros que ha de realizar la organización durante el período en curso. En función del presupuesto de ventas se refleja los posibles cobros, según las condiciones pactadas con los clientes, al igual que se trasladan los pagos que deben efectuarse en concepto de nóminas, proveedores y retornos financieros. Aquellas partidas que no generen un pago o un ingreso, no deben constar en el presupuesto de tesorería, como es el caso de las amortizaciones o las provisiones, por ejemplo.
Figura 6.2. Cuenta de resultados previsional del próximo año
Dicho presupuesto señala el saldo final con el que acaba cada mes la organización, partiendo de un saldo inicial, que ha de ser el saldo final de tesorería del ejercicio pasado. A dicho saldo se le suman los cobros de los clientes y otros conceptos análogos y se le restar los pagos a los proveedores, así como trabajadores y todos aquellos a los que debe hacer frente durante el mes en curso. El resultado de estas operaciones informa de la necesidad de recursos ajenos o el excedente de tesorería, que la organización presenta mes a mes. Conocer el saldo mensual, y si éste es negativo, o positivo permite anticiparse a posibles necesidades financieras futuras y a detectar excedentes monetarios, para gestionar más eficazmente los recursos disponibles. Es importante estimar adecuadamente el plazo medio de cobro y de pago para calcular la necesidad o no de tesorería ajena que pudiera existir, e incluso aplicar el principio de prudencia para tener suficiente margen de maniobra durante el ejercicio, considerando el retraso de algunos de los principales cobros.
Una vez realizada la previsión de tesorería, se calcula el balance de situación final previsional, en el que se reflejan los saldos pendientes de cobrar y pagar y los recursos generados, tras la confección de los presupuestos (ver apartado siguiente). Posteriormente se puede realizar una previsión del estado de flujos de efectivo de la organización, para saber de qué manera se han invertido los recursos generados, si en operaciones de explotación o en inversiones. Al realizar dicho ejercicio se puede valorar cómo finalizaría la situación financiera de la organización y si ésta es más sólida que al inicio del ejercicio. El presupuesto de tesorería permite estimar los déficits o superávits de tesorería que va a tener la empresa. Recoge todos los movimientos de efectivo de ésta, en su doble vertiente de cobros y pagos. En la figura 6.3 se presenta el formato habitual que suele tener un presupuesto de tesorería.
Figura 6.3. Presupuesto de tesorería por meses del próximo año
6.5.1. Balance de situación previsto
El balance de situación previsional se confecciona con los datos contenidos en los presupuestos anteriores. Para ello, hay que calcular el saldo final de cada cuenta del balance a partir del balance inicial y de los aumentos o reducciones previstos como consecuencia de las variaciones de activos y pasivos (ver figura 6.4). El saldo final de tesorería del balance de situación previsional debe coincidir con el saldo
final del presupuesto de caja. Asimismo, el resultado final (beneficio o pérdida) del balance de situación previsional ha de coincidir con el obtenido en la cuenta de resultados previsional.
6.6. Principales riesgos del proceso presupuestario La complejidad del proceso presupuestario, desde el momento de proceder a la definición del planteamiento estratégico hasta el momento de facilitar la información presupuestaria finalmente aprobada a los gestores, hace que existan una serie de riesgos que pueden poner en dificultades el proceso y, por tanto, a tener en cuenta. Podemos destacar: • Las empresas no realizan planificación estratégica, por lo que tienen una visión a corto plazo de los resultados y evolución de la compañía. • Las empresas realizan planificación estratégica pero no formalizan las estrategias, los objetivos y los resultados deseados. • El proceso presupuestario no es utilizado como un instrumento de planificación, de fijación de objetivos, de replanteamiento de tareas y procedimientos, etc.; sino como una rutina anual, modificando el presupuesto o los resultados del año precedente en un determinado porcentaje. • El proceso no es participativo, lo que genera una total falta de motivación de los miembros de la organización que posteriormente debe llevarlo a cabo. • El análisis de las desviaciones presupuestarias, más que como un instrumento de análisis que permita tomar las actuaciones correctoras necesarias, se utiliza como un elemento continuo de evaluación y fiscalización, generando un permanente estado de tensión en la organización. • La estructura del sistema de información de gestión de la empresa es inadecuado, no facilitando la información presupuestaria y/o el análisis de desviaciones por departamentos y responsables, sino por naturaleza de los gastos e ingresos.
Figura 6.4. Balance de situación previsional del próximo año
6.7. Últimas tendencias en control presupuestario El control presupuestario es uno de los instrumentos más utilizados a día de hoy en la gestión
de organizaciones, tanto del ámbito público como del ámbito privado. Sin embargo, también es cierto que el coste (humano y económico) del proceso presupuestario es significativo. No obstante, normalmente se ha tendido a considerar que el coste de dicho proceso se veía compensado con la utilidad que se obtenía del presupuesto. Sin embargo, desde hace algunos años han ido aumentando las críticas al proceso presupuestario y se han planteado alternativas como el Beyond Budgeting (Más allá de los presupuestos). El Beyond Budgeting trata de las mejores prácticas desarrolladas en la era de la información, desde el diseño organizativo y la delegación de autoridad hasta la planificación y la gestión del rendimiento, que utilizan las empresas líderes para responder con mucha más rapidez a las exigencias de sus clientes, ya que las empresas no sólo necesitan una gestión eficaz, sino que también deben rediseñar sus organizaciones para que deleguen autoridad hacia la primera línea de trabajadores (Hope y Fraser, 2004). El concepto desarrollado se estructura en torno a dos conceptos principales: el diseño organizativo y la delegación de autoridad, por una parte, y la gestión del rendimiento, por la otra. El Beyond Budgeting defiende un modelo de negocio flexible basado en la delegación de autoridad, en el poder de la decisión y la responsabilidad. Sugiere que el modelo organizativo multidivisional tradicional lleva a la cultura del contrato, del cumplimiento y del control, y propone sustituirlo por una estructura en red que favorece la cultura de la responsabilidad, de la iniciativa, de la confianza y del aprendizaje. Así pues, este nuevo enfoque que representa el Beyond Budgeting apuesta por eliminar el presupuesto y adoptar un sistema de gestión basado en varios principios fundamentales: • Definir objetivos a medio plazo, a poder ser centrados en los objetivos y metas estratégicos, y a poder ser basados en comparaciones con otras empresas (benchmarking). • Implantar un sistema de incentivos basados en estos objetivos y preferentemente compartidos en cuanto a departamento, unidad de negocio y empresa. • Instaurar un proceso de revisión estratégica periódica (varias veces al año) y con implicación de los diferentes departamentos. • Gestionar los recursos en función de la prioridad de los proyectos estratégicos. • Fomentar el trabajo en equipo en los proyectos estratégicos. • Implantar un sistema de evaluación y control completo, puntual y transparente. • Las previsiones se actualizan varias veces al año (rolling forecast), a consecuencia de los cambios acelerados en el entorno. Como se puede comprobar, a diferencia del proceso de gestión tradicional, en el que los objetivos se basan en referencias internas a la empresa y se negocian una vez al año, el Beyond Budgeting propone unos objetivos relativos, relacionados con referencias externas, para maximizar el rendimiento a corto y largo plazo. El presupuesto tradicional es un plan que traduce los objetivos de la empresa en términos financieros y que permite asignar recursos, controlar el rendimiento y exigir un compromiso por parte de los directivos. La idea subyacente del presupuesto es la del cumplimiento y del control, y este proceso no permite actuar con rapidez, tener flexibilidad y reaccionar al cambio.
6.8. Caso práctico BRANSA es una empresa industrial, que se dedica a la fabricación de género de punto. Para realizar los presupuestos a corto plazo, se partirá del balance de situación y de la cuenta de resultados correspondientes al último ejercicio. A partir del último cierre contable, introduciendo las previsiones correspondientes a cada uno de los meses del año, se obtendrán los siguientes estados financieros previsionales: • Balances de situación previstos, que permitirán analizar la estructura patrimonial de la empresa y ver la evolución prevista durante el período de estudio. • Cuentas de resultados previstas, que permitirán analizar la estructura económica prevista en términos de ingresos y gastos. • Presupuesto de tesorería, que presentará datos respecto a la situación prevista en términos de tesorería. Este estado permitirá a la empresa determinar si podrá hacer frente a sus pagos. El último balance de cierre de la empresa presenta las cifras de la figura 6.5. Además disponemos de los siguientes datos adicionales: • Amortizaciones: – Equipo informático: 33% anual (2,75% mensual) – Elementos de transporte: 9% anual (0,75% mensual) – Maquinaria: 18% anual (1,5% mensual) – Edificios: 3% anual (0,25% mensual) – Inmovilizado inmaterial: 12% anual (1% mensual) • Préstamos: – Préstamo hipotecario: 9% anual (0,75% mensual)
Figura 6.5. Balance de situación correspondiente al último ejercicio
Previsiones para el próximo ejercicio: • Se prevé que la cifra de ventas para el próximo mes de enero sea de 40.000.000€, la mitad de ropa de caballero y la otra mitad de ropa de señoras, y que el crecimiento de las mismas sea del 2% en los meses siguientes. Por otra parte las condiciones de cobro de las ventas de la empresa a los clientes están establecidas de la siguiente forma: 75% al contado y 25% a 60 días. Con respecto al saldo pendiente de clientes a final de año, se prevé cobrar a 30 días (final de enero). • Se prevé un coste de ventas para el mes de enero del 75% de las ventas tanto para la ropa de hombre como para la ropa de caballero y que este porcentaje se mantenga para los meses siguientes. Por otra parte, para el pago de compras a proveedores la empresa tiene establecido que sea el 50% al contado y el 50% a 60 días, mientras que el pago del saldo pendiente de proveedores se prevé que sea a finales de enero. • Los gastos fijos previstos para el mes de enero son los que se detallan a continuación (manteniéndose constantes el resto del año; excepto los
suministros que experimentarán aumentos del 1% los doce próximos meses): Salarios:
7.000.000
Alquileres:
3.500.000
Suministros:
1.000.000
Otros gastos fijos:
2.000.000
El pago de estos gastos se prevé que se realice al contado. • Otros datos previstos: – Ampliación de capital en el mes de febrero por importe de 15.000.000. – Obtención de un préstamo a corto plazo en el mes de noviembre de 10.000.000 al 12% anual (1% mensual) para comprar una máquina este mismo mes por valor de 9.500.000. La amortización prevista de esta máquina es de un 18% anual (1,5% mensual). – Reparto de un dividendo a cuenta del resultado del año por importe de 2.000.000 en el mes de abril. – Reparto del resultado del año anterior dotando reservas por la totalidad, en el mes de mayo. Propuesta de solución: Tal como se ha descrito en el presente capítulo, el objetivo final del proceso presupuestario es la consolidación de las diferentes previsiones aportadas por los diferentes departamentos que forman parte de una empresa, en tres estados financieros provisionales (la cuenta de resultados, el presupuesto de tesorería y el balance de situación). En este sentido, tal como puede apreciarse, la empresa BRANSA concentra las previsiones de que dispone para el siguiente ejercicio económico en las tres figuras que se presentan a continuación. En la figura 6.6 podemos ver el detalle mensual de la cuenta de resultados de BRANSA elaborada a partir de las previsiones facilitadas inicialmente en lo que a ventas de productos, gastos de explotación y financieros se refiere. En él se aprecia un problema más que evidente al verificar que los resultados de explotación previstos serán negativos durante todo el año, consiguiendo tan sólo una mejora en ellos gracias al aumento de ventas previsto para los próximos meses. No obstante, la gravedad del asunto es más que evidente al comprobar que las pérdidas previstas para el presente ejercicio económico ascienden a más del 50% de las reservas acumuladas. En este sentido la compañía debería adoptar medidas correctoras para minimizar dicho impacto patrimonial, no sin antes validar si el más que evidente problema en cuenta de resultados también pueda representar un problema de tesorería. Para ello, deberemos acudir al presupuesto de tesorería (ver figura 6.7) elaborado a
partir de los datos previstos en cuanto a plazos de cobro y pago previstos; así pues, por ejemplo, los cobros de 32.000.000 previstos para el mes de enero son consecuencia de haber cobrado el 75% de las ventas del mes de enero al contado, más el cobro del saldo de clientes que aparecía en el balance inicial, respetando que el 25% de las ventas de enero no cobrada en este mes, se cobraran a 60 días. En este sentido, la gravedad apreciada en la cuenta de resultados no es tan evidente en la previsión de caja, ya que, tal como puede verse, los saldos finales mensuales son siempre positivos, a excepción del cierre previsto para el mes de diciembre. Si observamos con detalle los cobros y pagos previstos, resulta más que evidente que la situación es algo engañosa pues el superávit de caja se produce, en gran medida, debido a la ampliación de capital que se lleva a cabo durante el mes de febrero, siendo los cobros de explotación insuficientes (de forma crónica) para atender los pagos de explotación. Si queremos que estos problemas no deriven en desequilibrios patrimoniales más graves, parece evidente que, ante las previsiones de que disponemos para los próximos meses, deberían tomarse medidas correctoras para solventar los problemas detectados en la cuenta de resultados y en el presupuesto de tesorería. Si echamos un vistazo al balance de situación (elaborado como elemento de cierre de los estados financieros previsionales, es decir, incluyendo para cada mes el saldo del presupuesto de tesorería como saldo de disponible y el saldo de la cuenta de resultados como elemento dentro del patrimonio neto) previsto para el próximo cierre (ver figura 7.8), podemos apreciar que la previsión durante los próximos meses sí tiene un impacto negativo sobre la imagen patrimonial de la compañía, especialmente si la comparamos con la situación de partida del mes de enero. Entre las posibles decisiones futuras a considerar debemos destacar la conveniencia de llevar a cabo la inversión prevista para el mes de noviembre, ya que no parece que la cuenta de resultados y situación general marquen como óptima la situación en que se encontrará la compañía para afrontar una inversión con un impacto poco significativo (o pendiente de cuantificar) sobre la cuenta de resultados y el presupuesto de tesorería.
Figura 6.6. Cuenta de resultados prevista para BRANSA
Figura 6.7. Presupuesto de tesorería previsto para BRANSA
Figura 6.8. Balance previsto para BRANSA
6.9. Resumen del capítulo Tal como se ha podido comprobar a lo largo del presente capítulo, el presupuesto anual es la expresión estructurada, en términos monetarios, de los planes de acción a corto plazo de la empresa. El objetivo es trasladar las proyecciones globales a presupuestos y objetivos detallados por departamentos o áreas. En este sentido, el presupuesto debe recoger los objetivos previstos en el plan estratégico y alinear los de cada área o división a los comunes de la empresa, con lo que los incentivos del personal han de orientarse a la consecución de los mismos. El tipo de presupuesto adecuado a cada empresa dependerá de la estructura de la misma y de los recursos disponibles. No todas las empresas de un mismo sector deben aplicar los mismos principios en la confección de sus respectivos presupuestos, aunque sí es cierto que resulta importante asegurarse de que las partidas presupuestarias se ajusten a la estructura de la empresa, a fin de hacer un seguimiento adecuado del cumplimiento de los objetivos previstos y, en caso de producirse desviaciones, detectar a qué área o división corresponde, a fin de tomar medidas correctoras; todo ello, sin olvidar que el objetivo final del proceso presupuestario no es más que consolidar las diferentes previsiones efectuadas en unos estados financieros previsionales compuestos por balance de situación, cuenta de resultados y presupuesto de tesorería anual, todo ello con un detalle mensual. Es interesante plantearse distintos escenarios posibles (realista, pesimista y optimista), a fin de prever necesidades futuras de financiación, acciones de contingencia o ampliación de la plantilla, según proceda. Existen varias metodologías de cálculo, como son el presupuesto rígido, presupuesto flexible y presupuesto base cero, adecuado al tipo de actividad de la empresa. En los últimos años se han planteado alternativas a los presupuestos convencionales y han aparecido enfoques como el Beyond Budgeting que se basan en la participación de los colaboradores, en la comparación con los competidores (benchmarking), en la revisión de las previsiones varias veces al año (rolling forecast)
6.10. Términos clave Beyond budgeting Planificación estratégica Planificación operativa Planificación presupuestaria
Presupuesto base cero Presupuesto flexible Presupuesto rígid Rolling forecast
6.11. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué es un presupuesto? 2. ¿Qué objetivos debe cumplir un presupuesto? 3. ¿Qué métodos utilizaría para la elaboración de un presupuesto? 4 . ¿Cuáles son los presupuestos necesarios para confeccionar unos estados financieros previsionales? 5. ¿Cuáles son los estados previsionales de una empresa? 6. ¿Para qué sirve un presupuesto de tesorería? 7. ¿Qué representa el modelo de ,? 8. ¿Qué relación tiene el control presupuestario con la planificación estratégica?
6.12. Bibliografía de ampliación ACCID (2010): Manual de control de gestión, Comisión de contabilidad de gestión de ACCID, Barcelona. Amat, O. y Soldevila, P. (2000): Contabilidad y gestión de costes, Profit Editorial, Barcelona. Boned, J. L.; Bagur, L.; (2007): Contabilidad y control de gestión. Una perspectiva histórica, Revista de Contabilidad y Dirección, núm. 3, páginas 101-124. Campa, F. (2007): Aspectos claves en el proceso de presupuestación en la empresa, Revista de Contabilidad y Dirección, núm. 3, páginas 63-82 Hope, J. y Fraser, R. (2004): Beyond Budgeting: Más allá del sistema presupuestario, Barcelona: Deusto. Metcalpe, H. (1885): The cost of Manufactures, John Wiley and Sons, New York Pyhrr, P. A. (1977): Zero-Base Budgeting: A Practical Management Tool for Evaluating Expenses, Wiley-Interscience, Nueva York. Whitmore, J. (1908): Shoe Factory Cost Accounts, Journal of Accountancy, 6, mayo, pág. 12 a
25.
______________ 12. Capítulo redactado por José Luis Boned, Universitat Pompeu Fabra.
7 CONTROL PRESUPUESTARIO Y ANÁLISIS DE DESVIACIONES13 “Los planes no son nada. Es la planificación y el control lo que cuenta” DAVID EISENHOWER
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Conozca el contenido y la importancia del análisis de las desviaciones. • Conozca los principales tipos de desviaciones que pueden ocasionarse, atendiendo a su naturaleza. • Sepa calcular las principales desviaciones que se han producido en relación con el presupuesto. • Sepa preparar un informe de análisis de desviaciones.
7.1. Introducción Para valorar si la organización está alcanzando los objetivos previstos y está cumpliendo con el presupuesto, se requiere hacer un seguimiento de las posibles desviaciones, sobre todo, de las causas que las originan. Este capítulo se centra en la revisión y el análisis de los resultados obtenidos respecto a los presupuestados. El control presupuestario consiste en realizar un seguimiento regular del presupuesto aprobado para evaluar el grado de consecución de los objetivos previstos en el mismo. De esta forma, se pueden detectar desviaciones entre lo previsto y la realidad, analizar sus causas y establecer medidas correctoras si procede. Antes de proceder, sin embargo, al análisis de las desviaciones, el controller debe verificar la bonanza de la información con la que se elaborará el análisis. En este sentido, verificar cierres contables, así como la correcta agregación de variables contables para comparar con las magnitudes presupuestarias (suele existir más detalle contable que presupuestario), resulta clave para un correcto estudio de las desviaciones. Como ya se ha apuntado, además debe tenerse en cuenta que un buen análisis de desviaciones no se centra únicamente en el cálculo de éstas, sino también en el análisis de las causas de la desviación, así como en las medidas correctoras a tomar para que ésta no se repita perjudicando así a la organización. Siendo más concretos, el controller debe siempre:
• Analizar, además del grado de desviación, las razones que la han motivado (baja productividad, excesivas horas extras, rotación del personal...) y los motivos por los que se ha producido (la falta de mantenimiento ha provocado una rotura de la maquinaria, la rotación de la plantilla se debe a que es un sector muy específico con pocos especialistas y no se puede competir con las grandes empresas que ofrecen importantes ventajas a sus trabajadores…). • Evaluar si el resultado obtenido por la organización es coherente con la evolución del mercado y/o de otras variables de entorno. • Analizar la evolución de la competencia y realizar comparativas a todos los niveles de la organización (comercial, financiero, productivo…). El hecho de contrastar la información desde distintas perspectivas favorece la adecuada toma de decisiones y orienta a la organización hacia los objetivos perseguidos. Una vez aplicadas las medidas correctoras acordadas, debe analizarse si las acciones emprendidas han sido efectivas y si han cambiado la tendencia de la desviación. También podría darse el caso de que, a raíz del análisis realizado, se modificasen los objetivos a conseguir, condicionando la elaboración del presupuesto del siguiente ejercicio; por este motivo se suele hablar de ciclo presupuestario. Centrándonos ya en el cálculo de desviaciones, en primer lugar, debe ser conocido por parte del controller que existe un consenso no escrito en cuanto al signo de las desviaciones. Se considera cualquier desviación en signo positivo como favorable para la empresa y en signo negativo como contraria a los intereses de la empresa. En el caso de los ingresos, debe calcularse la desviación restando a los ingresos reales (contabilidad) los ingresos presupuestados. Si hablamos de costes, la metodología debería ser exactamente la inversa (previsto menos real). Debe tenerse además en cuenta que un análisis de desviaciones puede hacerse en mayor o menor profundidad en función de las necesidades puntuales de información de las empresas. El análisis más simple de desviaciones que se puede hacer es el llamado análisis global, es decir, comparar directamente presupuesto con realidad en unidades monetarias. Este tipo de análisis plantea claras deficiencias en el sentido de que no permite detectar de una forma clara la causa de la desviación y sólo es aceptable en caso de empresas cuyo volumen de actividad está claramente definido a principios de ejercicio y, por tanto, cuya desviación será íntegramente causada por desvíos en el precio previsto o bien para analizar desviaciones en costes fijos. Para clarificar, veamos un ejemplo. Imaginemos una empresa comercial que había presupuestado unas ventas de su único producto por 120.000€ y a finales de año se da cuenta de que ha vendido realmente 128.000 €. Por el contrario, los costes previstos en lo referente a compras ascendían a 100.000 €, siendo en realidad el coste inducido de 96.000€ (suponemos nula la variación de existencias). Un análisis global implicaría comparar en términos generales y agregados la cuenta de pérdidas y ganancias prevista con la real, y el resultado de las desviaciones calculadas sería el que se puede observar en la figura 7.1.
Figura 7.1. Ejemplo de análisis global de desviaciones
El análisis de los cálculos realizados pone de manifiesto, en primera instancia, una buena gestión de todas las variables manifestada en múltiples desviaciones positivas para la empresa. Un gestor no formado podría llegar a la conclusión de que no hay que tomar medidas correctoras y de que todas las personas que influyen en las variables estudiadas (ventas y compras) han realizado un buen trabajo. Esta conclusión podría resultar acertada, pero el análisis global de desviaciones presenta en algunos casos deficiencias notables, sobre todo en lo referente al análisis de desviaciones en ingresos y costes variables. Introduzcamos el marco teórico antes de continuar con el caso planteado. Empecemos con las desviaciones en costes variables.
7.2. Desviaciones en costes variables Tal y como se ha indicado anteriormente, para seguir el consenso general en cuanto al signo de las desviaciones en costes, se deben calcular éstas restando al coste previsto la realidad. También deberíamos darnos cuenta de que el coste total presupuestado (€) para una determinada magnitud variable resulta siempre del producto de multiplicar una cantidad/volumen prevista a principio de año (q’) por un precio previsto (p’) también a inicios de ejercicio. Así por ejemplo, si tengo una previsión de compras de 1.000€ (coste total), ésta puede venir determinada, por ejemplo, de comprar 100 unidades (q’) a 10€/unidad (p’), de comprar 20 unidades (q’) a 50€/unidad (p’), etc. Exactamente lo mismo sucede con el coste real, el cual también es el resultado de multiplicar la cantidad real comprada (q) por el precio real obtenido (p). En definitiva, las magnitudes económicas variables de una empresa siempre pueden desglosarse en precio y cantidad. Una vez claro que las desviaciones son diferencias entre previsión y realidad y que tanto presupuesto como contabilidad son desglosables en precio y cantidad, podemos representar gráficamente una desviación presupuestaria tal y como muestra la figura 7.2.
Figura 7.2. Representación gráfica del desglose de desviaciones en costes variables
Obsérvese que la cantidad prevista (q’) por el precio previsto (p’), si lo miramos por áreas (base por altura), representa el total del presupuesto o que, dividido por cuadrantes en la figura 8.1, es la suma de (0) + (1) + (2) + (3). Análogamente, si hacemos lo mismo por el coste real, la cantidad real (q) por el precio real (p) representa el total realidad; gráficamente el cuadrante (0). Teniendo claro que la desviación surge de la diferencia entre previsión y realidad, gráficamente podemos afirmar que la desviación queda representada por la suma de los cuadrantes (1), (2) y (3) y, tal y como se ve en la figura, la desviación global puede ser desglosada en desviación debida a variaciones en el precio, desviación debida a variaciones en la cantidad y desviación mixta14. Este desglose puede ser formulado como sigue en la figura 7.3.
Figura 7.3. Formulario para el desglose de desviaciones en costes variables
Continuemos con el caso iniciado en el apartado 7.1 para enfatizar la importancia de desglosar las desviaciones en precio y cantidad siempre y cuando exista la posibilidad de hacerlo15. Se trataba de una empresa que al analizar globalmente su presupuesto y compararlo con la realidad presentaba solamente desviaciones positivas y favorables para la empresa. Es un indicio de buena gestión en todas sus áreas. Añadamos ahora mayor información sobre las compras. Imaginemos que el presupuesto indicaba que se iban a comprar 1.000 unidades (q’) a 100 €/unidad (p’) y la realidad indica que se han comprado 800 unidades (q) a 120 €/unidad (p). La desviación global es favorable a la empresa, efectivamente en 4.000 € ya que había previsto un coste de 100.000 € y el coste real ha resultado inferior (96.000 €). Las posibles dudas que se nos generan son:
1) ¿A qué se debe este menor gasto? 2) ¿Hemos comprado barato? 3) ¿Hemos comprado menos? 4) ¿Qué puedo decir de la gestión de compras? Las respuestas a estas preguntas vienen dadas por el cálculo de la desviación global y su desglose (figura 7.4).
Figura 7.4. Ejemplo de cálculo del desglose de la desviación global
Como se puede observar, existe una desviación positiva en cantidad (se ha comprado menos cantidad) pero negativa en precio (se ha comprado más caro). Lo que con el análisis global parecía inicialmente una buena gestión de compras deriva en lo que parece una mala gestión del precio de compra. De todas formas, el controller de una organización no puede pararse en el cálculo de las desviaciones. Con el cálculo se detecta un problema; una vez detectado el problema, un buen gestor debe analizar las causas de este problema y sobre todo tener en cuenta que existen circunstancias incontrolables y externas a la empresa que pueden provocar desviaciones. A modo de ejemplo, y en el caso de las materias primas, una subida de su precio de mercado es absolutamente incontrolable por la organización y, por tanto, no debería ser el responsable de compras “castigado” por esta desviación.
7.3. Desviaciones en ingresos o ventas Siguiendo con la filosofía descrita en el apartado anterior, se puede desglosar una desviación global en ingresos por precio, cantidad o desviación mixta, aunque debe tenerse en cuenta que las fórmulas de cálculo de las desviaciones en ingresos varían ligeramente con respecto a las de coste variable. El motivo, es bien sencillo, no debemos olvidar que las desviaciones en ingreso, como ya se ha comentado repetidamente en este capítulo, se calculan restando a la realidad el presupuesto (al revés de lo que se hace con los costes). Gráficamente las fórmulas podrían derivarse de la figura 7.5 (véase también formulario en la figura 7.6).
Figura 7.5. Representación gráfica del desglose de desviaciones en ventas/ingresos
El análisis de la desviación mixta (porción de la desviación global debida en parte a cantidad y en parte a precio) es análogo al que se hace con los costes variables, y normalmente las organizaciones lo agregan a la desviación con más impacto16.
Figura 7.6. Formulario para el desglose de desviaciones en ventas/ingresos
Apliquemos las fórmulas al ejercicio iniciado en el apartado 8.1. Se puede ver en la tabla inicial que a primer golpe de vista y globalmente la gestión comercial de ventas parece buena al ser la desviación favorable a la empresa (se han vendido 8.000€ más de los previstos). Añadamos ahora más información. Supongamos que el presupuesto indicaba que se iban a vender 1.000 unidades (q’) a 120€/unidad (p’) y la realidad indica que se han vendido 800 unidades (q) a 160€/unidad (p).
Figura 7.7. Ejemplo de cálculo del desglose de la desviación global en ingresos
Tal y como se puede observar, la desviación positiva en ventas se debe a que se ha vendido caro, pero también se pone de manifiesto que se ha vendido menos de lo previsto. Lo que parecía un buen trabajo del Departamento de Ventas antes de la descomposición de la rentabilidad ahora nos genera como mínimo dudas. ¿Ha existido realmente esfuerzo comercial o solamente se ha repercutido una subida del precio de las materias primas en el precio y eso ha implicado monetariamente más ventas? El trabajo del controller será analizar las causas de
la incidencia detectada.
7.4. Desviaciones en costes fijos e introducción a la agregación de variables Hasta ahora, hemos visto que ciertas magnitudes económicas son el resultado de un estándar económico (precio) multiplicado por un estándar técnico (volumen/cantidad); es el caso de los costes variables y las ventas. Sin embargo puede darse el caso de que una magnitud económica no pueda ser desglosada en estos términos al ser su valor económico independiente del nivel de actividad. Estamos hablando de los costes fijos (ver figura 7.8).
Figura 7.8. Representación gráfica de un coste fijo
Para este tipo de magnitudes, no es posible el desglose en precio y cantidad, por lo que el análisis debe centrarse en la desviación global. Como consideraciones finales a esta inmersión teórica en el cálculo de desviaciones debemos siempre recordar que el primer análisis a realizar por el controller consiste siempre en determinar la tipología de ingresos y gastos que tiene la empresa y seleccionar para cada magnitud la fórmula adecuada de cálculo (análisis global o desglose de desviaciones). Además, debe tenerse en cuenta que conforme se incrementa el tamaño de la empresa, se incrementa también el detalle de la información, corriendo el peligro de realizar informes de desviaciones de un volumen enorme y que muchas veces se quedan en la mesa del gestor sin leer o analizar. Para evitar esta ineficiencia, se recomienda agregar información y en caso de duda desglosar y “rascar” el apartado que nos interese. Como en cualquier informe, y para no caer en la paperálisis17 (una de las enfermedades más comunes de muchas empresas), un informe de desviaciones debe contener la información justa, puntual y relevante. Las agregaciones más habituales utilizadas por las empresas tienen que ver con la función/naturaleza de los costes/ingresos de ésta, siendo habitual agregar en las siguientes categorías:
• Ingresos o ventas • Gastos de producción • Gastos comerciales • Gastos de estructura • Gastos de personal En los siguientes apartados se analizarán las causas más probables que pueden influir en que existan desviaciones en cada una de las agregaciones planteadas.
7.5. Interpretación de desviaciones 7.5.1. Aspectos contables a tener en cuenta en el análisis de las desviaciones
Hasta el presente apartado, se ha considerado la desviación presupuestaria como la diferencia entre el presupuesto y la realidad, considerando esta última el saldo contable. Este tipo de análisis resulta algunas veces insuficiente o inexacto, en el sentido de que puede implicar la toma de decisiones erróneas. Veamos un ejemplo. Imaginemos que una empresa trabaja todos sus temas de imagen con una sola agencia de publicidad, a la cual se le asigna la totalidad del presupuesto de publicidad, que por contrato asciende a 120. Este contrato implica la facturación de una tercera parte del importe en el mes de marzo, otra tercera parte en el mes de septiembre y la tercera parte restante el día 31 de diciembre. Si se analizasen desviaciones a finales de noviembre y se comparase directamente contabilidad con presupuesto, en el mes de noviembre se podría llegar a dos conclusiones erróneas al no periodificar el gasto: 1) Existe una desviación a favor de la empresa en gastos de publicidad (+30). Si periodificamos el presupuesto total (11 meses: 110 de gasto) y lo comparamos con la contabilidad (80). 2) Todavía queda presupuesto disponible para publicidad en el presente ejercicio (120 – 80 = +40). Cálculo derivado de restar al total presupuesto la contabilidad.
Figura 7.9. Información presupuestaria a 30/11
En este sentido, y tal y como se puede ver en la figura 8.9, muchas veces es recomendable calcular desviaciones no directamente sobre contabilidad, sino contra devengado más comprometido no devengado18. Si se tiene en cuenta el comprometido no devengado, se llega a las siguientes conclusiones:
1) La desviación es 0. No existe desviación a favor tal y como se derivaría del análisis directo de desviaciones contra contabilidad. 2) No hay presupuesto disponible para nuevas acciones publicitarias. Como conclusión de este breve ejemplo, cabe decir que subyace la idea de calcular desviaciones comparando siempre presupuesto contra gasto devengado más gasto comprometido no devengado… No directamente contra contabilidad. En este sen-tido, cabe decir que las desviaciones siempre deberían ser calculadas “extracontablemente” al haber ciertos aspectos que la contabilidad no considera. Muchos aplicativos informáticos en su módulo presupuestario incorporan ya directamente la opción de introducir los gastos comprometidos y no contabilizados. 7.5.2. Desviaciones en ingresos
La partida de ingresos o ventas está condicionada por la política de precios que se ha aplicado, los productos que se han vendido, el número de nuevos clientes que se han incorporado, el medio por el cual se han distribuido dichos productos, etc. Para un completo análisis de los ingresos por ventas, cabría tener en cuenta aspectos como los siguientes: • Comparar el volumen total de ventas registradas en el período de análisis, con las previstas y las realizadas el año anterior (ver figura 7.10 a modo de ejemplo).
Figura 7.10. Ejemplo informe trimestral global de desviaciones
• Segmentar las ventas por productos, familia de producto, área geográfica o tipo de cliente. Dicha segmentación permite detectar si la desviación se debe únicamente a un producto que no ha funcionado o se trata de una desviación generalizada en todos los productos (ver figuras 7.11 y 7.12 a modo de ejemplo).
Figura 7.11. Ejemplo de desglose de productos por familia
Figura 7.12. Ejemplo de desglose de cuenta de pérdidas y ganancias por división
• Analizar quiénes son los principales clientes y cuál es el peso de cada uno de ellos en el total de la facturación. Es posible que en el plan estratégico se determine que la facturación no puede estar concentrada en unos pocos clientes, por el riesgo que conllevaría la pérdida de alguno de ellos. Por consiguiente, si se detecta que existe un riesgo de concentración, que comporta una fuerte dependencia, habría que tomar medidas para diversificar la cartera de clientes (ver figura 7.13 a modo de ejemplo).
Figura 7.13. Ejemplo de análisis de concentración de clientes
• Analizar, del total de la facturación, los porcentajes que supone las ventas de cada producto, a fin de valorar si los que más ventas generan son los que más rentabilidad aportan o no. • Analizar bajas y de altas clientes y el producto con el que se les ha captado, pues es posible que sea un mercado sensible al precio, o bien a la innovación tecnológica. Deben conocerse los motivos por los que el cliente ha optado por los productos de la organización. • Reflexionar sobre las ventas conseguidas respecto a las ofertas presentadas y extraer conclusiones sobre las desestimadas. • Estudiar zonas de ventas y canales de distribución a través de los cuales se hayan alcanzado altas cifras de facturación. Cabe analizar por separado el potencial de cada zona, porque puede variar, tanto por el número de habitantes como por los ingresos medios per cápita, o por la competencia local establecida. También conviene analizar otros parámetros que permitan valorar el resultado obtenido respecto al esfuerzo inversor realizado. 7.5.3. Gastos de producción
Los gastos de producción son todos aquellos necesarios para llevar a cabo la fabricación de algún producto. Cabe analizar si los gastos son adecuados al volumen del producto producido, pues también podría detectarse una desviación debida a un uso ineficaz de los recursos.
Dentro de este apartado es importante analizar el coste de la materia prima, los embalajes y todos aquellos costes directos necesarios para la realización del servicio o producto, incluidos los costes de personal y la dependencia de proveedores y eficiencia de las compras (ver figuras 7.14 y 7.15 a modo de ejemplo). A este respecto, conviene realizar:
Figura 7.14. Ejemplo de análisis de concentración y dependencia de proveedores
• Comparativa de la fabricación real producida respecto a la presupuestada y a la fabricada el ejercicio anterior. • Revisión de los costes realmente incurridos para alcanzar dicha producción y comparativa con los presupuestados para dicha partida. • Análisis de los precios de la materia prima y si han variado respecto a los previstos. Afecta directamente a los costes de la producción. • Estudio de los costes de productos defectuosos. Puede darse el caso que uno de los objetivos del ejercicio fuese reducir el número de piezas defectuosas, por lo que conviene verificar si se ha cumplido el objetivo. • Determinar los costes que se han producido por encima de lo previsto, quizá por modificaciones en la producción o por la desaparición del proveedor habitual, o por nuevas especificaciones técnicas. • Revisión sobre los costes de mano de obra directa, compararla respecto al coste del año anterior y respecto al presupuesto. Un método sencillo y práctico es el análisis por coste medio (gasto mano de obra directa/número de personas de mano de obra directa), pues es posible que no se mantenga el mismo número de trabajadores de un año a otro. • Análisis de los datos que pueden haber supuesto un incremento de costes, como las bajas de personal y su finiquito, la elevada rotación de personal, los costes de formación para su capacitación para el puesto, etc. En caso de producirse cambios tecnológicos, es posible que dicho coste haya descendido significativamente, al no ser tan intensivo en mano de obra. • Controlar los precios unitarios de compra, pues es posible que no se haya mantenido el precio de compra unitario de la materia prima, bien por no haberse aplicado el escalado de precios en función de las unidades producidas, bien porque no se haya alcanzado el nivel de producción previsto.
Figura 7.15. Ejemplo de análisis de costes de materias primas
7.5.4. Gastos comerciales
Dependiendo del tipo de actividad, este concepto puede suponer una partida significativa y conviene realizar un estudio pormenorizado, tanto de los costes correspondientes a la entrega del bien o servicio como de los incurridos por la presentación de ofertas a posibles clientes o por el servicio posventa ofrecido. En este sentido cabría: • Analizar si las ventas generadas compensan el esfuerzo comercial realizado, tanto en costes de lanzamiento como de presentación de ofertas, descuentos y promociones que se hayan realizado (ver figura 8.16 a modo de ejemplo).
Figura 7.16. Desglose de los costes comerciales por división y comparativa del coste real respecto al presupuesto
• Estudiar los costes de transporte de los pedidos, en función de las unidades vendidas. • Verificar que se ha comercializado el producto tal y como se preveía. En caso negativo, se volverán a producir costes de lanzamiento. • Determinar si los costes son razonables con respecto a las ventas realizadas (dietas, kilometraje, asistencia a conferencias o congresos, invitaciones a clientes o ponentes que participen en convenciones que promueva la organización…). • Considerar el grado de maduración del producto. Es posible que los costes comerciales sean imprescindibles para mantener el posicionamiento de la marca en el mercado o para crear barreras de acceso difíciles de superar por posibles competidores. 7.5.5. Gastos de estructura
En este apartado se incluyen todos aquellos costes que no son directos de la producción del bien o del servicio, pero sin embargo son necesarios. Es el caso de las partidas de personal de administración o recepción, alquiler del local, seguros generales, asesores externos, material de oficina, suministros, etc. En principio, estas partidas son fijas y, por tanto, no deberían variar mucho respecto a lo presupuestado. No obstante, también cabe analizar, entre otros, los siguientes aspectos: • Comparativa con los datos del ejercicio anterior y con lo presupuestado para el presente. • Analizar las partidas que lo componen. Posible variación debido a un cambio de localización, incremento de los costes por encima de la inflación, imprevistos ocasionales, etc. • Considerar la necesidad de cada partida. En ocasiones, a la hora de realizar el presupuesto, se parte de un importe total de cada concepto que se actualiza con la inflación, sin valorar la aportación de cada una. Por ejemplo, dejarse presupuestada la partida de seguros, cuando el elemento asegurado ya no está en la empresa. • Controlar las amortizaciones. Es usual presupuestar el gasto de amortización del ejercicio anterior sin tener en cuenta la realidad de la organización (elementos dados de baja, cambios de criterio en amortizaciones…). En resumen, el seguimiento del presupuesto de gastos de estructura suele ser una tarea más simple que la de otros tipos de presupuesto. Las partidas incluidas en el mismo forman parte de la organización, por lo que existe un margen más reducido de desviación. 7.5.6. Gastos de personal
Dependiendo del tipo de actividad, esta partida puede llegar a suponer un porcentaje muy elevado de los costes totales de la empresa, por lo que resulta de vital importancia un detallado análisis para analizar si se ha producido alguna desviación (ver figura 7.17). En este sentido cabe analizar aspectos como los siguientes:
Figura 7.17. Desglose de los costes de personal y desviación por división
• Si los costes imputados son correctos o se han desviado a consecuencia de un aumento de las bajas, de la elevada rotación, de vacaciones pendientes y no reflejadas en la planificación presupuestaria, de un exceso de horas extras, etc. Dicho análisis debe realizarse tanto para los costes de personal directos de la producción o de la prestación del servicio como para los costes de personal indirecto. Ver a modo de ejemplo en la figura 7.18 un análisis individual del personal.
Figura 7.18. Análisis individual del personal
• Si en los objetivos estaba previsto una ampliación de la plantilla y no se ha producido, la razón por la que no se ha materializado: menor cifra de ventas que la prevista, imposibilidad de encontrar al perfil adecuado. • Si las horas de mano de obra consumidas por la producción es adecuada o mayor de la prevista, tanto en el nivel de productividad de fabricación como en el tiempo dedicado para la realización de un proyecto de construcción, diseño, etc. • Si el coste unitario por hora y trabajador se ha desviado. • Si el número de horas previstas se ajusta a la realidad. • Si el sistema de incentivos es coherente con los resultados obtenidos y con los objetivos
establecidos. Pueden detectarse incoherencias que supongan, que a pesar de no alcanzar la facturación prevista, se pague el 100% de los incentivos, porque éstos estén fijados en parámetros como el control del coste o el número de ofertas presentadas, etc. 7.5.7. Informes de análisis de desviaciones
Los informes deben estar elaborados para que el responsable de cada división o área pueda conocer en detalle aquellas partidas que han experimentado una mayor desviación (ya sea en unidades monetarias o en porcentaje) y pueda decidir las medidas que considere oportunas para corregirlas. En muchas empresas existe el denominado control por excepción, que sólo considera desviaciones que superan un determinado importe (por ejemplo, 3.000 euros) o un determinado porcentaje (por ejemplo, un 5%). Cada organización tiene delegadas diferentes funciones y responsabilidades entres sus miembros, atendiendo a las necesidades de la estructura de la organización. De este modo resulta más fácil evaluar el resultado de las medidas correctoras adoptadas por cada uno de ellos. Los informes, como se ha visto en los apartados precedentes, pueden ser muy diversos en función del tipo de organización, de la actividad que desarrolle, de los factores clave que quiera controlar, de las diferentes responsabilidades que gestione cada miembro del equipo, etc. Por ello, sólo se han presentado durante el capítulo algunos ejemplos generales, puesto que la complejidad y minuciosidad de cada informe pude ser muy rica y amplia. Es relevante que la información facilitada se adecue a las necesidades del usuario final, a fin de que pueda valorar de manera consistente las posibles desviaciones. 7.5.8. Otras desviaciones
A pesar de que en el presente capítulo el análisis de desviaciones se ha centrado sólo en el presupuesto de gastos e ingresos, no debe olvidarse el hecho de que existen también los presupuestos de inversión y financiación. El análisis de desviaciones a aplicar en este tipo de presupuestos es el análisis global, es decir, comparar directamente presupuesto con realidad. Es de vital importancia que, por períodos, la inversión prevista cuadre con la financiación prevista o que esta última sea superior en recursos a la cantidad invertida. En caso contrario se requerirá de aportaciones de financiación adicionales e imprevistas, con la consecuente dificultad que ello acarrea. Muchas veces el control de inversiones y financiación se realiza como parte del análisis del presupuesto de tesorería y no con un documento aparte.
