УНИВЕРЗИТЕТ „СВ. КЛИМЕНТ ОХРИДСКИ“ - БИТОЛА ЕКОНОМСКИ ФАКУЛТЕТ - ПРИЛЕП
м-р Татјана Спасеска
СМЕТКОВОДСТВЕНО-УПРАВУВАЧКИ ПРЕДИЗВИЦИ НА СТРАТЕГИСКИТЕ ТЕХНИКИ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО - докторска дисертација -
Ментор: проф. д-р Гордана Витанова
Прилеп, 2013
1
СОДРЖИНА ВОВЕДНИ НАПОМЕНИ, ЦЕЛИ И МЕТОДОЛОГИЈА НА ИСТРАЖУВАЊЕТО
1
I ДЕЛ УЛОГАТА И ЗНАЧЕЊЕТО НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО ПРОЦЕСОТ НА СЛЕДЕЊЕ И КОНТРОЛА НА ТРОШОЦИТЕ ВО ФУНКЦИЈА НА ОПТИМАЛНО ДЕЛОВНО ОДЛУЧУВАЊЕ 1. Улогата на менаџерското сметководство во информирањето на менаџментот
9 1.1. Менаџерското сметководство како сегмент од управувачкиот процес во современи услови на стопанисување 2. Истражување
на
информациската
флексибилност
13 на
менаџерското
сметководството во процесот на следење на динамиката на трошоците
17
2.1. Проблеми на трошоците и нивниот третман во процесот на одлучување
21
2.2. Влијанието на новото деловно опкружување на структурата на трошоци
27
2.3. Современи концепти во контекст на контрола на трошоците и анализа на отстапувањата
30
2.4. Предности од пресметката по стандардни трошоци како контролно-управувачки инструмент на рационализацијата на трошењето
35
3. Управувачко-сметководствена поддршка на деловното одлучување во функција на оптимализација на остварувањата во производството
38
3.1. Информациска подготовка на одлуката за прашањето дали да се произведува или да се купува
39
3.2. Информациска подготовка на одлуката за прашањето да се продава или да се преработува понатаму
42
3.3. Информациска подготовка на одлуката за дополнително ангажирање на капацитет
43
2
4. Проблеми на долгорочно одлучување и негова детерминираност од менаџерското сметководство
45
4.1. Методи што се применуваат при оцена на ефикасноста на долгорочните вложувања
51
II ДЕЛ ПРЕДИЗВИЦИ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО УСЛОВИ НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА
1. Основни карактеристики на глобализираниот деловен амбиент
56
2. Ограничувања на конвенционалното менаџерско сметководство и нужност за негова модификација во услови на новото деловно
60
окружување 3. Концепт на стратегиско менаџерско сметководство како одговор на модерното време
65
4. Менаџерското сметководство како основа за поставување стратегија за креирање вредности
72
4.1. Аспекти и комплексност на мерење на перформансите на компаниите
80
4.2. Нова парадигма во мерењето на перформансите во современи услови на работење
83
4.3. Мултидимензионален пристап во мерењето на корпоративните перформанси
90
III ДЕЛ СОВРЕМЕНИ
КОНЦЕПТУАЛНИ
ОСНОВИ
ЗА
ОПФАЌАЊЕ
И
УПРАВУВАЊЕ СО ТРОШОЦИТЕ
1. Активностите – нова концептуална основа за опфаќање на трошоците
97
1.1. Системот заснован врз активности во функција на управување и контрола на трошоците
100
3
1.2. Компаративна анализа на опфаќањето на трошоците по активности и класичните методи на опфаќање на трошоците
110
1.3. Поврзаноста меѓу имплементацијата на АБЦ-системот и подобрувањето на корпорациските финансиски перформанси
2.
116
Системот на целни трошоци во функција на управување со трошоците и како инструмент за креирање конкурентска предност
3.
122
Имплементација на TQM (Total Quality Management) како императив на конкуренцијата
127
3.1. Квалитетот – парадигма на успехот во услови на глобализација
127
3.2. Значењето на управувањето со трошоците на квалитет за современиот менаџмент
130
3.3. Предизвици за примена на TQM
134
3.4. Факторски приод при имплементацијата на TQM
138
3.5. Импликации од примената на TQM врз финансиските перформанси на компаниите и пристапи за нивно подобрување 3.5.1. Унапредување
на
системот
на
квалитет
144
преку
реинженеринг на деловните процеси
152
IV ДЕЛ ИМПЛИКАЦИИ
НА
СИСТЕМОТ
„ТОЧНО
НАВРЕМЕ“
ВРЗ
ФИНАНСИСКИТЕ ПЕРФОРМАНСИ НА КОМПАНИИТЕ
1. Теоретско-методолошки аспекти на системот „точно навреме“
156
2. Основни претпоставки за имплементација на системот „точно навреме“
166
3. Детерминанти и ефекти од примената на системот „точно навреме“
177
4. Сметководствени импликации на системот „точно навреме“
184
5.Апликација на системот „точно навреме“ во Toyota Motor Company
191
4
V ДЕЛ МОЖНОСТИ
ЗА
ИМПЛЕМЕНТАЦИЈА
НА
КОНЦЕПТОТ
НА
МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА
1. Аналитички осврт врз концептот на менаџерското сметководство во Република Македонија
199
2. Истражувачки проект – утврдување на можностите и бариерите за имплементација
на
стратегиските
техники
на
менаџерското
сметководство во Република Македонија 2.1.
Дефинирање
на
проблемот,
205 предметот
и
целите
на
205
истражувањето 2.2.1. Поставување хипотези на истражувањето
208
2.2.2. Дефинирање методи, техники и инструменти за прибирање податоци
210
3. Анализа на податоците и интерпретација на резултатите од истражувањето
211 4. Предлози и мерки за поголема имплементација на стратегиските техники на менаџерското сметководство во Република Македонија
238
ЗАКЛУЧНИ СОГЛЕДУВАЊА
250
КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА
259
5
ВОВЕДНИ НАПОМЕНИ, ЦЕЛИ И МЕТОДОЛОГИЈА НА ИСТРАЖУВАЊЕТО Современите услови на работење се карактеризираат со динамични промени во кои современите деловни субјекти добиваат нова улога и нови карактеристики. Имено, незапирливиот од на процесот на глобализација, интензивниот развој на информациските
и
комуникациските
технологии,
огромното
влијание
од
конкуренцијата и неизвесностите што ги носат со себе современите услови на стопанисување, наметнуваат потреба од уважување на нови стратегиски варијабли при формулирањето на целите и мисијата на деловните субјекти, како и уважување на нова конкурентска филозофија во нивното функционирање. Во вакви изразени комплексни услови на работење, успешен може да биде само оној деловен субјект чии менаџерски структури успеале да ги напуштат старите концепти на управување и изградиле нов ментален став за начинот на раководење, став што ги цени флексибилноста, брзината, иновацијата и предизвиците што произлегуваат од континуираните промени како последица на слободното функционирање на пазарните механизми и глобалната конкуренција. Имено, реализацијата на поставените цели во драстично променетите услови на работење бара развивање на нови пристапи, нови деловни модели и идеи на менаџментот. Како последица на ова, менаџерската практика и методи значително се променија во последната деценија на 20 век и тие промени продолжуваат и во 21 век. Организациите започнаа да се придвижуваат од вертикално кон хоризонтално управување. Практично, тоа претставува придвижување од функционална кон процесна ориентација. Total Quality Management, „just in time“, бенчмаркингот и реинженерингот на деловните процеси се примери на иницијативи за подобрување на хоризонталното менаџирање (управување). Овие иницијативи се дизајнирани со цел да се подобрат деловните процеси и активности за да се овозможи поефикасно и
поефективно
задоволување
на
растечките
променливи
потреби
на
потрошувачите. Во овој контекст, неопходно е да се истакне дека се потребни и суштински промени во управувачко-сметководствената информациска поддршка како одговор на предизвиците што ги носат со себе промените кај деловните
6
субјекти и менаџментот. Во развиените пазарни економии со сметководствена традиција, особено внимание му се посветува на континуираното унапредување на сметководствениот систем, посебно во доменот на квалитетот на финансиското известување и развој на современи концепти, системи на опфаќање и техники на управување со трошоците и перформансите на деловните субјекти. Имено, од сметководствениот менаџмент не само што се очекуваат навремени и квалитетни информации, туку и нивно активно партиципирање во корпоративното управување. Во тој контекст, неопходно е да се потенцира дека традиционалните пристапи на менаџерското сметководство имаат ограничена евиденција на техничкиот развој. Имено, ова сметководство во последниве дваесетина години постоеше само во границите на финансиското известување и имаше ограничена вредност преку неговата ориентација на производствените погони. Поради тоа, се јави потребата менаџерско сметководство повеќе да се ориентира кон стратегискиот менаџмент отколку кон процесот на менаџерска контрола. Токму затоа, современите трендови коишто се присутни во менаџерското сметководство се поврзуваат со стратегиските техники, како што се системот заснован врз активности (ABC - Activity Based Costing System), балансираниот приказ
на
резултатите
(Balanced
Scorecard)
и
стратегиското
менаџерско
сметководство, коишто беа дизајнирани за да ги потпомогнат современите технологии и менаџерски процеси, како што се системот „точно навреме“ (just in time) и управувањето со вкупниот квалитет (TQM – Total Quality Management). Голем број истражувања покажаа дека новите техники се одразија врз целокупниот процес на менаџерското сметководство (планирање, контрола, одлучување и комуникација) и го поместија нивниот фокус од едноставна и неискусна улога на утврдување на трошоците и финансиска контрола, до софистицирана улога на менаџерското сметководство што е во функција на креирање вредности преку подобрено искористување на ресурсите.1 Притоа, се аргументира дека овие нови техники се последица на потребата од остварување на конкурентска предност за да
1
Magdy Abdel-Kader, Robert Luther, The impact of firm characteristics on management accounting practices: A UK – based empirical analysis, The British Accounting Review 40 (2008) 2-27
7
им се излезе во пресрет на предизвиците на глобалната конкуренција и тие се дизајнирани за да обезбедат поддршка на модерните технологии и новите менаџерски процеси. Тргнувајќи од овие констатации, предмет на истражување на оваа дисертација ќе биде согледувањето на улогата и можностите за унапредување на активностите на современото менаџерското сметководство во функција на подобрување на финансиските перформанси на деловните субјекти. Потребата од истражување на теоретскиот и прагматичниот третман на стратегиските техники на менаџерското сметководство е генерирана од следниве сознанија: менаџерското сметководство е релативно нова наставна дисциплина на студиите во Р. Македонија; стратегиските техники на менаџерското сметководство не се доволно истражувани во домашната литература; имплементацијата
на
стратегиските
техники
на
менаџерското
сметководство е незначителна во македонските деловни субјекти. Во согласност со предметот на научното истражување, главна цел на оваа дисертација ќе бидат предизвиците на менаџерското сметководство во новото деловно
опкружување,
т.е.
истражување
на
современите
тенденции
на
менаџерското сметководство, како соодветен одговор на променетите услови на работење и докажување на нивното влијание врз финансиските перформанси на деловните субјекти. Покрај наведените главни цели на истражувањето, во докторската дисертација ќе бидат опфатени и други значајни и релевантни истражувачки теми, и тоа: следењето на динамиката и структурата на трошоците за потребите на алтернативното деловно одлучување на краток и на долг рок, како и нивна контрола, и примена на адекватни модели во функција на рационализација на трошењето, односно улогата на менаџерското сметководство во информирањето на менаџментот за потребите на процесот на управување. Тргнувајќи од комплексноста на истражуваната проблематика, при изработката на докторската дисертација се применува научна методологија, 8
односно ќе бидат користени повеќе научноистражувачки методи, и тоа: индукција и дедукција, анализа и синтеза, апстракција и конкретизација и метод на испитување (со структуриран прашалник). Теоретската елаборација и анализа направена во докторската дисертација е поткрепена и со најнови сознанија во современата домашна и странска литература од областа на стратегиските техники на менаџерското сметководство. Со користење на индуктивниот и дедуктивниот метод, потребно е да се добијат сознанија за состојбите, односите и динамиката на промените што ја детерминираат проблематиката којашто е предмет на ова истражување. Исто така, во проучувањето на определени сегменти од трудот ќе се врши квалитативна анализа со користење на компаративниот метод. Меѓутоа, ќе биде применет и методот на синтезата што ги проучува појавите низ дијалектичко единство на разновидните меѓусебно поврзани структури и односи што имаат единствена целина. Исто така, ќе биде користен и методот на апстракција, што ќе овозможи издвојување и одделна анализа на секоја од стратегиските техники на менаџерското сметководство. Со примена на претходно споменатите методи ќе бидат утврдени проблемите со кои се соочуваат деловните субјекти во Република Македонија при имплементацијата на стратегиските техники на менаџерското сметководство, но исто така ќе бидат утврдени насоки за натамошен развој и истражување на оваа проблематика. Во функција на претходно наведените цели, докторската дисертација е така структурирана што покрај воведот и заклучокот, ја сочинуваат пет поврзани и развиени тематски целини, а во нивни рамки и повеќе расчленети делови, односно поттези. Во првиот дел, со наслов Улогата и значењето на менаџерското сметководство во процесот на следење и контрола на трошоците во функција на
оптимално
деловно
одлучување,
прецизно
ќе
биде
елаборирана
информациската улога на менаџерското сметководство во процесот на управување. Имено, динамичните промени во новото производствено и конкурентско
9
опкружување наметнува потреба од широк спектар информации, коишто не може да се добијат од традиционалното екстерно и историски ориентирано финансиско сметководство, поради што се појави потребата од развивање нов сметководственоинформациски концепт што ќе биде насочен кон стратегискиот поглед на случувањата во новите пазарни и изразено конкурентски услови на работење. Всушност, се јави потреба од развивање пософистициран систем за управување и контрола на трошоците што ќе ги надмине недостатоците на традиционалните системи, коишто, пак, од друга страна, се адекватни на постабилни услови на работење, повремено нарушувани од помали турбуленции. Во тој контекст, менаџерското сметководство, како релативно нов сметководствено-управувачки концепт,
се
јавува
како
последица
на
потребите
на
сметководителите,
информациски да го поддржат менаџментот во процесот на управување. Оттука, ќе бидат потенцирани и проблемите на трошоците и нивниот третман во процесот на алтернативното деловно одлучување, како и примената на адекватните трошочни модели што ќе бидат во функција на потребите на менаџментот за процесот на одлучување за оптимална алокација на финансиските ресурси. Во вториот дел од дисертацијата, Менаџерското сметководство во функција
на
управувачките
предизвици
на
современото
деловно
опкружување, акцентот ќе биде ставен на идентификување на ограничувањата на конвенционалното менаџерско сметководство и потребата за негова модификација како современ одговор на новонастанатите околности. Предмет на истражувањето во овој дел од трудот ќе биде стратегиското менаџерско сметководство коешто се појавува како последица на зголемениот интерес за следење на екстерното конкурентско опкружување, односно потребата за пренасочување на фокусот на сметководствените
менаџери
од
интерните
активности
кон
пазарот
и
конкуренцијата. Имено, имајќи го предвид фактот дека современите субјекти се соочуваат со глобалната конкурентска борба, сè повеќе се зголемуваат потребите на менаџментот за надополнување на интерните информации со екстерни, со цел постудиозен пристап на промените што се случуваат во новото производствено и конкурентско опкружување и остварување на одржлива конкурентска предност. Според тоа, стратегиското менаџерско сметководство е ориентирано кон иднината
10
и внимателно го набљудува опкружувањето, ја анализира неговата позиција и на тој начин се обидува да биде проактивно, односно да ги предвиди алтернативите и акциите на конкурентите, што претставува многу корисен инпут за стратегискиот менаџмент. На овој начин, ова сметководство станува есенцијален инструмент на модерниот менаџмент во процесот на развивањето успешна конкурентска стратегија. Предмет на обработка во третиот дел од трудот под наслов Современи концептуални основи за опфаќање и управување со трошоците, ќе бидат современите системи за управување со трошоците чија основна задача е унапредување на конкурентската позиција на деловниот субјект на пазарот на производи и услуги, со посебен акцент на системот на активности (ABC – Activity Based Costing System), системот на целни трошоци (Target Costing) и менаџментот на вкупниот квалитет (Total Quality Management). Системот заснован врз активности претставува најнов тренд во развојниот процес на сметководството на трошоците. Овој систем е алтернативен систем којшто може да ги замени конвенционалните системи што се применуваат за алокација на познатите трошоци. Зголемениот интерес и тенденција за негова примена се поддржува со различните предности од неговата примена. Притоа, најпознатата предност на ваквиот систем вклучува подобрување на мерките на перформансите, обезбедување попрецизни (поточни) и соодветни мерки за одлучувањето околу цените, рационализација на производните трошоци и избирање оптимален производствен микс. Системот на целни трошоци ги надополнува информациските потреби на менаџментот и станува стратегиско оружје во процесот на управување со трошоците. Овој систем, всушност, претставува современ модел за пресметка и инструмент за управување со трошоците, приходите и профитот на ниво на деловен субјект, раководен од цената и барањата на корисниците. Неговата цел е остварување на посакуваната добивка со помош на планирање на профитот и трошоците. Во функција на реализација на вака поставената цел, системот на целни трошоци започнува да управува со трошоците уште во најраната фаза од развојот на производот, што е сосема логично ако се има предвид фактот дека 80% од
11
вкупните трошоци на производот настануваат во фазата на неговото дизајнирање. Впрочем, целта е уште во фазата на дизајнирање да се открие дали е можно да се постигнат целните трошоци, во спротивно, производот не треба да се лансира на пазарот. При анализата на менаџментот на вкупниот квалитет (TQM) најпрвин ќе се согледаат улогата и значењето на квалитетот, како предуслов за остварување конкурентска предност на пазарот, а со тоа и на управувањето на трошоците за квалитет, односно на воведувањето техники за подобрување на квалитетот, познат како Total Quality Management (TQM). TQM претставува таков стил на менаџментот што се заснова врз производство на квалитетни производи и услуги, и тоа онака како што се дефинирани од страна на потрошувачите. Долгорочните бенефиции што можат да се очекуваат од TQM се повисока продуктивност, зголемен морал кај вработените, редуцирани трошоци и подобрена лојалност на потрошувачите. Овие ефекти можат да водат кон одлична јавна поддршка и подобрување на сликата за организацијата кај јавноста. Во тој контекст, овде ќе бидат анализирани и ефектите од примената на TQM врз финансиските перформанси на компаниите и притоа ќе бидат понудени пристапи за нивно унапредување. Во четвртиот дел од трудот под наслов Импликации на системот “точно навреме” врз финансиските перформанси на компаниите, се анализира системот „точно навреме“ како една од современите производствени технологии. Овој систем се заснова врз филозофијата дека наместо да се развиваат комплексни решенија на проблемите, најдобар начин е да се поедностават операциите. Суштината на оваа техника се состои во тоа што овозможува продажбата да го влече производството, а не производството да стои на залиха. Имено, целта е комплетна елиминација на залихите од сите делови на производствениот процес, почнувајќи од дизајнот сè до испораката, преку процесот на континуирани подобрувања. Бенефициите за деловните субјекти што го адаптираат JIT-системот може да имаат суштинско значење, односно да влијаат врз филозофијата на однесувањето во организацијата, да ги редуцираат залихите и да ги елиминираат активностите што не создаваат вредност, а со тоа да придонесат за подобрување на
12
квалитетот, зголемување на флексибилноста, ефектуирање на паричните текови, преку минимизирање на финансиските средства инвестирани во залихите. Петтиот дел од докторската дисертација, Можности за имплементација на концептот на менаџерското сметководство во Р. Македонија, претставува апликативен приод, и тоа врз примерот на македонското стопанство. Во овој дел е направен аналитички осврт врз концептот на менаџерското сметководство во Р. Македонија. Со ваквиот аналитички приод можат да се утврдат можностите и бариерите за имплементација на стратегиските техники на менаџерското сметководство. Во оваа смисла, комплексната анализа треба да послужи како добра научна платформа за селектирање и рангирање предлози и мерки за поголема имплементација на техниките на менаџерското сметководство во нашата земја. Во заклучните согледувања, врз основа на вкупното проучување, во форма на заклучни напомени ќе бидат синтетизирани и нагласени најважните ставови што се однесуваат на истражувањето во целина. Имено, современите техники на менаџерското сметководство претставуваат нови и исклучиво значајни текови за унапредување
на
управувачко-сметководствената
наука
и
практичната
имплементација на сознанијата за остварување и зголемување на конкурентноста на деловните субјекти на пазарот на производи и услуга, пазарот на капитал и пазарот на работна сила. Врз основа на разгледуваните искуства во развиените земји,и овде се нагласува потребата за забрзана имплементација на современите концепти на менаџерското сметководство во македонските деловни субјекти во функција на подобрување на финансиските перформанси на деловните субјекти.
I ДЕЛ
13
УЛОГАТА И ЗНАЧЕЊЕТО НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО ПРОЦЕСОТ
НА
СЛЕДЕЊЕ
И
КОНТРОЛА
НА
ТРОШОЦИТЕ
ВО
ФУНКЦИЈА НА ОПТИМАЛНО ДЕЛОВНО ОДЛУЧУВАЊЕ 1. Улогата на менаџерското сметководство во информирањето на менаџментот Менаџерското сметководство се појави за време на индустриската револуција, како инструмент за мерење и управување со трошењето на ресурсите и продуктивноста на оперативно ниво на компанијата.2 Неговиот примарен фокус беше ставен на обезбедување на потребните информации за планирање и контрола на продуктивноста и ефикасноста на интерните деловни процеси. Во целина, информациите од ова сметководство беа непосредно релевантни на барањето за оптимализација на трошоците, времето и користењето на средствата. Менаџерското
сметководство
претставува
процес
на
обезбедување
3
информации за потребите на менаџерите . Имено, ова сметководство е одговорно за обезбедување информации и им помага на менаџерите во процесот на деловното одлучување за што поефикасно и поефективно искористување на организациските ресурси. 4 Литературата од областа на менаџерското сметководство потенцира дека ова сметководство претставува тело на знаење чие разбирање е неопходно за успехот на менаџментот. Така, на пример, менаџерското
сметководство
подготвува
Хорнгрен (Horngren)5, смета дека и
интерпретира
финансиски
и
нефинансиски информации коишто им помагаат на менаџерите да донесуваат одлуки во насока на реализација на поставените организациски цели. Впрочем, добиените информации менаџерите ги користат за избор, комуникација и имплементација на стратегијата. Тие исто така ги користат информациите од 2
Williams, S. (2004). Business intelligence can help management accounting reclaim its relevance and rightful role. Strategic Finance. Aug. p. 41–49. 3 Bruns J., Williams J., McKinnon.(1993): Information and managers: a field study. Journal of Management Accounting Research. Fall; (Vol. 5). p.22 4 Hendrickson, H. (2001). Accounting. In: Encyclopedia of Business and Finance. Eds. Burton S., Kaliski. Vol.1. Macmillan. http://find.galegroup.com 5 Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G. (2006). Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th ed. PrenticeHall, p. 868.
14
менаџерското сметководство за координирање на производствениот дизајн, производствените и маркетиншките одлуките. Ова сметководство претставува информациски систем за поддршка којшто најдобро ги поддржува комуникацијата, мотивацијата и процената на перформансите во рамките на различните организациски
структури.
Менаџерското
сметководство,
всушност,
нуди
квалитетни информациите што го подобруваат процесот на деловното одлучување, помагаат во изготвување на стратегијата и се фокусираат на напорите поврзани со подобрувањето на организациските перформанси, проценувајќи го придонесот на одделните организациски единици кон подобрувањето на перформансите на компанијата како целина6. Практично, менаџерското сметководство претставува таков сметководствен концепт што се јавува како последица на намерите на сметководителите информациски да го поддржат менаџментот во процесот на управување. Неговата појава се совпаѓа со потребата за широк спектар на информации кај менаџерските структури, на кои традиционалното екстерно и историски ориентирано финансиско сметководство не може да даде соодветен одговор. Со тек на време информациските потреби на менаџментот стануваат са пообемни, што резултира со динамичен развој на менаџерското сметководство. Во текот на својата еволуција менаџерското сметководство поминало низ четири фази коишто се последица на неговото адаптирање на новонастанатите околности во деловното опкружување: фаза на апсолутно вистинити информации, фаза на условно вистинити информации, фаза на економично вистинити информации и фаза на информирање со почитување на ефектите на однесување на поединци и групи. Првата фаза од развојот на менаџерското сметководство го опфаќа периодот од неговата појава, па сè до крајот на 40-тите години на дваесеттиот век. Појавата на сметководството на трошоците е поврзано со самиот почеток на менаџерското сметководство, кое во тој период, пред сè, било насочено кон обезбедување 6
Kaplan, R., Atkinson, A. (1998). Advanced Management Accounting. 3rd ed. Prentice Hall, p.798.
15
информации на потребите на екстерното финансиско известување. Основната цел била точно утврдување на цената на чинење којашто ќе биде во функција на правилно разграничување на трошоците на продадените производи од трошоците производите на залихите. Од тие причини, во овој период бил актуализиран проблемот
на
што
попрецизна
алокација
на
вистински
настанатите
производствените трошоци, односно избор на што попрецизен метод за алокација на трошоците, при што се применувал методот на полни трошоци. Фазата на условно вистинити информации започнува од почетокот на педесеттите години на дваесеттиот век и траела до крајот на шеесеттите години. Во текот на оваа фаза настанува значаен пресврт поради што голем број автори сметаат дека токму во овој период се појавува менаџерското сметководство. Иако на почетокот ова сметководство било под притисок на концептот на полни трошоци, менаџерите многу брзо согледале дека за потребите на деловното одлучување се потребни различни информации, и на тој начин полека започнале да го напуштаат концептот на употреба на една низа информации за сите цели. Со тоа започнува нова фаза во развојот на менаџерското сметководство којашто Хорнгрен ја нарекол фаза на условно вистинити информации. Во оваа фаза е актуализиран нов пристап за алокација на трошоците, т.е. Direct Costing, кој многу брзо бил прифатен од страна на практичарите поради широките предности што ги нуди. На тој начин, менаџерското сметководство им нуди на менаџерите специфични калкулации за трошоците и ефектите што можат да се применуваат при одлучувањето на различните нивоа од процесот на управување. Со оглед на фактот што процесот на одлучување се третира како високоризичен, но и високозависен од широк спектар информации, информациите сѐ повеќе почнуваат да се третираат како стока и тие се набавуваат само доколку се вредни за нивните корисници. Така започнува третата фаза од развојот на менаџерското сметководство, во која акцентот е ставен врз квалитетот на информациите што ги обезбедува ова сметководство. Бидејќи на менаџерите им стојат на располагање информации од многу извори, се јавува потреба од аргументирано убедување на менаџментот во квалитетот на информациите што ги обезбедува менаџерското сметководство. Поради ова, во овој период сѐ повеќе
16
внимание им се посветува на стандардите за квалитет што ги прават информациите исклучително вредни за менаџментот, а кои се однесуваат на нивната економичност,
веродостојност,
навременост,
разбирливост
и
објективност.
Почитувањето на овие стандарди создава компаративна предност за менаџерското сметководство, која тешко може да се постигне од останатите извори на информации. Последната,
бихевиористичката
фаза
од
развојот
на
менаџерското
сметководство, е последица на достигнувањата од областа на современата организација на деловниот субјект. Во оваа фаза, која започнува на средината на седумдесеттите
години,
во
фокусот
на
вниманието
е
сознанието
дека
информациите од менаџерското сметководство имаат значајно влијание врз однесувањето на поединците во деловниот субјект. Како последица на тоа, сè повеќе расте потребата за идентификување на внатрешните подрачја на одговорност за активностите и со нив поврзаните трошоци, приходи, резултати и парични текови со што се појавува сметководството на одговорност како посебен сегмент од управувачкото сметководство. Ова сметководство подготвува годишни и краткорочни аналитички планови и извештаи за остварувањата и на тој начин обезбедува веродостојна подлога за оцена на успешноста на деловите и целината и врз основа на тоа, се врши наградување на оние што се заслужни за успехот. Притоа, потребно е да се има предвид дека мерењето на резултатите на поединците влијае врз нивното однесување и натамошното извршување на активностите. Имајќи ги предвид фазите во развојот на менаџерското сметководство, може да се заклучи дека тоа од неговата појава па сè до денес ја задржува неговата основна функција – задоволување на информациските потреби на менаџерските структури. Голем број истражувања потврдуваат дека постои тесна поврзаност меѓу ефикасното управување и квалитетното информирање. Најголем дел од потребните информации ги обезбедува менаџерското сметководство коешто има круцијална улога во ефикасниот управувачки процес. Всушност, самото менаџерско сметководство претставува составен дел од управувачкиот процес. Менаџментот
има
потреба
од
информации
за
следниве
подрачја:
поднесување сметки за состојбата и успехот на работењето, деловно одлучување и
17
водење на деловно-финансискиот процес на деловниот субјект. Врз основа на ова, може да се заклучи дека менаџерското сметководство обезбедува три различни типа информации што ќе му бидат од корист на менаџментот. Оттука произлегува структурирањето на менаџерското сметководство во три сегменти, и тоа: сметководство на полни трошоци, диференцијално сметководство и сметководство на одговорност.7 Секој од овие сегменти обезбедува информации од различен карактер коишто се релевантни за различните нивоа на менаџментот. Меѓутоа, често се случува информациите што ги пласира менаџерското сметководство погрешно да се интерпретираат од страна на менаџерските структури. За да се елиминираат ваквите недоразбирања, неопходно е менаџментот тесно да соработува со сметководствениот менаџмент, односно активно да учествува во дизајнирањето на системот на менаџерско сметководство, бидејќи тоа не е наменето за задоволување на информациските потреби на сметководителите, туку на менаџментот. 1.1. Менаџерското сметководство како сегмент од управувачкиот процес во современи услови на стопанисување Менаџерското сметководство претставува „процес на идентификување, мерење, акумулирање, анализа, подготвување, интерпретирање и објавување на финансиски информации коишто се користат од страна на менаџментот за планирање, процена и контрола во рамките на организацијата и за обезбедување соодветно искористување и одговорност за нејзините ресурси. Тоа исто така вклучува и подготвување на финансиски извештаи за голем број корисници, како што се: акционерите, кредиторите, регулативните агенции и даночните органи“8. Mенаџерското сметководство претставува професионална дисциплина што има интегрална улога во формулирањето и имплементирањето на организациската стратегија. Oва сметководство, всушност, е насочено кон оспособување на деловните процеси за посоодветна и поголема искористеност на ресурсите, што им овозможува на менаџерите да ги водат своите организации кон највисоки 7
Anthony R., Reece J., Hertenstein J., Accounting: Text and Cases, Irwin, Chicago, 1995, p.517-523 www.maaw.com, National Association of Accounantst - Мanagement accounting practice committee, 1981 8
18
остварувања. Денес менаџерското сметководство има третман на интегрален дел од управувачкиот процес во организацијата којшто како главна цел има создавање вредности преку ефикасно користење на ресурсите. Според Институтот за менаџерски сметководители (CIMA), менаџерското сметководство како составен дел
од
управувачкиот
процес
подразбира
идентификување,
генерирање,
презентирање, интерпретирање и примена на информации поврзани со:9 формулирање на бизнис-стратегија, активности поврзани со планирање и контрола, процес на одлучување, ефикасно користење на ресурсите, подобрување на перформансите, заштитување на материјалните и нематеријаните средства и корпоративно управување и интерна контрола. Во тој контекст, Меѓународната федерација на сметководители (IFACInternational Federation of Accountants) во 1998 год. го ревидираше својот извештај за Меѓународната практика на менаџерското сметководство, во кој денес стои следното: „менаџерското сметководство се однесува на оној дел од менаџерскиот процес којшто е фокусиран на користењето на организациките ресурси. Имено, тоа е насочено кон менаџерските процеси и технологии што се фокусирани на додавање вредности за организацијата преку остварување на ефективно користење на рeсурсите во динамичен и конкурентски контекст“. Во јуни 2008 година, IMA10 објави
нова
„Менаџерското
дефиниција
за
сметководство
менаџерското претставува
сметководство, професија
според
којашто
која:
инволвира
партнерство во процесот на одлучување, донесување стратегиски планови и системи за мерење на корпоративните перформанси, обезбедувајќи експертиза во финансиското планирање и контрола во насока на асистирање на менаџментот во процесот на формулирање и имплементирање на оргнизациската стратегија”.
