tomador de serviços – dono da obra – contrata o prestador de serviços para construir a sua casa e irá pagar o valor contratado de acordo com etapas distintas e autônomas, como por exemplo, fundação, concretagem, cobertura, pintura. Nesse caso, entendemos ser legal que se considere ocorrida a prestação de serviços, por etapas, podendo ser cobrado o valor do ISS incidente sobre cada uma delas, independentemente do término da obra. O cuidado que se deve ter nesse caso é se está sendo considerada, em tal fracionamento, a ocorrência de uma efetiva prestação de serviços. No terceiro caso temos os serviços que ocorrem de forma continuada, como por exemplo, a prestação de serviços de manutenção, em que o tomador de serviços e o prestador de serviços pactuam um valor médio mensal para uma previsão de eventuais serviços a serem prestados no mês. Nesses casos, entendemos que, findo o período estipulado em contrato para a prestação periódica de serviços, torna-se devido o tributo, de tal modo que, se o período estipulado em contrato for mensal, ao final de cada mês surgirá uma relação jurídica tributária 52”. Então, a partir do momento em que o contribuinte pratica o fato tributável, que no caso é a prestação de serviços, configura-se o elemento temporal, considerado assim como instantâneo. Por outro lado, não se deve confundir o fato gerador com o período de apuração: o período de apuração consiste, na verdade, no espaço de tempo que se estende até o momento e que deve ser recolhido o imposto. Por fim, é importante destacar que o fato gerador do ISS somente ocorre quando a prestação do serviço for concluída, ressalvados os casos em que a natureza do serviço permita o seu fracionamento. O prazo fixado pelo ente federativo para o pagamento não se confunde como elemento temporal.
4.9.5. Elemento Quantitativo 4.9.5.1. Base de Cálculo O art. 7º da LC n. 116/2003 é claro em mencionar que a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço, contudo, a questão não é tão simplista quanto parece. Quanto à prestação de serviços com fornecimento de mercadorias , se o serviço for listado pela Lei Complementar, incide ISSQN sobre o valor total da operação, salvo se a própria lista excepcionar a mercadoria. Se o serviço não for listado, mas for prestado com fornecimento de mercadoria, incide ICMS sobre tudo, por força do art. 155, § 2º, IX, b, da CF; A respeito do tema, Ricardo Ferreira diz que “Quando o serviço é prestado a título oneroso, o preço cobrado é a base de cálculo do ISS. Todavia, quando não há um preço fixado entre as partes, a base de cálculo do imposto é o valor cobrado dos usuários ou contratantes de serviços idênticos. Na distribuição gratuita de ingressos para cinema, shows, congressos, etc., o imposto é devido é calculado com base no preço do ingresso vendido em bilheteria. Na permuta envolvendo serviços, o cálculo do ISS tem como base o valor que seria cobrado numa prestação de serviço igual ou semelhante. Quando dois contribuintes do ISS promovem a troca de serviços, ambos são devedores do imposto, uma vez que, na permuta, os dois prestam serviços” 53.
Destacamos que quando houver, por plena liberalidade do contribuinte, concessão de descontos ou abatimentos no preço do serviço, o STJ já decidiu no sentido de que a base de cálculo deve corresponder ao preço bruto, sem levar em conta o desconto. Contudo, há divergência na doutrina, pois em sentido contrário existe o entendimento de que se houve concessão de desconto, ocorreu redução do preço do serviço, ou seja, da base de cálculo do tributo, que deve traduzir o valor líquido pago pelo beneficiário do serviço, ressalvadas apenas as hipóteses em que os descontos ou abatimentos forem concedidos sob condição suspensiva. Assim já entendeu o STJ no REsp 1.015.165-BA ( DJ 9-12-2009). Vejamos também o seguinte julgado sobre o cálculo do ISSQN e a possibilidade de dedução das subempreitadas: “Em conclusão de julgamento, a Turma não conheceu de recurso extraordinário interposto pelo Município de Curitiba contra acórdão do extinto Tribunal de Alçada do Estado do Paraná que concluíra pela legitimidade da dedução, no cálculo de ISS devido por empresa de construção civil, do valor das subempreitadas já tributadas, nos termos do art. 9º, § 2º, b, do Decreto-Lei n. 406/68 ( Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. ... § 2 º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das arcelas correspondentes: ... b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto ). Alegavase, na espécie, ofensa aos arts. 150, II, e 151, III, ambos da CF – v. Informativo 216. Manteve-se o acórdão recorrido ao entendimento de que o mencionado decreto-lei, recebido como lei complementar pela CF, apenas se limitou a definir a base de cálculo do imposto de forma a evitar a tributação em bis in idem. Considerou-se, ademais, não demonstrada a alegação de ofensa ao princípio da isonomia (CF, art. 150, II)” (RE 262.598/PR, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 14-8-2007). Outro tema que também despertou polêmica girou em torno da base de cálculo nos serviços prestados por planos de saúde . O STJ afirmou que, nos serviços de plano de saúde, a base de cálculo do ISS é o valor líquido recebido (mensalidade paga pelo associado à empresa gestora do plano, deduzidas as quantias repassadas aos terceiros credenciados que prestam o atendimento médico). De acordo com o Ministro Relator, o imposto já recai sobre os serviços prestados pelos profissionais, de modo que caracterizaria dupla tributação a nova incidência sobre o valor destinado a remunerar esses serviços (REsp 1.137.234-RS, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 14-62011). Da mesma forma nos serviços de concretagem, o STF ao julgar o RE 603.497/MG, com repercussão geral, reiterou seu entendimento no sentido de que é possível deduzir da base de cálculo do ISS o valor dos materiais utilizados na prestação de serviço de construção civil. Assim também o STJ no julgamento do Ag no REsp 155.292/ES. Questão interessante a ser analisada e relacionada à base de cálculo é a dos chamados cálculos por dentro e por fora. O primeiro é aquele em que o montante do próprio tributo integra a sua base de cálculo, como é o caso, por exemplo, do ICMS. A dinâmica do tributo por dentro faz com que surja a chamada alíquota nominal, que é a definida por lei e a alíquota real, que é aquela que de fato acaba onerando a operação, e que obviamente será maior que a alíquota nominal. De outro lado, o
cálculo “por fora” o imposto é calculado e somado à base de calculo, como ocorre, por exemplo, no IPI. Após essa breve distinção, voltando ao ISSQN, a LC n. 116/2003 não trouxe previsão expressa sobre o cálculo, se seria “por dentro” ou “por fora”. Assim, predomina nas leis municipais o cálculo do imposto por dentro. Vejamos então dois exemplos de como o imposto é descrito na nota fiscal. a) Nota com desconto incondicionado Nesse caso, o desconto não depende de nenhuma condição para ocorrer: quando o pagamento for efetuado, o mesmo incidirá. Segue o exemplo: NOTA FISCAL DE SERVIÇOS Claudio & Carneiro Pinturas Ltda. – Nota Fiscal n. 1898 Serviços de Pintura Desconto de 10% ISS de 5%
R$ 1.000,00 R$ 100,00 R$ 45,00
Valor Total da Nota Fiscal
R$ 945,00
Vamos agora entender a presente nota. A empresa Claudio & Carneiro Pinturas Ltda. prestou um serviço de pintura, emitindo a NF de n. 1898. O valor do serviço é de R$ 1.000,00 (um mil reais), porém foi concedido desconto de 10% (dez por cento), o que representa R$ 100,00 (cem reais). O ISS cobrado foi o de 5%, e vai incidir em cima de R$ 900,00 (novecentos reais), pois esse é o valor á com o desconto, e representa, no exemplo dado, R$ 45,00 (quarenta e cinco reais). Quando o desconto for incondicionado, para se calcular o ISS deverá ser considerado como base de cálculo o valor do serviço, diminuído o valor do desconto. Então, usa-se a seguinte fórmula: Base de Cálculo do ISS : Valor do Serviço – Valor do Desconto = Valor que servirá para incidência do imposto. b) Nota com desconto condicionado No caso de o desconto ser condicionado (ex.: se pagar até o dia 10 terá 5% de desconto), o ISS incide no valor do próprio serviço. Segue o exemplo: NOTA FISCAL DE SERVIÇOS Claudio & Carneiro Pinturas Ltda.
Nota Fiscal n. 1898
Serviços de Pintura Pagamento dentro de 5 dias (Desconto de 5%) ISS de 5%
R$ 1.000,00
Valor Total da Nota Fiscal
R$ 1.050,00
R$ 50,00
Sendo assim, mesmo que o pagamento ocorra dentro do prazo de cinco dias, o tributo terá como
base de cálculo o seu valor total, no exemplo dado, R$ 1.000,00 (um mil reais), gerando uma nota fiscal de R$ 1.050,00 (um mil e cinquenta reais). Vejamos o seguinte julgado sobre a base de cálculo referente aos serviços que englobam planos de saúde: “A Turma, ao prosseguir o julgamento, por maioria, negou provimento ao recurso especial e afirmou que, nos serviços de plano de saúde, a base de cálculo do ISS é o valor líquido recebido (mensalidade paga pelo associado à empresa gestora do plano, deduzidas as quantias repassadas aos terceiros credenciados que prestam o atendimento médico). De acordo com o Ministro Relator, o imposto já recai sobre os serviços prestados pelos profissionais, de modo que caracterizaria dupla tributação a nova incidência sobre o valor destinado a remunerar esses serviços. Precedentes citados: AgRg no Ag 1.288.850-ES, DJ e 6-12-2010; REsp 783.022-MG, DJ e 16-3-2009; REsp 1.041.127-RS, DJ e 17-12-2008, e EDcl no REsp 227.293-RJ, DJ 19-9-2005” (REsp 1.137.234-RS, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 14-6-2011). E, por fim, a discussão acerca das empresas que agenciam mão de obra, objeto de julgamento do REsp 979.435/MS. A empresa agenciadora de mão de obra temporária atua como intermediária entre a parte contratante da mão de obra e terceiro que irá prestar os serviços, sendo remunerada pela comissão acordada, rendimento específico desse tipo de negócio jurídico. O ISSQN no caso concreto deve incidir apenas sobre a comissão recebida pela empresa, por ser esse o preço do serviço prestado. Não há de se considerar, por ausência de previsão legal, para fixação da base de cálculo do ISS, outras parcelas, além da taxa de agenciamento, que a empresa recebe como responsável tributário e para o pagamento dos salários dos trabalhadores. Impossível, em nosso regime tributário, subordinado ao princípio da legalidade, um dos sustentáculos democracia, ampliar a base de cálculo de qualquer tributo por interpretação jurisprudencial. Assim, o ISS deve incidir apenas sobre o valor fixado para a taxa de agenciamento, excluídas as demais parcelas.
4.9.5.2. Alíquota Na vigência do Decreto-Lei n. 406/68 a alíquota máxima do ISSQN era de 10% e não havia previsão de alíquota mínima, o que permitia uma forte guerra fiscal entre os Municípios. A LC n. 116/2003 fixou apenas a alíquota máxima do imposto, em 5% (art. 8º). Não houve previsão de alíquota mínima, valendo no caso a previsão de 2% constante do art. 88 do ADCT, por força da EC n. 37/2002. Assim, as alíquotas do ISSQN estão compreendidas entre 2% e 5%.
4.10. Jurisprudência
dos Tribunais
4.10.1. Superior Tribunal de Justiça ISS . Instalação de turbina TRIBUTÁRIO. ISS. USINA HIDRELÉTRICA. INSTALAÇÃO DE TURBINA. CONSTRUÇÃO CIVIL. INCIDÊNCIA. 1. Hipótese em que se discute a incidência do ISS sobre a montagem de turbinas em usina hidrelétrica que estava sendo construída no território do recorrido. 2. Inexiste
controvérsia quanto aos fatos, o que afasta a aplicação da Súmula 7/STJ. 3. Tampouco se questiona a cobrança de ISS sobre os serviços de construção civil e o recolhimento ao Município em que está localizada a obra. 4. O cerne da lide está na qualificação jurídica dos serviços de montagem de turbinas e seu enquadramento no conceito de construção civil para fins de incidência do ISS. A empresa argumenta que não exerce essa atividade (construção civil). 5. Não há falar em usina hidrelétrica sem turbinas. Assim, é notório que a instalação desses equipamentos integra necessariamente a construção da usina. 6. O STJ tem jurisprudência no sentido de que a instalação de equipamentos de ar condicionado central é equiparada a serviço de construção civil, para a cobrança do ISS. 7. Se a instalação de ar-condicionado central, que é equipamento não essencial, configura serviço de construção civil, com muito mais razão a montagem de turbinas em usina hidrelétrica. 8. Recurso Especial não provido (REsp 947.935, rel. Min. Hernan Benjamini, j. em 7-5-2009).
ISS. Cooperativas médicas TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. ILEGALIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO. DIREITO LOCAL. SUMULA 280 DO STF. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA IRRETROATIVIDADE. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. ATOS NÃO COOPERADOS. INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE A TAXA DE ADMINISTRAÇÃO. 1. O ISS não incide sobre os atos praticados pelas cooperativas médicas consistentes no exercício de atividades em prol dos associados que prestam serviços médicos a terceiros (atos cooperados). 2. Deveras, os atos não cooperados, vale dizer, aqueles decorrentes de relação jurídica negocial advinda da venda de planos de saúde a terceiros, sujeitam-se à incidência do ISS, tendo como base de cálculo tão somente a receita advinda da cobrança da taxa de administração. Isto porque a receita tributável não abrange os valores pagos ou reembolsados aos cooperados, haja vista não constituírem parte do patrimônio da Cooperativa. Exegese do art. 79 da Lei n. 5.764/71 c/c os arts. 86 e 87 do mesmo diploma legal (Precedentes desta Corte: REsp 727.091/RJ, 2ª Turma, publicado no DJ de 17-10-2005; REsp 487.854/SP, 2ª Turma, publicado no DJ de 23-8-2004; e REsp 254.549/CE, 1ª Turma, publicado no DJ de 18-9-2000). 3. O eventual inadimplemento quanto ao pagamento de ISS em relação à taxa de administração de alguns contratos, é matéria que se encarta no óbice da Súmula 7, interditada à cognição do STJ. 4. Ressalva do posicionamento no sentido de que essas entidades não exercem qualquer espécie de serviço ou fornecimento de mão de obra, mercê de não visarem o fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica impor a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. 5. Acaso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações. Ressalva do entendimento do relator. 6. A questão acerca da ilegalidade da lavratura do auto de infração, em virtude do seu embasamento em Decretos Municipais editados posteriormente à ocorrência dos fatos geradores, violando consequentemente o art. 144 do CTN, não merece ser conhecida, porquanto,
segundo asseverado no voto condutor do aresto recorrido, os referidos Decretos consubstanciam norma procedimental, de caráter meramente regulamentador da lei caracterizadora da hipótese de incidência tributária. Destarte, adentrar a questão implica a análise de legislação municipal, revelando-se incabível a via recursal extraordinária para rediscussão da matéria, ante a incidência da Súmula 280/STF: “Por ofensa a direito local não cabe recurso extraordinário”. Ademais, a alegada ofensa aos princípios da legalidade e da irretroatividade encarta matéria constitucional, insuscetível de apreciação pelo STJ, porquanto reverter o julgado significaria usurpar competência que, por expressa determinação da Carta Maior, pertence ao STF, e a competência traçada para este egrégio STJ restringe-se unicamente à uniformização da legislação infraconstitucional. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, parcialmente provido, para afastar a incidência do SS sobre os atos cooperados praticados pela recorrente, bem como determinar a incidência da exação, no que tange aos atos não cooperados, tão somente sobre a taxa de administração, excluindose os valores pagos ou reembolsados aos associados (REsp 875.388/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 210-2007).
ISS. Agenciamento TRIBUTÁRIO. ISSQN. AGENCIAMENTO MARÍTIMO E AGENCIAMENTO, CORRETAGEM OU INTERMEDIAÇÃO NO AFRETAMENTO DE NAVIOS. ILEGALIDADE DA EXIGÊNCIA. ANÁLISE DE VIOLAÇÃO A DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS: DESCABIMENTO. 1. Descabe ao STJ, em sede de recurso especial, analisar possível ofensa a dispositivos constitucionais. 2. No agenciamento marítimo ou de navios, a empresa de agenciamento atua em nome do armador (responsável pelo navio) e contrata os serviços portuários de que necessitam esses navios em águas brasileiras, provendo-lhes todas as necessidades. Essas funções não estão abrangidas pelos serviços especificados no item 50 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei n. 406/68. Precedentes desta Corte (REsp 271.676/RS e REsp 246.082/RJ). 3. Impossibilidade de enquadrar o agenciamento marítimo no mencionado item através de interpretação extensiva porque os serviços previstos na lista não possuem natureza análoga aos serviços questionados. 4. Indevida a cobrança do ISS sobre agenciamento marítimo até o advento da LC n. 116/2003, quando foi expressamente incluído o serviço no item 10.06. 5. Nos termos do art. 2º da Lei n. 9.432/97, o contrato de afretamento de navios pode-se dar em três modalidades: a) afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação; b) afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação; c) afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens. 6. Os contratos de afretamento a casco nu, por natureza, assemelham-se aos contratos de locação e os navios, por força do art. 82 do Código Civil/1916, são considerados bens móveis. Assim, aplicável em tese o
item 79 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 (com a redação dada pela LC 56/87), que prevê a incidência de ISS sobre a locação de bens móveis. 7. Entretanto, o STF, no julgamento do RE 116.121-3/SP, declarou incidentalmente a inconstitucionalidade da exigência, restando assentado que a cobrança do ISS sobre locação de bem móvel contraria a Lei Maior e desvirtua institutos de Direito Civil. 8. Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são complexos, não podem ser desmembrados para efeitos fiscais (Precedentes desta Corte) e não são passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica atividade de afretamento não consta da lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68. Portanto, igualmente não tributável o agenciamento, a corretagem ou a intermediação no afretamento de navios. 9. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, provido para conceder a segurança (REsp 792.444/RJ, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 6-9-2007).
ISS. Contrato. Seguro. Plano. Saúde Discute-se a incidência e a extensão da cobrança do Imposto sobre Serviços (ISS) em empresa de plano de saúde. Para o Ministro Francisco Falcão, que proferiu o voto condutor do acórdão, a atividade da recorrente é definida como fator gerador do ISS, não obstante a inegável natureza de intermediação. Restaria apreciar, assim, a ocorrência de bitributação conforme alegado no recurso especial, pois as operações aptas a ensejar a cobrança de ISS são divididas em duas etapas: a contratação e o recebimento pela empresa dos valores contratados pelo segurado, bem como a efetivação da prestação de serviços propriamente dita relativa a atendimento médico. Assim, não se poderia impor a cobrança do ISS tendo como base o valor pago pelo segurado e, igualmente, os valores recebidos pelos profissionais da saúde, hospitais e laboratórios. Dessa forma, há uma dupla tributação, fazendo-se necessária a exclusão dos valores que foram repassados pela empresa de seguro-saúde aos terceiros, garantindo-lhe que a base de cálculo do ISS abranja apenas a parte que ficou como receita para a recorrente. A quantia referente aos terceiros será incluída no cálculo do ISS devido por eles (os profissionais, laboratórios e hospitais). Com esse entendimento, ao prosseguir o julgamento, a Turma, por maioria, deu parcial provimento ao recurso. Precedentes citados: REsp 196.187/PE, DJ 3-5-1999, e EDcl no REsp 227.293/RJ, DJ 19-9-2005 (REsp 1.002.704/DF, rel. originário Min. José Delgado, rel. p/ o acórdão Min. Francisco Falcão, j. em 128-2008).
Recurso Repetitivo. ISSQN. Súmula 156 do STJ No recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC e art. 6º da Resolução n. 8/2008 do STJ, a Seção assentou que prevalece a Súmula 156 do STJ para fins de incidência de ISSQN e não de ICMS sobre embalagens e afins, produtos feitos sob encomenda, já que, mesmo considerada como uma operação mista por envolver tanto a prestação de serviço como o fornecimento de mercadoria acabada, tal atividade está compreendida na Lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 (Item 77) e na LC n. 116/2003 (Item 13.05). Nos demais casos de serviço agregado não previsto na referida lista, incidirá o ICMS (art. 155, II, da C). Precedentes citados: REsp 542.242/SP, DJ 8-11-2007; AgRg no
REsp 713.471/PE, DJe 1º-10-2008; REsp 913.694/SP, DJe 1º-9-2008; AgRg no Ag 933.118/SP, DJ 30-4-2008, e AgRg no REsp 937.803/SP, DJ 12-3-2008 (REsp 1.092.206/SP, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 11-3-2009).
ISSQN. Rebocagem PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. LISTA DE SERVIÇOS (DECRETO-LEI 406/68). TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. SERVIÇOS DE REBOCAGEM. PRECEDENTES DO STJ. VIOLAÇÃO DO ART. 535, I e II, DO CPC. NÃO CONFIGURADA. PRECEDENTE. RESP 724111/RJ. 1. A Lista de Serviços do Decreto-Lei n. 406/68, conforme cediço no STJ e no STF é taxativa; o que não impede que à luz de cada serviço enumerado proceda-se à interpretação do dispositivo. 2. O item 87 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, com a redação dada pela LC n. 56, de 15-12-1987, dispõe: “87. Serviços portuários e aeroportuários; utilização de porto ou aeroporto; atracação; capatazia; armazenagem interna, externa e especial; suprimento de água, serviços acessórios; movimentação de mercadorias fora do cais;” 3. A Lista de Serviços anexa à LC n. 116, de 31-7-2003, revogadora da LC 56/87, em seu item 20.01 prevê: “20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres”. 4. É que determinado serviço tem as suas derivações as quais, se praticadas por entidades autônomas com repercussão econômica das mesmas, tornam incidentes a exação. 5. A Resolução SUNAMAM n. 8.574/85, inciso IX, item II, conceitua como serviço de rebocagem “aquele executado por rebocadores, cadastrados para a Navegação de Porto, estando especificamente autorizados para cumprir as seguintes manobras: de atracação, de desatracação, de assistência de reboque, de mudança de atracação e a de escoteiro”. 6. A doutrina sobre o tema esclarece que “o reboque funcionando como manobra náutica remove o navio ou material flutuante de ponto a outro, facilitando o transporte. Reboque constitui, também, uma operação ou ato industrial ou mercantil quando um navio se ocupa principalmente em conduzir embarcações mercantes na entra e saída dos Portos para colocá-los ao lado do cais com a finalidade de atracar facilmente (...). O emprego do reboque na navegação oferece melhor aceitação perto das costas e, sobretudo para entrada e saída dos portos (dos navios). Os navios de grandes toneladas carregados de mercadorias, de dimensões enormes, necessitam entrar nos portos, de reboque” (MENDONÇA, Yolanda. O reboque em direito marítimo . Livr. São José, 1972, p. 12). 7. Sob esse enfoque, sobressai inequívoco, que os serviços de rebocagem funcionam como auxílio no desempenho da atracação e desatracação. 8. Consectariamente, é serviço meio para a consecução da atividade fim, encartado por força de interpretação nos serviços tributários, máxime porque exercido por empresa diversa daquela que empreende o serviço final. 9. A capilar distinção entre interpretação extensiva ou analógica e a analogia em si, indicam que, in casu, não se está criando
exação contra a letra do art. 108, § 1º, do CTN, notadamente porque a analogia, consoante cediço, pressupõe lacuna da lei e a interpretação a existência de que legix dixit minus quam voluit . 10. A Lista de Serviços tributáveis pelo ISS, a despeito de taxativa, admite a interpretação extensiva intra muros, qual seja, no interior de cada um de seus itens, permitindo a incidência da mencionada exação sobre serviços correlatos àqueles expressamente previstos na aludida Lista de Serviços. (...) 11. Sob esse ângulo sobreleva notar entendimento sufragado pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 75.952/SP, no sentido de que “a lista a que se referem o art. 24, II, da Constituição, e 8º do Decreto-Lei n. 83/69 é taxativa, embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica”. 12. In casu, tratando-se de serviços de atracação e desatracação de embarcações a esse gênero pertence a espécie de rebocagem, que é o quanto basta para fazer incidir o imposto sobre serviços (REsp 887.360/BA, rel. Min. Luiz Fux, j. em 1º-12-2008).
4.10.2. Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro ISS. Serviços bancários APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO EMBARGOS À EXECUÇÃO. ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS. 1. Para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários, a lista é taxativa, contudo, admite-se uma leitura ampla e analógica de cada item, com o fito de enquadrar-se serviços idênticos aos expressamente previstos, como no caso em tela. 2. Nega-se seguimento (CPC, art. 557, caput ) (ApCv 2007.001.43966, rel. Des. Mário Guimarães Neto, j. em 7-11-2007).
ISS. Repetição de indébito TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ISS. FRANQUEADA DA ECT. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA. APELAÇÃO DA MUNICIPALIDADE. PROVIMENTO PARCIAL DO RECURSO. 1. O tributo incidiu de forma direta. Autora que não tinha como repassar o valor do imposto aos usuários dos serviços. 2. Tendo o tributo incidido de forma direta, não há necessidade de demonstração da não transferência do encargo a terceiros. Em casos tais, em que há identidade entre o contribuinte de fato e o de direito, não se aplica o art. 166 do CTN. 3. Provimento parcial do recurso apenas para afastar a incidência de juros de mora antes do trânsito em julgado da decisão, nos termos do disposto no art. 167, parágrafo único, do CTN, e da Súmula 188 do STJ (ApCv 2007.001.12911, j. em 25-9-2007).
4.10.3. Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul ISS. Gases industriais APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA. ISS. COMERCIALIZAÇÃO DE GASES INDUSTRIAIS. SERVIÇOS. As atividades desenvolvidas pela apelante, requalificação de cilindros e botijões, não são consideradas etapas de comercialização ou industrialização incidindo, portanto, o ISS. As Companhias de Gás têm por atividade-fim a
comercialização de gás, e não do recipiente em que ele se encontra esporadicamente há a venda de botijões: trata-se como atividade secundária que não traz como consequência aquela pretendida pela recorrente. Assim, demonstrada a realização de serviços desvinculados da comercialização de gases industriais, reconhece-se a incidência do ISS sobre os mesmos. Apelo desprovido (ApCv 700.161.71357, rel. Des. João Armando Bezerra Campos, j. em 17-10-2007).
4.10.4. Súmula do STJ 424. É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL n. 406/68 e à LC n. 56/87.
1 Vale ressaltar que o Decreto-Lei n. 406/68 foi derrogado pela LC 116/2003. 2 Ver art. 88 do ADCT. 3 Indaga-se se os Municípios poderiam editar medidas provisórias em matéria tributária com base no art. 62 da CF em observância ao princípio da simetria constitucional. O art. 25, § 2º, da CF, ao prever a competência exclusiva aos Estados para explorar serviços de gás canalizado, proibiu o uso de medida provisória nesse caso, de onde se concluiu que o Governador estaria autorizado a editá-la. Resta saber, portanto, se o mesmo se aplica ao Prefeito. O STF já sinalizou em sentido afirmativo quando do julgamento da ADI 425/TO e da ADI 2.391/SC; contudo, citou apenas os Estados-membros e desde que autorizados expressamente pela Constituição Estadual. Entendemos que o princípio da simetria deve ser aplicado também no caso dos Municípios, de modo a preservar o pacto federativo, a autonomia dos entes e a simetria constitucional. 4 Por exemplo: no caso do Município do Rio de Janeiro, o ISSQN encontra-se previsto no art. 8º até o 51 da Lei n. 691/84 (Código Tributário do Município do Rio de Janeiro), como também as Leis n. 3.691/2003 e n. 3.720/2004, além dos Decretos n. 23.753/2003 e n. 4.033/2004. 5 Surgiu na Idade Média com a cobrança de imposto sobre as corporações de ofício. 6 Sobre a evolução histórica do Estado Fiscal, escrevemos Manual de direito tributário. 4. ed. Rio de Janeiro: Campus, 2011. 7 ISSQN: Local de pagamento ou de incidência tributária. Jus Navegandi, Teresina, a. 7, n. 99. Disponível em: . Acesso em 10 out. 2003. 8 In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de especialização em direito tributário : estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 505. 9 No caso do Distrito Federal estamos diante de competência cumulativa, conforme dispõe o art. 147 da CF. 10 Matéria já apreciada pelo STJ no julgamento do REsp 478.958/PR, rel. Min. Luiz Fux, DJU de 4-8-2003. 11 Conforme já julgado pelo STJ no REsp 118.488/RS, 1ª Turma, rel. Min. José Delgado, DJU de 6-10-2007. 12 No REsp 673.585/PR, julgado em 15-12-2005, a 2ª Turma decidiu remeter à 1ª Seção matéria referente à prescrição de execução fiscal quando o contribuinte declara a existência do débito fiscal, mas não o paga. 13 O STJ já se posicionou em sentido contrário, quando do julgamento do REsp 58.918, entendendo que “a decadência relativa ao direito de constituir crédito tributário somente ocorre depois de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lançamento”. 14 É importante destacar desde já que o tema ainda não está decidido pelo STF. O julgamento do RE 601.392 no regime de repercussão ainda está pendente. Por enquanto, a votação está pendendo para a impossibilidade da concessão da imunidade recíproca à EBCT, tendo em vista o nítido caráter lucrativo de sua atividade e em competição com outras empresas do setor privado, o voto do Ministro Luiz Fux, segue o voto do relator Ministro Joaquim Barbosa, e, explica que “estender o regime das imunidades sobre serviços alheios ao conceito de serviço postal é conferir não um privilégio constitucionalmente admissível, mas um privilégio odioso, considerada a existência de um regime concorrencial na prestação desse serviço que, efetivamente, não se caracteriza como serviço público”. 15 Nesse sentido Ricardo Lobo Torres em sua obra Tratado de direito constitucional financeiro e tributário : os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia, v. III. Entende o autor que “com a validade e a eficácia da imunidade não dependem de sua proclamação no texto constitucional, conclui-se que a providência da EC 37/2002 assume status próprio das imunidades, pela evidente fundamentação nos direitos humanos e na liberdade de comércio”. 16 “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre (...) III – s erviços de qualquer natureza, não compree ndidos no art. 155, II, definidos em Lei Complementar. § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei complementar: I – fixar as
suas alíquotas máximas; II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.” 17 “Art. 146. Cabe à lei complementar: I – dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária , entre a União, os Estados. O Distrito Federal e os Municípios; II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores , base de cálculo e contribuintes; b) obrigação , lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.” 18 É importante mencionar que o STJ (REsp. 234.498), em decisão isolada, entendeu pela incidência do ISS sobre serviço gratuito. Contudo o caso era peculiar, pois a empresa prestou serviço “gratuito” a uma empresa controladora. Essa operação não foi gratuita, a empresa controlada tinha finalidade lucrativa. Vejamos também o seguinte julgado: “TRIBUTÁRIO. ISS. INCIDÊNCIA. ARBITRAMENTO. SERVIÇO GRATUITO. 1. O ISS só não incide nos serviços prestados gratuitamente pelas empresas sem qualquer vinculação com a formação de um contrato bilateral. 2. Serviços de intermediação de propaganda, objetivo principal da empresa, devem ser tributados pelo ISS. 3. Alegação de gratuidade não reconhecida. 4. Arbitramento adotado pelo Fisco. Regularidade. 5. Recurso improvido” (REsp 234.498/RJ). 19 In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord.). Curso de especialização em direito tributário : estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 495-496. 20 Op. cit., p. 490-491. 21 Op. cit., p. 492-493. 22 Op. cit., p. 381. 23 Nesse sentido o AgRg no AI 289.013/RJ, DJU 23-2-2001. 24 O ICMS e o ISSQN são tributos distintos e, portanto, excludentes entre si. Contudo, existem exceções em que eles incidem juntos. As operações mistas são aquelas em que há a prestação de um serviço, como, por exemplo, as operações contidas nos itens 7.02, 7.05, 9.01, 14.01, 14.03, 17.11 da Lista Anexa à LC n. 116/2003 – incidirá ICMS e ISS: ICMS sobre o que for mercadoria e ISS sobre o serviço. Vejamos a seguinte decisão do STJ: “... sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03, e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista...” (REsp 1.239.018/PR). No mesmo sentido, REsp. 1.102.838/RS. 25 “TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES MISTAS. ICMS. ISS. CRITÉRIOS DE INCIDÊNCIA. SERVIÇOS DE CONSERTO E MANUTENÇÃO DE REFRIGERADORES COM FORNECIMENTO DE PEÇAS EMPREGADAS. ITEM 14.1 DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003. EXCEÇÃO. 1. A 1ª Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.092.206/SP, de relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki, submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o qual sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03, e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. 2. Trata-se de empresa de prestação de serviço de conserto e manutenção de refrigeradores com fornecimento das peças empregadas. 3. Hipótese prevista nos itens 69 do Decreto-Lei n. 406/68 e no item 14.1 da Lei Complementar n. 116/2003, com expressa exceção quanto ao fornecimento de peças, no qual incidirá ICMS. 4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias seja o valor referente a estas, evitando-se a bitributação. Recurso especial improvido.” 26 “A Turma negou provimento ao recurso, reiterando o entendimento de que a definição do tributo cabível nas operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, depende da natureza do serviço agregado à mercadoria: incidirá o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC n. 116/2003 e haverá a incidência de ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Dessarte, há a incidência do ICMS visto que, na espécie, a atividade da recorrente é de natureza mista, consistente na elaboração e comercialização de óculos de grau personalizados sob prescrição médica (encomenda), sendo que os serviços a ela agregados não estão previstos na lista de serviços da mencionada lei complementar. Precedentes citados: AgRg no AgRg no REsp 1.168.488-SP, DJe 29-4-2010, e REsp 1.092.206-SP, DJe 23-3-2009 (REsp 1.102.838-RS, rel. Min. Luiz Fux, j. em 14-12-2010). 27 No recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC e art. 6º da Resolução n. 8/2008-STJ, a Seção assentou que prevalece a Súmula 156 do STJ para fins de incidência de ISSQN e não de ICMS sobre embalagens e afins, produtos feitos sob encomenda, já que, mesmo considerada como uma operação mista por envolver tanto a prestação de serviço como o fornecimento de mercadoria acabada, tal atividade está compreendida na Lista Anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 (Item 77) e na LC n. 116/2003 (Item 13.05). Nos demais casos de serviço agregado não previsto na referida lista, incidirá o ICMS (art. 155, II, da CF). Precedentes citados: REsp 542.242-SP, DJ 8-112007; AgRg no REsp 713.471-PE, DJe 1º-10-2008; REsp 913.694-SP, DJe 1º-9-2008; AgRg no Ag 933.118-SP, DJ 30-4-2008, e AgRg no REsp 937.803-SP, DJ 12-3-2008 (REsp 1.092.206-SP, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 11-3-2009). 28 Entendimento também adotado em 2004 no RESp 403.799/MG, o STJ entendeu que não incide ISS no contrato de franquia: Rel. Min. Franciulli Netto, 2ª Turma, j. em 19-2-2004, DJ de 26-4-2004: “RECURSO ESPECIAL. CONTRATO DE FRANCHISING. NÃO INCIDÊNCIA DE ISS. PRECEDENTES. O contrato de franquia não se confunde com nenhum outro contrato, porquanto possui
delineamentos próprios que lhe concederam autonomia. Ainda que híbrido, não pode ser configurado como a fusão de vários contratos específicos” (voto-vista proferido por este signatário no julgamento do REsp 189.225/ RJ, in DJ de 3-6-2002). Dessa forma, o contrato de franquia não pode ser qualificado como uma espécie de contrato de locação de bens móveis, consoante entendeu a Corte de origem, pois que configura um contrato complexo, autônomo e não subordinado a nenhuma outra figura contratual. Assim, “em obediência ao princípio tributário que proíbe a determinação de qualquer tipo de fato gerador sem apoio em lei, não incide o ISS sobre as atividades específicas do contrato de franquia”. 29 Note-se que essa mesma competência foi exercida pelo STF na análise dos conceitos de faturamento, administradores e autônomos, para aferir hipóteses de incidência tributária, o que torna imprescindível a manifestação daquela Corte. Dessa forma, a Turma não conheceu o recurso especial. Precedentes citados: REsp 912.036-RS, DJ 8-10-2007; AgRg no Ag 757.416-SC, DJ 3-8-2006; AgRg no Ag 748.334-SP, DJ 30-6-2006, e AgRg no REsp 658.392-DF, DJ 2-3-2005. 30 “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. AUSÊNCIA DE MATRÍCULA. PROCURADOR SIGNATÁRIO DO EXTRAORDINÁRIO. CONHECIMENTO DO RECURSO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. REGISTROS PÚBLICOS CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. INCIDÊNCIA. 1. A ausência de matrícula do procurador na petição de recurso extraordinário não constitui óbice ao conhecimento do aludido recurso. 2. O Plenário deste Tribunal, no julgamento da ADI 3.089, entendeu ‘tratar-se, no caso, de atividade estatal delegada, tal como a exploração de serviços públicos essenciais, mas que, enquanto exercida em caráter privado, seria serviço sobre o qual incidiria o ISS’. Agravo regimental a que se nega provimento” (AgRg no RE 595.774/DF, rel. Min. Eros Grau, j. em 17-3-2009). 31 “RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Tributo. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. Telefonia celular. Serviço de habilitação. Natureza acessória da operação. Atividade-meio. Não incidência. Decreto-Lei n. 406/68. Taxatividade. Controvérsia infraconstitucional. Precedentes. Agravo regimental improvido. Não se admite recurso que verse questões infraconstitucionais sobre as hipóteses de incidência do ISSQN” (AgRg no AI 601.009/MG, rel. Min. Cezar Peluso, j. em 8-9-2009). 32 Atual denominação da Lei de Introdução ao Código Civil – LICC dada pela Lei n. 12.376, de 2010. 33 “AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. NÃO INCIDÊNCIA. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. 1. O Plenário deste Tribunal fixou entendimento no sentido de que não incide o Imposto sobre Serviços – ISS sobre contratos de locação de bens móveis. 2. Não se configura, no caso, excepcionalidade suficiente a autorizar a aplicação de efeitos ex nunca declaração de inconstitucionalidade. Precedente. Agravo regimental a que se nega provimento” (AgRg no AI 748.786/RJ, rel. Min. Eros Grau, j. em 18-8-2009). 34 “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO. INCIDÊNCIA SOBRE A ATIVIDADE DE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS: IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTE DO PLENÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA SEGUIMENTO. No julgamento do RE 116.121, redator para o acórdão o Min. Marco Aurélio, DJ de 24-5-2000, o Plenário do Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da expressão ‘da locação de bens móveis’, constante do item 79 da Lista de Serviços a que se refere o Decreto-Lei n. 406/68, e concluiu pela não incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre a atividade de locação de bens móveis” (AgRg no AI 740.679/RJ, rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 9-6-2009). 35 Ver também Informativo do STF n. 534. 36 (Resolução n. 2.309/96 do BACEN, arts. 5º, 6º e 23, e Lei n. 6.099/74, art. 9º, na redação dada pela Lei n. 7.132/83). 37 Previsto no item 48 do Decreto-Lei n. 406/68. Factoring é uma atividade comercial, mista e atípica, que soma prestação de serviços à compra de ativos financeiros. A operação de Factoring é um mecanismo de fomento mercantil que possibilita à empresa fomentada vender seus créditos, gerados por suas vendas a prazo, a uma empresa de Factoring . O resultado disso é o recebimento imediato desses créditos futuros, o que aumenta seu poder de negociação, por exemplo, nas compras à vista de matéria-prima, pois a empresa não se descapitaliza (informações obtidas junto ao site do SINFAC-RJ, Sindicato das Sociedades de Fomento Mercantil). 38 O factoring corresponde a uma atividade mercantil mista atípica, devidamente definida pelo art. 28, § 1º, alínea c-4, da Lei n. 8.981, de 20-1-1995, definição esta confirmada pelo art. 15, § 1º, item III, alínea d , da Lei n. 9.249, de 26-12-1995, e pelo art. 58 da Lei n. 9.430, de 27-12-1996, como sendo a prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços. 39 15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres. 15.02 – Abertura de contas em geral, inclusive conta corrente, conta de investimentos e aplicação e caderneta de poupança, no País e no exterior, bem como a manutenção das referidas contas ativas e inativas. 15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de terminais eletrônicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral. 15.04 – Fornecimento ou emissão de atestados em geral, inclusive atestado de idoneidade, atestado de capacidade financeira e congêneres. 15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral, renovação cadastral e congêneres, inclusão ou exclusão no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos – CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais. 15.06 – Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, comprovantes e documentos em geral; abono de firmas; coleta e entrega de documentos, bens e valores; comunicação com outra agência ou com a administração central; licenciamento eletrônico de veículos; transferência de veículos; agenciamento fiduciário ou depositário; devolução de bens em custódia. 15.07 – Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-símile, internet e telex, acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas;
acesso a outro banco e a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e demais informações relativas a contas em geral, por qualquer meio ou processo. 15.08 – Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição, cancelamento e registro de contrato de crédito; estudo, análise e avaliação de operações de crédito; emissão, concessão, alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de crédito, para quaisquer fins. 15.09 – Arrendamento mercantil ( leasing ) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil ( leasing ). 15.10 – Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos em geral, de títulos quaisquer, de contas ou carnês, de câmbio, de tributos e por conta de terceiros, inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posição de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de carnês, fichas de compensação, impressos e documentos em geral. 15.11 – Devolução de títulos, protesto de títulos, sustação de protesto, manutenção de títulos, reapresentação de títulos, e demais serviços a eles relacionados. 15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e valores mobiliários. 15.13 – Serviços relacionados a operações de câmbio em geral, edição, alteração, prorrogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio; emissão de registro de exportação ou de crédito; cobrança ou depósito no exterior; emissão, fornecimento e cancelamento de cheques de viagem; fornecimento, transferência, cancelamento e demais serviços relativos a carta de crédito de importação, exportação e garantias recebidas; envio e recebimento de mensagens em geral relacionadas a operações de câmbio. 15.14 – Fornecimento, emissão, reemissão, renovação e manutenção de cartão magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão salário e congêneres. 15.15 – Compensação de cheques e títulos quaisquer; serviços relacionados a depósito, inclusive depósito identificado, a saque de contas quaisquer, por qualquer meio ou processo, inclusive em terminais eletrônicos e de atendimento. 15.16 – Emissão, reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa de ordens de pagamento, ordens de crédito e similares, por qualquer meio ou processo; serviços relacionados à transferência de valores, dados, fundos, pagamentos e similares, inclusive entre contas em geral. 15.17 – Emissão, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e oposição de cheques quaisquer, avulso ou por talão. 15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, avaliação e vistoria de imóvel ou obra, análise técnica e jurídica, emissão, reemissão, alteração, transferência e renegociação de contrato, emissão e reemissão do termo de quitação e demais serviços relacionados a crédito imobiliário. 40 “Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.” 41 AMARAL, Gustavo da Silva. Op. cit., p. 485. 42 “CTN, Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.” 43 “Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.” 44 “Art. 6º (...) § 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis: I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.” 45 O dispositivo legal anterior tratava a matéria da seguinte forma, trazendo in verbis: “Art. 12 – Considera-se local de prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação; c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da lista anexa: o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada” (incluída pela LC n. 100/99). 46 “Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar; II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa; IX –do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X – (VETADO); XI – (VETADO); XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV – da limpeza e dragagem, caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista
anexa; XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XX – do estabelecimento do tomador da mão de obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.” 47 “Art. 8º O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento comercial, dos serviços constantes da lista anexa.” 48 “Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.” 49 Hipótese de incidência tributária. 5. ed. atual. de acordo com a Constituição de 1988, 6. tir. São Paulo: Malheiros, 1997. 50 Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 10. ed. 1998. 51 Op. cit., p. 44. 52 Op. cit., p. 522-523. 53 Op. cit., p. 49.
Capítulo 5 IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO (ITCMD) 5.1. Disciplina
Normativa
O imposto sobre a transmissão causa mortis e por doação de quaisquer bens e direitos, de competência dos Estados e do Distrito Federal, encontra-se previsto na Constituição de 1988, especificamente em seu art. 155, I, c/c seu § 1º e art. 147, bem como nos arts. 35 e seguintes do CTN. Vale a pena lembrar que por tratar-se de um tributo estadual, cabe à lei ordinária de cada Estado, ou do Distrito Federal, regulamentar a matéria. Lembramos que no âmbito do ITCMD não há lei complementar dispondo sobre normas gerais a ele afetas. Contudo, destacamos que segundo o art. 34, § 6º, do ADCT c/c art. 24, § 3º, da CF, se as operações envolverem apenas aspectos internos (atos, fatos, negócios etc.), é desnecessária a edição de lei complementar federal que disponha sobre normas gerais relativamente ao ITCMD, conforme o comando contido no art. 146, III, e no art. 155, § 1º, III, ambos da CF. Segundo o inciso IV do § 1º do art. 155 da Carta Magna, com o intuito de evitar a guerra fiscal entre os Estados-membros, o referido imposto poderá ter suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal, mas não houve nenhuma alusão às mínimas. Nesse sentido, foi editada a Resolução do Senado n. 9/92, que fixou a alíquota máxima em 8%. Destacamos aqui, apenas para efeitos didáticos, que preferimos adotar a sigla ITCMD, mas dependendo de como dispuser a lei de cada Estado, ele pode ser chamado de ITD, ITCD etc. Por fim, no tocante às Súmulas dos Tribunais Superiores, podemos citar: Súmulas 112, 113, 114, 115, 331, 509, 542 e 590, todas do Supremo Tribunal Federal. O ITCMD, assim como o ICMS, é um imposto que possui dois núcleos distintos, a saber: (a) causa mortis e; (b) doação ( inter vivos).
5.2. Evolução
Histórica
A cobrança desse tributo se reporta ao Direito Romano, época em que era cobrado como vigésima sobre herança ou legado. As transmissões de quaisquer bens e direitos, tanto por ato inter vivos como causa mortis, eram tributadas por um só imposto de competência dos Estados, o que provocou uma não recepção ou, para alguns, a derrogação dos arts. 35 a 42 do CTN 1 que serão comentados posteriormente. Com o advento da Constituição de 1988, o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação passou a ser de competência dos Estados, e a tributação sobre as transmissões de bens imóveis inter vivos e de forma onerosa passou a ser de competência dos Municípios e do Distrito
Federal.
5.3. Principais
Características
Inicialmente, para uma compreensão correta do tema, serão apresentadas as características do imposto, que são as seguintes: a) fiscal: sua finalidade precípua é a de arrecadar recursos para o Estado ou Distrito Federal; b) direto: o ônus econômico recai diretamente e de forma definitiva no contribuinte. Para não nos tornarmos repetitivos, abordaremos melhor o tema nos comentários quanto ao elemento subjetivo; c) real: é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, ou seja, o valor dos bens objeto de transmissão, seja pelo evento morte ou por doação; d) proporcional: a alíquota do ITCMD não irá variar em razão da base de cálculo. Contudo, há discussão quanto à constitucionalidade da Resolução do Senado n. 9/92, que permite a sua progressividade. Veremos melhor o tema quando abordarmos a vedação da progressividade no referido imposto; e) não vinculado: por tratar-se de imposto, sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao obrigado, ou seja, um fato do indivíduo, conforme dispõe o art. 16 do CTN; f) incidência instantânea: o fato gerador do imposto refere-se à transmissão em duas circunstâncias fáticas: morte e doação.
5.4. Finalidade Quanto à finalidade, a função do ITCMD é preponderantemente fiscal, ou seja, a obtenção de receita para os Estados e o Distrito Federal.
5.5. Lançamento No que tange ao lançamento do tributo, podemos dizer que o mesmo é realizado por declaração, na forma do art. 147 do CTN, pois depende das informações fáticas prestadas pelo contribuinte. Contudo, poderá também o Fisco utilizar-se do lançamento de ofício ou por arbitramento. Da mesma forma que ocorre com o ITBI, embora a regra no ITCMD seja o lançamento por declaração, poderá ser este realizado de ofício quando ocorrer o fato gerador sem que o correspondente pagamento tenha sido efetivado. No caso, inexistindo pagamento pelo contribuinte, é de se considerar que o lançamento foi de ofício, sendo constituído definitivamente por ocasião da inscrição do débito, uma vez que inexistiu recurso administrativo. Por fim, na hipótese em que o contribuinte não recolha o ITBI, afigura-se legítimo o lançamento efetuado pelo Fisco que arbitre como base de cálculo o valor de mercado dos bens transmitidos . Destacamos aqui que a Súmula 542 do STF considera constitucional a multa pelo retardamento do início ou da ultimação do inventário. Por isso, lei nova
não pode interferir no prazo existente para pagamento do tributo à época da abertura da sucessão, em face do teor da Súmula 114 do STF.
5.6. Imunidade
e Não Incidência
Ressaltamos que o ITCMD é alcançado pela imunidade recíproca contida no art. 150, VI, a, da CF, por tratar-se de imposto sobre o patrimônio. É importante lembrar que o STF já se posicionou no sentido de que a imunidade recíproca não se aplica às taxas (RE 364.202/RS, DJU de 28-10-2004), somente nos impostos, logo as despesas casuais 2 serão pagas. O ITCMD não incide sobre os bens considerados imóveis por ficção legal (navios e aeronaves), nem sobre direitos reais de garantia como penhor, anticrese, hipoteca e alienação fiduciária em garantia, ou ainda sobre servidões, pois não implicam transmissão da titularidade. Isto ocorre porque os conceitos de propriedade, bem imóvel e respectivos direitos, bens móveis etc., são conferidos pelo direito privado, não podendo ter seu conceito e forma alterados pela lei tributária (no caso estadual), conforme dispõe o art. 110 do CTN.
5.7. Elementos
do Imposto
5.7.1. Elemento Objetivo ou Material A Constituição da República, ao estabelecer a competência tributária dos entes federativos, atribui ao Distrito Federal e aos Estados, entre outras competências, conforme dispõe no art. 155, I, a de instituir o imposto sobre a transmissão causa mortis e por doação (ato inter vivos gratuito) de qualquer bens (móveis e imóveis) e direitos. Vejamos a redação do citado dispositivo: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; § 1º O imposto previsto no inciso I: I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; III – terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior; IV – terá suas alíquotas máximas f ixadas pelo Senado Federal.
Como já foi dito, o referido imposto possui dois núcleos distintos e, portanto, devem ser analisados distintamente, daí se dizer que ocorrem tantos fatos geradores distintos quanto forem os herdeiros, legatários ou donatários, ou seja, tantas forem as transmissões subsequentes. Significa dizer que para efeito de análise da ocorrência do fato gerador, leva-se em consideração a quantidade de beneficiários ou de negócios celebrados, independentemente da quantidade de bens 3.
Inicialmente vale destacar que em ambas as hipóteses, o fato gerador será sempre a transmissão, seja pelo evento morte ou pela doação. Segundo o direito privado, ocorre a transmissão quando se transferem para outrem bens e direitos. Contudo, para efeitos de incidência do ITCMD, consideramos apenas a transmissão gratuita inter vivos de bens móveis ou imóveis, ou de direitos, ou a transmissão, em razão da morte do titular, dos seus bens e direitos objetos de transmissão. Nesse sentido podemos dizer que ocorrem tantos fatos geradores quantas forem as transmissões subsequentes. a) Em relação à causa mortis O fato gerador ocorre com a transmissão de bens e direitos em decorrência do evento morte, ou seja, no momento da abertura da sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória, correspondendo ao momento do óbito (Súmula 112 do STF) . Segundo o Código Civil brasileiro, a morte determina o fim da pessoa natural, abrindo-se imediatamente a sucessão, daí a edição da Súmula 331 do STF, que considera legítima a incidência do referido imposto no inventário por morte presumida. Nesses casos, o Direito Civil invoca o princípio da saisine, que teve sua origem na Idade Média. Naquela época, quando ocorria a morte do servo, seu patrimônio retornava ao senhor feudal. Este exigia dos sucessores um determinado pagamento para a sua respectiva imissão. No entanto, os doutrinadores franceses, por volta do século XIII, chegaram à primeira conclusão doutrinária sobre o princípio da saisine, marcando como característica básica a transmissão imediata dos bens do de cujus aos seus sucessores. Assim, atualmente o nosso Direito contempla este princípio, definindo a passagem de todos os bens do autor da herança, desde o momento em que se abrir a sucessão, aos seus sucessores. Isto significa que essa aquisição se dá independentemente de qualquer ato por parte dos herdeiros. Assim, aplica-se a lei vigente a época da sucessão (conforme dispõe a Súmula 112 do STF4), afastando o disposto no art. 106 do CTN. Contudo, para efeito do efetivo pagamento do imposto, há que se ter a abertura formal da sucessão, pois o tributo precisa ser lançado, e não uma mera ficção jurídica quanto ao seu aspecto temporal. Ressaltamos que a distinção entre a transmissão pela morte ou por doação não é tão simples como parece. Trataremos melhor do tema quando abordarmos os elementos do imposto em comento. Podemos exemplificar através da seguinte hipótese: a partilha de bens inter vivos, como adiantamento aos herdeiros da legítima, mediante a transferência de propriedade, domínio ou posse desse patrimônio, equipara-se à doação. b) Em relação à doação Já comentamos no capítulo pertinente ao ITBI que o mesmo incide sobre transmissões onerosas sobre: a) bens imóveis urbanos ou rurais, por natureza ou acessão física – nesse caso o fato gerador somente ocorrerá no momento do registro no Registro de Imóveis; b) cessão de direitos à sua aquisição; c) transmissão de direitos reais sobre imóveis, excetuando-se os de garantia – nas hipóteses das letras “b” e “c”, o fato gerador ocorre mediante a tradição física ou jurídica (escritural ou registro). Fazendo então uma breve análise sobre o núcleo do imposto referente à doação, verifica-se que o caráter da operação é gratuito e incide sobre bens imóveis e móveis também diferente do ITBI, que
só incide sobre bens imóveis e a título oneroso. Quanto aos bens imóveis e respectivos direitos, a competência para instituir o tributo é do Estado da situação do bem, ou do Distrito Federal. Quanto aos bens móveis, títulos e créditos, a competência será do Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou do Distrito Federal. Ressaltamos, por fim, as hipóteses em que, segundo o inciso III do § 1º do art. 155 da CF, terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior. Por fim, vale destacar que em relação à doação, aplicam-se os conceitos do direito privado, mormente o art. 538 do CC, que diz ser um contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra. Contudo, é imprescindível que haja a transferência jurídica de titularidade da pessoa do doador para a do donatário, com o chamado animus donandi. Por esse motivo, não descaracteriza a doação qualquer vínculo familiar entre o doador e o donatário. Em síntese, temos que as leis estaduais convergem no sentido de tipificar como hipóteses de incidência do ITCMD os seguintes casos: – transmissão da propriedade ou domínio útil de bens imóveis por natureza ou acessão física, como definidos na lei civil (a título gratuito); – transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia e as servidões prediais (a título gratuito); – transmissão de títulos, créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis de qualquer natureza, bem como os direitos a eles relativos (a título gratuito). Neste momento, sem a pretensão de fornecer um rol exaustivo, serão apresentadas algumas questões polêmicas sobre a incidência ou não do tributo em tela em situações fáticas já mencionadas. Assim vejamos. 1) Doação, herança e renúncia Quanto à incidência do ITCMD sobre doação, herança, ou renúncia 5, o art. 155, I, da Constituição da República parece responder de forma simples ao questionamento, pois segundo o dispositivo em comento compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos. Contudo, a questão não é tão simples assim e merece comentários, como veremos adiante na doação com encargo. No que tange à renúncia, cabe fazer as seguintes observações: a) em se tratando de renúncia translativa, ou seja, em favor de pessoa determinada, haverá transmissão de direitos, ou seja, haverá a incidência do imposto causa mortis quando da aceitação da herança. Haverá nova incidência, agora da doação, se o caráter da transferência foi simplesmente gratuito ou haverá a incidência de ITBI se, na renúncia translativa, houve algum tipo de reposição ou torna, o que confere à operação caráter oneroso; b) em se tratando de renúncia abdicativa, ou seja, aquela em que se renuncia pura e simplesmente
para o monte sem ressalvas, não haverá a incidência do tributo, pois, neste caso, entende-se que não houve a transmissão. Isso significa dizer que não incidirá nem o ITCMD, muito menos o ITBI. Contudo, se o renunciante praticar algum ato que importe em aceitação da herança, poderá ficar configurado a doação. É o caso, por exemplo, em que houver apenas dois herdeiros, pois a renúncia ao monte por um deles leva à presunção de que haverá doação ao outro herdeiro. Contudo, como já mencionado, há que se destacar a hipótese de torna ou reposição, pois se questiona nesse caso, se incidiria o imposto de doação ou o ITBI. Entendemos que somente haverá a incidência do ITBI se houver efetiva torna ou reposição, ou seja, se o valor de bens imóveis situados no Município, recebidos por cônjuge, herdeiro ou condômino, for superior ao valor de sua meação, de seu quinhão e se houver compensação financeira para equilibrar os quinhões distribuídos de forma desproporcional; caso contrário, incidirá o imposto sobre a doação de competência do Estado. De outro lado, Andréa Veloso entende que deve incidir o ITBI por se tratar de ato oneroso, mesmo que não haja expressa compensação financeira, porque: “a) os atos gratuitos não se presumem, devendo ser expressos, por envolverem liberalidade; b) não há que se falar em doação, porque o bem já pertencia ao casal 6”. 2) Partilha de bens No presente tema, surgem alguns questionamentos a respeito da incidência do ITCMD. O primeiro deles se refere à desproporcionalidade de quinhões entre os cônjuges . Indaga-se, nesse caso, qual seria o imposto devido. Valemo-nos da lição de Milton Delgado, ao dizer que “para efeito de tributação, cumpre destacar que, em caso de desproporcionalidade dos quinhões dos cônjuges, haverá a incidência do imposto de doação, em caso de transferência gratuita, ou de ITBI, se a transferência for onerosa e relativa a bem imóvel. (...) O esboço de partilha, em regra, deve contemplar cada herdeiro (e meeiro, se existente, com a sua respectiva meação) com a cota parte da herança a que faz jus. Porém, pode ocorrer de haver uma desproporcionalidade dos quinhões de comum acordo, ou seja, um herdeiro pode ser contemplado com uma cota maior em detrimento do outro. Tal fato configura uma verdadeira transmissão de parcela do patrimônio de um dos herdeiros, que já recebeu o que lhe era devido no momento da morte ( droit de saisine), transferindo, neste momento, uma parte ou a totalidade de herança recebida, para outro herdeiro, que receberá, efetivamente, além do que recebeu no momento da morte, a parcela transmitida. Cabe ressaltar que o raciocínio acima é o mesmo para o caso de alteração no valor real da meação. Trata-se, então, de transmissão de patrimônio inter vivos, apesar de constatada em sede de inventário, que pode configurar fato gerador do imposto de doação estadual, caso seja gratuita, ou do ITBI, caso seja onerosa”7. O Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro assim entendeu: “PARTILHA AMIGÁVEL DE BENS INVENTARIADOS DE MODO DESIGUAL. TRANSFERÊNCIA GRATUITA E NÃO ONEROSA DA PARTE EXCEDENTE QUE NÃO CONSTITUI PERMUTA. AUSÊNCIA DE HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DE TRIBUTO MUNICIPAL. 1. O ITBI exige ato oneroso, o que não ocorre na divisão dos quinhões, mesmo que de
modo desigual, por acordo entre os herdeiros, que revela natureza eminentemente gratuita. 2. É indevida a cobrança de ITBI, sob a denominação de imposto de reposição, após o recolhimento do imposto causa mortis e emissão dos formais de partilha. Invasão da esfera de competência tributária estadual prevista no art. 155, II, da CF” (ApCv 2007.001.15377, rel. Des. Elton Leme, j. em 17-72007). Finalizando a questão, pode-se dizer que havendo previsão expressa de valor em dinheiro a título de reposição, incide o ITBI. Contudo, não havendo reposição, há divergência a respeito da incidência ou não do imposto. Os Estados entendem que nesse caso haverá incidência de ITCMD 8, enquanto os Municípios defendem a incidência de ITBI. Destacamos que o STJ entende que na extinção de condomínio, se ficar caracterizada a permuta, haverá incidência de ITBI. O segundo questionamento diz respeito à incidência dos dois impostos concomitantemente, o de doação e o ITBI. A princípio pode soar estranho, mas se na mesma partilha houver dois fatos geradores, isso é possível. A incidência dos dois impostos ocorrerá no caso de estarem configurados, no mesmo esboço da partilha, os dois fatos geradores, ou seja, quando houver uma transmissão gratuita de parcela da herança, bem como a transmissão onerosa de outra parcela. Sobre a primeira transmissão incidirá o imposto de doação, porém, sobre a segunda, incidirá o ITBI. O terceiro questionamento, ainda em relação ao interesse da Fazenda Pública quanto ao esboço de partilha, gira em torno do fato de a transferência onerosa de parcela da herança recair, efetivamente, sobre um bem móvel. Nesse caso, temos como exemplo a transferência de um automóvel ou uma linha telefônica pertencente ao monte. Um primeiro entendimento se posiciona no sentido de que haveria a incidência do ITBI, sob o argumento de que o herdeiro estaria transferindo parcela ou a totalidade de sua herança, que por corresponder à parcela ou totalidade da sucessão aberta, é considerada bem imóvel por força de lei, conforme disposto no inciso II do art. 80 do CC (art. 44, III, do Código de 1916), a legitimar a cobrança de tal tributo. Um segundo entendimento é no sentido da não incidência; com base na interpretação literal do art. 156, II, da Constituição da República, constata-se que o ITBI somente poderá incidir sobre bens imóveis por natureza ou acessão física. Segundo Milton Delgado, a solução do problema está precisamente na dificuldade de se determinar a fronteira entre a interpretação extensiva, que atua dentro do limite da capacidade expressiva da lei, e a instituição do imposto por analogia (art. 108 do CTN), que é uma forma de integração e, por isso, atua além da capacidade expressiva da lei. Conclui o autor que “a interpretação do Direito não é uma ciência exata, onde se poderia afirmar a existência de uma interpretação certa ou errada, ainda mais se falando em uma Jurisprudência dos Valores, onde deve ser feita uma ponderação entre os princípios da legalidade e da capacidade contributiva. Assim sendo, a primeira corrente pode ser sustentada considerando-se a possibilidade de uma interpretação extensiva, que se traduz no brocardo minus dixit quan voluit , pois a lei em sentido amplo, ao não elencar a possibilidade de incidência sobre a transmissão dos bens imóveis por determinação legal, teria dito menos do que queria. O entendimento contrário também é defensável sob o argumento de que a lei foi clara e não carece de interpretação extensiva, pois a Constituição da República, em seu
inciso II, do artigo 156, ao determinar a competência tributária da municipalidade para a instituição do ITBI sobre transmissão onerosa inter vivos de ‘bens imóveis, por natureza ou acessão física’, a contrário sensu, reconheceu que o citado imposto não poderia ter como fato gerador a transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis por acessão intelectual, bem como os imóveis por determinação legal, do qual é exemplo o direito à sucessão aberta, diante do preceituado no já citado art. 80, inciso II, do Código Civil. Tal corrente mostra um apego à legalidade e tem uma visão em sintonia com a Jurisprudência dos Conceitos que, conforme aduzido acima, ainda encontra adeptos no Direito Tributário pátrio. Analisando o fato no âmbito da jurisprudência dos valores, há que se fazer uma ponderação entre os princípios da estrita legalidade e a tipicidade fechada, adotada, in casu, pelos que defendem a não incidência do ITBI, com o Princípio da Capacidade Contributiva e isonomia da tributação. Entendemos, diante de tal ponderação, que não há qualquer empecilho, diante da relevância dos tributos, para a manutenção de uma vida digna em sociedade, para que se possa fazer uma interpretação extensiva no caso em questão, uma vez que está presente a capacidade contributiva nos termos de sua nova visão estabelecida pela Jurisprudência dos Valores acima exposta. Por outro lado, a isonomia da tributação estaria garantida, pois não vislumbramos qualquer diferença entre se tributar um bem imóvel propriamente dito e se tributar um bem imóvel por determinação legal, que são casos muito restritos em que a lei achou relevante dar a tais bens a qualidade de bem imóvel 9. Em relação ao tema citado pelo autor, entendemos que não deve incidir o ITBI, pois onde a lei não faz distinção, não cabe ao intérprete fazer. 3) Pessoas públicas como transmitentes Sem entrarmos em detalhes a respeito do modo pelo qual a pessoa jurídica de direito público interno pode doar 10 um bem imóvel ou móvel de sua propriedade, resta-nos saber se, nesse tipo de situação, o imposto será devido. Entendemos que o ITCMD incide nas transmissões em que a pessoa urídica de direito público seja o transmitente, uma vez que as leis definem como contribuinte qualquer uma das partes. Assim, considerando como contribuinte o adquirente do bem ou direito objeto da doação incidirá o ITCMD. Contudo, o ente federativo não poderá ser tributado, pois estará amparado pela imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da CF apenas o adquirente, caso este também não for amparado por qualquer imunidade subjetiva, como, por exemplo, igrejas, entidades sindicais dos trabalhadores etc. 4) Homologação do cálculo Embora a Súmula 114 do STF seja antiga, ainda é aplicável: O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo. A homologação contida na súmula citada significa condição sine qua non para a sentença de partilha, pois a homologação judicial da avaliação é que vai fixar o valor do bem ou direito objeto da transmissão que deverá ser pago pelo contribuinte. Desta forma indaga-se sobre uma questão interessante, pois se somente após o trânsito em julgado da homologação do cálculo do imposto é que o mesmo poderá ser exigido, o lançamento teria sido feito por ato do juiz, o que em tese contraria o art. 142 do CTN. O art. 192 do CTN prevê que nenhuma sentença de julgamento de partilha, ou adjudicação, será proferida sem prova de
quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou as suas rendas. Entendemos que a hipótese em tela é um caso sui generis , pois o juiz11, ao homologar o cálculo, pratica um ato administrativo e não jurisdicional. Logo, poderia efetuar o lançamento sem contrariar o art. 142 do CTN, já que o referido artigo diz que compete privativamente à autoridade administrativa promover o lançamento. Contudo, prevalece o entendimento pautado na interpretação literal do art. 142 do CTN no sentido de que a autoridade administrativa em comento é a autoridade fiscal. 5) ITCMD e fideicomisso Inicialmente cabe um esclarecimento acerca do que é o fideicomisso. O instituto do Direito Civil denominado fideicomisso é um ato de disposição de vontade expressa em testamento, pelo qual uma pessoa pode deixar um bem imóvel para o sucessor do seu herdeiro. O herdeiro ou legatário que recebe em primeiro grau o imóvel denomina-se fiduciário, ficando ele com o encargo de transmitir a propriedade para aquele que será o proprietário final do bem, designado fideicomissário. O Código Civil de 2002, no seu art. 1.951, assim define o fideicomisso: Pode o testador instituir herdeiros ou legatários, estabelecendo que, por ocasião de sua morte, a herança ou o legado se transmita ao iduciário, resolvendo-se o direito deste, por sua morte, a certo tempo ou sob certa condição, em avor de outrem, que se qualifica de fideicomissário . Segundo o referido artigo, ocorre a substituição fideicomissária quando o proprietário dos bens transmitir bens por testamento a herdeiro (ou legatário) temporário, chamado de fiduciário, impondo obrigações, para quando da sua morte, ou depois de certo tempo ou condição, sejam eles transferidos ao fideicomissário, que é uma terceira pessoa, ou seja, um segundo beneficiário designado pelo fideicomitente. O STJ, analisando o tema, assim entendeu: “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A DOAÇÃO. FIDEICOMISSO. EXTENSÃO. 1. Não é devido o imposto de doação sobre extinção de fideicomisso, sob pena de ocorrência de bitributação. 2. Ao extinguir-se o fideicomisso não há transmissão de propriedade. 3. Ausência de previsão legal para a imposição do tributo. Princípio da legalidade. 4. Recurso improvido” (REsp 606.133/RJ, rel. Min. José Delgado, DJ de 11-4-2005). Assim, temos que se o fideicomissário renunciar à herança, ou morrer antes do fiduciário, ou antes do prazo fixado no testamento, a propriedade se consolida na figura do fiduciário, cabendo em tese o ITCMD, mas as leis estaduais isentam do tributo essa hipótese. Por outro lado, se o fiduciário renunciar ou morrer antes, extingue-se o fideicomisso, e nesse caso não incidirá imposto sobre transmissão. 6) ITCMD e doação com encargo Inicialmente, cabe esclarecer o que se entende por doação com encargo, também chamada de onerosa, para depois tratar da discussão quanto à incidência do ITBI ou do ITCMD. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere de seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra, que os aceita. A doação com encargo, também denominada onerosa, modal, imprópria ou relativa, é considerada um contrato bilateral e oneroso, pois é revestida de encargos, ônus ou obrigações por parte do beneficiário. A diferença entre a doação pura (condicional
ou não na forma do art. 117 do CTN) e a onerosa consiste no fato de que esta última apresenta imposição ou encargo, daí existir confusão entre o significado de uma e da outra. A doação onerosa completa-se com a imposição do encargo, enquanto a condicional depende do implemento da condição fixada para concretizar-se. Em que pese o encargo atribuído à doação, via de regra, ser de valor ínfimo se comparado ao bem imóvel objeto da doação, há plausibilidade jurídica no entendimento de que se esses valores se equivalerem, a doação se descaracterizaria em face do caráter oneroso e proporcional, o que configuraria uma verdadeira compra e venda, incidindo o ITBI. Contudo, entendemos que essa não seria a melhor posição, pois não faria sentido invocar uma doação com encargo proporcional ao valor do bem para caracterizar uma compra e venda, uma vez que o ITCMD tem alíquota maior 12 do que a do ITBI. Assim, preferimos ficar, nesse caso, com a hipótese de não incidência do ITBI na doação com encargo. 7) Herança jacente e vacante 13 A herança jacente é aquela que ainda não foi aceita, pois ou não se conhecem os herdeiros, ou estes renunciaram à herança, daí se dizer que esta se torna vacante quando, uma vez praticadas todas as hipóteses de diligências previstas na lei civil, não se apresentarem os herdeiros legítimos. Nesse caso, o patrimônio objeto da sucessão será transmitido para o Estado. Assim, concluímos que enquanto a herança estiver jacente estará suspensa a incidência do imposto; havendo a conversão da herança jacente em vacante o ente federativo beneficiado pela transmissão não poderá ser tributado, pois estará amparado pela imunidade, conforme já visto em item anterior. 8) ITCMD e usufruto Embora já tenhamos comentado o tema no capítulo pertinente ao ITBI, vale a pena lembrar que o usufruto14, o uso e demais hipóteses previstas no Código Civil brasileiro são classificados como direitos reais sobre imóveis, que se extinguem, entre outras hipóteses, pela morte do seu beneficiário, inocorrendo a transmissão causa mortis por herança, restaurando-se, como regra, a plenitude da propriedade antes do gravame. Contudo, não obstante as leis estaduais estabelecerem como hipótese de incidência do ITCMD os direitos reais, exceto os de garantia, a matéria é polêmica tanto na doutrina quanto na jurisprudência. Entendemos que na doação com reserva de usufruto, transmite-se apenas a nua-propriedade, reservando-se ao doador os poderes inerentes ao uso, gozo e fruição, fato este que não deve ser confundido com o usufruto convencional, no qual o proprietário transmite os poderes de uso, gozo e fruição do bem para terceiro e reserva para si a nua-propriedade. É importante destacar que o usufruto é em regra temporário, sendo que, por força do art. 1.410, I, do CC, poderá ser vitalício 15. Por isso, sem prejuízo do disposto nos arts. 1.411 e 1.946 do CC, o usufrutuário não transmite, por sucessão hereditária ou testamentária, o direito de usufruto. Em síntese, temos que com a morte do usufrutuário do imóvel, a propriedade plena se consolida na pessoa do nu-proprietário e, via de regra, nas leis estaduais não há previsão de incidência do ITCMD quando da consolidação da propriedade plena, ou quando da extinção do usufruto. Vale lembrar que o direito de propriedade, embora possa ser cindido quanto ao seu exercício, é uno. Diante disso, em virtude da própria natureza temporária do usufruto, o verdadeiro proprietário do
bem, em última análise, é o titular da nua-propriedade, já que a extinção do usufruto é inevitável. Releva considerar também que, mesmo que se considere a consolidação da propriedade pela extinção do usufruto como uma transmissão de “direitos”, não se trata de transmissão hereditária ou testamentária de modo a ensejar a cobrança do ITCMD, ainda que, coincidentemente, o nu proprietário seja herdeiro legítimo do usufrutuário. Enfim, na situação apresentada não há incidência do ITCMD sobre a reserva do usufruto quando o doador transfere apenas a propriedade, reservandose o usufruto. Por outro lado, com a morte do doador, extingue-se o usufruto e se consolida a propriedade na pessoa do nu-proprietário. 9) Efeitos da mora O ITCMD é um imposto e, portanto, uma prestação compulsória. Sendo assim, caso haja o inadimplemento 16 por parte do sujeito passivo, seja pelo não pagamento, seja por descumprimento de obrigação acessória, incidirão sob a forma de lançamento de ofício os acréscimos moratórios (correção e juros moratórios) e/ou as demais penalidades (multa moratória ou isolada). 10) Princípio da saisine. Reintegração e composse Cinge-se a questão em saber se o compossuidor que recebe a posse em razão do princípio da saisine17 tem direito à proteção possessória contra outro compossuidor. O STJ, no julgamento do REsp 537.363/RS em 20-4-2010, esclareceu que, entre os modos de aquisição de posse, encontra-se o ex lege, visto que, não obstante a caracterização da posse como poder fático sobre a coisa, o ordenamento jurídico reconhece, também, a obtenção desse direito pela ocorrência de fato jurídico – a morte do autor da herança –, em virtude do princípio da saisine, que confere a transmissão da posse, ainda que indireta, aos herdeiros independentemente de qualquer outra circunstância. Desse modo, pelo mencionado princípio, verifica-se a transmissão da posse (seja ela direta ou indireta) aos autores e aos réus da demanda, caracterizando, assim, a titularidade do direito possessório a ambas as partes. No caso julgado pelo STJ, há composse do bem em litígio, motivo pelo qual a posse de qualquer um deles pode ser defendida todas as vezes em que for molestada por estranhos à relação possessória ou, ainda, contra ataques advindos de outros compossuidores. In casu, a posse transmitida é a civil (art. 1.572 do CC de 1916), e não a posse natural (art. 485 do CC de 1916). Existindo composse sobre o bem litigioso em razão do droit de saisine é direito do compossuidor esbulhado o manejo de ação de reintegração de posse, uma vez que a proteção à posse molestada não exige o efetivo exercício do poder fático – requisito exigido pelo tribunal de origem. O exercício fático da posse não encontra amparo no ordenamento jurídico, pois é indubitável que o herdeiro tem posse (mesmo que indireta) dos bens da herança, independentemente da prática de qualquer outro ato, visto que a transmissão da posse dá-se ope legis, motivo pelo qual lhe assiste o direito à proteção possessória contra eventuais atos de turbação ou esbulho. Após a análise de todos os fundamentos expostos, o STJ deu provimento ao recurso para julgar procedente a ação de reintegração de posse, a fim de restituir aos autores da ação a composse da área recebida por herança. 11) Doação em dinheiro
Conforme disposto nas leis estaduais sobre doações (ITD) ocorre, dentre outros fatos geradores, na transmissão de títulos, créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis de qualquer natureza, bem como os direitos a eles relativos, sendo considerado como doação qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou se resolva em transmissão são de bens ou direitos. Assim, é devido o pagamento do imposto incidente na doação de dinheiro, sob qualquer forma que se efetive (em espécie, em cheque, transferência bancária etc.). A base de cálculo é o valor real dos bens ou direitos ou o valor do título ou crédito transmitidos ou doados, entendendo-se por valor real o valor corrente de mercado. No caso de doação em dinheiro, a base de cálculo será o próprio valor transmitido (doado), exceto caso se refira a moedas ou cédulas cujo valor de face não corresponda ao valor de mercado (ex: moedas raras, de metais preciosos, numismática etc.). As doações recebidas em dinheiro constituem fato gerador do ITD, sobre as quais deve ser pago o imposto, não importando se tenham sido ou não informadas na declaração de imposto de renda do donatário ou do doador. Os Estados, nos termos de Convênio de Cooperação Técnica firmado com a Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme disposto no art. 199 da Lei n. 5.172/66 (Código Tributário Nacional), passaram a receber informações sobre os valores declarados a título de doação nas declarações anuais de imposto de renda dos últimos cinco exercícios. Os dados fornecidos pela Receita Federal são confrontados com os recolhimentos registrados no Sistema de Arrecadação Estadual e eventuais divergências podem ensejar o início de ação fiscalizadora para verificação de imposto devido e não recolhido, caso em que será exigido atualizado monetariamente, com cobrança da multa cabível e dos acréscimos moratórios pertinentes. 12) ITCMD e imóvel alienado pelo de cujus mediante promessa de compra e venda No direito brasileiro somente a transcrição no Registro de Imóveis transfere juridicamente a propriedade. A promessa particular de compra e venda não transfere o domínio senão quando devidamente registrada. O imposto de transmissão causa mortis, entretanto, findo o enfoque eminentemente civil, grava o benefício econômico deixado aos herdeiros, guiando-se pelo critério do fenômeno econômico. Assim, imóvel vendido por compromisso de compra e venda não registrado, com pagamento do preço fixado pelo de cujus, não gera imposto de transmissão causa mortis. Tributo indevido nessa hipótese (STJ, 2ª Turma, REsp 177.453/MG, rel Min. Eliana Calmon, j. em 34-2001 – fundamento: CC, arts. 530, I, e 531 e Súmula 590 do STF).
5.7.2. Elemento Subjetivo 5.7.2.1. Sujeito Ativo Em relação ao sujeito ativo, considerando que a competência tributária é atribuída ao ente federativo na forma da Constituição, esta em seu art. 155, I, atribui aos Estados e ao Distrito Federal a competência tributária para instituir o ITCMD. É importante observar que é devido ao Estado na forma do § 1º do art. 155 da CF:
Art. 155. (...) § 1.º O imposto previsto no inciso I: I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; II – relativamente a bens móveis , títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal (destaque nosso).
5.7.2.2. Sujeito Passivo O art. 42 do CTN dispõe que a lei do ente tributante poderá escolher qualquer uma das partes na operação tributada. Assim, podemos dizer que o sujeito passivo do ITCMD poderá ser qualquer uma das partes18 na operação realizada, competindo à lei ordinária estadual elegê-lo. Contudo, as leis estaduais normalmente estabelecem que o sujeito passivo será: a) na hipótese da causa mortis, o herdeiro ou legatário; b) na hipótese de doação, o donatário; c) no caso de fideicomisso , o fiduciário; d) na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso, o cessionário. Ressaltamos que em alguns casos, as leis estaduais trazem hipóteses de solidariedade tributária 19. Nesse sentido, podemos destacar a responsabilidade do tabelião (art. 134 do CTN) que deixa de exigir e destacar na escritura a ausência de certidão de débitos fiscais referentes ao imóvel, ou que deixa de exigir a guia de recolhimento do imposto para a lavratura da escritura pública de compra e venda. Destaque-se que as normas estaduais que fixam essa obrigatoriedade por parte do tabelião em relação ao ITBI não violam a competência privativa da União para legislar sobre registro público (art. 22, XXV, da CF), pois se trata apenas de obrigação acessória de natureza tributária. Da mesma forma haverá responsabilidade do comprador final do imóvel objeto de várias promessas anteriores não registradas. Significa dizer que, ao celebrar a escritura definitiva, arcará com o pagamento referente a todas as transmissões de titularidade anteriores, pois o fato gerador do ITCMD alcança situações pretéritas e representadas por outras escrituras não levadas a registro em época própria. É sempre bom lembrar o que estabelece o art. 131 do CTN: Art. 131. São essoalmente responsáveis: I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos elo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
5.7.3. Elemento Espacial O elemento espacial é o local onde ocorre o fato gerador. Diferentemente do que ocorre em alguns impostos, como o ISSQN, no qual pode haver dúvidas sobre seja o Município sujeito ativo do tributo, ou seja, em qual Município o tributo deve ser efetivamente recolhido, tal questionamento não ocorre em sede de ITCMD, já que a Constituição, em seu art. 155, § 1º, delimita que: a) nas hipóteses de bens imóveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situação do bem (inciso I) mesmo que a sucessão ou doação se processe em outro estado ou no exterior;
b) nas hipóteses de bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador (inciso II), ou ao Distrito Federal; c) a competência para sua instituição será regulada por lei complementar: se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior (inciso III). Sobre o tema, vejamos o seguinte julgado: “COMPETÊNCIA. INVENTÁRIO. O filho do falecido requereu a abertura de inventário em Brasília-DF e a ex-companheira do de cujus formulou o mesmo pedido em Salvador-BA, daí a suscitação de conflito de competência. Apesar de não haver expressa manifestação do juízo de Brasília-DF quanto a declarar-se competente para o inventário, a incompatibilidade dos atos até então processados nos dois juízos e a ausência de qualquer declinação de competência por ambos evidenciam o conflito positivo a ser dirimido por este Superior Tribunal. É consabido que o domicílio da pessoa natural firma-se no lugar em que estabelece sua residência com ânimo definitivo (art. 70 do CC/2002). Então, ao analisar a documentação referente ao falecido acostada aos autos (a certidão de óbito, duas declarações de imposto de renda, escritura pública de declaração de convivência e a prova de seu domicílio eleitoral), constata-se que ele não estabeleceu residência com aquele ânimo também em Brasília-DF. A simples existência de imóvel (já doado com reserva de usufruto) e de linhas telefônicas na capital do país (local onde residem seus filhos) não é suficiente a comprovar haver duplo domicílio, tal como pleiteado. Sequer há falar em domicílio funcional na capital federal, visto que o falecido já contava 80 anos de idade e há muito estava aposentado do serviço público federal. Assim, diante do disposto no art. 1.785 do CC/2002, quanto ao fato de a sucessão abrir-se no lugar do último domicílio do falecido, declarou-se a competência do juízo de Salvador-BA para o inventário” (CComp. 100.931/DF, rel. Min. Sidnei Beneti, j. em 13-10-2010).
5.7.4. Elemento Temporal Elemento temporal é a relação entre a vigência da lei que prevê as hipóteses de incidência tributária e o momento da prática do fato pelo contribuinte, considerando, ainda, o momento para o pagamento do tributo. Em relação ao ITCMD, ressaltamos mais uma vez que o fato gerador desse imposto possui dois núcleos e por esse motivo, para não nos tornarmos repetitivos, recomendamos a leitura do item 5.7.1 deste capítulo. O STJ no julgamento do AgRg no Ag 721.031/SP pronunciou-se no sentido de que o fato gerador do imposto causa mortis dá-se com a transmissão da propriedade ou de quaisquer bens e direitos e ocorre no momento do óbito. Aplicação da lei vigente à época da sucessão. Afasta-se a aplicação do art. 106 do CTN, em razão de que o imposto cobrado não se enquadra em qualquer de suas hipóteses. Em se tratando de legislação que exonera o contribuinte de imposto, há que ser aplicado o art. 111, II, do CTN, que determina que se deve interpretar literalmente a legislação tributária que disponha de outorga de isenção.
5.7.5. Elemento Quantitativo 5.7.5.1. Base de Cálculo A base de cálculo do ITCMD, segundo o art. 38 do CTN, é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos à época da abertura da sucessão. Questiona-se sobre a diferença entre valor venal e valor real, pois embora a lei se refira ao valor venal, o Estado apura a base de cálculo pelo valor real. Temos então que valor real é o valor que o bem alcança no mercado e, tratando-se de bens imóveis, não poderá ser inferior à base de cálculo do IPTU (imóvel urbano) e do ITR (imóvel rural). Embora a Súmula 113 do STF estabeleça que o ITCMD seja calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação, a jurisprudência do próprio STF, em julgados posteriores, permite a fixação da base de cálculo no momento da transmissão dos bens. Já o STJ entende que o referido imposto incide sobre o valor da primeira avaliação, até o dia do seu efetivo pagamento. Cabe destacar que normalmente as leis estaduais 20, ao se referirem à transmissão causa mortis, assim dispõem quanto à base de cálculo: a) no caso de inventário pelo rito convencional, a base de cálculo será o valor do bem ou direito constante da avaliação judicial, admitindo-se, contudo, a aceitação pela Fazenda dos valores indicados pelo inventariante, mas em ambos os casos devidamente homologados pelo juiz; b) no caso de inventário ou partilha pelo rito sumário, hipótese prevista no arrolamento, a base de cálculo poderá ser arbitrada pela Fazenda, sempre que esta discordar dos valores atribuídos pelo sujeito passivo, cabendo, contudo, por parte deste, a impugnação do lançamento na via administrativa ou até mesmo via judicial. Destacamos aqui o julgado do STJ: “IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . COMPETÊNCIA ESTADUAL. ARROLAMENTO SUMÁRIO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE. INÉRCIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PRAZO DECADENCIAL. Não viola o art. 535 do CPC, nem importa negativa de prestação jurisdicional, o acórdão que, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos trazidos pelo vencido, adotou, entretanto, fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia posta. 2. O fato gerador do imposto causa mortis se dá com a transmissão da propriedade, que, no direito pátrio, coincide com a morte, por força do direito de sucessão (art. 1.572 do CC/1916). Precedentes. 3. No Estado do Rio de Janeiro, a Lei 1.427/89 estabelece que, quando o inventário se processar sob a forma de rito sumário o imposto de transmissão será objeto de declaração do contribuinte nos 180 (cento e oitenta) dias subsequentes à ciência da homologação da partilha ou da adjudicação. 4. Não havendo tal declaração no prazo legal, nasce para o Fisco o direito de proceder ao lançamento de ofício (art. 149, II, do CTN), o que deverá ocorrer no prazo quinquenal do art. 173, I, do CTN (‘primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado’). 5. No caso dos autos, não tendo o contribuinte efetuado a declaração no prazo legal (encerrado em 16-12-1997), iniciou-se, a partir de 1º-1-1998, o prazo para o lançamento de ofício, que foi efetuado tempestivamente, em 29-1-2002. 6. Recurso especial a que se nega provimento”
(REsp 752.808/RJ, rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU de 4-6-2007). Por fim, ressaltamos que o STF permitiu a renovação das avaliações, incidindo, em qualquer caso, a correção monetária até a data do efetivo pagamento. Vejamos alguns julgados sobre o tema: “ITCMD. IMÓVEL RURAL. Base de cálculo que deve incidir sobre o valor venal da terra e não sobre o da terra nua. Inteligência do art. 38 do CTN. Decisão que assim não se orienta incorreta. Recurso da Fazenda provido”. (TJSP, 10ª Câm., AI 184.211.4/1, rel. Des. Márcio Marcondes Machado). “INVENTÁRIO. IMÓVEL RURAL. CÁLCULO DO IMPOSTO. Valor venal do imóvel com suas acessões físicas e não apenas da terra nua partível. Agravo provido (TJSP, 10ª CDPr, AI 234.907-4/6, rel. Des. Mauricio Vidigal, j. em 7-5-2002).
5.7.5.2. Alíquota No que tange a alíquota, é a mesma fixada pelo Estado ou pelo Distrito Federal, através de lei ordinária ou distrital, porém a Constituição, em seu art. 155, § 1º, IV, permite que o Senado, através de Resolução, fixe a alíquota máxima, o que foi feito através da Resolução n. 9/92, limitando-a a 8%. A Súmula 112 do STF determina a aplicação da alíquota vigente à época da abertura da sucessão, porque é neste momento que ocorre o fato gerador do imposto causa mortis. Já no caso da doação, aplica-se a alíquota vigente no momento da celebração do negócio jurídico. Vejamos alguns julgados sobre o tema: “IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . Alíquota. Fixação pelo legislador estadual, sob a invocação do art. 34, § 3º, do ADCT. Inadmissibilidade. Matéria de competência do Senado Federal. Inteligência do art. 155 da CF. O art. 155 da CF dispõe que cabe ao Senado Federal estabelecer as alíquotas máximas do imposto de transmissão causa mortis, razão pela qual, existindo resolução reguladora da matéria, não resta espaço para o legislador estadual fixar a alíquota do tributo, ainda que sob a invocação do art. 34, § 3º, do ADCT” (STF, 2ª Turma, AgRg em AI 227.9561/PE, rel. Min. Nelson Jobim, j. em 2-3-1999). “IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS. Alíquota máxima fixada por Resolução do Senado Federal (CF, art. 155, I, e § 1º, V): recepção da Resolução n. 99/81 do Senado – relativa ao ITBI da Carta de 69 – quando se tratar de transmissão causa mortis ou doação de bens imóveis, subordinada a incidência do tributo nas demais hipóteses à edição de nova Resolução que lhes determine a alíquota máxima” (STF, Sessão Plenária, RE 231.781-8/RS, rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 3-2-1999). A maior controvérsia a respeito da alíquota gira em torno da possibilidade de a mesma ser progressiva. Em tese, a progressividade pode fundar-se tanto no valor do quinhão que cada herdeiro receber como em relação à distância das vocações hereditárias, de sorte a onerar com alíquotas maiores os herdeiros mais distantes dessa vocação hereditária. Apesar de o art. 2º da Resolução do Senado n. 9/92 ter permitido a aplicação de alíquotas progressivas em função do quinhão que cada
herdeiro efetivamente receber, no nosso entendimento a resposta para esta controvérsia é negativa, por três motivos: a) por ausência de previsão expressa na Constituição da República; b) por ser o ITCMD um imposto real, não possui o elemento pessoal. Logo, não seria possível a aplicação do princípio da capacidade contributiva e, por consequência, a do princípio da progressividade; c) devido ao fato de que a sua alíquota é proporcional. Contudo, parte da doutrina e o próprio Senado Federal, ao editar a referida Resolução, entendem de modo diverso. A doutrina clássica adotava a divisão em impostos de natureza real e de natureza pessoal; daí firmou-se a jurisprudência no sentido de que imposto de natureza real não poderia variar em razão da presumível capacidade contributiva do sujeito passivo (RE 234.105 datado de 1999). O STF, seguindo essa linha, já se tinha se posicionado quanto à inconstitucionalidade da progressividade no ITBI editando, inclusive, a Súmula 656, cujo teor transcrevemos a seguir: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – TBI com base no valor venal do imóvel . Não obstante a Súmula ter tratado apenas do ITBI, o próprio STF, no julgamento da ADI 2.010-2/DF, entendeu também que a progressividade carece de expressa autorização constitucional. Nesse sentido, a Constituição autorizou o Senado a fixar alíquota máxima do referido imposto com o objetivo de evitar a guerra fiscal entre os Estados, mas não a fixar a progressividade. A Resolução em comento, portanto, extrapolou o comando constitucional. Assim, embora o Senado tenha fixado a progressividade apenas para o núcleo causa mortis e não para a doação, tal fato, para nós, é irrelevante, pois, de qualquer forma, essa previsão é inconstitucional. Contudo, o julgamento do RE 562.045/RS no qual se reconheceu a repercussão geral pode sinalizar uma mudança de entendimento por parte do STF, ou seja, pode permitir de modo definitivo a progressividade do ITCMD.
5.8. Arrolamento
e Arrolamento Sumário
Cabe tratar também do arrolamento sumário (atualmente inclusive na esfera administrativa ou extrajudicial)21 de modo a não confundi-lo com arrolamento administrativo. Assim, temos que o Código de Processo Civil tratou sobre o rito de arrolamento em seu art. 1.031, nesses termos: Art. 1.031. A partilha amigável, celebrada entre partes capazes, nos termos do art. 2.015 da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, será homologada de plano pelo Juiz, mediante a prova da quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas, com observância dos arts. 1.032 a 1.035 desta Lei. § 1º O disposto neste artigo aplica-se, também, ao pedido de adjudicação, quando houver herdeiro único. § 2 º Transitada em julgado a sentença de homologação de partilha ou adjudicação, o respectivo formal, bem como os alvarás referentes aos bens por ele abrangidos, só serão expedidos e entregues às partes após a comprovação, verificada pela Fazenda Pública, do agamento de todos os tributos.
Conforme o § 2º desse artigo, a homologação independe de concordância da Fazenda Pública, sendo que apenas a entrega do formal de partilha e de eventuais alvarás é que é postergada para após a verificação da mesma. Ainda assim, essa verificação, conforme art. 1.034 do Digesto de Ritos, limita-se à comprovação do pagamento dos tributos, sendo que a verificação dos valores deve ser
feita na via administrativa, o que não obsta a entrega do formal e alvarás. Vejamos a redação do dispositivo citado: Art. 1.034. No arrolamento, não serão conhecidas ou apreciadas questões relativas ao lançamento, ao pagamento ou à quitação de taxas judiciárias e de tributos incidentes sobre a transmissão da propriedade dos bens do espólio. § 1º A taxa judiciária, se devida, será calculada com base no valor atribuído pelos herdeiros, cabendo ao fisco, se apurar em processo administrativo valor diverso do estimado, exigir a eventual diferença pelos meios adequados ao lançamento de créditos tributários em geral. § 2º O Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a Eles Relativos será objeto de lançamento administrativo, conforme dispuser a legislação tributária, não ficando as autoridades fazendárias adstritas aos valores dos bens do espólio atribuídos pelos herdeiros.
Entendemos nesse caso que o magistrado só poderá determinar a expedição do formal de partilha ou adjudicação, ou de alvará relativo a um dos bens por eles abrangidos, depois de a parte comprovar o recolhimento de todos os tributos decorrentes da partilha ou da adjudicação, o que significa dizer que a Fazenda Pública deve ser previamente ouvida. Nesse sentido é o entendimento do Tribunal de Justiça de Minas Gerais: “ARROLAMENTO SUMÁRIO. ALVARÁ PARA VENDA DE BENS. REQUISITOS. ATENDIMENTO. DEFERIMENTO. Prevendo-se para o arrolamento a supressão de fases, ou etapas, exigidas no inventário, em obséquio da celeridade e da economia do procedimento, estando atendidos os requisitos para o deferimento do alvará postulado, não se há submetê-lo a condição diferente da que se extrai da interpretação do § 2º do art. 1.031 do Código de Processo Civil. A condição prevista no referido dispositivo, para a expedição de alvarás referentes aos bens objeto de partilha, limita-se à comprovação, verificada pela Fazenda Pública, do pagamento de todos os tributos. Dá-se provimento ao recurso” (Ap. 1.0000.00.246869-2/000, rel. Des. Almeida Melo). No mesmo sentido é o entendimento do STJ: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ARROLAMENTO SUMÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . HOMOLOGAÇÃO DE PARTILHA. ENTREGA DE DOCUMENTOS À RECEITA ESTADUAL. INEXIGIBILIDADE. 1. No processo de arrolamento sumário, processado com base nos arts. 1.031 e seguintes do CPC, cabível quando todos os herdeiros forem maiores e capazes e estiverem de acordo com a partilha, somente é possível examinar se o inventariante comprovou a quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas. 2. Para a homologação da partilha pelo Juiz são dispensadas certas formalidades exigidas no inventário, entre elas a intervenção da Fazenda Pública para verificar a correção do pagamento dos tributos devidos pelo espólio. Assim, a discussão de supostas diferenças pagas a menor deverão ser resolvidas na esfera administrativa, a teor do disposto no art. 1.034 do CPC. 3. Feito o pagamento do imposto e juntado o comprovante aos autos, não pode o juiz condicionar a homologação da partilha em processo de arrolamento sumário à entrega de documentos à Receita estadual necessários ao cálculo do imposto. Ainda que o pagamento não esteja completo ou tenha o inventariante calculado mal o imposto, essas questões não podem ser tratadas e discutidas em arrolamento sumário. 4. Recurso especial não provido” (REsp 927.530/SP, rel. Min. Castro Meira).
E ainda: “PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. ARROLAMENTO. FAZENDA PÚBLICA. NÃO INTERVENÇÃO. INEXISTÊNCIA DE DISCUSSÃO SOBRE TAXAS JUDICIÁRIAS E/OU QUESTÕES TRIBUTÁRIAS. ARTS. 1.031 E SEGUINTES DO CPC. PRECEDENTES. 1. Agravo regimental contra decisão que negou provimento a agravo de instrumento. 2. Acórdão a quo segundo o qual ‘nos inventários processados sob a forma de arrolamento não é obrigatória a intervenção da Fazenda Pública, uma vez que não são conhecidas discussões sobre lançamentos, pagamento ou aquisição de taxas judiciárias e de tributos incidentes sobre transmissão da propriedade dos bens do espólio, remetendo-se a Fazenda, na forma do § 2º do art. 1.034 do CPC, à via administrativa’. 3. A urisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que: “No arrolamento, não se admitem questões referentes ao lançamento de tributos relativos à transmissão, que serão discutidas na forma do art. 1.034 do CC” (REsp 703.260/RJ, DJ de 6-6-2005). ‘A teor do art. 1.034 e seus parágrafos do CPC, nos processos de inventário sob forma de arrolamento não cabe apreciação e decisão sobre taxa judiciária que deve ser calculada com base no valor atribuído pelos herdeiros’ (REsp 252.850/SP, DJ de 2-2-2004). ‘É cediço o entendimento, tanto doutrinário quanto urisprudencial, no sentido de que nos inventários processados sob a modalidade de arrolamento, procedimento de rito sumário, não se admite questionamento pela Fazenda Estadual acerca do pagamento de tributos relativos à transmissão (cf. REsp 36.758/SP, rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJU 13-2-1995)’ (REsp 466.790/SP, DJ de 8-9-2003). ‘Merece prestígio, mesmo na vigência da Lei n. 9.280/1996, que alterou o art. 1.031, CPC, a jurisprudência deste Tribunal no sentido de não se admitir, no arrolamento, questionamentos acerca do pagamento de tributos relativos à transmissão’ (REsp 36.909/SP, DJ de 16-12-1996). ‘No procedimento de arrolamento, disciplinado pelos arts. 1.031 e seguintes do CPC, a homologação da partilha depende apenas da prova de quitação dos tributos relativos aos bens e às rendas do espólio. No arrolamento não se admitem questões relativas ao lançamento de tributos relativos à transmissão’ (REsp 50.529/SP, DJ de 20-2-1995). 4. Agravo regimental não provido” (AgRg no Ag 746.703/MS, rel. Min. José Delgado). Dessa forma, estando provada a quitação do ITCD, deve ser homologada a partilha de bens, sendo que eventual diferença no valor do pagamento do tributo deve ser cobrada administrativamente pela Fazenda Pública. Em outro julgado, o STJ entendeu: “No arrolamento sumário (arts. 1.031 e s. do CPC), cabível quando os herdeiros forem maiores, capazes e estiverem de acordo com a partilha, somente é possível o exame da comprovação da quitação dos tributos referentes aos bens e suas rendas. Nesse processo, é vedado ao juiz condicionar a homologação da partilha à entrega de documentos à Receita Estadual necessários a seus cálculos, enquanto pagos os tributos e juntados os respectivos comprovantes aos autos, mesmo diante de pagamento incompleto, mal calculado o imposto pelo inventariante. A discussão a respeito de suposto pagamento a menor deve ser resolvida na esfera administrativa (art. 1.034 do CPC). Após o trânsito em julgado da homologação da partilha, ou seja, terminado o feito, é que a expedição do
formal somente será admitida depois de verificada, pela Fazenda, a correção no pagamento de todos os tributos, não só dos incidentes sobre os bens do espólio (arts. 1.031, § 2º, e 1.034, § 1º, do CPC). No arrolamento sumário (arts. 1.031 e s. do CPC), cabível quando os herdeiros forem maiores, capazes e estiverem de acordo com a partilha, somente é possível o exame da comprovação da quitação dos tributos referentes aos bens e suas rendas. Nesse processo, é vedado ao juiz condicionar a homologação da partilha à entrega de documentos à Receita estadual necessários a seus cálculos, enquanto pagos os tributos e juntados os respectivos comprovantes aos autos, mesmo diante de pagamento incompleto, mal calculado o imposto pelo inventariante. A discussão a respeito de suposto pagamento a menor deve ser resolvida na esfera administrativa (art. 1.034 do CPC). Após o trânsito em julgado da homologação da partilha, ou seja, terminado o feito, é que a expedição do formal somente será admitida depois de verificada, pela Fazenda, a correção no pagamento de todos os tributos, não só dos incidentes sobre os bens do espólio (arts. 1.031, § 2º, e 1.034, § 1º, do CPC)” (EDcl no REsp 927.530/SP, rel. Min. Castro Meira, j. em 21-8-2007). Vejamos ainda outros julgados sobre o tema: “PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC. ARROLAMENTO SUMÁRIO POST MORTEM . RECONHECIMENTO JUDICIAL DA ISENÇÃO DO ITCMD. IMPOSSIBILIDADE. ART. 179 DO CTN. 1. O juízo do inventário, na modalidade de arrolamento sumário, não detém competência para apreciar pedido de reconhecimento da isenção do ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos), à luz do disposto no caput do art. 179 do CTN. 2. Como cediço, a abertura da sucessão (morte do autor da herança) reclama a observância do procedimento especial de jurisdição contenciosa denominado ‘inventário e partilha’, o qual apresenta dois ritos distintos: ‘um completo, que é o inventário propriamente dito (arts. 982 a 1.030) e outro, sumário ou simplificado, que é o arrolamento (arts. 1.031 a 1.038)’ 4. Consequentemente, em sede de inventário propriamente dito (procedimento mais complexo que o destinado ao arrolamento), compete ao juiz apreciar o pedido de isenção do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis, a despeito da competência administrativa atribuída à autoridade fiscal pelo art. 179 do CTN. É que a prévia oitiva da Fazenda Pública, no inventário propriamente dito, torna despiciendo o procedimento administrativo, máxime tendo em vista o teor do art. 984 do CPC. 8. Consectariamente, nos inventários processados sob a modalidade de arrolamento sumário (nos quais não cabe o conhecimento ou a apreciação de questões relativas ao lançamento, pagamento ou quitação do tributo de transmissão causa mortis, bem como tendo em vista a ausência de intervenção da Fazenda até a prolação da sentença de homologação da partilha ou da adjudicação), revela-se incompetente o Juízo do inventário para reconhecer a isenção do ITCMD, por força do disposto no art. 179 do CTN, que confere, à autoridade administrativa, a atribuição para aferir o direito do contribuinte à isenção não concedida em caráter geral. 9. Ademais, prevalece o comando inserto no art. 192 do CTN, segundo o qual ‘nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas’, impondo-se o sobrestamento do feito de arrolamento sumário até a prolação do
despacho administrativo reconhecendo a isenção do ITCMD. 10. Assim, falecendo competência ao uízo do inventário (na modalidade de arrolamento sumário), para apreciar pedido de reconhecimento de isenção do ITCMD, impõe-se o sobrestamento do feito até a resolução da quaestio na seara administrativa, o que viabilizará à adjudicatária a futura juntada da certidão de isenção aos autos” (REsp 115.035.6, rel. Min. Luiz Fux, DJe de 25-8-2010). “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ARROLAMENTO. ART. 1.034 DO CPC. RITO SUMÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS (ITCM). INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. 1. O agravante não trouxe argumentos novos capazes de infirmar os fundamentos que alicerçaram a decisão agravada, razão que enseja a negativa do provimento do agravo regimental. 2. Em sede de arrolamento sumário, não se admite discussão acerca do pagamento de tributos relativos à transmissão. Jurisprudência. Agravo regimental improvido. Por fim, destacamos que o art. 15 da Resolução n. 35, de 24 de abril de 2007, do Conselho Nacional de Justiça, prevê que no arrolamento extrajudicial, criado pela Lei n. 11.441, de 4-1-2007, o recolhimento dos tributos incidentes deve anteceder a lavratura da escritura” (AgRg no REsp 971.022/PE, rel. Min. Humberto Martins, DJE de 18-3-2010).