7.6. Caso práctico
Caso Marinas, S. A. Marinas, S. A., es una pyme dedicada a la importación y venta de maquinaria técnica cartográfica de última tecnología para uso naval. Centra básicamente sus esfuerzos comerciales en la venta de tres familias de productos (A, B y C). Debido a la crisis económica actual y a lo altamente competitivo del sector, se contrató a un nuevo director general procedente del mundo de la auditoría. La primera decisión tomada por el nuevo directivo fue implantar un presupuesto. Una vez llegados a finales de ejercicio, el nuevo gestor dispone de la siguiente información. Se pide: Atendiendo la presente información, calcular las desviaciones con el máximo detalle posible y extraer el máximo de conclusiones posibles. 1) INFORMACIÓN DISPONIBLE PARA INGRESOS
Ingresos previstos
Ingresos reales 2) INFORMACIÓN DISPONIBLE PARA COSTES
Costes variables previstos
Costes Variables reales Costes fijos previstos
Costes fijos reales
Administración
3.000
3.000
Marketing
2.000
2.200
Otros gastos generales
1.000
800
Información referente a costes fijos Propuesta de posible solución:
Agregación de variables en P&G
Descomposición de desviaciones de ventas por producto
Descomposición de desviaciones de costes variables por producto Comentarios generales: A finales de año, y con un análisis de desviaciones global y superficial, se podría decir que se han superado con creces las expectativas iniciales de la empresa (presupuesto). Se había previsto un beneficio antes de impuestos de 1.500€, siendo la realidad mucho mejor (BAI real de 8.555€). Si se desglosa por producto, no empeora el análisis inicial, superando en todos los casos las ventas previstas y minorando también en todos los casos los costes variables previstos. En términos generales, sólo destacar una desviación negativa en los costes fijos de marketing en los que se ha superado la previsión de gasto. Será tarea del controller analizar el porqué de este exceso de gasto y el rendimiento de este plus de coste en marketing. Sin embargo, si se realiza un análisis pormenorizado de desviaciones, desglosando la global de ventas y compras, se observan ciertas ineficiencias. Por lo que se refiere a las ventas, cabe destacar que se ha vendido en todos los casos por encima del precio previsto, vendiendo sin embargo menos cantidad de la presupuestada en los productos A y C. Se genera en este caso la duda de si ha existido realmente esfuerzo comercial o si el incremento de ventas se debe mayoritariamente a un incremento de precio. En lo referente a compras, desglosando las desviaciones, se observan (en rojo) dos aspectos a analizar: 1. ¿Cuál es la causa de haber comprado el producto A por encima del coste esperado? 2. ¿A qué se debe la desviación en cantidad de compras del producto B? Como ya se ha apuntado durante el capítulo, debe tenerse en cuenta además que un buen análisis de desviaciones no se centra únicamente en el cálculo de éstas y la detección de ineficiencias, sino también en el análisis de las causas de la desviación, así como en las medidas correctoras a tomar para que ésta no se repita perjudicando así a la organización. En este sentido, lo apuntado en la propuesta de solución del caso debe ser solamente la primera parte del estudio de desviaciones. Cabe recordar que si se dispone de información detallada, podría también incluirse en este análisis información de clientes, concentración y dependencia de proveedores, análisis de la eficiencia, productividad y absentismo del personal, detalle y análisis de gastos de marketing por producto, familia o área geográfica, etc.
7.7. Resumen del capítulo El control presupuestario consiste en comparar las previsiones con la realidad, para realizar un seguimiento regular del presupuesto aprobado, a fin de confirmar si se están cumpliendo los objetivos previstos para el ejercicio. El análisis de las desviaciones entre el presupuesto y la realidad permite disponer de información relevante para tomar medidas correctoras antes de que sea demasiado tarde. De esta forma, se favorece el cumplimiento de los objetivos de la empresa. En el análisis de las desviaciones es conveniente efectuar el control por excepción, dando relevancia a las desviaciones que superan un determinado importe o porcentaje. En el análisis de desviaciones hay que separar la parte que depende de los precios de la parte que depende de las cantidades. Es fundamental introducir correctamente la información, ya que en caso contrario podría llegarse a conclusiones erróneas y aplicarse medidas perjudiciales para la empresa. El análisis de las desviaciones debe realizarse considerando los diversos conceptos relevantes (ventas, gastos de producción, gastos comerciales, gastos de estructura, gastos de personal...). Cuando se producen desviaciones importantes es imprescindible identificar las causas de las desviaciones, las personas responsables, las acciones correctoras y la fecha en la que se comprobará que las acciones correctoras han dado sus frutos.
7.8. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué es el control presupuestario y para qué sirve? 2. ¿Qué tipo de desviaciones pueden producirse en las ventas de una empresa? 3. ¿Qué tipo de desviaciones pueden darse en los costes variables de una empresa? 4. ¿Qué tipo de desviaciones pueden producirse en los gastos fijos de una empresa? 5. ¿Qué es el análisis de desviaciones por excepción? 6. ¿Podrías citar algunas causas por las que se podría producir una desviación en ventas? 7. ¿Podrías citar algunas causas por las que se podría producir una desviación en compras?
7.9. Términos clave
Control presupuestario Coste fijo Coste variable Desviación Desviación económica Desviación mixta Desviación técnica Estándar económico Estándar técnico
7.10. Bibliografía de ampliación ACCID (2010): Manual de control de gestión, Comisión de contabilidad de gestión de ACCID, Barcelona. AECA (2001): Costes Estándares y Análisis de Desviaciones, Documento 12 – Serie Principios de Contabilidad de Gestión. Amat, J. M.ª (1998): Control de gestión: una perspectiva de dirección , Gestión 2000, Barcelona. Amat, O. y Soldevila S. (2009): Contabilidad y gestión de costes, Bresca Profit, Barcelona. Atkinson, A., Banker, R., Kaplan, R. y Young, M. (2001): Management accounting, Prentice Hall, New Jersey.
______________ 13. Redactado por Llorenç Bagur y Carol Romay, Universitat Pompeu Fabra. 14. La desviación mixta es la parte de la desviación global debida en parte al precio y en parte a la cantidad. A causa de su difícil interpretación y escaso impacto suele ser agregada a la mayor desviación (precio o cantidad). Normalmente, su importe acostumbra a ser pequeño, con lo que su agregación no distorsiona el análisis precio/cantidad. 15. Recordar que el desglose de la desviación sólo es posible en costes variables y ventas. Para el análisis de costes fijos, lo más habitual es quedarse en el análisis global. 16. Terminología: utilizando términos más financieros, la desviación en cantidad suele ser denominada habitualmente desviación técnica y la desviación en precios, desviación económica. 17. La paperálisis es como se conoce técnicamente la parálisis del papel: la elaboración de muchos y muy detallados informes tan extensos que generan un volumen de papel enorme imposible de asumir, leer e interpretar por parte del gestor. 18. Obligaciones derivadas de contratos y otros documentos que generarán un gasto en el presente ejercicio pero que todavía no han sido contabilizados.
8 INDICADORES19 “Lo que se mide, mejora” PETER DRUCKER
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Comprenda la relación que debe existir entre la estrategia, las variables clave, los objetivos y los indicadores de una organización. • Conozca las diferentes formas que puede adquirir un indicador y las características que tiene que poseer. • Conozca las diferentes clasificaciones de indicadores. • Sepa diseñar un sistema de indicadores acorde a la estrategia de la empresa.
8.1. Introducción Uno de los instrumentos del control de gestión en las organizaciones son los indicadores. Como se ha explicado en capítulos anteriores, el sistema de indicadores de la organización tiene que estar basado en la estrategia de la misma, para garantizar que la información que brindan es importante y relevante para la toma de decisiones. Esta característica es fundamental en este momento en que los datos en las organizaciones son abundantes, y no necesariamente efectivos. En este capítulo se explicará qué son las variables clave de un negocio, cómo definir los objetivos para las variables clave y cómo diseñar los indicadores que puedan medir esos objetivos.
8.2. Variables clave Entendemos por variables clave los aspectos relevantes para el buen funcionamiento de la organización. Es importante identificarlas, ya que las tendremos que controlar si queremos garantizar la consecución de la estrategia. Recordemos que los factores que garantizan el logro
de la estrategia no son iguales entre empresas, ni siquiera entre empresas del mismo sector. En la figura 8.1 se muestran algunas variables clave del sector de supermercados, dependiendo de su estrategia. En este caso consideramos cuatro empresas que poseen, cada una de ellas, una estrategia distinta. Las empresas 1, 2 y 3 poseen las estrategias genéricas definidas por Michael Porter de diferenciación, de líder en costes y de enfoque, respectivamente. La empresa 4 basa su estrategia en productos propios de alta calidad.
Figura 8.1. Variables clave de diferentes supermercados según su estrategia
Para la empresa que tiene la estrategia de diferenciación, es clave tener un amplio surtido de productos en el cual los clientes puedan elegir entre diferentes marcas y diferentes funcionalidades. Asimismo, existe una gran variedad de secciones que no suelen encontrarse en todos los supermercados, como puede ser la sección gourmet o de productos importados. En este tipo de empresas la compra tiene que ser una experiencia agradable, los pasillos por los que circulan los clientes amplios, los productos exhibidos individualmente en góndolas o estanterías (no en embalajes genéricos), lo cual facilita la elección y posterior compra. Por último, es clave el servicio, disponiendo este tipo de supermercados de plantillas más extensas, por lo que es más sencillo encontrar un empleado que asesore en el proceso de compra. Por el contrario, la empresa que es líder en costes tendrá otras variables clave. Por ejemplo, será clave la rotación de mercaderías, por lo que expondrá sus productos en embalajes generales que permiten concentrar en el mínimo espacio físico una mayor cantidad de productos, facilitando la reposición de mercadería. Quizá el factor clave por excelencia en este tipo de supermercados es el precio, el cual deberá ser el mínimo de mercado, resultado del otro factor clave que es el coste de compra. Un precio bajo será la principal motivación del cliente a comprar, quien a su vez estará dispuesto a renunciar a otros servicios (personal que lo asesore, envíos a domicilio, bolsas gratuitas, entre otros) para obtener un menor precio. Otra posición estratégica que puede adoptar un distribuidor de productos de consumo masivo es el de enfoque. Un ejemplo de un distribuidor de productos de consumo masivo cuya estrategia es el enfoque es aquella cadena que se especializa en tener un amplio horario de apertura durante el día, así como abrir los domingos y festivos. Para esta empresa es clave ofrecer sus servicios en horarios y días que no lo haga la competencia. A su vez necesita una buena localización ya que tiene que ser fácilmente visible y accesible, de forma que al cliente le sea fácil recordar y acceder a este local. Por último es clave el surtido, ya que los clientes se dirigirán al establecimiento para comprar las cosas más diversas. En este caso no es
importante ofrecer profundidad en el surtido, esto es, varias marcas por familia de productos (por ejemplo, cuatro marcas de pasta); lo que hay que ofrecer es al menos una opción de cada uno de los productos, ya que lo que la gente va a buscar es un determinado producto que se olvidó, no una marca en particular. El último de los ejemplos de estrategia de las cadenas de supermercados es aquella que basa su estrategia en los productos propios. Son empresas en las que aproximadamente más del 80% de su surtido está compuesto por productos de marca propia. La variable clave en este caso está relacionada con la innovación, en el sentido que cuando una empresa productora lanza un nuevo producto a la venta, la cadena de supermercados tiene que ser rápida en obtener el proveedor que le podrá fabricar el producto con su marca, para poder ofrecerlo a sus clientes. Los otros dos factores clave están relacionados, ya que los clientes encuentran una buena relación calidad-precio que les motiva a repetir la compra. La mayoría de las veces no es el menor precio del mercado. Sin embargo, ofrece una calidad similar (real o percibida) al del líder del mercado a un precio sensiblemente inferior. Por tanto, como se explicó anteriormente, aunque las empresas pertenezcan al mismo sector las variables clave son propias de cada organización, ya que cada una tiene su propia estrategia. 8.2.1. Características de las variables clave
Las variables clave poseen una serie de características: • Han de poder ser influenciables por la acción directiva, lo cual significa que la empresa las puede modificar. • Carácter operativo, reflejan el día a día de la organización. • Relacionadas con la actividad. Deben mostrar aquellas particularidades relevantes del negocio. • Definen una opción de la estrategia, de forma que conociéndolas se podría identificar la estrategia de la empresa. • Su importancia no es coyuntural, permanece en el tiempo. • Su comportamiento varía lentamente. Si bien es posible la modificación de la misma al estar relacionada con la estrategia de la empresa, son aspectos que son difíciles de cambiar en el corto plazo. 8.2.2. Ventajas de las variables clave
Identificar las variables clave tiene sus ventajas para la empresa: • Relacionar la estrategia con aspectos concretos, lo que facilitará su medición. • Orienta el trabajo de la Dirección, debido a que conoce cuáles son los factores que debe gestionar y/o controlar. • Ayudan a comunicar las prioridades al resto de la organización, alineándola con la
estrategia elegida. • Sirven de referencia para el sistema de información, al ser variables que se deben gestionar y controlar. • Fomentan la gestión por excepción, ya que solamente será necesario tomar acciones correctivas cuando estos factores se encuentren fuera de los parámetros establecidos. • Facilitan la estructura de incentivos, dado que al establecer cuáles son los factores clave se puede remunerar a los gestores en función de ellos.
8.3. Objetivos Una vez establecidas las variables clave, se deben establecer los objetivos de la empresa de acuerdo a las mismas. Recordemos que un objetivo es el resultado a lograr, responde a las preguntas de ¿Qué hacer? ¿Qué deseo hacer? En la figura 8. 2 se exponen ejemplos de objetivos para las variables claves antes definidas para la empresa con estrategia diferencial y la empresa líder en costes.
Figura 8.2. Ejemplos de objetivos para variables clave
Para medir los objetivos se deben establecer indicadores, cuestión que a continuación abordaremos.
8.4. Indicadores
Los indicadores son unidades de medida que permiten el seguimiento y la evaluación periódica de las variables clave de una organización. Los indicadores no son por sí mismos un objetivo, sino una herramienta para medir la gestión. Tienen dos funciones fundamentales. Por un lado describir, por lo que aportan información sobre una situación determinada y su evolución en el tiempo. Por otro, valorar, ya que permiten apreciar los resultados obtenidos por una acción concreta. Al analizar un indicador hay que tener en cuenta dos aspectos fundamentales. Por una parte los indicadores son comparables solamente a nivel sectorial y, por otra, generalmente es más importante su evolución en el tiempo que su valor absoluto. Los indicadores pueden adoptar básicamente tres formas: • Ratios: Es un cociente entre variables, pudiendo haber tanto en el numerador como en el denominador más de un factor.
Un tipo particular de ratio es el índice porcentual que mide la evolución del comportamiento de una variable, en un período determinado. Al período de referencia se le asigna el valor 100, luego los períodos objetos de estudio se calculan en porcentaje a este valor. Por ejemplo, el coste de personal en el período X es 200.000 € le asignamos el valor 100, en X+1 el coste de personal es de 300.000 € asignándole el valor de 150, el índice de coste de personal será de 1,5. • Evaluación: Es la forma que adopta generalmente el indicador cuando es cualitativo, estando definido por una escala de valores. Por ejemplo, la calidad de un producto puede ser buena, regular o mala; el grado de satisfacción de un cliente muy alto, alto, indiferente, bajo, muy bajo, etc. • Dato particular: Cuando un dato por sí mismo es relevante. Por ejemplo, cantidad de referencias de surtido, número de clientes o número de empleados, entre otros. 8.4.1. Características de los indicadores
Los indicadores deben reunir una serie de requisitos para que sean válidos y puedan cumplir con sus funciones descriptiva y valorativa: • Pertinencia. El indicador tienen que ser adecuado para medir el objetivo, reflejando la realidad de la empresa referida al mismo. • Objetividad. Su cálculo, realizado en función de los datos observados no puede ser ambiguo. Si otra persona lo calculase tendría que llegar al mismo resultado. Esto permite que pueda ser verificado por auditoría interna. • Unívoco. La interpretación del resultado del indicador no debe dar lugar a confusión. • Sensibilidad. El indicador debe reflejar las variaciones significativas. • Precisión. El margen de error del indicador debe ser aceptable, lo cual garantizará la
exactitud del mismo. • Fidedigno. Las cualidades del indicador se tienen que mantener estables en tiempo y espacio. • Accesible. La relación coste-beneficio de obtener el indicador debe ser positiva. Debe ser sencillo de calcular e interpretar. • Alineado con la estrategia de la organización. 8.4.2. Aspectos a definir de los indicadores
Para cada indicador se debe precisar: • Denominación: El nombre que recibe el indicador. • Descripción: El cálculo, en el caso que corresponda. • Unidad de medida: Si el indicador se va a medir en unidades monetarias, porcentaje, tiempo, etc. • Meta u objetivo: El valor esperado del indicador. • Alarma: El valor o el rango que señalará que la evolución del indicador es preocupante y requiere de una toma de decisión. • Período del indicador: Si el mismo es anual, semestral, trimestral, mensual, semanal, diario, etc. • Frecuencia de control: La periodicidad con la cual se revisará. • Fuente de datos: Indica de dónde se obtiene la información para medir el indicador. • Responsable: Establece quién es el encargado de monitorear el comportamiento del indicador. En la tabla 8.3 se presentan ejemplos de la definición de indicadores de una mutua médica.
Figura 8.3. Ejemplo de indicadores de gestión para una mutua.
8.4.3. Clasificación de indicadores
Los indicadores se pueden clasificar teniendo en cuenta diferentes aspectos. A continuación analizaremos los indicadores según su naturaleza, el objeto, el ámbito de actuación, por áreas funcionales y por el tipo de información que suministran. Clasificación según su naturaleza
Los indicadores se clasifican en función del componente de la actuación que tratan de medir: • Eficacia: Indica el nivel de consecución de objetivos. Es decir, en qué grado se ha alcanzado el objetivo. Por ejemplo, si el objetivo es la disminución de los costes variables en un 3% respecto al año anterior, este indicador nos indicaría que el objetivo se ha alcanzado en un 95%. • Eficiencia: Señala la relación entre el resultado y los recursos necesarios para lograrlo. Por ejemplo, si se presupuesta X € para acciones promocionales con el objetivo de lograr un incremento en la cuota del mercado del 2%, la relación entre el aumento de la cuota y la cantidad finalmente gastada será el indicador. • Excelencia: Este tipo de indicadores refleja la calidad. Por ejemplo, cantidad de productos defectuosos. • Entorno: Se basa en variables externas a la empresa. Por ejemplo, la tasa de inflación, el riesgo país, entre otros. • Sostenibilidad: Son los indicadores que señalan el impacto de las actuaciones de la empresa en el medio ambiente. Por ejemplo, la huella ecológica o la huella de carbón. Clasificación según el objeto En esta tipología se dividen los indicadores conforme a cuál es el objeto de medición. Las categorías según esta clasificación serían: • Indicadores de resultado: Comparan los resultados obtenidos con los esperados. Mide lo que ha pasado, por tanto está relacionado con la eficacia de la organización. Por ejemplo la empresa aumentó sus ventas en un 5% por encima de lo presupuestado. • Indicadores de proceso: Miden lo que está pasando, las eficiencia de las actividades de la empresa. Por ejemplo, el tiempo de producción. • Indicadores de estructura: Evalúan los aspectos relacionados con los costes y la utilización de los recursos. Por ejemplo, plantilla media. Clasificación según el ámbito de actuación Los ámbitos de actuación de los indicadores pueden ser: • Interno: Mide las variables relacionadas con las actividades de la organización, evalúa el funcionamiento interno de la misma. Por ejemplo, rotación del personal, cantidad de nuevos productos, ticket promedio de compra, entre otros. • Externo: Hace referencia a las variables del entorno, miden aspectos que influyen sobre la empresa pero que ésta no puede controlar. Es equivalente al indicador de entorno, según la clasificación por naturaleza. Clasificación según el área funcional
Los indicadores se pueden clasificar también en función del área de la empresa. Por ejemplo, existen los indicadores de recursos humanos, los comerciales, los de producción, los financieros, etc. A continuación se facilitan ejemplos para cada una de las áreas: • Recursos humanos: Rotación del personal; horas de formación; edad promedio de la plantilla; grado de satisfacción del empleado; etc. • Comercial: Ventas por zona; ventas por productos; grado de satisfacción del cliente; cuota de mercado; etc. • Producción: Cantidad producida por semana; tasa de productos defectuosos; coste variable unitario; etc. • Finanzas: Rentabilidad del capital, rotación del activo; margen; beneficio; etc. Clasificación según el tipo de información que suministra Existen varias clasificaciones de indicadores según la información que suministran, de las cuales aquí proponemos la siguiente clasificación: los indicadores cualitativos y cuantitativos, los monetarios y no monetarios, y los financieros y no financieros. • Cualitativos: Cuando el indicador no se expresa mediante una magnitud numérica, sino mediante una descripción. Por ejemplo la motivación del personal podría medirse como muy motivados, poco motivados, no motivados, etc. • Cuantitativos: Cuando el indicador expresa la magnitud numéricamente. Por ejemplo, ventas, cuota de mercado, reclamaciones recibidas, etc. A su vez, los indicadores cuantitativos se pueden clasificar en diferentes categorías. Una clasificación es en monetarios y no monetarios: • Monetarios: Miden el factor clave en términos monetarios como magnitud de medida. Por ejemplo, ventas, costes, inversión, beneficio..., todos ellos medidos en unidades monetarias. • No monetarios: Son todos aquellos indicadores que miden los factores clave en magnitudes diferentes a la monetaria, como pueden ser el tiempo, en porcentaje, unidades de ventas, etc. Por ejemplo: plazo promedio de pago, rotación del activo, horas de formación, motivación de los empleados, entre otros. Otra forma de clasificar a los indicadores cuantitativos es en financieros y no financieros: • Financieros: Son medidas obtenidas de la vinculación de magnitudes que figuran en los estados financieros. Por ejemplo, rentabilidad del activo, la rentabilidad sobre el capital, el beneficio, etc. • No financieros: Son todos aquellos indicadores que no utilizan datos que no están en los estados financieros. Por ejemplo, cuota de mercado, satisfacción de los clientes, unidades defectuosas, etc.
8.5. Caso práctico En el caso práctico que se presenta a continuación se va proporcionando al lector información gradual, de forma que se invita al mismo a que vaya tomando decisiones y pueda ir modificándolas en función de la información adicional que va obteniendo. La empresa Sol S. A. es una firma dedicada a la comercialización de productos de consumo masivo al por menor. Actualmente posee diez sucursales ubicadas en la provincia de B (ver figura 6.4). La visión de la empresa es “Ser la cadena de supermercados de referencia en la región, destacándose por su cercanía y sus precios accesibles”. Para afianzar su posición en el mercado, la alta dirección fijó a principios de año varios objetivos para cumplir con su plan estratégico, entre los que se encontraban: • Alcanzar un volumen total de ventas de 35.000.000 euros • Lograr un resultado de explotación del 3,1% sobre ventas
Figura 8.4. Ubicación de las sucursales
Figura 8.5. Cuenta de pérdidas y ganancias
A principios de enero de X+1, el director general convoca a todos los directores de áreas a una reunión para evaluar el período X y considerar proyectos para el nuevo año. Para ello imprimió de la intranet la cuenta de pérdidas y ganancias del X (ver figura 8.5).
Se pide: Basándose en la información brindada en el enunciado del caso y en la figura 6.5, responda las siguientes preguntas: A.1. La empresa Sol S. A. ¿fue gestionada eficientemente en el año X? Justifique su respuesta. A.2. Entre los proyectos para el X+1, Sol S. A. tiene la posibilidad de abrir una sucursal adicional en D. Usted, ¿le recomendaría abrirla? El director de tiendas convocado para la reunión imprimió el reporting de su área para documentarse y tener una opinión sobre las cuestiones que se iban a discutir. La información que obtuvo es la que se exponen en las figuras 6.6, 6.7 y 6.8, que se incluyen al final de este enunciado. En virtud de la información consultada por el director de sucursales, responda las siguientes preguntas: B.1. La empresa Sol S. A. ¿fue gestionada eficientemente en el año X? Justifique su respuesta.
B.2. Entre los proyectos para el año X+1, Sol S. A. tiene la posibilidad de abrir una sucursal adicional en D. Usted, ¿le recomendaría abrirla? El director de compras, al igual que su homónimo de tiendas, imprime el reporting de su área que está organizado por sucursales y por familia de productos, ya que hay un responsable por cada una de ellas. En la figura 6.9, al final de este enunciado, se presenta la información de la que disponía el director de compras. Basándose en la información consultada por el director de compras, responda las siguientes preguntas: C.1. La empresa Sol S. A. ¿fue gestionada eficientemente en el año X? Justifique su respuesta. C.2. Entre los proyectos para el año X+1, Sol S. A. tiene la posibilidad de abrir una sucursal adicional en D. Usted, ¿le recomendaría abrirla? A paritr de toda la información suministrada en todo el caso se pide: 1. ¿Difieren los datos de los reporting del director general y del director de tiendas? 2. ¿Coincidirán todas las opiniones en la reunión? 3. En función de toda la información suministrada, ¿cuál es su opinión sobre las dos cuestiones discutidas?
Figura 8.6. Cuenta de pérdidas y ganancias por sucursal
Figura 8.7. Cuenta de pérdidas y ganancias por sucursales en %
Figura 8.8. Características y venta de cada sucursal
Figura 8.9. Margen de contribución y días de stock por familia y por sucursal
Propuesta de posible solución del caso Punto: A.1 La empresa alcanza en X los objetivos previstos. No sólo los alcanza sino que los supera. Según el director general la empresa ha sido gestionada eficientemente, ya que con los recursos previstos se ha logrado un mejor resultado que el esperado. Punto: A.2 Sí, el director general abriría una sucursal más en D, puesto que los resultados del año X han sido muy favorables. Sin embargo, considera que tendría que realizar un proyecto de inversión para comprobar la viabilidad del proyecto. Punto: B.1 La empresa alcanza sus objetivos globales, pero no ha sido gestionada eficientemente porque hubo sucursales que han tenido pérdidas durante el período analizado. Las sucursales eran la 7, la 9 y la 10. Si estas sucursales hubieran sido gestionadas de forma diferente y hubieran logrado resultados positivos, el resultado global de la empresa podría haber sido mejor que el obtenido. Asimismo, las sucursales 3 y 4 obtuvieron un resultado de explotación superior al esperado pero menor al promedio de la cadena. Algunas mejoras y/o consideraciones:
• La sucursal 7 y 10 tienen exceso de personal; se aprecia en el coste de personal y en la facturación por empleado que tienen los valores más pequeños dentro de su formato. • La sucursal 5, por el contrario, es la sucursal que tiene el mayor valor de venta por empleado (la más eficiente desde el punto de vista del personal). Se podría reubicar el empleado que sobra de la sucursal 10 a la 5: ambas sucursales se encuentran en la misma ciudad y contribuiría a que la sucursal 10 fuese más eficiente y que la sucursal 5 pudiese brindar un mejor servicio o aumentar sus ventas con una persona más. • La sucursal 9 es la que tiene el ticket promedio menor de todos los supermercados medianos, prácticamente se equipara con un supermercado pequeño. Sin embargo, es el resultado de tener prácticamente la misma cantidad de afluencia que un supermercado grande. Punto: B.2 No abriría la sucursal en D porque dos de las tres sucursales que dan pérdidas están ubicadas en esa ciudad. Punto: C.1 El responsable de compras cree efectivamente que la empresa no ha sido gestionada eficientemente porque observa que hay varias sucursales con quiebres, lo que significa que tuvieron un coste de oportunidad en las ventas perdidas. Las sucursales eran la 4, la 7 y la 9. Asimismo, observa que la sucursal 9 tiene un margen muy pequeño. Cuando relaciona el margen con el stock, llega a la conclusión que es una sucursal en la cual se vende una gran cantidad de productos de primera necesidad (margen pequeño y familias comestibles), los cuales rotan tan rápido que causan quiebres. Desde otra perspectiva se observa que hay varias familias con exceso de stock, se tendría que revisar el mix de productos que se ofrecen en esa sucursal, aumentando el espacio destinado a las familias comestibles y quitándole lugar al non food, perfumería y limpieza. Punto: C.2 El director de compras cree que es una buena oportunidad abrir la sucursal en D, ya que las dos sucursales que están ubicadas en esa ciudad tienen quiebres en algunas familias, por lo que se supone que hay demanda no abastecida. Lo que recomendará en la próxima reunión es revisar el surtido de las sucursales 7 y 9. Punto: 1 Los datos no difieren, coinciden. Lo que difiere es la forma y el detalle con el que se exponen.
Punto: 2 No coincidirán. Si estarán de acuerdo los dos directores de áreas en que la empresa se podría haber gestionado de forma más eficiente, ya que hubo sucursales que no cumplieron con los objetivos. A diferencia del director general que según sus datos sí ha sido gestionada eficientemente. El director general y el director de compras coincidirán en abrir la sucursal de D y en ello no coincidirán con el director de tiendas, que no estará de acuerdo en abrirla porque según su información las sucursales en esa ciudad dan pérdidas. Punto: 3 En cuanto a la eficiencia, la empresa podría haber obtenido mayores ingresos. Podría haber sido más eficiente. En referencia a la apertura, con los datos suministrados, convendría abrir la sucursal, aunque se recomienda revisar los surtidos para la localidad D. Asimismo, se sugiere que se realice un análisis del proyecto para determinar su viabilidad.
8.6. Resumen del capítulo • Para diseñar un sistema de indicadores válido para la organización, primero se tiene que conocer la estrategia de la empresa, establecer cuáles son las variables clave que reflejan esa estrategia, luego definir los objetivos y finalmente identificar cuáles serán medidos por indicadores. Por tanto, los indicadores son los instrumentos que utiliza el gestor para decidir y evaluar si la empresa va por buen camino ya que les muestra si están alcanzando los objetivos relacionados con los aspectos clave del negocio. • Los indicadores pueden adoptar la forma de ratios, o bien ser una información particular de la organización. Deben ser pertinentes, objetivos, unívocos, sensibles, precisos, fidedignos, accesibles y estar alineados con la estrategia de la organización. • Para cada indicador se tiene que determinar la denominación, la descripción, la unidad de medida, la meta, la alarma, el período medido por el indicador, la frecuencia de control, la fuente de datos y el responsable del mismo. • Los indicadores se pueden clasificar según su naturaleza, el objeto, el ámbito de actuación, el área funcional o la información que contienen.
8.7. Términos clave
Estrategia de diferenciación Estrategia de enfoque Estrategia líder en costes Indicador cualitativo Indicador cuantitativo Indicador de eficacia Indicador de eficiencia Indicador de entorno o externo Indicador de estructura Indicador de excelencia Indicador de proceso Indicador de resultado Indicador de sostenibilidad Indicador financiero Indicador interno Indicador monetario Indicador no financiero Indicador no monetario Indicadores Objetivos Variables claves
8.8. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué es una variable clave? ¿De qué depende? 2. Dos empresas del mismo sector, ¿podrían tener las mismas variables clave? 3. ¿Qué son los objetivos? ¿En qué se tienen que basar? 4. ¿Qué es un indicador? 5. El valor absoluto de un indicador ¿es relevante? 6. ¿Cuáles son las formas que puede adoptar un indicador? Dé un ejemplo de cada una. 7. ¿Cuáles son los aspectos que definir para un indicador? 8. ¿Cómo se pueden clasificar los indicadores?
8.9. Bibliografía de ampliación ACCID (2010): Manual de control de gestión, Comisión de Contabilidad de Gestión de ACCID, Barcelona. Amat, J. M.ª. (1998): Control de gestión: una perspectiva de dirección , Gestión 2000, Barcelona. AECA (1998): Indicadores para la gestión empresarial , Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, Madrid.
______________ 19. Capítulo redactado por Lucía Clara Banchieri, Universitat Rovira i Virgili. 20. Las sucursales grandes abren todos los días a excepción del 1 de enero, el Viernes Santo, el 1 de mayo y el 25 de diciembre. Las sucursales medianas y pequeñas abren de lunes a sábado.
9 CUADRO DE MANDO INTEGRAL21 “Por más bonita que sea la estrategia, de vez en cuando deberías prestar atención a los resultados” WINSTON CHURCHILL
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Comprenda la importancia que tiene el cuadro de mando integral para la implementación de la estrategia. • Sepa identificar los factores clave de éxito de una empresa. • Sepa confeccionar mapas estratégicos. • Sepa realizar cuadros de mando integrales. • Conozca las principales contribuciones de un cuadro de mando integral y las claves de éxito para su implantación.
9.1. Introducción El cuadro de mando, que puede ser definido como un conjunto de indicadores sobre las principales variables de una empresa, apareció con fuerza en Francia a partir de los años cincuenta. En aquellos años, el cuadro de mando (denominado tableau de bord) estaba integrado, sobre todo, por indicadores vinculados a la producción y a las actividades comerciales de las empresas. A partir de los años noventa, esta herramienta fue reformulada con un enfoque más estratégico y revolucionó el control de la gestión empresarial. Se trata del Cuadro de Mando Integral (del inglés, Balanced Scorecard ), en adelante CMI, propuesto por los profesores Kaplan y Norton, que se ha estado, y se está, aplicando en todo tipo de organizaciones, privadas y públicas, de cualquier sector de la economía, y en todo el mundo. Hasta la aparición del CMI, los cuadros de mando convencionales habían estado formados por una serie de indicadores, normalmente exclusivamente financieros, en los que no quedaban claras las relaciones de causalidad entre ellos. Además, normalmente se echaba de menos un enfoque integrador que aportase una visión de la empresa como conjunto, lo cual reducía enormemente su potencial desde el punto de vista de la información para la toma de decisiones y el control de la gestión. El CMI constituye un enfoque realmente innovador que puede enriquecer el control de la
gestión de cualquier tipo de organizaciones. Tal y como se visualiza en la figura 9.1, para diseñar un CMI hay que disponer de un plan estratégico en la empresa. A partir del plan estratégico ya se pueden identificar los factores clave de éxito, que serán objeto de control a través de indicadores. Por tanto, el CMI es el conjunto de indicadores para los que se deberán formular objetivos y controlar la evolución de los mismos. Así, es importante resaltar que previo a la confección del CMI, la empresa debe haber formulado de forma expresa y clara su estrategia empresarial, pues la aportación más relevante del CMI es el control de dicha estrategia a través de la identificación de variables clave (resultante de la alternativa estratégica seleccionada), a partir del cual se mostrarán los indicadores de seguimiento de dichas variables claves estructurados de una forma determinada (perspectivas, como posteriormente describiremos). Un frecuente error en algunas organizaciones es la de implantar un CMI sin haber establecido previamente su estrategia. Otro error frecuente es no considerar los aspectos organizativos y culturales de la misma; que, también de alguna forma, pueden haber influido en el momento de fijar la estrategia. De esta forma, una empresa burocrática tendrá un CMI diferente que una empresa con una cultura de control más descentralizada, por ejemplo. En definitiva, dos empresas de un mismo sector e incluso con un tamaño similar podrían tener (“deberían tener”) dos CMI diferentes, pues el CMI ha de responder a un modelo determinado de empresa y de estrategia de la misma. El CMI puede diseñarse para una organización en su conjunto, que será la mejor opción, o para una parte de la misma, ya sea un departamento, una división o un centro de responsabilidad, preferiblemente un centro de beneficios o un centro de inversión.
Figura 9.1. Proceso de diseño y utilización de un CMI
9.2. Factores clave de éxito y mapa estratégico Un factor clave de éxito es una variable en la que la organización tiene que ser excelente para alcanzar sus objetivos. Por ejemplo, en un restaurante de comida rápida, los factores clave de éxito podrían ser la rapidez en producir y servir la comida, la limpieza del restaurante, el precio o la obtención de beneficios. Por tanto, la identificación de los factores clave de éxito definen una opción estratégica de la empresa, no siendo los factores clave idénticos para dos empresas del mismo sector. Por ejemplo, en esta línea, para FERRARI será clave la imagen y la resistencia de su mecánica, mientras que para SEAT podrá ser más relevante, como factor clave, su red de concesionarios y el control de costes. Los factores clave de éxito, según el modelo propuesto por Kaplan y Norton, suelen estructurarse en torno a cuatro perspectivas clave de una empresa: • Perspectiva financiera o de los resultados económico-financieros. Esta perspectiva se refiere a cómo ven los accionistas la empresa e incluye factores clave como las ventas, beneficios, flujo de caja, cotización de las acciones de la empresa, etc. • Perspectiva del cliente. Es la perspectiva que agrupa las relaciones comerciales de la empresa, como la cuota de mercado, la satisfacción y fidelidad de sus clientes, los nuevos clientes habidos, etc. • Perspectiva de los procesos internos, que se refiere a todos las actividades que realiza la empresa entre que innova con un nuevo producto y consigue que los clientes queden satisfechos con el mismo, pasando por la producción, comercialización y administración. Esta perspectiva incluye factores clave como la calidad, plazo de producción, porcentaje de ventas de nuevos productos, tiempo preciso para desarrollar nuevos productos, plazo de entrega de pedidos, tasa de productos defectuosos y rotación de las existencias, por ejemplo. • Perspectiva de las personas o de los recursos humanos que se concentra en los aspectos más relacionados con las personas que trabajan en la empresa, como la selección, formación, incentivos, motivación, etc. El CMI se basa en la hipótesis de que si se actúa sobre la perspectiva de los empleados, éstos serán el motor de la mejora de los procesos. Esta mejora en procesos redundará en unos clientes más satisfechos que comprarán más, lo cual ha de generar mejores resultados financieros para la empresa. En la figura 9.2 se pueden visualizar las cuatro perspectivas en las que se agrupan los factores clave de éxito. En el caso de las empresas con ánimo de lucro, es habitual poner las finanzas en la parte superior, en la resultante final de las actuaciones de la empresa, al ser la maximización del valor de la empresa el objetivo final de la misma. En cambio, en el sector público o en las organizaciones sin ánimo de lucro, se suele situar en la parte superior a los
usuarios de los productos/servicios o la sociedad global en su conjunto. Por ejemplo, en un hospital el objetivo final es la mejora de la salud de los usuarios del mismo y de la sociedad en su conjunto. En una universidad pública, el objetivo final es mejorar la formación y la empleabilidad de los estudiantes; y el nivel educativo y generación de talento de la sociedad.
Figura 9.2. Cuatro perspectivas en las que se agrupan los factores clave de éxito
Figura 9.3. Ejemplo de mapa estratégico con ocho factores clave de éxito
Para cada perspectiva no sólo se han de identificar los factores clave, y sus correspondientes
indicadores, sino también las relaciones causa-efecto que explican y determinan cómo conseguir mejores resultados. Por tanto, no se trata de poner indicadores de forma aleatoria y/o histórica, sino que se pretende que todos los indicadores estén relacionados entre sí y con la estrategia de la organización. De esta forma, no sólo se obtiene información sobre lo que está pasando, ya que también se pretende saber el porqué de lo que está ocurriendo, que es lo realmente importante y que ofrece valor a la labor desarrollada por el controller de la empresa. También la Dirección en su conjunto para una mejor toma de decisiones. El mapa estratégico es un gráfico que ofrece una imagen de los factores clave de éxito y de las relaciones entre ellos, de forma que se visualice de forma gráfica la causalidad de dichas relaciones. Es útil para entender mejor si una estrategia es coherente y para comunicarla. En la figura 9.3 se acompaña un ejemplo de mapa estratégico. Las flechas expresan relaciones causaefecto. Por ejemplo, si aumenta la satisfacción del cliente, éste incrementará su fidelidad.
Figura 9.4. Mapa estratégico de una cadena de supermercados
En la figura 9.4 se incluye el mapa estratégico de una cadena de supermercados. Su lectura, como se indicaba anteriormente, se “inicia” en la parte inferior con los factores clave relacionados con las personas y “finaliza” en la parte superior con la rentabilidad, que es un factor clave fundamental para las empresas con ánimo de lucro. En la figura 9.5 se aporta un segundo ejemplo. En este caso se trata del mapa estratégico de una cadena de hamburgueserías de comida rápida. Como ya se ha indicado, en el caso de las organizaciones sin ánimo de lucro, los mapas estratégicos ponen en la parte superior objetivos más relacionados con los usuarios o la sociedad. En la figura 9.6 se acompaña un ejemplo de mapa estratégico de una entidad sin
ánimo de lucro (ACCID, Asociación Catalana de Contabilidad y Dirección). Se puede comprobar que en la parte superior está el factor clave de ser útil para la sociedad. En la parte inferior hay factores clave relacionados con los socios de la entidad. En relación con los procesos internos, los factores clave se refieren a las diversas comisiones de trabajo, la web como medio de comunicación, las publicaciones ofrecidas, newsletters de comunicación, consultas profesionales, conferencias divulgativas, etc.
Figura 9.5. Mapa estratégico de una cadena de hamburgueserías de comida rápida
Figura 9.6. Mapa estratégico de ACCID (Asociación Catalana de Contabilidad y Dirección)
Los ejemplos expuestos corresponden a los mapas estratégicos del conjunto de la organización, de una empresa analizada de forma global. Una vez realizado éste, a continuación se tiene que confeccionar el mapa estratégico de cada departamento, unidad de negocio o filial de la empresa. Estos mapas incluyen más detalle, ya que se concentran en lo que afecta directamente a la unidad concreta a la que se refieren. Conviene, no obstante, no abusar de la creación de mapas estratégicos para no complicar excesivamente la gestión de la organización. Para algunos departamentos, especialmente los de soporte, puede ser mejor tener una serie de objetivos de apoyo a los mapas estratégicos del negocio. Los mapas han de ser un elemento de ayuda, no de complejidad. Asimismo, las perspectivas pueden adaptarse a las particularidades de cada empresa o a las preferencias de sus directivos. Por ejemplo, una empresa podría tener una perspectiva de proveedores. El modelo ha de adaptarse a la empresa y no al revés.
9.3. Indicadores del CMI Una vez se ha confeccionado el mapa estratégico, el paso siguiente es identificar indicadores para cada factor clave de éxito. Es importante seleccionar un número limitado de indicadores. Para ello, los indicadores han de seleccionarse intentando que sean objetivables (para poder ser auditables), claros y con un coste de obtención aceptable. Un CMI debería constar de unos 20 a 35 indicadores, intentando que cada objetivo tenga al menos algún indicador y no más de tres o cuatro. Se trata de que no haya un exceso de datos que encarezca la herramienta y que dificulte su utilización al mismo tiempo. Pero además hay que asegurarse de que todos los factores clave de la empresa tienen su indicador para poder ser controlados y tomar medidas correctoras en su caso. Por ejemplo, en una cadena de supermercados, los indicadores principales podrían ser los siguientes, para cada una de las perspectivas y variables clave: • Finanzas: ¿Cómo nos ven los accionistas? – Ventas, rendimiento del activo, beneficios, rentabilidad de los accionistas, dividendos… • Clientes: ¿Cómo nos ven los clientes? – Encuestas de satisfacción, número de quejas, clientes que repiten... • Procesos: ¿Cómo lo hacemos? – Plazo de entrega, plazo de cobro, plazo de pago, costes, número de fallos... • Personas: ¿Cómo lo ven los empleados? – Gasto de formación, importe de los incentivos, encuestas de clima laboral.... En cambio, en una organización sin ánimo de lucro, como un hospital, se podrían utilizar indicadores como los siguientes: • Pacientes: ¿Cómo satisfacemos las necesidades de los pacientes?
– Encuestas de satisfacción, número de quejas... • Finanzas: ¿Cómo nos ven los propietarios y financiadores? – Equilibrio presupuestario, desviaciones en costes, coste por servicio... • Procesos: ¿Somos eficientes? – Listas de espera, estancia media, ocupación de camas, mortalidad... • Personas: ¿Cómo lo ven los empleados? – Incentivos, motivación, absentismo... En la figura 9.7 se acompaña, a modo de ejemplo, el conjunto de indicadores que integran el CMI de ACCID.
Figura 9.7. Indicadores del CMI de ACCID
Es más difícil establecer indicadores no financieros que financieros. Los indicadores perfectos no existen, por lo que hemos de buscar indicadores que nos den una información razonablemente útil sobre la evolución de los objetivos.
