UE 214 Comptabilité Et Audit Série 2

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COMPTABILITÉ E T AUDIT

Année 2013-2014 2013-2014

Ce fascicule comprend : La série 2 Le devoir 2 à envoyer à la correction Le devoir 3 à envoyer à la correction

CONSOLIDATION DES COMPTES

En collaboration avec le Centre National d’Enseignement à Distance Institut de Lyon

Bernadette COLLAIN Marie-Astrid LE THEULE

W2141-F2/4

Comptabilité Comptabilité et audit • Série 2

Les auteurs :

Bernadette COLLAIN : Diplômée d’expertise comptable et commissaire aux comptes. Marie-Astrid LE THEULE : Expert-comptable diplômée et maître de conférences, correcteur au DSCG et DEC.

� • • • www.cnamintec.fr • • • �

L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques, etc.) de ce fascicule est la propriété exclusive de l’INTEC-CNAM. En vertu de l’art. L. 122-4 du Code de la propriété intellectuelle, la reproduction ou représentation intégrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation expresse et préalable de l’INTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la propriété intellectuelle n’autorise que « les copies ou reproductions strictement réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation collective » (art. L. 122-5).

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e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Comptabilité Comptabilité et audit • Série 2

Les auteurs :

Bernadette COLLAIN : Diplômée d’expertise comptable et commissaire aux comptes. Marie-Astrid LE THEULE : Expert-comptable diplômée et maître de conférences, correcteur au DSCG et DEC.

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L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques, etc.) de ce fascicule est la propriété exclusive de l’INTEC-CNAM. En vertu de l’art. L. 122-4 du Code de la propriété intellectuelle, la reproduction ou représentation intégrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation expresse et préalable de l’INTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la propriété intellectuelle n’autorise que « les copies ou reproductions strictement réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation collective » (art. L. 122-5).

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UE 214 • Comptabilité et audit

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O BJECTIFS

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Cette série a pour objet de présenter les règles et les méthodes applicables aux comptes consolidés. Elle est conforme au programme de la partie 3 « Comptes de groupe » de l’UE 4 « Comptabilité et audit » du DSCG (BO n° 11 du 18 mars 2010). Le cours s’appuie sur les dispositions légales et réglementaires du Code de commerce, sur le règlement 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques ainsi que sur les normes internationales IAS/IFRS adoptées au sein de l’Europe.

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T ABLE

DES MATIÈRES

PARTIE 3. CONSOLIDA CONSOLID ATION DES COMPTES

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INTRODUCTION GÉNÉRALE ............................................................................9 TITRE 1. ENJEUX ET DÉMARCHE DÉMARCHE DE LA CONSOLIDA CONSOLIDATION EN RÈGLEMENT 99-02 DU CRC ET EN NORMES IFRS ......................12 Introduction .............................................................................................................12 Chapitre 1. Approche du groupe : définitions, définitions, enjeux et avantages .................15 Section 1. Définitions d’un d’un groupe ..................................................................... ................................. .....................................15 .15 Section 2. Enjeux de la consolidation.................................................................. ................................... ...............................16 16 Section 3. Intérêts de la consolidation ................................................................ ................................. ...............................17 17


Chapitre 2. Les méthodes de consolidation........................................................20 ............................... .........................20 Section 1. Niveau de contrôle et méthode de consolidation...............................20 ............................... 20 Section 2. La consolidation par intégration globale en règlement 99-02 du CRC et en normes IFRS ................................................................ ................................. ...............................21 21 Section 3. La consolidation par mise en équivalence en règlement 99-02 du CRC ou en normes IFRS ................................................................... ............................... .....................................24 .24 Section 4. La consolidation par intégration proportionnelle................................26 ............................... .26 Section 5. Cas particulier des entités ad hoc (règlement n° 2004-03 du CRC) ..29 Section 6. L’écart d’acquisition ou goodwill (§ 10052) ........................................29 ................................. .......29 Section 7. Consolidation par paliers et consolidation directe directe (§ 111 et § 291) ...30 Chapitre 3. Le périmètre de consolidation ..........................................................30 ................................. .........................30 Section 1. Définition du périmètre périmètre de consolidation............................................30 consolidation............................................30 Section 2. Définition du pourcentage de contrôle et pourcentage pourcentage d’intérêt........32 Section 3. Calcul de la fraction des droits de vote détenus ................................33 ............................... .33 Section 4. Distinction entre liaison directe directe et liaison indirecte ............................36 Chapitre 4. Méthodes d’évaluation et de présentation ......................................39 ............................... .......39 Section 1. Les principes principes comptables .................................................................. ................................... ...............................39 39 Section 2. L’homogénéité et l’indépendance relative ..........................................39 ................................... .......39 Chapitre 5. Les états de synthèse obligatoires obligatoires ...................................................42 ................................ ...................42 Section 1. Date de clôture des comptes consolidés (art. L. 233-25 et § 202) ....42 Section 2. Bilan, compte de résultat et tableau des flux de de trésorerie consolidés, annexe, rapport de gestion .............................................42 ................................ .............42 Section 3. Rapport de gestion du groupe ...........................................................53 .................................. .........................53 Synthèse