5.9. Jurisprudência
dos Tribunais
5.9.1. Superior Tribunal de Justiça REPETIÇÃO DE INDÉBITO. INVENTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS RECOLHIDO COM ALÍQUOTA SUPERIOR A DEVIDA. Desnecessidade de precedente. Ação anulatória de título sentencial. CPC, arts. 267, VI, 468 e 1.030. Ementa oficial: Processual civil. Ação condenatória de indébito. Desnecessidade de precedente. Ação anulatória de título sentencial. CPC, arts. 267, VI, 468 e 1.030. 1. Indevida a imposição fiscal, o valor do recolhimento condenatório de repetição, independentemente de precedente ação anulatória do título sentencial homologatório constituído no processo de inventário, do qual resultou o recolhimento do malsinado imposto. 2. Recurso sem provimento (REsp 144.033/RS, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, j. 15-22001). TRIBUTÁRIO. INVENTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . JUSTIÇA GRATUITA. ISENÇÃO QUE INDEPENDE DE BUROCRACIA NA ESFERA ADMINISTRATIVA. CTN, ART. 179. Ementa oficial : Tributário. Imposto de Transmissão Causa Mortis (CTN, art. 179). 1. Cabe ao juiz do inventário à vista da situação dos herdeiros, miseráveis na forma da lei, por isto ao apanágio da justiça gratuita, declará-los isentos do pagamento do imposto de transmissão causa mortis . 2. Providência que independe de burocrático requerimento na esfera administrativa para o reconhecimento judicial. 3. Recurso especial provido (REsp 238.161/SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 12-9-2000). PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ITCMD. Atualização pela UFESP. Termo inicial. Data do óbito. Recurso especial. Violação aos arts. 128, 458, II e III, 460 e 535 do CPC. Inocorrência.
Provimento parcial. A correção monetária do imposto de transmissão causa mortis pela UFESP deve ser aplicada a partir da data do óbito. Não cabe determinar a nulidade do acórdão, objeto da interposição de recurso especial, se não restar demonstrada violação aos arts. 128, 458, II e III, 460 e 535 do CPC. Recurso conhecido e parcialmente provido (REsp 332.873/SP, rel. Min. Garcia Vieira, j. 16-10-2001). INVENTÁRIO. ARROLAMENTO. ITCMD. Discussão nos próprios autos sobre correção monetária, não recolhida. Inadmissibilidade. Inteligência do art. 1.034 do CPC. Ementa oficial : A teor do disposto no art. 1.034 do CPC, com a nova redação dada pela Lei n. 7.019/82, nos inventários processados sob a forma de arrolamento, não cabem ser conhecidas ou apreciadas questões relativas ao lançamento, ao pagamento ou à aquisição de taxas judiciárias e de tributos incidentes sobre a transmissão da propriedade dos bens do espólio, remetendo-se à Fazenda, na forma do § 2º do mesmo artigo, a via administrativa, para satisfação de eventuais créditos. Precedentes. Recurso provido, sem discrepância (REsp 36.758-1/SP, rel. Min. Demócrito Reinaldo, . em 14-12-1994). INVENTÁRIO. TRIBUTÁRIO. ITCMD. Isenção reconhecida na homologação dos cálculos. CTN, art. 179. CPC, arts. 984 e 1.013, § 2º. Lei estadual n. 1.427/89, art. 29. Ementa oficial : Processo civil e tributário. Inventário. Imposto de Transmissão Causa Mortis. Isenção reconhecida na homologação dos cálculos. CTN, art. 179. CPC, arts. 984 e 1.013, § 2º. Lei estadual n. 1.427/89, art. 29. Competindo ao Juiz do inventário julgar o cálculo do imposto, apreciando questões de direito e de fato, permite-se-lhe declarar a isenção. Precedentes jurisprudenciais (REsp 143.542/RJ, rel. Min. Milton Luiz Pereira, j. em 15-2-2001).
5.9.2. Supremo Tribunal Federal AUMENTO DE TRIBUTO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . O despacho agravado enfrentou a questão das competências tributárias e demonstrou que, em face do sistema constitucional, o Estado-membro só pode aumentar tributo por lei estadual específica, e não por meio de lei que se atrele genericamente à alíquota máxima fixada pelo Senado e varie posteriormente com as alterações desta. Está ele de acordo com o entendimento que esta Turma, recentemente, firmou ao ulgar o AgRg no Ag 225.956 sobre questão análoga à presente (AI 242.123-9/PE, rel. Min. Moreira Alves, DJU de 8-10-1999).
5.9.3. Tribunais Estaduais IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . FATO GERADOR. Ocorrência com a transmissão do domínio e da posse dos bens do de cujus pela abertura da sucessão, aplicando-se a alíquota em vigor nessa data – Inteligência da Súmula 112 do STF. O fato gerador do imposto de transmissão causa mortis dá-se com a transmissão do domínio e da posse dos bens do de cujus pela abertura da sucessão, aplicando-se a alíquota em vigor nessa data, conforme se extrai do teor da Súmula 112 do STF (TJSP, 1ª CDPr, AI 199.560.4/8, rel. Des. Guimarães e Souza, j. em 22-5-2001).
INVENTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . Base de cálculo. Atualização monetária. Correção pela Ufesp e não pelos valores venais da época do recolhimento. Recurso provido para esse fim. RECURSO. Agravo de Instrumento. Inventário. Decisão que determina recolhimento complementar de imposto causa mortis. Adequação da via recursal eleita. Recurso conhecido. Ementa oficial: Inventário. Imposto de transmissão causa mortis. Atualização monetária da base de cálculo. Aplicação da Ufesp prevista no Decreto n. 32.635, de 1990, e não dos valores venais da época do recolhimento. Recurso parcialmente provido (TJSP, 8ª CDPr, AI 86.389-4, rel. Des. Cesar Lacerda; j. em 16-9-1998). ARROLAMENTO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . RECOLHIMENTO ANTES DA SENTENÇA DE PARTILHA. DESNECESSIDADE. Quitação a ser feita administrativamente – Inaplicabilidade da Lei federal n. 9.280, de 1996, por ter sido o óbito anterior à sua vigência – Necessidade, no entanto, de ciência à Fazenda Pública – Recurso não provido. Em autos de arrolamento de bens, desnecessário o recolhimento do imposto antes da sentença da partilha, uma vez que a quitação poderá ser feita administrativamente. Ementa oficial: Arrolamento. Imposto causa mortis. Desnecessidade do recolhimento para homologação de partilha de bens. Quitação a ser feita administrativamente. Necessidade de ciência à Fazenda. Inaplicabilidade da Lei n. 9.280, de 1996, posterior ao óbito. Recurso improvido (TJSP, 10ª CFérias “A” de Direito Privado, ApCv 242.943-1, rel. Des. Roberto Stucchi, j. em 26-11-1996). ARROLAMENTO. ITCMD. Prova do recolhimento, sob pena de destituição do inventariante. Inadmissibilidade. Homologação da partilha que depende apenas da prova de quitação dos tributos relativos aos bens e rendas do espólio. Inteligência dos arts. 1.031 e 1.034, § 2º, do Código de Processo Civil, com a sua redação atual. Recurso provido, com observação. No arrolamento não se admitem questões relativas ao lançamento de tributos relativos à transmissão. ARROLAMENTO. ITCMD. Prova do recolhimento. Falta. Intimação da Fazenda Pública. Necessidade para que tome, se for o caso, providências na esfera administrativa. Ementa oficial : Arrolamento. Prova de recolhimento do imposto causa mortis, sob pena de destituição da inventariante. Inadmissibilidade. A homologação da partilha depende apenas da prova de quitação dos tributos relativos aos bens e rendas do espólio. Questões referentes ao lançamento e pagamento do imposto de transmissão. Inadmissibilidade. Inteligência do art. 1.031 e do art. 1.034, § 2º, do CPC, com a sua redação atual. Recurso provido, com observação (TJSP, 1ª CDPr, AI 118.220-4, rel. Des. Gildo dos Santos, j. em 31-8-1999). ARROLAMENTO. ITCMD. Base de cálculo. Valor venal do imóvel na data da abertura da sucessão e não na data da abertura do inventário ou arrolamento. Incidência de atualização monetária e multa, se for o caso. Recurso provido. Para o cálculo do imposto causa mortis deve ser levado em conta o valor venal do imóvel na abertura da sucessão e não na abertura do inventário ou arrolamento. Ementa oficial : Recurso. Agravo de Instrumento. Arrolamento de bens. Imposto causa mortis . Interposição contra decisão que deferiu pedido concernente ao valor pago e o que se entende devido pela Fazenda Estadual. Descabimento. Cálculo de imposto que deve se basear no valor venal
do imóvel na data da abertura da sucessão e não na data da abertura do inventário ou arrolamento. art. 15, § 1º, da Lei n. 9.591/66. Recurso provido (TJSP, 1ª CDPr, AI 110.952-4, rel. Des. Guimarães e Souza; j. em 18-5-1999). INVENTÁRIO. ITCMD. Cálculo baseado nos valores venais consignados nos lançamentos do Imposto Predial e Territorial Urbano. Admissibilidade. Soma dos valores do terreno e da construção. Desconsideração de eventual desconto concedido sobre o valor do IPTU – Imposto devido na forma determinada. Recurso não provido. INVENTÁRIO. Imposto de transmissão causa mortis. Recolhimento. Prazo de dez dias determinado. Inadmissibilidade. Ausência de previsão legal. Determinação de exclusão do referido prazo da decisão atacada. Recurso provido para esse fim. menta oficial : Agravo. Inventário. Imposto causa mortis. O valor a ser considerado é o valor venal do bem a ser transmitido. Injustificável a utilização do desconto concedido ao contribuinte para o pagamento do IPTU. Impossibilidade de se estabelecer prazo para o recolhimento porque inexistente previsão legal. Recurso provido em parte (TJSP, 7ª CDPr, AI 153.440-4/SP, rel. Des. Salles de Toledo, j. em 18-10-2000). ARROLAMENTO. ITCMD. Sucessão aberta em 1972. Incidência da legislação vigente nessa época. Alíquota e valor dos bens da ocasião do falecimento (TJSP – 9ª CDPr, AI 191.126.4/0, rel. Des. Ruiter Oliva, j. em 3-4-2001). IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . RECURSO INTERPOSTO CONTRA DESPACHO QUE DETERMINA A REMESSA DOS AUTOS AO CONTADOR PARA RECÁLCULO DO TRIBUTO. INADMISSIBILIDADE. RECORRIBILIDADE SOMENTE QUANDO DA DECISÃO HOMOLOGATÓRIA DO CÁLCULO. Ementa oficial : O despacho que determina a remessa dos autos ao contador, para que refaça o cálculo do imposto sobre transmissão causa mortis , não está sujeito a qualquer recurso. Recorrível é a decisão que homologa o cálculo (TJMS, 3ª Turma Cível, Ag 55.167-5, rel. Des. Claudionor Miguel Abss Duarte). INVENTÁRIO. ARROLAMENTO. PARTILHA. HOMOLOGAÇÃO SEM A COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO DO ITCD. ADMISSIBILIDADE. COMPROVAÇÃO NECESSÁRIA SOMENTE PARA EXPEDIÇÃO DOS FORMAIS DE PARTILHA. INTELIGÊNCIA DOS ARTS. 1.031 E 1.034, § 2º, DO CPC. A prova de quitação exigida para homologação da partilha amigável, na forma de arrolamento, disposto no art. 1.031 do CPC, diz respeito aos tributos relativos aos bens e rendas do espólio, sendo desnecessária a comprovação de pagamento dos tributos incidentes sobre a transmissão da herança (ITCD), prevista no § 2º do art. 1.034 do mesmo diploma, que é condição para expedição dos formais de partilha (TJRN, ApCv 97.001.045-1, rel. Des. Aécio Marinho, j. em 30-6-1997).
1 Discussão já abordada no capítulo pertinente ao ITBI. 2 “INVENTÁRIO. TAXA JUDICIÁRIA. BASE DE CÁLCULO. MONTE-MOR. MEAÇÃO DO CÔNJUGE SUPÉRSTITE.
INCLUSÃO NO CÁLCULO. RECURSO NÃO PROVIDO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . INCIDÊNCIA SOBRE O SALDO CREDOR DE IMÓVEIS COMPROMISSADOS EM VIDA PELO DE CUJUS . ART. 16 DA LEI ESTADUAL N. 9.591/66 E SÚMULA 590 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. EXCLUSÃO, ENTRETANTO, DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS DAS QUAIS NÃO ERA TITULAR. RECURSO PROVIDO PARA ESSE FIM. Ainda que no conceito amplo de herança não se inclua a meação do cônjuge supérstite, por não constituir o patrimônio do defunto, a taxa judiciária deve ser calculada sobre o valor total dos bens, compreendida a aludida meação. Ementas oficiais: Inventário. Custas. Cálculo sobre o valor total dos bens. Inteligência dos arts. 259, inciso II, c/c o art. 25, ambos do Código de Processo Civil e 1º das Leis estaduais n. 4.476/84 e 4.959/86. Inventário. Imposto causa mortis. Incidência sobre o saldo credor dos imóveis compromissados em vida pelo de cujus. Art. 16 da Lei estadual n. 9.591/66 e Súmula n. 590 do STF. Recurso provido, tão só, para mandar excluir do cálculo, desde que retificadas as declarações, as participações societárias referidas pelo agravante” ( AI 173.341-4/SP, rel. Des. Waldemar Nogueira Filho, j. em 10-102000). 3 A quantidade de bens é considerada para apuração da base de cálculo em razão do seu valor patrimonial. 4 “O ITCM é devido pela alíquota vigente aotempo da abertura da sucessão”. Ver também a Súmula 113: “O ITCM é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”. 5 A sucessão aberta é bem imóvel por determinação da lei, sendo a renúncia à herança ato de disposição patrimonial revestido de forma especial. Exige a lei que a renúncia seja realizada por termo nos autos ou escritura pública, tratando-se de requisito da substância do ato, imprescindível à sua existência e validade (art. 1.581, caput , do CC de 1916 e art. 1.806 do CC atual). 6 In: GOMES, Marcus Livio; ANTONELLI, Leonardo Pietro (coords.). Curso de direito tributário brasileiro . 2. ed. especial. São Paulo: Quartier Latin, 2010, v. 2. 7 O Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) . Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006, p. 138-154. 8 “PARTILHA DE BENS. IGUALDADE. QUINHÕES. Trata-se, no caso, de verificar se o princípio da igualdade disposto no art. 1.775 do CC/1916 e reproduzido no art. 2.017 do CC/2002 foi observado quando da homologação da partilha realizada pelo juízo singular e confirmada pelo Tribunal a quo. A Turma entendeu que, na partilha, observar-se-á não só a maior igualdade formal, ou seja, a equivalência matemática dos quinhões, evitando a necessidade da constituição de condomínio, mas também a igualdade qualitativa e a natureza dos bens partilháveis. A partilha justa é aquela que, sem descuidar do valor dos bens, destina a cada um dos ex-cônjuges todas as classes de bens e direitos, os melhores e os piores, considerando, por exemplo, custas com manutenção, liquidez, potencial de exploração econômica etc. Deve, ainda, na medida do possível, possibilitar o efetivo aproveitamento do patrimônio, atribuindo-lhes os bens do monte partível que lhes forem mais proveitosos em razão da idade, profissão, saúde etc. Assim, a Turma deu provimento ao recurso para que o Tribunal a quo manifeste-se expressamente sobre a qualidade e a natureza dos bens do acervo e realize o cotejo das condições de cada um deles com as características e necessidades das partes, especialmente a possibilidade de servirem de moradia e fonte de renda” (REsp 605.217/MG, rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, j. em 18-11-2010). 9 Op. cit., p. 156. 10 Partimos do pressuposto de que os requisitos formais exigidos pelo direito administrativo foram observados. 11 Sobre o tema, vejamos os seguintes julgados: “ IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS . CÁLCULO DO TRIBUTO EFETUADO PELO JUIZ DO INVENTÁRIO DEPOIS DE OUVIDA A FAZENDA PÚBLICA . Concessão de isenção. Admissibilidade. Inteligência dos arts. 179 do CTN e 1.013 do CPC. Cabe ao juiz do inventário, depois de ouvida a Fazenda Pública, ulgar o cálculo do imposto de transmissão causa mortis, podendo nesse instante reconhecer a isenção, conforme disposto no art. 179 do CTN e art. 1.013 do CPC” (STJ, 4ª T; REsp 114.461/RJ; rel. Min. Ruy Rosado de Aguiar, j. em 9-6-1997). “IMPOSTO DE TRANSMISSÃO. CAUSA MORTIS . RECOLHIMENTO DETERMINADO PELO JUÍZO. A QUO. Assistência judiciária assegurada constitucionalmente àqueles que comprovarem insuficiência de recursos que não compreende a isenção do imposto em causa. Dispensa do pagamento do tributo devido, outrossim, que depende sempre de expressa previsão legal (art. 176 do CTN), inexistente na espécie. Agravo não provido” (TJSP – 10ª CDPr, AI 211.834.4/4-00/SP, rel. Des. Paulo Dimas Mascaretti, j. em 25-9-2001). 12 No caso do Rio de Janeiro a alíquota do ITCMD é de 4% e a do ITBI de 2%. 13 Em apertada síntese temos que por herança se entende que seja o conjunto de bens deixados pelo de cujus, esta é indivisível até a sentença de partilha. A herança jacente é aquela cujos herdeiros ainda não são conhecidos, ou, se conhecidos, renunciaram à herança, não havendo outros. E, por fim, a herança jacente passa a ser herança vacante quando, depois de praticadas todas as diligências, ainda não houver aparecido interessados. Isto acontece no prazo de um ano depois de publicado o primeiro edital (art. 1.820 do CC). 14 Usufruto é o direito real limitado de gozo ou fruição conferido durante certo tempo a uma pessoa, que a autoriza a ocupar a coisa alheia e a retirar seus frutos e utilidades (art. 1.394 do CC). É direito real de gozo ou fruição, não é direito real de garantia, nem é contrato com efeito real. O usufruto é mais amplo do que o uso e a habitação, e mais restrito do que a superfície. 15 Usufruto é duradouro, o mais comum é o usufruto vitalício, enquanto viver o usufrutuário, pois o usufruto não se transfere, não pode ser vendido ou doado, nem inter vivos e nem mortis causa; o que pode ser cedido é o exercício do usufruto, mas não o direito real em si. 16 “RECURSO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. INSTRUÇÃO. FALTA DE PEÇAS QUE NÃO IMPEDE SEU EXAME. PRELIMINAR REJEITADA. INVENTÁRIO. ITCMD. CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. RECURSO NÃO
PROVIDO. É devida correção monetária sobre o valor da base de cálculo do imposto de transmissão causa mortis. Ementas oficiais: Agravo de Instrumento. Preliminar de não conhecimento por falta de peças para instruir o recurso. Preliminar rejeitada. Inventário. Imposto causa mortis. Atualização do valor nos termos do Decreto n. 32.635, de 1990. Decisão confirmada. Agravo improvido” (TJSP – 1ª CDPr, AI 36.133-4/SP, rel. Des. Alexandre Germano, j. 4-3-1997). 17 Ver art. 1.784 do CC. 18 Por questões óbvias, esse entendimento não se aplica em relação a causa mortis, por força do art. 131 do CTN. 19 A título de exemplo vejamos o seguinte julgado: “EXECUÇÃO FISCAL. VIÚVA MEEIRA. POLO PASSIVO. Discute-se a possibilidade de incluir viúva meeira no polo passivo da ação de execução fiscal de créditos de IPTU na condição de contribuinte (coproprietária do imóvel), após o falecimento do cônjuge. É sabido que o falecimento do contribuinte não obsta o Fisco de prosseguir na execução de seus créditos, sendo certo que, na abertura da sucessão, o espólio é o responsável pelos tributos devidos pelo de cujus nos termos do art. 131, III, do CTN. É verdade que o cônjuge meeiro deve ser incluído no lançamento do crédito tributário e, a fortiori, na CDA, para viabilizar sua letigimatio ad causam passiva para a execução fiscal. No entanto, o falecimento de um dos cônjuges no curso da execução fiscal, com base em lançamento feito somente em nome do de cujus, por si só, não permite a execução direta contra o cônjuge sobrevivente. Pois, conforme é cediço no STJ, o cônjuge supérstite não é sucessor do cônjuge falecido, mas sim titular da metade do imóvel. Além disso, sumulou-se o entendimento de que a Fazenda Pública pode substituir a CDA até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução (Súmula 392 do STJ). No caso, a viúva meeira é coproprietária do imóvel tributado, sendo irrefutável que os lançamentos de ofício do IPTU e da TLCVLP foram feitos tão somente em nome do de cujus por opção do Fisco, que poderia tê-los realizados em nome dos coproprietários. Com essas considerações, entre outras, a Turma deu provimento ao recurso. Precedente citado: REsp 1.045.472/BA, DJe 18-12-2009” (REsp 1.124.685/RJ, rel. Min. Luiz Fux, j. em 21-10-2010). 20 Segundo entendimento do STJ esposado no REsp 315.439/SP, DJU de 12-8-2003, a base de cálculo do imposto há de ser fixada por lei da entidade competente para instituir o imposto. Contudo, o STF, no julgamento da ADI 2.040/PR, DJU de 25-2-2005 entendeu que a escolha do valor do monte-mor como base de cálculo da taxa judiciária encontra óbice no art. 145, § 2º, da Constituição, visto que o monte-mor que contenha bens imóveis é também base de cálculo do imposto de transmissão causa mortis e inter vivos. 21 A Lei Federal n. 11.441, de 4-1-2007, alterou dispositivos do Código do Processo Civil possibilitando a realização de inventário, partilha, separação consensual e divórcio consensual por via administrativa. Art. 1 º Os arts. 982 e 983 do CPC, passam a vigorar com a seguinte redação: “Art. 982. Havendo testamento ou interessado incapaz, proceder-se-á ao inventário judicial; se todos forem capazes e concordes, poderá fazer-se o inventário e a partilha por escritura pública, a qual constituirá título hábil para o registro imobiliário. Parágrafo único. O tabelião somente lavrará a escritura pública se todas as partes interessadas estiverem assistidas por advogado comum ou advogados de cada uma delas, cuja qualificação e assinatura constarão do ato notarial”. Art. 983. O processo de inventário e partilha deve ser aberto dentro de 60 (sessenta) dias a contar da abertura da sucessão, ultimando-se nos 12 (doze) meses subsequentes, podendo o juiz prorrogar tais prazos, de ofício ou a requerimento de parte. Parágrafo único.” Art. 2 º O art. 1.031 da Lei n. 5.869, de 1973 – Código de Processo Civil, passa a vigorar com a seguinte redação: ‘Art. 1.031. A partilha amigável, celebrada entre partes capazes, nos termos do art. 2.015 da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, será homologada de plano pelo juiz, mediante a prova da quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas, com observância dos arts. 1.032 a 1.035 desta Lei’. Art. 3 º A Lei n. 5.869, de 1973 – Código de Processo Civil, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 1.124-A: ‘Art. 1.124-A. A separação consensual e o divórcio consensual, não havendo filhos menores ou incapazes do casal e observados os requisitos legais quanto aos prazos, poderão ser realizados por escritura pública, da qual constarão as disposições relativas à descrição e à partilha dos bens comuns e à pensão alimentícia e, ainda, ao acordo quanto à retomada pelo cônjuge de seu nome de solteiro ou à manutenção do nome adotado quando se deu o casamento. § 1º A escritura não depende de homologação judicial e constitui título hábil para o registro civil e o registro de imóveis. § 2º O tabelião somente lavrará a escritura se os contratantes estiverem assistidos por advogado comum ou advogados de cada um deles, cuja qualificação e assinatura constarão do ato notarial. § 3º A escritura e demais atos notariais serão gratuitos àqueles que se declararem pobres sob as penas da lei.’”
Capítulo 6 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICMS) 6.1. Disciplina
Normativa
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, doravante simplesmente chamado de ICMS, é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, previsto no art. 155, II e seus §§ 2º, 3º, 4º e 5º, no art. 158, IV, e no art. 147 (competência cumulativa), todos da Constituição da República. No âmbito do Código Tributário Nacional, os arts. 52 a 58 foram revogados. Vale a pena lembrar que, por tratar-se de um tributo estadual, cabe à lei ordinária de cada Estado 1, ou do Distrito Federal, regulamentar a matéria. A Constituição atribuiu competência tributária à União para criar uma lei geral sobre o ICMS, através de Lei Complementar. Assim foi editada a LC n. 87/96 – a chamada “Lei Kandir”. A partir dessa lei, que trata de normas gerais acerca desse imposto, cada Estado institui o tributo por lei ordinária 2, a qual é regulamentada através de decreto, o chamado “regulamento do ICMS” ou simplesmente “RICMS”, que é uma consolidação de toda a legislação sobre o ICMS vigente no Estado. Por fim, o imposto em tela possui uma característica especial, que é a edição dos Convênios CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária) 3 para a concessão de benefícios fiscais, conforme dispõe o art. 155, § 2º, XII, g , da CF. Outro questionamento diz respeito à possibilidade de a Emenda Constitucional tratar de competência tributária. A repartição do poder de tributar, a que chamamos de competência, é outorgada pela Constituição, e por esse motivo, salvo as Emendas Constitucionais, nenhum outro dispositivo normativo infraconstitucional poderá alterá-la. Contudo, há que se ressaltar que quando essas emendas esbarrarem em cláusulas pétreas não poderão avançar, em razão do disposto no § 4º do art. 60 da CF. Salvo essa hipótese, podemos exemplificar algumas Emendas Constitucionais que alteraram a distribuição da competência, como foi o caso da EC n. 3/93, que extinguiu o Imposto Adicional ao Imposto de Renda (AIR), de competência dos Estados, e o Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis Líquidos e Gasosos (IVVC), de competência dos Municípios e Distrito Federal. Da mesma forma, a EC n. 39/2002 inseriu no texto constitucional o art. 149-A, que criou a Contribuição de Iluminação Pública. Importante Emenda Constitucional em sede de ICMS, temos a de n. 33/2001, que fez significativa alteração no art. 155, § 2º, da CF.
Embora não existam faticamente, a Constituição manteve a possibilidade da existência de Territórios. Assim, por serem autarquias da União, compete à própria União a instituição de impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, também os impostos municipais. É a chamada competência cumulativa, conforme dispõe o art. 147 da CF. Nesse sentido, cabe à União instituir o ICMS nos territórios federais. No tocante às Súmulas, podemos citar as seguintes do Supremo Tribunal Federal: 546, 573, 574, 6604, 661 e 662; e as do Superior Tribunal de Justiça: 20, 49, 68, 71, 80, 87, 94, 95, 135, 152, 155, 163, 166, 198, 237, 334, 350, 391, 395, 431, 432, 433 e 457.
6.2. Evolução
Histórica
Este imposto surgiu com a Emenda n. 18/65 à Constituição de 1946, com a denominação ICM, substituindo o imposto sobre vendas e consignações dos estados (IVC), criado pela Constituição de 1934, e considerado o embrião do ICMS. Podemos dizer que o ICMS nasceu da “fusão” de seis impostos, a saber: a) sobre circulação de mercadorias; b) sobre minerais; c) sobre combustíveis líquidos e gasosos; d) sobre energia elétrica; e) sobre transportes; e f) sobre comunicações. A respeito dessa evolução, Sacha Calmon nos diz: “Desde a Emenda n. 18/65 à Constituição de 46, após o movimento militar de 1964, quando se intentou, simultaneamente, a racionalização do sistema tributário (Emenda n. 18) e a codificação do Direito Tributário (CTN), que o ICM, agora ICMS, vem se apresentando como um imposto problemático, tomado de enfermidades descaracterizantes. À época do movimento militar de 1964, receptivo às críticas dos juristas e economistas que viam no imposto sobre vendas e consignações dos Estados (IVC) um tributo avelhantado, ‘em cascata’, propiciador de inflação, verticalizador da atividade econômica, impeditivo do desenvolvimento da Federação, e tecnicamente incorreto, resolveu-se substituí-lo por um imposto ‘não cumulativo’ que tivesse como fatos jurígenos não mais ‘negócios jurídicos’, mas a realidade econômica das operações promotoras da circulação econômica de mercadorias e serviços, no país, como um todo. Destarte, surge o ICM, não cumulativo, em lugar do IVC cumulativo. A ideia era tomar como modelo os impostos europeus sobre valores agregados ou acrescidos, incidentes sobre bens e serviços de expressão econômica, os chamados IVAs ( la taxe sur la valeur ajoutée, imposta sul valore aggiunto, impuesto sobre el valor añedido ). Duas aporias se apresentaram então. A primeira, a realidade de tais impostos, nos países europeus, dava-se em nações de organização unitária, onde inexistiam Estados-membros, e, quando assim não fosse, a competência para operá-los ficava sempre em mãos do Poder Central. A segunda, a constatação de que no Brasil, Estado federativo, os Estados-membros estavam acostumados a tributar o comércio das mercadorias (IVC), a União, a produção de mercadorias industrializadas (imposto de consumo), e os municípios, os serviços (indústrias e profissões)” 5.
6.3. Principais
Características
No que se refere às características gerais do ICMS, podemos destacar as seguintes: a) fiscal: o ICMS como regra é um imposto com finalidade fiscal já que é a principal fonte de arrecadação dos Estados. Contudo, quando assume sua faculdade de ser seletivo (art. 155, § 2º, III, da CF), adquire uma função extrafiscal e serve como um tipo de controle dos Estados e do Distrito Federal na economia, como, por exemplo, na tributação “pesada” sobre bebidas alcoólicas e fumo; b) seletivo: esta característica determina que a alíquota varia em função da essencialidade do produto, ou seja, o bem essencial tem uma alíquota menor do que os bens supérfluos. Nesse sentido, o IPI será seletivo (CF, art. 153, § 3º, I) e o ICMS poderá ser seletivo (CF, art. 155, § 2º, III). Contudo, quando o ICMS usa a faculdade de ser seletivo, ele deixa de ser um tributo eminentemente fiscal e assume excepcionalmente uma função extrafiscal; c) real: o ICMS é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, ou seja, incide em razão da coisa, objeto de tributação; d) não vinculado: este imposto tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, ou seja, um fato do indivíduo, conforme o disposto no art. 16 do CTN. Lembramos que além de não vinculado, os impostos também são não afetados, conforme o disposto no art. 167, IV, da CF. Contudo, além de se enquadrar nas exceções elencadas no dispositivo constitucional em comento, o ICMS pode ainda ser vinculado ao financiamento dos Fundos de Combate à Pobreza, nos termos do art. 82 do ADCT. O STF, no ulgamento do RE 194.934-6/SP, entendeu que a norma transcrita no art. 167, IV, da CF é norma de direito financeiro, e não tributário; e) não cumulativo : é o que determinam o art. 155, § 2º, I, da CF e o art. 19 da LC n. 87/96, ou seja, o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços será compensado com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Para a compensação a que se refere a não cumulatividade do ICMS, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. Porém, não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou a utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento 6. A respeito da não cumulatividade, Hugo de Brito diz que “a não cumulatividade do ICMS constitui um do graves defeitos do nosso sistema tributário. Técnica copiada dos franceses, que a instituíram nos anos 50, como forma de incrementar a integração da Comunidade Econômica Europeia, foi adotada entre nós pela Emenda Constitucional n. 18, de 1965. Seus defensores afirmam ser ela um instrumento da modernidade, mas a experiência já demonstrou que a não cumulatividade é inteiramente inadequada para o Brasil. (...) Entre as suas desvantagens podem ser apontadas as seguintes: 1ª Torna complexa a administração
do imposto, impondo o uso de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os contribuintes. 2ª Enseja o comentimento de fraudes praticamente incontroláveis. 3ª Exige normatização minudente, que não consegue evitar situações nas quais se revela flagrantemente injusta. 4ª Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária, e em seguida a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz o imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que mais produzem riqueza. 5ª Com alíquotas elevadas, de até 25% (vinte e cinco por cento), estimula fortemente a evasão do imposto. 6ª Praticamente impede a outorga de isenções, que restaram, com a vedação do crédito respectivo na operação posterior, transformadas em simples diferimento de incidência” 7. Como exemplo, trazemos a situação descrita por José Jayme: “‘A’ vende certo produto para ‘B’ por $ 100; ‘B’ vende-o para ‘C’ por $ 150, e este para ‘D’ por $ 200. O ICMS incidente na 1ª operação seria de $ 18, na 2ª de $ 27 e na 3ª de $ 36 (calculado à alíquota de 18%). Mas, para efeito de pagamento do imposto na 2ª venda, será, então, de somente $ 9 (= 27 – 18). Quanto à 3ª venda, o ICMS calculado sobre o valor total da operação anterior (que seria $ 27), restará a pagar de ICMS, em função dessa 3ª operação, somente $ 9,0 (=36 – 27) 8”. Concluindo, Ricardo Alexandre cita alguns julgados interessantes a respeito do tema: “A jurisprudência do STF possui outras importantes decisões que delineiam a sistemática da não cumulatividade do ICMS, conforme resumido a seguir: a) Não há ofensa ao princípio da não cumulatividade na hipótese de a legislação estadual não consentir com a compensação de créditos de ICMS advindos da aquisição de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do contribuinte (STF, 1ª T., AI-AgR-ED 487.396/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. 18.10.2005, DJ 18-11-2005, p. 9). b) Não se pode vedar a compensação do valor recolhido na operação anterior pelo simples fato de a mercadoria ter sido adquirida usada, com uma diminuição valorativa na base de cálculo. Nas palavras da Corte, ‘os preceitos das alíneas a e b do inciso II do § 2º do art. 155 da CF somente têm pertinência em caso de isenção ou não incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis com o benefício fiscal em questão’ (STF, Tribunal Pleno, RE 161.031/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 24.03.1997, DJ 06.06.1997, p. 24.881; STF, 2ª T. RE-AgR 240.395/RS, Rel. Min. Maurício Corrêa, j. 28.05.2002, DJ 02.08.2002, p. 101; STF, 2ª T. AI-AgR-ED 389.871/RS, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 01.02.2005, DJ 04.03.2005, p. 35). c) Não obstante o entendimento relatado na letra b acima, no julgamento do RE 174.478, realizado em 17.03.2005 ( Informativo STF 380), o Plenário do STF entendeu não ofender o princípio da não cumulatividade a exigência de estorno proporcional de crédito do ICMS relativo à entrada de mercadorias que, posteriormente, têm a saída tributada com base de cálculo ou alíquota inferior (STF, 1ª T., AI 496.589/RS, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 15.05.2007, DJ 23.09.2005). d) O fato de o ICMS ser um tributo calculado ‘por dentro’, de forma que o montante do tributo integra sua própria base de cálculo, não o torna cumulativo. Cumulatividade haveria se fosse negado o crédito relativo aos montantes cobrados nas operações anteriores, o que não se confunde com a sistemática de cálculo. Nas palavras do Tribunal, ‘não ofende o princípio constitucional da não cumulatividade a base de cálculo do ICMS corresponder ao valor da operação ou prestação somado ao próprio tributo’ (STF, 1ª T., AI-AgR 319.670/SP, Rel.
Min. Cezar Peluso, j. 11.10.2007 DJ 24.08.2007, p. 59 – Informativo 405). e) O ‘regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da obrigação tributária, com o adiamento do recolhimento do imposto, em nada ofende o princípio da não cumulatividade’ (STF, 1ª T., RE 112.098/SP, Rel. Néri da Silveira, j. 10.06.1988, DJ 14.02.1992, p. 1.167; e STF, 2.ª T., RE 102.354/SC, Rel. Min. Aldir Passarinho, j. 23.10.1984, DJ 23.11.1984). f) Quanto aos créditos escriturados para futura compensação, somente haverá correção monetária quando a legislação estadual contiver previsão nesse sentido. A correção não é, portanto, direito constitucional do contribuinte (STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 05.05.2006)”9. f) indireto: o ICMS é considerado indireto 10 porque permite o fenômeno da repercussão tributária, ou seja, o repasse do encargo financeiro do tributo. Esta característica permite que existam duas pessoas: o contribuinte de direito é aquele que por lei tem o dever de pagar o tributo, e o contribuinte de fato é aquele que de fato acaba sofrendo o desgaste da repercussão e, assim, acaba pagando (sob o ponto de vista econômico) o preço embutido no produto (art. 13, § 1º, I, da LC n. 87/96). Veremos melhor este tema quando abordarmos o elemento subjetivo do imposto; g) proporcional: o valor final do imposto cresce proporcionalmente ao valor do bem ou serviço objeto de tributação; h) plurifásico: o ICMS é em regra um tributo plurifásico, pois incide em todas as etapas da cadeia de circulação. Excepcionalmente, contudo, sua incidência será monofásica, na forma do art. 155, § 2º, XII, h, da Constituição. Temos ainda o caso do ICMS – combustível, também definido pelo art. 155, § 4º, IV, c, como exceção à regra geral que determina ser o ICMS um tributo plurifásico. O dispositivo em tela trata de hipótese em que o ICMS incidirá uma única vez (sendo, portanto, monofásico), com previsão de alíquotas nacionalmente definidas por Convênios Estaduais (CONFAZ).
6.4. Finalidade A função do imposto é fiscal. No entanto, além de ter a finalidade de arrecadar para os Estados ou Distrito Federal, este tributo pode excepcionalmente servir como instrumento de controle do Estado na economia, hipótese em que assume uma função extrafiscal. A respeito do tema, José Jayme diz que “em verdade, de norte a sul do Brasil, durante mais de quatro décadas de existência, utiliza-se o ICM (e há mais de vinte anos, o ICMS) com finalidades conscientemente almejadas pelos governos, diversas do simples abastecimento dos cofres públicos. Em todos os Estados, encontra-se farta exemplificação disso. V.g .: objetivando a incrementar a agricultura, concede-se isenção dos insumos e dos implementos e máquinas agrícolas; visando a baratear gêneros alimentícios (pão, sal, arroz, feijão), estabelece-se alíquota privilegiada (12%)” 11. Nesse sentido, o STF, no julgamento da ADI 3.389/RJ, DJU de 1º-2-2008, entendeu que o Decreto n. 35.528/2004 do Rio de Janeiro, ao estabelecer um regime diferenciado de tributação para as operações das quais resultem a saída interna de café torrado ou moído, em função da procedência ou
do destino de tal operação, viola o art. 152 da CF.
6.5. Lançamento
e Decadência
O ICMS é lançado por homologação, conforme o disposto no art. 150 do CTN, podendo também o fisco utilizar-se do lançamento de ofício, nas hipóteses contidas nos incisos II e seguintes do art. 149 do CTN. Vale a pena lembrar o teor da Súmula 360 do STJ: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo. No que se refere ao prazo de decadência, temos aplicação de dois arts: o art. 150, § 4º ou o art. 173, I, do CTN. Nesse sentido temos que se houve pagamento parcial, aplica-se o primeiro artigo e se não houve pagamento algum, aplica-se o segundo. O STJ ratificou tal entendimento, conforme podemos notar no julgamento em 16-12-2012 do AgRg no RESp 1.277.854/PR cuja ementa é: “Tributo sujeito a lançamento por homologação. IRPJ. Inexistência de pagamento antecipado. Decadência do direito do fisco constituir o crédito tributário. Termo inicial. Art. 173, I, do CTN. Aplicação cumulativa dos prazos previstos nos arts. 150, § 4º, e 173 do CTN. Impossibilidade”. Conforme entendimento exarado por ocasião do julgamento do REsp 973.733/SC, o Ministro Relator Luiz Fux considera, para a contagem do prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento por homologação, a existência, ou não, de pagamento antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela Fazenda Pública, nos termos do art. 150 e parágrafos do CTN. Havendo pagamento, ainda que não seja integral, estará ele sujeito à homologação, daí por que deve ser aplicado para o lançamento suplementar o prazo previsto no § 4º desse artigo (de cinco anos a contar do fato gerador). Todavia, não havendo pagamento algum, não há o que homologar, motivo por que deverá ser adotado o prazo previsto no art. 173, I, do CTN. Ver também os seguintes julgados: AgRg no REsp 1.285.895/PR, julgado em 1º-12-2011 e EDcl no AgRg no Ag no REsp 109.308/RS, rel. Min. Humberto Martins, j. em 29-5-2012. Analisemos os dois artigos em comento. a) Art. 150, § 4 º , do CTN O lançamento por homologação12 tem como característica o pagamento antecipado pelo sujeito passivo, sem prévia análise do ente tributante; o pagamento poderá ser homologado expressamente , se analisado pelo Fisco, ou ainda, tacitamente pelo decurso do prazo previsto no art. 150 do CTN. Na primeira hipótese, se o Fisco constatar irregularidades, deverá efetuar o lançamento de ofício, na forma do art. 149 do CTN, observado o contido em seu parágrafo único. Diante do exposto, acreditamos que a melhor expressão seria homologação do pagamento e não homologação do lançamento. Essa regra é utilizada em relação aos créditos cujos lançamentos são realizados por homologação em que não ocorra qualquer pagamento, bem como aos que sejam praticados com dolo, fraude ou
simulação, pois havendo essas situações, aplicar-se-á o art. 173, I, do CTN. O prazo, se a lei não fixar outro, contar-se-á do fato gerador, e não do pagamento. Assim, podemos resumir a decadência de tributos sujeitos a lançamento por homologação da seguinte forma:
b) Art. 173, I, do CTN Sem qualquer pagamento13 antecipado não há o que homologar; logo, deverá o Fisco aplicar a regra contida no art. 173, I, observado o parágrafo único do art. 149, ambos do CTN. Nesse sentido, a Súmula 219 do TFR: Não havendo antecipação do pagamento, o direito de constituir o crédito revidenciário extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador 14. Ressaltamos aqui o novo posicionamento do STJ no sentido de que tributo declarado e não pago á constitui o crédito no momento da entrega da declaração (confissão de dívida), permitindo que a Fazenda possa imediatamente promover a inscrição em dívida ativa e ajuizar a respectiva execução fiscal. Nesse sentido, o STJ editou duas Súmulas. Súmula 436. A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco. Súmula 446. Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa. A nosso sentir, a Súmula 436 também pode ser aplicada ao ICMS e ao ISSQN, pois em ambos os impostos, e não só no imposto de renda, existem declarações que configurem o enquadramento na súmula do STJ. Assim, em síntese temos que, segundo o art. 173, I do CTN (ressalvada a observação anterior), o prazo decadencial começa a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado pela Fazenda mas por algum motivo não o foi. Para demonstrar essa regra, vejamos o esquema a seguir:
6.6. Imunidades As imunidades se subdividem em específicas e genéricas. As imunidades específicas são aquelas que alcançam situações específicas, como, por exemplo: I – Imunidade do ICMS quanto às mercadorias e serviços destinados ao exterior – art. 155, § 2º, X, a; II – Imunidade do ICMS nas operações de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita – art. 155, § 2º, X, d ; III – Imunidade do ICMS quanto às operações que destinem aos outros Estados, petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos, gasosos dele derivados e energia elétrica – art. 155, § 2º, X, b. Já as Imunidades genéricas são aquelas constantes nas alíneas do inciso VI do art. 150 da CF, que, segundo o entendimento do STF, aplicam-se somente aos seguintes casos: a) imunidade recíproca; b) dos templos de qualquer culto; c) a imunidade dos partidos políticos, das entidades sindicais dos trabalhadores, de ensino e assistência social; d) dos livros, jornais e periódicos. Interpretando literalmente a alínea a do inciso VI do art. 150 da Constituição, verifica-se que a imunidade recíproca não se estenderia a todos os impostos, mas somente àqueles relativos ao patrimônio, renda e serviços. Quanto ao conceito de patrimônio, temos que é o conjunto de bens do sujeito passivo; assim, os impostos que incidem sobre o patrimônio são: ITR, IPTU, IPVA, ITD, ITBI e IGF (ainda não implementado). A renda, por seu turno, é assim considerada toda receita originária ou derivada arrecadada pelos entes federativos, e que abrange o Imposto de Renda. E, por fim os serviços, assim considerados aqueles prestados pelo ente federativo, que em tese gerariam a incidência de ISS. Assim, como foi dito, através de uma interpretação literal entenderíamos que a imunidade em tela não alcança os impostos classificados pelo Código Tributário Nacional como incidentes sobre a produção e a circulação de riquezas, como é o caso do IPI, do IOF e do ICMS. Assim, a posição do STF, no julgamento do RE 253.472/SP (rel. Min. Marco Aurélio, j. em 11-10-2005), foi no sentido de que a imunidade recíproca está restrita à instituição de imposto sobre o patrimônio ou a renda ou os serviços das pessoas jurídicas de direito público, não alcançando o IPI15. Contudo, em relação ao ICMS, o Tribunal entendeu pelo alcance da imunidade ao ICMS16. Da mesma forma no julgamento da ADI 3.421/PR (rel. Min. Marco Aurélio, j. em 5-5-2010), o STF julgou improcedente pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado do Paraná contra a Lei n. 14.586/2004, da mesma unidade federativa, que “proíbe a cobrança de ICMS nas contas de serviços públicos estaduais a igrejas e
templos de qualquer culto”, desde que o imóvel esteja comprovadamente na propriedade ou posse destes e sejam usados para a prática religiosa. Salientou-se que a proibição de introduzir-se benefício fiscal, sem o assentimento dos demais Estados, teria como objeto impedir competição entre as unidades da Federação e que isso não se daria na espécie. Na hipótese, a disciplina não revelaria isenção alusiva a contribuinte de direito, a contribuinte que estivesse no mercado, e sim a contribuintes de fato, de especificidade toda própria, isto é, igrejas e templos, observando-se, ademais, que tudo ocorreria no tocante ao preço de serviços públicos e à incidência do ICMS. Entendeu-se estar-se diante de opção político-normativa possível, não cabendo cogitar de discrepância com as balizas constitucionais relativas ao orçamento, sendo irrelevante o cotejo buscado com a Lei de Responsabilidade Fiscal, isso presente o controle abstrato de constitucionalidade. Concluiu-se que, no caso, além da repercussão quanto à receita, haveria o enquadramento na previsão da primeira parte do § 6º do art. 150 da CF, que remete isenção a lei específica. Os tributos que admitem a repercussão tributária (em regra, os indiretos), ou seja, que permitem o repasse do encargo financeiro do tributo pago na operação anterior, fazem nascer as figuras do contribuinte de fato e de direito. Nesse sentido, o contribuinte de direito é aquele que por lei tem o dever de pagar o tributo, e o contribuinte de fato é aquele que de fato acaba sofrendo o desgaste da repercussão e, assim, acaba pagando (sob o ponto de vista econômico) o imposto embutido no preço do produto. Diante dessa definição, quando o Estado é o contribuinte de direito, entendemos que ele estará alcançado pela imunidade, ainda que seja de ICMS. Por outro lado, quando o Estado assume a posição de contribuinte de fato, não há que se falar em imunidade, já que o contribuinte será o fornecedor, mesmo que este repasse o pagamento para o ente federativo. Nesse sentido, a súmula 591 do STF prevê que a imunidade ou isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados . Podemos exemplificar com a hipótese de o Município adquirir mercadorias, neste caso, ele em tese sofre a incidência do ICMS, uma vez que o contribuinte de direito (o fornecedor) é que sofre a incidência tributária, e não o contribuinte de fato (o Município). Sobre a imunidade contida no art. 150, VI, d , da CF, temos o seguinte julgado: “A Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário em que se discute a abrangência normativa da imunidade tributária a que se refere o art. 150, VI, d , da CF (‘Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI – instituir impostos sobre: ... d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão’). No caso, a União sustenta a exigibilidade dos seguintes impostos: sobre circulação de mercadorias – ICMS, sobre produtos industrializados – IPI e de importação – II no despacho aduaneiro de peças sobressalentes de equipamento de preparo e acabamento de chapas de impressão off set para jornais. O Ministro Menezes Direito, relator, aplicando precedentes da Corte no sentido de que as peças sobressalentes para equipamento de impressão de jornais não estão alcançadas pela imunidade prevista no art. 150, IV, d , da CF, deu provimento ao recurso. Enfatizou que somente os insumos diretos estariam incluídos nessa benesse e que, na espécie, tratar-se-ia de equipamento
acessório. O Ministro Ricardo Lewandowski acompanhou o voto do relator. Em divergência, os Ministros Carlos Britto e Marco Aurélio, ao conferirem interpretação teleológica ao aludido dispositivo constitucional, desproveram o recurso por considerar que o objetivo maior da norma seria viabilizar, sem ônus maiores, a divulgação de ideias. Assim, a imunidade conferida a livros, ornais e periódicos abrangeria todo e qualquer insumo ou ferramenta indispensável à edição desses veículos de comunicação. Após, o julgamento foi adiado a fim de se aguardar o voto de desempate da Ministra Cármen Lúcia” (RE 202.149/RS, rel. Min. Menezes Direito, j. em 13-5-2008, nformativo STF n. 506). O STF proferiu a seguinte decisão negando provimento ao recurso extraordinário: “Ainda sobre a imunidade prevista no art. 150, VI, d , o STF entendeu (Súmula 656) que abrange papel fotográfico, inclusive para a fotocomposição por laser , filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto, destinados à composição de livros, jornais e periódicos” (1ª Turma, rel. Min. Marco Aurélio, de 26-4-2011). Por fim, em sede de RE 202.987/SP (rel. Min. Joaquim Barbosa. j. em 30-6-2009) considerou válida a responsabilização tributária do Serviço Social da Indústria – SESI pelo recolhimento de ICMS devido em operação de circulação de mercadoria, sob o regime de diferimento, alegando violação ao art. 150, IV, c, da Constituição, que dispõe sobre a imunidade das entidades assistenciais sem fins lucrativos. O STF entendeu que a responsabilidade ou a substituição tributária não alteram as premissas centrais da tributação, cuja regra-matriz continua a incidir sobre a operação realizada pelo contribuinte. Portanto, a imunidade tributária não afeta, tão somente por si, a relação de responsabilidade tributária ou de substituição e não exonera o responsável tributário ou o substituto. Vejamos o que diz a Constituição em seu art. 155, § 2º , X, sobre outras hipóteses em que não incidirá o ICMS: a) sobre operações que destinem serviços ou mercadorias para o exterior ; O inciso XII do dispositivo em comento ressalva que cabe a lei complementar excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a; b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica; c) sobre o ouro nas hipóteses definidas no art. 153, § 5 º, da CF; O ouro, definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, ao IOF, devido na operação de origem. Já o ouro como mercadoria incide o ICMS (RE 190.363, rel. Min. Carlos Velloso); d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
6.7. Elementos
do Imposto
6.7.1. Elemento Objetivo ou Material O elemento objetivo do ICMS é a operação relativa à circulação de mercadoria e a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que a operação ou a prestação se inicie no exterior. Em sendo assim, algumas situações são previstas no ordenamento positivo 17 como hipóteses de incidência18 do tributo, entre elas: a) operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; b) prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; c) prestações onerosas de serviços de comunicação por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; d) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (LC n. 116/2003); e) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual (LC n. 116/2003); f) entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade (art. 155, § 2º, IX, a, da CF); g) serviço prestado no exterior, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; h) entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrente de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. Há que se destacar que em alguns casos, como, por exemplo, o disposto no art. 155, § 2º, IX, a, da CF, a incidência do ICMS não se dará somente sobre “mercadorias”, mas também sobre “bens” de uma maneira geral. Da mesma forma é importante esclarecer que em relação ao outro núcleo do ICMS, ou seja, serviços, este não deve ser confundido com o ISSQN, já abordado em capítulo anterior. O ICMS é um imposto que além de incidir sobre a circulação de mercadorias incide também sobre serviços interestaduais e intermunicipais de transporte e de comunicação . Já o ISS incide sobre os serviços previstos na LC n. 116/2003, daí a expressão “de qualquer natureza”. Contudo, como visto no capítulo do ISSQN em que abordamos as obrigações, dependendo do tipo de operação, pode incidir ICMS e ISS. Em apertada síntese, se o transporte for efetuado dentro do Município incide ISS, se for entre municípios ou entre Estados incide ICMS. No que se refere ao serviço de comunicação, com o
advento do novo sistema tributário nacional, vigente em 1º de março de 1989, houve a criação do ICMS que fez incorporar ao antigo ICM, entre outros, o serviço de comunicação. Para que ocorra um processo de comunicação, faz-se necessária, como regra, a presença dos elementos mínimos, quais sejam: a) a fonte; b) a mensagem (implícito, o código usado); c) o meio de transmissão; d) o receptor. Veja-se que a mensagem (o conteúdo) em si é irrelevante para a definição do serviço. No entanto, o meio ou a forma, o processo ou a modalidade definem a espécie de comunicação, ou seja, o meio ótico ou radioelétrico define tecnicamente a telecomunicação, o meio físico de um painel, a comunicação visual. Nesse sentido, verifica-se que a incidência do ICMS não é sobre a mera realização da comunicação, ou seja, a conversa, mas sim a prestação onerosa de serviço de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza. É importante ressaltar que a EC n. 42, de 19-12-2003, trouxe uma imunidade tributária ao acrescentar a alínea d ao inciso X do § 2º do art. 155 da CF, prevendo que não incidirá o ICMS nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
Sem a pretensão de elaborar um rol exaustivo, algumas situações pertinentes ao ICMS merecem destaque especial, e agora serão tratadas. 1) Art. 155, § 2 º , XII, g , da CF quanto ao Convênio do ICMS e Guerra Fiscal A Constituição anterior, em função de vários problemas com o ICMS, sobretudo no que diz respeito às isenções, passou a exigir que a autorização para a concessão e revogação deste imposto se desse através de convênios celebrados e ratificados pelos Estados. Nesse sentido, a LC n. 24, publicada em 7 de janeiro de 1975, passou a disciplinar a celebração dos convênios. O art. 4º da LC n. 24/75 diz que cabe ao Poder Executivo de cada unidade da Federação, por decreto, ratificar ou não o convênio do ICM. Após ratificados, os Convênios terão a natureza de Decretos como fonte formal principal. A Constituição Federal de 1988 substituiu o ICM pelo ICMS, e de forma expressa em seu art. 155, § 2º, XII, g , previu a importância dos convênios do ICMS, dispondo que cabe à lei
complementar regular a forma como, mediante convênio entre os Estados e o Distrito Federal, as isenções, incentivos e benefícios fiscais devem ser concedidos e revogados . Nesse sentido, foi incluído no ADCT o art. 34, § 8º, nestes termos: Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, b , os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n. 24, de 7 de aneiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria. Assim, os Estados e o Distrito Federal, pautados no referido artigo, e diante do fato de que essa Lei Complementar não seria editada rapidamente, celebraram o famoso Convênio do ICM n. 66/88, que fixou as normas gerais sobre esse imposto, até o advento da LC n. 87/96, que passou a ser o diploma básico do ICMS, embora já tenha sofrido alterações posteriores. O Convênio ICM n. 66 foi celebrado em 14 de dezembro de 1988 e vigorou até a edição da LC n. 87, de 13-9-1996, a chamada Lei Kandir, que trata do atual ICMS de competência dos Estados. Entendemos que esses Convênios 19, celebrados no âmbito do CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária), não são impositivos, mas apenas autorizativos 20, e carecem de internalização pelos Estados, de forma similar à que ocorre com os Tratados Internacionais. A interpretação sistemática do art. 150, § 6º, da CF, que exige lei específica para concessão de isenção, bem como a do art. 175 e seguintes do CTN, que também exigem lei para esta modalidade de exclusão do crédito tributário, determina ser de incumbência do Estado, após a celebração do Convênio, editar uma lei para dar efeito a essa isenção, não se admitindo, no nosso sentir, que através de ratificação por decreto do Governador venha a ser usurpada essa exigência legal. Contudo, a matéria é controvertida, e parte da doutrina e da jurisprudência entende que bastaria a mera ratificação do Poder Executivo, mas pelo Governador do Estado, e não por ato de seus Secretários de Estado. Entendemos que a ratificação do Convênio do ICMS, e consequentemente internalização, não poderia ser feita por decreto do Governador, em que pese a previsão do art. 4º da LC n. 24/75 21. Isto porque a observância do princípio da separação dos poderes não “autorizaria” que o mesmo poder celebre e ratifique o Convênio, já que interfere no poder de tributar e na obtenção de receita. Assim, a nosso sentir, o Poder Executivo celebra o convênio no âmbito do CONFAZ e a ratificação fica por conta do Poder Legislativo, através de lei ou decreto legislativo editado pela Câmara Legislativa, no caso do Distrito Federal. Entendemos, por fim, que além de todos os argumentos já expostos, deve-se observar também o princípio da legalidade, já que estamos tratando de isenção. É importante esclarecer que os convênios de ICMS previstos pelo art. 155, § 2º, XII, g , da CF não devem ser confundidos com os convênios previstos no art. 7º, no art. 100, IV, e no art. 199, todos do CTN. O primeiro (art. 7º) permite a delegação da chamada capacidade tributária, ou seja, a delegação das funções de arrecadar e fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. No segundo (art. 100, IV), o próprio Código chama de normas complementares as leis, tratados, convenções internacionais e os decretos. E por fim, o art. 199 do CTN prevê a possibilidade de as Fazendas Públicas celebrarem convênios para trocarem
informações e prestarem mútua assistência. Vale dizer que o art. 199 faculta que esse intercâmbio seja feito por lei ou convênio, permitindo, inclusive, que a União possa permutar informações com Estados estrangeiros. É importante esclarecer que a norma contida no art. 199 é considerada complementar conforme preceitua o art. 100 do CTN que em hipótese alguma pode ser confundida com a previsão constitucional referente ao Convênio CONFAZ de ICMS. No que tange às concessões de isenções de ICMS, o STF pacificou o entendimento de que somente poderiam ocorrer se autorizadas pelo Convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, conforme podemos perceber na análise do julgado: “MEDIDA CAUTELAR EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. 2. Caráter normativo autônomo e abstrato dos dispositivos impugnados. Possibilidade de sua submissão ao controle abstrato de constitucionalidade. Precedentes. 3. ICMS. Guerra fiscal. Art. 2º da Lei n. 10.689/93 do Estado do Paraná. Dispositivo que traduz permissão legal para que o Estado do Paraná, por meio de seu Poder Executivo, desencadeie a denominada ‘guerra fiscal’, repelida por larga jurisprudência deste Tribunal. Precedentes. 4. Art. 50, XXXII e XXXIII, e §§ 36, 37 e 38 do Decreto estadual n. 5.141/2001. Ausência de convênio interestadual para a concessão de benefícios fiscais. Violação ao art. 155, § 2º, XII, g , da CF. A ausência de convênio interestadual viola o art. 155, § 2º, incisos IV, V e VI, da CF. A Constituição é clara ao vedar aos Estados e ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamares inferiores àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Violação ao art. 152 da CF, que constitui o princípio da não diferenciação ou da uniformidade tributária, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. 5. Medida cautelar deferida” (MC na ADI 3.936/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 19-92007). Ratificando esse entendimento o STJ, no julgamento dos EDcl no RMS 32.937/MT, mencionou que o acórdão ora embargado foi claro ao reconhecer o direito líquido e certo da empresa impetrante de creditar-se da totalidade da alíquota interestadual de ICMS (12%) junto ao Estado de destino (Mato Grosso), porquanto o benefício fiscal (incentivo) concedido pelo ente de origem (Distrito Federal) “não pressupõe dispensa de pagamento do tributo, diferindo substancialmente das hipóteses de isenção ou de não incidência, pois nessas situações não há, de fato, ‘imposto devido’”. O Colegiado, mencionando recente precedente da 2ª Turma (RMS 31.714/MT, rel. Min. Castro Meira, DJe de 19-9-2011), consignou, ainda, que a questão relativa à inconstitucionalidade da lei local que instituiu o benefício fiscal em comento e eventuais compensações financeiras, notadamente em face do que dispõe o art. 155, § 2º, XII, g , da CF e a LC n. 24/75, deve ser discutida diretamente entre os Estados envolvidos mediante Ação Direta de Inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal, não sendo o caso de impingir sanções unilaterais ao contribuinte em face de eventual “guerra fiscal”. Vejamos a ementa do julgado em comento: “ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. RESTRIÇÃO AO CREDITAMENTO DE ALÍQUOTA INTERESTADUAL (ICMS) PELO ESTADO DE DESTINO EM FACE DE INCENTIVO FISCAL CONCEDIDO PELO
ESTADO DE ORIGEM. IMPOSSIBILIDADE”. Sob outro ângulo, o STF proferiu interessante decisão (ADI 3.421/PR, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 5-5-2010) ao permitir que uma lei paranaense concedesse isenção de ICMS para serviços públicos estaduais próprios, delegados, terceirizados ou privatizados de água, luz, telefone e gás destinados às igrejas e templos de qualquer crença. O Tribunal entendeu que o caso em tela não tem o condão de propiciar uma guerra fiscal. Assim, fica claro que exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas e templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone e gás não promove uma violação do pacto federativo. Destaque-se que a guerra fiscal22 pode ser considerada válida quando simplesmente estimula o desenvolvimento regional. Será, contudo, nociva quando objetivar de alguma forma interferir na autonomia dos entes federativos e, consequentemente, no pacto federativo, daí a exigência feita pela Constituição para os Convênios de ICMS. Ressalte-se, por fim, que a jurisprudência vem admitindo que o Governador do Estado, após a celebração do Convênio no âmbito do CONFAZ, possa internalizá-lo sem necessidade de lei 23, pois o art. 150, § 6º, parte final, faz ressalva ao art. 155, § 2º, XII, g , ambos da Constituição. Contudo, a autorização veiculada em Convênio para a concessão de isenção não acarreta direito subjetivo 24 para o contribuinte, se não houve implementação da medida necessária à concessão do benefício, mesmo que o Convênio tenha sido objeto de ratificação (STJ, MS 13.543/RJ, DJU 4-11-2003). Isto porque sendo o Convênio meramente autorizativo, fica a critério do sujeito ativo da obrigação tributária permanecer inerte ou estabelecer as condições sob as quais concederá o previsto em tal ato, não podendo o contribuinte alegar direitos. A exigência desses convênios para a concessão de benefícios fiscais dá-se para evitar a guerra fiscal entre os entes da Federação, já que este tributo é a maior fonte de arrecadação dos Estados. Nesse sentido, temos que a Constituição, em seu art. 155, § 2º, XII, g , determina que cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação (Convênios) dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Assim fez a LC n. 24/75. A partir daí, uma vez autorizado pelo convênio CONFAZ, pode o governo do Estado, independentemente de lei específica, conceder isenção, por exemplo. Da mesma forma o art. 155, § 4º, IV, prevê que resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação. Vale ressaltar que a nosso sentir a Resolução, na hipótese do parágrafo anterior, não seria propriamente exceção ao princípio da legalidade, já que as Resoluções do Senado têm força de lei. Contudo, quanto ao Convênio do ICMS, preferimos dizer que há uma mitigação do princípio da legalidade estrita, já que vem prevalecendo na jurisprudência o entendimento de que os benefícios fiscais de ICMS podem ser concedidos diretamente pelo governo do Estado, desde que autorizado por convênio no âmbito do CONFAZ, não se exigindo lei formal para internalizá-los. Tal
entendimento decorre da interpretação sistemática dos artigos citados, acrescentando-se a parte final do § 6º do art. 150 da CF. Vejamos ainda julgados sobre estorno de crédito de ICMS em Repercussão Geral: AI/774. 924 – Agravo de Instrumento . A matéria restou submetida ao Plenário Virtual para análise quanto à existência de repercussão geral no RE 628.075, verbis: “Constitucional. Tributário. ICMS. Guerra fiscal. Cumulatividade. Estorno de créditos por iniciativa unilateral de ente federado. Estorno baseado em pretensa concessão de benefício fiscal inválido por outro ente federado. Arts. 1º, 2º, 3º, 102 e 155, § 2º, i, da Constituição Federal. Art. 8º da LC n. 24/1975. Manifestação pela existência de repercussão geral da matéria”(AI 774.924, rel. Min. Rosa Waber, j. em 17-5-2012). A matéria restou submetida ao Plenário Virtual para análise quanto à existência de repercussão geral no RE 628.075, verbis: “Tributário. ICMS. Guerra fiscal. Cumulatividade. Estorno de créditos por iniciativa unilateral de ente federado. Estorno baseado em pretensa concessão de benefício fiscal inválido por outro ente federado. Arts. 1º, 2º, 3º, 102 e 155, § 2º, I, da Constituição Federal. Art. 8º da LC n. 24/75. Existência de repercussão geral” (RE 643.204/DF, rel. Min. Rosa Weber, j. em 21-32012). 1.1. Convênios e Protocolos O Convênio é um acordo entre os Estados-membros e se dá quando é homologado por todos e a todos ele tem a mesma validade. O Protocolo consiste no acordo apenas entre alguns Estados, desde que não interfiram em outros. Questão interessante seria a revogação de decreto concedendo benefícios de ICMS. Sobre o tema, o STF, no julgamento da ADI 2.352/ES, rel. Min. Dias Toffoli, 1º-6-2011, entendeu: ICMS e revogação de decreto. O Plenário julgou extinta, sem resolução de mérito, ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de Minas Gerais para declarar a inconstitucionalidade do Decreto n. 153-R/2000, editado pelo Chefe do Poder Executivo daquela unidade da federação, em que concedido crédito presumido de ICMS nas operações internas e interestaduais com mercadoria ou bem destinados às atividades de pesquisa e de lavra de jazidas de petróleo e gás natural enquadrados no Repetro, equivalente a 100% do imposto devido sobre a respectiva saída. Inicialmente, registrou-se a concessão de medida cautelar nesta ação em 19-122000. Na sequência, asseverou-se que o diploma atacado não mais subsistiria, porquanto revogado. Salientou-se, no ponto, que o aludido ente federativo estabelecera uma nova regulamentação do ICMS. Resolução do Senado n. 13 de 2012 e alíquota interestadual do ICMS Uma das situações que ainda vem despertando polêmica é aquela em que os importadores recolhiam o ICMS com alíquota reduzida no Estado onde as mercadorias eram desembaraçadas e, posteriormente, as remetiam através de operações internas para outros estados da federação, onde as empresas importadoras se creditavam do imposto com a alíquota cheia. Destaque-se que, além da redução da alíquota, também eram concedidos outros benefícios, como a redução da base de cálculo, a isenção, o diferimento, o crédito presumido etc. Com isso, outros estados da federação que se sentiram prejudicados passaram a autuar o contribuinte por falta de pagamento do imposto
supostamente devido, multa e juros. Para inibir a guerra fiscal, o STF vem declarando a inconstitucionalidade dos incentivos fiscais concedidos por um Estado, sem a prévia autorização do CONFAZ 25, nos termos do art. 155, § 2º, XII, , da CF/88. De outro lado, o Senado Federal, também com o objetivo de acabar com a “Guerra dos Portos” entre os Estados, resolveu editar a Resolução 26 n. 13, em 25-4-2012, que alterou a alíquota interestadual do ICMS, determinando que as operações que envolvem mercadorias importadas e destinadas à revenda fiquem sujeitas à alíquota de 4% (quatro por cento) 27 do ICMS, a partir de 1º de janeiro de 2013. Contudo, apesar de a discussão estar aparentemente resolvida, a Mesa Diretora da Assembleia Legislativa do Estado do Espírito Santo ajuizou a ADI 4.858 28 no STF questionando a Resolução n. 13, de 2012, do Senado Federal, que reduziu as alíquotas interestaduais de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incidente sobre mercadorias importadas. A autora alega que a resolução extrapola a competência outorgada ao Senado pela Constituição Federal para fixar as alíquotas interestaduais de ICMS, uma vez que estabelece uma discriminação entre produtos estrangeiros e nacionais. 2) Isenção heterônoma As determinações constitucionais já analisadas exteriorizam a competência tributária, que é indelegável. Em decorrência dessa vedação, a Constituição proíbe, em seu art. 151, III, a chamada isenção heterônoma, em que um ente federativo não pode isentar tributos de outros entes federativos (Estados, Distrito Federal e Municípios). Vejamos a redação do dispositivo citado: Art. 151. É vedado à União (...) III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. É importante destacar que a regra no direito brasileiro é a chamada isenção autonômica, ou seja, aquela concedida por lei do próprio ente titular da competência tributária, daí o art. 151, III, da CF, que veda à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. Assim, temos como isenção heterônoma aquela em que lei federal conceda isenção de tributos estaduais e municipais, por isso dizer que a regra é que somente o ente federativo titular da competência tributária possa isentar seus próprios tributos (isenção autonômica), considerando que, de certa forma, tal ato constitui, em tese, renúncia de receita (obviamente sem violar o art. 14 da LC n. 101/2000). Existem, no entanto, algumas exceções, como as encontradas nos seguintes dispositivos constitucionais: a) art. 155, § 2º, X, a (não incidência do ICMS nas exportações). Essa hipótese trata na verdade de imunidade tributária e não propriamente de uma isenção heterônoma; b) art. 156, § 3º, c/c o art. 2º, I, da LC n. 116/2003 (exclusão do ISSQN 29 nos serviços destinados ao exterior); c) bem como os Tratados Internacionais. Nesse último caso, o STJ 30, no julgamento do REsp 642.663/RS ( DJU 28-2-2005), entendeu que embora o ICMS seja tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, é lícito à União, por tratado ou convenção internacional, garantir que o produto estrangeiro tenha a mesma tributação do similar nacional. Como os Tratados Internacionais têm força
de lei federal, nem os regulamentos do ICMS nem os convênios interestaduais têm poder para revogá-los. No mesmo sentido o AgRg no Ag 438.449/RJ. No âmbito da delimitação da competência o STJ entendeu que “a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC n. 116/2003 (que sucedeu ao Decreto-Lei n. 406/68) incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC n. 116/2003 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Diante disso, a Turma, ao prosseguir o julgamento, deu parcial provimento ao recurso” (REsp 650.687/RJ, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 2-9-2008). 3) Alienação fiduciária em garantia Não há incidência de ICMS na alienação fiduciária em garantia. Como esclarece José Jayme: “Nesse caso não se realiza uma operação de circulação de mercadoria, pois o comprador que aliena o bem comprado ao vendedor, para garantir o pagamento do preço respectivo, continua com a posse do bem. Tal alienação, ficção jurídica criada para facilitar as operações a crédito, superou a ‘venda com reserva de domínio’, pois permite que o domínio da coisa vendida seja atribuído a um terceiro, o financiador da operação. Este não participa da operação mercantil de compra e venda, não promove a circulação de mercadorias, pois sua atividade é financeira. Resumindo: Ocorre uma venda à vista. O vendedor recebe desde logo o preço correspondente. O financiador, como terceiro na operação, empresta o dinheiro correspondente ao preço respectivo ao comprador, que lhe fica a dever. Tem-se, de fato, dois contratos: um de compra e venda, e outro de mútuo (empréstimo). Se o devedor não paga o que lhe foi emprestado, o credor poderá executar o contrato de alienação fiduciária, apropriar-se da mercadoria que por ficção legal já lhe pertence, e vendê-la, ou por outra forma jurídica transferir sua propriedade a terceiros. E sobre nenhuma dessas transações incide o ICMS”31. 4) Contrato de Consignação Mercantil (art. 534 do CC) No presente contrato, podemos dividir a operação em duas: na primeira parte, na qual há remessa da mercadoria do consignante para o consignatário, não há incidência do tributo; contudo, haverá incidência de ICMS quando o consignatário efetuar a venda da mercadoria, e tal incidência será dupla, pois ocorrerá na alienação e também na efetivação do negócio entre consignatário e consignante. 5) Leasing 32 e ICMS Também chamado de arrendamento mercantil, o leasing 33 é um contrato complexo com modalidades diversas, abrangendo, na maioria das vezes, um financiamento, uma “locação” e, ao final, possivelmente uma venda. Há que se distinguir os tipos de leasing : o operacional , o financeiro e o lease-back . Vimos que sobre o contrato de leasing em si não incide ICMS, mas sim ISSQN 34.
Não obstante a opção de compra ser parte integrante do contrato de leasing , nas duas primeiras modalidades o arrendatário poderá devolver ao arrendador o bem arrendado ao final do contrato ou ainda renovar o próprio ajuste realizado. Entretanto, no leasing financeiro, as partes desejam a futura transferência da propriedade, até porque a instituição financeira arrendadora adquire o bem pretendido pelo arrendatário, não tendo aquela qualquer interesse de ser definitivamente proprietária de tal bem; assim, prevalece a natureza de financiamento. Já o leasing operacional é uma espécie de arrendamento mercantil muito parecida com a locação. Por fim, no lease-back, o proprietário do bem, com o objetivo de se capitalizar, vende o bem para o arrendante, que lhe repassa esse bem agora como arrendatário. Assim, quem era proprietário vira arrendatário, daí a expressão leaseback . Feita a distinção entre leasing operacional e financeiro, cabe dizer que o primeiro está abraçado pela hipótese de não incidência prevista no art. 3º, VII, da LC n. 87/96, o que não ocorre no caso do leasing financeiro, devido ao desejo da parte em se realizar uma eventual transferência de propriedade, daí a polêmica em torno desse instituto e da incidência do ICMS. O tópico em questão se divide em três partes: a) incidência do ICMS na importação pura e simples, ou seja, fora das hipóteses de leasing; b) o leasing nacional (ou interno); e c) o internacional. É importante esclarecer que quando mencionamos o leasing internacional, não estamos nos referindo à incidência pura e simples do ICMS na importação, mas sim ao arrendamento mercantil celebrado com instituições estrangeiras cujo bem dará entrada no território nacional, como, por exemplo, as aeronaves. Os três tópicos são polêmicos não só na doutrina, mas também na urisprudência, pois as Fazendas estaduais afirmam que “é ainda tormentosa a controvérsia que lavra sobre o tema da incidência do ICMS nas operações de importação por meio de arrendamento mercantil, após o advento da EC n. 33/2001” e, com isso, pleiteiam a aplicação do art. 155, § 2º, IX, a, da CF, ou seja, pela incidência do ICMS nos caso de importação. Diante da discussão, considerando a opção de compra por parte do arrendatário (para caracterizar a transferência da titularidade do bem), vem prevalecendo 35 o entendimento pela incidência do imposto nas operações de leasing nacional e não incidência do ICMS no leasing internacional no caso das aeronaves face à não opção de compra por parte do arrendatário. Conclui-se então que nas demais hipóteses de operações de leasing internacional (excluindo então as aeronaves) há a incidência do ICMS. Contudo, a matéria encontra-se sobre repercussão geral, conforme veremos nos ulgados a seguir: a) AgRg no REsp 1.066.060/MG ( DJe de 27-6-2012): TRIBUTÁRIO. ICMS . IMPORTAÇÃO DE BENS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A 1ª Seção, no julgamento do REsp 692.945/SP, rel. Min. Eliana Calmon, publicado em 11-9-2006, reconheceu a não incidência de ICMS na importação de bens em regime de leasing em respeito ao princípio da liberdade de contratar, devendo ser respeitada essa modalidade contratual. b) AgRg no Ag 1.239.275/PR ( DJ de 24-4-2012): TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO INCIDÊNCIA. ART. 543-C DO CPC. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. A 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, no
ulgamento do REsp 1.131.718/SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe de 9-4-2010, julgado sob o regime do art. 543-C do CPC, firmou a orientação no sentido de que “a incidência do ICMS , mesmo no caso de importação, pressupõe operação de circulação de mercadoria (transferência da titularidade do bem), o que não ocorre nas hipóteses de arrendamento em que há mera promessa de transferência pura do domínio desse bem do arrendante para o arrendatário”. c) AgRg no Ag 1.251.548/SP (de 2-8-2012). Destacamos que o tema objeto do julgado encontrase em Repercussão Geral: 2-8-12. ICMS. AERONAVES. ARRENDAMENTO MERCANTIL. MATÉRIA COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA PELO STF. PEDIDO DE SOBRESTAMENTO DO FEITO NO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. NÃO CABIMENTO. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. “O arrendamento mercantil , contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas, não constitui operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS” (REsp 1.131.718/SP, rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, DJe de 9-4-2010). 2. A decisão do Supremo Tribunal Federal que reconhece a repercussão geral em recurso extraordinário não paralisa o julgamento dos recursos especiais sobre o tema. d) AgRg no REsp 1.114.945/SP ( DJe de 12-5-2011): ICMS. LEASING DE AERONAVES. RECURSO REPETITIVO N. 1.131.718/SP. Não incide ICMS na entrada de aeronaves em território brasileiro, por meio de arrendamento mercantil. Aplicação do entendimento firmado no REsp 1.131.718/SP, rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, DJe de 9-4-2010. 5.1.) ICMS e importação de mercadoria em regime de leasing destinada ao ativo fixo 36 da empresa O STJ já decidiu pela não incidência do ICMS na importação de mercadorias em regime de leasing para composição de ativo fixo, pela inexistência de transferência da titularidade do bem. Assim foi decidido no AgRg no REsp 1.236.454/SP: Importação de mercadoria destinada ao ativo fixo da empresa. Não incidência de ICMS . Não transferência de titularidade. Agravo não provido. Isto porque após a EC n. 33/2001 o art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição de 1988 passou a ter nova redação, incidindo o ICMS independentemente da natureza da operação. 5.2.) Creditamento de ICMS para o caso do contribuinte adquirir bens de uso ou consumo interno Complementando o tópico anterior, existem muitas discussões sobre a possibilidade de creditamento de ICMS para o caso do contribuinte adquirir bens de uso ou consumo interno. O ICMS relativo à entrada de bens destinados a integrarem o ativo fixo do estabelecimento e/ou consumo, por não se tratarem de mercadorias destinadas à circulação, até a edição da LC n. 87/96, não implicava crédito sujeito a compensação. A possibilidade de tal creditamento surgiu, no entanto, com o advento da LC n. 87/96, entretanto com certa limitação temporal, expressa no seu art. 33, que atualmente autoriza o creditamento apenas a partir de 1º de janeiro de 2020. Com efeito, a noção de direito ao crédito, inovação da LC n. 87/96, está intrinsecamente relacionada com o princípio da não cumulatividade, também presente no IPI, sendo justificada pela vontade do legislador complementar
em não tributar em cascata o contribuinte. De fato, toda a controvérsia se baseia na discussão sobre as diferenças entre crédito financeiro e crédito físico e ainda nos constantes adiamentos do gozo pleno deste direito, pelas alterações posteriores da LC n. 87/96, tendo o STF já firmado entendimento de que não há qualquer relação automática entre o aproveitamento de créditos de ICMS e o princípio da não cumulatividade (RE 461.878-AgRg, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJ e de 1º-8-2008), afirmando que não há direito constitucionalmente assegurado ao creditamento de valores relativos à aquisição de energia elétrica, de bens ou mercadorias de uso e consumo ou ainda aqueles destinados à integração ao ativo fixo, mesmo que intermediários, que não se integrem diretamente à mercadoria circulada ou ao serviço prestado – nesse caso, fazendo referência direta ao dito crédito físico (RE 547.725-AgRg, rel. Min. Cezar Peluso, 2ª Turma, DJ e – 191, de 9-10-2010), confirmando assim a limitação temporal imposta pela força da lei. De qualquer forma, alguns Estados determinam a incidência entre estabelecimentos e permitem o creditamento desse ICMS pago na primeira saída, o que no final dá no mesmo. Vale a pena destacar também que o STJ entendeu que “o creditamento do ICMS só pode ser feito nas hipóteses elencadas no § 1º do art. 20 da LC n. 87/96, da entrada de mercadorias que façam parte da produção. Logo, impossível haver o direito ao creditamento do ICMS pago anteriormente de bens intermediários que não se incorporam ao produto final, nem são consumidos no processo de industrialização. Diante desse entendimento, a Turma negou provimento ao recurso” (REsp 889.414/RJ, rel. Min. Luiz Fux, j. em 17-4-2008). Já em 2012 o STJ, no julgamento do AgRg nos EDcl no Ag AREsp 76.575/SP, manifestou-se no sentido de que são legítimas as restrições impostas pela LC n. 87/96, inclusive a limitação temporal prevista em seu art. 33 para o aproveitamento dos créditos de ICMS em relação à aquisição de bens destinados ao uso e consumo, ou ao ativo permanente do estabelecimento contribuinte. Todavia, cuidou a Corte estadual, a partir da análise das circunstâncias fáticas e probatórias da causa, de excetuar os produtos adquiridos pela empresa embargada que não integram seu processo produtivo. Aproveitando a discussão sobre o princípio da não cumulatividade (inerente ao ICMS e ao IPI), cabe mencionar o recente AgRg no RE 595.846/PR ( DJ e de 15-3-2012), onde o STF firmou entendimento que, no caso do IPI, não há direito ao creditamento de bens destinados a uso e/ou à integração do ativo fixo do seu próprio estabelecimento (Precedentes: RE 593.772/SC-ED, 2ª Turma, rel. Min. Celso de Mello, DJ e de 29-4-2009). Vem entendendo o STF que o contribuinte de IPI não faz jus ao tal creditamento visto apresentar-se como verdadeiro destinatário final das mercadorias, ressaltando que o direito do creditamento pressupõe o pagamento de tributo em pelo menos uma das fases da cadeia produtiva e, essencialmente, na saída onerada, o que pode ser muito bem visualizado na ementa a seguir: “IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO OU AO USO E CONSUMO DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não admite creditamento do IPI pago na aquisição de bens que irão integrar o ativo fixo da empresa ou produtos destinados ao uso e consumo (...)” (RE 451.965-AgRg,
rel. Min. Ayres Britto, 2ª Turma, DJ e de 11-11-2011). 6) ICMS na importação e importador da mercadoria A incidência do ICMS na importação é uma questão polêmica. É fato que as importações estão sendo tributadas pelo ICMS de forma reiterada pelos Estados da Federação, os quais fundamentam tal cobrança no disposto no art. 155, § 2º, IX, a, da CF, dispositivo este que, após modificação trazida pela EC n. 33/2001, dispõe: O ICMS incidirá (...) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço. Os Estados entendem, face ao que dispõe o texto constitucional em comento, que o referido artigo, ao determinar que o tributo será devido inclusive por contribuintes não habituais do imposto, ampliou o rol de sujeitos passivos do ICMS na importação de bens para abranger também aqueles que não são contribuintes do imposto. Porém, não se pode perder de vista que o citado dispositivo legal traz em seu texto a figura do contribuinte, e no caso do ICMS, contribuinte é pessoa física ou urídica capaz de realizar operação de circulação de mercadoria, ou seja, qualquer pessoa que, em caráter de habitualidade, pratique operações mercantis. Assim, faz-se necessário que haja operações de venda ou revenda, sendo necessário que ocorra a transferência da titularidade deste bem para que reste caracterizada a operação mercantil. Desta forma, é possível se chegar à conclusão de que o intuito do dispositivo legal supracitado não é o de estender a incidência do tributo estadual a qualquer pessoa, mesmo que não contribuinte, mas sim o de determinar a incidência do imposto quando aquele que já se encontra em uma situação de sujeição passiva ao ICMS (contribuinte) venha a importar bens, independentemente da destinação dos mesmos, e estender a incidência a qualquer pessoa, física ou jurídica, que importe bens em quantidade tal que indique sejam mercadorias (destinadas a comércio ou revenda), fato que o caracterizará como contribuinte, ainda que não habitual. Diante de tal discussão temos que a teor do que dispõe o texto constitucional incidirá ICMS nas importações, contudo, a matéria encontra-se sobre repercussão geral. Ainda comentando o art. 155, § 2º, IX, a, da CF, surge outra discussão, a do sujeito ativo para recebimento do ICMS no caso de importação. A parte final do referido dispositivo menciona que o imposto será devido ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço. Nesse sentido, o STF proveu recurso extraordinário no qual se discutia a competência tributária quanto ao sujeito ativo do ICMS, no caso de importação de mercadoria, por estabelecimento localizado em determinado Estado-membro, que ingressa no território nacional em outra unidade federativa e é entregue a outro estabelecimento do importador situado em Município diverso de onde fora desembarcada. Tratava-se, na espécie, de recurso extraordinário interposto pela contribuinte contra acórdão do Tribunal de Justiça local que entendera que — não obstante situado em Curitiba/PR o estabelecimento importador —, tendo a mercadoria sido desembarcada em Santos/SP e remetida diretamente a outro estabelecimento do importador
situado em São Paulo/SP, o ICMS seria devido ao Estado-membro da destinação física do produto, qual seja, São Paulo. Vejamos também os seguintes julgados sobre o tema: a) AgRg no RE 396.559/RJ: ICMS E IMPORTADORA. 1. O sujeito ativo da relação jurídicotributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou estabelecimento do destinatário da mercadoria, a teor do que dispõe a alínea a do inciso IX do § 2º do art. 155 da CF, pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso. Contudo, na importação indireta discute-se sobre a identificação quanto ao real destinatário da mercadoria, e para tanto, fazse necessário o exame do conjunto fático-probatório a ser analisado no caso concreto. (Ver RE 598.051/SP. A importação indireta caracteriza-se pela existência de um intermediador na importação, de modo que o ICMS deverá ser recolhido no Estado onde se localiza o destinatário final da mercadoria, a despeito de ter sido esta desembaraçada por estabelecimento intermediário sediado em outra Unidade da Federação. A matéria ainda comporta divergência, aguardando para ser pacificada pelo STF. b) RE 405.457/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 4-12-2009: Inicialmente, aduziu-se que se deveria interpretar a expressão “destinatário da mercadoria, bem ou serviço” contida na parte final do art. 155, § 2º, IX, a, da CF (Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. § 2 º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: ... X – incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa ísica ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua inalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço ). Como a hipótese de incidência do ICMS, nessa modalidade, é a operação de circulação amparada por importação, considerou-se que o destinatário a que alude o referido dispositivo constitucional seria o jurídico, em contraposição ao destinatário da mera remessa física do bem. Na sequência, asseverou-se que o destinatário jurídico seria aquele que receberia a operação de circulação, sofrendo seu patrimônio a mutação causada pelo pagamento de valor e pela aquisição do bem importado. Assinalou-se que o critério constitucional para identificação do sujeito ativo do ICMS na importação tem assento na expressão econômica que grava o ato de importação do bem e a função que ele terá para seu destinatário. Na presente situação, mencionou-se que o acórdão impugnado afirmara que a mercadoria não circulara pelo Estado do Paraná, embora lá estivesse o estabelecimento importador, e que os bens foram desembaraçados no Porto de Santos e enviados diretamente para o estabelecimento sediado em São Paulo. Reputou-se que tanto o desembaraço aduaneiro quanto a ausência de circulação de mercadoria no território do Estado onde localizado o importador seriam irrelevantes para o desate da questão. O que se deveria indagar é quem teria sido o importador, pessoa efetivamente responsável pelo negócio jurídico que subsidiara a operação que
trouxera os produtos ao território nacional. Desse modo, a entrada física dos bens em estabelecimento de pessoa jurídica ou física não seria critério decisivo na identificação do sujeito ativo. Por fim, esclareceu-se que as operações de importação foram realizadas pelo estabelecimento da recorrente localizado no Estado do Paraná e que não haveria indicação de que este tivesse atuado como mero intermediário da operação ou como consignatário das mercadorias. c) RE 474.267/RS, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 25-11-2009, Informativo do STF n. 569: ICMS: IMPORTAÇÃO E EC n. 33/2001. O Tribunal iniciou julgamento dos recursos citados em que se discute a constitucionalidade da incidência do ICMS sobre operações de importação de bens realizadas por pessoas jurídicas que não se dedicam habitualmente ao comércio, durante a vigência da EC n. 33/2001, a qual deu nova redação ao art. 155, § 2º, IX, a, da CF, que prevê a incidência do aludido tributo “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou urídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”. O relator deu provimento ao recurso interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul e negou provimento ao interposto por pessoa jurídica. Salientou, de início, a existência de duas questões relevantes ao desate da matéria: 1) saber se é constitucional a incidência do ICMS sobre operações de importação, irrelevante a caracterização do bem como mercadoria ou do sujeito ativo como comerciante, após a modificação do art. 155, § 2º, IX, a, da CF, pela EC n. 33/2001; 2) decidir se, à luz dos arts. 146, II, e 155, § 2º, XII, i, da CF, a ausência do exercício de competência para especificar os aspectos da regra-matriz do tributo ou para estabelecer normas gerais permissivas em matéria tributária, como a base de cálculo, também invalida a tributação. No que respeita à primeira questão, o relator asseverou que, anteriormente à vigência da EC n. 33/2001, a Corte firmara precedentes no sentido da inconstitucionalidade da incidência do ICMS sobre operação de importação de bens por não comerciantes, orientação esta consolidada na sua Súmula 660 ( Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto ). Reputou, entretanto, que, com a nova redação dada pela EC n. 33/2001 ao art. 155, § 2º, IX, a, da CF, em resposta dada àquela orientação antes fixada, os obstáculos à tributação identificados pela Corte nos precedentes que deram origem ao citado verbete teriam sido superados. Em seguida, o relator examinou a questão relativa à ausência de critério constitucional para a partilha da competência nas operações com entidades que não possuem estabelecimento, considerando, de igual forma, superado o problema, haja vista a nova redação dada ao art. 155, § 2º, IX, a, da CF, que não mais se ampararia exclusivamente no estabelecimento, aplicando-se a expressão domicílio também às pessoas naturais e às entidades empresariais que não se dedicam ao comércio ou à indústria. Afirmou, ademais, que, em aparência um pouco mais complexa se afiguraria a ampliação do critério material da regra-matriz para também fazer referência a bens, tendo em conta que o ICMS é o imposto incidente sobre a circulação de mercadorias. Observou que a divergência semântica, contudo, seria um falso problema. Aduziu que a categorização de objetos como bens pertencentes à classe ampla de todos os objetos
corpóreos que podem ser expressos em valor monetário ou como mercadorias pertencentes à classe relativamente mais restrita de todos os bens postos ao comércio não seria ontológica, mas dependeria do contexto linguístico-jurídico. Disse que a operação de importação envolve circulação urídica de relevância econômica e a internação em território nacional seria irrelevante para se determinar a categoria do produto no ordenamento jurídico no que se refere à classificação como bem ou como mercadoria. Também não descaracterizaria a classificação do bem a circunstância de o adquirente não ter por objetivo dar nova saída ao material na condição de mercadoria. A qualidade do importador adquirente seria irrelevante, em razão de o bem comprado não deixar de ser mercadoria na transação precedente e que serve de fato gerador ao ICMS. Para o relator, a conceituação seria relacional, importando, assim, à caracterização do objeto da operação a própria atividade tributada e a relação jurídica que enlaça as partes por intermédio do bem importado. O Ministro Joaquim Barbosa assentou que a tributação das operações de importação de bens pela incidência de ICMS também atenderia ao postulado de isonomia e adequada concorrência e que o ICMS é um tributo que deve gravar o consumo, atendidos os postulados da capacidade contributiva e da seletividade. Salientou que distinções fundadas na origem ou no destino dos bens necessitariam de firme autorização constitucional e que o imposto incidiria sobre as operações domésticas ou internas de circulação de mercadorias, independentemente da qualidade do adquirente, isto é, do destinatário da operação, não havendo razão apriorística para distinguir entre fornecedores estrangeiros e nacionais. Frisou, ainda, que a exoneração das operações de importação poderia impor relevante vantagem competitiva aos produtos estrangeiros, especialmente no caso de haver similar nacional. Ponderou que a caracterização da pessoa que não se dedica ao comércio ou à prestação de serviços de transporte e de comunicação como não contribuinte do ICMS somente seria válida se tomada por parâmetro a regra-matriz do tributo que se refere às operações domésticas. Admitida a importação de bem como critério material de nova modalidade da regra-matriz para o tributo, o importador poderia ser considerado sujeito passivo da exação. Concluiu que a qualidade do importador ou do adquirente do bem seria irrelevante para fins de incidência do ICMS, de modo que seria constitucional a cobrança do tributo em operações realizadas por pessoas naturais ou jurídicas que prestem outros serviços que não os de comunicação e transporte, isto é, que não pratiquem com habitualidade operações de circulação de mercadorias ou de prestação de serviços de comunicação ou transporte intermunicipal e interestadual. Acrescentou que, mesmo que se considerasse que a condição do importador ou do adquirente fosse relevante para a caracterização da operação precedente como mercantil ou não, também não haveria qualquer violação constitucional na alteração da competência tributária para abarcar, no espectro do ICMS, a entrada de bens isoladamente considerados. No ponto, enfatizou inexistir direito à pura e simples imutabilidade do regime jurídico de tributação, não tendo o contribuinte assegurada a expectativa de que a partilha da competência tributária não seja modificada pelo poder constituinte originário ou pelo derivado, se respeitadas as regras da irretroatividade e da anterioridade. Não haveria, assim, direito adquirido contrário à modificação dos critérios materiais possíveis previstos na Constituição Federal. Se para manter a isonomia e
proteger interesses jurídicos igualmente relevantes, tal como a livre concorrência, se faz necessária a tributação das operações de importação de bens, o contribuinte não poderia opor à mudança a circunstância de o tributo, com base no texto anterior, se limitar à incidência sobre operações com circulação de mercadorias. Ou seja, não haveria limitação constitucional que vinculasse indefinidamente a tributação a cargo dos Estados e do Distrito Federal somente às operações de circulação interna de mercadorias. O relator analisou, por fim, a alegada violação da reserva de lei de normas gerais em matéria tributária para dispor sobre a nova modalidade de tributação causada pela ausência ou insuficiência da legislação federal ou da legislação local para dar concreção à ampliada competência tributária. Asseverou que, nos termos da orientação firmada pelo Supremo, a mera existência de competência tributária seria insuficiente para validar a cobrança de tributo, sendo necessário o exercício dessa competência para a instituição da regra-matriz de incidência tributária. Assim, os órgãos jurisdicionais e administrativos não poderiam pura e simplesmente postular a suficiência do texto constitucional em detrimento da legislação de normas gerais e de instituição do tributo para confirmar a cobrança da exação. Contudo, afirmou que, não tendo a decisão recorrida se baseado na singela refutação da necessidade da existência de norma geral ou de norma local para validar a tributação — dependendo o juízo de conformidade à Constituição do exame da legislação infraconstitucional —, seria aplicável, com a devida ponderação, a orientação consolidada na Súmula 636 do STF ( Não cabe recurso extraordinário por contrariedade ao princípio constitucional da legalidade, quando a sua verificação pressuponha rever a interpretação dada a normas infraconstitucionais pela decisão recorrida ). No ponto, registrou que o acórdão recorrido, nos autos do RE 439.796/PR, teria examinado o teor das LC n. 87/96 e n. 114/2002, bem como da Lei estadual n. 11.580/96 para concluir pela ausência do vício alegado. Após, pediu vista dos autos o Ministro Dias Tóffoli. 7) ICMS, Importação indireta e pauta fiscal A matéria comporta controvérsia, na qual interessa saber se o destinatário dos bens importados para o fim de recolhimento de ICMS é o Estado onde serão utilizados ou o Estado onde está sediada a matriz que contratou a importação dos bens. O Ministro Relator ressaltou que a 1ª Seção do STJ sedimentou o entendimento de que, nos casos de importação indireta, o ICMS deverá ser recolhido no Estado onde se localiza o destinatário final da mercadoria, a despeito de ter sido desembaraçada por estabelecimento intermediário sediado em outra unidade da Federação. Explicitou, ainda, que, em se tratando de ICMS sobre importação, é de somenos importância se a intermediação para o recebimento da mercadoria foi realizada por terceiro ou por empresa do mesmo grupo, como no caso. Isso porque se deve levar em consideração o Estado do destinatário final para fins de arrecadação tributária e cumprimento da política fiscal, principalmente no caso dos Estados menos favorecidos. No entanto, o recurso não foi conhecido por demandar o revolvimento do contexto fático-probatório dos autos, em face do óbice da Súmula 7 do STJ. Precedentes citados: EREsp 835.537-MG, DJe de 30-11-2009; EDcl no REsp 1.036.396-MG, DJe de 19-8-2009; EDcl no AgRg no Ag 825.553-MG, DJ e de 20-8-2009, e REsp 835.537-MG, DJe de 17-2-2009 (REsp 1.190.705-
MG, rel. Min. Luiz Fux). Nesse sentido, o STF no julgamento da ADI 4565 – MC/PI (rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 7-4-2011) entendeu: TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO E ORIGEM DA MERCADORIA. O Plenário deferiu pedido de medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil para suspender os efeitos da Lei n. 6.041/2010, do Estado do Piauí. A norma impugnada dispõe sobre hipótese de incidência do ICMS ( Art. 1º Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de ercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, de que trata a Lei n. 4.257, de 6 de janeiro de 1989, incidirá sobre as entradas, neste Estado, de mercadorias ou bens oriundos de outras unidades da Federação destinados a pessoa física ou jurídica não inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado do Piauí – CAGEP, independentemente de quantidade, valor ou habitualidade que caracterize ato comercial. Parágrafo único. O valor do ICMS, a ser exigido na hipótese de que trata o caput , corresponderá a uma carga tributária líquida entre 4,5% (quatro e meio por cento) e 10% (dez por cento) aplicada sobre o valor da operação constante no respectivo documento fiscal, conforme disposto em regulamento. Art. 2º Ato do poder Executivo regulamentará a aplicação do disposto nesta Lei. Art. 3º Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação ). Entendeu-se que, à primeira vista, o texto violaria a reserva de resolução senatorial para a fixação das alíquotas interestaduais do ICMS. Destacou-se que a Constituição permitiria a instituição e a cobrança desse tributo sobre operações de circulação de mercadorias, nas quais houvesse circulação jurídica, mercantil e comercial. Assim, aduziu-se a inviabilidade da cobrança de tal imposto relativamente a operações que resultassem de isolada transferência de propriedade de bens móveis. Registrou-se que o art. 1º da lei questionada teria instituído tributo não previsto na competência constitucional outorgada aos Estados-membros e ao Distrito Federal. Vislumbrou-se, ainda, aparente ofensa ao pacto federativo e à proibição de tratamento discriminatório entre os entes federados (CF, arts. 150, V, e 152). Assinalou-se que o constituinte originário optara por um modelo híbrido de partilha e que, nos termos do art. 155, VII, da CF, o Estado de origem da mercadoria fora adotado como critério padrão para as operações especificadas em tal dispositivo. Dessa forma, afirmou-se que, nas operações interestaduais, aplicar-se-ia a regra da tributação exclusiva pelo Estado de destino, se a mercadoria fosse combustível ou lubrificante, e o critério de origem, nos demais casos em que o consumidor final também fosse contribuinte do imposto. No caso, reputou-se presente o periculum in mora, pois este tipo de ação unilateral realizada pelo Estado do Piauí fomentaria outras ações unilaterais, a incentivar a chamada guerra fiscal. Por fim, atribuiu-se à decisão eficácia ex tunc, desde a sua edição, vencido o Ministro Marco Aurélio por considerar que o deferimento da liminar deveria surtir efeitos a partir do julgamento. No que se refere à pauta fiscal do ICMS a matéria também era controvertida tanto na doutrina quanto na jurisprudência. O STF já entendeu, em 1975, no julgamento do RE 79.954, tendo como relator o saudoso Ministro Aliomar Baleeiro, que não era legítimo o cálculo do então ICM à base de valores fixados em pautas estabelecidas em portarias fora dos casos especiais do art. 148 do CTN. Posteriormente o STF mudou de entendimento no julgamento do ADI
1.851-4/AL em 1998, ao declarar a constitucionalidade da cláusula segunda do Convênio ICMS n. 13/97. O STF poderá manter ou ainda mudar novamente de posição no julgamento da ADI 2.675/PE e da ADI 2.777/SP. Por outro lado, o STJ (RMS 16.810-PA, rel. Min. Luiz Fux, j. em 3-10-2006) vem reconhecendo que, de acordo com o sistema tributário, é ilegal a cobrança do ICMS com base em valores previstos em pauta fiscal. O Tribunal entendeu que a arguição dos ditames do art. 148 do CTN, no intuito de a Fazenda poder arbitrar o valor do bem, direito ou serviço, dá-se quando, certa a ocorrência do fato gerador, esse valor, tal como registrado pelo contribuinte, não mereça fé. Assim, concluiu por suspender os efeitos de portaria emanada da Fazenda Estadual que determinava a cobrança em tais moldes. O STJ vem consolidando o entendimento da ilegalidade da pauta fiscal no âmbito do ICMS, conforme se verifica no julgado: “TRIBUTÁRIO. ICMS. PAUTA FISCAL. ILEGALIDADE. PRECEDENTES. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no sentido da ilegalidade de cobrança do ICMS, com base em regime de pauta fiscal. Agravo regimental improvido” (AgRg no REsp 1.021.744/MA, DJe de 1º-6-2009). O STJ, dirimindo a questão, editou, em 24-3-2010, a Súmula 431: É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal. 8) Operações com energia elétrica, petróleo e seus derivados (combustíveis líquidos e gasosos, incluindo os lubrificantes) No tocante à energia elétrica, podemos dizer que o ICMS irá incidir apenas sobre o consumo da mesma, mas não em relação ao seu fornecimento, conforme posição do Superior Tribunal de Justiça37. Já no que se refere ao petróleo e seus derivados (combustíveis líquidos e gasosos, incluindo os lubrificantes), montamos um esquema para facilitar a visualização da matéria, em especial no tocante às operações interestaduais de entrada e saída. Vamos aos seguintes quadros demonstrativos: Prestação de Serviço com Fornecimento de Mercadoria SERVIÇO
IMPOSTO
Um serviço que conste na lista da LC n. 116/2003, contudo, sem qualquer tipo de ressalva que autorize cobrança de ICMS
ISS
Um serviço que conste na lista da LC n. 116/2003, contudo, com um tipo de ressalva que autorize cobrança de ICMS
Sobre o serviço – ISS; Sobre a mercadoria – ICMS
Um tipo de serviço que não seja previsto na lista que consta na LC n. 116/2003
ICMS
TIPOS DE OPERAÇÕES
OPERAÇÕES
SAÍDA
ENTRADA
Lubrificante e Combustíveis (derivados de petróleo) destinadas a consumo
Imune
Será tributada com alíquota Interna do Estado de destino
Entre contribuintes, com não derivados de petróleo (gás natural e seus derivados, além de combustíveis e lubrificantes)
Não é imune; será tributada pela alíquota interestadual do Estado de origem
Não é imune; será tributada também pelo Estado de destino, mas somente pela diferença da alíquota deste para com interestadual
Destinadas a não contribuintes, com não derivados de petróleo (gás natural e seus derivados, além de combustíveis e lubrificantes)
Não é imune; será tributada pela alíquota interestadual do Estado de origem
Imune
Interestaduais com energia elétrica e petróleo (quando destinados à comercialização ou industrialização)
Imune
Não é imune; será tributada pela alíquota interna do Estado de destino
Interestaduais com energia elétrica e petróleo (quando destinados à comercialização ou industrialização)
Imune
Não haverá incidência na entrada; contudo, haverá quando houver saída
Interestaduais com combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo, com destino ao consumidor final (sendo este contribuinte ou não)
Imune
Não é imune; será tributada pela alíquota interna do Estado de destino
Interestaduais, entre contribuintes, com não derivados de petróleo (gás natural e seus derivados, além de combustíveis e lubrificantes), destinados a consumidor f inal
Não é imune; será tributada pela alíquota interestadual pelo Estado de origem
Não é imune; será tributada também pelo Estado de destino, mas somente pela diferença da alíquota deste para combustíveis e lubrificantes), com a interestadual
Interestaduais, destinadas a não contribuintes, com não derivados de petróleo (gás natural e seus derivados, além de combustíveis e lubrificantes), destinados a consumidor f inal
Não é imune; será tributada pela alíquota interna do Estado de origem
Imune
9) Ouro O ouro, transformado em lingote ou barras, mediante processo metalúrgico de fundição que não altera sua identidade química, passa a integrar o elenco de produtos industrializados, subordinandose à competência tributária do Estado, e, por conseguinte, ao ICMS. Contudo, entendido como ativo financeiro, a incidência será de IOF (imposto sobre Operações Financeiras), na forma do § 5º do art. 153 da Constituição. 10) Programas de computadores O Supremo Tribunal Federal fez uma cisão entre licenciamento de programa e software para comercialização, sendo que no primeiro caso haverá incidência de ISS, enquanto, no segundo, de ICMS38. O mesmo raciocínio vale para gravações em vídeo e DVD, de acordo com a Súmula 662 do STF39. Nesse sentido temos que, em se tratando de um programa personalizado, produzido especificamente para determinada pessoa, trata-se de serviço e, portanto, ISSQN. De outro lado, se o referido programa for produzido em larga escala podendo ser adquirido indiscriminadamente por qualquer pessoa porque atende de forma impessoal, trata-se de ICMS, é o chamado software de “prateleira”. No tocante aos provedores de Internet, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu 40 que se trata de serviço de valor adicionado (art. 61 da Lei n. 9.472/97) 41, e não de um serviço de comunicação, e, sendo assim, não há incidência de ICMS, conforme a Súmula 334 do referido Tribunal 42.