9
Charles T. Horngren, Alnoor Bhimani, Srikant M.Datar, George Foster, Management and Cost Accounting, Prentice Hall, 2005, p.5 10 Institute of Management Accountants in USA
19
Практично,
не
постои
сомнение
дека
улогата
на
менаџерското
сметководство и во иднина ќе има сигнификантно значење во управувачкиот процес.11 Управувањето претставува процес којшто се состои од обезбедување виталност и издржливост на деловниот ентитет преку континуирано координирање на активностите, со цел да се оствари целта за која е основан ентитетот. Овој процес е многу комплексен и се состои од:12 поставување организациски правци во поглед на целите на стратегиите, усогласување на организациските структури, процеси и системи, обезбедување на потребното ниво на деловност на ангажираниот човечки ресурс, поставување контролни механизми со цел да се овозможи напредување на организацијата во поглед на остварувањето на поставените стратегии и цели. Улогата на менаџерското сметководство во управувачкиот процес се состои во соодветно распоредување и искористување на ресурсите при креирање ефикасни стратегии што ќе го поддржуваат процесот на реализација на поставените цели, како и промените во нив со цел да се оствари организациски опстанок и успех. За да се согледаат улогата и значењето на менаџерското сметководство во управувачкиот процес, неопходно е тоа да се набљудува од повеќе аспекти: 1. Функцијата на менаџерското сметководство во управувачкиот процес. Имено, ова сметководство е насочено кон што поефикасно и целисходно искористување на ресурсите и остварување на што повисоки вредности. 2. Концепти базирани врз полезноста на резултатите – се однесува на начинот на мерење на резултатите од процесот на менаџерското сметководство, односно се утврдува дали овие резултати додаваат вредност во една организација или не.
11
Bhimani A., Management accounting in the Digital Economy, Oxford-Univesity Press, 2003 Гордана Витанова, Практикум за менаџерско сметководство, Економски факултет – Прилеп, 2008, стр.3 12
20
3. Концепти базирани врз процесот и технологијата – се поврзува со технологиите што ги применува менаџерското сметководство за што поцелисходно искористување на ресурсите. 4. Концепти базирани врз функционалната способност – за да се обезбеди што поголема ефикасност во работењето, сите задачи на менаџерското сметководство треба да се извршуваат од експерти што треба да подлежат на континуирана евалуација. Менаџерското
сметководство
има
значајна
улога
во
обезбедување
информациска поддршка на менаџментот во процесот на ефикасно управување со организацијата. Но, тоа не значи дека ова сметководство претставува само услужна рака на менаџментот, туку дека тоа е дел од менаџментот, односно од врвниот менаџерски тим.13 Имено, за да може менаџментот на современото корпоративно друштво да одговори на предизвиците на новите промени, од менаџерското сметководство се очекува не само брзо и квалитетно обезбедување на клучните управувачки сметководствени информации, туку и активно учество на неговите претставници во корпоративното управување, додавањето вредност во процесот на креирање на корпоративната стратегија, тактика и операција, зголемување на ефикасноста, подобрување на перформансите, комуникацијата и одлучувањето. На тој начин, менаџерското сметководство не само што е креатор, консултант, контролор и аналитичар на сметководствениот – информациски систем, туку станува и незаменлив менаџер на сите нивоа, со реална можност да управува со современата компанија, да помогне во приспособување кон промените, да ги поддржи промените, па дури и да ги поттикнува во насока на успешна пазарна и конкурентска ориентација на ентитетот. Во прилог на тоа зборуваат и резултатите од најновите истражувања спроведени кај нашите соседи, Р. Србија според кои, денешниот сметководствен менаџмент најголем дел од своето работно време го трошат како консултанти и аналитичари.14 На извесен начин, сметководствениот 13
C.Moore, L.Anderson, R.Jaedicke, Managerial Accounting, South Western Publishing Co., Cincinati, Ohio, 1988, p.19 14 Milićevič, V., Nove perspektive razvoja upravljačkog računovodstva, Zbornik: 40.Godina računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2009, str. 247-268
21
менаџмент почнува да излегува од изолација на своите сметководствени оддели и да се позиционираат во деловните оддели, кои претставуваат заокружени деловни целини.15 Благодарение на ваквата негова улога, менаџерското сметководство денес има препознатлив имиџ. Слободно може да се констатира дека тоа има углед на доверлив соработник, кој со своите ненаметливи и стручни совети засновани врз знаење, му помагаат на менаџментот во изнаоѓање веродостојна поддршка за преземање различни деловни активности. Со други зборови, благодарение на софистицираните информации од менаџерското сметководство, менаџерите имаат релативно висока можност да ги насочат своите деловни субјекти кон највисоки остварувања. Оттука, сосема е логично високото ниво на кое се издигна сметководствената
професија во последните неколку години. Од досега
споменатото, произлегува дека менаџерското сметководство има голем број привилегии, но и одговорности, кои како и досега, знае успешно да ги искористи и да преземе одговорност на себе. 2. Истражување на информациската флексибилност на менаџерското сметководството во процесот на следење на динамиката на трошоците Трендот на интернационализација на бизнисите, растечката конкуренција и модерните производствени технологии резултираа во промена на филозофијата на менаџментот и деловните системи, што сами по себе го наметнаа прашањето за повторно вреднување на корисноста на информациите од сметководството на трошоците како интегрален дел од менаџерското сметководство. Тргнувајќи од фактот дека сметководството на трошоци примарно е екстерно ориентирано, може да се заклучи дека застарените системи на сметководство на трошоци не само што не можат да ги обезбедат потребните информации за рационално деловно одлучување, туку често можат да го наведат менаџментот на погрешен пат. Од тие причини, се наметнува потреба од редизајнирање на постојните системи на сметководството на трошоци и нивно приспособување кон новонастанатите услови на работење, бидејќи само на таков начин може да се обезбедат информациите од 15
Слободан Малинич, Мирјана Тодоровиќ, Современата улога на сметководителот во реализаџција на јавниот интерес и менаџментот на претпријатијата – предизвици и одговорности, Зборник на трудови, 14 Симпозиум на сметководителите на Република Македонија, 2012, стр. 276
22
кои што континуирано се зависни менаџерските структури. Во функција на реализација на претходно споменатото, од менаџментот се очекува да ги презентира потребите во доменот на билансирањето и тековното водење на деловно-финансискиот процес на деловниот субјект, како и специјалните потреби за информации коишто се својствени за деловното одлучување од стратегиски, тактички и оперативен карактер. Притоа, сметководителите треба да ги разбираат информациските потреби на менаџментот за да можат да изградат информациски системи коишто ќе му служат на менаџментот, а од друга страна, пак, менаџерите мора да имаат разбирање за начинот на функционирање на сметководството на трошоци за да можат на најефикасен начин да ги искористат неговите информации. Само на ваков начин ќе се овозможи креирање успешен информациски систем на сметководството на трошоци што ќе биде во функција на унапредување на работењето на деловните субјекти. Иако во минатото под сметководство на трошоци се подразбирало калкулација на трошоците на залихите прикажани во билансот на состојба и трошоците на продадени производи во билансот на успех, денес ваквата дефиниција е драстично проширена. Всушност, сметководството на трошоци претставува инструмент за потребите на планирање и контрола на деловните активности, унапредување на квалитетот и ефикасноста на работењето и деловното одлучување. Имено, собирањето, обработката и презентирањето на информациите за трошоците и ефектите на менаџментот треба да му обезбедат:16 креирање и спроведување на плановите и буџетот на работењето при очекувани конкурентски и стопански услови, вградување методи на опфаќање на трошоци коишто ќе овозможат контрола на активностите, намалување на трошоците и подобрување на квалитетот, контрола на физичката количина на залихите, мерење на трошоците на произведените производи или услуги за потребите на утврдување на цените и процената на перформансите на производите, одделенијата или дивизијата, 16
Hammer L., Carter W., Usry M., Cost Accounting, South Western, Cincinati, Ohio, 1994, p.9
23
одредување на трошоците и профитот на компанијата за пресметковниот период, избор меѓу две или повеќе краткорочни или долгорочни алтернативи коишто можат да го зголемат профитот или да ги намалат трошоците на компанијата. Врз основа на претходните излагања, произлегува дека сметководството на трошоци обезбедува информации коишто можат да се категоризираат во следниве три групи: оперативно планирање и контрола, донесување поединечни одлуки и опфаќање на трошоците по производи. Имајќи го предвид големото значење на овие информации, сосема логично се наметнува прашањето за тоа дали треба да се креира еден единствен систем на сметководство на трошоци или два различни, од кои едниот ќе биде во функција на екстерното финансиско известување, а другиот ќе биде наменет за информациска поддршка на потребите на менаџментот. Досегашните искуства покажаа дека е тешко да се дизајнира еден единствен систем на опфаќање на трошоците и ефектите коишто истовремено ќе ги опслужат сите управувачки функции. Сметководството на трошоците е така конципирано за да може да одговори на
потребите
за
производствената
и
комерцијалната
цена
на
чинење,
разграничување на директните од општите трошоци, разликување на фиксните и варијабилните, препознавање на вкупните, просечните и маргиналните вредности и концептите на резултати коишто се засноваат врз овие вредности. Во овој контекст, неопходно е да се спомене дека различните системи на опфаќање на трошоците обезбедуваат информации од различен квалитет поради што е потребно да се посвети особено внимание при изборот на методот. Имајќи го предвид ова, потребата за развој на сметководството на трошоците со цел да се задоволат специфичните потреби на менаџментот, станува повеќе од неминовност. Често се случува рутинското сметководство на трошоци да идентификува определени деловни нерационалности, поради што се пристапува кон cost – benefit анализа којашто е основен веродостоен извор на успешно деловно-финансиско одлучување. На тој начин, флексибилно поставеното сметководство на трошоци е во состојба да одговори на поставените прашања од менаџментот.
24
Во тој контекст, значаен исчекор во доменот на сметководството на трошоци е направен со воведувањето на activity based costing, quality costing, backflash costing и target costing, кои практично го означија почетокот на редизајнирање на постојните сметководствени системи коишто ќе бидат во состојба да го задоволуваат најголем дел од потребите на менаџментот. Имено, интерниот сметководствен систем во еден производствен деловен субјект треба да ги има следниве карактеристики:17 a) да
обезбедува
информации
неопходни
за
идентификување
на
најпрофитабилните производи, ценовни и маркетиншки стратегии за обезбедување на посакуваниот обем на производство, б) да обезбеди информации што ќе овозможат навремено откривање на неефикасните производи за да се осигури дека предложениот производствен микс и обем на производство се остваруваат со минимални трошоци, в) таков систем, кој во комбинација со вреднувањето на перформансите и системот на наградување, ќе им создаде олеснување за менаџерите при максимизирањето на вредноста на деловните субјекти, г) потребно е да ја поддржи известувачката функција на финансиското и даночното сметководство и д) во таков систем мора да постои доволно простор за вградување на повеќе специјални cost-benefit анализи. Сиве овие карактеристики на сметководствениот систем на еден деловен субјект придонесуваат за зголемување на вредноста на информациите од системот на сметководство на трошоци, а со тоа и на менаџерското сметководство, обезбедувајќи поквалитетно управување и пофлексибилно однесување на деловните субјекти во новонастанатите услови на работење. 2.1. Проблеми на трошоците и нивниот третман во процесот на одлучување Трошоците отсекогаш претставувале една од клучните компоненти во секој деловен потфат. Тие спаѓаат во сферата на интерно деловно одлучување и нивното намалување 17
придонесува
за
подобрување
на
резултатот
од
работењето.
Hansen D., Mowen M., Cost management, South-Western, Cincinati, Ohio, 1997, p.13-16
25
Намалувањето на трошоците и зголемениот квалитет се критични за успехот на модерната компанија, односно за зголемување на нејзината конкурентност и профитабилност.18 На тој начин, истовремено се креира и се основа за зголемување на добивката, но и за подобрување на животниот стандард на вработените во компанијата. Според тоа, на трошоците како еден од најквалитетните показатели на успешноста на работењето, односно еден од виталните и најдинамичните фактори на деловните субјекти, треба да се гледа како на стимулативен фактор и почетна точка во процесот на деловното одлучување. Ваквото значење на трошоците уште повеќе го нагласуваат пазарните услови на стопанисување, односно глобалната конкуренција, која во беспоштедната борба на меѓународниот пазар ги уништува помалку ефикасните субјекти. Затоа, пред бизнисите коишто оперираат на глобалниот пазар, се јавува потреба од континуирана анализа на трошоците и барање начини за нивно намалување во функција на зголемување на ефикасноста на работењето. Процесот на управување со една компанија вклучува процес на планирање, деловно одлучување и контрола. Менаџерскиот тим има можност ефективно и ефикасно да ја извршува секоја од претходните функции благодарение на информациите што ги обезбедува менаџерското сметководство. Најголем дел од овие информации се однесуваат на трошоците што се направени при извршувањето на деловните активности.19 Тргнувајќи од претпоставката дека трошоците се основа за донесување деловни одлуки од стратегиски и тактички карактер, менаџментот не само што има потреба од веродостојни информации за трошоците, туку има и одговорност за управување со трошоците во насока на нивна оптимализација во остварувањето на организациските цели. Со цел да се подобри деловниот резултат, односно да се унапреди односот меѓу вкупните вложувања и вкупните ефекти, потребно е да се влијае врз влезните вредности (инпутите) во деловниот процес. Предизвикот за остварување на што повисоки деловни резултати врши притисок врз менаџментот за примена на различни методи и постапки за управување со трошоците. За таа цел, односно во функција на 18
Dominiak & Louderback, Managerial Accounting, Eighth Edition, South Western College Publishing, 1997, p.79 19 Ronald W. Hilton, Managerial Accounting, Third Edition, McGraw Hill Company, 1997, p.32
26
оптимализација на трошоците, развиени се различни методи и постапки коишто на менаџментот им ги обезбедуваат неопходните информации за деловното одлучување.20 Во нив спаѓаат: а) Метод на традиционално управување со трошоците, б) Модел на управување со трошоците заснован врз процесите, в) Модел на управување со трошоците заснован врз активностите, г) Модел на целни трошоци, д) Буџетирање засновано врз активности, ѓ) Модел на биланс на остварувања, е) „Kaizen“ трошоци, ж) Анализа на вредности, з) Модел на управување со трошоците на квалитет. Моделот на традиционално управување со трошоците (Traditional Product Costing – TPC), се применува во еден подолг временски период и се заснова врз разграничување на трошоците во четири категории: трошоци за материјали, трошоци за работна сила, трошоци на производствена режија и трошоци за управна и прометна режија. Целта на овој метод е сметководствено опфаќање на трошоците за материјал и работна сила, додека режиските трошоци се приклучуваат кон општите трошоци на производството. Традиционалниот метод на управување уште се нарекува „традиционален калкулациски метод“, бидејќи ваквиот начин на управување со трошоците подразбира калкулација на трошоците. Меѓутоа, калкулацијата, всушност, значи пресметка на трошоците при што се добиваат информации од краткорочен карактер. Од тие причини, критичарите често ги нагласуваат недостатокот на овој метод поради неможноста за обезбедување информации за потребите на стратегиското одлучување, недоволното истражување на случувањата на пазарот, малата динамика итн. Традиционалниот метод, всушност, дава одговор
20
John Hele, The eight Quality Management Principles – a practical approach, ISO Management System, Vol.3, No 2, Geneva, Switzerland, 2003, p. 36 - 40
27
на прашањето - каде настанува трошокот21, и бидејќи пресметка на трошоците е по нивното настанување, не постои можност за преземање мерки за нивно намалување. Моделот на управување со трошоците заснован врз процеси (Process Based Costing – PBC) дава одговор на прашањето - каде се причините на трошоците од производствената режија. Имено, според овој метод, трошоците за материјали и работна сила се следат во производствените фази, додека режиските трошоци се додаваат на општите трошоци со примена на определени клучеви за нивна распределба. Управувањето со трошоците засновано врз активности (Activity Based Costing – ABC) овозможува јасно одбележување на процесот или активноста што создаваат трошоци. Активноста е настан, целина или работна единица што создава трошоци. ABC системот ги користи трошоците на овие активности како основа за алокација на трошоците на други трошочни објекти, како производите, услугите или потрошувачите.22 Овој метод претставува сосема нов начин на управување со трошоците преку фокусирање на активностите. Се управува со активностите, а не со трошоците. ABC се фокусира на активностите кои се скапи и треба да се направат поуспешни или да се променат. Според овој систем, трошоците најпрвин се распределуваат по активности, а потоа на производите. Притоа се тргнува од претпоставката дека производството на еден производ подразбира извршување на различни активности коишто, пак, повлекуваат трошење на ресурси за нивно извршување. Како метод на управување со трошоците треба да даде одговор на прашањето - зошто настануваат трошоците?. Моделот на целни трошоци (Target Costing) се појавува во поново време и претставува техника ориентирана на купувачите. Имплементацијата на овој модел се одвива во пет фази23: 1. Одредување на целните пазарни цени кои купувачите ќе бидат подготвени да ги платат за производите – практично во оваа фаза се врши истражување на 21
Željko Palić, Obračun troškova na temlju aktivnosti – ABC metoda, Slobodno Preduyetništvo, Br.19, TEB, Zagreb, 2000, str.14-23 22 Horngren,Foster,Datar,:”Cost Accounting”,Prentice Hall,1997,p.107 23 Colin Drury, Management and Cost Accounting, Thompson, London, p.891
28
пазарот со цел да се одреди вредноста што ја посакуваат потрошувачите и се врши споредба со конкурентските производи и конкурентските цени. 2. Одредување на целниот профит – кој зависи од планираниот принос од инвестициите за деловниот субјект како целина и од профитот како процент од продажба. 3. Пресметка на целните трошоци – тие се добиваат кога целната цена на производот се намалува за целниот профит. 4. Користење на инженеринг вредности за да се определи начинот на намалување на производствените трошоци – главната предност на моделот на целни трошоци е тимскиот пристап со цел да се остварат целните трошоци. Тимот е составен од дизајнери, инженери, маркетинг-службеници, финансиски стручњаци, кои се насочени кон иста цел: испорака на производ со целната функционалност, квалитет и цена за соодветниот пазар. 5. Примена на Kaizen Costing и оперативна контрола за натамошно намалување на трошоците – друга многу значајна предност на моделот на целни трошоци е тоа што овој модел се развива уште во фазата на дизајнирање на производот. Имено, тимот на дизајнери треба да продолжи со своите обиди за дизајнирање на производот додека не дојде до дизајн на производот којшто предизвикува исти или пониски трошоци од целните. Во спротивно, производот не смее да се лансира на пазарот, бидејќи тимот не смее да исфрли некои од функционалните карактеристики на производот за да ги намали трошоците. Буџетирањето засновано врз активности (Activity Based Budgeting) претставува таков модел што тргнува од утврдување на барањата на потрошувачите, а не од утврдување на трошоците. Вниманието кај овој метод е насочено кон анализа на капацитетот на опремата и вработените, како и нивната достапност за задоволување на потребите на потрошувачите. Од тие причини, буџетирањето засновано врз активности е погоден модел за менаџментот за одлучување за расположливите капацитети на организацијата и нивната достапност за креирање производи коишто се барани од пазарот.
29
Балансираниот приказ на резултатите (Balanced Scorecard) претставува релативно нов пристап во стратегискиот менаџмент, кој е развиен во деведесеттите години од 20 век. Балансираниот приказ на резултатите претставува рамка, односно може да се окарактеризира како „стратегиски менаџерски систем“ којшто настојува да ги вклучи сите квантитативни и апстрактни мерки на перформансите на компаниите. Според Каплан и Нортон (Kaplan и Norton), (творците на BSC – Balanced Scorecard), балансираниот приказ на резултатите ги обезбедува менаџерите
со
неопходниот
инструментариум
за
управување
со
идниот
конкурентски успех. Иако овој пристап го фокусира вниманието на менаџментот кон стратегиските проблеми и кон имплементирање на стратегијата, значајно е да се спомене дека Балансираниот приказ на резултатите нема никаква улога во креирањето на стратегијата на компанијата. Имено, Балансираниот приказ на резултатите може да коегзистира со системите на стратегиско планирање и други алатки. Четирите основни перспективи преку кои менаџментот има можност за преобликување на сопствената визија и стратегија се следниве: финансиска перспектива, перспектива на купувачите, перспектива на интерните деловни процеси и перспектива на иновација и учење. Покрај моделот на целни трошоци, Kaizen Costing е уште еден метод што во голема мера се експлоатира од страна на јапонските компании во процесот на намалување и управување со трошоците. Kaizen Costing во превод значи мали континуирани подобрувања наместо големи иновации. Овој модел е ориентиран кон остварување на што поголема профитабилност, односно вниманието е фокусирано на производствените процеси и намалувањето на трошоците се остварува токму преку зголемување на ефикасноста на производствениот процес. Притоа, се тргнува од претпоставката дека вработените имаат доволно знаење за подобрување на процесите бидејќи тие се најблиску до нив, па затоа голем акцент е ставен на вработените, односно на нивно обучување во насока на нивна мотивација и охрабрување за идентификување на активностите коишто можат да доведат до редуцирање на трошоците.
30
Вредносниот инженеринг (Value Engineering) претставува систематски, тимски пристап за вреднување на дизајнот на производите за да се идентификуваат алтернативите за зголемување на вредноста на производот. Постојат два начина за зголемување на вредноста на производот, и тоа: задржување на функционалните карактеристики на производот со истовремено намалување на трошоците, а вториот начин зголемено ниво на функционалност со намалување на трошоците. Процесот на вредносниот инженеринг може да го достигне нивото на целни трошоци на два начина: 1. Подобрување на дизајнот на производот што го намалува бројот на компоненти и ги намалува производствените трошоци без жртвување на функционалноста, 2. Елиминирање на непотребните функции што ги зголемуваат трошоците на производот, а за кои купувачот не е спремен дополнително да плати. Моделот на управување со трошоците на квалитет (Quality Cost Management) се сведува на препознавање, утврдување и оптимализација на трошоците на квалитет како составен дел од вкупните трошоци на организацијата. Трошоците на квалитет, всушност, претставуваат трошоци што настануваат при осигурувањето задоволителен квалитет, но и загубите што настануваат тогаш кога квалитетот не е постигнат. Секој од претходно споменатите модели може да се користи за управување со трошоците. Најчесто во организациите се применува комбинација од овие модели. Проблеми се јавуваат тогаш кога трошоците почнуваат да им се приближуваат на приходите. Во вакви ситуации, традиционалните методи не се моќни да дадат одговор на прашањето каде е потребно да се намалуваат трошоците и како да се направи тоа, па затоа се применуваат современите методи за управување со трошоците. 2.2. Влијанието на новото деловно опкружување на структурата на трошоци Современото
деловно
опкружување
коешто
се
карактеризира
со
функционирање на големи компании со огромни капитални инвестиции,
31
производство и реализација на производи од светски ранг, проширување на каналите на продажба, интензивниот маркетинг, истражувањето и развојот како и другите активности за поддршка на производствено-продажните процеси, доведува до драстични промени во структурата на трошоците. Имено, новите достигнувања во техничко-технолошката револуција, односно сè поголемата автоматизација на производствените трошоци резултира во рапиден раст и диверзификација на општата трошочна компонента во вкупните трошоци. Сево ова подразбира потреба од поразличен третман на проблематиката на управување со трошоците во функција на обезбедување задоволителна профитабилност, што, всушност, е цел на секој менаџерски тим. Значењето на сметководителот при управувањето со трошоците сѐ повеќе се нагласува во современи услови на работење и има голем придонес во реализацијата на гореспоменатата цел. Некои од главните промени на производството коишто се насочени кон иднината и имаат определено влијание врз структурата на трошоците се флексибилните производствени системи, управување со вкупниот квалитет, концептот „точно навреме“, управување врз база на активности, опфаќање на трошоци на животниот циклус на производот, целни трошоци и промени во еволутивните перформанси.24 Флексибилните производствени системи се карактеризираат со вградување компјутерска поддршка на дизајнот (Computer aided design – CAD) и компјутерска поддршка
на
производството
(Computer
aided
manufacturing).
Поради
флексибилноста на процесите што резултираат во редуцирање на времето на производство, деловните субјекти можат ефикасно да произведуваат широк спектар на производи во мали серии. На тој начин се намалува животниот циклус на производите, а расте стапката на инженерски промени. Од друга страна, пак, ова наметнува континуирани промени во организацијата и опремата. Работењето во високоавтоматизирана производствена средина е насочено кон опслужување на специфичните клиенти. Постојаната организација и ангажираност на компјутерски контролните машини можат успешно да докажат квалитет и сигурност.
24
Zoran Minovski, Uticaj okruženja na promene troškovne structure, Ekonomske teme, Ekonomski fakultet , Niš, 2004, str. 529
32
Компаниите постојано прават напори да ги задоволат барањата и очекувањата на своите потрошувачи, пласирајќи им квалитетни производи и услуги. Поради тоа, тие ги едуцираат своите вработени да ги подобрат вештините и способностите и секогаш да бидат подготвени да ги задоволат очекувањата на потрошувачите. Поттик за подобрување на квалитетот е и воведувањето техники за подобрување на квалитетот познат како Total Quality Management (TQM). Вработените што се вклучени во процесот на TQM се организираат во тимови за контрола на квалитетот и имаат обврска постојано да изнаоѓаат нови и подобри начини за извршување на својата работа, а се одговорни и за следење и оценување на квалитетот на производите што ги произведуваат. На тој начин, управувањето со вкупниот квалитет има цел да ги отстрани сите штетни настани каде што може да дејствува. Сметководството на трошоците исто така се приспособува кон концептот на нула дефекти (zero defect concept), кој се заснова врз критериумот „направи правилно и во вистинско време“. Операторите и контролорите водат грижа за отстранување на сите можни дефекти и веднаш реагираат со запирање на производствениот процес, брзо откривање на грешките и нивно отстранување. Концептот точно навреме (Just-in-Time) претставуваа таква филозофија на менаџментот што се заснова врз следново: вистински материјал во вистинско време, на вистинско место и во бараната количина. Основа врз која се темели овој систем е елиминирање на активностите што не создаваат вредност. Изразот „точно навреме“ или „just-in time“, се однесува на набавки на материјали и производство на производи толку колку што е потребно за да се задоволат потребите, односно нарачките
на
корисниците,
потрошувачите.
Ова
е
во
спротивност
со
традиционалниот систем во кој производителот произведува колку што може повеќе, а потоа производството стои на залиха. Имено, методот „точно навреме“ бара трошоците за складирање да се елиминираат, да не постојат или во краен случај да се сведат на минимум. Ова може да се постигне само доколку не се чуваат суровини и материјали на залиха, пред сè, затоа што тоа предизвикува дополнителни трошоци. Чувањето залихи е активност којашто не создава вредност, туку предизвикува дополнителни трошоци. Всушност, складирањето суровини, материјали и готови производи предизвикува дополнителни трошоци, и тоа:
33
осигурување на залихите, нивно чување во специјални простории, замрзнување на парични средства во залихите и потенцијални загуби што можат да настанат поради застарување или расипување. Со сведувањето на залихите на минимум, односно нивно елиминирање, се редуцираат трошоците за чување и за реализирање на целите на продуктивноста. Имајќи го предвид значајното зголемување на учеството на општите во вкупните трошоци на работењето, денес карактеристична е појавата на системот на управување врз база на активности. Сметководителите на трошоците известуваат дека производите и услугите се резултат на активностите. Системот заснован врз активности (Activity Based Costing) презентира пософистициран метод за алокација на општите трошоци на производството, што резултира во поверодостојни информации за цената на чинење по единица производ, како последица на примената на посоодветна техника за алокација на општите трошоци која повеќе се фокусира на аутпутите од процесите и активностите отколку на трошењето на ресурсите. Овие информации претставуваат основа за управувањето засновано врз активности (ABM – Activity Based Management). На тој начин, ABC системот обезбедува поквалитетни деловни одлуки и стратегиско одлучување како основа за долгорочна ориентација на компанијата. Во овој контекст, интересно е да се спомене третманот на трошоците во опфаќањето
на
животниот
циклус
на
производите.
Комбинирањето
на
управувањето врз основа на активностите и опфаќањето на животниот циклус влијае врз алтернативите за продуктивно дизајнирање на производствените трошоци. Трошоците на животниот циклус на производот ги вклучуваат сите трошоци што се содржани во производот, почнувајќи од неговиот иницијален развој и истражување, па сè до неговото изнесување на пазарот. Трошоците на животниот циклус се идентификуваат во фазата на дизајнирање на производот, која обезбедува гаранција за голем успех во остварувањето на ниски производствени трошоци, бидејќи со тек на време новите производи и нивното влегување во производствената фаза како можност за зголемување на економичноста се лимитирани. Значи, трошоците на животниот циклус, покрај производствените трошоци, вклучуваат и претпроизводствени и постпроизводствени трошоци.
34
Во денешно време концептот на целни трошоци добива сѐ поголемо значење. Суштината на овој систем се состои во намалувањето на трошоците, односно преземање мерки пред започнувањето на производствениот процес. Целниот трошок го претставува прифатливиот износ на трошоци што може да биде создаден при изработката на еден производ, а притоа, сепак да се заработи посакуваниот профит од тој производ.25 Овој систем ако добро се постави и се имплементира, може да ја зацврсти конкурентската позиција на деловниот субјект подобрувајќи го квалитетот со истовремено намалување на трошоците. Анализата на сите претходно споменати системи што го карактеризираат новото деловно опкружување докажува дека секој од нив има определено влијание врз структурата на трошоците, поместувајќи ја во корист на општите трошоци на производството. Во тој контекст, пред сметководствените менаџери се наметнува потреба од конципирање на нов систем за управување со трошоците што ќе биде адекватен на променетата бизнис-средина. 2.3. Современи концепти во контекст на контрола на трошоците и анализа на отстапувањата Планирањето и контролата на трошоците отсекогаш имале посебно значење во рамките на сметководството на трошоците. Планирањето на трошоците е насочено кон идентификување на целите, како и инструментите за нивна реализација. Со контролата, пак, се врши проверка дали поставените цели се реализирани или не. Имено, врз база на евиденција и квантитативно утврдување на финансиските показатели, се прави споредба на плански утврдените трошоци со фактички настанатите, со цел да се утврдат отстапувањата што се предмет на анализа. Планирањето и контролата на трошоците се меѓусебно тесно поврзани и со сигурност може да се потврди дека нивното изолирано постоење нема смисла, односно нема никакво значење. Актуелното деловно опкружување се карактеризира со комплексни и динамични промени коишто имаат големо влијание врз работењето на деловните 25
Г. Витанова, Практикум за менаџерско сметководство, Економски факултет, Прилеп, 2008, стр.101
35
субјекти. Интернационализацијата на деловните активности, високата технологија и компјутеризираните системи насочени кон рационализација на инпутите и нивно максимално редуцирање во правец на остварување на добивка и задоволителна пазарна позиција го прави работењето на деловните субјекти исклучително комплицирано. Во процесот на планирање, контрола и насочување на сложените деловни активности, од менаџментот на деловните субјекти се очекува да биде фокусиран на опкружувањето, истовремено водејќи сметка за усогласување на целите на деловниот субјект со случувањата во средината во која дејствува. Наведените тенденции на работењето коишто ја акцентираат рационализацијата на трошењето на производствените елементи, на прв план ги ставаат теоретските и практичните истражувања и усовршувањето на методологијата на пресметката на цената на чинење на производите. Резултат на таквата тенденција е афирмацијата на методологијата на пресметка по стандардни трошоци, која обезбедува рамка за навремени и детални мерки на перформансите и контрола на трошоците.26 Стандардните трошоци како паричен израз на вредноста на стандардниот потрошок по стандардни цени може да обезбеди сеопфатна или барем доволна информациска подлога за управувачко-контролните активности во доменот на рационализација на работењето на деловните субјекти. Тие се потврдени како посебно значајни и веродостојни контролно-управувачки инструменти на современите техники за управување со трошоците, со цел редуцирање на трошоците преку воспоставување и примена на стандардно и континуирано подобрување на производите и процесите. Организациите имаат различни причини за примена на стандардните трошоци:27 1. Контрола на трошоците – стандардните трошоци обезбедуваат многу корисна рамка за контрола на трошоците. Имено, најпрвин се утврдуваат стандардни трошоци по единица производ кои континуирано се споредуваат со фактички настанатите трошоци. Со навремено известување 26
Heitger, Ogan & Matulich, Cost Accounting, South Western Publishing Co., Cincinati, Ohio, 1992, p.344 27 Heitger, Ogan & Matulich, Cost Accounting, South Western Publishing Co., Cincinati, Ohio, 1992, p.345
36
на перформансите, менаџерите може брзо да реагираат за коригирање на проблемите, пред тие да станат премногу високи и неидентификувани, што води кон сигурни загуби; 2. Одлучување за цените – деловните субјекти етаблираат цени што ги покриваат производствените трошоци зголемени за маржата. Затоа, неопходно е секое производствено друштво да има точни информации за трошоците по единица производ. Иако фактичките трошоци
ги
рефлектираат трошоците направени за производство на производот или услугата, тие не секогаш обезбедуваат конзистентни и навремени информации за потребите на одлучувањето за цените, пред сѐ, како последица на сезонските варијации во цените на суровините и материјалите
на
глобалниот
пазар.