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..............................................................................................................53

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Comptabilité et audit • Série 2

TITRE 2. LA CONSOLIDATION SUIVANT LA RÉGLEMENTATION FRANÇAISE .....................................................................................56 Chapitre 1. Présentation des retraitements de pré-consolidation ....................56 Section 1. Objectifs et principes..........................................................................57 Section 2. Convention de présentation des écritures .........................................59 Section 3. Exemples de retraitement...................................................................60 Chapitre 2. Traitement de l’impôt .........................................................................63 Section 1. Problématique de l’impôt ...................................................................63 Section 2. Comptabilisation de l’impôt exigible ..................................................65 Section 3. Définition de l’impôt différé ................................................................65 Section 4. Détermination de l’impôt différé .........................................................65 Section 5. Règles de comptabilisation et d’évaluation de l’impôt différé ...........68 Section 6. L’impôt différé appliqué aux retraitements .........................................69 Chapitre 3. Les retraitements obligatoires ..........................................................70 Section 1. Introduction ........................................................................................70 Section 2. Provisions réglementées et amortissements dérogatoires.................71 Section 3. Subvention d’investissement .............................................................73 Section 4. Frais d’acquisition des immobilisations .............................................76 Section 5. Changement de méthode comptable.................................................81 Section 6. Les frais d’augmentation du capital ...................................................82 Chapitre 4. Les méthodes préférentielles du règlement 99-02 ..........................86 Section 1. Le cadre réglementaire .......................................................................87 Section 2. Engagement de retraite ......................................................................87 Section 3. Contrat de location financement ........................................................89 Section 4. Contrat cession bail............................................................................97 Section 5. Emprunts obligataires.........................................................................98 Section 6. Écarts de conversion ........................................................................101 Section 7. Contrats partiellement achevés à la clôture .....................................106 Chapitre 5. Les méthodes préférentielles et options du règlement 99-03, l’option du Code de commerce .......................................................110 Section 1. La problématique..............................................................................110 Section 2. Les frais d’établissement..................................................................111 Section 3. Les coûts de développement ...........................................................113 Section 4. Coût des emprunts : intérêts intercalaires........................................116 Section 5. Réévaluation .....................................................................................119 Section 6. Méthode d’évaluation des stocks ....................................................120 Chapitre 6. filiales à l’étranger : conversion des comptes libellés en monnaie étrangère ......................................................................122 Section 1. Les différentes monnaies .................................................................122 Section 2. Détermination du choix de la méthode de conversion .....................122 Section 3. Méthode du cours historique ...........................................................124 Section 4. Méthode du cours de clôture ...........................................................126

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Chapitre 7. Le cumul des comptes.....................................................................128 Section 1. Règles de sommation des comptes .................................................128 Section 2. Définition du pourcentage d’intérêt ..................................................129 Section 3. Détermination du pourcentage d’intérêt – Cas général....................129 Section 4. Actions avec des droits particuliers .................................................133 Section 5. En résumé.........................................................................................133 Chapitre 8. Élimination des opérations intra-groupe .......................................134 Section 1. Éliminations sans incidence sur le résultat .......................................134 Section 2. Éliminations avec incidence sur le résultat .......................................137 Section 3. Dividendes ........................................................................................138 Section 4. Dépréciations internes sur titres de participation .............................139 Section 5. Marges internes sur stock ................................................................140 Section 6. Résultat interne sur contrats à long terme .......................................141 Section 7. Cessions d’immobilisation ...............................................................143 Chapitre 9. Élimination des titres et partage des capitaux propres – souscription des titres à la création de la filiale ............................145 Section 1. Principe général................................................................................145 Section 2. Intégration globale............................................................................146 Section 3. Intégration proportionnelle ...............................................................148 Section 4. Mise en équivalence .........................................................................150