11) Serviços de comunicação Já no que se refere aos serviços de comunicação, é preciso realizar uma divisão. Vamos a ela: a) serviços de radiodifusão sonora e radiodifusão de sons e imagens: não haverá incidência de ICMS, conforme o art. 155, § 2º, X, d , da CF, sendo a recepção livre e gratuita; b) TV a cabo: é uma transmissão onerosa, e, por isso, haverá incidência de ICMS, mas só no tocante à transmissão. Atos como adesão e habilitação não são tributáveis pelo imposto 43. A partir de tais constatações, o STJ firmou opinião no sentido de que é inviável o creditamento de ICMS relativo à aquisição de energia elétrica pelas concessionárias de telecomunicações, nos termos do art. 33, II, b, da LC n. 87/96 44, o que não se aplica aos estabelecimentos comerciais e industriais45, se provada a utilização da energia no processo de industrialização e de serviços de telecomunicações ou na execução de serviços da mesma natureza. 12) Telefonia celular O STJ, devido a uma avalanche de ações a respeito de telefonia celular, acabou por também sumular a matéria 46. O Tribunal entendeu que nesta situação não ocorre serviço efetivo de telecomunicação (no ato da habilitação do aparelho móvel), e, por isso, não há incidência de ICMS47. Vejamos o entendimento do STJ sobre a incidência de ICMS sobre cartões telefônicos: Buscava-se definir a que Estado-membro pertence o ICMS-comunicação incidente sobre o fornecimento de fichas ou cartões telefônicos, isso quando o estabelecimento revendedor está situado em Estado-membro diverso daquele em que se localiza a sede da concessionária fornecedora dos cartões. Entre outras funções, deve a lei complementar (LC) fixar o critério espacial da obrigação tributária decorrente da incidência do ICMS (art. 155, § 2º, XII, d , da CF/1988), o que permite definir a que unidade federada deverá ser recolhido o imposto (sujeição ativa) e qual estabelecimento da empresa será responsável por seu pagamento (sujeição passiva). Por sua vez, o art. 11, III, b, da LC n. 87/1996 determina que, para os serviços de comunicação prestados mediante o fornecimento de fichas, cartões ou assemelhados, o ICMS será devido ao ente federativo no qual se encontra o estabelecimento da empresa que forneça tais instrumentos. A escolha desse elemento espacial (sede do estabelecimento da concessionária) fundamenta-se nas próprias características dessa peculiar operação. Os cartões ou fichas telefônicas são títulos de legitimação que conferem ao portador o direito à fruição do serviço telefônico dentro da franquia de minutos contratada. São passíveis de utilização (integral ou de forma fracionada) em qualquer localidade do país, desde que o local esteja coberto pela concessionária de telefonia responsável pelo fornecimento. Esses cartões telefônicos podem ser adquiridos em um Estado-membro e utilizados integralmente em outro. É possível, também, que um mesmo cartão seja utilizado em mais de uma unidade da Federação. Desse modo, quando do fornecimento dos cartões, fichas ou assemelhados, não é possível saber qual será o efetivo local da prestação do serviço de telecomunicação, razão pela qual o legislador
complementar, ciente dessas dificuldades, fixou, como elemento espacial da operação, a referida sede do estabelecimento da concessionária que os fornece e afastou o critério do local da efetiva prestação do serviço. Como as fichas e cartões são utilizados em terminais públicos e, em regra, há a pulverização de usuários e locais de uso, a citada LC preferiu eleger um evento preciso ligado exclusivamente ao prestador, e não uma infinidade de pontos esparsos pelo território nacional. Outro elemento que foi desprezado pelo legislador complementar foi o do domicílio do usuário, até porque esse critério apresenta-se de pouca ou nenhuma valia, pois o tomador poderá utilizar o serviço distante de seu domicílio (é o que geralmente ocorre). Já o fato de os cartões telefônicos serem revendidos por terceiros a usuário final não altera o referido critério espacial escolhido pela LC n. 87/1996, pois o contribuinte do ICMS, nesse caso, é a própria concessionária, que não tem qualquer controle sobre posteriores vendas realizadas por revendedores, visto que nada os impede de revender os cartões a terceiras empresas situadas em outra unidade da Federação, em vez de negociar diretamente com os usuários. Não há, portanto, qualquer critério seguro que permita à concessionária fixar com precisão o local em que será revendido o cartão telefônico ao usuário final. Como o fato gerador ocorre no momento do fornecimento da ficha, cartão ou assemelhado (art. 12, § 1º, da LC n. 87/1996) e como, nesse momento, ainda não houve revenda, estaria a concessionária impossibilitada de fazer o recolhimento do ICMS incidente sobre a operação, justamente por não ser possível definir o local da revenda e, consequentemente, o ente federado titular da imposição tributária. Vê-se, outrossim, que o Convênio ICMS n. 126/1998 explicitou a regra do art. 11, III, b, da LC n. 87/1996 ao deixar claro que o imposto incide por ocasião do fornecimento da ficha, cartão ou assemelhado, ainda que a venda seja para terceiro intermediário e não para o usuário final. Já o Convênio ICMS n. 55/2005 adotou regra expressa no sentido de determinar que o pagamento do imposto deve ser feito ao Estado-membro no qual se localiza a concessionária de telefonia fornecedora do cartão telefônico, ainda que o fornecimento seja para terceiros intermediários situados em unidade federativa diversa. “Mesmo que a concessionária não entregue o cartão diretamente ao usuário, mas a revendedor terceirizado localizado em unidade federada diversa, o que é muito comum para facilitar e otimizar a distribuição, ainda assim, deverá o imposto ser recolhido ao Estado-membro no qual tem sede a sociedade empresária de telefonia. A única exceção a essa regra ocorreria na hipótese em que a empresa de telefonia distribui as fichas e cartões não por revendedores terceirizados, mas mediante filiais localizadas em outros Estados-membros. Somente nesse caso, a concessionária, para efeito de definição do ente tributante a quem se deve recolher o imposto, será a filial, e não a matriz. A hipótese dos autos é a de venda por distribuidores independentes situados em outros estados. Daí a razão de não se aplicar a referida exceção, mas sim a regra geral de o imposto ser recolhido integralmente no Estado-membro onde situada a concessionária emitente e fornecedora das fichas e cartões telefônicos. Precedente citado: AgRg no REsp 601.140-MG, DJ 10-4-2006” (REsp 1.119.517/MG, rel. Min. Castro Meira, j. em 9-2-2010). Por fim, o STJ 48 reiterou o entendimento de que, na prestação do serviço de pager ou radiochamada, incide o ICMS e não o ISSQN.
13) Venda de bens do ativo financeiro A venda de bens do ativo financeiro não se enquadra no conceito de mercadoria, por não ser coisa comercializada habitualmente com a finalidade de lucro, e, por isso, não há incidência de ICMS 49, sendo o mesmo pensamento aplicado aos negócios societários que compreendem a transferência da posse ou propriedade do bem. 14) ICMS. Serviço. Transporte aéreo (passageiros e cargas) Inicialmente é importante destacar que o transporte aéreo pode se subdividir em transporte de carga e passageiros. Analisando o tema, o STF julgou procedente a ADI 1.089, para declarar inconstitucional o Convênio n. 66/88, sem redução de texto, excluindo, ao efeito de incidência do ICMS, da compreensão da expressão serviços de transportes interestadual e intermunicipal a navegação aérea. Isto porque, em se tratando de nova hipótese de incidência tributária, é indispensável lei complementar. Sendo assim, somente com o advento da LC n. 87/96 é que se tornou cabível a instituição de ICMS sobre os serviços de transporte aéreo interestadual e intermunicipal de carga. O STF julgou procedente, em parte, a ADI 1.600 para declarar inconstitucional a LC n. 87/96 no tocante à incidência do ICMS sobre os serviços de transporte aéreo de passageiros internacional, interestadual e intermunicipal e sobre os serviços de transporte aéreo de cargas internacional. No ulgamento do RE 578.582/RS (em 11-9-2012) 50, entendeu in casu que seria inconstitucional a Lei n. 8.820/89 do Estado do Rio Grande do Sul na parte em que instituiu o ICMS sobre os serviços de transporte aéreo de carga interestadual e intermunicipal antes da edição da LC n. 87/97. Isto porque, por força da decisão do Supremo Tribunal Federal na ADI 1.089, a instituição do ICMS sobre os serviços de transporte aéreo de carga interestadual e intermunicipal pelos Estados está subordinada à prévia edição de lei complementar. A superveniência da LC n. 87/96 não teve o condão de sanar o vício de inconstitucionalidade da Lei estadual n. 8.820/89 na parte em que instituiu o ICMS sobre o serviço de transporte aéreo sobre cargas domésticas. O que se pode constatar é que o Tribunal estadual de origem balizou seu entendimento nas orientações que ficaram assentadas no julgamento de duas ADIs apreciadas por esta Corte (n. 1.089 e n. 1.600); logo, não houve declaração de inconstitucionalidade por parte do Tribunal de origem e, sim, aplicação dos precedentes emanados pelo Supremo Tribunal Federal. Constata-se que após a celebração do Convênio ICMS n. 66/88, o Estado do Rio Grande do Sul editou a Lei n. 8.820, em 27-1-1989, a qual deu amparo à Fazenda Pública daquele Estado para exigir o ICMS sobre as prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores. Posteriormente, no julgamento da ADI 1.089, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do Convênio n. 66/88, sem redução de texto, excluindo da incidência do ICMS a navegação aérea. Ficara assentada a imprescindibilidade de Lei Complementar para conceber uma nova hipótese de incidência para o imposto. Nesse sentido, dada a gênese do novo ICMS na Constituição de 1988, tem-se que sua exigência no caso dos transportes aéreos configura nova hipótese de incidência tributária, dependente de norma complementar à própria Carta Magna, e insuscetível, à luz de princípios e garantias
essenciais daquela, de ser inventada, mediante convênio, por um colegiado de demissíveis, pelo seu próprio arbítrio ( ad nutum) (ADI 1.089-MC, Tribunal Pleno, rel. Min. Francisco Rezek, DJ de 27-697). As diretrizes anteriormente fixadas no Convênio n. 66/88 foram reproduzidas na LC n. 87/96, restando sanado, em tese, o vício que fora destacado na ADI 1.089, haja vista que, na hipótese, o alargamento do critério material da incidência estaria sendo ampliado em sede de lei complementar. Ocorre que novamente a pretendida ampliação da hipótese de incidência do ICMS referente aos serviços de transporte teve sua constitucionalidade questionada. Na ocasião do julgamento da ADI 1.600, o Supremo Tribunal Federal julgou a ação procedente, em parte, para declarar inconstitucional a LC n. 87/96, no tocante à incidência do ICMS sobre os serviços de transporte aéreo de passageiros internacional, interestadual e intermunicipal e sobre os serviços de transporte aéreo de cargas internacional. Vejamos trecho do julgado relatado pelo Ministro Dias Toffoli: “Constitucional. Tributário. Lei complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2º, VII , a, VIII , da CF. Conceitos de passageiro e de destinatário do serviço. Fato gerador. Ocorrência. Alíquotas para operações interestaduais e para as operações internas. Inaplicabilidade da fórmula constitucional de partição da receita do ICMS entre os Estados. Omissão quanto a elementos necessários à instituição do ICMS sobre navegação aérea. Operações de tráfego aéreo internacional. Transporte aéreo internacional de cargas. Tributação das empresas nacionais. Quanto às empresas estrangeiras, valem os acordos internacionais. Reciprocidade. Viagens nacional ou internacional. Diferença de tratamento. Ausência de normas de solução de conflitos de competência entre as unidades federadas. Âmbito de aplicação do art. 151, CF é o das relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a união quando esta se apresenta na ordem externa. Não incidência sobre a prestação de serviços de transporte aéreo, de passageiros. Intermunicipal, interestadual e internacional. Inconstitucionalidade da exigência do ICMS na prestação de serviços de transporte aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas nacionais, enquanto persistirem os convênios de isenção de empresas estrangeiras. Ação julgada. Parcialmente procedente” (ADI 1.600, Tribunal Pleno, rel. para o acórdão o Min. Nélson Jobim, DJ de 20-6-2003). É possível extrair do julgado acima a conclusão de que a incidência, sobre os serviços de transporte aéreo de pessoas, em qualquer hipótese, é inconstitucional, da mesma forma que a incidência sobre o serviço de transporte de cargas internacional. Conjugando o que foi asseverado na referida ação direta de inconstitucionalidade, com a orientação de que “a exigência no caso dos transportes aéreos configura nova hipótese de incidência tributária, dependente de norma complementar à própria Carta” (ADI 1.089), não se pode olvidar de que sequer a exigência do imposto sobre a prestação de serviços de transporte aéreo de carga interestadual e intermunicipal seria possível à luz da Lei n. 8.820/89 do Estado do Rio Grande do Sul. Para a referida hipótese, somente após a edição da LC n. 87/96 tornou-se possível a exigência do ICMS diante da prestação de serviços de transporte aéreo. Corroborando as razões que militam pela impossibilidade dos Estados instituírem o imposto exercendo competência legislativa plena, mediante a falta de lei complementar editada pela União Federal, cumpre trazer à colação jurisprudência assentada nesse
sentido: “TRIBUTÁRIO. ADICIONAL AO IMPOSTO DE RENDA (LEI N. 6.352/88, DO ESTADO DE SÃO PAULO). INCONSTITUCIONALIDADE DE SUA INSTITUIÇÃO. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR NACIONAL (CF, ART. 146). IMPOSSIBILIDADE DO EXERCÍCIO, PELO ESTADO-MEMBRO, DA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PLENA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. É inconstitucional a Lei n. 6.352, de 29-12-1988, que, editada pelo Estado de São Paulo, instituiu o adicional ao imposto de renda no âmbito daquela unidade da Federação. Os Estados-membros não podem instituir, mediante ato legislativo próprio, o tributo a que se refere o art. 155, II, da Constituição (Adicional ao Imposto de Renda) enquanto não for editada, pela União Federal, a lei complementar nacional prevista no art. 146 da Lei Fundamental da República. A existência desse vacuum legis não confere aos Estados-membros a possibilidade de exercerem, com base nas regras inscritas no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT, competência legislativa plena, eis que as recíprocas interferências que se estabelecerão, obrigatoriamente, entre o imposto de renda, sujeito à competência legislativa da União, e o adicional ao imposto de renda, incluído na esfera de competência impositiva dos Estados-membros, reclamam a edição de lei complementar nacional que indique soluções normativas necessárias à superação de possíveis conflitos de competência entre essas entidades políticas. O poder de tributar deferido às pessoas estatais investidas de capacidade política não deve ser exercido com desrespeito aos direitos públicos subjetivos dos contribuintes ou com ofensa às limitações constitucionais que restringem o desempenho, pelas entidades tributantes, de sua competência impositiva” (RE 149.955/SP, Tribunal Pleno, rel. Min. Celso de Mello, DJ de 3-9-1993). Recentemente, a 2ª Turma deste Supremo Tribunal Federal teve a oportunidade de manifestar-se sobre pretensão análoga, ocasião em que foi mantida a jurisprudência anteriormente firmada pelo Tribunal Pleno. Confira-se: “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR NACIONAL QUE DISPONHA SOBRE O TRIBUTO NOS TERMOS DO ART. 146, III, A, DA CONSTITUIÇÃO. EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA PLENA PELOS ESTADOS MEMBROS COM AMPARO NO ART. 24, § 3º, DA CONSTITUIÇÃO. PRECEDENTES. PREVISÃO DE ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS EM RAZÃO DO TIPO DE VEÍCULO. POSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I – Ante a omissão do legislador federal em estabelecer as normas gerais pertinentes ao imposto sobre a doação de bens móveis, os Estados-membros podem fazer uso de sua competência legislativa plena com fulcro no art. 24, § 3º, da Constituição. II – A jurisprudência do STF firmou orientação no sentido de que, mesmo antes da EC 42/03 – que incluiu o § 6º, II, ao art. 155 da CF, já era permitida a instituição de alíquotas de IPVA diferenciadas segundo critérios que não levem em conta a capacidade contributiva do sujeito passivo, por não ensejar a progressividade do tributo. É o que se observa no caso dos autos, em que as alíquotas do imposto foram estabelecidas em razão do tipo e da utilização do veículo. III – Agravo regimental improvido” (RE 601.247-AgR/RS, 2ª Turma, rel. Min.
Ricardo Lewandowski, DJe de 13-6-12). O entendimento pretendido pelo Estado do Rio Grande do Sul sugere que a superveniência da LC n. 87/96 poderia convalidar a Lei estadual n. 8.820/89. O acolhimento dessa tese implicaria em conceber uma espécie anômala de constitucionalidade superveniente, pois se estaria a admitir a premissa de que o advento da espécie legislativa constitucionalmente adequada para o disciplinamento da matéria teria o condão de manter hígida a norma anterior, que legislou sobre questão afeta a outra modalidade de ato normativo. Contudo, cumpre enfatizar que a tese da constitucionalidade superveniente já foi rechaçada no âmbito desta Corte, prevalecendo o entendimento de que a primeira lei deve ser expungida do ordenamento por ter sido editada em desconformidade com a norma constitucional vigente no momento de sua edição. Nesse sentido, destacamos o RE 343.801-AgR/PR, 2ª Turma, rel. Min. Ayres Britto ( DJe de 26-6-2012). 15) Não incidência do ICMS em operações entre estabelecimentos de um mesmo titular e a Súmula 166 do STJ A matéria inerente ao creditamento de ICMS é polêmica. Inicialmente destacamos que uma coisa é a repetição de indébito e os comentários a respeito do art. 116 do CTN. Enquanto se busca o creditamento referente a tributo indevidamente exigido nas operações de saída, o que se equipara à restituição, o contribuinte realiza a operação mercantil (circulação de mercadoria), mas aplica indevidamente a legislação (por erro ou inconstitucionalidade de parcela do ICMS), recolhendo indevidamente o ICMS, cujo ônus é repassado ao adquirente. Vejamos o entendimento do STJ sobre o tema sustentado nos EREsp 938.367/SP, rel. Min. Herman Benjamin, julgados em 10-9-2008: “Nessa situação, é indiscutível a aplicação do art. 166 do CTN no momento da repetição do indébito. Conforme a legislação, o contribuinte ainda pode, em vez de receber o crédito decorrente do indébito mediante precatório, optar por compensá-lo com débitos posteriores em sua escrita fiscal. Dessarte, nessa hipótese, a compensação ou o creditamento do indébito tem o mesmo efeito da simples restituição do montante indevidamente recolhido, a justificar a aplicação, sem distinção, do art. 166 do CTN. Em uma segunda situação de creditamento, o contribuinte aproveita, de forma extemporânea, créditos relativos à aquisição de mercadorias ou à correção de seus valores. É o caso do creditamento extemporâneo de ICMS relativo à aquisição de bens destinados ao ativo fixo, ou mesmo à correção monetária de créditos não aproveitados tempestivamente em razão de oposição do Fisco. Não contabilizar esses créditos, na época correta, apesar da autorização da legislação aplicável, não corresponde a um incorreto cálculo de ICMS incidente nas operações de saída, não há qualquer repasse de valores indevidos ao adquirente das mercadorias vendidas pelo contribuinte, isso dentro da sistemática da não cumulatividade. Assim, o creditamento a menor na escrita fiscal redunda num recolhimento a maior ao final do período de apuração, sem que haja relação direta com os valores cobrados pelo contribuinte ao realizar suas operações de saída. Visto que nessa hipótese não há repasse direto do indébito, dentro da sistemática da não cumulatividade, não há que se falar em aplicação do art. 166 do CTN. Precedentes citados: AgRg no EREsp 728.325-SP, DJe 26-52008; REsp 766.682-SP, DJe 30-5-2008; EDcl no AgRg no Ag 853.712-SP, DJe 25-6-2008; EREsp
710.240-SC, DJ 12-6-2006, e REsp 818.710-BA, DJ 10-4-2006”. Outra questão diz respeito ao comentário da Súmula 166 do STJ e à não incidência do ICMS em operações entre estabelecimentos de um mesmo titular. Destacamos que infelizmente o Estado insiste em observar a Súmula 166 do STJ apenas quando se tratar de transferência de bens do ativo fixo e, mesmo assim, em operações internas. A questão de saber se o deslocamento de bens entre estabelecimentos de um mesmo titular pode constituir hipótese de incidência do ICMS não é recente, ao contrário, por diversas vezes a doutrina, ao se debruçar sobre o tema, conclui pela não incidência do ICMS em operações entre estabelecimentos do mesmo titular. Não obstante o inciso I do art. 12 da LC n. 87/96 considerar ocorrido o fato gerador do imposto no momento da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, a mera saída física da mercadoria de um estabelecimento para outro do mesmo titular não há operação de circulação de mercadoria, pois o que se exige é a circulação econômica com a transferência de propriedade para outro titular. De acordo com a conhecida Súmula 166 do STJ: Não constitui fato erador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo titular . Contudo, todo verbete sumular deve ser analisado com base em seus precedentes urisprudenciais que serviram de fundamento para a sua edição. Assim, examinando os diversos precedentes que deram origem à Súmula 166 do STJ destaca-se, entre outros, o REsp 32.303 ( DJ de 27-3-1995): o Superior Tribunal de Justiça examinou a matéria fática referente à saída de bens do estoque final de uma fábrica para suas diversas lojas (filiais). Ao analisar o julgado em comento percebe-se claramente que não há que se falar em incidência do ICMS quando o bem é remetido de um para outro estabelecimento do mesmo titular para posteriormente ser objeto de saída, aí sim tributada, pelo estabelecimento destinatário. Vale a pena conferir o trecho do voto condutor na parte que interessa: “Nessa perspectiva, com os olhos de bem se ver, no caso, aconteceu simples deslocamento de um estabelecimento para os outros da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, configurando operações, da fábrica para as lojas, sem a natureza de ato mercantil: ocorreu simples movimentação do produto acabado para a venda, sem a aludida operação, que, se evidenciasse a circulação econômica, então, consubstanciaria o fato gerador do ICMS”. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, corroborando o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, assim se posicionou: “AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS. SIMPLES DESLOCAMENTO DE MERCADORIAS SEM TRANSFERÊNCIA DE TITULARIDADE. INOCORRÊNCIA. PRECEDENTES. 1. Não incide ICMS sobre o deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência da titularidade. Agravo regimental a que se nega provimento” (AgRg no AI 682.680/RJ, DJ de 6-6-2009). Na mesma direção foram os acórdãos decorrentes dos julgamentos do Supremo Tribunal Federal no RE 158.834, DJU de 5-9-2003; AgRg no AI 271.528, DJU de 7-12-2006; RE 113.101, DJU de 15-12-1990; e o AgRg no AI 131.941, DJU de 19-4-1991. Também no âmbito do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro são fartas as decisões sobre o tema, bastando citar a ementa do acórdão
originário da ApCv 2006.001.57906, relatado pelo Desembargador Celso Ferreira Filho: “ICMS. TRANSFERÊNCIA DA MERCADORIA DA MATRIZ PARA A FILIAL. FATO GERADOR DO IMPOSTO. INEXISTENCIA. Tributário. Execução, em que a embargante pretende a desconstituição do crédito tributário advindo do auto de infração n. 01.109459-6. Sustenta a embargante que inexiste incidência de ICMS relativamente à transferência de mercadorias entre seus estabelecimentos. Embora a matéria guarde certa controvérsia, o certo é que a jurisprudência vem se posicionando solidamente no sentido de que a transferência física da matriz da empresa para a filial, quando situadas no mesmo estado, não constitui fato gerador de ICMS. É que inexiste a circulação econômica do bem, sendo indispensável que haja negócio jurídico do qual repute como efeito a transferência da titularidade da mercadoria. Apelo principal desprovido e parcial provimento do recurso adesivo”. No mesmo sentido são as decisões do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro. Tratando-se de operação interna, é absoluto consenso entre todas as Câmaras do Conselho que, na hipótese, o ICMS não incide, bastando citar os acórdãos assim ementados: “ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS E BENS DO ATIVO FIXO E/OU MATERIAL DE USO E CONSUMO ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. Não pode a legislação do Estado do Rio de Janeiro, em obediência ao princípio hierárquico das leis, exigir a incidência do ICMS sobre transferência de mercadorias e bens destinados ao ativo imobilizado e materiais de uso e consumo entre estabelecimentos do mesmo titular, pois não havendo a materialização da mudança de titularidade da mercadoria, não existe circulação de mercadoria, mas apenas o deslocamento físico do bem, não sujeito à tributação pelo ICMS” (Recurso n. 500.103, Acórdão n. 4.975, 1ª Câmara). “ICMS. TRANSFERÊNCIAS DE MERCADORIAS PARA ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte. Recurso procedente” (Recurso n. 15.521, Acórdão n. 3.712, 2ª Câmara, DOE de 24-1-2000). “ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS. ESTABELECIMENTO DO GERADOR NA SAÍDA. A transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular localizado no Estado, não constitui fato gerador do ICMS, visto inocorrer na espécie circulação de mercadorias. Art. 114 do CTN e transferência de titularidade. Recurso Provido” (Recurso n. 23.498, Acórdão n. 6.589, 3ª Câmara, DOE de 28-5-2008). “ICMS. MOVIMENTAÇÃO CONTÁBIL. NÃO INCIDÊNCIA. O ICMS, na forma prevista constitucionalmente estabelecida, e nas regras infraconstitucionais de regência do imposto, incide sobre ‘operações relativas à circulação de mercadorias’, não sobre a movimentação contábil de bens móveis, ainda mais quando tais bens não deixam de pertencer ao seu titular. Recurso provido. Decisão unânime” (Recurso n. 25.758, Acórdão n. 6.705, 4ª Câmara). Em síntese, temos que a transferência de mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, já que para a ocorrência
do fato gerador deste tributo é necessário a circulação jurídica e não meramente física da mercadoria, pois tem que haver a transferência da propriedade. Parece que no âmbito da circulação interna, ou seja, circulação dentro do mesmo Estado é pacífico o entendimento da sua não incidência. Contudo, quando a operação é interestadual a controvérsia exsurge, pois os Estados têm entendido de forma diversa. Isto porque, como o ICMS é apurado pela sistemática contábil de crédito x débito, em uma transferência dentro de um mesmo Estado, não haveria impacto financeiro para este, já que, apesar de a apuração do ICMS considerar cada estabelecimento autonomamente, os créditos e os débitos seriam apurados em face de um mesmo ente tributante, ou seja, o mesmo Estado. Por outro lado, quando a transferência se der de um Estado da Federação para outro, haveria em tese redução de receita do Estado produtor, já que a mercadoria será tributada integralmente no Estado de destino (que é onde será feita a venda), porém terá sido no Estado de produção (origem) que foi tomado o crédito decorrente da entrada dos insumos, reduzindo, por consequência, a sua arrecadação efetiva. 16) ICMS. Energia elétrica. Creditamento É indiscutível que o ICMS é um imposto informado pelo princípio da não cumulatividade, mesmo porque, nesse sentido, é inequívoca a dicção do art. 155, § 2º, I, da CF, cuja eficácia, embora imediata, remete-se ao que dispõe a lei complementar (LC n. 87/96), sendo a aplicação da não cumulatividade passível de restrição por norma infraconstitucional superveniente, por exigência do art. 155, § 2º, XII, c, da CF. Segundo a regra do art. 155, II, da CF, o ICMS comporta três núcleos distintos de incidência: (a) circulação de mercadorias; (b) serviços de transporte e (c) serviços de comunicação. O princípio da não cumulatividade, previsto no § 2º do art. 155 da CF, abrange os três núcleos de incidência, sem exceção, sob pena de tornar o imposto cumulativo em relação a um deles. Portanto, é a própria Constituição que rege o disciplinamento da matéria em comento e, nesse contexto, ao desincumbir-se da tarefa que lhe acometeu o art. 155, 2º, XII, c, da CF, a LC n. 87/96, no art. 20, assegura ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha decorrido a entrada de mercadoria no estabelecimento, acrescentando, entretanto, em seu art. 33, que somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento quando, em operação interna, for objeto de saída tributada ou consumida no processo de industrialização. Na linha jurisprudencial, o STJ já havia manifestado entendimento de que “as operações de consumo de energia elétrica não geravam direito a creditamento do ICMS, sob a égide do Convênio ICMS 66/88, considerando-se a irretroatividade da Lei Complementar 87/96, que, em sua redação original, autorizava o aproveitamento imediato de crédito de ICMS decorrente da aquisição de energia elétrica usada ou consumida no estabelecimento (o que restou alterado pelas Leis Complementares 102/2000, 114/2002 e 122/2006)” (AgRg nos EDcl no REsp 1.166.306/SP, DJe de 9-12-2010) Nos EREsp 899.485-RS (rel. Min. Humberto Martins, j. em 13-8-2008) o STJ entendeu pela possibilidade do creditamento do ICMS de energia elétrica e serviços de telecomunicações por estabelecimentos comerciais e industriais, se provada a utilização da energia no processo de
industrialização e de serviços de telecomunicações na execução de serviços da mesma natureza (LC n. 87/96, art. 33, b, IV). Por fim, no julgamento ( DJe de 26-6-2012) do REsp 842.270/RS, o art. 1º do Decreto n. 640/62, que equiparou, para todos os efeitos legais, os serviços de telecomunicação à indústria básica, é compatível com o ordenamento jurídico vigente, em especial com a Lei Geral de Telecomunicações, com o Regulamento do IPI e com o Código Tributário Nacional. Nesse sentido, o art. 33, II, b, da LC n. 87/96 autoriza o creditamento do imposto incidente sobre energia elétrica quando “consumida no processo de industrialização”. Como o art. 1º do Decreto n. 640/62 equipara, para todos os efeitos legais, a atividade de telecomunicações ao processo industrial, faz jus o contribuinte ao creditamento pretendido. No caso dos serviços de telecomunicação, a energia elétrica, além de essencial, revela-se como único insumo, de modo que impedir o creditamento equivale a tornar o imposto cumulativo, em afronta ao texto constitucional. O art. 33, II, da LC n. 87/96 precisa ser interpretado conforme a Constituição, de modo a permitir que a não cumulatividade alcance os três núcleos de incidência do ICMS previstos no Texto Constitucional, e não apenas a circulação de mercadorias, vertente central, mas não única da hipótese de incidência do imposto. O ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida pelas empresas de telefonia, que promovem processo industrial por equiparação, pode ser creditado para abatimento do imposto devido quando da prestação dos serviços. 17) Energia desviada antes de entrega ao consumidor e ICMS A controvérsia consiste em definir se a energia furtada poderia ser objeto de incidência do imposto, tomando por base de cálculo o valor da última operação realizada entre a empresa produtora e a que distribui e comercializa a eletricidade. A discussão se assemelha à incidência de IPI no furto/roubo de mercadoria. O STJ (2ª Turma), ao julgar o REsp 1.306.356 em que determinado Estado pleiteava o pagamento de créditos em decorrência da distribuição de energia que foi furtada, reconheceu que a energia desviada antes de entrega ao consumidor final não é tributada pelo ICMS. O Tribunal entendeu ser ilegal a cobrança de ICMS da distribuidora sobre energia elétrica que foi objeto de furto ou vazamento do sistema, antes da entrega ao consumidor final. A justificativa para a decisão é que não ocorreu o fato gerador da dívida, ou seja, a operação final de venda ao consumidor. Não havendo consumo, segundo o relator, Ministro Castro Meira, não seria possível saber de forma líquida e certa o valor a ser tributado. O fato gerador do ICMS só se aperfeiçoa com o consumo da energia gerada e transmitida, logo a produção e a distribuição de energia elétrica, portanto, não configuram, isoladamente, fato gerador do imposto. O Estado argumentou que em caso de quebra da cadeia de circulação da energia, o regime de diferimento é interrompido, devendo o ICMS ser cobrado levando em consideração apenas o valor da última operação de energia. Foi apontada ofensa aos arts. 1º; 2º, I; 6º; 9º, § 1º, II; e 13, I, da LC n. 87/96, e ao art. 34, § 9º, do ADCT. Segundo o STJ, embora as fases anteriores ao consumo (geração e distribuição) interfiram na determinação da base de cálculo da energia, não ocorre, no caso, o fato gerador do imposto, sendo impossível a cobrança com base no valor da operação anterior, realizada entre a empresa produtora e a distribuidora. O consumo seria o elemento temporal da obrigação tributária do ICMS incidente
sobre energia elétrica e, nesse sentido, não haveria geração nem circulação sem que houvesse o consumo. Por isso, não se pode conceber a existência de fato gerador de ICMS sobre operações de energia elétrica sem que haja a efetiva utilização dessa especial mercadoria. Embora as fases anteriores ao consumo (geração e distribuição) influam na determinação da base de cálculo da energia, como determinam os arts. 34, § 9º, do ADCT e 9º da LC n. 87/96, não configuram hipótese isolada e autônoma de incidência do ICMS, de modo que, furtada a energia antes da entrega a consumidor final, não ocorre o fato gerador do imposto, sendo impossível sua cobrança com base no valor da operação anterior, vale dizer, daquela realizada entre a empresa produtora e a distribuidora de energia. Assim, o STJ entendeu que o ICMS deixa de ser devido nos casos em que a energia se perde por “vazamentos” no sistema ou em decorrência de furto, pois, não havendo consumo regular, não existe operação de energia elétrica sob o aspecto jurídico tributário. 18) ICMS. Instalação. Linhas telefônicas A matéria foi pacificada pelo STJ (AgRg no REsp 1.054.543-RJ, Rel. Min. Humberto Martins, j. em 21-8-2008), no sentido de que não incide ICMS nas atividades meramente preparatórias ou de acesso aos serviços de comunicação, tais como os serviços de instalação de linha telefônica fixa (precedentes citados: REsp 451.166-DF, DJ 20-4-2006, e REsp 601.056-BA, DJ 3-4-2006). A 1ª Seção do STJ, em 11 de junho de 2008, aprovou a Súmula 350, com o seguinte enunciado: O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular. 19) ICMS e salvados de sinistros Sobre o tema o STF retomou julgamento de ação direta de inconstitucionalidade (ADI 1648/MG) ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio contra a expressão “e a seguradora”, constante do inciso IV do art. 15 da Lei n. 6.763/75, na redação dada pelo art. 1º da Lei n. 9.758/89, ambas do Estado de Minas Gerais, bem como do art. 14, e da expressão “o comerciante”, constante do inciso I do art. 15, todos da citada Lei n. 6.763/75, em que se pretende ver declarada a inconstitucionalidade da incidência de ICMS sobre a alienação, por parte das empresas seguradoras, de salvados de sinistro. Vejamos trecho do julgado em comento: “Preliminarmente, o Tribunal, tendo em vista já ter sido proferido voto por Ministro que está aposentado, rejeitou pedido de renovação do julgamento feito pela requerente, em face da recomposição da Corte. Em seguida, o Ministro Gilmar Mendes, que indicara adiamento na sessão anterior, reiterou seu voto pela procedência parcial do pedido formulado, para declarar a inconstitucionalidade da expressão e a seguradora, contida no inciso IV do art. 15 da Lei 6.763/75. Por sua vez, o Ministro Menezes Direito deu pela parcial procedência do pedido, para, sem redução de texto, dar interpretação conforme, no sentido de excluir a tributabilidade, mediante ICMS, das operações de alienação, por seguradoras, de salvados de sinistro. Entendeu que a retirada da expressão e a seguradora implicaria a exclusão completa das seguradoras, prestadoras de serviços, do sistema tributário estadual, já que o caput do art. 14 da lei em questão estaria definindo os contribuintes do imposto. Considerou, ademais, que a operação realizada com os salvados seria mera consequência da restituição do patrimônio da própria seguradora em decorrência da sua atividade
securitária, não configurando, tecnicamente, uma circulação de mercadoria, razão pela qual não haveria incidir sobre ela o ICMS. Após os votos dos Ministros Joaquim Barbosa, Eros Grau e Carlos Ayres Britto, que acompanhavam o voto do Ministro Menezes Direito, pediu vista dos autos o Ministro Cezar Peluso” (ADI 1.648/ MG, rel. Min. Gilmar Mendes, 6-9-2007. Ver também os nformativos 283 e 419). Em conclusão, o Plenário, por maioria, julgou parcialmente procedente pedido formulado em ação direta ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio para declarar a inconstitucionalidade da expressão e a seguradora, constante do inciso IV do art. 15 da Lei n. 6.763/75, na redação dada pelo art. 1º da Lei n. 9.758/89, ambas do Estado de Minas Gerais ( Art. 15 Incluem-se entre os contribuintes do imposto: ... IV – a instituição financeira e a seguradora ) — ver Informativos 283, 419 e 478. Entendeu-se que as vendas de salvados pelas companhias seguradoras constituiriam atividade integrante das operações de seguro, cuja tributação se sujeitaria à competência da União (CF, art. 153, V), não se enquadrando tais vendas, ainda, no conceito de operações relativas à circulação de mercadorias. Vencidos os Ministros Nelson Jobim, Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa e Ayres Britto que julgavam o pleito improcedente. Reformularam os votos proferidos anteriormente os Ministros Joaquim Barbosa e Ayres Britto (ADI 1.648/MG, rel. Min. Gilmar Mendes, 16-2-2011). 19.1) ICMS e alienação de salvados de sinistros O ICMS não incide sobre a alienação de salvados de sinistros pelas seguradoras. Esse o teor da Súmula Vinculante 32, cuja edição foi aprovada pelo Plenário após dar provimento, por maioria, a recurso extraordinário interposto contra acórdão que, com base na Súmula 152 do STJ, reputara cabível essa incidência. Deliberou-se, ainda, que os Ministros decidam monocraticamente os casos idênticos. Na mesma linha do que firmado no julgamento da ADI 1.648/MG, anteriormente relatada, reconheceu-se a inconstitucionalidade da expressão e a seguradora, constante do antigo item 4 do § 1º do art. 7º da Lei n. 6.374/89, do Estado de São Paulo. Prevaleceu o voto do relator, Ministro Gilmar Mendes, que salientou, de início, que o STF há muito possuiria jurisprudência contrária ao acórdão recorrido (ADI 1.332 MC/RJ, DJU de 11-4-1997), segundo a qual não competiria aos Estados, mas à União, tributar a alienação de salvados, que se integraria à operação de seguros (CF, art. 153, V). Observou que, em razão de ser vedada às sociedades seguradoras, nos termos do art. 73 do Decreto-Lei n. 73/66, a exploração de qualquer outro ramo de comércio ou indústria, elas não seriam e nem poderiam ser comerciantes de sucata. Acrescentou que, por disposição contratual, as seguradoras receberiam por ato unilateral a propriedade do bem nas hipóteses em que, em decorrência de sinistro, tivesse este perdido mais de 75% do valor do segurado. Asseverou que as companhias de seguro seriam obrigadas a pagar ao segurado 100% do valor do bem e que a posterior venda, por elas, dos salvados teria, no máximo, o condão de recuperar parte da indenização que houvesse superado o dano ocorrido. Enfatizou que, por isso, não haveria finalidade de obter lucro, nem, portanto, intenção comercial. Registrou ser esse o sentido da jurisprudência da Corte, conforme depreendido do Enunciado 541 da sua Súmula (O imposto sobre vendas e consignações não incide
sobre a venda ocasional de veículos e equipamentos usados, que não se insere na atividade rofissional do vendedor, e não é realizada com o fim de lucro, sem caráter, pois, de comercialidade). Concluiu que o objeto das operações das seguradoras seria o seguro e que a eventual venda dos salvados não os tornaria mercadorias, porquanto as companhias seguradoras não possuiriam por objeto social a circulação de mercadorias, constituindo a referida alienação um elemento da própria operação de seguro. Mencionou, também, que o STJ teria cancelado o Enunciado 152 de sua Súmula, o que demonstraria adesão ao entendimento do STF. Além disso, afirmou que a Lei paulista n. 9.399/96 teria dado nova redação à Lei estadual n. 6.374/89, para excluir a expressão e a seguradora de seu item 4 do § 1º do art. 7º, razão pela qual teria havido perda de objeto da ADI 1.390/SP ( DJU de 6-2-2002). Tal fato permitiria, ainda, deduzir que o Estado de São Paulo de igual modo aderira às razões expendidas pela jurisprudência do STF. Vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa e Ayres Britto, que negavam provimento ao recurso (RE 588.149/SP, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 16-2-2011). 20) ICMS e demanda contratada Sobre o tema vejamos trecho do julgado no REsp 915.141/MG: PRETENSÃO DE AFASTAR A INCIDÊNCIA OU O REPASSE DE ICMS SOBRE A DEMANDA CONTRATADA DE ENERGIA ELÉTRICA. ILEGITIMIDADE PASSIVA DA EMPRESA CONCESSIONÁRIA, NA ESPÉCIE, A CEMIG. PRECEDENTES. 1. Cuida-se de recurso especial manejado pela Companhia Renascença Industrial em autos de ação declaratória e indenizatória, com pedido de tutela antecipada, proposta pela ora recorrente em desfavor da Companhia Energética de Minas Gerais – CEMIG, referindo-se o pedido original à imediata cessação da cobrança irregular do ICMS, com o fito de que esse tributo não incida sobre o montante da demanda contratada, mas somente sobre o valor concernente à energia efetivamente consumida. A sentença e o próprio acórdão assentaram que a CEMIG, no procedimento de cálculo e recolhimento do ICMS, figura tão somente como executora das prescrições normativas emanadas da Fazenda Pública Estadual, a qual se destinam os valores arrecadados, não detendo, em decorrência, legitimidade passiva para o feito. 2. A irresignação não se mostra passível de acolhimento, uma vez que a instituição concessionária não é sujeito passivo da obrigação tributária e contribuinte do ICMS. Isto porque, na qualidade de substituta tributária (art. 34, § 9º, das Disposições Constitucionais Transitórias), apenas calcula, exige e repassa à Fazenda Pública, mensalmente, o numerário fiscal obtido. 3. Nesse contexto, é certo que a exegese aplicada pelo acórdão recorrido e pela sentença está em sintonia com a urisprudência desta Corte Superior, conforme precedentes: REsp 838.542/MT, rel. Min. Castro Meira, DJ 25-8-2006; REsp 647.553/ES, de minha relatoria, DJ 23-5-2005. 4. Dispositivos legais que não foram objeto de prequestionamento. Não conhecimento do recurso, no particular. 5. Recurso especial conhecido em parte e não provido” (ver também REsp 825.350/MT e REsp 829.490/RS). Até 2009, definiu-se erroneamente a demanda contratada como uma quantidade de energia que os grandes consumidores — sujeitos à tarifa binomial de energia elétrica, composta de energia consumida e demanda contratada — adquiriam antecipadamente, e que poderiam ou não vir a utilizar,
a depender de suas necessidades. O STJ pacificou a matéria ao editar a Súmula 391: o ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada. 21) Sistema Tributário Nacional e ICMS na operação de exportação Sobre o tema, veja-se: “SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. VIGÊNCIA. ART. 34, § 5º, DO ADCT. ICMS. OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO. ALÍQUOTA. RESOLUÇÃO N. 129/79 DO SENADO FEDERAL. OFENSA AO ART. 155, § 2º, IV, DA CB/88. ALEGAÇÃO INSUBSITENTE. 1. O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento, à luz do art. 34, § 5º, do ADCT, no sentido de que, não havendo alíquota fixada pelo Senado Federal – período que antecedeu a edição da resolução n. 22/89 –, a adoção, pelos Estados-Membros, nas operações de exportação, da alíquota máxima anteriormente fixada pelo Senado no exercício da competência prevista no art. 23, § 5º, da Constituição de 1969 [resolução n. 129/79] não ofende o art. 155, § 2º, IV, da CB/88. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento” (AgRg no RE 501.189/MG, rel. Min. Eros Grau, j. em 13-5-2008). 22) Anatel. Legitimidade. Embratel. Litisconsórcio. ICMS. PIS. COFINS Veja-se a jurisprudência: “A Turma reiterou que a Anatel não é parte legítima nas ações contra a Embratel, inexistindo o litisconsórcio facultativo e muito menos necessário. No caso, também, não há vínculo contratual com o usuário do serviço de telefonia, visto ser apenas concedente do serviço público, além de não fazer parte da relação jurídica entre a concessionária e os seus usuários. Precedentes citados: REsp 995.182-PB, DJ 16-4-2008, e REsp 904.534-RS, DJ 1º-3-2007” (REsp 625.767/RJ, rel. Min. Humberto Martins, j. em 27-5-2008). 23 ) INCRA e exploração de unidade agroindustrial Sobre o tema, assim se posicionou o Supremo Tribunal Federal: “A Turma proveu recurso extraordinário para reconhecer imunidade tributária recíproca ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – INCRA (CRFB, art. 150, VI, a, e § 2º), relativamente ao não recolhimento de ICMS por eventual exploração de unidade agroindustrial. No caso, a mencionada autarquia federal era mantenedora de unidade agroindustrial que, em virtude de desapropriação ocorrida para sanar conflito social na área em que instalada, passara a integrar o acervo patrimonial da recorrente. Entendeu-se que a atividade exercida pela autarquia não se enquadra entre aquelas sujeitas ao regime tributário próprio das empresas privadas, considerando que a ocasional exploração dessa unidade está no âmbito de sua destinação social em setor relevante para a vida nacional. Observou-se que a imunidade tributária só deixa de operar quando a natureza urídica da entidade estatal é de exploração de atividade econômica, o que não ocorrera na espécie” (RE 242.827/PE, rel. min. Menezes Direito, j. em 2-9-2008). Essa imunidade, por alcançar os livros, jornais e periódicos, bem como o papel destinado à sua impressão, também é classificada como imunidade objetiva. A finalidade dessa proteção constitucional é assegurar a liberdade de expressão do pensamento, a difusão da informação, da
cultura, e também a liberdade de imprensa. Em síntese, podemos dizer que o valor consagrado é a livre manifestação de pensamento, cultura e educação. Por esses motivos temos, como já dito, uma imunidade objetiva e não subjetiva, alcançando assim o II e o IE (Imposto de Importação e Imposto de Exportação), o ICMS e o IPI, provocando consequências relevantes, tendo em vista que a imunidade só existe em função do objeto tributado e não, por exemplo, em relação à renda obtida pela editora na venda do jornal, dos livros, etc. Nesse sentido, a renda obtida por uma editora na venda de livro é tributada, pois quem aufere a renda é a editora, e como a imunidade não é subjetiva, incidirá neste caso o imposto sobre a renda. Contudo, os tributos que incidiriam sobre o livro não incidirão, ou seja, há imunidade. 24) Unidade Fiscal dos Estados não pode ser maior que o valor do índice de correção dos tributos federais No julgamento da ADI 442, ajuizada pelo Ministério Público Federal contra lei do Estado de São Paulo que criou a Unidade Fiscal do Estado de São Paulo – UFESP, discutia-se se a referida lei seria ou não considerada inconstitucional, pois teria criado um índice que não é atinente ao sistema monetário do país, criando apenas um índice local vinculado ao IPC (Índice de Preços ao Consumidor), direcionado a operacionalizar a atualização dos créditos de ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços). O STF já julgou em oportunidades anteriores que, embora os Estados-membros sejam incompetentes para fixar índices de correção monetária superiores aos fixados pela União para o mesmo fim, podem defini-los em patamares inferiores – incentivo fiscal. Precedentes. A competência dos Estados-membros para fixar índices de correção monetária de créditos fiscais é tema que também foi examinado pelo Tribunal. A União e Estados-membros detêm competência legislativa concorrente para dispor sobre matéria financeira, nos termos do disposto no art. 24, I, da CF. Sendo assim, entendeu o STF que a legislação paulista é compatível com a Constituição de 1988, desde que o fator de correção adotado pelo Estado-membro seja igual ou inferior ao utilizado pela União. No ulgamento, o pedido foi julgado parcialmente procedente para conferir interpretação conforme ao art. 113 da Lei n. 6.374/89 do Estado de São Paulo, de modo que o valor da UFESP não exceda o valor do índice de correção dos tributos federais. 25) ICMS e operações de frete sob o regime de preço CIF A 2ª Turma desproveu agravo regimental interposto de decisão da Ministra Ellen Gracie, em que negado seguimento a recurso extraordinário, do qual relatora, com base nos Enunciados 279, 282 e 356 da Súmula do STF. No caso, a empresa recorrente pretendia creditar-se do ICMS advindo de operações de frete de mercadorias ou produtos do seu estabelecimento para o do comprador sob o regime de preço CIF ( cost, insurance and freight ). Salientou-se que, mesmo superada a ausência de prequestionamento, não seria incontroversa a inexistência de ressarcimento dos valores de ICMS incidentes sobre o frete. Destacou-se que, da leitura do acórdão recorrido, se depreenderia que o Tribunal a quo, soberano na apreciação dos fatos e provas da causa, concluíra que a ora agravante já se ressarcira da importância relativa ao ICMS incidente sobre a carga transportada de objetos
sujeitos à mercancia, realizado sob a cláusula CIF (RE 538.599 – AgRg/MT, rel. Min. Ellen Gracie, . em 14-6-2011). 26) ICMS. Lançamento. Circulação. Combustível A autoridade fazendária apreendeu diversos documentos na sede da sociedade empresária recorrente (produtora de solventes): planilhas de controle de produção, livros relatórios de turnos e comprovantes de saída de carga especial. Eles evidenciaram a ocorrência de várias irregularidades, tais como saída de mercadoria sem documentação fiscal, reaproveitamento de notas fiscais, saída para destinatários falsos, venda de mercadorias falsificadas com ou sem notas fiscais e omissão de registros das saídas. Assim, segundo consta do acórdão recorrido, a autoridade fazendária efetuou o lançamento pela circulação de combustível embasada nos documentos e depoimentos acostados aos autos, servindo se de pareceres técnicos firmados por engenheiro químico (alega-se que ele não teria registro no Conselho Regional de Química) apenas como auxiliares da autuação e não como cerne para o lançamento. Nesse contexto, a exclusão dos pareceres não causaria, por si só, o afastamento da exigibilidade do lançamento efetuado, pois o acórdão revelou, como dito, tratar-se de apenas um dos elementos de convicção da autoridade fiscal para a feitura do ato administrativo; modificar essa conclusão demandaria não só o revolvimento do acervo fático-probatório, mas também a mensuração da importância dos pareceres diante dos outros elementos da prova, o que é expressamente vedado pela Súmula 7 do STJ. Não prospera, também, o argumento de que o acórdão recorrido violou o art. 142 do CTN por desconsiderar que a planta industrial da recorrente não poderia produzir gasolina; pois, ao final, aquele aresto concluiu, com lastro na prova, que o fato gerador do ICMS não se limitou à circulação de gasolina tipo A, visto que se refere à circulação de petróleo ou combustível, e a modificação dessa conclusão incidiria também no óbice da Súmula 7 do STJ. Precedentes citados: REsp 1.085.466- SC, DJe 4-6-2009, e REsp 3.707/CE, DJ 18-8-1997 (REsp 1.224.019-RS, rel. Min. Humberto Martins, j. em 15-3-2011). 27) ICMS. Operação Interestadual. Crédito presumido. Estado de destino Trata-se de mandado de segurança impetrado, na origem, contra ato do secretário de estado da Fazenda para afastar a exigência do Fisco com base no Decreto estadual n. 4.504/2004 em limitar o creditamento de ICMS, em decorrência de incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelo estado membro de origem da mercadoria. Para o Ministro Relator, no caso, a ação mandamental revela-se adequada para tutelar o pleito do impetrante, porquanto não se trata de impugnação de lei em tese, mas dos efeitos concretos derivados do ato normativo, o qual restringe o direito de o contribuinte efetuar o creditamento de ICMS. Destaca, inicialmente, que a discussão travada na lide não diz respeito à regularidade do crédito concedido na origem, mas à possibilidade de o ente estatal de destino obstar diretamente esse creditamento, autuando o contribuinte que agiu de acordo com a legislação do outro ente federativo. Explica ser cediço que, nos termos do art. 155, § 2º, I, da CF, o ICMS será não cumulativo, devendo ser compensado o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado membro ou pelo Distrito Federal. Sucede que, no caso, houve a incidência do imposto na etapa anterior e, ainda que não tenha sido
efetivamente recolhido, somente será creditado na etapa seguinte. Observa o Ministro Relator que o benefício fiscal concedido pelo estado de origem não altera o cálculo do imposto devido, apenas resulta em recolhimento a menor em razão da concessão de crédito presumido; assim, deveria ser autorizado o creditamento devido ao estado destinatário. Explica que, nesses casos, o STF entende ser a Ação Direta de Inconstitucionalidade o único meio judicial de que deve valer-se o Estado lesado para obter a declaração de inconstitucionalidade da lei de outro Estado que concede benefício fiscal do ICMS sem autorização do Confaz, e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território. Quanto à compensação, afirma não ser possível acolher a pretensão recursal ante a inexistência de lei editada pelo ente tributante que autorize a aplicação desse instituto. Diante do exposto, a Turma, ao renovar o julgamento após empate, por maioria, deu provimento, em parte, ao recurso. Precedentes citados do STF: MC na ADI 3.936-PR, DJ 9-11-2007; ADI 3.312-MT, DJ 9-32007; MC na ADI 3.389-RJ, DJ 23-6-2006; ADI 2.377-MG, DJ 7-11-2003; ADI 2.439-MS, DJ 212-2003; do STJ: AgRg no RMS 30.340-PR, DJe 30-3-2010; AgRg no Ag 1.278.580-RS, DJe 9-62010; AgRg no RMS 31.592-PR, DJe 27-8-2010; e REsp 1.118.011-SC, DJe 31-8-2010 (RMS 31.714-MT, rel. Min. Castro Meira, j. em 3-5-2011). 28) ICMS. Fato gerador Ao julgar recurso repetitivo (art. 543-C do CPC e Resolução n. 8/2008 do STJ), a Seção reiterou o entendimento de que o deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível, é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. Assim, não constitui fato gerador do referido tributo o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte (Súmula 166 do STJ). Precedentes citados do STF: AgRg no AI 618.947-MG, DJe 25-3-2010; AgRg no AI 693.714-RJ, DJe 21-8-2009; do STJ: AgRg nos EDcl no REsp 1.127.106-RJ, DJe 17-5-2010; AgRg no Ag 1.068.651-SC, DJe 2-4-2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603-RJ, DJe 4-3-2009; AgRg no REsp 809.752-RJ, DJe 6-10-2008, e REsp 919.363-DF, DJe 7-8-2008 (REsp 1.125.133-SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 25-8-2010). 29) Consumidores de energia elétrica e legitimação para restituição ou a compensação de ICMS É cediço que, na ação de repetição do indébito tributário, as partes devem ser as mesmas constantes na relação de direito material. Ou seja, o contribuinte de direito, seja ele contribuinte de fato ou responsável tributário, é quem detém legitimidade para litigar em juízo contra a Fazenda Pública para requerer a restituição dos valores recolhidos indevidamente. Nos tributos indiretos, face a repercussão tributária, reconhece-se que é impossível juridicamente o contribuinte de fato impetrar ação de repetição de indébito, haja vista a inviabilidade de a Fazenda reconhecer o direito do indébito de diversos consumidores que sequer possuem relação jurídico-tributária com o Fisco (fundamento sustentado na Súmula 546 do STF). Todavia, tratando-se de fornecimento de energia elétrica, entendemos que o consumidor final, nesses casos, configura-se, consoante o art. 166 do CTN, parte legítima nas ações que pleiteiam a inexigibilidade de ICMS sobre os valores
correspondentes a toda demanda contratada de energia elétrica e a repetição do indébito tributário. Não obstante o STF manter sua posição quanto à ilegitimidade do contribuinte de fato, o STJ, em posição diversa no julgamento do REsp 1.328.078/AL, ratificando o nosso posicionamento, entendeu que os consumidores de energia elétrica têm legitimidade para pedir na Justiça a restituição ou a compensação de valores pagos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). A decisão foi analisada por meio de recurso repetitivo e terá impacto sobre todas as ações relativas ao tema. O relator do recurso entendeu que impedir o ajuizamento de pedidos de ressarcimento por consumidores seria “perverso” diante das normas que regem a atividade das concessionárias de energia que, segundo ele, são “braços fortes do Estado”. Essa decisão flexibiliza o entendimento até então consolidado pelo STJ.
6.7.2. Elemento Subjetivo 6.7.2.1. Sujeito Ativo O sujeito ativo do imposto será o Estado no qual se verificar a hipótese de incidência desse; caso se trate de uma mercadoria vinda do exterior, será competente o Estado no qual estiver o estabelecimento importador.
6.7.2.2. Sujeito Passivo 6.7.2.2.1. Contribuinte 51
Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, como também será contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; que seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; que adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; ou que adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. Não custa lembrar ao leitor que, por ser o ICMS um imposto não cumulativo, o sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto 52 de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento for objeto de saída ou de prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço; quando ela for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto; se vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento; ou se vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se. Além disso, não se estornam53 créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros,
ornais e periódicos. 6.7.2.2.2. Responsável 54
O terceiro poderá ser considerado responsável tributário de ICMS quando a lei a ele atribuir a responsabilidade pelo pagamento do imposto 55 e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo. A responsabilidade tributária pode ser por transferência ou por substituição. A substituição tributária, por sua vez, comporta duas modalidades, a substituição progressiva ou para a frente, que se dá em função do fato gerador presumido, e a substituição regressiva, quando, ao contrário, a substituição se dá para trás. É o que ocorre, por exemplo, na relação jurídica entre o produtor de leite e a comercialização do laticínio por uma cooperativa. Assim, veremos, a seguir, as duas modalidades de substituição. a) Substituição tributária para trás Entendemos que a forma mais didática de estudarmos a responsabilidade por substituição é por exemplos. Tais casos giram, em geral, em torno da aquisição de mercadoria por uma pessoa (o substituto) de outra (o substituído). Na prática, este, em geral, é produtor de pequeno porte, o que acaba por levar a um adiamento do pagamento do ICMS; é o que ocorre, por exemplo, na aquisição de leite do produtor indústria de laticínio 56, ou, ainda, o caso do pecuarista e do frigorífico, que mais adiante veremos de forma detalhada. Assim, quando o pecuarista vende a carne para o frigorífico, em tese, deveria incidir o imposto sobre a circulação de mercadoria, a que chamaremos de ICMS-1, e quando o frigorífico vende a carne para o açougue, o tributo incidiria novamente, pois o referido tributo, a que chamaremos de ICMS-2, é plurifásico. Ocorre que é complicado fiscalizar o pecuarista. Então, sob o regime de substituição tributária (para trás), ele nada paga quando vende a carne para o frigorífico e, portanto, não embute o ICMS no preço (não há repercussão). Já quando o frigorífico vende a carne para o açougue, paga o ICMS-1; este tributo seria devido pelo pecuarista, pois ali ocorreu o fato gerador. Note-se que não se trata aqui de fato gerador presumido (que ainda vai ocorrer); ao contrário, há na verdade um diferimento no pagamento do ICMS-1, uma vez que o fato gerador já ocorreu. O imposto que deveria ser pago na venda do pecuarista para o frigorífico só será pago na venda do frigorífico para o açougue. Indaga-se, então, o motivo desse diferimento. Na verdade é por motivo de praticidade fiscal, pois é mais fácil fiscalizar o frigorífico do que o produtor rural. Por isso, geralmente a substituição tributária para trás é adotada em produtos agrícolas primários ou agropecuários de extração vegetal, como, por exemplo, a carne e o leite. Continuando o raciocínio, quando o frigorífico for pagar o ICMS-2, paga também o ICMS-1, e embute tudo isso no preço para o açougue. Trata-se da chamada repercussão tributária. Quando o açougue vender para o consumidor, ele irá recolher o ICMS-3, através de uma operação normal (sem substituição), e repercutir (embutir) “tudo” no preço da carne para o consumidor. Logo, quem suporta de fato todo o ônus da repercussão tributária é sempre o consumidor final, daí ele ser chamado de contribuinte de fato.
Situação diversa ocorre se o dono do frigorífico resolver fazer uso próprio da carne advinda do pecuarista; nesse caso, ele somente pagará o ICMS-1. Não pagará o ICMS-2 porque o seu fato gerador não ocorreu (a venda para o açougue), mas o do ICMS-1, sim. Agora, analisemos o mesmo exemplo, sob um ponto de vista mais técnico. O ICMS é um imposto indireto porque permite a transferência do encargo fiscal a terceira pessoa, através da repercussão tributária. O seu fato gerador é a saída de mercadoria de um estabelecimento para outro ou para o consumidor final. Nesse sentido, segundo os arts. 6º e 7º da LC n. 87/96, o adquirente é obrigado ao pagamento do tributo pelo fato gerador praticado pelo alienante. A responsabilidade diz respeito a fato gerador passado. O pecuarista não recolhe nada quando vende a carne, ele emite uma nota fiscal da mercadoria ao frigorífico. Nessa nota fiscal está estabelecido o preço da mercadoria e o valor do ICMS a ser recolhido pelo frigorífico, que só vai repassar ao pecuarista o valor da mercadoria, já que o valor do ICMS ele recolherá aos cofres públicos. No momento em que ele realiza a segunda operação, ou seja, a venda para o açougue, ele é obrigado ao recolhimento pela primeira (ICMS-1) e pela segunda operação (ICMS-2). O açougue, quando vende a carne para o consumidor, é obrigado ao pagamento do tributo em função de uma terceira operação (ICMS-3), mas quem sofre o ônus fiscal, de fato, é o consumidor final, pois todo esse desgaste estará embutido no preço da mercadoria. Vejamos uma representação gráfica sobre a substituição regressiva:
a.1) Substituição regressiva x diferimento É importante não confundir o valor que está embutido no preço com quem vai ser o responsável pelo recolhimento do ICMS. Por isso, há quem estabeleça a distinção entre as expressões “diferimento”57 (adiamento do recolhimento do tributo) e “substituição tributária para trás”. Na substituição tributária para trás, pode-se deslocar o momento do recolhimento do tributo da operação 1 para a operação 2, mas se a mercadoria se perder o fato gerador já ocorreu, e o substituto fica responsável pelo recolhimento. Por outro lado, no diferimento, mais comum no ICMS, o dever de pagar o tributo é condicionado à ocorrência de um evento futuro e incerto. Assim, o diferimento constitui uma técnica impositiva de deslocamento da exigência do tributo para momento posterior à ocorrência do originário fato gerador, com a imputação da responsabilidade por seu recolhimento a
terceiro. É utilizado nas operações de pequeno porte, ou realizadas por contribuintes sem estrutura empresarial, de proporções modestas ou mesmo sem um efetivo estabelecimento, objetivando a simplificação fiscal de determinadas operações. Percebe-se, então, que no “diferimento” também se posterga o dever de pagar tributo para um momento posterior, que só irá se efetivar se ocorrer nova circulação da mercadoria, como, por exemplo, o que acontece com a soja, o açúcar, e o álcool entre outros. Diante do exposto, indaga-se qual seria a natureza jurídica do diferimento. Poderíamos dizer que é a suspensão momentânea do recolhimento do tributo, ou, para alguns, uma técnica impositiva de deslocamento da exigibilidade do tributo para momento posterior. Em síntese, quando há diferimento, a lei é expressa ao dispor que “o pagamento do tributo fica diferido” ou “é diferido” e, por isso, não incidirá o tributo nas operações anteriores. Destaque-se que apesar da distinção apresentada entre diferimento e substituição, parte da doutrina usa estes institutos como sinônimos. A discussão sobre a substituição ocorre porque o ICMS é um imposto não cumulativo, e, por isso, permite o sistema crédito/débito, ou seja, a compensação do que foi pago na operação anterior. Assim, o que foi pago na operação anterior é contabilizado na operação subsequente como crédito, que será deduzido gerando um saldo, que poderá ser positivo ou negativo. Por isso, inicialmente fizemos questão de ressaltar que, na responsabilidade tributária, o legislador não quis beneficiar ninguém, mas apenas facilitar a fiscalização. Diante da mecânica da compensação, percebe-se que, em tese, quem possui maior capacidade contributiva (frigorífico) é o que menos sofre o ônus da carga tributária, já que ele repassa o preço do tributo até chegar ao consumidor. Por outro lado, aquele que em tese possui a menor capacidade contributiva (consumidor) é o que caba pagando todo o tributo em virtude do fenômeno da repercussão tributária. Por fim, entendemos que a repercussão tributária é uma injustiça fiscal. Na verdade, os países que tributam pesado o consumo provocam uma injustiça para com o consumidor, fazendo com que o peso da carga tributária seja ainda maior do que o índice oficial divulgado pelo governo. b) Substituição tributária para a frente Essa modalidade também é chamada pela doutrina de substituição progressiva ou de fato gerador presumido. Sua regra matriz encontra amparo no art. 150, § 7º, da CF, e ocorre quando uma terceira pessoa, normalmente um industrial, se responsabiliza pelo pagamento do tributo que será devido pelo comerciante atacadista ou varejista ao revender a mercadoria por ele produzida, como, por exemplo, a indústria de cigarro que substitui o comerciante varejista ou atacadista. A previsão constitucional dessa modalidade representou uma tentativa de afastar a discussão quanto à constitucionalidade da existência de uma obrigação tributária sem a efetiva ocorrência do fato gerador. Trataremos a discussão quanto à constitucionalidade dessa substituição no próximo item. Por ora, vejamos a redação do art. 150, § 7º, da CF: Art. 150. (...) § 7 º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia aga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Vejamos uma representação gráfica sobre o tema:
A substituição tributária para a frente não surgiu na Constituição de 1988 e sim no regramento do antigo ICM, no art. 58, § 2º, II, do CTN, posteriormente revogado pelo Decreto-Lei n. 406/68. Em 7 de dezembro de 1983, foi editada a LC n. 44, que introduziu os §§ 3º e 4º ao art. 6º do Decreto-Lei n. 406/68, permitindo que os Estados aplicassem a substituição tributária para a frente às mercadorias definidas em suas respectivas legislações, ou em Convênio. Finalmente, a EC n. 3/1993 acrescentou o § 7º ao art. 150 da Constituição de 1988 e passou a prever expressamente a substituição para a frente. Contudo, mesmo antes da promulgação da referida emenda, o STF já reconhecia a constitucionalidade do sistema de substituição para a frente (RE 213.396/SP). Vale lembrar que embora a Constituição, através do art. 150, § 7º, autorize a fixação da substituição tributária por lei, esta não pode aleatoriamente escolher o responsável pelo pagamento de um tributo qualquer. O responsável tem que estar vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação, conforme dispõe o art. 128 do CTN: Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Podemos exemplificar com o caso da indústria de cigarro que substitui o comerciante varejista recolhendo antecipadamente o ICMS na saída da mercadoria do estabelecimento industrial; a venda efetivamente só vai se concretizar quando da saída da mercadoria do mercado varejista para o consumo final. Ocorre que o imposto incidente na venda ao consumidor final também é recolhido pelo fabricante do cigarro no momento da saída da fábrica. Indaga-se, então, qual seria a garantia efetiva de que essa venda irá ocorrer, e, da mesma forma, questiona-se também se o preço da venda será o mesmo calculado antecipadamente para efeito do recolhimento a título de substituição para a frente. Analisando os dois questionamentos, podemos afirmar que não há garantia para nenhuma das hipóteses. Essa modalidade de substituição é uma antecipação do pagamento do tributo. Por isso, na primeira hipótese, a própria Constituição assegura a restituição do tributo se o fato gerador presumido efetivamente não ocorrer. Já na segunda questão, em que o fato gerador até então presumido ocorre, mas o valor da venda é menor do que o calculado e pago antecipadamente, a
matéria é controvertida. Uma primeira corrente entende que como a Constituição (art. 150, § 7º) somente ressalva a devolução caso o fato não ocorra, não se admite a restituição caso a venda seja em valor menor do que o recolhido; alega-se que o risco faz parte do negócio, mesmo porque, se o bem for vendido por valor maior não haverá o recolhimento da diferença. Uma segunda corrente , da qual compartilhamos, entende que por força do princípio da vedação do enriquecimento sem causa a restituição deve ser feita pelo Fisco. Outro exemplo clássico da doutrina quanto a essa modalidade de substituição para a frente é o caso das montadoras de veículos em relação às concessionárias de veículos e ao consumidor final. Nessa cadeia econômica, o contribuinte de direito do ICMS é o fabricante (montadora), que recolhe o tributo que seria devido na venda pelas concessionárias ao consumidor final, o denominado contribuinte de fato. O alienante (fabricante) vai substituir o adquirente (concessionária), ficando obrigado pelo recolhimento do ICMS cujo fato gerador ainda vai ocorrer – a venda do veículo. Nesse sentido, temos duas operações de incidência de ICMS. No ICMS-1 o veículo sai da montadora em direção às concessionárias. Na operação do ICMS-2, o veículo é vendido pelas concessionárias ao consumidor final. Como a substituição é para a frente, a montadora fica responsável pelo recolhimento do ICMS-1 e do ICMS-2 devido nessas duas operações. Em síntese, o fabricante antecipa o recolhimento do ICMS que será devido na venda para o consumidor final. Para evitar disparates, em regra há uma tabela de preço para cálculo do ICMS, quando da venda da montadora para a concessionária. b.1) Substituição para a frente x Pagamento antecipado Questão interessante ocorre com o recolhimento do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI). No âmbito municipal, em regra, existe uma previsão que exige o recolhimento do imposto no momento da celebração da escritura de compra e venda. Sabemos que a propriedade de bens imóveis é um direito real, cuja transferência somente se configura com o devido registro no Registro Geral de Imóveis. Vale dizer que, juridicamente, o fato gerador efetivamente ocorre com a transferência da propriedade. Ocorre que a lei determina a antecipação do pagamento do referido imposto para o momento da celebração da escritura definitiva de compra e venda. Assim, indaga-se se essa hipótese seria uma substituição tributária ou apenas uma antecipação de pagamento. Uma primeira corrente entende que há substituição tributária. Uma segunda corrente (STJ) afirma que há mera antecipação do pagamento, e não a antecipação do fato gerador. Existe também o caso da Caixa Econômica Federal (CEF), que substitui o ganhador de um prêmio da Loteria Federal quanto ao Imposto de Renda devido em função do referido prêmio. Há quem sustente que, nesse caso, por força do art. 150, § 7º, da Constituição, ocorre a substituição tributária antes mesmo da ocorrência do fato gerador, ou seja, a lei presume a ocorrência do fato gerador e o pagamento é devido. Por outro lado, existe o posicionamento de que a CEF é um mero agente arrecadador. b.2) Análise da constitucionalidade da substituição para a frente Interpretando sistematicamente o Código Tributário Nacional, verifica-se que a regra é que somente existe obrigação tributária com a efetiva ocorrência do fato gerador. Nesse sentido, não
haveria espaço para a lei tipificar uma responsabilidade cujo fato gerador ainda irá ocorrer, ou seja, um fato gerador presumido, daí surgir a discussão quanto à constitucionalidade dessa modalidade, ainda que prevista na Constituição. Inicialmente, antes da previsão na Constitucional, entendeu-se que tal hipótese era inconstitucional, porque não pode haver uma obrigação tributária sem ocorrer o fato gerador. Por isso, o STF entendeu que haveria um fato gerador presumido e, caso este não se realize, caberia a restituição. A previsão dessa modalidade no texto constitucional (art. 150, § 7º), em tese, encerraria a discussão, aplicando-se esse instituto tanto para os impostos como para as contribuições. Em que pese a decisão do STF (RE 213.396), antes mesmo da inclusão do parágrafo 7º ao art. 150, da Constituição, entendemos que ainda assim tal previsão é inconstitucional, pois viola o princípio da segurança da relação jurídica, o princípio da anterioridade tributária, bem como o princípio da capacidade contributiva, pois esta deve ser observada no momento da ocorrência do fato gerador, e não antecipadamente. E, sobretudo, porque o fato gerador ainda não ocorreu; há então, uma antecipação do fato gerador, e não uma simples antecipação de pagamento, o que representa um efeito confiscatório. b.3) Repetição de indébito na substituição tributária para a frente 58 A substituição para a frente gera discussão quanto à repetição de indébito, que já abordamos superficialmente neste capítulo, mas que merece uma análise mais apurada. Assim, a repetição de indébito no regime de substituição progressiva alcança, basicamente, duas hipóteses, a saber: a) a primeira, se a venda se der por um valor menor do que a base de cálculo estimada quando do pagamento antecipado; b) a segunda, se o fato gerador presumido efetivamente não ocorrer posteriormente. Exemplifiquemos a questão através da venda dos veículos, tendo como integrantes da relação jurídica a montadora, a concessionária e o consumidor. Assim, vejamos: a) Quanto à indagação “a”, se o veículo for vendido por um preço mais baixo do que a base de cálculo usada para pagamento antecipado. A questão, em tese, não provocaria discussão, já que caberia a devolução dos valores (ICMS) recolhidos a maior. Ocorre que a resolução da questão não é tão simples, pois a jurisprudência entende que a diferença do preço equivale ao risco do negócio, á que se a concessionária vendesse por um valor maior não haveria pagamento da diferença. Na prática, quando a montadora vende os veículos para a concessionária, já se ressarce integralmente do ICMS pago ao Fisco por causa da repercussão, ou seja, embute no preço do veículo o ICMS pago. Isso significa dizer que, até então, é a concessionária que está sofrendo o encargo do tributo, pois é ela quem está arcando com ICMS-1 (venda da montadora para a concessionária) e o ICMS-2 (venda da concessionária para o consumidor). Nesse sentido, a concessionária somente vai conseguir repor esse valor na venda do veículo para o consumidor final. Assim, considerando no caso apresentado que a venda da concessionária para o consumidor se deu por valor menor, verifica-se que o ICMS-2 foi recolhido a maior. O posicionamento tradicional do STF 59 é no sentido de não permitir a devolução, pautado em dois principais fundamentos. O primeiro se baseia na interpretação literal do § 7º do art. 150 da CF, que usa a expressão “caso o fato não se realize”; logo, não há previsão constitucional para a devolução, pois a Constituição não disse, sobre o preço da venda, “se ocorrer a
menor”. O segundo, pelo fato de que o objeto da substituição tributária é facilitar a fiscalização. Nesse sentido, se as concessionárias realizassem a venda dos veículos por preço inferior não haveria como fiscalizar cada uma delas para apurar a real base de cálculo. Surge daí, então, o entendimento sustentado de que o risco faz parte do negócio. Vejamos trecho do julgado da ADI 1.851/AL ( Informativo do STF n. 440): “O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação de imposto pago, senão no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia e celeridade às atividades de tributação e arrecadação”. Discordamos, com todo o respeito da posição do Supremo Tribunal Federal. Tais argumentos não merecem prosperar, por dois motivos: o primeiro, por força da vedação do enriquecimento sem causa, e o segundo, pelo próprio princípio da legalidade, pois a base de cálculo do tributo é um dos elementos quantitativos do fato gerador e, por isso, deve estar prevista em lei. Nesse sentido, a base de cálculo do ICMS é o valor de venda, ou seja, a base de cálculo real e não a estimada. Destaque-se que essa sempre foi a posição do Supremo Tribunal Federal, mas o Tribunal vem mitigando 60 essa tese, por entender que não devolver a diferença significa um enriquecimento sem causa por parte do Fisco, tem autorizado a devolução. b) Quanto à indagação “b”, temos que se o fato gerador não ocorre, a situação é mais simples, pois a Constituição prevê expressamente a imediata e preferencial restituição dos valores recolhidos. Exemplifiquemos, através da seguinte hipótese: se houver o furto do veículo na concessionária, o fato gerador do ICMS-2 não ocorre, e, portanto, haveria direito ao ressarcimento do imposto recolhido antecipadamente, pois como não ocorreu o fato gerador do ICMS-2 (a venda para o consumidor), o consumidor final dessa operação acabou sendo a própria concessionária. Por outro lado, quanto ao recolhimento do ICMS-1 (venda da montadora para a concessionária) não há questionamento, porque de fato ocorreu. Destaque-se que a concessionária sofreu a repercussão das duas operações (ICMS-1 e ICMS-2), mas como apenas uma das operações se realizou (ICMS-1), será devida a devolução. Nesse sentido, entendemos que o substituído 61 teria direito (art. 150, § 7º, da CF e art. 10 da LC n. 87/96) a se ressarcir, não se aplicando a tese de que o consumidor final não tem legitimidade para pleitear a repetição de indébito, pois a concessionária não é mero contribuinte de fato. Em relação à forma de devolução do ICMS que foi recolhido, mas cujo fato gerador não ocorreu, a restituição será em dinheiro ou através de creditamento (procedimento regulamentado pelo art. 10 da LC n. 87/96). Por fim, temos o último questionamento sobre o tema, que diz respeito à hipótese do não recolhimento do imposto pela montadora. Nesse caso, indaga-se se o Estado poderia cobrar o ICMS2 da concessionária. Embora a matéria suscite controvérsia, entendemos que não, pois no polo
passivo só está o responsável por substituição, e não há aqui uma solidariedade que justifique a inclusão da concessionária como legitimada. Vejamos o CComp 87.898-MT, rel. Min. Eliana Calmon, julgado pelo STF em 1º-10-2008: “COMPETÊNCIA INTERNA. ICMS. SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. Insurge-se, no recurso especial, contra a condenação de a recorrente, na qualidade de substituta tributária, devolver o que cobrou a mais da recorrida a título do ICMS apurado na comercialização de gasolina, além de pagar indenização por lucros cessantes. Daí que se cuida de obrigação relativa ao cumprimento de um contrato firmado entre sociedades empresárias e não de repetição de indébito tributário. Assim, ao considerar-se que a competência das Seções neste Superior Tribunal é firmada em razão da res in judicio deducta, conclui-se que compete à 2ª Seção do STJ processar e julgar o recurso especial (art. 9º, § 2º, II, do RISTJ)”. E o RE 266.602/MG, rel. Min. Ellen Gracie, julgado em 14-9-2006: SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA A FRENTE E PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE. O Tribunal, por maioria, deu parcial provimento a recurso extraordinário e declarou a inconstitucionalidade da cláusula quinta do Convênio ICMS n. 10/89, o qual autoriza o recolhimento desse imposto pelo sistema de substituição tributária progressiva, sobre produtos derivados de petróleo e demais combustíveis e lubrificantes. Sustentava-se, na espécie: a) ofensa ao princípio da irretroatividade tributária, haja vista que, em razão de a publicação do referido convênio ter se dado em 30-3-1989, não poderia prevalecer a regra de sua cláusula quinta que determina a aplicação de suas disposições a partir de 1º-3-1989; b) não incidência de ICMS sobre operações de remessa de combustíveis a outros Estados, em face do disposto no art. 155, § 2º, X, b, da CF; c) ofensa ao art. 146, a e b, da CF, já que o sistema de substituição só poderia ter sido criado por lei complementar”. Cabe mencionar também o entendimento do STJ no julgamento, em 23-4-2009, do REsp 865.792RS, rel. Min. Luiz Fux: “A Turma proveu o recurso ao entendimento de que, a contrario sensu do que dispõe o art. 13, § 1º, II, b, da LC n. 87/96 e sob pena de violação do art. 128 do CTN, não é devida a cobrança de ICMS pelo regime da substituição tributária, em hipóteses em que a substituta (montadora de veículos) não tem vinculação com o fato gerador, pois, no caso, o elemento do fato refere-se a frete contratado entre transportadora e concessionária de veículos. É cabível a isenção mormente porque o frete não resta incluído na base de cálculo por parte da montadora (substituta tributária), no caso em que não foi ela quem efetuou o transporte, nem esse foi feito por sua conta e ordem”. Por fim, destacamos que, com o voto do Ministro Luiz Fux, o Plenário 62 do Supremo Tribunal Federal negou provimento ao RE 566.621, mantendo com isso a decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que entendeu ser de dez anos o prazo para pleitear a restituição, cuidando-se de tributo sujeito a lançamento por homologação. A chamada tese dos “cinco mais cinco”, firmada pelo STJ, decorreu da aplicação combinada dos arts. 150, §§ 1º e 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. O referido recurso discutia a constitucionalidade da segunda parte do art. 4º da LC n. 118/2005, que determinou a aplicação retroativa do seu art. 3º – norma que, ao interpretar o art. 168, I, do CTN,
fixou em cinco anos, desde o pagamento indevido, o prazo para o contribuinte buscar a repetição de indébitos tributários relativamente a tributos sujeitos a lançamento por homologação. O entendimento foi de que a norma teria se sobreposto, de forma retroativa, à jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que consolidou interpretação no sentido de que o prazo seria de dez anos contados do fato gerador. Ainda na ocasião, ao analisar o art. 3º da LC n. 118/2005, a Ministra Ellen Gracie entendeu que o dispositivo não teria caráter meramente interpretativo, pois traria inovação ao mundo jurídico, reduzindo o prazo de dez anos consolidado pela jurisprudência do STJ. De acordo com interpretação de tais artigos, o contribuinte tinha o prazo de cinco anos para solicitar a restituição de valores, contados do decurso do prazo para homologação, também de cinco anos, mas contados do fato gerador. Com isso, na prática, nos casos de homologação tácita, o prazo era de dez anos contados do fato gerador.
6.7.3. Elemento Espacial É onde ocorre o fato gerador. O elemento espacial do ICMS 63, ou seja, o local da operação ou da prestação para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pode ser dividido em três hipóteses distintas. São elas: 1 ª) tratando-se de mercadorias ou bens : a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador; b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização; h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos. 2 ª) tratando-se de prestação de serviço de transporte: a) onde tenha início a prestação; b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento destinatário do serviço, em hipóteses determinadas pela lei.
3 ª) tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação: a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção; b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago; c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso XIII do art. 12 da LC n. 87/96; d) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite; e) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos.
6.7.4. Elemento Temporal No que se refere ao elemento temporal do tributo 64, ou seja, ao momento da ocorrência do fato gerador, podemos citar as seguintes situações: a) a saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
b) o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; c) a transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; d) a transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; e) o início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; f) o ato final do transporte iniciado no exterior; g) as prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; h) o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: h.1) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; h.2) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável. i) o desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; j) o recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; k) a aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; l) a entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; m) a utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente. Não podemos esquecer que a legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto, o que não se confunde com a data de ocorrência do fato gerador, que no caso do ICMS é considerado instantâneo. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro, nos seguintes termos65: a) as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso; b) se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado; c) se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.
6.7.5. Elemento Quantitativo
6.7.5.1. Base de Cálculo A base de cálculo, uma espécie do gênero Elemento Quantitativo, é caracterizada no ICMS nas seguintes situações: a) Será o valor da operação na saída de mercadoria nas seguintes situações: na saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; na transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; e na transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente será o valor da operação; b) no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento será o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço; c) na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, o preço do serviço; d) no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: d.1) não compreendidos na competência tributária dos Municípios, será o valor da operação; d.2) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável, será o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada; e) na hipótese do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior, será a soma das seguintes parcelas: e.1) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação 66; e.2) imposto de importação; e.3) imposto sobre produtos industrializados; e.4) imposto sobre operações de câmbio; e.5) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras; f) na hipótese do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior, será o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização; g) no caso da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados, o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente; h) no caso da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, o valor da operação de que decorrer a entrada; i) no caso da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente, o valor da prestação no Estado de origem.
Vale destacar que irá integrar a base de cálculo do imposto o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle, como também o valor correspondente a seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição, além do frete 67, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado 68. Nesse sentido os seguintes julgados: “TRIBUTO. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS. Inclusão do montante do imposto em sua própria base de cálculo. Princípio da vedação ao bis in idem. TAXA SELIC. Aplicação para fins tributários. MULTA. Fixação em 20% do valor do tributo. Alegação de caráter confiscatório. Repercussão geral reconhecida. Possui repercussão geral a questão relativa à inclusão do valor do ICMS em sua própria base de cálculo, ao emprego da taxa SELIC para fins tributários e à avaliação da natureza confiscatória de multa moratória” (RE 582.461–RG, rel. Min. Cezar Peluso, . em 22-10-2009). “ICMS e ‘CÁLCULO POR DENTRO’. A inclusão de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS em sua própria base de cálculo é constitucional. Essa a conclusão do Plenário ao desprover, por maioria, recurso extraordinário no qual sociedade empresária, contribuinte do tributo, sustentava, em síntese: a) a ocorrência de dupla tributação e afronta ao princípio da não cumulatividade; b) o não cabimento da taxa Selic na atualização do débito tributário, sob pena de majoração do imposto; e c) a natureza confiscatória da multa moratória fixada em 20% sobre o valor do débito. Preliminarmente, também por votação majoritária, conheceu se do recurso, vencidos os Ministros Cármen Lúcia e Dias Toffoli, no que se refere à utilização da taxa Selic, ao fundamento de que a matéria restringir-se-ia ao âmbito infraconstitucional. No mérito, quanto a esse respeito, ressaltou-se que – não obstante a existência de precedentes desta Corte no sentido manifestado pelos Ministros acima referidos – estar-se-ia diante de recurso com repercussão geral reconhecida. Assim, reputou-se legítima a incidência da Selic como índice de atualização dos débitos tributários pagos em atraso. O Ministro Gilmar Mendes, relator, aduziu que a questão poderia ser suscitada à luz do princípio da isonomia, bem como da legalidade, consoante já declarado pelo STJ sob a sistemática dos recursos repetitivos. No tocante ao método de cálculo ‘por dentro’ da exação, reafirmou-se orientação fixada no julgamento do RE 212.209/RS ( DJU de 14-2-2003), segundo a qual a quantia relativa ao ICMS faz parte do conjunto que representa a viabilização jurídica da operação e, por isso, integra a sua própria base de cálculo. Por outro lado, tendo em conta a razoabilidade do importe da multa moratória, rechaçou-se a alegação de eventual caráter confiscatório. Vencidos os Ministros Marco Aurélio e Celso de Mello que proviam o recurso. Este aduzia ser incompatível com o ordenamento constitucional a consideração de valores estranhos à materialidade da hipótese de incidência do ICMS, bem como extensível às obrigações acessórias o princípio da não confiscatoriedade. Aquele assentava que o cálculo ‘por dentro’, no que o vendedor não fatura o ICMS, discreparia do modelo constitucional, em transgressão ao princípio da não cumulatividade. Consignava, ademais, que essa forma de cálculo, uma vez afirmada relativamente ao ICMS, poderia
vir a ser transportada para qualquer outro tributo. Salientou também que se teria um confisco, ante a inexistência de móvel para essa cobrança. Por fim, o Ministro Cezar Peluso, Presidente, apresentou proposta de redação de súmula vinculante, a ser encaminhada à Comissão de Jurisprudência, com o seguinte teor: ‘É constitucional a inclusão do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS na sua própria base de cálculo’” (RE 582.461/SP, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 18-5-2011). No caso de saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto será o valor correspondente à entrada mais recente da mesma; o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento; ou, tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente69. Por fim, o Supremo Tribunal Federal já decidiu pela não existência de afronta ao princípio da não cumulatividade em casos de base de cálculo reduzida 70. Vejamos alguns julgados sobre o tema. a) ICMS. Redução. Base de cálculo. Isenção parcial In casu, o impetrante busca a correção de estorno proporcional dos créditos de ICMS em razão de saída de mercadorias de seu estabelecimento com base de cálculo reduzida, conforme o estabelecido pela Lei n. 2.657/96 do Estado do Rio de Janeiro, ao alegar, entre outros temas, violação do princípio da não cumulatividade. Conforme destacou o Ministro Relator, quando o legislador retirou a hipótese de creditamento do ICMS das operações isentas ou sujeitas à não incidência, aduzindo que essas desonerações não implicariam débito na saída do produto e anulariam os créditos gerados na entrada tributada (art. 155, § 2º, II, a e b, da CF), deixou claro que referido creditamento somente teria lugar na mesma proporção, de forma equânime ao desembolso que tivesse de ser efetuado pelo contribuinte na outra fase da cadeia mercantil. Portanto, não havendo desembolso ou ainda existindo dispêndio a menor, não há lugar para a manutenção de eventual crédito precedente e sua proporção primitiva. Aduziu, ainda, que o estorno proporcional do crédito do ICMS decorrente de operações anteriores impede o enriquecimento ilícito do contribuinte, visto que o creditamento integral proporcionar-lhe-ia duplo benefício fiscal – o recolhimento de alíquota inferior quando da saída das mercadorias e a manutenção do crédito pelo tributo pago a maior. Dessarte, o benefício fiscal da redução da base de cálculo corresponde à isenção parcial, sendo devido o estorno proporcional do crédito de ICMS, nos termos da alínea b do referido dispositivo constitucional, razão pela qual tal prática tributária não ofende o princípio da não cumulatividade, pois configura uma das duas exceções previstas na Constituição Federal. Com essas considerações, a Turma negou provimento ao recurso. Precedentes citados do STF: RE 174.478-SP, DJ 30-9-2005; RE 559.671-RS, DJe 23-4-2010; AI 661.957-RS, DJe 29-10-2009, e AgRg no AI 526.737-RS, DJe 1º-8-2008 (RMS 29.366-RJ, rel. Min. Luiz Fux, j. em 3-2-2011). b) ICMS e Venda a prazo PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. JULGAMENTO ANTECIPADO. NECESSIDADE DE PRODUÇÃO DE PROVAS. ART. 330, I, DO CPC. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE. SÚMULA
5/STJ. ICMS. VENDA A PRAZO. INCIDÊNCIA SOBRE O PREÇO TOTAL. 1. Hipótese em que se discute a incidência do ICMS sobre vendas a prazo. A recorrente argumenta que há financiamento por meio de instituição financeira, razão por que o tributo estadual não incide sobre os acréscimos financeiros. 2. Ausência de cerceamento de defesa, pois as instâncias de origem entenderam, de forma fundamentada, que basta a análise dos contratos firmados para aferir a natureza das operações realizadas e, portanto, a incidência tributária. Inviável rever a questão, pois demandaria reexame dos instrumentos contratuais (Súmula 5/STJ). 3. É incontroverso que o ICMS incide sobre o preço total da venda quando o acréscimo é cobrado pelo próprio vendedor (venda a prazo). De maneira diversa, quando a operação é efetivamente financiada, ou seja, o acréscimo é cobrado por instituição financeira distinta, o imposto estadual não incide sobre o valor do financiamento, aplicando-se, por analogia, o disposto na Súmula 237/STJ. 4. No caso dos autos, as instâncias de origem aferiram a inexistência de venda por meio de cartão de crédito administrado por instituição financeira. 5. Consta que a recorrente abriu uma linha de crédito diretamente com o Banco Santander. Lastreada por esses recursos, a empresa, em nome próprio, parcela as vendas realizadas a seus clientes por meio do ‘Cartão ENY CDCI’, por ela emitido. 6. Ficaram bem demonstrados dois fatos jurídicos distintos: a) a compra e venda a prazo realizada pela recorrente a seus clientes; e b) a abertura de crédito, negócio entre a empresa e a instituição bancária de sua eleição. 7. Nos termos do acórdão recorrido, “em realidade, o referido contrato [entre a recorrente e o banco] prevê a abertura de linha de crédito à Apelante de acordo com as vendas realizadas a prazo ao consumidor final”. 8. Para fins de incidência do ICMS, importa a circulação de mercadoria entre a recorrente e seus clientes. O pagamento é efetuado diretamente à vendedora, de forma parcelada. 9. O financiamento que a recorrente conseguiu na instituição financeira diferencia-se da relação jurídica de compra e venda das mercadorias. Trata-se de decisão empresarial-financeira que não interfere na realidade aferida pelas instâncias de origem: caracteriza-se venda a prazo, e não financiamento da instituição financeira ao adquirente dos bens. 10. Sendo inviável reexaminar cláusulas contratuais (Súmula 5/STJ), a conclusão jurídica a que se chega é incontroversa: incide ICMS sobre o valor total da operação por se tratar de venda a prazo, conforme jurisprudência pacífica do STJ. 11. Recurso Especial não provido. Nesse sentido a Súmula 395 do STJ: O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante na nota fiscal” (REsp 1.87.230/RS, rel. min. Herman Benjamin, j. em 16-6-2009). c) ICMS Diferido. Inclusão. Valor adicionado Discute-se a inclusão do ICMS diferido no cálculo do valor adicionado para a determinação da parcela da receita distribuída ao Município. A LC n. 63/90 assegura ao Município produtor o recebimento do ICMS proporcionalmente ao valor adicionado produzido em seu território, mas não prevê a inclusão na Declaração para Apuração dos Índices de Participação dos Municípios (Dipam) do valor do ICMS a ser recolhido pelo município onde se situa o distribuidor do produto (álcool carburante), como decorrência do mecanismo de substituição tributária que acarreta o pagamento diferido do imposto. Precedentes citados: REsp 402.434-SP, DJ 28-10-2003; REsp 471.906-SP, DJ 3-8-2006; REsp 309.751-SP, DJ 18-3-2002; REsp 284.023-SP, DJ 30-6-2003, e REsp 336.592-SP,
DJ 19-8-2002 (REsp 1.042.844-SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 2-12-2010). d) Súmula 457 do STJ Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS (rel. Min. Eliana Calmon, em 25-8-2010).
6.7.5.2. Alíquota A Constituição da República, em seu art. 155, § 2º, IV e V, e § 4º 71, estabeleceu que a alíquota aplicável ao ICMS seria estabelecida mediante Resolução do Senado Federal, o que foi alvo de críticas da doutrina, como dizem Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo: “Este mandamento desvirtua tradicional modelo constitucional ao suprimir a competência privativa do Senado para estabelecer as alíquotas mínimas e máximas, em específicas situações nas operações internas. Implicitamente, suprime a competência das unidades federativas relativamente à normal fixação das alíquotas internas. Em princípio, a matéria pertinente à estipulação de alíquotas é de competência do Legislativo, tanto do Senado para manter o equilíbrio federativo quanto dos Estados e do DF, preservando o princípio da autonomia, mas nunca dos Governadores dos Estados e do DF, que, por intermédio de seus representantes (Secretários de Fazenda e de Finanças), e sem a participação do Legislativo (Assembleias), estabelecem a quantificação das obrigações tributárias72”. Por fim, podemos dizer que a alíquota será proporcional, pois independe da importância que é tributável, sendo estabelecida num percentual constante. De acordo com José Jayme, “os Estados e o Distrito Federal têm liberdade para a fixação das alíquotas do ICMS referentes às chamadas operações internas, ou seja, aquelas em que o vendedor e o comprador, o remetente e o destinatário da mercadoria, o prestador e o usuário do serviço, sejam estabelecidos dentro do território estadual. Porém, quanto às alíquotas aplicáveis nas operações ou prestações de caráter interestadual (venda de mercadoria para comprador estabelecido em outro Estado, prestação de serviço de transporte que ultrapasse a fronteira estadual e as de exportação, as alíquotas do ICMS são estabelecidas por Resolução do Senado Federal, proposta pelo Presidente da República ou por 1/3 dos Senadores e aprovada pela maioria absoluta dos membros do Senado Federal 73”.
Alíquotas internas (máximas e mínimas) e interestaduais Inicialmente, é importante conhecermos a classificação das alíquotas do ICMS. Vejamos o que dispõe a Constituição de 1988 acerca das alíquotas do referido imposto (art. 155, § 2º, IV a VIII): IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; V – é facultado ao Senado Federal: a ) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b ) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às revistas para as operações interestaduais; VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a ) a alíquota interestadual, quando o destinatário f or contribuinte do imposto; b ) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
a) Alíquotas internas : utilizadas nas operações internas, isto é, naquelas operações sem que o vendedor e o adquirente da mercadoria encontram-se situados no mesmo Estado. b) Alíquotas externas : são divididas em alíquotas interestaduais (aplicáveis a operações em que o vendedor e o adquirente situam-se em Estados diferentes) e alíquotas de exportação (aplicáveis às exportações). É importante ressaltar que no que se refere à exportação a Constituição confere imunidade de ICMS na exportação, assegurado o aproveitamento do crédito nas operações anteriores. Podemos então representar as alíquotas da seguinte forma: ALÍQUOTAS
Quanto à obrigatoriedade de o Senado fixar
INCIATIVA
APROVAÇÃO
Inter es taduais e de Ex por taç ão
O Senado ter á que fix ar
Pr es idente da Repúblic a ou 1/3 do Senado
Maior ia abs oluta do Senado
Internas (mínimas)
Faculdade de o Senado fixar
1/3 do Senado
Maioria absoluta do Senado
Internas (máximas)
Faculdade de o Senado fixar
Maioria absoluta do Senado
2/3 do Senado
No que se refere às alíquotas interestaduais, a Constituição traz algumas observações, a saber: Obs. 1: Disposto no art. 155, § 2º, VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto.
Supondo que a alíquota interestadual seja 12% e que a alíquota interna do Estado X seja 18%, o
resultado da operação será: 18% – 12% = 6%. Assim, o vendedor A recolherá ao Estado X 12%, e o Comprador B recolherá 6% ao Estado B. Obs. 2: VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor inal localizado em outro Estado, adotar-se-á: b) a alíquota interna, quando o destinatário não or contribuinte dele.
Supondo que a alíquota interestadual seja 12% e que a alíquota interna do Estado X seja 18%, o resultado da operação será: o vendedor A recolherá ao Estado X 18%, e não será devido ICMS ao Estado B. Obs. 3: VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
Supondo que a alíquota interestadual seja 12% e que a alíquota interna do Estado X seja 18%, o resultado da operação será: o vendedor A recolherá ao Estado X 12% e somente será devido o ICMS ao Estado B quando o produto for revendido. Obs. 4: As observações anteriores não se aplicam somente às mercadorias, mas também nas prestações de serviço de transporte e comunicação. Conforme dispõe a Constituição Federal, as alíquotas internas são fixadas por lei estadual , observados os limites constitucionais. Já as alíquotas externas são determinadas por resolução do
Senado Federal , como, por exemplo, a Resolução n. 22/89, conforme tabela a seguir: ICMS – Tabela de Alíquotas nas Operações Interestaduais DESTINO
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Para aplicação da tabela nas operações interestaduais deverá tomar-se o seguinte ponto de partida: – na coluna vertical estão os Estados de origem das operações; – na coluna horizontal destacam-se os Estados de destino das operações de comercialização, dos produtos, das mercadorias, dos serviços prestados; – os quadros em branco referem-se às operações internas. A presente tabela tem por base a Resolução do Senado Federal n. 22/89.
Sobre o tema, vejamos o seguinte julgado: “ALÍQUOTA DE ICMS E RESOLUÇÃO DO SENADO. O Tribunal iniciou julgamento de embargos de divergência em que se discute a incidência, ou não, de ICMS na saída de produtos semielaborados remetidos para o exterior entre 1º-3-89 a 31-5-89. Trata-se, na espécie, de embargos opostos contra acórdão da 1ª Turma, que não conhecera de recurso extraordinário da empresa contribuinte, ora embargante. Reputara que, ante a falta de fixação de alíquota do referido imposto pelo Senado Federal, a partir do advento da Constituição Federal de 1988, o Estado de São Paulo poderia fazê-lo (Lei n. 6.374/89), com base na Resolução n. 129/79, do Senado Federal, vigente ao tempo da Constituição Federal de 1969 que estabelecia competir àquela Casa Legislativa a fixação de alíquotas máximas para as operações do ICMS. Invoca-se como paradigma o acórdão proferido pela 2ª Turma no RE 145.491/SP ( DJU de 20-2-98), em que assentada a não incidência do ICMS na saída de tais produtos no aludido período até a edição da Resolução n. 22/89, também do Senado Federal, que fixou as alíquotas aplicáveis às operações de exportação em cumprimento à norma constitucional (CF, art. 155, § 2º, IV). O Ministro Ricardo Lewandowski, relator, acolheu os embargos de divergência para prover o recurso extraordinário. Aduziu que o cerne da questão seria saber se os efeitos da Resolução n. 129/79 perdurariam até a edição da Resolução n. 22/89, a teor do que dispõe o § 5º do art. 34 do ADCT, ou se ela deixaria de ter incidência após o primeiro dia do
quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, conforme estatui o caput do mesmo dispositivo constitucional (ADCT: Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda n. 1, de 1969, e pelas posteriores. (...) § 5º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §§ 3 º e 4º). Considerou que o mencionado art. 155, § 2º, IV, da CF (“ Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2º O imposto revisto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; ”) instituiu um poder-dever ao Senado Federal de estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações de exportação, distinto daquele definido pelo regime constitucional anterior, consistente em apenas fixar a alíquota máxima para essas atividades. Desse modo, enfatizou que o próprio Senado, ao editar a Resolução n. 22/89 — para determinar como alíquota do ICMS nas exportações o teto adotado pela Resolução n. 129/79 —, implicitamente reformara o ato editado sob o regime anterior, reconhecendo que ele não fora recepcionado pela atual Constituição. Concluiu, dessarte, que o acórdão invocado como paradigma pela embargante melhor atenderia ao modelo constitucional instituído em 1988. Em divergência, o Ministro Dias Toffoli rejeitou os embargos e manteve a decisão embargada. De início, assinalou que, na vigência da Carta pretérita, competiria ao Senado estabelecer a alíquota máxima do ICMS incidente nas exportações (art. 23, § 5º), ficando a cargo dos Estados-membros a fixação da alíquota em concreto. Em seguida, salientou que, com o advento da Constituição Federal de 1988, o Senado teria competência para estabelecer alíquotas de incidência aplicáveis a operações de exportação e não mais o seu teto. Entendeu que, por força do art. 34, § 5º, do ADCT, no período questionado, a Resolução 129/79 continuara validando a incidência do ICMS nas operações de exportação em harmonia com o art. 155, § 2º, IV, da CF. Dessa forma, asseverou que, na situação sob análise, a Lei paulista n. 6.374/89, a qual entrara em vigor exatamente em 1º-31989, dispusera ser cabível a alíquota de 13%, a mesma prevista na Resolução n. 129/79, até que o Senado viesse a exercer a competência dada pela nova Constituição. Após, pediu vista a Min. Ellen Gracie (RE 208.277 EDv/SP, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 6-10-2010).