9.4. Principales aportaciones del CMI
El CMI es más que un sistema de información y control, ya que además es un sistema de comunicación, de motivación y de formación; y sobre todo es una herramienta que ayuda a la alineación de las personas en relación con la estrategia. Para ilustrarlo, se podría hacer un símil entre el cuadro de mando clásico y el CMI. El primero sería como el tablero de control de un piloto de avión. En cambio, el CMI sería como un simulador de vuelo. El cuadro de mando aporta información y ayuda a controlar la marcha del avión. En cambio, el simulador ayuda a desarrollar muchas más funciones (identificar las relaciones entre las diferentes variables, aprender sobre el funcionamiento del avión, etc.). El CMI puede ser una potente herramienta de gestión si se implementa correctamente, ya que: • Ayuda a implementar la estrategia y a alinear a los empleados para que actúen de forma coherente con la misma. • Permite identificar los factores clave de éxito de la organización. Al seleccionar los factores clave de éxito y los procesos críticos de la organización, el CMI puede ser de gran ayuda para favorecer la reingeniería de procesos y la mejora continua. En este sentido, el control de las relaciones entre los factores clave de éxito permite identificar oportunidades de mejora en los procesos críticos. • Alinea los objetivos individuales de todas las personas en la empresa con los de la organización. • Es un canal de comunicación mediante el cual todos los miembros del equipo conocen la política de la compañía y lo que se espera de cada uno de ellos. De este modo, el CMI también se convierte en un medio de comunicación, puesto que informa de cuáles son los objetivos estratégicos que se plantea la compañía, quién es la persona responsable de liderarlos, en qué plazo está previsto alcanzarlos y cómo se alinean los esfuerzos para lograrlos. • Contribuye a la formación de toda la plantilla. • Informa sobre el grado de consecución de los objetivos. • Ayuda a visualizar las causas que provocan las posibles desviaciones y, por consiguiente, permite identificar los problemas que imposibilitan la consecución de los objetivos y por tanto, la toma de medidas correctoras. • Retroalimenta el propio sistema, puesto que la revisión de los resultados obtenidos, tras la aplicación de las medidas correctoras, puede obligar a replantearse los objetivos o incluso variar las estrategias para conseguirlos. En definitiva, tal y como se desprende de las aportaciones anteriores, el CMI, además de informar a los gestores, contribuye a formular la estrategia, comunicarla, alinear los objetivos de la organización y sus empleados, motivar y formar a todos los colaboradores, mejorar continuamente y rediseñar la estrategia.
9.5. Claves del éxito de un CMI
Como cualquier otra herramienta potente de gestión, la implantación de un CMI puede generar reticencias en la empresa por la habitual resistencia al cambio. Por ello, para que la implantación de un CMI sea exitosa suelen ser necesarias una serie de condiciones: • Requiere el pleno apoyo y liderazgo de la alta dirección de la empresa, a fin de contribuir a su desarrollo y demostrar al resto del equipo la necesidad de dotarse de esta herramienta de gestión. Por ello, es recomendable incluir algún miembro del máximo equipo directivo en la confección inicial del CMI, a fin de clarificar los objetivos estratégicos estipulados. • En la fase de diseño es imprescindible contar con la participación de las personas que luego serán “controladas” a través del CMI. • Que el conjunto de la organización disponga de información relevante para medir los resultados y analizar las causas de los mismos (si muchos sistemas de medición fallan, es por su dependencia casi exclusiva de indicadores financieros, dejando de lado otras cuestiones claves para el éxito de la compañía). • Otro aspecto a tener en cuenta para implementar exitosamente el CMI es la correcta identificación de los factores clave. Es importante analizar qué aspectos debe cuidar la organización para garantizar el logro de los objetivos previstos en el plan estratégico. • Ha de evitarse que el sistema sea excesivamente complicado y costoso. Un CMI tiene que estar compuesto por indicadores de cada una de las perspectivas y para que sea operativo, tal y como ya se ha indicado, como máximo debería contar con 20 a 35 indicadores en total, a fin de facilitar el análisis. • Para evitar problemas de coordinación, es necesario establecer un calendario y un responsable de su consecución, rol que normalmente debería recaer en el controller de la empresa. • Es imprescindible que la consecución de los objetivos vaya acompañada de incentivos para las personas que han contribuido a ello, ya que en caso contrario puede convertirse en una herramienta poco motivadora o incluso, en casos extremos, desmotivadora. • La comunicación de la puesta en marcha del proceso de confección del CMI y también de la información que vaya generando es fundamental. De esta forma, todas las personas en la empresa pueden adquirir conciencia de la importancia de la herramienta. Los fracasos en la implementación de un CMI suelen producirse cuando se carece de estrategia empresarial, cuando la alta dirección no apoya la herramienta, cuando se producen cambios en la alta dirección o en la estrategia y, frecuentemente, cuando su implementación es más fruto de seguir la “moda” que de una necesidad real y consciente del equipo directivo, incluso de los accionistas, de la empresa.
9.6. Caso práctico resuelto Con el fin de clarificar cómo se elabora en la práctica un CMI, se acompaña
seguidamente un ejemplo basado en una empresa industrial. Para iniciar la confección del CMI, en primer lugar, debería haberse definido la estrategia empresarial de los siguientes años, identificando las variables clave que definen mejor dichas opciones estratégicas. A continuación se analizarán por separado cada una de las cuatro perspectivas que lo integran. • Perspectiva de las personas: Uno de los factores clave básicos en cualquier empresa es la correcta selección y formación de los empleados. Si la formación va acompañada de una política atractiva de recursos humanos (plan de carrera, incentivos...), lo más normal es que los empleados generen sugerencias. Éste es un proceso iterativo que fluye en todas direcciones, ya que el proceso de formulación de sugerencias es a la vez un agente que contribuye al aprendizaje y a la mejora de los incentivos retributivos de los colaboradores:
La existencia de sugerencias, acompañadas de incentivos, revierte en una mayor motivación y satisfacción de los empleados, lo cual puede reducir la rotación de empleados y mejorar sustancialmente la productividad:
• Perspectiva de los procesos: Las sugerencias que generan los empleados formados e incentivados, y las mejoras en la productividad, revierten en una mejora de los procesos. Esto se plasma en una mejora del plazo de producción, en una reducción de los fallos y en una mejor calidad de servicio:
• Perspectiva de los clientes: Cuando mejora la calidad del producto y del servicio al cliente parece previsible que la empresa aumente su notoriedad y su imagen positiva se vea reforzada (premios, noticias de prensa favorables, etc.). Esto, acompañado de la mejora de la calidad, redundará en una mayor satisfacción de los distribuidores y de los clientes de los productos de la empresa. Para este tipo de empresa, es muy importante la labor de los distribuidores (mayoristas, detallistas...), ya que su actuación tiene una influencia decisiva como prescriptor en la compra por parte del cliente:
• Perspectiva de finanzas: Finalmente, todas las mejoras expuestas generan reducciones de activos (o una mejor utilización de los mismos) y un incremento de los beneficios (gracias al incremento de las ventas y/o a la reducción de los gastos), lo cual debe plasmarse en incrementos de la riqueza generada:
Los factores clave expuestos de cada una de las cuatro perspectivas pueden integrarse en un mapa estratégico como el que se acompaña en la figura 9.8. En dicha figura se ponen de manifiesto las relaciones causa-efecto entre los diversos factores clave. A medida que se dispone de datos relativos a cada una de los factores clave se puede comprobar el comportamiento de cada uno de ellos en función de los demás, lo que permite resaltar los que son decisivos para que la organización alcance globalmente sus objetivos. Una vez definido el mapa estratégico con los factores clave de éxito de cada perspectiva se propondrá para cada una de ellas uno o más indicadores que permitan medir su evolución (ver figuras 9.9 a 9.12).
Figura 9.8. Mapa estratégico con los factores clave de éxito de una empresa industrial
Figura 9.9. Ejemplo de la perspectiva de las personas del CMI de una empresa industrial
Figura 9.10. Ejemplo de la perspectiva de los procesos del CMI de una empresa industrial
Figura 9.11. Ejemplo de la perspectiva de los clientes del CMI de una empresa industrial
Figura 9.12. Ejemplo de la perspectiva de las finanzas del CMI de una empresa industrial
Una vez se ha diseñado el CMI, debe asegurarse que los factores clave de éxito y los indicadores estén vinculados a los planes de acción que la empresa pone en marcha para conseguir los objetivos propuestos. A modo de ejemplo, en la figura 9.13 se acompaña la relación entre los objetivos de la empresa, los factores clave y los planes de acción, en este caso concreto, de la perspectiva de procesos.
Figura 9.13. Relación entre objetivos de la empresa, factores clave y planes de acción
9.7. Resumen del capítulo De lo anteriormente expuesto se deduce que el CMI pretende ir más allá del clásico cuadro de mando, ya que es algo más que un conjunto de indicadores que informan de la marcha de los aspectos más relevantes de la empresa. El CMI pretende traducir la estrategia y la misión de una organización en un conjunto de indicadores que informan de la consecución de dichos objetivos estratégicos. En definitiva, sólo podrán implantar CMI aquellas empresas que hayan definido previamente de forma concisa su estrategia. Por tanto, se trata de obtener información relevante sobre las principales variables, financieras
y no financieras, que pueden llevar al éxito de la organización. También es muy útil para comunicar la estrategia a toda la organización y, por tanto, para que los objetivos de cada empleado sean coherentes con los de la propia empresa. Otras aportaciones del CMI que se han resaltado tienen que ver con su potencial como instrumento de formación, de mejora continua y de revisión de la estrategia empresarial. Un factor clave de éxito es la variable o característica indispensable que incide en el éxito o el fracaso de la empresa, y que determina aquellos aspectos de negocio que deben realizarse de forma excelente para alcanzar los objetivos de la empresa y tener una mejor posición competitiva. Los factores clave se suelen centrar en las cuatro perspectivas principales descritas por Kaplan y Norton en su definición de CMI: finanzas, clientes, procesos y personas. Las distintas perspectivas y, por consiguiente, los factores clave están relacionados entre sí a través de relaciones causa-efecto. A partir de las mismas, se identifican los indicadores que integran el CMI, los cuales, como hemos indicado, aportan información sobre los factores clave de éxito. Los CMI de las organizaciones públicas o entidades sin ánimo de lucro se diferencian de los de las empresas privadas en el objetivo final a conseguir, puesto que en el caso de las primeras su objetivo final o misión es la satisfacción del usuario final y de la sociedad, mientras que en las sociedades con ánimo de lucro éste es un medio para alcanzar el resultado financiero deseado.
9.8. Términos clave Cuadro de mando Cuadro de mando integral Factor clave de éxito Mapa estratégico Perspectiva de personas Perspectiva de procesos Perspectiva de clientes Perspectiva de finanzas
9.9. Preguntas de auto evaluación 1. ¿Qué es un factor clave de éxito? 2. ¿Qué es un mapa estratégico?
3. Citar ejemplos de factores clave de éxito de la perspectiva de personas. 4. Citar ejemplos de factores clave de éxito de la perspectiva de procesos. 5. Citar ejemplos de factores clave de éxito de la perspectiva de clientes. 6. Citar ejemplos de factores clave de éxito de la perspectiva de finanzas. 7. ¿Cuál es la principal diferencia entre el CMI de una empresa privada y el de una organización sin ánimo de lucro?
9.10. Bibliografía de ampliación ACCID (2006): Nuevas tendencias en contabilidad y control de gestión, Revista de Contabilidad y Dirección, ACCID Deusto, Barcelona. ACCID (2010): Manual de Control de Gestión, Asociación Catalana de Contabilidad y Dirección, Barcelona. Fernández, A. (2001): El Balanced Scorecard : ayudando a implantar la estrategia, Revista de Antiguos de IESE, marzo. Kaplan, R. S. y Norton, D. S. (1997): El cuadro de mando integral, Gestión 2000, Barcelona.
______________ 21. Capítulo redactado por Oriol Amat (Universitat Pompeu Fabra), Fernando Campa (Universitat Rovira i Virgili) y Alberto Fernández (IESE Business School).
10 SISTEMAS DE REPORTING22 “La gestión de la información implica conseguir la información adecuada, en la forma correcta, para la persona indicada, al coste adecuado, en el tiempo oportuno, en el lugar apropiado, para la toma de decisión correcta” LYNDA WOODMAN
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Entienda qué es un sistema de reporting y de Business Intelligence y cómo funcionan. • Conozca las características de un sistema de reporting. • Sea consciente de las ventajas de un reporting. • Aprenda la metodología para implantar un reporting. • Conozca el contenido de un reporting por áreas o departamentos.
10.1. Introducción. La información en la empresa 10.1.1. La importancia de la información
La información es fundamental para cualquier organización por múltiples motivos, entre los que destacan los siguientes: • Identificar y solucionar problemas de gestión • Realizar una mejor toma de decisiones • Mantener al día su capacidad innovadora • Lograr una mayor eficacia, eficiencia y competitividad • Ordenar, clasificar e identificar datos • Asignar y evaluar responsabilidades • Mejorar la gestión en todos sus ámbitos • Planificar su estrategia Hoy en día, se considera que la información es un recurso tan fundamental como los recursos financieros, materiales y humanos, que hasta el momento habían constituido los ejes sobre los
que se sostenía la gestión empresarial, siendo éste un cuarto recurso a gestionar. Los sistemas de información para la gestión son un conjunto de herramientas que combinan las tecnologías de la información (hardware y software) con procedimientos que permitan suministrar información a los directivos de una organización para la toma de decisiones. La importancia de los sistemas de información para la gestión empresarial radica en que permiten una orientación metódica, una coordinación adecuada de los recursos disponibles, una identificación más rápida de los problemas y una evaluación cuantitativa y cualitativa de los resultados. Los recursos de información son aquellas fuentes, servicios y sistemas de información, bajo el control de una organización, o el alcance de ésta, que constituyen fuentes importantes de suministro y apoyo para cumplir su misión y lograr sus metas y objetivos. La gestión de la información La gestión de la información implica desarrollar políticas y procedimientos de trabajo que permitan planificar, gestionar y controlar correctamente las necesidades de información y los recursos que dan soporte a su manejo dentro de la organización. El contenido de la información debe ser: – Comprensible: Los usuarios deben entender fácilmente su contenido. – Pertinente: Su contenido se adecua al uso que le va a dar el usuario. – Confiable: El usuario cree en ella y la utiliza. La información está completa y libre de errores y prejuicios. La calidad de la información La correcta y completa gestión de información vincula los diferentes tipos de datos de todas las áreas de la organización y se relaciona con todos los procesos, desde la generación de datos internos y la selección y adquisición de documentos hasta la organización de su uso. Es habitual que la deficiente gestión de la información implique tener muchos datos y poca información. La calidad de la información que se utilice afecta la calidad de la decisión y consecuentemente el funcionamiento de cualquier organización. 10.1.2. El contenido del sistema de información
El diseño básico de la arquitectura de un sistema de información muestra cómo cualquier organización integra sus sistemas de proceso de datos, redes y datos: • ¿Qué datos se obtienen? • ¿Dónde y cómo son obtenidos? • ¿Cómo son los datos enviados? • ¿Dónde se almacenan los datos?
• ¿Qué aplicaciones utilizan los datos? Los sistemas de información son sistemas usados por determinadas personas de las organizaciones para analizar el trabajo de otras personas. Su principal uso es informativo, se concentra en la gestión general de la organización, y para ello utiliza tanto información interna como externa, información histórica para realizar predicciones y todo tipo de datos numéricos y textuales. Para definir con mayor exactitud qué es un sistema de información para la toma de decisiones, enumeramos las siguientes características: • Debería estar personalizado y adaptado al destinatario. • Se tendrían que poder extraer, filtrar, consolidar y visualizar siempre los datos más necesarios en cada momento. • Debe permitir su acceso en tiempo real o con suficiente antelación a las variables clave que definen el estado de la organización. • Permite poder visualizar tendencias y suministrar informes de novedades y modificaciones. • Debe servir de mecanismo de alarma, para atraer la atención del usuario, ante desviaciones importantes de las variables críticas. • Debe facilitar una conexión amigable con el usuario, que necesita de un mínimo entrenamiento para su uso. Debe ser utilizado directamente por los usuarios, sin intermediarios. • Ha de facilitar la presentación de toda la información que incorpora simultáneamente, gráficos, tablas, textos y sonido. 10.1.3. Las principales cualidades de los sistemas de información
La capacidad para tomar decisiones rápidas y precisas se ha convertido en una de las claves para que una organización consiga sus objetivos. El diseño de un sistema de información permite obtener la información y extrapolar el conocimiento almacenado en el día a día de las bases de datos. A continuación, describimos una serie de cualidades que todo sistema de información debe considerar: • Flexibilidad a la hora de extraer datos, de manera que el usuario tiene que tener los informes predefinidos que se necesiten en cada momento. • Necesidad de pocos conocimientos técnicos, el sistema debe ser robusto y accesible a los usuarios. • Corto tiempo de respuesta, del acceso y consulta de los datos, para ello el diseño y tecnología utilizada son básicos. • La gestión de los datos no ha de interferir en la gestión de una organización, ya que el funcionamiento del sistema podría degradarse hasta afectar y paralizar a todos los
usuarios conectados. • Integración de datos, lo cual implica enlazar y relacionar todos los datos de que se dispone y tengan relación. • Calidad de los datos para garantizar la fiabilidad de la información aportada. • Adecuar la información a las necesidades del usuario. Cada usuario debe tener acceso a la información que necesita para que su trabajo sea lo más eficiente posible. • Existencia de información histórica. Los datos almacenados en los sistemas operacionales están diseñados para contrastar la situación actual con una situación retrospectiva de años anteriores. Los diferentes tipos de datos del sistema de información Todo sistema de información debe tener unas variables básicas que lo componen y que debemos analizar y entender. A modo orientativo, tenemos los siguientes tipos de variables (ver figura 10.1).
Figura 10.1. Tipos de variables en un sistema de información
10.2. Introducción a un sistema de reporting 10.2.1. Concepto de reporting
E l reporting es la actividad que pretende generar y facilitar el acceso a la información empresarial a toda persona que la requiera para el desarrollo de sus funciones. Algo peor que no tener información disponible es tener mucha información y no saber qué hacer con ella. El reporting pretende evitar este problema, ya que a través de él se pueden generar escenarios, pronósticos e informes que apoyen la toma de decisiones, lo que se traduce en una ventaja competitiva. La clave para el reporting es la cantidad y calidad de información que genera, y uno de sus mayores beneficios es la posibilidad de utilizarla en la toma de decisiones.
Los sistemas de reporting o de gestión de informes facilitan la distribución de la información a los distintos niveles de la estructura organizativa. Facilitan a cada tipología de usuario la información que requiere según las necesidades de cada momento. Para diseñar e implantar un sistema de reporting se requiere realizar previamente un estudio de las necesidades de información y de las bases de datos existentes. E l Business Intelligence es la herramienta que permite convertir datos en conocimiento y conocimiento en acciones que aporten una ventaja competitiva al negocio. Los sistemas de información generan un valor añadido sólo cuando su utilización permite ayudar a controlar la consecución de unos determinados resultados. El reporting como instrumento esencial del sistema de información es una solución orientada específicamente a satisfacer las necesidades de información para la mejora de la gestión en su organización. 10.2.2. Justificación de la necesidad de un sistema de reporting
Es frecuente encontrarnos que en determinadas circunstancias hay que buscar, procesar y presentar multitud de datos e informes en un período de tiempo muy limitado; las personas responsables de los trabajos emprenden trabajosamente el rastreo de los datos; las hojas de Excel proliferan por doquier. Tratando de apurar el tiempo, se consultan los años anteriores en un intento de recordar y recuperar la sistemática empleada, pero siempre hay una nueva pregunta o un nuevo informe a crear. Y llega el fatídico momento en el que alguien tiene que integrar las informaciones que cada área ha preparado a su manera: los mismos datos presentados por unos y otros son divergentes, las frecuencias temporales no coinciden, los formatos son diferentes y los trabajos de construir los informes requeridos son una tarea casi imposible. Todo lo anterior pone de manifiesto muchos de los problemas más comunes de gestión de la información en las empresas, como pueden ser los siguientes: • Multiplicación y proliferación exponencial de datos a veces sin control. • Aplicaciones de datos escasamente conectadas o integradas entre sí. • Dificultad para extraer informes y datos desde las aplicaciones de gestión existentes. • Documentos organizados por departamentos. • Múltiples versiones y copias de los mismos documentos. • Inexistencia de plantillas o modelos normalizados. • Proliferación de las hojas de cálculo y bases de datos ad hoc. • Falta de sistematización en la recogida de medidas e indicadores. Contar con un buen reporting es básico para la toma de decisiones a nivel de dirección y para la buena marcha de las organizaciones. Por lo general, se asocia la actividad de reporting al ámbito económico y financiero de la empresa, pero la realidad es que cada vez se requiere mayor cantidad de información de carácter operativo y de gestión que permita evaluar adecuadamente los indicadores de rendimiento de los procesos, y cumplimiento de objetivos establecidos. La construcción de los informes del reporting debe de ser diseñada no sólo
desde la perspectiva de los resultados a obtener o presentar, sino también desde la búsqueda de la mayor eficiencia en su construcción y en los procesos de obtención de los datos. Pero es muy importante saber cuándo se necesita un sistema de reporting. Veamos en la figura 10.2 los posibles motivos que justifican la necesidad de disponer de un sistema de reporting.
Figura 10. 2. Justificación de la necesidad de un reporting
Un sistema de reporting debe permitir poder diseñar los informes según las necesidades de cada momento, con independencia y libertad, cambiar los formatos, crear gráficos, indicadores, alertas, llevarse la información a donde se quiera y compartir la información con los demás o enviársela por correo electrónico en cualquier formato. Todo sistema de generación de informes ha de ser flexible, ágil, dinámico y fácilmente personalizable para poder ser adaptado a las necesidades de cada momento de los usuarios. La suma del análisis de la información y los procesos de automatización, trabajando conjuntamente con la tecnología, permite obtener los informes dinámicos correspondientes para todas las áreas o departamentos de la empresa. Es evidente que para satisfacer las necesidades de los usuarios se requiere extraer información de su software de gestión empresarial para su transformación en informes, indicadores, gráficos de evolución y datos con diferentes formatos. El reporting de los informes dinámicos permite obtener los aspectos más críticos del negocio seleccionando la información que se necesita, quién la necesita y con qué periodicidad, permitiendo de esta forma poder tomar las decisiones oportunas en cada momento.
10.3. Ventajas de la utilización de un reporting
“Si se cree que el conocimiento es caro, la ignorancia aún lo es más”. Uno de los grandes beneficios del reporting es la posibilidad de disponer de la información centralizada y unificada que ofrece datos precisos y relevantes sobre cada una de las áreas, departamentos o responsables de la empresa. El reporting permite utilizar y comparar tanto datos históricos como datos presupuestados y poder así analizar tendencias y controlar los indicadores de gestión según cada tipo de período temporal. Los informes se pueden obtener perfectamente mediante consultas dinámicas y ser incluso enviados a otros usuarios, estando disponibles en cada momento para ser consultados. Se evitan errores porque los datos tienen suficiente integridad, ya que todos se originan de igual forma y para todos los usuarios, y al no existir por parte de los usuarios la posibilidad de acceder a las bases de datos, los resultados son fiables. Otras ventajas de un sistema de reporting pueden ser las siguientes: • Mejora los informes con elementos visuales y gráficos para cada situación. • Elabora informes estándar o ad hoc basándose en los datos de todas las áreas de la empresa. • Se diseñan los informes en función de los diferentes grados de responsabilidad que tienen los usuarios finales en el organigrama empresarial. • Permite analizar desde diferentes orientaciones y niveles la información. • Automatiza la elaboración y distribución de informes para distintos usuarios. • El acceso a los datos es fácil y rápido, permitiendo a los usuarios de forma autónoma hacer sus propias consultas. • A través de los diferentes tipos de informes se puede lograr una visión más completa e integral de la organización, entender los eventos en forma sistemática, permitiendo así una redefinición de los objetivos estratégicos. • Permite analizar de forma interactiva la información crítica del negocio. • Permite identificar problemas y oportunidades. • Permite a los usuarios obtener gran cantidad de información para analizar y establecer relaciones, comprender tendencias y soportar las decisiones. • Previene la potencial pérdida de conocimiento resultante de la masiva acumulación de información de lento y difícil acceso. • Permite obtener y sintetizar información estratégica y operacional. • Ayuda a analizar objetivos previstos frente a objetivos conseguidos, en definitiva, lo que llamamos análisis de desviaciones. Antes de iniciar un proceso de implantación de un reporting conviene considerar aspectos tales como los siguientes: • El coste del sistema ha de ser razonable en función de los beneficios que aporta. • Ha de evaluarse la información y el software disponible. • Han de identificarse las necesidades de información. • Los sistemas de reporting no son máquinas de fabricar informes, sino que deben ser
flexibles para dar respuesta a las circunstancias de cada momento. • El desarrollo de un sistema de reporting no se comienza por la elección de la herramienta de visualización. Como en todo proceso de implantación, hay que analizar primero las necesidades de la empresa, consultar a los usuarios, fijar el alcance y las restricciones y, finalmente, diseñar, desarrollar y probar cada etapa de su implantación como veremos más adelante. • El desarrollo de un sistema de reporting no termina con la creación de un sistema de consultas a las bases de datos. Sino que también se deben definir e implementar los trabajos de procesamiento de los datos (periodicidad, horario, administración de errores, datos que se quieren conservar, etcétera). • Existe una gran variedad de herramientas de visualización y explotación de datos. Debe facilitarse a cada usuario la que más le convenga, sin descuidar el presupuesto. La herramienta de visualización no debe ser una barrera entre el usuario y el sistema de reporting sino todo lo contrario.
10.4. Metodología para implantar un sistema de reporting 10.4.1. Cómo asegurarnos de que la organización está preparada para implementar y utilizar un sistema de reporting
Antes de decidir la implementación de un sistema de reporting debemos tener en cuenta algunos aspectos muy importantes para asegurar que esta solución aportará valor a la organización: • Compromiso y convencimiento de la alta gerencia respecto a la aportación de mejoras que se busca obtener, y expresar explícitamente este valor esperado durante toda la implantación del proyecto. • Disponibilidad de recursos y tiempo de dedicación de usuarios claves que conozcan los requerimientos del negocio. • Consciencia del valor añadido que aporta el reporting. • Compromiso de los responsables de tecnología con el proyecto. • Datos adecuados para alimentar la solución de reporting. • Consenso respecto de los informes e indicadores necesarios del negocio. • Presupuesto previo claro y conciso. • Motivación para el proyecto. • Consenso respeto de lo importante y necesario respecto a lo que es accesorio. • Datos del negocio definidos y consensuados (plan de cuentas, estructura de productos, canales de venta, familias, etcétera). Si alguno de estos aspectos no está completamente claro y definido dentro de la organización,
es recomendable realizar una consultoría o anteproyecto que deje preparada la organización para enfrentar un proyecto de reporting de una manera exitosa. Por último, el reporting se basa en técnicas de Business Intelligence o la inteligencia de negocios es una consecuencia o manifestación de la inteligencia humana, por tanto, la inteligencia de negocios no sustituye la desinteligencia humana. A continuación, se presenta una serie de preguntas sobre si está preparada la organización para trabajar con una herramienta de reporting: • ¿Se cuenta con el compromiso de la alta gerencia para encarar un proyecto de creación de un sistema de reporting? • ¿Tiene presente que se deberá formar a los usuarios en la disciplina asociada al conocimiento y funcionamiento de reporting? • ¿Están claramente definidos los objetivos de negocio que se asocian al sistema de reporting? • ¿Han identificado las necesidades que son de interés? • ¿Ha detectado las formas por las cuales se analizará la información? • ¿Ha relevado las medidas o indicadores que se usarán para evaluar los acontecimientos? • ¿Se tienen definidas todas las fuentes de donde se van a extraer los datos? • ¿Tiene definidos los formatos de los archivos de transferencia y de los datos que éstos incluyen? • ¿Se han diseñado los procesos de selección, transformación y carga de datos? • ¿Se tienen claramente definidos los requerimientos previos? • ¿Conocemos los hechos que se quieren analizar, los indicadores y las aperturas por las cuales se quiere hacer el análisis? • ¿Se han definido las tablas que se necesitan para el sistema? • ¿Sabemos si los usuarios utilizarán el sistema propuesto? • ¿Cubren las consultas diseñadas las necesidades de los usuarios intuitivamente y con facilidad de manejo? • ¿Está definida la forma de agregación de los diferentes datos para poder navegar por los mismos? • ¿Están definidas las fórmulas o criterios de todos los datos e indicadores calculados? • ¿Están correctamente documentadas todas las necesidades y requisitos? • Los tiempos de respuesta de las consultas ¿son un factor clave? ¿Se tienen definidos valores mínimos o máximos a cumplir? • ¿Está calculado el volumen de datos procesados, tanto en la actualidad como en el futuro? • La frecuencia y el tiempo de procesamiento de los datos ¿son factores críticos para el reporting? • ¿Se cuenta con el equipo de hardware adecuado para las necesidades a corto y medio plazo actuales? • ¿Se ha considerado el hardware relacionándolo con el almacenamiento y la velocidad de procesamiento? • ¿Será necesaria la creación de consultas offline u online? • ¿Se tiene una clara idea de la cantidad y calidad de las consultas necesarias? • ¿Existe una política de seguridad institucional previa?
• ¿Se pueden definir grupos de usuarios para facilitar la administración de la seguridad y acceso a los informes? • ¿Todos los requerimientos de control de acceso a los datos se van a tener en cuenta? • ¿Existe capacidad (habilidades y tiempo disponible) de desarrollar herramientas propias con el reporting? • Las herramientas del mercado ¿cubren las necesidades de la empresa? ¿y son accesibles en el aspecto económico y de prestaciones? 10.4.2. Principales fallos en la implantación de un sistema de reporting
A veces sorprende que con el desarrollo al que han llegado muchas herramientas, el uso de metodologías contrastadas y el mayor nivel de conocimiento de técnicos y usuarios, se produzcan tantos desastres en la implementación de soluciones de reporting o Business Intelligence, en términos de exceso de coste sobre el previsto, no utilización por parte de los usuarios, no cumplir con las expectativas, información errónea, etc. Seguidamente, se relacionan algunos de los principales fallos: • Muchos reportings crecen en tamaño de forma desproporcionada porque los técnicos no consiguen decir “no” a las “excesivas” demandas de los usuarios. • Se prefiere realizar el proyecto con personal de la propia empresa, cuando éstos no tienen ni tiempo, ni conocimientos para poder abarcarlo. • Se fijan unas fechas de entrada en producción del sistema poco realistas, que provocan nuevas fechas y más retrasos. • El presupuesto destinado para el proyecto es escaso en comparación con el grado de complejidad que se quiere desarrollar. • La selección del software y hardware a veces se realiza siguiendo criterios de acuerdos generales o compromisos, antes que los requisitos técnicos. • Antes del proyecto, no se realizan las pruebas previas para determinar la viabilidad del mismo. • Los datos de origen no son correctos: existen duplicidades, errores, caracteres erróneos, implican un proceso de extracción y consulta de datos más costoso, mayor tamaño de la base de datos y peor rendimiento, etc. • El líder del proyecto no ejerce como tal durante el mismo. • Una inadecuada elección de los consultores y excesiva rotación entre ellos alarga la implantación. • Poca involucración de los usuarios finales que les lleva a sentir cierta frustración con los resultados obtenidos. • Caer en el error de que el sistema todo lo puede hacer y empezar con adaptaciones a medida, fuera de las funcionalidades estándar. • No relacionar e incluir el proyecto dentro de la estrategia de la organización. 10.4.3. Metodología de implantación de un reporting
Al diseñar e implementar un reporting se suelen seguir los siguientes pasos (ver figura 10.3): • Analizar primero las necesidades de los usuarios, segundo evaluar los medios tecnológicos de que se dispone y tercero cuáles se necesitan. • Conocer mediante ejemplos el potencial del reporting con casos reales. • Diseñar los diferentes informes según las necesidades de los diferentes tipos de usuarios. • Programar los diferentes informes dinámicos y presentar las maquetas correspondientes. • Formar a las personas sobre el uso de las herramientas informáticas de reporting (tablas dinámicas, PowerPivot…). • Mejorar los procesos actuales mediante la aportación de nuevos datos si son necesarios y que sus sistemas actuales no poseen.
Figura 10.3. Fases del proceso de implantación del reporting
10.4.4 Los plazos de confección de los diferentes informes del reporting
Todos los informes que se generan en una empresa deben tener un plazo de presentación. En este apartado se está centrando el tema en analizar el reporting mensual en su conjunto, pero no por disponer de toda la información se deben retrasar determinados informes que tienen los plazos diferentes de confección y presentación. Esto se justifica por la importancia de la información que contienen.
Los plazos de presentación de un informe pueden variar en función de las siguientes características: • Según sea la información catalogada como la medición de un aspecto clave o no para la gestión de la empresa. • Facilitar datos por períodos acumulados para verificar la evolución de una variable y además poder compararlos según las previsiones. • Cuanto menor es el plazo de confección del informe, más se utiliza para poder analizar las variables y adoptar medidas rápidas y efectivas. • En función de una normativa legal, fiscal o mercantil. • Porque el cierre de un período natural implica obtener un informe determinado. • Que el tipo de empresa según la actividad o las necesidades del accionista tenga que efectuar un precierre rápido (fast closing) como una previsión del período. • Porque la empresa pertenece a un grupo de empresas que necesitan los datos en una fecha determinada. En muchas empresas, el controller es el responsable de coordinar el proceso de fast closing (cierre rápido) para garantizar que se cumplen los plazos de cierre de la contabilidad.
10.5. Descripción del contenido del reporting 10.5.1. Concepto y características de los informes
La necesidad de información dentro de una empresa es de vital importancia porque permite a los responsables planificar la evolución de la misma, analizarla de diferentes formas y poder utilizar los informes como control del cumplimiento final de los objetivos a conseguir. Por todo lo anterior, los informes de diferente forma y manera permiten mantener informados a los diferentes responsables para que controlen su actuación en el cumplimiento final de la consecución de objetivos y les ayude a tomar decisiones en el caso de que existan desviaciones. Pero es fundamental que se tengan en cuenta una serie de características que deben cumplir los diferentes tipos de informes tal como se indica a continuación: • Características de los informes. • Periodicidad o frecuencia de los informes. • Los informes deben cumplir unas características en función del objetivo a medir. • Deben estar los informes orientados a que el responsable pueda controlar su gestión. • Evitar la repetición de informes y la ambigüedad de la información contenida en los mismos. • Los informes deben ser concretos respecto a lo que van a medir. • El coste de realizar los informes y los medios a emplear deben ser razonables respecto a
lo que se pretende medir. • Los informes deben contener información fiable y precisa. 10.5.2. Formas de presentar los informes
Es evidente que una vez se consigue identificar qué información se necesita del sistema, hay que buscar la manera en que se va a presentar la información y los medios para su difusión o entrega. A continuación se van a explicar las diferentes formas de presentar los informes, como por ejemplo: • Explicativa o en forma de texto. • Cuadros o tablas de datos con evoluciones o diferencias. • Gráficos de diferentes formas. • Formas de presentación en función del objetivo a medir o alcanzar. • Forma de presentación con tipos de alertas o semáforos. Es necesario que se pueda disponer de una herramienta clave del sistema de control de gestión que constituye un detalle de los informes que se utilizan en la empresa por áreas de responsabilidad o departamentos. Es necesario aclarar que un informe puede contener la evolución en el tiempo de los indicadores, de cifras de ingresos y gastos, de cantidades, etc.. Se trata de presentar los datos estructurados de una forma que se puedan analizar y faciliten un análisis y conclusión. Para ello hay que tener en cuenta tres factores en el momento de diseñar los diferentes tipos de informes: • El nombre o código del informe a utilizar. • La periodicidad (que será diferente en función de las necesidades de cada empresa y de responsable o del concepto que se está midiendo). • El objetivo que persigue cada informe en el momento de ser entregado. Hay que tener en cuenta que cada tipo de empresa debe confeccionar su reporting según su estructura empresarial organizativa u organigrama. En la construcción de un reporting hay dos procesos clave: el correspondiente a la elección de los tipos de informes que se van a incluir y el referente a la estructura al diseño del propio reporting. De hecho, de nada sirve un buen trabajo en la elección de muchos informes, si luego éstos no se muestran correctamente al usuario final. Al diseñar un reporting debemos tener claro cuáles son los objetivos que el mismo persigue, básicamente dos: • El primero que sea un medio para verificar el estado de la empresa en el aspecto corporativo, departamento, áreas, unidad de negocio, etcétera, tanto en el momento actual como su trayectoria futura.
• El segundo que debe transmitir lo que va mal de forma muy rápida y sencilla, destacando aquellos indicadores en los que el resultado no está en línea con lo esperado para que la atención recaiga sobre ellos. Sin olvidar también el análisis de los indicadores que cumplen los objetivos previstos. Una adecuada presentación visual de la información más importante es necesaria para lograr uno o más objetivos de forma que la información se entienda y procese rápidamente. La presentación ha de ser, por tanto, sencilla. El usuario ha de ver en la pantalla los da os y de forma rápida extraer conclusiones. Posteriormente, para analizar en mayor profundidad, será necesario poder navegar en la información para conocer las causas y evoluciones. El contenido d e l reporting mediante sus diferentes tipos de informes debe mostrarnos las siguientes características: • Facilitar la información primero resumida y con avisos o alertas. • Cada informe debe ser mostrado de la forma más adecuada: muy probablemente no podremos usar el mismo tipo de visualización para todos ellos de igual forma. • La información ha de ser muy visual, debe alertarnos fácil y claramente de que existe un problema. • Debe informarnos sobre si mejoramos o empeoramos; en definitiva, analizar la evolución. • Conocer las tendencias futuras en función de los resultados acaecidos. • Debemos tener mucho cuidado con el exceso de alertas: si hay demasiadas, el usuario puede tener muchas dificultades de interpretación. • Debe ser lo suficientemente flexible para que la información sea adaptable a diferentes tipos de usuarios. • También debe proporcionar el formato y contenido suficiente para que pueda ser entendido de forma sencilla y rápida. 10.5.3. Tipos de informes que debe contener el reporting por áreas de la empresa
El reporting debe estar organizado por áreas o –ámbitos de gestión–, dentro de las cuales se encuentran los diferentes informes que se obtienen en función de las necesidades. En la figura 10.4 se detallan algunos de ellos.
Figura 10.4. Ejemplos de tipos de informaciones necesarias por áreas
10.5.4 El software de reporting
Para poder consultar los diferentes informes que contiene el reporting, los usuarios pueden utilizar un software que debe contener una serie de cualidades que le ayuden en el proceso de
acceso y consulta, sobre todo en una situación en que las personas se mueven y no están físicamente en los mismos lugares. El software ha de permitir actualizar y consultar los informes de forma dinámica desde cualquier lugar: por internet o red local. El software también ha de permitir ordenar y facilitar el acceso por internet, según las necesidades de los diferentes tipos de usuarios y áreas, a los diferentes tipos de informes en formato de consultas dinámicas que tiene en su organización y que deben ser actualizados de forma permanente. Debe permitir crear informes para que cada usuario las adapte personalmente a su forma de trabajar y necesidades. Debe ser un software muy flexible que permita ordenar por áreas o departamentos los diferentes informes con la posibilidad de conectarse o no a todas sus bases de datos. En el mercado existen distintas tipos de software encuadrados en lo que llamamos Business Intelligence (ver capítulo 3) que permiten realizar todos los informes de reporting.
10.6. Resumen del capítulo La información es un recurso más de la empresa, y debe ser de calidad, accesible y comprensible para los usuarios. El reporting es la actividad que pretende facilitar el acceso a la información empresarial a toda persona que la requiera para el desarrollo de sus funciones. Algo peor que no tener información disponible es tener mucha información y no saber qué hacer con ella. Un sistema d e reporting debe permitir poder diseñar los informes según las necesidades de cada momento, con independencia y libertad, cambiar los formatos, crear gráficos, indicadores, alertas, llevarse la información a donde se quiera y compartir la información con los demás o enviársela por correo electrónico en cualquier formato.
10.7. Términos clave Business Intelligence Consultas dinámicas Fast closing Indicadores Informe Reporting Sistema de información empresarial
10.8. Preguntas de autoevaluación
1. ¿Qué son los sistemas de información? 2. ¿Cómo debe ser la información? 3. ¿Qué tres tipos de características tienen los datos del sistema de información? 4. Principales ventajas de un reporting 5. ¿Cuáles son las principales fases de implantación de un sistema de reporting? 6. ¿Qué áreas podemos definir dentro de un sistema de reporting?
10.9. Bibliografía de ampliación Cano, J.L. (2007): Business Intelligence: competir con información, ESADE, Barcelona. Curto, J. (2011): Introducción al Business Intelligence, UOC, Barcelona. Méndez, L. (2006): Más allá del Business Intelligence, Gestión 2000, Barcelona. Muñiz, L. (2011): Dominar las tablas dinámicas aplicadas a la gestión empresarial, Profit Editorial. Barcelona. Muñiz, L. (2012): Cómo implantar y evaluar un sistema de control de gestión, Profit Editorial. Barcelona. Muñiz, L. (2012): Powerpivot con Excel a su alcance para convertir sus datos en información eficaz, Profit Editorial. Barcelona. Vitt, E. y Luckevich, M. (2003): Business Intelligence, técnicas de análisis para la toma de decisiones estratégicas. Mcgraw Hill, México.
______________ 22. Capítulo redactado por Luis Muñiz, socio director de Sisconges-Estrategia.
11 LA RETRIBUCIÓN VARIABLE23 “Un aumento de sueldo es como un Martini: sube el ánimo, pero sólo por un rato” DAN SELIGMAN, COLUMNISTA DE LA REVISTA FORBES
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Conozca los tipos de retribución. • Comprenda la importancia de la retribución variable, dentro del conjunto de la política de compensación. • Conozca el significado de las competencias y su encaje en los sistemas de retribución variable. • Conozca los objetivos, requisitos y funcionamiento de los sistemas de retribución variable. • Comprenda el rol del controller en esta materia.
11.1. Introducción La compensación recompensa a las personas por su trabajo en la empresa. Además de las retribuciones (salario, comisiones...), la compensación incluye conceptos no monetarios como el reconocimiento o el horario flexible, por ejemplo. El diseño de la política de compensación tiene que tener en cuenta las necesidades de los trabajadores que pueden ser muy diferentes, tal y como pone de manifiesto la pirámide de Maslow24. Así, una persona puede tener necesidades muy básicas, como alimentarse, por ejemplo; o bien necesidades relacionadas con la seguridad, la aceptación, la estima o la autorrealización. Los sistemas de compensación forman parte de la estrategia empresarial, y su correcta gestión favorecerá que sea más competitiva, atrayente y equitativa, tanto desde el punto de vista interno como externo. Además, los sistemas de compensación son un indicador de su filosofía de gestión de las personas: • Sistema burocrático: El salario premia, básicamente, la antigüedad y categoría, que normalmente es progresiva en función del tiempo transcurrido. • Sistema paternalista: El salario premia como elemento principal la fidelidad a los
superiores jerárquicos y a la empresa. • Sistema orientado a objetivos: El salario se establece en función de los resultados y se premia principalmente el rendimiento y la actuación de los empleados, así como la consecución de los retos corporativos. Las políticas de compensación adecuadas permiten atraer y retener a los empleados. Además, influyen en el comportamiento y rendimiento en el trabajo. Los sistemas de compensación incluyen elementos económicos y no económicos. La compensación económica tiene un valor fácilmente medible en términos monetarios e integra la retribución. En cambio, la compensación no económica es de difícil cuantificación en términos monetarios, como una felicitación por el trabajo bien hecho, por ejemplo. A su vez, la compensación económica o retribución puede dividirse en directa o indirecta. Las retribuciones directas incluyen básicamente las retribuciones monetarias. Las retribuciones indirectas comprenden las compensaciones complementarias (ver figura 11.1 y 11.2).
Figura 11.1. Tipos de retribución directa e indirecta
Figura 11.2. Composición de las retribuciones directas
La retribución variable engloba los pluses adicionales, así como aquellos premios, beneficios, incentivos, bonus, horas extras, o cualquier otro concepto retributivo, que no tenga la consideración de fijo, y que además pueda ser evaluable y medible. Por tanto, la retribución variable no está garantizada y depende de que el empleado consiga lo que la empresa quiere premiar (antigüedad, fidelidad o rendimiento, básicamente). Por este motivo, hay que considerar el valor del puesto de trabajo y la evaluación en el desempeño del mismo. La aportación de una persona en un puesto de trabajo debe ser valorada y evaluada desde dos puntos de vista diferentes: • Aptitud para llevar a cabo las tareas encomendadas e intrínsecas que el propio puesto requiere. • Actitud o forma en que se lleva a cabo el desarrollo de dichas funciones. La aptitud puede ser valorada objetivamente con indicadores que puedan evidenciar los datos económicos o productivos, de calidad, de tiempo, etc. La actitud puede ser valorada desde el punto de vista competencial, buscando también indicadores de valoración que, aun siendo más subjetivos, permiten objetivar al máximo la revisión de las mencionadas competencias. La forma más factible de lograrlo es estableciendo las competencias profesionales y personales clave en cuanto a organización, en el plano departamental e individual. Atendiendo a ello, deberán establecerse modelos de evaluación de estas competencias, con comportamientos asociados, que puedan ser evidenciables. Si no hay evidencia, no habrá prueba fehaciente del cumplimiento de ese comportamiento que produce un efecto sobre la puntuación en las variables competenciales de la valoración individual o colectiva.