Chapitre 10. Élimination des titres et partage des capitaux propres : acquisition des titres d’une société existante .............................151 Section 1. Coût d’acquisition des titres.............................................................151 Section 2. Écart d’évaluation.............................................................................153 Section 3. Écart d’acquisition............................................................................158 Section 4. Élimination des titres intégration globale .........................................159 Section 5. Élimination des titres intégration proportionnelle .............................164 Section 6. Mise en équivalence .........................................................................166 Chapitre 11. Réduction ou perte de contrôle .....................................................171 Section 1. Perte du contrôle de fait ...................................................................171 Section 2. Déconsolidation sans cession ..........................................................172 Section 3. Participation inégale à une augmentation de capital .......................173 Section 4. Cession de titres a une autre société du groupe..............................174 Section 5. Cession partielle de titres sans déconsolidation ..............................175 Section 6. Cession partielle de titres et déconsolidation ..................................177 Section 7. Cession total des titres et déconsolidation ......................................179

TITRE 3. SPÉCIFICITÉS DES NORMES IFRS............................................. 179 Introduction ...........................................................................................................180 Chapitre 1. IFRS 10 « États financiers consolidés ».............................................. 181 Section 1. Enjeux de la norme IFRS 10 .............................................................181 Section 2. Le pouvoir, les rendements, le contrôle............................................182 Section 3. Langage courant pour définir le contrôle ou proposition de chemin ..185

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Section 4. Exemples ..........................................................................................188 Section 5. Exigences comptables (IFRS 10, § B86 à B99) ................................194

Chapitre 2. IFRS 11 « Partenariat » .....................................................................197 Section 1. Enjeux de la norme IFRS 11 .............................................................197 Section 2. Partenariats ......................................................................................198 Section 3. Un chemin pour s’y retrouver ? ........................................................205 Section 4. États financiers .................................................................................206 Section 5. Définitions (IFRS 11, annexe A) ........................................................207 Chapitre 3. IFRS 12 « Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités » .....................................................................208 Section 1. Objectif (IFRS 12, § 1) ......................................................................208 Section 2. Hypothèses (IFRS 12, § 7) ................................................................208 Section 3. Intérêts détenus dans les filiales (IFRS 12, § 10 et 11) .....................208 Section 4. Définitions (IFRS 12 annexe A) .........................................................209 Chapitre 4. IFRS 27 « États financiers individuels » ..........................................209 Section 1. Objectif (IFRS 27, § 1) ......................................................................209 Section 2. Champ d’application (IFRS 27, § 2) .................................................209 Section 3. Définitions (IFRS 27, § 4) ..................................................................210 Chapitre 5. IFRS 28 « Participations dans des entreprises associées et des coentreprises » .................................................................................210 Section 1. Objectif (IFRS 28, § 1) ......................................................................210 Section 2. Champ d’application (IFRS 28, § 2) .................................................210 Section 3. Définitions (IFRS 28, § 3) ..................................................................210 Section 4. Influence notable (IFRS 28, § 5 à 9) .................................................211 Section 5. Méthode de la mise en équivalence (IFRS 28, § 10 à 14) ................212 Chapitre 6. IFRS 3 « Regroupements d’entreprises » .......................................213 Section 1. Définitions.........................................................................................214 Section 2. Objectifs de la norme .......................................................................215 Section 3. Champ d’application ........................................................................215 Section 4. Identification d’un regroupement d’entreprises ...............................215 Section 5. La méthode de l’acquisition .............................................................216 Section 6. Évaluation et comptabilisation ultérieures ........................................224 Section 7. Informations à fournir .......................................................................224 Chapitre 7. IAS 1...................................................................................................227 Section 1. Le bilan .............................................................................................227 of comprehensive income ) .......229 Section 2. L’état de résultat global statement ( Section 3. Résultat par action ou résultat dilué par action ................................229 Synthèse

............................................................................................................229

TITRE 4. CAS DE SYNTHÈSE ...................................................................... 231

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DEVOIR 2

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DEVOIR 3

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E I T R A P

CONSOLIDATION

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DES COMPTES

Le programme « Comptes de groupe » de l’UE 4 « Comptabilité et audit » du DSCG (BO n° 11 du 18 mars 2010) est le suivant : Sens et portée de l’étude 3. Comptes de groupe (60 heures) 3.1. Principes de consolidation