6.8. Jurisprudência
dos Tribunais
6.8.1. Superior Tribunal de Justiça ICMS. Telefonia móvel. Operações roaming . Cinge-se a questão ao pagamento de ICMS sobre os serviços de telefonia móvel prestados na
modalidade roaming. A recorrente busca eximir-se do aludido imposto, ao sustentar que ele é devido no local onde é cobrado o serviço, e não onde instalada a estação telefônica. Nesta instância especial, entendeu-se que o fato de a sociedade empresária contratada pelo usuário ser a responsável pelo faturamento e recebimento do serviço prestado não a torna contribuinte do tributo ou responsável por ele, devendo a obrigação tributária recair sobre a sociedade empresária que efetivamente viabilizou a chamada telefônica, que, nas operações denominadas roaming , é a operadora com cobertura na área de onde partiu a ligação do usuário do sistema. Ressaltou-se que o serviço de roaming ocorre quando um usuário de linha móvel celular realiza uma chamada a partir de território que não está abrangido pela concessionária por ele contratada, sendo que essas ligações são feitas (transmitidas) pela concessionária local, ou operadora visitada, a qual é remunerada, mediante repasse, pela concessionária que disponibilizou a linha ao usuário. Observou-se que esse serviço torna-se complexo na medida em que pressupõe a realização de dois negócios jurídicos simultâneos para viabilizar o serviço de comunicação pretendido: um entre o usuário e a sua operadora original, pela qual foi disponibilizada a linha, e outro entre essa sociedade empresária titular do contrato e aquela que efetivamente realiza a comunicação (operadora visitada). Consignouse, ainda, que, da relação jurídica existente entre as concessionárias, resultam os valores cobrados pela operadora local mediante repasse registrado no documento de declaração de tráfego e prestação de serviços (DETRAF), pela efetiva prestação de serviço de comunicação, razão pela qual há a incidência do ICMS sobre tais valores. In casu, visto que, nas operações denominadas roaming, a obrigação tributária deve recair sobre a empresa que viabilizou a chamada telefônica, qual seja, a operadora com cobertura na área de onde partiu a ligação do usuário do sistema, a recorrente é a verdadeira contribuinte da exação em comento. Com essas, entre outras considerações, a Turma conheceu parcialmente do recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento. Precedentes citados: AgRg no REsp 1.157.106/MT, DJe 5-8-2011; REsp 996.752/RJ, DJe 19-2-2009, e REsp 589.631/MG, DJ 27-2-2007 (REsp 1.202.437/MT, rel. Min. Benedito Gonçalves, j. em 8-11-2011). ICMS. Compensação tributária. Valor pago a maior Trata-se, originariamente, de mandado de segurança impetrado em face de omissão da Fazenda Pública estadual na análise do pedido de compensação tributária. Sustenta a impetrante, ora recorrente, que seu crédito decorre da comercialização de mercadorias por valor inferior àquele considerado para efeito da tributação, de modo que a base de cálculo real é inferior à presumida. A Turma reiterou ser cabível o pedido de compensação tributária de ICMS cuja base de cálculo seja superior ao valor da efetiva comercialização, tendo em vista que o Estado federado, ora recorrido, não é signatário do Convênio ICMS n. 13/97, bem como possui legislação que assegura ao contribuinte a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária. Portanto, não se aplica à hipótese o entendimento do STF exposto na ADI 1.851-4/AL. Consignou-se, todavia, que, no caso, a recorrente não se desincumbiu do ônus da prova – cuja produção em mandado de segurança se reconhece como naturalmente difícil – a respeito da comercialização dos produtos por valores inferiores aos considerados para fins de tributação, limitando-se a colacionar
planilhas elaboradas unilateralmente. Na verdade, cumpria-lhe acostar as notas fiscais representativas das aquisições e subsequentes vendas dos combustíveis e lubrificantes, documentos imprescindíveis à comprovação da liquidez e certeza do direito pleiteado. Diante disso, deu-se parcial provimento ao recurso para conceder a segurança com o efeito de determinar à autoridade impetrada que decida, no prazo de sessenta dias, sobre os pedidos administrativamente formulados pela recorrente. Precedentes citados: REsp 1.111.164/BA, DJe 25-5-2009; EREsp 773.213/SP, DJ 20-11-2006; AgRg no RMS 30.500/PE, DJe 18-10-2010, e RMS 30.379/PE, DJe 18-2-2010 (RMS 32.725/PE, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 27-9-2011). Ação popular e parcela de ICMS O Município ajuizou ação ordinária contra o Estado-membro e outros, por rebelar-se contra o critério de distribuição da parcela de ICMS referente a uma usina hidroelétrica. Conforme a legislação estadual, o município só fazia jus a 3% dessas receitas, mas ele buscava receber 100%. Sucede que, quanto a isso, houve acordo, homologado judicialmente, em que o Município era contemplado com 50% da referida parcela. Então, cidadãos do Município ajuizaram a ação popular ao fundamento de que houve renúncia de receita e consequente lesão ao patrimônio público, na qual foi concedida liminar, ao final mantida pelo acórdão recorrido. Nesse contexto, vê-se que o acordo realizado entre os Municípios (tal qual termo de ajustamento de conduta) pode, em tese, ser rescindido (art. 486 do CPC), desde que ocorra ofensa ao patrimônio público lato sensu, tangível ou intangível. Assim, a rigor, o objeto da anulação é o ato jurídico subjacente (ajuste entre as partes) e não exatamente a sentença, que é meramente declaratória. Dessarte, no caso, em que o pleito é de anulação de ato lesivo, a ação popular é adequada (art. 5º, LXXIII, da CF/88), pois essa adequação é aferida pelo pedido formulado, não pelo resultado da demanda. Anote-se que não se cuidou do mérito, visto que, ao cabo, a decisão atacada é apenas liminar (REsp 884.742/PR, rel. Min. Hernan Benjamin, j. em 20-4-2010). ICMS. Notas inidôneas A Seção, ao julgar o recurso sob o regime do art. 543-C do CPC, c/c a Resolução n. 8/2008 do STJ, reiterou o entendimento de que o comerciante de boa-fé que adquire mercadoria cuja nota fiscal, emitida pela empresa vendedora, seja declarada inidônea pode aproveitar o crédito do ICMS pelo princípio da não cumulatividade, uma vez que demonstrada a veracidade da compra e venda, porquanto o ato declaratório de inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da celebração do negócio urídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade cabe ao Fisco, razão pela qual não incide o art. 136 do CTN, aplicável ao alienante. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio urídico realizado, uma vez que caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos do ICMS. Assim, a Seção negou provimento ao recurso. Precedentes citados: REsp 737.135/MG, DJ 23-82007; REsp 623.335/PR, DJ 10-9-2007; REsp 556.850/MG, DJ 23-5-2005, e REsp 246.134/MG, DJ 13-3-2006 (REsp 1.148.444/MG, rel. Min. Luiz Fux, j. em 14-4-2010).
ICMS. Antecipação PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. ANTECIPAÇÃO. LEI. INEXISTÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE. 1. Discute-se a exigência antecipada de parcela do ICMS relativo à comercialização de determinadas mercadorias, no momento da entrada no território do Estado de destino. O Tribunal de origem afastou parcialmente a exigência, excluindo acréscimo à base de cálculo fixado por decreto a título de valor agregado. 2. Considerando a exclusão do valor agregado, a antecipação do ICMS equivale à diferença entre a alíquota interestadual e a interna. 3. A antecipação de ICMS é inconfundível com a substituição tributária. Nesta, o substituto recolhe o ICMS que seria devido posteriormente por outro comerciante (o substituído). Naquela, inexiste a figura do substituído, pois o tributo é exigido do mesmo contribuinte que, futuramente, realizará a operação de circulação interna da mercadoria tributada. 4. A antecipação do diferencial de alíquota nas operações interestaduais é admitida pela jurisprudência do STJ, mas sem dispensa de lei em sentido estrito. 5. O fundamento legal para a antecipação, indicado pelo Estado do Ceará (art. 18 da Lei n. 12.670/96), trata de matéria absolutamente diversa, qual seja a substituição tributária nas operações com mercadorias destinadas a consumidores finais, contribuintes do imposto. 6. Não se discute, in casu, substituição tributária, pois inexiste a figura do substituído. Tampouco se trata de mercadorias destinadas a consumidor final, já que a impetrante é entidade representativa do setor de supermercados. O art. 18 da Lei n. 12.670/96, portanto, não sustenta a exigência fiscal. 7. Recurso ordinário provido (RMS 15.897/CE, rel. Min. Herman Benjamin, j. em 23-6-2009). ICMS. Compensação EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. OMISSÃO. AUSÊNCIA. TRIBUTÁRIO. ICMS. COMPENSAÇÃO ENTRE CRÉDITOS DE NATUREZA ALIMENTÍCIA. IMPOSSIBILIDADE. 1. Não merece guarida a pretensão, pois inexiste a omissão apontada. O embargante pretende, em verdade, que seja reapreciado o mérito da demanda, o que não se admite no âmbito dos aclaratórios. 2. A impetrante pretende compensar os débitos referentes ao Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços – ICMS – com precatórios expedidos contra o Estado do Paraná. O pedido foi indeferido pelo Secretário de Estado da Fazenda com fundamento no DecretoLei n. 418/2007. 3. Nos termos do art. 78, caput do ADCT, os créditos de natureza alimentar não podem ser objeto de parcelamento. Essa circunstância afasta a possibilidade de compensação prevista no § 2º do citado dispositivo. 4. “Os precatórios que embasam a presente impetração têm natureza alimentar, circunstância expressamente ressalvada pelo caput do art. 78 do ADCT, apta a obstar o parcelamento do referido crédito. Assim, inexistindo parcelamento e, consequentemente, parcela inadimplida, não há falar na incidência do § 2º do artigo em comento. Assim, ao contrário do que sustenta a recorrente, o precatório não pago não ganha, por si só, poder liberatório para pagamento de tributo. O ‘poder liberatório’ está condicionado ao enquadramento na sistemática prevista no art. 78 do ADCT” (RMS 26.908/GO, rel. Min. Denise Arruda, DJ e de 1º-08-2008). 5. Embargos de declaração rejeitados (EDcl no RMS 28.327/PR, rel. Min. Castro Meira, j. em 20-8-
2008). ICMS. Petróleo PROCESSO CIVIL. ADMINISTRATIVO. TRIBUTÁRIO. ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. RELAÇÃO JURÍDICOTRIBUTÁRIA. DISCUSSÃO EM JUÍZO. AÇÃO AUTÔNOMA. INTERESSE RECURSAL. AÇÃO MANDAMENTAL. DESCABIMENTO. EFEITOS E CUMPRIMENTO DE DECISÃO JUDICIAL. 1. Pretende-se no mandamus que a autoridade fazendária estadual autorize o ressarcimento da empresa impetrante do valor retido pela substituta tributária, em virtude da imunidade do ICMS sobre as operações interestaduais de venda de combustíveis derivados de petróleo, reconhecida por meio de ação autônoma, sujeita à apreciação de recurso extraordinário. 2. O deferimento do efeito suspensivo ao recurso extraordinário interposto nos autos da ação declaratória de inexistência de débito não prejudica o interesse recursal da impetrante. A liminar proferida incidentalmente no apelo extremo apenas produz efeitos a partir da sua concessão, não retroagindo sobre as notas fiscais emitidas entre a impetração do mandamus e a adoção do provimento cautelar. 3. No caso dos autos, a impetrante não se insurge contra o procedimento para o ressarcimento do ICMS, como também não questiona a legitimidade do órgão fazendário para realizar tal controle. A apontada ilegalidade do ato deriva-se da interpretação dos efeitos de decisão judicial concedida no bojo de ação autônoma em que contendem a impetrante, o ente estatal e a empresa transportadora de combustível. 4. O mandado de segurança não é instrumento adequado ao controle do ato impugnado. Compete ao juízo natural da ação declaratória decidir sobre o alcance de seus atos decisórios e aplicar as medidas necessárias ao cumprimento do provimento urisdicional emanado. 5. Recurso ordinário em mandado de segurança não provido (RMS 19.714/GO, rel. Min. Castro Meira, j. em 2-6-2009). ICMS. Territorialidade TRIBUTÁRIO. ICMS. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. REPARTIÇÃO DE RECEITAS AOS MUNICÍPIOS. VALOR ADICIONADO FISCAL. FATO GERADOR DA EXAÇÃO. CRITÉRIO DA TERRITORIALIDADE. LOCAL DA SAÍDA DA MERCADORIA. FONTE PRODUTORA DE ENERGIA ELÉTRICA. CASA DE FORÇA. GERADOR. PROVA DOCUMENTAL. INEXISTÊNCIA. 1. Recurso ordinário impetrado contra aresto do egrério Tribunal de Justiça de Minas Gerais, o qual denegou a ordem no writ ajuizado pelo Município de Antonio Dias/MG contra ato do Secretário de Fazenda do Estado de Minas Gerais, objetivando seja recalculado o índice do valor adicionado fiscal – critério de repartição do ICMS – para o exercício de 2006, sob a alegação de que a sede fiscal da Usina Guilman-Amorim S.A., bem como a da casa de força – local onde se encontra o gerador – estarem localizadas em seu território. 2. A Constituição da República assegura aos Municípios 25% do ICMS arrecadado pelo Estado, consoante o disposto em seu art. 158, inciso IV: “Pertencem aos Municípios: (...) IV – vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação”. 3. Do percentual de ICMS reservado aos Municípios, três quartos, no mínimo, devem
ser creditados “na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios” e até um quarto “de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal”, respectivamente, nos termos dos incisos I e II do parágrafo único do art. 158 da CF. 4. Conforme dicção do art. 161, inciso I, da CF, cabe à Lei Complementar Federal, no caso, a de n. 63/90, definir o valor adicionado fiscal – VAF –, para os fins previstos no art. 158, parágrafo único, inciso I, da CF. 5. O art. 3º, § 1º, inciso I, da LC n. 63/90 estabelece que o VAF corresponde à diferença entre o valor das saídas de mercadorias e dos serviços de transporte e de comunicação e o valor das entradas de mercadorias, em cada ano civil, prestados no território de cada município dos Estados da Federação. 6. Nas hipóteses de tributação simplificada – microempresas e empresas de pequeno porte, nos termos do artigo 146, parágrafo único, da CRFB –, assim como nas situações em que se dispensem os controles de entrada, considera-se, para cálculo do VAF, o valor de 32% da receita bruta desses estabelecimentos, segundo a dicção do inciso II do art. 3º da LC n. 63/90, conferida pela LC n. 123/2006. 7. O § 2º do art. 3º da LC n. 63/90 estipula que, para efeito de cálculo do VAF, serão levadas em consideração todas as operações que, em tese, constituiriam fato gerador do ICMS, ainda que não tributadas por força de imunidade ou isenção, apurando-se a riqueza em cada uma delas (art. 3º, § 2º, incisos I e II, da LC n. 63/90). 8. Consoante os critérios legais, para fins de cálculo do VAF, em se tratando de energia elétrica, torna-se imprescindível saber em que local ocorre a “saída” da mercadoria – critério da territorialidade, que nada mais é do que o elemento espacial da obrigação tributária. 9. Conforme bem delineado no aresto recorrido, inexiste prova documental acerca da localização da usina ou de sua casa de força, circunstância que impossibilita o exame do eventual prejuízo na partilha do ICMS com relação ao Município de Antônio Dias, ora recorrente. 10. O mandado de segurança é remédio constitucional destinado a sanar ou a evitar ilegalidades que acarretem a violação de direito líquido e certo do impetrante. Trata-se, portanto, de ação sob rito especial em que se exige a comprovação de plano do alegado na própria peça inaugural. Dessa feita, constitui requisito específico que a petição inicial esteja acompanhada da prova pré-constituída das alegações do impetrante, independentemente da complexidade jurídica da questão que possa ser trazida no processo. A não comprovação imediata do direito apontado obstaculiza a utilização da ação mandamental. 11. Recurso ordinário em mandado de segurança não provido (RMS 28.733/MG, rel. Min. Castro Meira, j. em 16-6-2009). ICMS. Valor adicionado (técnica do valor agregado) Conhecido e provido em parte o recurso, reconhecendo-se ao Município recorrente o direito de obter, de modo exclusivo, o repasse de ICMS, calculado com base no valor adicionado fiscal (VAF), pois somente no local onde se situa o gerador da usina de energia elétrica ocorre a materialização da hipótese de incidência da exação, conforme os critérios legais adotados para fins do cálculo do VAF (art. 158, IV, da CF/88, art. 27, I, b, do Convênio n. 66/88, arts. 11 e 12 da LC n. 87/96 e art. 53 do Decreto n. 41.019/57). Com efeito, o fato gerador do ICMS aperfeiçoa-se somente com a circulação econômica da mercadoria – energia elétrica – após sua geração e saída do lugar onde se situa o
equipamento utilizado para produzi-la (gerador). Nesse local, ocorre a adição do VAF, que serve de referência para apuração da parcela conferida aos Municípios. No caso, tal equipamento encontra-se no Município ora recorrente (REsp 811.712/SP, rel. Min. Castro Meira, j. em 17-11-2009). Recurso repetitivo. Tributo estadual. Repetição. Indébito. Taxa Selic A Seção, ao apreciar o recurso especial como recurso repetitivo (Resolução n. 8/2008 do STJ e art. 543-C do CPC), deu a ele provimento e reiterou que, relativamente a tributos federais, a sua urisprudência está assentada no seguinte entendimento: na restituição de tributos, seja por repetição em pecúnia seja por compensação, são devidos juros de mora a partir do trânsito em julgado, nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN e da Súmula 188 do STJ, sendo que os juros de 1% ao mês incidem sobre os valores reconhecidos em sentenças cujo trânsito em julgado ocorreu em data anterior a 1º-1-1996. A partir de então, passou a ser aplicável apenas a taxa Selic, instituída pela Lei n. 9.250/95, desde cada recolhimento indevido. Relativamente a tributos estaduais ou municipais, a matéria continua submetida ao princípio geral adotado pelo STF e pelo STJ, segundo o qual, em face da lacuna do art. 167, parágrafo único, do CTN, a taxa dos juros de mora na repetição de indébito deve, por analogia e isonomia, ser igual à que incide sobre os correspondentes débitos tributários estaduais ou municipais pagos com atraso. E a taxa de juros incidente sobre esses débitos deve ser de 1% ao mês, a não ser que o legislador, utilizando a reserva de competência prevista no § 1º do art. 161 do CTN, disponha de modo diverso. Nessa linha de entendimento, a jurisprudência deste Superior Tribunal considera incidente a taxa Selic na repetição de indébito de tributos estaduais a partir da data de vigência da lei estadual que prevê a incidência de tal encargo sobre o pagamento atrasado de seus tributos. No Estado de São Paulo, o art. 1º da Lei estadual n. 10.175/98 prevê a aplicação da taxa Selic sobre impostos estaduais pagos com atraso, o que impõe a adoção da mesma taxa na repetição do indébito. Precedentes citados: EREsp 399.497/SC, DJ 7-3-2005; EREsp 225.300/PR, DJ 28-1-2003; EREsp 291.257/SC, DJ 6-9-2004 e EREsp 610.351/SP, DJ 1º-7-2005 (REsp 1.111.189/SP, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 13-5-2009).
6.8.2. Supremo Tribunal Federal Escoamento de sal marinho e competência legislativa da União O Tribunal julgou parcialmente procedente pedido formulado em duas ações diretas ajuizadas pela ABERSAL – Associação Brasileira dos Extratores e Refinadores de Sal e pela Governadora do Estado do Rio Grande do Norte, para declarar a inconstitucionalidade dos arts. 6º e 7º da Lei n. 8.299/2003, do Estado do Rio Grande do Norte – que criam restrições ao escoamento de sal marinho não beneficiado do mencionado Estado para outras unidades da Federação e estabelecem cotas máximas para a exportação –, e para declarar a nulidade, sem redução do texto do art. 9º do mesmo diploma legal, da norma que possibilita que a concessão de benefício fiscal alcance o ICMS – ver nformativo 322. Entendeu-se que os arts. 6º e 7º usurpam a competência privativa da União para legislar sobre comércio interestadual e exterior (CF, art. 22, VIII), e que o art. 9º – que impõe ao Poder Público estadual a definição sobre a política de incentivo nas áreas de extração e
beneficiamento do sal marinho, mediante concessão temporária de imunidade tributária –, ao permitir a concessão unilateral de incentivos pelo Estado do Rio Grande do Norte, ofende o art. 155, § 2º, XII, g , da CF. Precedentes citados: ADI 280/MT ( DJU de 17-6-94); ADI 349 MC/DF ( DJU de 2610-90); ADI 2.656/SP ( DJU de 1º-8-2003). ADI 2.866/RN, rel. Min. Gilmar Mendes, 12-5-2010 (ADI 3.001/RN, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 12-5-2010).
ICMS. Free shop Em conclusão de julgamento, a Turma desproveu recurso extraordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul contra acórdão da Corte local que anulara débito fiscal de ICMS incidente sobre a venda de mercadorias importadas efetuada por loja franca instalada no aeroporto internacional daquela unidade federativa ( free shop) – ver Informativo 562. No caso, o Tribunal a quo entendera que a contribuinte estaria favorecida por isenção fiscal decorrente da celebração do Convênio CONFAZ 91/91 – que autoriza os Estados-membros a isentarem do ICMS determinadas operações – e de sua ratificação tácita prevista na Lei estadual n. 8.820/89, a qual instituíra o referido imposto. Inicialmente, afirmou-se que o Convênio ICMS n. 91/91 permitiu aos Estados e ao Distrito Federal isentar deste tributo as operações de saídas promovidas por lojas free shop localizadas nas zonas primárias dos aeroportos de categoria internacional e autorizadas pelo órgão competente do Governo Federal. Em seguida, mencionou-se que o ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, g , da CF, deve se submeter a regramento específico previsto em lei complementar, regulando a forma como aqueles entes federativos concederão tais isenções e que a Lei Complementar 24/75 – cuja recepção pela Constituição fora admitida pelo STF – teria sido instrumento normativo que viera estabelecer regramentos à celebração de convênios para a concessão de isenções do ICMS. Consignou se, ainda, que a Constituição do Estado do Rio Grande do Sul, promulgada em 1989, determina que a concessão de anistia, remissão, isenção, benefícios e incentivos fiscais só ocorrerá mediante autorização legislativa e quando for objeto de convênios celebrados entre o Estado e as demais unidades da Federação, bem como que essa concessão somente terá eficácia após ratificação pela Assembleia Legislativa. Enfatizou-se que, nesse contexto, fora promulgada a Lei estadual 8.820/89, a qual prevê que os convênios referentes à concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais que forem celebrados por aquele Estado-membro devem ser submetidos à apreciação da Assembleia Legislativa para deliberação e publicação de Decreto Legislativo (art. 28, § 1º) e que, caso não haja deliberação dessa Casa Legislativa no prazo previsto, consideram-se ratificados os convênios celebrados (art. 28, § 2º). Assinalou-se, ademais, a promulgação do Decreto Legislativo 6.591/92, com o objetivo de cumprir o disposto nessa legislação estadual. Dessa forma, reputou-se que o princípio da estrita legalidade (CF, art. 150, § 6º) teria sido observado pelas seguintes razões: 1) a existência de ratificação do convênio pelo órgão competente (CONFAZ), em obediência à LC 24/75; 2) a edição da Lei estadual 8.820/89, ato jurídico-normativo concreto, específico; e 3) o advento do Decreto Legislativo 6.591/92, norma que consolida e viabiliza a benesse fiscal em discussão. O Ministro Joaquim Barbosa, tendo em conta a regra da legalidade
tributária estrita, ressaltou em seu voto-vista que admitir a ratificação tácita de convênios elaborados com a participação somente de representantes do Poder Executivo (CONFAZ) implicaria supor-se válida a própria concessão de benefício por ato oriundo apenas do chefe de tal poder. RE 539.130/RS, rel. Min. Ellen Gracie, 4-12-2009.
ICMS . Repartição de rendas tributárias. TRIBUTÁRIO. ICMS. REPARTIÇÃO DE RENDAS TRIBUTÁRIAS. CONCESSÃO DE INCENTIVO FISCAL. PRODEC. RETENÇÃO, PELO ESTADO, DE PARTE DA PARCELA PERTENCENTE AOS MUNICÍPIOS. INCONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTE DO PLENÁRIO. APLICAÇÃO IMEDIATA DO ENTENDIMENTO INDEPENDENTEMENTE DO TRÂNSITO EM JULGADO OU DA PUBLICAÇÃO DO ACÓRDÃO. I – A concessão de benefícios fiscais pelos Estados-membros não pode diminuir o repasse da parcela do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte e Comunicação – ICMS constitucionalmente assegurado aos municípios. Precedente do Plenário: RE 572.762/SC. II – A falta do trânsito em julgado ou da publicação do precedente mencionado não impede o julgamento imediato de causas que versem sobre a mesma controvérsia. III – Agravo improvido (RE 477.811 – AgRg/SC, rel. Min. Ricardi Lewandowisk, j. em 26-5-2009).
6.8.3. Súmulas do STJ 431. É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal. 432. As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais. 433. O produto semielaborado, para fins de incidência de ICMS, é aquele que preenche cumulativamente os três requisitos do art. 1º da Lei Complementar n. 65/91.
1 Temos como exemplo a Lei n. 2.657/96, do Estado do Rio de Janeiro. 2 Com diversas alterações posteriores, especialmente a LC n. 102/2000. 3 Vale lembrar que as normas gerais do ICMS constaram do Convênio ICM n. 66/88, editado conforme o disposto no art. 34, § 8º, do ADCT. 4 A não incidência do ICMS na importação de bens por pessoas físicas ou jurídicas não contribuintes do imposto está prevista na Súmula 660 do STF, sendo que o teor da referida Súmula vai de encontro ao disposto no art. 155, § 2º, IX, a, da CF. Sendo assim, temos que essa Súmula encontra-se sem eficácia. 5 Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. 6 Ver art. 20 da LC n. 87/96. 7 Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. 8 Curso de direito tributário brasileiro. 3. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2010, v. II, p. 51. 9 Direito tributário esquematizado . São Paulo: Método, 2008, p. 573-574. 10 Sobre o tema, ver nossa obra Curso de direito tributário e financeiro. 3. ed. São Paulo: Lumen Juris, 2011. 11 Op. cit., p. 47-48.
12 Zelo Dentre, Curso de direito tributário, 3. ed. Rio de janeiro: Forense, 1993, p. 193 e s. intitula o lançamento por homologação de procedimento não impositivo, pois a iniciativa constitutiva do crédito não é da administração, e sim do contribuinte, que, por sua conta e risco, declara ao Fisco o montante das operações tributáveis e efetiva o cálculo do imposto devido. 13 No REsp 673.585-PR, j. em 15-12-2005, a 2ª Turma decidiu remeter à 1ª Seção matéria referente à prescrição de execução fiscal quando o contribuinte declara a existência do débito fiscal, mas não o paga. 14 O STJ já se posicionou em sentido contrário, quando do julgamento do REsp 58.918, entendendo que “a decadência relativa ao direito de constituir crédito tributário somente ocorre depois de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lançamento”. 15 Contudo, o STF, no julgamento do RE 87.913/SP, já se posicionou em sentido diverso. 16 Informativo n. 518. Imunidade Tributária Recíproca: INCRA e Exploração de Unidade Agroindustrial . A Turma proveu recurso extraordinário (RE 242.827/PE, rel. Min. Menezes Direito, j. em 2-9-2008) para reconhecer imunidade tributária recíproca ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – INCRA (CF, art. 150, VI, a, e § 2º), relativamente ao não recolhimento de ICMS por eventual exploração de unidade agroindustrial. No caso, a mencionada autarquia federal era mantenedora de unidade agroindustrial que, em virtude de desapropriação ocorrida para sanar conflito social na área em que instalada, passara a integrar o acervo patrimonial da recorrente. Entendeu-se que a atividade exercida pela autarquia não se enquadra dentre aquelas sujeitas ao regime tributário próprio das empresas privadas, considerando que a ocasional exploração dessa unidade está no âmbito de sua destinação social em setor relevante para a vida nacional. Observou-se que a imunidade tributária só deixa de operar quando a natureza jurídica da entidade estatal é de exploração de atividade econômica, o que não ocorrera na espécie. 17 Ver art. 2º da LC n. 87/96 e art. 2º da Lei n. 2.657/96 do Estado do Rio de Janeiro. 18 No tocante às hipóteses de não incidência, a LC n. 87/96, em seu art. 3º, dispõe: “O imposto não será devido em: I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços; III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização; IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar; VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor; VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário; IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro”. 19 “GUERRA FISCAL: BENEFÍCIOS FISCAIS E CONVÊNIO INTERESTADUAL. O Tribunal deferiu medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado do Amazonas para suspender a vigência das normas contidas no art. 2º da Lei 10.689/93 (‘Havendo concessão, por qualquer outro Estado ou pelo Distrito Federal, de benefício fiscal ou eliminação direta ou indireta da respectiva carga tributária, com inobservância da legislação federal que regula a celebração de acordos exigidos para tal fim, e sem que haja aplicação das sanções nela previstas, fica o Poder Executivo autorizado a adotar medidas similares de proteção à economia paranaense’), e nos incisos XXXII e XXIII e §§ 36, 37 e 38 do art. 50 do Decreto 5.141/2001 (Regulamento do ICMS), acrescentados pelo Decreto 986/2007, que cria benefícios e incentivos fiscais, todos do Estado do Paraná. Salientando que o dispositivo da referida lei estadual traduz, em verdade, permissão para que o Estado do Paraná, por meio do Poder Executivo, desencadeie a denominada ‘guerra fiscal’, repelida por ampla jurisprudência da Corte, entendeu-se caracterizada, em princípio, a ofensa ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g , da CF, que exige prévia celebração de convênio entre os Estados-membros e o Distrito Federal, nos termos de lei complementar, para concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos a crédito do ICMS, e no art. 155, § 2º, IV, V, e VI, da CF, que veda aos Estados e ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamar inferior àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Precedentes citados: ADI 1.247 MC/PA ( DJU de 8.9.95); ADI 2021 MC/SP ( DJU de 25.5.2001)” (ADI 3.936 – MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 19-9-2007). 20 Destaque-se que o STF, no julgamento do RE 97.250-1/SP, entendeu que a LC n. 24/75 não admite a distinção entre convênios autorizativos e convênios impositivos. Assim, a revogação de isenção decorrente de convênio não pode fazer-se por meio de decreto estadual, mas tem de observar o disposto no § 2º da referida LC. Pleno, rel. Min. Cordeiro Guerra. DJU 17-12-82. 21 “Art. 4º Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União , e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo. § 1º O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação cujos representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados os convênios. § 2º Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nos casos de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta Lei, pelo Poder
Executivo de, no mínimo, quatro quintos das Unidades da Federação.” 22 A questão da guerra fiscal é tão importante que vários temas foram objeto de julgamento pelo STF, transcritos a seguir in verbis: ICMS e guerra fiscal – 1: Por ofensa ao art. 155, § 2º, XII, g, da CF — que exige, relativamente ao ICMS, a celebração de convênio entre os Estados-membros e o Distrito Federal para a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais —, o Plenário julgou procedente pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de São Paulo para declarar a inconstitucionalidade da Lei fluminense n. 3.394/2000, regulamentada pelo Decreto n. 26.273, editado na mesma data. O diploma questionado regulariza a situação das empresas que tiveram suspenso o benefício de prazo especial de pagamento do ICMS concedido com base na Lei n. 2.273/94 e dá outras providências. Rejeitaram-se as preliminares suscitadas. Quanto à formalização da inicial, aduziu-se que, ainda que inexistisse a subscrição pelo Chefe do Poder Executivo, esse fato não acarretaria irregularidade, ante a circunstância de o ProcuradorGeral deter poderes para atuar na defesa daquela unidade federativa. Reconheceu-se, também, a legitimidade de um Estado-membro para impugnar tratamento tributário preferencial concedido por outro ente da Federação. Destacou-se, ainda, o caráter abstrato da norma em comento, o que permitiria o controle concentrado de constitucionalidade. Tendo isso em conta, assinalou-se que, julgada inconstitucional a lei, deixaria de haver objeto para a regulamentação por decreto (ADI 2.906/RJ, rel. Min. Marco Aurélio, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 2: Com o mesmo fundamento acima aludido, o Plenário julgou procedente pedido formulado em ação direta proposta pelo Governador do Estado de Minas Gerais para declarar a inconstitucionalidade do Decreto n. 26.005/2000, editado pelo Governador do Estado do Rio de Janeiro. A norma impugnada desonera do pagamento do ICMS as operações internas com insumos, materiais, máquinas e equipamentos destinados a emprego em plataformas de petróleo e as embarcações utilizadas na prestação de serviços marítimos e de navegação (ADI 2.376/RJ, rel. Min. Marco Aurélio, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 3: O Plenário julgou procedente ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Governadora do Estado do Rio Grande do Norte em exercício para declarar a inconstitucionalidade do § 5º do art. 12 da Lei n. 4.181/2003, regulamentado pelo Decreto n. 36.454/2004, ambos do Estado do Rio de Janeiro. O preceito adversado institui o Programa de Desenvolvimento do Setor Aeronáutico naquela unidade federativa — Rioaerotec — e seu decreto regulamentador dispõe sobre o ICMS nas operações internas com querosene de aviação e dá outras providências (ADI 3.674/RJ, rel. Min. Marco Aurélio, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 4: O Plenário julgou procedente ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Associação Brasileira da Indústria de Máquinas e Equipamentos – Abimaq para declarar a inconstitucionalidade da Lei fluminense n. 4.163/2003, regulamentada pelo Decreto n. 35.011/2004. A lei refutada dispõe sobre a concessão de incentivos fiscais para a importação de equipamentos esportivos de caráter olímpico nos casos que especifica e dá outras providências (ADI 3.413/RJ, rel. Min. Marco Aurélio, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 5: O Plenário julgou procedente ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado do Paraná para declarar a inconstitucionalidade do Decreto n. 42.241/2010, do Estado do Rio de Janeiro. A norma contestada dispõe sobre a redução da base de cálculo do ICMS, na operação de saída de ônibus de entrada baixa (“ low entry”), para empresas estabelecidas no Estado do Rio de Janeiro, concessionárias de serviço público de transporte terrestre coletivo de passageiros de linhas urbanas (ADI 4.457/PR, rel. Min. Marco Aurélio, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 6: O Plenário julgou parcialmente procedente ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado do Paraná para declarar a inconstitucionalidade dos arts. 6º, 7º e 8º da LC n. 93/2001, do Estado do Mato Grosso do Sul. Os preceitos em comento instituem benefícios de natureza fiscal, extrafiscal e financeiro-fiscal, consistentes em redução do saldo devedor do ICMS, aplicáveis especialmente aos empreendimentos industriais, pelo prazo de cinco anos. Consignou-se que o primeiro dispositivo disporia sobre a concessão de benefícios fiscais e financeiros-fiscais e os demais permitiriam a outorga de incentivos e benefícios atrelados ao ICMS sem amparo em convênio interestadual (ADI 3.794/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 7: O Plenário julgou procedente pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade proposta pelo Governador do Estado do Paraná para declarar a inconstitucionalidade da Lei n. 13.561/2002, desse mesmo ente federativo, que autoriza o Poder Executivo estadual a conceder auxílio-transporte aos integrantes das polícias civil e militar, da ativa e da inativa. Reputou-se que, ao permitir que a isenção fosse conferida por decreto, o diploma questionado não observara a necessidade de reserva de lei em sentido formal para a outorga da benesse, em afronta ao art. 150, § 6º, da CF. Além disso, asseverou-se que a norma em tela também ofenderia o disposto no art. 155, § 2º, XII, g , da CF, porquanto autorizaria a concessão de benefício fiscal sem o amparo em convênio interestadual. O Ministro Marco Aurélio apontou que faltaria razoabilidade à lei, pois, mediante subterfúgio, chegar-se-ia a uma isenção, dado que o referido auxílio-transporte, nos termos do diploma impugnado, consistiria “na isenção da incidência do ICMS na aquisição de um veículo popular para cada policial, zero quilômetro de fabricação nacional” (ADI 2.688/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 8: Por reputar caracterizada ofensa aos arts. 150, § 6º, e 155, § 2º, XII, g , da CF, o Plenário julgou parcialmente procedente para declarar a inconstitucionalidade do caput do art. 12 da Lei n. 5.780/93, do Estado do Pará [“Fica o Poder Executivo autorizado, nos casos em que identificar notória necessidade de defender a Economia do Estado e a capacidade competitiva de empreendimentos locais, a conceder, provisoriamente, independentemente de deliberação do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), benefícios fiscais ou financeiros, que poderão importar em redução ou exclusão do ICMS”], bem assim da expressão “sem prejuízo do disposto no ‘caput ’ deste artigo” contida no parágrafo único do referido dispositivo. Reiteraram-se, para tanto, os fundamentos expendidos quando da apreciação da medida cautelar (ADI 1.247/PA, rel. Min. Dias Tóffoli, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 9: O Plenário julgou procedente pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Associação Brasileira da Indústria de Máquinas e Equipamentos – Abimaq para declarar a inconstitucionalidade do Decreto n. 1.542-
R/2005, editado pelo Governador do Estado do Espírito Santo. A norma questionada dispõe sobre diferimento de ICMS incidente nas importações, do exterior, de máquinas e equipamentos realizadas por estabelecimentos avicultores, suinocultores ou pelas cooperativas de produtores que atuam nestes segmentos, desde que destinadas à instalação de unidades de beneficiamento industrial, ou à ampliação, modernização ou recuperação de instalações agropecuárias industriais, relacionados às suas atividades, para o momento de sua desincorporação do ativo permanente. Por fim, considerou-se que, de fato, o decreto daria imunidade enquanto o bem ficasse incorporado ao patrimônio da empresa, a revestir um incentivo que estaria, também, dentro da chamada guerra fiscal (ADI 3.702/ES, rel. Min. Dias Toffoli, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 10: Por entender caracterizada ofensa aos arts. 150, § 6º, 155, § 2º, XII, g , e 152, todos da Constituição, o Plenário julgou procedente pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Governador do Estado do Paraná para declarar a inconstitucionalidade dos dispositivos constantes do Decreto paulista n. 52.381/2007, com as alterações dadas pelos Decretos n. 52.586/2007 e n. 52.824/2008. A norma impugnada outorga benefícios fiscais a estabelecimentos fabricantes de leite esterilizado (longa vida) e laticínios a produtores de leite situados no Estado de São Paulo, ao reduzir em 100% a base de cálculo de ICMS nas saídas internas desses produtos fabricados naquele ente federativo. Ademais, concede crédito presumido de 1% do valor correspondente às aquisições de leite cru, desde que provenientes de seus produtores. Aduziu-se que a concessão de incentivos tributários em matéria de ICMS deveria, por imperativo constitucional, ser precedida da celebração de convênio entre todos os Estados-membros e o Distrito Federal, vedado aos Poderes Executivos estaduais valer-se de outras figuras legislativas (ADI 4.152/SP, rel. Min. Cezar Peluso, 1º-62011). ICMS e guerra fiscal – 11: O Plenário julgou outros dois pedidos formulados, respectivamente, em ações diretas ajuizadas pelo Governador do Estado do Paraná contra o Decreto n. 27.427/2000, alterado pelo Decreto 28.104/2001, do Estado do Rio de Janeiro, e contra a Lei n. 15.182/2006, do Estado do Paraná. No decreto, há a redução de 2% do ICMS e a concessão de crédito presumido também sem convênio do Confaz, no que foi declarado inconstitucional. Em relação à lei, embora tivesse aduzido benefícios previstos em convênio, inexistiria essa disposição no parágrafo único do seu art. 1º, pelo que se julgou parcialmente procedente o pleito (ADI 3.664/RJ e ADI 3.803/PR, rel. Min. Cezar Peluso, 1º-6-2011). ICMS e guerra fiscal – 12: O Plenário conheceu parcialmente de pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade proposta pelo Governador do Estado de São Paulo contra as Leis distritais n. 2.427/99 e n. 2.483/99, bem como os Decretos n. 20.957/2000, n. 21.077/2000, n. 21.082/2000 e n. 21.107/2000, que dispõem sobre o Programa de Promoção do Desenvolvimento Econômico Integrado e Sustentável do Distrito Federal (PRÓ-DF) — e o julgou parcialmente procedente para declarar inconstitucionais os arts. 2º, I e §§ 2º e 3º; 5º, I a III, e parágrafo único, I; 6º, e 7º, §§ 2º e 3º, todos da Lei n. 2.483/99. Acolheu-se, por outro lado, preliminar atinente à ilegitimidade do requerente para questionar a Lei n. 2.427/99, que se refere a benefícios fiscais ligados a tributos municipais. No mérito, entendeu-se que a inconstitucionalidade dos dispositivos citados residiria no fato de que, à guisa de se dar um empréstimo às empresas favorecidas pelo PRÓ-DF, estar-se-ia a conceder-lhes incentivo fiscal, no que diz respeito ao ICMS. Essa prática seria proibida pela Constituição, porquanto inexistiria convênio celebrado entre todos os Estados-membros e o Distrito Federal e regulamentado por lei complementar (ADI 2.549/DF, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1º-6-2011). 23 “Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a Assembleia Legislativa paulista usou o caráter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princípios da igualdade e da isonomia. Procede a alegação de inconstitucionalidade do item 1 do § 2º do art. 1º, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de São Paulo, por violação ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g , da Constituição Federal. Em diversas ocasiões, este Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que isenções de ICMS dependem de deliberações dos Estados e do Distrito Federal, não sendo possível a concessão unilateral de benefícios fiscais. Precedentes ADI-MC 1.557 ( DJ 31-8-2001), a ADI-MC 2.439 ( DJ 14-9-2001) e a ADI-MC 1.467 ( DJ 14-3-97). Ante a declaração de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o disposto no § 3º do art. 1º desta lei deverá ter sua aplicação restrita ao IPVA. Procedência, em parte, da ação” (ADI 1.276/SP, rel. Min. Ellen Gracie, j. em 29-8-2002). 24 Em sentido contrário, João Luis de Souza Pereira entende que, pelo fato de não haver distinção entre Convênio autorizativo e impositivo, a simples celebração do referido Convênio no âmbito do CONFAZ já gera direito adquirido para o contribuinte pleitear o benefício. Entende ainda o professor que neste caso não haveria a necessidade de internalização do Convênio por parte do Estadomembro, sendo um ato do Governador um plus regulamentador. 25 O Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) divulgou os Ajustes Sinief n. 19 e 20/2012 e o Convênio ICMS n. 123/2012, que dispõem sobre os procedimentos a serem observados na aplicação da tributação do ICMS prevista na Resolução do Senado Federal n. 13/2012, que trata da aplicação da alíquota de 4% nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior. Obs.: Embora o citado Ajuste Sinief tenha sido publicado como Ajuste Sinief n. 20/2012, considere-se grafado como 19/2012, em face da divulgação, na sequência, do Ajuste Sinief n. 20/2012. 26 A alíquota de 4% foi criada pela Resolução n. 13 do Senado para unificar o valor cobrado do imposto nas operações interestaduais com mercadorias importadas. Ela deverá ser aplicada a partir de janeiro aos produtos que não sofreram processo de industrialização ou quando esse processo resultar em mercadorias com mais de 40% de conteúdo importado. Esse conteúdo será o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada e o valor total da operação interestadual. 27 Vale frisar, no entanto, que esta alíquota de 4% (quatro por cento) não se aplica aos bens e às mercadorias importados do exterior sem similar nacional e definidos em lista a ser editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior – CAMEX, bem como aos bens produzidos em conformidade com o Processo Produtivo Básico – PPB, exigido das empresas instaladas na Zona Franca
de Manaus ou beneficiadas pela Lei da Informática ou, ainda, pelo Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da Indústria de Semicondutores e, por fim, às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados. 28 Veja trecho da fundamentação da ADI 4.858: “...sustenta que a resolução estaria legislando indiretamente sobre comércio exterior e invadindo a competência do Congresso Nacional ao tratar da proteção da indústria nacional. A resolução, segundo o pedido, padeceria ainda de baixa ‘densidade normativa’ ao delegar a definição de regras de incidência do tributo a órgãos do Poder Executivo – no caso, ao Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) e à Câmara de Comércio Exterior (Camex). A autora da ADI alega que a norma restringe indevidamente a competência normativa conferida aos estados para estimular a atividade econômica, mitigando o poder de atração dos incentivos fiscais. ‘O estado do Espírito Santo será particularmente afetado pela medida, pois, devido a condições geográficas e estruturais favoráveis, grande parte de sua economia baseia-se no comércio exterior’, afirma a ação. Na Resolução n. 13 de 2012, o Senado fixa a alíquota interestadual do ICMS em 4% para bens e mercadorias de origem estrangeira, o mesmo valendo para bens industrializados no país com conteúdo de importação superior a 40%. A norma anterior sobre o tema, a Resolução do Senado Federal n. 22 de 1989, fixou as alíquotas em 12% para os estados em geral e em 7% para casos especiais elencados na norma. Com a Resolução n. 13 de 2012, a alíquota interestadual máxima aplicada pelo Espírito Santo aos produtos importados que saem do estado cairia de 12% para 4%, o que permitiria que a maior parte da tributação ficasse a cargo do estado de destino. ‘A diminuição da alíquota interestadual foi mero instrumento encontrado para retirar o poder atrativo dos incentivos de ICMS, mediante a supressão de parte da margem de ganho possível nas operações interestaduais’, diz a autora”. Na ADI, A Mesa Diretora da AL-ES pede a declaração de inconstitucionalidade da Resolução n. 13 em sua integralidade, e que a ação seja submetida ao rito abreviado de tramitação previsto no art. 12 da Lei n. 9.868/1999 (Lei das ADIs). 29 Nesse sentido: “TRATADO INTERNACIONAL. GASODUTO BRASIL-BOLÍVIA. ISENÇÃO DE IMPOSTOS LOCAIS. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DO STF. ART. 100 DO CTN. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. MULTA DO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO. AFASTAMENTO. SÚMULA 98/STJ. 1. Hipótese em que se discute isenção de imposto local (ISS) fixada por tratado internacional relativo à construção do chamado ‘Gasoduto Brasil-Bolívia’, promulgado pelo Decreto n. 2.142/97. 2. O fundamento do acórdão recorrido é estritamente constitucional, qual seja, ofensa ao art. 151, III, da CF (vedação de isenções heterônomas), pois os benefícios fiscais relativos ao ISS somente poderiam ser concedidos pelo Município respectivo. 3. Ademais, não se trata de acordo internacional que apenas garante tratamento isonômico e recíproco ao bem importado, observada a legislação isentiva local, o que poderia ser apreciado em Recurso Especial (precedentes do STJ e do STF). 4. A questão de fundo é o embate entre a norma municipal tributária e o tratado internacional que efetivamente concedeu a isenção de imposto local. 5. Trata-se de aparente conflito normativo que atinge, em tese, o pacto federativo, cuja análise em via recursal passou, por essa razão, a ser da competência do STF (art. 102, III, d , da CF), considerando que os tratados internacionais vigem no âmbito interno, em regra (exceção de acordos relativos a direitos humanos), com força de lei ordinária federal (precedentes do STF)” (REsp 1.085.655/SP, j. em 24-8-2010). 30 Da mesma forma entendeu o STJ: “BACALHAU. GATT. Não se aplica à hipótese dos autos a Súmula n. 71 desta Corte, pois o Estado de Minas Gerais revogou, expressamente, a isenção do ICMS ao peixe seco e salgado nacional, e o bacalhau do país signatário do GATT é isento do referido imposto apenas nos Estados em que o similar nacional é contemplado com isenção” (REsp 737.127/MG, rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU de 5-9-2005). Da mesma forma: “LEITE. MERCOSUL. O Decreto n. 37.699/97, do Estado do Rio Grande do Sul, isenta de ICMS o leite fluido, pasteurizado ou não, esterilizado ou reidratado, por isso que se estende o mesmo benefício ao leite importado da Argentina e do Uruguai e comercializado nesta unidade da Federação” (REsp 642.663/RS, DJU de 28-22005). 31 Op. cit., p. 87. 32 O arrendamento mercantil adotado no Brasil demonstra estreita relação com as figuras do leasing americano e o crédit-bail francês, ostentando pouquíssimas variações. 33 A matéria também foi abordada no capítulo referente ao ISSQN. 34 Ressalte-se que a matéria ainda comporta discussão, agora não mais quanto à sua incidência, pois a partir de 2009, quando o STF decidiu que o ISS incide sobre o serviço de leasing , o Ministro Joaquim Barbosa afirmou que ‘o cerne do negócio jurídico de arrendamento mercantil consiste na colocação de um bem à disposição do arrendatário’. Depois dessa decisão do STF, as empresas do setor e as prefeituras – especialmente de Estados do Sul e do Nordeste – foram ao STJ para saber então qual seria o Município competente pelo recolhimento e qual a base de cálculo do imposto nessas operações. Nesse sentido, o STJ retomou julgamento para definir o Município responsável pela cobrança do ISSQN em operações de leasing . O Ministro Zavascki pediu vista do recurso repetitivo afirmando que não estava convencido sobre o entendimento de que a incidência do imposto deve ocorrer no Município que sedia a companhia de leasing . Segundo o ministro, se a sede faz a preparação do contrato, então ainda não houve prestação de serviço e, consequentemente, não teria ocorrido fato gerador. “A prestação de serviço de leasing não pode ser tida como uma atividade preparatória”, afirmou. Assim, diante da complexidade das operações de leasing , vem ocorrendo no Brasil um bitributação flagrante, pois existem casos de empresas do setor serem autuadas por três Municípios diferentes: o da sede da empresa, onde houve a captação do cliente e a entrega do bem e no Município onde o bem (o veículo, por exemplo) foi registrado. Conforme já mencionado, o STJ entendeu que o ISS deve ser recolhido no Município onde está a sede da empresa “capaz de prestar o serviço”, onde o contrato é finalizado e administrado. 35 Embora o STF e o STJ em diversos julgados anteriores tenham reconhecido a incidência do ICMS no caso em tela. Por todos: RE
461.968/SP , rel. Min. Eros Grau, j. em 30-5-2007: O ICMS incide sobre qualquer entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior – desde que atinente à operação relativa à circulação desse mesmo bem ou mercadoria – por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto (CF, art. 155, § 2º, XI, a). REsp 783.814-RJ , Rel. Ministro Luiz Fux, j. em 19-4-2007. Publicado no Informativo 341 do STJ: O Ministro Relator anotou que a 1ª Seção já se posicionou sobre a importação de aeronaves no regime de leasing , pelo conhecimento da matéria e pela não incidência do ICMS em exame da LC n. 87/96, art 3º, VIII (mesma hipótese dos autos). 36 Em contabilidade, o ativo fixo ou ativo imobilizado de uma empresa é formado pelo conjunto de bens e direitos necessários à manutenção das suas atividades, sendo caracterizados por apresentar-se na forma tangível (edifícios, máquinas etc.). São, portanto, bens que a empresa não tem intenção de vender a curto prazo ou que dificilmente podem ser convertidos imediatamente em dinheiro. 37 “RECURSO REPETITIVO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA CONTRATADA. No recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC e art. 6º da Resolução n. 8/2008-STJ, a Seção assentou, por maioria, que, levando-se em conta o fato gerador e não a política tarifária fixada pelo art. 2º, XII, da Resolução ANEEL n. 456/2000, bem como por se tratar de mercadoria e não de um serviço, não há que se falar em incidência de ICMS no fornecimento de energia elétrica no caso de demanda contratada, mas apenas sobre o consumo, a ser calculado tomando-se por base a demanda da potência elétrica com efeito utilizada, afastadas, ademais, as alegações de ofensa aos arts. 2º, VI, e 19 do Convênio n. 66/1988; arts. 2º, I, 12, I, e 13, I, da LC n. 87/96 e art. 116, II, do CTN. Precedentes citados: REsp 222.810-MG, DJ 15/5/2000; REsp 586.120-MG; AgRg no REsp 797.826-MT, DJ 21/6/2007; AgRg no Ag 828.282-SC, DJ 25/4/2007; REsp 840.285-MT, DJ 16/10/2006; AgRg no REsp 855.929-SC, DJ 16/10/2006; REsp 838.542-MT, DJ 25/8/2006; REsp 343.952-MG, DJ 17/6/2002; REsp 972.843-RJ, DJ 11/10/2007, e REsp 579.416-ES, DJ 29/3/2007 (REsp 960.476-SC, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 11-3-2009, Informativo do STJ n. 386). 38 “É legítima a incidência do ICMS sobre programas de computador reproduzidos em grande escala e comercializados no varejo, porquanto constituem mercadoria para efeito do art. 155, II, da CF (‘Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior’). Com esse entendimento, a Turma reformou acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que, ao considerar a operação como sujeita ao ISS, exonerara comerciante de programas para computadores da obrigação de recolher o ICMS (na espécie, a atividade do recorrido é a produção ou reprodução de software e sua comercialização, hipótese que não se confunde com a de simples licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador). Precedente citado: RE 176.626-SP ( DJU de 11-12-1998)” (RE 199.464-SP, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 2-3-1999, Informativo do STJ n. 140). 39 Súmula 662 do STF: “é legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete”. 40 “TRIBUTÁRIO. ISS. PROVEDOR DE ACESSO À INTERNET. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. NÃO INCIDÊNCIA. 1. A jurisprudência pacífica desta Corte é no sentido de que não incide o ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet, uma vez que a atividade desenvolvida por eles constitui mero serviço de valor adicionado (art. 61 da Lei n. 9.472/97), consoante teor da Súmula 334/STJ. 2. O ISS incide sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos aqueles que cabem o ICMS (art. 156, inciso III, da Constituição Federal). 3. Não havendo expressa disposição acerca do serviço de valor adicionado na lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68, nem qualquer identidade entre esse serviço e outro congênere nela expressamente previsto, não ocorre a incidência do ISS. 4. Recurso especial não provido” (REsp 719.635/RS, rel. Min. Mauro Campbell, j. em 10-3-2009). 41 “Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. § 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.” 42 Súmula 334 do STJ: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”. 43 “DECISÃO: 1. Trata-se de agravo de instrumento contra decisão que negou seguimento a recurso extraordinário interposto de acórdão do Superior Tribunal de Justiça e assim ementado: ‘PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO. PRODUTORA DE PROGRAMAS PARA TV A CABO. 1. A produção de programas televisivos não constitui prestação de serviço de comunicação, pois tal atividade, considerada isoladamente, não contempla a distribuição de sinais de vídeo e/ou áudio, a assinantes, mediante transporte por meios físicos’ (art. 2º da Lei 8.977/95). Assim, o ICMS, na hipótese de prestações onerosas de serviços de comunicação, incide tão somente sobre a prestação de serviço inerente à distribuição de sinais, por meio do qual se consolida a relação entre o emissor e o receptor da informação. 2. As produtoras de programas para TV a cabo ou comerciais que efetivamente não distribuem tais programas por nenhum meio físico ao público em geral, mas apenas contratam com a operadora/distribuidora de sinais de TV, não estão previstos na LC n. 87/96 (REsp 726.103/MG, 1ª Turma, rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 8-8-2007; REsp 763.431/MG, 1ª Turma, rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 4-10-2007). 3. Para se concluir no sentido de que a recorrida presta serviços de comunicação, é indispensável o reexame de provas, o que atrai o óbice da Súmula 7/STJ, pois o acórdão atacado afirmou a ausência de prestação de serviços de comunicação pela recorrida. 4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, desprovido (fl.)” (AI 746.288/MG, rel. Min. Cezar Peluso, j. em 26-3-2009). 44 “TELECOMUNICAÇÕES. CREDITAMENTO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. O Estado-membro recorrente aponta ofensa ao art. 33 da LC n. 87/96, com a redação dada pela LC n. 102/2000, que veda o aproveitamento de crédito relativo à energia elétrica no
caso de consumidor não industrial. Ademais, a empresa de telecomunicações não pode ser equiparada à indústria, sendo inaplicável, na hipótese, o Decreto n. 640/62. Diante disso, a Turma deu provimento ao recurso ao entendimento de que, em matéria tributária, a definição de atividade industrial é dada pelo CTN (art. 46, parágrafo único), lei posterior ao citado decreto. Por sua vez, o art. 4º do regulamento do IPI detalha a atividade industrial nos limites fixados pelo CTN. Assim, prestação de serviço não se confunde com atividade industrial. As empresas de telecomunicações prestam serviços (art. 1º da Lei Geral de Telecomunicações). Essa acepção é a adotada pela CF/1988 ao definir a competência tributária relativa ao ICMS (art. 155, II). Os serviços de telecomunicações submetem-se exclusivamente ao ICMS e não ao IPI. Dessa forma, é inviável o creditamento de ICMS relativo à aquisição de energia elétrica pelas concessionárias de telecomunicações, nos termos do art. 33, II, b, da LC n. 87/96 (REsp 984.880/TO, rel. Min. Herman Benjamin, j. em 18-12-2008, Informativo do STJ n. 381). 45 “ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. TELECOMUNICAÇÕES. Prosseguindo o julgamento, a Seção, acolhendo os embargos, reiterou, no mérito, a tese do acórdão embargado, isto é, da possibilidade do creditamento do ICMS de energia elétrica e serviços de telecomunicações por estabelecimentos comerciais e industriais, se provada a utilização da energia no processo de industrialização e de serviços de telecomunicações na execução de serviços da mesma natureza (LC n. 87/96, art. 33, b, IV)” (EREsp 899.485-RS, rel. Min. Humberto Martins, j. em 13-8-2008, Informativo do STJ n. 363). 46 Súmula 350: “O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefonia celular”. 47 “ICMS. TELEFONIA. SERVIÇOS. HABILITAÇÃO. A Seção, prosseguindo o julgamento, por maioria, afastou a incidência do ICMS sobre o procedimento de habilitação de telefonia móvel celular, porquanto os serviços acessórios ou suplementares ao serviço de comunicação (locação de aparelhos, manutenção das estações rádio-base, das torres de transmissão, dos softwares de gerenciamento e outros serviços similares) têm a função de proporcionar as condições materiais necessárias à implementação do serviço de comunicação e a sua manutenção. Desse modo, tais serviços, por si sós, não possibilitam a emissão, transmissão ou receptação de informações e, por isso, não se enquadram no conceito de serviço de comunicação, por se constituírem em atos preparatórios ou posteriores à atividade tributada, conforme o art. 22, III, da LC n. 87/1996. Precedentes citados: REsp 703.695-PR, DJ 10-10-2005; REsp 622.208-RJ, DJ 17-52006; REsp 418.594-PR, DJ 21-3-2005; RMS 11.368-MT, DJ 9-2-2005; REsp 402.047-MG, DJ 9-12-2003; e EDcl no AgRg no REsp 330.130-DF, DJ 16-11-2004” (REsp 760.230-MG, rel. Min. Luiz Fux, j. em 27-5-2009, Informativo do STJ n. 396). 48 REsp 1.088.913-SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 16-4-2009. 49 “IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS INTEGRADOS AO ATIVO FIXO. INEXISTÊNCIA DE ELO CONSIDERADA MERCADORIA PRODUZIDA. A aquisição de equipamentos que irão integrar o ativo Fixo da empresa ou produtos destinados ao uso e consumo não gera o direito ao crédito, tendo em conta o fato de a adquirente, na realidade, ser destinatária final. AGRAVO – ART. 557, § 2º, DO CPC. MULTA. Se o agravo é manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do art. 557 do CPC, arcando a parte com o ônus decorrente da litigância de má-fé” (AgRg no AI 463.569/RS, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 23-9-2008). 50 “Execução fiscal. ICMS. Serviço de Transporte Aéreo de Cargas Domésticas. STF. Convênio n. 66/88. Inconstitucionalidade. Necessidade de Lei estadual n. 8.820/89. Lei Complementar n. 87/96. Repristinação. Inocorrência.” 51 Ver art. 4º da LC n. 87/96 e art. 15 da Lei n. 2.657/96 do Estado do Rio de Janeiro. 52 Ver art. 21 da LC n. 87/96. 53 A respeito do estorno, segue um julgado interessante do STF: “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA. ICMS. DIFERENÇA DE PREÇOS ENTRE A OPERAÇÃO DE ENTRADA E A OPERAÇÃO DE SAÍDA DE MERCADORIAS. PREÇO DE SAÍDA MENOR DO QUE O PREÇO DE ENTRADA. ESTORNO PROPORCIONAL. ART. 155, § 2º, I, DA CONSTITUIÇÃO. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. 1. Medida liminar concedida para suspender a exigibilidade de créditos tributários cuja validade se discute em autos de recurso extraordinário. Discussão acerca do dever de estorno proporcional de créditos do ICMS, em virtude de o valor da operação da qual resulta a saída de mercadoria ser inferior ao valor da operação da qual resultou a entrada do mesmo bem no estabelecimento comercial. Hipótese de isenção parcial. 2. Medida liminar concedida e referendada” (ApCv 2.295-MC/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 9-6-2009). 54 Ver art. 5º da LC n. 87/96 e art. 17 da Lei n. 2.657/96 do Estado do Rio de Janeiro. 55 O art. 6º da LC n. 87/96 dispõe o seguinte a respeito de pagamento e substituição tributária: “Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. § 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. § 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado”. 56 Questão interessante refere-se à possibilidade de, em regime de substituição tributária, o substituído, no caso o produtor rural, poder ou não discutir judicialmente o débito, inclusive efetuando depósito do montante devido, com o fim de suspender a exigibilidade do crédito na forma do art. 151 do CTN. Em se tratando da contribuição previdenciária exigida do produtor rural (Lei n. 8.212/91, art. 25, I e II), incumbe ao adquirente de sua produção destacar do preço pago o montante ao tributo e repassá-lo ao INSS, na forma do art. 30, III e IV, da referida lei. O adquirente não sofre diminuição patrimonial pelo recolhimento da exação, pois separou o pagamento ao produtor
rural o valor do tributo. Permite-se ao adquirente, contudo, discutir a legalidade da exigência, caso a entenda descabida, de modo a obter provimento jurisdicional que lhe autorize a recolhê-la conforme a lei. Ausente o direito de repetir ou qualquer outro de ordem financeira, falece ao produtor rural o direito de depositar o montante devido para discutir a exigibilidade da referida exação (REsp 654.038-RS, rel. Min.Luiz Fux, j. em 20-9-2005). 57 Destaque-a posição de José Eduardo Soares de Melo ao afirmar que o diferimento se assemelha à hipótese de não incidência. Se não ocorre a nova circulação de mercadoria, não há que se falar em débito de ICMS. É como se não ocorresse ICMS nas operações anteriores. 58 Prazo para repetição ou compensação de indébito tributário e art. 4 º da LC n. 118/2005: É inconstitucional o art. 4º, segunda parte, da LC n. 118/2005 [“Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei. Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional”; Código Tributário Nacional: “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”. Esse o consenso do Plenário que, em conclusão de julgamento, desproveu, por maioria, recurso extraordinário interposto de decisão que reputara inconstitucional o citado preceito – ver Informativo 585. Prevaleceu o voto proferido pela Ministra Ellen Gracie, relatora, que, em suma, assentara a ofensa ao princípio da segurança jurídica – nos seus conteúdos de proteção da confiança e de acesso à Justiça, com suporte implícito e expresso nos arts. 1º e 5º, XXXV, da CF – e considerara válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9-6-2005. Os Ministros Celso de Mello e Luiz Fux, por sua vez, dissentiram apenas no tocante ao art. 3º da LC n. 118/2005 e afirmaram que ele seria aplicável aos próprios fatos (pagamento indevido) ocorridos após o término do período de vacatio legis. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, Dias Toffoli, Cármen Lúcia e Gilmar Mendes, que davam provimento ao recurso (RE 566621/RS, rel. Min. Ellen Gracie, de 4-8-2011). O STF pacificou o entendimento no sentido de que aplica-se o prazo de 5 anos a partir do pagamento para as ações ajuizadas após a vigência da LC n. 118/2005 e para ações ajuizadas antes da vigência da referida lei permanece o prazo de 10 anos (tese dos 5+5). 59 Vale destacar que a doutrina sempre sustentou a possibilidade de restituição da diferença, pois se houver uma base de cálculo inferior em virtude de o fato gerador não haver ocorrido integralmente, isso significa que o aspecto quantitativo do fato gerador não foi o mesmo. Contudo, para o STF (ADI 1.851, Informativo 271) não cabe devolução nem pagamento suplementar, pois o art. 150, VII, da CF só é aplicado nas hipóteses em que o fato gerador não ocorre. Se o fato gerador ocorreu, ainda que com base de cálculo diversa, não cabe nem restituição nem pagamento complementar, porque a base de cálculo estimada é definitiva e não provisória. 60 Existem no STF duas ações diretas de inconstitucionalidade (n. 2.675/PE e 2.777/SP), com clara possibilidade de alteração desse entendimento, pois nas referidas ações os relatores Ministros Carlos Velloso e Cezar Peluso votaram no sentido da constitucionalidade das aludidas leis e da compensação do ICMS sobre a diferença entre a base utilizada para a substituição e a efetivamente raticada. O próprio Estado do Rio de Janeiro editou a Lei n. 3.889/02 que, em seu art. 4º, assegurava a compensação do ICMS pago a maior no regime de Substituição Tributária. A referida lei, tendo em vista seu anacronismo, veio a ser posteriormente revogada. A 1ª Turma do STJ, no REsp 639.632-PR, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 16-5-2006, decidiu que o fabricante de veículos (contribuinte de direito) tem legitimidade para proceder à repetição de indébito (restituição/compensação) dos valores recolhidos indevidamente a título de IPI. Também, é cabível o abatimento de descontos incondicionais da base de cálculo do IPI, isto é, aqueles abatimentos não condicionados a evento futuro e incerto. 61 No julgamento do RE 266.602/MG, rel. Min. Ellen Gracie, j. em 14-9-2006, o STF decidiu que a norma não poderia retroagir de modo a imputar, de forma pretérita, a condição de responsável tributário a quem não detinha esse ônus no momento que, posteriormente, viria a ser definido pela lei como o do nascimento da obrigação tributária. 62 Foram seis votos favoráveis à manutenção do entendimento da Corte Federal e quatro contrários. No início do julgamento, em maio de 2010, cinco ministros – Ellen Gracie (relatora), Ricardo Lewandowski, Carlos Ayres Britto, Celso de Mello e Cezar Peluso – manifestaram-se pela inconstitucionalidade do dispositivo da LC n. 118, por violação à segurança jurídica. Divergiram da relatora os Ministros Marco Aurélio, Dias Toffoli, Cármen Lúcia, Antunes Rocha e Gilmar Mendes. De acordo com o Ministro Marco Aurélio, a LC n. 118/2005 apenas interpreta a regra que já valia – ou seja, a reclamação dos valores pagos indevidamente deve ser feita no prazo de cinco anos segundo o que estaria previsto desde 1966, no Código Tributário Nacional. 63 Ver art. 11 da LC n. 87/96. 64 Ver art. 12 da LC n. 87/96 e art. 3º da Lei n. 2.657/96 do Estado do Rio de Janeiro. 65 Ver art. 24 da LC n. 87/96. 66 Ver art. 14 da LC n. 87/96. 67 A respeito de frete, vale a pena conferir este julgado do STJ: “PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE. MONTADORA/FABRICANTE (SUBSTITUTA) E CONCESSIONÁRIA/REVENDEDORA (SUBSTITUÍDA). VEÍCULOS AUTOMOTORES. VALOR DO FRETE. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO QUANDO O TRANSPORTE É EFETUADO PELA MONTADORA OU POR SUA ORDEM. EXCLUSÃO NA HIPÓTESE EXCEPCIONAL EM QUE O TRANSPORTE É CONTRATADO PELA PRÓPRIA CONCESSIONÁRIA. ARTS. 8º, II, B, C/C 13, § 1º, II, B, DA LC n. 87/96. ART. 128 DO CTN.
APLICAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. 1. O valor do frete (referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora) integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria, para fins da substituição tributária progressiva (‘para frente’), à luz do art. 8º, II, b, da LC n. 87/96. 2. Entrementes, nos casos em que a substituta tributária (a montadora/fabricante de veículos) não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do imposto, ex vi do disposto no art. 13, § 1º, II, b, da LC n. 87/96 (...) 3. Com efeito, o valor do frete deverá compor a base de cálculo do ICMS, recolhido sob o regime de substituição tributária, somente quando o substituto encontrase vinculado ao contrato de transporte da mercadoria, uma vez que, nessa hipótese, a despesa efetivamente realizada poderá ser repassada ao substituído tributário (adquirente/destinatário). Ao revés, no caso em que o transporte é contratado pelo próprio adquirente (concessionária de veículos), inexiste controle, ingerência ou conhecimento prévio do valor do frete por parte do substituto, razão pela qual a aludida parcela não pode integrar a base de cálculo do imposto (Precedente da 1ª Turma: REsp 865.792/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. em 23-4-2009, DJe 27-5-2009). 4. O art. 128 do CTN (cuja interpretação estrita se impõe), dispõe que, sem prejuízo do disposto no capítulo atinente à Responsabilidade Tributária, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (...) 7. Consequentemente, o ‘tributo é indevido pela concessionária nesse caso, não por que houve sua incidência na operação anterior, mas, antes, porquanto em sendo o regime da substituição tributária, técnica de arrecadação, e sendo uma das características da técnica a consideração presumida da base de cálculo, nas hipóteses em que um dos dados que a integram não se realiza na operação promovida pelo substituído, deve o Fisco buscar a diferença junto ao substituto. Com efeito, cobrando o valor faltante do substituído, como faz o requerido, está considerando como sujeito passivo quem não figura na relação jurídico-tributária’. (REsp 865.792/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. em 23-4-2009, DJe 27-5-2009). 8. É que a responsabilização da concessionária (substituída) pelo ICMS referente à não inclusão pelo substituto do valor do frete (que este último não realizara) na base de cálculo do imposto, à luz da Cláusula Terceira, § 3º, do Convênio ICMS n. 132/92, conspira contra a ratio essendi da sistemática da substituição tributária progressiva. Isto porque a exigência do valor ‘remanescente’ do substituído contraria a sujeição passiva atribuída integralmente ao substituto (montadora), este, sim, integrante da relação jurídica tributária. (...) 10. Impende ainda ressaltar que a transportadora não tem qualquer vinculação com o fato gerador do ICMS incidente sobre a comercialização de veículos, o que reforça a tese de que não subsiste qualquer saldo de imposto a ser cobrado da concessionária que contratou o serviço de transporte. 11. Ademais, o art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 12. Recurso especial provido, para declarar a inexigibilidade da cobrança de complementação da base de cálculo do ICMS da concessionária de veículos, invertendo-se o ônus de sucumbência. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8-2008” (REsp 931.727/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. em 26-82009). 68 Ver art. 13, § 1º, da LC n. 87/96. 69 Ver art. 13, § 4º, da LC n. 87/96. 70 “Embargos de declaração no agravo de instrumento. Conversão em agravo regimental. Tributário. Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS. Base de cálculo reduzida. Estorno proporcional: Inexistência de afronta ao princípio da não cumulatividade. Precedentes. Agravo regimental ao qual se nega provimento” (AI 547.624/RS, rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 5-5-2009). 71 “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; V – é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; (...) § 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: I – nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; II – nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; III – nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem; IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g , observando-se o seguinte: a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. 72 Op. cit., p. 54. 73 Impostos federais, estaduais e municipais. 2. ed. Porto Alegre: Livr. do Advogado, 2006.
Capítulo 7 IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES (IPVA) 7.1. Disciplina
Normativa
O Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotores (IPVA), de competência dos Estados e do Distrito Federal, encontra-se previsto na Constituição de 1988, mais especificamente em seu art. 155, III, c/c seu § 6º e art. 147. Destacamos que o IPVA não tem previsão no Código Tributário Nacional, pois à época de sua edição o referido imposto não existia, sendo criado apenas em 1985, conforme veremos no item seguinte. Vale a pena recordar que, por tratar-se de um tributo estadual, cabe à lei ordinária de cada Estado1, ou do Distrito Federal, regulamentar a matéria. Lembramos também que no âmbito do IPVA não há lei complementar dispondo sobre normas gerais referente a esse imposto e que, segundo o art. 34, § 6º, do ADCT c/c o art. 24, § 3º, da CF, seria desnecessária a edição de lei complementar federal que disponha sobre normas gerais relativamente ao IPVA 2, desde que as operações envolvam apenas aspectos internos, conforme o comando contido no art. 146, III, da CF 3. Contudo, segundo § 6º do art. 155 da Carta Magna, introduzido pela EC n. 42/2003, e com o intuito de evitar a guerra fiscal entre os Estados-membros, o referido imposto poderá terá suas alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal e poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização. O STF (AI 167.777 AgRg/SP, rel. Min. Marco Aurélio) entendeu que no caso de inexistência de lei complementar, a omissão não invalida o disciplinamento por lei estadual, bem como a sua respectiva cobrança. Por fim, destacamos que o IPVA é objeto de repartição de receita tributária, na forma da Constituição, cabendo 50% da arrecadação do referido imposto ao Município onde o veículo foi emplacado e registrado. Nesse sentido, no repasse com atraso do IPVA efetuado pela Fazenda Pública estadual ao Município incidem correção monetária e juros 4, nos termos dos arts. 155, 158 e 160 da CF, regulamentados por disposições da LC n. 63/90; tais dispositivos impõem que o pagamento dos recursos pertencentes aos Municípios, realizados fora do prazo, sejam devidamente corrigidos e acrescidos dos juros moratórios.
7.2. Evolução
Histórica
Como dissemos anteriormente, o Código Tributário Nacional não previu o IPVA, pois à época de sua edição (1966) o referido imposto não existia, sendo criado apenas em 1985 pela Emenda n. 27 à Constituição de 1969. Atualmente, há repartição constitucional da receita para os Municípios no percentual de 50%, conforme o disposto no art. 158, III, da CF/88. Antes da criação do IPVA
tínhamos no Brasil o Imposto do Selo, que estava adstrito ao serviço de controle e licenciamento. Existia também a Taxa Rodoviária Única, instituída pela União, que repartia o produto desta arrecadação com os Estados, os Municípios e o DNER (Departamento Nacional de Estradas e Rodagem). A Constituição de 1988, em seu art. 155, III, manteve a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir o IPVA, e extinguiu os tributos anteriormente citados. Contudo, a União também poderá, em caráter excepcional, instituir o IPVA nos territórios cumprindo sua competência cumulativa prevista no art. 147 da CF. É bem verdade que atualmente não existem territórios no Brasil, mas a Constituição não veda que eles venham a ser criados.
7.3. Principais
Características
No que se refere às características principais do IPVA, podemos destacar as seguintes: a) fiscal: sua classificação quanto à finalidade é a de arrecadar recursos para o Estado; contudo, pode-se dizer que assume uma função extrafiscal quando se tributa de forma diferenciada o veículo em função de sua utilização e do combustível; b) direto: o ônus econômico recai diretamente e de forma definitiva no contribuinte que é o proprietário do veículo; c) real: o imposto é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, abstraindo-se, em tese, a capacidade econômica do contribuinte. Significa dizer que se leva em consideração a coisa objeto da tributação e não as características pessoais de seu titular; d) não vinculado: sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, conforme dispõe o art. 16 do CTN. Da mesma forma, é um tributo que não sofre afetação, segundo o contido no art. 167, IV, da CF. Assim como a CIDE, a Taxa Rodoviária Única (TRU), que deu origem ao IPVA, também vinculava os gastos ao sistema de transportes. A TRU foi introduzida pelo governo em 1969 e, chegou a arrecadar 7% do PIB nacional, e, por força disso, os governos militares conseguiram criar a malha viária existente hoje no País. Aos poucos, os recursos da TRU foram sendo desvinculados da área de transportes, até que, em 1982, eles já iam inteiramente para o caixa do governo. Em 1985, o governo criou o IPVA. e) imposto sobre o patrimônio : segundo o CTN, o referido imposto, pela base econômica de seu fato gerador, é classificado como sobre o patrimônio, sendo alcançado assim pela imunidade contida no art. 150, VI, da CF; f) complexivo: Diz-se complexivo o fato gerador 5 que se protrai no tempo, ou seja, no caso do IPVA refere-se a todo o exercício financeiro de 1º de janeiro a 31 de dezembro. Nesse caso, as leis estaduais determinam como elemento temporal do referido imposto, uma data ficta (com amparo no art. 144, § 2º, do CTN). Assim sendo, podemos dizer que a ocorrência do fato gerador se dará no primeiro dia do exercício a que corresponder o imposto. Da mesma forma, é um tributo que não sofre afetação, segundo o art. 167, IV, da CF. IPVA, que, por ser imposto, não tinha mais como ser vinculado. O IPVA é chamado por parte da doutrina de imposto permanente, pois enquanto o veículo
existir incidirá o imposto; g) anterioridade: o IPVA deve ser analisado com cautela no que se refere ao princípio da anterioridade tributária, pois existem duas regras distintas, a saber: se a majoração for da base de cálculo – a regra é apenas a do exercício financeiro na forma do art. 150, III, b, da CF; se a majoração for da alíquota – a regra é a combinação do exercício financeiro (art. 150, III, b, da CF) e dos 90 dias (art. 150, III, c, da CF).
7.4. Finalidade Quanto à finalidade, o IPVA é preponderantemente fiscal, ou seja, visa à obtenção de receita para os Estados e para o Distrito Federal. Contudo, em função da previsão constitucional que permite ter o IPVA alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização do veículo, poderá ele assumir a função extrafiscal. Temos como exemplo a fixação de alíquotas diferenciadas em função do combustível utilizado, ou seja, o incentivo ao uso do gás natural.
7.5. Lançamento O IPVA está sujeito ao lançamento direto ou de ofício, na forma do art. 149 do CTN.
7.6. Imunidades O IPVA é classificado como imposto sobre o patrimônio e, como tal, se enquadra nas imunidades genéricas previstas no art. 150, VI, a a c da CF. Assim, poderíamos dizer que estão abrangidos pela imunidade – veículos com os seguintes aspectos: a) Os veículos de propriedade da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e das respectivas autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público (art. 150, VI, a); b) os veículos de propriedade dos templos de qualquer culto (art. 150, VI, b); c) os veículos de propriedade dos partidos políticos, inclusive suas fundações; os veículos de propriedade das entidades sindicais dos trabalhadores (art. 150, VI, c); Os veículos de propriedade das instituições de educação sem fins lucrativos, que não distribuam qualquer parcela do seu patrimônio, ou de suas rendas, a título de lucro ou participação do seu resultado que apliquem integralmente os seus recursos na manutenção de seus objetivos institucionais no País que mantenham escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão; os veículos de propriedade das instituições de assistência social, sem fins lucrativos, que não distribuam qualquer parcela do seu patrimônio, ou de suas rendas, a título de lucro ou participação do seu resultado que apliquem integralmente os seus recursos na manutenção de seus objetivos institucionais no país que mantenham escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão (todos relacionados ao art. 150, VI, c). Aqui ocorre a mesma discussão acerca das empresas públicas e sociedades de economia mista; d) os veículos pertencentes as autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público (art. 150, §
2º). Lembrando que na maioria dos itens a imunidade restringe-se aos veículos relacionados com as finalidades da instituição ou delas decorrentes.
7.7. Elementos
do Imposto
7.7.1. Elemento Objetivo ou Material O elemento objetivo do imposto é a propriedade do veículo automotor, considerado como tal o veículo que se move por si próprio, utilizado para transporte de pessoas ou bens, independentemente do elemento que propulsiona o motor utilizado. Por esse motivo, a lei que institui o IPVA não precisa indicar detalhadamente todos os tipos de veículos que serão tributados, visto que veículo automotor é um gênero que comporta várias espécies. Contudo, alguns veículos automotores que não são utilizados como transporte de pessoas ou bens não sofrem a incidência do IPVA, como é o caso de máquinas, do tipo retroescavadeira e guindaste. Destaque-se que da mesma forma que o IPTU, não é somente a propriedade que gera a incidência do IPVA, admitindo-se também a tributação sobre pessoa física ou jurídica detentoras da posse legítima, como, por exemplo, nas hipóteses de alienação fiduciária, leasing etc. Partilhamos o entendimento de Hugo de Brito no sentido de que “a propriedade não é fato gerador do imposto antes do licenciamento do veículo pelo órgão competente. A não ser assim as fábricas e os revendedores de automóveis teriam de pagar o IPVA desde o momento em que se completasse a respectiva industrialização ou importação”. Embora as leis estaduais costumem trazer hipóteses em que o IPVA não incidirá sobre determinados veículos, na verdade, ao verificarmos atentamente as alíneas constatamos que são hipóteses de imunidades previstas no art. 150, VI, da CF. Vejamos então as hipóteses, apenas para efeitos didáticos: a) da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; b) dos templos de qualquer culto; c) dos partidos políticos e suas fundações; d) das entidades sindicais dos trabalhadores; e) das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos; f) veículos pertencentes a empresa pública estadual custeada com recursos do Tesouro Estadual. Sobre o tema, o STF assim entendeu: “EMPRESA PÚBLICA E IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. Em conclusão de julgamento, o Tribunal, por maioria, deu provimento a agravo regimental, interposto contra decisão que indeferira pedido de concessão de tutela antecipada formulado em ação cível originária proposta pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT contra o Estado do Rio de Janeiro, para suspender a exigibilidade da cobrança de IPVA sobre os veículos da agravante — ver Informativo 425. Considerou-se estar presente a plausibilidade da pretensão argüida no sentido de que a imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da CF, estende-se à ECT. Asseverou-se, inicialmente, que a ECT é empresa pública federal que executa, ao menos, dois serviços de manutenção obrigatória para a União, nos termos do art. 21, X, da CF, quais sejam, os serviços postais e de correio aéreo nacional. Entendeu-se que, embora a controvérsia acerca da caracterização da atividade postal como serviço público ou de índole econômica e a discussão sobre o alcance do conceito de serviços postais estejam pendentes
de análise no Tribunal (ADPF 46/DF – ver Informativos 392 e 409), afirmou-se que a presunção de recepção da Lei 6.538/78, pela CF, opera em favor da agravante, tendo em conta diversos ulgamentos da Corte reconhecendo a índole pública dos serviços postais como premissa necessária para a conclusão de que a imunidade recíproca se estende à ECT. Esclareceu-se, ademais, que a circunstância de a ECT executar serviços que, inequivocamente, não são públicos nem se inserem na categoria de serviços postais demandará certa ponderação quanto à espécie de patrimônio, renda e serviços protegidos pela imunidade tributária recíproca, a qual deverá ocorrer no julgamento de mérito da citada ADPF. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, relator, e Ricardo Lewandowski, que negavam provimento ao recurso, por reputa ausentes os requisitos para concessão da liminar, concluindo ser inaplicável, à ECT, a imunidade recíproca, por ser ela empresa pública com natureza de direito privado que explora atividade econômica” (ACO 765 – AgRg/RJ, rel. orig. Min. Marco Aurélio, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, j. em 5-10-2006). Neste momento, sem a pretensão de fornecer um rol exaustivo, serão apresentadas algumas questões polêmicas sobre a incidência ou não do tributo face às previsões anteriormente citadas. Assim, vejamos: 1) Embarcações e aeronaves O que já está pacífico no Supremo Tribunal Federal 6 é que, em relação ao conceito de veículo automotor, só se incluem os veículos terrestres, por ser o IPVA sucedâneo da antiga Taxa Rodoviária Única. Logo, o IPVA não incide sobre embarcações e aeronaves. 2) Veículo objeto de furto e roubo Questão tormentosa é a que se refere à hipótese de o veículo ser furtado ou roubado, conforme previsão em algumas leis estaduais, como, por exemplo, o disposto no art. 13 da Lei n. 2.877/97 do Estado do Rio de Janeiro7. Entendemos que diante da impossibilidade de exercício dos direitos inerentes à propriedade, na hipótese de desapossamento do veículo, ou seja, da perda do próprio bem, não há que se falar em manutenção da propriedade. Ademais, como já dito, se o fato gerador do IPVA é complexivo, assume como base todo o exercício financeiro de 1º de janeiro a 31 de dezembro. Se o exercício não é concluído por perecimento da coisa, não há que falar em propriedade, logo o Estado deve restituir o duodécimo proporcional remanescente do que já foi pago pelo contribuinte. Caso contrário, haveria um enriquecimento sem causa por parte do Estado. 3) Estado do registro ou circulação do veículo Outra questão interessante gira em torno do licenciamento do veículo em Estado que possua alíquota menor de IPVA. Apesar de parte da jurisprudência haver se posicionado pela existência de crime contra a ordem tributária, o Superior Tribunal de Justiça 8 já fixou o entendimento de que essa atitude caracteriza apenas uma supressão ou redução de tributo, posição com a qual concordamos, ou seja, a irregularidade está no sentido de fraudar o domicílio para a obtenção da redução da alíquota e não de licenciar o veículo naquele local. Há que se destacar que uma coisa é fraudar o endereço para poder registrar o veículo em outro Estado, outra coisa é ter domicílio em dois ou mais Estados e o
contribuinte registrar no local onde a alíquota é menor. Assim, independentemente do local da circulação do veículo, o que prevalece é o Estado onde o registro do mesmo é efetuado, desde que não haja ilegalidade quanto à comprovação do domicílio. Sobre o tema, vejamos o seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça: “LICENCIAMENTO. VEÍCULO. ESTADO DIVERSO. A Turma reiterou o entendimento de que o licenciamento de veículo em Estado que possua alíquota do Imposto de Propriedade de Veículo Automotor (IPVA) menor que a alíquota do Estado onde reside o proprietário do veículo não configura crime de falsidade ideológica, em razão da indicação de endereço falso, mas, sim, supressão ou redução de tributo. A finalidade da falsidade ideológica é pagar tributo a menor, uma vez que ela é o crime meio para a consecução do delito-fim de sonegação fiscal. Precedentes citados: CComp 96.939/PR, DJe 5-3-2009; HC 70.930/SP, DJe 17-11-2008, e HC 94.452/SP, DJe 89-2008 (HC 146.404/SP, rel. Min. Nilson Naves, j. em 19-11-2009). 4) Parcelamento e reserva de competência O parcelamento previsto no art. 151 do CTN como modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário decorre de lei. Nesse sentido, discute-se se a iniciativa do projeto de lei que trate do parcelamento seria privativa do chefe do Poder Executivo. Vejamos julgados do STF quanto à competência para a iniciativa de lei em matéria tributária: CONSTITUCIONAL. PROCESSO LEGISLATIVO. SERVIDOR PÚBLICO. INICIATIVA RESERVADA DO CHEFE DO PODER EXECUTIVO: OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELOS ESTADOS-MEMBROS. I – Matéria de iniciativa reservada ao Chefe do Poder Executivo, CF, art. 61, § 1º, II, a, c, f , de observância obrigatória pelos Estados-membros. Precedentes do STF. II – Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente” (ADI 749/CE, rel. Min. Carlos Velloso, j. em 20-3-2003). “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N. 553/2000, DO ESTADO DO AMAPÁ. DESCONTO NO PAGAMENTO ANTECIPADO DO IPVA E PARCELAMENTO DO VALOR DEVIDO. BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS. LEI DE INICIATIVA PARLAMENTAR. AUSÊNCIA DE VÍCIO FORMAL. 1. Não ofende o art. 61, § 1º, II, b, da Constituição Federal lei oriunda de projeto elaborado na Assembleia Legislativa estadual que trate sobre matéria tributária, uma vez que a aplicação deste dispositivo está circunscrita às iniciativas privativas do Chefe do Poder Executivo Federal na órbita exclusiva dos territórios federais. Precedentes: ADI 2.724, rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 2-4-2004, ADI 2.304, rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 15-12-2000 e ADI 2.599/MC, rel. Min. Moreira Alves, DJ 13-12-2002. 2. A reserva de iniciativa prevista no art. 165, II, da Carta Magna, por referir-se a normas concernentes às diretrizes orçamentárias, não se aplica a normas que tratam de direito tributário, como são aquelas que concedem benefícios fiscais. Precedentes: ADI 724/MC, rel. Min. Celso de Mello, DJ 27-4-2001 e ADI 2.659, rel. Min. Nelson Jobim, DJ de 6-2-2004. 3. Ação direta de inconstitucionalidade cujo pedido se julga improcedente. O Tribunal julgou improcedente pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Governadora do Estado do Amapá contra a Lei n. 553/2000, promulgada pelo
Presidente da Assembleia Legislativa desse Estado, que, alterando o art. 106 do Código Tributário dessa unidade da Federação (Lei n. 194/94, com as alterações introduzidas pela Lei n. 400/97), concede desconto de 20% sobre o valor do IPVA para o pagamento antecipado do tributo em cota única e estabelece a possibilidade de parcelamento do valor devido, em até 6 quotas iguais e sem acréscimo de juros, para o IPVA do ano-exercício, e, em 10 parcelas iguais e com juros de 1% ao mês, para os débitos relativos aos anos anteriores – ver Informativos 272 e 367. Entendeu-se que a norma impugnada não afronta o art. 61, § 1º, II, b, da CF, já que esse dispositivo se restringe às matérias de iniciativa privativa do Chefe do Poder Executivo na órbita exclusiva dos territórios federais, nem viola o art. 165, II, da CF, porquanto o desconto para pagamento antecipado de imposto em quota única e a fixação de programa de parcelamento para a quitação de débitos tributários constituem benefícios de ordem fiscal, isto é, matéria de direito tributário estranha aos temas legisláveis relativos ao orçamento estadual (CF: Art. 61 (...) § 1º São de iniciativa privativa do Presidente da República as leis que: (...) II – disponham sobre: (...) b) organização administrativa e udiciária, matéria tributária e orçamentária, serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios (...) Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: (...) II – as diretrizes orçamentárias’)” (ADI 2.464/AP, rel. Min. Ellen Gracie, j. em 11-4-2007). 5) Arrematação de bem em hasta pública A arrematação em hasta pública é considerada uma forma de aquisição originária da propriedade, seja ela incidente sobre bem móvel ou imóvel. Na aquisição originária, o bem é incorporado ao patrimônio do seu novo dono, como se este fosse o seu primeiro, devido ao fato de tal bem vir sem gravames para o novo proprietário. Temos como exemplos a aquisição da propriedade por usucapião, a retrocessão na desapropriação, e, no caso específico do IPVA, a arrematação em hasta pública. Nesse sentido, já se posicionou o STJ no julgamento do REsp 807.455/RS, rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 28-10-2008.
7.7.2. Elemento Subjetivo 7.7.2.1. Sujeito Ativo O sujeito ativo do IPVA é o Estado, segundo o art. 155, III, da Constituição da República; este possui a liberdade de criar situações em sua respectiva legislação para conceder descontos e parcelamentos, conforme ficou claro no julgamento, pelo STF, da ADI 2.464/AP, visto acima.
7.7.2.2. Sujeito Passivo 7.7.2.2.1. Contribuinte
Lembrando que o art. 121 do CTN subdivide o sujeito passivo da relação jurídico-tributária e contribuinte em responsável, o contribuinte do IPVA será: a) proprietário de veículo usado – poderá ser a pessoa física ou jurídica que já detém a propriedade do veículo na virada de cada exercício, ou seja, no 1º de janeiro de cada ano;
b) importador – tratando-se de veículo importado, o imposto incidirá na data do desembaraço aduaneiro, independentemente de ser o veículo novo ou usado; c) adquirente de veículo novo – embora o adquirente de veículo novo se enquadre na mesma categoria de proprietário abordado na letra “a”, resolvemos, para efeitos didáticos, comentá-lo em item próprio, pois quem está comprando um veículo novo será o contribuinte, já que o fabricante, embora seja o contribuinte de direito do IPI e do ICMS, não o será relativamente ao IPVA. De acordo com as leis estaduais, como, por exemplo, o art. 3º da Lei n. 2.877/97 (Rio de Janeiro), o adquirente do veículo responde solidariamente pelo imposto anteriormente devido e não pago, solidariedade esta que não comportará benefício de ordem, conforme dispõe o parágrafo único do art. 124 do CTN. 7.7.2.2.2. Responsável
Em regra, a responsabilidade atinente ao IPVA recai sobre o adquirente do veículo sem pagamento do imposto referente a exercícios anteriores. Recai também sobre o proprietário que aliena o veículo, se essa alienação não for comunicada ao órgão público competente para registro, inscrição e licenciamento do veículo (art. 131 do CTN). Uma questão que gera controvérsia é se a empresa arrendante (leasing ) de veículos automotores será responsável solidária ou não pelo pagamento do imposto. Apesar de corrente em sentido contrário, o STJ entendeu no julgamento do REsp 1.045.625/DF que esta será realmente a responsável solidária 9.
7.7.3. Elemento Espacial É o local onde ocorre o fato gerador. O imposto atinge os proprietários de veículos domiciliados em um determinado Estado. De acordo com as leis estaduais 10, o imposto é devido anualmente e recolhido nos prazos e forma previstos em resolução do Secretário de Estado de Fazenda, podendo ser parcelado para pagamento em até três cotas, iguais, mensais, a critério do contribuinte. Ver também item 7.7.1.
7.7.4. Elemento Temporal De acordo com as leis estaduais, quatro serão os momentos em que o imposto será devido: a) em 1º de janeiro de cada exercício financeiro para veículos usados; b) na data da primeira aquisição por consumidor final, no caso de veículo novo; c) na data do desembaraço aduaneiro, em se tratando de veículo novo ou usado importado do exterior para o consumidor final; d) quando o veículo for encontrado no território do Estado sem o comprovante do pagamento do imposto.
7.7.5. Elemento Quantitativo 7.7.5.1. Base de Cálculo A base de cálculo do imposto é o valor venal do veículo. Caso o contribuinte venha a adquirir um
veículo novo, pago em prestações, o imposto será devido pelo valor que consta na nota fiscal emitida, sendo, é claro, proporcional ao número de meses que restam naquele determinado ano/exercício. De acordo com as leis estaduais, para a apuração do valor venal poderão ser levados em conta os preços mensalmente praticados no mercado e os preços médios aferidos por publicações especializadas, podendo ainda ser considerados: marca, modelo, ano de fabricação, peso, potência, capacidade máxima de tração, cilindrada, número de eixos, tipo de combustível e dimensões do veículo. Porém, no caso de veículo novo, o valor venal será o preço comercial tabelado pelo órgão competente ou, na sua falta, o preço à vista constante do documento fiscal emitido pelo revendedor. Destacamos que a correção da tabela de valores no ano de cobrança do tributo não significa violação direta dos princípios constitucionais tributários, como, por exemplo, a anterioridade, pois com base no § 2º do art. 97 do CTN, a mera atualização monetária da base de cálculo não constituição majoração, desde que, conforme entendimento do STJ (Súmula 160), seja atualizada até o limite da inflação oficial; caso contrário, constituirá nítida majoração, devendo ser respeitada a exigência de lei, bem como o princípio da anterioridade tributária, na forma do art. 150, § 1º, da CF. Entendemos que caso o Estado deixe de atualizar a base de cálculo por mais de um ano consecutivo, não poderá, a pretexto de mitigar a legalidade, editar Decreto do Governador atualizando a mesma com os índices de inflação acumulada no período. A nosso ver, a não atualização da base de cálculo configura, na verdade, uma liberalidade do poder público. Finalizando, os veículos novos ou usados, importados diretamente do exterior pelo consumidor final, terão como base de cálculo o valor constante do documento de importação, acrescido dos valores dos tributos e quaisquer despesas aduaneiras devidos pela importação, ainda que não recolhidos pelo importador.
7.7.5.2. Alíquota A Constituição da República, em seu art. 155, § 6º, I e II, determina, a partir da EC n. 42/2003, e desde que integrada na legislação estadual, que a alíquota mínima do IPVA será determinada através de Resolução do Senado Federal e que poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização, como, por exemplo, veículos de passeio, utilitários, táxis, natureza do combustível etc. Isto posto, com espeque na Carta Política, o Supremo Tribunal Federal entende ser inconstitucional que veículos importados tenham uma variação de alíquota, pois a extrafiscalidade utilizada na tributação diferenciada entre carros importados e nacionais já é feita pelo imposto de importação quando da entrada do veículo em território nacional, não prosperando, assim, o argumento de que essa tributação diferenciada está pautada no princípio da capacidade contributiva, previsto no § 1º do art. 145 da CF; nessa hipótese, a alíquota deveria variar em função do valor venal do veículo, nunca em razão de sua procedência estrangeira. Assim, utilizar neste caso o IPVA, que não possui essa finalidade extrafiscal fere o princípio da isonomia tributária, inserto no art. 150, II, da CF. O STJ consagrou o entendimento de que a distinção de alíquotas fere não só o princípio da isonomia 11,
como também o art. 152 da CF, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino12. Entretanto, a nosso sentir, esse princípio, decorrente do princípio federativo, só teria aplicação em âmbito interno. Ressalte-se que mesmo no âmbito interno, esse princípio é mitigado quando a distinção tiver por fim exatamente a busca da unidade com o ICMS em relação às operações interestaduais.
7.8. Jurisprudência
dos Tribunais
7.8.1. Supremo Tribunal Federal IPVA. Anterioridade tributária Medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade. 2. Art. 3º da Lei n. 15.747, de 24 de dezembro de 2007, do Estado do Paraná, que estabelece como data inicial de vigência da lei a data de sua publicação. 3. Alteração de dispositivos da Lei n. 14.260/2003, do Estado do Paraná, a qual dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. 4. Alegada violação ao art. 150, III, alínea c, da Constituição Federal. 5. A redução ou a extinção de desconto para pagamento de tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única, não pode ser equiparada à majoração do tributo em questão, no caso, o IPVA. Não incidência do princípio da anterioridade tributária. 6. Vencida a tese de que a redução ou supressão de desconto previsto em lei implica, automática e aritmeticamente, aumento do valor do tributo devido. 7. Medida cautelar indeferida (ADI 4.016 – MC/PR, rel. min. Gilmar Mendes, j. em 1º-82008). ADI E VINCULAÇÃO DE RECEITA DE IMPOSTO. O Tribunal julgou procedente pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Governador do Distrito Federal para declarar a inconstitucionalidade da Lei Complementar distrital n. 26/97, que cria o Programa de Incentivo às Atividades Esportivas, mediante concessão de incentivo fiscal às pessoas jurídicas, contribuintes do ISS, do IPTU e do IPVA, que patrocinem, façam doações e investimentos em favor de atletas ou de pessoas jurídicas com finalidade desportiva sem fins lucrativos, sediados no Distrito Federal. Não se conheceu da ação relativamente aos impostos de caráter municipal – ver Informativo 115. Quanto ao IPVA, entendeu-se que a lei impugnada viola o art. 167, IV, da CF, pois faculta a vinculação de receita de impostos, por ele vedada (“Art. 167. São vedados: ... IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa ...”) (ADI 1.750/DF, rel. Min. Eros Grau, j. em 20-9-2006).
7.8.2. Superior Tribunal de Justiça IPVA. Licenciamento em Estado diverso A Turma reiterou o entendimento de que o licenciamento de veículo em Estado que possua alíquota do imposto de propriedade de veículo automotor (IPVA) menor que a alíquota do Estado
onde reside o proprietário do veículo não configura crime de falsidade ideológica, em razão da indicação de endereço falso, mas, sim, supressão ou redução de tributo. A finalidade da falsidade ideológica é pagar tributo a menor, uma vez que ela é o crime meio para a consecução do delito fim de sonegação fiscal. Precedentes citados: CComp 96.939/PR, DJ e 5-3-2009; e HC 94.452/SP, DJ e 8-9-2008 (HC 146.404/SP, rel. Min. Nilson Naves, j. em 19-11-2009).
IPVA. Responsabilidade tributária IPVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. No recurso especial, o Estado-membro discute a existência de responsabilidade solidária entre o antigo e o atual proprietário de automóvel, em relação aos débitos tributários do Imposto de Propriedade de Veículo Automotor (IPVA) quando a transferência não é comunicada ao órgão de trânsito. Para isso, alegou violação do art. 134 do CTN, o qual dispõe sobre a incumbência do antigo proprietário de comunicar ao Detran a transferência do veículo em trinta dias, sob pena de responder solidariamente por eventuais infrações penais. Note-se que, segundo a doutrina, o texto da lei unicamente exige do antigo proprietário as penalidades (multas). Dessa forma, observa o Ministro Relator que o citado artigo, como se refere à infração de trânsito, não se aplica aos débitos tributários relativos ao pagamento de IPVA. Ademais, destaca que, no caso dos autos, o Tribunal a quo reconheceu a prescrição dos títulos relativos aos exercícios de 1997 e 1998, reconhecendo, também, a ausência de responsabilidade quanto ao exercício de 2000, visto que a transferência do veículo deu-se em 1999. Diante do exposto, a Turma negou provimento ao recurso. Precedente citado: REsp 938.553-DF, DJ e 8-6-2009 (REsp 1.116.937/PR, rel. Min. Benedito Gonçalves, j. em 1º-10-2009).
IPVA. Sonegação fiscal SONEGAÇÃO FISCAL. IPVA. No caso, verifica-se que a denominada “Operação de Olho na Placa” teve por objeto a investigação de empresas de locação de veículos sediadas em São Paulo que registravam seus automóveis no Estado do Paraná com a finalidade de reduzir o valor do IPVA devido, já que a alíquota da exação nesta Unidade Federativa seria de 1%. Contudo o suscitado declinou da competência ao suscitante, entendendo que o delito cometido seria o de falsidade ideológica, pois a empresa em questão, para conseguir registrar o veículo, forneceu informação de segurança impetrado pelo Estado-membro que se sentiu atingido pela sentença que isentou de IPVA a instituição financeira, em ação de busca e apreensão na qual o credor fiduciário pleiteia a recuperação de veículo alienado a devedor fiduciante, pois deixou de pagar as prestações de operação de compra e venda com alienação fiduciária em garantia. A Turma entendeu que, não intimado do acórdão, não se poderia exigir do Estado o conhecimento da referida ação e, consequentemente, a interposição de recurso contra a sentença. Logo, aplica-se o Súmula 202 do STJ. Entendeu, ainda, que, quanto ao mandado de segurança devidamente instruído e extinto sem ulgamento de mérito, não pode este Superior Tribunal, após afastar a extinção, continuar a julgar a causa e apreciar o mérito da ação mandamental, pois, se assim o fizesse, atrairia para si a
competência do Tribunal estadual, uma vez que compete a ele processar e julgar o mandado de segurança contra ato tido por ilegal do juiz de primeiro grau. Assim, não se aplica o art. 515, § 3º, do CPC ao recurso ordinário em mandado de segurança, pois se trata de competência constitucional. Precedente citado do STF: EDcl no RMS 24.309/DF, DJ 30-4-2004 (RMS 27.368/PE, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 17-3-2009).