11.2. Las competencias Una competencia es la forma de actuación profesional, manifestada mediante comportamientos regulares y que se puedan observar en el tiempo, integrando los conocimientos, las habilidades y las actitudes necesarias para llevar de la forma más sobresaliente posible las tareas, funciones y responsabilidades encomendadas en un puesto de trabajo y en un entorno empresarial concreto. Esto significa que no basta con destacar puntualmente con una actitud positiva o excelente, sino que debería ser recurrente o habitual en el período de evaluación. La gestión de las competencias es una herramienta de gestión de Recursos Humanos que permite establecer la identificación de las características necesarias y definirlas en términos de conducta y resultado para poderlo trasladar a los modelos de evaluación de rendimiento que determinen la percepción de criterios para calcular una retribución variable, entre otras muchas aplicaciones posibles. Los modelos de competencias reúnen conjuntos de comportamientos que deben determinar: • El “Saber”: Conocimientos necesarios para realizar adecuadamente las funciones y tareas del puesto de trabajo. • El “Poder”: Habilidades que permiten realizar adecuadamente las funciones y tareas del puesto de trabajo. Se desarrollan con el aprendizaje y se potencian con la experiencia. • El “Querer hacer”: Las actitudes y los valores que mueven a la acción y a buscar su calidad en la ejecución. Por su tipología, podemos establecer las competencias en las siguientes categorías: • Competencias corporativas, basadas en los valores y cultura empresarial. Pueden ser estratégicas (vinculadas a la estrategia en un momento concreto) o genéricas (vinculadas a la cultura de la organización). • Competencias funcionales o de puesto de trabajo, más alineadas con las capacidades técnicas necesarias para desempeñar las tareas encomendadas. • Competencias individuales, que serían los rasgos más destacables de cada persona, asociados a su aportación y al valor añadido al puesto y alineadas a la función y a la corporación. Independientemente de éstas u otras tipologías que pudieran deducirse, será en cualquier caso imprescindible conocer la estrategia y plan de negocio de la organización para poder establecer las realmente importantes. Además, hay que considerar que todas ellas pueden ser cambiantes en función del momento por el cual transcurra la organización y el entorno. Por ello, será básico saber dónde estamos y hacia dónde queremos dirigirnos. Como en el famoso libro de Lewis Carrol, Alicia en el país de las maravillas: • “Señor gato”, preguntó Alicia con cierta timidez… • ¿Podría usted indicarme la dirección que debo seguir desde aquí?
• Eso depende, le contestó el gato, de adónde quieres llegar… • No me importa adónde…, dijo Alicia • En ese caso, tampoco importa la dirección que tomes, le respondió el gato”. 11.2.1. Ejemplos de competencias
Supongamos una organización que se plantea un cambio tecnológico, en el que precisará más implicación directiva, sin perder su enfoque de orientación al cliente. Para ello, precisará mejoras competenciales en los equipos y personas e incluso poder organizar equipos de alto rendimiento. A modo de ejemplo, se muestra un mapa de competencias en la figura 11.3 que incluye las competencias corporativas (estratégicas y genéricas).
Figura 11.3. Ejemplo de mapa de competencias
11.2.2. Ejemplo de comportamientos asociados a algunas competencias
Para encontrar evidencias asociadas a comportamientos, tenemos que definir éstos y así establecer una relación entre el objetivo y la actuación a valorar. A modo de ejemplo, los siguientes podrían ser algunos comportamientos ligados a diversas competencias:
Orientación al cliente y al servicio: • Adapta su lenguaje a las necesidades del usuario. • Es considerado como una persona amable y dispuesta con los clientes y compañeros. • Es valorado positivamente y reiteradamente en las encuestas de satisfacción. • Realiza propuestas de mejora en los procesos para adecuarlos a las necesidades de usuarios, internos o externos. • Resuelve las situaciones en que es requerido. Mejoras de los procesos operativos internos: • Propone acciones encaminadas a la mejora continua en los procesos que realizada, reduciendo tiempos, costes e incrementando eficiencia. • Se mantiene actualizado sobre las metodologías y la manera de hacer de su ámbito profesional o puesto de trabajo. • Contrasta sus ideas con los otros. Iniciativa y flexibilidad: • Se anticipa a los problemas y prevé mecanismos de solución. • Realiza las tareas habituales sin esperar directrices específicas. • Acepta de buen grado realizar tareas nuevas imprevistas, si surgen. • Toma decisiones de forma ágil para resolver problemas vinculados a su ámbito de trabajo. • Adecua su disponibilidad horaria a las necesidades de la organización. Trabajo en equipo: • Conoce y comparte los objetivos del grupo. • Participa de manera activa en las actividades del equipo compartiendo información, conocimientos y experiencias relevantes. • Ayuda a compañeros en puntas de trabajo y urgencia. • Promueve un clima de cooperación departamental y de colaboración interdepartamental o transversal.
11.3. La evaluación Para evaluar el rendimiento profesional hay diferentes enfoques:
• Cualitativo, en el cual se considera cómo se realiza el trabajo y las funciones encomendadas, los comportamientos y las actitudes de las personas. Los factores de tipo cualitativo han de estar muy bien definidos en el aspecto competencial y ser observables y evidenciables en situaciones concretas en un período regular de tiempo. • Cuantitativo, en el cual se considera el nivel de cumplimiento de los objetivos y, en especial, basándose en indicadores exclusivamente numéricos. Los factores de tipo cuantitativo han de ser alcanzables (aunque con cierto esfuerzo), concretos, tangibles, medibles y revisables. • Mixto, en el que en la valoración confluyen elementos y criterios cuantitativos y cualitativos. De hecho, la evaluación del rendimiento considera el resultado final del trabajo de un individuo, mientras que la evaluación del desempeño considera, además, la forma en que se realiza el trabajo o la actividad. Actualmente, hay una clara tendencia a aplicar un enfoque mixto, al considerarse una herramienta de gestión más amplia, evaluable y fiable, y que acota a un grado mínimo la subjetividad. Obviamente, un sistema de evaluación no sólo aporta beneficios y mejoras a la organización, sino que intrínsecamente define a los colaboradores en su ámbito y tareas; les permite conocer los criterios por los cuales se evaluará su trabajo y actitud; conocer las competencias clave que la organización desea reconocer; aporta comunicación y feedback entre los diversos escalafones; y, por supuesto, permite que los colaboradores puedan acceder a planes de carrera, formación y acciones de soporte para desarrollarse hacia la mejora continua. Las principales fases para implementar un programa de evaluación serían: • Establecer el objetivo del mismo, alineado con la estrategia corporativa, y la implicación de la alta dirección. • Diseño del mismo, en función del objetivo previsto, determinar las competencias, el porcentaje de cumplimiento de resultados, objetivos, etc., y la ponderación de cada uno de los criterios que se establezcan, en función de los diferentes niveles estructurales, definición de cuestionarios, etc. • Desarrollo de los planes de acción, que deberán incluir una formación especializada para los evaluadores y un proceso de aprobación y comunicación interna, explicando en detalle el sistema, su procedimiento y logística, cadencia y sus objetivos. • Evaluación del programa. Deberán identificarse todas las carencias y puntos débiles que se detecten en el sistema y en su puesta en funcionamiento, considerando todas las aportaciones de usuarios. Por supuesto debe haber una información posevaluación de valoración de resultados y de los cambios si corresponden. Los Departamentos de Recursos Humanos, junto con el controller y la alta dirección, deberán liderar este proyecto. Recursos Humanos será el agente clave en la mediación de cuantos acuerdos o desacuerdos surjan a lo largo de cualquiera de sus fases. Es responsabilidad del controller el verificar la congruencia de los objetivos incluidos en la estructura retributiva con los objetivos generales de empresa. Por tanto, el rol del controller se centra en asegurarse que
habrá coherencia entre la obtención de los objetivos estratégicos y la retribución variable y, por otra parte, en proveer a Recursos Humanos la información sobre los valores presupuestados y los realmente obtenidos. En otras palabras, informar sobre el grado de consecución de los mismos, grado de consecución que utilizará Recursos Humanos para el cálculo monetario final de los mismos para cada persona susceptible de retribución variable. 11.3.1. Diferentes métodos de evaluación
En un sistema mixto, el método más utilizado es un cuestionario que recoja los factores y criterios determinados y su grado de consecución, dejando espacio para propuestas de mejora continua, compromisos y pactos de los siguientes objetivos anuales a proponer. En este proceso, la entrevista será la clave determinante del proceso, al igual que la implicación de las partes en el mismo y en su seguimiento. Hay gran variedad de métodos, pero la garantía de éxito en su implementación estará en función de su alineación con los objetivos previstos en la organización, su credibilidad en la finalidad y su objetividad en la aplicación. Algunos de los métodos más conocidos son los siguientes: • Método de comparación, entre los integrantes de un equipo. Es muy sencillo, pero basado en impresiones subjetivas del evaluador. • Método de jerarquización, lista ordenada de mayor o menor eficiencia de cada uno de los colaboradores del equipo. • Método de descripción individual, indicando puntos fuertes y débiles, y estableciendo áreas de mejora. • Método de escalas, indicando el nivel donde se encuentra el colaborador (deficiente, normal, notable, excelente). • Evaluación 180 ó 360°, donde puede ser evaluado por jefes, subordinados y/o pares, y considerarse incluso la valoración por parte de clientes o usuarios. En cualquier caso, lo que debe implementarse es un proceso de entrevista que permita el intercambio de valoraciones y consideraciones entre empleado y superior jerárquico, y que ésta sea preparada con antelación por ambas partes, y permita fluir la comunicación para matizar los aspectos fuertes y establecer metas y retos para mejorar los puntos más débiles o con carencias. Uno de los objetivos del sistema es el desarrollo y la tendencia a la mejora. Por tanto, el resultado debe ser el compromiso compartido en las acciones concretas que se acuerden entre ambas partes. Las fases de una entrevista deben ser igualmente preparadas con detenimiento. El evaluador debe procurar un clima positivo y adecuado y disponer de toda la documentación, la exposición debe ser clara y precisa, analizando las causas en común y como finalidad llegar a un consenso sobre los resultados obtenidos, fijando objetivos y resultados esperados para el próximo período, y como cierre puntualizar y resumir los compromisos y acciones concretas a
emprender, que ambas partes deberán formalizar y firmar.
11.4. La retribución variable La retribución variable es una parte fundamental del sistema de compensación. A lo largo de las últimas décadas se ha ido incrementando el número de empresas que tienen sistemas de retribución variable25. Así, por ejemplo, en Estados Unidos, se estima que el 88% de las empresas disponen de sistemas de retribución variable. En cambio, en España este porcentaje es del 44%. Diversos estudios han puesto de manifiesto que una característica diferencial de las empresas exitosas es que suelen tener un sistema de retribución variable. La retribución variable ha ido evolucionando con el tiempo. A principios del siglo xx muchas empresas comenzaron a pagar primas de productividad en función de la producción realizada. A mediados del siglo xx ya se empezaron a generalizar las comisiones a los vendedores. Posteriormente, han ido apareciendo nuevas formas de retribución variable como el porcentaje de beneficios o las opciones sobre acciones. En la actualidad, muchas empresas basan la retribución variable en un conjunto de objetivos que ha de alcanzar el empleado. Entre los principales objetivos de un sistema de retribución variable cabe destacar: • Atraer buenos candidatos a la organización. • Motivar a los empleados. • Retener a los buenos empleados. • Fidelizar a los empleados en los valores y cultura empresarial. • Favorecer la formación continua y el desarrollo profesional. • Optimizar el rendimiento de las personas. • Alinear a las personas en relación con la estrategia de la empresa y así favorecer la consecución de los objetivos. Es importante que el sistema de compensación cumpla una serie de requisitos, tales como: • Que tenga equidad en relación con el mercado laboral. • Que tenga equidad o consistencia interna. • Que sea congruente con la cultura empresarial. • Que reconozca las diferencias individuales. • Que los objetivos sean definidos y concretos, medibles, alcanzables, pero también tienen que suponer un esfuerzo y un valor añadido en su total consecución. • Que disponga de un sistema de administración conocido, comprendido y de cuantificación objetiva. • Que sea objeto de un contrato. Es importante que este contrato pueda ser revisado periódicamente en función de los cambios que se producen en la empresa y en el entorno. • Que sea óptimo desde el punto de vista fiscal, para la empresa y para el trabajador.
Cuando se diseña el sistema de retribución variable han de tomarse decisiones sobre diversos aspectos del mismo, decisiones que permitirán una aplicación exitosa del mismo. • Personas a las que se aplica. La retribución variable, aunque puede ser aplicada en cualquier línea organizacional, es más común a nivel de la alta dirección y es menos frecuente a medida que se va reduciendo la categoría (mandos intermedios, personal administrativo, operarios...). A medida que se va extendiendo la aplicación de la retribución variable en la organización, el peso de los objetivos generales de empresa va disminuyendo, adquiriendo mayor relevancia los objetivos y competencias individuales. De esta forma, por ejemplo, el primer nivel directivo o Comité de Dirección tendrá el 100% de su valoración en objetivos globales de la empresa, lo cual, a su vez, permitirá fomentar el sentido de pertenencia de equipo. En cambio, el siguiente nivel de la organización tendrá, por ejemplo, un 60% en objetivos globales de empresa y un 40% en particulares. En cualquier caso, aun en el último nivel de la organización se recomienda mantener un porcentaje vinculado a objetivos generales de la empresa, para mantener la alineación de la organización con los objetivos generales de la misma. • Peso de la retribución variable en la masa salarial. En la mayoría de las empresas, la retribución variable representa entre el 5% y el 40% de la masa salarial. De todas formas, el peso de la retribución variable en la retribución total de un empleado es mayor a medida que ocupa un puesto de más responsabilidad, como decíamos anteriormente; y varía en función de la tipología del puesto o función. Está más extendida, culturalmente, la idea de que las áreas comerciales tengan un porcentaje importante de su retribución en conceptos variables, cuando es menos frecuente en áreas de administración, por ejemplo. • Causas de exclusión. Por ejemplo, por motivos disciplinarios significativos o simplemente en caso de desvinculación de la empresa, ya sea por motivos voluntarios o forzosos. En estos casos, se deberán establecer en el sistema porcentajes proporcionales en función del tiempo o del tipo de cese, o la exclusión total del mismo al considerar que la participación anual no se ha cumplido. Debe considerarse que el vincular el pago de la retribución a la presencia del trabajador en la empresa supone, de hecho, una “fidelización” del empleado a permanecer en ésta hasta la percepción de la misma. Esta “fidelización” es positiva cuando la persona representa un activo para la empresa, pero no debe obviarse que en determinadas circunstancias reduce una rotación de empleados que sería bien vista por la dirección de la empresa. • Calendario de devengo y pago de la retribución. Normalmente, suele ser de carácter anual. Por otra parte, el cierre anual o el inicio del nuevo ejercicio es un momento óptimo para realizar toda la tarea de evaluación de competencias y para plantear la planificación anual siguiente. Esta gestión, normalmente, y en función de la dimensión de los equipos, puede prolongarse durante algún tiempo. Por este motivo hay muchas organizaciones que establecen los pagos de retribución variable anual durante el mes de marzo del año siguiente al cierre. Normalmente, en el diseño del sistema se establecen las cadencias y
tiempos. Pensando en la red comercial y de ventas, puede incluso llegarse a diseñar un sistema de objetivos mensuales o trimestrales, y que se ajustan al objetivo anual en el último trimestre, tanto en valoración como en retribución. Respecto a la alta dirección, pueden disponer de objetivos bianules o trianuales, en función de los planes de negocio y estrategias corporativas, por lo que no siempre se hará una evaluación anual necesariamente, aunque sí de seguimiento. • Niveles mínimos y máximos. El nivel mínimo está relacionado con el objetivo mínimo a alcanzar. Una vez se llega al nivel mínimo, el trabajador empieza a tener derecho a la percepción de la retribución variable. De la misma forma, hay que definir si habrá un nivel máximo a partir del cual ya no se incrementa la retribución variable. Por ejemplo, se puede definir un objetivo de ventas de 100 y fijar que el incentivo empieza a percibirse cuando las ventas llegan al nivel mínimo de 80. Del mismo modo, se puede definir un nivel máximo, por ejemplo de 140, y cuando las ventas superan este importe ya no se acumula más retribución variable. En definitiva, en este ejemplo, la retribución variable se calcula para un importe de ventas entre 80 y 140, pudiendo también establecerse si el grado de consecución entre ambos márgenes es puramente lineal o siguiendo otro tipo de función. • Objetivos a fijar. Los objetivos, como ya se ha dicho, deberán ser claros, concretos, medibles y cuantificables. El controller deberá garantizar que los mismos, a escala global de la organización, permitan obtener los objetivos estratégicos de la organización. No debería producirse una situación absurda, que no pocas veces se da en determinadas organizaciones, de que los directivos y trabajadores perciban su retribución variable y la empresa haya empeorado sensiblemente su posición competitiva. También deben conocerse dichos objetivos con prontitud por parte de los empleados, no una vez iniciado el ejercicio. • Requisitos de información. Para poder diseñar un sistema de retribución variable, y dado que el objetivo final es conseguir los objetivos y, por tanto, satisfacer la máxima retribución variable, las personas susceptibles de ser evaluadas sobre el grado de consecución deben tener de forma periódica información sobre la marcha de la empresa, de forma que los directivos y empleados puedan tomar medidas correctoras. La periodicidad dependerá del nivel organizativo (los miembros de un Comité de Dirección deberían tenerla con periodicidad mensual, como poco); mientras que para otros niveles organizativos la información cuatrimestral o semestral podría ser suficiente. • Formalización correcta del modelo. Debe considerarse, desde un punto de vista de comunicación y formalización jurídica, que el modelo de retribución variable es variable… Aun pareciendo obvio, la organización, y los empleados, han de tener asumido que en momentos de generación de valor de la compañía este concepto será importante; y que en momentos de cierta recesión, la retribución puede llegar a ser cero. Tras el cierre de ejercicio, las organizaciones ya disponen de los indicadores numéricos y cualitativos que permitirán obtener los datos del cuadro de mando diseñado. En este punto el controller debe contribuir con precisión y transparencia a las cifras que formarán parte del cálculo numérico que se haya establecido para determinar la retribución variable La realidad es que la retribución variable a corto plazo (anual o inferior) supone una
percepción de atracción y motivación alta para el empleado, y una retención media. Mientras que la retribución variable a largo plazo (superior a la anualidad), en ocasiones vinculada a los planes estratégicos de negocio, suelen tener una baja atracción, una alta retención y una motivación media. El éxito de un sistema de retribución variable vendrá determinado por el rigor en la aplicación de procedimientos de fijación de objetivos, su tipología, cantidad, dificultad, ponderación, escalas de consecución, medidas establecidas en la evaluación competencial, determinación de períodos de devengo y pago y, en especial, la implicación y homogeneidad de los diferentes departamentos y áreas en su correcta aplicación. Posteriormente, en el apartado 11.4.2 se muestra un ejemplo numérico de aplicación para un puesto directivo.
11.4.1. Ejemplo sobre el peso de la parte variable en la retribución Seguidamente, se expone un ejemplo de política de retribución variable. Se empieza determinando qué porcentaje de la masa salarial se desea establecer como parte variable de la retribución, y vincularlo a los objetivos e indicadores (productividad, tiempos, ausencias, quejas, propuestas de mejora viables, control calidad o servicio, encuestas a clientes, etc.) y competencias seleccionadas previamente. El porcentaje mínimo no debería ser inferior al 5% y podría segmentarse de forma diferenciada por grupos o niveles profesionales (nivel auxiliar, nivel técnico y nivel directivo), estableciendo un peso mayor en los niveles más altos, tal como se muestra en la figura 11.4. La distribución de la retribución variable debería estructurarse en una triple dimensión (individual, grupal y organización global). En función del resultado de la evaluación se determinará la cuantía de la retribución variable total que percibirá el colaborador: • Aportación individual: Resultado obtenido por el colaborador en su evaluación del desempeño (la de mayor peso, entre el 50 y el 60% del total). • Aportación al grupo o departamento: Resultados obtenidos por el departamento, división, centro o equipo de trabajo (entre el 20 y el 25% del total). • Aportación de la organización: Resultados obtenidos por el conjunto de la organización (entre el 20 y el 25% del total). El peso de la aportación de la organización suele ser superior en los niveles de máxima dirección, donde la capacidad de decisión afecta directamente a esos resultados, aunque tanto los pesos como los criterios de valoración en la evaluación pueden ser cambiantes en función del ciclo, la estrategia o el
mercado y entorno.
Figura 11.4. Ejemplo de tres niveles diferentes en una organización con su porcentaje de aplicación económica respecto al salario fijo
11.4.2. Ejemplo de cuantificación de la retribución variable de un directivo Seguidamente, se acompaña la ficha de cálculo de la retribución variable de la empresa General Lab (ver figura 11.5), que es el laboratorio líder en análisis clínicos. Esta ficha hace referencia a la retribución variable de la persona responsable de un laboratorio y tiene en cuenta cuatro objetivos: coste directo, productividad, consumos y calidad. En cada uno de ellos, puede percibir en el período evaluado 750 euros. En este ejemplo, el término “determinaciones” se refiere a los análisis efectuados. Para cada objetivo hay un indicador y se compara el objetivo con el resultado del período. En función del nivel de consecución se calcula el incentivo. En este caso, la persona evaluada ha alcanzado el objetivo de coste directo, ya que tenía que reducirlo en un 5% y como lo ha conseguido percibe 750 euros. En cambio, el objetivo de consumos sólo se ha conseguido en un 66,7%, ya que no se ha cumplido el objetivo de consumos de hemogramas. Por ello, sólo percibe 500 euros. En total, la persona tiene derecho a percibir 2.750 euros.
Figura 11.5. Ejemplo de ficha para el cálculo de la retribución variable en General Lab
11.5. Casos prácticos resueltos Caso práctico de evaluación global, incluyendo elementos y criterios cuantitativos y cualitativos Seguidamente, se desarrolla un ejemplo de aplicación de una retribución variable. En este ejemplo, la persona evaluada puede recibir un máximo de 100 puntos (ver figura 11.6). En este ejemplo, se observa que en el peso del sistema establecido se ha considerado:
• Un 35% de puntuación, vinculado a la realización de funciones, a la valoración de competencias y a los compromisos personales realizados y evidenciados. • Un 40% de puntuación, vinculado al índice de cumplimiento y obtención de resultados en los objetivos individuales o de equipo. • Un 15% de puntuación al cumplimiento y exceso horario que se haya podido dar, para poder alcanzar los objetivos propuestos. • Un 10% de puntuación al esfuerzo realizado en formación específica, realizada en horario extralaboral. La suma de máximos en estos porcentajes suponen el 100% del sistema. En función de los ítems de cada cuestionario, del porcentaje de cumplimiento de objetivos, y los otros factores indicados se alcanza una puntuación individual que se traslada a la figura 11.7 en los tramos ahí indicados. A partir de la puntuación obtenida en el plano individual y la aplicación de esta escala, transformamos el valor del punto en valor monetario, de acuerdo con un presupuesto general de la partida de variable. A modo de ejemplo, en la figura 11.7 se comprueba que un director ejecutivo que llegue a una puntuación de 60 percibirá una retribución variable de 4.875 euros. Como puede observarse, casi la mitad del peso de la puntuación equivale a la valoración de objetivos, y una parte importante también a la valoración funcional, competencial y a los compromisos de mejora pactados. En un porcentaje más bajo, pero significativo también, se quiere premiar la capacidad de desarrollo, formación en tiempo extralaboral y el tiempo de trabajo excedido y que debe estar vinculado a resultados tangibles o al menos conocidos por el evaluador. Las personas con puntuaciones inferiores a 50 puntos quedarían fuera del sistema variable, al considerar que su aportación no debe implicar ninguna retribución adicional. El tratamiento estadístico y posterior de toda esta información ayudará a ver la evolución, el progreso o disminución de desarrollo y los potenciales.
Figura 11.6. Ejemplo de criterios, porcentajes y puntos, en un sistema evaluación26
Figura 11.7. Puntuación del sistema de valoración
Caso práctico de evaluación, incluyendo elementos cuantitativos. Supermercados TAXO27 Supermercados TAXO es un grupo familiar integrado por una cadena de supermercados, una red de gasolineras y una patrimonial inmobiliaria. La controller recibió el encargo del consejero delegado, miembro de la familia propietaria, de proponer un sistema de retribución variable a largo plazo que tendría como principal objetivo incentivar la permanencia de los directivos del grupo. Por otra parte, el sistema debería cumplir varias condiciones: • El incentivo debe tener topes: un importe fijo mínimo y un importe total máximo anuales. • La parte variable debería ser cero si la empresa no mejora en más de un 3% los resultados del año anterior. El importe máximo de la parte variable debería ser 18.000 euros por directivo y año. • Debe fomentar el incremento de los beneficios y la eficiencia de los activos. • Debe ser flexible y poderse revisar si les circunstancias que afectan a la empresa cambian. El sistema ha de ser complementario del sistema de incentivos anual que se basa en los objetivos anuales de cada directivo. Después de consultar con una empresa especializada en sistemas de retribución variable, la controller diseñó el siguiente sistema:
Propuesta de sistema de incentivo a la permanencia El incentivo tiene dos partes: • Parte fija, independiente de la marcha de la compañía: 6.000 euros/año • Parte variable: Es una cantidad entre 0 y 18.000 euros/año que depende de los resultados obtenidos y se calcula basándose en el EVA: EVA = BAIDI – Activo × Coste del dinero Dónde: BAIDI: Beneficio antes de intereses y después de impuestos del grupo Coste del dinero: 8% Intervalos de EVA: Parte variable = 0, si EVA no supera al del año anterior más un 3% (EVA mínimo). Una vez supere esta cantidad se tendrá en cuenta el EVA generado hasta un incremento del 36% sobre el EVA del año anterior (EVA máximo). Se calcula multiplicando el porcentaje que representa el EVA real que supere al EVA mínimo sobre la diferencia entre EVA máximo y EVA mínimo. Por ejemplo, si el EVA mínimo es 11.119.000 euros y el EVA máximo es 14.681.000 euros, la diferencia es de 3.562.000 euros. El año anterior el EVA fue de 10.795.145 euros. El incentivo variable y total para diferentes EVA obtenidos sería:
El incentivo se calculará atendido al EVA de cada año, una vez finalizada la auditoría de cuentas. El importe del incentivo se ingresará el 15 de julio del año siguiente a la cuenta corriente de cada directivo y se abonará el 15 de julio de tres años más tarde. Si antes del abono marcha un directivo por decisión de la empresa, se abonará al directivo la totalidad del saldo de la cuenta corriente. En caso de
que la marcha sea por decisión del directivo se pierde la totalidad del saldo existente. L a controller, que depende directamente del consejero delegado, se ha reunido con los diferentes directivos implicados para conocer su opinión sobre el sistema y ha recogido diversas críticas: • El director financiero considera que utilizar el EVA tiene el problema de que hay inversiones en activos que las hace directamente el consejero delgado u otros miembros de la familia; y que no se consensúan con los directivos. A menudo estas inversiones no están demasiado relacionadas con los objetivos de la empresa. Por ejemplo, pueden ser inmuebles que se adquieran por motivos diferentes a los de la rentabilidad de la empresa. • Por otra parte, también considera que el coste del dinero del 8% es muy superior al coste de la deuda (4% en estos momentos), aunque el coste de oportunidad de los accionistas es del 12%. • Otra queja es que la empresa a menudo genera resultados extraordinarios que no están relacionados con la buena o mala gestión de los directivos. • El director comercial también se queja de que la empresa contabiliza muchos gastos por decisión de miembros de la familia que no están consensuados con los diferentes directivos. Por tanto, el beneficio puede reducirse por decisiones discrecionales de miembros de la familia y esto puede desmotivar a los directivos. Por otra parte, el consejero delegado le ha transmitido que no le parece bien que en la cuenta corriente sólo se reflejen los incentivos cuando son positivos, y que cuando el EVA no llegue al mínimo anual se debería penalizar de alguna manera. Se pide: • Opinión sobre el sistema propuesto por la controller. • Sugerencias a realizar para resolver los problemas detectados por los diferentes directivos y por el consejero delegado y así mejorar el sistema. Propuesta de posible solución: La valoración inicial podría ser que se trata de un sistema adecuado, ya que puede conseguir el objetivo de motivar y promover la permanencia de los directivos en la empresa. Parecen adecuados: • El horizonte de tres años para fomentar la permanencia. • Vincular el incentivo a la evolución del EVA. • Considerar como coste del dinero el coste medio ponderado de la
financiación de la empresa. Pero se plantean algunas dudas: • Dado que la sociedad tiene negocios muy diferenciados (cadena de supermercados, red de gasolineras y patrimonial inmobiliaria), quizás convendría aplicar criterios diferenciados para cada tipo de negocio. • No deben influir en el cálculo del EVA decisiones de inversión y gasto de los familiares, ya que pueden desmotivar a los directivos. • Tampoco se deben incluir en el cálculo del EVA los resultados excepcionales. • Se podrían considerar la incorporación de objetivos individuales y grupales (de departamento, por ejemplo), además de los objetivos de EVA globales de la empresa.
11.6. Resumen del capítulo La estrategia de compensación de una organización y su integración en las diferentes políticas de recursos humanos es clave para la atracción de buenos candidatos, motivarlos, fidelizarlos y retenerlos en la organización. La compensación incluye elementos como el status, la valoración social de una organización, la seguridad en el trabajo, la posibilidad de formación y desarrollo y la percepción de pertenencia, pero sin duda la retribución es una pieza clave de la recompensa. A su vez, la retribución puede incluir elementos económicos (se perciben en dinero) y no económicos (horario flexible, días de vacaciones extra...), y directos (salario...) o indirectos (guardería para los hijos...). Una parte importante de la retribución es variable. Ésta debería estar siempre vinculada a indicadores medibles de forma objetiva y a comportamientos evidenciables (en cuanto a indicadores de actitudes). Se trataría, pues, de vincular los objetivos estratégicos en cascada estructural hasta los objetivos a nivel de cada empleado. Respecto a la evaluación es importante diseñar un sistema que sea fiable, entendible, fácil de gestionar, y que aporte la información y comunicación necesaria para una evaluación precisa y comprometida hacia la búsqueda de la mejora continua. Cuando una empresa diseña su sistema de retribución variable tiene que determinar, entre otros aspectos, a qué empleados afecta, las causas de exclusión del sistema, el peso de la retribución variable en la masa salarial, los niveles mínimos y máximos, la forma de evaluar a las personas y de cuantificar el incentivo. De cara al futuro, se espera que vaya aumentando el número de empresas que cuentan con un
sistema de retribución variable. También se observa un interés creciente en los sistemas que tienen un horizonte superior al año, ya que se quiere evitar el incentivo de comportamientos que, aunque a corto plazo pueden parecer correctos, a largo plazo pueden ser contraproducentes para la empresa. También tiende a aumentar el peso de los incentivos ligados a la consecución de objetivos de grupo o globales de la empresa. Por ese motivo, además de la capacitación técnica y funcional para llevar a cabo las tareas encomendadas, será clave establecer las competencias profesionales y personales alineadas con los valores y estrategias de la empresa.
11.7. Términos clave Compensación Compensación económica Compensación no económica Competencia Evaluación del rendimiento/desempeño Objetivos Retribución directa Retribución fija Retribución indirecta Retribución variable Sistemas de retribución variable
11.8. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Qué es la compensación? 2. ¿Por qué debe vincularse a la estrategia? 3. ¿Qué conceptos formarían parte de la retribución directa y cuáles de la indirecta? 4. ¿Qué son las competencias? 5. ¿Cuál sería la utilidad de implementar un sistema de gestión por competencias? 6. ¿Qué beneficios nos reportaría un diseño de un sistema retributivo variable? 7. ¿Qué tendencia futura se prevé en los sistemas de retribución variable?
11.9. Bibliografía de ampliación ACCID (2010): Manual de control de gestión, Comisión de contabilidad de gestión de ACCID, Barcelona. Asociación Americana de Compensación: Worldat Work (The Total Rewards Association ) http://www.worldatwork.org/waw/home/html/home.jsp Bertrán, F.J. (2001): Las mejores herramientas para la gestión de las remuneraciones , Deusto, Bilbao. Bugallo, J. y Mazo, I. (2005): Estrategia retributiva y estrategia empresarial: la extraña pareja, Ariel, Barcelona. Commarmod, G. y Exiga, A. (1999): Cómo fijar objetivos y evaluar resultados, Deusto, Bilbao. Delgado, C. (2002): ¡Mucho más que salario!: la compensación total flexible, McGraw Hill, Madrid. Henderson, R. (2005): Compensation Management in a Knowledge–based world, Upper Saddle River, New Jersey. Lawler III, E. (2000): Rewarding excellence: pay strategies for the new economy, JosseyBass, San Francisco.
______________ 24. Abraham Maslow: Una teoría sobre la motivación humana, 1943. 25. Hewitt Salary Survey, 2013. www.totalcompensationcenter.com 26. A: Director, gerente y jefes de departamento. B: Adjuntos de departamento, jefes oficina, responsable unidades y perfiles singulares, c: Agentes y auxiliares de oficinas y departamentos. 27. Redactado por Oriol Amat, Universitat Pompeu Fabra. 23. Capítulo redactado por Álex Grau Orts (director del Área de Recursos Humanos y Políticas Activas de Ocupación de la Diputación de Tarragona) y María Fontcalda Solé Altadill (jefe de Recursos Humanos y Calidad de BASE), y profesores asociados de la Universitat Rovira i Virgili.
12 IMPLANTACIÓN DE UN SISTEMA DE CONTROL DE GESTIÓN28 “Los sistemas financieros son similares a los buenos perfumes: se pueden oler y disfrutar de su fragancia, pero no pueden ser bebidos” ABRAHAM BRILLOFF
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Identifique qué elementos organizativos son claves para el diseño de una implantación de un sistema de control. • Cuáles son las etapas del proceso de implantación. • Conozca los factores y componentes más relevantes a considerar al diseñar un sistema de control de gestión. • Identifique las claves de éxito del diseño de un sistema de control de gestión. • Reconozca el papel de la oficina de implantación. • Conozca los riesgos de una implantación fallida.
12.1. Introducción El sistema de control de gestión de una empresa define su cultura financiera en toda su extensión; en otras palabras, es un componente intrínseco de su calidad y reputación financiera por cuanto garantiza la integridad y relevancia de su sistema de objetivos e información. Su relevancia radica en que el sistema de gestión asegura la correcta definición de sus objetivos y su correlación en el seguimiento y cumplimiento de su actividad financiera y operacional; al mismo tiempo que también son tenidos en cuenta elementos cualitativos y cuantitativos, que se entrelazan con la existencia de procesos, sistemas y personas. Referirse por tanto a implantación de un sistema de gestión supone hacerlo desde una perspectiva de análisis y cambio integral de la organización, a modo 360°, con visión transversal a lo largo de los distintos departamentos y operaciones que lleva a cabo. Cualquier otra aproximación supone un riesgo de implantación incompleto por cuanto dejará fuera del perímetro elementos imprescindibles para su cohesión y funcionamiento. Es por tanto un ejercicio global, que requerirá de la implicación de toda la compañía y su alta dirección, para asegurar que todos los cambios requeridos llegan capilarmente a toda la
organización. Requiere también capacidad de liderazgo para hacer frente a la gestión del cambio que este proyecto de transformación empresarial supone para los recursos humanos que intervienen. Requiere por último competencias de gestión y sistemas, para adecuar el control interno y el reporting frente a los cambios de la organización, que a su vez irremediablemente no puede parar en la ejecución de su día a día. Todo ello, más unas dosis de visión empresarial, son garantía de éxito en un proyecto tan clave para la gestión del negocio.
12.2. Preparando a la organización Como todo proyecto de transformación empresarial, la implantación de un sistema de control de gestión requiere construir el modelo desde la situación actual de la organización. Cada organización es distinta pero, afortunadamente, las claves en su transformación son similares, por cuanto parten de elementos comunes que se encuentran en todas las empresas. Posteriormente, deberemos identificar aquellos elementos diferenciadores y tratarlos de forma particular. De forma resumida, la implantación debe iniciarse a partir de un primer análisis acerca de cómo es la organización, sus características, dimensión, cultura organizativa, sistemas, control interno, etc. Todos estos componentes se recogen en los apartados siguientes: 1) Capital humano. – Debemos alinear toda la organización y equipos en relación con unos objetivos comunes y también departamentales. Debemos quizás modificar los actuales, requiriendo una corrección en sus métricas y foco, lo que a priori generará seguro una resistencia al cambio. Todos estos cambios requieren un liderazgo de equipos y competencias en la gestión de proyectos. 2) Capital organizativo. – Cada organización se caracteriza por una cultura o forma de actuar interna y externa. Elementos como los procedimientos, procesos, gobierno corporativo, controles o estándares de calidad definen su control interno. Estos componentes del capital organizativo deben de ser acordes con el sistema de gestión a implantar. No dispone de la misma organización una multinacional con delegaciones en distintos países que una sociedad de franquicias o una organización burocrática. 3) Capital tecnológico – Probablemente es la parte más tangible del sistema. El capital tecnológico actual es fruto de una evolución hasta la fecha, y su modificación requerirá de una coordinación total, para evitar discontinuar las operaciones en el día a día. En todo caso, está claro que la organización debe estar alerta ante el cambio, y en constante adaptación a las nuevas tecnologías y las oportunidades, ventajas y riesgos que ellas suponen. De forma gráfica, los factores a considerar en el diseño de la estrategia de implantación se muestran en la figura 12.1.
Se identifican también fuerzas facilitadoras y contrarias a la integración, como la resistencia al cambio por parte de los miembros del equipo actual ante cualquier escenario cambiante de responsabilidad y contenido de trabajo. En positivo, la propia integración puede generar sinergias en tareas y equipos donde los trabajos antes eran desarrollados por equipos separados. La reingeniería de procesos también debiera realizarlos con menor tiempo y mayor eficiencia. En todo caso, son innumerables y muy superiores, los beneficios de implantación de un Sistema de Información de Gestión (SIG), frente a la alternativa de no hacerlo. A modo de resumen gráfico, los principales beneficios se muestran en la figura 12.2.
Figura 12.1. Factores a considerar en el diseño de la estrategia de implantación de un sistema de gestión
Figura 12.2. Beneficios de la implantación de un SIG
12.3. Elementos fundamentales a integrar El sistema de control de gestión debe considerar de forma ordenada todos y cada uno de los elementos que intervienen en el ciclo de gestión completo. Este ciclo abarca desde el proceso de formulación de la estrategia hasta su traducción en resultados. Es por tanto un sistema integrado de información, y debe tratarse como tal, preservando en todo momento que las piezas que lo componen deben de funcionar y encajar adecuadamente. Caso contrario, y a modo de ejemplo, nos podemos encontrar con organizaciones donde una determinada información considerada clave, está disponible en varias áreas a la vez y de forma no unívoca. Preguntamos a la organización por el número de clientes, y el dato lo tiene marketing, comercial, finanzas, etc., de forma que no es posible manejarlo correctamente. Los componentes elementales que integran este sistema y sus características deseadas son: • Información. – Tiene que introducirse una sola vez en el sistema y ha de encontrarse y archivarse en un mismo sitio. – Tiene que estar al servicio y disponible para toda la organización. – Es peor tener diversas malas informaciones que una sola. Se producen pérdidas de tiempo y costes para la detección y corrección. • Objetivos. – La organización de forma global y por centros de responsabilidad dispone de unos objetivos para el período que el sistema de gestión debe de desglosar y correlacionar
adecuadamente en los equipos según esfuerzo dedicado y compensación resultante. • Centros de responsabilidad. – En qué forma se agrupan las áreas de responsabilidad de la organización, con objetivos comunes. Comprenden los centros de costes, beneficios, ingresos y centros de innovación. • Procesos – Elemento clave de la estrategia de implantación, por cuanto asegura la integridad y seguridad de las operaciones y sus indicadores dentro de la cadena de valor extremo a extremo. • Herramientas. – El desarrollo del sistema supone relacionar todas las herramientas existentes y evaluar el papel de cada una atendiendo al conjunto (herramientas de análisis, reporting, extracción de datos, presentación, etc.). Se considera tanto el hardware como software, ya que a menudo la elección de determinado programa sólo es compatible con determinadas configuraciones del sistema (capacidad de tratamiento, velocidad, compatibilidades, etc.).
12.4. Estrategia de implantación El éxito en la implantación de todo sistema de control de gestión radica en asegurar que: • Los objetivos de negocio y sus planes operativos se encuentran detallados. • Los mismos también se correlacionan con indicadores de actividad o financieros • Integrados dentro de un seguimiento y análisis continuado, a través del sistema de información y reporting de la organización. • Este seguimiento es compartido por la organización y su dirección, que lo utiliza para la toma de decisión y acciones correctoras correspondientes. A priori parece sencillo completar con éxito el plan de integración, pero sin ningún riesgo de equivocarnos, la mayoría de las empresas fallan no tanto en el diseño de los objetivos empresariales (a menudo comparables con la competencia), sino en la fase de ejecución de su estrategia, por causa de un inadecuado sistema integral de gestión. Damos por sentado que, por el mero hecho de formular nuestros deseos, éstos se van a cumplir, sin un adecuado, riguroso y completo sistema de medición y seguimiento; esto es un sistema de control. Toda compañía, no importe el sector de actividad en el que se realice, así como su localización geográfica, plantea su estrategia y la implementación de la misma de acuerdo con sus objetivos de negocio. Éstos pueden ser de muy diversa índole, dependiendo de las características intrínsecas de la empresa y sus propietarios, pero para simplificar el análisis, supongamos que persiguen un objetivo común: el de procurar una maximización de la rentabilidad sobre los fondos aportados, es decir, el aumento del ROE o rentabilidad financiera
La fórmula con la que las empresas consiguen concretar su expectativa de objetivos es mediante: • La formulación de una estrategia definida por parte de los accionistas y del equipo directivo de la empresa. • En segundo término, la implementación de acciones y actividades que concreten la estrategia, por medio de la actividad de negocio (principal y de soporte) de la empresa. • En la última parte de la cadena, los resultados financieros son consecuencia directa de las actividades de negocio de la empresa, las cuales a su vez lo son de la estrategia, y en última instancia de la ventaja competitiva de la empresa frente a sus rivales La figura 12.3 muestra gráficamente esta idea.
Figura 12.3. De los objetivos a las actividades de negocio
Dicha figura nos indica que si queremos construir los estados financieros de la empresa, deberemos obtener con anterioridad pleno conocimiento de sus actividades y también de su estrategia: los estados financieros son por tanto, fiel reflejo de las acciones que realiza la sociedad. Aun cuando no es el motivo de este capítulo, reflexione por un instante qué le ocurre a una empresa que no formula una estrategia clara, y por tanto cuál será el resultado esperado de sus acciones en el resultado económico de la misma. Decía Séneca “no hay viento favorable para un barco sin rumbo”. De todas formas, hay que ser cauto: si bien es cierto que los estados financieros resumen las actividades de negocio de la empresa, no resumen estrictamente todas las actividades, y aquellas que sí lo hacen, es a través de unos criterios de presentación y valoración definidos por el sistema contable. La interpretación de los resultados sectoriales también dependerá en gran medida de la profundidad de la información por segmentos aportada, así como de la fiabilidad del sistema contable con unos desgloses de información y presentación adecuados, intrínsecos al sistema de gestión. Estos desgloses de información tienen que ver con los indicadores de actividad y de negocio claves (por ejemplo, número de clientes, visitas comerciales, días de stock, etc., fundamentales para interpretar en qué forma se llevan a cabo las operaciones. En este ámbito, la profundidad del referente de gestión utilizado para reflejar la actividad económica, o bien la estructura de centros de responsabilidad para alocar resultados a los equipos, son garantías de que cuanto menos, se explican adecuadamente. Existe otra limitación en el análisis, de naturaleza contable, provocada por la existencia de
estándares normativos distintos según el país donde desarrolle su actividad la empresa. De esta forma, y a pesar de que se ha recorrido un camino importante en la armonización internacional de las normas contables, nos encontramos todavía con que un mismo hecho económico puede tener distinto reconocimiento contable en Europa o Estados Unidos, dependiendo de si aplica NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) o US GAAP (Principios Contables Generalmente Aceptados en Estados Unidos).