Затоа,
стандардните
трошоци
обезбедуваат мерка што ги елиминира овие флуктуации. 3. Оцена на перформансите – кога се поставени стандардите за процена на перформансите, тие обезбедуваат мерки што можат да се применат кај сите вработени за оцена на нивните перформанси. Процената на перформансите на вработените вклучува многу варијабли, некои од нив се субјективни и доста тешко применливи или воопшто несоодветни. Доколку стандардите се остварливи, вработените, чии перформанси се оценуваат, мора јасно да ги разберат и како тие се применуваат во нивната оцена и системите за наградување. 4. Свесност
за трошоците – голем дел од менаџерите се загрижени за
зголемувањето на производството, подобрувањето на производствениот квалитет и намалувањата на отсуствата од работа, бидејќи секоја од овие цели се одразува врз трошоците. Менаџерите што не се свесни за трошоците често се неуспешни во процесот на деловното одлучување. Преку извештаите за остварувањата на стандардните трошоци, менаџерите се информираат за влијанието на трошоците врз нивните одлуки. 5. Менаџмент раководен од целите (Management by Objectives) – претставува таков концепт што се заснова врз фактот дека се поставени цели за секоја деловна активност и дека секој менаџер има одговорност за остварување
37
на тие цели. Системот на стандардни трошоци го поддржува менаџментот заснован врз цели преку брзо идентификување и известување за разликите меѓу стандардните и фактичките перформанси. Основната улога на стандардните трошоци е примена на најстручен приод при планирањето на трошоците. Имено, стандардните трошоци се утврдуваат врз база на сестрана научна студија и проверка на нивната точност во практиката. За поефикасна контрола на трошоците, утврдувањето на стандардните трошоци станува повеќе од неминовност. Со дефинирањето на стандардите се создава основа
за
поекономично
работење.28
Стандардните
трошоци,
всушност,
претставуваат критериуми или норми за мерење на перформансите. Најчесто застапени стандарди во литературата се количинските и вредносните стандарди. Количинските стандарди покажуваат колкав трошочен елемент е потребен за производство на единица производ, додека вредносните стандарди покажуваат колкав треба да биде потрошокот на работно време или материјал по единица производ. Во зависност од очекуваната економичност што треба да се постигне, стандардите може да се класифицираат во три групи: 1. Идеални или теоретски стандарди – тоа се оние стандарди што може да се постигнат само под перфектни услови на работење, кои се исклучително ретки. 2. Основни стандарди – овие стандарди обезбедуваат рамка за споредба на перформансите во еден подолг временски период. Често се нарекуваат долгорочни стандарди, бидејќи кога еднаш ќе се постават, не се променуваат во еден подолг период. Во економиите каде што цените се променуваат многу брзо и каде што технолошките иновации често наметнуваат промени во производствените методи, некои од бизнисите откриваат дека овие стандарди се корисни.
28
Ангелова Билјана, Budgeting – Сметководствено планирање на трошоците и финансискиот резултат во претпријатијата, Универзитет Св. Кирил и Методиј, Економски институт – Скопје, 2001, стр.124-125
38
3. Остварливи стандарди – ова се најчесто применувани стандарди, и тие ги претставуваат посакуваните перформанси бидејќи имаат тенденција да бидат реални и се најприфатливи од вработените. Системот на стандардни трошоци се состои од следниве три основни активности: (1) поставување стандарди, (2) акумулирање на фактичките трошоци и (3) анализа на отстапувањата. Првиот чекор во воспоставувањето на системот на стандардни трошоци е креирање стандарди што ќе се применуваат за процена на перформансите. Истражувањата
покажуваат
дека
предизвикувачките,
меѓутоа
остварливи
стандарди се најдобри при мотивирањето на вработените во остварувањето на поставените цели. Од друга страна, премногу лабавите стандарди за последица имаат недостаток на продуктивност што негативно се одразува врз профитот и конкурентската позиција на друштвото, како и на неговиот долгорочен опстанок. Поставувањето на стандардите варира кај различните компании. Некои применуваат едноставни техники што се имплементираат од индивидуалци, додека кај други се користат софистицирани методи што се засновани врз научни принципи од областа на инженерингот и менаџментот. Бидејќи врз поставувањето на стандардите влијаат различни фактори, потребно е тие да бидат поставени од страна на комитет за стандарди составен од претставниците на сите одделенија. Овој комитет континуирано ги следи стандардите и е одговорен за нивно коригирање тогаш кога е неопходно. По поставувањето на стандардите, податоците за фактичките трошоци се акумулираат и се споредуваат со стандардите презентирани во извештаите за перформансите. Значи, примената на системот на стандардни трошоци не значи дека фактичките трошоци не треба да се мерат и да се следат. Наспроти тоа, овој систем обезбедува насоки при утврдувањето на типот на потребните информации за трошоците и формата во која треба да бидат презентирани податоците. Отстапувањата претставуваат разлика меѓу фактичките и стандардните трошоци и тие се предмет на анализа. Анализата на отстапувањата, всушност, претставува систематски процес на споредување на фактичките со стандардните трошоци, со цел да се идентификуваат отстапувањата и да се најдат причините за
39
секое од отстапувањата и да се преземат соодветни корективни акции. Имено, анализата на отстапувањата треба да даде одговор на следниве две прашања: а) Која е разликата меѓу фактичките и стандардните трошоци? б) Зошто се појавила разликата? За разлика од првото прашање, второто е позначајно бидејќи ги идентификува можните причини за отстапувањата и се фокусира на можните решенија на тие проблеми. Тешкотиите во одговорот на второто прашање произлегуваат
од
фактот
што
отстапувањата
најчесто
се
последица
на
комплексните интеракции меѓу човечкиот и физичкиот фактор. 2.4. Предности од пресметката по стандардни трошоци како контролноуправувачки инструмент на рационализацијата на трошењето Фактичките трошоци, како паричен израз на вредноста на вистинскиот потрошок на производствените елементи по вистински цени во определен пресметковен период, имаат значајна улога во обезбедувањето информациска подлога за донесување управувачки одлуки за трошоците. Овие трошоци имаат исклучителна важност за евидентирање, оцена, следење и анализа на трошењата во производствениот процес, рационалноста во користењето на производствените елементи, како и ефектите од работењето во висина на остварената добивка. Од тој аспект, фактичките трошоци имаат незаменлива улога како во интерните, така и во екстерните извештаи за оствареното работење. Според тоа, овие трошоци претставуваат квалитетна основа за предвидување, односно планирање на трошоците во наредните пресметковни периоди. Меѓутоа за потребите на контролата и насочувањето, односно за управувачки цели, фактичките трошоци ги губат атрибутите на валидност за информациска поддршка на процесот на управување, бидејќи тие претставуваат само инструмент за евидентирање на трошоците во изминатиот период. Единствено стандардните трошоци како паричен израз на вредноста на стандардните потрошоци по стандардни цени можат да дадат сеопфатна информациска поддршка за управувачко-контролните активности во насока на рационализација на работењето.
40
Стандардните трошоци се резултат на голем број научни истражувања од мултидисциплинарен карактер. Овие трошоци се појавуваат како последица на современите
услови
на
работење
што
наметнуваат
потреба
од
научно
предвидување на објективни мерила и нормативи како стандарди на поединечните трошоци. Во тој контекст, отстапувањето од стандардите е многу значаен индикатор на рационалноста на трошењето, независно дали станува збор за интерни или екстерни причини за варијациите. Тоа, всушност, претставува и егзактна основа за управувачките активности во насока на подобрување или унапредување на работењето, т.е. отстранување на негативните и поттикнување на позитивните детерминанти на трошењето на производствените елементи. Имајќи ги предвид претходните констатации, може да се заклучи дека стандардните трошоци претставуваат исклучително значаен контролно-управувачки инструмент на современите деловни субјекти во функција на рационализација на работењето, остварување на планските задачи и унапредување на тековните и идните ефекти од работењето. Во литературата од областа на управувањето со трошоците се наведуваат голем број предности од примената на стандардните трошоци, и тоа:29 1. Стабилна производствена цена на чинење којашто претставува основа за вреднување
на
залихите
на
недовршеното
производство,
полупроизводите, како и готовите производи. Со неа се овозможува реално билансирање на вкупните расходи и периодичниот деловен резултат. За разлика од пресметката по фактички трошоци, каде што залихите ја вклучуваат и вредноста на фиксните општи трошоци на производство што резултира во поволен финансиски резултат кога производството е поголемо од продажбата и обратно, кај пресметката по стандардни трошоци овој ефект е значително поблаг од причини што се земаат предвид само стандардните фиксни општи трошоци коишто се многу реални и ниски.
29
Nikola Stevanović, Dejan Malinić, Upravljacko računocodstvo, Ekonomski Fakultet – Beograd, 2003, str. 302 - 304
41
2. Втората предност на пресметката по стандардни трошоци се состои во тоа што однапред е позната стабилна полна цена на чинење, со што се создава квалитетна подлога за формирање на продажните цени. 3. Имајќи го предвид фактот дека стандардните трошоци се идни трошоци, тие се подобни за потребите на планирање на трошоците и деловниот резултат, а исто така контролата на трошоците располага со веродостојно мерило за споредба на фактичките трошоци. 4. Во тесна врска со претходната предност е и следната, а се манифестира во насочување на вниманието на раководството само на отстапувањата од стандардните трошоци, што резултира не само во заштеда на времето на анализа на трошоците, туку и на зголемување на ефикасноста на раководството во одржувањето на трошоците во рамките на стандардите. 5. Петтата предност се однесува на можноста на овој систем по пат на контрола на трошоците по потесните организациски единици да обезбеди почетна основа за стимулативно наградување на економичноста на трошењето и придонесот за рентабилност на деловниот субјект. 6. Пресметката по стандардни трошоци ја зголемува ефикасноста на интерната пресметка, што е резултат на неговото потпирање на однапред утврдени калкулациски квоти на стандардните трошоци. 7. Самиот чин на стандардизирање на трошоците претпоставува определено испитување на деловната активност, односно откривање на определени пропусти во поглед на економичноста, ефикасноста на работењето и користењето на капацитетите. И покрај многубројните предности на стандардните трошоци, сепак, на нив не смее да се гледа како на магичен инструмент, туку е потребно дополнително внимание при поставувањето на стандардите и поставувањето на добра интерна пресметка. 3. Управувачко – сметководствена поддршка на деловното одлучување во функција на оптимализација на остварувањата во производството
42
Алтернативното
деловно
одлучување
ги
вклучува
одлуките
за
дополнителните инвестиции како и одлуките коишто се поврзуваат со искористувањето на ресурсите на најдобриот можен начин. Во тој контекст, алтернативното деловно одлучување се занимава со изнаоѓање на најдобар можен одговор на следниве прашања: избор на оптимален асортиман на производство и продажба, да се купува или произведува дел од или целиот производ, да се произведува или натаму да се преработува, одлуки за големината на серијата, одлуки за дополнително ангажирање на капацитетите. Алтернативното деловно одлучување има карактер на проектно планирање, односно планирање од случај до случај. Секоја деловна алтернатива претставува случај за себе. Оттука се јавува потреба за специфични информации, различни концепти на трошоци и други квантитативни фактори во различни деловни домени. Притоа, заедничко за сите деловни можности е тоа што во процесот на избор мора да влезат со своите карактеристични, релевантни трошоци и ефекти. За да бидат трошоците и ефектите релевантни за една деловна алтернатива, мора да исполнат два услови, и тоа: да се однесуваат на иднината и да бидат различни за деловните можности за кои конкурираат. Од претходното произлегува дека информациските потреби за алтернативното деловно одлучување се разновидни, но и различните деловни субјекти имаат потреба од различни сметководствени системи коишто ќе ги обезбедат овие информации. Имено, сметководствените системи треба да бидат креирани според единствената природа на деловните процеси што постојат во еден деловен субјект. 3.1. Информациска подготовка на одлуката за прашањето дали да се произведува или купува Еден од највообичаените проблеми на алтернативното деловно одлучување се поврзува со прашањето за тоа дали еден производ или некој негов дел да се произведува во сопствена режија или да се набави од екстерни снабдувачи. Фактот
43
дека не постои производствено друштво кое не се соочува со ваков проблем во текот на своето работење го потврдува неговото големо значење. Иако, најголем дел од деловните активности на производствениот субјект се извршуваат во рамките на неговите производствени погони, сепак, во одредени ситуации се јавува потреба од надворешно снабдување. Токму оттука, односно од настојувањето да се направи баланс меѓу овие два типа активности, произлегува и комплексноста во управувањето со производствените субјекти. Дилемата дали да се купува или да се произведува може доста широко да се постави, односно да вклучи одлука за тоа дали да се купува или да се произведува определен материјал, дел, компонента, полупроизвод, готов производ, услуга. Притоа, основата на донесувањето на една ваква одлука се разбира дека е оптимално искористување на производствените и финансиските ресурси на деловните субјекти, што всушност е и главна детерминанта на профитабилноста на работењето, а исто така има и големо значење за финансиската состојба на деловниот субјект. Затоа, ваквото одлучување е проследено од многу деловни предизвици, но и опасности, за кои е неопходно менаџментот детално да ги анализира пред да ја донесе одлуката. Всушност, во одлуките од ова подрачје се кријат огромни можности за рационално искористување на ограничените ресурси, меѓутоа се закануваат и опасни грешки за кои, за жал, менаџерите не се свесни. Истражувањата на практиката на најголем дел од компаниите покажуваат дека најзначајните фактори на одлуката за тоа дали еден производ да се купи или да се набави во сопствена режија се квалитетот, сигурноста и трошоците. Една од дилемите со кои се соочуваат менаџерите се однесува на степенот до кој треба/може да се освои производството на еден производ. Оваа дилема наметнува две дополнителни прашања што се поврзуваат со креирање интегриран производствен систем или развивање на т.н. just-in-time систем на снабдување, што подразбира изградба на флексибилна мрежа на снабдувачи и дистрибутери, кои благодарение на тесната соработка, навремените и квалитетни испораки обезбедуваат континуирано одвивање на производствениот процес. Интегрираниот
производствен
процес
подразбира
производство
на
материјали, делови, склопови и производи за сопствени потреби. Ваквиот начин на
44
производство има големи предности што се однесуваат на помалиот степен на зависност од снабдувачите и дистрибутерите, директна контрола врз квалитетот, при што субјектот не само што остварува профит врз основа на примарното производство, туку и врз основа на производство на делови, кои, во спротивно, би требало да се набавуваат од снабдувачите. Меѓутоа, и покрај споменатите предности на ваквиот начин на производство, треба да се има предвид донесувањето на една ваква одлука за интерно производство воопшто не е едноставна задача. Имено, со донесувањето на одлуката за интегрирано производство, деловниот субјект влегува во остра борба со конкуренцијата и со сопствените снабдувачи. На овој начин постои опасност од нарушување на долгорочните деловни односи со снабдувачите, што е ризично за субјектот во ситуација кога не е во состојба да ги задоволи сопствените потреби, без дополнителни
набавки
од
снабдувачите.
Производството
на
делови
или
полупроизводи подразбира посебни знаења и вештини од работниците, ретки материјали итн., што дополнително ја отежнува операционализацијата на идејата за производство на потребните производи во сопствена режија. Според тоа, понекогаш квалитативните фактори се оние што ги диктираат одлуките на менаџментот за купување или набавка на дел и целосен производ.30 Во прилог на претходно споменатото е и примерот со Dell Computers, кој мора да го купи Pentium чипот за персоналните компјутери од Intel, бидејќи не поседува соодветна технологија и know – how за нивно произведување во сопствена режија. Истото може да се потврди и со примерот на Coca-Cola, која за да го заштити производството на своите концентрати, не се снабдува од надворешни снабдувачи. Исто така, одлуката за производство во сопствена режија се носи во случаи кога деловниот субјект располага со неангажирана опрема, неискористен простор или работници без обврски. Во таквите околности менаџментот ја разгледува можноста за производство во сопствена режија во функција на искористување на слободните капацитети и избегнување на отпуштање работници пред можноста за купување на делот или производот од надворешен снабдувач. Меѓутоа, пред да се
30
Charles T. Horngren, Alnoor Bhimani, Srikant M.Datar, George Foster, Management and Cost Accounting, Third Edition, Prentice Hall, 2005, p.308
45
донесе една таква одлука, неопходно е да се разгледаат можностите за искористување на слободните капацитети, имајќи ги предвид опортунитетните трошоци на останатите алтернативи, кои значајно можат да го изменат определувањето на донесувачите на одлуките. Во секојдневието, деловните субјекти многу често се среќаваат со дилемата да купуваат или да продаваат, притоа да не располагаат со слободни капацитети. Овие околности повлекуваат големи инвестиции за изградба на нови капацитети или редукција на обемот на производство во функција на обезбедување на потребниот капацитет за имплементација на деловната одлука. Дополнителното вложување капитал во првиот случај подразбира пресметка на стапката на враќање на инвестираниот капитал за да се согледа дали постои задоволителна стапка на враќање на инвестираниот капитал. Имајќи ги предвид претходните констатации, сосема е јасно дека станува збор за исклучително значајно подрачје на деловно одлучување, на кое е потребно да се посвети особено внимание, бидејќи целиот процес вклучува голем број алтернативи, а должност на менаџментот е преку една темелна анализа да ја избери онаа алтернатива што е најблиска до зацртаните цели на деловниот субјект. Независно во која од претходно споменатите ситуации се наоѓа деловниот субјект, аналитичарите што се задолжени да помогнат во процесот на одлучување, потребно е да направат извештај во кој се споредуваат производствените трошоци со цената што треба да се плати во случај на надворешно снабдување. Проблемот на кој притоа наидуваат е проценувањето на диференцијалните трошоци на алтернативата сопствено производство. Затоа доколку постои незначителна предност во корист на производство, купувањето може да биде поповолна алтернатива, бидејќи деловниот субјект повеќе може да се потпре на познатите трошоци на набавката отколку на проектираните производствени трошоци.31 3.2. Информациска подготовка на одлуката за прашањето да се продава или да се преработува понатаму
31
Anthony J. Kambino, The Make-or-Buy-Decision, New York: Institute of Management Accountants, 1980, p. 9 - 10
46
Производствените
деловни
субјекти
кои
се
карактеризираат
со
производствен процес што резултира во производство на два или повеќе посебни производи, се соочуваат со дилемата дали да ги продаваат производите со понизок степен на обработка или, пак, да продолжат до нивна финализација. Ваквиот производствен процес претставува врзано производство и за него важи правилото дека не постои можност за одвоено, односно независно производство на производите од производствениот асортиман. Имено, од влезните суровини и материјали се добиваат различни полупроизводи коишто можат да се продаваат или понатаму да се преработуваат како инпути во наредните фази од производствениот процес. Всушност, се поставува прашањето дали да се продаваат производите во моментот кога ќе ја достигнат точката на осамостојување или, пак, понатаму да се преработуваат, повлекувајќи дополнителни производствени трошоци. Притоа, донесувањето на една ваква одлука предизвикува промена во трошоците и приходите на производствениот субјект. Основниот проблем со кој се соочуваат менаџерите е да се избере онаа алтернатива што ќе резултира во највисока диференцијална нето-добивка. Еден од инструментите што му стои на располагање на менаџментот при одлучувањето за продажба или натамошно производство на полупроизводот
е
диференцијалнатата
калкулација
со
чија
примена
се
идентификуваат релевантните трошоци и корисностите за расположливите алтернативи. За оваа цел, неопходно е познавање на текот на технолошкиот процес, односно точката на осамостојување на производите, бидејќи трошоците што настануваат пред точката на осамостојување не можат да се распоредат по определени производи. По оваа точка, постои можност за следење на трошоците на определени производи и следствено на тоа, рационално одлучување за тоа дали производот да се продава или да се продолжи со производствениот процес. Поради ова,
сметководството
на трошоци
треба информациски
да ги
поддржи
менаџерските структури при носењето на една ваква одлука, односно повеќе да се концентрира на идните трошоци и приходи отколку на историските трошоци на поврзаните производи.
47
3.3.
Информациска
подготовка
на
одлуката
за
дополнително
ангажирање на капацитет Еден од позначајните фактори на остварениот финансиски резултат во современи услови на работење претставува степенот на искористеност на расположливите
производни
и
продажни
капацитети.
Поголем
дел
од
истражувањата спроведени во оваа област покажуваат дека расположливиот капацитет недоволно се искористува. Причините за таквата состојба треба да се бараат
во
неговата
првобитна
предимензионираност,
флуктуацијата
на
побарувачката на производите, случајните промени во производствениот процес предизвикани од различни дефекти и застои на машините итн. Управувањето со производствените капацитети претставува едно од најкомплексните подрачја на менаџментот каде што се испреплетувааат голем број прашања и дилеми. Затоа одлуките од ова подрачје имаат исклучително значење. Под претпоставка производственото друштво да нема никакви пазарни ограничувања, а има на располагање слободни капацитети, менаџментот може да донесе одлука за воведување нов производ, нова смена или прекувремена работа или, пак, да прифати некои дополнителни порачки. Меѓутоа, расположливоста со дополнителен капацитет не значи дека може да се донесат сиве овие одлуки. Напротив, потребна е детална анализа на целисходноста на секоја од овие одлуки и да се согледаат сите релевантни фактори што се погодени со конкретната одлука. Воведувањето нов производ во постојниот производствен асортиман претставува можност за деловниот субјект да ја зголеми профитабилноста преку иновација или модернизација на постојните производи. Ваквата одлука најчесто се поврзува со желбата да се стекне конкурентска предност којашто ќе овозможи остварување на посакуваниот раст и целната стапка на принос. Меѓутоа, неопходно е да се истакне дека воведувањето нов производ со себе носи извесни ризици. Според тоа, одлучувањето за воведување нов производ со себе носи многу предизвици, од една страна, но и ризици што може да го одведат производственото друштво во зона на неизвесност и деловна несигурност. Од тие причини, пред донесувањето на една ваква одлука, неопходна е темелна анализа на сите релевантни фактори. Потребната поддршка во овој контекст ја обезбедува
48
флексибилно ориентираното сметководство на трошоци. Ова сметководство ќе му помогне на менаџментот со информации за приходите што се очекува да се реализираат од продажбата на производот, неговите варијабилни трошоци, контрибуцискиот резултат, како и директните фиксни трошоци на продажбата. Останатите фактори, како што: се можноста производот да биде комплемент на некој од постојните производи што се нудат на пазарот, конкурент на постојните производи, привлекувањето на голем број купувачи итн., потребно е да се квантифицираат и да се направи cost-benefit анализа во функција на донесување рационална одлука. Во услови кога производствените ентитети се соочуваат со зголемена побарувачка, нејзиното задоволување се поврзува со две алтернативи, и тоа: прекувремена работа со која ќе се одговори на поставените барања или воведување нова смена. Пред да се донесе каква било одлука, потребна е детална анализа на двете алтернативи за да се согледаат нивните предности и недостатоци. Имено, прекувремената работа често се чини дека е поедноставна и поефикасна варијанта, затоа што оваа алтернатива повлекува зголемување само на варијабилните трошоци поради поскапото плаќање на прекувремената работа. Од друга страна, воведувањето нова смена повлекува промена на целокупната организација на работењето, односно создава цел комплекс на дополнителни фиксни трошоци, како што се трошоците за плати на раководителите, трошоци за одржување, греење, осветлување, чистење итн. Имајќи ги предвид сиве овие аргументи, потребен е еден сериозен пристап и внимателно разгледување на вкупните трошоци на овие две алтернативи и нивната динамика како резултат на промените во обемот на производство. Прифаќањето на посебни порачки претставува последниот облик на одлука што се поврзува со дополнителното ангажирање на капацитет. Донесувањето на ваквата одлука зависи од понудената цена што ја понудил купувачот за купување на определена количина производ. И во овој случај како во претходните, сметководството на трошоците може да помогне при прифаќањето или одбивањето на една ваква порачка. Имено, анализата на диференцијалните трошоци може да сигнализира можност за продажба на дополнителниот аутпут по цена што е
49
пониска од просечните трошоци по единица производ. Со други зборови, со внимателно разгледување на релевантните трошоци и ефекти, може да се согледа профитабилноста на секоја дополнителна работа. 4. Проблеми на долгорочно одлучување и негова детерминираност од менаџерското сметководство Деловните субјекти често се соочуваат со потреба од донесување одлуки чии консеквенции ќе се чувствуваат во еден подолг временски период. Овие одлуки често вклучуваат огромни одливи на парични средства и имаат определени долгорочни позитивни ефекти врз работењето на деловните субјекти. Имено, инвестициските одлуки што не се засновани врз детална анализа на трошоците и ефектите од нив може да ѝ наштетат на финансиската стабилност на компанијата. Понекогаш таквите инвестициски одлуки може да ги променат организациската стратегија, брeндот, па дури и културата.32 Меѓутоа, може да се појават и квалитативни ефекти од инвестициските одлуки кои индиректно влијаат врз финансиските перформанси и економската изводливост (остварливост). Токму затоа, менаџерите имаат потреба од долгорочен инструмент или процес за анализа и контрола на инвестициите со долгорочни ефекти. Капиталното буџетирање претставува процес на одлучување кој се поврзува со програмите на капиталните инвестиции. Планирањето на капиталните вложувања претставува „процес на евалуација (вреднување) на предложените инвестициски проекти на долг рок и давање насоки на идните активности за оптимална алокација на ограничените ресурси“33. Овој процес вклучува планирање и подготвување план на капитални вложувања за да се зголемат ефектите од инвестициите. Планот на капиталните вложувања ги презентира планираните годишни трошоци за поединечните инвестициски проекти за подолг временски период и претставува клучен инструмент за имплементација на организациската
32
Charles T.Horngren, A.Bhimani, Srikant M.Datar, G.Foster, Management and Cost Accounting, Prentice Hall, Third Edition, 2005, p.411 33 Institute of Managament Acountants (formerly national Asociation of acountants) Statemants of Managament Accounting Number 2, Managament Accounting Terminology, Montvale, N.J., June 1,1983,p.14
50
стратегија. Процесот на подготвувањето на планот на капитални вложувања имплицира три групи одлуки: 1. Одлучување за инвестициските проекти што ќе бидат прифатени, што подразбира внимателна cost - benefit анализа со цел избраните проекти да бидат изводливи и во функција на реализација на посакуваните цели; 2. Утврдување на вкупните расходи на инвестициските проекти и нивната временска динамика за да се утврди можноста на субјектот да ги поднесе таквите трошоци во определен период; 3. Одлучување за изворите на финансирање на инвестициските проекти, односно дали финансиската ситуација на субјектот овозможува финансирање од сопствени извори или е потребно финансирање од туѓи извори, и какво е влијанието на финансирањето врз финансиската структура и колкави се трошоците на финансирањето. Процесот на одлучување за инвестициските проекти е долг, комплексен и вклучува многу процедури, односно идентификување на потребата за инвестиција, анализа на можните правци на активности, изготвување извештаи за менаџерите, избор на најповолна алтернатива и поделба на паричните средства меѓу конкурентските инвестициски проекти. Сите вработени во организацијата партиципираат во процесот на одлучување за инвестициските проекти. Имено, финансиските аналитичари нудат посакувана стапка на враќање на капиталот и процена на паричните средства кои годишно можат да се инвестираат. Вработените во маркетинг-секторот ги предвидуваат трендовите на продажба и побарувачката за нови производи, кои помагаат во процесот на одлучување, односно ги насочуваат идните активности кон потребното проширување или инвестирање во нова опрема. Менаџерите на различните нивоа помагаат во идентификувањето на потребите за инвестирање и често изготвуваат прелиминарни процени на трошоците на посакуваната инвестиција, а потоа сите заедно работат на имплементација на инвестицискиот проект. Комплексноста на процесот на одлучување за алтернативните инвестициски проекти шематски може да се прикаже на следниов начин:
51
Шематски приказ бр.1 Процес на одлучување за инвестициски проекти
Podgotvuvawe barawe za kapitalna investicija
Kontrola na izvr{uvaweto
Vlijanieto na faktorite od okolinata Korporativni celi Ekonomski sistem Dolgoro~no i kratkoro~no planirawe Tekovni ekonomski uslovi
Preliminarna kontrola
52
Investicisko odlu~uvawe Utvrduvawe na prifatlivi standardi Opredeluvawe na raspolo`livite sredstva za investirawe
Procena na predlozite
Utvrduvawe na tro{ocite na kapitalot
Presmetka na varijablite pri odlu~uvaweto Tro{oci po edinica Proda`ni ceni Tro{oci na proda`ba Promotivni aktivnosti Administrativni tro{oci Potrebni resursi Pobaruva~ka na pazarot O~ekuvan `ivoten vek Pari~en tek Tro{oci na investicijata
Извор:Needles, Powers, Mills, Anderson, Financial&Managerial Accounting, Houghton Mifflin Company,1999, p.1036-1047
Како што може да се забележи од претходниот шематски приказ, процесот на инвестициско одлучување се одвива под влијание на голем број фактори наметнати од економската политика и општата ситуација во економијата. Притоа, координацијата на краткорочното и долгорочното планирање во вакви динамични услови е одговорност на менаџментот и е од витално значење за профитабилноста на активностите. Всушност, инвестициските одлуки се составен дел од долгорочните планови, меѓутоа нивната реализација подразбира изготвување краткорочни планови во кои се конкретизираат трошоците на инвестицијата и се анализираат ефектите што се очекуваат од неа. Процесот на инвестициско одлучување започнува со идентификување на потребата за нови капитални вложувања. Менаџерите ги идентификуваат капиталните инвестициски можности врз основа на искуството со продажбата во изминатиот период, промена во изворите и квалитетот на материјалот, тесните грла во производството кои се последица на застарената опрема, новите методи на
53
производство или дистрибуција или приговорите на потрошувачите. Во тој контекст, потребите за капитални инвестиции се идентификуваат низ предлози за: 1. Додавање нов производ на постојниот асортиман; 2. Проширување на капацитетот; 3. Редуцирање на трошоците на постојните активности без промени во нивото на активност; 4. Автоматизација на производствениот процес. Независно од типот на инвестицијата, може да се каже дека инвестициските одлуки имаат долгорочни неотповикливи последици, поради што нивното донесување мора да биде засновано врз претходно темелно истражување за извесноста и висината на резултатите што ќе се остварат со нивната реализација. Откако потребата за инвестирање е идентификувана, менаџерот подготвува формално барање за нова капитална инвестиција. Барањето вклучува комплетен преглед на причината поради која е потребна нова инвестиција, алтернативните начини на задоволување на потребата за инвестиција, проценетите трошоци, како и заштедените трошоци за секоја алтернатива. Следниот чекор е прелиминарната контрола која се применува во оние компании што имаат високо развиена програма за капитални инвестиции. Целта на прелиминарната контрола е да обезбеди предлози со сериозен преглед коишто можат да обезбедат задоволителна стапка на враќање на инвестицијата и да овозможат остварување на целите на компанијата. Кога постојат повеќе барања за капитални инвестиции, компанијата определува стандарди што се изразуваат како минимално потребна стапка на враќање на инвестицијата или како минимум паричен тек што се очекува од инвестицијата. Во овој чекор, исто така, се идентификуваат предложените проекти од кои се очекуваат високи финансиски приливи. Во наредниот чекор се врши евалуација на предлозите за инвестирање, вклучувајќи ги притоа варијаблите што влијаат врз одлучувањето. Генерално, врз инвестициските одлуки се одразуваат следниве фактори: (1) очекуваниот животен век, (2) проценетиот паричен тек и (3) трошоците на инвестицијата. При евалуацијата на предлозите се користат различни методи, и тоа: методот на нето
54
сегашна вредност, методот на сметководствена стапка на рентабилност и методот на враќање на долгорочно вложените средства. Предлозите што ги задоволуваат стандардите се рангираат врз основа на очекуваната профитабилност или потенцијалот за враќање, при што највисоко рангираните први се финансираат. Бидејќи често нема доволно средства за финансирање на сите предлози, се изготвува план на капитални инвестиции со кој се распределуваат средствата меѓу селектираните предлози за капитални инвестиции во зависност од извршеното рангирање. По изборот на определен инвестициски проект, започнува неговата реализација. Меѓутоа, реализацијата на инвестицијата не значи крај на процесот на одлучување за капиталните инвестиции. Напротив, во сметководствениот сектор се изготвува извештај за секој проект со кој се испитува точноста на проценетите резултати од инвестицијата. Откриените слабости што се јавиле во процесот на одлучување се коригираат со цел да се спречи нивно појавување во идното одлучување. Сето тоа укажува на комплексноста на инвестициските одлуки и фактот дека тие се едни од најзначајните за менаџментот. Со нив може да се постигне подобрување на квалитетот на производите, да им се понудат услуги на купувачите кои конкуренцијата не може да ги понуди, да се намали нивото на залихи, да се скрати времетраењето на производствениот циклус, да се зголеми флексибилноста на производствениот процес итн.