Notions et contenus

Définition des groupes Pourcentages d’intérêt et de contrôle Cadre réglementaire et légal national et normes comptables internationales (IFRS) 3.2. Processus d’élaboration des Opérations de pré-consolidation comptes de groupe Méthodes de consolidation Comprendre l’incidence comptable de Retraitements de consolidation la définition d’une entité et de son Élimination des comptes réciproques et des résultats internes périmètre (le périmètre doit-il être Traitement des écarts de première consolidation défini selon des critères juridiques Variations du pourcentage d’intérêts et du périmètre de – droit de propriété – ou de contrôle ?) consolidation Comptes combinés 3.3. Documents de synthèse des Bilan, compte de résultat, annexe groupes Tableau des variations des capitaux propres Tableau des flux

Indications complémentaires : e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

3.2. Les retraitements de consolidation concernent : les retraitements d’homogénéité, les retraitements pour des raisons d’ordre fiscal, les retraitements des différences temporaires, l’ajustement des comptes réciproques, la conversion des comptes des sociétés étrangères.

INTRODUCTION

GÉNÉRALE

Comptable, financier, comment doivent-ils comprendre les comptes individuels lorsque un groupe de sociétés est constitué ? C’est, pour eux un enjeu important. Avoir une vision d’ensemble c’est-à-dire des comptes consolidés leur est nécessaire. Celle-ci passe par l’addition des comptes individuels. Quelles méthodes utiliser pour consolider ? Différentes approches théoriques et pratiques existent. Prenons un exemple extrême pour comprendre des enjeux sous tendant des groupes : Enron avait mis en place plus de 80 entités ad hoc, ce qui lui permettait de consolider ses comptes sans prendre les dettes et les pertes. Depuis, la réglementation a changé ! Au-delà de cet exemple extrême, consolider des comptes met en évidence les répartitions de pouvoir au sein d’un groupe et donne à voir une certaine image du groupe. Quelle législation est utilisée ? Quelles évolutions sont en train de se dérouler ? Répondons à ces questions en ayant en tête l’image d’exemples de groupe tels l’Oréal, Saint-Gobain, LVMH.

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I. Rapprochement du règlement 99-02 du CRC et des normes IAS/IFRS En France, c’est une obligation légale de consolider (loi du 3 janvier l985 et son décret d’application du 17 janvier 1986). Cette loi a été adoptée en application de la 7 e directive européenne. Elle est intégrée dans le Code de commerce. Selon l’article L. 233-16 du Code de commerce, les sociétés commerciales établissent et publient chaque année à la diligence du conseil d’administration, du directoire, du ou des gérants, selon le cas, des comptes consolidés, ainsi qu’un rapport sur la gestion du groupe, dès lors qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu’elles exercent une influence notable sur celles-ci. L’article L. 233-21 du Code de commerce précise que les comptes consolidés doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans le périmètre de consolidation. Cette loi a été complétée par le règlement CRC 99-02 du Comité de la réglementation comptable homologué par arrêté du 22 juin 1999 qui, à l’origine, ne concernait que les entreprises industrielles et commerciales, relatif aux comptes consolidés. Ce règlement a été plusieurs fois modifiés et complété, notamment par les règles de combinaison (règlement n° 2002-12 du CR) qui concerne les entités sans lien en capital (mutuelles, associations, etc.). D’autres règlements (99-07,…) traitent de la consolidation pour les compagnies d’assurances et les banques, certaines entreprises publiques contrôlant ou exerçant une influence sur une ou plusieurs entreprises. Ces règlements définissent les règles et méthodes relatives aux comptes consolidés qui doivent être appliquées obligatoirement par les sociétés commerciales, autres types de sociétés et les entreprises publiques soumises à l’obligation d’établir des comptes consolidés. Le Code de commerce prévoit aux articles L. 233 et R. 233-15 une exemption de consolidation pour les groupes de sociétés qui ne dépassent pas certains seuils total de l’actif supérieur à 15 millions d’euros, chiffre d’affaires à 30 millions d’euros, effectif moyen supérieur à 250 personnes. Dès lors que des comptes consolidés sont établis, ils doivent être certifiés par les commissaires aux comptes et soumis, avec le rapport de gestion du groupe, à l’Assemblée Générale des actionnaires qui doit les approuver (article L. 823-2 du Code de commerce). Depuis le 1er janvier 2005, les sociétés européennes cotées doivent établir leurs comptes consolidés selon le référentiel IFRS (Règlement européen n° 1606/2002 du 19 juillet 2002). Le Code de commerce (art. L. 233-24) indique que les sociétés sont dispensées de se conformer aux règles comptables régissant les comptes consolidés (art. L. 233-18 à 23) lorsqu’elles utilisent les normes comptables internationales adoptées par règlement de la Commission européenne. Cette disposition permet donc aux sociétés, même non cotées, d’opter pour l’application des IFRS. Elles sont alors dispensées d’établir des comptes consolidés conformes au règlement 99-02 du CRC. Compte tenu de la décision de faire converger la réglementation comptable vers les normes internationales Les règles d’établissement des comptes consolidés prévues dans le règlement 99-02 du CRC ont été élaborées en référence aux normes internationales IAS/IFRS. Pour les deux référentiels, « l’homogénéité des comptes » et les principes sont identiques. Les principes sont respectivement « prédominance de la substance sur l’apparence », « rattachement des charges aux produits », « élimination de l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales ». Le processus de consolidation en règlement 99-02 du CRC et en IAS/IFRS sont similaires (addition des comptes, retraitement, annulation des titres, etc.).