12.5. Etapas de la implantación De forma ordenada se presentan las distintas etapas a cubrir en toda implantación del sistema de gestión. 12.5.1. Definición y planificación de la estrategia
La definición y resumen de la estrategia es el primer paso para que la organización inicie su camino hacia sus objetivos de negocio y en definitiva la creación de valor. Los resultados son siempre consecuencia de las operaciones y actividades llevadas a cabo por la organización, y nunca la causa, por tanto comenzar por los mismos es a menudo un error demasiado frecuente. Existen varias herramientas para ayudar a la formulación de la estrategia; las dos más ampliamente recurridas son la planificación por escenarios y los mapas estratégicos. La planificación por escenarios es una herramienta basada en la visualización de la empresa bajo determinadas hipótesis de evolución. Es u n a herramienta diseñada para permitir a las organizaciones evaluar la eficacia de las estrategias, tácticas y planes sobre la base de una amplia gama de entornos futuros. Esto es particularmente relevante para un mundo cada vez más incierto y volátil, donde la velocidad de cambio es incremental, y acontecimientos imprevisibles parecen ocurrir con mayor frecuencia. Para el controller, los resultados de la planificación por escenarios tienen beneficios directos sobre la contabilidad de gestión y en particular sobre la gestión de costes, análisis de rentabilidad, gestión de riesgos y la medición del desempeño, así como la planificación operativa, de presupuestos y previsiones de medio y corto plazo. 12.5.2. Alineamiento con la organización
La forma en que la organización y su capital humano está alineada con la estrategia afecta al éxito en la implantación del sistema de gestión. Si identificamos que la organización no está adaptada al mercado, por cuanto su fuerza comercial o estructura de soporte no es la adecuada, deberemos afrontar este reto de transformación previamente, antes que abordar etapas
posteriores de integración. La organización debe responder en todo momento a lo que el mercado demanda. En esta etapa, debemos trabajar aspectos relacionados con los equipos y la forma de organizarse los mismos, y paralelamente otros aspectos a menudo intangibles como la jerarquía, estructura departamental y gobernanza. Por último, hay que incluir en este apartado el sistema de fijación de objetivos, evaluación y compensación del desempeño de los trabajadores. Sin ninguna duda, es el principal elemento con el que asegurar que la organización avanza en la dirección de la estrategia. 12.5.3. Revisión de procesos y evaluación del riesgo.
La existencia de procesos de negocio eficientes y eficaces son fundamentales para cualquier empresa que aspira a mantener o mejorar su posición competitiva, y por tanto una revisión y actualización de los mismos llevada a cabo de forma regular y compartida es requerida por la organización. El sistema de gestión tiene muchos componentes móviles e interrelacionados, en especial los que afectan a los centros de responsabilidad y el referente de gestión, y por ello se requiere una simultánea coordinación entre todas ellas y el personal de las unidades de negocio. Los procesos que se ejecutan en diferentes partes de la organización, tales como presupuesto, finanzas, fijación de objetivos y evaluación del desempeño y comunicación, deben de funcionar como un sistema integrado en lugar de como un conjunto de procesos aislados e independientes. Existen algunos subprocesos críticos que ayudan en este ejercicio de integración y alineación, como pudieran ser la creación de mapas estratégicos y cuadros de mandos, que alinean las unidades de la organización y los empleados con la estrategia. Como estos procesos son nuevos para la mayoría de las organizaciones, no tienen un sitio natural dentro de la estructura existente. A menudo, se incorporan dentro de la responsabilidad del equipo de estrategia y, en su ausencia, de la función financiera. En lo que refiere a su asignación, los procesos deben ser identificados con un propietario concreto, que ejecute y sea responsable de su transformación y evolución. A modo de ejemplo, el jefe financiero es el propietario del proceso de presupuestación, el jefe de recursos humanos debe serlo del proceso de evaluación del rendimiento del empleado; el equipo de calidad facilita la gestión total de satisfacción cliente, calidad y eficacia y eficiencia de los procesos que intervienen, etc. Pocas organizaciones identifican un propietario al proceso, y algunas sí lo hacen para los sistemas que intervienen, lo cual también es muy recomendable. El propietario de la aplicación debe asegurar el buen funcionamiento de la misma, y su adecuación para los retos futuros de la organización; caso contrario, la aplicación va cayendo en una obsolescencia tecnológica, que reduce su uso y significación para la organización. El riesgo es también un elemento intrínseco al mercado, y la evaluación del mismo debe de ser considerado. Las organizaciones deben ser capaces de evaluar infinidad de riesgos diversos – políticos, sociales, ambientales, tecnológicos, económicos, competitivos y financieros– e incorporar los resultados en las decisiones de negocio y en materia de inversiones y operaciones, así como en los sistemas de seguimiento y reporting.
Más allá de los gestores del negocio, los accionistas y otras partes con intereses en el mismo (banca, acreedores, etc.) exigen también una mayor explicación del riesgo que asume la organización en el desarrollo de su actividad, a fin de evaluar mejor el rendimiento corporativo y la probabilidad de impacto sobre sus participaciones. 12.5.4. Diseño y ejecución de planes operacionales
Esta etapa debe concretarse en planes operacionales (ventas, aprovisionamientos, logística, etc.) y financieros, las líneas marcadas por la estrategia. De la estrategia a la acción; es el recorrido crítico que toda empresa debe de asegurar, para evitar que sus objetivos queden en deseos que nunca se cumplen. Para asegurar que estos planes se cumplen, o al menos que conocemos las causas de la desviación, deben de estar debidamente medidos en términos de indicadores claves de negocio (KPIs, del inglés key performance indicator), y a su vez gestionados y reportados periódicamente. Los planes operacionales vinculados normalmente dentro del ciclo de planificación de la empresa (presupuesto, planificación a corto plazo, previsiones de cierre, etc.) deben de afectar a todas las áreas y actividades de la entidad, esto es: • Actividad comercial, marketing y ventas. • Aprovisionamiento, logística y fabricación. • Costes de estructura y de soporte. • Financieros. • Activos fijos. No únicamente deben presupuestarse los indicadores de naturaleza financiera; también los indicadores de actividad o KPIs que correlacionen mejor la actividad con el resultado. 12.5.5. Seguimiento y reporting
Esta etapa debe generar la medición, divulgación y análisis de la información operacional y financiera, por período y por comparación al plan. Se trata de ir mucho más allá de la obtención de información de carácter mercantil. En definitiva de explicar exactamente qué le ocurre a la empresa o a la unidad de negocio. Un factor clave en la creación de valor es la capacidad de una organización para administrar competentemente el rendimiento, es decir, para medir lo que es importante y tomar decisiones que conduzcan a un mejor resultado. La información financiera se centra en las necesidades de los usuarios externos (por ejemplo, los accionistas, los acreedores y los organismos reguladores). La información de gestión evalúa claramente el desempeño respecto de la estrategia, con un foco interno de control. En empresas de alto rendimiento, las áreas financieras o de estrategia sincronizan también las
diversas etapas de planificación, control y reporting, que operan en diferentes momentos y periodicidad. Deben existir reportings de operación, actividad y económico por áreas, así como de sus planes de acción, con seguimiento diario, semanal o mensual dependiendo de la actividad que lo genera. De esta forma, negocios con venta al por menor a menudo revisan las ventas o actividad comercial semanalmente, basándose en las mismas, generan sus planes de descuento o animación comercial ad hoc. De la misma forma, las reuniones con objeto de revisar la estrategia y la transformación, con extracción de datos externos, comparados con el mercado, etc., se realizan con periodicidad semestral o anual. Todo este ciclo de negocio debe realizarse de forma integrada y coordinada en el tiempo y con toda la organización, de manera que la empresa retroalimente constantemente su evolución (positiva o negativa) para el diseño de nuevos y constantes planes de acción de mejora o incremento de intensidad. El entorno competitivo actual exige un rendimiento superior y siempre comparado con el mercado y nuestra competencia. La utilización de herramientas que permitan el análisis comparativo de nuestra entidad, con sus competidores, son cada vez más útiles, y permiten identificar fácilmente los puntos débiles y fuertes de la empresa, a la vez que sitúan e identifican las cifras objetivo. Crecer un 3% respecto del año anterior puede ser positivo desde una perspectiva interna, pero muy negativo si lo comparamos con un mercado que crece al 10%. Por ello la comparación respecto del mismo, a través de los principales indicadores de negocio, nos debe permitir identificar el gap frente al mismo, viendo en qué áreas fallamos y, por tanto, los requerimientos de cambio. La dificultad de este tipo de análisis radica a menudo en la no disponibilidad de datos comparables a la empresa a analizar. 12.5.6. La aplicación del cuadro de mando integral
Como ya se ha expuesto en el capítulo 9, el cuadro de mando integral se utiliza habitualmente para la dirección general u operativa, como marco sintético de evolución y orientado a la acción. Es una palanca más para convertir la estrategia en acción y actuar como un puente entre los objetivos estratégicos y de supervisión de la ejecución. Debe proporcionar una visión general, 360% del negocio y sus variaciones, con foco en la creación del valor para los clientes, eficiencias en costes y mejora de los procesos internos. También proporciona un análisis de las acciones planificadas y en qué forma afrontar los obstáculos que van apareciendo. Para proponer un adecuado cuadro de mando, es fundamental clarificar a priori los objetivos que pretende cubrir. Posteriormente, debe ser una herramienta de ayuda para todos los miembros de la organización, y por ello, debe de facilitar información precisa y adaptada al tipo de decisiones que deban tomar los responsables en los que se han delegado determinadas funciones.
En la medida en que dicha herramienta esté debidamente diseñada y actualizada, su valor aumentará, por cuanto ayudará a la toma de decisiones adecuadas y a reducir las incertidumbres que se presenten. Por consiguiente, el diseño del cuadro de mando tiene que tener en cuenta las necesidades del destinatario final del mismo, a fin de que disponga de los indicadores necesarios para evaluar el grado de consecución de sus objetivos, señalados por la estrategia en la organización. Otro aspecto necesario es la facilidad de uso e interpretación. Sin duda resulta mucho más útil un cuadro fácil de interpretar y sintético que un sistema muy complejo, cuya información sea compleja de entender y/o obtener. Así, resulta aconsejable que la implantación, por primera vez, de un cuadro de mando sea lo más transparente y sencilla posible para facilitar su uso y consulta. Posteriormente puede ir ampliándose y mejorándose, a medida que se haya contrastado la validez del mismo. En todo caso es aconsejable que el sistema de control de gestión, además de informar de la consecución de los objetivos por áreas o divisiones, también facilite una información global de la situación de la organización respecto a lo que había planificado en el plan estratégico.
12.6. Oficina de proyecto de implantación Un ejercicio de transformación de la organización como es la creación del sistema de control de gestión requiere de la creación de un equipo de proyecto con responsabilidades claramente definidas. Por cuanto puede tener afectaciones a toda la organización, no únicamente para el área financiera, es un ejercicio de gran transversalidad entre equipos y procesos de distintas áreas. Es recomendable, en función del tamaño de la organización, la creación de una oficina de proyecto de implantación (OPI) que coordine las distintas fases del proceso, así como garantice su implementación en los términos previstos. La OPI desempeña tres funciones genéricas. En primer lugar, como arquitecto, diseña las distintas etapas de implantación, esto es la definición de la estrategia, alineamiento de la organización, gestión operativa, etc. La OPI también ayuda en la planificación de fases como la ejecución, retroalimentación y mejora continua, dentro de un calendario lógico y ordenado, y se resuelven de forma coordinada en un circuito cerrado del sistema. La OPI es el propietario de muchos de los elementos del proceso de gestión, facilitando la ejecución y transversalidad de los mismos a través de negocios y funcionales. A modo de ejemplo, el sistema de gestión viene caracterizado por que la información fluye a través de las distintas fases de la cadena de valor, esto es existe una trazabilidad extremo a extremo de los datos. Si en la fase de oportunidad comercial se genera una información de cliente relevante, como pudiera ser el tipo de oferta/servicio que se le puede ofrecer a determinado cliente potencial, sería relevante que este dato circulase a lo largo de la cadena de valor (oferta, contrato, provisión, facturación), de forma que pudiéramos reportar en el último estadio cómo ha variado. La trazabilidad de los datos en un sistema de gestión integrado es requisito imprescindible.
Por último, la OPI debe garantizar que la estrategia, de forma común y unívocamente, está presente y guía todas las etapas y cambios en los procesos existentes, incluyendo procesos financieros, comunicación, recursos humanos, gestión del desempeño, iniciativa de gestión. En la mayoría de las organizaciones, estos subprocesos existen y tienen propietarios, pero funcionan independientemente y pueden no estar alineados con la estrategia. La OPI sirve como un integrador para alinear todos estos procesos con la estrategia.
12.7. Claves de éxito de la implantación de un sistema de control de gestión En primer lugar, para que la implantación de un cambio en una organización sea un éxito, es imprescindible que exista la percepción de que éste es necesario. Le corresponde a la dirección de la organización promoverlo e impulsarlo para que sea un éxito. Sin su participación, resultará más difícil y laborioso el proceso de diseño y puesta en marcha. Además, para su correcta implantación, se debe conocer perfectamente la estructura y operativa de la empresa, dado que el sistema de control de gestión tiene que adaptarse a la misma para que sea útil y práctico. En cuanto a los recursos económicos necesarios para su implantación, éstos dependerán en gran medida del tamaño de la empresa y del tipo de información detallada con la que quiera contar la dirección. En todo caso, estos recursos no tienen por qué condicionar el éxito de su implantación, ni lo garantizan aun contando con los medios suficientes. A menudo, depende más de la concreción de unos objetivos claros y la existencia de un plan de ejecución, que de disponer de mucha información; no importa el coste de la misma. Existen numerosos estudios que explican en qué forma deben realizarse proyectos de implantación de este tipo para asegurar su éxito. Muchos de ellos coinciden con identificar el soporte de la alta dirección como uno de los principales factores de éxito. En la medida que la dirección empuja a favor del proyecto, la responsabilidad en la dirección del mismo, la composición de sus miembros, dimensionamiento y otros elementos ayudan a establecer un círculo causal de acción y beneficio, que ayuda a resolver y entregar el proyecto según lo previsto. A modo de ejemplo, se presentan los resultados de una encuesta de opinión realizada el año 2001 sobre los principales directivos de empresas norteamericanas; éstos identificaron y puntuaron (en una escala máxima de 5) los elementos principales que resumen el éxito de implantación, según se detallan en la figura 12.4.
Figura 12.4. Claves del éxito en la gestión de proyectos (Somers y Neson, 2001)
Este análisis insiste de nuevo en que, con independencia de la forma y características particulares de cada organización, ésta debe definir su sistema de gestión garantizando concretamente que: • Esté impulsado por la alta dirección a fin de solventar las reticencias que pudieran surgir en la misma. • Ha de diseñarse con el máximo consenso posible. Esto requiere utilizar fórmulas que fomenten la participación de las personas implicadas. • Tiene que nutrirse constantemente del feedback del máximo número de personas de la organización. • Ha de ser global y abarcar todas las áreas de la organización, focalizándose en aquellas que consuman más recursos y/o que sean claves para alcanzar los objetivos. • La información ha de ser en tiempo real, clara y concreta. • El sistema debe adaptarse a la estructura de la organización y a las funciones de cada uno de sus miembros. • El coste del sistema de control de gestión tiene que ser razonable. • Dotar de los recursos económicos necesarios para obtener una información clara y precisa, aunque no necesariamente abundante. • Comunicar a la organización las razones por las que es necesaria su aplicación. • Es mejor un sistema sencillo pero efectivo, que uno complejo que dificulte su uso. • Asignar un responsable para su implantación y proponer un calendario de ejecución. • Recoger la información de los factores clave de la organización • Adaptar el sistema a la estructura de la organización y a sus cambios periódicos. • Nutrir el sistema constantemente con información actualizada y verificada. • Señalar claramente lo que se espera de cada miembro o responsable de área, indicando los objetivos a conseguir y el grado de alcance.
12.8. Deficiencias y problemas en la implantación La implantación de un sistema de control de gestión a menudo falla por causa del elevado alcance que se quiere abordar en su primera puesta en marcha. A mayor información, mayor riesgo de dispersión y pérdida de foco en el problema principal a corregir; adicional incrementa la probabilidad de posibles errores, lo que merma la credibilidad del sistema. Por ello es importante plantear una primera fase de implantación que persiga el control de unos pocos y claros objetivos y, una vez aplicado y contrastado el sistema, ir mejorándolo con nuevos registros de control. Dependiendo de la cultura de la organización, resultará más fácil o más difícil su implementación. Es necesario que el sistema se adapte a la estructura para facilitar su uso y comprensión. Un riesgo común en organizaciones en las que nunca se ha implantado un sistema de control de gestión, es la desconfianza de los trabajadores. A menudo se considera un elemento de control de su trabajo, lo que provoca su rechazo y genera dificultades en su implantación. A modo de resumen, se presentan los posibles problemas que suelen aparecer en la implantación de un sistema de control de gestión: • La reticencia de los trabajadores por considerarlo un elemento de control de su trabajo, en lugar de una herramienta que permite valorar el grado de consecución de sus objetivos y una ayuda para la toma de decisiones. • La percepción que se trata de una herramienta aplicable únicamente a grandes empresas y que las pequeñas no lo necesitan. Sin embargo, tanto unas como las otras requieren de información que permita la correcta toma de decisiones. • La falta de mantenimiento en el sistema o la revisión de la información que consta en el mismo. • La pérdida de recursos y tiempo en el análisis constante. Dicha herramienta es útil en la medida en que permite tomar decisiones y emprender acciones. En ocasiones el exceso de análisis paraliza la operativa de la organización. • La inadecuación del sistema a la estructura de la empresa, con lo que resulta difícil analizar las causas que provocan determinado resultado. En esos casos, no puede constatarse la efectividad o la inoperatividad de las medidas correctoras aplicadas.
12.9. Caso práctico: Controlling Empresarial Controlling Empresarial (en adelante CE) es una firma de servicios profesionales financieros (asesoramiento global, control de gestión, interim management, operaciones de compraventa, financiación empresarial), con un equipo de 50 profesionales de alta cualificación y experiencia. Opera en el mercado de las medianas y grandes empresas, prestando sus servicios en el
sector tecnológico, industrial, distribución y servicios, de ámbito nacional e internacional. Dispone de clientes recurrentes sobre los que desarrolla el negocio de asesoramiento atendiendo a unos honorarios anuales, en función de las características y dimensiones de las tareas desarrolladas (por ejemplo, cierre de gestión, reporting, presentaciones ad hoc). Alternativamente, dispone de clientes sobre proyectos específicos, y que se generan en la actividad comercial del equipo y oportunidades de negocio referidas de proyectos y clientes en contacto con la empresa. La estructura del equipo está formada por socios, gerentes y personal de apoyo, todos ellos agrupados por sectores y clientes. Adicional, existen dos equipos soporte encargados de la administración general de los clientes y otro de la gestión de la firma CE en su conjunto. Se pide: Proponer de forma general qué elementos del sistema de gestión debería implantar el equipo de gestión de CE para manejar adecuadamente el negocio desde una perspectiva de control financiera, así como en qué etapas debería organizarlo. Propuesta de posible solución Para diseñar un eficaz y adecuado sistema de control de gestión, útil para toda organización y con independencia de su sector de actividad, éste tendría que estar compuesto por los siguientes elementos: 1) Planificación estratégica. Debe cubrir cuáles son los objetivos principales de la organización, en función de su ventaja competitiva y en qué manera se formula la estrategia para alcanzarlos. 2) Planificación operativa. En qué forma los objetivos estratégicos se aterrizan en planes operativos y departamentales a lo largo de la duración del plan. 3) Alineamiento con la organización. Revisión acerca de si la empresa y sus recursos está organizada para hacer frente a los retos por área, y en particular, si están los objetivos de las personas vinculados con el desempeño esperado. 4) Seguimiento y retroalimentación. El sistema de información y reporting permite seguir de cerca la actividad y su desviación respecto del objetivo, adecuadamente justificada. La utilización del cuadro de mando es un elemento clave. Veamos cómo poner en práctica sobre la empresa CE. Para mayor
simplicidad, el apartado 2 y 3 se resolverán conjuntamente: 1) Planificación estratégica En primer lugar, la organización debe definir bien su visión, misión y valores. Éstos son la base para la determinación de los objetivos a largo plazo, los medios necesarios para alcanzarlos y los resultados esperados según las actuaciones planificadas. Tratándose de una empresa de servicios profesionales, podrían establecerse dichos factores de la siguiente manera: • Valores: Integridad, trabajo en equipo y compromiso social. • Misión: “Alcanzar la excelencia y añadir valor a los clientes”. • Visión: “Ser líderes del sector de servicios profesionales en su ámbito de actividad, ofreciendo servicio de alta calidad a empresas referentes en sus sectores”. Para contextualizar esta parte del proceso sería necesario realizar una serie de pasos de análisis y valoraciones que básicamente se resumirían en: • • • • •
Planificación y determinación de los objetivos globales. Análisis interno organizativo, identificar los puntos positivos y negativos. Análisis del entorno, identificando su competencia, productos ofrecidos, etc. Análisis de la posición competitiva de la organización (análisis DAFO). Selección de las alternativas estratégicas resultantes, teniendo en cuenta los intereses de los socios y la financiación para cada una de las alternativas.
Después de desarrollar los puntos anteriores, CE podría fijar los objetivos estratégicos generales basándose en: • • • •
Aumentar las ventas un 25% en cinco años. Mejorar el servicio ofrecido aportando mayor valor añadido al cliente. Aumentar la satisfacción del cliente. Lograr una reputación contrastada.
Tanto los objetivos estratégicos como los puntos a seguir para la correcta planificación estratégica deberían llevarse a cabo una vez al año, a pesar de que su horizonte temporal sea de 3 ó 5 años. Así, se podrán realizar revisiones periódicas e incluir cambios en las proyecciones según los resultados financieros que durante el período se vayan conociendo. 2) Planificación operativa y 3) organización
Esta planificación tiene un horizonte temporal más corto (coincidente con ejercicio fiscal), a la vez que debe asegurar un aterrizaje operativo adecuado en la organización y equipos de trabajo. La firma tendrá que elaborar los diferentes presupuestos departamentales (staffing, actividad comercial y comunicación, administración) que permitirán plasmar los objetivos fijados en la planificación estratégica. La mejor forma de estructurar los presupuestos sería siguiendo la estructura organizativa. Así, tendrán unas respuestas correctoras más eficientes y veloces. La estructura más natural en este caso sería la departamental. De esta forma, la gestión del presupuesto permitirá a los responsables de los departamentos tener la certeza de que los resultados obtenidos son fruto de su buena gestión y no de decisiones externas. Un aspecto clave para la realización de un buen proceso presupuestario sería el consenso y equilibrio entre las iniciativas Top Down (de arriba abajo, desde la dirección) y Bottom Up (de abajo arriba, desde los equipos). Consecuentemente, los mandos intermedios de los diferentes departamentos tienen que participar en la elaboración de los presupuestos, junto con los socios del negocio. En cuanto al proceso presupuestario, la firma debería llevar a cabo varias acciones: • Creación del marco: Incluye los objetivos del plan estratégico, de análisis y reporting e inclusión acerca qué variables cualitativas y cuantitativas deben identificarse para asegurar la correlación de actividad y esfuerzo de los equipos. A modo de ejemplo, indicadores de carga de actividad, tiempos de proceso, ratios de éxito por oportunidad, evolución del pipeline, precios en competencia, etc. • Preparación del presupuesto por área de negocio, a través de la aportación por parte de todos los equipos operacionales y soporte: Los mandos intermedios junto con los socios tendrían que reunirse para fijar los elementos a presupuestar, plazos de elaboración, de aprobación, etc. En esta fase se elaborarían las correspondientes plantillas de las áreas de negocio y departamento administrativo o soporte, que podrían seguir el formato que se muestra en la figura 12.5.
Figura 12.5. Presupuesto por área de negocio y departamento
• A continuación y de forma general se integrarían los presupuestos departamentales de toda la organización sobre el esquema general que se adjunta a continuación en la figura 12.6. El objetivo sería constituir el presupuesto global de la cuenta de explotación de CE, así como en paralelo el presupuesto de tesorería e inversiones, que permitiría obtener la fotografía global del negocio para el año en curso.
Figura 12.6. Proceso general presupuestario
Éste será el punto de partida de todos los presupuestos de la organización. Está formado por una estimación de las ventas del año siguiente. Los aspectos que influirán en él son los precios de los servicios prestados y la evolución del mercado, así como la capacidad de la propia organización para incorporar nuevos proyectos. Para su confección, se debería aprovechar toda la información predictiva del mercado, a partir de los sistemas de información comercial de la organización), y utilizar aproximaciones sobre series temporales históricas de los principales indicadores. Es decir, observar la variable ventas de años anteriores y, junto con la visión macroeconómica, realizar una predicción de las ventas. El presupuesto por área de negocio de CE se estructuraría de la siguiente manera en la figura 12.7.
Figura 12.7. Presupuesto de ingresos por área de negocio en horas y unidades monetarias
Con posterioridad, se atenderían el resto de las fases hasta completar la fase presupuestaria: • Discusión y aprobación de los presupuestos por parte de los socios de cada negocio, con el equipo de gestión de CE • Consolidación del presupuesto de la organización. Con la suma de todos los presupuestos de la organización, se procederá a la suma o integración del presupuesto total de la firma para su aprobación • Comunicación a los equipos de los objetivos aprobados. El equipo de cada área de negocio tiene que conocer los objetivos presupuestarios del mismo, así como los generales de la organización. • Integración de los objetivos en el sistema de retribución variable de los empleados. En adelante, tan sólo faltaría llevar a cabo el seguimiento presupuestario y análisis de desviaciones. 4) Cuadro de mando integral Una vez definidos los planes operativos, es tarea de recoger de forma sintética y ordenada todos los indicadores de actividad y negocio, que permitan a primera vista explicar cómo se comporta el negocio y qué acciones correctoras pueden tomarse. En ese caso, CE decide implantar un cuadro de mando integral (en adelante CMI) que mida los esfuerzos y los resultados mediante. El equipo de gestión de CE ha concentrado a los responsables de
las áreas de negocio para empezar a diseñar conjuntamente el CMI, que permitirá establecer una relación estrecha entre los presupuestos a corto plazo y las estrategias establecidas a largo plazo, siguiendo parámetros tanto financieros como no financieros. En las figuras siguientes se acompañan las distintas partes del cuadro de mando integral de CE, del cual se espera cubra una visión 360º de la empresa; por tanto sería importante trabajar con varias perspectivas de análisis, esto es: • • • •
Desde la perspectiva de los empleados. Desde la perspectiva de los procesos internos. Desde la perspectiva de los clientes. Desde la perspectiva económica-financiera.
De esta forma, desde la perspectiva de los empleados, una propuesta sería como sigue:
Desde la perspectiva de los procesos internos, al ser una organización de servicios es importante medir la eficacia del mismo a través de los tiempos de proceso, auto-matismos y riesgo de errores. Si puede cuantificarse el coste de esos errores o su impacto económico, también deben incorporarse como indicador. En la perspectiva interna es muy importante que aparezcan indicadores que midan la productividad de los empleados, sobre todo la de aquellos con sueldos más elevados.
Desde la perspectiva de los clientes, relevante tener identificados todos aquellos indicadores ligados a la calidad de servicio y satisfacción cliente. Un método utilizado y eficaz para obtener información sobre la satisfacción de los clientes son las encuestas, aunque son costosas en su ejecución y los resultados a menudo llegan tarde en el tiempo. Hoy en día, los entornos web y a través de soluciones en CRM que recogen datos de cliente facilitan adecuadamente la obtención de datos puntuales.
Por último, desde la perspectiva económico-financiera, se da visibilidad a los resultados, siempre consecuencia de los indicadores de actividad previamente identificados.
Las claves del éxito empresarial a menudo se asocian a dos competencias básicas: • La obtención de nuevos conocimientos de forma más relevante, rápida y fiable que la competencia, • La capacidad de traducirlas en acciones adecuadas de transformación y mejora de negocio. Todas las organizaciones exitosas reúnen características comunes en lo que refiere a la acumulación de información relevante, que utilizan estrechamente y de forma coherente con sus estrategias, actividades, operaciones y revisión de resultados a lo largo de toda la cadena de valor de la misma.
El sistema de gestión debe trazar estrechamente todos estos elementos, asegurando extremo a extremo su integridad y aportación de valor para la toma de decisión. No se trata de un ejercicio de cumplimiento mercantil, de cumplir con determinadas normas de presentación o desglose. Todo lo contrario, se trata de un ejercicio para dotar la organización de mayor conocimiento e inteligencia empresarial respecto de sus actividades y resultados.
12.10. Resumen del capítulo A lo largo de este capítulo, se ha pretendido definir la importancia de la estrategia y las distintas fases de implantación de un sistema de gestión. En líneas generales esta programación se realiza de forma independiente al tipo de organización, tamaño y su sector de actividad. El éxito de este proyecto no se encuentra en las características específicas de la organización a transformar, sino en la estrategia de implantación y su defensa por parte de la alta dirección a lo largo de todo el proceso. A modo de resumen, las distintas fases son: • Selección de los objetivos que persigue la implementación del sistema de control de gestión (planificar, alinear la estructura de la organización con dicha planificación, reducir riesgos o incertidumbres, anticiparse a los acontecimientos futuros, conocer dónde, cómo y cuándo se están invirtiendo los recursos puestos a disposición de cada responsable). • Diseño de la estructura de la organización, la cultura y los medios con los que cuenta, para que el sistema de control de gestión sea eficaz y todo el equipo participe en el mismo. • En función de la estrategia, cultura y medios disponibles, las áreas que participan en su diseño e implementación deben alinear la organización mediante la estructura, la asignación de responsabilidades y tareas, el calendario a seguir, la concreción de los responsables de su implementación, etc. • Instalación sistema global de seguimiento e indicadores, definiendo periodicidades y formatos de análisis en función del objetivo a medir. • Sin olvidar el coste que supone la obtención de cada información, para que no sea mayor el coste, que el rendimiento que pueda obtenerse con la misma. • En paralelo, con la adecuación y desarrollo de las herramientas disponibles de tecnologías de información, sobre los que la información debe fluir. Como resultado de la implementación del sistema de control de gestión, se obtiene una serie de información muy relevante para la toma de decisión empresarial, que en definitiva es el
objetivo perseguido.
12.11. Términos clave Centros de responsabilidad Competencias Control interno Gobierno corporativo Indicadores clave de actividad (KPIS, en inglés) Integridad Pipeline Relevancia Staffing Templates
12.12. Preguntas de autoevaluación 1. Indique las principales claves de éxito para la implantación de un sistema de control de gestión. 2. Señale alguna de las razones por las que se recomienda una implementación de un sistema de control de gestión. 3. Justifique en qué medida debe producirse una adaptación de la estructura organizativa. 4. ¿En qué fase debiera completarse el análisis comparado de nuestra organización?
12.13. Bibliografía de ampliación ACCID (2010): Manual de control de gestión, Comisión de contabilidad de gestión de ACCID, Barcelona. ACCID (2010): Nuevas tendencias en reducción de costes, Revista de Contabilidad y Dirección, ACCID. Higgins, R. C. (2008): Analysis for Financial Management, McGraw Hill, Nueva York. Kaplan, R. y Norton, D. (2010): The Execution Premium, Harvard Business Publishing,
Boston. Sommers, T.M. y Nelson, K. (2001): The impact of critical succes factors acrosss the stages of enterprise resource planning implementation, 34 International Conference on System Sciences, Hawaii.
______________ 28. Capítulo redactado por Víctor Vera, director financiero Orange Catalunya, Business Services.
13 DUE DILIGENCE29 “Pregunta lo que ignoras y pasarás por tonto cinco minutos; no lo preguntes y serás tonto toda la vida” PROVERBIO CHINO
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Conocer las principales partes en que se divide un proceso formal de compraventa de empresa. • Saber qué es y qué no es un proceso de due diligence, diferenciando este proceso del proceso de auditoría externa. • Analizar los diferentes tipos de due diligence que pueden realizarse en una empresa. • Reflexionar sobre cuál debe ser el rol del controller en el momento que se pone en marcha un proceso de due diligence, manteniendo la confidencialidad del proceso y asegurando el día a día de la empresa durante el proceso. • Disponer de unos check list sobre la potencial información a facilitar en un due diligence de compraventa.
13.1. Introducción El presente capítulo pretende describir el proceso de due diligence, conociendo su concepto, sus objetivos, las partes en que se divide, el rol del controller y el resultado final del mismo. Al mismo tiempo se diferencia el proceso de due diligence de la auditoría recurrente de cuentas anuales o de la denominada auditoría de compra. Se ha considerado importante incluir un capítulo sobre esta materia, pues es altamente probable que un controller a lo largo de su vida profesional pueda verse inmerso en un proceso de compraventa de su empresa y, por tanto, de due diligence.
13.2. Descripción de las principales fases en un proceso de compra venta de empresas
En el proceso de compraventa de empresas se realiza la venta de los activos (tangibles e intangibles) y sus correspondientes pasivos vinculados. En dicho proceso existen diferentes motivos para la compra, que difieren de los motivos para la venta; que a su vez son diferentes si el comprador y/o vendedor es un inversor financiero o corporativo.
Figura 13.1. Motivaciones de venta
Figura 13.2. Motivaciones de compra
En la figura 13.1 se muestran las principales motivaciones de venta, tanto de un inversor financiero como corporativo; mientras que en la figura 13.2 se describen las motivaciones, de ambas tipologías, desde la perspectiva del comprador.
Un proceso estructurado de venta de una empresa incluye, siempre hablando de forma general, las siguientes fases: • Decisión de venta. El potencial vendedor valora/considera la posibilidad de proceder a la venta de la empresa en su totalidad, o en un paquete significativo de acciones que, normalmente, conlleva la pérdida de la gestión de la misma. Como se indicaba al principio de este apartado, planteamos este punto de forma general pues, obviamente, también se producen situaciones de compraventa de empresa en que la iniciativa de la operación no es del vendedor sino de un potencial comprador interesado en otra empresa en marcha. • Cuaderno de venta. El cuaderno de venta lo ha preparado el equipo directivo de la empresa vendedora, el equipo directivo del accionista de referencia de la empresa vendedora o bien un asesor contratado al efecto. El mismo es presentado y puesto a disposiciones de potenciales compradores (o de bancos de inversión potencialmente interesados en la operación). En términos generales el mismo incluye: – Descripción de la oportunidad de la transacción. – Historia y actividad de la empresa. – Líneas de producto y mercados que ofrece. – Sector y competencia de los mercados en que opera. – Política y complejidad de las operaciones. Innovación implícita en producción y distribución. – Equipo directivo y recursos humanos. – Situación financiera de la empresa. – Posicionamiento estratégico de la empresa. – Identificación de puntos fuertes y débiles, oportunidades y amenazas (análisis DAFO). – Proyecciones financieras de la empresa a cinco años. – Ventajas y sinergias que podrían derivarse para el potencial comprador. – Otros aspectos relevantes en función de la empresa, sector o coyuntura económica, por ejemplo. • Contactar con potenciales compradores/negociaciones preliminares. Basándose en dicho cuaderno de venta se producen los primeros contactos y aproximaciones con potenciales grupos inversores interesados en la empresa, o bien, como anteriormente indicábamos, con intermediarios en estas operaciones, básicamente bancos de inversión y sociedades especializadas en operaciones de fusiones y adquisiciones (mergers and acquisitions o M&A). Con los potenciales grupos interesados en evaluar la posibilidad de realizar la operación, el paso siguiente es firmar una carta de confidencialidad entre la empresa susceptible de ser adquirida y el potencial adquirente (o su representante). Dicha carta es firmada por ejecutivos de nivel suficiente representativos de los grupos involucrados en la operación y debería ser firmada con anterioridad a la entrega del cuaderno de venta. La referida carta debería incluir la siguiente información: – Definición de las partes que actúan en la transacción y del ámbito del acuerdo de confidencialidad. – Descripción de la información que contiene el cuaderno de venta, diferenciando
aquella que es pública de la que es confidencial y objeto de la carta firmada. – Determinación de las personas con acceso a la información confidencial. – Fijación del criterio a seguir con la información facilitada en caso de que finalmente la operación no llegue a buen fin. Podría incluir una cláusula de compromiso de destrucción de la información o de devolución al potencial vendedor. – Actuaciones en caso de exigencia legal de revelar la información confidencial. – Definición de posibles indemnizaciones en caso de revelar la información confidencial. – Vigencia del compromiso de confidencialidad entre las partes. Una vez se ha firmado la carta de confidencialidad se produce el envío del cuaderno de venta o, paralelamente, una presentación verbal de la misma. Como resultado de la oferta de venta se pueden dar, lógicamente, varios escenarios. Nadie esté interesado en la operación, haya solamente un potencial comprador interesado o existan varios grupos interesados. A partir de dichas situaciones las posibilidades de actuación son diversas. Desde organizar un data room, para que todos los potenciales compradores tengan acceso a mayor información para perfilar mejor sus ofertas previas; o demandar una carta de intenciones a los inversores interesados. Se entiende por data room una sala (física o virtual) donde se encuentra disponible mayor información sobre la empresa, tanto histórica como previsional. • Carta de intenciones. El paso siguiente sería la recepción por parte de la empresa vendedora de una carta de intenciones para la adquisición de la empresa, o un paquete significativo de acciones, en determinadas circunstancias. Dicha carta, o letter of intentions, debe formalizarse de forma escrita e incluir las intenciones de las partes, las bases en que se articula a priori la transacción. Asimismo, la carta de intenciones puede tener carácter de vinculante o no; sujeta a la evolución de determinadas actuaciones posteriores, como el due diligence. ¿Qué debe incluir la referida carta? – Identificación de las partes intervinientes en la transacción. – Bases de la operación propuesta. – Proceso de due diligence. – Precio de la operación: Determinación, posibles ajustes y estructura de su pago. – Riesgo: Limitaciones de responsabilidad derivadas de la operación. – Cláusulas especiales de salvaguarda, confidencialidad, garantía, mantenimiento de empleo, inversiones a realizar, financiación, etc. – Exclusividad. – Confidencialidad. – No competencia. – Continuidad del negocio por parte de personas clave del equipo directivo o del accionista vendedor como asesor de negocio, por ejemplo. – Vigencia de la carta de intenciones. – Jurisdicción aplicable. – Arbitraje en caso de discrepancia entre comprador y vendedor por los resultados del due diligence. – Otra información aclaratoria y/o complementaria. • Realización del proceso de due diligence. Objeto principal de este capítulo y que se
analiza de forma extensa a continuación. • Negociaciones finales sobre precio y condiciones de la transacción. • Acuerdo de compraventa formalizado en los correspondientes contratos.
13.3. Due diligence: Concepto y aspectos prácticos desde la perspectiva del controller En este aparatado del capítulo se describen los principales aspectos que un controller debe conocer ante un proceso de due diligence en su empresa. ¿Qué es un due diligence? Podemos definir un due diligence como el análisis que se realiza generalmente en el contexto de una adquisición, para que el comprador o el vendedor conozcan la situación de la sociedad objetivo antes de formalizar la operación o para que eventuales inversores o financiadores de la operación puedan tomar una decisión. En dicho análisis deben identificarse el posible riesgo de la operación y cómo mitigarlo. El trabajo del due diligence se plasma en un informe, adaptable a cada proyecto y cliente, en el que al menos deben incluirse los siguientes aspectos: – Énfasis en los aspectos clave de la operación e identificación de aspectos clave de la operación o deal breakers – Calidad que muestra la cuenta de resultados y el patrimonio de la sociedad, más allá de consideraciones y principios contables. – Análisis histórico y futuro del negocio: financiero, fiscal, legal, laboral, estratégico y de mercado, medioambiental, etc. – Implicaciones que se derivan de la transacción para el comprador y revisión del nuevo marco tras la misma. Por lo tanto podemos decir que un due diligence responde a un proceso de análisis flexible y adaptado a cada empresa y negocio; muy orientado a los aspectos claves del negocio; que se realiza casi siempre en el contexto de una transacción y enfocado a la identificación de los generadores de valor para el comprador/inversor. ¿Qué no es un due diligence? Creemos importante también resaltar lo que no es una due diligence, pues frecuentemente se producen confusiones respecto a su concepto y objetivo • NO se trata de una auditoría, aunque exista cierta confusión en el mercado y en ocasiones se utilicen como sinónimos.
Una posible definición de auditoría sería “opinión profesional independiente sobre si los estados financieros y/o cuentas anuales reflejan razonablemente la imagen fiel de la sociedad”. Por tanto, los procedimientos de auditoría no están diseñados para identificar fortalezas, debilidades, riesgos y oportunidades de una empresa sino la razonabilidad de las cuentas anuales de acuerdo a unos principios de contabilidad generalmente aceptados. Anteriormente se generalizó el concepto de “auditoría de compra”; término en progresivo desuso. Se trataba de una auditoría realizada en el contexto de una operación corporativa, aplicando procedimientos de auditoría generalmente aceptados, al objeto de verificar “la imagen fiel”; pero casi siempre centrándose en información histórica Un due diligence es un concepto más amplio. Tiene como finalidad servir de base a la toma de decisión de inversión por parte de un potencial inversor. Por consiguiente, hay diferencia tanto en el enfoque y procedimiento (metodología) como en la cantidad y calidad de la información (reporting). A modo de ejemplo: – Auditoría de clientes: Confirmación escrita y comprobación posterior de su cobro. El auditor verifica la suficiencia de la provisión por insolvencias. El due diligence se preocupa del cobro, pero también de la concentración de clientes, su fidelidad, los períodos medios de cobro, etc. – Auditoría de proveedores: Confirmación escrita y comprobación de su pago posterior. En un due diligence se analiza a los principales proveedores, los compromisos adquiridos con los mismos, qué les compramos, la posibilidad de sustitución y dependencia de los mismos, etc. – Auditoría de inmovilizado: El auditor realiza un test de altas de inmovilizado y comprueba los cálculos. En el due diligence se presenta un análisis del Capex (inversiones) histórico y futuro, el grado de ocupación de las instalaciones productivas, la capacidad máxima productiva, las plusvalías latentes, etc. • NO es un informe público y obligatorio de presentación en el Registro Mercantil, como sucede en el caso de la auditoría externa obligatoria. El informe de due diligence es confidencial y su distribución y uso está restringido al potencial comprador. Frecuentemente, el equipo directivo de la empresa objeto de la transacción tampoco tiene acceso a dicho informe pues, como indicábamos, está confeccionado y redactado desde el punto de vista de recomendaciones, oportunidades y riesgo para el potencial comprador. • El due diligence NO es un procedimiento estándar. Es una “hoja en blanco” para construir un “traje a medida”. Un informe de due diligence sobre una empresa podría ser sensiblemente diferente en dos momentos del tiempo (año 200X y año 200X+1) y podría ser diferente para dos potenciales compradores (empresa A y empresa B), en el mismo año 200Y, pues su capacidad de absorción de la empresa y sus capacidades de gestión serían diferentes en la empresa A y en la empresa B. Aspectos prácticos a considerar en un proceso de due diligence
A continuación se exponen una serie de aspectos prácticos a considerar en la planificación y organización de un proceso de due diligence en que se vea involucrada una empresa. • El due diligence ordinario debería empezar después de firmarse la carta de intenciones o letter of intentions. • El plazo de realización depende de múltiples circunstancias, como puede ser la disponibilidad del consultor, las facilidades ofrecidas por el vendedor para la realización del proceso, la facilidad de acceso a la información solicitada, la colaboración equipo directivo, etc. En términos generales podríamos decir que su elaboración no debería extenderse más de 60 días. • El potencial comprador asume los costes de la transacción desde su punto de vista y el vendedor desde el suyo. Como costes de transacción se consideran asesores, auditores, abogados, fiscalistas, banca de inversión, etc. • Es habitual el uso de un data room para facilitar la información al potencial comprador. Tal como anteriormente indicábamos, el uso del data room es más importante (y común) cuando existe más de un potencial comprador, garantizando de esta forma que todos ellos tienen acceso a la misma información en el mismo momento. • El equipo directivo de la compañía a ser adquirida debe continuar gestionando el negocio de forma “habitual”. Debe evitarse que el proceso de due diligence paralice la empresa desde un punto de vista operativo y de negocio. Sí debería considerarse la posibilidad de ralentizar determinadas decisiones estratégicas que pudieran condicionar la operación de compraventa. • Debe facilitarse siempre toda la información solicitada de forma correcta. Errores (intencionados o no) en la entrega de la información pueden generar problemas y malentendidos que incluso podrían paralizar la operación. • El encargo profesional o engament letter debe definir el equipo (personas y correspondiente CV) encargado de la realización del trabajo; así como plazos, alcance de revisión, forma de obtención de la información, honorarios, informe esperado, criterio de gastos vinculados al proyecto, etc. • Deben establecerse unas reglas claras de colaboración con la empresa. Normalmente el equipo directivo de la empresa actúa de forma “pasiva”. Facilita la información que le es requerida por el asesor, pero no toma la iniciativa de facilitar información no demandada. Normalmente, el asesor “se cubre” incluyendo al final del check list la expresión “y cualquier otra información que se considere relevante”. • Necesario, imprescindible, establecer clima de mutua confianza entre el equipo directivo de la empresa y el equipo del consultor que lleva a cabo el due diligence. • En toda la información entregada debe hacerse constar la fecha y, en su caso, recibo, como prueba material del cumplimiento de las relaciones propias de un due diligence. • Existen diferentes formas de obtención de los datos necesarios para realizar la due diligence, básicamente: – Medios públicos: a través de relaciones con terceros y registros públicos. – Entrevistas con equipo directivos y otros profesionales de la empresa. – Trabajo de campo y de comprobación. – Listados de comprobación (check list).