Во групата инвестициски одлуки спаѓаат
одлуките за воведување нов производ, набавка на нова технологија, отворање нови производствени линии, купување нови лиценци, големи истражувачко-развојни вложувања, вложување во производствена и складишна инфраструктура и други проекти што ќе овозможат поуспешно работење на претпријатието/трговското друштво во иднина. Сите инвестициски одлуки имаат долгорочни последици врз работењето на деловниот субјект, односно надминуваат еден пресметковен период. Токму од тие причини одговорноста за подготвување на планот на капиталните вложувања паѓа на товар на менаџерскиот врв.
55
4.1. Методи што се применуваат при оцената на ефикасноста на долгорочните вложувања При одлучувањето за прифаќање или одбивање на определен инвестициски проект се применуваат динамички и статички методи за оцена на ефикасноста на овие долгорочни вложувања за да се добие релевантен одговор за ефектите од инвестицискиот проект, односно за неговото влијание врз финансиската сила и рентабилноста на работењето. Динамичките методи тргнуваат од претпоставката дека меѓу моментот на инвестирањето и моментот на остварувањето на примањето постои временска разлика што имплицира разлика во вредноста на парите во моментот на плаќање и моментот на враќање, како последица на опортунитетниот трошок (нереализиран трошок од можноста истата сума пари да се инвестира во некој друг проект). Методот на нето сегашна вредност и методот на интерна стапка на принос се двата динамички метода што се применуваат при оцената на ефикасноста на долгорочните вложувања. Ефектите од инвестициските вложувања се враќаат преку чистиот паричен тек, кој ги содржи главницата и приносот од вложувањето. Доколку е позната цената на парите, по одбивањето од чистиот паричен тек се добива сегашната вредност на вложувањето. Сегашната вредност на долгорочните вложувања математички може да се пресмета со следнава формула: 1/ ( 1 + К )³ Формулата покажува колкава е сегашната вредност на една парична единица што ќе биде примена на крајот на n – та година со к – цена на парите. Притоа, пресметката на сегашната вредност на долгорочното вложување зависи од тоа дали очекуваните годишни парични приливи од инвестицискиот проект се еквивалентни во текот на очекуваниот животен век на проектот или не. Ако годишните приливи се еквивалентни, тогаш при пресметката на нивната сегашна вредност се користи ист дисконтен фактор (од таблица IV), во спротивно, паричните приливи за секоја година треба да се дисконтираат со различен дисконтен фактор. Можноста да се пресмета вкупниот паричен тек од инвестицискиот проект за неговиот проценет корисен век е основната предност на методот на нето сегашна
56
вредност, бидејќи на тој начин може да се пресмета профитабилноста на инвестицијата. Меѓутоа, за да се искористат предностите на овој метод, на менаџментот му се потребни точни информации за проектираните парични текови. Токму ова е подрачјето каде што менаџерското сметководство има значајна улога.34 Имено, од него се бара да ги предвиди паричните текови поврзани со заштедите во оперативните трошоци, дополнителни потреби за работен капитал или, пак, променливите трошоци и приходи. Овие предвидувања се многу комплицирани во услови на неизвесност. Менаџерското сметководство врз основа на историските податоци помага во предвидувањето на овие трошоци. Притоа, од особено значење се информациите за пазарните услови, економските трендови и реакциите на конкуренцијата во определени околности. Со споредба меѓу сегашната вредност на парите и износот на вложувањето се добиваат информации за нето сегашната вредност, која може да биде позитивна, негативна или нула. Ако е позитивна, тоа укажува дека приносот од вложувањето е поголем од цената на парите, и обратно, кога е негативна – приносот од вложувањето е помал од цената на парите. Врз основа на податоците за нето сегашната вредност, може да се пресмета и стапката на нето сегашната вредност (како однос меѓу нето сегашната вредност и долгорочното
вложување),
која
е
од
клучно
значење
при
изборот
на
алтернативниот инвестициски проект. Оваа стапка го покажува релативното зголемување на приносот од вложувањето над цената на изворите на финансирање, при што поприфатлив е оној инвестициски проект што има повисока стапка на нето сегашна вредност. Покрај методот на нето сегашна вредност, вториот динамички метод е методот на интерна стапка на принос. Интерната стапка на принос претставува „вистинска економска заработувачка (враќање) од инвестицискиот проект во текот на неговиот животен век“35. Според тоа, инвестицискиот проект е прифатлив кога интерната стапка на принос е поголема од трошоците на капиталот. За да се пресмета интерната стапка на принос, најпрвин е потребно да се утврди сегашната
34 35
Ronald W.Hilton, Managerial Accounting, The McGraw-Hill Company, Inc., Third Edition, 1997, p.805 Ronald W. Hilton,Managerial Accounting,Third edition,McGraw Company,1997, p.796
57
вредност на вкупно очекуваните парични приливи од проектот, како и годишниот паричен прилив. На тој начин, а со помош на следнава формула, може да се пресмета факторот на дисконтната стапка:
Фактор на дисконтна стапка
Сегашна вредност на вкупните парични приливи Годишен паричен прилив
За разлика од динамичките методи, кои научно се потврдени, примената на статичките методи при оцената на инвестициските вложувања поради нивната едноставност се доста застапени во практиката. Тие се јавуваат во две варијанти, и тоа: метод на враќање на долгорочно вложените средства и методот на сметководствена стапка на рентабилност. Примената на методот на враќање на долгорочно вложени средства овозможува да се утврди бројот на годините во кои ќе бидат вратени средствата (инвестицијата):
Просечен период на враќање
Долгорочно вложување трошоци на инвестицијата Годишен паричен тек
Според овој метод се форсираат вложувањата во инвестициски проекти со пократок период на враќање, бидејќи на тој начин се овозможува побрзо ослободување на вложените средства и нивното претворање во готовина, што, од друга страна, позитивно се одразува врз ликвидноста. Меѓутоа, методот на враќање на долгорочно вложените средства не ја мери рентабилноста на проектот, поради што неговата примена е прифатлива само во комбинација со дополнителен метод. Друг недостаток на овој метод е тоа што ги игнорира разликите во сегашната вредност на паричните текови за различни периоди, при што можат да се донесат погрешни заклучоци. Сликовито тоа може да се прикаже на следниов начин: Табела бр.1: Метод на враќање на долгорочно вложените средства Годишен паричен тек/инвестиција
X(10.000)
Y(10.000)
1
2.000
6.000
2
2.000
3.000
58
3
6.000
1.000
Претходната табела јасно покажува дека двете инвестиции имаат ист период на враќање (3 години), што значи дека доколку се игнорираат годишните парични текови, и двете инвестиции од аспект на нивната прифатливост ќе бидат рангирани на исто ниво. Меѓутоа, со анализата на годишните парични текови може да се заклучи дека средствата побрзо ќе бидат повратени од инвестицијата Y, а според тоа, поприфатлива би била инвестицијата Y. Методот на сметководствена стапка на рентабилност овозможува на едноставен начин да се проценат перформансите на определен инвестициски проект. За да се пресмета рентабилноста на долгорочните вложувања, потребни се информации за: (1) просечниот годишен паричен тек од инвестицискиот проект и (2) трошоците на инвестицискиот проект, односно просечно ангажираните средства. Врз основа на овие податоци, сметководствената стапка на рентабилност ќе се пресмета на следниов начин:36 Сметководствена стапка = Просечен годишен
Просечно трошоци на
на рентабилност
инвестицијата
паричен тек
Доколку сметководствената стапка на рентабилност
е поголема од
посакуваната (минималната) стапка, тогаш инвестицискиот проект е рентабилен, односно прифатлив за компанијата. Овој метод е често применуван во практиката бидејќи е разбирлив и едноставен за примена. Но, методот на сметководствена стапка на рентабилност има неколку недостатоци. Имено, проценетиот просечен годишен паричен прилив може значајно да варира од реалниот паричен прилив, при што се игнорира сегашната вредност на паричните текови, односно сегашната и идната вредност на парите се третираат како еквивалентни. Исто така, овој метод е несоодветен доколку годишните парични приливи се разликуваат од година до година. Примената на споменатите методи има голема корист за менаџментот при донесувањето
на
нивните
одлуки
за
определени
инвестициски
проекти.
36
Needles, Powers, Mills, Anderson, Financial&Managerial Accounting, Fifth edition, Houghton Mifflin Company, 1999, p.1041
59
Менаџерскиот тим треба секогаш да се труди да направи најдобра можна процена на трошоците и ефектите од инвестициските проекти и на тој начин да ги оправда своите одлуки.
II ДЕЛ ПРЕДИЗВИЦИ НА МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО УСЛОВИ НА ГЛОБАЛИЗАЦИЈА 1. Основни карактеристики на глобализираниот деловен амбиент Глобализираниот и либерализираниот деловен амбиент се карактеризира со сè
поизразна интернационализација на бизнисите, интензивен развој на
информациските,
комуникациските
и
компјутеризираните
производствени
технологии, силно влијание од конкуренцијата, скратен животен циклус на производите, флексибилна организациска структура и зголемување на помошните активности, како и развиени односи со партнерите. Според тоа, современите деловни субјекти оперираат во една целосно изменето и ново опкружување, кое
60
значително
се
разликува
од
традиционалниот
начин
на
производство,
производствено-продажен асортиман и метод на управување. Фундаментална карактеристика на современиот деловен свет претставува интернационализацијата на бизнисите, која го направи светот еден голем глобален пазар. Традиционалните услови на работење релативно ги заштитуваа деловните субјекти од конкуренцијата. Имено, големата оддалеченост, заштитените пазари и бариерите во комуникацијата ги ограничуваа странските деловни субјекти да ја изразат својата способност и конкурентска предност. Меѓутоа, денес сите деловни субјекти на глобалниот пазар гледаат како на свој пазар и меѓусебно се натпреваруваат. Конзистентно на тоа, менаџментот на деловните субјекти треба да ги набљудува пазарот на капитал, стоките и ресурсите во светски размери, а пак освојувањето нови пазари на продажба и набавка, исто така, треба да има меѓународна ориентација. Во такви услови на работење, менаџментот и вработените во една организација треба да вложат напори во координација на вкупните активности и да ги насочат кон оние подрачја каде што постојат најповолни можности за раст и развој за да остварат конкурентска предност во однос на субјектите што имаат највисоки перформанси во светски размери. Информациските и комуникациските технологии претставуваат составен дел од деловниот инструментариум на модерните ентитети. Тие овозможуваат брзо и ефикасно собирање, обработување и користење на информациите во функција на квалитетно деловно одлучување. Без овие технологии, многу е тешко и речиси невозможно да се задоволат зголемените и сѐ покомплицирани потреби на потрошувачите, кои претставуваат клуч на успехот на секој глобално ориентиран деловен субјект. Од друга страна, модерните производствени технологии обезбедуваат
производство
на
квалитетни
производи,
зголемувајќи
ја
производствената флексибилност и намалувајќи го нивото на залихите. На тој начин се напуштаат традиционалните концепти на масовно производство и се преминува на производство на ограничен број производи во согласност со желбите и барањата на потрошувачите. Ова е можно благодарение на современите
61
производствени технологии коишто овозможуваат модификација на производите за време на производствениот процес без значајни вложување во редизајнирање на производствениот процес, како соодветен одговор на брзо променливите потреби на потрошувачите. Како последица на променливите барања на потрошувачите, значително се намалува животниот циклус на производите, особено на производите од областа на производствените и информациските технологии. Повеќе не се поставува прашањето на континуирано воведување нови производи, туку дали иновациите ќе ја подобрат пазарната позиција на деловните субјекти, односно дали тие производи се барани од потрошувачите и дали потрошувачите им даваат предност во однос на конкурентските производи. Како последица на скратениот животен циклус на производите, неопходно е менаџментот да ги напушти традиционалните концепти на управување со трошоците коишто се засноваат врз управување со трошоците во производствената фаза, а ги занемарува останатите трошоци, како што се трошоците поврзани со истражување и развој на новиот производ, изработка на прототип, индустријализација, како и трошоците направени за повлекување на производот од реализација и сервисирање. Меѓутоа, денес околу 70-90% од вкупните трошоци се детерминирани од трошоците во фазата на конципирање на производот, поради што се јавува потреба од примена на современи концепти на управување со трошоците коишто се поврзани со сите фази од животниот циклус на производот, и тоа почнувајќи од истражување за воведување нов производ до негово повлекување од реализација. Тргнувајќи од претходните констатации, не е спорно присуството на значајни трансформации на условите на работење на деловните субјекти. Како последица на тоа, редефинирањето и утврдувањето на нови клучни обележја на современите деловни субјекти е повеќе од неминовност. Имено, се јавува потреба од промени за да се обезбеди соодветен одговор на предизвиците на конкурентските динамични трендови коишто се присутни во актуелното деловно опкружување. Класичната организациска структура заснована врз хиерархиски и функционален принцип не е во можност да се соочи со променливите и сè попрефинетите потреби на потрошувачите. Современото корпоративно друштво
62
треба да има развиено флексибилна организациска структура, високофлексибилни менаџерски структури, кои се во можност континуирано да ги следат растечките очекувања на потрошувачите и да ги инкорпорираат во своите стратегии за остварување на што повисок пазарен удел, да применуваат модерни информациски и комуникациски технологии, нови организациски модели, нови облици на мерење на перформансите. Ваквиот динамички карактер на современото корпоративно друштво е последица на промените во макро и микроопкружувањето. Исто така, овие промени придонесуваат и за продлабочување на односите меѓу купувачите, произведувачите и снабдувачите во насока на подобрување на пазарната позиција на деловните субјекти, полесен пристап до нови пазари, трансфер на технологии и знаење итн. Еден од поновите видови деловно партнерство е т.н. виртуелна корпорација, која, всушност, претставува мрежа од независни компании коишто се поврзани со информациска технологија за поделба на знаењето, трошоците и пристапот до пазарите без значителни инвестиции во физичките средства. Основно средство врз кое се засноваат виртуелните компании е интелектуалниот капитал.37 Меѓутоа, ваквата поврзаност меѓу компаниите подразбира и креирање нова информациска основа за управување. Имено, потребно е обединување на менаџерите што учествуваат во управувањето со компаниите кои се членки на мрежата, бидејќи само преку квалитетна координација може да се оствари унапредување на ефикасноста и продуктивноста. Конечно, современите корпоративни субјекти денес стануваат мрежа од т.н. услужни активности, од кои голем дел припаѓаат на групата на т.н. помошни активности. Овие активности се последица на промените во производствената и продажната стратегија, односно производство на производи што се барани од потрошувачите. За да се идентификуваат потребите на потрошувачите, неопходно е да се истражува пазарот, да се преземат маркетинг-активности за производот да се лансира, да се одржува неговата продажба итн. Сиве овие активности имаат карактер на помошни активности чиј број сѐ повеќе се зголемува. Како последица на тоа, растат и трошоците предизвикани од овие активности во однос на
37
Burns J., Ezzamel M., Scapens R., The challenge of Management Accounting Change: Bahavioural and Cultural Aspects of Change Management, Oxford:Elsevier/CIMA, 2003
63
производствените трошоци, поради што се јавува потреба од развивање нови мерки на овие трошоци и нови методи на нивно мерење. Сите претходно споменати промени што го карактеризираат современото деловно опкружување наметнуваат примена на нови конкурентски филозофии во функционирањето на деловните субјекти. Имено, успешната реализација на целите на современиот деловен субјект подразбира примена на нови пристапи, нови деловни модели и нови идеи на менаџментот за различните сегменти на работењето. Поставувањето и реализацијата на мисијата и целите на деловниот субјект во актуелните суштински промени на условите на работење бараат и нова улога
на
системот
на
информирање,
посебно
пред
управувачко
–
сметководствената информациска поддршка, како одговор на предизвиците на новите суштински промени на нивните карактеристики и менаџментот.38
2. Ограничувања на конвенционалното менаџерско сметководство и нужност за негова модификација во услови на новото деловно опкружување Основните критики на сегашната практика на менаџерското сметководство се
однесуваат
на
неговата
подреденост
на
барањата
на
финансиското
сметководство. Имено, застарената практика на менаџерското сметководство е опседната со процедурите и циклусите на финансиското известување и не може да одговори на проблемите на новото производствено и конкурентско опкружување. Истражувањата на Џонсон и Каплан (Johnson и Kaplan) покажуваат дека „денешните информации на менаџерското сметководство се ненавремени, премногу агрегирани и искривени за да бидат од значење за управувачките одлуки поврзани со планирањето и контролата“.39
38
Slobodan Malinic, Casopis “Ekonomske teme”,Univrzitet u Nisu – Ekonomski fakultet, 2005, str.51 Оваа констатација Johnson и Kaplan ја истакнуваат во првата реченица од воведот на книгата Relevance Lost: The Rice and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston, 1987 39
64
Врз основа на истражувањата на водечките авторитети, се смета дека сите критики што се насочени кон конвенционалното менаџерско сметководство може да се категоризираат во четири групи, и тоа: конвенционалното менаџерско сметководство не одговара на потребите на современото производствено и конкурентско опкружување, традиционалните системи за опфаќање на трошоците обезбедуваат погрешни информации за потребите на деловното одлучување, конвенционалната практика на менаџерското сметководство е подредена на барањата на финансиското сметководство и менаџерското сметководство главно е посветено на интерните активности и релативно мало внимание се посветува на екстерното опкружување во кое работи деловниот субјект. Производственото опкружување на почетокот на 80-тите години од дваесеттиот век се карактеризираше со воведувањето на новите производствени технологии, т.е. компјутерски интегрираните производствени системи и JIT (Justin-time) производствената техника кои радикално ги променија процесите во многу деловни субјекти. Како последица на тоа, се заоструваше конкурентската борба меѓу производителите кои се натпреваруваа во тоа кој повеќе ќе издвои средства за флексибилни и автоматизирани производствени системи што овозможуваат брзо и евтино приспособување кон променливите услови на работење. Меѓутоа, инвестирањето во ваквите напредни технологии предизвикува определени проблеми од типот на процена на капиталните инвестиции, опфаќање на производствените трошоци, модификување на системите за контрола и системите за мерење на перформансите во функција на мотивирање на менаџерите за реализација на поставените стратегии и конкурентските цели на деловните субјекти итн. Во овој контекст, конвенционалното управувачко сметководство претставува ограничувачки фактор на посакуваните промени. Токму пред одлучувањето за определен инвестициски проект, неопходна е детална анализа на ефектите што се очекуваат од инвестицијата. Кога станува збор за бенефициите од напредната производствена технологија, најголем дел од нив тешко може да квантифицираат, односно имаат нефинансиска природа којашто се
65
однесува на поголемата флексибилност во реагирањето на променливите барања на потрошувачите, поголем квалитет итн. Токму на ова подрачје се манифестира недостатокот на конвенционалното управувачко сметководство кое се ограничува на опфаќање на финансиските бенефиции, додека ефектите кои тешко може да се квантифицираат, вообичаено се игнорираат. Исто така, истражувачите сметаат дека традиционалните системи за контрола на трошоците и системите за мерење на перформансите не обезбедуваат соодветни информации за контрола на активностите во напредното производствено опкружување. Ова е резултат на тоа што новото деловно опкружување значително ја промени структурата на трошоците, односно сѐ повеќе се зголемува учеството на општите трошоци, поради што се јавува потреба од нивно внимателно управување и контрола. Воведувањето на производствената технологија just in time подразбираше редуцирање или доколку е можно, елиминирање на сите активности што не создаваат вредност за потрошувачот. Меѓутоа, ваквите промени повлекуваа и промени во производствената практика во смисла на непосредна соработка со снабдувачите со цел навремено снабдување со потребните материјали во бараните количини. Производствената технологија јust-in-time не дозволува производство на која било компонента пред да се создадат услови за нејзино вклучување во наредната фаза. Овој начин на производство доведува до промена во организацијата на работењето, односно таков распоред на машините што не дозволува враќање на производите во магацин. Сево ова резултира со намален транспорт на производите, намалени залихи на недовршеното производство и конечно намалени вкупни залихи на производи, што води кон редуцирање на трошоците за финансирање на залихите. Имајќи го предвид претходно споменатото, може да се заклучи дека системот just-in-time придонесе за подобрување на квалитетот, зголемена продуктивност и целокупен просперитет на деловниот субјект. Конвенционалната контрола на трошоците и системите за мерење на перформансите го пренасочуваат вниманието на менаџерите исклучиво на трошоците, запоставувајќи ги квалитетот и флексибилноста што може да стимулира такво однесување на менаџментот коешто е инкомпатибилно на
66
барањата на just in time филозофијата. Исто така, за разлика од традиционалните мерки
на
перформанси,
новото
опкружување
подразбира
примена
на
нефинанскиски мерки на перформанси кои се во директна врска со одбраната производствена стратегија и кои можат да обезбедат брзи повратни информации во насока на адекватни реакции, со цел успешно натпреварување во модерното конкурентско опкружување. Новото деловно опкружување значително ја промени структурата на трошоците како последица на што традиционалните системи за опфаќање на трошоците не беа во состојба да обезбедат корисни информации за потребите на деловното одлучување. Имено, традиционалните системи беа развиени во таков деловен амбиент во кој трошоците за директен материјал и труд доминирале во структурата на вкупните трошоци, додека општите трошоци и нивната алокација врз основа на трошоците за директен труд биле речиси без значење. Меѓутоа, во почетокот на 90-тите години
од дваесеттиот век доминира напредната
производствена технологија којашто со себе повлекува и промени во структурата на трошоците, односно намалување на учеството на трошоците за директен материјал за сметка на зголемување на општите трошоци на производството. Од тие причини, алокацијата на трошоците врз основа на трошоците на директниот труд дава погрешна слика за профитабилноста на определени производи, групи производи или организациски делови на деловниот субјект. Може да се заклучи дека традиционалните системи не се корисни за обликување на успешна конкурентска стратегија. За да се надминат недостатоците на традиционалните системи за опфаќање на трошоците, односно да се обезбедат прецизни информации за потребите на ефикасното управување со трошоците, кон крајот на осумдесеттите години
Купер и Каплан (Cuper и Kaplan) го понудиле системот заснован врз
активности. Основната карактеристика на овој систем се поврзува со третманот на општите трошоци што не се директно поврзани со обемот на деловната активност. Кај традиционалните системи најпрвин се врши алокација на директните трошоци по производи, а потоа се алоцираат општите трошоци на производството со примена на определени клучеви за распределба (часови на директен труд, машински часови итн.) под претпоставка дека тие претставуваат хомогена група
67
рошоци. Меѓутоа, кај современите производствени субјекти, посебно со инвестирањето во напредна производствена технологија, драстично се зголемуваат општите трошоци што не се непосредно поврзани со обемот на активност. Како последица на тоа, примената на традиционалните системи во променливото производствено опкружување ќе резултира во „искривени“ информации за трошоците на производите. За разлика од нив, системот на активности во фокусот на вниманието ги има фактичките предизвикувачи на трошоците без кои е отежнато ефикасното управување со трошоците. На тој начин не се управува со трошоците, туку со активностите што ги предизвикуваат трошоците, при што со ефикасно управување со причините, а не со последиците се овозможува и подобро разбирање и ефикасна контрола на трошоците. Тезата дека управувачкото сметководство е подредено на барањата на финансиското сметководство први во стручната литература ја извеле Џонсон и Каплан. Врз основа на нивните емпириски истражувања, тие докажале дека пресметката на трошоците според принципите на финансиското сметководство резултира во погрешни информации за индивидуалните трошоци на производите, што истовремено води кон стратегиско одлучување подредено на барањата на финансиското известување.40 На тој начин управувачките сметководители овозможиле барањата на екстерното финансиско известување да ги засенат интерните информациски потреби. Друг недостаток на конвенционалното управувачко сметководство на кој се забележува е запоставувањето на екстерното опкружување на деловниот субјект. Новото
деловно
опкружување
бара
приспособување
на
управувачкото
сметководство и отворање нови можности за негов развој. Во почетокот од 90-тите години деловните субјекти почнуваат да се натпреваруваат на глобалниот пазар и тоа не врз основа на цената, туку врз широк дијапазон варијабли, кои уште се нарекуваат пакет на стратегиски атрибути на производот. Притоа, неопходен, но не и
(не)доволен
предуслов
за
остварување
на
конкурентска
предност
е
задоволувањето на потребите на потрошувачите. Остварувањето на конкурентска
40
Johnson J., Kaplan R., Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston, 1987, p.1-2
68
предност се поврзува со избирање супериорен начин на задоволување на потребите на потрошувачите или, пак, со трошочно лидерство. Во тој контекст, основната улога на управувачкото сметководство е информациски да го поддржи менаџерскиот тим во поставувањето на клучните елементи на конкурентската предност. За таа цел, најнапред е потребно да се дефинира моменталната ситуација на друштвото во однос на конкуренцијата, а потоа врз основа на определен систем на индикатори, да им се укаже на менаџерите на потребата за промена на конкурентската стратегија. Тие индикатори не мора да бидат комплексни. Имено, како индикатор може да се земе следењето на пазарното учество на поединечните производи од постојниот асортиман, врз чија основа може да се согледа дали производите ја добиваат или ја губат нивната позиција на пазарот. Врз основа на направените
споредби
управувачкото
сметководство
може
да
обезбеди
информации за тековните промени во приходите, профитот или паричните текови, како и да ги предвиди нивните движења во блиска иднина. Имајќи ги предвид претходните констатации за променетото конкурентско и производствено опкружување, се наметнува потреба од промени во насока на приспособување на управувачкото сметководство кон новонастанатите околности. Стратегиското менаџерско сметководство претставува еден од одговорите на предизвиците на модерното време. Притоа, ова сметководство не треба да се сфати како производ на некаква револуција во областа на управувачкото сметководство што ќе ги урне дотогашните достигнувања на управувачкото сметководство, туку како логична последица на неговата еволуција. 3. Концепт на стратегиско менаџерско сметководство како одговор на модерното време Динамичното конкурентско опкружување кое се карактеризира со поголема интернационализација
на
бизнисите,
брз
техничко-технолошки
развој,
висококомпјутеризирани производствени системи и флексибилна организациска структура ја нагласува способноста на менаџерските структури за брзо донесување одлуки како одговор на предизвиците што ги носи со себе модерното време. Во тој контекст, особено доаѓаат до израз зголемените потреби за навремени и
69
веродостојни информации во функција на донесување поефикасни стратегиски и тактички деловни одлуки. Имајќи го предвид фактот дека многу современи субјекти почнаа да се соочуваат со глобалната конкурентска борба, сè повеќе се зголемува интересот за следење на екстерното конкурентско опкружување. Според тоа, зголемените информациски потреби на менаџментот во функција на стратегиското управување наметнале дополнување на интерните информации со екстерните, со цел постудиозен пристап на промените што се случуваат во новото производно и конкурентско опкружување и остварувањето одржлива конкурентска предност. Меѓутоа, како што ќе констатира Портер (Porter) (1985), задоволувањето на потребите на потрошувачите е неопходно, но не е доволно за одржување на конкурентскиот успех.41 Имено, потребно е да се задоволуваат потребите на потрошувачите на начин што носи извесна конкурентска предност. Во тој контекст, конвенционалното менаџерско сметководство не беше во можност да даде соодветен одговор на ваквите барања. Всушност, ова сметководство во основа е историски засновано, но и под сериозен притисок на барањата на финансиското сметководство.