IPVA. Empréstimo compulsório PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. EMPRÉSTIMO COMPUL SÓRIO SOBRE COMBUSTÍVEIS. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PROPRIEDADE DE VEÍCULO. COMPROVAÇÃO. COGNIÇÃO ACERCA DE ELEMENTOS PROBATÓRIOS NÃO DELINEADOS PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. REEXAME DE PROVA. PRECEDENTES. SÚMULAS 7 E 83 DO STJ. 1. “A jurisprudência das Turmas que integram a 1ª Seção desta Corte é pacífica no sentido de que, nas demandas relativas à repetição de empréstimo compulsório sobre combustíveis, a propriedade do veículo automotor pode ser comprovada por meio do IPVA, das certidões emitidas pelos órgãos de trânsito (DETRAN ou CIRETRAN) ou da cópia da declaração de bens anexa à declaração do Imposto de Renda, desde que acompanhada do respectivo recibo de entrega, relativamente a todo o período em que se postula a devolução da exação. 2. É inviável o reexame de matéria fática em sede de recurso especial (Súmula 7/STJ)” (AgRg no REsp 929.802/SP, rel. Min. Denise Arruda, 1ª Turma, j. em 6-11-2007, DJ 29-11-2007, p. 230). 3. Incidência da Súmula 83 do STJ. 4. Agravo regimental não provido (AgRg no Ag 938.491/SP, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 9-9-2008).
IPVA. Arrendamento mercantil PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULO AUTOMOTOR – IPVA. CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. ARRENDANTE. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO. ART. 1º, §§ 7º E 8º, DA LEI N. 7.431/85. I – Originariamente, cuida-se de Embargos à Execução Fiscal manejado pela ora Recorrente em face do Distrito Federal, em que destacou sua ausência de legitimidade passiva para figurar como parte no processo de Execução Fiscal, atribuindo-a ao arrendatário de veículo automotor, por decorrência das disposições legais pertinentes e do contrato de arrendamento mercantil anteriormente celebrado. II – No tocante à solidariedade, in casu, entre arrendante e arrendatário, ao pagamento do IPVA, verifica-se que a figura do arrendante equivale a de possuidor indireto do veículo, posto ser-lhe possível reavê-lo em face de eventual inadimplemento, uma vez que somente com a tradição definitiva poderia ser afastado o seu direito real alusivo à propriedade, ou não haveria razão para a cláusula “com reserva de domínio”, que garante exatamente o seu direito real. III – Nesse contexto, não se deve confundir contribuinte do tributo com responsável pelo pagamento, uma vez que a segunda figura, notadamente quando se relaciona com o instituto da solidariedade, apenas reforça a proteção ao crédito tributário, viabilizando sua realização para o
Erário Público. IV – Outrossim, perceba-se que o inciso III do § 8º da Lei n. 7.431/85 prevê solidariedade entre o alienante e o adquirente, nos casos em que aquele não providencia a comunicação da alienação ao órgão público encarregado do registro do veículo. Em outras palavras, se até mesmo no contrato de compra e venda direta, que importa na sua conclusão em transferência da propriedade, há a possibilidade do Estado buscar a satisfação do crédito tributário diretamente do alienante desidioso, pode a solidariedade alcançar aqueles que ostentam a qualidade de possuidor indireto, equivalente, in casu, à expressão “titular do domínio”, para fins de responsabilização pelo pagamento do tributo. A ratio essendi das disposições legais antes transcritas, portanto, não afastam, mas ao contrário, impõem a solidariedade quanto ao pagamento do IPVA. V – Recurso especial improvido (REsp 868.246/DF, rel. Min. Francisco Falcão, j. em 28-11-2006).
CDA. Substituição. Requisito essencial A jurisprudência deste Superior Tribunal entende que é possível a substituição da CDA antes da prolação da sentença se houver erro material ou formal. Contudo, na espécie, não se trata de erro material, mas da ausência de requisitos essenciais a convalidar a CDA: origem especificada da dívida, o exercício a que se refere a dívida que lhe dá origem (IPVA) e a especificação do veículo (não consta nem o número da placa). Logo, o Fisco está impossibilitado de substituir o título executivo, pois não há tutela na Lei n. 6.830/80 nem no CTN para esse mister. Assim, a Turma negou provimento ao agravo regimental interposto pela Fazenda Estadual. Precedente citado: AgRg no REsp 932.402/RS, DJ 26-6-2007 (AgRg no REsp 942.982/RS, rel. Min. José Delgado, j. em 20-92007).
1 No caso do Estado do Rio de Janeiro, a previsão do IPVA está contida na Lei n. 2.877/97. 2 Assim entendeu o STF, no julgamento do RE 236.931-8, 1ª Turma, rel. Min. Ilmar Galvão. 3 Escrevemos em nossa obra Curso de direito tributário e financeiro (2. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010) o seguinte: “Dispõe o inciso III do art. 146 da CF – Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: ( ...) Entendemos que na redação apresentada, o legislador utilizou a expressão “especialmente”, logo, o rol é meramente exemplificativo e não taxativo. Passemos, então, à análise de cada uma das alíneas do referido inciso: Alínea a: definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Inicialmente cabe esclarecer que o comando acima diz respeito aos impostos e não a todos os tributos. Indaga-se quanto à hipótese em que não exista Lei Complementar estabelecendo para os impostos (conforme o comando acima) os seus respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, como é o caso do IPVA, por exemplo. Isto porque, no CTN, não encontramos a regulamentação do IPVA, que foi criado após a edição deste Código. Por outro lado, também não existe uma Lei Complementar que estabeleça o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte do referido imposto. Seriam, então, as leis estaduais inconstitucionais por terem legislado sobre normas gerais antes da edição da Lei Complementar? A resposta afirmativa implicaria na violação do princípio da razoabilidade, pois a própria Constituição prevê, no art. 24, § 3º, que enquanto não houver lei que estabeleça normas gerais sobre o IPVA, os Estados poderão exercer a competência legislativa plena. Assim, na hipótese de inexistência de Lei Complementar que disponha sobre normas gerais, é facultado aos Estados exercerem a competência legislativa plena, com a suspensão da eficácia da lei estadual, quando da promulgação da lei nacional. É importante ressaltar-se que a hipótese em questão não versa sobre o instituto da revogação, pois as leis em discussão são editadas por entes federativos diversos”. 4 Entendimento sustentado pelo STJ no julgamento do REsp 244.776-SP, rel. Min. Peçanha Martins, j. em 20-11-2001. 5 Os fatos geradores em função do tempo de sua ocorrência podem ser classificados em: a) instantâneos – um único ato ou contrato,
ou operação, que a cada vez que realizadas no mundo real, implicam a realização de um fato gerador. Repete-se tantas vezes quantas essas situações materiais se repetirem no tempo. A lei nova não poderá incidir, portanto, sobre os fatos geradores instantâneos. Ex.: IR retido na fonte, ICMS, imposto sobre importações; b) periódicos – sua realização se põe ao longo de um espaço de tempo; não ocorrem hoje ou amanhã, mas sim durante um longo período de tempo, ao término do qual se valorizam “n” fatos isolados que, somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo. Ex: Imposto sobre a Renda; c) continuado – sua realização se dá de forma duradoura, e pode manter-se estável ao longo do tempo; a matéria tributável tende a permanecer, existindo hoje e amanhã. Ex.: IPTU, IPVA. 6 IPVA e Embarcações: É inconstitucional a incidência do IPVA sobre embarcações. Com base nesse entendimento, o Tribunal, por maioria, proveu recurso extraordinário para declarar a não recepção do inciso II do art. 5º da Lei n. 948/85, do Estado do Rio de Janeiro — ver Informativo 441. Adotou-se a orientação fixada pela Corte no julgamento do RE 134.509/AM ( DJU de 13-9-2002), no sentido de que o IPVA é sucedâneo da antiga Taxa Rodoviária Única – TRU, cujo campo de incidência não inclui embarcações e aeronaves. Vencidos os Ministros Joaquim Barbosa e Marco Aurélio que negavam provimento ao recurso por considerar que o IPVA incide também sobre embarcações (RE 379.572/RJ, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 11-4-2007, Informativo n. 462). 7 “Art. 13. Na perda total por sinistro, roubo ou furto, o imposto é devido por duodécimo ou fração, contado até a data da ocorrência, não cabendo restituição, se o imposto tiver sido pago anteriormente ao evento. Parágrafo único. Advindas a recuperação e a liberação do veículo, o imposto será devido: I – por duodécimos correspondentes ao período que faltar para o encerramento do exercício, quando a perda ocorrer em exercício anterior ao da liberação; II – por duodécimos correspondentes ao período em que o veículo estiver na posse do proprietário, quando a perda e a liberação ocorrerem no mesmo exercício”. 8 CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. SUPRESSÃO OU REDUÇÃO DE TRIBUTO. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES. LICENCIAMENTO. UNIDADE DA FEDERAÇÃO DIVERSA. 1. O licenciamento de veículo em unidade da Federação que possua alíquota do imposto sobre propriedade de veículo automotor menor do que a alíquota em cujo Estado reside o proprietário do veículo, em vez de configurar o crime de falsidade ideológica – em razão da indicação de endereço falso –, caracteriza a supressão ou redução de tributo. 2. Em casos tais, a competência para processar e julgar infração dessa natureza é da Justiça do Estado contra o qual se praticou crime em detrimento do fisco. Ademais, a supressão ou redução de tributo é delito material, consumando-se no local em que ocorrido o prejuízo decorrente da infração, isto é, onde situado o erário que deixou de receber o tributo. 3. Conflito do qual se conheceu, declarando-se competente o suscitado (CComp 96.939/PR, rel. Min. Nilson Naves, j. em 10-12-2008). 9 Da mesma forma entendeu o STJ no seguinte julgado: “ARRENDAMENTO MERCANTIL. RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. IPVA. A questão consiste em saber sobre a legitimidade da recorrente (empresa arrendante de veículos automotores) como responsável solidária pelo ‘adimplemento da obrigação tributária concernente ao IPVA. Destacou o Ministro Relator que, em caso análogo, interpretando o art. 1º, § 7º, da Lei n. 7.431/95, entendeu-se ser a arrendante solidária pelo pagamento do IPVA nas hipóteses de arrendamento mercantil, por ser ela a possuidora indireta do bem arrendado e conservar a propriedade até o final do pacto. Por implicar reexame de prova, deixou de analisar as violações dos arts. 121, 127, II e § 1º, do CTN; art. 4º da LEF e art. 7º, II, do Decreto n. 16.099/94, relativas ao fato de os veículos, objeto de cobrança, terem sido transferidos a terceiros (Súmula 7 do STJ). Com esse entendimento, a Turma conheceu em parte o recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento. Precedente citado: REsp 868.246-DF, DJ 1812-2006. 12 Temos como exemplo o art. 11 da Lei n. 2.877/97, do Estado do Rio de Janeiro” (REsp 897.205/DF, rel. Min. Humberto Martins, j. em 15-3-2007). 10 Temos como exemplo o art. 11 da Lei n. 2.877/97, do Estado do Rio de Janeiro. 11 Destacamos que esse princípio guarda simetria com o princípio da uniformidade de tributo federal, previsto no art. 151, I, da CF. 12 Nesse sentido o STF: AgRg no RE 367.785/RJ, DJU de 2-6-2006.
Capítulo 8
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II)
8.1. Disciplina
Normativa
O imposto sobre a importação de produtos estrangeiros, doravante chamado apenas de II, é de competência da União, sendo previsto no art. 153, I e § 1º, da Constituição da República, e também na Lei n. 8.032/90 e no Decreto n. 6.759/2009 1, além de nos arts. 19 a 22 do CTN. O Regulamento Aduaneiro passou a ser regido pelo Decreto n. 6.759/2009 2, que revogou o Decreto n. 4.543/2002 e passou a dispor sobre a administração das atividades aduaneiras, a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior. A disciplina normativa referente ao imposto de importação é vasta, como, por exemplo, o Decreto n. 660/2002, que criou o Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX), instrumento administrativo que integra as atividades de registro, acompanhamento e controle das operações de comércio exterior, mediante fluxo único, computadorizado, de informações. Temos, ainda, as Resoluções da Câmara de Comércio Exterior (CAMEX) 3.
8.2. Evolução
Histórica
O Imposto de Importação, também conhecido como Tarifa Aduaneira, é um dos impostos mais antigos do mundo. Foi instituído pelo Decreto-Lei n. 37/66 e derrogado pelo Decreto-Lei n. 2.472/88 e por vários outros diplomas. O Decreto n. 92.930/86 colocou em vigor o Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT), do qual o Brasil é signatário com outros 124 países, fato que foi considerado na elaboração da Carta de 1988 que contém a atual previsão dos impostos com as suas características, conforme veremos adiante. Em razão disso, o Poder Executivo tem competência para alterar as alíquotas dos impostos de importação e exportação (art. 153, § 1º da CF), tornando-se tal instrumento legislativo de suma importância para implementação do Mercosul. Foi ainda com base nessa faculdade que o Brasil firmou o acordo de restrições, um dos principais protocolos do Mercosul, que permite a eleição de uma tarifa externa comum aos Estados-partes.
8.3. Principais
Características
Podemos destacar as seguintes: a) extrafiscal: tem como finalidade precípua uma função interventiva estatal no âmbito do comércio exterior, ou seja, serve como um tipo de controle da União na economia, regulando a
balança comercial internacional; b) real: é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, ou seja, incide em razão da coisa, objeto de tributação; c) não vinculado: sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, ou seja, um fato do indivíduo, conforme o disposto no art. 16 do CTN. Lembramos que além de não vinculado, os impostos também são não afetados, conforme o disposto no art. 167, IV, da CF; d) direto: o imposto de importação é considerado direto porque não permite o fenômeno da repercussão tributária, ou seja, o repasse do encargo financeiro do tributo; e) proporcional: o valor final cresce proporcionalmente ao valor do bem ou serviço objeto de tributação; f) exceção à legalidade tributária: por se caracterizar como um tributo extrafiscal, é necessária a celeridade na sua variação, traduzida no aumento ou diminuição das alíquotas. Para tanto, não há a necessidade de lei, já que a Constituição, em seu art. 153, § 1º, permite que o Poder Executivo altere as alíquotas do imposto sub examen. Contudo, há que recordar que tal permissão alcança apenas alíquotas, e não a base de cálculo, que é objeto de reserva legal, na forma do art. 97 do CTN. Por fim, ressalte-se que o Presidente da República pode delegar aos seus ministros e auxiliares a alteração das alíquotas; g) exceção à anterioridade: em função de ser o II um imposto extrafiscal, a Constituição, em seu art. 150, § 1º, o excepciona da regra da anterioridade, podendo ser cobrado de imediato.
8.4. Finalidade É importante recordar que a extrafiscalidade acima referida é característica que faz com que a finalidade do imposto vá além da arrecadação de dinheiro para a União. Mais do que isto, os tributos extrafiscais são verdadeiros instrumentos de controle e de intervenção do Estado na economia. O Imposto de Importação, em especial, assim como o de Exportação, pode exercer influência, por exemplo, no controle da inflação, na oferta de alguns produtos e na balança comercial. Nas palavras de Hugo de Brito Machado4: “se não existisse o imposto de importação, a maioria dos produtos industrializados no Brasil não teria condições de competir nos mercados com seus similares produzidos em países economicamente mais desenvolvidos, onde o custo industrial é reduzido graças aos processos de racionalização de produção e desenvolvimento tecnológico de um modo geral. Além disso, vários países subsidiam as exportações de produtos industrializados, de sorte que os seus preços ficam consideravelmente reduzidos. Assim, o imposto de importação funciona como valioso instrumento de política econômica” 5. Destacamos que o art. 237 da Constituição diz que a fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda, daí as grandes discussões acerca do limite da extrafiscalidade e do confisco, cuja vedação
encontra-se expressa no art. 150, IV, da CF.
8.5. Lançamento O lançamento do Imposto de Importação será feito por declaração, nos termos do art. 147 do CTN, ou seja, o sujeito passivo presta à autoridade administrativa as informações necessárias sobre a importação realizada, e a Fazenda subsume a matéria fática à jurídica. Contudo, com o advento do SISCOMEX, passamos a concordar com o entendimento de que o referido imposto passaria a ser lançado por homologação, o que por sua vez passaria a interferir também na contagem do prazo decadencial.
8.6. Imunidade
Tributária
A imunidade tributária conferida a livros, jornais e periódicos abrange todo e qualquer insumo ou ferramenta indispensável à edição de veículos de comunicação. Com base nessa orientação, a 1ª Turma, por maioria, negou provimento a recurso extraordinário no qual discutida a abrangência normativa da imunidade tributária do art. 150, VI, d , da CF ( Art. 150. Sem prejuízo de outras arantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos unicípios: ... VI – instituir impostos sobre: ... d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão). No caso, a União sustentava a exigibilidade do imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, do imposto sobre produtos industrializados – IPI e do imposto de importação – II, no despacho aduaneiro de peças sobressalentes de equipamento de preparo e acabamento de chapas de impressão off set para jornais – ver Informativo n. 506. A Ministra Cármen Lúcia, ao desempatar a votação, ressaltou que o entendimento firmado asseguraria e homenagearia o princípio da liberdade de imprensa. Vencidos os Ministros Menezes Direito, relator, e Ricardo Lewandowski (RE 202149/RS, rel. orig. Min. Menezes Direito, red. p/ o acórdão Min. Marco Aurélio, j. em 26-42011).
8.7. Elementos
do Imposto
8.7.1. Elemento Objetivo ou Material O elemento material do Imposto de Importação surge com a entrada real ou ficta do produto estrangeiro no território nacional através do SISCOMEX. Após o registro da importação no SISCOMEX, haverá o despacho aduaneiro de importação e, por fim, o desembaraço aduaneiro. A expressão produto deve ser identificada com mercadoria ou bem destinado ao uso ou consumo pelo importador. Por esse motivo, o Imposto de Importação incide sobre mercadoria estrangeira, inclusive sobre bagagem de viajante e bens enviados como presente ou amostra, ou a título gratuito 6.
Podemos dizer que se considera estrangeira, para fins de incidência 7 do imposto, a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorne ao País 8, como também os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes, de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia, e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao País. Corroboramos aqui a posição de Paulsen9 no sentido de que o Decreto-Lei n. 37/66, na redação originária do seu art. 93, dispunha sobre a incidência de imposto de importação de mercadoria nacional ou nacionalizada reimportada quando houvesse sido exportada sem observância da condição de reimportação no prazo máximo de um ano. O STF declarou tal previsão inconstitucional no julgamento do RE 104.306/SP. O Decreto-Lei n. 2.472/88, ao acrescentar o § 1º ao art. 1º do Decreto-Lei n. 37/66, também incorreu em inconstitucionalidade ao considerar como estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada que retornar ao país. A inconstitucionalidade da previsão ocorre porque a previsão de incidência do Imposto de Importação é sobre o produto estrangeiro, não havendo suporte na base econômica do imposto, pois o Código Tributário Nacional e o art. 1º do Decreto-Lei n. 37/66 dispõem que o imposto sobre a importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no território nacional. De outro lado, o § 1º do art. 1º do Decreto-Lei n. 37/66, com a alteração trazida pelo Decreto-Lei n. 2.472/88, trata da entrada presumida da mercadoria estrangeira, in verbis: (...) § 1º Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se: a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito técnico para reparo ou substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e) por outros f atores alheios à vontade do exportador. (...)
Sobre o tema, vejamos os seguintes julgados: “LEI 10.182/2001: EXTENSÃO DE INCENTIVO FISCAL E MERCADO DE REPOSIÇÃO. Em conclusão, o Plenário, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário interposto contra acórdão do TRF da 4ª Região que, com base no princípio da isonomia, estendera a empresa que trabalha com mercado de reposição de pneumáticos os efeitos do inciso X do § 1º do art. 5º da Lei n. 10.182/2001 ( Art. 5º Fica reduzido em quarenta por cento o imposto de importação incidente na importação de partes, peças, componentes, conjuntos e subconjuntos, acabados e semiacabados, e neumáticos. § 1º O disposto no caput aplica-se exclusivamente às importações destinadas aos rocessos produtivos das empresas montadores e dos fabricantes de: ... X – autopeças, componentes, conjuntos e subconjuntos necessários à produção dos veículos listados nos incisos I a IX, incluídos os destinados ao mercado de reposição ) — ver Informativos 371 e 484. Entendeu-se que o incentivo fiscal conferido pela citada lei não alcançaria a importação de pneumáticos para
reposição, seja para montadoras, seja para fabricantes de veículos, mas, apenas, aquela destinada aos processos produtivos. O Ministro Joaquim Barbosa, relator, considerou que a manutenção do acórdão impugnado, isto é, da decisão que concedera o benefício fiscal à recorrida, estaria em confronto com a jurisprudência do Supremo segundo a qual não seria possível acrescentar exemplos à lei, com base no princípio da isonomia, e que, portanto, referido aresto incorreria em ofensa ao princípio da separação de poderes. Os Ministros Cezar Peluso, Dias Toffoli e Cármen Lúcia deram provimento ao recurso, mas pelo fundamento de que o acórdão recorrido teria violado o art. 150, II, da CF, ao aplicar a regra da isonomia a uma situação factual que não comportaria incidência. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, Ayres Britto, Gilmar Mendes e Ricardo Lewandowski que negavam provimento ao recurso” (RE 405.579/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 1º-12-2010). “ISENÇÃO TRIBUTÁRIA. MÁQUINA IMPORTADA. COMPONENTES INDISPENSÁVEIS. AQUISIÇÃO. Na hipótese dos autos, a demandante realizou a importação de maquinário beneficiado pela alíquota zero do Imposto de Importação (II) e pela isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Entretanto, para o perfeito funcionamento do equipamento importado, foi necessária a aquisição de peças integrativas (jogos de ferramentas para garrafas de dois litros). O Fisco Federal, ao proceder à revisão da declaração de importação pertinente, entendeu indevida a inclusão dos componentes adquiridos, por considerar que eles não integravam a descrição da mercadoria beneficiada com a redução tarifária. Todavia, o juízo singular compreendeu que a isenção tributária deveria alcançar também os jogos de ferramentas adquiridos, mas o Tribunal a quo reformou a sentença sob o entendimento, entre outras questões, de que a decisão estaria dando interpretação extensiva à norma de isenção, o que ofenderia o art. 111, II, do CTN. Portanto, a controvérsia nos autos está na interpretação a ser conferida à norma de isenção do IPI prevista no art. 1º, caput , da Lei n. 8.191/91. Conforme destacou o Ministro Relator, sendo as ferramentas importadas peças indispensáveis ao funcionamento da máquina, elas não podem ser desmembradas para efeito do tratamento fiscal conferido pela aludida legislação. Ademais, visto que a demandante pretendeu adquirir uma máquina completa que se prestasse a suas finalidades próprias, sem o seu pleno funcionamento, torna-se inútil o equipamento e sem sentido a importação. Assim, concluiu que o reconhecimento da aplicação da isenção fiscal também em relação às ferramentas adquiridas não significa estender o benefício a situações não previstas pelo legislador, mas sim conferir a ele sua exata dimensão. Com esse entendimento, a Turma deu provimento ao recurso” (REsp 841.330/CE, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 22-2-2011). a) Regime de Admissão Temporária É importante ressaltar que a entrada do bem deve ser física e que deve haver a incorporação à economia local; por esse motivo, a simples entrada de uma exposição temporária, veículo de um turista a passeio etc. não configuram a importação. Daí a existência de um instituto chamado de admissão temporária, considerado como regime aduaneiro que permite a entrada no País de certas mercadorias com finalidade e por período de tempo determinados, com a suspensão total ou parcial do pagamento de tributos aduaneiros incidentes na sua importação, com o compromisso de serem
reexportadas. Esse regime está regulamentado pela IN-SRF n. 285/2003 e legislações complementares que tratam de situações específicas, e visa a facilitar o ingresso temporário no País de: 1) bens destinados à realização/participação em eventos de natureza cultural, artística, científica, comercial e esportiva, para assistência e salvamento, para acondicionamento e transporte de outros bens e para ensaios e testes, com a suspensão total de tributos; 2) máquinas e equipamentos para utilização econômica (prestação de serviços ou na produção de outros bens), sob a forma de arrendamento operacional, aluguel ou empréstimo, com suspensão parcial de tributos e pagamento proporcional ao tempo de permanência no País ; 3) bens destinados a operações de aperfeiçoamento ativo (montagem, renovação, recondicionamento, conserto, restauração, entre outros, aplicados ao próprio bem), com suspensão total do pagamento de tributos. b) Tarifa Externa Comum Como previsto no Tratado de Assunção, a partir de 1º de janeiro de 1995, os Estados-partes do MERCOSUL adotaram a Tarifa Externa Comum (TEC – implantada no Brasil pelo Decreto n. 1.343, de 23-12-1994), com base na Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM), com os direitos de importação incidentes sobre cada um desses itens. Segundo as diretrizes estabelecidas desde 1992, a TEC deve incentivar a competitividade dos Estados-partes, e seus níveis tarifários devem contribuir para evitar a formação de oligopólios ou de reservas de mercado. Deve a TEC atender aos seguintes critérios: a) ter pequeno número de alíquotas; b) baixa dispersão; c) maior homogeneidade possível das taxas de promoção efetiva (exportações) e de proteção efetiva (importação); d) que o nível de agregação para o qual seriam definidas as alíquotas era de seis dígitos. A aprovação da TEC pelo Grupo Mercado Comum também incluiu alguns mecanismos de ajuste das tarifas nacionais, através de Listas de Exceções, com prazos definidos para convergência aos níveis desta tarifa. A partir de 1º de janeiro de 2007, entrou em vigor no Brasil a nova versão da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) adaptada à IV Emenda do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias, aprovada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (SH2007). c) Regimes Aduaneiros O território aduaneiro compreende todo o território nacional e, no que se refere ao regime comum de importação e de exportação de mercadorias ocorre, via de regra, o pagamento de tributos. Entretanto, devido à dinâmica do comércio exterior e para atender a algumas peculiaridades, o governo criou mecanismos que permitem a entrada ou a saída de mercadorias do território aduaneiro com suspensão ou isenção de tributos. Esses mecanismos são denominados: c.1) Regimes Aduaneiros Especiais 10: assim chamados por não se adequarem à regra geral do regime comum de importação e de exportação. Podemos conceituar o Regime Aduaneiro como o tratamento tributário dado a uma mercadoria que venha a servir como objeto de controle de importação e exportação, sujeitando-se ao ordenamento positivo do país.
c.2) Regimes Aduaneiros Atípicos: criados para atender a determinadas situações econômicas peculiares, de polos regionais e de certos setores ligados ao comércio exterior. Podemos citar como exemplos: Loja Franca, Depósito Especial Alfandegado – DEA, Depósito Afiançado – DAF Depósito Franco e Depósito Alfandegado Certificado – DAC. d) Drawback Um dos regimes mais importantes é o drawback . O regime aduaneiro especial de drawback , instituído pelo Decreto-Lei n. 37/66, consiste na suspensão ou eliminação de tributos incidentes sobre insumos importados para utilização em produto exportado. O mecanismo funciona como um incentivo às exportações, pois reduz os custos de produção de produtos exportáveis, tornando-os mais competitivos no mercado internacional. Existem três modalidades de drawback : isenção, suspensão e restituição de tributos. A primeira modalidade consiste na isenção dos tributos incidentes na importação de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes, destinada à reposição de outra importada anteriormente, com pagamento de tributos, e utilizada na industrialização de produto exportado. A segunda, na suspensão dos tributos incidentes na importação de mercadoria a ser utilizada na industrialização de produto que deve ser exportado. A terceira trata da restituição de tributos pagos na importação de insumo importado utilizado em produto exportado, contudo, praticamente não é mais utilizado. O instrumento de incentivo à exportação em exame se resume, basicamente, às modalidades de isenção e suspensão. e) Zona Primária e Zona Secundária Conforme o art. 3º do Decreto n. 6.759/2009, a jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se por todo o território aduaneiro e abrange: A zona primária, constituída pelas seguintes áreas demarcadas pela autoridade aduaneira local: a) a área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, nos portos alfandegados; b) a área terrestre, nos aeroportos alfandegados; e c) a área terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados. Para efeito de controle aduaneiro, as zonas de processamento de exportação, referidas no art. 534 do Decreto n. 6.759/200911, constituem zona primária. Para a demarcação da zona primária, deverá ser ouvido o órgão ou empresa a que esteja afeta a administração do local a ser alfandegado. A autoridade aduaneira poderá exigir que a zona primária, ou parte dela, seja protegida por obstáculos que impeçam o acesso indiscriminado de veículos, pessoas ou animais. A zona secundária, que compreende a parte restante do território aduaneiro, nela incluídas as águas territoriais e o espaço aéreo. A autoridade aduaneira poderá estabelecer, em locais e recintos alfandegados, restrições à entrada de pessoas que ali não exerçam atividades profissionais, e a veículos não utilizados em serviço. A urisdição dos serviços aduaneiros estende-se ainda às Áreas de Controle Integrado criadas em regiões limítrofes dos países integrantes do MERCOSUL com o Brasil 12. Por fim, ainda segundo o regulamento aduaneiro, o Ministro de Estado da Fazenda poderá
demarcar, na orla marítima ou na faixa de fronteira, zonas de vigilância aduaneira, nas quais a permanência de mercadorias ou a sua circulação e a de veículos, pessoas ou animais ficarão sujeitas às exigências fiscais, proibições e restrições que forem estabelecidas. O ato que demarcar a zona de vigilância aduaneira poderá: a) ser geral em relação à orla marítima ou à faixa de fronteira, ou específico em relação a determinados segmentos delas; b) estabelecer medidas específicas para determinado local; e c) ter vigência temporária. Na orla marítima, a demarcação da zona de vigilância aduaneira levará em conta, além de outras circunstâncias de interesse fiscal, a existência de portos ou ancoradouros naturais, propícios à realização de operações clandestinas de carga e descarga de mercadorias. Compreende-se na zona de vigilância aduaneira a totalidade do Município atravessado pela linha de demarcação, ainda que parte dele fique fora da área demarcada.
8.7.2. Elemento Subjetivo 8.7.2.1. Sujeito Ativo De acordo com o art. 153, I e § 1º, da Constituição da República, o ente federativo competente para a instituição do tributo é a União Federal.
8.7.2.2. Sujeito Passivo 8.7.2.2.1. Contribuinte
A definição de contribuinte está prevista em vários dispositivos legais, como os arts. 22 do CTN13, e art. 31 do Decreto-Lei n. 37/66 com redação dada pelo Decreto-Lei n. 2.472/88 e art. 104 do Decreto n. 6.759/2009. Podemos então destacar três espécies de contribuintes do Imposto de Importação 14: a) o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro; b) o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; e c) o adquirente de mercadoria entrepostada. As duas primeiras hipóteses não despertam maiores comentários, mas a letra “c” refere-se ao adquirente de mercadoria entrepostada, pois o regime de entreposto aduaneiro, no qual a mercadoria fica em recinto alfandegário com suspensão do pagamento do imposto, permite a nacionalização da mercadoria15. Podemos, então, conceituar entreposto aduaneiro como o regime aduaneiro especial que permite, tanto na importação quanto na exportação, o depósito de mercadorias, em local alfandegado, com suspensão do pagamento de tributos e sob controle fiscal e aduaneiro. 8.7.2.2.2. Responsável
O instituto da responsabilidade, já comentado em todos os outros capítulos, só pode ser instituído mediante lei. Note-se que a legislação faz aqui uma diferença entre responsável e responsável
solidário. Será responsável, na forma do art. 32 do Decreto-Lei n. 37/66, com a redação dada pelo art. 1º do Decreto-Lei n. 2.472/88 e do art. 105 do Decreto n. 6.759/2009: a) o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; b) o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro; ou c) qualquer outra pessoa que a lei assim designar. Será responsável solidário16: a) o adquirente ou o cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto; b) o representante, no País, do transportador estrangeiro; c) o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa urídica importadora; e) o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realização do transporte multimodal; f) o beneficiário de regime aduaneiro suspensivo destinado à industrialização para exportação, no caso de admissão de mercadoria no regime por outro beneficiário, mediante sua anuência, com vistas à execução de etapa da cadeia industrial do produto a ser exportado; e g) qualquer outra pessoa que a lei assim designar. Cabe, por fim, comentar a questão da responsabilidade tributária do agente transportador marítimo sobre a mercadoria importada. O STJ (AgRg no Ag 857.563/SP) já se manifestou no sentido da impossibilidade de se atribuir responsabilidade ao agente transportador, conforme já entendido pelo extinto TFR (Súmula 192). Contudo, em outro julgamento em sede de recurso especial (REsp 1.129.430/SP, rel. Min. Luiz Fux, 24-11-2010), o STJ consignou que, no tocante ao imposto de importação, só há responsabilidade tributária solidária do agente marítimo representante de transportadora a partir da vigência do Decreto-Lei n. 2.472/88, que conferiu nova redação ao art. 32 do Decreto-Lei n. 37/66. Nas hipóteses em que o fato gerador ocorreu em momento anterior a essa alteração, incide a Súmula 192 do TFR, ainda que o agente tenha firmado termo de compromisso.
8.7.3. Elemento Espacial É o local onde ocorre o fato gerador. O elemento espacial do Imposto de Importação pode ser confundido com o elemento objetivo, pois a legislação atinente a este imposto somente será aplicada com a entrada física do bem no território brasileiro, ou seja, a partir de tal momento a União possui legitimidade para exigir o tributo. Hugo de Brito diz que: “não se deve confundir a ocorrência do fato gerador do imposto com a forma pela qual tal ocorrência se exterioriza ou é documentada. Não se há
de confundir, assim, a entrada do produto estrangeiro no território nacional com o respectivo desembaraço aduaneiro. Apenas por questão de ordem prática, para fins de determinação da taxa de câmbio a ser utilizada na conversão do valor das mercadorias importadas para a moeda nacional, considera-se a data da declaração para o desembaraço aduaneiro. O fato gerador do imposto de importação consuma-se com a entrada dos produtos no território nacional. Não basta a entrada física, simplesmente. Pode o navio atracar no porto, ou a aeronave pousar no aeroporto, trazendo produtos estrangeiros a bordo, sem que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de importação, desde que tais produtos não se destinem ao Brasil e estejam apenas de passagem. As autoridades da Administração Tributária exercem o controle dessas situações para evitar fraude. (...) Obtida a guia de importação, ou forma equivalente de autorização da importação, se necessária, ou efetuado o contrato de câmbio, e efetivada a aquisição do bem no exterior, o importador tem direito a que a importação se complete no regime jurídico então vigente. Se ocorre redução de alíquota do imposto de importação antes do desembaraço aduaneiro, é razoável admitir-se que o imposto seja pago pela alíquota menor. Se ocorre aumento, devem ser respeitadas as situações urídicas já constituídas”17. Assim, temos que uma coisa é a declaração de importação junto ao SISCOMEX e o recolhimento do imposto, e outra coisa é a possibilidade de a fiscalização aplicar a legislação tributária.
8.7.4. Elemento Temporal Como já dito em capítulos anteriores, esse elemento define o momento da ocorrência do fato gerador. Assim, para efeito de cálculo do imposto de importação, considera-se ocorrido o fato gerador 18: a) na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo; b) no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de: b.1) bens contidos em remessa postal internacional não sujeitos ao regime de importação comum; b.2) bens compreendidos no conceito de bagagem, acompanhada ou desacompanhada; b.3) mercadoria constante de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria tenha sido apurado pela autoridade aduaneira; ou b.4) mercadoria estrangeira que não haja sido objeto de declaração de importação, na hipótese em que tenha sido consumida ou revendida, ou não seja localizada; c) na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada apena de perdimento da mercadoria. O registro no SISCOMEX é o conjunto de informações de natureza comercial, financeira, cambial e fiscal que caracterizam a operação de exportação de uma mercadoria e definem seu enquadramento legal. Note-se que, com a instituição do sistema em tela, as guias de exportação e importação foram substituídas pelo registro de exportação (RE) e registro de importação (RI); também foram criados outros blocos de informações das diversas etapas como o registro de venda (RV) e o registro de
operação de crédito (RC). Ao final desses procedimentos, é expedido o comprovante de exportação (CE), que é o documento oficial emitido pelo SISCOMEX, que relaciona todos os registros de exportação objetos de um mesmo despacho aduaneiro.
Imposto de Importação e Apreensão e Mercadorias O STF já se posicionou ao editar a Súmula 323: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. O principal argumento para a edição da referida Súmula reside no fato de que o Estado conta com meios administrativos e judiciais para a realização do crédito tributário relativo a mercadorias ou bens, não podendo valer-se da apreensão como meio indireto de coerção. Nesse sentido, se há previsão de um processo de execução fiscal, é ele o meio legal e adequado para realização do crédito através da invocação da responsabilidade patrimonial, ex vi do art. 184 do CTN. Mas, de par com a invocação da súmula em si, outros argumentos são alinhados contra a apreensão de mercadorias e bens em decorrência de autuação fiscal, dentre os quais podemos mencionar a vedação ao confisco, a necessidade de obediência ao devido processo legal, e a violação a ampla defesa e contraditório. O STJ também corrobora de tal entendimento: “FISCO. APREENSÃO. MERCADORIAS. IMPORTAÇÃO. DESCABIMENTO. Descabe a retenção de mercadorias importadas nas alfândegas, com o fim de compelir o pagamento de tributos, medida essa que viola o livre exercício da atividade econômica (arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da CF/88)” (REsp 700.731/CE, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 7-8-2007).
8.7.5. Elemento Quantitativo 8.7.5.1. Base de Cálculo A base de cálculo do imposto de importação é o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria ao tempo da exportação. De acordo com o art. 20 do CTN, três podem ser as bases de cálculo do imposto: a) se a alíquota for específica, será a unidade de medida adotada pela lei tributária; b) se a alíquota for ad valorem, será o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País 19; c) será o preço da arrematação quando o produto for apreendido ou abandonado, levado a leilão. Segundo os arts. 214 e 215 do Decreto n. 6.759/2009, a base de cálculo do imposto é o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pela Câmara de Comércio Exterior 20. Quando o preço da mercadoria for de difícil apuração ou for suscetível de oscilações bruscas no mercado internacional, a Câmara de Comércio Exterior fixará critérios específicos ou estabelecerá pauta de valor mínimo para apuração da base de cálculo. Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto, o preço de venda das mercadorias exportadas
não poderá ser inferior ao seu custo de aquisição ou de produção, acrescido dos impostos e das contribuições incidentes e da margem de lucro de 15% sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuições. Para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior, a Câmara de Comércio Exterior poderá reduzir ou aumentar a alíquota do imposto. Em síntese, podemos dizer que a base de cálculo do imposto de importação será a quantidade da mercadoria quando a alíquota for específica; será a expressão monetária do produto importado, previsto no inciso V, n. 2, do GATT21, quando a alíquota for ad valorem; e será o preço da arrematação do bem adquirido. Vejamos o seguinte julgado: “IMPOSTO. IMPORTAÇÃO. FATO GERADOR. A Turma deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional, reafirmando a jurisprudência deste Superior Tribunal de que, no caso de importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador ocorre na data do registro da declaração de importação do bem. Logo, a alíquota vigente nessa data é a que deve ser aplicada para o cálculo do imposto, até porque o STJ já pacificou o entendimento de que não existe incompatibilidade entre o art. 19 do CTN e o art. 23 do Decreto-Lei n. 37/66, uma vez que o desembaraço aduaneiro completaria a importação e, consequentemente, representaria, para efeitos fiscais, a entrada de mercadoria no território nacional. Precedentes citados: REsp 184.861/RJ, DJ 16-5-2005; AgRg no REsp 412.220/RS, DJ 19-12-2005; EDcl no REsp 1.000.829/ES, DJe 17-6-2010; AgRg no Ag 1.155.843/RJ, DJe 30-9-2009; REsp 1.046.361-RJ, DJe 5-3-2009, e REsp 139.658/PR, DJ 28-52001 (REsp 1.220.979/RJ, rel. Min. Humberto Martins, j. em 5-4-2011).
8.7.5.2. Alíquota As alíquotas22 do imposto de importação são fixadas na Tarifa Externa Comum sobre a base de cálculo do mesmo, não se aplicando às remessas postais internacionais, quando sujeitas ao regime de tributação simplificada, e aos bens conceituados como bagagem de viajante procedente do exterior, quando sujeitos ao regime de tributação especial 23. O imposto poderá ser calculado pela aplicação de alíquota específica, ou pela conjugação desta com a alíquota ad valorem, conforme estabelecido em legislação própria (Lei n. 3.244/57), sendo que a alíquota específica poderá ser determinada em moeda nacional ou estrangeira 24. A alíquota aplicável para o cálculo do imposto é a correspondente ao posicionamento da mercadoria na Tarifa Externa Comum, na data da ocorrência do fato gerador, uma vez identificada sua classificação fiscal segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul 25. Já as alíquotas negociadas no Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio são extensivas às importações de mercadorias originárias de países da Associação Latino-Americana de Integração, a menos que nesta tenham sido negociadas em nível mais favorável 26. De acordo com Sacha Calmon27, “o Executivo pode variar a alíquota do imposto para evitar dumping e para harmonizar a intercadência de preços entre o mercado interno e externo, daí os
preços de referência, mas as resoluções do Conselho de Política Aduaneira, destinadas à fixação de pauta do valor mínimo, devem conter motivação expressa (Súmula 97 do TFR, hoje STJ), pois o fato gerador está na entrada da mercadoria no território nacional, sendo, pois, a alíquota devida aquela contemporânea ao fato gerador (STF, RE 734/19). Sendo lícito ao Poder Executivo alterar as alíquotas referentes ao imposto de importação nas condições e limites fixados em lei (STJ, MS 3.696)”. Por fim, cabe dizer que compete à Câmara de Comércio Exterior alterar as alíquotas do imposto de importação, observadas as condições e os limites estabelecidos em lei (art. 1º da Lei n. 8.085/90)28.
8.8. Jurisprudência
dos Tribunais
8.8.1. Superior Tribunal de Justiça Processo administrativo. Dumping . Licença. Importação A evidente prática de dumping tal qual aferida pelo DECEX (órgão responsável por acompanhar os preços praticados em importações) impõe a negativa da licença de importação requerida quanto às mercadorias sujeitas ao regime de licenciamento (no caso, cadeados e cabos de aço), a Lei n. 9.019/95, que trata da aplicação dos direitos previstos no acordo antidumping , não prevê a instauração de prévio processo administrativo para a apuração da prática de dumpimg prima facie evidente, isso porque a situação consolidar-se-ia caso se aguardasse o trâmite do processo” (REsp 1.048.470/PR, rel. Min. Luiz Fux, j. em 23-2-2010). II e COFINS e PIS TRIBUTÁRIO. EMPRESA ADQUIRENTE DE PRODUTO ESTRANGEIRO PROVENIENTE DO MERCOSUL. PIS-IMPORTAÇÃO E COFINS-IMPORTAÇÃO. ART. 5º, I, DA LEI N. 10.865/2004. SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA. ARTS. 8º E 9º DA LEI N. 10.925/2004. IMPOSSIBILIDADE. 1. Conjugando-se os arts. 8º, § 1º, I, e 9º, I, da Lei n. 10.925/2004, infere-se que o legislador concedeu a suspensão da incidência de PIS e COFINS nas vendas de produtos in natura de origem vegetal, classificados sob determinados códigos, efetuadas por empresa cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpeza, padronização, armazenamento e comercialização destes bens. 2. Para justificar sua pretensão de fruir deste benefício no que tange ao PIS-Importação e à COFINS-Importação, a recorrente – cooperativa que adquiriu produtos in natura de origem vegetal de empresa sediada na República do Uruguai – calca-se no art. 7º do Decreto n. 350/91, que promulgou o Tratado do Mercosul: “Em matéria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos originários do território de um Estado parte gozarão, nos outros Estados partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional”. 3. O benefício da suspensão tributária dirige-se única e exclusivamente às empresas cerealistas que vendem os produtos in natura de origem vegetal e a cooperativa insurgente que atuou como adquirente do trigo proveniente da
República do Uruguai, sendo manifestamente descabida a amplitude interpretativa almejada pelo recorrente, o qual busca simplesmente gozar, na condição de comprador, de norma elaborada com o fito de favorecer tão somente as cerealistas vendedoras. 4. Recurso especial não provido (REsp 110.769-1/PR, rel. Min. Castro Meira, j. em 7-5-2009). II e Fato gerador PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MOMENTO DO FATO GERADOR. VARIAÇÃO DE ALÍQUOTA. AUSÊNCIA DE REGISTRO. SÚMULA 7 DO STJ. 1. O fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da declaração de importação. 2. É cediço na jurisprudência da Corte que “no caso de importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da declaração de importação” (REsp 313.117-PE, rel. Min. Humberto Gomes De Barros, DJU 17-11-2003). Precedentes: REsp 670.658/RN, desta relatoria, DJU 14-92006; REsp 250.379/PE, rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJU 9-9-2002; EDcl no AgRg no REsp 170.163/SP, rel. Min. Eliana Calmon, DJU 5-8-2002; REsp 205.013/SP, rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJU 25-6-2001; REsp 139.658/PR, rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJU 28-5-2001; REsp 213.909/PR, rel. Min. José Delgado, DJU 11-10-99. 2. Deveras, “o Supremo Tribunal Federal que, no julgamento da ADI 1.293-DF, manifestou-se, in verbis: ‘O imposto de importação tem como fato gerador a entrada de produtos estrangeiros no território (CTN-66, art. 19). Tratando-se de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição competente, da declaração apresentada pelo importador (DEL-37/66), art. 23 c/c art. 44), sendo irrelevante para esse efeito específico, a data da celebração do contrato de compra e venda ou a do embarque ou a do ingresso no país de mercadoria importada. E ainda, IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. Fixou-se em Plenário (RE 91.337-8/SP, em 6.2.80) a jurisprudência do Supremo Tribunal no sentido de que em se tratando de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador ocorre na data do registro, na repartição competente, da declaração de importação. Ausência de incompatibilidade entre o art. 19 do CTN e o art. 23 do Decreto-Lei n. 37/66. Embargos conhecidos, porém rejeitados. (ERE 91.309-2/SP, rel. Min. Cordeiro Guerra, STF, T. Pleno, 12.3.80, DJ de 18.4.80, p. 2.566). Seguindo essa mesma linha de orientação, o STJ assim tem se pronunciado: No caso de importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da declaração de importação. Precedentes do STJ e STF (REsp 121.617/Humberto); ‘O STF já proclamou inexistir incompatibilidade do art. 19 do CTN com os arts. 23 e 24 do Decreto-Lei n. 37/66. – Na importação de produtos do exterior, para consumo próprio, o fato gerador ocorre no momento do registro da declaração de importação na repartição aduaneira, aplicando-se a alíquota vigente na época’ (REsp 250.379/Peçanha Martins, DJ de 9-92002). ‘Jurisprudência pacífica do STJ, no sentido de que o fato gerador do imposto de importação ocorre com o registro da declaração de importação na repartição aduaneira, inexistindo incompatibilidade entre o art. 23 do Decreto-Lei n. 27/66 e o art. 19 do CTN’ (Embs. no Ag em REsp. 170.163/Eliana Calmon, DJ de 5-8-2002). E: ‘Na importação de mercadorias para consumo, o
fato gerador ocorre no momento do registro da declaração de importação na repartição aduaneira, sendo irrelevante o regime fiscal vigente na data da emissão da guia de importação, ou quando do desembarque da mercadoria. Inexiste incompatibilidade entre o art. 19 do CTN e o Decreto-Lei n. 37/66, conforme orientação do Pretório Excelso sobre o tema (RE 225.602, rel. Min. Carlos Velloso)” (REsp 205.013/SP, rel. Min. Peçanha Martins, DJU 25-6-2001). 3. In casu, o Juízo Singular consignou que: “Em atendimento a determinação deste Juízo, a impetrante, às fls., esclareceu que, à data da impetração, ainda não tinha ocorrido o registro da Declaração de Importação. (...) Como, no caso vertente, a Portaria MP 50/94, que instituiu o adicional, foi editada em momento anterior ao da data do registro da Declaração de Importação, não há que se falar em direito adquirido, regendo-se a hipótese pelo chamado ius novum’. (fls.) 4. Destarte, não obstante tenha o Tribunal a quo manifestado que a mercadoria submetida a despacho aduaneiro em data posterior à publicação da Portaria n. 50/94, restou consig consignado nado com maior preci precisão são na instân instância cia inferior que à data da impetração do mandamus ainda não havia ocorrido sequer o Registro da Declaração de Importação. 5. Recurso especial desprovido (REsp 101.613/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 26-5-2009).
8.8.2. Supremo Tribunal Federal ADPF e Importação de pneus usados O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente procedente pedido formulado em arguição de descumprimento de preceito fundamental, ajuizada pelo Presidente da República, e declarou inconstitucionais, com efeitos ex tunc, as interpretações, incluídas as judicialmente acolhidas, que permitiram perm itiram ou perm permitem item a im importação portação de pneu pneuss usados de qualqu qualquer er espéci espécie, e, aí insertos os remoldados. Ficaram ressalvados os provimentos judiciais transitados em julgado, com teor já executado e objeto completamente exaurido – ver Informativo 538. Entendeu-se, em síntese, que, apesar da complexidade dos interesses e dos direitos envolvidos, a ponderação dos princípios constitucionais revelaria que as decisões que autorizaram a importação de pneus usados ou remoldados teriam afrontado os preceitos constitucionais da saúde e do meio ambiente ecologicamente equilibrado e, especificamente, os princípios que se expressam nos artigos 170, I e VI, e seu parágrafo único, 196 e 225, todos da CF (“Art. 196. A saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação. ... Art. 225. Todos têm direi direito to ao meio am ambient bientee ecologicam ecologicament entee equilibrado,, bem de uso comum equilibrado comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, v ida, im i mpondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações”). Vencido o Ministro Marco Aurélio, que julgava o pleito improcedente (ADPF 101/DF, rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 24-6-2009).
1 Alterações principais pelos Decretos n. 7.044/2009, 7.213/2010 e 7.315/2010. 2 “Art. 820. Ficam revogados: I – o Decreto n. 4.543, de 26 de dezembro de 2002; II – o Decreto n. 4.765, de 24 de junho de 2003; III – o Decreto n. 5.138, de 12 de julho de 2004; IV – o art. 1º do Decreto n. 5.268, de 9 de novembro de 2004; V – o Decreto n. 5.431, de 22 de abril de 2005; VI – o Decreto n. 5.887, de 6 de setembro de 2006; VII – o Decreto n. 6.419, de 1º de abril de 2008; VIII – o Decreto n. 6.454, de 12 de maio de 2008; e IX – o Decreto n. 6.622, de 29 de outubro de 2008.” 3 Temos, como exemplo, a Resolução do CAMEX n. 13, de 11-2-2010, que resolveu incluir na Lista de Exceções à Tarifa Externa Comum, de que trata o Anexo II da Resolução CAMEX n. 43, de 22-12-2006, alguns códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM). 4 Matéria já analisada pelo STF no RE 224.285/CE. 5 Curso de d e direito tributário. tributário . 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 284. 6 Ver art. 69 do Decreto n. 6.759/2009. 7 O art. 71 do Decreto n. 6756/2009 cita as hipóteses de não incidência do imposto. Vamos a elas: “Art. 71. O imposto não incide sobre: I – mercadoria estrangeira que, corretamente descrita nos documentos de transporte, chegar ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição, e que for redestinada ou devolvida para o exterior; II – mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposição de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que se destinava, desde que observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda; III – mercadoria estrangeira que tenha sido objeto da pena de perdimento, exceto na hipótese em que não seja localizada, tenha sido consumida ou revendida (Decreto-Lei n. 37, de 1966, art. 1º, § 4º, inciso III, com a redação dada pela Lei n . 10.833, de 2003, art. 77); IV – mercadoria estrangeira devolvida para o exterior antes do registro da declaração de importação, observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda; V – embarcações construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa brasileira de navegação para subsidiária integral no exterior, que retornem ao registro brasileiro, como propriedade da mesma empresa nacional de origem (Lei n . 9.432, de 8 de aneiro de 1997, art. 11, § 10); VI – mercadoria estrangeira avariada ou que se revele imprestável para os fins a que se destinava, desde que seja destruída sob controle aduaneiro, antes do desembaraço aduaneiro, sem ônus para a Fazenda Nacional (Decreto-Lei n . 37, de 1966, art. 1º, § 4º, inciso I, com a redação dada pela Lei n . 10.833, de 2003, art. 77); e VII – mercadoria estrangeira em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruída (Decreto-Lei n . 37, de 1966, art. 1º, § 4º, inciso II, com a redação dada pela Lei n . 10.833, de 2003, art. 77). § 1º Na hipótese do inciso I do caput : I – será dispensada a verificação da correta descrição, quando se tratar de remessa postal internacional destinada indevidamente por erro do correio de procedência; e II – considera-se erro inequívoco de expedição, aquele que, por sua evidência, demonstre destinação incorreta da mercadoria. § 2º A mercadoria a que se refere o inciso I do caput poderá poderá ser redestinada ou devolvida ao exterior, inclusive após o respectivo desembaraço aduaneiro, observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda. § 3º Será cancelado o eventual lançamento de crédito tributário relativo a remessa postal internac in ternacio ional: nal: I – destruíd destruídaa por decisão da autori autoridade dade aduanei a duaneira; ra; II – liliberada berada para devol devolução ução ao a o correio de procedência; proce dência; ou III – liliberada berada para redestinação redestinação para o exterior”. exterior”. 8 Com exceção aos seguintes casos: a) mercadoria enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou de calamidade pública; ou e) por outros fatores alheios à vontade do exportador. 9 Impostos f eder ederais, ais, estadu e staduais ais e municipais . 2. ed. Porto Alegre: Livr. Do Advogado, 2010, p. 16. 10 Podemos citar ainda outros exemplos: Trânsito Aduaneiro, Admissão Temporária, Drawb 10 Drawback ack ,, Entreposto Aduaneiro, Entreposto Industrial, Entreposto Industrial sob Controle Informatizado – RECOF, Exportação Temporária, Depósito Aduaneiro de Distribuição – DAD, Regime Aduaneiro Especial de importação de insumos destinados a industrialização por encomenda – RECOM, Regime Aduaneiro Especial de exportação e importação de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e de gás – REPETRO, REP ETRO, Regi Regime Aduanei Aduaneiro ro Especial Especial para imp importação ortação de petról petróleo eo bruto bruto e seus derivado derivados, s, para para fins fins de exportação exportação no mesmo mesmo estado em que foram fora m imp importados ortados – REP REPEX. EX. 11 As zonas de processamento de exportação caracterizam-se como áreas de livre comércio de importação e de exportação, destinadas à instalação de empresas voltadas para a produção de bens a serem comercializados no exterior, objetivando a redução de desequilíbrios regionais, o fortalecimento do balanço de pagamentos e a promoção da difusão tecnológica e do desenvolvimento econômico e social do País (Lei n. 11.508, de 2007, art. 1º, caput e e parágrafo único). Ver também Lei n. 11.508, de 20-7-2007, art. 1º, parágrafo único. 12 Acordo 12 Acordo de Alcance Parcial para a Facilitação do Comércio n. 5 – Acordo de Recife, aprovado pelo Decreto Legislativo n. 66, de 1611-1981, e promulgado pelo Decreto n. 1.280, de 14-10-1994; e Segundo Protocolo Adicional ao Acordo de Recife, Anexo – Acordo de Alcance Parcial de Promoção do Comércio n. 5 para a Facilitação do Comércio, art. 3º, alínea a, internalizado pelo Decreto n. 3.761, de 5-3-2001. 13 “Art. 13 “Art. 22. Contribuinte do imposto é: I – o importador ou quem a lei a ele equiparar; II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados”. 14 Ver 14 Ver art. 104 do Decreto n. 6759/2009. 15 Art. 15 Art. 231 do Decreto n. 6.759/2009: “Os impostos que forem devidos, bem como os benefícios fiscais de qualquer natureza, auferidos peloo pro pel produ dutor-v tor-vended endedor or,, com os acrés acréscim cimos os legai egaiss cabí cabívei veis, s, passarão a ser de respon responsabi sabillidade da emp empresa resa com comercial ercial exportado exportadora ra no caso de: I – não se efetivar a exportação dentro do prazo de cento e oitenta dias, contados da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, vendedo ra, na hi hipótese pótese de mercadori merc adoriaa subm submetida etida ao regi re gime me extraordi extra ordinário nário de de entreposto aduaneiro na exportação”. exportaçã o”.
16 Ver art. 106 do Decreto-Lei n. 6.759/2009. 16 Ver 17 Op. 17 Op. cit., p. 285 18 Ver 18 Ver art. 73 do Decreto n. 6.759/2009. 19 Ver 19 Ver art. 75 do Decreto n. 6.759/2009. 20 De 20 Decre creto-Lei to-Lei n. 1.578/77, 1.578/77, art. 2º, caput , com a redação dada pela MP n. 2.158-35, de 2001, art. 51. 21 General Agreement on Tariffs and Trade, de 23-7-1986 – Decreto n. 92.930/86. Acordo firmado em 1947 na Suíça, que visa estabelecer e administrar regras para o comércio internacional. 22 “REDUÇÃO. 22 “REDUÇÃO. ALÍQUOTA. IMPOSTO. IMPORTAÇÃO. A questão diz respeito à possibilidade de aplicação de lei posterior mais benéfica benéfi ca ao a o contri contribu buiinte, a fim de reduzi reduzirr de 30% 30% para 3% o percentual percentual do imp imposto osto de de impo importação rtação incid incidente ente na operaçã operação, o, em decorrênci decorrênciaa da redução contida no 6º. Protocolo Adicional do Acordo Comercial n. 15, no setor da indústria química farmacêutica dos países membros da Associação Latino-Americana de Integração (Aladi). A recorrida importou 20 quilos da substância cianocobalamina (cobamina, vitamina B-12) em 31-5-1988. Na ocasião, as autoridades alfandegárias exigiram, para o desembaraço do item, um termo de responsabilidade assinado pelo importador, liberando o produto pela tarifa dos referidos 3%. Para o Ministro Relator, o art. 3º do mencionado protocolo, incorporado ao ordenamento jurídico interno mediante o Decreto n. 99.044/90, prevê a redução do percentual do imposto de importação sobre produtos químicos farmacêuticos de 30% para 3% a partir de 1º de janeiro de 1988. Muito embora esse decreto reze, em seu art. 1º, que o referido protocolo adicional será executado e cumprido tão inteiramente como nele se contém, inclusive quanto à sua vigência, referido dispositivo conflita com o ditame insculpido no Código Tributário Nacional, que, por se tratar de lei complementar, deve prevalecer sobre aquele. Dessa forma, o art. 106, II, c, do CTN, que dispõe que a lei mais benéfica ao contribuinte aplica-se a ato ou fato pretérito, desde que não tenha sido definitivamente julgado, aplica-se tão somente para as penalidades, o que não é o caso ca so dos presentes pres entes autos” (REsp 640.584-RJ, 640.584-RJ, rel re l. Mi Min. n. Humberto Martins, j.j. em e m 21-8-200 21-8-2008). 8). 23 Ver 23 Ver art. 90 do Decreto n. 6.759/2009. 24 Ver 24 Ver art. 91 do Decreto n. 6.759/2009. 25 Ver 25 Ver art. 94 do Decreto n. 6.759/2009. 26 Ver 26 Ver art. 96 do Decreto n. 6.759/2009. 27 Curso de dir direito eito tributário brasileir bra sileiroo . 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 492. 28 Ver 28 Ver art. 92 do Decreto n. 6.759/2009.
Capítulo 9
IMPOST IMPO STO O DE EX EXPORT PORTAÇÃ AÇÃO O (IE)
9.1. Disciplina
Normativa
O imposto imposto de export exportação ação “para “ para o estrangeiro” estrangeiro” de produt pr odutos os nacionais ou nacionalizados, doravan dorava nte chamado apenas de IE, é atualmente um imposto de competência da União, previsto no art. 153, II e § 1º, da Constituição da República, bem como no Decreto-Lei n. 1.578/77 1, no Decreto n. 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro), além de nos arts. 23 a 28 do CTN. Destacamos que, segundo a legislação do imposto de exportação2, aplica-se subsidiariamente no que couber a legislação inerente ao imposto de importação. Por esse motivo, muitos conceitos já abordados no capítulo anterior não serão repetido repetidos. s.
9.2. Evolução
Histórica
O imposto de exportação é um dos mais antigos tributos brasileiros. Já na época do Império era uma das principais receitas, pois a exportação de produtos naturais do Brasil era muito grande. Na Constituição de 1891, o imposto de exportação era da competência dos Estados, pois havia a possibili possib ilidade dade de export exportação ação ent entre re eles, o que veio a ser alterado com a EC n. 18/65, passando tal competência para a União, que permanece até hoje na Constituição de 1988.
9.3. Principais
Características
Podemos destacar as seguintes: a) extrafiscal: tem como finalidade precípua uma função interventiva estatal no âmbito do comércio exterior, ou seja, serve como um tipo de controle da União na economia, regulando a balança comerci comercial; al; b) real: é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, ou seja, incide em razão razão da coisa, c oisa, objeto o bjeto de tributação; c) não vinculado: sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, ou seja, um fato do indivíduo, conforme o disposto no art. 16 do CTN. Lembramos que, além de não vinculados, os impostos também são não afetados, conforme o disposto no art. 167, IV, da CF; d) direto: o imposto de importação é considerado direto porque não permite o fenômeno da repercussão reperc ussão tributária, tributária, ou seja, o repasse r epasse do encargo finan financeiro ceiro do tributo; tributo;
e) proporcional: o valor final cresce proporcionalmente ao valor do bem ou serviço objeto de tributação; f) exceção à legalidade tributária: por ser o imposto de exportação um imposto extrafiscal, precisa preci sa de celeri c eleridade dade quan quanto to à sua variação varia ção (aum (aument entoo e dim diminu inuição ição de alíquota). a líquota). A Constitu Constituição, ição, em seu art. 153, § 1º, permite que o Poder Executivo altere as alíquotas do imposto de importação, logo não haverá necessidade de lei. Contudo, a permissão alcança apenas alíquotas, e não mais a base de cálculo que é objeto de reserva legal, na forma do art. 97 do CTN. Por fim, ressalte-se que o Presidente da República pode delegar aos seus ministros e auxiliares a alteração das alíquotas 3; g) exceção à anterioridade: por ser o imposto de exportação, como já dito, um tributo extrafiscal, que demanda celeridade na variação das alíquotas e na cobrança, a Constituição, em seu art. 150, § 1º, o excepciona quanto à regra da anterioridade, podendo o mesmo ser cobrado de imediato.
9.4. Finalidade A função do imposto é extrafiscal, ou seja, a sua finalidade envolve mais do que arrecadar dinheiro para a União: serve como um importante instrumento de controle do Estado na economia. O imposto de exportação pode influenciar no controle da inflação, na oferta de determinados produtos e na balança comercial, entre outros. De acordo com Hugo de Brito, “em face de sua função intimamente ligada à política econômica relacionada com o comércio internacional, o CTN determinou que a receita líquida desse imposto destina-se à formação de reservas monetárias (art. 28). Essa destinação chegou a ser autorizada, aliás, pela própria Constituição anterior (art. 21, § 4º). Na Constitu Constituição ição de 1988 não foi foi reproduz r eproduzida, ida, mas isto não quer dizer que não permaneça permaneça em vigor o Decreto-Lei n. 1.578, de 11.10.1977, onde tal destinação está prevista expressamente. A Lei n. 5.072/66 indica expressamente que o imposto de exportação ‘é de caráter exclusivamente monetário e cambial e tem por finalidade disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior e preservar as receitas de exportação’ (art. 1º)” 4. Destacamos que o art. 237 da Constituição diz que a fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda, daí as grandes discussões acerca do limite da extrafiscalidade e do confisco, cuja vedação encontra-se expressa no art. 150, IV, da CF. Para ilustrar nosso comentário, vejamos o seguinte ulgado sobre o referido imposto e exportação de armas: “O Poder Executivo motivou a majoração da alíquota do imposto sobre a exportação de armas munições destinadas a países das Américas do Sul e Central, inclusive Caribe. O Tribunal de origem analisou essa motivação e julgou que ela não atende aten de aos objetivos da política pol ítica cam cambial bial e do com comérci ércioo exterior. Enten Entendeu deu o Ministro Relator que, na hipótese, como consignado pelo próprio Tribunal Regional Federal, a majoração da alíquota foi motivada de maneira adequada. O Poder Executivo indicou que a pesada tributação das exportações dos armamentos (150%) visa a combater o contrabando consistente no retorno ao Brasil de
armamento aqui mesmo fabricado. Trata-se de sólida argumentação, não apenas atinente à política de comércio exterior, como também à segurança pública. Ademais, não há teratologia que evidencie nulidade do ato, o que impede, como dito, a intervenção do Judiciário no mérito da decisão. Diante disso, a Turma deu provimento ao recurso e reconheceu a validade da majoração de alíquota do imposto de exportação promovida pelo Executivo nos estritos termos e limites previstos pela Lei n. 9.716/98” (REsp 614.890-RS, 614.890- RS, rel. Min Min.. Herman Herman Benjam Benjamin, in, j. em e m 2-4-2009).
9.5. Lançamento O lançamento do imposto de exportação será feito por declaração, nos termos do art. 147 do CTN, ou seja, o sujeito passivo presta à autoridade administrativa as informações necessárias sobre a exportação realizada. Contudo, a Administração Tributária possui a faculdade de recusar um ou mais elementos da declaração, mas cabe ao exportador elaborar e registrar no SISCOMEX (Sistema Integrado do Comércio Exterior) a declaração de exportação, bem como fornecer à Alfândega os documentos necessários à instrução do despacho comprovando o recolhimento antecipado do tributo. Posteriormente, caberá a um Auditor – Fiscal da Receita Federal do Brasil verificar a exatidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias, aos documentos apresentados e à legislação específica, com vistas a seu desembaraço e a sua saída para o exterior. O ato de desembaraço corresponde, portanto, à homologação expressa do procedimento do contribuinte, o que caracteriza caracteri za a modalidade de lançam l ançament entoo do im imposto posto de export exportação” ação” 5. Assim, com o advento do SISCOMEX, corroboramos com o entendimento de que o referido imposto passaria a ser lançado por homologação, o que por sua vez passaria a interferir também na contagem do prazo decadencial.
Impos posto to 9.6. Im
de Exportação Exportação e Imunidade
O Brasil apresenta uma política de desoneração fiscal no que se refere à exportação, como, por exemplo, imunidade de IPI, ICMS, e exoneração de ISSQN dos serviços destinados à exportação entre outros. No que se refere ao imposto de exportação, o Brasil costuma atribuir alíquota zero a diversos produtos destinados a exportação. Contudo, no que se refere à imunidade, temos algumas situações excepcionais, conforme podemos verificar na leitura do julgamento proferido pelo STF no RE 170.784/MG, a saber: “A Turma concluiu julgamento de recurso extraordinário em que se discutia se a imunidade prevista no § 3º do art. 155 da CF — que, à exceção do ICMS e dos impostos de importação e exportação, determina que nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a minerais no país — alcança empresa transportara de minérios — ver nformativo 157. Por maioria, tendo em conta que as normas constitucionais concessivas de benefícios benef ícios devem ser int interpretadas erpretadas restritivamen restritivamente, te, mant anteve-se eve-se o acórdão recorr recorrido ido que ent entendera endera que, se a im i munidade existe para minério, o seu destinatário destinatário seri seriaa a mineradora e não a transportadora, á que o tributo exigido desta é pela prestação do serviço de transporte. Vencido o Ministro Marco
Aurélio, relator, que reconhecia à empresa recorrente a imunidade tributária quanto ao ISS, dado o caráter objetivo do benefício”.
9.7. Elementos
do Imposto
9.7.1. Elemento Objetivo ou Material O elemento material do imposto de exportação 6 está previsto no art. 23 do CTN e ocorre com a saída do produto nacional ou nacionalizado do território nacional através do SISCOMEX para fins de incorporação à economia interna de outro país. Após o registro da exportação no SISCOMEX, haverá o despacho aduaneiro de importação e, por fim, o desembaraço aduaneiro. A expressão produto deve ser considerada sinônima de mercadoria ou bem destinados ao uso ou consumo no mercado externo. Assim, temos que produto nacional é aquele produzido no Brasil, e nacionalizado o produtoo de procedência estrang produt estrangeira eira im importado portado regu regularmen larmente te a títu título lo defin definitivo itivo 7. Em síntese, temos que o imposto de exportação possui como fato gerador a saída de produto nacional ou nacionalizado do território aduaneiro8. Indaga-se se a utilização da expressão exportação para o estrangeiro , inserida no Código Tributário Nacional e no Decreto-lei 1.578/77, não seria um pleonasmo vicioso, já que só se pode exportar para o exterior. Inicialmente cabe dizer que o verbo exportar decorre do latim exportare, sendo utilizado no sentido de transportar para fora. E a expressão legal tem a sua razão de ser, uma vez que se trata de uma reminiscência da Constituição de 1891 que permitia a exportação entre Estados-membros, pois sempre houve e sempre haverá disputas entre Estados e Municípios. Com a promulg prom ulgação ação da Con Constitu stituição ição de 1891, ao a o se estabelecer estabelecerem em as competências competências tributárias tributárias,, atribuiu-se o imposto de importação à União (e o texto trata da importação de produtos estrangeiros), e aos Estados o imposto de exportação. Pode-se constatar que aquela Constituição menciona apenas imposto de exportação, sem se referir ao destino das mercadorias. Os Estados então passaram a cobrar o imposto em tela quando quando os produt produtos os eram er am destinados destinados a outro Estado da Federação. A Zona Franca de Manaus 9 é um centro financeiro (o principal da região norte do Brasil) implantado pelo governo brasileiro com o objetivo de viabilizar uma base econômica na Amazônia Ocidental, promover a melhor integração produtiva e social dessa região ao país, garantindo a soberania nacional sobre suas fronteiras. A mais bem-sucedida estratégia de desenvolvimento regional, o modelo leva à região de sua abrangência (Estados da Amazônia Ocidental: Acre, Amazonas, Rondônia e Roraima e as cidades de Macapá e Santana, no Amapá) desenvolvimento econômico aliado à proteção ambiental, proporcionando melhor qualidade de vida às suas populações. A Zona Franca de Man Manaus aus foi criada em 1967 com o objetivo de estim estimular ular a industriali indu strialização zação da cidade ci dade e sua área adjacente, bem como como ampliar seu s eu mercado mercado de trabalho. trabal ho. Trata-se Trata-se de uma área de livre comércio, em que não são cobrados impostos de importação sobre os produtos comprados no exterior. Destacamos que, segundo o art. 515 do Decreto n. 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro), a exportação de mercadorias da Zona Franca de Manaus para o exterior, qualquer que
seja sua origem, origem, está isent ise ntaa do im i mposto de exportação (Decreto-Lei n. 288, de 1967, art. ar t. 5º).
INCOTERMS Os Internati International onal Com Commer mercial cial Terms, mais conhecidos como INCO INCOTERMS TERMS , são condições de compra e venda de um bem que indicam a divisão de custos (composição do preço da mercadoria) e o ponto de transferência de riscos (local de entrega do bem ao comprador), determinando direitos e obrigações para cada uma das partes. Eles surgiram da necessidade de harmonizar os termos utilizados no comércio internacional de mercadorias (bens tangíveis). Os INCOT INCOTERMS ERMS 10 tiveram início com um estudo da Câmara de Comércio Internacional (ICC – International Chamber o Commerce), tendo sua primeira versão sido publicada em 1936. Buscando acompanhar o rápido desenvolvimento do comércio exterior, a Câmara de Comércio efetuou diversas revisões, sendo a última versão a de 2000. No âmbito do comércio internacional, as negociações de compra e venda são celebradas por contrato, no qual serão definidos diversos aspectos, riscos e responsabilidades em que o exportador e o importador estarão envolvidos. Para se definir de forma precisa o momento de transferência do exportador para o importador e todos os custos e riscos inerentes às operações internacionais, são utilizadas siglas chamadas incoterms , como já visto anteriormente. No Brasil, dois destes termos internacionais são bastante conhecidos: os termos FOB e CIF. O termo FOB (Free on Board) significa que o exportador entrega as mercadorias quando elas transpõem a amurada do navio no porto de embarque nomeado. A sigla CI CIF F significa Cost, Insurance and Freight , ou seja, o exportador entrega as mercadorias quando elas transpõem a amurada do navio no porto de embarque, sendo que o exportador deve pagar os custos e fretes necessários para levar as mercadorias ao porto de destino nomeado.
9.7.2. Elemento Subjetivo 9.7.2.1. Sujeito Ativo De acordo com o art. 153, II e § 1º, da Constituição da República, o ente federativo competente para a inst i nstitu ituição ição do tributo é a União União Federal.
9.7.2.2. Sujeito Passivo 9.7.2.2.1. Contribuinte
É contribuinte do imposto o exportador, assim considerada qualquer pessoa que promova a saída de mercadoria do território aduaneiro 11, devendo ter uma uma relação rel ação pessoal pes soal e direta dir eta com o fato fato gerador gerador do imposto. Concordamos com Hugo de Brito, quando afirma que “exportador é aquele que remete a mercadoria, a qualquer título, para o exterior, ou a leva consigo. Não é necessário que seja comerciante, industrial ou produtor, vale dizer, não é necessário que seja empresário, pois a exportação, como fato gerador do imposto em causa, pode ser eventual e sem intuito de lucro. De um modo geral, porém, o exportador é um empresário que realiza as operações de exportação profissionnal e habitualmen profissio habitualmente. te. Para efeitos tributários, pode ser considerada export exportador ador pessoa a este e ste
equiparada pela lei, de sorte que, assim, não tem relevância a questão do conceito de exportador. O legislador, porém, não é inteiramente livre ao estabelecer essa equiparação, pela razão acima exposta”12. 9.7.2.2.2. Responsável
A legislação inerente ao imposto de exportação não prevê expressamente as hipóteses de responsabilidade tributária conforme faz a legislação do imposto de importação. Contudo, partindo do disposto no art. 8º da Decreto-Lei n. 1.578/77, que permite, no que couber, aplicar subsidiariamente ao imposto de exportação a legislação relativa ao imposto de importação, podemos admitir a responsabilidade tributária em tal imposto.
9.7.3. Elemento Espacial O elemento espacial é onde ocorre o fato gerador. De acordo com o art. 153, II, da Constituição da República, o imposto abrange os produtos que saem do território nacional para o exterior, sejam eles nacionais ou nacionalizados. Vale dizer que é irrelevante o momento no qual o negócio é fechado, pois o tributo será calculado com base na legislação vigente na data do registro das exportações, mesmo que, na data da efetiva saída da mercadoria do território nacional, tenha havido alguma alteração relevante em tal legislação. Abordaremos melhor o tema nos comentários ao elemento temporal, a seguir exposto.
9.7.4. Elemento Temporal Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de exportação no momento em que é efetivado o registro de exportação (RE) 13 no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), ou seja, no momento em que a empresa obtém o registro de exportação. Vejamos a redação do art. 213 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n. 6.759/2009): O imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro (Decreto-Lei n. 1.578, de 1977, art. 1º , caput ). O parágrafo único do referido artigo dispõe que, para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data de registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX). O registro no Siscomex é o conjunto de informações de natureza comercial, financeira, cambial e fiscal que caracterizam a operação de exportação de uma mercadoria e definem seu enquadramento legal. Note-se que, com a instituição do SISCOMEX, as guias de exportação e importação foram substituídas pelo registro de exportação (RE) e o registro de importação (RI). Também foram criados outros blocos de informações das diversas etapas como: registro de venda (RV), registro de operação de crédito (RC). Ao final desses procedimentos, é expedido o comprovante de exportação (CE) – que é o documento oficial emitido pelo SISCOMEX, e que relaciona todos os registros de exportação objeto de um mesmo despacho aduaneiro. Portanto, o registro de exportação (RE) é o único registro indispensável para a efetivação de todas as operações de comércio, e em torno dele gravitam as demais etapas 14. Na lição de Hugo de Brito, “considera-se ocorrido o fato gerador no
momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente (Decreto-lei n. 1.578/77, art. 1º, § 1º). O CTN diz que o fato gerador é a saída do produto do território nacional, mas tal saída, por ficção legal, ocorre no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente. Tal ficção, no caso, é admissível, por questão de ordem prática. Afinal, o próprio contribuinte está afirmando que vai exportar. É certo que, em princípio, não se admite ficção legal de fato configurador de hipótese de incidência tributária. É que através de ficções legais poderia o legislador ordinário ultrapassar os limites do denominado âmbito do tributo, constitucionalmente definido. No caso de que se cuida, porém, não há mais que a determinação de uma oportunidade, de um momento em que a exportação se exterioriza no mundo jurídico. A expedição da guia de exportação não é fato gerador do tributo. É simplesmente o momento em que se considera, para fins de cobrança do imposto, exteriorizado o fato exportação. Não se consumando, porém, a exportação, por qualquer motivo, o imposto deve ser restituído, eis que efetivamente inocorreu seu fato gerador, sendo, assim, indevido o seu pagamento (Decreto-lei n. 1.578/77, art. 6º)”. Podemos dizer, em síntese, que se considera ocorrido o fato gerador do imposto de exportação no momento em que é efetivado o registro de exportação (RE) no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX), ou seja, no momento em que a empresa obtém o registro de exportação. Com a instituição do SISCOMEX, as guias de exportação e importação foram substituídas pelo registro de exportação (RE) e registro de importação (RI), também foram criados outros blocos de informações das diversas etapas, como o registro de venda (RV) e o registro de operação de crédito (RC). Vejamos a posição do STJ sobre a matéria , publicada no Informativo n. 353: “Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de exportação no momento em que é efetivado o registro de exportação (RE) no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), ou seja, no momento em que a empresa obtém o RE. O registro no Siscomex é o conjunto de informações de natureza comercial, financeira, cambial e fiscal que caracterizam a operação de exportação de uma mercadoria e definem seu enquadramento legal. Note-se que, com a instituição do Siscomex, as guias de exportação e importação foram substituídas pelo registro de exportação (RE) e registro de importação (RI), também foram criados outros blocos de informações das diversas etapas como: registro de venda (RV), registro de operação de crédito (RC). Ao final desses procedimentos é expedido o comprovante de exportação (CE) – que é o documento oficial emitido pelo Siscomex, relacionando todos os registros de exportação objeto de um mesmo despacho aduaneiro. Portanto o registro de exportação (RE) é o único registro indispensável para a efetivação de todas as operações de comércio, em torno dele gravitam as demais etapas. No caso dos autos, o registro de exportação no Siscomex foi posterior à vigência da Res. do BACEN n. 2.136/95, portanto o imposto deve ser calculado com alíquota de 40%, como estabelecido nessa resolução. Dessa forma, pouco importa considerações sobre a data da obtenção do registro de venda. Isso posto, a Turma, ao prosseguir o ulgamento, conheceu em parte o recurso do contribuinte e, nessa parte, negou-lhe provimento” (REsp 964.151/PR, rel. Min. José Delgado, j. em 22-4-2008). Por fim, devemos lembrar que não se deve confundir o registro de exportação com o registro de
venda, pois apenas o primeiro é levado em consideração para a caracterização do elemento temporal do imposto de exportação.
9.7.5. Elemento Quantitativo 9.7.5.1. Base de Cálculo O art. 24 do CTN assim dispõe: Art. 24. A base de cálculo do imposto é: I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financiamento. A base de cálculo do imposto é o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pela Câmara de Comércio Exterior. Quando o preço da mercadoria for de difícil apuração ou for suscetível de oscilações bruscas no mercado internacional, a Câmara de Comércio Exterior fixará critérios específicos ou estabelecerá pauta de valor mínimo, para apuração da base de cálculo15. Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto, o preço de venda das mercadorias exportadas não poderá ser inferior ao seu custo de aquisição ou de produção, acrescido dos impostos e das contribuições incidentes e da margem de lucro de 15% sobre a soma dos custos, mais impostos e contribuições. É importante não confundir o momento do pagamento com o elemento temporal do imposto de exportação. O pagamento do imposto será realizado na forma e no momento fixados pelo Ministro da Fazenda, que poderá determinar sua exigibilidade antes da efetiva saída do produto a ser exportado. Por outro lado, poderá ser dispensada a cobrança do imposto em função do destino da mercadoria exportada, observadas normas editadas pelo Ministro de Estado da Fazenda.
9.7.5.2. Alíquota A alíquota do tributo poderá ser específica ou ad valorem. Quando a alíquota for específica, a base de cálculo será a unidade de medida adotada pela lei tributária, e quando for ad valorem será o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência16. De acordo com o art. 26 do CTN, o Poder Executivo poderá alterar a alíquota do imposto, e não somente o Presidente da República, conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal 17. Contudo,
estará preso às condições e limites estabelecidos em lei. A previsão genérica das alíquotas do imposto em tela está contida no art. 3º do Decreto-Lei n. 1.578/77. Vejamos o seguinte julgado do STF sobre o tema: “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA. ART. 153, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. COMPETÊNCIA PRIVATIVA DO PRESIDENTRE DA REPÚBLICA NÃO CONFIGURADA. ATRIBUIÇÃO DEFERIDA À CAMEX. CONSTITUCIONALIDADE. FACULDADE DISCRICIONÁRIA CUJOS LIMITES ENCONTRAMSE ESTABELECIDOS EM LEI. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO. I – É compatível com a Carta Magna a norma infraconstitucional que atribui a órgão integrante do Poder Executivo da União a faculdade de estabelecer as alíquotas do Imposto de Exportação. II – Competência que não é privativa do Presidente da República. III – Inocorrência de ofensa aos arts. 84, caput , IV e parágrafo único, e 153, § 1º, da Constituição Federal ou ao princípio de reserva legal. Precedentes. IV – Faculdade discricionária atribuída à Câmara de Comércio Exterior – CAMEX, que se circunscreve ao disposto no Decreto-Lei 1.578/77 e às demais normas regulamentares. V – Recurso extraordinário conhecido e desprovido” (RE 570.680/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowiski, j. em 28-10-2009).
9.8. Jurisprudência
dos Tribunais
9.8.1. Supremo Tribunal Federal IE . Fato gerador EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. SISTEMA INTEGRADO DE COMÉRCIO EXTERIOR – SISCOMEX. ERRO MATERIAL. INEXISTÊNCIA. Exportação. Registro no Sistema Integrado de Comércio Exterior – SISCOMEX. Fato gerador. Ocorrência antes da edição das Resoluções 2.112/94 e 2.136/94, que majoraram a alíquota do tributo. Impossível a retroatividade desses diplomas normativos para alcançar as operações de exportação já registradas. Precedentes. Controvérsia acerca da existência de distinção entre Registro de Venda e Registro de Exportação. Erro material. Inexistência. Embargos de declaração rejeitados (RE 234.954 – AgRg-EDcl, rel. Min. Maurício Corrêa, j. em 3-6-2003).
9.8.2. Superior Tribunal de Justiça Mandado de segurança. Coletivo e preventivo. Matéria tributária Cuida-se de Mandado de Segurança coletivo impetrado por associação de exportadores com o fim, entre outros, de que não sejam impostas a seus filiados as restrições previstas nos arts. 4º e 7º do Decreto-Lei n. 11.803/2005 do Estado do Mato Grosso do Sul, que estariam a limitar a imunidade tributária referente ao ICMS concedida por lei federal à exportação de produtos primários. Apesar de ainda existir polêmica na doutrina quanto à impetração de mandamus preventivo em matéria
tributária, anote-se que, tal qual prelecionava Pontes de Miranda, “a ameaça, se houver, não determina o início do prazo preclusivo para as ameaças futuras”. Assim, no caso, há que afastar a alegação de decadência e reafirmar que as obrigações acessórias instituídas no referido decreto estadual objetivavam tornar eficaz o procedimento de fiscalização das exportações, em nada impedindo ou afastando a aplicação da isenção de ICMS (RMS 30.161/MS, rel. Min. Eliana Calmon, . em 1º-12-2009).
Repetição. Indébito. Legitimidade. BACEN Trata-se de recurso especial em que se discute a legitimidade do BACEN para figurar no polo passivo de processo em que se pleiteia a repetição de indébito relativo a imposto de exportação. A Turma deu provimento ao recurso ao entendimento de que o ente que detém a competência tributária, na forma do art. 23 do CTN, possui também a qualidade de sujeito ativo do imposto de exportação. Assim, cabe à União o dever de restituir o tributo indevidamente pago. Ressalte-se que os valores arrecadados com o imposto de exportação somavam-se a outras receitas que compunham a denominada “reserva monetária” e o BACEN era apenas depositário dessas quantias, o que não induz sua legitimidade para a repetição do indébito (REsp 742.481/MG, rel. Min. Herman Benjamin, . em 4-8-2009).
Imposto. Isenção. Decurso. Prazo. Inércia Trata-se de mandado de segurança com o objetivo de assegurar o direito de desembaraço aduaneiro de mercadoria importada com a isenção do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) concedida pelo Decreto-Lei n. 1.189/71 (alterado ao longo do tempo por vários decretos-leis) às empresas fabricantes de produtos manufaturados na importação de mercadoria de valor não superior a 10% do incremento das exportações realizadas no ano anterior. Nas instâncias ordinárias, foi denegada a segurança. Ressaltou a Ministra Relatora que não está em discussão se isenção onerosa concedida por prazo certo pode ou não ser revogada, tese com inúmeros precedentes. Na hipótese dos autos, discute-se se, emitido certificado de habilitação em 30-3-1977, teria a impetrante direito a usufruir da isenção após 31-12-1979, nos termos da legislação de regência. A Ministra Relatora destacou que o Decreto-Lei n. 1.189/71, art. 1º, §§ 1º e 2º, foi alterado quanto à prorrogação da data de isenção pelos Decretos-Leis n. 1.306/74, n. 1.509/76 e n. 1.721/79 (a partir deste decreto-lei, a isenção passou a ter como base fatos geradores posteriores aos questionados no presente mandamus), e alterados, ainda, pelos Decretos-Leis n. 1.726/79 e n. 2.324/87. Para a Ministra Relatora, a citada legislação é clara ao estabelecer um termo a quo para o gozo da isenção do imposto questionado. Entretanto explica que, no caso dos autos, não se trata de revogação da isenção concedida por prazo certo, mas extinção de um direito por decurso de prazo diante da inércia da impetrante, que deixou de exercê-lo até 31-12-1979, conforme o Decreto-Lei n. 1.509/76, legislação em vigor na data da emissão do certificado de habilitação, em 30-3-1977. Sendo assim, concluiu que não houve, no caso, ofensa a quaisquer dos dispositivos legais
invocados no recurso especial. Com esse entendimento, a Turma negou provimento ao recurso (REsp 736.498/SP, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 14-8-2007).
Imposto de Importação. Compensação. Imposto de Exportação O voto condutor do acórdão buscou na doutrina os critérios para definir o que seriam impostos da mesma espécie nos termos da Lei n. 8.383/91, além de examinar os impostos confrontados, concluindo, de acordo com os tributaristas, pela observância da unidade operacional do sistema, ou seja, se são instituídos e arrecadados pela mesma pessoa jurídica e com igual destinação. Na prática, os impostos de importação e exportação foram instituídos ambos pela União e por ela são arrecadados. Destinam-se também, um e outro, à formação de uma política extrafiscal, sem conotação arrecadatória, servindo ambos para regular o mercado. Sendo assim, são impostos da mesma espécie pelas semelhanças de origem, de finalidade e de operacionalização, podendo haver compensação entre eles. Com esse entendimento e prosseguindo o julgamento, a Turma, por maioria, negou provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional (REsp 252.241/RJ, rel. originário Min. Peçanha Martins, rel. p/ o acórdão Min. Eliana Calmon, j. em 3-12-2002).
Mandado de segurança. Exportação. Soja transgênica A Associação Nacional dos Exportadores de Cereais impetrou mandado de segurança coletivo contra ato omissivo do ministro de Estado dos Transportes pelo não exercício do dever de vigilância nos Portos de Paranaguá e Antonina, que estaria a impedir o trânsito e embarque de soja geneticamente modificada destinada à exportação. Informa, entre outros fatos, que, diante da primeira restrição (feita por ordem de serviço) recorreu ao Judiciário, sendo a ordem mandamental concedida por juiz federal e confirmada, ao final, pelo STF, mas que a administração do porto continua a impedir a movimentação desse tipo de soja. As informações, inclusive da Administração dos Portos de Paranaguá e Antonina (APPA), noticiam a impossibilidade de o Ministério fiscalizar os referidos portos dentro do seu quadro normativo (art. 87 da CF/1988) e apontam as imposições rígidas ao controle e separação da soja geneticamente modificada daquela convencional nos terminais do porto, além da dificuldade em cumpri-las. Diante disso, a Seção julgou extinto o mandado de segurança sem exame de mérito, por reconhecer que o ministro de Estado dos Transportes é parte ilegítima para figurar no polo passivo da demanda. Observou-se a impropriedade da via eleita; pois, conforme o descrito na impetração, há o descumprimento de ordem judicial, assim, a reclamação seria a medida própria para a cobrança de efetivo cumprimento de ordem judicial já transitada em julgado, inclusive com aval do STF (MS 11.707/DF, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 10-6-2009).
1 Ver também a Lei n. 8.032/90, que dispõe sobre a isenção ou redução de impostos de importação, e dá outras providências (alterada pelas Leis n. 10.184/2001; n. 10.206/2001 e n. 10.964/2004). 2 Decreto-Lei n. 1.578/77, art. 8º.
3 Matéria já analisada pelo STF no RE 224.285/CE. 4 Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 290. 5 Direito tributário esquematizado . Sâo Paulo: Método, 2008, p. 533. 66 A exportação pode apresentar-se através de duas modalidades: a direta e a indireta. A indireta pode ocorrer através da Cia. Comercial Exportadora (especial) e por meio de Empresa Exportadora (comum). Tem-se por exportação direta a emissão de nota fiscal de venda diretamente em nome do adquirente no exterior, com base no contrato. Enquanto na indireta tem-se a emissão da nota fiscal de venda por um estabelecimento industrial ou um produtor (com a finalidade específica de exportação) para um destinatário comprador (interveniente comercial), que emitirá nota fiscal de venda endereçada ao comprador estrangeiro, sendo portanto, nessa hipótese, considerada indireta para o fabricante e direta para o interveniente exportador. 7 Ver art. 212 do Decreto n. 6.759/2009. 8 Ver art. 213 do Decreto n. 6.759/2009. 9 Disponível em . O art. 504 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n. 6.759/2009) dispõe que a Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de importação e de exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário, dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento em face dos fatores locais e da grande distância a que se encontram os centros consumidores de seus produtos. 10 De acordo com a última versão, os INCOTERMS são 13, divididos em 4 grupos : Grupo “E” : Partida EXW ExWorks (a partir do local e produção); Grupo “F”: Transporte Principal Não Pago FCA – Free Carrier (transportador livre); FAS – Free Alongside Ship (livre no costado do navio) FOB – Free on Board (livre a bordo); Grupo “C”: Transporte Principal Pago CFR – Cost and Freight (custo e frete); CIF – Cost, Insurance and Freight (custo, seguro e frete); CPT – Carriage Paid to … (transporte pago até …); CIP – Carriage and Insurance Paid to … (transporte e seguros pagos até …); Grupo “D”: Chegada DAF – Delivered at Frontier (entregue na fronteira); DES – Delivered Ex Ship (entregue a partir do navio); DEQ – Delivered Ex Quay (entregue a partir do cais); DDU – Delivered Duty Unpaid (entregue direitos não pagos); DDP – Delivered Duty Paid (entregue direitos pagos). 11 Ver art. 27 do CTN, art. 5º do Decreto-Lei n. 1.578/77 e art. 217 do Decreto-Lei n. 6.759/2009. 12 Op. cit., p. 292. 13 “Considerando que o fato gerador do imposto de exportação ocorre no momento em que é feito o registro de exportação junto ao Sistema Integrado de Comércio Exterior – SISCOMEX, a Turma deu provimento a recurso extraordinário para reformar acórdão do TRF da 5ª Região que afastara a exigência do imposto de exportação em operação relativa à venda de açúcar previsto nas Resoluções 2.112/94 e 2.136/94 – que estabeleciam alíquotas de 10% e 2%, respectivamente, nos contratos de exportação de açúcar – cujo registro de venda, entendido como fato gerador pelo Tribunal a quo, fora feito anteriormente à edição das referidas normas. A Turma, salientando que o registro de venda não substitui o registro de exportação, entendeu pela incidência das mencionadas Resoluções porquanto as mesmas foram editadas anteriormente ao momento em que efetivados os registros de exportação. Precedente citado: RE 227.106-PE ( DJU de 28-4-2000)” (RE 223.796- PE, rel. Min. Ellen Gracie, j. em 16-10-2001). 14 MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 285. 15 Ver art. 214 do Decreto n. 6.759/2009. 16 Ver art. 26 do CTN. 17 “A competência estabelecida no art. 153, § 1º, da CF (‘Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: ... § 1º – É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.’) não é exclusiva do Presidente da República, haja vista ter sido deferida, genericamente, ao Executivo, o que permite que seja exercida por órgão que integre a estrutura deste Poder. Com base nesse entendimento, o Tribunal, por maioria, negou provimento a recurso extraordinário contra acórdão do TRF da 4ª Região, que, nessa linha, reconhecera a legitimidade da alteração de alíquotas do imposto de exportação, observados os limites impostos pelo Decreto-Lei n. 1.578/77, pela Resolução 15/2001 da Câmara de Comércio Exterior – CAMEX, órgão do Poder Executivo. Reportou-se à orientação fixada no julgamento do RE 225.655/PB ( DJU de 28-4-2000), no sentido de inexistir norma constitucional ou legal que estabeleça ser a faculdade do citado dispositivo constitucional de exercício privativo do Presidente da República. Asseverou-se que o art. 153, § 1º, da CF, ao atribuir, de forma genérica, ao Poder Executivo a faculdade de alterar as alíquotas de determinados impostos, atendidos os limites legais, teria aberto a possibilidade da criação de um órgão governamental para se desincumbir dessa atribuição e que, no caso, esse órgão seria a CAMEX, criada pela Medida Provisória 2.123-28/2001. Registrou-se que a atuação da CAMEX teria sido regulamentada, inicialmente, pelo Decreto 3.756/2001, no qual o Presidente da República teria invocado, dentre outros fundamentos, as atribuições que lhe confere o art. 84, IV e VI, da CF, bem como o disposto no Decreto-Lei 1.578/77, no parágrafo único do art. 1º da Lei 8.085/90, na Lei 9.019/95 e no art. 28 da Medida Provisória 2.12328/2001. Observou-se que esse decreto teria sido revogado pelo Decreto 3.981/2001, também revogado, por sua vez, pelo Decreto 4.732/2003, os quais, em seu art. 2º, XIII, previam ser da competência da CAMEX a fixação das alíquotas do imposto de exportação, respeitadas as condições estabelecidas no Decreto-Lei n. 1.578/77. Observou-se, ainda, que o imposto de exportação, dada a sua natureza, apresentaria um caráter nitidamente extrafiscal, constituindo, sobretudo, uma técnica de intervenção estatal, com o escopo de obter um desenvolvimento econômico equilibrado e socialmente justo. Assim, a competência excepcional atribuída ao Poder Executivo da União para alterar as alíquotas do tributo sob análise, dentro das condições e dos limites estabelecidos nas leis e nos regulamentos pertinentes, decorreria, exatamente, de seu caráter regulatório, cuja conformação deveria amoldar-se, com a maior presteza possível, às
vicissitudes dos mercados nacional e internacional. Vencidos os Ministros Carlos Britto e Marco Aurélio, que proviam o recurso” (RE 570.680/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 28-10-2009).
Capítulo 10 IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (IR) 10.1. Disciplina
Normativa
O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), de competência da União Federal, encontra-se previsto na Constituição de 1988, especificamente em seu art. 153, III, e nos arts. 43 e seguintes do CTN. O imposto em tela está regulado pelo Decreto n. 3.000/99 chamado de Regulamento do Imposto de Renda, que traz normas atinentes à tributação das pessoas físicas (além das Leis n. 7.713/88 e n. 9.250/95) e jurídicas (além das Leis n. 8.981/95 e n. 9.430/96). Por fim, destacamos que o Imposto de Renda, nomenclatura que passaremos a adotar neste capítulo, é objeto de repartição de receita tributária, na forma dos arts. 157 a 159 da Constituição. Quanto às Súmulas, temos: do STJ: 498, 463, 447, 436, 394, 386, 262, 215, 184, 136 e 125; do STF: 584 e 586.
10.2. Evolução
Histórica
O Imposto de Renda surgiu na Inglaterra no século XIX com a denominação income tax para tributar ganhos sobre a propriedade, porém não sobreviveu por muito tempo. Na Alemanha surgiu após a reforma de 1891 ( einkommensteuer ). Na França, só começou a ser exigido dos contribuintes após 1914. Nos EUA, desde a Guerra da Secessão tentou-se implantar o Imposto de Renda, em 1894 foi elaborada uma lei instituindo-o no âmbito federal, porém a referida lei foi declarada inconstitucional pela Suprema Corte, em 1895. Somente em 1913, após uma Emenda Constitucional, o Imposto de Renda voltou a ser instituído, com a denominação taxes on income. No Brasil foi introduzido pela Lei n. 4.625/22, e a Lei n. 4.783/23 orçou a receita da União, passando a ser cobrado em 1924, e tinha como fato gerador “o conjunto líquido de rendimentos de qualquer origem”. Após a EC n. 18/65, adotou-se a tese do acréscimo patrimonial, ou seja, acréscimo fruto do capital, trabalho ou da combinação de ambos. A Constituição de 1988, em seu art. 153, III, manteve a competência da União para instituir o imposto sobre a renda e proventos, adotando-se atualmente a tese da disponibilidade jurídica e econômica, conforme veremos adiante.
10.3. Principais
Características
No que se refere às características principais do Imposto de Renda, podemos destacar as seguintes:
a) fiscal: a sua finalidade precípua é a de arrecadar recursos para a União.Contudo, na hipótese do art. 157, I, da CF, o produto da arrecadação do IR pertencerá aos Estados e ao Distrito Federal quando incidir na fonte sobre rendimentos pagos a qualquer título aos servidores estaduais e distritais, suas autarquias ou pelas fundações que instituírem ou mantiverem. O mesmo se aplica aos Municípios, nos precisos termos do art. 158, I, da Carta Magna. O IR poderá, ainda, assumir um importante papel extrafiscal, em face da possibilidade de redistribuição da renda obtida. Destaquese que em razão desta repartição de receita foi editada a Súmula 447 do STJ; b) direto: o ônus econômico recai diretamente e de forma definitiva sobre o contribuinte, não comportando a repercussão tributária; c) pessoal: o Imposto de Renda não é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, mas leva em conta as condições pessoais do contribuinte, ou seja, a sua capacidade econômica. Isso significa dizer que são levadas em consideração as características pessoais de seu titular e não a coisa objeto da tributação, como ocorre nos impostos reais; d) não vinculado: sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, conforme dispõe o art. 16 do CTN. Da mesma forma é um tributo que não sofre afetação, na forma do art. 167, IV, da CF; e) imposto sobre a renda e proventos : segundo o Código Tributário Nacional o referido imposto, pela base econômica de seu fato gerador, é classificado como sobre a renda e proventos, sendo alcançado assim pela imunidade contida no art. 150, VI, da CF; f) complexivo: diz- se complexivo o fato gerador que se protrai no tempo, ou seja, no caso do IR refere-se a todo o exercício financeiro de 1º de janeiro a 31 de dezembro. Nesse caso, a lei federal determina como elemento temporal do referido imposto uma data ficta (com amparo no art. 144, § 2º, do CTN), conforme veremos nos comentários ao elemento temporal adiante exposto. Sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, conforme dispõe o art. 16 do CTN. Da mesma forma, é um tributo que não sofre afetação na forma do art. 167, IV, da CF; g) anterioridade tributária: destacamos aqui que o Imposto de Renda, mesmo com o advento da EC n. 42/2003, não ficou inserido na regra da anterioridade máxima, ou seja, ficará adstrito apenas à anterioridade do exercício financeiro contida no art. 150, III, b, da Constituição, sendo excepcionado da aplicação da noventena inserida pela citada emenda, que incluiu a alínea c no dispositivo Constitucional mencionado; h) princípios inerentes ao IR: a Constituição, em seu art. 153, § 2º, preceitua que o Imposto de Renda é pautado em três subprincípios básicos da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF), a saber: progressividade, generalidade e universalidade. Vejamos cada um deles em separado. A progressividade leva em consideração a relação existente entre os elementos quantitativos do fato gerador integral, que por óbvio afetam o cálculo do montante do tributo devido. Nesse sentido, serão progressivos os impostos que se caracterizam pelo aumento da alíquota numa proporção direta ao aumento da base de cálculo, como, por exemplo, o Imposto de Renda e o IPTU progressivo no
tempo pelo descumprimento da função social da propriedade. Vale destacar que como a progressividade engloba a base de cálculo e a alíquota, a onerosidade do tributo acaba aumentando na razão direta do aumento da renda. Daí se dizer que quem ganha mais acaba pagando (progressivamente) mais. Existe também a modalidade, pouco conhecida, porque pouco aplicada, chamada de regressiva. Nesse caso, diminui-se a alíquota na medida em que se aumenta a base de cálculo, ou seja, a sua onerosidade relativa cresce na razão inversa do crescimento da renda do contribuinte. A clássica divisão dos impostos em reais e pessoais sofre a interferência da chamada teoria da personificação ou da personalização. O imposto sobre a renda é um típico imposto pessoal, embora, em algumas hipóteses, apresente caráter real, como, por exemplo, no caso de rendimentos de residentes no exterior, hipótese em que o imposto incidirá exclusivamente na fonte, abstraindo, em regra, as condições pessoais do beneficiário. Verifica-se, com a evolução do Direito e algumas decisões do STF, que há tendência à personalização dos impostos reais, que em alguns casos é determinada pela própria CF, como é o caso do IPTU, por exemplo. Podemos verificar claramente essa teoria quando se concede isenção de IPI e ICMS para deficientes físicos e aposentados. O objetivo da aplicação desta teoria é a busca da justiça da tributação, em que pese forte doutrina entender que imposto real não pode ser progressivo 1, porque a capacidade contributiva que se expressa, entre outros meios, pela progressividade do tributo, somente alcança o aspecto subjetivo (pessoal). A indagação quanto à possibilidade de o ITR e o IPTU serem progressivos suscitou controvérsias que serão tratadas nos capítulos respectivos. O princípio da generalidade , associado ao da uniformidade, é corolário do princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva. Nesse sentido, a generalidade significa que todos devem pagar o imposto sobre a renda, sem haver desigualdades sob o ponto de vista tributário. Deverá o Imposto de Renda incidir sobre todos os cidadãos que ostentem capacidade contributiva, estando ligado à característica subjetiva do Imposto de Renda, ou seja, ao sujeito passivo, daí se dizer que é um imposto pessoal. O critério da generalidade evita a discriminação entre os contribuintes que estejam na mesma situação jurídica, nos termos do art. 150, II, da CF. Evita, portanto, os privilégios odiosos, pois todos devem contribuir para a manutenção do Estado. As isenções são mitigações ao princípio da generalidade, pois algumas pessoas serão excluídas do pagamento do IR. As isenções são expressão do princípio da isonomia. São exceções e, por isso, devem ser interpretadas restritivamente. Já a uniformidade pauta-se em critérios objetivos idênticos e está prevista no art. 151, II, da CF, que dispõe ser vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitindo, contudo, a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País. Destacamos que o princípio da uniformidade também está insculpido no inciso II do art. 151, ao vedar que a União tribute a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos
respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes. Com base no princípio da universalidade a Constituição prestigia também a igualdade, pois todas as pessoas que estejam subordinadas às leis brasileiras, independentemente de serem nacionais ou estrangeiros, serão tributadas de forma idêntica, desde que estejam no mesmo patamar em termos de capacidade econômica, ou seja, capacidade contributiva. É importante observar que a universalidade não deve ser confundida com a seletividade, pois são conceitos contrapostos. O Imposto de Renda não poderá ser seletivo em função da natureza do rendimento, tem que alcançar toda e qualquer renda ou provento. A universalidade só será excetuada nos casos de imunidades e isenções, que deverão respeitar as limitações constitucionais (direitos fundamentais dos contribuintes) para serem concedidos e, assim, excetuarem a universalidade. Por fim, vale ressaltar a relação do Imposto de Renda com o princípio da vedação do confisco e do non olet . O princípio do não confisco é tratado pelo STF da seguinte forma: “A vedação constitucional de tributo confiscatório e a necessidade de se observar o princípio da capacidade contributiva são questões cuja análise dependem da situação individual do contribuinte, principalmente em razão da possibilidade de se proceder a deduções fiscais, como se dá no imposto sobre a renda” (RE 388.312/MG, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 1º-8-2011). Quanto ao princípio do non olet surge na Roma Antiga, a partir da resposta de Vespasiano a seu filho, quando este critica a cobrança de tributo pelo uso dos banheiros públicos. Vespasiano explicou que a pecúnia era non olet , ou seja, que ao contrário das cloacas públicas o dinheiro não tem cheiro, sendo, por isso, perfeitamente possível a tributação. Este princípio está vinculado à ideia de justiça tributária, ou seja, busca a igualdade de tratamento entre os contribuintes em mesma situação, no caso do Imposto de Renda, o fato de auferirem renda ou proventos de qualquer natureza.