Informe final del trabajo de due diligence A continuación indicamos una propuesta de decálogo de aspectos que debe cumplir un trabajo e informe de due diligence para garantizar su calidad: • Identificar y centrarse en los deal breakers • Identificar los aspectos claves que han afectado, o pueden afectar, a la evolución histórica y futura del negocio y su rentabilidad. Entender realmente el negocio. Enfoque en la sostenibilidad de las ventas, el EBITDA y el resultado. • Preparar un resumen ejecutivo (Executive Summary), sólo con los temas realmente significativos. • Analizar y presentar la información histórica, por supuesto, pero no como un fin, sino como un medio para evaluar su coherencia con las proyecciones incluidas en el plan de negocio o business plan. • Realizar el trabajo realmente necesario para cada área, analizando la sensibilidad de cada aspecto de negocio a la cuenta de resultados futura. • Cuantificar las garantías necesarias para cubrir los pasivos contingentes • El negocio debe continuar, por lo que el ritmo del due diligence debe interferir lo justo en la marcha de la empresa. • Presentar conclusiones del análisis realizado, en lugar de ser meramente descriptivos. Mediante este tipo de redacción se reduce notablemente el volumen del informe. Quien toma decisiones no suele tener tiempo de leer e interpretar informes de 200 páginas. Y, como consultores, no supone la posibilidad de cobrar más honorarios. • Involucrar a personal especializado y más experimentado, con mayor capacidad de análisis. Generalmente el personal directivo de la empresa susceptible de ser adquirida conoce el negocio en profundidad; por encima de los conocimientos del consultor que realiza el due diligence. • Quizás el más importante: adaptar el informe a las necesidades del usuario, de la empresa potencialmente compradora.
13.4. Tipologías de due diligence Como se ha indicado anteriormente, existen diferentes partes en las que se divide un proceso d e due diligence, pudiendo realizarse todas en un proceso de compraventa o quizás sólo algunas de ellas. También puede darse el caso de que, por las especificaciones de la compañía objeto del due diligence, una parte sea realizada por un consultor y otra por otro consultor. Por ejemplo, el due diligence financiero podría ser realizado por una firma de auditoría y el due diligence estratégico por una firma de consultoría estratégica. Las due diligence se pueden clasificar en función de diversa aproximaciones: • En función del sujeto activo:
– Inversor, buyer due diligence. Los asesores contratados por el comprador recaban información relevante de la empresa susceptible de compra. – Vendedor, vendor due diligence. Los asesores son contratados por el vendedor, para conocer posibles problemas y/o fortalezas para su venta. • En función del momento de realización: –Basic o preliminary due diligence, una vez firmada la carta de interés. –Ordinary due diligence, una vez firmada la carta de intenciones. –Closing & postclosing due diligence, a incorporar en el documento de compraventa. • En función de la materia analizada: –Due diligence financiero –Due diligence fiscal –Due diligence legal –Due diligence estratégico –Due diligence medioambiental A continuación se desarrollan los diferentes tipos de due diligence en función de la materia analizada, con especial interés en el due diligence financiero, donde con mayor probabilidad e l controller tendrá un papel más relevante. Como complemento de este capítulo, en el siguiente (13.5) se relaciona la información que usualmente se solicita a la empresa para poder realizar el correspondiente due diligence. 13.4.1. Due diligence financiero
Su objetivo es la elaboración de un informe para el comprador/inversor, en el que se incluye un análisis financiero-histórico y un plan de negocio futuro con sus correspondientes proyecciones de balance, cuenta de resultados y cash flow. Los objetivos que pretenden lograrse con este informe son los siguientes: • Obtener un conocimiento exhaustivo de la sociedad. • Detectar puntos de negociación, desde una perspectiva de valor de la compañía y de precio de la transacción. • Identificar plusvalías ocultas que puedan afectar a la valoración. • Tratar de cuantificar sinergias operativas con el potencial comprador que aporten un valor adicional a la transacción. • Identificar otros aspectos significativos de la transacción, que impacten en la valoración y/o contrato. Durante el proceso de análisis del plan de negocio que permite valorar la empresa, debería realizarse una estimación a futuro de las principales variables necesarias para la cuantificación de dicho valor. No es objetivo de este capítulo, ni de este libro, realizar una aproximación a los diferentes criterios de valoración de empresas; pero la utilización de los denominados métodos de valoración dinámicos acostumbran a ser los más extendidos30.
Para proceder a dicha valoración existen tres cálculos fundamentales que deberán estudiarse en detenimiento durante el proceso de due diligence financiero, y que a continuación se exponen: A) EBITDA Ajustado/Normalizado Para entender la tendencia del negocio intrínseco de la empresa es imprescindible conocer la evolución de su EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization), o en otras palabras, su capacidad de generación de caja operativa. Adicionalmente a su interés para calcular unos flujos de caja futuros, siguiendo un método dinámico de valoración de empresas, también es cierto que directamente el EBITDA puede resultar el factor determinante del precio de compra (no es infrecuente que el precio pueda fijarse en función de múltiplos de EBITDA “recurrente”). Para poder determinar un EBITDA recurrente, podrían efectuarse, como fruto del due diligence financiero, los siguientes ajustes: • Ajustes contables: – Excesos y defectos de provisiones de costes operativos. – Provisiones de clientes de dudoso cobro. – Provisiones por deterioro de valor de existencias. – Gastos activados en el inmovilizado por trabajos realizados para el mismo. – Cualquier otro ajuste potencial que surja de nuestra revisión o del informe de auditoría. • Ajustes no recurrentes y/o no operativos: – Ingresos no recurrentes por las ventas del producto X que ha dejado o dejará de venderse en un futuro próximo. – Ingresos de alquiler por activos no operativos. – Operaciones comerciales no recurrentes y/o inusuales (one shoot). – Costes no recurrentes derivados de la discontinuidad del producto X anteriormente indicado. – Gastos no afectos a la actividad principal de la sociedad. – Gastos personales de accionistas, incorporados incorrectamente en las cuentas de la sociedad. – Costes de operaciones corporativas no recurrentes. – Gastos por reestructuración de plantilla. – Anualización de los gastos de personal despedido y/o incorporado en el ejercicio. Normalización, en su caso, de salarios en forma de dietas. – Gastos extraordinarios o no recurrentes (reparaciones, eventos plurianuales, etc.). – Evolución del coste de materias primas relevantes en el proceso productivo. Potencial efecto de derivados financieros. • Ajustes proforma: – Ingresos y costes por operaciones no registradas contablemente. B. – Segregación de negocios/líneas de negocio –Management fee de la matriz (servicios no prestados y/o potenciales ahorros de los
mismos). – Niveles recurrentes de los gastos de reparación y conservación. – Salarios inferiores a mercado. – Alquileres inferiores a mercado. – Necesidad de reforzar el equipo directivo o cubrir vacantes cubiertas por los accionistas vendedores. B) Capital corriente normalizado Puede definirse como la inversión neta en activos y pasivos corrientes de naturaleza operativa que hay que financiar. El capital corriente nos indica hasta qué punto la empresa es capaz de financiarse con los recursos que genera su actividad y, por tanto, hasta qué punto la empresa necesitará financiación externa para el desarrollo de la misma Por capital corriente normalizado entendemos aquel nivel de capital corriente que evita las fluctuaciones puntuales del negocio y que pudiera distorsionar la deuda neta a la fecha de cierre de la transacción objeto de análisis a través del due diligence financiero. La existencia de activos y pasivos corrientes de naturaleza no operativa pueden estar aportando o drenando una financiación que no tiene carácter de “estable”, por lo que su tratamiento a efectos de tomar o no decisiones financieras es importante Como ejemplo de estos potenciales ajustes al capital corriente normalizado podemos mencionar los siguientes: – Adelantos inusuales de cobros a clientes. – Retrasos inusuales de pagos a proveedores. – Retrasos en los pagos de retribuciones al personal. – Incremento de facturas llevadas al descuento. – Saldo de existencias en contabilidad B. – Problemas de valoración de existencias. – Existencias en tránsito. – Defecto de provisión por lenta rotación y/o obsolescencia. – Saldos con entidades vinculadas y/o accionistas y/o socios. – Saldos no operativos ni asociados al negocio. – Factoring con recurso. – Defecto de provisión por insolvencias. – Provisiones no operativas. – Saldos acreedores no operativos ni asociados al negocio. – Pasivo por impuesto sobre beneficios no registrado. – Proveedores de inmovilizado en pasivo corriente cuando podrían corresponder a deuda financiera neta. – Impuestos diferidos no registrados. – Pagos diferidos a proveedores registrados como deuda financiera neta. – Aplazamientos en pagos a la Seguridad Social. – Planes de stock options y retribución variable al personal.
C) Posición Financiera Neta Ajustada Es necesario conocer cuál es el importe de la financiación actual, así como de sus niveles históricos de endeudamiento, de la deuda, evolución histórica, operaciones de derivados contratados y su vencimiento, etc.; factores que afectarán tanto al cálculo del precio de compra como a la materialización del pago del mismo. • Potenciales ajustes a la posición financiera neta: – Saldo de tesorería mínima operativa. – Proveedores de inmovilizado. – Pagos diferidos a proveedores. – Acuerdos de diferimiento de deuda con la Seguridad Social y otros organismos públicos. – Factoring con recurso. – Inversiones en inmovilizado (Capex) diferidas. – Planes de stock options y retribuciones por objetivo a largo plazo. – Provisiones por intereses a pagar. – Pagos a cuenta para trabajos futuros. – Inversiones financieras a largo plazo. – Depósitos a largo plazo. – Cuentas a cobrar no operativas. – Pagos anticipados a clientes. • Ajustes de saldos con accionistas/socios: – Saldo neto (netting) de saldos a cobrar/pagar al accionista/socio. • Saldo neto a cobrar: Se descuenta del precio (implícitamente aumenta la Posición Financiera Neta o PFN). • Saldo neto a pagar: Se añade al precio (implícitamente disminuye la PFN). – Dividendos a pagar: Se añade al precio (implícitamente disminuye la PFN). • Otros ajustes a efectuar sobre la posición de deuda: – Costes de la transacción. – Efectivo por la venta de una participación previamente acordada. – Contingencias fiscales, legales y laborales (que afloran como resultado del due diligence efectuado). 13.4.2. Due diligence fiscal
Durante la realización del due diligence fiscal se realiza un estudio exhaustivo de la situación fiscal de la compañía. En el caso de transacciones internacionales se analizan/coordinan las diferentes políticas fiscales de los diferentes países. En definitiva, los objetivos que pretenden lograrse con este informe son establecer la estructura de la operación más ventajosa desde una perspectiva fiscal y, al mismo tiempo, identificar pasivos fiscales contingentes
13.4.3. Due diligence legal
Durante la realización del due diligence legal, se elabora un estudio de la estructura legal de la transacción, así como un análisis de la situación laboral y mercantil de la sociedad. Al mismo tiempo, y en cierta medida en paralelo, el asesor que efectúa el due diligence legal acostumbra a tener un papel activo en la redacción de los contratos de compraventa y asiste como asesor de parte en las negociaciones. Por lo tanto sus objetivos principales serán obtener un conocimiento exhaustivo de la situación legal de la sociedad, establecer estructura idónea a futuro, detectar puntos de negociación importantes y sensibles a la valoración de la empresa y, en la medida de lo posible, llevar la iniciativa en la redacción del contrato final. 13.4.4. Due diligence estratégico
E l due diligence estratégico está enfocado al análisis de la generación de valor, actual y potencial de la empresa. Por lo tanto, se efectúan, generalmente, los siguientes análisis, que formarán parte integrante y relevante del plan de negocio que justifique la compra de la sociedad: • Análisis del mercado: Tamaño, evolución histórica, cadena de valor, tendencias de mercado, evolución esperada, riesgo, etc. • Análisis de la empresa: Evolución histórica, causas de su comportamiento, proposición del valor, estrategia seguida y potencialmente a seguir, etc. • Análisis de competidores: Evolución, estrategia aparente, ventajas competitivas, etc. • Análisis de clientes: Segmentación, criterios de compra, características, grado de fidelización, concentración, evolución esperada, etc. Como resultado del trabajo realizado se pretenden cubrir los siguientes objetivos: • Comprender la situación del mercado, sus drivers (generadores) de valor y la evolución esperada. • Entender la posición competitiva del mercado objetivo e identificar y evaluar los principales riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la empresa. • Evaluar/revisar el plan de negocio, razonabilidad y eventualmente proponer mejoras al mismo. 13.4.5. Due diligence medioambiental
Sin duda este es el due diligence más necesario de ser adaptado a las peculiaridades de
cada empresa. Por ejemplo, en el caso de una empresa de servicios (una agencia publicitaria) no tendrá sentido su realización y en una empresa productora y/o manufacturera (fabricante de piensos o zumos) su importancia será mucho más relevante Durante la realización del mismo se tratará de identificar y evaluar los riesgos medioambientales y diseñar planes de acción para mitigar situaciones de riesgo medioambiental. Los objetivos a cubrir con el due diligence serán, de forma resumida, los siguientes: • Comprobar el cumplimiento de la legislación vigente en materia medioambiental. • Identificar los aspectos o riesgos medioambientales que pudieran tener impacto en la transacción de compraventa. • Cuantificar el posible impacto de desastres naturales y/o medioambientales. • Identificación de contingencias medioambientales.
13.5. Modelos de chek list aplicables en un proceso de due diligence Como anteriormente se ha indicado, el consultor encargado de realizar el due diligence facilita a la empresa objeto de análisis un listado conteniendo la información de la que desea disponer para efectuar su informe, información que, según los casos, estará disponible en un data room o bien obtendrá fotocopia, incluso en algunas circunstancias, cotejo con el original. A continuación se presenta una propuesta estándar de listado o check list de un due diligence. La amplitud de la información solicitada, tanto en materias como en ámbito temporal, dependerá de las circunstancias concretas de cada empresa, de cada sector, de la coyuntura económica y del potencial comprador y/o vendedor. El check list se ha clasificado en diferentes apartados, cuya solicitud dependerá, también, del alcance del due diligence.
I ASPECTOS SOCIETARIOS El listado de aspectos societarios incluye toda la información referida a la constitución de la empresa, sus accionistas y sus órganos de gestión. • • • •
Escritura de constitución y estatutos sociales de la sociedad. Escrituras, en su caso, que modifiquen las anteriores. Escrituras de ampliación de capital. Libros de actas de la sociedad de la Junta General de Accionistas y del Consejo de Administración, en su caso. • Libro Registro de Acciones Nominativas y Libro Registro de Socios.
• Depósito de las cuentas anuales de los últimos cuatro ejercicios en el Registro Mercantil. • Relación de escrituras públicas de los apoderamientos vigentes (y, en su caso, escrituras de revocación) y organigrama de la empresa. • Relación de miembros y cargos del Órgano de Administración (escrituras y actas debidamente legitimadas). • Estructura accionarial de la sociedad. • Relación de accionistas/socios actuales (títulos originales de propiedad: escritura de ampliación de capital, de compraventa, póliza intervenida por corredor de comercio, etc.). • En el supuesto de que algún accionista tenga la consideración de inversor extranjero: documentos acreditativos del cumplimiento de la normativa de inversiones extranjeras. • Contratos sobre acciones, en su caso. • Nombramiento de auditores. Escritura Pública y acta legitimada de su nombramiento y reelección. • Cuentas anuales y, en su caso, informe de auditoría, de los cuatro últimos ejercicios. • Obligaciones emitidas por la sociedad (acuerdos sociales y situación actual), en su caso. • Actas del Comité de Dirección y/o órgano de gestión de la sociedad.
II ASPECTOS CONTRACTUALES En el apartado de aspectos contractuales se incluye la solicitud de toda la información vinculada a los contratos que tiene vigente la sociedad, tanto en posición de deudor como de acreedor y/o garante. Desde un punto de vista de due diligence tiene especial relevancia la identificación de aquellos contratos que podrían verse alterados (incluso cancelados) por un cambio en el accionariado y/o estructura de control de la compañía. • Préstamos vigentes concedidos por la sociedad o a la sociedad y, en su caso, los contratos de derivados asociados a los mismos y sus condiciones y vencimientos. • Líneas de crédito vigentes concedidos por la sociedad o a la sociedad. • Contratos de arrendamiento financiero. • Avales, fianzas, hipotecas, prendas concedidas por la sociedad a terceros o por terceros a la sociedad y, en su caso, otras garantías. • Contratos de permuta financiera. • Contratos de préstamo con sociedades del grupo y accionistas. • Contratos con la Administración Pública estatal, autonómica o local.
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Contratos de gestión y administración. Contratos de arrendamiento. Contratos de compra y venta. Contratos de distribución. Contratos de ventas a plazos. Contratos de asistencia técnica y transferencia de tecnología. Contratos de opción. Contratos de joint venture. Contratos de aprovisionamientos. Contratos de no competencia. Subvenciones y otras ayudas o ventajas. Naturaleza y condiciones. Contratos de licencia. Contratos de prestación de servicios (de consultoría, servicios, etc.). Contratos de esponsorización Listado de contratos que podrían verse afectados por un cambio de accionariado como consecuencia de una operación de compraventa de acciones. • Contratos estándar realizados por la sociedad. • Contratos firmados por la sociedad que incluyan alguna de las siguientes cláusulas: – Duración indefinida o finalización restringida a la voluntad de una parte. – Duración superior a 12 meses o cancelación superior a 30 días. – Condiciones no habituales o fuera de mercado. – Establezca cláusulas de no competencia. • Acuerdos con clientes que supongan × % de la facturación de la sociedad. • Cualquier contrato con gestores, accionistas o sociedades vinculadas de la sociedad • Descripción de cualquier default en que se halla inmersa la sociedad en la actualidad e impactos económicos/contractuales del mismo. • Descripción de cualquier contrato verbal que tenga en vigor la sociedad. • Información sobre los plazos usuales de cobro y pago utilizados por la sociedad.
III ASPECTOS DE PROPIEDAD INDUSTRIAL E INTELECTUAL Un aspecto importante en el due diligence, especialmente en empresas de activos intangibles, es conocer los derechos de propiedad existente y la política que, sobre los mismos, lleva a cabo actualmente la empresa • Derechos de propiedad industrial e intelectual (patentes, marcas, etc.). – Solicitados. – Concedidos.
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– Renovados. Títulos de concesión de derechos de propiedad industrial e intelectual (contratos de licencia). Relación de los recursos de reposición en vía administrativa, en su caso. Relación de los procedimientos judiciales en materia de propiedad industrial e intelectual. Relación de contratos de licencia, royalties, protección de know how, etc. Política de la sociedad en el registro y gestión de la propiedad intelectual e industrial.
IV LICENCIAS Y/O AUTORIZACIONES Apartado centrado en confirmar la licencia y autorización de la empresa para el desarrollo ordinario de su actividad. • Relación de licencias y/o autorizaciones o permisos para operar, en su caso, en los diversos países en que la sociedad tenga actividad. • Listado de fechas en los que se deberán renovar, en su caso, los mencionados permisos. • Concesiones administrativas recibidas. • Evidencia del cumplimiento de la normativa legal relativa a seguridad e higiene en el trabajo, protección de riesgos laborales, etc.
V CONTRATOS DE SEGUROS Aspecto importante a pasado (para conocer la siniestralidad pasada y exposición a potenciales pasivos) como a futuro, en caso de que la política de cobertura de riesgos actual de la empresa no coincida con la del potencial nuevo gestor. • Listado y copia de todas las pólizas de seguro y de los recibos de pago de las correspondiente primas de los tres últimos ejercicios. • Descripción de cualquier aspecto patrimonial o de gestión que pueda limitar o restringir la cobertura de seguros o que pueda afectar a la renovación de las pólizas de seguro. • Descripción de cualquier daño material o pérdida (incluida o no en la cobertura de seguros) sufrido durante los últimos cinco años. • Copia, en su caso, de la póliza de cobertura de responsabilidad civil de administradores (seguro de Directors and Officers o D&O).
VI ASPECTOS RELATIVOS A PROCEDIMIENTOS
ADMINISTRATIVOS, JUDICIALES Y CONTENCIOSOSADMINISTRATIVOS Mediante la información solicitada en este apartado, se pretende conocer y, en su caso, cuantificar los procesos judiciales en que se halla inmersa la sociedad; como demandante o como demandado. • Relación de los asuntos en trámite con detalle de su número de autos. Juzgado ante el que se tramita, cuantía, nombre del procurador y estado actual del contencioso. a) Contra la sociedad b) Contra terceros Tanto en a) como en b) detallar cuáles son: – Extrajudiciales. – Judiciales. – Arbitrales. – Administrativos. – Contencioso-administrativos. • Demandas y otros escritos que por razón de la cuantía del procedimiento resulten significativos para la sociedad. • Procedimientos judiciales en materia medioambiental.
VII ASPECTOS PATRIMONIALES Así como en el apartado III anterior se identificaban los activos intangibles, en este apartado se desean conocer los activos materiales de la sociedad, así como las posibles restricciones a su utilización y transmisión. • Escritura Pública e inscripción registral de las propiedades de la sociedad. • Certificaciones de titularidad, así como las cargas y gravámenes que figuran en el correspondiente Registro de la Propiedad, en su caso. • Contratos de arrendamiento, leasing o cesión, sobre estos inmuebles. • Declaraciones de obra nueva, en su caso. • Calificación urbanística. • Valor catastral. Recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles del último ejercicio. • Listado de maquinaria y equipo propiedad de la sociedad, o bajo régimen de leasing/renting. • Listado de activos productivos que hayan tenido más reparaciones de las habituales desde un punto de vista técnico
• Listado de activos productivos que sean relevantes para la actividad de la sociedad.
VIII ASPECTOS LABORALES A través de la información laboral, se quiere conocer el activo humano de la empresa, su cualificación, su antigüedad, su edad media, su coste, la flexibilidad laboral que nos ofrecen los diferentes contratos realizados y los acuerdos laborales existentes, etc. Asimismo se pretende determinar el pasivo contingente en caso de realizar algún plan de reestructuración, si éste fuera el caso tras la adquisición de la compañía. • Listado completo de los empleados, incluyendo: – Antigüedad. – Edad. – Salario. – Tipo de contrato. – Categoría. • Listado de empleados extranjeros. Permisos de trabajo y de residencia, (incluyendo los aspectos del apartado anterior. • Contratos de trabajo, clasificados por su diferente tipología: – Contratos indefinidos. – Contratos temporales (tipos, fecha de inicio y fecha de extinción). – Contratos de alta dirección. – En su caso, cláusulas indemnizatorias. • Acuerdos colectivos laborales existentes: – Convenio colectivo nacional. – Convenio colectivo de la comunidad autónoma. – Convenio colectivo de empresa. – Acuerdos de empresa. • Lista y causas de las huelgas o conflictos laborales habidos durante los últimos tres años. • Libro de Visitas y Libro de Matrícula. • Nóminas correspondientes a los últimos tres años (tanto de trabajadores en alta como los que han causado baja en la empresa). • En relación con la Seguridad Social. – Inscripción de la empresa en la Seguridad Social. – Partes TC1 y TC2 de los últimos tres años. – Partes de alta y baja correspondientes a los últimos cinco años. – Certificación expedida por la Seguridad Social de estar al corriente de pagos de todos los códigos de cotización. – Actas de infracción o liquidación.
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– Pagos pendientes. – Mejoras voluntarias. – Cobertura de contingencias profesionales por Mutua de Accidentes de trabajo y enfermedades profesionales. Documentos de asociación a la Mutua Patronal. Comunicación de apertura del correspondiente centro de trabajo a la Autoridad Laboral. Documentación relativa a la prevención de riesgos laborales que tenga la sociedad (evaluación de riesgos, servicios de prevención, nombramiento de delegados de prevención, etc.) Contratos de puesta a disposición y, en su caso, convenios con empresas de trabajo temporal. Listas y causas de los despidos y sanciones ocurridos durante los últimos tres años. Documentos de extinción de las relaciones laborales: modelo de finiquito, modelo de comunicación de la extinción al trabajador y a los representantes sindicales. Documentos justificativos de la cobertura de las mejoras de la acción protectora de la Seguridad Social cuando proceda (pólizas de seguro, planes de pensiones, etc.). Documentación relativa al nombramiento de representantes de los trabajadores: actas de las últimas elecciones de todos los centros de trabajo en las que exista dicha representación. Listado de personal en excedencia, en su caso. Pleitos pendientes en el ámbito laboral, con estimación de la posible cuantificación de la misma. Préstamos a los empleados. Pólizas de seguro a favor de los empleados. Planes de pensiones. Retribución en especie. Descripción, beneficiarios y cuantificación.
IX ASPECTOS FISCALES La identificación de los pasivos y contingencias fiscales constituye uno de los principales centros de atención de un due diligence. A través de esta información se pretende identificar de la forma más aproximada posible los riesgos asumidos con la potencial adquisición de la empresa, tras el due diligence • Impuesto sobre Sociedades: – Balance de situación y balance de sumas y saldos de los cuatro últimos ejercicios
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– Declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los cuatro últimos. Detalle de los ajustes efectuados a la base imponible, así como de las deducciones correspondientes a dicha liquidación. – Propuesta de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en curso, detallando los ajustes efectuados a la base imponible, así como las deducciones correspondientes a dicha liquidación – Operaciones de leasing efectuadas en los ejercicios cuatro últimos ejercicios y en el ejercicio en curso. – Documentación relativa al movimiento de provisiones (por responsabilidades, para riesgos y gastos, por operaciones de tráfico, por obsolescencia, etc.). – Listado de porcentajes de amortización aplicados en los bienes del inmovilizado material e intangible. – Documentación sobre las deducciones y otros incentivos fiscales aplicados en los cuatro últimos ejercicios y estimados para el ejercicio en curso. – Detalle de los gastos e ingresos extraordinarios correspondientes a los cuatro últimos ejercicios y estimados para el ejercicio en curso. – Detalle de las ventas de inmovilizado efectuadas en los cuatro últimos ejercicios y estimados para el ejercicio en curso. Retenciones sobre los rendimientos satisfechos a no residentes: – Declaraciones liquidaciones de retenciones practicadas a no residentes en los cuatro últimos ejercicios y estimados para el ejercicio en curso. – Rendimientos satisfechos a no residentes especificando el tipo de rendimientos, el país del no residente (junto con el certificado de residencia en dicho país) y la fecha de devengo. Retenciones sobre los rendimientos del trabajo: – Declaraciones liquidaciones de las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los rendimientos del trabajo (Modelo 110) de los cuatro últimos ejercicios y los correspondientes al ejercicio en curso. Asimismo, resúmenes anuales de dichos ejercicios (modelo190). – Criterio de cálculo del tipo de retención aplicable a los trabajadores. Retribuciones en especie (cesión de vehículos, viviendas, préstamos a tipo interés inferior a mercado, seguro médico, etc.). – Detalle de los datos base y del procedimiento de cálculo de las retenciones sobre el trabajo personal (documentación resultante de la aplicación del programa de ayuda facilitado por la Agencia Tributaria, en su caso). Retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario: – Declaraciones liquidaciones de las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario (modelo 123) durante los cuatro últimos ejercicios y los realizados en el ejercicio en curso. Asimismo, resúmenes anuales de dichos ejercicios (modelo 193). Retenciones sobre los rendimientos del capital inmobiliario:
– Declaraciones liquidaciones retenciones practicadas sobre alquileres (modelo 115) durante los cuatro últimos ejercicios y los realizados en el ejercicio en curso. Asimismo, resumen anual de dichos ejercicios (modelo 180). • Impuesto sobre el Valor Añadido: – Declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 300) satisfechos durante los cuatro últimos ejercicios y los realizados en el ejercicio en curso. Asimismo, resúmenes anuales de dichos ejercicios (modelos 390). – Criterio sobre el procedimiento interno de deducción de cuotas de IVA soportadas. – De cada ejercicio, 10 facturas emitidas por la sociedad y diez facturas recibidas. – De cada ejercicio, 10 autofacturas emitidas por la sociedad correspondientes a adquisiciones intracomunitarias de bienes, en su caso. • Otros impuestos: – Recibos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de los ejercicios satisfechos durante los cuatro últimos ejercicios y los realizados en el ejercicio en curso y justificantes de su pago. – En su caso, liquidaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados satisfechos durante los cuatro últimos ejercicios y los realizados en el ejercicio en curso – Recibos del Impuesto sobre Actividades Económicas satisfechos durante los cuatro últimos ejercicios y los realizados en el ejercicio en curso y justificantes de su pago. Declaraciones de altas, bajas y modificaciones. – En su caso, liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de los cuatro ejercicios. • Inspecciones fiscales: – Requerimientos remitidos, en su caso, a la sociedad por parte de la Administración Tributaria desde la fecha de constitución.
X ASPECTOS MEDIOAMBIENTALES En el actual entorno social y económico, la conciencia medioambiental está ganando importancia de forma gradual, de forma que su análisis formará parte fundamental del due diligence, especialmente en aquellas empresas en que, por su actividad, pueda tener relevancia. • Identificación y descripción de las actividades que pueden suponer impacto medioambiental. • Análisis de la posibilidad de sufrir daños naturales (lluvia, viento, etc.), y potencial impacto en la actividad de la sociedad.
• Identificación de recursos naturales disponibles y tipología de uso de los mismos. • Identificación de las instalaciones de producción energética. • Descripción de los residuos generados por la actividad productiva, su proceso de transporte y almacenaje; así como otros problemas medioambientales que hubieran podido producirse • Descripción de emisiones nocivas derivadas de la actividad. • Identificación del uso del agua. Descripción del uso dado al agua de lluvia. • Identificación del uso y tratamiento dado al agua residual. • Documentación justificativa del uso, tratamiento o depuración del agua. • Documentación justificativa por el uso, tratamiento o depuración de los residuos productivos. • Áreas protegidas en instalaciones de la Sociedad. • Estudios o due diligence previos en materia medioambiental. • Pólizas de seguros en materia medioambiental. • Política y/o declaración medioambiental aprobada por la sociedad. • Sellos/Normativa de calidad medioambiental en poder de la sociedad. • Identificación de cualquier litigio existente en materia medioambiental. • Inspecciones y actas medioambientales realizadas por autoridades competentes en la materia.
XI ASPECTOS CONTABLES Tal como se ha explicado anteriormente a lo largo del capítulo, la determinación del valor de la empresa obliga al manejo de información económica, mucha de ella previsional, pero determinada a partir de información histórica. La relación aquí incluida sería la información marco a solicitar, que sería ampliada en función de las características de la empresa y/o sector. • Balance, cuenta de resultados, estado de flujo de efectivo y estado de cambios en el patrimonio neto de los tres últimos ejercicios, con el mayor detalle contable posible. • Idéntica información referida al cierre contable disponible más próximo a la fecha del due diligence. • Presupuestos anuales y mensuales de los tres últimos ejercicios. • Seguimiento presupuestario referido al cierre contable más próximo a la fecha del due diligence. • Informes internos y al Consejo de Administración de la marcha de la sociedad en los tres últimos ejercicios. • Descripción de los criterios contables seguidos por la sociedad para el registro de ingresos y gastos en los cierres anuales y en los cierres
intermedios. • Detalle de extraordinarios, excepcionales y no recurrentes en los tres últimos ejercicios y en el ejercicio en curso.
13. 6. Resumen del capítulo El proceso de due diligence se realiza en el marco de una operación corporativa, es decir, de una compraventa de empresa. La auditoría externa se centra en conocer la razonabilidad de las cuentas anuales de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados. Como es sabido, dichos principios incluyen el principio de prudencia valorativa de forma que los activos se encuentran valorados al menor entre el precio de coste y el de mercado. Por lo tanto, el patrimonio no refleja el valor de la empresa en términos de valor de mercado. Adicionalmente, y considerando el principio de gestión continuada, el valor patrimonial no pretende determinar el valor de liquidación de la empresa. Es cierto que en el momento de valorar una empresa tampoco sirve como criterio único ni el valor de mercado ni el valor de liquidación de los activos, pero el valor contable, al responder exclusivamente a información histórica, no aporta, aun siendo necesaria, la suficiente información a un potencial comprador. El due diligence trata de conseguir la información adecuada y necesaria para poder determinar el valor, los riesgos y oportunidades de una transacción de compraventa.
13. 7. Términos clave Auditoría externa Capex o Capital expenditure Check list Deal breakers Data room Due diligence EBITDA o Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization Letter of intentions Mergers and acquisitions o M&A Plan de negocio o business plan Resumen ejecutivo o executive summary
13.8. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Quién realiza el informe de due diligence? 2. ¿Los honorarios de due diligence son satisfechos por la sociedad objeto de la posible operación de compraventa? 3. El mejor consultor para hacer la due diligence es el auditor externo de la empresa objeto de compraventa. 4. El due diligence es meramente financiero, pues su aportación más importante es evaluar la razonabilidad de un plan de negocio. 5. El informe de due diligence es una evaluación de la gestión del equipo directivo actual.
13.9. Bibliografía de ampliación ACCID (2009): ‘Nuevas tendencias en valoración de empresas’, Revista de Contabilidad y Dirección, núm. 9, Barcelona. Copeland T., Koller T. y Murrin, J. (2004): Valoración: medición y gestión del valor, Deusto, Barcelona. Ranking, D. (2003): Estrategias para la adquisición de empresas. Pasos del due diligence, Editorial Noriega Limusa, México. Hernando, L. (2004): La revisión legal (legal due diligence) en el derecho mercantil , Comares, Granada.
______________ 29. Capítulo redactado por Fernando Campa Planas, profesor de la Universitat Rovira i Virgili. El autor desea dejar constancia de su agradecimiento a Josep Maria Realp y Joan Martínez de Tejada por su colaboración en este capítulo, al facilitar para su redacción el material docente sobre la materia de due diligence que ambos utilizan en el Institut d’Educació Continua (IDEC-UPF). 30. Copeland T., Koller T. y Murrin, J. Valoración: medición y gestión del valor. 2004.
14 EL AUDITOR Y SU RELACIÓN CON EL CONTROLLER31 “El auditor es el que llega después de la batalla y remata a los heridos” ANÓNIMO
Con el estudio de este capítulo se pretende que el lector: • Conozca los aspectos más relevantes de la auditoría de cuentas. • Conozca los aspectos más relevantes de las relaciones entre el auditor y el controller.
14.1. ¿Qué es un auditor? El auditor es un profesional independiente que trabaja de acuerdo con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Su trabajo consiste en emitir un informe sobre las cuentas anuales de la compañía, donde, entre otros aspectos, se incluye su opinión sobre si éstas reflejan su imagen fiel. Es decir, si las cuentas se han preparado de acuerdo con la normativa contable. De este modo, el informe de auditoría da seguridad a un agente externo que necesite las cuentas anuales para tomar una determinada decisión (dar un préstamo a la compañía, comprar sus acciones, etc.). Para poder ser auditor de cuentas, por lo tanto, se tienen que cumplir algunas condiciones indispensables. Por ejemplo, se tiene que ser “competente”. Ser competente significa que debe tener ciertos conocimientos o cumplir ciertas características. En España, por ejemplo, debe pertenecer al Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). Para pertenecer al ROAC se tienen que cumplir, al menos, las siguientes condiciones: • Ser mayor de edad. • Tener la nacionalidad española o de alguno de los estados miembros de la CE. • No tener antecedentes penales. • Tener la autorización del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). De entre las condiciones anteriores, cabe resaltar que un auditor de cuentas no pueda tener antecedentes penales. Esta condición se deriva del hecho de que la profesión de auditoría sólo
tiene sentido si el lector del informe se cree lo que está leyendo, es decir, si tiene confianza en quién lo ha redactado y firmado. Este activo intangible, la confianza, es la piedra angular sobre la que pivota la profesión. Se entiende que si un auditor tuviese antecedentes penales, perdería su credibilidad y por tanto su trabajo dejaría de tener sentido. Por otro lado, para poder realizar su trabajo, el auditor debe tener la autorización de algún organismo público o semipúblico. En España, por ejemplo, para ser auditor de cuentas se debe tener la autorización del ICAC. Esta autorización se consigue superando dos pruebas. La primera consiste en un examen teórico, mientras que la segunda se basa en un examen práctico. Adicionalmente, un auditor deberá tener experiencia previa en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, especialmente en el de cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. De la definición anterior también observamos que el auditor debe ser “independiente”. En este sentido, la opinión que figura en el informe de auditoría debe ser objetiva y, por tanto, el auditor no debe tener relación de dependencia con la empresa. Se considera que un auditor no es independiente si se cumple alguna de las siguientes condiciones: a) La condición de cargo directivo o de administración, el desempeño de puestos de empleo o de supervisión interna en la entidad auditada, o el otorgamiento a su favor de apoderamientos con mandato general por la entidad auditada. b) Tener interés financiero directo o indirecto en la entidad auditada si, en uno u otro caso, es significativo para cualquiera de las partes. c) La existencia de vínculos de matrimonio, de consanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o de consanguinidad colateral hasta el segundo grado (incluidos los cónyuges), con los empresarios, los administradores o los responsables del área económicafinanciera de la entidad auditada. d) Ha preparado los estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada. e) La prestación a la entidad auditada de servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades significativas, medidas en términos de importancia relativa, en los estados financieros u otros documentos contables de dicha entidad correspondientes al ejercicio auditado (siempre que el trabajo de valoración conlleve un grado significativo de subjetividad). f) La prestación de servicios de auditoría interna a la entidad auditada, salvo que el órgano de gestión de la empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinación del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditoría interna. g) La prestación de servicios de abogacía para la entidad auditada. h) La percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada, siempre que éstos constituyan un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, considerando la media de los últimos tres años. i) La prestación a un cliente de auditoría de servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de dicho cliente, salvo que el cliente asuma la
responsabilidad del sistema global de control interno. En España, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el organismo encargado de valorar en cada trabajo concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas o sociedad de auditoría. Se debe tener en cuenta que en caso de que el auditor no fuese independiente, a causa de alguna de las circunstancias anteriores, debería renunciar a auditar la empresa en cuestión, ya que su opinión dejaría de ser creíble. Por último, debe tenerse en cuenta que el auditor trabaja de acuerdo con unas Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Aunque no es objeto de este capítulo examinar en detalle las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, cabe destacar que su contenido emana de una Directiva Europea (Directiva 2006/43/CE) y que el incumplimiento de estas normas por parte del auditor le puede suponer una sanción por parte del ICAC (el ICAC es el organismo que hace el control de calidad del trabajo del auditor).
14.2. Tipos de auditorías La auditoría externa examina las cuentas anuales de las empresas con el objetivo de verificar si reflejan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad auditada. Pero existen otros tipos de auditoría: la interna (ver capítulo 4) y la operativa. La figura 14.1 ofrece un cuadro comparativo sobre estos tres tipos de auditorías, en el que se enumeran los aspectos más característicos de cada una de ellas:
Figura 14.1. Tipos y características de auditorías
La auditoría externa está fuertemente regulada y tiene como objetivo emitir una opinión sobre la fiabilidad de la información contenida en las cuentas anuales de una empresa En cambio, la auditoría interna y la operativa tienen como objetivo la mejora del control interno de la compañía, de modo que cada empresa las desarrolla en función de sus intereses. Además, la auditoría externa debe realizarla una persona cualificada no vinculada a la empresa y tiene carácter obligatorio. Por otro lado, cabe destacar que un auditor externo suele emitir informes que estén sujetos a una opinión sobre el conjunto de las cuentas anuales. Pero, una empresa también puede contratar un auditor externo para otros fines, tales como: • Revisión limitada: Es una auditoría externa que se concentra en puntos concretos de los estados financieros y que por lo tanto no emite una opinión sobre la totalidad de las cuentas anuales. • Informe especial: Auditoría externa que se realiza para verificar hechos particulares o extraordinarios que han sucedido en la empresa y que pueden no tener relación con las cuentas anuales de la compañía. Aunque nuestro objeto de estudio es la auditoría de cuentas anuales, o auditoría externa, las técnicas de auditoría que se utilizan con este fin son aplicables a otros entornos.
14.3. Obligación de auditarse En la mayoría de los países, la obligación de auditarse depende del tamaño de la empresa. En España, por ejemplo, los límites para determinar si una compañía deberá o no auditarse son los siguientes: • Activo total > 2.850.000 € • Importe neto de la cifra de negocios > 5.700.000 € • Número medio de trabajadores > 50 Es necesario que no se superen dos de estos límites en la fecha de cierre de dos ejercicios consecutivos para poder elaborar cuentas anuales abreviadas. No está sujeta a auditoría la sociedad que puede formular balance abreviado. Por lo tanto, si la empresa supera dos de estos tres límites en dos ejercicios consecutivos, estará obligada a someterse a una auditoría de cuentas. Ejemplo 1: La sociedad A presenta las siguientes cifras para los ejercicios 2012 y 2013:
Figura 14.2. ¿Estará obligada a auditarse la empresa A?
En la figura 14.2 podemos observar que la empresa A supera dos de los tres límites en el ejercicio 1, ya que su activo es superior a 2.850.000 € y su número medio de trabajadores supera los 50. Para poder determinar si la empresa está obligada a auditarse, de todos modos, deberemos analizar un segundo ejercicio. En este sentido, observamos que en el año 2 la empresa ya no supera el límite correspondiente a los activos, pero en cambio sí supera el correspondiente al importe neto de la cifra de negocios. Por tanto, en conjunto, en el ejercicio 2 sigue superando dos de los tres límites marcados y la empresa deberá auditarse. Cabe notar, en este sentido, que los límites que se superen no tienen por qué ser los mismos cada año. Ejemplo 2: La sociedad B presenta las siguientes cifras para los ejercicios 1 y 2:
Figura 14.3. ¿Estará obligada a auditarse la empresa B?
En la figura 14.3 podemos observar que la empresa B supera dos de los tres límites en el ejercicio 1, ya que su activo es superior a 2.850.000 € y su número medio de trabajadores supera los 50. Para poder determinar si la empresa está obligada a auditarse, de todos modos, deberemos analizar un segundo ejercicio. En este sentido, observamos que en el año 2 la empresa ha reducido drásticamente la plantilla, lo que reduce su número medio de trabajadores a menos de 50. El hecho de que en el ejercicio 2 solamente se supere uno de los tres límites hace que la empresa no tenga la continuidad mínima de dos años que marca la ley, y por consiguiente no estará obligada a auditarse.