Исто
така,
конвенционалното
менаџерско
сметководство
поддржува индивидуални одлуки водени од специфичностите на секој деловен ентитет и временската рамка во која била донесена одлуката. Имајќи го предвид фактот дека во фокусот на вниманието на конвенционалното менаџерско сметководство се производствените активности, додека голем број деловни субјекти не се производствени, на конвенционалното менаџерско сметководство му се забележува дека е интроспективно и затворено. Ова сметководство е релативно (прилично)
програмирано
и
затоа
неговите
реакции
на
промените
во
опкружувањето и менаџментот беа задоцнети. Конечно, сето претходно споменато беше вклучено во резултатите од истражувачите во касните осумдесетти, одделно во САД и Велика Британија, земјите каде што се роди менаџерското сметководство. Резултатите покажуваат дека конвенционалното менаџерско сметководство се потпира на застарените сметководствени системи приспособени кон барањата на договорите коишто се посоодветни за финансиското известување отколку за стратегискиот менаџмент. 41
Porter, M.E. (1985) Competitive Advantage, Free Press, New York, 1985
70
Токму поради тоа се јавува потреба од пренасочување на фокусот на сметководствените
менаџери
од
интерните
активности
кон
пазарот
и
конкуренцијата. Како резултат на тоа, се пристапи кон развивање на нов информациски концепт што ќе биде насочен кон стратегискиот менаџмент и кој консеквентно на тоа се нарече „стратегиско менаџерско сметководство“. Во професионалната литература генерално е прифатено дека Кенет Симондс (Kenneth Simmonds) е творец на стратегиското менаџерско сметководство. Ова се потврдува со фактот дека овој авангарден автор за прв пат во 1981 год. го применил терминот „стратегиско менаџерско сметководство“, во истоимениот труд презентиран на Институтот за менаџерски сметководители British Charted. Во овој труд Симондс се обидува да ги интегрира најновите истражувања за бизнисстратегијата во областа на менаџерското сметководство. Како резултат на ова, тој зазел став за развивање стратегиско менаџерско сметководство што го дефинира како процес на собирање и анализа на податоците на менаџерското сметководство за деловните субјекти и нивната конкуренција за развивање и поддржување на успешна бизнис-стратегија. Исто така, Симондс го нагласува значењето на отворањето на менаџерското сметководство кон опкружувањето на ентитетите. Во врска со ова, нему му се придружуваат голем број автори што веруваат дека менаџерското сметководство може и мора да ги обезбеди менаџерите со информации за тековните пазарни услови и за тековната конкурентска позиција на друштвото на овие пазари. Освен тоа, овој автор го нагласува и значењето на знаењето за кривата на образованието (науката), стратегиската анализа на трошоците и сметководството на трошоци на конкурентите без кое би било тешко да се замисли управувањето со деловните субјекти во иднина.42 По пионерската работа на К. Симондс (K. Simmonds), истражувањето направено од Џон Шанк и Вајџеј Говиндараџан (John Shank и Vijay Govindarajan) даде нови димензии на стратегиското менаџерско сметководство. Двајцата автори веруваат дека информациите за трошоците имаат влијание врз сите четири фази на 42
Michael Bromwich, The case for strategic management accounting: The role of accounting information for strategy in competitive markets, Accounting, Organizations and Society, London School of Economics and Political Science, UK, 1990
71
стратегискиот менаџмент, т.е. и во формулирањето, изразувањето, примената и контролата на стратегијата. Во врска со ова, Шанк и Говиндараџан (Shank и Govindarajan) обидувајќи се да воспостават врска меѓу стратегискиот менаџмент и менаџерското сметководство, ги развија следниве предмети: анализа на вредности низ синџирот на вредности, анализа на стратегиската позиција на субјектот, анализа на носителите на трошоците и развивање и одржување конкурентска предност. Овие автори ги разгледуваат сиве овие проблеми симултано во концептот на стратегискиот менаџмент на трошоци, дефиниран како менаџерска примена на информациите за трошоците, и тоа во една или повеќе фази на стратегискиот менаџмент. Во доцните 80-ти години Роберт Каплан и Дејвид Нортон (Robert Kaplan и David Norton), професори на Харвард, инсистираа на нивните истражувања на поставување цврста врска меѓу стратегискиот менаџмент и менаџерската контрола. За таа цел, тие развија поширок спектар на индикатори за перформансите, чие мерење и контрола го поддржува мониторингот на прифатената стратегија и навременото искажување на потребата од корекција или замена со друга стратегија. Врз основа на сознанието дека конкурентските стратегии се успешни до нивото до кое тие ги нагласуваат стратегиските цели, претходно споменатите автори се заземаат за мерење на ефективноста на деловните субјекти. Неопходно е да се спомене дека ова е релативно спротивно на пристапот што му се припишува на конвенционалното менаџерско сметководство. Најголем дел од техниките и индикаторите на конвенционалното менаџерско сметководство се насочени кон мерење на ефикасноста, и објективно, ова е и неговиот главен стратегиски проблем. Добро е познато дека ефикасноста може да се опише како „извршување на работите на правилен начин“. Но, мерењето и следењето на ефикасноста не бара кога овие работи треба да бидат направени. Спротивно на ова, Каплан и Нортон нагласуваат дека мерењето на ефикасноста се фокусира на тоа дали ентитетот ги прави вистинските работи, па тоа може да покаже дали поставените стратегиски цели се остварени. Во овој контекст, тие нагласуваат дека примената на конвенционалните индикатори може да нè водат кон парадоксална ситуација. Во реалниот свет е можно деловниот субјект да е ефикасен и тотално неефективен
72
поради правењето погрешни работи на вистински начин. Затоа, стратегиските цели во таквите субјекти нема да бидат остварени, и покрај високата ефикасност. Каплан и Нортон заклучиле дека е оптимално „да се прават вистинските работи на вистински начин“, и затоа менаџерското сметководство треба да развие систем на соодветно поврзани индикатори коишто ќе обезбедат симултано следење на ефикасноста и ефективноста на прифатените стратегии. Тој тип систем за мерење на перформансите денес е широко познат како „Balanced Scorecard“ (модел за мерење на перформанси), чија примена во голем број деловни субјекти бара поставување и развивање интегрален концепт на стратегиско менаџерско сметководство во вистинска смисла на зборот. Новиот начин на гледање на развивањето на стратегиското менаџерско сметководство беше презентиран и во истражувањата на Мајкл Бромвич (Michael Bromwich). Како прво, овој автор во раните деведесетти години го дефинираше стратегиското менаџерско сметководство како процес што вклучува собирање и анализа на финансиски информации за завршените активности, информации за количината и структурата на трошоците на конкуренцијата и мониторингот на стратегијата на деловните субјекти и нивните конкуренти за подолг временски период. Во подоцнежните истражувања, Бромвич (Bromwich) сугерира дека стратегиското менаџерско сметководство треба да биде на повисоко ниво од собирање информации за друштвото и нивната конкуренција. Со други зборови, Бромвич сугерира дека стратегиското менаџерско сметководство треба да ја има предвид важноста на бенефициите од производите коишто деловните субјекти им ги нудат на потрошувачите, како анализата на тоа како тие придонесуваат за креирање и одржување на конкурентската предност. Во сето тоа Бромвич ги третира бенефициите што ги носат производите на потрошувачите како крајни носители на трошоци и го развива т.н. систем заснован врз активности. Авторите
со
истражувања
во
рамките
стратегиското
менаџерско
сметководство, подоцна привлекле соодветно внимание од академската заедница, како што се Ричард Вилсон и Кејт Ворд (Richard Wilson и Keith Word). Вилсон беше
меѓу
првите
што
во
неговите
трудови
повлекол
граница
меѓу
конвенционалното и стратегиското менаџерско сметководство. Според овој автор,
73
поголемиот број од техниките на конвенционалното менаџерското сметководство се соодветни за тактичкото, но не и за стратегиско одлучување. Попрецизно, додека конвенционалното менаџерско сметководство ја прифатило историската ориентација, стратегиското менаџерско сметководство е насочено кон иднината. Имено,
Вилсон
потенцира
дека
акцентот
на
стратегиското
менаџерско
сметководство треба да биде на опкружувањето, т.е. на позицијата на ентитетот во однос на конкуренцијата. Поради тоа, во релевантната литература Вилсон се смета за основач на сметководството на конкуренцијата. Од друга страна, главната придобивка дадена од Кејт Ворд (Keith Word) за содржината на менаџерското сметководство е презентирана во подиректна инволвираност на менаџерските сметководители во светот на маркетингот. Инсистирањето за вклучување на менаџерското сметководство во ова деловно подрачје на деловниот субјект е резултат на деталната анализа на овој автор на маркетинг-секторот. Според него, маркетинг-секторот е во соработка со потрошувачите, конкурентите и производите на деловните субјекти, кои истовремено мора да бидат главни субјекти на стратегиското менаџерско сметководство. Од друга страна, зголемувањето на маркетинг-активностите како одговор на модерните субјекти на честите промени во конкурентската средина го мотивираа Кејт Ворд да развие нова идеја на сметководственото евидентирање на инвестициите во маркетинг-ресурсите. Но, тој сугерира одделно евидентирање на инвестициите во маркетинг-ресурсите коишто обезбедуваат одржување на тековниот пазарен удел и инвестициите во маркетингресурси кои се насочени кон освојување на нови пазари. Тргнувајќи од фактот дека главната цел на вработените во маркетингот е задоволување на потребите на потрошувачите,
Ворд
додава
дека
е
неопходна
детална
анализа
на
профитабилноста на потрошувачите. која порано беше презентирана во трудовите на неколкумина автори. Конечно, потребно е да се напомене дека истражувањето на Ворд се разликува од истражувањата на другите автори поради наклонетоста на овој автор кон идентификување и одговор на потребите за информации на стратегискиот менаџмент при креирањето единствена т.е. корпоративна стратегија, која континуирано ќе ја подобрува конкурентската позиција на деловниот субјект .
74
Врз основа на претходните изнесувања во релевантната литература, може да се заклучи дека она што го карактеризира стратегиското менаџерско сметководство и што го прави поразлично од другите концепти во областа на менаџерското сметководство е неговата ориентираност кон иднината, кон опкружувањето, конкуренцијата, потрошувачите, маркетингот, производите и
услугите на
претпријатијата. Според тоа, ова сметководство по својот опфат е пошироко од традиционалното менаџерско сметководство и тоа треба да помогне во насочувањето на управувачките напори кон пазарите, со цел да се задржат старите и да се привлечат нови купувачи, и истовремено да се оствари победа над конкуренцијата.43 Значи фокусот е на критичните фактори со кои може да се стекне одржлива конкурентска предност на пазарот. Овластениот институт за менаџерски сметководители во својата официјална терминологија го дефинира стратегиското менаџерско сметководство како форма на менаџерско сметководство во која акцентот е ставен врз информациите коишто се поврзани со екстерните фактори на деловниот субјект, како и нефинансиските и интерно генерираните информации.44 Исто така, стратегиското менаџерско сметководство може да се набљудува како обид да се интегрира проникливоста на менаџерското сметководство и маркетингот во единствена рамка на стратегискиот менаџмент.45 Претходните дефиниции упатуваат на заклучокот дека стратегиското менаџерско
сметководство,
спротивно
на
конвенционалното
менаџерско
сметководство, не се оптоварува со историја, правила и финансиски извештаи. Наместо тоа, ова сметководство е ориентирано кон иднината и помага за подобрување
на
конкурентската
позиција
на
деловните
субјекти.
Ова
сметководство се поврзува со останатите одделенија во организацијата и ги користи нивните знаења во обезбедувањето стратегиски релевантни информации. Исто така, тоа внимателно го набљудува опкружувањето и ја анализира позицијата на ентитетот во него. На овој начин, стратегиското менаџерско сметководство се 43
Tatjana Stevanović, Funkcionisanje strategijski orijentisanog upravljačkog računovodstva, Časopis Ekonomske Teme, Ekonomski Fakultet – Niš, 2007, str.132 44 CIMA/IFAC, Enterprise Governance: Getting the Balance Right, New York, 2000, p.50 45 Roslender R., Hart S.J., In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives, Management Accounting Research, 2003, p.255
75
обидува да биде проактивно и да ги предвиди алтернативите и активностите на конкурентите, што претставува многу корисен инпут за стратегискиот менаџмент. Наспроти „поранешните ориентации кон податоци“, стратегиското менаџерско сметководство е „ориентирано кон информации“. Имено, до неодамна основната преокупација на сметководството беше евидентирање, анализа и презентирање на податоците за трошоците за тековните активности на деловните субјекти, денес информациите на ова сметководство стануваат моќно оружје во рацете на компетентниот стратегиски менаџмент во функција на остварување и задржување на конкурентноста на деловниот субјект. Според претходно споменатото, може да се заклучи дека стратегиското менаџерско сметководство со себе носи значајни иновации во областа на модерниот менаџмент на деловните субјекти. Имено, тоа станува есенцијален инструмент на модерниот менаџмент во процесот на развивањето успешна конкурентска стратегија. 4. Менаџерското сметководство како основа за поставување стратегија за креирање вредности Деловните субјекти денес ги извршуваат своите деловни активности во радикално изменето и високонкурентско деловно опкружување. Сè поизразената меѓународна
конкуренција
и
новите
производствени,
информациски
и
комуникациски технологии доведуваат до зголемување на производствената флексибилност и диверзифицирано производство коешто е насочено кон задоволување на сè попрефинетите барања на потрошувачите. Имено, на пазарот кој се карактеризира со прекумерна конкуренција, клучна конкурентска предност се стекнува преку сатисфакција на потрошувачите. 46 Во вакво опкружување основна задача на менаџментот на деловните субјекти е да носи инвестициски, оперативни и финансиски одлуки што ќе бидат во функција на креирање вредности за деловните субјекти и континуирано да ја преиспитува деловната политика и стратегијата со цел да се утврди дали е остварена основната цел. Според тоа, деловните субјекти на почетокот од дваесет и првиот век се соочуваат со
46
Lidija Romić, Uloga računovodstvenog menadžmenta u stvaranju nove vrednoste za akcionare, Anali Ekonomskog Fakulteta – Subotici, 2000, str.533
76
предизвикот на изнаоѓање нови начини за ефективно и ефикасно користење на сите деловни ресурси во насока на креирање нови вредности. Имено, во стручната литература доминира мислењето дека во иднина менаџерите мораат повеќе да се концентрираат на процесот на креирање вредности.47 Деловниот субјект за да биде успешен на долг рок, треба да создава вредности за сите стеикхолдери (сопственици, вработени, купувачи, снабдувачи и општеството како целина). Ова пак подразбира менаџирање со доверените ресурси, односно донесување одлуки насочени кон креирање дополнителни вредности за компанијата што се верифицира на пазарот на финални производи,48 односно остварување на планираните резултати, што, од друга страна, бара иновативност и флексибилност на субјектите за да се оствари одржлива конкурентска предност на пазарот. За да може да ги постави клучните елементи на конкурентската предност, менаџментот треба да добие информациска поддршка во процесот на креирање вредности за деловниот субјект. Имено, и во иднина се очекува од менаџерското сметководство информациски да го поддржи менаџментот во поставувањето на тие клучни елементи на конкурентската предност.49 На тој начин, информациите добиени од менаџерското сметководство во областа на стратегиските одлуки, алокацијата на ресурсите, следење на деловните процеси и мерење на перформансите, за менаџментот треба да биде клучна подлога за управување со процесот на креирање вредности. Со цел да се согледа улогата на менаџерското сметководство во процесот на креирање вредности, потребно е да се утврди како се креираат вредности, да се одреди улогата на управувањето со трошоците во процесот на креирање вредности и да се изврши стратегиска анализа на трошоците, како и континуирано да се следи структурата на трошоците на конкуренцијата и да се набљудуваат промените кај нив.
47
Vlade M., XXII Simpozijum ekonomista na Zlatiboru, Upravljačko računovodstvo i kreiranje vrednosti za vlasnike – savremeni pristup rentabilnosti preduzeć, Zbornik radova sa XXXII simpozijuma SRRS, SRRS, Zlatibor, 2001, str.74 48 Dejan Malinić, Corporate Performances from Investor’s Perspective, International Scientific Conference Contemporary Challenges of Theory and Practice in Economics, Belgrade, September, 2007 49 Ljiljana R., Upravljanje preduzećem u cilju stvaranja vrednosti za vlasnike, Ekonomske teme, Ekonomski fakultet – Niš, 2003, str.86-87
77
Секој чекор во процесот на креирање вредности бара соодветни информации што треба да ги обезбеди менаџерското сметководство. Според тоа, неопходно е да се разликува управување со трошоците на производите, управување со трошоците на процесите и управување со трошоците на ресурсите. Досегашните истражувања покажуваат дека околу 80-90% од вкупните трошоци на производот настануваат во претпроизводствената фаза од животниот циклус на производот, т.е. во фазата на планирање, конципирање и дизајнирање на производот, додека фокусирањето на трошоците по влегувањето на производот во производствениот циклус води кон управување со речиси незначителен дел од вкупните производствени трошоци. За да се овозможи активно управување со трошоците, се применува Target Costing – систем на целни трошоци кој претставува таков пристап кај кој трошоците на производот се одредени од неговата функционалност, квалитет и обемот определен за остварување на проектираното ниво на профит со конкретна продажна цена. Управувањето со трошоците на процесите се фокусира на различните активности коишто се причинители на трошоците. Во тој контекст, неопходно е да се изврши разграничување на активностите што имаат значајно влијание врз создавањето вредности за клиентите (продуктивни) од оние што не создаваат вредност (непродуктивни). Продуктивните активности ја зголемуваат корисноста на производот, додека со елиминацијата на непродуктивните активности може да се оствари рационализација на трошењето без негативни последици на корисноста на производот. На овој начин, информациите што ги обезбедува менаџерското сметководство се корисни во давањето приоритети на активностите коишто може да се унапредат или да се елиминираат. Еден од пристапите што се користи во управувањето со трошоците на процесите е континуираното унапредување засновано врз јапонската „Kaizen“ филозофија, која е насочена кон намалување на трошоците во производствениот циклус. Конечно, управувањето со трошоците на ресурсите ги опфаќа трошоците на материјалите и човечките ресурси. Имено, станува збор за рационализација на трошењето на материјалите преку воспоставување добри односи со снабдувачите и
78
договори со вработените за бројот на работните часови во неделата или месецот во зависност од промените во побарувачката. Исто така е неопходно да се нагласи дека радикално променетите услови на работење и хиперконкуренцијата наметнуваат потреба од континуирано следење и анализа на трошоците на непосредните конкуренти. Меѓутоа, ова не може да го овозможи конвенционалната анализа на трошоците којашто е краткорочна и интерно фокусирана и се занимава со парцијално и периодично анализирање на трошоците на определени активности. Затоа, стратегиската анализа на трошоците со себе носи суштински промени, односно нејзината основна цел е да се процени релативната трошочна позиција на деловниот субјект во однос на конкуренцијата и да се овозможи континуирано искористување на информациите за трошоците за развој и идентификување на супериорна стратегија која ќе обезбеди континуирана конкурентска предност. Според тоа, за разлика од конвенционалната анализа на трошоците, стратегиската анализа е екстерно ориентирана и ги следи трошоците по одделни фази во целокупниот синџир на вредности на индустријата во која субјектот претставува само еден мал дел. Од друга страна, бидејќи висината на креирани вредности непосредно е зависна
од
конкурентската
позиција
на
деловниот
субјект,
менаџерско
сметководство е неопходно да обезбеди навремени информации за стратегискиот менаџмент коишто ќе овозможат зачувување или подобрување на неговата конкурентска позиција. Во тој контекст, особено внимание му се посветува на стратегиското менаџерско сметководство коешто мора континуирано да ја проценува конкурентската позиција на деловниот субјект. Притоа, потребно е да потенцира следново: конкурентската позиција е релативна и затоа секогаш треба да се споредува со конкуренцијата, како и тоа дека конкурентската позиција не може да се изрази со една цифра и бара поставување цела низа показатели на стратегиските перформанси. Може да се заклучи дека стратегиското менаџерско сметководство има јасно дефинирана цел на долг рок да ги обезбеди потребните информации за пазарот на деловниот субјект и неговите конкуренти. За да го оствари ова, стратегиското менаџерско сметководство, потребно е да врши: процена на висината и структурата на трошоците на конкуренцијата,
79
надгледување на конкурентската позиција и анализа на конкурентите врз основа на објавените финансиски извештаи. Промените во производственото и конкурентското опкружување со себе повлекуваат и значајни промени во следењето и собирањето информации за главните конкуренти на деловниот субјект. До неодамна, доволни биле информациите за понудата и пазарниот удел на конкуренцијата како и информациите за остварените перформанси. Денес во услови на динамично опкружување, овој фонд на информации станува премногу тесен и сиромашен, поради што се јавува потреба од информации за атрибутите и цената на производите на конкурентите и информации за структурата на трошоците. Целта на првото барање се поврзува со потребата од согледување на односот меѓу карактеристиките на производите што ги нуди конкуренцијата и цената по која ги нуди. Меѓутоа, овие информации треба да се поврзат со анализа на направените трошоци за обезбедување на наведените атрибути, при што се доаѓа до структурата на трошоците на конкурентите. Благодарение на брзиот развој на информациската технологија и појавата на концептот на стратегиско менаџерско сметководство се чини дека постојат значајни индиректни извори од кои може да се извлечат заклучоци за основните разлики меѓу сопствените трошоци и трошоците на главните конкуренти. Некои од тие извори се следниве: објавените финансиски извештаи, официјалната статистика, конкурентскиот бенчмаркинг, обратниот инженеринг, заеднички снабдувачи и купувачи, трговски здруженија, индустриски експерти и консултанти, пазарот на производи, банките и финансиските пазари итн. Еден од најчесто користените извори на информации за трошоците на конкуренцијата се објавените финансиски извештаи и примената на различни финансиски показатели, за преку соодветна финансиска анализа се добијат релевантни информации врз основа на кои може да се проектираат трошоците на главните конкуренти. Втор многу значаен извор на информации претставува конкурентскиот бенчмаркинг преку кој се врши споредување на конкурентската практика во спроведувањето на определени деловни активности за да се откријат можни начини
80
за намалување на трошоците и да се преземат конкретни активности за подобрување на трошочната конкурентност. Основниот недостаток на овој извор е затвореноста на конкуренцијата во поглед на давањето информации за структурата и динамиката на нивните трошоци. Овој недостаток на конкурентскиот бенчмаркинг се надминува со помош на обратниот инженеринг, кој, пак, своето внимание го фокусира на детална анализа на составните делови на купените конкурентски производи со цел да се откријат дизајнот, искористениот материјал во производствениот процес, неговата цена и на тој начин да се дојде до трошоците кои се направени за производство на секоја негова компонента. Имајќи ги предвид овие констатации може да се заклучи дека за да се процени структурата на трошоците кај конкурентите неопходно е да се користат повеќе извори на информации кои се од големо значење при изборот на адекватна конкурентска стратегија во иднина. Значи, основната цел на споредувањето на промените во трошоците на конкуренцијата со трошоците на претпријатието е предвидување на идните нивоа на трошоците, а не проценување на историските односи меѓу нивните трошоци. За да оствари тоа, неопходно е деловниот субјект да ги предвиди идните активности на неговите конкуренти. Имено, потребно е да се набљудуваат конкурентските стратегии, од една страна, и да се предвидат реакциите на конкурентите на промените во опкружувањето, од друга страна. Само на тој начин е можно да се оствари конкурентско управување со сопствените трошоци. Иако, висината и структурата на трошоците имаат извонредно значење за менаџментот, сепак, овие информации се недоволни за обликување успешна конкурентска стратегија. За тоа е неопходно континуирано да се следи конкурентската позиција на непосредните конкуренти на деловниот субјект. Меѓутоа, познато е дека конкурентската позиција не може да се процени врз основа на еден индикатор, туку е потребно да се следат повеќе индикатори. Во врска со тоа, К. Симондс (K. Simmonds) истакнува дека е потребно да се следат трендовите и релативното ниво на:50
50
Simmonds K., The Accounting Assessment of Competitive Position, European Journal of Marketing, Vol.20, No 1, p.16-31, 1986
81
приходи од продажба и пазарно учество, добивка и стапка на добивка во однос на приходите од продажба, обем на активност, продажни цени, паричен тек, ликвидност, солвентност и расположливост на ресурси. Со надгледувањето на пазарното учество на деловниот субјект може да се процени релативната конкурентска сила и да се оцени каква е неговата позиција во однос на неговите конкуренти. Во зависност од оваа позиција на деловниот субјект, ќе зависи и идната добивка, односно таа ќе се зголемува во ситуација кога јакне пазарното учество, во спротивно, зголемувањето на пазарното учество сугерира на подобрување на конкурентската позиција со голема веројатност за позитивни ефекти по идната добивка. Информациите
за
конкурентската
позиција
на
конкурентите
се
надополнуваат со анализата на обемот на активности и висината на трошоците. Во тој контекст, доколку нивото на просечните трошоци кај конкурентите се намалува, тоа претставува доволен сигнал за деловниот субјект дека е потребно да се преземат определени мерки за да се зголеми ефикасноста на работењето, бидејќи во спротивно, предностите ќе бидат на страната на конкуренцијата. Доколку во анализата на пазарното учество, трошоците и релативната добивка се вклучат и промените во пазарните цени, тогаш може да се дојде до значајни информации за тоа во кој правец се движи конкурентската позиција на главните конкуренти. Имено, со континуираното следење на промените во продажните цени може да се процени во колкава мера се користат продажните цени како конкурентски варијабли од страна на главните конкуренти. Притоа, во една ваква анализа неопходно е да се следи динамиката на намалувањето на продажните цени паралелно со динамиката на намалувањето на трошоците, бидејќи доколку намалувањето на продажните цени не е проследено со соодветно намалување на трошоците, тоа може негативно да се одрази врз приходите и добивката на деловниот субјект. Меѓутоа, покрај претходно наведеното, за да може ентитетот успешно да се натпреварува со бескомпромисната конкуренција, потребно е да
82
воспостават усогласени парични текови и континуирано осовременување на производствените капацитети. И покрај ваквите нови начини на прибирање информации за конкуренцијата, сепак, определен број автори сметаат дека сѐ уште финансиските извештаи можат да обезбедат стратегиски релевантни информации. Во тој контекст, Ман и Бејтс (Mun и Bejts) се обидуваат да ги анализираат финансиските извештаи од стратегиски аспект, односно да го измерат конкурентскиот успех на друштвото во контекст на неговата стратегија. Ваквиот нов начин на мерење на перформансите во современата литература се нарекува CORE (context, overview, ratios и evaluation), кој се спроведува во следниве фази: анализа на опкружувањето во кое дејствува деловниот субјект, визуелна анализа на финансиските извештаи, анализа на финансиските извештаи со помош на инструментите на рацио анализата, оцена на добиените резултати. Пред да се започне со каква било анализа на финансиските извештаи, неопходно е да спротивстави екстерниот со интерниот профил на деловниот субјект. Екстерниот профил ги вклучува неговите основни карактеристики и деловното опкружување во кое ја извршува својата дејност. Всушност, станува збор за тоа со што се занимава субјектот, во кој правец се движи неговата активност, типот на средствата и обврските со кои располага, имајќи ја предвид гранката на која припаѓа итн. Во овој контекст треба да се земат предвид и промените во општите пазарни услови, односно промените во економското, политичкото и законодавното опкружување. Од друга страна, пак, интерното опкружување ја отсликува стратегиската позиција на субјектот и клучните фактори на неговиот успех кои непосредно се одразуваат на неговите перформанси. Во наредната фаза во фокусот на вниманието се финансиските извештаи, но не нивна анализа, туку еден визуелен преглед преку кој може да се согледаат трендовите во движењето на обемот на продажба, приходите од продажба, профитот, како и состојбата на средствата и обврските на деловниот субјект во периодот за кој се однесува анализата. За да се добие една пореална слика за
83
работењето на деловниот субјект, аналитичарите треба да ги земат предвид промените во сметководствените политики кај различните субјекти кои се одразуваат врз финансиските извештаи. Третата фаза се состои од анализа на финансиските извештаи со примена на определени рацио показатели. Изборот на рацио показателите треба да биде внимателен за да се овозможи процена на дефинираните стратегиски цели во првата фаза. Во последната фаза се врши оцена на добиените резултати врз чија основа се создава една комплетна слика за степенот до кој деловниот субјект ја остварил конкурентската стратегија и какви се реперкусиите од тоа врз конкурентите, снабдувачите и купувачите. Од претходно изнесеното може да се заклучи дека мерењето на перформансите, т.е. новосоздадената вредност е значајно не само за интерното известување, туку и за управувањето со процесот на креирање нови вредности. Во тој контекст, неопходно е да се спомене дека постојат различни показатели за мерење на перформансите. 4.1. Аспекти и комплексност на мерење на перформансите на компаниите Креирањето вредности за сопствениците е основата на функционирањето на секоја компанија. На овој начин, успехот на компанијата е во директна врска со способноста на менаџментот да креира дополнителна вредност за акционерите. Тоа е можно со респектирање на барањата и на другите значајни интересни групи за функционирањето на компанијата, што истовремено значи креирање вредности за сите стеикхолдери. Бидејќи многу големо внимание му се посветува на креирањето дополнителни вредности за сопствениците, сосема логично се наметнува проблемот на мерење на тие вредности. На прв поглед, изгледа дека тоа би требало да биде проблем на калкулација, меѓутоа не е толку едноставно. Анализата на перформансите на компаниите од перспектива на различните интересни групи отвора широк спектар на концепциски и методолошки проблеми. Така, на пример, концептот на економска заработувачка е валиден во теоријата и многу корисен во процесот на одлучување, додека сметководствениот концепт на заработувачка е ex post пристап и е помалку корисен за процесот на одлучување.
Како и да е,
84
проблемот се потпира на фактот дека економскиот резултат на деловниот субјект тешко може да се измери. Иако, овој сметководствен концепт е применлив во практиката, исто така тој е оптоварен со сметководствениот конзерватизам и често далеку од економската реалност. Менаџментот на перформансите сам по себе е разбирлив концепт, но не толку едноставен за да може да се опише само во една дефиниција. Зборувајќи генерално, во тој процес менаџментот е присилен да донесе два типа
одлуки. Едниот тип одлуки се однесува на релацијата на
компанијата со опкружувањето, а другиот тип се однесува на решавање проблеми внатре во компанијата. Говорејќи за односите на компанијата со опкружувањето, прилично е лесно да се забележат природните односи меѓу компаниите, од една страна, и пазарот на капитал, производствените фактори и финалните производи, од друга страна. Со зголемување на капиталот на финансискиот пазар или продавањето права за идна заработувачка за заинтересираните инвеститори, компаниите стануваат способни за извршување одредени активности. На пазарот на производствени фактори, компанијата обезбедува производствени инпути (енергија, материјал, услуги итн.) потребни за креирање на бараните аутпути. Конечно, на пазарот на финални производи се извршува валоризација на извршените активности. Во секое од овие подрачја се препознаваат заеднички интереси. Инвеститорите очекуваат соодветно враќање на вложениот капитал, снабдувачите очекуваат обезбедена работа и навремени плаќања, додека купувачите очекуваат определени вредности, како задоволителен квалитет, дизајн и практична употреба на производите со прифатливи цени. Од друга страна, компанијата треба да создаде додадена вредност за да ги задоволи сите интереси, да ја одржи или да ја зголеми пазарната вредност. Втората група одлуки примарно се однесува на проблемите во компанијата. Имено, станува збор за одлуки што се поврзани со процесот на трансформација на набавените инпути во аутпути коишто повлекуваат одлуки за алокација на капиталот на компанијата, одлуки за инвестирање, начини на финансирање, структура и трошоци на капиталот и сите оперативни одлуки во функција на ефикасно користење на расположливите капацитети.
85
Менаџментот (управувањето) со перформансите, особено во големите, комплексни компании, ја мултиплицира комплексноста на процесите. Тоа повлекува: 1. Поставување долгорочни цели (на ниво на компанија и на ниво на стратегиски деловни единици) коишто ќе ги изразат очекувањата на сопствениците и ќе ги насочат кон основната филозофија на компанијата; 2. Поставување, имплементација и успешна контрола на стратегијата, особено на корпоративната стратегија, која треба да даде претпоставки за насоката на инвестициите со цел да се максимизираат ефектите од користењето на ресурсите под нивна контрола, а исто така и деловните стратегии, кои се насочени кон производите и пазарите и ги насочуваат кон брзо креирање вредности; 3. Дефинирање на нивоата на перформанси што треба да се постигнат во секој сегмент на одговорност на компанијата за да се остварат поставените цели и да се креираа дополнителна вредност и 4. Поставување соодветен, стимулативен механизам за мотивирање на менаџерите и другите работници за постигнување на посакуваните перформанси. Споменатите
активности,
всушност,
ја
претставуваат
основата
на
современиот менаџмент. Значајно е да се забележи дека мерењето на перформансите има суштинско значење за секое од споменатите подрачја. Всушност, управувањето со перформансите имплицира нивно мерење. Бројот на теоретски и методолошки дилеми и проблеми (економски или сметководствени методи при извршувањето на мерењето), различните перспективи во гледањето (сфаќањето) на проблемот (инвеститори, потрошувачи, снабдувачи, менаџмент), нееднаквите одговорности на различните нивоа на управување (барањата поврзани со перформансите што може и оние што не може да се контролираат), различните начини на ко се изразуваат перформансите (финансиски и нефинансиски), како и различните цели (евалуација на успехот на компанијата, нејзините сегменти или менаџери) нè води кон заклучокот дека е невозможно да се зборува за поединечни, семоќни индикатори, туку за поставување систем за мерење на перформансите.