10.4. Imunidades Sob ponto de vista das imunidades específicas , o inciso II do § 2º do art. 153 da CF, que trazia a imunidade dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, à pessoa com idade superior a 65 anos, cuja renda total fosse constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho, foi revogado pela EC n. 20/98. Quanto às imunidades genéricas, a Carta da República prevê uma série de imunidades contidas nas alíneas do inciso VI do art. 150, em especial a imunidade recíproca 2. Considerando que o Imposto de Renda é um tributo classificado pelo Código Tributário Nacional quanto à base econômica renda em sentido lato, está alcançado pelas imunidades contidas nas alíneas citadas, com exceção da alínea d que traz a imunidade dos livros, jornais periódicos e o papel destinado a impressão desse material por se tratar de uma imunidade objetiva, ou seja, que protege a coisa e não o titular da coisa. Assim, a renda obtida com venda de livros pela editora será tributada em imposto
de renda. Quanto à imunidade tributária de templos de qualquer culto, o STF já se manifestou nesse sentido: Vejamos também outro julgado do STF sobre o tema: “EMPRESA PÚBLICA E IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. Em conclusão de julgamento, o Tribunal, por maioria, deu provimento a agravo regimental, interposto contra decisão que indeferira pedido de concessão de tutela antecipada formulado em ação cível originária proposta pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT contra o Estado do Rio de Janeiro, para suspender a exigibilidade da cobrança de IPVA sobre os veículos da agravante – ver Informativo 425. Considerou-se estar presente a plausibilidade da pretensão arguida no sentido de que a imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da CF, estende-se à ECT. Asseverou-se, inicialmente, que a ECT é empresa pública federal que executa, ao menos, dois serviços de manutenção obrigatória para a União, nos termos do art. 21, X, da CF, quais sejam, os serviços postais e de correio aéreo nacional. Entendeu-se que, embora a controvérsia acerca da caracterização da atividade postal como serviço público ou de índole econômica e a discussão sobre o alcance do conceito de serviços postais estejam pendentes de análise no Tribunal (ADPF 46/DF — ver Informativos 392 e 409), afirmou-se que a presunção de recepção da Lei 6.538/78, pela CF, opera em favor da agravante, tendo em conta diversos ulgamentos da Corte reconhecendo a índole pública dos serviços postais como premissa necessária para a conclusão de que a imunidade recíproca se estende à ECT. Esclareceu-se, ademais, que a circunstância de a ECT executar serviços que, inequivocamente, não são públicos nem se inserem na categoria de serviços postais demandará certa ponderação quanto à espécie de patrimônio, renda e serviços protegidos pela imunidade tributária recíproca, a qual deverá ocorrer no julgamento de mérito da citada ADPF. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, relator, e Ricardo Lewandowski, que negavam provimento ao recurso, por reputar ausentes os requisitos para concessão da liminar, concluindo ser inaplicável, à ECT, a imunidade recíproca, por ser ela empresa pública com natureza de direito privado que explora atividade econômica” (ACO 765 AgRg/RJ, rel. orig. Min. Marco Aurélio, rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, j. em 5-10-2006). Para efeitos didáticos elencamos uma série de itens acerca da imunidade: a) a imunidade do art. 150, VI, a, b e c, da CF é aplicável ao IR, ou seja, os entes descritos no referido inciso não pagam IR sobre suas rendas ou proventos de qualquer natureza; b) a renda obtida com a venda de livros não é imune, ou seja, haverá o dever de pagar IR porque a imunidade da alínea d do inciso VI do art. 150 da CF é objetiva, alcança somente o “livro”, protege o bem e não o titular da coisa (subjetiva); c) em relação à alínea b do inciso VI do art. 150 da CF, as instituições religiosas também são imunes, pois preserva a proteção da liberdade religiosa, considerada um dos pilares do Estado Democrático de Direito. Assim entendeu o STF: “IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Art. 150, VI, b e § 4º, da Constituição. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. A
imunidade prevista no art. 150, VI, b, da CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas” (RE 325.822, j. em 18-12-2002); d) os Correios (empresa pública) serão imunes ao IR somente no que tocar ao serviço postal, de monopólio da União (art. 21, V, da CF). Assim entendeu o STF: “Já assentou a Suprema Corte que a norma do art. 150, VI, a, da Constituição Federal alcança as empresas públicas prestadoras de serviço público, como é o caso da autora, que não se confunde com as empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito. Com isso, impõe-se o reconhecimento da imunidade recíproca prevista na norma supracitada. 2. Ação cível originária julgada procedente” (ACO 765, rel. Min. Marco Aurélio, rel. p/ o acórdão Min. Menezes Direito, Tribunal Pleno, j. em 13-5-2009). Também do mesmo Tribunal: “1. O serviço postal – conjunto de atividades que torna possível o envio de correspondência, ou objeto postal, de um remetente para endereço final e determinado – não consubstancia atividade econômica em sentido estrito. Serviço postal é serviço público. 2. A atividade econômica em sentido amplo é gênero que compreende duas espécies, o serviço público e a atividade econômica em sentido estrito. Monopólio é de atividade econômica em sentido estrito, empreendida por agentes econômicos privados. A exclusividade da prestação dos serviços públicos é expressão de uma situação de privilégio. Monopólio e privilégio são distintos entre si; não se os deve confundir no âmbito da linguagem jurídica, qual ocorre no vocabulário vulgar. 3. A Constituição do Brasil confere à União, em caráter exclusivo, a exploração do serviço postal e o correio aéreo nacional [art. 20, X]. 4. O serviço postal é prestado pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT, empresa pública, entidade da Administração Indireta da União, criada pelo Decreto-Lei n. 509, de 10 de março de 1969. 5. É imprescindível distinguirmos o regime de privilégio, que diz com a prestação dos serviços públicos, do regime de monopólio sob o qual, algumas vezes, a exploração de atividade econômica em sentido estrito é empreendida pelo Estado. 6. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos deve atuar em regime de exclusividade na prestação dos serviços que lhe incumbem em situação de privilégio, o privilégio postal. 7. Os regimes jurídicos sob os quais em regra são prestados os serviços públicos importam em que essa atividade seja desenvolvida sob privilégio, inclusive, em regra, o da exclusividade”(ADPF 46, rel. Min. Marco Aurélio, red. p/ o acórdão Min. Eros Grau, Tribunal Pleno, j. em 5-8-2009).
10.5. Finalidade Quanto à finalidade, a função do IR é preponderantemente fiscal, ou seja, visa à obtenção de receita para a União. Contudo, em função da previsão constitucional de repartição de receita tributária entre Estados, Distrito Federal e Municípios, pode-se dizer que tem importante papel na redistribuição de renda, podendo, assim, assumir função extrafiscal. Ver também arts. 157 e 158 da
Constituição de 1988.
10.6. Lançamento O Imposto de Renda já foi objeto de lançamento por declaração na forma do art. 147 do CTN. Atualmente, contudo, é objeto de lançamento por homologação , na forma do art. 150 do CTN. Ressalte-se que a entrega da declaração de ajuste anual não retira a modalidade de lançamento citado, pois trata-se de uma obrigação acessória que deve ser entregue no ano-exercício referente ao ano-base anterior, no qual ocorreu o fato gerado do imposto em comento. Nesse sentido a Súmula 436 do STJ: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco . E também as Súmulas 360 (O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo ) e 446 ( Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa ).
10.7. Elementos
do Imposto
10.7.1. Elemento Objetivo ou Material O elemento objetivo do imposto se divide em dois núcleos, a saber: renda e provento. Como já dito anteriormente, no Brasil o IR foi introduzido pela Lei n. 4.783/22, passando a ser cobrado em 1924 e tendo como fato gerador o conjunto líquido de rendimentos de qualquer origem. Após a EC n. 18/65, passou a prevalecer a tese do acréscimo patrimonial . Segundo o art. 43 do CTN, o acréscimo patrimonial passou a levar em consideração a disponibilidade econômica ou jurídica da renda e dos proventos. A expressão relativa à “disponibilidade econômica ou jurídica” merece ser comentada. Assim temos que disponibilidade econômica é o recebimento efetivo da renda, ou seja, do valor que é acrescentado ao patrimônio do qual o contribuinte é titular (pressupõe também disponibilidade urídica). De outro lado, a disponibilidade jurídica decorre do crédito de valores dos quais o contribuinte possa dispor como titular através de um título jurídico, embora estes valores não estejam efetivamente incorporados ao seu patrimônio, como, por exemplo, títulos de crédito (cheques). Quanto ao conceito de renda, podemos dizer que se trata de um conceito amplo, pois é o acréscimo patrimonial proveniente do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Já os proventos decorrem de uma atividade já extinta, mas que ainda é remunerada, ou simplesmente são os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Por esse motivo o STJ entendeu que não incide Imposto de Renda sobre as indenizações provenientes de dano moral ou material, tendo em vista que se houve dano, não houve efetivo acréscimo do patrimônio de quem recebeu a indenização, pois esta tem caráter de ressarcimento 3. A Súmula 498 do STJ dispõe que não incide
imposto de renda sobre a indenização por danos morais. Contudo, o próprio STJ entendeu, ao editar a Súmula 463, que “incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título de indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo ”. Os §§ 1º e 2º do art. 43 do CTN foram inseridos pela LC n. 104/2001, e dispõem que a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. Passou também a ser prevista a tributação de receita ou rendimentos oriundos do exterior, mas a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto nesses casos. Neste momento, sem a pretensão de fornecer um rol exaustivo, serão apresentadas algumas questões polêmicas sobre a incidência ou não do tributo face às previsões anteriormente citadas. 1) Imposto de Renda e JETOM Não estão sujeitos ao Imposto de Renda os valores percebidos pelos parlamentares a título de ajuda de custo pelo comparecimento às convocações extraordinárias e pelos gastos de início e fim de sessão legislativa. Essas verbas têm natureza jurídica indenizatória e não se enquadram no conceito de fato gerador do referido imposto (REsp 1.141.761/CE, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 9-2-2010)4. 2) Ex-cônjuge e indenização pelo uso exclusivo do imóvel É certo que a comunhão dos bens cessa com a separação do casal. Daí que, se ainda não foi ultimada a partilha do patrimônio comum, a título de indenização, é facultado ao ex-cônjuge exigir do outro que está sozinho na posse e uso de imóvel parcela correspondente à metade da renda de presumido aluguel (devida a partir da citação). Enquanto não dividido o imóvel, remanesce a propriedade do casal sobre o bem, mas sob as regras do instituto do condomínio, como a do art. 1.319 do CC, que determina a cada condômino responder pelos frutos que percebeu da coisa. Conclui-se disso que, se apenas um deles reside no imóvel, abre-se a via da indenização ao que se encontra privado da fruição da coisa. Contudo, em igual medida, persiste para ambos a obrigação, na proporção de cada parte, de concorrer para as despesas de manutenção da coisa, como as necessárias à regularização do imóvel junto aos órgãos competentes, os impostos, as taxas e encargos que porventura onerem o bem, além da obrigação de promover a sua venda para a ultimação da partilha, tudo nos termos acordados por ambos (art. 1.315 do CC) (REsp 983.450/RS, rel. Min. Nancy Andrighi, j. em 2-2-2010) 5. 3) IR e cooperativas Incide imposto de renda sobre o resultado das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas, visto que consubstanciam atos não cooperativos (Súmula 262 do STJ) (REsp 58.265/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 9-12-2009) 6. 4) IR e auxílio-condução. Prescrição Descabe a incidência do Imposto de Renda sobre verba paga a título de ajuda de custo pelo uso de veículo próprio no exercício das funções profissionais (auxílio-condução), por se tratar de verba indenizatória, não remuneratória. Outrossim, aplicável o prazo prescritivo de cinco anos para o
contribuinte pleitear restituição de indébito de tributos sujeitos a lançamento por homologação (art. 2.028 do CC) (REsp 1.096.288/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. em 9-12-2009) 7. 5) IR e desapropriação O STJ entendeu que não incide o Imposto de Renda sobre indenização decorrente de desapropriação, seja por necessidade (utilidade pública), seja por interesse social, visto que não representa acréscimo patrimonial (REsp 1.116.460/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 9-12-2009). Ressalte-se que o julgamento em tela foi realizado pelo rito da Lei dos Recursos Repetitivos, portanto, será aplicado em todos os casos semelhantes. A seção reiterou que, no caso, não há qualquer ganho de capital, já que a propriedade é transferida ao poder público por valor justo e determinado pela Justiça a título de indenização, não ensejando lucro, mas mera reposição do valor do bem expropriado. A Constituição Federal, no inciso XXIV do art. 5º, disciplina a desapropriação da seguinte forma: A lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por necessidade ou utilidade pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia indenização em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituição. Nesse sentido temos que a indenização decorrente de desapropriação não encerra ganho de capital, porquanto a propriedade é transferida ao poder público por valor justo e determinado pela justiça a título de indenização, não ensejando lucro, mas mera reposição do valor do bem expropriado. Isto porque, não há na desapropriação, transferência da propriedade, por qualquer negócio jurídico de direito privado, ou seja, não há venda do bem ao poder expropriante, não se configurando também a noção de preço, como contraprestação pretendida pelo proprietário. O valor auferido pelo titular da propriedade expropriada é, tão só, forma de reposição, em seu patrimônio, do justo valor do bem, que perdeu, por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social. Destaque-se que o sentido da “justa indenização” prevista na Constituição não pode ser reduzida pela incidência do Imposto de Renda. Assim, o STJ julgou arguição procedente a representação para declarar a inconstitucionalidade da expressão “desapropriação”, contida no art. 1º, § 2º, II, do Decreto-Lei n. 1.641/78. de Inconstitucionalidade parcial do inciso II do § 2º do art. 1º do Decreto-Lei federal n. 1.641, de 7-12-1978, que inclui a desapropriação entre as modalidades de alienação de imóveis, suscetíveis de gerar lucro a pessoa física e, assim, rendimento tributável pelo Imposto de Renda. Representação procedente. 6) Sigilo bancário e autorização A quebra do sigilo bancário sem prévia autorização judicial, para fins de constituição de crédito tributário não extinto, é autorizada pela Lei n. 8.021/90 e pela LC n.105/2001, normas procedimentais de aplicação imediata. Com efeito, o art. 145, § 1º, da CF faculta à administração tributária, nos termos da lei, criar instrumentos ou mecanismos que lhe possibilitem identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, respeitados os direitos individuais, especialmente para conferir efetividade aos princípios da pessoalidade e da capacidade contributiva. Destarte, o sigilo bancário não tem caráter absoluto, cedendo ao princípio da moralidade, aplicável, de forma absoluta, às relações de direito público e privado e, ainda, devendo ser mitigado nas hipóteses em que as transações bancárias denotam ilicitude, porquanto não pode o
cidadão, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilícitos. Em que pese o direito adquirido de obstar a fiscalização tributária, ele não subsiste frente ao dever vinculativo de a autoridade fiscal proceder ao lançamento de crédito tributário não extinto. No caso, a autoridade fiscal pretende utilizar dados da CPMF para apuração do Imposto de Renda (1998), tendo instaurado procedimento administrativo, razão pela qual merece reforma o acórdão regional (REsp 1.134.665/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 25-11-2009) 8. 7) IR e legitimidade do Estado No recurso representativo de controvérsia (art. 543-C do CPC e Resolução n. 8/2008 do STJ), a Seção negou provimento ao recurso, reiterando que os Estados da Federação têm legitimidade passiva para figurar nas ações propostas por servidores públicos estaduais a fim de reconhecer o direito à isenção ou à repetição do indébito de imposto de renda retido na fonte (REsp 989.419-RS, rel. Min. Luiz Fux, j. em 25-11-2009) 9. Nesse sentido, o STJ editou a Súmula 447: Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte roposta por seus servidores. O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) decorrente do pagamento de vencimentos pelo Estado aos seus funcionários pertence ao Estado por expressa determinação constitucional, como consequência do princípio federativo que prevê a repartição de receitas tributárias, no art. 157, I, da CF: Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal: I – o roduto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas undações que instituírem e mantiverem . Assim, embora a União seja o ente estatal competente para instituir e cobrar o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (art. 153, III, CF), o valor cobrado na fonte em decorrência do pagamento de vencimentos pelo Estado a este pertence. Várias são as leis, e até portarias, como, por exemplo, a de n. 212/2001 da Secretaria do Tesouro Nacional, que determinam que os referidos valores (IRRF decorrente de pagamento a servidores estaduais) devem ser diretamente computados como Receita Corrente Líquida dos Estados. Desta forma, pelo raciocínio exposto, o valor em questão é automaticamente integrado ao patrimônio do Estado e, assim sendo, não há como se considerar tal parcela como despesa real, pois o valor virtualmente recolhido a título de imposto de renda retido na fonte pelo Estado pertence ao próprio ente estatal. Em verdade, o que há é mero registro contábil, pois toda despesa pública pressupõe, como elemento essencial, emprego de dinheiro para objetivos públicos. Em consequência, se o objetivo público é alcançado sem essa aplicação de dinheiro, não há despesa pública, mas outro processo financeiro e administrativo. O registro contábil, na verdade, presta-se, em relação ao ente, de referência, de modo a revelar sua efetiva variação financeira e, para o servidor, para o controle efetuado pela Fazenda Nacional para fins de fiscalização. 8) IR e previdência privada Conforme o disposto na Súmula 343 do STF, não cabe ação rescisória por ofensa a literal disposição de lei, quando a decisão rescindenda for baseada em texto legal de interpretação controvertida nos tribunais . Caberia, no caso, se à época do julgamento houvesse cessado a
divergência, hipótese em que o julgado divergente, ao revés de afrontar a jurisprudência, violaria a lei que confere fundamento jurídico ao pedido. Ademais, quando da prolação da decisão rescindenda (2003), o Superior Tribunal de Justiça entendia que, sobre as contribuições recolhidas sob a égide da Lei n. 7.713/88, para a formação do fundo de aposentadoria, cujo ônus fosse exclusivamente do participante, não incidia o Imposto de Renda quando já tributadas na fonte, com a realização das mencionadas contribuições. Outrossim, tratando-se da percepção de benefícios de aposentadoria complementar e do resgate de contribuições com o desligamento do associado do plano de previdência privada, há que se perquirir a qual regime estavam sujeitas as contribuições efetuadas. Destarte, no caso, pela inequívoca violação do art. 485, V, do CPC e com a negativa de vigência do art. 6º, VI, b, da Lei n. 7.713/88, os autores têm direito à isenção pretendida, pois o acórdão regional assentou ter havido incidência do imposto de renda na fonte na contribuição para a formação do fundo de aposentadoria. E, mesmo que o autor tenha contribuído para o regime de previdência privada parcialmente, na vigência do dispositivo legal revogado pela Lei n. 9.250/95, cabe excluir da incidência do Imposto de Renda o valor do benefício que, proporcionalmente, corresponde às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995, em que o ônus foi exclusivamente do participante (REsp 1.001.779/DF, rel. Min. Luiz Fux, j. em 25-11-2009) 10. 9) IR e doação de imóvel pelo Município Doação de imóvel (terreno) feita por Município a pessoa física de direito privado, com fins de construção e instalação de parque industrial, a partir da interpretação do sistema tributário nacional em vigor à época dos fatos (fevereiro de 1975), sob a égide da Constituição Federal de 1967, tal doação não estava no campo de incidência do Imposto de Renda, porquanto o tratamento constitucional vigente a colocava no âmbito da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal. Nesse contexto, o extinto Tribunal Federal de Recursos adotou o entendimento de que a doação recebida por pessoa jurídica não era de ser considerada na determinação do lucro real para o cálculo do Imposto de Renda, mesmo antes da edição do Decreto-Lei n. 1.598/77 (REsp 869.804/SP, rel. Min. Denise Arruda, j. em 24-11-2009). 10) CSSL. Dedução. IRPJ O art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 não tem qualquer ilegalidade/inconstitucionalidade, nem vulnera o conceito de renda disposto no art. 43 do CTN, ao vedar a dedução do valor referente à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSSL) para apuração do lucro real, bem como para a identificação de sua própria base de cálculo. Note-se o que essa vedação implicou a inclusão do aludido valor nas bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da própria contribuição social. Antes da MP n. 1.516, de 29-8-1996, que se converteu na Lei n. 9.316/96, calculava-se a contribuição sobre o lucro contábil e se entendia como lucro líquido ou lucro contábil o resultado positivado do exercício com as deduções das despesas, inclusive as tributárias. Daí surgirem inúmeras ações questionando a ilegalidade da indedutibilidade trazida pela citada lei. No julgado, o
Ministro Relator explica que não existe qualquer empecilho legal para a vedação imposta na lei em comento, pois a renda real, arbitrada ou presumida, que compreende a base de cálculo do IRPJ, foi deixada a critério do legislador ordinário. Assim, a Lei n. 9.316/96, ao explicitar que, na base de cálculo da contribuição, não seriam deduzidos os gastos com a contribuição social, não criou, elevou ou extinguiu a exação, apenas, o legislador ordinário, no exercício da sua competência legislativa, estipulou limites à dedução de despesas do lucro auferido pelas pessoas jurídicas. Ressaltou ainda o Ministro Relator que o valor pago a título de CSSL não caracteriza despesa operacional da empresa, mas sim parcela de lucro destinado ao custeio da seguridade social, o que certamente se encontra inserido no conceito de renda estabelecido no art. 43 do CTN (produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos). Por último, destacou o Ministro que o reconhecimento da legalidade/constitucionalidade do mencionado dispositivo legal não importa em violação da cláusula de reserva de plenário, consoante se depreende da Súmula Vinculante n. 10 do STF (REsp 1.113.159/AM, rel. Min. Luiz Fux, j. em 11-11-2009) 11. 11) Medida cautelar e denúncia espontânea Cuida-se no caso em comento de tributo sujeito a lançamento por homologação (diferenças de recolhimento do imposto de renda de pessoa jurídica) em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário, pagou-o integralmente, antes de qualquer procedimento do Fisco, devido à existência de diferença a maior. Daí ter impetrado o mandado de segurança com o objetivo de não pagar a multa à vista de reconhecimento da denúncia espontânea. Mas, mesmo assim, como o tributo não foi pago na data oportuna, a multa moratória foi reconhecida em sede de apelação e em remessa oficial. Para o Ministro Relator, nessas circunstâncias, ficou caracterizada a hipótese de incidência do benefício da denúncia espontânea (art. 138 do CTN), pois, se o contribuinte não efetuasse a retificação, o Fisco não poderia executá-lo sem antes constituir o crédito tributário da parte não declarada. Assim, observa, no caso, a presença do fumus boni juris na plausibilidade da insurgência especial, que se funda na violação do art. 138 do CTN, e do periculum in mora no fato de que, sem o provimento da medida cautelar que impeça a autoridade coatora de proceder autuações e cobrança de multa moratória, haverá prejuízos ao requerente. Note-se que, no caso, a VicePresidência do Tribunal a quo não vislumbrou o enquadramento da controvérsia em qualquer dos ulgados em recursos repetitivos da 1ª Seção sobre denúncia espontânea. Assim, diante das peculiaridades, o Ministro Relator afastou a incidência do art. 5º, II, da Resolução n. 8/2008 do STJ. Diante do exposto, a Turma julgou procedente a ação cautelar para dar efeito suspensivo à MC no REsp 15.678/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 1º-10-2009). 12) IR e penhora on-line em conta corrente A matéria já foi objeto de análise pelo STJ em razão do questionamento sobre se a penhora online do valor depositado em conta corrente a título de restituição de imposto de renda, alega violação do art. 649, IV, do CPC. Então, cinge-se a questão em analisar se o valor do imposto de renda retido, decorrente de excesso descontado do soldo recebido pelo recorrente como militar da reserva, manteria a natureza remuneratória (alimentar) até a data de sua restituição, decorrente da declaração
anual de ajuste; se o depósito de quantias referentes a salário, vencimento, provento ou soldo em conta corrente retiraria a natureza alimentar da quantia depositada e se seria absoluta a regra de impenhorabilidade dos rendimentos dispostos no art. 649, IV, do CPC. Para a Ministra Relatora, é possível discutir a possibilidade de penhora dos valores restituídos apenas em hipóteses em que se comprove que a origem do valor relativo à restituição de imposto de renda refira-se a receitas compreendidas no mencionado artigo. A devolução ao contribuinte do imposto de renda retido, referente à restituição de parcela do salário ou vencimento, não desmerece o caráter alimentar dos valores a serem devolvidos. Em princípio, é inadmissível a penhora de valores depositados em conta corrente destinada ao recebimento de salário ou aposentadoria do devedor. Ao entrar na esfera de disponibilidade do recorrente, sem que tenha sido consumido integralmente para o suprimento de necessidades básicas, a verba relativa ao recebimento de salário, vencimento ou aposentadoria perde seu caráter alimentar, tornando-se penhorável. É de concluir pela possibilidade de penhora dos valores depositados na conta corrente do recorrente a título de restituição de imposto de renda, porquanto, em observância ao princípio da efetividade, não se mostra razoável, em situações em que não haja comprometimento da manutenção digna do executado, que o credor não possa obter a satisfação de seu crédito, ao argumento de que os rendimentos previstos no art. 649, IV, do CPC gozariam de impenhorabilidade absoluta (REsp 1.059.781/DF, rel. Min. Nancy Andrighi, j. em 1º-10-2009). 13) IRPJ e aplicações financeiras: renda fixa e variável A tributação isolada e autônoma do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos pelas pessoas jurídicas em aplicações financeiras de renda fixa e sobre os ganhos líquidos em operações realizadas nas bolsas de valores de mercadorias, de futuros e assemelhados, à luz dos arts. 29 e 36 da Lei n. 8.541/92, é legítima e complementar ao conceito de renda delineado no art. 43 do CTN, uma vez que as aludidas entradas financeiras não fazem parte da atividade fim das empresas (REsp 939.527/MG, rel. Min. Luiz Fux, j. em 24-6-2009). 14) IR (pessoa física) e excesso de execução Configura excesso de execução (art. 741, V, do CPC) a repetição de indébito que desconsidera a restituição de imposto de renda não abatida do quantum supostamente exequendo. Outrossim, não há que se falar em excesso quando a quantia que se pretende executar for superior à dívida. Na hipótese, é possível a compensação de valores de IR indevidamente retidos na fonte com valores apurados na declaração de ajuste anual (sem ofensa ao instituto da preclusão), mormente com fundamento no art. 741, VI, do CPC. São passíveis de embargos à execução questões de natureza impeditiva, modificativa ou extintiva de direito do autor, quando supervenientes à sentença, não excluída a apuração de quantum debeatur na fase de liquidação (REsp 1.001.655/DF, rel. Min. Luiz Fux, j. em 11-3-2009). 15) Ação rescisória e segurança jurídica (Súmula 343 do STF) Cuida-se de ação rescisória em que os autores manifestam seu inconformismo com o julgamento que proclamou a incidência do imposto de renda sobre as verbas recebidas a título de resgate das
contribuições recolhidas à previdência privada no período de vigência da Lei n. 7.713/88 (1º-11989 a 31-12-1995). No período, os contribuintes estavam autorizados a descontar do IR os valores pagos a título de contribuição à previdência privada, alterando-se a situação com a vigência da Lei n. 9.250/95. Para a Ministra Relatora, não houve a alegada violação à literal disposição de lei. A 1ª Seção deste Superior Tribunal, em uma única oportunidade (EREsp 946.771/DF, DJ de 25-4-2008), entendeu pertinente afastar a aplicação da Súmula 343 do STF. A posição adotada, entretanto, se por um lado privilegia o princípio da equidade, deixa sem segurança centenas de julgados, os quais podem ser atacados na via da ação rescisória, o que é de absoluta inconveniência. Adotar ação rescisória para alinhar a jurisprudência antiga à nova, mais recente, é inserir mais um inciso ao art. 485 do CPC, criando, deste modo, uma modalidade de impugnação à decisão transitada em julgado. Assim, em nome da segurança jurídica, entende a Ministra Relatora que deve ser mantido o julgado. Diante disso, a Seção, ao prosseguir o julgamento, por maioria, inadmitiu a ação rescisória com base no enunciado da Súmula 343 do STF, extinguindo o processo sem resolução de mérito (AR 3.525/DF, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 8-10-2008). 16) IR e administrador da sociedade. Participação nos lucros Trata-se de recurso especial em que a Fazenda Nacional insurge-se contra o acórdão que entendeu não incidir imposto de renda sobre verbas pagas aos administradores da empresa ora recorrida a título de participação nos lucros. Diante disso, a Turma proveu parcialmente o recurso ao entendimento de que não se aplica o disposto no art. 10 da Lei n. 9.249/95 (não incidência do imposto de renda sobre os lucros distribuídos) à participação atribuída a administrador com base no lucro apurado pela pessoa jurídica, pois isso caracteriza participação nos resultados, portanto tributável nos termos do parágrafo único do art. 2º do Decreto-Lei n. 1.814/80. Vale ressaltar que, no caso, não existe bis in idem, visto que empresa e administrador são pessoas distintas, podendo, muito bem, ser simultaneamente tributados pelo mesmo imposto quando da ocorrência de fatos geradores distintos, isto é, obtenção de renda pela sociedade e obtenção de renda pelo administrador (REsp 884.999/BA, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 16-9-2008). 17) Contratos swap com operações de hedge Discute-se a legalidade da incidência do Imposto de Renda (IR), consequentemente à retenção na fonte, sobre a cobertura de hedge, por meio de operações swap, nos termos do art. 5º da Lei n. 9.779/99. Explica o Ministro Relator que as operações swap com cobertura hedge representam aplicação de determinada quantia em moeda nacional cuja rentabilidade leva em conta uma moeda estrangeira, o que evita prejuízos para a empresa contratante ( hedge) que possui dívidas em moeda estrangeira, ficando sujeita à oscilação, não só para os riscos da taxa cambial flutuante, mas também se presta à especulação financeira quando da elevação da moeda estrangeira. A questão relevante é saber o momento do fato gerador do IR. A operação de swap é ensejadora de fato gerador simples do IR no momento em que apresenta acréscimo patrimonial obtido na troca de financiamentos em taxas diversas, o qual pode ser tributado na fonte de acordo com a legislação vigente (Lei n. 9.779/99, art. 43 e art. 105, do CTN). Igualmente, ressaltou que a MP n. 1.788/98, convertida na Lei n. 9.779/99, é
aplicável ao presente contrato swap, embora firmado sob vigência das anteriores Leis ns. 8.981/95 e 9.065/95, que excluíam o rendimento obtido nessas operações da tributação na fonte porque a obrigação tributária surge com o fato gerador. Ademais, conclui não haver violação do princípio da anterioridade (art. 104 do CTN) porquanto, embora a Lei n. 9.779 tenha sido publicada em 1999, teve sua eficácia plena em dezembro de 1998 com a edição da MP n. 1.788, de 29-12-1998 (REsp 908.226/RJ, rel. Min. Luiz Fux, j. em 10-6-2008). 18) Mudança de opção dentro do exercício financeiro Discute-se a questão se determinada empresa que optou pelo lucro presumido, nos termos do art. 26 da Lei n. 9.430/96, poderia no meio do período de apuração anual do imposto de renda mudar para a tributação com base no lucro real. Apesar de o dispositivo citado prever tal hipótese, entendese que foi ele revogado tacitamente pelo disposto na Lei n. 9.718/96, que veda a possibilidade de modificação no mesmo exercício. Recomendamos a leitura do item base de cálculo, no qual tratamos com mais profundidade o tema. 19) Incorporação de bens de sócios para aumentar o capital da pessoa jurídica Incide imposto de renda sobre o negócio jurídico que resulta na incorporação de bens de sócios para aumentar o capital da pessoa jurídica (REsp 1.027.799/CE, rel. Min. José Delgado, j. em 3-62008)12. 20) IR e profissional no exterior O STJ entendeu incabível a bitributação de renda por serviço prestado por técnico de futebol contratado no exterior (Japão), mormente por já ter sido tributado lá na fonte, país com o qual o Brasil estabeleceu acordo bilateral (art. 8º da Lei n. 7.713/88) (REsp 882.785/RS, rel. originário Min. Castro Meira, rel. p/ o acórdão Min. Herman Benjamin, j. em 27-5-2008). 21) IR e verbas indenizatórias Sobre o tema, esta é a orientação do Superior Tribunal de Justiça: “TRIBUTÁRIO. RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO. PDV. VERBAS INDENIZATÓRIAS. IMPOSTO DE RENDA. NÃO INCIDÊNCIA. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. REEXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. 1. A 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 940.759/SP (assentada de 25-3-2009), submetido ao rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC), reafirmou o entendimento de que a verba indenizatória decorrente de adesão a plano de incentivo à demissão ou à aposentadoria está fora da área de incidência do imposto sobre a renda. 2. Hipótese em que o Tribunal de origem concluiu, com base na prova dos autos, que as verbas recebidas pelos impetrantes decorrem de programa de incentivo à demissão voluntária. A revisão desse entendimento implica reexame de fatos e provas, obstado pelo teor da Súmula 7/STJ. 3. Agravo Regimental não provido” (AgRg no REsp 1.086.461/SP, rel. Min. Herman Benjamin, j. em 17-9-2009). 21.1) IR. Reclamação trabalhista. Acordo Na reclamação trabalhista, a ex-empregadora foi condenada ao pagamento das verbas rescisórias de contrato de trabalho, algumas referentes a valores passíveis de incidência de imposto de renda
(IR), outras abrangidas por norma de isenção. Posteriormente, resolveram firmar acordo, que foi homologado pela Justiça Trabalhista, em que se determinou o pagamento de um montante global, sem que se especificasse o valor de cada verba paga. Dessarte, houve o recolhimento do IR, a cuja restituição visa o autor da ação. Diante disso, é correta a incidência do IR sobre a totalidade, visto que é impossível separar o valor no tocante a cada verba, para aferir-lhe o caráter indenizatório. A isenção de imposto decorre de lei expressa, que reclama interpretação literal e restritiva (art. 111, II, do CTN), sendo vedada sua instituição por vontade das partes, mediante negócio jurídico (art. 123 do mesmo Codex) (REsp 958.736/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 6-5-2010). 21.2) Repetitivo. IR. Verbas trabalhistas. Caráter remuneratório A Seção, ao julgar o recurso sob o regime do art. 543-C do CPC c/c a Resolução n. 8/2008 do STJ, entendeu que os valores a serem pagos em razão de decisão judicial trabalhista que determina a reintegração do ex-empregado assumem a natureza de verba remuneratória, atraindo a incidência de imposto sobre a renda. Isso porque são percebidos a título de salários vencidos, como se o empregado estivesse no pleno exercício de seu vínculo empregatício. Contudo, o Tribunal a quo entendeu ser a reintegração inviável (arts. 493, 495 e 497 da CLT). Assim, os valores a serem percebidos pelo empregado amoldam-se à indenização prevista no art. 7º, I, da CF, em razão da natureza eminentemente indenizatória, não dando azo a qualquer acréscimo patrimonial ou geração de renda, uma vez que isso não enseja riqueza nova disponível, afastando-se a incidência do imposto de renda. No caso, porém, o Tribunal a quo consignou a ausência de comprovação de que a decisão proferida pela Justiça do Trabalho reconheceu a inviabilidade da reintegração do recorrente no emprego (o autor não juntou cópia da sentença), única hipótese em que a verba percebida assumiria a natureza indenizatória (REsp 1.142.177/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. em 9-8-2010) 13. 21.3) Súmula 463 do STJ O STJ editou a Súmula 463 assim dispondo: Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título de indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo (rel. Min. Eliana Calmon, em 25-8-2010). 22) Isenção do IR e doenças. Lei n. 7.713/98 22.1) Surdez. Isenção. IR O recorrido é portador de surdez em grau máximo (deficiência auditiva sensória neural bilateral profunda irreversível), além de padecer de zumbidos (distorções auditivas subjetivas) e tonteiras. Nas contrarrazões do especial, defende ser sua deficiência auditiva espécie de paralisia irreversível do nervo auditivo, portanto incluída nas moléstias suscetíveis a permitir a isenção do IR (art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88). É consabido que este Superior Tribunal, em julgamento de recurso repetitivo, incluiu, na cegueira tratada naquele mesmo inciso, tanto a bilateral como a monocular, ao entender que o necessário respeito à literalidade da legislação tributária não veda sua interpretação extensiva. Contudo, é diferente a hipótese dos autos, pois o acórdão recorrido utilizou interpretação analógica entre a cegueira e a surdez para considerar a última também passível de isentar seu portador de IR, o que não é permitido: a cegueira é moléstia prevista na norma, mas a surdez, não. Relembre-se que há
outro julgado em recurso repetitivo neste Superior Tribunal a firmar que o rol de moléstias do referido dispositivo legal é taxativo ( numerus clausus), a restringir a concessão de isenção às situações lá enumeradas. Anote-se que o art. 111 do CTN apenas permite a interpretação literal às disposições sobre isenção. Esse foi o entendimento acolhido pela maioria da Turma. O Ministro Cesar Asfor Rocha (vencido) entende ser possível isentar do IR os casos de surdez desse jaez, visto que cabe ao Judiciário ajustar as leis às realidades que se apresentam em cada processo e, para tanto, pode utilizar-se de sensibilidade (que não se confunde com filantropia), a mesma que abrandou a rigorosa interpretação antes dada pelo STJ à isenção do IR nos casos de cegueira, alargando a capacidade de contemplar pessoas necessitadas justamente com aquilo que a lei quis amparar, motivação que levou o Tribunal a quo a conceder a benesse postulada e ao Ministério Público Federal a, por duas vezes, concordar com isso (REsp 1.013.060/RJ, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 10-5-2011) 14. 22.2) Isenção. IR. Declaração extemporânea A entrega extemporânea de declaração de ajuste anual (declaração referente ao ano calendário de 1991 apresentada após o exercício financeiro de 1992) não afasta a isenção de imposto de renda prevista no art. 96, § 1º, da Lei n. 8.383/91 (REsp 1.098.981/PR, rel. Min. Luiz Fux, j. em 2-122010). 22.3) Isenção. IR. Visão monocular No caso, o recorrido foi aposentado por invalidez permanente em decorrência de cegueira irreversível no olho esquerdo. Em consequência, pleiteou judicialmente a isenção do imposto de renda com relação aos proventos recebidos conforme dispõe o art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88. Consoante a classificação estatística internacional de doenças e problemas relacionados à saúde (CID-10), da Organização Mundial da Saúde (OMS), que é adotada pelo SUS e estabelece as definições médicas das patologias, a cegueira não está restrita à perda da visão nos dois olhos, podendo ser diagnosticada a partir do comprometimento da visão em apenas um olho. Logo, mesmo que a pessoa possua visão normal em um dos olhos, poderá ser diagnosticada como portadora de cegueira. A lei não distingue, para efeitos de isenção, quais espécies de cegueira estariam beneficiadas ou se a patologia teria que comprometer toda a visão, não cabendo ao aplicador do direito fazê-lo. Assim, o portador de qualquer tipo de cegueira, desde que caracterizada por definição médica, será beneficiado com a isenção do imposto de renda nos termos do art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88. Daí, a Turma negou provimento ao recurso (REsp 1.196.500/MT, rel. Min. Herman Benjamin, j. em 2-12-2010). 23) IRPF e valores recebidos acumuladamente O Plenário iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto de acórdão que declarara a inconstitucionalidade do art. 12 da Lei n. 7.713/88 ( No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá, no mês do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do valor das despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização ). A União alega
que as parcelas percebidas possuiriam natureza remuneratória, que não sofreria modificação pelo atraso no pagamento. Assim, a tributação do acréscimo patrimonial, no mês de recebimento, não afrontaria os princípios da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º), da isonomia (CF, art. 150, II) ou da progressividade do imposto de renda (CF, art. 153, § 2º, I). A Ministra Ellen Gracie, relatora, por reputar constitucional o dispositivo questionado, proveu o recurso e julgou improcedente a pretensão de submeter, sem previsão legal, os rendimentos percebidos acumuladamente ao regime de competência. De início, aduziu que a regra do art. 12 da Lei n. 7.713/88 constituiria mero desdobramento da sistemática de tributação adotada pelo legislador quanto ao imposto de renda das pessoas físicas: o regime de caixa. Em passo seguinte, ressaltou que esse regime e o de competência — este aplicável às pessoas jurídicas — corresponderiam aos tipos de disponibilidade de renda que ensejariam a instituição do imposto. Asseverou que pelo regime de caixa adotado não seria possível a aplicação das tabelas vigentes na época das competências a que aludiriam os pagamentos, porquanto o fato gerador sequer ocorrera nos meses e nos anos em que não teriam sido percebidos os rendimentos. Assim, inexistiria direito adquirido à observância dessas tabelas por ocasião do surgimento da pretensão aos rendimentos. Considerou que o preceito em foco não violaria o princípio da capacidade contributiva. Enfatizou que o regime de caixa seria o que melhor aferiria a possibilidade de contribuir, uma vez que exigiria o pagamento do imposto à luz dos rendimentos efetivamente percebidos, independentemente do momento em que surgido o direito a eles. Desse modo, apenas seria tributado o que, de fato, ingressaria para o contribuinte e o que incluído na sua disponibilidade econômica. De igual modo, entendeu que o dispositivo não afastaria o critério da progressividade gradual, de há muito utilizado para o imposto de renda da pessoa física. Apontou que quanto maior a disponibilidade econômica, maior a tributação, opção legítima do legislador por ocasião da instituição do imposto de renda. No que concerne à isonomia, assinalou que o art. 12 da Lei n. 7.713/88 não estabelecera distinção entre contribuintes, mas explicitara a sujeição, também dos pagamentos acumulados, ao regime de caixa. Frisou que ocorreria o contrário, já que alguns contribuintes pretenderiam tratamento diferenciado por se considerarem injustamente onerados em virtude da incidência da exação sobre valores elevados percebidos de uma só vez. Enfatizou que a circunstância de o pagamento acumulado implicar tributação possivelmente superior à que aconteceria se o pagamento tivesse sido realizado na época oportuna não seria suficiente para obstar a incidência da norma e tampouco justificaria a criação de solução híbrida, mediante a combinação de regimes, sem amparo legal. Ponderou que a adoção do regime de competência para a tributação de valores recebidos acumuladamente exigiria o refazimento de todas as declarações de renda correspondentes às competências abrangidas, em procedimento complexo e, por vezes, impossível. Salientou que o acórdão recorrido não observara a existência de outro dispositivo legal que determinava a utilização da tabela vigente no mês de pagamento (Lei n. 8.541/92, art. 46). Concluiu que, ao inexistir inconstitucionalidade na adoção do regime de caixa, não poderia o intérprete e aplicador da lei afastá-la. Por fim, afirmou que o advento da Lei n. 12.350/2010 (art. 12-A) não afetaria a incidência da legislação vigente relativamente aos
valores recebidos até o ano-base de 2009. Em divergência, o Ministro Marco Aurélio assentou a inconstitucionalidade do art. 12 da Lei n. 7.713/88. Afirmou que o sistema não poderia apenar o contribuinte duas vezes. Explicou que esse fenômeno ocorreria, já que o contribuinte, ao não receber as parcelas na época própria, deveria ingressar em juízo e, ao fazê-lo, seria posteriormente tributado com uma alíquota superior de imposto de renda em virtude da junção do que percebido. Isso porque a exação em foco teria como fato gerador a disponibilidade econômica e jurídica da renda. Salientou que a novel Lei n. 12.350/2010, embora não faça alusão expressa ao regime de competência, teria implicado a adoção deste mediante inserção de cálculos que direcionariam à consideração do que apontou como “épocas próprias”, tendo em conta o surgimento, em si, da disponibilidade econômica. Desse modo, reputou transgredidos os princípios da isonomia e da capacidade contributiva e, desprezados estes, ressaltou que se caminharia para verdadeiro confisco e majoração da alíquota do imposto de renda. Após o voto do Ministro Dias Toffoli, que seguiu a divergência, pediu vista a Ministra Cármen Lúcia (RE 614406/RS, rel. Min. Ellen Gracie, j. em 25-5-2011). 24) IRPF: atualização e princípios da capacidade contributiva e do não confisco O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário, afetado ao Pleno pela 1ª Turma, interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 1ª Região que assentara a impossibilidade de o Poder Judiciário impor a correção monetária da tabela progressiva do imposto de renda instituída pela Lei n. 9.250/95, bem como das respectivas deduções, afastando a alegação de ofensa aos princípios da capacidade contributiva e do não confisco — ver Informativos 405 e 434. A Ministra Cármen Lúcia, em voto-vista, conheceu em parte do recurso e, na parte conhecida, a ele negou provimento. Inicialmente, por falta de prequestionamento, não conheceu do recurso relativamente ao art. 146, III, a, da CF. No mais, não verificou, na espécie, ofensa aos princípios da proibição do confisco ou da capacidade contributiva. Asseverou, primeiro, que a constatação da violação aos princípios da proibição do confisco — que representaria a interdição de qualquer pretensão governamental que pudesse conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendolhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, a prática de atividade profissional lícita, ou a regular satisfação de suas necessidades vitais — e da capacidade contributiva dependeria da análise da situação individual de cada contribuinte, ainda mais se levada em conta a possibilidade de se proceder a deduções no imposto de renda. Isso demandaria o exame de provas, inviável em sede de recurso extraordinário. Ademais, os efeitos da natural perda de valor da moeda frente à inflação apurada em período de estabilidade econômica não pareceriam comprometer o direito a uma existência digna dos contribuintes, especialmente se considerada a parcela da população brasileira responsável pelo recolhimento desse tributo. Afirmou, em seguida, não caber ao Poder Judiciário proceder à atualização monetária na ausência de previsão legal, conforme reiterados pronunciamentos da Corte, cujo entendimento estaria fundado no uso regular do poder estatal na organização da vida econômica e financeira do País, no espaço próprio das competências dos Poderes Executivo e Legislativo. Aduziu que permitir que o Poder Judiciário
aplicasse correção monetária em tributo que a lei não o fez implicaria, em última análise, negar a possibilidade de implementação de políticas econômicas ativas, cuja realização constituiria dever do Estado e direito reivindicável pela sociedade. Observou que, quando da edição da Lei n. 9.250/95, o Brasil experimentava a recém adquirida estabilidade econômica decorrente da implantação do Plano Real, depois de décadas de inflação crônica e de sucessivos planos econômicos fracassados. Nesse contexto, ao converter em reais uma medida de valor e parâmetro de atualização monetária de tributos e de referência para a base de cálculo da tabela progressiva do imposto de renda (UFIR), o Poder Público teria buscado a conformação da ordem econômica, a fim de combater a inflação crônica. Concluiu, portanto, não caber ao Poder Judiciário substituir-se aos Poderes Executivo e Legislativo na análise do momento econômico e do índice de correção adequado para a retomada, ou mera aproximação, do quadro estabelecido entre os contribuintes e a lei, quando de sua edição, devendo essa omissão ficar sujeita apenas ao princípio da responsabilidade política, traduzido principalmente na aprovação ou rejeição dos atos de governo nos julgamentos ulteriores do eleitorado. Após, pediu vista dos autos a Ministra Ellen Gracie (RE 388.312/MG, rel. Ministro Marco Aurélio, j. em 23-6-2010). O Poder Judiciário não pode substituir o Legislativo na correção da tabela do Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF. Esse o entendimento da maioria do Plenário ao concluir julgamento de recurso extraordinário e negar-lhe provimento. Na espécie, o acórdão recorrido indeferira pedido de correção das tabelas do imposto de renda ao fundamento de que a sua não atualização, por si só, não violaria os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do não confisco (arts. 146, III, a, e 150, II e IV) – ver Informativos 405, 434 e 592. Em preliminar, ante a falta de prequestionamento, não se conheceu do recurso quanto ao art. 146, III, a, da CF. No julgamento do recurso em comento, assim entendeu o STF: “DIREITO CONSTITUCIONAL E ECONÔMICO. CORREÇÃO MONETÁRIA DAS TABELAS DO IMPOSTO DE RENDA. LEI N. 9.250/1995. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR E CONTRARIEDADE AOS PRINCÍPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DO NÃO CONFISCO. 1. Ausência de prequestionamento quanto à alegação de inconstitucionalidade formal da Lei n. 9.250/95 por contrariedade ao art. 146, III, a, da Constituição da República. 2. A vedação constitucional de tributo confiscatório e a necessidade de se observar o princípio da capacidade contributiva são questões cuja análise dependem da situação individual do contribuinte, principalmente em razão da possibilidade de se proceder a deduções fiscais, como se dá no imposto sobre a renda. Precedentes. 3. Conforme jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal Federal, não cabe ao Poder Judiciário autorizar a correção monetária da tabela progressiva do imposto de renda na ausência de previsão legal nesse sentido. Entendimento cujo fundamento é o uso regular do poder estatal de organizar a vida econômica e financeira do país no espaço próprio das competências dos Poderes Executivo e Legislativo. 4. Recurso extraordinário conhecido em parte e, na parte conhecida, a ele negado provimento”. 25) Restituição. IR. Dependente. Inscrição. Previdência social A questão cinge-se em determinar quem pode levantar a restituição de imposto de renda não
recebida pelo falecido em vida, quando não há outros bens ou direitos a inventariar: se considera os dependentes habilitados na Previdência Social ou se obedece à ordem prevista no Código Civil. A Turma entendeu que os referidos valores devem ser levantados pelos dependentes habilitados na Previdência Social nos termos dos arts. 1º e 2º da Lei n. 6.858/80. Somente na ausência de dependentes é que os demais herdeiros poderão fazê-lo. Os valores não recebidos em vida pelo falecido não justificariam a instauração de processo judicial para levantamento, tampouco a discussão sobre questões sucessórias, privilegiando-se, assim, aqueles que, por vontade manifestada em vida pelo falecido, eram merecedores de especial proteção, os dependentes (REsp 1.085.140/SP, rel. Min. Luis Felipe Salomão, j. em 7-6-2011)15. 26) Competência. Indenização. DIRF. IR Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar a ação de indenização por danos morais e materiais movida em razão de o ex-empregador não ter apresentado à Receita Federal do Brasil a declaração de imposto de renda retido na fonte (DIRF) referente ao ex-empregado, o que, como se alega, teria inviabilizado a restituição de seu imposto pela via da declaração de rendimentos. Anotese que, no caso, a indenizatória possui feições de cumprimento de julgado, visto que o recolhimento do IR decorre de sentença laboral que determinou o pagamento de valores em função da rescisão do contrato de trabalho (AgRg no CComp 115.226/SP, rel. Min. Aldir Passarinho Junior, j. em 14-32011)16. 27) IRPJ. CSLL. Empresas controladas e coligadas. Exterior. Equivalência patrimonial A Turma, ao prosseguir o julgamento, negou provimento ao recurso da Fazenda Nacional: preliminarmente, considerou-o tempestivo (art. 184 e parágrafos do CPC) e, no mérito, entendeu ser ilícita a tributação a título de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) pelo resultado positivo da equivalência patrimonial, registrado na contabilidade da empresa brasileira (empresa investidora), referente ao investimento existente em empresa controlada ou coligada no exterior (empresa investida), tal como previsto no art. 7º, § 1º, da IN n. 213/2002 da SRF, somente no que exceder a proporção a que faz jus a empresa investidora no lucro auferido pela empresa investida, na forma do art. 1º, § 4º, da referida instrução normativa. Considerou ilegal o art. 7º da mesma instrução normativa naquilo que a tributação pela variação do valor do investimento exceder a tributação dos lucros auferidos pela empresa investidora que também sejam lucros obtidos pela empresa investida situada no exterior, na forma do art. 1º, § 4º, da instrução normativa. Explicou o Ministro Relator que, para a apuração do valor do investimento, foi adotado pela legislação em vigor o chamado “método da equivalência patrimonial”, que consiste em atualizar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à participação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da sociedade investida e no reconhecimento dos seus efeitos na demonstração do resultado do exercício. O valor o investimento, portanto, seria determinado mediante aplicação da porcentagem de participação no capital social sobre o patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou controlada e sobre os lucros auferidos de empresas coligadas e controladas situadas no exterior (empresas investidas) por empresas
brasileiras controladoras e coligadas (empresas investidoras). Assevera que, embora a tributação de todo o resultado positivo da equivalência patrimonial fosse, em tese, possível, ela estaria vedada pelo disposto no art. 23, caput e parágrafo único, do Decreto-Lei n. 1.598/77 para o IRPJ e pelo art. 2º, § 1º, c, n. 4, da Lei n. 7.689/88 para a CSLL, o que, mediante artifício contábil, eliminou o impacto do resultado da equivalência patrimonial na determinação do lucro real (base de cálculo do IRPJ) e na apuração da base de cálculo da CSLL, não tendo essa legislação sido revogada pelo art. 25 da Lei n. 9.249/95, nem pelos arts. 1º da MP n. 1.602/97 (convertida na Lei n. 9.532/97), 21 da MP n. 1.858-7/99, 35 da MP n. 1.991-15/2000 e 74 da MP n. 2.158-34/2001 (todas foram edições anteriores da atual MP n. 2.158-35/2001). Sendo assim, para o Ministro Relator, a sistemática da legislação em vigor não permite a tributação pela variação do valor do investimento que exceder aquilo que, além de ser considerado lucro da empresa investidora, também seja considerado lucro da empresa investida situada no exterior, devendo, portanto, ser tido por ilegal o art. 7º da IN n. 213/2002 (REsp 1.211.882/RJ, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 5-4-2011). 28) IRPJ. CSLL. Incidência Trata-se de embargos de divergência em que se busca definir se o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) incidem também sobre o lucro inflacionário. A Seção rejeitou os embargos, reiterando que o IRPJ e a CSLL incidem apenas sobre o lucro real e não abrangem o lucro inflacionário, visto que este constitui mera atualização das demonstrações financeiras do balanço patrimonial (EDv no Ag 1.019.831/GO, rel. Min. Hamilton Carvalhido, j. em 13-12-2010) 17. 29) IR. Contribuição. Previdência privada. Pensão. Morte A Seção, ao julgar o recurso sob o regime do art. 543-C do CPC c/c a Resolução n. 8/2008 do STJ, entendeu que, apenas sob a égide do art. 6º, VII, a, da Lei n. 7.713/88, não sofre a incidência de imposto de renda a complementação da pensão recebida de entidades de previdência privada, em decorrência da morte do participante ou contribuinte do fundo de assistência, quer a título de benefício quer de seguro. A Lei n. 9.250/95, que revogou o mencionado artigo, retornou ao regime anterior, que previa a incidência do imposto de renda no momento da percepção do benefício. Assim, três são os regimes jurídicos de Direito público a regerem os benefícios recebidos dos fundos de previdência privada: sob a égide da Lei n. 4.506/64, que impunha a incidência do imposto de renda no momento do recebimento da pensão ou aposentadoria complementar; sob o pálio da Lei n. 7.713/88, que previa a não incidência da exação no momento do recebimento, em razão da tributação por ocasião do aporte; após a vigência da Lei n. 9.250/95, que, retornando à sistemática da Lei n. 4.506/64, admite a não incidência do tributo apenas sobre o valor do benefício de complementação de aposentadoria e o do resgate de contribuições que, proporcionalmente, corresponderem às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º-1-1989 a 31-12-1995 cujo ônus tenha sido exclusivamente do participante do plano de previdência privada. Logo, a Seção deu provimento ao recurso (REsp 1.086.492/PR, rel. Min. Luiz Fux, j. em 13-10-2010) 18. 30) IRPJ. CSLL. Investimento. Exterior
Discutiu-se o cômputo dos prejuízos e lucros na base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados em empresas controladas e coligadas situadas no exterior. Alega o contribuinte que o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 teria revogado parcialmente o art. 25, § 5º, da Lei n. 9.249/95, ao permitir que os lucros porventura auferidos pela empresa controlada ou coligada no exterior passassem a ser considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço em que apurados. A seu ver, a modificação introduzida pela Medida Provisória teria reflexo no critério material da hipótese de incidência dos referidos tributos, pois permitira a tributação em razão de um lucro ou dividendo ainda não distribuído à controladora, sem exaurir os prejuízos apurados no exterior, visto que a legislação deixara de considerar os rendimentos produzidos pelas empresas controladas e coligadas como rendimento de terceiros (dividendos), tributáveis pela empresa nacional apenas quando efetivamente adquirida a disponibilidade jurídica ou econômica, e passou a considerá-los como se produzidos pela própria empresa nacional (critério de “bases universais”). Assim, alega poder deduzir diretamente da base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos pela investidora os prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas apurados pelas empresas coligadas ou controladas, diante da revogação tácita da vedação constante do § 5º do art. 25 da Lei n. 9.249/95. Sucede que a empresa investidora, a coligada e a controladora estão submetidas a relações jurídicotributárias distintas, visto que cada qual é tributada pelos aludidos tributos ao se considerar sua própria base de cálculo, apurada conforme os lucros e prejuízos de cada uma no período. Contudo, a investidora, por empregar capital nas outras duas, pode ter lucro que lhe é próprio decorrente da lucratividade que o capital empregado proporcionou-lhe em razão do bom desempenho das coligadas e controladas das quais é sócia. Nessa hipótese, as bases de cálculo de IRPJ e da CSLL são influenciadas por essa lucratividade. A lei apenas disciplina o momento em que apurado o lucro e ocorrido esse impacto, antecipada essa data do momento da distribuição dos dividendos da coligada ou controlada para o momento da apuração do lucro em seus balanços (art. 74 da citada Medida Provisória). Não se trata, assim, de mera ficção legal, mas de constatação, no plano material, de que a posterior destinação dos lucros auferidos pelas coligadas e controladas está diretamente sob o controle da investidora (no caso de controlada) ou do grupo empresarial a que pertence a investidora (no caso de coligada). Dessarte, havendo a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, seu valor mostra-se apto a compor a base de cálculo do IRPJ (art. 43, caput e parágrafos, do CTN). Todavia, se houver prejuízos e perdas, é possível a compensação ser feita pela investidora, o que se dá no limite dos lucros auferidos no exterior das respectivas coligadas e controladas, nos respectivos balanços. Se os lucros são considerados disponibilizados na data do balanço, os eventuais prejuízos á foram contabilizados nos próprios balanços das coligadas e controladas; pois, se assim não fosse, não haveria como apurar a ocorrência de lucro. Anote-se, por último, não se desconhecer que o STF está analisando a constitucionalidade do § 2º do art. 43 do CTN (acrescido pela LC n. 104/2001) e do art. 74, caput e parágrafo único, da MP n. 2.158-35/2001 (ver ADI 2.588-DF). Mas, diante da constatação de que não há concessão de liminar, essas normas permanecem em vigor (REsp 1.161.003/RS, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 7-10-2010) 19.
31) IR. Multa. Juros moratórios Restringe-se a polêmica à possibilidade de aplicar a multa prevista no art. 4º, I, da Lei n. 8.218/90 e juros moratórios no caso em que o contribuinte, equivocadamente, lança determinado valor no campo das rendas não tributáveis e, por consequência, paga o imposto de renda com atraso. O Ministro Relator explicitou que, no que diz respeito à sanção (multa), a norma jurídica deve ser interpretada restritivamente sob pena de violação do princípio da legalidade estrita. Nesse contexto, mister divisar as três hipóteses mencionadas no dispositivo legal mencionado: a falta de recolhimento da exação na fonte pelo substituto tributário (fonte pagadora), ainda que acarrete a responsabilidade do retentor omisso, não exclui a obrigação do contribuinte de oferecer o rendimento à tributação, como deveria suceder se tivesse ocorrido o desconto na fonte; a falta de declaração do fato gerador do tributo e, por fim, a declaração substancialmente inexata, que abarca as hipóteses em que o sujeito passivo informa de maneira inexata o valor ou a origem da quantia declarada. Para o Ministro Relator, o mero erro do contribuinte de classificação no preenchimento do formulário da declaração de ajuste não se subsume a nenhuma das hipóteses legais mencionadas, visto que o sujeito passivo não omitiu o fato gerador do tributo, não falseou a origem ou o valor do rendimento declarado, sequer eximiu-se do recolhimento da exação na fonte, uma vez que, cabendo a responsabilidade tributária à fonte pagadora, ignorava seu inadimplemento. Assim, a divergência entre o contribuinte e a Fazenda relacionada aos critérios de classificação dos rendimentos declarados não enseja a imposição da multa, porquanto é fato jurídico que não se subsume à hipótese legal. Não obstante, em virtude do equivocado enquadramento do rendimento tributável, é incontroverso que o crédito tributário não foi extinto no tempo aprazado, atraindo a incidência dos uros moratórios automaticamente, por ser consequência legal. Com essas considerações, a Turma deu parcial provimento ao recurso para determinar a incidência dos juros moratórios (REsp 1.183.124/PB, rel. Min. Luiz Fux, j. em 2-9-2010) 20.
10.7.2. Elemento Subjetivo 10.7.2.1. Sujeito Ativo O sujeito ativo do imposto de renda é a União Federal, conforme o art. 153, III, da Constituição da República. O fato de a Súmula 447 do STJ atribuir aos Estados legitimidade para figurar no polo passivo da repetição de indébito de imposto de renda retido na fonte de seus servidores não confere a esses sujeição ativa em relação ao referido imposto. Tal legitimidade se configura em razão da repartição de receita tributária prevista pela Constituição.
10.7.2.2. Sujeito Passivo 10.7.2.2.1. Contribuinte
Lembrando que o art. 121 do CTN subdivide o sujeito passivo da relação jurídico-tributária em contribuinte e responsável, o contribuinte do imposto de renda será, conforme o disposto no art. 45
do CTN: Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável elo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
Assim, para efeitos didáticos, trataremos separadamente a pessoa física da pessoa jurídica. a) Pessoa física São contribuintes as pessoas físicas residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior, conforme o disposto nos arts. 2º e 3º do RIR (Regulamento do Imposto de Renda). Vale destacar que as pessoas físicas que percebem rendimentos de outras pessoas físicas devem fazer uso do carnê-leão, ou seja, do pagamento mensal do imposto por iniciativa do próprio contribuinte, que calcula o valor devido e o recolhe através de um carnê que possui essa nomenclatura. De outro lado, se as pessoas físicas percebem rendimentos de pessoa jurídica, faz-se necessária a retenção na fonte , na forma do RIR e da legislação vigente. Contudo, como já visto, no momento da declaração de ajuste será feita uma compensação dos valores recolhidos antecipadamente. b) Pessoa jurídica O conceito de pessoa jurídica está previsto no Código Civil. Assim, quanto às pessoas jurídicas consideradas como contribuintes não há maiores comentários, já que todas as pessoas jurídicas estarão enquadradas em quatro regimes distintos de apuração, que serão comentados no item pertinente ao Elemento Quantitativo, mais especificamente a base de cálculo. Ressaltamos apenas que o Regulamento do Imposto de Renda (art. 150 do Decreto n. 3.000/99) 21 traz algumas pessoas físicas que são equiparadas às jurídicas para efeito de tributação, como, por exemplo, as pessoas físicas que promoverem a incorporação, de direito ou de fato, de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos. Vale lembrar que o Decreto-Lei n. 2.072/83 revogou todas as demais formas de equiparação da pessoa física à jurídica por prática de infrações imobiliárias, fazendo com que o ganho de capital pela venda de imóveis nos demais casos seja tributado pela alíquota de 15%. 10.7.2.2.2. Responsável
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR) traz uma série de responsáveis tributários, conforme veremos adiante, em um rol exemplificativo: a) o recolhimento do tributo e a apresentação da respectiva declaração de rendimentos de incapazes são da responsabilidade de qualquer um dos pais, do tutor, do curador ou do responsável por sua guarda; b) no caso de rendimentos percebidos em dinheiro a título de alimentos ou pensões em cumprimento de acordo homologado judicialmente ou decisão judicial, inclusive alimentos provisionais ou provisórios, verificando-se a incapacidade civil do alimentado, a tributação far-se-á em seu nome pelo tutor, curador ou responsável por sua guarda;
c) para as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES, não fica excluída a incidência dos impostos devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, especialmente o imposto na fonte relativo aos pagament pagam entos os ou crédi créditos tos por ela efet efetuados uados e aos rendim rendiment entos os ou gan ganhos hos líquidos auf auferidos eridos em aplicações de renda fixa ou variável, bem assim o relativo aos ganhos de capital obtidos na alienação de ativos; d) a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada no momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o procurador, se este não der conhecimento ao adquirente de que o alienante é residente ou domiciliado no exterior. Há, ainda, outras situações previstas no RIR, como, por exemplo, responsabilidade por sucessão, fusão e incorporação de empresas, e sócio que cometer infração à lei, estatuto ou contrato, na forma do art. 135 do CTN.
10.7.3. Elemento Espacial O elemento espacial do imposto de renda possui uma peculiaridade, pois, em que pese estar pautado paut ado no princípio da un uniform iformidade idade tribut tributária ária,, ele alcança fat fatos os que não ocorre ocorrem m no Brasil Brasil,, prestigiando assim as sim o princípio da extraterritorialidade , como, por exemplo, lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
10.7.4. Elemento Temporal O fato gerador do imposto de renda é complexivo, pois se protrai no tempo, ou seja, perdura por todo o ano-base de incidência (1º de janeiro a 31 de dezembro). Considerando que a legislação referente a este imposto permite que seja estabelecido o pagamento antecipado a título de retenção na fonte na medida em que se for recebendo a renda, é importante não confundir o elemento temporal para efeito de incidência do im imposto posto de renda com o seu perío período do de apuração. Por esse motivo, analisaremos separadamente a pessoa física e a pessoa jurídica. a) Imposto de Renda de Pessoa Física Não obstan obstante te o fat fatoo gerador ser considerado com complexivo, plexivo, por força de um umaa ficção jurídica prevista previs ta pela legislação legislaçã o tributária tributária,, o elemento elemento tem temporal poral con co nsider sidera-se a-se ocorrid oc orridoo em 31 de dezembro dezembro do ano-base, também chamado ano-calendário. Contudo, quando da entrega da declaração anual de ajuste no ano-exercício, verifica-se o imposto efetivamente devido, compensando-se o que já foi objeto de adiantamentos mensais durante o ano-base, seja pelo pagamento do carnê-leão ou pela retenção na fonte. Através dessa compensação apura-se o saldo, que poderá gerar três situações distintas, a saber: a) o que foi antecipado foi maior que o devido, gerando assim a restituição do imposto de renda pelo Fisco; b) o saldo apurado deu zero, ou seja, o que foi pago antecipadamente era o exato valor do que deveria ser pago; e c) apurou-se saldo a pagar e, nesse caso, o contribuinte deverá complementar o pagamento. Destacamos que, segundo o RIR, o saldo do imposto deverá ser pago até até o último último dia útil do mês fixado fixado para a entrega entrega da declaração declaraçã o de rendiment rendimentos. os. b) Imposto de Renda de Pessoa Jurídica
Da mesma forma que ocorre com a pessoa física, o fato gerador considera-se ocorrido em 31 de dezembro do ano-base ou ano-calendário, se a pessoa jurídica optou pelo regime de tributação que permite perm ite o recolhim recolhiment entoo anu anual al com antecipaçõe antecipaçõess mensais. Con Contu tudo, do, o período de apuração pode ser diferenciado de acordo com a opção pelo regime de apuração. Assim temos que se o contribuinte optou pelo regime de apuração trimestral, o fato gerador ocorre ao final de cada trimestre do ano civil.
10.7.5. Elemento Quantitativo 10.7.5.1. Base de Cálculo A base de cálculo está intimamente ligada ao princípio da capacidade contributiva. Assim, a base de cálculo do imposto de renda está pautada no acréscimo patrimonial disponível para o consumo (abatidas as despesas com a manutenção do mínimo vital do contribuinte e de sua família) que demonst dem onstre re a capacida capacidade de contributiva contributiva do cidadão. ci dadão. No âmbito âmbito da lei le i formal, formal, está es tá descrita no art. 44 do CTN. A Art. rt. 44. A base base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis . No que se refere à pessoa física, a expressão “presumido”, temos que a lei não pode tributar fictamente, pois sob o aspecto constitucional a base tributável do IR é a disponibilidade econômica ou jurídica, a efetiva disponibilidade, disponibil idade, ou seja, deduz de duzindo-se indo-se da base de cálculo cá lculo alg al gum umas as despesas de spesas destinadas à manut manutenção enção do mínimo existencial. Considerando que o IR incide sobre pessoas físicas e jurídicas, para efeitos didáticos trataremos do tema separadamente. a) Pessoa Física A base de cálculo do imposto de renda para pessoas físicas é o rendimento obtido durante o períodoo de apuração (ano-base). períod ( ano-base). O IRPF IRPF adota o sistem si stemaa de bases bas es corrent corr entes, es, pelo pel o qual o contribuint contribuintee deve recolher o montante de tributo devido no mês em que auferiu rendimentos (cf. art. 3º, parágrafo único, da Lei n. 9.250/95). Depois, por ocasião da entrega da declaração de ajuste anual , serão feitas as devidas com compensações pensações (com (c om o que que houver houver sido mensalm ensalment entee recolhido) re colhido) e serão descont descontados ados os abatimentos, deduções e despesas previstos em lei. Havendo saldo positivo, a diferença deverá ser paga. Se houver houver saldo s aldo neg negativo, ativo, dar-se-á dar- se-á a restitu re stituição ição do mont montant antee recolhido re colhido a maior pela Receita Federal do Brasil. Assim, o art. 15 da MP n. 451/2008 determinou que os incisos III e IV do art. 1º da Lei n. 11.482, de 31-5-2007, 31-5-2 007, passassem pass assem a vigorar com c om a seguinte seguinte redação: a.1) Para o ano-calen ano-cale ndári árioo de 2012 Tabela Progressiva Mensal Me nsal
Bas ase e de Cálcul c ulo (R (R$) $) Até 1.637,11 1.637,11 De 1.637,12 até 2.453,50 De 2.453,51 até 3.271,38 De 3.271,39 até 4.087,65 Acima de 4.087,65 4.087,65
Alííqu Al quot ota a (%)
Par arce cella a Ded eduz uziir do do IR (R (R$) $)
– 7,5 15 22,5 27,5
– 122,78 306,80 552,15 756,53
a.2) Para o ano-calen ano-cale ndári árioo de 2013 Tabela Progressiva Mensal Me nsal Bas ase e de Cálcul c ulo (R (R$) $) Até 1.710,78 De 1.710,79 até 2.563,91 De 2.563,92 até 3.418,59 De 3.418,60 até 4.271,59 Acima de 4.271,59 4.271,59
Alííqu Al quot ota a (%)
Par arce cella a Ded eduz uziir do do IR (R (R$) $)
– 7,5 15 22,5 27,5
– 128,31 320,60 577,00 790,58
a.3) Para o ano-calen ano-cale ndári árioo de 2014 Tabela Progressiva Mensal Me nsal Bas ase e de Cálcul c ulo (R (R$) $) Até 1.787,77 De 1.787,78 até 2.679,29 De 2.679,30 até 3.572,43 De 3.572,44 até 4.463,81 Acima de 4.463,81 4.463,81
Alííqu Al quot ota a (%)
Par arce cella a Ded eduz uziir do do IR (R (R$) $)
– 7,5 15 22,5 27,5
– 134,08 335,03 602,96 826,15
b) Pessoa Pe ssoa Jur Jurídica ídica O sistema adotado para a pessoa jurídica é o lucro, ou seja, o resultado das receitas menos as despesas, dentro do exercício financeiro. A expressão “lucro” demonstra a capacidade contributiva da empresa, daí somente o patrimônio novo ser considerado base de cálculo do IRPJ. No IRPJ, da mesma forma que o IRPF, a apuração é feita também pelo sistema de bases correntes, a diferença é que ela pode ocorrer também trimestralmente (datas de encerramento de cada trimestre em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro). A legislação tributária não permite mudança de sistemática quanto ao regime de apuração no mesmo exercício. A opção por uma das modalidades terá efeito em todo o ano-base. A opção pelo regime é definida no primeiro pagamento do imposto (que normalmente é recolhido em fevereiro de cada ano), ou, no caso das optantes do Simples Nacional, até o último dia útil de janeiro. Assim, é uma importante decisão a ser tomada pelas sociedades, quando a lei o permitir (planejamento fiscal) e definir qual é a melhor opção para o regime de apuração do imposto de renda das pessoas
urídicas, a saber: b.1) lucro real; b.2) lucro presumido; b.3) lucro arbitrado; b.4) Simples Nacional. b.1) Lucro real O lucro real, aqui utilizando o próprio conceito da Receita Federal do Brasil, é que “para fins da legislação do imposto de renda, a expressão ‘lucro real’ significa o próprio lucro tributável, e distingue-se disting ue-se do lucro líquido lí quido apurado contabil contabilm ment ente. e. De acordo ac ordo com o art. 247 do RI RIR/99, R/99, lucro real r eal é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas prescr itas ou aut autorizadas orizadas pela legislaçã legislaçãoo fiscal. A determ determinação inação do lucro real será precedi precedida da da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das leis comerciais”. As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real poderão determinar o lucro com base em balanço anual levantado em 31 de dezembro ou mediante levantamento de balancetes trimestrais conforme o disposto na Lei n. 9.430/96. Contudo, ressaltamos que a pessoa jurídica que estiver enquadrada no art. 14 da Lei n. 9.718/98 será obrigada a ingressar no regime de tributação com base no lucro real (ver tam também bém o art. 20-A da Lei Lei n. 9.430/96, 9.430/96 , incluído pela Lei n. 12.715/12). 12.715/1 2). De outro lado, para as demais pessoas o regime é opcional. As pessoas jurídicas que estão obrigadas à apuração do lucro real: a) cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) ( doze) meses; meses; b) cujas atividades sejam de bancos com comerci erciais, ais, bancos de investim investiment entos, os, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; d) que, autorizadas autorizadas pela pel a legislação legisla ção tributária, usufru usufruam am de benefícios fiscais fiscai s relativos rel ativos à isenção ou redução do im imposto; posto; e) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei n. 9.430/96; f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços ( factoring ); factori ng ); g) que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio. Quando optar A opção pelo pagamento do IRPJ e da CSLL com base no lucro presumido ou no lucro real é feita com o pagamento do DARF da 1ª parcela do IRPJ trimestral (lucro presumido) ou mensal ou trimestral (lucro real) e é válida para todo o ano-calendário, não podendo, pois, ser alterada em
qualquer mês do ano. b.1.1) Lucro real de apuração anual Inicialmente, cabe destacar que não se deve confundir o lucro líquido (lucro contábil) com lucro real. A apuração do lucro líquido, levando em consideração algumas deduções e compensações, não corresponde sempre à definida pela legislação pertinente à matéria. No lucro real anual por estimativa, a empresa recolherá os tributos mensalmente calculados com base no faturamento, de acordo com percentuais sobre as atividades, aplicando-se a alíquota do IRPJ e da CSLL. Nesta opção, a vantagem é a possibilidade de levantar balanços ou balancetes mensais, reduzindo ou suspendendo-se suspen dendo-se o valor do recolhim re colhiment ento, o, caso cas o o lucro real apurado seja efet efetivam ivament entee menor menor do que a base presum presumida. ida. No fin final al do ano, a em empresa presa levanta o balanço anu anual al e apura o lucro real no exercício, ajustando o valor dos tributos ao seu resultado real. b.1.2) Lucro real de apuração trimestral No lucro real trimestral, trimestral, o IRPJ e a CSLL CSLL são calculados cal culados com base no balanço apurado apurado no final final de cada trimestre do ano civil. Nesta modalidade, o lucro real do trimestre não se soma ao prejuízo fiscal de trimestres seguintes, ainda que dentro do mesmo ano-calendário. O prejuízo fiscal de um trimestre só poderá deduzir até o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes. Ressalte-se que essa pode ser uma uma boa opção para par a empresas com lucros lucros lineares. l ineares. Contudo, Contudo, para as em e mpresas com picos de fat faturam urament entoo duran durante te o exercício, a opção pelo lucro real anu anual al pode ser mais vant vantajosa ajosa porque poderá suspen suspender der ou reduz reduzir ir o pagam pagament entoo do IR IRPJ PJ e da CSL CSLL L, quan quando do os balancetes apontarem lucro real menor que o estimado. Outra vantagem é que o prejuízo apurado no próprio ano pode ser com co mpensado integralm integralment entee com lucros do exercício. b.2) Lucro presumido O § 1º do art. 13 da Lei n. 9.718/98 (ver também o art. 20-A da Lei n. 9.430/96) dispõe que a opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o anocalendário 22. O IRPJ e CSLL pelo lucro presumido são apurados trimestralmente, e sua opção será manifestada (momento da opção) com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário. A alíquota de cada tributo (15% ou 25% de IRPJ e 9% da CSLL) incide sobre receitas com base em percentual de presunção variável (1,6% a 32% do faturamento, dependendo da atividade). Há alguns tipos de receita que entram direto no resultado tributável, como os ganhos de capital. Destacamos que não obstante o lucro presumido ser uma opção do contribuinte, nem todas as empresas podem exercer tal opção, pois existem restrições restriç ões rela relativas tivas ao objeto socia sociall e ao fat fatuuram rament ento. o. O limit limitee da recei receita ta brut brutaa para poder optar pelo lucro presum presumido ido é de até R$ 48 milhões no ano-calendário ant anterior. erior. Esta modalida odalidade de de tribut tributação ação pode ser vant va ntajosa ajosa para em empresas presas com margen argenss de lucratividade su s uperior à presumida presum ida e sem se m despesas para serem deduzidas deduzidas na declaração declar ação de ajuste. Em síntese, podemos podemos dizer di zer que o lucro presumido engloba duas modalidades de tributos: o Imposto de Renda – Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), pagos trimestralmente. A característica desta modalidade é de que elas são aplicadas sobre um lucro que se presume, que
constituirá a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Vejamos o conceito do lucro presumido extraído do sitee da Receita Federal do Brasil: “O lucro presumido é uma forma de tributação simplificada para sit determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL das pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas, no ano-calendário, à apuração do lucro real”. O imposto de renda é devido trimestralmente. O imposto de renda com base no lucro presumido é determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário (Lei n. 9.430/96, arts. 1º e 25; RIR/99, art. 516, § 5º). A opção pelo lucro presumido, de acordo com a própria Receita Federal do Brasil, será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro períod períodoo de apuração de cada ano-calendário. A pessoa jurídica que iniciar atividades a partir do segu segundo ndo trim trimestre estre manif anifestará estará a opção com o pagam pagament entoo da primeira ou única quot quotaa do imposto devido relativa ao período de apuração do início de atividade. A opção pela apuração do imposto de renda com base no lucro presumido é irretratável para o ano-calendário (Lei n. 9.718/98, art. 13, § 1º). São vedadas a optar pelo lucro presumido aquelas pessoas jurídicas que, por determinação determ inação legal (Lei n. 9.718/98, art. ar t. 14; e RIR/99, RIR/99, art. 246), estão e stão obrigadas à apuração do lucro real, a seguir: a) pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolviment desenvolvimento, o, caixas econômicas, econômicas, sociedades soc iedades de crédito, crédi to, finan financiamen ciamento to e investim investiment ento, o, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendam arr endament entoo mercantil, mercantil, cooperativas de crédito, cré dito, empresas empresas de seguro seguro privado pr ivado e de capitalização capi talização e entidades de previdência privada aberta; b) pessoas pesso as jurídicas jurídica s que tivere tiverem m lucros, rendiment rendimentos os ou ganh ganhos os de capital capi tal oriundos oriundos do exterior exterior 23; c) pessoas jurídicas que, autorizadas pela legislação tributária, queiram usufruir de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto de renda; d) pessoas jurídicas que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado o recolhimento mensal com base em estimativa; e) pessoas jurídicas que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, com compras pras de direi direitos tos creditóri creditórios os resultan resultantes tes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços ser viços ( factori ). factoring ng ). Observações: 1) Não poderão optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido as pessoas jurídicas que exercerem atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN – SRF n. n. 25/99, art. 2°). 2) As pessoas jurídicas de que tratam os incisos I e III a V do art. 14 da Lei n. 9.718/98 que optarem pelo REFIS – Programa de Recuperação Fiscal, poderão, durante o período em que submetidas ao REFIS, adotar o regime de tributação com base no lucro presumido, a partir de 2000
(MP n. 2.004-3, de 14-12-1999, e reedições posteriores). b.3) Lucro arbitrado A apuração do imposto de renda de pessoa jurídica será feita com base no lucro arbitrado em caráter excepcional, ou seja, quando a pessoa jurídica optante de outro regime não cumprir as suas respectivas obrigações fiscais, incorrer em fraude, dissimulação etc. Previsto no art. 44 do CTN, pode ainda tal modali odalidade dade ser com combinada binada com o art. 148 do mesm esmoo diploma legal. Ex Existe iste tam também bém uma hipótese excepcional em que o arbitramento poderá ser feito pelo contribuinte. O parágrafo 1º do art. 47 da Lei n. 8.981/95 dispõe que quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com base no lucro arbitrado. O RIR, por sua vez, reafirma tal situação, ao dispor que quando conhecida a receita bruta, e desde que ocorridas as hipóteses previstas no próprio regulamento, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no lucro arbitrado. Em síntese podemos dizer que o lucro arbitrado é excepcional24. b.4) Simples Nacional O Simples Nacional foi instituído pela LC n. 123/2006 trazendo um tratamento favorecido e diferenciado para as microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) e atualmente, com a edição da LC 128/2008, também para o microempreendedor individual (MEI). A aparente simplicidade do reg re gim imee int i ntitu itulado lado com comoo Simples Nacional e as alíquotas relativam rel ativament entee baixas bai xas são os grandes atrativos deste regime. A partir de janeiro de 2012, os limites de receita bruta anual por força da LC n. 139/2011 são: a) ME: até R$ 360.000,00; b) EPP: superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais); c) MEI: até R$ 60.000. A empresa optante do Simples Nacional, apesar da característica do programa de ter sua carga tributária reduzida e da redução de suas obrigações acessórias, tem, além da aplicação da alíquota estabelecida, a sujeição à cobrança do INSS de parte dos empregados (que é o percentual aplicável sobre o salário do empregado, deduzido e repassado aos cofres públicos – a empresa fica dispensada da parte patronal) e das taxas impostas pelo ente municipal necessárias ao funcionamento das referidas empresas, tal como a taxa de licença e localização (em alguns municípios chamadas de TFF, TLF), pois o pagamento da referida taxa condiciona o recebimento do Alvará de Funcionamento. O referido regime instituiu a guia de recolhimento único (GRU) com os seguintes tributos: IRPJ, CSLL, PIS/Pasep, Cofins, IPI, ICMS, ISS e a Contribuição para a Seguridade Social destinada à Previdência Social a cargo da pessoa jurídica; apuração e recolhimento dos tributos abrangidos mediante documento único de arrecadação; disponibilização às ME e às EPP de sistema eletrônico para a realização do cálculo do valor mensal devido; apresentação de declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais; possibilidade de os Estados adotarem sublimites de EPP em função da respectiva participação no PIB. Vencimento: a) até o último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente àquele em que houver sido auferida a receita bruta, para os fatos geradores ocorridos até 28 de fevereiro de 2009;
b) até o dia 20 do mês subsequ subsequent entee àquele em que houver sido auf auferida erida a recei receita ta brut bruta, a, para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de março de 2009. Exemplos de apuração no Simples Nacional Tomaremos como exemplo25 uma empresa prestadora de serviço que possua faturamento mensal de R$ 100.000,00. 100.000 ,00. Pelo Sim Simples ples Nacional, ela será tribut tributada ada na forma forma do An Anexo exo III III à alíquot alí quotaa de 6%. Observe na tabela a seguir que, não obstante haver tributo a pagar, não há imposto de renda a recolher porque a alíquota é zero. Assim – R$ 100.000 (valor da nota fiscal) x 6% (alíquota única) = R$ 6.000,00 (valor a pagar).
Anexo Anex o IIIII da LC LC n. 123/20 123/2006 06 (altera (alterada da pela pela LC n. 139/2 139/201 011) 1) Alííquo Al quotas tas e Partilha Partilha do Simples Simples Nacional Nacional – Receitas Receitas de Locação Locação de Bens Móveis e de Prestação de Serviços não relacionados nos §§ 5º-C e 5º-D do art. 18 da LC n. 139/2011 139/2011 Receita Bruta em em 12 meses (e (em R$)
A líquota
IRPJ
CSLL
Cof ins
PIS/Pasep
CPP
ISS
Até 180.000,00
6,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
4,00%
2,00%
Exemplo de Apuração no Lucro Presumido Saindo do Programa do Simples Nacional, as empresas que não estejam inseridas no referido programaa e que sejam program sej am optantes optantes do lucro real ou do lucro presum presumido, ido, além dos tribut tributos os previs previstos tos na legislação tributária que incidem sobre o seu faturamento, como PIS, COFINS e ISS, que incidem sobre todas as empresas prestadoras de serviços, ainda pagam impostos e contribuições sobre o lucro. Utilizando o mesmo exemplo acima do Simples Nacional, o de uma empresa prestadora de serviços, de modo geral, sobre a base de cálculo do lucro presumido aplicamos a um índice (estabelecido pela própria Receita Federal do Brasil) de 32% sobre o faturamento mensal. Este percentual percentu al varia de acordo com o objeto obj eto social so cial de cada em empresa. presa. Os percent pe rcentuais uais a serem aplicados apli cados sobre a receita bruta são os abaixo discriminados (RIR/99, art. 223):
Atividades
Percentuais (%)
Atividades em geral (RIR/99, art. 518)
8,0
Revenda de combustíveis
1,6
Serviços de transporte (exceto o de carga)
16,0
Serviços de transporte de cargas
8,0
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares)
32,0
Serviços hospitalares
8,0
Intermediação de negócios
32,0
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis)
32,0
Essas alíquotas são: IRPJ: 15% para faturamento trimestral até R$ 187.500,00; IRPJ: 25% sobre a parcela do faturamento trimestral superior a R$ 187.500,00; CSLL: 9% sobre qualquer valor de faturamento. As alíquotas são calculadas utilizando como base a receita bruta, sendo que o percentual do lucro presumido aplicável sobre ele é de 32%. Assim, voltando ao nosso exemplo, o de uma empresa prestadora de serviços com faturamento mensal de R$ 100.000,00 (devemos lembrar sempre que o recolhimento é trimestral). Logo, o faturamento trimestral é de R$ 300.000,00, sendo que neste caso ultrapassaremos o limite de R$ 187.500,00. Por conseguinte, teremos o cálculo, igualmente, do IRPJ excedente, como veremos no exemplo a seguir:
Tributo
Valor
% S/ Fat
COFINS (R$ 300.000,00 x 3%)
9.000,00
3%
PIS (R$ 300.000,00 x 0,65%)
1.950,00
0,65%
IRPJ (187.500,00 x 32% = 32.000,00 x 15%)
9.000,00
3%
IRPJ (112.500,00 x 32% = 32.000,00 x 25%)
9.000,00
3%
CSLL
8.640,00
2,88%
Total
37.950,00
12,53%
Exemplo de Apuração no Lucro Real Faturamento trimestral: R$ 300.000,00 / Lucro real apurado: R$ 80.000,00
Tributo
Valor
% S/ Fat
COFINS (R$ 300.000,00 x 7,6% )
22.800,00
7,6%
PIS (R$ 3000.000,00 x 1,65%)
4.950,00
1,65%
IRPJ (R$ 60.000,00 x 15%)
9.000,00
3,00%
IRPJ (R$ 20.000,00 x 25%)
5.000,00
1,67%
CSLL (R$ 80.000,00 x 9%)
7.200,00
2,40%
Totais
48.950,00
16,32%
Não foram considerados no exemplo acima créditos do PIS e da COFINS não cumulativos.
10.7.5.2. Alíquota A Constituição da República, em seu art. 153, II, determina que o Imposto de Renda seja orientado, entre outros, pelo critério da progressividade. Pelo fato de configurar um imposto de caráter pessoal, deve observar o princípio da capacidade contributiva. Nesse sentido, para a pessoa física a tributação se dará com base na tabela que apresentamos nos comentários sobre a base de cálculo. Já quanto à pessoa jurídica, a alíquota padrão é de 15% sobre o lucro real e mais um adicional de 10% sobre o montante do lucro real que superar no mês os valores contidos na Lei n. 9.430/96. No lucro presumido, a alíquota de cada tributo (15% ou 25% de IRPJ e 9% da CSLL) incide sobre receitas com base em percentual de presunção variável (1,6% a 32% do faturamento, dependendo da atividade). Há alguns tipos de receita que entram direto no resultado tributável, como os ganhos de capital. Mas nem todas as empresas podem optar pelo lucro presumido, pois há restrições relativas ao objeto social e ao faturamento.
10.8. Jurisprudência
dos Tribunais
10.8.1. Supremo Tribunal Federal IR. Correção monetária DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA JURÍDICA. BALANÇO. CORREÇÃO MONETÁRIA. LEI 8.088/90. 1. A mudança nos índices de correção monetária, com base em legislação superveniente, não constitui ofensa ao princípio do direito adquirido ou da irretroatividade tributária. Precedentes. 2. Estando a matéria pacificada nesta Corte é possível ao relator julgá-la monocraticamente, nos termos do art. 557 do CPC e da jurisprudência iterativa do Supremo Tribunal Federal. 3. Agravo regimental improvido (RE 395.981 – AgRg/DF, rel. Min. Ellen Gracie, j. em 8-9-2009). TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. TABELAS. CORREÇÃO MONETÁRIA PELO PODER
JUDICIÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. RECURSO PROTELATÓRIO. MULTA. AGRAVO IMPROVIDO. I – O Supremo Tribunal Federal fixou urisprudência no sentido de que a correção monetária, em matéria fiscal, é sempre dependente de lei que a preveja, não sendo facultado ao Poder Judiciário aplicá-la onde a lei não a determina, sob pena de substituir-se ao legislador. Precedentes. II – Recurso protelatório. Aplicação de multa. III – Agravo regimental improvido (RE 572.664 – AgRg/PR, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 8-92009).
10.8.2. Superior Tribunal de Justiça Repetitivo. IR. Juros moratórios Trata-se de recurso especial sob o regime do art. 543-C do CPC e Resolução n. 8/2008 do STJ, em que se discute a incidência de Imposto de Renda (IR) sobre os juros moratórios pagos em decorrência de decisão judicial devidos no contexto de rescisão de contrato de trabalho. A Seção, ao prosseguir o julgamento, por maioria, negou provimento ao recurso por entender não incidir IR sobre os juros moratórios, isso porque o valor deles decorrente não representa necessariamente renda e, muito menos, renda tributável. O caso, assim, é de não incidência tributária, sendo irrelevante a natureza do valor principal. Consignou-se, ainda, entre outros fundamentos, que as indenizações por perdas e danos inerentes aos juros de mora devem ser entendidas em sentido mais amplo. A evolução urisprudencial, legislativa e doutrinária pertinente à proteção dos direitos, sobretudo personalíssimos, impõe que tais indenizações, para serem completas, abarquem os bens materiais e imateriais. Com isso, deve-se considerar que o conteúdo indenizatório de tais juros previstos no Código Civil em vigor (art. 407) abarca não só a reparação do período de tempo em que o credor, com profunda insatisfação, permaneceu privado da posse do bem que lhe seria devido por direito, mas também os possíveis e eventuais danos morais, ainda que remotos, os quais não precisam sequer ser alegados, tampouco comprovados. Enfim, abrangendo os mencionados juros, em tese, de forma abstrata e heterogênea, eventuais danos materiais, ou apenas imateriais, que não precisam ser discriminados ou provados, não se pode conceber que aqueles representem simples renda ou acréscimo patrimonial, não se enquadrando na norma do art. 43 do CTN. Registrou-se, ademais, que mesmo se esses juros se resumissem a simples renda, essa não seria, necessariamente, tributável. Assim, sendo os juros em debate um substituto (indenizatório) da renda que não se pôde auferir diante da inadimplência do devedor, a cobrança do IR dependeria da clara e induvidosa identificação do tipo de rendimento que estaria sendo substituído (indenizado) pelos juros moratórios (REsp 1.227.133/RS, rel. originário Min. Teori Albino Zavascki, rel. p/ o acórdão Min. Cesar Asfor Rocha, j. em 28-9-2011).
Penhora. Conta corrente. Restituição e IR Trata-se, na origem, de embargos opostos à execução proposta pelo ora recorrente (condomínio) em razão de ter sido, nos autos de execução, penhorado, na conta corrente do recorrido, valor
referente à restituição de Imposto de Renda (IR). A sentença julgou improcedente o pedido ao argumento de que o crédito referente à restituição de IR não possui, no caso, caráter salarial e alimentício, porque já havia saído do domínio do embargante, todavia, o tribunal a quo deu provimento à apelação do embargante (recorrido). No recurso especial, o condomínio insurge-se contra a impossibilidade de penhorar tal valor. É cediço ser possível penhorar valores em conta corrente a título de restituição de IR, no entanto primeiro é necessário definir a natureza dos valores restituídos: se são provenientes de acréscimos patrimoniais, situação em que é possível a incidência do IR, ou se advêm de salários, proventos ou de outras receitas que gozam do privilégio da impenhorabilidade contida no art. 649, IV, do CPC. Depois de definida a natureza alimentar do valor do IR, ressalta a Ministra Relatora que sua impenhorabilidade deve ser analisada conforme a urisprudência deste Superior Tribunal, uma vez que a impenhorabilidade pode não ser absoluta, em alguns casos específicos. No caso dos autos, o acórdão recorrido afirma que a restituição do IR provém de valores salariais recolhidos pela empregadora do recorrido (sua única fonte pagadora); assim, dada sua natureza alimentar e remuneratória, a restituição do IR depositada está acobertada pela impenhorabilidade. Diante do exposto, a Turma negou provimento ao recurso (REsp 1.150.738/MG, rel. Min. Nancy Andrighi, j. em 20-5-2010).
IR. Alienação. Ações societárias Discute-se o reconhecimento do direito adquirido à isenção de Imposto de Renda (IR) sobre o lucro auferido na alienação de ações societárias, nos termos do Decreto-Lei n. 1.510/76, revogado pela Lei n. 7.713/88. O contribuinte recorrente alega que, entre a aquisição das ações (dezembro de 1983) e o início da vigência da citada lei (janeiro de 1989), houve o transcurso dos cinco anos estabelecidos no referido decreto-lei como condição para obter a isenção do imposto, não havendo revogação do benefício, mesmo que a venda das ações tenha ocorrido depois da revogação da regra de isenção. Diante disso, a Ministra Relatora, ao enumerar precedentes deste Superior Tribunal quanto ao direito adquirido, reconheceu a pleiteada isenção. Sucede que o Ministro Herman Benjamin, em voto-vista, divergiu ao consignar que o art. 178 do CTN apenas atribui caráter irrevogável àquelas isenções que observarem, concomitantemente, os requisitos do prazo certo e onerosidade. Assim, na hipótese, como o benefício fiscal foi deferido por prazo indeterminado, entendeu que seria lícita sua revogação por aquela lei. Por sua vez, o Ministro Castro Meira, em seu voto-vista, apesar de reconhecer ponderáveis as razões do voto divergente, acompanhou a Ministra Relatora, ressaltando a peculiaridade de que a própria Fazenda Nacional, mediante pronunciamentos de seu Conselho Superior de Recursos Fiscais, tem reconhecido o direito adquirido dos contribuintes em casos semelhantes ao julgado; dessarte, negar a isenção seria afrontar a segurança jurídica e o princípio da isonomia. Assim, a Turma, ao prosseguir o julgamento, por maioria, deu provimento ao recurso especial do contribuinte (REsp 1.126.773/RS, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 4-5-2010).
IR. Isenção. Reserva remunerada
Trata-se de recurso especial em que o ente federado recorrente sustentava não ser possível o reconhecimento da isenção de IR sobre os valores recebidos pelo militar a título de reserva remunerada, uma vez que a legislação de regência trata apenas de proventos de aposentadoria e reforma. Alegava, ainda, omissão do Tribunal a quo quanto à doença do recorrido, que fora erradicada após intervenção cirúrgica, argumentando que a possibilidade de recidiva da doença não seria motivo de seu enquadramento na norma isentiva. Questionava, também, o recorrente, o fato de que o laudo apresentado pelo recorrido não atendia aos requisitos legais exigidos pelo art. 30, § 1º, da Lei n. 9.250/95, para o gozo do benefício fiscal da isenção, visto que não constava o respectivo prazo de validade exigido no caso de doenças passíveis de controle, tal como no caso. Inicialmente, observou-se que, efetivamente, não houve menção no acórdão à circunstância de a enfermidade (neoplasia maligna) ter sido erradicada, ou de o laudo médico não ter indicado prazo de validade. Tal omissão, contudo, entendeu-se irrelevante para o deslinde da questão, em razão da natureza da moléstia acometida ao particular, ora recorrido, isso porque, segundo a jurisprudência deste Superior Tribunal, em se tratando de neoplasia maligna, não se exige a demonstração da contemporaneidade dos sintomas nem a indicação de validade do laudo pericial ou a comprovação de recidiva da enfermidade, para que o contribuinte faça jus à isenção de IR prevista no art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88. Diante disso, a Turma entendeu haver similitude entre os efeitos decorrentes da reforma e da reserva remunerada (passagem para a inatividade), não cabendo fazer distinção para efeitos de concessão da isenção do IR. Desse modo, assentou que a reserva remunerada equivale à condição de inatividade, situação contemplada no referido art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88, de maneira que são considerados isentos os proventos percebidos pelo militar nessa condição. Ademais, destacou-se que a adoção desse entendimento, em que se buscou o real significado, sentido e alcance do benefício fiscal, não importa em ofensa ao art. 111 do CTN. Precedentes citados: REsp 981.593/PR, DJ e de 58-2009; REsp 1.088.379/DF, DJ e de 29-10-2008; REsp 967.693/DF, DJ de 18-9-2007; REsp 734.541/SP, DJ de 20-2-2006, e REsp 192.531/RS, DJ de 16-5-2005 (REsp 1.125.064/DF, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 6-4-2010).
10.8.3. Súmulas do STJ 463. Incide o imposto de renda sobre os valores percebíveis a título de indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo. 447. Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores. 446. Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa. 436. A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco. 430. O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
425. A retenção da contribuição para a seguridade social pelo tomador do serviço não se aplica às empresas optantes pelo Simples. 360. O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
1 O STF já entendeu que a progressividade não deflui diretamente da capacidade contributiva e que, se não houver menção expressa à progressividade, a capacidade contributiva se realiza pela proporcionalidade. Contudo, parte da doutrina sustenta que a progressividade está intimamente ligada à capacidade contributiva, daí mencionar alguns tipos de progressividade do IPTU, a saber: a) por zona; b) por base de cálculo; c) extrafiscal, ou seja, de acordo com tipo de utilização que se deu ao imóvel. 2 “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns do outros; (..) § 2º A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. § 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.” “(...) 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Art. 150, VI, b e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, b, da CF deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços ‘relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas’. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido” (RE 325.822/SP, rel. Min. Ilmar Galvão, red. p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, j. em 18-12-2002). 3 “A Turma reafirmou o entendimento de que os valores recebidos a título de danos morais e materiais não constituem acréscimo patrimonial e, por isso, não estão sujeitos à incidência de imposto de renda. Entendeu ainda que o dano moral e material ocasionam uma indenização, o que não aumenta o patrimônio lesado, sendo voltado à reparação, por meio da substituição monetária, da situação em que a vítima encontrava-se antes do evento danoso. Se é indenização, não pode haver incidência de imposto de renda. Para incidir imposto de renda, o fato gerador deve ser proveniente do trabalho ou da aplicação de capital ou de ambos. É necessário que haja efetiva geração de riqueza. Assim, a Turma negou provimento ao recurso” (REsp 1.068.456/PE, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 18-6-2009). 4 Precedentes citados: REsp 952.038/PE, DJe de 18-6-2008; REsp 672.723/CE, DJ de 11-4-2005; REsp 641.243/PE, DJ de 27-9-2004, e REsp 689.052/AL, DJ de 6-6-2005. 5 Precedentes citados: EREsp 130.605/DF, DJ de 23-4-2001, e REsp 254.190/SP, DJ de 4-2-2002. 6 Precedentes citados: EREsp 88.179/PR, DJ de 21-2-2000; EREsp 169.411/SP, DJ de 27-9-1999; EREsp 169.662/SP, DJ de 27-9-1999; AgRg nos EDcl no REsp 361.040/RS, DJe de 24-3-2009; REsp 298.041/RS, DJ de 29-3-2007; AgRg no REsp 396.700/PB, DJ de 6-32006, e REsp 439.076/RS, DJ de 23-9-2002. 7 Precedentes citados: REsp 825.845/RS, DJe de 2-5-2008; REsp 825.907/RS, DJe de 12-5-2008; REsp 639.635/RS, DJe de 30-9-2008; REsp 731.883/RS, DJ de 3-4-2006; REsp 852.572/RS, DJ de 15-9-2006; REsp 840.634/RS, DJ de 1º-9-2006; REsp 851.677/RS, DJ de 25-9-2006; REsp 638.974/SC, DJe de 15-4-2008, e AgRg no REsp 941.933/SP, DJe de 31-3-2008. 8 Precedentes citados: EREsp 806.753/RS, DJe de 1º-9-2008; EREsp 726.778/PR, DJ de 5-3-2007; EREsp 608.053-RS, DJ de 4-92006; AgRg nos EREsp 863.702/RN, DJe de 27-5-2009; AgRg no Ag 1.087.650/SP, DJe de 31-8-2009; AgRg no REsp 1.078.878/SP, DJe de 6-8-2009; AgRg no REsp 1.084.194/SP, DJe de 26-2-2009; EDcl no AgRg nos EDcl no AgRg no REsp 805.223/RS, DJe de 2411-2008; EDcl no AgRg no REsp 950.637/MG, DJe de 21-5-2008, e AgRg nos EDcl no REsp 970.580/RN, DJe de 29-9-2008. 9 Precedentes citados: AgRg no REsp 1.045.709-RS, DJ e de 21-9-2009; REsp 818.709-RO, DJ e de 11-3-2009; AgRg no Ag 430.959PE, DJ e de 15-5-2008; REsp 694.087-RJ, DJ de 21-8-2007; REsp 874.759-SE, DJ de 23-11-2006; REsp 477.520-MG, DJ de 21-3-2005, e REsp 594.689-MG, DJ de 5-9-2005. 10 Precedentes citados: AgRg nos EREsp 879.580-DF, DJ e de 25-5-2009; EREsp 946.771-DF, DJ e de 25-4-2008; EREsp 911.891-DF, DJ e de 25-4-2008; AgRg nos EREsp 908.227-RJ, DJ de 3-12-2007, e REsp 772.233-RS, DJ de 12-4-2007. 11 Precedentes citados: AgRg no REsp 1.028.133/SP, DJe de 1º-6-2009; REsp 1.010.333-SP, DJe de 5-3-2009; AgRg no REsp 883.654/SP, DJe de 13-3-2009; AgRg no REsp 948.040/RS, DJe de 16-5-2008; AgRg no Ag 879.174/SP, DJ de 20-8-2007; REsp 670.079/SC, DJ de 16-3-2007, e REsp 814.165/SC, DJ de 2-3-2007.