14.4. Etapas y procedimientos A continuación se detalla, punto por punto, las etapas de las que consta una auditoría externa y lo procedimientos utilizados por el auditor para llevar a cabo sus objetivos. • La carta de encargo El primer paso, tras el contacto con el cliente y el nombramiento del auditor, es la carta de encargo. La carta de encargo es un contrato entre la empresa auditada y el auditor y, como mínimo, debe incluir los siguientes parámetros: • Determinación del tipo de servicio que requiere el cliente. • Alcance del servicio de auditoría. • Informe o informes a emitir. • Período que debe cubrir la verificación. • Honorarios o sistema para calcular la remuneración. El auditor deberá ser nombrado por la Junta General por un número mínimo de años32. Posteriormente, los contratos podrán renovarse en períodos máximos de tres años. A continuación se acompaña un ejemplo de carta de encargo:
A: Empresa C 6 de mayo de 2013 Estimados señores: Nos complace confirmarles el acuerdo a que hemos llegado con ustedes para
realizar la auditoría de las cuentas anuales de la Empresa C (que contienen el balance de situación, la cuenta de pérdidas y ganancias, la memoria, el estado de flujos de efectivo y el estado de movimiento del neto patrimonial), por un período de tres años, incluyendo la realización de la auditoría de las cuentas anuales correspondientes a todos los ejercicios de la Empresa C que se cierren entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2015. Al completar la auditoría emitiremos un informe donde figurará nuestra opinión sobre las cuentas anuales examinadas. Adicionalmente, informaremos a los administradores sobre las debilidades significativas que pudiéramos haber identificado en el proceso de evaluación del control interno de la compañía. Responsabilidades y limitaciones de la auditoría Realizaremos nuestro trabajo de acuerdo con las disposiciones legales vigentes, así como con las normas de auditoría generalmente aceptadas y publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Por tanto, examinaremos la evidencia que justifica los importes incluidos en las cuentas anuales, evaluaremos los principios contables aplicados, las estimaciones significativas realizadas por los administradores y la presentación global de las cuentas anuales. Como parte de nuestra auditoría, y únicamente a efectos de determinar la naturaleza y amplitud de los procedimientos a efectuar, tendremos en cuenta la estructura de control interno de la sociedad. El objetivo de nuestro trabajo es obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales de la compañía no contienen errores o irregularidades significativas. Aunque una estructura efectiva de control interno reduce la probabilidad de que puedan existir errores o irregularidades y que éstos no sean detectados, no elimina esta posibilidad. Por consiguiente, y dado que nuestro examen está basado en pruebas selectivas, no podemos garantizar que se detecten errores e irregularidades significativas, en caso de existir. Los papeles de trabajo que tengan relación con la auditoría son propiedad nuestra, son información confidencial y los mantendremos en nuestro poder de acuerdo con la exigencia de la Ley de Auditoría de Cuentas. Responsabilidad y representaciones de los administradores Los administradores de la sociedad son los responsables de la formulación de las cuentas anuales, del adecuado registro de operaciones en los libros de contabilidad y del mantenimiento de una estructura de control interno que sea suficiente para permitir la elaboración de unas cuentas anuales fiables. Los administradores son también responsables de proporcionarnos todos los registros contables de la sociedad y cualquier información relacionada con
estos registros. Se realizarán consultas específicas a los administradores y trabajadores sobre la información contenida en las cuentas anuales y sobre la eficacia del control interno de la compañía. Honorarios y facturación Nuestros honorarios por los servicios de auditoría se fijan en función del tiempo utilizado en la realización del trabajo y de las tarifas horarias de auditoría vigentes cada año, según la categoría del profesional utilizado. A este importe se añadirán los gastos que se incurrieran a causa suya. La estimación de los honorarios está sujeta a la colaboración de la sociedad en la obtención de ciertos documentos y realización de las pruebas pertinentes. En caso de que estuvieran de acuerdo con los términos expuestos anteriormente, agradeceríamos que nos devolvieran debidamente firmado el presente documento. Atentamente, XYZ AUDITORES, S.L. Fecha
Nombre y cargo
EMPRESA C, S.A. Fecha
Nombre y cargo
Otra de las preguntas que se hacen los directores financieros y/o controllers es si durante el período inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el período inicial, se puede rescindir un contrato de auditoría. La respuesta es negativa. Solamente podrá rescindirse el contrato si existe una “causa justa”. Como es lógico, la ley especifica que las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría no son justa causa. De todos modos, si existiese una circunstancia que pusiese de manifiesto una causa suficientemente importante, los auditores de cuentas y la sociedad auditada deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la rescisión del contrato de auditoría. Por último, otra de las preguntas que se hacen desde los órganos de dirección de las empresas auditadas es si pueden contratar a un auditor externo para cualquier puesto vacante interno de responsabilidad que la empresa pueda tener. La respuesta es afirmativa, siempre que dicho auditor no esté directamente involucrado en la redacción del informe. En cambio, durante los dos años siguientes a la finalización del trabajo de auditoría de cuentas correspondiente, los auditores de cuentas firmantes del informe de auditoría y las sociedades de auditoría en cuyo nombre se realice la auditoría no podrán formar parte de los órganos de administración o de dirección de la entidad auditada, de las entidades del grupo a que la auditada pertenezca.
• Fase de planificación Una vez el auditor ha sido contratado empieza la fase de planificación de la auditoría. En esta etapa el auditor tratará de evaluar el riesgo de auditoría mediante la revisión analítica del balance y la cuenta de resultados, la descripción de circuitos de información rutinaria y del control interno y la descripción de los procesos no rutinarios. Esta evaluación del riesgo ayudará en el enfoque y la planificación de la auditoría por áreas que se materializará en unos programas de trabajo en que se describen los trabajos que se han de realizar. El proceso puede observarse en la figura 14.4.
Figura 14.4. ¿De qué depende el riesgo de auditoría?
Por tanto, tal y como se observa en la figura indicada, si la empresa presenta unos procedimientos internos preestablecidos que por sí solos salvaguarden los activos de la compañía, el riesgo de auditoría, es decir, el riesgo que tiene el auditor de encontrar errores significativos que pudieran afectar su opinión, será menor. ¿En qué afecta a la compañía en general, y al departamento financiero en particular, el hecho de tener un buen control interno? Tener un buen control interno es positivo per se, ya que ayuda a la empresa a presentar una información financiera más fiable. Adicionalmente, una vez establecidos los procedimientos de control interno, éstos ayudan a salvaguardar los activos que son propiedad de la compañía. Adicionalmente, y en relación con la auditoría externa, si una empresa presenta un buen control interno, el auditor tendrá menos riesgo de auditoría. Esto le permite hacer menos pruebas sustantivas sobre los saldos que debe verificar y su trabajo es más ágil y rápido. En última instancia, presentar un buen control interno puede ayudar a reducir el número de horas que necesita el auditor para realizar su trabajo y, en definitiva, puede suponer un ahorro de costes para la empresa. El controller, de esta manera, puede ayudar a rebajar los honorarios que el auditor cobra por sus servicios haciendo que su trabajo resulte más rápido y fácil. Y esto no afecta solamente al control interno, como se comentaba anteriormente, sino también a la correcta preparación de la información soporte que va a necesitar (estados financieros, facturas, albaranes, actas del consejo, escrituras, etc.) y ofreciéndole unos estados financieros
definitivos, en el sentido de que no falten transacciones por entrar, algo que hace poco ágil la auditoría y afecta la cantidad de horas que se deben invertir para poder emitir una opinión. Una vez establecido el riesgo de auditoría, el auditor planifica cada una de las áreas sobre las que realizará pruebas sustantivas y realiza un programa de trabajo por área. En este proceso, el auditor tiene en cuenta: • Los procedimientos que se van a aplicar en cada área. • La extensión de las pruebas que se realizarán. • El momento de su ejecución. • Los papeles de trabajo en que se van a registrar. • El personal que asumirá la tarea. La planificación puede verse influida por muchas circunstancias, tales como: • El tamaño y la complejidad de la entidad. • El alcance del encargo y el plazo de ejecución. • La experiencia que tenga el auditor. • La calidad de la organización y del control interno. • Los principios contables que siga la entidad. • El sistema informativo y contable de la empresa. De este modo, tal y como puede observarse en la figura 14.5, el riesgo de auditoría tiene una relación directa con el programa de trabajo por área que desarrolla el auditor:
Figura 14.5. De la determinación del riesgo al programa de trabajo
• Fase de ejecución. ¿Qué información pide el auditor al controller? La información que pide el auditor al controller está determinada por sus necesidades de obtener una evidencia suficiente que le permita emitir una opinión. Esta evidencia suficiente será necesario obtenerla para cada una de les áreas examinadas. Como se verá a lo largo de este epígrafe, existen distintas maneras de obtener evidencia y, dependiendo de la metodología
utilizada por el auditor, la información requerida será una u otra. En este sentido, en la fase de ejecución del trabajo se llevan a cabo las pruebas de auditoría que se detallan en los programas de trabajo y se plasman en los papeles de trabajo. Tras esta fase, se procede a la emisión de los informes. Además del informe de auditoría, el auditor suele redactar también una carta de comentarios o recomendaciones, dirigida a los directores de la sociedad, en la cual se recogen todos aquellos asuntos, políticas o procedimientos que la empresa puede mejorar. La auditoría se realiza siguiendo un sistema para obtener una evidencia (que debe ser evaluada y documentada en los papeles de trabajo). Este sistema de trabajo está regulado por las Normas Técnicas de Auditoría, emitidas por el ICAC. La evidencia de auditoría es toda la información que usa el auditor para llegar a las conclusiones en las que se basa la opinión de auditoría, e incluye la información contenida en los registros contables de los estados financieros. Es importante tener en cuenta que no se espera que los auditores examinen toda la información que pueda existir. Como se ha comentado anteriormente, la evidencia que va a necesitar el auditor para poder emitir una opinión sobre un área determinada estará relacionada con el control interno que tenga la entidad. A mejor control interno, menos volumen de pruebas para emitir una opinión. De acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, la evidencia: • Es de mayor calidad cuando se obtiene de fuentes independientes (provenientes de fuera de la entidad). • Si debe generarse mediante el examen de procesos internos de la empresa, es de mayor calidad si la compañía tiene implementados procesos que aseguran un buen control interno. • Es de mejor calidad si es obtenida directamente por el auditor, sin que haya injerencias por parte de la empresa auditada. • Es de mayor confianza si existe un soporte documental, ya sea en papel o en formato electrónico. • Es de mayor confianza si se basa en documentos originales y no en fotocopias. Para obtener la evidencia, el auditor deberá utilizar uno o varios de los siguientes métodos: Inspección Este método se aplica tanto en elementos tangibles como intangibles y se desglosa entre inspección física e inspección documental. Cuando el auditor quiera obtener evidencia mediante la inspección física, le pedirá al controller la documentación soporte de los elementos que aparecen en el balance de situación. Posteriormente, comprobará que dicha documentación sea acorde con la realidad. Por tanto, para el grupo de activos tangibles, la inspección sirve, básicamente, para corroborar su existencia. Cuando el auditor acude a un recuento físico de existencias, por ejemplo, le pedirá al controller el detalle de las referencias que aparecen en el almacén, tanto en unidades como en precio unitario. Como el auditor funciona basándose en coberturas, examinará aquellas referencias que, en conjunto, tienen un mayor peso sobre el total (adicionalmente, escogerá
otras referencias al azar). Su objetivo será el de inspeccionar que este tipo de activos realmente existe. Además, cuando se realiza la inspección física puede ser un buen momento para que el auditor examine posibles deterioros de valor de los activos. Siguiendo el ejemplo anterior, en el momento de realizar el recuento físico se pueden detectar existencias obsoletas que la empresa debería deteriorar. Para el grupo de elementos intangibles, la inspección no puede ser física y por eso se obtiene la evidencia mediante la inspección documental. Este tipo de método permite obtener evidencia no sólo respecto a los activos, sino también sobre los pasivos. Cuando el auditor quiera obtener evidencia documental, pedirá al controller documentación soporte del saldo que figura en el balance de situación. Un posible ejemplo sería el análisis de facturas pendientes de cobrar, que deberían figurar como un realizable en el balance de la compañía a fecha de cierre o la factura que justifique un gasto ubicado dentro de los otros gastos de explotación. El objetivo final de la inspección documental es, básicamente, que el auditor pueda cerciorarse de que la compañía tiene la propiedad de un determinado activo y que las cuentas para las que se examina la documentación (sean de activo, pasivo, ingreso o gasto) estén correctamente valoradas. Observación Este método es apropiado para la realización de pruebas sobre el funcionamiento de los controles internos, lo que puede determinar en última instancia la cantidad de pruebas sustantivas a realizar. Siguiendo el ejemplo anterior, si el auditor observa el proceso sobre el que se basa el recuento físico de las existencias realizado por la compañía, además de poder realizar inspecciones físicas de este tipo de activos, podrá ver si existen deficiencias significativas de control interno (falta de realización de un doble recuento, estanterías de difícil acceso, etc.). Si éste fuese el caso, debería realizar más volumen de pruebas posteriores sobre el saldo de existencias que si el control interno fuese óptimo. Cuando el auditor busca este tipo de evidencia, básicamente pide al controller memorándums de procedimientos que posteriormente son inspeccionados in situ. Preguntas El auditor puede obtener evidencia preguntando al personal apropiado sobre posibles circunstancias que puedan afectar su opinión de auditoría. Este tipo de evidencia, como se ha comentado con anterioridad, es menos robusto que la evidencia física o externa (puesto que normalmente el interlocutor, en este caso, no es independiente), pero puede ser útil para entender y detectar los riesgos inherentes en el negocio, sobre todo en cuanto a control interno. Por esta razón este tipo de método es utilizado, básicamente, en la etapa de planificación. Confirmación externa De acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, este método de obtención de evidencia es de mayor calidad que el comentado en el apartado anterior. Se trata de que alguien externo a la empresa dé evidencia al auditor de que un saldo existe o de que está bien
valorado. Este método es utilizado por el auditor en muchas de las áreas que forman el balance de situación de la compañía. Cuando el auditor busca este tipo de evidencia pedirá al controller los datos contables y la dirección de contacto de la empresa sobre la cual buscamos tener evidencia. Por ejemplo, el auditor obtiene evidencia de que un saldo a cobrar o a pagar existe preguntándoselo mediante una carta de confirmación al cliente o al proveedor. Este método también es utilizado para obtener evidencia de que el saldo en bancos que la compañía presenta en sus cuentas es real. De este modo, el auditor pregunta al banco, por ejemplo, si el saldo existe, si la empresa tiene avales, si tiene saldos de pasivo, quién tiene poder de firma sobre las cuentas o que le suministre directamente el extracto de las semanas previas y posteriores al cierre. En caso de que la respuesta del externo confirme que el saldo es correcto, el auditor habrá obtenido la evidencia externa que buscaba. En caso contrario le pide a la compañía una conciliación entre lo que figura en sus libros y lo que confirma el agente externo. A partir de ahí, el auditor examinará la conciliación para determinar si se debe realizar algún ajuste en los estados financieros de la empresa auditada. Analíticamente El auditor puede obtener evidencia mediante cálculos analíticos desarrollados por él mismo. Este tipo de evidencia es poco robusta en sí misma, pero ayuda a planificar la auditoría y a dictaminar el alcance de las pruebas para obtener evidencia adicional. Los cálculos que realiza el auditor sirven para examinar si las magnitudes presentan una evolución razonable con respecto al ejercicio anterior. Cuando se utilice este tipo de evidencia, el auditor pedirá al controller documentación detallada del balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente podrá requerir información acerca de precios y costes unitarios para hacer análisis de la evolución de los márgenes brutos que presenta la compañía. Recordemos que cuando el auditor utiliza esta prueba pretende analizar la razonabilidad del saldo final que presenta una cuenta determinada. A modo de ejemplo, si el inmovilizado material de una empresa se ha incrementado sustancialmente en el presente ejercicio, también esperaríamos que lo hiciera la dotación a la amortización. Si esto sucede, el auditor dictaminaría que la partida presenta una evolución razonable, de acuerdo con la esperada y, probablemente, ejercería menos pruebas sustantivas sobre dichos saldos. Imaginemos ahora que se incrementa significativamente la partida de inmovilizado material pero que, en cambio, la dotación a la amortización se ha mantenido constante respecto al ejercicio anterior. En este caso la evolución de esta partida no es razonable y el auditor deberá realizar más pruebas sustantivas para poder emitir una opinión al respecto. Pero ¿significa esto que la compañía haya cometido un error de contabilización? No forzosamente. Quizá el epígrafe se ha incrementado a causa de la compra de terrenos o de inmovilizado en curso, que no se amortizan. O quizá se ha incrementado a causa de una compra significativa de maquinaria pero a finales de diciembre, y por tanto su desgaste todavía no ha impactado la dotación a la amortización. Así, este tipo de procedimiento ayuda a poner “puntos rojos” para poder analizar posteriormente con minuciosidad aquellos saldos que no presentan una evolución razonable en el ejercicio sometido a auditoría.
Especialistas externos Una parte de la búsqueda de evidencia en auditoría puede recaer en profesionales externos, especialistas en un aspecto concreto que es de importancia para el auditor. En muchos casos existen cuestiones técnicas, muy específicas, que se escapan al conocimiento del auditor. Entonces se busca a profesionales externos, independientes a la compañía, que puedan validar un aspecto específico de importancia de cara a la opinión del auditor. Por ejemplo, el auditor puede buscar un abogado que valide una contingencia que afecte a la compañía, un tasador que contraste el posible deterioro de un inmueble o un ingeniero que analice la vida útil de una inversión importante en maquinaria. En este sentido, cualquier aspecto que pueda afectar la opinión de auditoría y que escape de los conocimientos generales del auditor, puede ser examinado por un profesional externo, independiente, sobre el que el auditor pueda apoyar su opinión.
14.5. Materialidad y riesgo La cifra de la materialidad o importancia relativa es la que el auditor calcula para determinar a partir de qué importe calificará el informe de auditoría con salvedades. Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias circunstancias en relación con las cuentas anuales, tomadas en su conjunto, que pudieran ser significativas. El cálculo de la materialidad está influenciado por los organismos regulatorios correspondientes. En España, por ejemplo, es el ICAC, quien determina los parámetros orientativos para la determinación de la importancia relativa. El auditor debe determinar las áreas de riesgo de auditoría, es decir, aquellas áreas que tengan más importancia relativa, según su peso en el total del balance, y en las cuales haya más riesgo de que se produzcan errores. El enfoque de auditoría irá, sobre todo, relacionado con estas áreas, que suelen ser las de tesorería, cuentas a cobrar, existencias, cuentas a pagar y Hacienda pública. Para determinar qué ajustes son importantes, es decir, aquellos que pueden afectar su opinión, el auditor tiene en cuenta el concepto de “materialidad”. La materialidad es la cifra a partir de la cual la omisión, el error, el fraude o la irregularidad detectada por el auditor afecta a la imagen fiel de los estados financieros y, por tanto, va a existir una referencia a este hecho en el párrafo de opinión del informe de auditoría. Para cuantificar la materialidad, el ICAC nos proporciona una serie de porcentajes sobre magnitudes de los estados financieros. Si el ajuste encontrado superase la cifra de materialidad, sería susceptible de originar una salvedad en el informe de auditoría. Cabe recalcar que estas magnitudes son orientativas y que, en última instancia, será el auditor quién deberá decidir si un ajuste es o no susceptible de originar una salvedad. Simplemente a nivel orientativo, se pueden observar en la figura 15.6 los porcentajes que aparecen en la nota técnica del ICAC para determinar la importancia relativa de los errores detectados:
Figura 14.6. Parámetros orientativos según el ICAC (14-7-1999) para determinar la materialidad de un ajuste en el informe de auditoría
14.6. Control interno Continuando con la temática expuesta en el capítulo 4, el control interno comprende el plan de organización y todos los métodos y medidas adoptados en una empresa para salvaguardar sus activos, comprobar la exactitud y fiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia operativa y fomentar la adhesión a las políticas administrativas prescritas. Es responsabilidad de la gerencia de la empresa establecer, mantener, modificar y determinar el funcionamiento del control interno. Lo que debe hacer el auditor es realizar un estudio y una evaluación apropiados sobre el control interno existente en la empresa, en el que se fundamente su confianza al efecto de determinar el alcance de las pruebas a las que se deben
limitar los procedimientos de cada auditoría. Existen distintas clases de control interno. a) Control contable (lo examina el auditor) El control contable está destinado a proporcionar una seguridad razonable sobre la fiabilidad de los registros contables. En el proceso de análisis del control contable el auditor deberá examinar la forma en que la empresa salvaguarda sus activos y la fiabilidad de los registros contables. Entre otros, su análisis se centrará en que: • Las transacciones hayan sido debidamente autorizadas. • Los registros se realizan según los principios contables del plan general de contabilidad. • Los activos están adecuadamente protegidos. • La contabilidad refleja la realidad de la empresa. Una deficiencia importante del control interno contable sería aquella situación en la que el auditor considerara que los empleados de la empresa auditada, en el curso normal de sus funciones, no lograrían descubrir y evitar en un tiempo oportuno los errores o irregularidades que pudieran acaecer. Ejemplos: • Se ha dejado de pagar un impuesto en el plazo previsto, por descuido, y nadie ha advertido este hecho durante meses. • Un cliente ha dejado de pagar una cantidad importante de una factura y nadie se ha dado cuenta de lo sucedido. • Una máquina está funcionando desde hace meses y aún no ha sido debidamente contabilizada. • Alguien ha sacado dinero de la caja para cualquier fin y nadie ha advertido el descuadre y su falta durante meses. b) Control administrativo El control administrativo comprende el plan de organización y los procedimientos relacionados con la gerencia para conseguir los objetivos de la organización y para establecer el control interno contable. El control administrativo hace referencia a la responsabilidad de la gerencia para lograr los objetivos de la empresa: • De organización: Asignar responsabilidades, delegar facultades, etc. • Operativo: Para promover la eficiencia en el desempeño del trabajo, el seguimiento económico, etc. • Del sistema de información a la gerencia: Abarca los datos contables para la toma de decisiones.
14.6.1. Fases del estudio del control interno
Las fases del estudio del control interno son dos: Revisión del sistema de control interno Para asegurar la fiabilidad de los registros contables se debe conocer adecuadamente el funcionamiento general del control interno en la empresa. No olvidemos que el auditor no realiza la revisión del control interno para asesorar a la gerencia, sino para determinar el alcance de las pruebas de auditoría. El objetivo de la revisión del control interno contable es evaluar la suficiencia de los controles individuales y ver si el auditor puede confiar en esos controles y, a partir de ello, efectuar las pruebas precisas. La revisión del sistema de control interno ha de iniciarse durante el proceso de planificación de la auditoría. De todos modos, se procurará realizar la revisión del control interno en un momento reciente, para que proporcione conocimiento actualizado y adecuado en cada caso. Por ejemplo, no sería prudente fiarse de un estudio sobre el sistema del control interno efectuado hace dos años, cuando nos encargaron realizar la primera auditoría de la empresa, porque las circunstancias pueden haber variado. Y en el caso de que el auditor no pueda confiar en los controles de un sistema de transacciones, deberá documentar las causas en los papeles de trabajo y extenderse en los procedimientos de comprobación. Por tanto, siempre que el auditor se encuentre en una situación de deficiencia importante de control interno contable, como comentábamos en los casos anteriormente descritos, deberá dejar constancia adecuadamente de ella en los papeles de trabajo e incrementar el número de procedimientos de comprobación. Pruebas de cumplimiento Las pruebas de cumplimiento son realizadas por el auditor para convencerse de que los procedimientos prescritos por la empresa sobre el sistema de control interno están en uso y operan según se planearon; además, le sirven al auditor para indagar los pasos seguidos por la empresa al procesar los documentos y conseguir de este modo la información contable. El correcto funcionamiento del sistema de control interno de la empresa debe evitar que se cometan errores o irregularidades en la información contable. Se ha de tener en cuenta que ciertos procedimientos de control interno dependen de la segregación adecuada de funciones y se deberá observar su cumplimiento a lo largo de toda la auditoría. No obstante, a pesar de la adecuada segregación de funciones, el auditor debe tener presente que tanto la gerencia de la empresa como los empleados de niveles medios pueden perpetuar irregularidades pasando por alto ciertos controles; es más, la gerencia puede ordenar registrar o encubrir transacciones y cometer irregularidades. Si el auditor descubre una deficiencia del control interno en una muestra seleccionada, deberá estimar la posibilidad de repetición de errores en toda la población que se ha de verificar, y, en consecuencia, deberá ampliar el número de pruebas de cumplimiento a fin de detectarlos.
Si en el transcurso de la auditoría se establece un nivel medio de control interno, según la importancia relativa, o materialidad, y se descubre que en ciertas áreas resulta superior, se reducirá el alcance de las pruebas; por el contrario, si el nivel medio de control interno en ciertas áreas fuese más deficiente, se incrementaría el alcance de las pruebas. El auditor sólo confiará en el control interno de la empresa cuando éste sea el correcto y funcione adecuadamente, conforme con las pruebas de cumplimiento realizadas. De todos modos, las pruebas de cumplimiento no son necesarias si el auditor no va a confiar en el control interno, o si su verificación supone más esfuerzo que si no confía; y, en ese caso, el auditor deberá incrementar el número de pruebas sustantivas a fin de lograr la necesaria evidencia suficiente que le permita emitir una opinión sobre los estados financieros. Podemos clasificar las pruebas de cumplimiento en los siguientes tipos: • Encuestas a más de una persona y observación de su cumplimiento. • Pruebas representativas de cumplimiento en importes significativos. • Procedimientos y comprobaciones de cumplimiento en distintos tiempos. Por ejemplo, supongamos que el control de la empresa determina que sólo se firmarán órdenes de pago, talones y/o cheques, siempre nominativos y barrados, con el documento, la obligación y/o la factura original delante. Ante este control, el auditor deberá comprobar su cumplimiento y, para ello, hará preguntas sobre dicho control al gerente, al contable y a cualquier otra persona que participe en él, y verificará su cumplimiento. El riesgo final del auditor en la realización del trabajo de auditoría viene dado por una combinación de tres riesgos: • El riesgo inherente a la propia actividad de la empresa, en el cual pueden existir errores de importancia que afecten a los estados financieros. • El riesgo de que el control interno de la empresa no detecte dichas anomalías en el curso normal de su actividad. • El riesgo de que el auditor tampoco detecte dichas irregularidades mediante la aplicación de las pruebas de auditoría adecuadas. La combinación adecuada de las pruebas de auditoría permite al auditor minimizar el riesgo final mediante un adecuado equilibrio entre las pruebas de cumplimiento y las pruebas sustantivas. Debemos recordar, como se ha comentado anteriormente, que es el auditor, con su criterio profesional, quien debe sopesar el número y el momento de las pruebas que se han de realizar en cada caso, en función de la confianza que pueda depositar en la eficacia del sistema de control interno. Cuanto mayor sea la confianza depositada en las pruebas de cumplimiento del control interno, menor será el número de pruebas sustantivas que se deberán realizar.
14.7. Opinión e informes de auditoría. ¿Cómo
interpretarlos? El informe de auditoría es el producto final donde se refleja la opinión del auditor sobre la razonabilidad y fiabilidad de la información contenida en las cuentas anuales. Esta opinión debe estar soportada por el trabajo de auditoría realizado. Como podrá observarse a continuación, el párrafo de alcance del informe de auditoría afirma que los auditores no son los responsables de la emisión de las cuentas anuales. Los auditores son los responsables de emitir una opinión trabajando de acuerdo con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Esto significa que los responsables de que hayan errores en la información facilitada al auditor o de haber omitido información relevante que tenga relación con el ejercicio auditado son los administradores y directivos de la sociedad. En caso de que posteriormente se descubriese un fraude a terceras personas derivado de una manipulación de las cuentas anuales y el auditor hubiese actuado de acuerdo con la normativa, los únicos responsables de ello serían los administradores y directivos de la empresa. Se debe tener en cuenta que, de acuerdo con el contenido del capítulo, el auditor no examina todas las transacciones que han ocurrido en el ejercicio. De acuerdo con la normativa del ICAC, el auditor trabaja con un muestreo que le permita obtener el nivel de evidencia suficiente para poder emitir una opinión. Es posible, aunque improbable, que este nivel de evidencia no permita descubrir todos los errores que haya cometido la empresa en el proceso de formulación de las cuentas anuales. En este sentido, el trabajo del auditor no es el de encontrar errores o fraudes, sino el de emitir una opinión trabajando de acuerdo con una normativa determinada. El contenido del informe de auditoría está regulado por las normas técnicas sobre informes, y debe indicar: • Si las cuentas anuales han sido formuladas de acuerdo a los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. • Si guardan uniformidad con los principios y normas aplicados en el ejercicio anterior. • Si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados. • La opinión del auditor y las causas de no opinar u opinar con salvedades. • Si la información incluida en el informe de gestión (que no forma parte del conjunto de las cuentas anuales) concuerda con la de las cuentas anuales auditadas. En este caso el auditor se responsabiliza únicamente que la información contable que aparece en el informe de gestión sea razonable de acuerdo con los estados financieros auditados. El auditor puede emitir cuatro tipos de opiniones: • Opinión favorable o limpia, si las cuentas anuales expresan la imagen fiel. • Opinión con salvedades, si las cuentas anuales presentan la imagen fiel a excepción de las salvedades encontradas por limitación al alcance, errores o incumplimientos de Principios Contables Generalmente Aceptados. • Opinión desfavorable o negativa, si las cuentas anuales no expresan la imagen fiel.
• Opinión denegada, cuando no se opina por no obtener evidencia suficiente para poder emitir una opinión. Adicionalmente, todos los informes de auditoría deben contener los siguientes elementos básicos: • Título, indicando el tipo de informe de que se trata (de cuentas anuales, cuentas anuales consolidadas, etc.). • Indicación de los destinatarios y/o las personas que solicitaron el trabajo (habitualmente los accionistas de la sociedad). • Identificación de la entidad auditada con su nombre o razón social completa. • Párrafo de alcance: Párrafo obligatorio que debe estar en todos los informes de auditoría. Debe incluir: – La empresa y el período auditado. – Los documentos que comprenden las cuentas anuales. – La responsabilidad de los administradores de emitir las cuentas anuales y la del auditor de expresar una opinión. – Indicación de que se han aplicado las normas de auditoría. – Indicación de los procedimientos incluidos en las normas que no hayan podido aplicarse por limitaciones al alcance. – Referencia a la opinión emitida en el ejercicio anterior. • Párrafo de salvedades: Cada salvedad debe estar explicada en un párrafo. En el párrafo de salvedades se indica de forma detallada las razones que justifican una opinión no favorable. Se debe detallar su naturaleza y cuantificarlas en la medida de lo posible. • Párrafo de opinión: Párrafo obligatorio, en el que el auditor opina sobre si las cuentas anuales expresan la imagen fiel. En el caso de existir salvedades se indica mediante la expresión “excepto por”. Si las salvedades son muy significativas el auditor puede denegar opinión (no opinar), por ejemplo, por limitación al alcance significativa; o expresar una opinión desfavorable. • Párrafo de énfasis: Excepcionalmente el auditor puede poner énfasis en cualquier circunstancia significativa referente a las cuentas anuales, aunque aparezca en la memoria. No se trata en ningún caso de una salvedad. Después de la introducción de la nueva ley de auditoría de cuentas el párrafo de énfasis también puede ser utilizado para expresar incertidumbres futuras relacionadas con la empresa. • Párrafo sobre el informe de gestión: Se expresa el alcance del trabajo y la concordancia con la información contenida en las cuentas anuales. • Datos y nombre del auditor o firma auditora. • Firma del auditor. • Fecha de emisión del informe. Cabe destacar que el auditor debe tener en cuenta cualquier hecho posterior entre la fecha de cierre de la auditoría y la fecha de emisión del informe. Si entre este lapso de tiempo tuviese información sobre algún hecho contable significativo que le diese evidencia sobre algo que ya existía a fecha de cierre (por ejemplo, que un cliente que tenía un saldo pendiente está en concurso de acreedores), debería reflejarlo en su informe.
Gráficamente el informe de auditoría presenta la estructura de la figura 14.7.
Figura 14.7. Esquema del informe de auditoría
EJEMPLO: MODELO DE INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES CON SALVEDAD POR INCUMPLIMIENTO DE LOS PRINCIPIOS Y NORMAS CONTABLES GENERALMENTE ACEPTADOS (Membrete de la Sociedad de Auditoría de Cuentas) Informe de auditoría independiente de las cuentas anuales A los accionistas de [Sociedad XYZ, S. A.], por encargo de [esta mención
puede ser omitida cuando el nombramiento del auditor haya sido efectuado por la Junta de Accionistas de la sociedad]. Hemos auditado las cuentas anuales de [Sociedad XYZ, S. A.], que comprenden el balance de situación a 31 de diciembre del [2013], la cuenta de pérdidas y ganancias, la memoria, el estado de flujos de efectivo y el estados de movimientos de fondos propios correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, que incluyen el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores presentan, a efectos comparativos, las cifras correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales del ejercicio [2013]. Con fecha [fecha de emisión] emitimos [o bien “otros auditores emitieron”] nuestro [o bien “su”] informe de auditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio [2012] en el que expresamos [o bien “expresaron”] una opinión [...]. [A continuación se hace mención, si es necesario, a la comparabilidad de las cifras.] [En este párrafo intermedio se describe claramente la razón de la salvedad y la cuantificación del efecto que el error o el incumplimiento de los principios y normas contables haya producido en las cuentas anuales, o bien, en su caso, se identifica la información omitida en las cuentas anuales que sea necesaria para su adecuada interpretación y comprensión.] En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio [2013] adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de [Sociedad XYZ, S. A.] a 31 de diciembre del [2013], así como de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha; asimismo, contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. El informe de gestión adjunto del ejercicio [2013] contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y otros asuntos, y no forma parte de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio [2013]. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión, con el alcance mencionado en este mismo párrafo, y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los
registros contables de la sociedad. [Nombre del auditor o de la sociedad de auditoría de cuentas] [Firma del auditor o del socio responsable de este informe] [Fecha]
14.8. Resumen del capítulo A lo largo del presente capítulo se ha hecho un repaso de los aspectos más relevantes de la auditoría de cuentas y de la relación entre el auditor y el departamento financiero de la compañía. Entre otros aspectos, se ha observado las condiciones que debe cumplir un auditor de cuentas y cómo su trabajo es regulado por organismos públicos. Asimismo, se ha detallado qué entidades están obligadas a auditarse, de acuerdo con su tamaño y naturaleza a, y los tipos de auditorías a las que pueden verse sometidas. Por otro lado, se han especificado las etapas de una auditoría externa y los procedimientos que realiza un auditor para llevar a cabo su trabajo, En este apartado se han detallado los tipos de herramientas que puede utilizar un auditor para poder obtener la evidencia necesaria para poder expresar una opinión sobre la imagen fiel de los estados financieros de la entidad. El capítulo acaba con un apartado explicativo sobre el informe de auditoría con los párrafos mínimos necesarios y los tipos de opinión de auditoría que pueden aparecer en este documento.
14.9. Preguntas de autoevaluación 1. ¿Cuál de las siguientes afirmaciones no es correcta? a) El objetivo principal de una auditoría de cuentas consiste en que el auditor se forme una opinión sobre si las cuentas anuales presentan la imagen fiel de la empresa. b) Una de las diferencias entre una auditoría interna y una auditoría externa radica en que los informes de la auditoría interna van dirigidos a la Dirección u otros departamentos de la empresa, mientras que los informes de la auditoría externa además van dirigidos a terceras personas. c) Los auditores externos deben ser profesionales expertos para poder emitir una opinión técnica basada en unos procedimientos establecidos y generalmente aceptados. d) Los auditores externos deben tener un mínimo de un año de experiencia profesional para acceder al ROAC. 2. De acuerdo con los siguientes datos de una entidad para el ejercicio 20x5:
Activo: 1.500.000 € Cifra de negocios: 2.000.000 € Trabajadores: 55 a) La empresa deberá auditarse en todo caso. b) La empresa no deberá auditarse en el ejercicio 20x5. c) Se deberían examinar las cifras del ejercicio 20x4 para saber si se tendrá que auditar en el 20x5. d) Ninguna de las anteriores es correcta. 3. De acuerdo con los siguientes datos de una entidad para el ejercicio 20x4 y 20x5: Concepto
20x4
20x5
Activo
4.000.000
4.250.000
Cifra de negocios
7.000.000
3.000.000
Trabajadores
45
55
a) La empresa deberá auditarse. b) La empresa no deberá auditarse. c) No hay datos suficientes para responder a la pregunta. d) Ninguna de las anteriores es correcta. 4. El objetivo básico del examen del control interno es: a) Determinar el alcance de las pruebas sustantivas de auditoría. b) Asegurar que no haya ninguna salvedad en el informe de auditoría. c) Cumplir con las normas técnicas sobre informes. d) Ninguna de las anteriores es correcta. 5. El nivel de evidencia suficiente: a) Es aquel necesario para llegar a una conclusión acerca de la razonabilidad de los datos contables. b) Es aquel que se obtiene analizando el 100% de las partidas que componen un saldo. c) Las dos anteriores son correctas. d) Ninguna de las anteriores es correcta. 6. Las formas que tiene el auditor para formarse evidencia son (señalar la respuesta falsa): a) Inspección. b) Observación. c) Determinación. d) No hay respuesta falsa, ya que todas las anteriores son correctas. 7. El informe de auditoría (indicar la respuesta correcta): a) Es redactado por los administradores de la sociedad. b) Tiene que ir dirigido a los administradores de la sociedad. c) Tiene que estar firmado por el director general de la empresa auditada.
d) Debe depositarse junto con las cuentas anuales en el Registro Mercantil. 8. ¿Quién es el responsable de la emisión de las cuentas anuales? a) Los accionistas. b) Los administradores. c) El auditor. d) Ninguna de las anteriores es correcta. 9. La opinión del auditor (indicar la respuesta correcta): a) Una opinión favorable indica que en las cuentas anuales no hay ningún tipo de error, sea o no significativo. b) Una opinión desfavorable implica que el auditor ha calificado el informe de auditoría con tres o más salvedades. c) Se refleja en un informe de auditoría que, aunque no es público, lo pueden consultar tanto los accionistas como los administradores de la sociedad. d) No asegura que no haya ningún error en las cuentas anuales, solamente que éstas reflejan la imagen fiel de la empresa. 10. Indique cuál de los siguientes elementos NO forma parte del informe de auditoría a) Párrafo de alcance. b) Párrafo de elaboración. c) Párrafo de énfasis. d) Párrafo de opinión.
14.10. Términos clave Auditor Auditoría externa Auditoría interna Carta de encargo Control interno Error significativo Evidencia Importancia relativa Informe de auditoría Opinión del auditor Pruebas de cumplimiento
14.11. Bibliografía de ampliación
Alvarado, Mª (2008): La Auditoría Financiera, Edisofer, Madrid. Arcenegui, J. A., Gómez, I. y Molina, H. (2003): Manual de Auditoría Financiera, Editorial Desclée de Brouwer, Bilbao. Arenas, P. y Moreno, A: (2008): Introducción a la Auditoría Financiera, McGraw-Hill. Madrid. Carreras, J.; Estefanell, P. y Valldepérez, J. (2003): Supuestos y soluciones de auditoría, Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, Madrid. Casals, R., Gasso, J.M. y Soria, C. (2003): Fundamentos de Auditoría, Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, Madrid. Peña, A de la (2009): Auditoría. Un enfoque práctico, Paraninfo, Madrid.
______________ 31. Capítulo redactado por Jordi Perramon, profesor de la Barcelona School of Management de la Universitat Pompeu Fabra. 32. En España, por ejemplo, el auditor será nombrado por un número mínimo de tres años y un máximo de nueve.
RESPUESTAS A LAS PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIÓN
Capítulo 1. Introducción al control de gestión 1. ¿Qué es el control de gestión? El control de gestión engloba, además de la contabilidad de gestión, otras herramientas para la supervivencia de las organizaciones como pueden ser la planificación, la alineación y la implementación de la estrategia, el control, los sistemas de incentivos y la toma de decisiones correctoras. 2. ¿Es cierto que existe un sistema de control de gestión óptimo para todas las empresas? El sistema de control de gestión varía mucho según cada empresa. Como ya señaló Robert Anthony con la teoría de la contingencia, no se puede aplicar un único sistema de control de gestión a cualquier tipo de organización, sino que depende de las circunstancias en las que opere. Entre estas circunstancias cabe destacar el ámbito geográfico y sector en el que opera la empresa, así como su estrategia y cultura. 3. Cite errores de control de gestión. • Se producen pérdidas por robos o mala gestión de riesgos. • No se planifica, por lo que se toman decisiones erróneas de crecimiento, de inversiones o de financiación; o se produce descoordinación entre departamentos y personas. • No se elaboran presupuestos o los presupuestos utilizados están mal confeccionados, con lo que se producen desajustes y mala utilización de los recursos. • No se dispone de información de costes o la información disponible es errónea, con lo que se toman decisiones equivocadas de precios de venta o de descuentos. • No se controlan las desviaciones de los presupuestos, por lo que no se toman a tiempo medidas correctivas. • La información periódica sobre la marcha de la empresa es errónea o se genera con mucho retraso, con lo que se impide una correcta valoración de lo que está pasando. • Hay un exceso de información, a menudo duplicada o triplicada, pero faltan datos clave. Esto impide tomar a tiempo medidas que permitan optimizar la marcha de la empresa. • El sistema de control de gestión es muy costoso, con lo que se producen ineficiencias. 4. ¿Qué funciones realiza un controller en su grado máximo de desarrollo? Ver punto 1.6 del capítulo. 5. ¿Cuál es la posición del controller en el organigrama de la empresa? ¿Puede variar ésta en función del tipo o tamaño de empresa?
Depende de las responsabilidades delegadas puede depender de gerencia como un colaborador independiente, estar al mismo nivel que otros responsables de área o división o figurar como ayudante del responsable de administración. Las funciones pueden variar en función de las responsabilidades delegadas en el mismo.
Capítulo 2. La planificación estratégica 1. ¿Qué es la dirección estratégica y la planificación estratégica? Ver punto 2.1 del capítulo. 2. ¿Cuáles son las etapas del proceso de dirección estratégica clásico o deliberado?¿Qué novedades aporta el modelo emergente de dirección estratégica? Ver punto 2.3 del capítulo. El modelo emergente se combina con el deliberado, en el emergente hay opciones estratégicas que surgen después de la planificación, cuando ya se están implantando las estrategias, y éstas deben valorarse y evaluarse a través de un análisis interno y externo antes de su implantación. 3. Indica las diferentes etapas por las que ha evolucionado la dirección estratégica y las principales características de cada una de ellas. Ver cuadro del punto 2.2 del capítulo. 4. ¿Cuáles son las principales características de la visión de una empresa? ¿Y de la misión? ¿En qué se diferencian visión y misión? Ver punto 2.4. del capítulo. La diferencia entre visión y misión se deriva de su propio concepto, así mientras la visión se refiere a la idea o destino futuro que busca la organización, la misión se centra en su identidad, personalidad o razón de ser. Ambos conceptos pretenden guiar a la organización y sirven de elemento aglutinador de todo el personal que debe ser partícipe, pero mientras la visión no cambia a largo plazo, la misión sí puede hacerlo a pesar de su vocación de continuidad. 5. ¿Cómo consigue hacerse operativa e implantarse la planificación estratégica? Ver punto 2.5 del capítulo. La planificación estratégica se hace operativa a través del desarrollo de la estrategia en distintos niveles organizativos: estrategia corporativa, competitiva y funcional. La estrategia de niveles inferiores son más concretas, su correcta implantación permite que se vayan logrando las estrategias de niveles superiores en la organización.
Capítulo 3: Sistemas de información
1. ¿Qué ventajas tiene para la empresa la implantación de un ERP? La implantación de un ERP permite disponer de una plataforma de aplicaciones compacta porque elimina los interfaces entre aplicaciones y estandariza el dato, completa porque cubre la inmensa mayoría de los procesos de negocio y en la vanguardia tecnológica porque el proveedor de referencia se encarga de aportar dicha garantía basándose en su base instalada. 2. ¿Por qué la implantación de un ERP en la empresa suele ser un proceso largo y costoso? Porque en muchas ocasiones se utiliza como palanca para la introducción de una nueva cultura empresarial en la que actúa como punta de lanza, modificando roles y comportamientos de los usuarios y venciendo su posible resistencia al cambio. 3. ¿Qué objetivos se persiguen que justifiquen la implantación de una arquitectura de Business Intelligence en la empresa? Una arquitectura de BI completa sólo se justifica en términos de mejora del soporte a la toma de decisiones por parte de la alta dirección. Éste es sin duda un factor clave donde se pone en juego no sólo la expansión futura sino también la propia supervivencia en un mercado en continuo cambio. 4. ¿Qué diferencias existen entre los entornos transaccionales y los decisionales? Un entorno transaccional se caracteriza por “ráfagas”, o sea, gran cantidad de peticiones cortas por unidad de tiempo, mientras que un entorno decisional absorbe pocas peticiones pero que demandan gran cantidad de información. Desde el punto de vista técnico, los entornos que hay detrás de cada modelo son totalmente diferentes, por lo que resulta casi imposible no separarlos. 5. Cite un par de ejemplos de empresas que puedan tener necesidad de Big Data y por qué razón cree usted que les sería de utilidad. Por ejemplo, un gran banco con sede en varios países que quiere analizar sus transacciones de forma global para obtener tendencias de futuro o dimensionar sus oficinas y personal en plantilla de cara a maximizar el beneficio. Otro ejemplo sería una empresa farmacéutica que estuviera analizando el impacto de un fármaco de nueva adopción entre la población objetivo, teniendo en cuenta para ello gran número de variables y casos potenciales hasta conseguir todas las garantías para mejorar el producto y hacerlo efectivo en el máximo posible de humanos.
Capítulo 4: Control interno 1. ¿De quién es la responsabilidad de diseñar, mantener y revisar el sistema de control interno? El establecimiento de procedimientos de control interno es una responsabilidad del gestor/administrador de una entidad.