II. Évolution des normes IFRS depuis décembre 2012 Lorsqu’un groupe est constitué, une question fondamentale est de savoir qui contrôle ? En fonction du pourcentage de contrôle, les comptes constituant les groupes ne sont pas additionnés de la même manière. Sous-jacent à la question : qui contrôle, est la question : qui a le pouvoir ? Bien sûr, le contrôle et le pouvoir peuvent être mesurés par des droits, le nombre de droits de vote. Ce sont des éléments nécessaires au contrôle, mais insuffisants.

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En effet, lorsqu’un groupe est coté, non seulement le nombre de droit de vote d’un actionnaire est important mais également les alliances entre actionnaires dénommées pactes d’actionnaires. Les pactes d’actionnaires sont un document juridique signé entre plusieurs actionnaires afin de régir leur relation dans la durée. Certains pactes peuvent être considérés comme des actions de concert. Les pactes comprennent les clauses organisant la gouvernance d’entreprise (par exemple conditions de nomination, décisions concernant les dividendes, votes en assemblée, etc.) et les clauses organisant le futur des actions (par exemple impossibilité de les céder…). Pour déterminer qui a le pouvoir, l’analyse doit inclure non seulement le nombre de droits de vote mais également l’analyse des pactes d’actionnariat et les liens entres les actionnaires et les rendements (dividendes) de l’entreprise. De plus, un autre élément important pour les groupes cotés est l’alliance technologique, financière,… ce qui favorise le développement des co-entreprises ou joint-ventures. Les pactes d’actionnaires, les joint-ventures sont des éléments stratégiques pour les groupes cotés. Ce qui explique que les normes IFRS depuis décembre 2012 ont développé la définition du contrôle et le traitement des co-entreprises ou joint-ventures. Autant le règlement 99-02 du CRC s’est rapproché des normes IAS/IFRS, autant la norme IFRS 10 définissant le contrôle et la norme IFRS 11 définissant les différents types de partenariat, se différencient du règlement 99-02 du CRC. Ces évolutions sont à prendre en compte pour aborder et étudier la consolidation.

Comment est organisée la série 2 ? La première partie (titre 1) traite de la démarche générale en consolidation et de la détermination du périmètre. La deuxième partie (titre 2) traite du règlement 99-02 du CRC. La troisième partie (titre 3) traite des spécificités des IFRS. La quatrième partie (titre 4) traite de cas de synthèse. Les cas particuliers (variation du périmètre de consolidation, méthode dérogatoire, combinaison) ne sont pas présentés dans cette série et seront développés dans la série 4. e t i d r e t n i t s e n o i t a s i r o t u a s n a s n o i t c u d o r p e r e t u o T – c e t n I ’ l e d s e v è l é x u a é v r e s é r l i a v a r t e d t n e m u c o D

Des cas illustrant chaque titre sont en ressources pédagogiques sur le site de l’UE 214. Quelques conseils : 1. Comprendre la démarche générale commune au règlement 99-02 et aux normes IAS/IFRS. 2. Comprendre les spécificités d’IFRS. 3. S’entraîner, vous avez de nombreux cas sur le site. Ne vous perdez pas dans les détails. Soyez rassurés, la consolidation est un processus, « un chemin » à comprendre. Il est nécessaire de s’entraîner. Pour chacun d’entre nous, c’est un processus long mais intéressant. Bon courage.

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UE 214 Comptabilité Et Audit Série 2

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