86
Според тоа, инсистирањето на една и одбивањето на друга група перформанси не е прифатливо. Менаџирањето со перформансите станува покомплексно доколку се земат предвид елементите на современите предизвици со кои се соочува компанијата. Нужноста за координирање на активностите на различните компании го напушта фокусот на интерната ефикасност и го насочува кон интерна ефективност, неможноста за финансиско мерење на целокупниот процес на креирање вредности и зголемувањето на екстерната контрола на компанијата го прави менаџерскиот процес покомплексен, а истовремено се создаваат нови можности на полето на мерење на перформансите. Исто така, стапката на враќање на вложениот капитал и растот, балансирањето (сопствениците,
меѓу
очекувањата
кредиторите,
на
различните
деловните
елементи
партнери,
на
бизнисот
владините
агенции,
регулаторните тела) и респектирањето на влијанието на дизајнот на процесот на креирање вредности го прават проблемот на мерење на перформансите уште посериозен. Имајќи го предвид гореспоменатото, избраните критериуми, кои се добри од краткорочна перспектива, не би биле соодветни за долгорочната евалуација на перформансите на компанијата. Профитот не мора секогаш да значи дека е креирана дополнителна вредност. Концептите на економскиот профит, чија примена во процесот на одлучување е голема, се соочуваат со проблемот на субјективна евалуација и тешко е јасно да се постават. Финансиските критериуми не можат без поддршка да го следат процесот на креирање вредности. Од друга страна, пак, критериумите што даваат одговор на прашањето дали е креирана вредност, тешко може да се искористат во процесот на управување со оперативните перформанси. Токму затоа, во современи услови на работење се јавува потреба од поставување мултидимензионален систем на мерење на перформансите. 4.2. Нова парадигма во мерењето на перформансите во современи услови на работење
87
Современите услови на работење се карактеризираат со промени во сите сфери, што доведува до радикално менување на амбиентот во кој деловните субјекти ја извршуваат својата дејност. За разлика од порано кога организациите креирале вредности со трансформација на физичката опиплива актива во готови производи, денес истражувањата потврдуваат дека книговодствената вредност на опипливата актива е на ниво од околу 10% до 15% од пазарната вредност на деловниот субјект.51 Екстремен пример за тоа е „Мајкрософт“ (Microsoft), кој во 2000 год. имаше пазарна вредност од над 600 милијарди американски долари, додека книговодствената вредност на неговата актива изнесуваше 45 милијарди американски долари (од која на тековната актива отпаѓаа околу 22 милијарди долари). Според тоа, во информатичката ера неопипливата актива, како што се односите со потрошувачите, вештините на вработените и нивното знаење, информациската технологија и организациската култура, станува главен извор на конкурентска предност. Како последица на тоа, односно како последица на падот на значењето на физичката актива, финансиските мерки на деловниот успех постепено го губат своето значење. Имено, традиционалните мерки на перформансите, како што се продажбата и пазарното учество, приносот од инвестициите и приносот од имотот, нето-добивката и приносот по акција не ја опфаќаат неопипливата актива, премногу се финансиски, тешки и комплицирани за разбирање, имаат нејасна врска меѓу мерките на перформансите и стратегиските цели на деловниот субјект и не ги земаат предвид потребите на потрошувачите. 52 Овие мерки на перформансите се базираат врз финансиските извештаи, кои и покрај фактот што подлежат на независна екстерна ревизија, често се случува да дадат погрешна слика за економската состојба на деловниот субјект. Поради ова, постои
определена
недоверба
спрема
традиционалните
индикатори
на
перформансите на компаниите. Токму од тие причини, процената на нивните квалитети мора да биде предмет на нова евалуација, што е помалку комплицирана 51
Webber A.M., New Math For a New Economy, Fast Company, January-February 2000, Kaplan R., Norton D., The Strategy Focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment, Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts, 2001, p.2 52
Burch J., Cost and Management Accounting, International Thompson Business Press, London, 1996, p.505
88
за инвеститорите, кои често не се обучени за добро интерпретирање на постојните информации и уште помалку за нивната евалуација. Токму поради тоа инвеститорите барале развивање нов систем на мерки на перформанси, којшто ќе се состои не само од финансиски мерки на успехот, туку и нефинасиски мерки што имаат карактер на водечки индикатори во остварување на идните финансиски перформанси. Во тој контекст треба да се спомене дека Balanced Scorecard се јавува како најсоодветен одговор на потребата за нови мерки на перформанси што го дополнува конвенционалното финансиско известување со мерки на движечките сили на идните перформанси. Истовремено, бидејќи додадената вредност претставува атрактивен инструмент за мерење на резултатите на менаџментот, вниманието сè повеќе се насочува кон процена на тоа дали компанијата има капацитети за креирање додадена вредност. Во тој контекст, неопходно е да се споменат концептите на економски и пазарна додадена вредност што имаат потенцијал за најпрецизно мерење доколку компанијата креира додадена вредност. Концептот на економски додадена вредност (EVA) беше развиен и промовиран како единствена мерка поврзана со пазарната вредност на акциите на компанијата. Негова основна карактеристика е обидот за доближување на сметководствениот до концептот на економскиот профит со помош на доближување на капиталот и профитот до економската реалност како значајни фактори на процената за тоа дали е креирана дополнителна вредност или не. Исто така, овој концепт ги евидентира вкупните трошоци на капиталот, како трошоците на долговите, така и на акционерскиот капитал што има значајна улога во процесот на приближување на сметководствениот и економскиот профит. Целта на овој концепт е да се процени дали компанијата заработува повеќе од вкупните трошоци на капиталот, бидејќи ако стапката на враќање ги надминува вкупните трошоци на капиталот, тоа значи дека е креирана додадена вредност за акционерите, која е високо вреднувана од инвеститорите на пазарот на капитал. Доколку, пак, остварената стапка на враќање на капиталот не е доволна за покривање на вкупните трошоци на капиталот, тогаш вредноста на компанијата се намалува.
89
Клучните вредности за економски додадената вредност (EVA) се нето – оперативниот профит по оданочување (NOPAT), капиталот (К) и трошоците на капиталот (c), при што: EVA = (r-c) x K, т.е. EVA = r x K – c x K, што е еквивалентно на, EVA = Net operating profit after tax (NOPAT) – Capital costs Инвестираниот капитал неопходен за да се добие економски додадената вредност (EVА), го вклучува вкупниот капитал којшто им припаѓа на сопствениците и сите обврски, краткорочни и долгорочни, на кои компанијата плаќа камата. Капиталот на инвеститорите, инвестиран за да се постигнат определени враќања на капиталот, создава основа за инвестирање неопходна за постигнување економски додадена вредност (EVA).53
Каматната стапка на
капиталот се однесува на просечните трошоци на капиталот вклучувајќи ги и трошоците
на
долговите
(краткорочни
и
долгорочни)
и
трошоците
на
акционерскиот капитал пондерирани од нивните релативни акции во целина од вкупниот капитал на компанијата. Бидејќи на овој начин се вклучени сите трошоци на капиталот, логично е дека профитот којшто е неопходен за да се постигне економски додадена вредност (EVA) е нето – оперативниот профит по оданочување (NOPAT), бидејќи, во спротивно, трошоци за камати би биле двапати евидентирани (ако се вклучи нето профитот). Вториот индикатор на способноста на менаџментот да креира додадена вредност за инвеститорите е пазарната додадена вредност (Market value added – MVA). Ова кумулативна мерка на перформансот покажува колку инвеститорите се побогати или посиромашни во моментот во однос на нивното богатство во моментот на инвестирањето. Во сметководствена смисла, пазарната додадена вредност (MVA) е разликата меѓу пазарната вредност на компанијата (вклучувајќи ги и тековната пазарна вредност на сопствениците на капиталот, пазарната
53
Young, D, „Economic Value Added: A Primer for European Managers“, European Management, Journal, Vol. 15, No. 4. , 1997
90
вредност на долговите) и соодветната книговодствена вредност на капиталот на сопствениците и вредноста на нивниот долг. Тоа значи дека: MVA = пазарна вредност на инвестиран капитал – книговодствена вредност на инвестираниот капитал, т.е. MVA = (бројот на акции x пазарната цена + пазарна вредност на преференцијални акции + пазарната вредност на долгот) – книговодствена вредност на инвестираниот капитал Во случај кога книговодствената вредност на долгот е еднаква со пазарната вредност на долгот, тогаш пазарната додадена вредност (MVA) ќе ја презентира разликата меѓу пазарната и книговодствената вредност на капиталот на сопствениците. Основната цел на компанијата е да се максимизира рангот (нивото) меѓу пазарната и книговодствената вредност на капиталот, т.е. да се максимизира пазарната додадена вредност (MVA). Доколку постои пазарната додадена вредност (MVA), тоа значи дека акционерите на компанијата се збогатуваат, т.е. креирана е дополнителна вредност за нив. Се разбира дека е спротивно, во обратна ситуација. Би требало да се има предвид дека пазарната вредност флуктуира со очекувањата на инвеститорите за идните парични текови. Пазарната вредност ќе се зголеми доколку инвеститорите веруваат дека идните парични текови ќе пораснат. 54 Исто така е значајно да се нагласи блиската врска меѓу економски додадената вредност (EVA) и пазарната додадена вредност (MVA). Имено, ако компанијата го зголеми капиталот за околу 50 милиони долари и ги инвестира во проекти што носат враќање на капиталот во услови на очекувани трошоци на капиталот (акциите и долгот), тогаш книговодствената вредност ќе порасне, но пазарната додадена вредност (MVA) ќе остане на исто ниво. Само ако новите инвестиции донесат стапка на враќање на капиталот повисока во однос на каматната стапка на капиталот, пазарната додадена вредност (MVA) ќе се зголеми и ќе се оствари додадена вредност за сопствениците. Според тоа, проектите што носат позитивна 54
Young, D, „Economic Value Added: A Primer for European Managers“, European Management, Journal, Vol. 15, No. 4. , 1997, p.336
91
нето сегашна вредност се атрактивни. Затоа, може да се заклучи дека целите на компанијата не се само да се максимизира вредноста на капиталот, бидејќи тој може да се зголеми со дополнителни инвестиции, туку да се креира додадена вредност, и тоа не преку зголемување на капиталот, туку преку креирање стапка на враќање повисока во однос на трошоците на капиталот. Врз основа на претходните констатации, може да се заклучи дека индикаторите на креирање додадена вредност имаат значајна практична вредност во процесот на управувањето со перформансот. Тие имаат неколку клучни предности што ги нудат. Прво, економски додадената вредност (EVA) и пазарната додадена вредност (MVA) ги презентираат индикаторите на перформансот на компанијата и менаџерите, што се конзистентни со цел да се максимизира богатството на акционерите. Со прифаќањето на овој пристап, одговорноста паѓа на товар на менаџментот да креира додадена вредност за акционерите. Потпирајќи се на додадената вредност, менаџерите стануваат поодговорни имајќи ја предвид нужноста за ефикасно користење на обезбедениот капитал. Во процесот на одлучувањето менаџментот треба да има една широка временска рамка што ќе го балансира нивното однесување со интересите на сопствениците. Економски додадената вредност, исто така, вклучува можни правци за зголемување на перформансот на компанијата, кој станува веројатен (можен) со зголемување на профитот без зголемување на капиталот, намалување на постојниот капитал и инвестирање во нови проекти што носат стапка на враќање поголема од очекувањата. 55 Второ, имајќи ги предвид вкупните трошоци на капиталот (акционерскиот и позајмениот), отстранета е значајна грешка на сметководствениот профит (како индикатор на постигнувањата на компанијата). Фактот дека проценетата стапка на враќање на капиталот не е типична за сметководствена интерпретација на резултатот, може да има за последица извештај за постигнатиот нето-профит, кој не е вистинит бидејќи фактички значи губење на дел од него. Пресметката на
55
Young, M, Readings in Management Accounting, Person Prentice Hall, New Yersey. 2004, 303
92
економски
додадената
вредност
(EVA)
ги
прецизира
и
трошоците
на
акционерскиот капитал. Иако процената на овие трошоци е субјективна, застапниците на економски додадената вредност (EVA) тврдат дека која било мерка на перформансот што ги игнорира трошоците на акционерскиот капитал не може да го обелодени нивото на успешност на компанијата во креирањето додадена вредност за сопствениците.56 На тој начин, пресметката со сите трошоци на капиталот креира точна вредност на стапката на враќање на капиталот. Со други зборови, економски додадената вредност (EVA) му го кажува следново на менаџерите: „Инвестирај само ако зголемената заработувачка е доволно поголема што може да ги покрие трошоците на капиталот“.57 Трето, основната идеја на концептот економски додадената вредност (EVA) исто така може да се примени на ниво на одделение. Перформансите на одделенијата може да се мерат со економски додадената вредност (EVA) ако тие се профитно ориентирани сегменти за кои јасно може да се идентификуваат средствата што им припаѓаат. Ова е валидно, наспроти фактот дека цената на акциите за деловната единица не може да се идентификува сѐ додека тие не се легална (законска, регуларна) единица и како таква не може да преживее на пазарот на капитал. Во овој контекст, особено е значајно да се потенцира следново: ако критериумот за одлучување е економски додадената вредност (EVA), тоа значи дека капиталот ќе ги придвижат нанапред најпродуктивните единици, што позитивно ќе одрази врз пазарната додадена вредност (MVA), со помош на позитивна економски додадената вредност (EVA). Четврто, економски додадената вредност (EVA) е добра за креирање мотивациски систем во компаниите. Имено, добар начин за координирање на активностите на менаџерите со интересите на сопствениците е поврзан со зголемувањето на богатството на акционерите. Имено, добриот начин на 56
Young, D, „Economic Value Added: A Primer for European Managers“, European Management, Journal, Vol. 15, No. 4. , 1997, p.335 57
Brealey, A. R, Myers, C. S, Allen, F, Corporate Finance, McGraw-Hill/Irvin, New York, 2006
93
координирање на активностите на менаџерите со интересите на сопствениците ги поврзува нивните надоместоци со постигнатата економски додадена вредност. Во таков случај, зголемувањето на богатството на менаџерите е тесно поврзано со зголемувањето на богатството на акционерите. Сево ова е начин на решавање на проблемите, или пак го ублажува проблемот на спротивставените интереси во рамките на организацијата како еден од најзначајните фактори за успешно функционирање на компаниите. Според претходното, развиените концепти ги презентираат мерките на перформансите на реален начин. Притоа, најзначајното поле за примена на овие концепти се мерките на перформансите на компаниите и менаџерите, на начин што е конзистентен за максимизирање на вредноста за сопствениците, носејќи одлуки во зависност од очекувањата на инвеститорите, мерење на остварувањата на одделните единици и креирање мотивациски системи за квалитет. 4.3. Мултидимензионален пристап во мерењето на корпоративните перформанси Мерењето на перформансите претставува многу значајна компонента од процесот на управување со деловниот субјект преку која се овозможува идентификување на клучните пазарни и структурни фактори на неговиот деловен успех. Примарната цел на процесот на мерење на перформансите е континуирано следење на активностите и резултатите што резултираат во креирање вредности за сите стеикхолдери. Добиените резултати од мерењето на перформансите претставуваат значајна информациска подлога за менаџерските структури, врз чија основа се врши компаративна анализа на реализираното со планираното во соодветниот период. На тој начин, со мерењето на перформансите се овозможува комплетно разбирање на основните причини за реализираните перформанси и преземање активности во правец на подобрување на идните вредности. Правилно дизајниран и реализиран процес на мерење перформанси може да биде значаен стимулациски и мотивациски фактор во извршување на деловните активности на организацијата. Меѓутоа, неопходно е да се нагласи дека изборот на мерки на перформансите претставува многу комплексен проблем, бидејќи избраната мерка
94
најчесто изразува само еден аспект од реалноста на појавите и процесите, кои во суштина се мулдимензионални. Според тоа, за секоја конкретна активност може да се предвидат повеќе мерки на перформансите, меѓутоа треба да се нагласи дека ниту една од нив не е егзактна и дека целта е да се создаде што пореална слика за реализираните активности. Во овој контекст, а се со цел да се постави соодветен систем на мерки на перформанси, неопходно е да се нагласат основните детерминанти што влијаат врз изборот на мерките на перформансите. Во таа смисла, системот на мерки на перформансите треба да го има следново: да има директна врска со формулираната стратегија, можност за квантитатвино изразување, да бидат разбирливи, да бидат предвидливи, отпорни на манипулации и погодни за модификување. Добрите мерки на перформансите мора да бидат одраз на формулирната стратегија на деловниот субјект. Во спротивно, постои ризик тие да резултираат со конфузија и недостаток од прецизни информации за ангажираноста на расположливите ресурси. Можноста за квантитативно изразување на мерките на перформансите претставува многу значајна карактеристика којашто претпоставува вешти и креативни аналитичари кои сите мерки на перформансите можат математички да ги изразат. Разбирливоста на мерките на перформансите е од исклучителна важност затоа што само разбирливи мерки на перформансите може адекватно да се применат. Од друга страна, неразбирливоста на мерките на перформансите може да резултира во погрешни одлуки коишто неповолно се одразуваат врз целокупниот процес на креирање вредности. Исто така, истражувањата покажуваат дека разбирливоста е тесно врзана со способностите на поединците да следат определен број мерки на перформанси. Предвидливоста на информациите претставува основа за детерминирање на системот на мерки на перформанси. Оваа особина е поблиска на информациите од
95
нефинансиски карактер во однос на финансиските информации. Притоа, предвидените мерки на перформанси ги предупредуваат менаџерите на можноста од појава на проблемите пред да настанат сериозни последици од нивната појава. Многу е значајно мерките на перформансите да бидат така избрани за да не може произволно да се толкуваат и на тој начин да се манипулира со нив. И, конечно имајќи ги предвид современите и сè подинамични услови на работење, мерките на перформансите потребно е да може лесно да се модифицираат. Имено, со промената на условите на работење се менуваат и начините на извршување на деловните активности. Според тоа, се јавува и потреба од напуштање на старите мерки на перформанси што биле карактеристични за претходната постапка и прифаќање на нови мерки коишто ќе бидат конзистентни на современите мерки на перформансите. Врз основа на наведените детерминанти на мерките на перформансите, деловните субјекти треба да креираат ефикасен и мултидимензионален систем на мерење
и
управување
со
перформансите
којшто
се
заснова
врз
мултидимензионалноста на деловните и управувачките процеси и подразбира постоење сет од релевантни индикатори што се фокусирани на перформансите на процесите. Овој нов интегрален модел на мерење на перформансите ја наоѓа својата основа во концептот на балансираниот приказ на резултатите (Balanced Scorecard), којшто претставува начин на воспоставување рамнотежа меѓу интерните и екстерните односи и процесите како причинители на финансиски и нефинансиски резултати на деловниот субјект. Balanced Scorecard претставува планско контролен систем на мерење на перформансите, кој се заснова врз целите на деловниот субјект, координирано одлучување и обезбедување веродостојна подлога за управување со иновациите. Целта на овој модел на мерење на перформансите е трансформирање на стратегијата на субјектот во сет мерки на перформанси со чија помош ќе се контролираат планските остварувања на деловниот субјект. Во фокусот на неговото внимание се финансиските и нефинансиските мерки на перформанси, како и континуираното следење на краткорочните и долгорочните перформанси на
96
деловниот субјект, со што се обезбедуваат релевантни информации за менаџментот при управувањето со процесот на креирање вредности за деловниот субјект. Покрај мерките на перформансите за субјектот како целина, од особено значење е да се постават и мерки на перформанси за определени единици, функции и одделенија за да може да се оцени
нивниот придонес во остварувањето на
глобалните цели на организацијата. На овој начин, всушност, се обезбедува усогласеност на целите на деловниот субјект со целите на неговите потсистеми. Имено, Balanced Scorecard настојува да воспостави баланс меѓу:58 1. краткорочни, среднорочни и долгорочни показатели, 2. перформансите и нивните реализатори, 3. финансиски и нефинансиски мерки на перформанси, 4. сите заинтересирани стеикхолдери за работењето на компанијата. Усогласувањето на стратегиските цели на компанијата со мерките на перформансите е под влијание на временскиот хоризонт на мерките на перформансите. Од тие причини, балансираниот приказ на резултатите содржи микс на краткорочни, среднорочни и долгорочни мерки на перформанси. Притоа, секоја од овие мерки на перформанси има подеднакво значење и не треба да се дава приоритет на една или друга, бидејќи на тој начин може да се добијат погрешни резултати. Така, на пример, преферирањето на краткорочните мерки може да доведе до одбивност кон инвестициите што имаат корист на долг рок. Или, пак, вложувањето во едукација на вработените на краток рок ги зголемува трошоците, а на долг рок има позитивно влијание врз добивката. Балансираниот приказ на резултатите претставува микс од водечките и последичните индикатори во секоја област на управување. Така, на пример, бројот на потребните часови за обука на вработените претставува водечки показател на перформансот усовршување на вештината на вработените, додека, пак, услугите што може да му ги понуди вработениот на потрошувачите има улога на последичен индикатор на перформансот.
58
Mc Watters, C.S. Morse, D.C. Zimmerman, Management Accounting, Mc Grew – Hill Hagler Education, New York, 2001, p.440
97
Воспоставувањето баланс меѓу финансиските и нефинансиските мерки на перформансите има големо значење затоа што динамичните услови на работење наметнуваат користење мерки на перформанси што се засноваат врз екстерните финансиски информации (цени на акции), интерни нефинансиски информации (време на производствен циклус) и екстерни нефинансиски информации (сатисфакција на потрошувачите). Имено, денес компаниите не смеат да се потпираат само на финансиските показатели на перформансите, затоа што нефинансиските показатели даваат една поширока слика за активностите на компанијата. Во тој контекст, традиционалните финансиски показатели на перформансите имаа определени недостатоци од аспект на тоа што имаат историски карактер, имаат ограничена информациска улога во насока на инвестирањето во идните активности на менаџментот и не помагаат во идентификувањето на клучните варијабли на успехот на компанијата. Од друга страна, Balanced Scorecard, доколку правилно се постави, овозможува повратна спрега, ги насочува и ги обединува стратегиските цели на компанијата со нејзините краткорочни активности. Тргнувајќи од основната цел на функционирањето на деловните субјекти – креирање вредности за сите стеикхолдери, неопходно е да се овозможи согледување на неговите перформанси од аспект на интересот на различните стеикхолдери. Ова го овозможува балансираниот приказ на резултатите. Имено, овој метод ги мери перформансите од четири перспективи, и тоа: 1. Финансиска перспектива – од аспект на финансискиот менаџмент се врши процена на профитабилноста на стратегијата на една компанија, со цел да се измери приносот од инвестициите на акционерите. Во тој контекст, најчесто се избира еден посеопфатен показател како долгорочен показател на успехот. Порано за таа цел се применувала Du Pont анализата, додека денес се користат посифистицирани показатели, како што е додадената економска вредност (EVA), готовинскиот принос од инвестициите (CFROI), како и варијациите на дисконтираниот готовински тек. Меѓутоа, независно од тоа која мера ќе се искористи, економската вредност на деловните субјекти се зголемува на два начина, и тоа: со раст на приходите
98
и зголемување на продуктивноста. Стратегијата на раст на приходите се фокусира на изнаоѓање нови извори на приходи преку франшиза насочена кон нови пазари, нови производи или нови потрошувачи, од една страна, и зголемување
на
профитабилноста
преку
обезбедување
супериорни
вредности за потрошувачите. Стратегијата на раст на продуктивноста е насочена кон промена на структурата на трошоците во насока на намалување на директните и индиректните трошоци и подобрување на искористеноста на активата преку намалување на фиксните и обртните средства неопходни за функционирање на деловниот субјект. Стратегијата на раст на компанијата дава подобри резултати на краток рок, за разлика од стратегијата на раст на приходите која дава резултати на долг рок, меѓутоа, и двете обезбедуваат просперитет на деловниот субјект на долг рок. 2. Потрошувачка перспектива – како што беше споменато, стратегијата на креирање вредности е поврзана со обезбедување супериорна вредност за потрошувачите. Деловниот субјект го диференцира својот предлог на вредности преку изборот на една од трите стратегии: стратегија на оперативна ефикасност, стратегија на пристрасност кон потрошувачите и стратегија на производно лидерство. Деловните субјекти коишто ја преферираат
првата
стратегија
мора
да
тежнеат
кон
ценовна
конкурентност, квалитетот на производите, изборот на производи и навремената испорака. Стратегијата на пристрасност кон потрошувачите е насочена кон обезбедување супериорна услуга на потрошувачите. Стратегијата
на
производно
лидерство
е
концентрирана
на
функционалноста, можностите и перформансите на производите и услугите. 3. Перспектива на интерни деловни процеси – Kaplan и Norton (творците на балансираниот приказ на резултатите), сите деловни процеси ги категоризираат во четири групи, и тоа: иновативни процеси, процеси на управување со потрошувачите, оперативни процеси и процеси поврзани со
99
регулационото опкружување и природната средина.59 Сиве овие процеси се подеднакво значајни за секој деловен субјект и преферирањето на еден тип од овие процеси не значи дека се запоставуваат останатите процеси. Напротив, од субјектот се очекува исполнување на основните барања, т.е. задоволување на основните критериуми во нивното изведување. 4. Перспектива на учење и развој – со оваа перспектива се дефинираат три категории на неопиплива актива што е неопходна за реализација на стратегијата: стратегиска компетентност, која се однесува на вештините и знаењето на вработените неопходни за поддршка на стратегијата, стратегиска технологија и организациска клима, која ќе обезбеди мотивација на вработените во реализацијата на зацртаните цели. На овој начин, преку поврзување на четирите перспективи се овозможува напуштање на системот на конвенционален менаџмент, кој е краткорочно и контролно ориентиран и прифаќање нов систем на стратегиски менаџмент којшто е долгорочно и стратегиски ориентиран. Имено, функционирањето на Balanced Scorecard како систем на стратегискиот менаџмент доведе до големи културни промени на тие организации и создавање на стратегиски фокусирани организации.
59
Kaplan R., Norton D., The Strategy Focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment, Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts, 2001, p.90
100
III ДЕЛ СОВРЕМЕНИ
КОНЦЕПТУАЛНИ
ОСНОВИ
ЗА
ОПФАЌАЊЕ
И
УПРАВУВАЊЕ СО ТРОШОЦИТЕ 2. Активностите – нова концептуална основа за опфаќање на трошоците Интензивната глобална конкуренција, технолошките иновации, компаниите со огромни капитални инвестиции и брзо променливите потреби на потрошувачите претставуваат релевантни карактеристики на тековните бизнис-услови, коишто водат кон драстично зголемување на општите трошоци во споредба со директните. Вкупната количина на општите трошоци е опаѓачки хомогена. Учеството на општите трошоци коишто не се поврзани со обемот на производство се зголемува за сметка на општите трошоци коишто се зависни од обемот на производство. Современата компанија претставува екстремно комплексна организација, која се карактеризира со скапа и комплексна технологија и технолошки процедури,
101
висока
флексибилност
на
производствените
процеси,
чести
промени
во
организациската структура итн. Сево ова предизвикува промени во структурата и карактерот на поединечните трошоци. Екстремно диверзифицираната побарувачка на производите бара широк асортиман на производи, што води кон напуштање на масовното производство и насочување кон производство на ограничен број производи во една производствена линија. Барањето за чести промени во производите и технолошките процедури подразбира соодветна организација на производството и организациската структура на компанијата. Бидејќи станува збор за автоматизирани компании, вработените мора да поседуваат високо ниво на знаење и професионалност. Потребата за континуирано учење и професионално унапредување на вработените, како и промените во организацијата и менаџментот предизвикуваат општи трошоци. Притоа, треба да се нагласи дека трошоците за директен труд опаѓаат како последица на автоматизацијата на работењето, а од друга страна, општите трошоци на производството се зголемуваат. Паралелно со намалувањето на трошоците за директен труд, тенденција на намалување имаат и трошоците за директен материјал. Големите инвестиции во модерната технологија и опрема предизвикуваат зголемување на фиксните трошоци на компанијата. Според тоа, и трошоците за депрецијација се зголемени. Покачувањето на цената на горивото на светскиот пазар ги зголемува фиксните трошоци. Зголемувањето на фиксните трошоци исто така може да биде последица на афирмацијата на т.н. активности за поддршка (активности за истражување и развој, дизајнирање, произведување тестови на производи, пилот-проекции итн.), а големиот износ на фиксни трошоци, по правило, повлекува зголемување на општите трошоци. Исто така, обидите за задоволување на потребите на потрошувачите, на посупериорен начин во однос на конкуренцијата, резултираат со зголемување на општите
трошоци.
Трошоците
на
маркетинг-активностите,
продажба,
дистрибуција, администрација која е поврзана со потрошувачите, често заземаат околу 50 до 60% од вкупните трошоци на производот. Најголем дел од трошоците коишто се зголемуваат како последица на давањето услуги на потрошувачите се општи трошоци. Во нив спаѓаат трошоците за промотивни активности и
102
активности на продажба, трошоци за примање и испорака на порачките на потрошувачите, дисконтите за навремено плаќање или купување голема количина, трошоците на испорака, трошоците поврзани со финансирањето или позајмувањето на потрошувачите, трошоците поврзани со поправки на вратените производи во гаранцискиот рок итн. Зголемените заеми и разновидноста на банкарските услуги се ориентирани кон обезбедување егзистенција и развој на компаниите во современи услови на работење. Од тие причини, учеството на трошоците за камати и трошоците за банкарски услуги се зголемуваат во вкупните трошоци на компанијата. Активностите во ризични услови на работење бараат користење на различни услуги од осигурителните компании, што предизвикува зголемено учество и на овие трошоци. Деловните активности се под влијание на генералното опкружување. Тоа опкружување го сочинуваат законите, владините агенции, професионалните невладини организации и јавни интересни групи. При реализацијата на економската и социјалната политика, државата користи различни механизми, во согласност со легалната регулатива, да им наметне на компаниите различни обврски, даноци, такси, придонеси, социјални давачки коишто претставуваат дополнителни трошоци. Исто така, регулативата во многу земји за заштита на животната средина воведува даноци и други одговорности на компаниите. Во тој контекст, компаниите се принудени да инвестираат во опрема за контрола на ефектите од нивните производи, амбалажата и производствените процеси врз загадувањето на животната средина. Овие обврски на компаниите за заштита на животната средина на различни начини придонесува за зголемување на општите трошоци. Исто така, сѐ повеќе се зголемува влијанието на јавните интересни групи. Тука спаѓаат групите што се грижат за заштита на потрошувачите, правата на жената, правата на постарото население итн. Многу компании формираат посебни одделенија за да ги проучуваат овие групи, при што финансирањето на активностите на споменатите групи доведува до зголемување на општите трошоци. Според тоа, значајното зголемување на општите трошоци во вкупните трошоци на компанијата придонесуваат нивното опфаќање да стане централен
103
проблем на сметководството и менаџментот на трошоците. Традиционалните концепти на опфаќање на трошоците коишто се концентрираат на трошоците направени во производствената фаза и вршат алокација на општите трошоци врз основа на клучеви за распределба поврзани со физичкиот обем на производство, не се адекватни на современиот деловен амбиент. Како последица на тоа, добиените податоци за трошоците на производите и услугите не се точни, пред сè, како поради
несоодветната
алокација
на
општите
трошоци
на
компанијата.
Консеквентно на тоа, се произведуваат производи и услуги, утврдени се погрешни цени,
профитабилните
производи
се
редуцирани
или
елиминирани
од
производствената програма и слично. Точната и реалната вредност на залихите на недовршеното и довршеното производство и нивното објективно презентирање во билансот на состојба и билансот на успех зависи од точноста на податоците за трошоците. На овој начин, споменатите промени наметнуваат потреба од менаџирање со општите трошоци и изнаоѓањето поефикасни менаџерски техники коишто ќе придонесат за поточно информирање на менаџментот во променетите услови на модерните компании. Соодветно решение на проблемот поврзан со сметководствените процедури на општите трошоци е навременото и веродостојно информирање на менаџментот за трошоците на компанијата. Тоа го обезбедува системот заснован врз активности којшто е креиран за да обезбеди поточни информации за трошоците што им се потребни на менаџментот, алоцирајќи ги трошоците врз основа на активностите како нивни главни носители. Имено, ABC – системот овозможува јасно одбележување на процесот или активноста којашто создава трошоци, при што за да се определат трошоците на еден производ, се собираат трошоците на активностите кои се потребни за негово производство. Притоа, во фокусот на вниманието се активностите како носители на трошоците, поради што се управува со активностите, а не со трошоците.