2. ¿Cuáles son los objetivos del control interno? Los objetivos del control interno son: • Eficacia y eficiencia de las operaciones. • Fiabilidad de la información financiera. • Cumplimiento de las leyes y normas aplicables 3. Indica los cinco componentes del control interno. Los cinco componentes del control interno son: • El entorno de control. • Evaluación de riesgos. • Actividades de control. • Información y comunicación. • Actividades de seguimiento. 4. ¿De qué manera el Departamento de Control de Gestión puede participar en el control interno de una compañía? El control de gestión puede participar en el control interno de dos maneras: • En ocasiones debe responsabilizarse directamente de la revisión de los sistemas de control. • El control de gestión es una herramienta más de control presente en cada uno de los cinco componentes del control interno. 5. ¿Qué medidas tomarías para asegurar un control interno adecuado en una situación con escasa segregación de funciones? El establecimiento de controles detectivos lo suficientemente potentes como para detectar el impacto en los estados financieros de conductas inapropiadas puede ser la solución en estos casos. 6. ¿Qué pasos se debe seguir cuando se detecta una debilidad en los sistemas de control interno? • Poner solución lo antes posible a la laguna de control. • Comprobar si se ha producido algún error en los estados financieros o perjuicio económico para la entidad. • En caso de conductas inapropiadas, depurar las responsabilidades correspondientes. 7. ¿Cuáles son las limitaciones del control interno? • En ocasiones, los controles pueden no funcionar por una mala comprensión de las instrucciones, errores de juicio, falta de atención o fallo humano. • Posibilidad de que se produzca colusión entre diferentes empleados. • Posibilidad de que las decisiones de la Dirección se tomen de forma errónea o fraudulenta.
Capítulo 5: Centros de responsabilidad y precios de transferencia 1. ¿Existe una estructura estándar de organización de una empresa por centros de responsabilidad? No. Dos empresas del mismo sector, incluso de tamaño similar, pueden tener una estructura diferente derivado de planteamientos estratégicos diferentes o culturas organizativas opuestas. 2. ¿Todos los centros de costes se controlan igual? ¿Costes previstos versus costes incurridos. No. Los centros de coste discrecionales sí se evalúan por desviación en el valor económico absoluto, suponiendo que no ha habido variaciones en las condiciones de servicio (SLA). 3. Los centros de ingresos incorporan, de alguna manera, la necesidad de controlar costes. Podría ser correcta esta afirmación, pues aunque el objetivo de un centro de ingresos sea maximizar la cifra de ventas, podrían tenerse en cuenta, en su evaluación, los costes necesarios para su obtención (comisiones, gastos necesarios para la venta, etc.). 4. Precio de transferencia es equivalente a imputación interna de costes Son dos conceptos diferentes. Un precio de transferencia responde a una transacción entre dos divisiones o centros de responsabilidad, perfectamente identificable. En el caso de una imputación interna de costes, la unidad que soporta la imputación no percibe, necesariamente, el servicio recibido. Sería el caso, por ejemplo, de la imputación de costes de estructura centrales; atendiendo a un criterio más o menos objetivo. 5. El mejor criterio para aplicar un precio de transferencia es el de mercado. Cierto, pues aporta la mayor equidad y congruencia; siempre que sea posible determinar de forma objetiva este precio de mercado, considerando los condicionantes de la división demandante (calidad, volumen, servicio, etc.) 6. En caso de que el precio de mercado sea inferior al precio de transferencia, la división solicitante del servicio podrá (deberá) acudir al mercado y no a la división interna proveedora. Depende. Podría darse el caso de que la división proveedora tenga capacidad ociosa, por lo que desde la perspectiva global de empresa, la mejor decisión sería restringir el servicio solamente a la división interna, aun cuando ello penalizase a la división perceptora. En cualquier caso esta opinión sería válida a corto plazo, pues a medio plazo la división proveedora debería optimizar sus costes para ser más competitiva o bien, incluso, cerrar su actividad.
Capítulo 6. Formulación de presupuestos
1. ¿Qué es un presupuesto? Es una cuantificación en unidades monetarias de la evolución económica prevista de una empresa para el próximo período. 2. ¿Qué objetivos debe cumplir un presupuesto? Su objetivo fundamental es trasladar las proyecciones globales del primer ejercicio incluido en las proyecciones estratégicas, a previsiones para cada una de las áreas de la empresa. De esta forma, es posible tener información con un nivel de detalle suficiente que permita su seguimiento periódico y el análisis de desviaciones que se producirán durante el próximo ejercicio. 3. ¿Qué métodos utilizaría para la elaboración de un presupuesto? Presupuesto rígido, flexible, base cero y beyond budgeting, básicamente. 4. ¿Cuáles son los presupuestos necesarios para confeccionar unos estados financieros previsionales? Presupuesto de ventas, gastos comerciales, producción y existencias, gastos de estructura e inversiones. 5. ¿Cuáles son los estados previsionales de una empresa? Cuenta de resultados previsional, presupuesto de tesorería y balance de situación previsional. 6. ¿Para qué sirve un presupuesto de tesorería? El presupuesto de tesorería permite estimar los déficit, o superávits de tesorería que va a tener la empresa. 7. ¿Qué representa el modelo de beyond budgeting? Tal como hemos podido comprobar a lo lardo del presente capítulo, el modelo de beyond budgeting representa una nueva tendencia de gestión presupuestaria que rompe con los sistemas de gestión más tradicionales y apuesta, directamente, por eliminar el presupuesto y adoptar un sistema de gestión basado en principios tales como la definición de objetivos a medio plazo, procesos de revisión estratégica periódica y, entre otros, gestionar los recursos en función de la prioridad estratégica de los proyectos. 8.¿Qué relación tiene el control presupuestario con la planificación estratégica? Siendo rigurosos, el control presupuestario debe englobarse dentro de la parcela de la planificación de gestión, encargada de intentar plasmar en objetivos anuales, la tendencia marcada por la planificación estratégica. En otras palabras, si nos centramos en los horizontes temporales de los procesos de planificación, la planificación estratégica se encarga de definir la misión y visión a largo plazo (qué queremos conseguir, cómo y cuando); sin embargo, el control presupuestario no deja de ser una de las principales herramientas de la planificación de gestión, encargado de convertir en objetivos operativos anuales las disposiciones previstas en la planificación estratégica.
Capítulo 7. Control presupuestario y análisis de desviaciones 1. ¿Qué es el control presupuestario y para qué sirve? El control presupuestario consiste en realizar un seguimiento regular del presupuesto aprobado para evaluar el grado de consecución de los objetivos previstos en el mismo. De esta forma, se pueden detectar desviaciones entre lo previsto y la realidad, analizar sus causas y establecer medidas correctoras si procede. 2. ¿Qué tipo de desviaciones pueden producirse en las ventas de una empresa? La desviación global, la cual puede desglosarse en desviación en precio, desviación en cantidad y desviación mixta. 3. ¿Qué tipo de desviaciones pueden darse en los costes variables de una empresa? La desviación global, la cual puede desglosarse en desviación en precio, desviación en cantidad y desviación mixta. 4. ¿Qué tipo de desviaciones pueden producirse en los gastos fijos de una empresa? La desviación global. 5. ¿Qué es el análisis de desviaciones por excepción? Analizar las desviaciones dando preferencia a las que superan un determinado importe o porcentaje. Es decir, a las cuantitativamente más importantes. 6. ¿Podrías citar algunas causas por las que se podría producir una desviación en ventas? La política de precios que se ha aplicado, el número de productos que se han vendido, el número de nuevos clientes que se han incorporado, el mercado en el que se opera, cambios legislativos que afectan al producto, etc. 7. ¿Podrías citar algunas causas por las que se podría producir una desviación en compras? El volumen comprado, posibles descuentos recibidos, la calidad del producto, posibles cambios legislativos que afectan al producto comprado, etc.
Capítulo 8. Indicadores 1. ¿Qué es una variable clave?, ¿de qué depende? Las variables claves son los aspectos relevantes para el buen funcionamiento de la organización y se desprenden de la estrategia de la misma.
2. Dos empresas del mismo sector ¿podrían tener las mismas variables claves? No, así como la estrategia de una empresa es única, las variables claves de cada organización serán específicas de ella. 3. ¿Qué son los objetivos? ¿En qué se tienen que basar? Los objetivos son los resultados a lograr, responde a las preguntas de ¿qué hacer?, ¿qué deseo hacer? Los mismos se tienen que basar en las variables claves de la organización. 4. ¿Qué es un indicador? Un indicador es una unidad de medida que permite el seguimiento y la evaluación periódica de las variables clave de una organización. 5. El valor absoluto de un indicador ¿es relevante? El valor absoluto de un indicador es relevante, pero más importante que éste es la evolución en el tiempo del indicador. 6. ¿Cuáles son las formas que puede adoptar un indicador? Dé un ejemplo de cada una. Las formas que puede adoptar un indicador son tres: ratio, evaluación y dato particular. Los ejemplos respectivamente serían: productos defectuosos por mes, motivación del personal y plazo promedio de cobro. 7. ¿Cuáles son los aspectos a definir para un indicador? Los aspectos a definir para un indicador son la denominación, la descripción, la unidad de medida, la meta, la alarma, el período medido por el indicador, la frecuencia de control, la fuente de datos y el responsable del mismo. 8. ¿Cómo se pueden clasificar los indicadores? Ver punto 6.4.3 del capítulo.
Capítulo 9. Cuadro de mando integral 1. ¿Qué es un factor clave de éxito? Es una variable en la que la empresa lo debe hacer muy bien para alcanzar los objetivos propuestos. 2. ¿Qué es un mapa estratégico? Es un gráfico que permite visualizar todos los factores clave de éxito de la empresa con sus relaciones causa-efecto. 3. Citar ejemplos de factores clave de éxito de la perspectiva de personas. Selección, formación, incentivos, motivación, rotación de los empleados...
4. Citar ejemplos de factores clave de éxito de la perspectiva de procesos. Plazo del ciclo productivo, calidad de servicio, calidad de producto, errores, productos nuevos... 5. Citar ejemplos de factores clave de éxito de la perspectiva de clientes. Satisfacción, fidelidad, nuevos clientes... 6. Citar ejemplos de factores clave de éxito de la perspectiva de finanzas. Ventas, costes, rendimiento del activo, rentabilidad del patrimonio neto, dividendos... 7. ¿Cuál es la principal diferencia entre el CMI de una empresa privada y el de una organización sin ánimo de lucro? En una empresa privada el objetivo último suele ser generar riqueza para los accionistas, y esto se ubica en la parte superior del mapa estratégico. En cambio, en una entidad sin ánimo de lucro, al igual que en una Administración pública, en la parte superior se sitúa el objetivo final que es la satisfacción de los usuarios o la sociedad en general
Capítulo 10. Sistemas de reporting 1. ¿Qué son los sistemas de información? Los sistemas de información para la gestión son un conjunto de herramientas que combinan las tecnologías de la información (hardware + software) con procedimientos que permitan suministrar información a los directivos de una organización para la toma de decisiones. 2. ¿Cómo debe ser la información? La información debe ser: • Comprensible: Los usuarios deben entender fácilmente su contenido. • Pertinente: Su contenido se adecua al uso que le va a dar el usuario. • Confiable: El usuario cree en ella y la utiliza. 3. ¿Qué tres tipos de características tienen los datos del sistema de información? Las características principales es que sean datos temporales, cualitativos o cuantitativos. 4. Principales ventajas de un reporting. Ver apartado 10.3 (Ventajas de la utilización de un reporting) 5. ¿Cuáles son las principales fases de implantación de un sistema de reporting? El análisis previo. El proceso de implantación. El proceso de puesta en marcha. 6. ¿Qué áreas podemos definir dentro de un sistema de reporting?
El reporting debe estar organizado por áreas o –ámbitos de gestión, dentro de los cuales se encuentran los diferentes informes que se obtienen en función de las necesidades (área financiera, de tesorería, de ventas, de compras y de almacenes…).
Capítulo 11. La evaluación y la retribución variable 1. ¿Qué es la compensación? La compensación es el sistema de retribuir e incentivar la recompensa por el rendimiento de las personas en el trabajo, considerando las retribuciones directas o indirectas, económicas, sociales o en especie. 2. ¿Por qué debe vincularse a la estrategia? La compensación en sí es un tema estratégico. En función de cómo se establezca influirá en todo el resto de las políticas de recursos humanos y a la vez en la cuenta de resultados de la organización. De su correcta aplicación dependerá la planificación de las metas y su consecución, así como disponer del talento y conocimiento que permita cumplir los planes de negocio propuestos. 3. ¿Qué conceptos formarían parte de la retribución directa y cuáles de la indirecta? Podríamos resumir que la retribución directa incluiría los emolumentos económicos, ya sean fijos o variables. Y la indirecta, todos los emolumentos que pese a tener una valoración económica son considerados más sociales o en especie, añadidos al paquete de retribución. 4. ¿Qué son las competencias? Las competencias son los atributos personales, de equipo u organizacionales, que nos permitirán aportar un valor añadido a la forma de hacer y de ser en un puesto de trabajo. 5. ¿Cuál sería la utilidad de implementar un sistema de gestión por competencias? A través de su gestión como herramienta de recursos humanos, su utilidad radica en conocer y evidenciar los comportamientos clave en el puesto de trabajo y en la organización, que nos permitan obtener un resultado alineado con la estrategia y en la mejora continua. 6. ¿Qué beneficios nos reportaría un diseño de un sistema retributivo variable? Un diseño adecuado de la retribución variable supone poder distribuir adecuadamente las recompensas por el trabajo realizado, valorar y compensar el valor añadido, equilibrar aportación y costes, obteniendo una mayor rentabilidad y flexibilidad. 7. ¿Qué tendencia futura se prevé en los sistemas de retribución variable? La tendencia de la retribución variable, ya sea a través de emolumentos económicos vinculados a objetivos y competencias, o sociales a corto, medio o largo plazo (seguros médicos y de otra índole, préstamos o anticipos, guarderías, vehículos, ticket restaurante, promociones, formación posgrado, acciones o stocks options, bonos, planes de pensiones, etc.)
formarán parte de la nueva concepción entre la fuerza del trabajo y su recompensa.
Capítulo 12. Implantación de un sistema de control de gestión 1. Indique las principales claves de éxito para la implantación de un sistema de control de gestión. El soporte de la dirección es considerado el principal elemento que garantiza la relevancia en la implantación; en segunda medida, el conocimiento global del sistema y sus etapas, conjuntamente con las competencias y capacidad de liderazgo del jefe de proyecto (y la OPI en su conjunto), son también elementos facilitadores del éxito. 2. Señale alguna de las razones por las que se recomienda una implementación de un sistema de control de gestión. El SIG permite un tratamiento íntegro de la información relevante, esto es, útil para la toma de decisión en entornos empresariales. Sin un sistema adecuado, la dirección tendrá mayores dificultades en el gobierno del negocio. 3. Justifique en qué medida debe producirse una adaptación de la estructura organizativa. Alinear la organización a la estrategia es fundamental para garantizar que ésta se traslada adecuadamente. Consiste en configurar las unidades de negocio, estructura de centros de responsabilidad, objetivos y desempeño, de la organización y sus equipos. 4. ¿En qué fase debiera completarse el análisis comparado de nuestra organización? El análisis comparado o benchmarking es ideal en todas las fases del proceso (por ejemplo en la formulación de estrategia), si bien es más utilizado en la fase de seguimiento y reporting, por cuanto permite comparar los resultados de la actividad con datos de la competencia y mercado.
Capítulo 13. Due diligence 1. ¿Quién realiza el informe de due diligence? Lo realiza el consultor contratado al efecto por el potencial comprador. 2. ¿Los honorarios de due diligence son satisfechos por la sociedad objeto de la posible operación de compraventa? A priori, en una operación de compraventa, los gastos de la transacción no son satisfechos por la empresa en cuestión, sino por los accionistas vendedores y por los accionistas compradores.
En esta línea, la due diligence sería satisfecha por el potencial grupo invasor. 3. El mejor consultor para hacer la due diligence es el auditor externo de la empresa objeto de compraventa. Obviamente es difícil proponer una respuesta única, pero sería conveniente una cierta “distancia” entre el consultor que realiza el due diligence y los consultores actuales de la empresa objeto de la transacción. Posiblemente, en términos generales, la empresa de auditoría del grupo comprador sí sería un buen candidato a efectuar el due diligence, al menos el due diligence financiero. 4. El due diligence es meramente financiero, pues su aportación más importante es evaluar la razonabilidad de un plan de negocio No es cierto, pues para la realización del plan de negocio debe analizarse precisamente el negocio, realizando un due diligence estratégico o de negocio. Adicionalmente hay aspectos legales, laborales, fiscales y medioambientales que afectan a la transacción. 5. El informe de due diligence es una evaluación de la gestión del equipo directivo actual. E l due diligence no tiene como objetivo analizar (y mucho menos valorar) la gestión del equipo directivo actual. Ello no excluye que, de cara a valorar la potencialidad del negocio a futuro y la probabilidad de ocurrencia de un determinado plan de negocio, se exponga que una mejora en la gestión facilitará la consecución de los objetivos propuestos.
Capítulo 14. El auditor y su relación con el departamento financiero 1. ¿Cuál de las siguientes afirmaciones no es correcta? a) El objetivo principal de una auditoría de cuentas consiste en que el auditor se forme una opinión sobre si las cuentas anuales presentan la imagen fiel de la empresa. b) Una de las diferencias entre una auditoría interna y una auditoría externa radica en que los informes de la auditoría interna van dirigidos a la Dirección u otros departamentos de la empresa, mientras que los informes de la auditoría externa además van dirigidos a terceras personas. c) Los auditores externos deben ser profesionales expertos para poder emitir una opinión técnica basada en unos procedimientos establecidos y generalmente aceptados. d) Los auditores externos deben tener un mínimo de un año de experiencia profesional para acceder al ROAC. 2. De acuerdo con los siguientes datos de una entidad para el ejercicio 20x5: Activo: 1.500.000 € Cifra de negocios: 2.000.000 € Trabajadores: 55
a) La empresa deberá auditarse en todo caso. b) La empresa no deberá auditarse en el ejercicio 20x5. c) Se deberían examinar las cifras del ejercicio 20x4 para saber si se tendrá que auditar en el 20x5. d) Ninguna de las anteriores es correcta. 3. De acuerdo con los siguientes datos de una entidad para el ejercicio 20x4 y 20x5: Concepto
20x4
20x5
Activo
4.000.000
4.250.000
Cifra de negocios
7.000.000
3.000.000
Trabajadores
45
55
a) La empresa deberá auditarse. b) La empresa no deberá auditarse. c) No hay datos suficientes para responder a la pregunta. d) Ninguna de las anteriores es correcta. 4. El objetivo básico del examen del control interno es: a) Determinar el alcance de las pruebas sustantivas de auditoría. b) Asegurar que no haya ninguna salvedad en el informe de auditoría. c) Cumplir con las normas técnicas sobre informes. d) Ninguna de las anteriores es correcta. 5. El nivel de evidencia suficiente: a) Es aquel necesario para llegar a una conclusión acerca de la razonabilidad de los datos contables. b) Es aquel que se obtiene analizando el cien por cien de las partidas que componen un saldo. c) Las dos anteriores son correctas.d) Ninguna de las anteriores es correcta. 6. Las formas que tiene el auditor para formarse evidencia son (señalar la respuesta falsa): a) Inspección b) Observación c) Determinación d) No hay respuesta falsa, ya que todas las anteriores son correctas. 7. El informe de auditoría (indicar la respuesta correcta): a) Es redactado por los administradores de la sociedad. b) Tiene que ir dirigido a los administradores de la sociedad. c) Tiene que estar firmado por el director general de la empresa auditada. d) Debe depositarse junto con las cuentas anuales en el Registro Mercantil. 8. ¿Quién es el responsable de la emisión de las cuentas anuales?
a) Los accionistas b) Los administradores c) El auditor d) Ninguna de las anteriores es correcta 9. La opinión del auditor (indicar la respuesta correcta): a) Una opinión favorable indica que en las cuentas anuales no hay ningún tipo de error, sea o no significativo. b) Una opinión desfavorable implica que el auditor ha calificado el informe de auditoría con tres o más salvedades. c) Se refleja en un informe de auditoría que, aunque no es público, lo pueden consultar tanto los accionistas como los administradores de la sociedad. d) No asegura que no haya ningún error en las cuentas anuales, solamente que éstas reflejan la imagen fiel de la empresa. 10. Indique cuál de los siguientes elementos NO forma parte del informe de auditoría a) Párrafo de alcance. b) Párrafo de elaboración. c) Párrafo de énfasis. d) Párrafo de opinión.
RELACIÓN DE TÉRMINOS CLAVE USADOS EN EL LIBRO Actividades de control: Son los procedimientos que se encuentran a lo largo de un proceso de negocio y que han sido diseñados por la dirección para mitigar los riesgos identificados en ese proceso. Actividades de seguimiento: Procedimientos realizados para evaluar si en un proceso de negocio concreto el control interno y cada uno de sus cinco componentes está funcionando correctamente. Auditor: Profesional externo con la autorización del ICAC que emite una opinión sobre las cuentas anuales de la sociedad. Auditoría externa: Examen de la razonabilidad de las cuentas anuales por parte de un auditor, que culmina con el informe de auditoría. Auditoría interna: Examen del cumplimiento de las normas de control interno impuestas por la entidad. Dicha información forma parte de un informe interno remitido a los dirigentes de la compañía. Bases de datos: Conjunto de tablas y atributos organizados para permitir una búsqueda rápida y efectiva de información. Es un conjunto de datos pertenecientes a un mismo contexto y almacenados sistemáticamente para su posterior uso. Beyond budgeting: Enfoque alternativo a los presupuestos tradicionales que se basa en la participación de los colaboradores, en la comparación con los competidores (benchmarking) y en la revisión de las previsiones varias veces al año (rolling forecast). Big Data: Conjunto de tecnologías orientadas al tratamiento de enormes cantidades de datos. Son uno de los campos más activos de la Informática en los últimos tiempos. Business Intelligence: Conjunto de metodologías, procesos, arquitecturas tecnológicas que transforman datos en información útil para la toma de decisiones. Capacidades: Conjunto de habilidades colectivas y competencias que utiliza la empresa para ejecutar o llevar a cabo sus actividades. Capex o Capital expenditure: Inversiones de una empresa en un período determinado. Carta de encargo: Contrato entre la empresa y el auditor donde figura el tipo de servicio que se va a ofrecer, su alcance, los informes que se van a emitir, el período que va a cubrir la verificación y los honorarios del auditor o el sistema para calcularlos. Centro de beneficios: Aquel centro de responsabilidad cuyo indicador de medida de la gestión es el beneficio obtenido Centro de costes discrecional: Aquel centro de responsabilidad cuyo indicador de medida de la gestión es el volumen de costes totales y su relación con la calidad del servicio prestado a través de un SLA. Centro de costes operativo: Aquel centro de responsabilidad cuyo indicador de medida de la gestión son los costes unitarios y, por lo tanto, su responsable no responde de los costes fijos no absorbidos. Centro de ingresos: Aquel centro de responsabilidad cuyo indicador de medida de la gestión
son los ingresos por ventas obtenidos. Centro de inversión: Aquel centro de responsabilidad cuyo indicador de medida de la gestión es la relación entre los resultados obtenidos y los recursos necesarios para su consecución. Centro de responsabilidad: Divisiones o segmentos de la empresa al frente de los cuales hay un responsable y a los cuales se asignan objetivos concretos, cuyo cumplimiento tratará de obtenerse con un uso adecuado del sistema de control. Check list: Listado de información solicitada por el consultor que realiza el due diligence. Colusión: Cuando dos o más empleados se ponen de acuerdo para llevar a cabo acciones fraudulentas. Compensación económica: Compensación que tiene un valor fácilmente medible en términos monetarios. Compensación no económica: Compensación de difícil cuantificación en términos monetarios, como una felicitación por el trabajo bien hecho, por ejemplo. Compensación: Sistema global de compensar el trabajo realizado y la motivación y satisfacción sobre el mismo, que integra conceptos económicos y sociales. Competencias: Atributos y actitudes personales, profesionales y corporativas. Competitividad: Capacidad de una organización de mantener sistemáticamente ventajas comparativas que le permitan alcanzar, sostener y mejorar una determinada posición en el entorno socio-económico respecto a sus competidores. Consultas dinámicas: Instrumentos en forma de software que permiten al usuario acceder, adaptar e interpretar la información que necesite en cada momento. Contabilidad de gestión: Es el proceso de recogida, tratamiento y síntesis de información (esencialmente de costes, presupuestos y desviaciones), orientado a facilitar la toma de decisiones. Control de gestión: Engloba la contabilidad de gestión, ya que es el conjunto de procedimientos y acciones que ha de asegurar que los recursos se utilizarán adecuadamente (manuales de procedimientos, definición de puestos de trabajo y responsabilidades, etc.), y efectúa revisiones y análisis periódicos, para verificar que las acciones ejecutadas y el propio comportamiento de la organización permiten alcanzar los objetivos previstos (control presupuestario, auditoría interna y externa, contabilidad analítica, indicadores, sistemas de incentivos, etc.). Control estratégico: Control que se relaciona con los objetivos estratégicos de la empresa. Control interno: Conjunto de procedimientos aplicados por la compañía para asegurar la fiabilidad de la información contable y salvaguardar sus activos. Control operativo: Control que se concentra en dar feedback a los empleados para que mejoren su eficiencia. Control presupuestario: Proceso mediante el cual se hace un seguimiento regular del presupuesto aprobado para evaluar el grado de consecución de los objetivos previstos en el mismo. Con este proceso, se pueden detectar desviaciones entre lo previsto y la realidad, analizar sus causas y establecer medidas correctoras si procede. Control: Acción de verificar que se cumple lo previsto. Controles de supervisión: Procedimientos para comprobar que otras actividades de control (verificaciones, conciliaciones, autorizaciones, etc.) están funcionando correctamente. Controles detectivos: Procedimientos diseñados para detectar errores que no han sido
detectados por los controles preventivos. Se ejercen con posterioridad al registro de la transacción. Controles preventivos: Procedimientos diseñados para evitar que se produzca el error en el momento en que se está gestionando la transacción. Se ejercen durante la transacción. Controller: Es el responsable de control de gestión. El controller gestiona y supervisa los procesos de planificación, control y reporting. Coste fijo: Coste cuyo comportamiento es independiente (no varía) del nivel de actividad. Coste variable: Coste que varía conjuntamente con el nivel de actividad. Cuadro de mando: Conjunto de indicadores empresariales que se presentan agrupados para permitir al directivo una visión global del estado y tendencias de la empresa en un determinado período. Cuadro de mando integral. Es un cuadro de mando en el que se incluyen todos los aspectos relevantes de una empresa. Cubos OLAP: Estructuras de datos de tipo vectorial en tres dimensiones. Por ejemplo: productos, ciudades y tiempo que permiten hacer cualquier tipo de consulta compleja sobre cualquiera de los parámetros o interrelacionándolos entre ellos. Data room: Sala (física o virtual) donde se encuentra disponible la información necesaria para la elaboración del informe de due diligence Data Warehouse y Data Marts: Data Warehouse es una copia de los datos transaccionales estructurados específicamente para permitir preguntar e informar. Data Mart es una segmentación del DW orientada a un departamento o a un grupo de usuarios específicos de la empresa. Deal breakers: Potenciales puntos de negociación que pueden llevar a la rotura de un posible acuerdo Delegación de autoridad: Estructura de poderes otorgados a los diferentes actores de una empresa y que pueden comprometer económicamente a la misma. Desviación económica: Parte de la desviación global que se debe a la diferencia entre el precio previsto en presupuesto (estándar técnico) y el precio real al que se ha comprado/vendido. Desviación mixta: La desviación mixta es la parte de la desviación global debida en parte al precio y en parte a la cantidad. A causa de a su difícil interpretación suele ser agregada a la desviación con más impacto o directamente ignorada en el análisis de desviaciones. Normalmente, su importe suele ser pequeño, con lo que su agregación no distorsiona el análisis precio/cantidad. Desviación técnica: Parte de la desviación global que se debe a la diferencia entre la cantidad prevista en presupuesto (estándar técnico) y la cantidad real consumida/vendida. Desviación: Diferencia entre previsión y realidad Dirección estratégica: Proceso llevado a cabo por la dirección de la empresa para formular, implantar y controlar la estrategia empresarial. Due diligence: Análisis que se realiza generalmente en el contexto de una adquisición, para que el comprador o el vendedor conozca la situación de la sociedad objetivo antes de formalizar la operación. EBITDA o Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization : Resultado de explotación antes de amortizaciones, mide la capacidad de la empresa de generar flujo de
explotación Eficacia: Nivel de consecución de los objetivos. Eficiencia: Relaciona la consecución de objetivos con los recursos que se ha consumido para conseguirlo. Entorno de control: Procedimientos o formas de actuar que no son específicas de un proceso de negocio concreto sino que influyen en todas las actividades de la entidad. Dentro de entorno de control se pueden incluir conceptos como la integridad, valores éticos y filosofía de la dirección, la estructura organizacional diseñada, la delegación de autoridad, las diferentes prácticas de Recursos Humanos, las formas de remuneración, etc. Error significativo: Error detectado por el auditor en los estados financieros que hace que las cuentas anuales no expresen la imagen fiel. Este tipo de errores originan salvedades en el informe de auditoría. Estándar económico: Es un coste unitario o precio unitario previsto que sirve de base para la elaboración de un presupuesto. Estándar técnico: Es un coste unitario o precio unitario previsto que sirve de base para la elaboración de un presupuesto. Estrategia de diferenciación: Se basa en que el cliente perciba el producto o servicio como exclusivo; esta característica es la que justifica el elevado precio. Estrategia de enfoque: Es cuando el producto o servicio está destinado a un segmento particular del mercado. Estrategia líder en costes: Consiste en obtener los productos o servicios a menor coste que la competencia y situarse en el mercado como líder en costes. La fuente de la ventaja diferencial puede residir en varios factores o aspectos, como por ejemplo el acceso preferencial a materias primas, tecnología superior, curva de la experiencia, economías de escala, etc. Estrategia: Hace referencia a los objetivos y metas de la organización y a las políticas o acciones que deben ponerse en marcha para su logro. Evaluación de riesgos: Procedimientos para identificar, documentar y evaluar los riesgos a los que se enfrenta una entidad o negocio. Evaluación del rendimiento/desempeño: Herramienta de gestión de Recursos Humanos para medir y evaluar el cómo, el cuándo y el cuánto aporta una persona a su puesto de trabajo y a la organización. Evidencia: Lo que busca el auditor para poder emitir una opinión. La evidencia puede venir de la inspección, la observación, las preguntas realizadas, la confirmación externa o de forma analítica. Executive Information System: Tipo de sistema de soporte a la decisión cuya finalidad principal es que el directivo tenga acceso al estado de los indicadores de negocio que le afectan, con la posibilidad de estudiar con detalle aquellos aspectos que no estén cumpliendo con los objetivos establecidos en su plan estratégico u operativo, y así determinar las medidas de contingencia más adecuadas. Factor clave de éxito. Es una variable en la que la empresa lo debe hacer muy bien para alcanzar los objetivos. Fast closing: Proceso de cierre contable para garantizar el cumplimiento de los plazos del reporting. Fraude: El concepto fraude se suele separar en dos vertientes: la malversación de los activos
de la compañía para beneficio propio y las acciones para falsear la información financiera o no financiera. Gobierno corporativo: Conjunto de reglas y niveles de aprobación que intervienen en la toma de decisión y responsabilidad entre los distintos departamentos implicados. Hardware, software de aplicación y software de sistemas: El hardware es todo aquello que se puede tocar en un equipo informático, el software no se puede tocar. La diferencia entre software de aplicación y software de sistemas es que el primero es el que está al alcance del usuario final comportándose el segundo como un mediador con el hardware. Importancia relativa: Magnitud a partir de la cual un error en los estados financieros pasará a ser significativo. Indicador cualitativo: Cuando el indicador expresa mediante una descripción. Indicador cuantitativo: Cuando el indicador expresa la magnitud numéricamente. Indicador de eficacia: Señala en qué grado se ha alcanzado el objetivo establecido. Indicador de eficiencia: Explica la relación entre el resultado y los recursos necesarios para lograrlo. Indicador de entorno o externo: Mide variables externas a la empresa. Indicador de estructura: Analiza los aspectos relacionados con los costes y la utilización de los recursos. Indicador de excelencia: Refleja la calidad de una actividad, un producto, etc. Indicador de proceso: Evalúa la eficiencia de las actividades de la empresa. Indicador de resultado: Compara los resultados obtenidos con los esperados. Indicador de sostenibilidad: Explica el impacto en el medio ambiente de las actividades de la empresa. Indicador financiero: Es una medida obtenida de la vinculación de magnitudes que figuran en los estados financieros. Indicador interno: Examina las variables relacionadas con las actividades de la organización que explican el funcionamiento de la misma. Indicador monetario: Evalúa el factor clave en términos monetarios como magnitud de medida. Indicador no financiero: Es el indicador que para su cálculo no utiliza datos de los estados financieros. Indicador no monetario: Es aquel indicador que mide los factores claves en magnitudes diferentes a la monetaria. Indicadores clave de actividad (KPIS en inglés): Elementos de información clave, que explican la causa que provoca determinado resultado. Son de tipo cualitativo y cuantitativo. Indicadores: Son unidades de medida que permiten el seguimiento y la evaluación periódica de las variables clave de una organización. Información y comunicación: Procedimientos realizados para obtener, tratar y analizar la información disponible, y que ésta llegue a los diferentes actores de una empresa para la toma de decisiones. Informe de auditoría: Documento emitido por el auditor donde figura su opinión acerca de las cuentas anuales auditadas. Informe: Conjunto de datos debidamente presentados sobre algo relevante. Integridad: Toda la información se incluye en el sistema de información de forma completa y
segura, sin riesgo de dispersión y error no controlado. Interfaces: Programas que actúan como traductores entre dos aplicaciones para convertir el modelo de datos y el formato de la información entre ellos. Letter of intentions. Carta de intenciones firmada por el potencial comprador y vendedor estableciendo el marco de acuerdo para una operación corporativa. Mapa estratégico. Es un gráfico que permite visualizar todos los factores clave de éxito de la empresa con sus relaciones causa-efecto. Mergers and acquisitions o M&A: Fusiones y adquisiciones de empresas. Misión: Representa la identidad de la empresa desde un punto de vista genérico. Responde a la pregunta: ¿cuál es la esencia de nuestro negocio y cuál queremos que sea? Modelo relacional: Es el modelo usado en la mayoría de las bases de datos del mercado actual. Ha triunfado por su versatilidad y eficiencia. Se basa en el modelo teórico de entidadrelación. Módulos funcionales de un ERP: Cada uno de los componentes de un ERP que soluciona un determinado conjunto de procesos de la empresa. Por ejemplo módulo de finanzas, de recursos humanos, de ventas, etc. Objetivos: Es el resultado a lograr, responde a las preguntas de ¿qué hacer?, ¿qué deseo hacer? Opinión del auditor: Es el veredicto de auditor acerca de los estados financieros auditados. Forma parte del informe de auditoría. La opinión del auditor podrá ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada. Paquete de software o Enterprise Resource Planning (ERP): Es una aplicación informática de propósito general orientado a la gestión de todos los procesos empresariales con formato de paquete de software y funcionalidad multimodular que ofrece soluciones integradas para dar soporte a múltiples procesos de negocio. Perspectiva de clientes: Parte del mapa estratégico y del cuadro de mando integral que aporta información sobre los factores clave más relevantes relacionados con los clientes. Perspectiva de finanzas: Parte del mapa estratégico y del cuadro de mando integral que aporta información sobre los factores clave más relevantes para los accionistas. Perspectiva de personas: Parte del mapa estratégico y del cuadro de mando integral que aporta información sobre los factores clave más relevantes desde el punto de vista de las personas. Perspectiva de procesos: Parte del mapa estratégico y del cuadro de mando integral que aporta información sobre los factores clave más relevantes con la operativa interna de la empresa. Pipeline (del inglés): Valor de ofertas u oportunidades de cliente pendientes de ser ganadas, y que valoran el potencial de negocio previsto de ser materializado en ingresos. Plan de negocio o Business Plan: Proyecciones de la empresa a futuro realizadas en el contexto de un proceso de compraventa y parte integrante de la due diligence. Planificación estratégica: Proceso que se integra dentro de la dirección estratégica como una etapa más, a través de la cual los directivos determinan sus objetivos a largo plazo y las políticas para lograrlos. Planificación operativa: Se concentra en la planificación de la actividad diaria/ semanal de la producción y ventas.
Planificación presupuestaria: Traslada las proyecciones globales del primer ejercicio incluido en las proyecciones estratégicas, a presupuestos y objetivos detallados para cada una de las áreas de la empresa. Precio de transferencia y/o de facturación interna: Valoración de la prestación de servicios entre centros, al objeto de “repartir” el resultado global de la empresa entre centros de responsabilidad. Precio de transferencia: precio de coste total. Precio de transferencia entre centros de responsabilidad basado en el coste total del servicio prestado. Precio de transferencia: precio de coste variable. Precio de transferencia entre centros de responsabilidad basado en el coste variable del servicio prestado Precio de transferencia: precio de mercado. Precio de transferencia entre centros de responsabilidad basado en el precio de mercado del servicio prestado. Precio de transferencia: precio negociado o estándar. Precio de transferencia entre centros de responsabilidad basado en el coste negociado entre los centros de responsabilidad que actúan en las transacciones. Presupuesto base cero: Técnica que consiste en formular el presupuesto sin dar por válidos los costes del año anterior y todo se cuestiona euro a euro. Presupuesto flexible: Permiten que la administración considere varios escenarios cuando analizan un período de tiempo futuro. Presupuesto rígido: Consiste en formular un presupuesto para un determinado nivel de actividad, sin contemplar escenarios diferentes en función de distintos niveles de actividad. Presupuesto: Es una cuantificación en unidades monetarias de la evolución prevista de una empresa para el próximo período. Propósito estratégico: Eslogan, diagrama, imagen o mensaje que persigue poder expresar de forma rápida y sencilla la esencia de cuál es la visión de la empresa. Pruebas de cumplimiento: Son realizadas por el auditor para comprobar que los procedimientos prescritos por la empresa sobre su control interno están en uso y operan tal y como se planificaron. Recursos y capacidades: Conjunto de factores productivos y/o activos que controla la empresa, y de los que puede disponer para la realización de su actividad económica. Relevancia: Aquello que es útil y fundamental para la toma de decisión. Reporting: Es la actividad que pretende generar y facilitar el acceso a la información empresarial a toda persona que la requiera para el desarrollo de sus funciones. Resumen ejecutivo o Executive Summary: Resumen de los principales riesgos y oportunidades de realización de la operación, así como de otros aspectos que se consideren relevantes Retribución directa: Remuneración vinculada a emolumentos económicos. Retribución fija: Salario de estructura invariable, legal o contractual. Retribución indirecta: Remuneración vinculada a emolumentos en especie, sociales, o de índole más financiera. Retribución variable: Remuneración no fija, ligada a conceptos estructurados pero variables. Riesgo: Vulnerabilidad ante un posible perjuicio o daño que puede producir una pérdida y afectar al grado de logro de los objetivos. El riesgo está ligado a la incertidumbre que rodea en general a cualquier hecho económico, en el sentido de contingencias que pueden ocasionar
pérdidas. Viene a ser el lado opuesto de la seguridad. Rolling forecast: Revisión de las previsiones varias veces al año en función de los cambios que se producen en el entorno y en la propia empresa. Salvaguarda de activos: Procedimientos cuyo objetivo es velar por la seguridad de los activos de la entidad, es decir, por el efectivo, inmovilizado, existencias, saldos a cobrar, etc. Segregación de funciones: La distribución de las funciones de un proceso de negocio en diferentes personas, de manera que no coincidan en la misma persona actividades que le permitan realizar acciones fraudulentas en beneficio propio. Service Level Agreement (SLA): Común acuerdo acerca de los servicios, prioridades, responsabilidades, garantías, etc., que deben fijar las unidades prestadoras del servicio y las unidades receptoras del mismo. Sistema de información empresarial: La combinación de recursos humanos y materiales que resultan de las operaciones de almacenar, recuperar y usar datos con el propósito de una gestión eficiente en las operaciones de las organizaciones. Sistemas de retribución variable: Sistema utilizado para establecer y diseñar las pautas y criterios técnicos y competenciales, con la finalidad de premiar la consecución de objetivos, retos, proyectos, valores y comportamientos. Staffing (del inglés): Incluye los costes asociados al personal de la organización, ya sea en la función directa o soporte a la cadena de valor cliente. Stakeholders: Grupos de interés, personas físicas o jurídicas que pueden tener algún interés o estar afectados de alguna manera por las actividades de la empresa Tablas agregadas o sumarizadas: Son las tablas que el DW trata en proceso batch para garantizar que las consultas complejas que se presenten se respondan en un tiempo prudencial dentro del sistema. Tablas maestras: Típicamente tablas con datos de carácter único que deben mantenerse de forma única y a la que todas las aplicaciones deben acceder para sus consultas. Tecnologías de la información y comunicaciones: Son el conjunto de tecnologías desarrolladas para gestionar información y enviarla de un lugar a otro. Abarcan un abanico de soluciones muy amplio. Incluyen las tecnologías para almacenar información y recuperarla después, enviar y recibir información de un sitio a otro, o procesar información para poder calcular resultados y elaborar informes. Templates (del inglés): Se corresponde a los formatos de agregación y presentación de datos (habitualmente sobre hojas de cálculo), que normalmente la unidad central o matriz envía a las unidades de negocio o filiales para que le aporten información periódica de negocio (cierres contables, actividad mensual, etc.). Variables claves: Son los aspectos relevantes para el buen funcionamiento de la organización. Visión: Deseo de destino futuro que tiene la empresa en términos generales, y que debe inspirar el funcionamiento de la organización a largo plazo. Responde a la pregunta: ¿En qué quiero que se convierta mi empresa?
BIBLIOGRAFÍA GENERAL Independientemente de que en cada capítulo se ha facilitado una bibliografía específica, seguidamente se relaciona la bibliografía que se considera más general: ACCID (2009): ‘Nuevas tendencias en valoración de empresas’, Revista de Contabilidad y Dirección, núm. 9, Barcelona. ACCID (2010): Manual de Control de Gestión, Asociación Catalana de Contabilidad y Dirección, Barcelona. Amat, J. M.ª. (1998): Control de gestión: una perspectiva de dirección , Gestión 2000, Barcelona. Amat, J. M.ª. (2013): Control 2.0, Profit Editorial, Barcelona. Amat, O. y Soldevila S. (2009): Contabilidad y gestión de costes, Profit Editorial, Barcelona. Anthony R. y Govindarajan V. (2003): Sistemas de Control de gestión, McGraw Hill, Madrid. Arcenegui, J. A.; Gómez, I. y Molina, H. (2003): Manual de Auditoría Financiera, Editorial Desclée de Brouwer, Bilbao. Arenas, P: y Moreno, A. (2008): Introducción a la Auditoría Financiera, McGraw-Hill. Madrid. Asociación Española de Administración y Dirección de Empresas (AECA). Documentos emitidos por la Comisión de Contabilidad de gestión. Atkinson, A., Banker, R., Kaplan, R. y Young, M. (2001): Management accounting, Prentice Hall, New Jersey. Capítulo 1. Ballarín E., Rosanas J. Mª y Grandes Mª J. (2005): Sistemas de Planificación y Control, Desclee de Bouwer, Bilbao. Bartfield J., Raiborn C. y Kinney M. (2005): Contabilidad de costos: Tradiciones e Innovaciones. Bertrán, F. J. (2001): Las mejores herramientas para la gestión de las remuneraciones , Deusto, Bilbao. Boned, J. Ll; Bagur, Ll. (2007): Contabilidad y control de gestión. Una perspectiva histórica, Revista de Contabilidad y Dirección, núm. 3, páginas 101-124. Bueno, E., Salmador, M.P., Merino, C., Guerras, L.A. y Navas, J.E. (1998): La dirección estratégica de la empresa, Civitas, Madrid. Campa, F. (2007): ‘Aspectos clave en el proceso de presupuestación en la empresa’, Revista de Contabilidad y Dirección, núm. 3, páginas 63-82. Commarmod, G. y Exiga, A (1999): Cómo fijar objetivos y evaluar resultados, Deusto, Bilbao. Hope, J. y Fraser, R. (2004). Beyond Budgeting: más allá del sistema presupuestario, Barcelona: Deusto. Méndez del Río, Luis (2006): Más allá del Business Intelligence, Gestión 2000, Barcelona. Mockler, R.J. (1970): Readings in Management Control. Appleton-Century-Crofts, Nueva York, páginas 14-17. Muñiz, L. (2011): Dominar las tablas dinámicas aplicadas a la gestión empresarial, Profit
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