12 Precedentes citados: REsp 41.314/RS, DJ de 13-5-2002; REsp 260.499/RS, DJ de 13-12-2004, e REsp 142.853/SC, DJ de 17-111997. 13 Precedentes citados: EREsp 903.019/DF, DJe de 6-4-2009; REsp 1.073.113/PR, DJe de 16-12-2008; REsp 933.923/SP, DJ de 8-22008; REsp 356.740/RS, DJ de 6-4-2006; REsp 625.780/RS, DJ de 31-5-2004, e REsp 850.091/RN, DJe de 1º-12-2008. 14 Precedentes citados: REsp 1.196.500/MT, DJe de 4-2-2011, e REsp 1.116.620/BA, DJe de 25-8-2010. 15 Precedente citado: CComp 36.332/SP, DJ de 30-11-2005. 16 Precedentes citados: CComp 61.584/RS, DJ de 1º-8-2006, e CComp 6.124/RS, DJ de 13-12-1993. 17 Precedentes citados: AgRg nos EREsp 436.302/PR, DJ de 17-9-2007; REsp 1.079.313/SP, DJe de 30-9-2009; AgRg no REsp 449.513/PR, DJe de 13-3-2009; AgRg no REsp 877.511/PB, DJe de 3-12-2008; REsp 974.300/PR, DJe de 29-10-2008; REsp 899.335/PB, DJe de 18-9-2008; REsp 497.169-SP, DJ de 17-9-2007, e AgRg no REsp 636.344/PB, DJ de 4-12-2006. 18 Precedentes citados: AgRg no Ag 1.210.220/PR, DJe de 2-2-2010; REsp 1.120.206/PR, DJe de 28-6-2010; REsp 1.091.057/PR, DJe de 18-2-2010; AgRg no REsp 1.099.392/RS, DJe de 15-5-2009; REsp 974.660/SC, DJ de 11-10-2007; REsp 599.836/RN, DJ de 13-122004, e REsp 1.012.903/RJ, DJe de 13-10-2008. 19 Precedentes citados: REsp 983.134/RS, DJ e 17-4-2008, e REsp 907.404/PR, DJ de 13-11-2007. 20 Precedentes citados: REsp 383.309/SC, DJ de 7-4-2006; REsp 419.590/SC, DJ de 23-5-2005; REsp 456.923/SC, DJ de 11-4-2005; AgRg no REsp 433.421/SC, DJ de 24-11-2003, e REsp 411.428/SC, DJ de 21-10-2002. 21 “Art. 150. As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas. § 1º São empresas individuais: I – as firmas individuais (Lei n. 4.506, de 1964, art. 41, § 1º, alínea a); II – as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços; III – as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos, nos termos da Seção II deste Capítulo. § 2º O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de: I – médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas; II – profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais; III – agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria; IV – serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros; V – corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos; VI – exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e outras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções; VII – exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamentos, salvo quando não explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra.” 22 O contribuinte somente poderá modificar o regime de tributação no início do próximo exercício. 23 A obrigatoriedade a que se refere o item “b” acima não se aplica à pessoa jurídica que auferir receita de exportação de mercadorias e da prestação direta de serviços no exterior. Não se considera direta a prestação de serviços realizada no exterior por intermédio de filiais, sucursais, agências, representações, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurídica que lhes sejam assemelhadas (ADI SRF n. 5, de 2001). 24 Como, por exemplo, sanção a atos ilícitos praticados pela pessoa jurídica por não cumprimento das obrigações fiscais ou cometer fraudes, dissimulação etc., nos termos do art. 27 da Lei n. 9.430/96, arts. 31 e 51, §§ 1º a 3º, da Lei n. 8.981/96, art. 47, § 1º, da Lei n. 8.981/95. 25 Tabelas elaboradas pela Professora Daniela Silva Rego.
Capítulo 11 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) 11.1. Disciplina
Normativa
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), de competência da União Federal, encontra-se previsto na Constituição de 1988, especificamente em seu art. 153, IV, e nos arts. 46 a 51 do CTN. O imposto em tela foi instituído pela Lei n. 4.502/64 e alterações posteriores, e regulado pelo Decreto n. 7.212/2010, chamado de Regulamento do IPI (RIPI), que revogou o Decreto n. 4.544/2002, que traz a tabela do IPI, conhecida como TIPI 1, pois, dada a seletividade que é característica do imposto em tela, as suas alíquotas são previstas nessa tabela. Por fim, destacamos que o IPI, nomenclatura que passaremos a adotar neste capítulo, além de ser a segunda maior arrecadação da União, perdendo apenas para o Imposto de Renda, é objeto de repartição de receita tributária, na forma dos arts. 1572 a 1593 da CF. Quanto às Súmulas, temos: do STJ: 360, 411, 494 e 495; do STF: 591.
11.2. Evolução
Histórica
O IPI era conhecido como imposto sobre o consumo, previsto pela Lei n. 4.502/64, mas apareceu desde a Constituição de 1891. Em função da EC n. 18/65 foi editado o Decreto-Lei n. 34/66, que modificou a nomenclatura antiga para IPI, sendo posteriormente regulamentado pelo Decreto n. 4.544/2002 e atualmente pelo Decreto n. 7.212/2010. Previsto expressamente no art. 153, IV, da CF, foi classificado pelo Código Tributário Nacional como imposto sobre produção e circulação, tendo em vista que incide sobre as operações com produtos industrializados e não sobre o processo de industrialização (caso contrário, não incidirá o IPI na importação de produtos industrializados, já que o processo de industrialização ocorreu no exterior).
11.3. Principais
Características
No que se refere às características gerais do IPI, podemos destacar as seguintes: a) extrafiscal: embora seja a segunda maior arrecadação da União, destaca-se por sua função interventiva estatal, ou seja, em função da obrigatoriedade de ser seletivo (art. 153, § 3º, I, da CF), assume uma função extrafiscal e serve como instrumento de controle da União na economia, como, por exemplo, no caso da tributação “pesada” sobre bebidas alcoólicas e fumo. É importante destacar que a classificação quanto à finalidade se dá em razão da sua preponderância, pois é óbvio que todo
o tributo, por constituir receita derivada é arrecadatório por sua natureza. Contudo, esse imposto possui uma forte função regulatória ou interventiva na economia brasileira; b) seletivo: esta característica evidencia que a alíquota varia em função da essencialidade do produto, ou seja, o bem essencial tem alíquota menor do que os bens supérfluos. Nesse sentido, o IPI será seletivo (CF, art. 153, § 3º, I), no que difere do ICMS, que poderá ser seletivo (CF, art. 155, § 2º, III). Daí a utilização da Tabela do IPI, conhecida apenas como TIPI; c) real: é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, ou seja, incide em razão da coisa, objeto de tributação; d) não vinculado: assim como todos os impostos, sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao obrigado, ou seja, um fato do indivíduo, conforme o disposto no art. 16 do CTN. Lembramos que, além de não vinculados, os impostos também são não afetados, conforme o disposto no art. 167, IV, da CF; e) não cumulativo : por ser também considerado um imposto plurifásico ou multifásico, a previsão constitucional da não cumulatividade surge com o objetivo de minimizar o desgaste da repercussão tributária na cadeia de produção e consequentemente no consumo. A Constituição, em seu art. 153, § 3º, determinou que o IPI será não cumulativo, ou seja, permite a compensação do que for devido em cada operação relativa à cadeia de produção e circulação de mercadorias industrializadas. Para que ocorra a compensação a que se refere a não cumulatividade do IPI, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente. Trata-se do regime conhecido como crédito-débito; f) indireto: o IPI é considerado indireto porque permite o fenômeno da repercussão tributária, ou seja, o repasse do encargo financeiro do tributo. Esta característica permite que existam duas pessoas: o contribuinte de direito, aquele que por lei tem o dever de pagar o tributo, e o contribuinte de fato, aquele que de fato acaba sofrendo o desgaste da repercussão, e assim acaba pagando (sob o ponto de vista econômico) o imposto embutido no produto. Veremos melhor o tema quando abordarmos o elemento subjetivo do imposto; g) proporcional: o valor final cresce proporcionalmente ao valor do bem ou serviço objeto de tributação; h) plurifásico: o IPI é considerado plurifásico ou multifásico porque incide em todas as etapas da cadeia de circulação; i) exceção à legalidade tributária : em função de ser o IPI um imposto extrafiscal, precisa de celeridade quanto à sua variação (aumento e diminuição). Assim a Constituição, em seu art. 153, § 1º, permite que o Poder Executivo altere as alíquotas do IPI, logo não haverá necessidade de lei. Contudo, a permissão alcança apenas as alíquotas, e não a base de cálculo, que é objeto de reserva legal, na forma do art. 97 do CTN. Por fim, ressalte-se que o Presidente da República pode delegar aos seus ministros e auxiliares a alteração das alíquotas 4;
j) exceção à anterioridade : ainda por ser o IPI um imposto extrafiscal, que precisa de celeridade quanto à variação de suas alíquotas (aumento e diminuição) e cobrança, a Constituição, em seu art. 150, § 1º, submete o IPI apenas à anterioridade de 90 dias, não havendo necessidade de respeitar o exercício financeiro. Assim a jurisprudência: MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA DE IPI E PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – O Plenário deferiu pedido de medida liminar em ação direta de inconstitucionalidade, ajuizada pelo partido político Democratas – DEM, para suspender o art. 16 do Decreto n. 7.567/2011, que confere vigência imediata à alteração da Tabela de Incidência do IPI – TIPI, na qual se majoraram alíquotas sobre operações envolvendo veículos automotores (“Art. 16. Esse Decreto entra em vigor na data de sua publicação”). Consignou-se que a reforma tributária promovida pelo constituinte derivado, com a promulgação da Emenda Constitucional 42/2003, alargara o âmbito de proteção dos contribuintes e estabelecera nova restrição ao poder de tributar da União, dos Estados-membros e dos Municípios. Aduziu-se que fora acrescentada a alínea c ao inciso III do art. 150 da CF, com ampliação da incidência do princípio da anterioridade nonagesimal, antes restrita à cobrança das contribuições sociais (CF, art. 195, § 6º). No tocante ao IPI, o tratamento teria sido singular. Na redação conferida ao art. 150, § 1º, da CF, continuara o imposto excepcionado da incidência do princípio da anterioridade anual, mas não da anterioridade nonagesimal [“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... III – cobrar tributos: ... b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; ... § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. ... Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: ... IV – produtos industrializados; ... § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V”]. Asseverou-se que o princípio da anterioridade representaria garantia constitucional estabelecida em favor do contribuinte perante o Poder Público, norma voltada a preservar a segurança e a possibilitar um mínimo de previsibilidade às relações jurídico-tributárias. Mencionou-se que o referido princípio destinar-se-ia a assegurar o transcurso de lapso temporal razoável a fim de que o contribuinte pudesse elaborar novo planejamento e adequar-se à realidade tributária mais gravosa. Assim, o art. 16 do Decreto n. 7.567/2011, ao prever a imediata entrada em vigor de norma que implicara aumento da alíquota de IPI, contrariara o art. 150, III, c, da CF. Deste modo, a possibilidade de acréscimo da alíquota do IPI mediante ato do Poder Executivo, em exceção ao princípio da legalidade (CF, art. 153, § 1º), não afastaria a necessidade de observância ao postulado da anterioridade nonagesimal. Por revelar garantia do contribuinte contra o poder de tributar, esse princípio somente poderia ser mitigado mediante disposição constitucional expressa, o que não ocorreria em relação ao IPI. Reputou-se que
a Constituição deveria ser interpretada de forma sistemática. Dessa maneira, o permissivo por meio do qual se autorizaria o uso de ato infralegal para a modificação da alíquota não conferiria ao Executivo poderes mais amplos do que os atribuídos ao Congresso Nacional, até mesmo porque, nos termos do art. 153, § 1º, da CF, os poderes seriam exercidos nas condições e limites estabelecidos em lei. Apesar do inegável aspecto extrafiscal do IPI, a atividade do contribuinte seria desenvolvida levando em conta a tributação existente em dado momento, motivo pelo qual a majoração do tributo, ainda mais quando poderia efetivar-se em até trinta pontos percentuais, deveria obedecer aos postulados da segurança jurídica e da não surpresa. Os Ministros Gilmar Mendes, Celso de Mello e Cezar Peluso, presidente, destacaram que o princípio da anterioridade nonagesimal constituiria direito fundamental deslocado do art. 5º da CF, destinado a salvaguardar o contribuinte do arbítrio destrutivo ou dos excessos gravosos do Estado. Dessa forma, nem mesmo o Poder Constituinte derivado poderia mutilá-lo e, muito menos, extingui-lo. Por fim, deliberou-se conferir efeitos ex tunc à medida liminar. Vencido, nesta parte, o relator, que atribuía efeitos ex nunc à decisão (ADI 4.661– MC/DF, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 20-10-2011).
11.4. Imunidades As imunidades, como já visto em outros capítulos, subdividem-se em específicas e genéricas. As imunidades específicas são aquelas que alcançam situações específicas, como, por exemplo, a imunidade dos produtos destinados ao exterior – art. 153, § 3º, III, da CF. Trata-se de uma imunidade objetiva autoaplicável, não sendo considerada cláusula pétrea (entendimento adotado pelo STF na ADI 939). Já às imunidades genéricas são aquelas constantes nas alíneas do inciso VI do art. 150 da CF, que, segundo o entendimento do STF, aplicam-se somente aos impostos, assim elencadas: a) imunidade recíproca; b) a imunidade dos templos de qualquer culto; c) a imunidade dos partidos políticos, das entidades sindicais dos trabalhadores, de ensino e assistência social; d) a imunidade dos livros, jornais e periódicos. Interpretando literalmente a alínea a do inciso VI do art. 150 da Constituição, verifica-se que a imunidade recíproca não se estende a todos os impostos, mas somente àqueles relativos ao patrimônio, renda e serviços. Quanto ao conceito de patrimônio, temos que é o conjunto de bens do sujeito passivo; assim, os impostos que incidem sobre o patrimônio são: ITR, IPTU IPVA, ITD, ITBI e IGF (ainda não implementado). Já a renda é considerada toda receita originária ou derivada arrecadada pelos entes federativos, e que abrange o Imposto de Renda. E, por fim, os serviços, assim considerados aqueles prestados pelo ente federativo, que em tese gerariam a incidência de ISS. Desta forma, como foi dito, através de uma interpretação literal entenderíamos que a imunidade em tela não alcança os impostos classificados pelo Código Tributário Nacional como incidentes sobre a produção e a circulação de riquezas, como é o caso do IPI. A posição do STF no ulgamento do RE 253.472/SP5 foi no sentido de que a imunidade recíproca está restrita à instituição de imposto sobre o patrimônio ou a renda ou os serviços das pessoas jurídicas de direito público, não alcançando o IPI6.
Os tributos que admitem a repercussão tributária (em regra, os indiretos), ou seja, que permitem o repasse do encargo financeiro do tributo pago na operação anterior, fazem nascer as figuras do contribuinte de fato e de direito. Nesse sentido, o contribuinte de direito é aquele que por lei tem o dever de pagar o tributo, e o contribuinte de fato é aquele que de fato acaba sofrendo o desgaste da repercussão e, assim, acaba pagando (sob o ponto de vista econômico) o imposto embutido no produto. Diante dessa posição, quando o Estado é o contribuinte de direito entendemos que ele estará alcançado pela imunidade. Por outro lado, quando o Estado assume a posição de contribuinte de fato, não há que se falar em imunidade, já que o contribuinte será o fornecedor, ainda que este repasse o pagamento para o ente federativo. Nesse sentido, a Súmula 591 do STF prevê que a imunidade ou isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre rodutos industrializados . Sobre a imunidade contida no art. 150, VI, d , da CF, temos o seguinte julgado: “A Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário em que se discute a abrangência normativa da imunidade tributária a que se refere o art. 150, VI, d , da CF (‘Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI – instituir impostos sobre: ... d ) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão’). No caso, a União sustenta a exigibilidade dos seguintes impostos: sobre circulação de mercadorias – ICMS, sobre produtos industrializados – IPI e de importação – II no despacho aduaneiro de peças sobressalentes de equipamento de preparo e acabamento de chapas de impressão off set para jornais. O Ministro Menezes Direito, relator, aplicando precedentes da Corte no sentido de que as peças sobressalentes para equipamento de impressão de jornais não estão alcançadas pela imunidade prevista no art. 150, IV, d , da CF, deu provimento ao recurso. Enfatizou que somente os insumos diretos estariam incluídos nessa benesse e que, na espécie, tratar-se-ia de equipamento acessório. O Ministro Ricardo Lewandowski acompanhou o voto do relator. Em divergência, os Ministros Carlos Britto e Marco Aurélio, ao conferirem interpretação teleológica ao aludido dispositivo constitucional, desproveram o recurso por considerar que o objetivo maior da norma seria viabilizar, sem ônus maiores, a divulgação de ideias. Assim, a imunidade conferida a livros, ornais e periódicos abrangeria todo e qualquer insumo ou ferramenta indispensável à edição desses veículos de comunicação. Após, o julgamento foi adiado a fim de se aguardar o voto de desempate da Ministra Cármen Lúcia” (RE 202.149/RS, rel. Min. Menezes Direito, j. em 13-5-2008). Essa imunidade, por alcançar os livros, jornais e periódicos, bem como o papel destinado à sua impressão, também é classificada como imunidade objetiva. A finalidade dessa proteção constitucional é assegurar a liberdade de expressão do pensamento, a difusão da informação, da cultura, e também a liberdade de imprensa. Em síntese, podemos dizer que o valor consagrado é a livre manifestação de pensamento, cultura e educação. Por esses motivos temos, como já dito, uma imunidade objetiva e não subjetiva, que alcança o II e o IE (impostos de importação e exportação), o ICMS e o IPI, provocando consequências relevantes, tendo em vista que a imunidade só existe em função do objeto tributado e não, por exemplo, em relação à renda 7 obtida pela editora na venda do
ornal, dos livros etc. Nesse sentido, a renda obtida por uma editora na venda de livros é tributada, pois quem aufere a renda é a editora, e como a imunidade não é subjetiva, incidirá neste caso o imposto sobre a renda. Contudo, os tributos que incidiriam sobre o livro não incidirão, por força da imunidade. Ainda sobre a imunidade prevista no art. 150, VI, d , o STF entendeu (Súmula 656) que abrange o papel fotográfico, inclusive para a fotocomposição por laser , filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto, destinados à composição de livros, jornais e periódicos. O art. 18 do Decreto n. 7.212/2010 traz com amparo constitucional as hipóteses em que são “imunes” da incidência do IPI: I – os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; II – os produtos industrializados destinados ao exterior. Nesta hipótese, a destinação do produto ao exterior será comprovada com a sua saída do País; III – o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; e IV – a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. Entende-se como derivados do petróleo os rodutos decorrentes da transformação do petróleo, por meio de conjunto de processos genericamente denominados refino ou refinação, classificados quimicamente como hidrocarbonetos
Segundo o RIPI (Regulamento do IPI), a Secretaria da Receita Federal do Brasil poderá estabelecer obrigações acessórias específicas a serem observadas pelas firmas ou estabelecimentos que realizarem operações com o papel referido no inciso I, bem assim para a comprovação a que se refere o § 2º, inclusive quanto ao trânsito, dentro do Território Nacional, do produto a ser exportado. Destacamos, por fim, que se a imunidade estiver condicionada à destinação do produto, e a este for dado destino diverso, ficará o responsável pelo fato sujeito ao pagamento do imposto e da penalidade cabível, como se a imunidade não existisse 8. Por fim, vejamos o seguinte julgado: INCRA E EXPLORAÇÃO DE UNIDADE AGROINDUSTRIAL. A Turma proveu recurso extraordinário para reconhecer imunidade tributária recíproca ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – INCRA (CRFB, art. 150, VI, a, e § 2º), relativamente ao não recolhimento de ICMS por eventual exploração de unidade agroindustrial. No caso, a mencionada autarquia federal era mantenedora de unidade agroindustrial que, em virtude de desapropriação ocorrida para sanar conflito social na área em que instalada, passara a integrar o acervo patrimonial da recorrente. Entendeu-se que a atividade exercida pela autarquia não se enquadra entre aquelas sujeitas ao regime tributário próprio das empresas privadas, considerando que a ocasional exploração dessa unidade está no âmbito de sua destinação social em setor relevante para a vida nacional. Observou-se que a imunidade tributária só deixa de operar quando a natureza jurídica da entidade estatal é de exploração de atividade econômica, o que não ocorrera na espécie” (RE 242827/PE, rel. Min. Menezes Direito, j. em 2-9-2008).
11.5. Finalidade A função do imposto é extrafiscal, ou seja, a sua finalidade é mais do que arrecadar para os Estados ou Distrito Federal: ele funciona como já dito, como instrumento de controle da economia por parte do Governo Federal, já que esse imposto é de competência da União. Ressalte-se que na forma dos arts. 157 e 158 da Constituição de 1988 o IPI sofre repartição de receita tributária com os Estados e Municípios, de modo a reduzir o federalismo assimétrico.
11.6. Lançamento O IPI é lançado por homologação , conforme o disposto no art. 150 do CTN, podendo também o Fisco utilizar-se do lançamento de ofício, nas hipóteses contidas nos incisos II e seguintes do art. 149 do CTN. Vale a pena lembrar o teor da Súmula 360 do STJ: O benefício da denúncia espontânea 9 não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas agos a destempo.
11.7. Elementos
do Imposto
11.7.1. Elemento Objetivo ou Material O elemento objetivo do IPI é a operação relativa ao produto industrializado. Segundo o art. 46 do CTN, o IPI tem como fato gerador: a) o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; b) a sua saída dos estabelecimentos 10 a que se refere o parágrafo único do art. 51; e c) a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. Em relação a este último item, ressaltamos que a Lei n. 4.502/64 com suas alterações posteriores não contempla mais esse caso, tratando-se então de hipótese de não incidência. O IPI é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor 11. Contudo, é importante destacar as hipóteses contidas no art. 38 do Decreto n. 7.212/2010 (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados), que prevê que não constituem fato gerador do IPI: Art. 38. Não constituem fato gerador: I – o desembaraço aduaneiro de produto nacional que retorne ao Brasil, nos seguintes casos (Decreto-Lei n. 491, de 5 de março de 1969, art. 11): a) quando enviado em consignação para o exterior e não vendido nos prazos autorizados; b) por defeito técnico que exija sua devolução, para reparo ou substituição; c) em virtude de modificações na sistemática de importação do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e e) por quaisquer outros fatores alheios à vontade do exportador; II – as saídas de produtos subsequentes à primeira: a) nos casos de locação ou arrendamento, salvo se o produto tiver sido submetido a nova industrialização; ou b) quando se tratar de bens do ativo permanente, industrializados ou importados pelo próprio estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, destinados à execução de serviços pela própria firma remetente;
III – a saída de produtos incorporados ao ativo permanente, após cinco anos de sua incorporação, pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, que os tenha industrializado ou importado; ou IV – a saída de produtos por motivo de mudança de endereço do estabelecimento.
Para melhor entendimento sobre a incidência do IPI quanto ao processo de industrialização, necessário se faz traçar um breve comentário acerca das expressões utilizadas pelo Código Tributário Nacional, a saber: produto, mercadoria e industrialização. Então, vejamos: Produto: é o bem que está disponível para o industrial que o industrializa. Mercadoria: nomenclatura utilizada quando o industrial aliena o produto industrializado ao comerciante Industrialização: o parágrafo único do art. 46 do CTN dispõe que se considera industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Assim, temos que o campo de incidência do IPI abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na TIPI, excluídos aqueles a que corresponde a anotação “NT” (não tributado) 12. Produto industrializado é o resultante de qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, sendo irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados, tais como: Transformação: operação exercida sobre a matéria-prima ou produto intermediário, que resulta na obtenção de espécie nova. Beneficiamento: operação que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto. Destacamos aqui que, quando a operação de beneficiamento do produto, quando feita sob encomenda de terceiros e sobre objeto não destinado a comercialização ou industrialização, não será sujeita à incidência do IPI, mas sim de ISSQN, pois fica caracterizada a prestação de serviço (item 14.05 da LC n. 116/2003), como, por exemplo, a plastificação de impresso. Montagem: operação que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e da qual resulta novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal. O item 14.06 da lista do ISSQN elege a montagem industrial como hipótese de incidência do referido imposto sobre serviço, desde que seja este prestado a usuário final, com material fornecido por ele. Acondicionamento ou Reacondicionamento: operação que altera a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria. Assim, podemos dizer que acondicionar é arranjar ou arrumar, como ocorre, por exemplo, quando da colocação do produto em pacotes, caixas ou sacos plásticos, desde que a embalagem seja fechada. Já o reacondicionamento significa acondicionar em uma outra embalagem. Por isso, para que incida o ISSQN, o acondicionamento somente poderá ser feito para o usuário final, pois se o propósito for comercialização do produto, incidirá, além do IPI, o ICMS.
Renovação ou Recondicionamento: operação exercida sobre produto usado ou parte remanescente do produto deteriorado ou inutilizado, que o renova ou restaura para nova utilização. Assim, podemos dizer que recondicionar é restaurar ou renovar. Destacamos que para incidir o ISSQN o recondicionamento somente poderá ser feito para o usuário final. Sem a pretensão de elaborar um rol exaustivo, algumas situações pertinentes ao IPI merecem destaque especial, e agora serão tratadas. 1) IPI e ISSQN: área de conflito Para analisar a discussão entre IPI e ISSQN, faz-se necessária a análise da LC n. 116/2003, que inseriu novas sistemáticas para a cobrança do referido imposto. Entre as disposições trazidas pela lei complementar em comento, a que desperta maior complexidade é a questão do conflito de incidência entre o IPI e o ISS, por força da alteração da redação do antigo item 72 da Lista de Serviços anexa ao Decreto Lei n. 406/68 (na redação da LC n. 56/87), agora subitem 14.05 da lista anexa à LC n. 116/2003. Vejamos a redação do item 72 da lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68, lista esta substituída pela Lista de Serviços anexa à LC n. 116/2003: Art. 1º (...). Item 72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização. Vejamos agora a redação do subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à LC n. 116/2003: Art. 1º (....). Item 14.05. Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, olimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer. A alteração é de grande importância, visto que excluiu do mencionado texto a ressalva que atribuía tratamento jurídico específico à atividade de beneficiamento, e outras como acondicionamento, pintura, lavagem, secagem, quando realizadas em objeto destinado à industrialização ou comercialização, afastando, portanto, a incidência do IPI naquelas atividades destinadas a consumidor final. Como resultado, temos o surgimento de posicionamentos antagônicos por parte da Fazenda Nacional e das Fazendas Municipais acerca do assunto. Abordamos nos itens anteriores as peculiaridades inerentes ao processo de industrialização o conflito sobre a incidência do IPI sobre a atividade de beneficiamento, assim como sobre as demais mencionadas no mesmo item 72, mesmo que previstas na Lista de Serviços anexa à LC n. 116/2003, desde que reunidas as características de “industrialização”. Para a exata compreensão do termo “beneficiamento”, é imprescindível a análise da redação do art. 4º do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto n. 7.212/2010, o qual considera o “beneficiamento” como uma das operações que caracterizam a industrialização. Vejamos a redação do citado dispositivo: Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo , tal como: (...), II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto ( beneficiamento ). Sendo assim, podemos concluir que embora tenhamos uma série de atividades que possam gerar conflito de incidência entre o IPI e o ISS, principalmente com a edição da LC n. 116/2003 que extinguiu as ressalvas sobre a incidência do ISS existentes na lista de serviço, devemos observar sempre a destinação do produto final. Em outros termos, se a atividade de beneficiamento estiver inserida em processo industrial, dela resultando um produto industrializado a ser posteriormente comercializado, esta será considerada uma operação industrial, sujeita ao IPI. Se, do contrário, o beneficiamento for realizado sob encomenda, a fim de atender às necessidades do consumidor final, será, portanto, considerado como prestação de serviço, sujeito ao ISS. 2) IPI e acoplamento de motor à lancha Não incide IPI sobre o acoplamento de motor à lancha, porquanto não se trata de um processo industrial que modifique ou aperfeiçoe a natureza do bem, não se configurando produto novo ou unidade autônoma. Na hipótese, para concluir acerca da incidência ou não do IPI para fins de conceituação do que seja produto industrializado (critério material de incidência), são aplicáveis os arts. 46, caput e parágrafo único, do CTN e 3º da Lei n. 4.502/64, bem como o art. 3º do Decreto n. 87.981/82 (REsp 931.031-RS, rel. Min. Denise Arruda, j. em 21-5-2009). 3) IPI. Isenção ou alíquota zero e compensação de créditos O STF iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que negara a contribuinte do IPI o direito de creditar-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob regime de isenção, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Sustenta a recorrente ofensa ao princípio da não cumulatividade (CF, art. 153, § 3º, II). Aduz, com base nesse princípio, ter jus ao creditamento do IPI, corrigido monetariamente, em virtude da aquisição de insumos e matérias-primas isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero, bem como pela diferença da alíquota, quando a devida na operação de entrada dos insumos tributados for menor do que a alíquota da saída. Alega, ainda, a prescrição decenal. O Ministro Marco Aurélio, relator, desproveu o recurso. Inicialmente, consignou que o STF, ao apreciar os RREE 353.657/PR ( DJe de 6-3-2008) e 370.682/SC ( DJe de 19-12-2007), referentemente à aquisição de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero, aprovara o entendimento de que o direito ao crédito pressupõe recolhimento anterior do tributo, cobrança implementada pelo Fisco. Enfatizou que tal raciocínio seria próprio tanto no caso de insumo sujeito à alíquota zero ou não tributado quanto no de insumo isento, tema não examinado nos precedentes citados. Contudo, julgou inexistir dado específico a conduzir ao tratamento diferenciado. No tocante à definição técnica-constitucional do princípio da não cumulatividade, reportou-se às razões do voto que expendera no julgamento do aludido RE 353.657/PR, no qual afirmara que o princípio da não cumulatividade é observado compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, ante o que não se poderia cogitar de direito a crédito quando o insumo entra na indústria considerada a alíquota zero. Relativamente à questão alusiva ao valor do crédito e do imposto final, asseverou que a pretensão da
recorrente colocaria em plano secundário a sistemática pertinente ao IPI, no que voltada a evitar a cumulatividade, o tributo sequencial. Ressaltando a seletividade do IPI, expôs que, uma vez adquirido o insumo mediante incidência do tributo com certa alíquota, o creditamento faz-se diante do que realmente recolhido, gerando a saída final do produto novo cálculo e, então, como já ocorreu o creditamento quanto ao que recolhido na aquisição do insumo, a incidência da alíquota dá-se sobre o preço (valor total). Mencionou que não se comunicam as operações a serem realizadas, deixandose de individualizar insumos e produtos, pois, se assim não fosse, instalar-se-ia um pandemônio escritural. Assinalou que o sistema consagrador do princípio da não cumulatividade, presente quer o IPI quer o ICMS, implica crédito e débito em conta única e que o argumento desenvolvido a respeito do que se denomina crédito do IPI presumido, considerada a entrada de insumo, resultaria em subversão do sistema nacional de cobrança do tributo, partindo-se para a adoção do critério referente ao valor agregado. Dessa forma, reputou que isso potencializaria a seletividade, a qual geraria vantagem, à margem de previsão, para o contribuinte, que passaria a contar com um crédito inicial, presente a entrada do insumo tributado, e, posteriormente, haveria a apuração do que agregado para se estipular valor que não seria o do produto final. Considerou que esse raciocínio revelaria desprezo pelo sistema pátrio de cobrança do tributo, assim como discreparia das balizas próprias à preservação dos princípios da não cumulatividade, que direcionam, no concernente ao produto final, à aplicação da alíquota levando-se em conta o valor respectivo, porquanto já escriturado o crédito decorrente da satisfação do tributo com relação ao insumo. Concluiu que, em última análise, ante o critério seletivo, com o tributo final menor, passar-se-ia a ter jus a uma segunda diferença relativa ao que recolhido a maior anteriormente e já objeto do creditamento. Por fim, deu por prejudicada a discussão referente à prescrição, dado que esta somente terá utilidade se o recurso vier a ser provido, o mesmo ocorrendo com a atualização monetária. Após, o julgamento foi suspenso em virtude do pedido de vista da Ministra Cármen Lúcia (RE 566.819/RS, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 5-8-2009). Em conclusão de julgamento, o Tribunal desproveu recurso extraordinário interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que negara a contribuinte do IPI o direito de creditar-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob regime de isenção, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Sustentava-se ofensa ao princípio da não cumulatividade (CF, art. 153, § 3º, II) – ver Informativos 554 e 591. Inicialmente, consignou-se que o STF, ao apreciar os RREE 353.657/PR ( DJe de 6-3-2008) e 370.682/SC ( DJe de 19-12-2007), referentes à aquisição de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero, aprovara o entendimento de que o direito ao crédito pressupõe recolhimento anterior do tributo, cobrança implementada pelo Fisco. Enfatizou-se que tal raciocínio seria próprio tanto no caso de insumo sujeito à alíquota zero ou não tributado quanto no de insumo isento, tema não examinado nos precedentes citados. Contudo, julgou-se inexistir dado específico a conduzir ao tratamento diferenciado. No tocante à definição técnico-constitucional do princípio da não cumulatividade, afirmou-se que esse princípio seria observado compensando-se o que devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores, ante o que não se poderia cogitar de direito a crédito quando o insumo entra na indústria considerada a alíquota zero. Relativamente à questão alusiva ao valor do crédito e do imposto final, asseverou-se que a pretensão da recorrente colocaria em plano secundário a sistemática pertinente ao IPI, no que voltada a evitar a cumulatividade, o tributo sequencial. Ressaltando a seletividade do IPI, expôs-se que, uma vez adquirido o insumo mediante incidência do tributo com certa alíquota, o creditamento far-se-ia diante do que realmente recolhido, gerando a saída final do produto novo cálculo e, então, como já ocorrido o creditamento quanto ao que recolhido na aquisição do insumo, a incidência da alíquota dar-se-ia sobre o preço (valor total). Mencionou-se que não se comunicariam as operações a serem realizadas, deixando-se de individualizar insumos e produtos, pois, se assim não fosse, instalar-se-ia um pandemônio escritural. Assinalou-se que o sistema consagrador do princípio da não cumulatividade, presente quer o IPI quer o ICMS, implica crédito e débito em conta única e que o argumento desenvolvido a respeito do que se denomina crédito do IPI presumido, considerada a entrada de insumo, resultaria em subversão do sistema nacional de cobrança do tributo, partindo-se para a adoção do critério referente ao valor agregado. Dessa forma, reputou-se que isso potencializaria a seletividade, a qual geraria vantagem, à margem de previsão, para o contribuinte, que passaria a contar com um crédito inicial, presente a entrada do insumo tributado, e, posteriormente, haveria a apuração do que agregado para se estipular valor que não seria o do produto final. Considerou-se que esse raciocínio revelaria desprezo pelo sistema pátrio de cobrança do tributo, assim como discreparia das balizas próprias à preservação dos princípios da não cumulatividade, que direcionam, no concernente ao produto final, à aplicação da alíquota levando-se em conta o valor respectivo, porquanto já escriturado o crédito decorrente da satisfação do tributo com relação ao insumo. Concluiu-se que, em última análise, ante o critério seletivo, com o tributo final menor, passar-se-ia a ter jus a uma segunda diferença relativa ao que recolhido a maior anteriormente e já objeto do creditamento. Por fim, deu-se por prejudicada a discussão referente à prescrição, dado que esta somente teria utilidade se o recurso viesse a ser provido, o mesmo ocorrendo com a atualização monetária. Vencido o Ministro Cezar Peluso, presidente, que provia o recurso (RE 566.819/RS, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 29-9-2010). “DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. INSUMOS ISENTOS, SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO OU NÃO TRIBUTADOS. PRODUTO FINAL TRIBUTADO. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. O art. 153, § 3º, II, da Constituição dispõe que o IPI ‘será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores’. 2. O princípio da não cumulatividade é alicerçado especialmente sobre o direito à compensação, o que significa que o valor a ser pago na operação posterior sofre a diminuição do que pago anteriormente, pressupondo, portanto, dupla incidência tributária. Assim, se nada foi pago na entrada do produto, nada há a ser compensado. 3. O aproveitamento dos créditos do IPI não se caracteriza quando a matéria-prima utilizada na fabricação de produtos tributados reste desonerada,
sejam os insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis. Isso porque a compensação com o montante devido na operação subsequente pressupõe, necessariamente, a existência de crédito gerado na operação anterior, o que não ocorre nas hipóteses exoneratórias. 4. A jurisprudência do egrégio STF, à luz de entendimento hodierno retratado por recentes julgados, inclui os insumos isentos no rol de hipóteses exoneratórias que não geram créditos a serem compensados, verbis: ‘Embargos de declaração em recurso extraordinário. 2. Não há direito a crédito presumido de IPI em relação a insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis. 3. Ausência de contradição, obscuridade ou omissão da decisão recorrida. 4. Tese que objetiva a concessão de efeitos infringentes para simples rediscussão da matéria. Inviabilidade. Precedentes. 5. Embargos de declaração rejeitados. ... Frise-se que, como bem esclareceu o voto condutor, ‘a não exigência do IPI se dá sempre que essa é adquirida sob os regimes, indistintamente, de isenção (exclusão do imposto incidente), alíquota zero (redução da alíquota ao fator zero) ou de não incidência (produto não compreendido na esfera material de incidência do tributo)’ (RE 370.682 – EDcl, rel. o Min. Gilmar Mendes, Plenário, DJe de 17-11-2010). ‘TRIBUTÁRIO. IPI. INSUMOS ISENTOS, NÃO TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE DIREITO AOS CRÉDITOS. DECISÃO COM FUNDAMENTO EM PRECEDENTES DO PLENÁRIO. 1. A decisão recorrida está em consonância com a jurisprudência do Plenário desta Corte (RE 370.682/SC e RE 353.657/RS), no sentido de que não há direito à utilização dos créditos do IPI no que tange às aquisições insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. 2. Agravo regimental improvido’ (RE 566.551 – AgRg, rel. Min. Ellen Gracie, 2ª Turma, DJe de 30-4-2010). 5. Agravo regimental a que se nega provimento” (RE 592.917 AgRg, rel. Min. Luiz Fux, 1ª Turma, j. em 31-52011). “IPI. CREDITAMENTO. ALÍQUOTA ZERO. PRODUTO NÃO TRIBUTADO E ISENÇÃO. RESCISÓRIA. ADMISSIBILIDADE NA ORIGEM. Possui repercussão geral controvérsia envolvendo a rescisão de julgado fundamentado em corrente jurisprudencial majoritária existente à época da formalização do acórdão rescindendo, em razão de entendimento posteriormente firmado pelo Supremo, bem como a relativa ao creditamento no caso de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Antes da vigência da Lei 9.779/99, não era possível o contribuinte se creditar ou se compensar do IPI quando incidente o tributo sobre os insumos ou matérias-primas utilizados na industrialização de produtos isentos ou tributados com alíquota zero. Essa foi a orientação firmada pela maioria do Tribunal ao prover dois recursos extraordinários interpostos pela União contra acórdãos do TRF da 4ª Região que reconheceram o direito de compensação dos créditos do IPI em período anterior ao advento da referida lei – ver Informativo 511 do STF. Prevaleceu o voto do Ministro Marco Aurélio, relator. Observou o relator que, ante a sucessividade de operações versadas nos autos, perceber-se-ia o não envolvimento do princípio da não cumulatividade, conclusão essa que decorreria da circunstância de o inciso II do § 3º do art. 153 da CF surgir pedagógico ao revelar que a compensação a ser feita levará em conta o que devido e recolhido nas operações anteriores com o cobrado na subsequente. Para ele, atentando-se apenas
para o princípio da não cumulatividade, se o ingresso da matéria-prima ocorre com incidência do tributo, há a obrigatoriedade do recolhimento, mas, se na operação final verifica-se a isenção, não existirá compensação do que recolhido anteriormente em face da ausência de objeto. Frisou que o que o aludido dispositivo constitucional contempla é a compensação, considerando os valores devidos, ou seja, o que recolhido anteriormente e o que é cobrado na operação subsequente. Asseverou, ademais, salientando mostrar-se uno o sistema tributário, a necessidade de se levar em conta que, no tocante ao ICMS, a Constituição Federal seria explícita ao prever que a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes (CF, art. 155, § 2º, II, a). Em razão desse contexto a revelar o sistema, somente em 1999, até mesmo em observância à exigência instrumental do § 6º do art. 150 da CF, teria vindo à baila a Lei 9.779/99, estabelecendo o que seria a compensação, com outros tributos, considerada a mesma pessoa jurídica, de possível crédito, e remetendo à Lei 9.430/96. Daí, antes da Lei 9.779/99 não haveria base, quer sob aspecto interpretativo em virtude do princípio da não cumulatividade, quer sob o aspecto legal expresso, para concluir-se pela procedência do direito ao creditamento, tendo em conta a isenção. Em síntese, presente o princípio da não cumulatividade – do qual só se poderia falar quando houvesse a dupla incidência, sobreposição –, a possibilidade de o contribuinte se creditar, na situação analisada, somente teria surgido com a edição da Lei 9.779/99. Vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski, relator, e Cezar Peluso, que desproviam o recurso. Vencido, em parte, o Ministro Eros Grau que lhe provia parcialmente, ao fundamento de que apenas no caso da isenção, que é benefício fiscal, e não no da alíquota zero, técnica fiscal, seria justificável, no período anterior à vigência da Lei 9.779/99, a manutenção do crédito discutido” (RE 590.809-RG/RS, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 13-112008). Na mesma linha da orientação acima fixada, o Tribunal, por maioria, proveu recurso extraordinário em que também se discutia a possibilidade de o contribuinte se compensar dos créditos do IPI quando incidente o tributo sobre os insumos ou matérias-primas utilizados na industrialização de produtos tributados com alíquota zero — ver Informativo 522. Vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski, relator, e Cezar Peluso, que desproviam o recurso (RE 475.551/PR, rel. orig. Min. Cezar Peluso, red. p/ o acórdão Min. Menezes Direito, j. em 6-5-2009). 4) Creditamento de IPI Antes de entrarmos no tema, que é bastante polêmico, vejamos as seguintes Súmulas do STJ: Súmula 494. O benefício fiscal do ressarcimento do crédito presumido do IPI relativo às exportações incide mesmo quando as matérias-primas ou os insumos sejam adquiridos de pessoa ísica ou jurídica não contribuinte do PIS/PASEP. Súmula 495. A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento de IPI. Em relação à Súmula 495, parece ficar pacificada a discussão no âmbito do STJ, de modo que os contribuintes do IPI não têm direito ao crédito do valor do imposto que vier a ser pago nas
aquisições de bens de capital destinados ao ativo permanente. A jurisprudência do STF vem seguindo a mesma linha, pois também vem sendo contrária à pretensão das empresas industriais que investem na renovação ou ampliação do parque fabril e arcam com os custos do IPI em certas circunstâncias. Contudo, ousamos discordar de tal entendimento, pois em nenhum dos precedentes que foram utilizados para edição da Súmula 495 o tema foi analisado de acordo com modificação introduzida na Constituição Federal pela EC n. 42/2003, o que, a nosso sentir, é um equívoco, já que a emenda mudou a essência do princípio da não cumulatividade do IPI. O art. 153 da CF, com a referida emenda, passou a contar com o texto do inciso IV do § 3º, segundo o qual o IPI terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei. Assim a jurisprudência: “Tributário. IPI. Crédito presumido. Insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributados. Inexistência. (...) 3. Os princípios da não cumulatividade e da seletividade não ensejam direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero. 4. Recurso extraordinário provido” (EDcl no RE 370.682/SC, rel. p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, publ. em 16-11-2010). “REPETITIVO. IPI. CRÉDITO PRESUMIDO. Trata-se de recurso repetitivo (art. 543-C do CPC e Resolução n. 8/2008 do STJ) em que a controvérsia cinge-se à legalidade da IN n. 23/97-SRF, que restringiu o direito ao crédito presumido do IPI às pessoas jurídicas efetivamente sujeitas à incidência da contribuição destinada ao PIS/PASEP e da COFINS, conforme dispõe a Lei n. 9.363/96. A Seção entendeu que o mencionado crédito não poderia ter sua aplicação restringida por força daquela instrução normativa, ato normativo secundário que não pode inovar no ordenamento urídico, subordinando-se aos limites do texto legal. Consignou-se que a validade das instruções normativas pressupõe a estrita observância dos limites impostos pelos atos normativos primários a que se subordinam (leis, tratados, convenções internacionais etc.), sendo certo que, se vierem a positivar em seu texto uma exegese que possa irromper a hierarquia normativa sobrejacente, viciarse-ão de ilegalidade e não de inconstitucionalidade. Assim, torna-se evidente a ilegalidade da referida instrução normativa, visto que extrapolou os limites da Lei n. 9.363/96 ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito presumido do IPI, as aquisições relativas aos produtos oriundos de atividade rural de matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeitos à tributação do PIS/PASEP e da COFINS. Assinalou-se que a oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo que impeça a utilização do direito de crédito de IPI decorrente da aplicação do princípio constitucional da não cumulatividade descaracteriza o referido crédito como escritural, assim considerado aquele oportunamente lançado pelo contribuinte em sua escrita contábil, exsurgindo legítima a incidência de correção monetária, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco. Observou-se, ainda, que a jurisprudência do STJ autoriza a aplicação da taxa Selic a partir de aneiro de 1996 na correção monetária dos créditos extemporaneamente aproveitados por óbice da administração tributária. Diante desses fundamentos, deu-se provimento ao recurso da empresa e se negou provimento ao da Fazenda Nacional. Precedentes citados do STF: AgRg na ADI 531/DF, DJ
3-4-1992; AgRg na ADI 365/DF, DJ 15-3-1991; do STJ: REsp 849.287/RS, DJe 28-9-2010; AgRg no REsp 913.433/ES, DJe 25-6-2009; REsp 1.008.021/CE, DJe 11-4-2008; REsp 767.617/CE, DJ 15-2-2007; REsp 617.733/CE, DJ 24-8-2006, e REsp 586.392/RN, DJ 6-12-2004” (REsp 993.164/MG, rel. Min. Luiz Fux, j. em 13-12-2010). “CRÉDITO PRESUMIDO. EMPRESA COMERCIAL. Não tem direito ao benefício fiscal previsto no art. 1º da Lei n. 9.363/96 (crédito presumido do IPI) a empresa comercial que adquire produto acabado no mercado interno, não o fabricando ou fornecendo insumos para que terceiro fabrique o bem a ser exportado (mercadoria produzida por terceiro, por conta da empresa). Precedente citado: REsp 436.625/RS, DJ 25-8-2006 (REsp 546.491/RS, rel. Min. Herman Benjamin, . em 23-4-2009). “IPI. CRÉDITO PRESUMIDO. EXPORTAÇÃO. CANA-DE-AÇÚCAR. Trata-se de mandado de segurança contra ato de delegado da Receita Federal, tendo por objetivo o benefício do crédito presumido do IPI como previsto no art. 42 da Lei n. 9.532/97, no mercado externo e interno, sem as limitações na base de cálculo impostas pelo Decreto n. 2.501/98. Ressalta o Ministro Relator que, em observância ao princípio da legalidade, não há como compensar crédito presumido do IPI sobre os valores relativos à exportação porque, nessa operação, não há incidência do IPI por expressa determinação constitucional (art. 153, § 3º, III, da CF/1988), o que por si só tem o condão de afastar esse benefício fiscal. Por outro lado, também não prevaleceria uma interpretação mais flexível uma vez que a CF/1988 exonera a incidência da exação na exportação e a citada lei reporta-se à operação no mercado interno, uma vez que as normas isentivas no sentido lato, consoante o disposto no art. 111 do CTN, devem ser interpretadas literalmente. Com esses argumentos, a Turma negou provimento ao recurso. Precedente citado: REsp 879.536/AL, DJ 11-6-2007” (REsp 849.957/PE, rel. Min. Luiz Fux, j. em 14-10-2008). 5) Crédito-prêmio do IPI e extinção O Tribunal desproveu dois recursos extraordinários em que se discutia o termo final de vigência do crédito-prêmio do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, instituído pelo Decreto-Lei n. 491/69. Prevaleceu o voto do Ministro Ricardo Lewandowski, relator, que entendeu que o aludido incentivo fiscal teria vigorado até 5 de outubro de 1990, a teor do disposto no art. 41, § 1º, do ADCT ( Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis. § 1 º – Considerar-se-ão revogados após dois anos, a artir da data da promulgação da Constituição, os incentivos que não forem confirmados por lei ). O relator, inicialmente, fez um breve histórico sobre a evolução do crédito-prêmio em nosso ordenamento jurídico. Asseverou que o IPI foi instituído pela Lei n. 4.502/64, tendo o Governo, a fim de estimular as exportações, editado, em seguida, o Decreto-Lei n. 491/69, que permitiu, às empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados, “a título de estímulo fiscal”, por prazo indeterminado, o ressarcimento de tributos pagos internamente mediante a constituição de créditos tributários sobre suas vendas ao exterior, incentivo esse denominado “crédito-prêmio”. Aduziu o
relator que, depois, o Decreto-Lei n. 1.248/72 ampliou o incentivo para incluir as operações nas quais o industrial vendesse a sua produção no mercado interno a empresa comercial exportadora (produtor-vendedor), desde que destinada ao exterior, mas que o Decreto-Lei n. 1.894/81 acabou excluindo esse produtor-vendedor do conjunto de beneficiários. Quanto às normas concernentes à vigência temporal do crédito-prêmio do IPI, registrou que foi editado o Decreto-Lei n. 1.658/79, que reduziu gradualmente o crédito-prêmio até a sua extinção definitiva em 30 de junho de 1983, porém, antes de sobrevir o termo final por ele estabelecido, outros diplomas teriam sido editados, dispondo sobre o prazo de vigência do aludido incentivo. No ponto, citou o Decreto-Lei n. 1.722/79, que autorizou o Ministro de Estado da Fazenda a reduzir, paulatinamente, o incentivo fiscal, até 30 de unho de 1983, o Decreto-Lei n. 1.724/79, que, promovendo nova alteração na sistemática, revogou as disposições em contrário e delegou ao Ministro de Estado da Fazenda a atribuição de fixar a data de extinção do incentivo, e o Decreto-Lei n. 1.894/81, que restabeleceu o estímulo fiscal sem prazo de vigência, estendendo-o às empresas exportadoras de produtos de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno, delegando, novamente, ao Ministro da Fazenda poderes para extingui-lo. Com base nessas autorizações, disse que o Ministro da Fazenda editou diversas Portarias, tratando do crédito-prêmio do IPI, dentre as quais se destacaria a Portaria n. 176/84, a qual determinou a extinção definitiva do referido incentivo em 1º de maio de 1985. Afirmou, ainda, que, de 1985 até a promulgação da Constituição Federal de 1988 (art. 41, § 1º, do ADCT), nenhuma outra norma teria sido editada tratando expressamente da vigência do crédito-prêmio do IPI, havendo, entretanto, o Decreto-Lei n. 2.413, de 10-2-88, reconhecido, implicitamente, que o incentivo fiscal teria se mantido íntegro até aquela data. O relator informou, em seguida, que o Supremo teria declarado a inconstitucionalidade parcial do art. 1º do referido Decreto-Lei n. 1.724/79 e do inciso I do art. 3º do Decreto-Lei n. 1.894/81, por considerar que a delegação de atribuições ao Ministro da Fazenda para reduzir, suspender ou extinguir o incentivo em questão afrontaria o art. 6º da CF/67, alterada pela EC n. 1/69 (RE 186.623/RS, DJU de 12-4-2002; RE 186.359/RS, DJU de 10-5-2002; RE 180.828/RS, DJU de 14-3-2003), o que teria levado o Senado Federal a editar a Resolução 71/2005, a qual suspendeu a execução das expressões declaradas inconstitucionais. Ante a profusão de normas relativas ao crédito-prêmio e a superveniente declaração de inconstitucionalidade parcial dos aludidos dispositivos, três soluções diferentes teriam passado a ser defendidas e adotadas pelos especialistas e tribunais: 1) o crédito-prêmio teria sido revogado em 30 de junho de 1983 pelo Decreto-Lei n. 1.658/79; 2) o crédito-prêmio teria sido extinto em 5 de outubro de 1990, nos termos do art. 41 do ADCT, em especial diante de seu caráter setorial; 3) o crédito-prêmio continuaria em vigor até hoje, haja vista que, por não possuir natureza setorial, não teria sido abrangido pelo art. 41 do ADCT. Para o relator, ao declarar inconstitucional apenas a delegação de atribuições ao Ministro da Fazenda para promover a redução, suspensão ou extinção do crédito-prêmio, as decisões do Supremo teriam preservado a competência daquele para aumentar o incentivo, bem como a norma que o instituiu sem prazo definido de vigência (Decreto-Lei n. 491/69). Assim, com fundamento no princípio da conservação dos atos jurídicos, essa declaração parcial de
inconstitucionalidade não só não teria expungido o crédito-prêmio do ordenamento jurídico, como teria tornado indeterminado o seu termo final de vigência, condicionado, no entanto, ao disposto no art. 41, § 1º, do ADCT. Em seguida, o Ministro Ricardo Lewandowski, tendo em conta o disposto na norma transitória, e asseverando que incentivos ou estímulos fiscais são todas as normas jurídicas ditadas com finalidades extrafiscais de promoção do desenvolvimento econômico e social que excluem total ou parcialmente o crédito tributário, afirmou que a natureza de estímulo fiscal do crédito-prêmio estaria claramente evidenciada tanto por essa definição quanto pela terminologia utilizada pelos sucessivos textos normativos que trataram do tema, desde o Decreto-Lei n. 491/69. Ressaltou, ademais, o fato de o crédito-prêmio ter sido criado com o objetivo de promover o desenvolvimento de um setor determinado da economia, qual seja, o setor industrial, por meio do incentivo à exportação de produtos manufaturados. Aduziu que, ao elaborar o art. 41 do ADCT, os legisladores constituintes teriam pretendido rever todos os incentivos fiscais vigentes à época, com exceção dos de natureza regional. Concluiu o relator que, por ser um incentivo fiscal de cunho setorial, o crédito-prêmio do IPI, para continuar vigorando, deveria ter sido confirmado, portanto, por lei superveniente no prazo de dois após a publicação da Constituição Federal de 1988, e que, como isso não ocorreu, teria sido extinto, inexoravelmente, em 5 de outubro de 1990. Por fim, o Tribunal deliberou no sentido de adotar as regras do art. 543-B do CPC (RE 577.348/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 13-8-2009; RE 561.485/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 138-2009). 6) MS. Crédito. Prêmio. IPI. Correção É cabível a incidência da correção monetária sobre os saldos de créditos escriturais de IPI não atingidos pela prescrição no caso de a sociedade empresária não ter aproveitado esses incentivos fiscais no tempo próprio, uma vez que peticionou na via administrativa (ainda pendente de decisão) o direito de compensá-los com tributos vencidos ou o direito de restituição. Ademais, o mandamus preventivo reconheceu seu direito ao creditamento e, por consequência, considerou ilegítimo o Ato Declaratório n. 31/99 da SRF. Dessa forma, a correção monetária sobre os saldos escriturais incide no período compreendido entre o óbice do Fisco, data da publicação do citado ato declaratório, até o trânsito em julgado do decisum que afastou o impedimento. Nesse contexto, ao prosseguir o julgamento, a Turma deu provimento, na parte conhecida, ao recurso da sociedade empresária, porém, negou provimento ao REsp da Fazenda Nacional em razão de o acórdão recorrido, com base nas provas apresentadas, ter concedido a segurança sob enfoque constitucional (art. 41, § 2º, do ADCT), diferentemente dos inúmeros casos ulgados neste Superior Tribunal, além de incidir a Súmula 7 do STJ (REsp 897.297/ES, rel. Min. Denise Arruda, j. em 3-11-2009). Vejamos o teor da Súmula n. 411 do STJ: É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco. 7) Energia elétrica. Creditamento. IPI Não se considera a energia elétrica utilizada na indústria como produto intermediário para creditamento (sistemática da não cumulatividade), pois sequer é produto no sentido jurídico-
tributário do termo, quanto mais se considerada a assertiva de que o tributo em questão, o IPI, não incide sobre o consumo. Anote-se não se desconhecerem julgados da 1ª Turma e da 1ª Seção que acolhem a possibilidade de creditamento da energia elétrica como insumo (REsp 904.082/SC, DJe 25-3-2009, e EREsp 899.485/RS, DJe 15-9-2008), porém esse entendimento baseia-se na constatação de que o IPI e o ICMS estão sujeitos à não cumulatividade, o que, em razão da substancial distinção entre ambos, não pode ser aceito. Como é consabido, o ICMS incide sobre a circulação de mercadoria e o IPI sobre a circulação de produtos industrializados. Contudo, a energia elétrica, apesar de ser mercadoria, jamais será produto intermediário, ou mesmo produto, porque não resulta de pro cesso de produção, mas, sim, de processo de extração. Quanto à correção monetária de crédito escritural, a jurisprudência do STJ a permite quando há óbice ilegítimo do Fisco ao creditamento, o que não ocorreu na hipótese. Todavia, no caso, somente o contribuinte recorreu, daí se mostrar inviável a reforma do acórdão quanto ao ponto, por força do princípio que veda a reforma para pior ( non reformatio in pejus ). Precedentes citados: REsp 782.699/RS, DJ 25-5-2006; REsp 638.745/SC, DJ 26-9-2005, e REsp 1.035.847/RS, DJe 3-8-2009 (REsp 749.466/PR, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 3-11-2009). 8) Créditos – IPI e construção civil A Turma reiterou que, na atividade de construção civil, não há incidência do IPI, uma vez que a edificação de imóveis refoge ao conceito de industrialização nos termos do Decreto n. 4.544/2002, sendo o construtor o consumidor final dessas mercadorias. Por essa razão, o recorrente não tem direito ao creditamento do imposto pago na aquisição de matérias-primas e insumos utilizados na edificação dos imóveis. Precedente citado: REsp 998.487/SC, DJ 6-6-2008 (REsp 766.490/SC, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 14-10-2008) . 9) Selo de controle de IPI A natureza jurídica dos selos de controle do IPI sempre provocou discussão. Uma primeira corrente entende que o particular, empresa fabricante de bebidas alcoólicas, está obrigada à aquisição de tais selos, desnaturando, portanto, qualquer relação privada entre o Fisco e o Contribuinte, sendo este serviço específico e plenamente divisível, daí se enquadrar como taxa. Uma segunda corrente entende que a obrigatoriedade de aplicação dos selos de controle do IPI constitui obrigação acessória, conforme determina a Lei n. 4.502/64. A indenização recebida pelo fornecimento dos referidos selos não configura taxa nem preço público, constituindo receita originária, decorrente da utilização da capacidade industrial de empresa pública. O STJ entendeu o seguinte: “SELO. CONTROLE. IPI. NATUREZA JURÍDICA. TAXA. O recurso aborda interessante questão que corresponde à investigação da natureza jurídica do pagamento efetuado pela impressão do selo especial de controle do IPI exigido para determinados produtos, com vista ao controle quantitativo de sua fabricação. Após ampla abordagem, a Ministra Relatora destaca que a urisprudência, ao longo dos anos, nos pouquíssimos precedentes encontrados, identifica o pagamento do selo como taxa. Noticia que, recentemente, a 1ª Turma, examinando o tema discutido nos autos, decidiu que o selo do IPI tem natureza de obrigação acessória, porque o desiderato da
obrigação, embora apresente um custo para o contribuinte, amolda-se ao teor do art. 113, § 2º, do CTN (REsp 836.277/PR). Estabeleceu, também, que a imposição discutida difere das taxas, assim como do preço público. A Ministra Relatora não compartilhou, entretanto, desse entendimento. Em resumo, definiu que: 1) a exigência da aposição do selo de controle do IPI tem natureza jurídica de obrigação acessória; 2) o pagamento devido em razão da impressão de selos de controle de IPI corresponde a uma taxa devida em razão da prestação de um serviço público; 3) a obrigação acessória de selar determinados produtos não se confunde com a obrigação de pagar o custo advindo da impressão dos selos. O ressarcimento dos custos e demais encargos pelo fornecimento dos selos de controle do IPI corresponde, portanto, a uma taxa devida em razão da prestação de um serviço público. É tributo que atende a todos os pressupostos jurídicos para sua instituição. Assim, entre outras colocações, entende a Ministra Relatora, que é devida a cobrança da taxa pelo fornecimento dos selos de controle do IPI, porque legalmente instituída a exação, no que foi seguida pela Turma” (REsp 637.756/RS, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 17-4-2008). 9.1) Falsificação. Selo. IPI No caso, a falsificação de selos de IPI não caracterizou a intenção de fraudar o Fisco, mas apenas a de dar aparência de autenticidade aos produtos falsificados (maços de cigarro). Isso posto, a Seção, ao prosseguir o julgamento, entendeu fixar a competência do juízo de Direito, pois não há prejuízo à União, autarquia ou empresa pública federais. Precedentes citados: CComp 32.253/SP, DJ de 1º-7-2002; CComp 30.349/MG, DJ de 25-6-2001, e CComp de 16.815/SP, DJ de 17-2-1999 (CComp 102.998/PE, rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, j. em 23-9-2009). 9.2) ICMS. Base. Cálculo. Selo. Controle. IPI Trata-se de saber se, na base de cálculo para incidência do ICMS, incluem-se os custos para aquisição do selo de controle do IPI. A Turma entendeu que a aquisição do referido selo tem natureza urídica de obrigação acessória, porquanto visa a facilitar a fiscalização e arrecadação do tributo principal, conforme prevê o art. 113, § 2º, do CTN. A cobrança pela confecção e fornecimento dos selos, amparada pelo Decreto-Lei n. 1.437/75, nada mais é do que o ressarcimento aos cofres públicos do seu custo, não configurando taxa ou preço público. Portanto, o custo com a aquisição dos selos de controle do IPI integra o preço final da mercadoria comercializada e, dessa forma, está compreendido no “valor da operação”, que vem a ser a base de cálculo do ICMS, nos termos do art. 13, § 1º, da LC n. 87/96. Assim, o recurso foi parcialmente conhecido e lhe foi negado provimento. Precedente citado: REsp 836.277/PR, DJ de 20-9-2007 (REsp 732.617/MG, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 14-4-2009). 10) IPI e embalagem O STJ reiterou que o direito ao crédito de IPI, fundado no princípio da não cumulatividade, decorrente da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem utilizados na fabricação de produtos isentos ou sujeitos ao regime de alíquota zero, exsurgiu apenas com a vigência do art. 11 da Lei n. 9.779/99. No caso, cuida-se de estabelecimento industrial que pretende seja reconhecido o direito de aproveitar créditos de IPI decorrentes da aquisição de matéria-prima,
material de embalagem e insumos destinados à industrialização de produto sujeito à alíquota zero, apurados no período de janeiro de 1995 a dezembro de 1998, razão pela qual merece reforma o acórdão regional que deferiu o creditamento. Precedentes citados do STF: RE 562.980/SC, DJe de 4-9-2009, e RE 460.785/RS, DJe de 11-9-2009 (REsp 860.369/PE, rel. Min. Luiz Fux, j. em 25-112009). 11) IPI. Bens. Ativo permanente. Insumos A Seção desproveu o recurso quanto à impossibilidade de creditamento do IPI na aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final, ou sofrem desgaste durante o processo de industrialização, conforme o art. 164, I, do Decreto n. 4.544/2002. Com efeito, trata-se, no caso, de estabelecimento comercial que adquire produtos que não são consumidos no processo de industrialização, mas são componentes do maquinário que se desgastam indiretamente no processo de produção e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final. Precedentes citados: AgRg no REsp 1.082.522/SP, DJe 4-2-2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, DJe 29-9-2008; REsp 886.249/SC, DJ 15-10-2007; REsp 608.181/SC, DJ 8-6-2006, e REsp 497.187/SC, DJ 8-9-2003 (REsp 1.075.508/SC, rel. Min. Luiz Fux, j. em 23-9-2009). 12) Recurso repetitivo. Embargos de declaração procrastinatórios. Multa A Seção, por unanimidade, rejeitou os embargos e condenou a embargante ao pagamento de 1% a título de multa pelo seu caráter procrastinatório (art. 538, parágrafo único, do CPC), em face da impugnação de questão meritória submetida ao rito do art. 543-C do CPC (recurso repetitivo). Inicialmente, destacou o Ministro Relator, o inconformismo, que tem como real escopo reformar o decisum, não pode prosperar, porquanto inocorrentes as hipóteses de omissão, contradição, obscuridade ou erro material, sendo inadmissível a revisão em embargos de declaração, devido aos estreitos limites do art. 535 do CPC. A revisão do julgado, em manifesta pretensão infringente, revela-se inadmissível, nos embargos, quando o aresto recorrido assentou que a correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal. A oposição constante de ato estatal, administrativo ou normativo, que impeça a utilização do direito de crédito oriundo do princípio da não cumulatividade descaracteriza o referido crédito como escritural, assim considerado aquele oportunamente lançado pelo contribuinte em sua escrita contábil. Destarte, a vedação legal ao aproveitamento do crédito impele o contribuinte a socorrer-se do Judiciário, circunstância que acarreta demora no reconhecimento do direito pleiteado, dada a tramitação normal dos feitos udiciais. Consectariamente, ocorrendo a vedação ao aproveitamento desses créditos, com o consequente ingresso no Judiciário, posterga-se o reconhecimento do direito pleiteado, exsurgindo legítima a necessidade de atualizá-los monetariamente, sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco. A Fazenda Nacional, nos presentes embargos de declaração, suscitou preliminar no sentido de que o acórdão embargado não teria atentado para a novel jurisprudência do STF firmada por ocasião do julgamento dos RREE 353.657/PR e 370.682/SC, que concluiu pela ausência de direito ao creditamento de IPI quando da aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero e pela não
tributação, cujo consectário lógico seria o afastamento do direito à correção monetária. Nada obstante, nos embargos de declaração manejados na instância ordinária, bem como no âmbito do recurso especial eleito como representativo de controvérsia, a Fazenda Nacional, pugnando pela ausência de previsão legal de correção monetária de créditos escriturais, assinalou que a questão versa sobre o reconhecimento do direito do contribuinte à correção monetária de crédito escritural de IPI decorrente da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero que o contribuinte não pôde compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, ao realizar a compensação do referido crédito com outros tributos, nos termos do art. 11 da Lei n. 9.779/99. Consequentemente, a preliminar ventilada pela embargante, além de destoar das razões esposadas nos embargos de declaração e no recurso especial fazendários (donde se poderia inferir aparente litigância de má-fé), constitui inovação argumentativa, vedada na instância extraordinária, notadamente em virtude do inarredável requisito do prequestionamento e tendo em vista o óbice inserto na Súmula 7 do STJ. Precedente citado: QO no REsp 1.025.220/RS, DJe 20-4-2009 (EDcl no REsp 1.035.847/RS, rel. Min. Luiz Fux, j. em 25-11-2009). 13) IPI e leasing internacional A 2ª Turma desproveu recurso extraordinário em que discutida a incidência do Imposto de Importação – II e do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI sobre operação de importação amparada por arrendamento mercantil financeiro ( leasing ). A recorrente sustentava: a) insubmissão do arrendamento mercantil, que seria um serviço, ao fato gerador do imposto de importação; b) violação do princípio da isonomia, na medida em que seria proibida a adoção do regime de admissão temporária para as operações amparadas por arrendamento mercantil; c) contrariedade à regra da legalidade, uma vez que a alíquota do imposto de importação teria sido definida por decreto e não por lei em sentido estrito; e d) vilipêndio ao dever fundamental de prestação de serviços de saúde, pois o bem tributado seria equipamento médico. Aduziu-se, inicialmente, que a importação de produto mediante contrato de arrendamento mercantil implicaria tanto prestação de serviço ( leasing ) quanto a própria importação, de maneira que a incidência de tributos diferentes não significaria bitributação. Ademais, entendeu-se não ter sido violado o princípio da isonomia, uma vez que o objetivo da tributação do arrendamento mercantil seria não torná-lo mais atrativo que as operações de compra e venda financiada apenas por vantagens fiscais. Nesse sentido, operações idênticas ou bastante semelhantes deveriam gerar cargas tributárias muito próximas, independentemente da formatação do negócio jurídico. Além disso, reputou-se ausente ofensa à regra da legalidade, pois a Constituição, no § 1º do seu art. 153, permitiria expressamente que as alíquotas do imposto de importação fossem definidas pelo Poder Executivo, observados os limites estabelecidos em lei. Por fim, reconheceu-se não haver transgressão ao dever fundamental de prestação de serviços de saúde, pois, embora o princípio da seletividade impusesse que a carga tributária fosse graduada conforme a essencialidade da operação ou do produto, não haveria imunidade, considerados os princípios da capacidade contributiva, da concorrência, da livre-iniciativa e da solidariedade no custeio das
atividades estatais (RE 429306/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 1º-2-2011). 14) Nota fiscal inidônea13 O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação (Precedentes das Turmas de Direito Público). A responsabilidade do adquirente de boafé reside na exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o art. 136 do CTN, segundo o qual “salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato” (norma aplicável, in casu, ao alienante). O STJ assim entendeu no que se refere a nota fiscal referente ao ICMS, o que para nós é o mesmo entendimento para o IPI. Vejamos trecho do julgado: “PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOAFÉ. In casu, o Tribunal de origem consignou que ‘os demais atos de declaração de inidoneidade foram publicados após a realização das operações (fls.), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas têm aparência de regularidade, havendo o destaque do ICMS devido, tendo sido escrituradas no livro de registro de entradas (f. 35/162). No que toca à prova do pagamento, há, nos autos, comprovantes de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas (fls.), sendo a matéria incontroversa, como admite o fisco e entende o Conselho de Contribuintes’. 4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio urídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS. (...) 5. O óbice da Súmula 7 do STJ não incide à espécie, uma vez que a insurgência especial fazendária reside na tese de que o reconhecimento, na seara administrativa, da inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro adquirente, máxime tendo em vista o teor do art. 136 do CTN. 6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC e da Resolução STJ n. 8/2008” (REsp 114.844-4/MG, rel. Min. Luiz Fux, j. em 14-4-2010). 15) CADIN O STJ entendeu que a mera existência de demanda judicial não autoriza, por si só, a suspensão do registro do devedor no CADIN, haja vista a exigência do art. 7º da Lei 10.522/2002, que condiciona essa eficácia suspensiva a dois requisitos comprováveis pelo devedor, a saber: a) tenha ajuizado ação, com o objetivo de discutir a natureza da obrigação ou o seu valor, com o oferecimento de garantia idônea e suficiente ao Juízo, na forma da lei; b) esteja suspensa a exigibilidade do crédito objeto do registro, nos termos da lei 14. Assim, a mera discussão judicial da dívida, sem garantia
idônea ou suspensão da exigibilidade do crédito, nos termos do art. 151 do CTN, não obsta a inclusão do nome do devedor no CADIN. Vejamos trecho do julgado: “PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC. DÉBITO FISCAL. DÍVIDA DISCUTIDA JUDICIALMENTE. SUSPENSÃO DO REGISTRO NO CADIN. REQUISITOS. ART. 7º DA LEI 10.522/2002. (...) 3. In casu, restou consignado, no relatório do voto condutor do aresto recorrido (fls.), a ausência de garantia suficiente, in verbis: ‘S.S. Petróleo Ltda. interpôs agravo de instrumento, com pedido de liminar substitutiva, contra decisão do MM. Juiz Federal Substituto da 3ª Vara – CE, que indeferiu antecipação de tutela em ação ordinária para impedir a inscrição em dívida ativa da multa, objeto do auto de infração ANP n. 2.948, e obstar sua inclusão, ou manutenção, em cadastros restritivo de crédito. A decisão agravada entendeu inviável impedir a regular constituição do crédito tributário e a inscrição da agravante no CADIN, por não haver a idoneidade e suficiência da garantia apresentada’. 4. Recurso especial provido (CPC, art. 557, § 1º-A). Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/2008” (REsp 1.137.497/CE, rel. Min. Luiz Fux, j. em 14-4-2010). 16) IPI e furto/roubo de mercadoria A jurisprudência brasileira sempre entendeu que o fato gerador do IPI é a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial ou equiparado, seja qual for o título jurídico de que decorra. Dessa forma, ficou consolidado no STJ o entendimento de que o roubo ou furto da mercadoria depois da saída (implemento do fato gerador do IPI) não afastaria a tributação. Segundo o referido tribunal, o roubo ou furto são riscos inerentes à atividade industrial, logo o prejuízo sofrido individualmente e decorrente do exercício da atividade econômica não pode ser transferido para a sociedade sob o manto do não pagamento do tributo devido. Esse entendimento foi acolhido pela maioria dos componentes da Turma após o prosseguimento do julgamento do recurso (REsp 734.403-RS, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 22-6-2010. Apesar da decisão exposta, sempre entendemos de forma diversa. A discussão em tela diz respeito ao elemento temporal do fato gerador do IPI. O fato gerador de qualquer tributo possui seus elementos, entre eles o temporal, logo não se pode confundir o momento temporal do fato gerador com o próprio fato gerador, que consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados. Nesse sentido, o fato gerador do IPI não é simplesmente a saída física do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Este como já dito, é apenas o momento temporal da hipótese de incidência, cujo aspecto material consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados. Ademais, a antecipação do elemento temporal criada por ficção legal não torna definitiva a ocorrência do fato gerador, que é presumida e pode ser contraposta em caso de furto, roubo, perecimento da coisa ou até mesmo a desistência do comprador. A obrigação tributária nascida com a saída do produto do estabelecimento industrial para entrega futura ao comprador, portanto, com tradição diferida no tempo, está sujeita a condição resolutória, não sendo definitiva nos termos dos arts. 116, II, e 117 do CTN. Não há razão para tratar, de forma diferenciada, a desistência do comprador e o furto ou o
roubo da mercadoria, dado que em todos eles a realização do negócio jurídico base foi frustrada. Não faz sentido entender que aquele que teve a mercadoria roubada deva suportar prejuízo decorrente de déficit da segurança pública que deveria ser oferecida pelo Estado, e recolher o tributo como se obtivesse proveito econômico com a operação. Por esse motivo, o furto ou o roubo de mercadoria impõem o estorno do crédito de entrada relativo aos insumos, o que leva à conclusão de que não existe o débito de saída em respeito ao princípio constitucional da não cumulatividade. O furto de mercadorias antes da entrega ao comprador faz desaparecer o critério material, ou seja, a grandeza econômica sobre a qual deve incidir o tributo, ou ainda em outras palavras, a ausência de capacidade contributiva. Corroborando nosso entendimento, o STJ assim se manifestou no REsp 1.203.236, de 2012, pela não incidência do IPI no caso de furto/roubo de mercadoria.
11.7.2. Elemento Subjetivo 11.7.2.1. Sujeito Ativo O sujeito ativo do imposto é a União Federal, na forma do art. 153 da CF.
11.7.2.2. Sujeito Passivo 11.7.2.2.1. Contribuinte
Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações com produtos industrializados, seja dando saída a produtos nacionais ou nacionalizados, seja importando bens industrializados de procedência estrangeira. Não custa lembrar que por ser o IPI um imposto não cumulativo, o sujeito passivo deverá efetuar a compensação do imposto através do regime de crédito e débito, ou seja, após ter se creditado quando da entrada da mercadoria, será debitado na posterior saída, pagando-se a diferença, chamada de saldo. Sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao pagamento do imposto ou penalidade pecuniária, na condição de 15: a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador; b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de expressa disposição de lei. São obrigados ao pagamento do IPI como contribuintes: b.1) o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; b.2) o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar; b.3) o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar; b.4) os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos,
quando alcançado pela imunidade prevista no inciso I do art. 18 do RIPI/2010. Considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar. 11.7.2.2.2. Responsável
Segundo o CTN, terceira pessoa vinculada ao contribuinte poderá ser considerada como responsável tributário de IPI quando a lei atribuir a ela a responsabilidade pelo pagamento do imposto e demais acréscimos devidos, quanto aos atos ou omissões praticados concorrerem para o não recolhimento do tributo. São obrigados ao pagamento do imposto como responsáveis: a) o transportador, em relação aos produtos tributados que transportar, desacompanhados da documentação comprobatória de sua procedência; b) o possuidor ou detentor, em relação aos produtos tributados que possuir ou mantiver para fins de venda ou industrialização, nas mesmas condições citadas na letra “a” acima; c) o estabelecimento adquirente de produtos usados cuja origem não possa ser provada, pela falta de marcação, se exigível, de documento fiscal próprio ou do recibo do vendedor ou transmitente, onde devem constar o seu nome e endereço, número de inscrição no CPF – Cadastro de Pessoas Físicas, o número e nome da repartição expedidora de sua carteira de identidade, a descrição minuciosa e o preço ou valor de cada objeto; d) o proprietário, o possuidor, o transportador ou qualquer outro detentor de produtos nacionais, do Capítulo 22 e do código 2402.20.00 da TIPI, saídos do estabelecimento industrial com imunidade ou suspensão do IPI, para exportação, encontrados no País em situação diversa, salvo se em trânsito, quando: d.1) destinados a uso ou consumo de bordo em embarcações ou aeronaves de tráfego internacional, com pagamento em moeda conversível; d.2) destinados a lojas francas, em operação de venda direta, nos termos e condições estabelecidos pelo art. 15 do Decreto-Lei n. 1.455/76 16; d.3) adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação, e remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da adquirente; d.4) remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de exportação; e) os estabelecimentos que possuírem produtos tributados ou isentos, sujeitos a serem rotulados ou marcados, ou, ainda, ao selo de controle, quando não estiverem rotulados, marcados ou selados; f) os que desatenderem as normas e requisitos a que estiver condicionada a imunidade, a isenção ou a suspensão do IPI; g) a empresa comercial exportadora, em relação ao IPI que deixou de ser pago, na saída do estabelecimento industrial, referente aos produtos por ela adquiridos com o fim específico de exportação, nas hipóteses em que:
g.1) transcorridos cento e oitenta dias da data da emissão da nota fiscal de venda pelo estabelecimento industrial, não houver sido efetivada a exportação; g.2) os produtos forem revendidos no mercado interno; g.3) ocorrer a destruição, o furto ou roubo dos produtos; h) a pessoa jurídica ou física que não seja empresa jornalística ou editora, em cuja posse for encontrado o papel, destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, a que se refere o inciso I do art. 18 do RIPI/2010; i) o estabelecimento comercial atacadista de produtos sujeitos ao regime de que trata a Lei n . 7.798/89, que possuir ou mantiver produtos desacompanhados da documentação comprobatória de sua procedência, ou que deles der saída; j) o estabelecimento industrial, relativamente à parcela do imposto devida pelos estabelecimentos equiparados de que tratam os incisos XI e XII do art. 9 o, quanto aos produtos a estes fornecidos, na hipótese de aplicação do regime de que trata o art. 222; k) o estabelecimento comercial referido no inciso XIII do art. 9 o, pelo imposto devido pelos estabelecimentos equiparados na forma dos incisos XI e XII daquele artigo, quanto aos produtos a estes fornecidos, na hipótese de aplicação do regime de que trata o art. 222; e l) o estabelecimento importador, relativamente à parcela do imposto devida pelos estabelecimentos equiparados de que tratam os incisos XIV e XV do art. 9 o, quanto aos produtos a estes fornecidos, na hipótese de aplicação do regime de que trata o art. 222. Nos casos das letras “a” e “b”, não se exclui a responsabilidade por infração do contribuinte quando este for identificado. Na hipótese dos incisos X, XI e XII, o imposto será devido pelo estabelecimento industrial ou encomendante ou importador no momento em que derem saída aos produtos sujeitos ao imposto conforme o regime de que trata o art. 222. É também responsável por substituição tributária o industrial ou equiparado a industrial, mediante requerimento, em relação às operações anteriores, concomitantes ou posteriores às saídas que promover, nas hipóteses e condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Substituição tributária para a frente Essa modalidade também é chamada pela doutrina de substituição progressiva ou de fato gerador presumido. Sua regra matriz encontra amparo no art. 150, § 7º, da CF, e ocorre quando uma terceira pessoa, normalmente um industrial, se responsabiliza pelo pagamento do tributo que será devido pelo comerciante atacadista17 ou varejista ao revender a mercadoria por ele produzida, como, por exemplo, a indústria de cigarro que substitui o comerciante varejista ou atacadista. A previsão constitucional dessa modalidade representou uma tentativa de afastar a discussão quanto à constitucionalidade da existência de uma obrigação tributária sem a efetiva ocorrência do fato gerador. Trataremos da discussão quanto à constitucionalidade dessa substituição no próximo item. Por ora, vejamos a redação do art. 150, § 7º, da CF: Art. 150. (...) § 7 º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto
ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia aga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Vale lembrar que embora a Constituição, através do art. 150, § 7º, autorize a fixação da substituição tributária por lei, esta não pode aleatoriamente escolher o responsável pelo pagamento de um tributo qualquer. O responsável tem que estar vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação, conforme dispõe o art. 128 do CTN: Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Análise da constitucionalidade da substituição para a frente Interpretando sistematicamente o Código Tributário Nacional, verifica-se que a regra é que somente existe obrigação tributária com a efetiva ocorrência do fato gerador. Nesse sentido, não haveria espaço para a lei tipificar uma responsabilidade cujo fato gerador ainda irá ocorrer, ou seja, fato gerador presumido, daí surgir a discussão quanto à constitucionalidade dessa modalidade, ainda que prevista na Constituição. Inicialmente, antes da previsão na Constituição, entendeu-se que tal hipótese era inconstitucional, porque não pode haver uma obrigação tributária sem ocorrer o fato gerador. Por isso, o STF entendeu que seria um fato gerador presumido e, caso este não se realize, haverá a restituição. A previsão dessa modalidade no texto constitucional (art. 150, § 7º), em tese, encerraria a discussão, aplicando-se esse instituto tanto para os impostos quanto para as contribuições. Em que pese a decisão do STF (RE 213.396) antes mesmo da inclusão do § 7º ao art. 150 da Constituição, entendemos que, ainda assim, tal previsão é inconstitucional, pois viola o princípio da segurança da relação jurídica, o princípio da anterioridade tributária, bem como o princípio da capacidade contributiva, pois esta deve ser observada no momento da ocorrência do fato gerador e não antecipadamente. E, sobretudo, porque o fato gerador ainda não ocorreu; há, então, uma antecipação do fato gerador, e não uma simples antecipação de pagamento, o que representa um efeito confiscatório.
11.7.3. Elemento Espacial É onde ocorre o fato gerador. O elemento espacial do IPI não está previsto expressamente em lei, contudo, como se trata de um imposto federal, prevalece o princípio da territorialidade, já que incidirá em todo o território nacional.
11.7.4. Elemento Temporal No tocante ao elemento temporal do tributo, ou seja, ao momento da ocorrência do fato gerador, podemos citar as seguintes situações, conforme o disposto no art. 46 do CTN: a) o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; b) a sua saída dos estabelecimentos quando fabricado no Brasil; e
c) a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. Em relação a este último item, ressaltamos, mais uma vez, que a Lei n. 4.502/64 com suas alterações posteriores 18 não contempla mais esse caso, tratando-se então de hipótese de não incidência. Não devemos esquecer que a legislação tributária disporá sobre o período de apuração do imposto, o que não se confunde com a data de ocorrência do fato gerador. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro19.
11.7.5. Elemento Quantitativo O elemento quantitativo se subdivide em base de cálculo e alíquota. O STF (RE 250.232, rel. Min. Moreira Alves, 1ª Turma, DJU de 24-2-2000) pacificou o entendimento no sentido de que a fixação do prazo para recolhimento do tributo não é matéria reservada à lei. O art. 66 da Lei n. 7.450/85 permitiu que a legislação tributária possa tratar do tema.
11.7.5.1. Base de Cálculo A base de cálculo é uma espécie do gênero elemento quantitativo. No caso de saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto será o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria, sendo o custo da mercadoria produzida, assim entendida, a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento. Na base de cálculo do IPI serão acrescentados os valores cobrados do adquirente ou destinatário do produto, como, por exemplo, no caso de importação de produtos estrangeiros, no qual serão inseridos o imposto de importação, o IOF e demais encargos cambiais. Por fim, o Supremo Tribunal Federal já decidiu pela não existência de afronta ao princípio da não cumulatividade em casos de base de cálculo reduzida. Vejamos o julgado: “IPI. DESCONTO INCONDICIONAL. COMPENSAÇÃO. Trata-se de recurso representativo de controvérsia (art. 543-C e Resolução n. 8/2008-STJ) no qual a sociedade empresária recorrente, distribuidora de bebidas, discute a possibilidade de excluir os descontos incondicionais da base de cálculo do IPI e consequentemente ter o direito de compensar eventuais valores recolhidos indevidamente. Explica a Ministra Relatora ser cediço que a base de cálculo do IPI, nos termos do art. 47, II, a, do CTN é o valor da operação (preço) que ocorre com a saída da mercadoria. Sucede que a Lei n. 7.798/89 ao conferir nova redação ao § 2º do art. 14 da Lei n. 4.502/64 (RIPI), impediu a dedução dos descontos, permitindo a incidência da exação sobre a base de cálculo, o que não corresponde ao valor da operação, em flagrante contrariedade à disposição contida no art. 47, II, a, do CTN. Entretanto, como os descontos incondicionais (descontos promocionais) não compõem a real expressão econômica da operação tributada, por isso este Superior Tribunal já declarou por diversas vezes a possibilidade de dedução desses descontos da base de cálculo do IPI. Porém, destaca que a hipótese dos autos apresenta uma peculiaridade apontada pelo tribunal de origem: haverá situações em que o valor médio previamente fixado de acordo com levantamentos periódicos
do Ministério da Fazenda será muito inferior ao real valor da operação (preço efetivamente praticado), o qual decorre da saída de cada mercadoria do estabelecimento em que foi industrializada (base de cálculo prevista no art. 47, II, a, do CTN). Assim, a pretendida dedução dos descontos incondicionais na tributação do IPI só faz sentido se considerada a aplicação da alíquota do tributo sobre o real valor (concreto) da operação. Logo, não há repetição de indébito, pois a tributação por valor fixo não impõe o recolhimento a maior do tributo, se comparada com a incidência da alíquota do IPI sobre o valor concreto da operação de fornecimento, já considerado o desconto incondicional. Dessa forma, conclui a Ministra Relatora, a dedução dos descontos incondicionais não é permitida quando a incidência do tributo dá-se sobre valor previamente fixado, nos moldes da Lei n. 7.798/89 (que instituiu o regime de preços fixos), a não ser se o resultado dessa operação for idêntico àquele a que se chegaria com a incidência do imposto sobre o valor efetivo da operação, depois de realizadas as deduções pertinentes. Para a Ministra Relatora, a pretensão da recorrente não pode ser acolhida, visto que pretende deduzir os descontos incondicionais sem afastar o regime de tributação que adota preços fixos, fazendo com que a exação incida sobre base de cálculo inferior ao valor da efetiva operação. Ressalta, também, a Ministra Relatora, que, em julgado referente a recurso repetitivo, este Superior Tribunal alterou sua jurisprudência ao considerar que a distribuidora de bebidas, intitulada contribuinte de fato, não tem direito de pleitear repetição de indébito, porque, nesses casos, ela não tem relação jurídica tributária com o Estado. Com esse entendimento, a Seção negou provimento ao recurso” (REsp 1.149.424/BA, rel. Min. Eliana Calmon, . 28-4-2010). E o julgado: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. SELO DE CONTROLE DE IPI. NATUREZA JURÍDICA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. REFLEXO PECUNIÁRIO NO CUSTO DE PRODUÇÃO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS. 1. A ausência de debate, na instância recorrida, dos dispositivos legais cuja violação se alega no recurso especial atrai a incidência da Súmula 282/STF. 2. A aquisição de selo para controle do IPI tem natureza jurídica de obrigação acessória, porquanto visa a facilitar a fiscalização e arrecadação do tributo principal, conforme previsão contida no art. 113, § 2º, do CTN. A cobrança pela confecção e fornecimento dos selos, amparada pelo Decreto-Lei n. 1.437/75, nada mais é do que o ressarcimento aos cofres públicos do seu custo, não configurando taxa ou preço público. Precedente: REsp 836.277, 1ª Turma, rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 20-9-2007.3. O custo com a aquisição dos selos de controle de IPI, portanto, integra o preço final da mercadoria comercializada e, dessa forma, está compreendido no ‘valor da operação’, que vem a ser a base de cálculo do ICMS, nos termos do art. 13, § 1º, da LC n. 87/96. 4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido” (REsp 732.617/MG, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. em 14-4-2009). Vejamos por fim, a Súmula 411 do STJ: É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco.
11.7.5.2. Alíquota
Considerando que o IPI é pautado pelo princípio da seletividade, sua alíquota varia em função da essencialidade do produto, ou seja, o bem essencial tem uma alíquota menor do que os bens supérfluos. Nesse sentido, a Constituição em seu art. 153, § 3º, I, determinou que o referido imposto será seletivo, contudo, difere do ICMS que poderá ser seletivo (CF, art. 155, § 2º, III) em razão da essencialidade do bem. Da mesma forma, como a função do IPI é extrafiscal precisa-se de celeridade quanto à sua manipulação (aumento e diminuição) e cobrança, assim a Constituição, em seu art. 150, § 1º, submete o IPI apenas a anterioridade de 90 dias, não havendo necessidade de se respeitar o exercício financeiro. Por fim, para concluir a dinâmica do IPI, a Constituição da República, em seu art. 153, § 1º, estabeleceu que a alíquota do imposto poderá ser alterada por ato do Poder Executivo; contudo, a permissão alcança apenas alíquotas, não mais a base de cálculo, pois esta é objeto de reserva legal, na forma do art. 97 do CTN. Ressalte-se que o Presidente da República pode delegar aos seus ministros e auxiliares a alteração das alíquotas 20. A TIPI (tabela de incidência do IPI) traz a descrição pormenorizada do produto com a respectiva alíquota de incidência. Há uma grande variação entre as alíquotas, a saber: a) NT – não tributados; b) alíquota zero; c) alíquota “ex” – exceção; d) alíquota máxima.
11.8. Jurisprudência
dos Tribunais
11.8.1. Superior Tribunal de Justiça Repetitivo. Crédito-prêmio. IPI. Certidão. Regularidade fiscal Trata-se de recurso representativo de controvérsia, sob o regime do art. 543-C do CPC e Resolução n. 8/2008 do STJ, em que somente se discute se a declaração de compensação relativa ao crédito-prêmio do IPI suspende a exigibilidade do crédito para efeitos de emissão de certidão positiva com efeitos de negativa. Ressaltou o Ministro Relator que, após a edição da LC n. 104/2001 e das Leis ns. 10.637/2002, 10.833/2003 e 11.051/2004, modificou-se substancialmente a Lei n. 9.430/96, impondo ao seu art. 74 novos dispositivos, que restringiram a compensação de acordo com a natureza do crédito, por exemplo, quando se tratar de créditos decorrentes de decisão judicial ainda não transitada em julgado, de créditos de terceiros ou do crédito-prêmio de IPI. Assim, por expressa disposição do § 12 do art. 74 da Lei n. 9.430/96, não se admite a compensação quando o crédito referir-se ao crédito-prêmio do IPI. Já o § 13, ao fazer remissão ao § 11, deixa claro não ser aplicável o art. 151, III, do CTN à declaração de compensação relativa ao crédito-prêmio de IPI. Observa, ainda, que, apesar de o novo regramento não alterar a jurisprudência deste Superior Tribunal, continua válido o entendimento de que as impugnações e os recursos interpostos no curso do procedimento fiscal em que se postula a compensação tributária suspendem a exigibilidade do crédito tributário, a menos que ele esteja no rol dos créditos não declaráveis, previsto expressamente nos §§ 3º e 12 do art. 74 da citada lei. Ante o exposto, a Seção decidiu que a Fazenda Nacional pode recusar-se a emitir a certidão de regularidade fiscal, porquanto há previsão inequívoca disposta no
art. 74 da Lei n. 9.430/96 de que a simples declaração de compensação relativa ao crédito-prêmio de IPI não suspende a exigibilidade do crédito tributário que se pretende extinguir pela compensação (REsp 1.157.847/PE, rel. Min. Castro Meira, j. em 24-3-2010).
11.8.2. Supremo Tribunal Federal Redução e extinção de imposto: princípio da anterioridade tributária O Tribunal, por maioria, indeferiu pedido de liminar formulado em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Partido da Social Democracia Brasileira – PSDB contra o art. 3º da Lei n. 15.747/2007, que alterou dispositivos da Lei n. 14.260/2003, ambas do Estado do Paraná, reduzindo e extinguindo descontos relativos ao pagamento do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA (Lei 15.747/2007: “Art. 3º. Esta Lei entrará em vigor na data da sua publicação”). Entendeu-se que a norma impugnada não ofende, em princípio, a regra da anterioridade tributária, prevista no art. 150, III, b e c, da CF, porque não constitui aumento do imposto (CF: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III – cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;”). Considerou-se que, se até mesmo a revogação de isenção não tem sido equiparada pela Corte à instituição ou majoração de tributo, a redução ou extinção de um desconto para pagamento do tributo sob determinadas condições previstas em lei, como o pagamento antecipado em parcela única (à vista), também não o poderia. Afastou-se, também, a assertiva de que qualquer alteração na forma de pagamento do tributo equivaleria a sua majoração, ainda que de forma indireta, e reportou-se ao entendimento do Supremo de que a modificação do prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade (Enunciado 669 da Súmula). Asseverou-se, ademais, que deveriam ser levados em conta os argumentos apresentados nas informações da Assembleia Legislativa e do Governador do Estado no sentido de que as alterações promovidas pela Lei 15.747/2007 visariam propiciar o ajustamento de descontos do IPVA paranaense com o de outros Estados, sem que tais mudanças importassem em aumento do valor total do tributo. Ressaltou-se, por fim, que, no caso do IPVA, o art. 150, § 1º, da CF expressamente excetua a aplicação da regra da anterioridade na hipótese da fixação da base de cálculo desse tributo, ou seja, do valor venal do veículo. Assim, se nem a fixação da base de cálculo do IPVA estaria sujeita à incidência da regra da anterioridade, a extinção ou redução de um desconto condicional para pagamento desse tributo poderia ter efeitos imediatos. Vencido o Ministro Cezar Peluso que concedia a liminar ao fundamento de que a hipótese nada teria a ver com isenção, porque esta seria objeto específico de uma norma constitucional, e que a supressão ou redução de um desconto previsto em lei implicaria, automática e aritmeticamente, aumento do valor do tributo devido, razão pela qual se haveria de observar o princípio da anterioridade. Precedentes citados: RE 200.844 – AgRg/PR ( DJU de 16-8-2002); RE 204.062/ES ( DJU de 19-12-1996) (ADI 4.016 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 1º-8-2008).
11.8.3 Súmulas do STJ 411. É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco. 446. Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa.
1 A tabela do IPI era prevista no Decreto n. 3.777/2001 posteriormente modificada pelo Decreto n. 7.660/2011. 2 “Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal: I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem; II – vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.” 3 “Art. 159. A União entregará: I – do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados quarenta e oito por cento na seguinte forma: a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal; b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios; c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e CentroOeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste a metade dos recursos destinados à região, na forma que a lei estabelecer; d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano; II – do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados. III – do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo. § 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I. § 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação a esses, o critério de partilha nele estabelecido. § 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II. § 4º Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento serão destinados aos seus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso.” 4 Matéria já analisada pelo STF no RE 224.285/CE. 5 Julgado em 11-10-2005, Min. Marco Aurélio. 6 Contudo, o STF, no julgamento do RE 87.913/SP, já se posicionou em sentido diverso. 7 Em função de esta imunidade ser objetiva, não se estende às editoras, autores, empresas jornalísticas ou de publicidade, no que tange à renda auferida nas vendas dos livros, dos jornais etc. (STF – RE 206.774, rel. Min. Ilmar Galvão; RE 211.700, rel. Min. Moreira Alves). 8 Art. 9º, § 1º, da Lei n. 4.502/64 e art. 37, II, da Lei n. 9.532/97. 9 A denúncia espontânea está regulada pelo art. 138 do CTN. Sobre o tema recomendamos a leitura de nossa obra Curso de direito tributário e financeiro, 4. ed., Saraiva, 2012. 10 Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações consideradas industrialização, de que resulte produto tributado, ainda que com alíquota zero ou isento. Equiparam-se a estabelecimento industrial: 1) os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos; 2) os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma; 3) as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso anterior; 4) os estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização haja sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, mediante a remessa, por eles efetuada, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos; 5) os estabelecimentos comerciais de produtos do Capítulo 22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda; 6) os estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas posições 7101 a 7116 da TIPI; 7) os estabelecimentos atacadistas e cooperativas de produtores que derem saída a bebidas alcoólicas e demais
produtos, de produção nacional, classificados nas posições 2204, 2205, 2206 e 2208 da TIPI e acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite máximo permitido para venda a varejo, com destino aos seguintes estabelecimentos (Lei n. 9.493/97, art. 3º): a) industriais que utilizarem os produtos mencionados como insumo na fabricação de bebidas; b) atacadistas e cooperativas de produtores; c) engarrafadores dos mesmos produtos. Os estabelecimentos industriais, quando derem saída a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem adquiridos de terceiros, com destino a outros estabelecimentos, para industrialização ou revenda, serão considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações. 11 Previsão contida na Lei n. 4.502/64, art. 2º, § 2º. 12 Decreto n. 7.212/2010: “Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei n. 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei n. 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único): I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados”. 13 Ver art. 23 da LC n. 87/96. 14 Precedentes: AgRg no Ag 1143007/RJ, rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, j. em 8-9-2009, DJe de 16-9-2009; AgRg no REsp 911.354/RS, rel. Min. Herman Benjamin, 2ª Turma, j. em 20-8-2009, DJe de 24-9-2009; REsp 980.732/SP, rel. Min. Teori Albino Zavascki, rel. p/ acórdão Min. Luiz Fux, 1ª Turma, j. em 2-12-2008, DJe de 17-12-2008; REsp 641.220/RS, rel. Min. Denise Arruda, 1ª Turma, j. em 26-6-2007, DJ de 2-8-2007; AgRg no REsp 670.807/RJ, rel. Min. José Delgado; rel. p/ o acórdão Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 4-4-2005. 15 Art 121 do CTN. 16 “Art. 15. Na zona primária de porto ou aeroporto poderá ser autorizado, nos termos e condições fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda, o funcionamento de lojas francas para venda de mercadoria nacional ou estrangeira a passageiros de viagens internacionais, na chegada ou saída do País, ou em contra pagamento em moeda nacional ou estrangeira. § 1º Somente poderão explorar as lojas de que trata este artigo as pessoas ou firmas habilitadas pela Secretaria da Receita Federal, através de um processo de pré-qualificação. § 2º A mercadoria estrangeira importada diretamente pelos concessionários das referidas lojas permanecerá com suspensão do pagamento de tributos até a sua venda nas condições deste artigo. § 3º Quando se tratar de aquisição de produtos nacionais, estes sairão do estabelecimento industrial ou equiparado com isenção de tributos. § 4º Atendidas as condições estabelecidas pelo Ministro da Fazenda, as lojas a que se refere este artigo poderão fornecer produtos destinados ao uso ou consumo de bordo de embarcações ou aeronaves, de bandeira estrangeira, aportadas no País.” 17 Art. 14 do Decreto n. 7.212/2010: “Para os efeitos deste Regulamento, consideram-se (Lei n. 4.502, de 1964, art. 4º, § 1º, e DecretoLei n. 34, de 1966, art. 2º, alteração 1ª): I – estabelecimento comercial atacadista, o que efetuar vendas: a) de bens de produção, exceto a particulares em quantidade que não exceda a normalmente destinada ao seu próprio uso; b) de bens de consumo, quantidade superior àquela normalmente destinada a uso próprio do adquirente; e c) a revendedores; e II – estabelecimento comercial varejista, o que efetuar vendas diretas a consumidor, ainda que realize vendas por atacado esporadicamente, considerando-se esporádicas as vendas por atacado quando, no mesmo semestre civil, o seu valor não exceder a vinte por cento do total das vendas realizadas”. 18 Alterada pela Lei n. 11.488, de 15-6-2007. 19 Ver o art. 36 do DL n. 7.212/2010. 20 Matéria já analisada pelo STF no RE 224.285/CE.
Capítulo 12 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF) 12.1. Disciplina
Normativa
O imposto sobre “operações” de crédito, câmbio, seguros e títulos ou valores mobiliários, conhecido simplesmente como IOF, nomenclatura que passaremos a adotar neste capítulo, de competência da União Federal, encontra-se previsto na Constituição de 1988, especificamente em seu art. 153, V, e nos arts. 63 a 66 do CTN 1. O IOF surgiu com a EC n. 18/65, em substituição ao imposto sobre o selo, e foi instituído pela Lei n. 5.143/66 2 e posteriormente regulamentado pelo Decreto n. 4.494/2002, revogado pelo Decreto n. 6.306/2007 (com alteração do Decreto n. 6.613/2008, pelo Decreto n. 7.011/2009 e pelo Decreto n. 7.412/2010) 3. Quanto às Súmulas dos Tribunais superiores, temos: STJ: 185, 360; STF: 664.
12.2. Evolução
Histórica
O IOF surgiu com a EC n. 18/65 em substituição ao imposto sobre o selo e foi mantido em todas as Constituições. Foi regulado pela Lei n. 5.143/66, pelo Decreto-Lei n. 1783/80 e posteriormente regulamentado pelo Decreto n. 4.494/2002 e pelo Decreto n. 6.306/2007 (com alteração do Decreto n. 6.613/2008, pelo Decreto n. 7.011, de 18 de novembro de 2009, pelo Decreto n. 7.418/2010, pelo Decreto n. 7.458/2011 e pelo Decreto n. 7.632/2011 entre tantos outros diplomas alteradores. Previsto expressamente no art. 153, V, da CF/88, foi classificado pelo Código Tributário Nacional como imposto sobre circulação de riquezas tendo em vista que incide sobre as operações de crédito, câmbio, seguros e títulos ou valores mobiliários.