1.1. Системот заснован врз активности во функција на управување и контрола на трошоците
104
Системот
заснован
врз
активности
(AБЦ-системот)
претставува
сметководствен систем на менаџментот на трошоците. Овој систем датира од поново време и во фокусот на неговото внимание се активностите како фундаментален трошочен објект. Практично, појавата на сметководството на активностите се поврзува со техничко-технолошкиот развој и автоматизацијата на работењето, кои наметнаа потреба од нов начин на алокација на трошоците. Првите почетоци на практична примена на овој систем датираат од 1980 год. Заслугата за воведување на системот заснован врз активности им припаѓа на американските автори д-р Роберт Каплан и Том Џонсон, кои првин ги докажале недостатоците на традиционалниот сметководствен систем. Имено, сметководството на трошоците традиционално ги алоцира општите производствени трошоци на производите или услугите со примена на носители на трошоци засновани врз обемот на производство, вообичаено директниот труд. Меѓутоа, кај компаниите со високи општи трошоци и микс од различни производи и услуги, користењето на вакви носители на трошоците може да резултира во погрешна процена на трошоците.60 Всушност, традиционалните методи за алокација на општите производствени трошоци не се адекватни за подобрување на глобалната конкурентност.61 Бидејќи традиционалниот сметководствен систем не беше во состојба да одговори на барањата на современото деловно опкружување, двајцата автори го понудија системот заснован врз активности, кој беше развиен и адаптиран како основа за донесување стратегиски одлуки и за подобрување на профитните перформанси. Во доцните осумдесетти години од дваесеттиот век системот заснован врз активности го привлече вниманието на голем број академски истражувачи, консултанти, менаџери, како и професионални и академски списанија од областа на менаџерското сметководство, како концепт што ги подобрува информациите за трошоците по производи/услуги и им помага на менаџерите подобро да разберат на кој начин треба да се трошат ресурсите за да остварат стратегиски резултати 62. Во 60
Cooper, R. and Kaplan, R. S., 1988, "How Cost Accounting Distorts Product Costs," Management Accounting, pp. 20-27. 61 Johnson, H. T., 1990, "Activity Management: Reviewing the Past and Future of Cost Management," Journal of Cost Management, Vol. 3, No. 4, pp. 4-7. 62 Suzanne Byrne , Erle Stower, Paula Torry, Activity Based Costing Implementation Success in Australia, Preferred Stream: 16 Technology, Quality and Operations Management, 2007
105
тој период системот се имплементира во голем број производствени компании. Искуствата покажаа дека менаџерите што го имплементираа овој систем беа способни да ги редуцираат трошоците, да идентификуваат можности за подобрување и да детерминираат попрофитабилен производствен микс. И како што предвиде Каплан уште во 1990 год., денес информациите засновани врз ABC системот се широко применувани за оцена на континуираните подобрувања и следење на перформансите на процесите. Суштината на овој систем (Activity-Based Costing System) се состои во тоа што му помага на менаџментот да ја набљудува неговата организација како колекција на активности и на тој начин му обезбедува корисни информации за тоа како се однесуваат трошоците. Овој систем овозможува јасно одбележување на процесот или активноста што создава трошоци. Активноста претставува настан, целина или работна единица со специфична цел. АБЦ-системот ги користи трошоците на овие активности како основа за алокација на трошоците на други трошочни објекти, како производите, услугите или потрошувачите: Шема бр. 2 Алокација на трошоци според системот заснован врз активности АКТИВНОСТИ
ТРОШОЦИ НА АКТИВНОСТИ
ТРОШОЧЕН ОБЈЕКТ КАКО
ПРОИЗВОД УСЛУГА КУПУВАЧ
Извор: Horngren, Foster, Datar: „Cost Accounting“, Prentice Hall, 1997, p. 107
Од претходниот приказ лесно може да се согледа врската меѓу трошоците и аутпутите. Карактеристиките на АБЦ-системот потврдуваат дека системот е сосема нов начин на управување преку фокусирање на активностите. Се управува со активностите, а не со трошоците. Имено, АБЦ-системот се заснова врз концептот дека за производството на производите се извршуваат различни активности и дека активностите подразбираат трошење на ресурси. Затоа доколку менаџерите се заинтересирани за конкурентноста на своите производи, мора да имаат информации за: (1) активностите што се потребни за производството на производот 106
или вршење на услугата, (2) трошоците т.е. ресурсите што ги користат овие активности. Притоа, за да ги редуцираат производствените трошоци, менаџерите мора да ги променат активностите што се потребни за производство. Битно е да се истакне дека кај овој систем е напуштена концепцијата дека директните трошоци ги создаваат општите трошоци, а е прифатена концепцијата дека
производите
создаваат
потреба
за
индиректни
активности.
Имено,
индиректните трошоци се алоцираат врз основа на индиректните активности што ги создаваат. Колку повеќе активности предизвикува еден производ, толку повеќе трошоци се создаваат. За утврдените општи трошоци на секоја активност, најнапред се определува мерката за распределба на трошоците на конкретната активност. Потоа за да се добијат сите трошоци за еден производ се собираат трошоците по одредени активности што ги предизвикува тој производ. Како активност може да се земе – испоставувањето порачки за набавка на материјали. За да се добијат трошоците за направените порачки за определен производ треба вкупните трошоци за исти порачки да се поделат со бројот на порачките. Неопходно е да се потенцира дека бројот на единиците на производи не е причинител
на
трошоците.
Имено,
има
повеќе
активности
што
не
се
предизвикуваат за една единица производ, туку за вкупната маса на производство. На пример, трошоците за подготовка на машините за производство не се прават за секоја единица одделно, туку за целото производство. За да се изврши правилна селекција на овие трошоци за секоја активност, неопходно е најнапред сите трошоци за подготовка на машините да се распоредат според бројот на смените, а потоа утврдените трошоци за една смена да се поделат на бројот на произведените единици во смената за да се утврдат точните трошоци за подготовка по единица производ. Според системот на активностите, трошоците за подготовка на машините примаат пропорционални карактеристики и тие се пониски кога производството во смената е поголемо и обратно. Може да се заклучи дека информациите за трошоците по единица производ што се добиени со примена на системот заснован врз активности се поверодостојни во однос на информациите добиени од традиционалните трошочни системи коишто даваат погрешна слика за трошоците, бидејќи овие системи не се соодветни
107
особено во услови кога учеството на општите трошоци во вкупните трошоци е големо.
Добиените
информации
од
системот
заснован
врз
активности
претставуваат квалитетна подлога за аргументирање на деловните одлуки на менаџментот. Притоа, клучот за подобрување на корпоративната продуктивност и квалитет преку континуирани подобрувања е да се разбере меѓузависноста на активностите. Имено, корпоративната кохерентност мора да се заснова врз активностите, а не врз хиерархиите. Активностите мора да се управуваат за да се минимизираат отпадот и активностите коишто не додаваат вредност. Тие претставуваат моќна основа за управување со деловните субјекти бидејќи му овозможуваат на менаџментот да преземе навремени акции за подобрување на деловните процеси или активности.63 Ваквата организациска предност на АБЦ-системот се должи на неговата способност да обезбедува поажурна евиденција на трошоците, а истовремено поради можноста да се користи повратна спрега, се овозможува подобра контрола на трошоците. Главните бенефиции од имплементацијата на АБЦ-системот се следниве:64 1. Поддршка за стратегиското одлучување – се обезбедуваат поточни и пообјективни информации коишто водат кон подобрена поддршка на стратегиското одлучување за стратегиите за цени, управување со производствените линии, одлуки за купување или производство во сопствена режија, производствена рационализација; 2.
Пренесување на информациите за носителите на работа кон активностите – носителот на работата претставува мерка којашто генерира активност и го започнува процесот на консумирање ресурси од активностите. Примери за носители на работа се број на нарачки, број на инспекции, број на подготовки итн. АБЦ користи носители на работа за да се идентификуваат активностите што ја предизвикуваат работата, со цел да се пренесат
63
Edward Forrest, Activity Based Management, A Comprehensive Implementation Guide, Mcgraw-Hill Com. Boston 1996 64 Edward Forrest, Activity Based Management, A Comprehensive Implementation Guide, Mcgraw-Hill Com. Boston 1996
108
ресурсите на активностите и потоа активностите на производите или услугите; 3. Оперативната ефикасност се подобрува преку давање приоритет на напорот за унапредување на работењето, идентификување на активностите коишто додаваат наспроти оние што не додаваат предност, редизајн на процесите итн. Имено, АБЦ ги охрабрува континуираните подобрувања и управувањето со вкупниот квалитет бидејќи планирањето и контролата на трошоците се поврзани со нивото на деловните активности; 4. Објективни информации – АБЦ-системот известува за работата на менаџментот обезбедувајќи објективни и навремени информации за процесите, носителите на активностите, активностите, производите, производствените линии, потрошувачите, услугите и перформансот на вработените; 5. Подобрена профитабилност – како резултат на тоа што менаџментот на повисоките нивоа го обезбедува со точни информации во функција на избор на производи и услуги што ќе бидат попрофитабилни. Исто така, помага во поефикасно управување со паричните текови. Имено, точно се определуваат изворите на трошоците со идентификување на носителите на активностите коишто генерираат работа и ја поврзува корпоративната стратегија со оперативното одлучување; 6. Подобра контрола на трошоците – за да се обезбеди подобра контрола на трошоците, менаџерите по одделни функции треба да го фокусираат своето внимание кон изворот на трошоците наместо кон организациските единици во кои се појавуваат, а токму тоа го обезбедува системот заснован врз активности; 7. Навремено деловно одлучување врз основа на навремените информации за трошоците. И покрај предностите што му се припишуваат на АБЦ-системот, тоа не значи дека нема недостатоци и критики. Една од критиките на овој систем се тешкотиите во неговата имплементација, која претставува многу комплексна задача што не може да се оствари преку ноќ. Практично, овој систем бара повеќе време и трошоци за
109
негова имплементација. Имено, самиот процес на дизајнирање на системот заснован врз активности поминува низ четири чекори, и тоа: процес на анализа на вредности, идентификување центри на активности, влечење на трошоците до центрите на активности и селектирање носители на трошоци. 1) Процес на анализа на вредности Овој процес се состои од анализирање на активностите што се потребни за производство на еден производ или давање услуга. Имено, се идентификуваат сите активности што консумираат ресурси и притоа се класифицираат на активности што додаваат вредност и активности коишто не додаваат вредност. Практично, само
процесирањето
на
производите претставува
активност
која
креира
дополнителна вредност, сите други чекори во производствениот процес, како што се транспорт на производите од едно до друго одделение, инспекција, чекање за процесирање, претставуваат активности што консумираат ресурси, но не додаваат вредност. Притоа менаџерот треба да го направи следново: a) да креира детална листа за секој чекор во производствениот процес од добивањето на материјалите до контролата на готовиот производ. Ова бара следење на секоја операција и документирање на секоја активност. Притоа листата се состои од едноставни колони кои можат да дадат вистинска слика за тоа како секој производ се движи во текот на производствениот процес. Секој чекор во производствениот процес треба да биде документиран, вклучувајќи го ракувањето со материјалот, времето на чекање, движењето на суровините меѓу одделенијата, повторната обработка на производите, инспекцијата, складирањето. Времето потрошено за секоја активност треба да се евидентира, бидејќи тоа може да биде добар индикатор за количината ресурси што ќе бидат консумирани за производство на производот. б) анализа на секоја евидентирана активност за тоа дали таа претставува активност што додава или не додава вредност. Во спроведувањето на оваа анализа, менаџерот треба да го постави следново прашање: „Дали елиминирањето на оваа активност ќе ја намали сатисфакцијата на потрошувачите со финалниот производ?” Доколку одговорот е негативен, тогаш станува збор за активност што не додава вредност.
110
в) идентификување на начините за редуцирање или елиминирање на активностите што не додаваат вредност. 2) Идентификување центри на активности По комплетирањето на процесот на анализа на вредности, активностите инволвирани во производствениот процес ќе бидат јасно документирани на детална листа. Бидејќи ќе бидат идентификувани голем број активности, треба да се одлучи на кој начин тие ќе се класифицираат во посебни центри на активности. Центар на активност претставува дел од производствениот процес за кој менаџментот бара одделено известување за трошоците на инволвираните активности. За најголем дел од компаниите не би било економично секоја активност да се третира како посебен центар на активност, па затоа повеќето компании вршат комбинирање на неколку поврзани активности во еден центар, со цел да ја намалат количината детали и евиденции на трошоците поврзани со нив. Генерално, постојат четири различни нивоа на активности: а) Единечно ниво на активности ((Output) Unit Level activities) – тоа се оние активности, односно ресурси потрошени на активности при производството на производот или услугата. На пример, производствените оперативни трошоци, како што се трошоците за енергија, амортизација на машините и поправките поврзани со активноста на текот на производствениот процес претставуваат output unit level costs. б) Групно ниво на активности (Batch Level activities) – се ресурсите поврзани со активности што се однесуваат на група производи. Таков тип трошоци се трошоците за подготовка на производствениот процес. в) Ниво на активности што го поддржуваат производот (Product (Sustaining) Level Activities) – се ресурсите поврзани со активности што се потребни за поддршка на производството на секој поединечен производ. Типичен пример за тоа се трошоците за дизајн на производите. г) Ниво на активности кои го олеснуваат производството на производот (Facility (Sustaining) Level activities) – тоа се ресурси што ги консумираат активностите што не можат да се поврзат со индивидуални производи, туку тоа се
111
активности што ја поддржуваат организацијата како целина. Пример за тоа се административните трошоци. 3) Алокација на трошоците до центрите на активност Системот заснован врз активности применува две фази при опфаќањето на трошоците. Во првата фаза, трошоците се групираат по центри на активности каде што се акумулираат и чекаат да бидат алоцирани по производи. Трошоците можат да бидат директно однесени до центрите на активности во првата фаза или можат да бидат алоцирани со помош на носителите на трошоците. Онаму каде што е можно компаниите преферираат директно алоцирање на трошоците до центрите на активности за да се избегне определена грешка во опфаќањето на трошоците. Така, на пример, ако компанијата има центар на активност т.н. управување (ракување) со материјали, тогаш таа ќе ги идентификува сите трошоци што непосредно се поврзуваат со ракување со материјали и ги алоцира трошоците до оној центар каде што настанале. Таквите трошоци може да вклучуваат плати, амортизација како и користењето на различни понуди. Други трошоци што се поврзуваат со ракување со материјалите можат да се зголемат како последица на користењето на некои ресурси коишто се делат меѓу два или повеќе центри на активности. Овие трошоци би требало да се алоцираат до центрите на активности според некои носители на трошоци кои го контролираат користењето на настанатите трошоци. Просторот за опрема, на пример, може да се дели меѓу неколку центри на активности, вклучувајќи го и центарот за ракување со материјалите. Трошоците поврзани со просторот за опрема ќе бидат алоцирани по центрите во зависност од количината простории што ја користи секоја од нив. 4) Селектирање носители на трошоци (основи за алокација) Во втората фаза од системот заснован врз активности се врши алоцирање на трошоците од центри на активност до производи. Во оваа фаза особено внимание треба да се посвети на тоа меѓу избраната основа за алокација (односно носителот на трошоци) и фактичкото консумирање на активности од различните производи на компанијата да постои висок степен на корелација. Анализирајќи ги претходните фази во дизајнирањето на системот заснован врз активности, може да се заклучи дека станува збор за исклучително комплексен
112
и долготраен процес врз кој влијаат голем број фактори. Менаџментот и вработените треба да се едуцираат за новата терминологија и концепти, меѓутоа овој процес не може да се реализира преку ноќ. Притоа, неопходна е соработка меѓу одделенијата што ја сочинуваат организациската структура на субјектот, и тоа меѓу сметководството, производството, маркетингот и менаџментот, како и промени во сметководствените правила, поради што многу компании сметаат дека е скапо и макотрпно. Во компанија со долга традиција на успех, во која се користеле традиционалните системи, тешко е да се убеди менаџментот дека е потребен нов трошочен систем. На пример, на почеток може да биде тешко за менаџментот да разбере како АБЦ-системот може да даде сигнали дека помалиот волумен на производство повлекува парична загуба, иако маргиналната анализа покажува дека продажната цена многу ги надминува варијабилните трошоци на производство. Меѓутоа, маргиналната анализа е корисна за одлучување на краток рок, додека на долг рок може да доведе до огромни загуби. Доколку поголемиот дел од производствените трошоци се класифицираат како фиксни, тогаш тие ќе бидат ирелевантни при одлучувањето за елиминација или додавање производ од производствениот микс. На долг рок нивото на трошоци драматично ќе се зголеми доколку се зголеми бројот на произведени производи. Меѓутоа, АБЦ-системот тргнува од претпоставката дека на долг рок сите трошоци се варијабилни, и затоа тој формира квалитетна подлога при стратегиското деловно одлучување. Друг проблем е што АБЦ-системот не е приспособен со општоприфатените сметководствени
принципи.
Така,
овој
систем
сугерира
дека
некои
непроизводствени трошоци (како оние за истражување и развој) треба да бидат алоцирани по производи, додека други традиционално определени трошоци (депрецијација на градежни објекти) не се алоцираат по производи. Затоа, поголем дел од компаниите го применуваат овој систем за интерно известување, додека за потребите на екстерното финансиско известување се користат традиционалните системи. Меѓутоа, независно од критиките насочени кон АБЦ-системот, големите предности што ги добиваат компаниите со неговата имплементација се предизвик за негова примена и тоа во комбинација со TQM, JIT и други светски признати
113
методологии. Само таквите компании ќе бидат способни да му обезбедат на потрошувачот најдобар производ, цена, квалитет и услуга. Искуството во изминатите 10-15 години покажува дека АБЦ-системот може да додаде вредност преку обезбедување подобрени информации за производствените трошоци, за трошоците на активностите и процесите.65 Имено, поквалитетната информација за производствените трошоци им помага на менаџерите во донесувањето на одлуките за цените и за тоа дали да се чуваат или да се продаваат производите. Менаџерите од маркетинг-службата често одредуваат пониски цени од пазарните за да освојат што поголем дел од пазарот, или, пак, нудат специјални попусти за значајните потрошувачи. Добрата информација за производствените трошоци може да помогне при одлучувањето за тоа колку може да се намали цената, притоа, не загрозувајќи ја профитабилноста. Имено, имплементирањето на системот заснован врз активности овозможува креирање крива на профитабилноста на производи, групи производи, потрошувачи и групи потрошувачи, и врз основа на тоа селектирање на најсоодветно подрачје за продажба. На овој начин, информациите добиени од системот заснован врз активности добиваат витална важност за деловните одлуки за производството, продажбата и контролата на резултатите од овие одлуки. 1.2. Компаративна анализа на опфаќањето на трошоците по активности и класичните методи на опфаќање на трошоците Силната конкурентска борба на глобалниот пазар и новите производствени технологии им придаваат големо значење на информациите за трошоците коишто се од круцијално значење за успехот на компаниите. Менаџерите коишто продаваат различни
производи
и
услуги
донесуваат
значајни
одлуки
за
цените,
производствениот микс, технолошките процедури, и тоа врз основа на веродостојни информации за трошоците. Меѓутоа, релевантноста на информациите за трошоците се доведува во прашање ако се земе предвид фактот дека нема информација што ќе ги предупреди менаџерите дека информациите за трошоците на производите се неточни. Многу компании се соочуваат со овој проблем кога 65
Michael Maher, Cost Accounting-Create value for managament, Fifth edition,IRWIN,1997,p.249
114
нивната конкурентност и заработувачка способност ќе се загрози. Клучната причина за неточните информации за трошоците е несоодветната алокација на општите
производствени
и
непроизводствени
трошоци
на
компанијата.
Последиците од тоа се негативно влијание врз процесот на деловното одлучување. Во овој контекст, неопходно е да се нагласат недостатоците на традиционалните сметководствени системи коишто не се во состојба целосно да одговорат на информациските потреби на управувачките органи во современите деловни субјекти. Иако овие системи функционирале добро во минатото, денес тие не се прифатливи. Имено, класичните методи на опфаќање на трошоците вршат распределба на трошоците во две фази. Во првата фаза се врши алокација на општите трошоци на производството по одделенија, и тоа врз основа на причинителите на трошоците по единица производ, додека во втората фаза трошоците се алоцираат од одделенијата на носителите на трошоците. Притоа, примената на мал број групи на општи трошоци на производството и ограничен број основи за алокација најчесто резултира во неточни информации за трошоците по трошочни објекти (носители). На овој начин, информациите коишто се последица на традиционалните трошочни системи често ги водат менаџерите кон погрешно деловно одлучување со фатални последици за успехот и конкурентноста на деловните субјекти. Обезбедувањето веродостојни и релевантни информации неопходни за управување во современи услови на работење претставува основна задача и предизвик на менаџерското сметководство, а посебно на опфаќањето на трошоците како негов интегрален дел. Затоа, спротивно на традиционалните сметководствени системи, системот заснован врз активности нуди соодветни решенија, односно обезбедува пообјективни информации за трошоците во функција на поефикасно деловно одлучување. Во фокусот на новиот пристап се активностите. Овој систем подразбира управување со активностите, а не со трошоците. Тие се индикатори на тоа каде се трошат ресурсите на компанијата, кој ги троши и за кој производ се трошат. Имено, основата на системот заснован врз активностите се самите активности. Според овој систем, активностите се тие што трошат ресурси и според тоа, активностите
115
предизвикуваат трошоци, а производството на производи подразбира извршување на различни активности. Според АБЦ–пристапот, општите трошоци се алоцираат по активности со помош на носители на трошоци, а потоа активностите се поврзуваат со аутпутите. Според тоа, АБЦ-пристапот вклучува: идентификување на ресурсите што ги трошат активностите, идентификување на активностите поврзани со носителите на трошоци, алокација на општите трошоци по активности и алокација на активностите по производи. Кај АБЦ-пристапот општите трошоци се алоцираат во две фази. Имено, активностите што се извршуваат во еден трошочен центар не се хомогени и ниту една од нив не е аутпут. Многу активности ги преминуваат границите на трошочните центри, односно една иста активност се извршува во повеќе трошочни центри. На пример, подготовката на машините, контролата на квалитетот на активностите, активностите поврзани со управувањето со материјалите итн. Во првиот чекор од АБЦ-пристапот трошоците се алоцираат по одделни центри на активности (групи активности со исти носители на трошоци) со цел да се утврдат вкупните трошоци на активностите. Во следниот чекор, производствените трошоци се утврдуваат врз основа на релевантните носители на трошоци. Според тоа, во сметководството на активностите, производствените трошоци се поврзани со производството плус трошоците на активностите потребни за производство на производот. Финалниот производ е носител на трошоците, а овие носители се фактори што ги предизвикуваат трошоците, па затоа носителите на трошоците може да се дефинираат како фактори или трансакции коишто се значајни детерминанти на трошоците. Некои од носителите на трошоците се следниве: бројот на нарачки за набавка на ресурси кои ги одредуваат трошоците на активностите на набавки, бројот на документи за прием на суровини и материјали, производите ги одредуваат трошоците на активностите за прием, единиците на суровини и материјали, завршените единици производи, производството во тек ги одредуваат трошоците на активностите поврзани со складирањето,
116
бројот на фактури за продажба ги одредуваат трошоците на продажните активности, активностите на испорака, итн. Кој носител на трошоци ќе биде релевантен, зависи од специфичните бизнис-услови. Откако ќе се идентификуваат носителите на трошоците, неопходно е да се респектираат карактеристиките на деловните процеси. Носителот на трошоците може да биде набљудуван како поширок концепт. Мерката на перформансот е едноставно алокација на трошоците од активностите кон производите, услугите или други трошочни објекти. Разгледувајќи ја процедурата на
алокација на АБЦ-системот, може да се заклучи дека се разликуваат два
носители на трошоци, и тоа, носители на активности и носители на процеси. Носителите на ресурсите го опишуваат односот меѓу видовите трошоци и активностите поврзани со нив, и тие може да бидат набљудувани како релевантна основа за алокација на голем број видови трошоци на активностите со кои се поврзани (прв чекор). На пример, категоријата трошоци за плати се состои од различни делови: основни плати, плаќање за прекувремена работа, боледувања, одмори, бонуси и сл. Евидентирањето на трошоците и следењето на трошоците за плати е неопходно поради задолжителната обврска за тоа, планирање на потребите и контрола на трошоците. Ова е неопходно на ниво на организациски сегменти, но не на ниво на активност. Според тоа, се собираат споменатите делови и се вклучуваат во базенот од трошоци пред тие да бидат алоцирани на соодветни активности, врз основа на носителите на трошоците во првата фаза од сметководствената процедура. Во вториот чекор се алоцираат активностите на аутпутите. Врз основа на претходните излагања, во следниот приказ ќе бидат дадени основните разлики во алокацијата на трошоците кај традиционалниот и АБЦпристапот. Шематски приказ бр. 3 Компаративна анализа на опфаќањето на трошоците по класичните методи и системот заснован на активности Традиционален трошочен систем
Систем заснован на активности Општи производствени трошоци
117
Директна алокација
Часови Часовина на директен дир.труд труд
Директна алокација
Директна алокација
Машински часови
Број на делови
Производи Производи Претходниот приказ недвосмислено потврдува дека традиционалниот метод ги користи директните трошоци како основа за алоцирање на општите трошоци. Меѓутоа, ваквиот пристап не е адекватен, бидејќи најголем дел од општите трошоци не се поврзува со обемот на производство. Така, на пример, трошоците за подготовка на машините настануваат со производството на секоја нова серија производи независно од големината на серијата. Количината на овие трошоци е во зависност од големината на серијата, а не од бројот на производи. Алокацијата на овие трошоци врз основа на трошоците за директен материјал или машинските часови ќе резултира во неточни информации за трошоците. Од друга страна, тргнувајќи од основниот принцип на АБЦ-системот активностите консумираат ресурси, а производите подразбираат извршување активности, чекорите на овој систем би биле следниве - утврдување на трошоците на активностите, односно центрите на активности, утврдување на носителите на трошоците и мерките на перформансите на активностите, евиденција на квотите на трошоците, креирање листа на активности и утврдување на трошоците по трошочни објекти. Исто така, наместо алокација на трошоците на дефинираните трошочни центри, а потоа со примена на основи за алокација (засновани врз волуменот) да се распределуваат на носители на трошоци, трошоците прво се утврдуваат за активностите, а потоа се носат на носителите. На овој начин АБЦ-
118
Број на инспекци и
Директна алокација
Троши за инспекција на квалитет
Општи трошоци
Трошоци за машинска активност
Трошоци за производствена активност
Часови на директен труд
Трошоцио за директен материјал
Трошоци за директен материјал
Трошоци за директен труд
пристапот обезбедува поверодостојни информации на трошоците по единица производ. Притоа, по имплементацијата на системот заснован врз активности, се јавуваат определени методолошки и организациски промени коишто ќе бидат прикажани во следнава табела.
Табела бр. 2 Методолошки и институционални промени по имплементацијата на системот заснован врз активности Традиционален метод Одлучување врз база интуиција
Систем заснован врз активности на Одлучување врз основа на нумерички податоци добиени од системот заснован врз активности Мала точност при алокацијата на Висока точност директните трошоци по производи Алокација на општи трошоци Алокација на општи трошоци врз врз база на часови на директен база на носители на трошоци труд Се известува за трошоците на Се известува одделно за директните група производи трошоци и одделно за општите Анализа на профитабилноста на ниво на компанија и многу несоодветна анализа на профитабилноста по производи Не постои план за производствениот капацитет со цел да се согледа влијанието врз цената на чинење Контролорот е под супервизија на главниот сметководител Службата на сметководствениот менаџмент е дистанцирана од производствената и продажната служба
Анализа на профитабилноста по производи, групи производи, потрошувачи, групи потрошувачи заснована врз информациите од АБЦ-системот Трошоците на производите се калкулираат за нормалниот производствен капацитет (трошоците на неискористени ресурси се носат директно на сметката на добивка или загуба Контролорот е под супервизија на генералниот менаџер Тесна соработка меѓу овие служби
119
На постојат специфицирани центри на одговорност Информациите од сметководствениот менаџмент ретко се применуваат при одлучувањето на менаџерите на производство и продажба
Постојат специфицирани центри на одговорност Информациите од сметководствениот менаџмент често се применуваат при одлучувањето на менаџерите на производство и продажба
Методолошки промени
Инстуционални промени
Извор: Tomasz WNUK-PEL, Changes In Company’s Management Accounting Systems: Case Study on Activity-Based Costing Implementation and Operation in Medium-Sized Production Company, Eurasian Journal of Business and Economics 2010, 3 (6), p.103
Врз
основа
на
претходната
табела,
може
да
се
заклучи
дека
имплементацијата на системот заснован врз активности предизвикува две групи промени, и тоа: методолошки и институционални. Имено, основните методолошки промени се поврзуваат со зголемената веродостојност на информациите за директните и општите трошоци на производството во смисла на нивно подобрено
120
калкулирање, зачестена примена на анализа на пофитабилноста и аплицирање на добиените информации од АБЦ-системот во процесот на деловното одлучување. Од друга страна, пак, институционалните промени се поврзуваат со многубројните организациски промени коишто резултираат од имплементацијата на системот заснован
врз
активности,
како
што
се
поблиската
соработка
меѓу
сметководствениот менаџмент и оперативните функции, пофреквентен трансфер на информации за процесот на деловното одлучување и почеста примена на информациите од менаџерското сметководство од страна на топ-менаџментот. Според наведените констатации, крајните бенефиции од системот заснован врз активности се повеќекратни и ги придвижуваат деловните субјекти во насока на подобрување на профитабилноста на компанијата на долг рок.