12.3. Principais
Características
No que se refere às características gerais do IOF, podemos destacar as seguintes: a) extrafiscal: os impostos como regra têm finalidade fiscal, ou seja, meramente arrecadatória, contudo, alguns impostos, como é caso do IOF, têm como finalidade precípua uma função interventiva estatal, assumindo assim uma função extrafiscal. Em outras palavras, podemos dizer que serve como um tipo de controle da União na economia, como, por exemplo, a desoneração das operações financeiras em época de crise econômica, instrumento de política monetária etc.; b) real: é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, ou seja,
incide sobre as operações financeiras, independentemente do seu resultado; c) não vinculado: sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, ou seja, um fato do indivíduo, conforme o disposto no art. 16 do CTN. Lembramos que além de não vinculados os impostos também são não afetados, conforme o disposto no art. 167, IV, da CF. Face ao referido dispositivo constitucional, temos que o art. 67 do CTN não foi recepcionado, pois sua redação diz que a receita líquida do imposto destina-se a formação de reservas monetárias, na forma da lei, trazendo assim uma vinculação; d) direto: o IOF é considerado direto porque não permite o fenômeno da repercussão tributária, isto é, o repasse do encargo financeiro do tributo. Sendo assim não há que se falar em contribuinte de fato e de direito; e) exceção à legalidade tributária: como já visto, o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) é um imposto extrafiscal e, por esse motivo, precisa de celeridade quanto à sua majoração, redução e cobrança. Nesse sentido, a Constituição, em seu art. 153, § 1º, permite que ato emanado do Poder Executivo altere suas alíquotas, não havendo necessidade de lei formal. Vale lembrar que a mitigação da exigência de lei formal alcança apenas alíquotas do IOF, não mais a base de cálculo que é objeto de reserva legal, na forma do art. 97 do CTN. Por fim, ressalte-se que o Presidente da República pode delegar aos seus ministros e auxiliares a alteração das alíquotas 4. f) exceção à anterioridade: em decorrência de ser o IOF um imposto extrafiscal, além da mitigação da legalidade quanto às alíquotas, carece também de ser excepcionado quanto à anterioridade para que sua cobrança também seja célere de modo a intervir imediatamente na economia. Nota-se então que, para cumprir a sua finalidade, a exceção à legalidade e à anterioridade se entrelaçam. Assim, a Constituição Federal, em seu art. 150, § 1º, excepciona o IOF da anterioridade tributária, podendo ser cobrado imediatamente. Nesse caso não há que se falar em exercício financeiro ou em 90 dias para a cobrança; g) proporcional: as alíquotas do IOF são proporcionais, variando conforme a natureza das operações financeiras ou de mercado de capitais. Recomendamos a leitura dos Decretos n. 6.306/2007 e n. 6.345/2008 (revogado pelo Decreto n. 7.410/2010), ambos de 2007, e do Decreto n. 6.339, de 2008, que despertaram bastante polêmica em função da constitucionalidade duvidosa das alterações das alíquotas do IOF. Ainda que a elevação do IOF, por Decreto do Poder Executivo, tenha abrigo no art. 153, § 1º, da CF, pode-se questionar se o Poder Executivo deve e pode usar essa prerrogativa para ampliar a arrecadação do imposto em comento. Ocorre que o IOF atua como elemento regulador da economia, em especial como instrumento de “ajuste” da balança comercial, tratando-se de tributo de conotação extrafiscal, visando o desenvolvimento da economia e não a arrecadação em razão da rejeição pelo Congresso Nacional da proposta de modificação da Carta Constitucional que estabelecia a prorrogação da Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF) até 2011. Assim, entendemos que o aumento do IOF na forma proposta pelo governo federal implica a utilização do imposto com finalidade diversa daquela consagrada na
Constituição Federal, ou seja, para fins fiscais que não lhe são próprios, o que indica a inconstitucionalidade de sua majoração.
12.4. Imunidades Quanto às imunidades, como já visto em outros capítulos, estas se subdividem em específicas e genéricas. Assim, para não nos tornarmos repetitivos deixaremos de abordar a distinção entre elas. No tocante ao IOF, através de uma interpretação literal do art. 150, VI, a, que trata de uma imunidade genérica classificada como recíproca, entenderíamos que não alcançaria os impostos classificados pelo Código Tributário Nacional como incidentes sobre a produção e a circulação de riquezas, como é o caso do IOF. A posição do STF sobre o tema foi no sentido de que a imunidade recíproca está restrita à instituição de imposto sobre o patrimônio ou a renda ou os serviços das pessoas jurídicas de direito público, não alcançando o IPI5. Contudo, o referido Tribunal entendeu que a imunidade em comento se estende ao IOF (RE 253.472/SP, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 11-10-2005). Vejamos os seguintes julgados do STF: “IMUNIDADE CONCERNENTE ÀS ENTIDADES ASSISTENCIAIS SEM FINS LUCRATIVOS, A imunidade tributária, prevista no art. 150, VI, c, da Constituição, concernente às entidades assistenciais sem fins lucrativos, incide também sobre o IOF. Precedentes. 2. Improcedência do pedido de sobrestamento do feito, tendo em vista o decidido na ADI 1.802-MC/DF. 3. Agravo regimental improvido” (AgRg no AI 508.567/AM). “IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição, estende-se ao imposto sobre operações financeiras. Precedente: RE 230.128-AgRg, 1ª Turma, j. em 8-10-2002, Ellen Gracie, DJ de 8-11-2002” (AgRg no RE 192.899/MG). “IMUNIDADE RECÍPROCA: A proibição constante do art. 150, VI, a, da CF (“... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI – instituir imposto sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”) impede a cobrança do IOF nas operações financeiras realizadas pelos Municípios. Precedente: Ag 172.890 (AgRg), DJ de 19-4-1996, 2ª Turma, rel. Min. Ilmar Galvão, 21-5-1996” (RE 196.415-PR). É bom lembrar que assim já entendia o TRF da 4ª Região ao editar a Súmula 34: Os Municípios são imunes ao pagamento do IOF, sobre suas aplicações financeiras. O § 3º do art. 2º do Decreto n. 6.306/2007 exclui da incidência do IOF as operações realizadas por órgãos da administração direta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e, desde que vinculadas às finalidades essenciais das respectivas entidades, as operações realizadas por: a) autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; b) templos de qualquer culto; c) partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais de trabalhadores e instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
12.5. Finalidade A função do imposto é extrafiscal, ou seja, a sua finalidade é mais do que arrecadar para os Estados ou Distrito Federal. O IOF serve, como já dito, como um instrumento regulador da economia.
12.6. Lançamento O IOF é lançado por homologação, conforme o disposto no art. 150 do CTN, podendo também o Fisco utilizar-se do lançamento de ofício, nas hipóteses contidas nos incisos II e seguintes do art. 149 do CTN. Vale a pena lembrar o teor da Súmula 360 do STJ: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas agos a destempo. A título de exemplo vejamos o seguinte julgado sobre drawback : A Turma entendeu que, constituído o crédito tributário, o marco inicial da decadência define-se pela regra do art. 173, I, do CTN. No caso, alega-se negativa de vigência da citada norma, pois erroneamente fixado o termo inicial da decadência (ocorrência do fato gerador) do IOF no vencimento do regime aduaneiro de drawback . Ademais, questiona-se a eficácia desse regime sobre o prazo de constituição do crédito de IOF, resultante de contrato de câmbio entre importador e instituição financeira. Contudo, o referido regime aduaneiro somente causa a suspensão do exercício do crédito tributário durante o prazo fixado no acordo, mantidas as condições o benefício. Não lançado o IOF, que não compõe o termo de compromisso, caberia ao Fisco tê-lo lançado com base na data da ocorrência do fato gerador (art. 63, II, do CTN). Assim sendo, no caso sub judice , operou-se a decadência porquanto o IOF, com efeito, não foi objeto do citado termo de compromisso, inexistindo a sua constituição no ato da importação (REsp 1.006.535/PR, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 3-2-2009).
12.7. Elementos
do Imposto
12.7.1. Elemento Objetivo ou Material Inicialmente, destacamos que a incidência do IOF, conforme o teor do art. 63 do CTN, diz respeito às operações, assim consideradas como o negócio jurídico celebrado. Vejamos a redação do artigo citado: Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: I – quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; II – quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este; III – quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável; IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na
orma da lei aplicável. Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao agamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito.
Nos termos do art. 2º do Decreto n. 6.306/2007, o IOF incide sobre: I – operações de crédito realizadas: a) por instituições financeiras (Lei n. 5.143, de 20 de outubro de 1966, art. 1 º ); b) por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços ( factoring ). (Lei n. 9.249/95, art. 15, § 1 º , inciso III, alínea d , e Lei n. 9.532/97, art. 58); c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei n. 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 13); II – operações de câmbio (Lei n. 8.894, de 21 de junho de 1994, art. 5 º ); III – operações de seguro realizadas por seguradoras (Lei n. 5.143, de 1966, art. 1 º ); IV – operações relativas a títulos ou valores mobiliários (Lei n. 8.894, de 1994, art. 1 º ); V – operações com ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (Lei n. 7.766, de 11 de maio de 1989, art. 4 º ). § 1º A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito. § 2º Exclui-se da incidência do IOF referido no inciso I a operação de crédito externo, sem prejuízo da incidência definida no inciso II. § 3º Não se submetem à incidência do imposto de que trata este Decreto as operações realizadas por órgãos da administração direta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e, desde que vinculadas às finalidades essenciais das respectivas entidades, as operações realizadas por: I – autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II – templos de qualquer culto; III – partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais de trabalhadores e instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendido s os requisitos da lei.
Percebemos, ao analisar o artigo transcrito, que o elemento objetivo do Imposto sobre Operações Financeiras possui vários núcleos que incidem sobre quatro bases econômicas . São elas: a) operações de crédito, como, por exemplo, empréstimos, mútuos, financiamentos, desconto de títulos e abertura de direito de saque sob qualquer forma. Nesse caso, a hipótese de incidência será a entrega total ou parcial do respectivo valor ou colocação à disposição do interessado e que ocorrerá apenas uma vez, devendo o legislador escolher tributar a operação em si, ou a emissão, ou a transmissão, ou o pagamento, ou o resgate do título ou valores mobiliários; b) operações de câmbio, como, por exemplo, a compra e venda de moeda estrangeira ou nacional. Segundo o art. 11 do Decreto n. 6.306/2007, o fato gerador nas operações de câmbio é a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este. O parágrafo único do citado dispositivo diz que o fato gerador ocorre e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de câmbio; c) operações de seguro, como, por exemplo, a emissão de apólice; recebimento do prêmio ou documento equivalente. Segundo o art. 18 do Decreto n. 6.306/2007, o fato gerador do IOF é o recebimento do prêmio (Lei n. 5.143/66, art. 1º, II). A expressão “operações de seguro” compreende seguros de vida e congêneres, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, seguros de bens, valores,
coisas e outros não especificados (Decreto-Lei n. 1.783/80, art. 1º, II e III) 6. Segundo o § 2º do citado dispositivo, ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato do recebimento total ou parcial do prêmio; d) operações relativas a títulos e valores mobiliários , como, por exemplo, nota promissória, debêntures, ações na bolsa. Segundo o art. 25 do Decreto n. 6.306/2007 7, o fato gerador do IOF é a aquisição, cessão, resgate, repactuação ou pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários (Lei n. 5.172/66, art. 63, IV, e Lei n. 8.894/94, art. 2º, II, a e b). Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da realização das operações de que trata o citado art. 25. De conformidade com o seu § 2º, aplica-se o disposto no referido artigo a qualquer operação, independentemente da qualidade ou da forma jurídica de constituição do beneficiário da operação ou do seu titular, estando abrangidos, entre outros, os fundos de investimentos e carteiras de títulos e valores mobiliários, fundos ou programas, ainda que sem personalidade jurídica, entidades de direito público, beneficentes, de assistência social, de previdência privada e de educação. Vale destacar que conforme a dicção do parágrafo único do art. 63 do CTN os incisos I e IV são excludentes entre si quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito. A lei que instituiu o IOF (Lei n. 5.143/66) foi omissa quanto às operações de câmbio e às operações relativas a títulos e valores mobiliários, citando apenas o fato gerador nas operações de crédito e nas operações de seguro (o recebimento do prêmio). Contudo, o Decreto-Lei n. 1.783/80 passou a prever expressamente tais hipóteses e supriu essa omissão. Sem a pretensão de elaborar um rol exaustivo, algumas situações pertinentes ao IPI, merecem destaque especial, e agora serão tratadas: 1) IOF e ouro O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sofrerá a incidência do IOF, conforme o disposto no art. 153, § 5º, da CF. Por outro lado, o ouro enquanto mercadoria sofrerá a incidência do ICMS, assim caracterizado pela sua destinação. O STF, no julgamento do RE 225.272/SP (rel. Min. Carlos Velloso, j. em 15-10-1998), aplicou o entendimento firmado no ulgamento do RE 190.363/RS8, no qual se declarou a inconstitucionalidade do inciso II do art. 1º da Lei n. 8.033/90, a saber: “São instituídas as seguintes incidências do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores imobiliários: ... II – Transmissão de ouro definido como ativo financeiro, sob o fundamento de que o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto sobre operações financeiras devido na operação de origem, sendo inconstitucional qualquer incidência do mencionado tributo sobre as operações subsequentes –, o Tribunal conheceu de recurso extraordinário interposto pela União Federal, mas lhe negou provimento, declarando, também, a inconstitucionalidade do inciso III do art. 1º da referida Lei n. 8.033/90, que previa a incidência do IOF nos casos de ‘transmissão ou resgate de título representativo de ouro’”. 2) Depósitos judiciais O STJ10, no REsp 87.022, entendeu que não incide o IOF sobre depósitos judiciais, nos termos da
Súmula 185 deste Tribunal. 3) Caderneta de Poupança O IOF não incide sobre a poupança (RE 232.467-5). Nesse sentido é a redação da Súmula 664 do STF: É inconstitucional o inciso V do art. 1 º da Lei n. 8.033/90, que instituiu a incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – OF sobre saques efetuados em caderneta de poupança. 4) Factoring O STF entendeu que factoring é uma operação de Crédito 9 e, portanto, incide o IOF. Ver também Lei n. 9.249/95 (art. 15, § 1º, III, d ) e Lei n. 9.532/97 (art. 58). 5) Operações realizadas apenas por instituições financeiras Destacamos inicialmente que a expressão operações de crédito compreende as operações de: a) empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto de títulos; b) alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring , de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo; c) mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física. Segundo o art. 2º do Decreto n. 6.306/2007 o IOF não alcança somente sobre instituições financeiras, mas também sobre operações de crédito realizadas: a) por instituições inanceiras (Lei n. 5.143, de 20-10-1966, art. 1 º ); b) por empresas que exercem as atividades de restação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços ( factoring ); c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física. 6) Fiança onerosa A fiança é uma garantia pessoal, já que não vincula um único bem como garantia, mas sim todo o patrimônio do fiador, sendo que se este, ao ser demandado para o pagamento de uma dívida do afiançado, não possuir nenhum bem, o credor nada receberá do fiador em virtude do inadimplemento. A fiança constitui um reforço de outra obrigação, ou seja, é um contrato acessório que visa a reforçar um contrato principal, porém isso não denota que a fiança deva necessariamente ser constituída em instrumento autônomo. Fiança é contrato que dá ao credor uma segurança de pagamento que se efetiva mediante promessa do fiador de assegurar, no todo ou em parte, o cumprimento da obrigação do devedor, completando a insuficiência patrimonial do devedor com o patrimônio do fiador. Assim, podemos dizer que a fiança é um contrato acessório, unilateral, solene e gratuito. Por esse motivo, não incide IOF nem ISS, porque não se trata de obrigação de fazer. 7) Cessão de crédito de empresa de mineração O STJ, no julgamento do REsp 366.672, entendeu que não incide IOF na cessão de crédito de empresa de mineração. 8) IOF sobre transmissão ou resgate de títulos ou valores mobiliários O Tribunal, por maioria, entendendo que a norma em questão não incide sobre os títulos em si, mas sobre as operações com eles praticadas (art. 2º, I, da Lei n. 8.033/90), deu provimento ao
recurso extraordinário para reformar o acórdão recorrido e declarar a constitucionalidade do referido inciso I do art. 1º da Lei n. 8.033/90, já que esse dispositivo está em conformidade com a definição do fato gerador do IOF contida no art. 63, IV, do CTN, que disciplina o art. 146, III, a, da CF (art. 63, IV, do CTN: O imposto de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador: ... I – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, agamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável. ). O Tribunal afastou, também, a alegada ofensa ao princípio da irretroatividade da lei tributária, por entender que o IOF, tal como disciplinado pela Lei n. 8.033/90, não incide sobre os ativos e aplicações financeiras existentes em 15 de março de 1990 (data da edição da MP n. 160, que originou a Lei n. 8.033), mas sim sobre as operações que seriam praticadas a partir de 16 de março de 1990 (art. 2º, II). Vencido o Ministro. Marco Aurélio, que mantinha o acórdão recorrido por entender que o inciso I do art. 1º da Lei n. 8.033/90 consubstancia um verdadeiro imposto sobre o patrimônio existente em 16 de março de 1990 (RE 223.144/SP, rel. Ministro Carlos Velloso, j. em 17-6-2002). Ver também RE 243.191/SP, j. em 24-10-2006.
12.7.2. Elemento Subjetivo 12.7.2.1. Sujeito Ativo O sujeito ativo do imposto será a União Federal, segundo o disposto no art. 153, V, da Constituição. É importante destacar que não de deve confundir o sujeito ativo com as entidades que são responsáveis pela arrecadação nas operações realizadas pelas instituições financeiras, como, por exemplo, bancos, correios, lojas de câmbio etc. Nesse sentido, destacamos também que segundo o art. 3º do Decreto-Lei n. 2.471/88 e o art. 61 do Decreto n. 4.494/2002 (revogado pelo Decreto n. 6.306, de 2007) compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a administração do IOF. Por esse motivo, o STJ entendeu que o Banco Central do Brasil não é parte legítima para figurar no polo passivo de ação judicial em que o Município discute a exigência do IOF. De outro lado, a Caixa Econômica Federal, por ser uma instituição financeira, está legitimada para figurar no polo passivo em que se discute os valores depositados judicialmente.
12.7.2.2. Sujeito Passivo Sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao pagamento do imposto ou penalidade pecuniária, na condição de: a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador; b) responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de expressa disposição de lei. Segundo o art. 66 do CTN, contribuinte poderá ser qualquer das partes na operação tributada, ficando a opção a critério do legislador ordinário. O Decreto n. 6.306/2007 determina quem são os contribuintes do IOF, bem como quem será responsável pela cobrança do imposto, classificados de
acordo com a respectiva base econômica ou núcleos do fato gerador: 1) Operações de crédito: na forma dos arts. 4º e 5º do Decreto n. 6.306/2007: Contribuintes são as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito 10. No caso de alienação de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo a empresas de factoring , contribuinte é o alienante: pessoa física ou jurídica. São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional: a) as instituições financeiras que efetuarem operações de crédito (Decreto-Lei n. 1.783/80, art. 3º, I); b) as empresas de factoring adquirentes do direito creditório, nas hipóteses da alínea b do inciso I do art. 2º (Lei n. 9.532/97, art. 58, § 1º); c) a pessoa jurídica que conceder o crédito, nas operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros (Lei n. 9.779/99, art. 13, § 2º). 2) Operações de câmbio: na forma dos arts. 12 e 13 do Decreto n. 6.306/2007: São contribuintes do IOF os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operações referentes às transferências financeiras para o ou do exterior, respectivamente (Lei n. 8.894/94, art. 6º). As transferências financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente da forma de entrega e da natureza das operações. São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as instituições autorizadas a operar em câmbio 11. 3) Operações de seguro: na forma dos arts. 19 e 20 do Decreto n. 6.306/2007: Contribuintes do IOF são as pessoas físicas ou jurídicas seguradas. São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as seguradoras ou as instituições financeiras a quem estas encarregarem da cobrança do prêmio 12. A seguradora é responsável pelos dados constantes da documentação remetida para cobrança. 4) Operações relativas a títulos e valores mobiliários: na forma dos arts. 26 e 27 do Decreto n. 6.306/2007: Em relação a esse núcleo do IOF, contribuintes são: a) os adquirentes, no caso de aquisição de títulos ou valores mobiliários, e os titulares de aplicações financeiras, nos casos de resgate, cessão ou repactuação (Decreto-Lei n. 1.783/80, art. 2º, e Lei n. 8.894/94, art. 2º, II, a, e art. 3º, II); b) as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, na hipótese prevista no inciso IV do art. 28 (Lei n. 8.894/94, art. 3º, III). São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional (DecretoLei n. 1.783/80, art. 3º, V, e MP n. 2.158-35, de 24-8-2001, art. 28): a) as instituições autorizadas a operar na compra e venda de títulos e valores mobiliários; b) as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, em relação às aplicações financeiras realizadas em seu nome, por conta de terceiros e tendo por objeto recursos destes;
c) a instituição que liquidar a operação perante o beneficiário final, no caso de operação realizada por meio meio do SELIC SELIC ou da Central Central de Custódia Custódia e de Liquidação Liquidação Finan Fi nanceir ceiraa de Títulos Títulos – CETIP; d) o administrador do fundo de investimento; e) a instituição que intermediar recursos, junto a clientes, para aplicações em fundos de investimentos administrados por outra instituição, na forma prevista em normas baixadas pelo Conselho Monetário Nacional; f) a instituição que receber as importâncias referentes à subscrição das cotas do Fundo de Investi In vestim mento Imobi Imobililiári árioo e do Fun Fundo do Mútu Mútuoo de d e Investimento Investimento em Empre Empresas sas Em Emergentes. ergentes. Na hipótese da letra “b”, ficam as entidades ali relac relacionadas ionadas obrigadas ob rigadas a apresentar à inst institu ituição ição financeira declaração de que estão operando por conta de terceiros e com recursos destes. Para efeito do disposto na letra “e”, a instituição intermediadora dos recursos deverá (Lei n. 9.779/99, art. a rt. 16, e MP n. n. 2.158-35/2001, 2.158-35/ 2001, art. 28, § 1º): 1º) : a) manter sistema de registro e controle, em meio magnético, que permita a identificação, a qualquer qualqu er tempo, tempo, de cada ca da client cli entee e dos do s elem ele ment entos os necessários necessári os à apuração do imposto por ele devido; b) fornecer à instit instituuição adm administradora inistradora do d o fun fundo de investim investiment ento, o, individualizados por código de cliente, os valores das aplicações, resgates e imposto cobrado; c) prestar à Secretaria da Receita Federal do Brasil todas as informações decorrentes da responsabilidade pela cobrança do imposto. No caso das operações a que se refere o § 1º do art. 32-A do Decreto n. 6.306/2007, a responsabilidade tributária será do custodiante das ações cedidas. No caso de ofertas públic públicas as a que se refere o § 2º do art. 32-A do referido decreto a responsabilidade tributária será do coordenador líder da oferta.
12.7.3. Elemento Espacial É onde ocorre o fato gerador. O elemento espacial do IOF, por se tratar de um imposto federal, obedecerá ao princípio da territorialidade para todas as operações ocorridas no território nacional.
12.7.4. Elemento Temporal No tocan tocante te ao elemen elemento to tem temporal poral do tribut tributo, o, ou seja, ao mom oment entoo da efet efetiva iva ocorrê ocorrênncia do fat fatoo gerador, o art. 63 do CTN assim define: I – qua quanto nto às ope operaçõ rações es de créd crédito, ito, a sua ef efetivaç etivação ão pela entrega total ou o u parcial do montante ou do valor que con constitua stitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado; interessado; II – quan q uanto to às ope operaçõ rações es de d e câmbio, câ mbio, a sua s ua ef efetivaç etivação ão pela entrega de moeda moed a naciona na cionall ou estra estrange ngeira, ira, ou o u de doc documento umento que q ue a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este; III – qua quanto nto às ope operaçõ rações es de segu seguro, ro, a sua ef efetivaçã etivaçãoo pela emissão da apó apólice lice ou do doc documento umento equ equivalen ivalente, te, ou recebimento recebim ento do prêmio, na forma f orma da lei aplicável; IV – qua quanto nto às ope operaçõ rações es relativas a títulos e valo valores res mobiliários, a emissão, transmissão transmissão,, paga p agamento mento ou o u resgate destes destes,, na na orma da lei aplicável. Contudo, segundo o Regulamento do IOF 13 (Decreto n. 6.306/2007) a ocorrência do referido imposto é assim considerada na forma
do seu art. 3º § 1º: § 1º 1 º Entend Entende-se e-se ocorr o corrido ido o fa fato to gerado ge radorr e devid devidoo o IOF sobre sob re operação opera ção de crédito c rédito:: I – na data da ef efetiva etiva entrega, total ou parcial, do valor que con constitua stitua o obj objeto eto da obr obrigaçã igaçãoo ou sua coloc colocaçã açãoo à disposição do interessado; II – no mom momento ento da libera liberação ção de cad cadaa uma das parcelas, nas hipó hipóteses teses de créd crédito ito suj sujeito, eito, con contratua tratualm lmente, ente, a libera liberação ção arcelada; III – na n a data da ta do adia adiantamento ntamento a dep depositante ositante,, assim as sim considerado conside rado o saldo sa ldo a desc descobe oberto rto em conta con ta de dep depósito; ósito; IV – na data do registr registroo ef etuad etuadoo em conta co nta deved d evedora ora por créd crédito ito liquidado liquida do no exterior e xterior;; V – na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a descoberto ocorrido em operação de empréstimo ou financiamento, inclusive sob a forma de abertura de crédito; VI – na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e dos negócios assemelhados, observado o dispostoo nos §§ 7 º e 10 do art. 7 º; dispost VII – na data do lançamento contábil, em relação às operações e às transferências internas que não tenham classificação específica, mas que, pela sua natureza, se enquadrem como operações de crédito.
12.7.5. Elemento Quantitativo O elemento quantitativo se subdivide em base de cálculo e alíquota. Vale lembrar que o prazo para pagament pagamentoo do tributo tributo não faz faz parte do element elementoo quantitat quantitativo. ivo. Nesse sentido, o STF (RE 250.232, rel. Min. Moreira Alves, 1ª Turma, DJU 24-2-2000) 24-2-2000) pacificou o entendimento no sentido de que a fixação do prazo para recolhimento do tributo não é matéria reservada à lei. Vejamos a seguinte decisão: “IOF e ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA. A Turma, por maioria, reiterou o entendimento de que é possível ser alterada a alíquota de IOF por meio de portarias ministeriais (art. 6º do Decreto n. 2.219/97)” (REsp 1.123.249/RJ, rel. r el. Min. Eliana Calmon, Calmon, j. em 17-11-2009).
12.7.5.1. Base de Cálculo A base de cálculo, espécie do gênero elemento quantitativo, é caracterizada na forma do art. 64 do CTN da seguinte forma: I – quan q uanto to às ope operaçõ rações es de d e crédito, cr édito, o montante montan te da obr obrigaçã igação, o, compreenden c ompreendendo do o principa pr incipall e os ju juros; ros; II – quan q uanto to às ope operaçõ rações es de d e câmbio, câ mbio, o respectivo respe ctivo montante monta nte em e m moed moedaa nacion n acional, al, recebido, receb ido, entregue e ntregue ou posto p osto à disposiç d isposição; ão; III – quan q uanto to às ope operaçõ rações es de d e seguro, seg uro, o montante do d o prêmio; p rêmio; IV – quan q uanto to às à s opera o perações ções relativas a títulos e valo valores res mobiliários: a) a ) na emissão, o valor v alor nominal mais o ágio, se houv h ouver; er; b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei; c) no pagamento ou resgate, o preço.
A base de cálculo cál culo do IOF está regulada regulada tam também bém nos nos arts. ar ts. 6º e 7º do Decreto n. 6.306/2007 14.
12.7.5.2. Alíquota Considerando ter o IOF uma função preponderantemente extrafiscal carece de celeridade quanto à majoração e cobrança, e, por isso, têm suas alíquotas alteradas com freqüência por ato do Poder Executivo.. Por esse motivo, a Constituição em seu art. 150, § 1º, não submete o IOF ao princípio da anterioridade e também em seu art. 153, § 1º, estabeleceu que a alíquota poderá ser alterada por ato do Poder Executivo. Contudo, é importante destacar que esta permissão alcança apenas a alíquota do IOF e não mais a base de cálculo que é submetida à de reserva legal, na forma do art. 97 do CTN.
Quanto à possibilidade de aumento da alíquota por ato do Poder Executivo, ressaltamos que o Presidente da República pode delegar tal alteração aos seus ministros e auxiliares. Dessa forma entendeu o STF no REsp 1.123.249/RJ, supramencionado. As alíquotas do IOF estão reguladas também no art. 7º do Decreto n. 6.306/2007 15, inclusive a previsão previs ão de alíquot alí quotaa zero em seu art. 8º. Recomendam Recomendamos, os, por fim, fim, a leitura do Decreto n. n. 6.339/2008, que despertou bastante polêmica em função das alterações das alíquotas do IOF para fazer jus à reposição das perdas provocadas pela não prorrogação da CPMF. Esta questão foi arguida de inconstitucionalidade pelo partido político dos democratas através da ADI 4.002/2008 e pelo PSDB através da ADI 4.004/2008, sob o fundamento de violação dos princípios da vedação do confisco e isonomia. Como já visto, o IOF incide sobre todas as operações de crédito, isto é, financiamento, câmbio, produtos produt os de segu s eguros, ros, assim as sim como como títulos títulos e valore valoress mobili mobiliários ários,, a diferença é que para cada ca da um destes produtos produt os a alíquota cobrada é distint distinta. a. Tam ambém bém é cobrado IO IOF F sobre os fu fundos ndos de ações, swaps e commodities. Nas aplicações em renda fixa, por exemplo, o IOF é pago sobre os ganhos obtidos com a aplicação e incide de forma regressiva até o 29º dia de aplicação, isto é, as alíquotas são maiores quanto quan to menos menos tempo tempo você apli aplica ca o dinh dinheiro eiro e vice-vers vi ce-versa. a.
12.8. Jurisprudência
dos Tribunais Tribunais
12.8.1. Superior Tribunal de Justiça Cooperativa. Serviços médicos. médicos. Atos não cooperados. Taxa. Admi dministração nistração A Turma, ao prosseguir o julgamento, conheceu parcialmente do recurso e, nessa parte, deu-lhe parcial parci al provimen provimento to para afastar a incidência do ISS sobre os atos cooperados praticados pela recorrente, bem como para determinar a incidência da exação, no que tange aos atos não cooperados, tão somente sobre a taxa de administração, excluindo-se os valores pagos ou reembolsados aos associados. Argumentou o Ministro Relator que o ISS não incide sobre os atos praticados pelas cooperativas médicas consistentes no exercício de atividades em prol dos associados que prestam serviços médicos a terceiros (atos cooperados). Os atos não cooperados, aqueles decorrentes de relação jurídica negocial advinda da venda de planos de saúde a terceiros, sujeitam-se à incidência do ISS, tendo como base de cálculo, tão somente, a receita advinda da cobrança da taxa de administração. Isso porque a receita tributável não abrange o valor pago ou reembolsado aos cooperados, haja vista não constituir parte do patrimônio da cooperativa (art. 79 da Lei n. 5.764/71, c/c os arts. 86 e 87 do mesmo diploma legal). O eventual inadimplemento quanto ao pagamento de ISS em relação à taxa de administração de alguns contratos é matéria que se encarta no óbice da Súmula 7 do STJ. O Ministro Relator ressalvou seu posicionamento no sentido de que essas entidades não exercem nenhuma espécie de serviço ou fornecimento de mão de obra, mercê de não visarem ao fim lucrativo ensejador da incidência. A forma de associação corporativa implica impor
a obrigação tributária aos médicos cooperativados pelos serviços que prestam. Caso as cooperativas empreendam a venda de planos de saúde com o intuito de lucro, devem pagar IOF, excluído, portanto, o ISS, pela ausência de tipicidade do fato gerador e pela interdição de que o mesmo fato possa sustentar duas exações. Precedentes citados: REsp 727.091/RJ, DJ 17-10-2005; 17-10-2005; REsp 487.854/SP, 23-8-2004, e REsp 254.549/CE, DJ 18-9-2000 18-9-2000 (REsp 875.388-SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 2 DJ 23-8-2004, 10-2007).
IOF.. Câm IOF Câmbio. bio. Importação. Protocolo de proteção come comercial. rcial. Brasil-Uruguai Brasil-Uruguai.. Isenção A matéria cinge-se em saber se incide ou não Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) sobre as operações de câmbio relativas à guia de importação de mercadoria, composto de PVC (cloreto de polivinnila) polivi ila),, de com comprovada provada existên existência cia de similar nacion nacional. al. Not Note-se e-se que a Fazen Fazenda da Nacional (recorrent (recor rente) e) sust s ustent entaa que o acórdão ac órdão recorr recorrido ido violou o art. a rt. 1º, IV, do Decreto-L Decreto-Lei ei n. 1.783/90, o qual teria revogado o Decreto n. 80.369/77 (Protocolo de Expansão Comercial Brasil-Uruguai), além da ofensa ao art. 98 do CTN. A Turma negou provimento ao recurso, ao argumento de que a urisprudência deste Superior Tribunal firmou-se no sentido de que, em matéria tributária, a superveniência de legislação nacional não revoga disposição de tratado internacional contratual, conforme dispõe o art. 98 do CTN. Explicitou o Ministro Relator que o acordo internacional em análise caracteriza-se como tratado contratual, uma vez que tem por objeto uma prestação jurídica concreta, ou seja, o comércio de produtos específicos. Há nesse acordo estipulação recíproca das respectivas prestações e contraprestações com o fim comum, não se prestando, apenas, para o estabelecimento de normas gerais de Direito Internacional Público. Ressaltou, ainda, que esse tratado, de forma forma expressa, instit instituui o benef benefício ício da desobrigação deso brigação fiscal concedido pelo pel o Tribunal Tribunal a quo. Precedentes citados: REsp 196.560/RJ, DJ 10-5-1999, e AgRg no Ag 67.007/RS, DJ 28-4-1997 (REsp 228.324/RS, rel. r el. Min. João Otávio de Noronha, Noronha, j. em e m 12-5-2005) 12-5-2005)..
12.8.2. Supremo Tribunal Federal IOF e ICMS sobre salvados O Tribunal retomou julgamento de ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio contra a expressão “e a seguradora”, constante do inciso IV do art. 15 da Lei n. 6.763/75, na redação dada pelo art. 1º da Lei 9.758/89, ambas do Estado de Minas Gerais, bem como do art. 14, e da expressão “o comerciante”, constante do inciso I do art. 15, todos da citada Lei 6.763/75, em que se pretende ver declarada a inconstitucionalidade da incidência de ICMS sobre a alienação, por parte das empresas seguradoras, de salvados de sinistro — ver Ministro Nelson Nels on Jobim, Jobim, presidente, pres idente, em voto-vista, divergiu div ergiu do relator rela tor para julg julgar ar nformativo 283. O Ministro improcedente o pedido formulado por entender que a sociedade seguradora é sujeito passivo do ICMS. Esclareceu que, embora a seguradora não seja comerciante, a venda de salvados, por ser realizada de forma habitual, com profissionalismo e intenção de lucro, consubstancia ato de comércio e de circulação de mercadoria. Asseverou, também, ser descabida a alegação de que os
salvados seriam elementos essenciais do contrato de seguro que serviriam para compensar os prejuízos da seguradora, seguradora, porquan por quanto to o contrato contrato de seguro seguro não não é comutat comutativo, ivo, mas mas de risco, r isco, não havendo havendo que se falar em equilíbrio de perdas e ganhos ou igualdade financeira entre os participantes ou entre suas prestações. Por fim, afirmou não haver incompatibilidade na incidência do ICMS na venda de salvados e o IOF na atividade-fim de seguro, haja vista que as competências tributárias federal e estadual não se confundem em razão de terem objetos diversos. Após, o Ministro Gilmar Mendes, relator, indicou adiamento (ADI 1648/MG, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 15-3-2006).
1 O art. 67 do CTN é considerado inconstitucional porque afronta o art. 167, IV, que veda a vinculação da receita dos impostos a órgão, fundo ou despesas, ressalvadas as exceções contidas no próprio dispositivo. Vejamos a redação do citado artigo do Código: “Art. 67. A receita líquida do imposto destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei”. 2 A Lei n. 12.543, de 8-12-2011, fruto da conversão da MP n. 539, de 2011, autoriza o Conselho Monetário Nacional, para fins de política monetária e cambial, a estabelecer condições específicas para negociação de contratos derivativos; altera os arts. 2º e 3º da Lei n. 6.385, de 7-12-1976, o inciso IV do art. 3º do Decreto-Lei n. 1.783, de 18-4-1980, os arts. 1º, 2º e 3º da Lei n. 8.894, de 21-6-1994, e a Lei n. 10.931, de 2-8-2004, e dá outras providências. 3 O art. 2º do Decreto n. 6.613/2008 revogou os incisos IX, XI e XIII do § 1º do art. 15 do Decreto n. 6.306, de 14-12-2007. 4 Matéria já analisada pelo STF no RE 224.285/CE. 5 O STF, contudo, no julgamento do RE 87.913/SP, já se posicionou em sentido diverso. 6 O IOF incide também sobre o chamado Seguro DPVAT que é o seguro obrigatório de danos pessoais causados por veículos automotores de vias terrestres, ou por sua carga, a pessoas transportadas ou não criado pela Lei n. 194/74, alterada pela Lei n. 8.441/92, n. 11.482/2007 e n. 11.945/2009, com a finalidade de amparar as vítimas de acidentes de trânsito em todo o território nacional, não importando de quem seja a culpa dos acidentes. 7 O Decreto n. 6.306/2007 foi alterado pelo Decreto 6.613/2008. Com a citada alteração, o § 2º do art. 25 do Decreto n. 6.306/2007 passou a ter a segui seguinte nte redação: re dação: “Apl “Aplica-se o disposto disposto neste arti artigo go a qu qualq alquer uer operação, indepen independent dentemente emente da qu quali alidade dade ou da form formaa urídica de constituição do beneficiário da operação ou do seu titular, estando abrangidos, entre outros, fundos de investimentos e carteiras de títulos e valores mobiliários, fundos ou programas, ainda que sem personalidade jurídica, e entidades de previdência privada”. 8 Publicado no Inf no Informativo ormativo do d o STF S TF n. n. 111. 9 “IOF: incidência sobre operações de fa factorin ctoring g (Lei n. 9.532/97, art. 58): aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à primeira vista, a lei questionada poderia estendê-la às operações de fa factorin ctoring g , quando impliquem financiamento ( fa ( factoring ctoring com direito de regresso ou com adiantamento do valor do crédito vincendo – conventional factoring ); ); quando, ao contrário, não contenha operação de crédito, o fa factorin ctoring g , de qualquer modo, parece substantivar negócio relativo a títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser submetido por lei à incidência tributária questionada” (ADI 1.763-8-MC/DF, rel. Min. Sepúlveda Sepúl veda P erte ertence, nce, j. em e m 20-8-199 20-8-1998). 8). 10 Lei 10 Lei n. 8.894/94, art. 3º, I, e Lei n. 9.532/97, art. 58. 11 Lei n. 8.894/94, art. 6º, parágrafo único. 12 Decreto-Lei 12 Decreto-Lei n. 1.783/80, art. 3º, II, e Decreto-Lei n. 2.471, de 1º-9-1988, art. 7º. 13 Ver julgado do STJ em que o Tribunal entendeu que o fato gerador do IOF ocorreu no momento da celebração do contrato de 13 financiamento: EDcl no REsp 324.361/BA. 14 O 14 O Decreto n. 7.011/2009 deu nova redação ao art. 32-A, dispondo que “o IOF será cobrado à alíquota de um inteiro e cinco décimos porr cento na cess po cessão ão de ações qu quee sejam adm admiiti tidas das à nego negociação ciação em bo bollsa de val valores ores local ocaliizada no Brasil Brasil,, com o fi fim m específi específico co de lastrear a emissão de depositary receipts negociados no exterior. Parágrafo único. Para os efeitos do disposto no caput , o valor da operação a ser considerado para fins de apuração da base de cálculo deverá ser obtido multiplicando-se o número de ações cedidas pela sua cotação de fechamento na data anterior à operação ou, no caso de não ter havido negociação nessa data, pela última cotação de fechamento disponível”. 15 Nova 15 Nova redaç redação ão dada pelo Decreto Decre to n. 7.458, de de 7-4-2 7-4-201 011. 1.
Capítulo 13 IMPOST IMPOSTO O SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) 13.1. Disciplina
Normativa
O Imposto sobre Propriedade Territorial Rural, doravante chamado de ITR, de competência da União Federal, encontra-se previsto na Constituição de 1988, especificamente em seu art. 153, VI, e nos arts. 29 a 31 do CTN. O imposto em tela é regido pela Lei n. 9.393/96, que revogou a Lei n. 8.847/94, e é regulamentado pelo Decreto n. 4.382/2002, que trata da fiscalização, arrecadação e administração 1 do ITR. É importante ressaltar que o ITR é objeto de repartição de receita tributária, na forma do art. 158, II, da Constituição. Contudo, com o advento da EC n. 42/2003, foi incluído o inciso III do § 4º do art. 153, dispondo que o ITR será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. Nesse sentido, a Lei n. 11.250/2005 passou a dispor sobre a delegação aos Municípios das funções de fiscalização, lançamento e cobrança do ITR, sem, contudo, tratar-se de delegação de competência, visto que esta é indelegável. O Decreto n. 6.433/2008 passou a dispor sobre o termo termo de opção pelos pe los Mu Municípios. nicípios. Qu Quant antoo às Súm Súmulas, ulas, temos: temos: STJ: 360 36 0 e 496; STF: 595.
13.2. Evolução
Histórica
A tributação sobre imóveis no Brasil nasceu da chamada “décima urbana” ou impostos sobre prédios, prédio s, de onde se conclu concluii que inicialmen inicialmente te o Brasil tribut tributava ava apenas os prédi prédios os urban urbanos os presumidamen presum idamente te habitáveis. Já na Constitu Constituição de 1891 (art. 9º, item 2º) o IPTU IPTU,, cuja com competên petência cia era dos Estados, passou a tributar imóveis edificados ou não, urbanos ou rurais. Na Constituição de 1934, foram definidos dois impostos urbanos diferentes, de competência dos Municípios: o e o predial , ficando o imposto territorial rural de competência da União. Na Constituição territorial e de 1937 continuava a divisão, mas a propriedade territorial era dos Estados e a predial urbana dos Municípios. Na Constituição de 1946, passou a ser um só imposto, de competência dos Municípios. Atualmente, na Constituição de 1988, temos o imposto predial e territorial urbano de competência dos Municípios e do Distrito Federal (no exercício da competência cumulativa conforme dispõe o art. 147 da CF/88) e o imposto sobre a propriedade territorial rural de competência da União na forma do art. 153, VI, da CF/88 e utilizado como instrumento de política agrária, daí a possibilidade de ser progressivo conforme passou a dispor o art. 153, § 4º, I, fruto da EC n. 42/2003, conforme veremos adiante.
13.3. Principais
Características
No que que se refere às caracte características rísticas pri rin ncip cipais ais do ITR, podemos destacar as seguintes: a) fiscal: a sua finalidade é a de arrecadar recursos para a União. Contudo, poderá ser extrafiscal, quando se valer da progressividade prevista pela Constituição em seu art. 153, § 4º, I, de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, nos termos do art. 186, também da CF. Trataremos melhor do tema no item sobre o elemento quantitativo do fato gerador, em especial, a alíquota e a progressividade do ITR; b) direto: o ônus econômico recai diretamente e de forma definitiva no contribuinte que é o proprietário propri etário do imóvel, titu titular lar do domínio domínio útil ou possuidor com animus domini do mesmo; c) real: o imposto é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado, abstraindo-se, em tese, a capacidade econômica do contribuinte. Isso significa dizer que se leva em consideração a coisa objeto da tributação e não as características pessoais de seu titular; d) não vinculado: a sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica especí fica relativa rel ativa ao contribuinte, contribuinte, conform conformee dispõe dis põe o art. a rt. 16 do CTN; e) imposto sobre o patrimônio : segundo o Código Tributário Nacional, o referido imposto, pela base econôm econômica ica de seu se u fato fato gerador, gerador, é class classificado ificado com comoo sobre sobr e o patrim patrimônio, ônio, sendo alcançado assim ass im pela im i mun unidade idade contida no no art. 150, VI, VI, da CF; CF; f) complexivo: o fato gerador se protrai no tempo, sendo portanto chamado de complexivo 2, pois se refere a todo o exercício financeiro. Nesse caso, a lei municipal fixará uma data ficta (com amparo no art. 144, § 2º, do CTN) para determinar a ocorrência do fato gerador, ou seja, o primeiro dia do exercício a que corresponder o imposto. O fato gerador do ITR 3 ocorre no dia 1º de janeiro de cada ano na forma da Lei n. 9.393/96, tal qual o IPTU; g) progressividade : a progressividade leva em consideração a relação existente entre os elementos quantitativos do fato gerador integral, que por óbvio afetam o cálculo do montante do tributo devido. Como já dito nos comentários inerentes ao IPTU, verificamos, com a evolução do Direito e algumas decisões do STF, que há tendência à personalização dos impostos reais, que em alguns casos são determinadas pela própria Constituição Federal, como é o caso do IPTU e do ITR, por exem exemplo. plo. Assim Assim,, com o advento da EC n. 42/2003 4, a União poderá se valer da progressividade prevista previs ta pela Con Constitu stituição ição em seu art. 153, § 4º, I, de modo a desestimu desestimular lar a manu anuten tenção ção de propriedades propri edades im improdut produtivas, ivas, ou em uma uma análise mais am ampla, pla, o descum descumprimen primento to da fu função nção social da propriedade propri edade rural, nos termos termos do art. 186, tam também bém da Con Constitu stituição. ição. Tal caracterí característica, stica, apesar de ter como finalidade precípua desestimular propriedade improdutiva, o ITR não pode ser considerado como tributo-sanção, pois o tributo não pode decorrer de sanção de ato ilícito (art. 3º do CTN), conforme veremos adiante, no item referente às alíquotas.
13.4. Imunidades
Em relação ao ITR, temos as seguintes imunidades: a) Segundo o inciso II do § 4º do art. 153 da CF, fruto da EC n. 42/2003, o ITR não incidirá (imunidade) (imu nidade) sobre sobr e pequenas pequenas glebas rurais, r urais, definidas em lei, quando quando as explore o proprietári pr oprietárioo que não não possua out outro ro im imóvel. óvel. An Analis alisando ando o disposi dispositivo tivo Con Constitu stitucional cional citado em confront confrontoo com o parágrafo único do art. 2º da Lei n. 9.393/96 5, percebe-se que a Constituição excluiu o disposto na referida lei, que se referia ao proprietário que explorasse as referidas glebas “...só ou com a sua família” . Resta saber então o que vem a ser pequena gleba rural para que a imunidade seja concedida. A Lei ordinária n. 9.393/96 definiu a pequena gleba rural, mas entendemos que tal definição carece de lei complementar. Assim sendo, preferimos ficar com o entendimento de que até o advento de lei complem com plement entar ar defin definindo indo o que seja sej a pequena gleba gleba rural, deve prevale prevalecer, cer, por analog analogia, ia, o disposto di sposto no art. 191 da CF, a saber: A Aquele quele que, não sendo pro propriet prietário ário de imóvel rural ou urbano, possua como seu, por cinco anos ininterruptos, sem oposição, área de terra, em zona rural, não superior a cinquenta hectares, tornando-a produtiva por seu trabalho ou de sua família, tendo nela sua moradia, adquirir-lhe-á a propriedade. Isto porque, segundo o art. 146, II, da CF, cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. A regulamentação por lei ordinária, portanto, descumpre tal comando constitucional. b) O § 5º do art. 184 da Con Constitu stituição ição traz outra outra im imun unidade, idade, não obstante obstante cham chamá-la á-la de isenção. O do referido artigo diz ser da União a competência para desapropriar por interesse social, para caput do fins de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e usta indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei. Seguindo esse contexto, o § 5º traz a imunidade em comento ao dizer que são isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados desaprop riados para fin finss de reform reformaa agrária. Con Contu tudo, do, destacamos que que o ITR incidir incidiráá sobre sobr e o im imóvel óvel declarado de interesse social para fins de reforma agrária enquanto a propriedade não for efetivament efetivam entee transferida, salvo sal vo na hipótese em que que ocorrer ocor rer a im i missão provis provisória ória na posse, conforme conforme o disposto no art. 2º do Decreto n. 4.382/2002.
13.5. Finalidade Quanto à finalidade, a função do ITR é preponderantemente fiscal, ou seja, a obtenção de receita para a União. Con Contu tudo, do, considerando a evolução do Direito Tributário com comoo form formaa de int intervenção ervenção político-econôm políticoeconômica, ica, poderá tam também bém excepcionalment excepcionalmentee ter fin finalid alidade ade ext extrafiscal rafiscal quan quando do se valer da progressividade progressivi dade prevista pre vista pela Con Constitu stituição ição em seu art. 153, § 4º, III, III, em razão razão do descum des cumprimen primento to da função social da propriedade rural nos termos do art. 186, também da Constituição Federal, ou de uma forma mais técnica, visando a desestimular o uso improdutivo da propriedade. A progressividade progressivi dade das alíquotas será explorada em mom moment entoo oportu opor tuno, no, mas mas a referência por ora servi serviuu para completar o raciocín raciocí nio a respeito res peito da possibili possi bilidade dade ou não não de o tributo tributo ser extrafiscal extrafiscal..
13.6. Lançamento Diversamente do IPTU, que está sujeito ao lançamento de ofício, o ITR está sujeito ao lançamento por homologação, conforme o disposto no art. 10 da Lei n. 9.393/96. Por outro lado, o arts. 41 e seguintes do Decreto n. 4.382/2002 tratam da entrega das declarações por parte do contribuinte do imposto. Vejamos os artigos citados com a correspondente alusão aos artigos da Lei n. 9.393/96: Art. 41. O contribuinte ou o seu sucessor deve comunicar anualmente à Secretaria da Receita Federal, por meio do reenchimento do DIAC, integrante da DITR, as informações cadastrais correspondentes a cada imóvel rural e a seu titular. Parágrafo único. As informações de que trata o caput deste artigo integrarão o CAFIR, cuja administração caberá à Secretaria da Receita Federal, que poderá, a qualquer tempo, solicitar informações visando à sua atualização (Lei n. 9.393/96, art. 6 º , § 2º ). Art. 42. Devem ser obrigatoriamente comunicadas à Secretaria da Receita Federal as seguintes alterações relativas ao imóvel rural: I – desmembramento; II – anexação; III – transmissão, por alienação da propriedade ou dos direitos a ela inerentes, a qualquer título; IV – sucessão causa mortis; V – cessão de direitos; VI – constituição de reservas ou usufruto. Parágrafo único. A comunicação de que trata o caput deste artigo deve ser feita no prazo de sessenta dias, contado da data da ocorrência da alteração (Lei n. 9.393/96, art. 6 º , § 1 º ). Art. 43. O contribuinte deve prestar anualmente à Secretaria da Receita Federal as informações necessárias ao cálculo do ITR e apurar o valor do imposto correspondente a cada imóvel rural, por meio do preenchimento do DIAT, integrante da DITR. Parágrafo único. As pessoas isentas do pagamento ou imunes do ITR estão dispensadas de preencher o DIAT (Lei n. 9.393/96, art. 8º , § 3º ).
13.7. Elementos
do Imposto
Passaremos a abordar agora os elementos do fato gerador integral, ou seja, os elementos objetivo, subjetivo, espacial, temporal e quantitativo. Destacamos também que segundo o entendimento pacífico do STF, objeto inclusive da Súmula 669, a seguir transcrita, a fixação do prazo para pagamento do tributo não se submete aos princípios da legalidade estrita e da anterioridade. Vejamos o teor da referida Súmula: Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.
13.7.1. Elemento Objetivo ou Material Inicialmente, cabe lembrar de forma breve o que comentamos sobre a propriedade no capítulo pertinente ao IPTU, para que seja possível um confronto com o ITR. O elemento objetivo ou material é identificado como a hipótese de incidência prevista abstratamente na lei tributária. Dissemos ao abordar o IPTU que, na sua configuração constitucional, o imposto incide sobre a propriedade predial e territorial urbana, cujo conceito, contido na Carta Magna, envolve a faculdade de usar, de gozar e de dispor, sendo a propriedade a revelação de riqueza capaz de ensejar a sujeição do seu titular a esse tributo de competência municipal. Nesse sentido, possui como fato gerador o bem imóvel por natureza (art. 79 do CC – territorial), por acessão física (art. 79 do CC – predial) e o
localizado na zona urbana do Município , conforme veremos adiante, de uma forma mais detalhada. Note-se que o Código Tributário Nacional não se referiu a bem imóvel por acessão intelectual. Já o ITR incide apenas sobre a propriedade territorial (a terra nua), ou seja, incide apenas sobre o bem imóvel por natureza, e não por acessão física. Conforme o art. 2º do Decreto n. 4.382/2002 (também no art. 1º da Lei n. 9.393/96), o ITR incide sobre a propriedade, domínio útil ou a posse do imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do Município, em 1º de janeiro de cada ano. Note-se que no mesmo sentido dispõe o art. 29 do CTN. Em síntese, o que mais nos interessa é o conceito de propriedade. Este instituto, próprio do Direito Civil, abrange as faculdades de USAR, GOZAR, FRUIR 6 e DISPOR 7 (art. 1.228 da Lei n. 10.406/2002) da coisa, daí ser considerado o direito mais amplo dentre os direitos reais. Não é, contudo, absoluto, face à intervenção do Estado na propriedade, como podemos deduzir de uma interpretação sistemática do art. 5º, XXII e XXIII, c/c o art. 170, III, c/c os arts. 184 e 186, todos da Constituição Federal. Dúvida surge em razão dos arts. 29 a 31 do CTN, pois o referido Código dispõe que o imposto terá como fato gerador a propriedade , o domínio útil e a posse do bem; amplia, pois, o conceito contido no art. 153, VI, da CF, que menciona apenas a propriedade. Nesse sentido, à luz do que dispõe o art. 110 do CTN, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias. Por essa razão, a propriedade prevista no art. 1.225, I, do CC8 não se confunde com os demais direitos reais. No entanto, entendemos não ser esse o melhor entendimento9. A nosso sentir, a vedação tem como objetivo impedir que uma lei municipal, por exemplo, venha a prever que determinados bens móveis, como o navio e a aeronave, sejam considerados bens imóveis por equiparação para incidência de IPTU, porque para o Direito Civil bens imóveis são aqueles que não se podem transpor, sem destruição, de um lugar para o outro. Assim, o Código Tributário Nacional, lei formalmente ordinária, mas com status de lei complementar, cumpre o mandamento contido no art. 146, III, da CF, que determina caber à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria tributária, e, em especial quanto aos impostos, definir o contribuinte, o fato gerador e a base de cálculo. Nesse sentido, os arts. 29 a 31 do CTN regulamentam o conceito de propriedade contido na Constituição Federal, sem, contudo, alterá-lo 10. Em síntese, entendemos que a Constituição trata do conceito de propriedade em sentido amplo, não havendo inconstitucionalidade dos artigos do Código Tributário Nacional que desmembram o conceito em propriedade, em domínio útil e posse, desde que esta com animus domini, incidindo assim, sobre as terras e edificações na área urbana. Assim temos que quando o art. 29 citou a propriedade, quis se referir a mesma em sentido lato, ou seja, sem desmembramento, reunindo todos os elementos em uma única pessoa, e nessa hipótese não haverá dúvida sobre quem seja o contribuinte do imposto. Contudo, quando a propriedade do imóvel estiver fracionada, vez que o domínio útil e a posse são também elementos da mesma, dúvida pode surgir quanto à pessoa do contribuinte. Assim, quando o Código Tributário Nacional cita o domínio útil, caberá também ao detentor de imóvel, como por exemplo, o enfiteuta e o usufrutuário, o pagamento do ITR. Por fim, em
relação à posse, há que distinguir, no âmbito tributário, a posse definida no art. 1.196 do CC, da mera detenção prevista no art. 1.198 do mesmo diploma legal. A posse citada pelo Código Tributário Nacional como hipótese de incidência do ITR deve ser entendida de forma restritiva, para alcançar apenas a que caracteriza o animus domini , ou seja, com a intenção do sujeito de ser dono da coisa e com exteriorização de conteúdo econômico; não atinge, portanto, a mera detenção da coisa, como nos casos do locatário e do comodatário.
13.7.2. Elemento Subjetivo O elemento subjetivo se subdivide em sujeito ativo e passivo, conforme passaremos a analisar.
13.7.2.1. Sujeito Ativo O sujeito ativo do ITR é a União, conforme o art. 153 da Constituição da República. Ressaltamos que o sujeito ativo não se altera pelo fato de a Constituição prever que o ITR é objeto de repartição de receita tributária, em seu art. 158. Da mesma forma, temos a EC n. 42/2003, que incluiu o inciso III no § 4º do seu art. 153, dispondo que o ITR será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. Nesse sentido, a Lei n. 11.250/2005 passou a dispor sobre a delegação aos Municípios das funções de fiscalização, lançamento e cobrança do ITR, sem, contudo, tratar-se de delegação de competência, já que esta é indelegável 11. O Decreto n. 6.433/2008 (alterado pelo Decreto n. 6.621/2008) passou a dispor sobre o termo de opção pelos Municípios.
13.7.2.2. Sujeito Passivo Sujeito passivo é o encarregado de adimplir a obrigação tributária. Subdivide-se em contribuinte e responsável, na forma do art. 121 do CTN. 13.7.2.2.1. Contribuinte
O sujeito passivo do ITR está previsto no art. 5º do Decreto n. 4.382/2002. Nesse sentido, contribuinte do imposto será o proprietário, o titular do domínio útil ou o possuidor que tenha a intenção de ser dono da coisa, sendo que estas duas últimas figuras estão expressas no Código Tributário Nacional, já que a Carta Magna refere-se somente ao proprietário. No caso de enfiteuse , o contribuinte será o enfiteuta; contudo, caso haja uma imunidade do detentor indireto, a mesma não é aproveitada também pelo enfiteuta. No caso do possuidor, para não nos tornarmos repetitivos, recomendamos a leitura dos comentários feitos no capítulo em que tratamos do IPTU, bastando apenas dizer que será contribuinte o possuidor com animus domini . 13.7.2.2.2. Responsável
A figura do responsável tributário é perfeitamente cabível no ITR, conforme dispõe o art. 6º do Decreto n. 4.382/2002, segundo o qual será responsável pelo crédito tributário o sucessor, a qualquer título, nos termos dos arts. 128 a 133, ambos do CTN. Vejamos, por fim, o disposto nos
arts. 4º e 5º da Lei n. 9.393/96: Art. 4º Contribuinte do ITR é o proprietário de imóvel rural, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Parágrafo único. O domicílio tributário do contribuinte é o município de localização do imóvel, vedada a eleição de qualquer outro. Art. 5º É responsável pelo crédito tributário o sucessor, a qualquer título, nos termos dos arts. 128 a 133 do CTN.
Verifica-se na redação do art. 5º que, no que se refere à responsabilidade tributária, ocorrerá a sub-rogação da dívida nos mesmos casos tratados no capítulo do IPTU, ou seja, no caso da aquisição da propriedade, conforme o disposto nos arts. 130 e 131 do CTN, que cuidam da sucessão, bem como nos arts. 132 e 133 do CTN, que tratam da responsabilidade empresarial das pessoas jurídicas.
13.7.3. Elemento Espacial É onde ocorre o fato gerador. Por se tratar de um imposto federal, a competência para legislar sobre o ITR compete à União, e o tributo incide apenas sobre a terra nua localizada na zona rural do Município estabelecida no Plano Diretor. Se o imóvel pertencer à área de mais de um Município, o imposto será devido àquele onde estiver localizada a sede do imóvel, ou, na inexistência desta, ao Município onde se localizar a maior parte do imóvel, conforme dispõe o art. 1º, § 3º, da Lei n. 9.393/96. Da mesma forma dispõe o art. 7º, § 1º, do Decreto n. 4.382/2002.
Discussão sobre o critério da localização ou destinação do imóvel Existe uma área de conflito entre o ITR e o IPTU. Isto ocorre porque, segundo o Código Tributário Nacional, o IPTU só poderá incidir sobre bem imóvel localizado na zona urbana do Município, prestigiando o critério da localização (topográfico) sobre a destinação do imóvel. Se situado fora da zona urbana, o imóvel sofrerá a incidência do ITR, de competência da União. É importante ressaltar que a caracterização da região como urbana exige a satisfação de, no mínimo, dois dos melhoramentos referidos no § 1º do art. 32 do CTN, que por sua vez só podem ser definidos ou alterados mediante lei complementar. Contudo, a matéria desperta polêmica, pois, segundo o Código Tributário Nacional, o que caracteriza a incidência do IPTU é a localização do imóvel dentro da área urbana determinada pela lei de zoneamento urbano, conforme estabelecido no Plano Diretor (art. 32, § 1º, do CTN c/c art. 182, § 4º, da CF). Segundo o Superior Tribunal de Justiça, não é apenas o critério topográfico que caracteriza ser um imóvel rural ou urbano, mas também a sua destinação. O Tribunal entendeu que o Decreto-Lei n. 57/66 também foi recepcionado com status de lei complementar; assim, se um imóvel localizado dentro da zona urbana de um Município, mas tiver como destinação a exploração vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, incidirá o ITR. Parte da doutrina comunga desse entendimento em razão do art. 6º da Lei n. 5.868/72 no ponto em que teria revogado o art. 15 do Decreto-Lei federal n. 57, de 18-11-1966, mas tal dispositivo foi declarado inconstitucional12 por não ser previsto por Lei Complementar, conforme exige o art. 146 da CF. Outra parte da doutrina (majoritária) sustenta que é a destinação 13 do imóvel que define o tributo, tendo em vista o disposto no Decreto-Lei n. 57/66, que ainda está em vigor. O STJ se manifestou na discussão
quanto a imóvel localizado em área urbana com atividade rural sofrer ou não a incidência de IPTU. O Tribunal decidiu, no julgamento do REsp 1.112.646, que não incide IPTU sobre a propriedade de imóvel localizado em área urbana que, comprovadamente, é utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial. O entendimento foi fixado pela 1ª Seção do Tribunal no ulgamento de recurso interposto por produtor agrícola de determinado Município de São Paulo. Dono de imóvel localizado na zona urbana do Município, mas utilizado para cultivo de hortaliças e eucalipto, o produtor ingressou com recurso pedindo a reforma da decisão da segunda instância da Justiça paulista que havia considerado correta a cobrança do imposto pelo Município. O STJ afirmou que o art. 15 do Decreto-Lei n. 57/66 exclui da incidência do IPTU imóveis cuja destinação seja, comprovadamente, a exploração agrícola, pecuária ou industrial. Para o colegiado, sobre esses tipos de imóveis deve incidir o ITR, tributo de competência da União. Para fins de determinação da incidência do IPTU, o Código Tributário Nacional adota o critério da localização do imóvel e considera urbana a área definida como tal na lei do Município. Também considera nessa situação o imóvel localizado em área de expansão urbana. Como observou o relator do recurso no STJ, ao lado do critério espacial previsto no Código Tributário Nacional, devem ser aferidas também a destinação e a utilização do imóvel nos termos do art. 15 do Decreto-Lei n. 57/66. No caso julgado pelo STJ, os Ministros entenderam que foi comprovada a utilização do imóvel para o cultivo de hortaliças e eucalipto. Portanto, embora inserido em zona qualificada como urbana pelo Município, o local tem natureza rural. Destacamos, por fim, que a nosso sentir, predomina o critério da localização, salvo se na área urbana estivermos diante da exceção comentada. Quanto ao imóvel localizado na área rural, entendemos que a recíproca não é verdadeira, ou seja, imóvel localizado na área rural sofrerá sempre a incidência do ITR, salvo se estivermos diante da hipótese de áreas urbanizáveis ou de expansão urbana, conforme veremos adiante. Vejamos também outros julgados do STJ sobre o tema: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. IPTU. IMÓVEL SITUADO NA ZONA URBANA. CRITÉRIO DA DESTINAÇÃO ECONÔMICA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. REEXAME DE FATOS E PROVAS. SÚMULA 7/STJ. 1. Não viola o art. 535 do CPC nem importa negativa de prestação jurisdicional o acórdão que, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos trazidos pelo vencido, adotou fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia. 2. O critério da localização do imóvel é insuficiente para que se decida sobre a incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se o critério da destinação econômica. Entretanto é impossível, sem revolver as provas e fatos dos autos, infirmar a premissa consignada pelo aresto recorrido de que o imóvel não é utilizado para exploração agrícola e pecuária. Incidência da Súmula 7/STJ. Nesse sentido também dispôs o nformativo 240 do STJ: A localização do imóvel não é suficiente para que se decida entre a incidência de IPTU ou ITR. Há que se observar sua destinação econômica. AgRg no Ag 498.512-RS, rel. Min. Peçanha Martins, j. em 22-3-2005. 3. Recurso especial conhecido em parte e não provido” (REsp 1.027.775/SP, j. em 7-8-2008). “TRIBUTÁRIO. IPTU. ITR. IMÓVEL. EXPLORAÇÃO EXTRATIVA VEGETAL. ART. 32 DO
CTN, 15 DO DECRETO-LEI N. 57/66. 1. O art. 15 do Decreto-Lei n. 57/66 exclui da incidência do IPTU os imóveis cuja destinação seja, comprovadamente a de exploração agrícola, pecuária ou industrial, sobre os quais incide o Imposto Territorial Rural–ITR, de competência da União. 2. Tratando-se de imóvel cuja finalidade é a exploração extrativa vegetal, ilegítima é a cobrança, pelo Município, do IPTU, cujo fato gerador se dá em razão da localização do imóvel e não da destinação econômica. Precedente. 3. Recurso especial improvido. O art. 15 do Decreto-Lei n. 57/66 prevê que: ‘O disposto no art. 32 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados’. Ver também Resolução do Senado n. 9/95, que suspendeu a execução da Lei municipal n. 2.200, de 3 de junho de 1983, que acrescentou o § 4º do art. 27 da Lei municipal n. 1.444, de 13 de dezembro de 1966, ambas do Município de Sorocaba, no Estado de São Paulo, e, em parte, a execução do art. 12 da Lei federal n. 5.868, de 12 de dezembro de 1972, no ponto em que revogou o art. 15 do DecretoLei federal n. 57, de 18 de novembro de 1966” (REsp 738.628/SP). “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IPTU. VIOLAÇÃO DO ART. 32, § 1º, DO CTN. NÃO OCORRÊNCIA. IMÓVEL SITUADO NA ZONA URBANA. ART. 15 DO DECRETO N. 57/66. CRITÉRIO DA DESTINAÇÃO ECONÔMICA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL DES PROVIDO. 1. O critério da localização do imóvel é insuficiente para que se decida sobre a incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se o critério da destinação econômica, conforme já decidiu a egrégia 2ª Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigência do Decreto-Lei n. 57/66 (AgRg no Ag 498.512/RS, 2ª Turma, rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 16-5-2005). 2. Não tendo o agravante comprovado perante as instâncias ordinárias que o seu imóvel é destinado economicamente à atividade rural, deve incidir sobre ele o Imposto Predial e Territorial Urbano. 3. Agravo regimental desprovido” (AgRg no REsp 679.173/SC, rel. Min. Denise Arruda, j. em 11-9-2007). Por fim, para que se faça a exata distinção entre área urbana e rural, consideram-se também urbanas as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana , constantes de loteamentos aprovados pelo órgão municipal competente, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio. De acordo com o CTN, art. 32, § 2º, neste caso, não é necessário que a área onde está localizado o imóvel tenha os melhoramentos anteriormente indicados. Assim, a área rural destinada à urbanização ou à expansão urbana, mas que ainda não sofreu tal afetação, ainda estará sujeita ao ITR. Contudo, a partir da aprovação do loteamento para fins de urbanização ou de expansão da área urbana, passa a incidir o IPTU. A incidência do IPTU, sem prejuízo das cominações cabíveis, independe do cumprimento de quaisquer exigências legais, regulamentares ou administrativas. O mesmo ocorre com os chamados sítios de recreio, que podem ser considerados como hipóteses de incidência do IPTU, desde que estejam localizados na área urbana, pois a Lei n. 9.393/96 dirimiu a controvérsia quanto à área rural.
13.7.4. Elemento Temporal
Como já visto anteriormente, a lei federal prevê a incidência do ITR sobre a propriedade, o domínio útil ou a posse em 1º de janeiro de cada ano. Na visão de Paulsen 14, assim como no ITR, não se tributa algo que ocorre, mas sim que está presente: a posição de proprietário. Trata-se, portanto, de um fato gerador complexivo, e não instantâneo. Assim, podemos dizer que o fato gerador não é a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem durante um ano, mas sim a propriedade, o domínio útil ou a posse do imóvel em 1º de janeiro de cada ano a que corresponda o lançamento. Nesse sentido, o fato de ter ocorrido a descontinuidade da propriedade ao longo do ano, como, por exemplo, a alienação do bem, não poderá gerar para o contribuinte o direito de pleitear a restituição do tributo pago à época devida. A caracterização do elemento temporal é importante para a aplicação dos princípios da anterioridade e da irretroatividade, conforme dispõem o art. 150, III, alínea a e o parágrafo único do art. 150 da CF.
13.7.5. Elemento Quantitativo Podemos dizer que o elemento quantitativo é o elemento quantificador do valor do tributo, traçando uma relação entre a base de cálculo e a alíquota.
13.7.5.1. Base de Cálculo O art. 30 do CTN prevê que a base de cálculo do ITR é o valor FUNDIÁRIO do imóvel, ou seja, o valor da terra nua tributável (VTNt), que é obtido mediante a multiplicação do valor da terra nua (VTN) pelo quociente entre a área tributável e a área total do imóvel 15. O Regulamento do ITR (Decreto n. 4.382/2002) assim dispõe sobre o tema: Art. 32. O Valor da Terra Nua – VTN é o valor de mercado do imóvel, excluídos os valores de mercado relativos a (Lei n. 9.393, de 1996, art. 8º , § 2º , art. 10, § 1 º , inciso I): I – construções, instalações e benfeitorias; II – culturas permanentes e temporárias; III – pastagens cultivadas e melhoradas; IV – florestas plantadas. § 1º O VTN refletirá o preço de mercado de terras, apurado em 1 º de janeiro do ano de ocorrência do fato gerador, e será considerado autoavaliação da terra nua a preço de mercado. § 2º Incluem-se no conceito de construções, instalações e benfeitorias, os prédios, depósitos, galpões, casas de trabalhadores, estábulos, currais, mangueiras, aviários, pocilgas e outras instalações para abrigo ou tratamento de animais, terreiros e similares para secagem de produtos agrícolas, eletricidade rural, colocação de água subterrânea, abastecimento ou distribuição de águas, barragens, represas, tanques, cercas e, ainda, as benfeitorias não relacionadas com a atividade rural.
É bom lembrar que a base de cálculo 16 será sempre instituída através de lei formal, conforme dispõe o art. 97, II, do CTN. Contudo, ressaltamos o disposto no § 2º do referido artigo: ao dizer que não constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo, permite que a sua atualização possa ser feita por ato administrativo, desde que, segundo entendimento do STJ (Súmula 160), respeite o índice oficial de correção monetária, para não configurar uma majoração de imposto, que só seria cabível via lei em sentido estrito.
13.7.5.2. Alíquota
Cabe a lei ordinária federal estabelecer as alíquotas do ITR. Isto acontece porque no que diz respeito ao imposto territorial rural não há previsão constitucional de Resoluções do Senado fixando alíquotas, como no caso do ICMS, ou lei complementar fixando normas gerais, como, por exemplo, ocorre com o ISSQN e o próprio ICMS. Assim, dentro dos princípios constitucionais que limitam o exercício da competência tributária, compete à União Federal estabelecer as alíquotas aplicáveis ao ITR. Vejamos a tabela de alíquotas do ITR prevista no art. 11 da Lei n. 9.393/96: GRAU DE UTILIZAÇÃO – GU ( EM %) Área total do imóvel (em hectares)
Maior que 80
Maior que 65 até 80
Maior que 50 até 65
Maior que Até 30 30 até 50
Até 50
0,03
0,20
0,40
0,70
1,00
Maior que 50 até 200
0,07
0,40
0,80
1,40
2,00
Maior que 200 até 500
0,10
0,60
1,30
2,30
3,30
Maior que 500 até 1.000
0,15
0,85
1,90
3,30
4,70
Maior que 1.000 até 5.000
0,30
1,60
3,40
6,00
8,60
Acima de 5.000
0,45
3,00
6,40
12,00
20,00
Vale dizer que o grau de utilização é a relação percentual entre a área efetivamente utilizada pela atividade rural e a área aproveitável do imóvel, constituindo critério, juntamente com a área total do imóvel rural, para a determinação das alíquotas do ITR (art. 31 do Decreto n. 4.382/2002 e Lei n. 9.393/96, art. 10, § 1º, VI). Para não nos tornarmos repetitivos, recomendamos a leitura dos comentários feitos sobre a progressividade das alíquotas do IPTU. Contudo, entendemos ser importante destacar a suposta ilicitude quanto à progressividade-sanção, pois surge discussão quanto à imposição da progressividade do IPTU pelo descumprimento da função social da propriedade urbana, bem como da progressividade do ITR pelo descumprimento da função social da propriedade rural. Assim, temos duas hipóteses, a saber: a) IPTU progressivo no tempo para os imóveis que não cumprem sua função social da propriedade urbana (art. 182 § 4º, II, da CF) ou: de uma forma mais técnica, desestimular o uso improdutivo da propriedade; b) ITR progressivo para o descumprimento da função social da propriedade rural (art. 153, § 4º). Entendemos que tais hipóteses não são propriamente consideradas sanção de ato ilícito, mas sim uma forma de tributação extrafiscal, que serve para incentivar ou desestimular determinada prática, como é o caso típico de alguns tributos extrafiscais (II, IE, IPI, IOF). No que tange ao ITR, a progressividade do imposto serve como importante instrumento de política agrária ao desestimular o não aproveitamento da propriedade rural, fato que indica, em sentido lato, o descumprimento da função social da propriedade. Com base na redação do art. 153, § 4º, I, a Constituição menciona que o ITR será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas. Assim, melhor seria dizer que o ITR terá sua progressividade fixada para desestimular o uso improdutivo da sociedade e não o seu puro e simples descumprimento da função social da
propriedade rural. Contudo, pode-se dizer que a improdutividade é, na verdade, um dos itens que caracterizam o descumprimento da função social da propriedade rural, pois o art. 186 da Constituição preceitua que a função social é cumprida quando a propriedade rural atende, simultaneamente, segundo critérios e graus de exigência estabelecidos em lei, aos seguintes requisitos: I – aproveitamento racional e adequado; II – utilização adequada dos recursos naturais disponíveis e preservação do meio ambiente; III – observância das disposições que regulam as relações de trabalho; IV – exploração que favoreça o bem-estar dos proprietários e dos trabalhadores (destaque nosso). Em síntese, temos que, uma coisa é a progressividade extrafiscal, instrumento da política agrária que se utiliza em face do descumprimento da função social da propriedade rural. De outro lado, temos a progressividade fiscal, cujo objetivo é nitidamente arrecadatório, ou seja , a alíquota cresce em função do crescimento proporcional da base de cálculo, que em regra é usada para atender ao princípio da capacidade contributiva, como é o caso do imposto de renda e do IPTU progressivo em razão do valor do imóvel, na forma do art. 156, § 1º, I, da CF.
13.8. Convênio O ITR será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. Tal dispositivo foi incluído pela EC n. 42/2003. De modo a regulamentar a matéria foi editado o Decreto 6.433/2008 (alterado pelo Decreto n. 6.621 de 2008), dispondo inclusive as normas processuais que devem ser aplicadas. Nesse sentido, na forma do art. 15 do referido decreto, o contencioso administrativo relativo ao ITR observará a legislação tributária federal. No caso de impugnação e recursos, deverão eles ser protocolizados na administração tributária municipal, que procederá à devida instrução do processo administrativo fiscal e os encaminhará à unidade de julgamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil. As consultas relativas ao ITR serão solucionadas somente pela Receita Federal do Brasil. No que se refere à esfera judicial, o art. 16 do Decreto n. 6.433/2008 menciona que os processos relativos ao ITR serão ajuizados em face da União, que será representada em juízo pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Os Municípios prestarão auxílio sobre matéria de fato à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em relação aos atos de fiscalização e cobrança derivados da opção a que se refere o mencionado Decreto, na forma a ser disciplinada em ato do CGITR. Os créditos tributários oriundos da aplicação deste decreto serão apurados, inscritos em Dívida Ativa da União e cobrados judicialmente pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, sendo os valores correspondentes transferidos aos Municípios na exata razão da fiscalização por eles efetivada.
13.9. Jurisprudência
dos Tribunais
13.9.1. Supremo Tribunal Federal
ITR. Anterioridade tributária A Turma manteve acórdão do TRF da 4ª Região que entendera que a cobrança de ITR, com base na MP 399/93, convertida na Lei 8.847/94, referente a fato gerador ocorrido no exercício de 1994, viola o princípio da anterioridade tributária (CF, art. 150, III, b). Tratava-se, na espécie, de recurso extraordinário interposto pela União em que se alegava a possibilidade da citada exação, uma vez que a Lei 8.847/94, ao instituir anexo contendo as tabelas de alíquotas do ITR, apenas complementara a MP 399/93, a qual fora editada no exercício financeiro anterior. Considerando que houvera instituição de imposto e não sua majoração e que a configuração do ITR se aperfeiçoara com a publicação do anexo na aludida Lei n. 8.847/94, a título de “retificação”, concluiu-se que a exigência do tributo sob esta nova modalidade, antes de 1º de janeiro de 1995, por força do art. 150, III, b, da CF, ofende o princípio da anterioridade tributária. Ressaltou-se que o anexo à MP 399/93 seria essencial à caracterização e quantificação da cobrança e que o referido princípio constitucional é garantia fundamental do contribuinte, não podendo ser suprimido nem mesmo por Emenda Constitucional (RE 448.558/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 29-11-2005).
Decreto expropriatório e doação O Tribunal, por maioria, denegou dois mandados de segurança impetrados contra decreto do Presidente da República que declarara de interesse social, para fins de reforma agrária, imóvel rural objeto de doação aos impetrantes, a título de adiantamento de herança. Alegava-se, na espécie, que, em decorrência da doação, o imóvel teria sido dividido em diversas frações que se caracterizariam como médias propriedades rurais, insuscetíveis de desapropriação, conforme disposto no art. 4º, parágrafo único, da Lei 8.629/93 c/c o art. 185, I, da CF. Entendeu-se que o imóvel em questão, por não ter sofrido divisão ou desmembramento, seria passível de desapropriação. Ressaltou-se que a doação do bem se dera com cláusulas de reserva de usufruto, inalienabilidade, impenhorabilidade, incomunicabilidade e de preferência dos donatários para a aquisição das frações, o que impedia o desmembramento da área até a extinção do ônus, e que, mesmo após esta, com o falecimento dos usufrutuários, jamais fora registrada. Além disso, a escritura pública de divisão amigável que individualizaria as glebas, firmada depois do decreto expropriatório, também não fora registrada na matrícula do bem, não tendo demonstrado os impetrantes que tal registro fora obstado por imposição do INCRA, dado que o ofício do Cartório de Registro de Imóveis apenas comunicara a impossibilidade de desmembramento da área no prazo de seis meses, por força do art. 4º, § 2º, da Lei 8.629/93, sendo que, quando da lavratura da mencionada escritura pública, tal prazo já expirara. Asseverou-se, também, não haver se falar em aplicação do princípio da saisine , no caso, haja vista a ocorrência da doação do imóvel como adiantamento da legítima. Por fim, afastou-se a alegação de que a divisão fora efetivada, tendo em conta o recolhimento individualizado do Imposto Territorial Rural, porquanto o procedimento previsto no Estatuto da Terra (Lei 4.504/64) se restringe a fins tributários, não servindo de parâmetro para o dimensionamento de imóveis rurais destinados à reforma agrária. Vencido o Ministro Gilmar Mendes que concedia as ordens, ao fundamento de que,
tendo havido a divisão do imóvel por doação, não haveria possibilidade de se ter a desapropriação (MS 25.304/DF e MS 25.299/DF, rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 14-6-2006).
ITR. Crime de falsificação USO DE DOCUMENTO FALSO. DOCUMENTO FEDERAL. COMPETÊNCIA. Compete à Justiça Federal processar e julgar ação penal relativa a crime de falsificação e uso de documento falso, quando a falsificação incide sobre documentos federais. Com base nesse entendimento, a Turma deu provimento a recurso extraordinário interposto contra acórdão do TRF da 4ª Região que, em apelação, entendera ser competente a Justiça Estadual para julgar ação penal instaurada contra condenado pela prática de falsificação de documento público (CP, art. 297) e falsidade ideológica (CP, art. 299), consistente no fato de ter falsificado certidão de dados da Receita Federal e guia de recolhimento do ITR – DARF e tê-las apresentado ao Banco do Estado do Paraná, com o fim de obter, mediante fraude, concessão de empréstimo rural. Considerou-se que, em razão dos atos incidirem sobre documentos federais, a falsificação e utilização desses documentos prejudicaram concretamente o interesse e o serviço público, independente de não terem sido direcionados perante repartição ou órgão federal (RE 411.690/PR, rel. Min. Ellen Gracie, j. em 17-8-2004).
13.9.2. Superior Tribunal de Justiça Penhora. Propriedade rural. Bem de família A quaestio juris está em saber se é possível a penhora de metade do imóvel rural em que residem os recorrentes (pai e filha). Na espécie, foi efetivada a penhora devido à execução de título extrajudicial. Na apelação, os recorrentes arguiram a nulidade da medida, sustentando a impenhorabilidade de bem de família (Lei n. 8.009/90, art. 1º, parágrafo único, e § 2º do art. 4º) e da pequena propriedade rural trabalhada pela família para pagamento de débitos decorrentes de sua atividade produtiva (art. 5º, XXVI, da CF). O Tribunal a quo consignou que não foram atendidos os requisitos para que a propriedade fosse declarada impenhorável, pois os recorrentes não trabalhavam em regime de economia familiar; o imóvel enquadrava-se no conceito de média propriedade rural (8,85 módulos fiscais) e o débito que originou a penhora foi decorrente da ação de execução na qual um dos recorrentes (o pai) figurava na condição de avalista. Assim, no recurso especial, entre outros temas, sustentam violação do § 2º do art. 4º da Lei n. 8.009/90, art. 4º, II, da Lei n. 4.504/64 e art. 4º da Lei n. 8.629/93. Nesse contexto, a priori, esclareceu o Ministro Relator que a Lei n. 8.009/90 é de ordem pública e tem como propósito garantir a manutenção, com dignidade da família, sem impedir que o credor possa satisfazer seu crédito por meio do patrimônio do devedor, porém limita a responsabilidade dos devedores como forma de garantir um mínimo indispensável à sobrevivência da família, bem como a salutar continuidade do exercício profissional. Além disso, a Constituição Federal também confere proteção à pequena propriedade rural (art. 5º, XXVI). Entretanto, explicou que, tendo em vista a inexistência de expressa disposição legal para definir o que seja pequena propriedade legal, no que tange à impenhorabilidade do bem de família
quanto à propriedade rural, é adequado valer-se do conceito de propriedade familiar extraído de lei do âmbito do direito agrário (art. 4º, II, da Lei n. 4.504/64). Contudo, ressaltou ser inaplicável ao caso o conceito de pequena e média propriedade rural constante na Lei n. 8.629/93, uma vez que é voltado à desapropriação para reforma agrária. Ademais, frisou que a definição legal de um módulo fiscal, por tomar em conta o conceito de propriedade familiar, abrange, de acordo com as condições específicas de cada região, uma porção de terra mínima e suficiente para que a exploração da atividade agropecuária mostre-se economicamente viável pelo agricultor e sua família, o que atende ao preceito constitucional afeto à impenhorabilidade. Nesse passo, consignou que, a teor do art. 4º, § 2º, da Lei n. 8.009/90, quando a residência familiar constituir-se em imóvel rural, a impenhorabilidade restringir-se-á à sede de moradia, com os respectivos bens móveis, não abrangendo, pois, a totalidade do imóvel e, nos casos do art. 5º, XXVI, da CF, à área limitada como pequena propriedade rural. In casu, a penhora incidiu sobre metade da propriedade rural, por isso ficou contemplada a impenhorabilidade garantida ao bem de família constituído por imóvel rural. Assim, concluiu que dos 50% da área rural que ficarão a salvo da penhora está abarcada a residência da família. Com essas, entre outras considerações, a Turma deu parcial provimento ao recurso para estabelecer que ficará a salvo da penhora a sede de moradia dos recorrentes, bem como assegurou o acesso à via pública. Precedentes citados do STF: RE 136.753/RS, DJ 25-4-1997; do STJ: REsp 1.007.070/RS, DJe 1º-10-2010 (REsp 1.018.635/ES, rel. Min. Luiz Felipe Salomão, j. em 22-112011).
Isenção. Averbação. Reserva legal Trata a controvérsia de prescindibilidade da averbação da reserva legal para fins de gozo da isenção fiscal prevista no art. 10, II, a, da Lei n. 9.393/86. A Turma, por maioria, entendeu que a imposição da averbação para efeito de concessão do benefício fiscal poderia funcionar a favor do meio ambiente, ou seja, como mecanismo de incentivo à averbação e, via transversa, impediria a degradação ambiental. Apenas a determinação prévia da averbação (e não da prévia comprovação) seria útil aos fins tributário e ambiental. A prova da averbação de reserva legal é dispensada no momento da declaração tributária, mas não a existência da averbação em si. Assim, a Turma, por maioria, deu provimento ao recurso (REsp 1.027.051/SC, rel. originário Min. Humberto Martins, rel. para acórdão Min. Mauro Campbell Marques, j. em 7-4-2011).
Efeitos. Decreto. Calamidade. ITR O ato de decretação de calamidade pública só se dá após a ocorrência do desastre e com efeito meramente declaratório. Nele a administração pública reconhece a existência de um infortúnio decorrente de fato da natureza, envidando esforços para minorar os prejuízos daí decorrentes. Na espécie, o fato gerador ocorreu em janeiro de 1998, quando os efeitos da seca já eram enormes, o que ensejou a edição do Decreto n. 19.631/98 no mês de abril. Assim, o Tribunal a quo destacou que, como o reconhecimento do estado de calamidade pública é decorrência do prolongamento no
tempo de estiagem que abrange o período necessariamente pretérito ao seu reconhecimento formal pelas autoridades públicas, não se poderia afastar a incidência do benefício previsto no art. 10, § 6º, I, da Lei n. 9.393/96, pois a seca não se traduz automaticamente em um estado de destruição que abrange grande porção geográfica, mas uma calamidade que impede o imóvel rural de se prestar aos fins econômicos a que se destina, legitimando o abrandamento do imposto. Não se deve adotar o entendimento sustentado pelo recorrente de que o referido benefício só se aplica aos fatos geradores do ITR que se aperfeiçoaram após o decreto de calamidade pública; pois, se assim fosse, haveria grande injustiça para aqueles que, embora sujeitos aos mesmos fenômenos climáticos, já haviam se consolidado no momento da edição do decreto do estado de calamidade (REsp 1.150.496-PB, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 4-2-2010).
Recurso repetitivo. ITR. Taxa Selic No recurso representativo de controvérsia (art. 543-C do CPC e Resolução n. 8/2008 do STJ), a Seção reiterou que o imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), de competência da União, sob o ângulo material da regra matriz, incide sobre a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel, por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do município (arts. 29 do CTN e 1º da Lei n. 9.393/96). Desse modo, a obrigação tributária, quanto ao IPTU e ao ITR, acompanha o imóvel em todas as suas mutações subjetivas, ainda que se refira a fatos imponíveis anteriores à alteração da titularidade do imóvel, exegese reforçada na hipótese de responsabilidade tributária por sucessão prevista nos arts. 130 e 131, I, do CTN. Outrossim, nas hipóteses em que verificada a “contemporaneidade” do exercício da posse direta e da propriedade (e não a efetiva sucessão do direito real de propriedade, tendo em vista a inexistência de registro do compromisso de compra e venda no cartório competente), o imposto sobre o patrimônio poderá ser exigido de qualquer um dos sujeitos passivos “coexistentes”, entendimento aplicável à espécie. Consequentemente, não se vislumbra a carência da ação executiva ajuizada em face do promitente vendedor, para cobrança de débitos tributários atinentes ao ITR, máxime à luz da assertiva de que inexiste, nos autos, a comprovação da translação do domínio ao promitente comprador através do registro no cartório competente. Ademais, a taxa SELIC é legítima como índice de correção monetária e de juros de mora na atualização dos débitos tributários pagos em atraso (art. 13 da Lei n. 9.065/95). Precedentes citados: REsp 947.920/SC, DJ e 21-8-2009; AgRg no Ag 1.108.940/RS, DJ e 27-8-2009; REsp 743.122-MG, DJ e 30-4-2008, e EREsp 265.005/PR, DJ 12-9-2005 (REsp 1.073.846-SP, rel. Min. Luiz Fux, j. em 25-11-2009).
ITR. Imóvel. Invasão. Movimento “Sem-Terra” Cinge-se a questão em verificar se é devido o ITR pelo proprietário que teve sua propriedade esbulhada pelo Movimento dos “Sem-Terra”. Para o Ministro Relator, no caso, houve a efetiva violação do dever constitucional do Estado em garantir a propriedade da impetrante, configurando-se uma grave omissão do seu dever de garantir a observância dos direitos fundamentais da Constituição.
Há uma verdadeira iniquidade consubstanciada na possibilidade de o Estado, aproveitando-se da sua própria inércia, tributar propriedade que, devido à sua própria omissão em prover segurança, ocasionou a perda das faculdades inerentes ao direito de propriedade da recorrida. Em que pese ser a propriedade um dos fatos geradores do ITR, ela não é plena quando o imóvel encontra-se invadido (art. 1.228 do CC/2002). Com a invasão, seu direito ficou tolhido de praticamente todos seus elementos: não há mais posse, possibilidade de uso ou fruição do bem; consequentemente, não havendo a exploração do imóvel, não há, a partir dele, qualquer tipo de geração de renda ou de benefícios para a proprietária. Entendeu o Ministro Relator que se espera, no mínimo, que o Estado reconheça que, diante da sua própria omissão e da dramaticidade dos conflitos agrários no País, aquele que não tem mais direito algum não possa ser tributado por algo que, somente em razão de uma ficção jurídica, detém sobre o bem o título de propriedade. Ofende o princípio da razoabilidade, o da boa-fé objetiva e o próprio bom-senso o Estado utilizar-se da aparência desse direito ou do resquício que ele deixou, para cobrar tributos que pressupõem a incolumidade e a existência nos planos jurídicos (formal) e fáticos (material) dos direitos inerentes à propriedade. Na peculiar situação do caso, ao considerar-se a privação antecipada da posse e o esvaziamento dos elementos de propriedade sem o devido êxito do processo de desapropriação, é inexigível o ITR diante do desaparecimento da base material do fato gerador e da violação dos referidos princípios da propriedade, da função social e da proporcionalidade. Isso posto, a Turma negou provimento ao recurso da União (REsp 1.144.982/PR, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 13-10-2009).
ITR. Área. Preservação permanente. IBAMA A Turma reiterou o entendimento de que o imposto territorial rural (ITR) é tributo sujeito a lançamento por homologação e que o art. 10, § 7º, da Lei n. 9.393/96 permite a exclusão da área de preservação permanente da base de cálculo do referido imposto, sem necessidade de ato declaratório ambiental do IBAMA. Precedentes citados: REsp 812.104/AL, DJ 10-12-2007, e REsp 587.429/AL, DJ 2-8-2004 (REsp 898.537/GO, rel. Min. Eliana Calmon, j. em 6-11-2008).
13.9.3. Súmulas do STJ 496. Os registros de propriedade particular de imóveis situados em terrenos de marinha não são oponíveis à União. 497. Os créditos das autarquias federais preferem aos créditos da Fazenda estadual desde que coexistam penhoras sobre o mesmo bem.
1 É importante lembrar que os Municípios poderão, na forma da lei, realizar Convênio com a União com o objetivo de cobrar o ITR e com isso ficar com 100% do produto da arrecadação do referido imposto. Caso não haja o referido Convênio, o Município a título de repartição de receita já fica com 50% do produto da arrecadação do ITR. 2 Destacamos aqui a posição de Luiz Emygdio da Rosa Junior em sua obra Manual de direito financeiro e direito tributário . 19. ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 763, que entende ser o ITR imposto contínuo. 3 O STF, no julgamento do RE 97.700, rel. Min. Alfredo Buzaid, DJU 4-3-1983, entendeu ser o § 3º do art. 85 do CTN inconstitucional, bem como o art. 4º do Decreto-Lei n. 57/66, que destinava ao INCRA a parcela de 20% do produto do ITR e seus acrescidos, por ausência de previsão constitucional. 4 A redação anterior do § 4º revogada pela Emenda n. 42/2003 assim dispunha: “O imposto previsto no inciso VI (ITR) terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas e não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com a família, o proprietário que não possua outro imóvel”. 5 “Nos termos do art. 153, § 4º, in fine, da Constituição, o imposto não incide sobre pequenas glebas rurais, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel. Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais são os imóveis com área igual ou inferior a: I – 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal matogrossense e sul-mato-grossense; II – 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental; III – 30 ha, se localizado em qualquer outro município.” 6 “Art. 1.232. Os frutos e mais produtos da coisa pertencem, ainda quando separados, ao seu proprietário, salvo se, por preceito jurídico especial, couberem a outrem.” 7 “Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.” 8 “Art. 1.225. São direitos reais: I – a propriedade; II – a superfície; III – as servidões; IV – o usufruto; V – o uso; VI – a habitação; VII – o direito do promitente comprador do imóvel; VIII – o penhor; IX – a hipoteca; X – a anticrese; XI – a concessão de uso especial para fins de moradia; XII – a concessão de direito real de uso.” 9 PAULSEN, Leandro; MELO, Jose Eduardo Soares. Impostos federais, estaduais e municipais. 2. ed. Porto Alegre: Livr. do Advogado, p. 175. 10 Posicionamento também defendido por Hugo de Brito Machado. 11 “Art. 1º A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, para fins do disposto no inciso III do § 4º do art. 153 da Constituição Federal, poderá celebrar convênios com o Distrito Federal e os Municípios que assim optarem, visando a delegar as atribuições de fiscalização, inclusive a de lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da Constituição Federal, sem prejuízo da competência supletiva da Secretaria da Receita Federal. § 1º Para fins do disposto no caput deste artigo, deverá ser observada a legislação federal de regência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural. § 2º A opção de que trata o caput deste artigo não poderá implicar redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. Art. 2º A Secretaria da Receita Federal baixará ato estabelecendo os requisitos e as condições necessárias à celebração dos convênios de que trata o art. 1º desta Lei.” 12 Ver STF RE 93.850, de 1982. Suspensão da eficácia pelo Senado n. 313/83. 13 A parte final do art. 29 do CTN define como imóvel rural “aquele situado fora da zona urbana do Município”. Os §§ 1º e 2º do art. 32 do CTN utilizam o critério da localização do imóvel , para a delimitação de zona urbana a ser feita por lei municipal, e não pelo critério da destinação. Assim, a distinção entre imóvel urbano e imóvel rural faz-se mediante a observância dos referidos dispositivos. Imóvel urbano, sujeito ao IPTU, é o imóvel localizado em zona urbana e imóvel rural, sujeito ao ITR, é aquele localizado fora da zona urbana do Município, não importando a destinação de um ou de outro. Esses critérios só podem ser alterados mediante lei complementar. Por isso, o STF julgou inconstitucional o art. 6º e seu parágrafo único da Lei Federal n. 5.868, de 12-12-72, que considerou “imóvel rural aquele que se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal ou agroindustrial e que, independentemente de sua localização, tiver área superior a 1 (um) hectare”, e os imóveis não compreendidos no mencionado conceito ficaram sujeitos ao IPTU. Entretanto, o art. 15 do Decreto-Lei n. 57/66 prescreve que o “disposto no art. 32 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados” (revogação suspensa pela RSF n. 9, de 2005). O art. 32 do CTN refere-se ao IPTU. 14 Ob. cit., p. 183. 15 Lei n. 9.393/96, art. 10, § 1º, III. 16 O art. 11 da Lei n. 9.393/96 assim dispõe: “O valor do imposto será apurado aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua Tributável – VTNt a alíquota correspondente, prevista no Anexo desta Lei, considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização – GU. § 1º Na hipótese de inexistir área aproveitável após efetuadas as exclusões previstas no art. 10, § 1º, inciso IV, serão aplicadas as alíquotas, correspondentes aos imóveis com grau de utilização superior a 80% (oitenta por cento), observada a área total do imóvel. § 2º Em nenhuma hipótese o valor do imposto devido será inferior a R$ 10,00 (dez reais)”. Vejamos também a redação do art. 9º do Decreto n. 4.382/2002: “Para efeito de determinação da base de cálculo do ITR, considera-se imóvel rural a área contínua, formada de uma ou mais parcelas de terras, localizada na zona rural do município, ainda que, em relação a alguma parte do imóvel, o sujeito passivo detenha apenas a posse (Lei n. 9.393/96, art. 1º, § 2º). Parágrafo único. Considera-se área contínua a área total do prédio rústico, mesmo que fisicamente dividida por ruas, estradas, rodovias, ferrovias, ou por canais ou cursos de água”.
Capítulo 14 (IGF)
IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS
O Imposto sobre Grandes Fortunas é prova de que a Constituição da República não cria tributos, mas apenas outorga competência tributária para que os entes federativos os instituam. Nesse sentido, a Constituição, em seu art. 153, VII, outorgou competência à União Federal mediante lei complementar para instituir o referido imposto, fato que até hoje não ocorreu, motivo pelo qual não existem comentários a serem feitos neste capítulo. Contudo, é importante destacar que o projeto de emenda constitucional n. 233, de 2008, propõe a retirada desta previsão do texto constitucional. Trazemos como polêmica a ser analisada a que se refere à reserva de lei complementar, ou seja, se a exigência da lei complementar seria apenas para definir o que seja grande fortuna ou para instituir o tributo. Entendemos que grande fortuna seria uma riqueza a ser definida na própria lei que instituiu o tributo. Logo, por força do comando contido no art. 146 da CF, o tributo é que deve ser instituído por lei complementar e esta, por sua vez, definirá o que vem a ser grande fortuna para efeito de tributação.
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SOARES, Milton Delgado. O Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário: os direitos humanos e a tributação. Rio de Janeiro: Renovar, 1999. v. III.
ANEXO Resumo dos Impostos Federais (art. 153, I a VII, da CF)
Impostos Imposto de Importação Elementos (II)
Imposto de Exportação (IE)
Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR)
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)
as
Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)
Disciplina arts. 19 a 22 do arts. 23 a 28 arts. 43 a 45 do CTN, L. Lei 4.502/64 do CTN e DL 7.713/88 e RIR (Decreto e Decreto Normativa CTN e DL 37/66 1.578/77 3.000/99) 7.212/10
Decreto 7.412/10 arts. arts. 29 a 31 do CTN e Lei 63 a 66 do CTN 9.393/96
Finalidade Extrafiscal
Extrafiscal
Extrafiscal
Elemento temporal
art. 1º, § 1º, complexivo do DL 1.578/77
Elemento Espacial
Base cálculo
art. 23 do DL 37/66 Território nacional
Fiscal
Extrafiscal
Território nacional, admitindo a extraterritorialidade, 43, § 1º, do CTN
Território nacional
de art. 20 do art. 24 do art. 44 do CTN CTN CTN
Alíquota
exceção à legalidade
Sujeito passivo
art. 31 do art. 27 do art. 45 do CTN DL DL e Decreto 37/66 1.578/77 3.000/99
Sujeito ativo União
exceção à legalidade
União
Progressividade fiscal
União
art.
art. 2º, §1º, da Ver comentários Lei 4.502/64 no livro
Na forma da lei, por ficção legal: dia 1º de janeiro de cada ano
Território nacional
Terr itório nacional
Território nacional
Valor da terr a nua Ver comentários no tributável livro (ver Referente ao grau de utilização da propriedade)
art. 47 do CTN exceção à seletividade
Fiscal como regra; Extrafiscal quando visa a coibir o uso da propriedade improdutiva
legalidade
e exceção à legalidade
progressividade extrafiscal
art. 51 do CTN e Decreto 7.212/10
Decreto 7.412/10
Proprietário da propriedade rural
União
União
União, admitindo os convênios com os Municípios
Resumo dos Impostos Estaduais (art. 155, I a III, da CF)
Impostos Elementos
Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações Imposto sobre propriedade de serviços de transporte interestadual, veículos automotores intermunicipal e de comunicação
Imposto sobre transmissão causa mortis e doação
Fiscal como regra; Fiscal como regra; Extraf iscal quando se vale da sua Extrafiscal quando usa alíquotas faculdade de ser seletivo diferenciadas em razão do tipo e utilização do veículo
Finalidade Fiscal
Disciplina arts. 35 a 42 do CTN (atenção para as nossas LC 87/96 e alterações Normativa observações quanto à aplicação desses artigos) Posteriores e Leis dos Estados e Leis dos Estados
Leis dos Estados
Elemento Objetivo
Transmissão Gratuita ( causa mortis ou doação) circulação da mercadoria ou dos serviços de Propriedade de veículo transporte intermunicipal, interestadual e de automotor de quaisquer bens e direitos comunicação
Elemento temporal
momento da transmissão (abertura da sucessão, Ver comentários no livro registro ou tradição)
Elemento espacial Base cálculo Alíquota
situação do bem se imóvel, no art. 12 da LC 87/96 – ver foro do inventário ou domicílio comentário no livro sobre as operações interestaduais do doador se móvel de Valor dos bens (merc ado) Fixas – ver Resolução do senado n. 9/92
v alor da operação (base de cálculo “por dentro”)
Na forma da lei, por ficção legal: dia 1º de janeiro de cada ano
domicílio do proprietário (onde o veículo estiver licenciado) valor do bem
também Resolução do Senado poderá estabelecer as alíquotas interestaduais Poderá ser s eletiva seletiva e internas (máxima e mínima) e ainda poderá ser seletiva
herdeiro ou legatário donatário Sujeito passivo (sendo válida a Ver comentário no livro responsabilidade do doador)
proprietário do veículo automotor
Sujeito ativo
Estados e DF
Estados e DF
de
Estados e DF
Resumo dos Impostos Municipais (art. 156, I a III, da CF)
Impostos
(Imposto sobre propriedade predial e Imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis e Imposto sobre serviços de qualquer direitos a eles relativos (ITBI) natureza ( ISSQN) Elementos territorial urbana (IPTU) Finalidade fiscal e extrafiscal (art. 18,§ 4º, II, da CF)
Fiscal
Fiscal
Anexos