3.3. Поврзаноста
меѓу
имплементацијата
на
АБЦ-системот
и
подобрувањето на корпорациските финансиски перформанси АБЦ-системот претставува алтернативен систем којшто може да ги замени конвенционалните системи што се применуваат за алокација на општите трошоци на производството. Зголемениот интерес и тенденција за овој систем се аргументира со компаративната предност којашто ја добиваат компаниите како резултат на супериорните информации извлечени од АБЦ-системот. Притоа, најпознатата предност на овој систем вклучува подобрување на мерките на перформансите, обезбедување попрецизни (поточни) и соодветни мерки за одлучувањето за цените, рационализација на производствените трошоци и избирање оптимален производствен микс. Системот заснован врз активности како нов трошочен модел го решава проблемот со алокацијата на растечките општи трошоци на производството. Некои од поддржувачите на АБЦ-системот тврдат дека неговите методи се неопходни за алокација на општите трошоци по трошочни објекти, како резултат на прецизната евиденција за група производствени трошоци на определено ниво66, специјални
66
Cooper R., Cost classification in unit-based and activity-based manufacturing cost systems, Journal of Cost Management, 4(3), (1990), 4–14
121
производствени трошоци и различни бизнис-средини67. Во прилог на претходните констатации, одат и размислувањата на Брајли, Коутон и Друри (Brierly, Cowton и Drury), кои подвлекуваат дека „намалувањето на трошоците за работна сила и зголемувањето на општите трошоци на производството ја наметнуваат потребата од примена на системот заснован врз активности“. Каролфи
(Carolfi)68
тврди
дека
АБЦ-системот
обезбедува
детални
информации за активностите што додаваат и оние што не додаваат вредност, трошоците поврзани со овие активности и носителите на овие трошоци. Овие информации му помагаат на менаџментот да ги редуцира трошоците преку дизајнирање производи и процеси што консумираат помалку ресурси, зголемување на ефикасноста на постојните активности, елиминирање на активностите што не додаваат вредност за потрошувачите и подобрување на комуникацијата меѓу потрошувачите и снабдувачите. Зголемениот обем на информации за активностите и носителите на трошоците се очекува дека ќе го подобрат квалитетот преку идентификување на активностите со слаб квалитет и носителите на овие активности. Додека АБЦ-системот се адаптираше во голем број компании со различен степен на ентузијазам, денес е присутна зголемена реализација на овој систем и сè повеќе се докажува дека тој претставува критичен дел од процесот на деловното одлучување на современите компании. Водечкиот аналитичар69 коментира: „Постои сѐ поголем интерес за системот заснован врз активности. И покрај тоа што многу компании во осумдесеттите и деведесеттите години сметаа дека овој систем е премногу комплициран, голем дел од компаниите сметаа дека тој е неопходен за поддршка на подобро планирање и поддршка на анализата на профитабилноста“. За разлика од традиционалните методи на алокација на трошоците коишто ги набљудуваат фиксните трошоци на деловните активности и водат кон погрешна слика на профитабилноста на потрошувачите, АБЦ-системот
претставува
67
Cooper R. и Kaplan R., Measure cost right:Make the right decision, HARVARD BUSINESS REVIEW, 1988 68 Carolfi, I.A., ABM can Improve Quality and Control Costs, Cost and Management, International Academy of Business and Economics,1996 69 http://www.gartner.com, Gartner Inc. November 5, 2002,
122
подобрена методологија за идентификување на најпрофитабилните потрошувачи, производи, региони и канали. Овој систем ги идентификува активностите што не додаваат вредност и на тој начин може да придонесе за подобрување на профитабилноста. Широката примена на оваа подобрена методологија ја наметна потребата од истражување на придобивките од имплементација на системот заснован врз активности и нивното влијание врз корпоративните финансиски перформанси. Имено,
најголем
дел
од
емпириските
истражувања
поврзани
со
имплементацијата на АБЦ-системот генерално се состојат од фактори коишто водат кон негова примена. Притоа, успехот се дефинира како корисност во процесот на одлучување, сатисфакција на трошочниот систем, воочливи финансиски или нефинансиски бенефиции. Голем број истражувања ја потврдуваат позитивната корелација меѓу финансиските перформанси и имплементацијата на системот заснован врз активности. Така, на пример, истражувањето на авторите Кагвин Д. и Боувман М. (Cagwin D. и Bouwman M.) обезбедуваат доказ (потврда) дека АБЦ-системот ги подобрува финансиските перформанси.70 Овие автори поставувајќи неколку хипотези за врската меѓу нивото на примена на системот заснован
врз
активности
и
релативните
подобрувања
на
финансиските
перформанси, заклучиле дека постои позитивна синергија што се добива кога овој систем се имплементира заедно со останатите стратегиски бизнис-иницијативи, како што се JIT и TQM и евидентирале зголемена профитабилност тогаш кога тој се имплементира во комплексни компании, во кои трошоците имаат огромно значење и кога има ограничен број трансакции. Во еден извештај
на консултантската организација Accenture71 за
влијанието на АБЦ-системот врз финансиските перформанси се наведува следново: Системот заснован врз активности може да ги редуцира вкупните трошоци за 2 до 5%. Зголеменото фокусирање на повисока профитна маргина и
70
Cagwin D. и Bouwman M., The association between activity-based costing & improvement in financial performance, 2000 71 Accenture, CFO Project Vol. 2, October 2003
123
раст на пазарниот удел може да резултира во зголемување на профитот од 5 до 15%. Следниот графикон е пример за производствена компанија којашто верувала дека нејзините производи се профитабилни.72 По имплементацијата на системот заснован врз активности, било откриено дека 25% од производите се непрофитабилни и 40% се наоѓаат на прагот на рентабилноста. АБЦ ѝ помогна на компанијата да се фокусира на профитабилни пазари и потрошувачи, елиминирање на
непрофитабилните
производи,
редизајнирање
на
производите
со
цел
надминување на трошоците и елиминирање на активностите коишто не додаваат вредност.
Ваквото
пренасочување
на
компанијата
ја
трансформира
профитабилноста на компанијата од „најлоша во класата“ до „најдобра во класата“.
Графикон бр. 1 Профитабилност по производи
72
Peter B.B. Turney, Common Cents: The Activity-Based Costing and Activity-Based Management Performance Breakthrough (New York: McGraw-Hill), 2005, pp. 27-29.
124
Извор: Peter B.B. Turney, Common Cents: The Activity-Based Costing and Activity-Based Management Performance Breakthrough (New York: McGraw-Hill), 2005, p. 27-29
Друг познат пример е имплементација на овој систем во светски познатиот снабдувач со IT производи, Tech Data Corporation, кој докажува зголемување на заработувачката по акција за 33%, и се забележува дека профитабилноста во сегментите каде што се применува е двапати поголема во однос на сегментите што не го применуваат.73 Во извештајот за потенцијалите на АБЦ-системот во списанието „Харвард бизнис ривју“ (Harvard Business Review), авторите Нес и Кукуза (Ness and Cucuzza), откриваат дека од искуството на Чрајслер во САД (Chrysler in the United States), заштедата во трошоците може да биде многу голема, односно од 50 до 100 пати во определени подрачја.74 „ДХЛ Ворлдвајд експрес“ (DHL Worldwide Express), кои веќе подолго време го применуваат системот заснован врз активности за поддршка на 73
Preparation For Hard Times Pays Off For Distributor, Tampa Bay Business Journal, 2001. Ness, J. and Cucuzza, T., “The Full Potential of Activity Based Costing,” Harvard Business Review, May 1995 74
125
одлучувањето за цените на услугите, укажуваат на фактот дека секој 1% зголемување на профитната маргина генерира за 5 милиони долари поголем профит.75 Едно истражување спроведено на ирските компании открива дека компаниите што го имплементираат системот заснован врз активности ги имаат следниве бенефиции: поверодостојни информации за трошоците за потребите за ценовните одлуки, подобрена контрола и управување со трошоците, подобри мерки на
перформанси
и
поверодостојна
анализа
на
профитабилноста
на
потрошувачите.76 Овие, како и голем број други истражувања аргументираат дека потенцијалните стратегиски бенефиции од имплементацијата на АБЦ-системот се подобрените информации за одлучувањето за тоа дали определен производ да се купи или да се произведе, одлуки за производствениот микс, надворешно снабдување и други стратегиски одлуки. Имено, литературата што се занимава со анализа на АБЦ-системот нагласува три потенцијални типа операциски бенефиции, и тоа: пониски трошоци, повисок квалитет и редуцирано времетраење на производствениот циклус. Огромни ефекти од примената на овој систем ги стимулира компаниите во светот сѐ повеќе да се заинтересираат за тоа. Во прилог на претходното е интернационалното истражување спроведено на 321 компанија во шест земји, при што се добиени следниве резултати: 61% од компаниите во Канада го имплементираат овој систем, овој процент во Франција достигна до 86 и 81 во ОК, 74% во САД, во Германија 69% и во Италија 47%.77 4. Системот на целни трошоци во функција на управување со трошоците и како инструмент за креирање конкурентска предност Современото пазарно опкружување, односно од сè поприсутните промени на пазарната сцена, ги принудува деловните субјекти да обезбедат успешно 75
Player, S. and Cobble, C., Cornerstones of Decision Making, Profiles of Enterprise ABM, Oakhill Press, 1999. 76 Clarke P., Management Accounting Practices and Techniques in Irish Manufacturing Firms, Working paper, Triniti College, Dablin, 1995 77 Bhimani A., Gosselin M., A cross-national investigation of factors affects ABC implementation, Working paper, 2004
126
работење во иднина, да дизајнираат посеопфатен пристап во конципирањето и креирањето на клучните стратегиски варијабли на работењето. Како последица на тоа, потребата од ревидирање на постојните информациски системи станува повеќе од неминовност. Всушност, се јавува потреба од креирање нови системи за информациска поддршка на менаџментот, односно потреба од развивање пософистициран систем за управување и контрола на трошоците што ќе ги надмине недостатоците на традиционалните системи за опфаќање на трошоците. Системот на целни трошоци претставува еден од современите одговори на новонастанатите околности што ги надополнува информациските потреби на менаџментот и станува стратегиско оружје во процесот на управување со трошоците. Првпат се појавува во јапонските компании каде што се применува повеќе од две децении, а неодамна почна да се применува во деловните субјекти во САД и Европа. Овој систем, всушност, претставува современ модел на пресметка и инструмент за управување со трошоците, приходите и профитот на ниво на деловен субјект, неговите организациски сегменти, производи и неговите компоненти. Имплементацијата на системот на вреднување врз основа на целните трошоци се спроведува во следниве фази:78 одредување на целните цени кои купувачите ќе бидат подготвени да ги платат за производот, одредување на целниот профит, пресметка на целниот трошок, користење на инженеринг-вредности за да се определат начините за намалување на производствените трошоци, примена на Kaizen Costing и оперативна контрола за натамошно намалување на трошоците. Бидејќи системот на целни трошоци е техника ориентирана кон потребите на потрошувачите, уште во првата фаза се врши истражување на пазарот со цел да се определи вредноста на производот што е посакувана од потрошувачот, како и цената на конкурентските производи. Целната профитна стапка зависи од планираниот принос на инвестициите за деловниот субјект како целина и профитот 78
Colin Drury, Managemnt and Cost Accounting, Thompson, London, 2000, p.891
127
како процент од продажбата. Потоа таа се трансформира во целен профит за секој производ што се изведува од целната цена за да се дојде до целниот трошок. Потоа целниот трошок се споредува со предвидените стварни трошоци и доколку тие се поголеми, се преземаат мерки за нивно намалување. Како пазарно ориентиран концепт, Target Costing претставува современа сметководствена филозофија на опфаќање на трошоците, која креира адекватен систем на стратегиска поддршка на управувањето со трошоците и планирањето на профитот. Овој систем континуирано ги следи пазарните потреби и настојува да ги интегрира сите стратегиски карактеристики во производ што е баран на пазарот. На тој начин, Target Costing претставува современ сметководствено-управувачки одговор на предизвиците на висококонкурентното деловно опкружување. Овој концепт може многу лесно да се разбере доколку на соодветен начин им се интерпретира на сите вработени, односно се прифати основната идеја врз која се темели овој систем, целна пазарна цена – целен профит = целни трошоци. На овој начин може да се креира здрава тимска клима и култура што ќе овозможи поддршка на оваа идеја. Главна предност на системот на целни трошоци е тимски усвоениот пристап за да се дојде до целните трошоци. Тимот е составен од дизајнери, инженери, вработени во маркетинг-секторот, службата за финансии итн. На овој начин се овозможува креирање таков амбиент во кој ни една група не може да ги наметне своите интереси, односно во фокусот на нивното внимание е да се испорача производ со целната функционалност, квалитет и цени адекватни на пазарот на кој се нудат производите. Друга предност на овој систем е неговото рано приклучување во процесот на развој на производот каде што постојат најголеми можности за значајно редуцирање на трошоците од животниот циклус на производот, бидејќи практично во оваа фаза настануваат околу 80% од вкупните трошоци на производот. Притоа, целта е уште во фазата на дизајнирање да се открие дали е можно да се постигнат целните трошоци. Во спротивно, ако не е можно тоа, тогаш производот не треба да се лансира на пазарот. Со цел да се достигне износот на целни трошоци,
128
дизајнерскиот тим користи неколку инструменти, и тоа: анализа на стеснување (намалување - tear down analysis), вредносен инженеринг и реинженеринг. Тear Down анализата се однесува на испитување на конкурентскиот производ со цел да се идентификуваат процесите и трошоците потребни за негово производство. На таков начин се согледуваат предностите и недостатоците на пристапот на конкуренцијата во дизајнирањето на производот. Бенчмаркингот е основниот алат за споредба на истите активности на едeн деловен субјект во однос на друг. Вредносниот инженеринг претставува систематски, тимски заснован пристап за вреднување на дизајнот на производот насочен кон идентификување на алтернативите коишто ја зголемуваат вредноста на производот. Вредноста на производот може да се зголеми на два начина, и тоа: задржување на функционалните карактеристики на производот со истовремено намалување на трошоците и со зголемување на функционалноста проследена со намалување на трошоците. Притоа, целта на вредносниот инженеринг е да се остварат целните трошоци. За разлика од Tear Down анализата и вредносниот инженеринг кои во фокусот на вниманието го имаат производствениот дизајн, друг критичен елемент во одредувањето на трошоците на производот е процесот што го спроведува друштвото во самиот производствен процес. Реинженерингот претставува активност насочена кон редизајнирање на планскиот или постојниот деловен процес којшто вклучува радикални промени за намалување на трошоците и подобрување на квалитетот на производот. Врз основа на претходните излагања за Target Costing, може да се констатираат следниве негови карактеристики: пресметка на трошоците водена од цените, фокус на потрошувачите, фокус на дизајн, учество на мултифункционален тим, инволвираност на сите учесници во синџирот на вредности,
129
ориентација на редуцирање на трошоците на животниот циклус на производот.79 Конечно, имајќи ги предвид вкупните карактеристики на системот на целни трошоци, може да се заклучи дека опфаќањето на целните трошоци се фокусира на континуирано следење на напредокот во достигнувањето на целните трошоци, преку дизајнирањето на адекватна стратегија на дизајнот и развојот на производот воопшто. Притоа, неопходно е почитување на три клучни конкурентскостратегиски аспекти на успешноста на работењето и остварувањето на целниот профит,
и
тоа:
трошоците/цената,
трошоците квалитетот
во и
стратегијата
на
трошочно
функционалноста
во
лидерство
стратегијата
и на
конфронтација. Стратегијата на трошочно лидерство претставува една од основните најчесто разгледувани и имплементирани конкурентски стратегии. Големото значење на оваа стратегија се должи на нејзината способност за управување со трошоците на деловниот субјект и неговата заработувачка способност од една страна, и можноста за соодветна информациска поддршка на менаџерското сметководство за висината и структурата на трошоците не само на сопственото, туку и на конкурентските субјекти, од друга страна. Притоа, стратегијата на трошочно лидерство се имплементира во три фази, и тоа: 1. Фаза на подготовка, 2. Анализа и утврдување на целите за редуцирање на трошоците, 3. Имплементација и остварување на позицијата на трошочно лидерство. Во фазата на подготовка при креирањето на стратегијата на трошочно лидерство се определуваат категориите трошоци што ќе бидат предмет на споредба, како и деловниот субјект (бенчмаркинг компанијата) со чии трошоци ќе се врши споредбата, а потоа се определуваат методите за собирање податоци за трошоците на конкурентите, како што се конкурентски бенчамаркинг, обратен инженеринг, демонтажа на конкурентски производи итн.
79
Swendson D., Ansari S., Bell J., Woon K., Best Practices in Target Costing, Management Accounting Quarterly, Winter 2003, Vol.4, No 2, p.12
130
Следната фаза се однесува на анализата на добиените податоци во смисла на утврдување на разликите во висината и структурата на трошоците и информирање на менаџментот за да се редуцираат трошоците. И во последната фаза се имплементираат плановите за намалување на трошоците поставени во претходната и континуирано се следи напредокот во контекст на постигнување на трошочно лидерство. Денес во услови на глобална конкуренција и сѐ попрефинети потреби на потрошувачите, претпријатијата имаат обврска да ја надополнат стратегијата на трошочно лидерство со лидерство во квалитетот и технологијата, односно со нови конкурентски стратегии. Стратегијата
на
конфронтација
претставува
соодветен
одговор
на
новонастанатите околности. Имено, станува збор за таква стратегија што ги интегрира трошоците, квалитетот и функционалноста на производот. Во тој контекст, R.Kuper подвлекува дека „оној деловен субјект што ќе се одлучи за стратегија на конфронтација, мора да се специјализира за развој на производи со пониска цена на чинење и чиј квалитет и функционалност се високи онолку колку што бара потрошувачот. Компанијата што не успева во намалувањето на своите трошоци со истата динамика како на конкурентите, ќе се најде во позиција во која се загрозува нејзината егзистенција. Според тоа, управувањето со трошоците, како и квалитетот, станува дисциплина со која се занимаваат сите вработени“
80
.
Можноста на системот на целни трошоци за вклучување во пресметката и други клучни варијабли го прават успешен инструмент за управување со трошоците, квалитетот и функционалноста во рамките на стратегијата на конфронтација, како и подобрувањето на заработувачката способност на деловниот субјект. Значи, врз основа на претходните разгледувања, нема сомнение дека се потврдува улогата на Target Costing во обликувањето и имплементацијата на стратегијата на трошочно лидерство и стратегијата на конфронтација, со што се докажува неговото значење како клучен стратегиски инструмент во управувањето со трошоците и заработувачката способност на деловниот субјект .
80
Cooper R., When Lean Enterprises Collide: Competiting Trough Confrotation, Boston: Harvard Business School Press, 1995, p.7
131
5. Имплементација
на
TQM
(Total
Quality
Management)
како
императив на конкуренцијата 3.1. Квалитетот – парадигма на успехот во услови на глобализација Во современи услови на стопанисување деловните субјекти можат да остварат конкурентска предност на пазарот само доколку на потрошувачите им понудат стоки или услуги со пониска цена и супериорен квалитет. Конкурентската предност претставува способност на деловниот субјект да ја извршува својата работа подобро од другите организации, затоа што на поефективен и поефикасен начин
произведува
производи
или
услуги
што
се
бараат
на
пазарот.
Конкурентската предност ја карактеризираат: ефикасност, квалитет, иновации и задоволување на потрошувачите. Организациите ја зголемуваат својата ефикасност тогаш кога ги намалуваат ресурсите (работната сила и суровините) што ги користат за производство на производи и услуги. Во денешните конкурентски услови, деловните субјекти постојано бараат нови начини да ја намалат потрошувачката на ресурсите за да ја подобрат ефикасноста. Многу деловни субјекти ги едуцираат своите вработени за нови вештини и техники што им се неопходни за извршување на најразлични активности на висококомпјутеризираните постројки. Во ваквите вложувања во вработените на прво место се компаниите од Јапонија и Германија, а американските компании многу помалку инвестираат во вработените. Глобалната конкуренција создава притисоци врз компаниите да ги подобрат вештините и способностите на своите вработени со цел подобрување на квалитетот на своите производи и услуги. Во последните неколку години сè повеќе се зголемува значењето на квалитетот и тој станува клуч за успехот и растот на компанијата. Во услови на силна конкуренција, континуираното унапредување на квалитетот добива суштинско значење, односно станува еден од трите клучни елементи (квалитет, диференцираност на
производот и комуникација со
потрошувачите) врз кои се заснова успешната марка на производот и реномето на организацијата на пазарот. Токму од тие причини, во вакви услови на работење, 132
менаџментот е потребно што повеќе да биде проактивен, иновативен, флексибилен и фокусиран на квалитет. Поттик за подобрување на квалитетот е и воведувањето техника за подобрување на квалитетот позната како менаџмент на вкупниот квалитет (Total Quality Management-TQM). Имено, вработените што се вклучени во процесот на TQM се организираат во тимови за контрола на квалитетот и имаат обврска постојано да изнаоѓаат нови и подобри начини за извршување на својата работа, а се одговорни и за следење и оценување на квалитетот на производите што ги произведуваат. Иновацијата претставува процес на создавање нови производи и услуги што ги бараат потрошувачите. Менаџерите мора да креираат атмосфера во своите организации и на тој начин вработените да се поттикнуваат да бидат иновативни. Раководењето со иновациите и создавањето атмосфера во која се поттикнува иноваторството е една од најтешките менаџерски работни задачи. Компаниите постојано прават напори да ги задоволат барањата и желбите на своите потрошувачи, пласирајќи им квалитетни производи и услуги. Поради тоа, тие ги едуцираат своите вработени секогаш да бидат подготвени да ги задоволат
желбите
на
потрошувачите.
Имено,
малопродажните
субјекти,
услужните дејности, банките, болниците и други, сосема зависат од тоа како нивните вработени се однесуваат и дали обезбедуваат висококвалитетни услуги со пристојни цени. Купувачите многу повеќе преферираат висококвалитетен производ во споредба со нискоквалитетен производ. Обезбедувањето висококвалитетни производи создава репутација со заштитен знак на производите на компанијата, а стекнатата репутација ѝ овозможува да ги продава производите со повисоки цени од конкурентите. Од друга страна, зголемениот квалитет значи и зголемена ефикасност и со тоа компанијата има можност да ги намали трошоците и да го зголеми профитот. Стратегијата на деловниот субјект мора да се темели врз супериорен квалитет на производите и услугите, пред сè, затоа што тоа носи низа предности, како што се:
133
потрошувачите добиваат производи со поголема вредност отколку ако купат производи со послаб квалитет од друг понудувач; деловниот субјект ја подобрува својата репутација, затоа што бројот на купувачите на неговите производи се зголемува, тој остварува поголемо учество на пазарот, а аналогно на тоа, и подобар финансиски резултат; менаџерите остваруваат подобри резултати што се реперкутираат врз зголемувањето
на
платите
на
вработените
и
проширувањето
на
производството; вработените имаат поголема контрола врз своето работење, а постигнатата подобра репутација на нивниот деловниот субјект им овозможува задржување на работните места и зголемување на платите; сопствениците на деловните субјекти, кои се посветуваат на квалитетот, се здобиваат со дополнителни приходи за натамошни вложувања. Врз основа на ова, може да се констатира дека квалитетот на производите претставува пресуден фактор на конкурентноста на деловните субјекти. Во тој контекст се издадени меѓународните стандарди за осигурување на квалитетот. Значењето што го имаат овие стандарди најдобро е изразено преку зборовите на г. Еберхард Молман (Eberhard Mollmann)81 „Серијата стандарди претставува меѓународен консензус за добро управување со деловните субјекти, кои обезбедуваат тие секогаш да бидат способни да им понудат на купувачите производи или услуги што ги исполнуваат нивните барања за квалитет. Во денешниот деловен свет, каде што глобализацијата на пазарите им нуди на купувачите досега најголема можност за избор на снабдувачи, деловните субјекти што не се способни секогаш и одново да ги исполнуваат барањата на своите потрошувачи, немаат можност да преживеат“. 3.2. Значењето на управувањето со трошоците на квалитет за современиот менаџмент
81
Jancev Mico, Kvalitet juce, danas i sutra, Konferencija kvaliteta “SA KVALITETA KA EVROSPKIM INTEGRACIJAMA”, Neum, Bosna i Hercegovina, 2006
134
Во услови на глобализација и континуирани промени во интерното и екстерното опкружување квалитетот претставува клучен фактор на успехот и конкурентноста
на
бизнисите.
Имено,
потрошувачите
имаат
потреба
од
висококвалитетни производи по соодветни цени. За да можат деловните субјекти да одговорат
на ваквите барања на сè пософистицираните барања на
потрошувачите, мораат да водат сметка за квалитетот на производите и услугите, како и за трошоците на квалитет. Брз и сигурен начин за постигнување квалитет „преку ноќ“ не постои. Имено, подобрувањето на квалитетот по пат на контрола, доработка и поправка на веќе завршените производи резултира во зголемени трошоци и намалена рентабилност. Наспроти ваквиот неефикасен начин за подобрување на квалитетот, се јавува потреба од вградување на квалитетот пред започнувањето на производствениот процес, и тоа во фазата на дизајнирање и изработка на прототипот на производот, како и координација на работата на сите вработени, почнувајќи од непосредните производители до топ-менаџментот. Ваквиот начин за подобрување на квалитетот го овозможува системот за управување со квалитетот. Овој систем е комплексен процес што е повторлив, односно појдовната точка или фаза е разбирањето на барањата од страна на корисникот, а крајна или завршна фаза е реакцијата на корисникот кон квалитетот на производот. Всушност, овој систем опфаќа шест фази, и тоа:82 1. Разбирање на барањата на корисникот; 2. Воспоставување на целите на квалитетот; 3. Воспоставување работни процеси за исполнување на целите; 4. Извршување на работата и надградување на резултатите; 5. Доставување
на производот
и набљудување на
искуството
на
корисникот, купувачот на производот; 6. Анaлиза на изворите. Прв чекор во управувањето со квалитетот е разбирањето на барањата на корисниците во врска со квалитетот. Во оваа фаза се врши испитување и 82
Гордана Витанова, Татјана Спасеска, Cost Quality Management, International Scientific Conference ECOTREND-2008, Targu Jiu, Romania, 2008
135
утврдување на тоа што, всушност, го сакаат корисниците во однос на перформансите на производите и услугите, а тоа подразбира анализа на огромен број корисници. Наредна фаза во системот на управување со квалитетот е претворањето на барањата на корисникот поврзани со перформансите на производот, во адекватна цел на квалитетот. Денес голем број деловни субјекти за цел на квалитетот го сметаат процентот на произведени производи без дефект (терминот „дефект“ се однесува како на производите, така и на услугите). Дефект, во овој случај, значи производ што не се вклопува во барањата на корисникот. Колку еден производ e покомплексен (составен од поголем број делови), толку е поголема и можноста за појава на дефект на тој производ. Имено, еден таков производ може да нема никаков дефект само ако секој поединечен дел или елемент на тој производ е без дефект. Третиот чекор или фаза во управувањето со квалитетот се состои во осигурувањето дека се воспоставени работните процеси, така што ќе овозможат да се произведат производи со бараното ниво на квалитет. Ова, пак, подразбира постојано одржување на машините, развивање контролни системи, обука и надгледување на работниците, проверка на квалитетот на влезните суровини и материјали итн. Сиве овие активности се преземаат за да се спречат можните дефекти, и тоа, всушност, се превентивни трошоци. Во оваа фаза се преземаат активности за да се откријат какви било грешки или дефекти. Имено, се прават проверки за да се согледа дали произведените единици ги задоволуваат барањата на корисниците. Овие трошоци се нарекуваат трошоци на процена. Доколку се откријат дефектни производи, тие треба да се преработат, а трошоците што ќе се направат за нивното доведување во исправна состојба, се нарекуваат трошоци на внатрешна грешка. Откако производот е готов, му се доставува на корисникот и се очекува неговата реакција. Во случај кога производот не ги задоволува неговите очекувања, тој може да го рекламира и да го врати или да побара корекција на неговата цена. Сите трошоци поврзани со корекцијата на дефектите што се откриени од страна на корисникот се нарекуваат трошоци на надворешен неуспех.
136
Доколку не се случи рекламација на производот и се исполнети очекувањата на купувачот, тогаш процесот на управување со квалитетот не завршува овде. Голем дел од деловните субјекти, преку нивното долгогодишно искуство, дошле до сознание дека купувачите постојано очекуваат нешто ново и поквалитетно од претходното. Од овие причини, тие продолжуваат со своето истражување за да ги усовршат перформансите на своите производи/услуги. Завршната фаза од процесот на управување со квалитетот е анализата на основните причини за неуспехот на производот. Анализите треба да покажат кои се причините за настанатата состојба и кои мерки треба да се преземат за да се задоволат барањата на корисниците на производите. Главна цел на оваа анализа е да утврди дали определени чекори во процесот што предизвикуваат проблеми со квалитетот би требало да бидат поставени на повисоки нивоа на толеранција. Резултатите од анализата на изворите можат да се употребат за редизајнирање на работните процеси, и тоа со цел да се спречи повторната појава на исти или слични проблеми. За да се постигне висок квалитет на производите, покрај системот за управување со квалитетот, неопходно е да постои совршен систем на контрола. Во рамките на системот на контрола посебно значаен сегмент е системот на контрола на трошоците на квалитетот. Имено, добриот систем за мерење на трошоците на квалитетот му помага на менаџментот да оствари и други стратегиски цели, како што се: производство на производи со прифатлив трошок и нивно навремено доставување до корисниците. Всушност, добро дизајниран систем на трошоци на квалитетот претставува поддршка на ефективното управување со квалитетот и оттаму на деловниот субјект му овозможува да конкурира на пазарот со квалитетен производ. Трошоците на квалитет настануваат како резултат на настојувањата на деловните субјекти по пат на превенција да обезбедат висок квалитет на производите, но и како резултат на производството на неквалитетни производи, што може да се открие во текот на производствениот процес, пред испораката на потрошувачите и во најлош случај, по испораката на производот до потрошувачот.
137
Во тој контекст, трошоците на квалитет може да се класифицираат во четири групи:83 1. Трошоци на превенција, 2. Трошоци за процена на квалитетот на производите, 3. Трошоци на внатрешен неуспех и 4. Трошоци на надворешен неуспех. Трошоците на превенција настануваат како последица на обидите на деловните субјекти да спречат производство на неквалитетни производи. Имено, овие трошоци настануваат пред започнувањето на производствениот процес и бидејќи не настануваат како последица на лошиот квалитет, тие се третираат како инвестирање во квалитет. Повисокиот износ на оваа група трошоци резултира со намалување на трошоците од останатите три групи. Трошоците на процена на квалитетот на производите се јавуваат во текот на самиот производствен процес или давање услуга и настануваат во процесот на испитување на тоа дали производот или услугата одговара на бараниот квалитет од страна на потрошувачот, како со стандардите за квалитет. Трошоците за внатрешен неуспех се трошоците што се поврзуваат со откриените производи што не ги исполнуваат стандардите за квалитет. Тука спаѓаат трошоците за шкарт, доработка, поправка, повторна контрола и испитување, трошоци за складирање неисправни производи итн. Трошоците на надворешен неуспех настануваат по испораката на производите до потрошувачите и тие се последица на неисполнетите барања на незадоволните потрошувачи. Менаџментот е особено заинтересиран за овие трошоци, односно за нивно минимизаирање, затоа што тие негативно се одразуваат врз обемот на продажба и репутацијата на организацијата. Целта на контролата на претходно наведените групи трошоци на квалитетот е да му се помогне на менаџментот константно да ја зголемува вредноста што ја добиваат корисниците на некој производ. Лошите перформанси на производот создаваат
трошоци
како
за
деловниот
субјект,
така
и
за
корисникот.
83
Ljilja A., Identifikovanje, kontrola i analiza troskova kvaliteta, Ekonomske teme, Ekonomski fakultet – Nis, 2008
138
Подобрувањето на перформансите на производите ги намалува трошоците на производителот, бидејќи не постои потреба од повторна обработка на дефектните производи или има многу помали активирања околу гаранциите на производите. Подобрените перформанси на производот, исто така, ги намалуваат и трошоците што се јавуваат кај корисниците во текот на употребата на производот или т.н. трошок на животниот циклус се намалува преку намалување на трошоците за употреба, одржување и поправка на производот. Информациите добиени од системот за управување со квалитетот се од голема корист за менаџментот. Управувањето со квалитетот може да даде големи бенефиции за деловниот субјект преку подобрениот квалитет, намалените трошоци, брзото освојување на пазарот и зголемен пласман на производите, што од друга страна, придонесува за зголемена профитабилност. Голем број истражувања поврзани со оваа проблематика покажуваат дека производствените субјекти што успешно имплементираат систем за управување со квалитет имаат трошоци за квалитет коишто зафаќаат само 5% од вкупниот приход. За разлика од нив, оние што сѐ уште не воспоставиле ваков систем, тоа скапо ги чини т.е. од 15% до 20% од вкупниот приход. Со овие податоци се потврдува големото значење што го има системот за управување со квалитетот за современиот менаџмент. 3.3. Предизвици за примена на TQM Менаџментот на вкупниот квалитет (TQM-Total Quality Management) е развиен од страна на Едвард Деминг (Edward Deming), професор на New York University Graduate School of Business Administration, во четириесеттите години на дваесеттиот век. Меѓутоа, овој автор имаше незначителен успех во убедувањето на американските компании за адаптирање на менаџментот на вкупниот квалитет (TQM), за разлика од успехот што го оствари во Јапонија. Имено, по Втората светска војна, General MacArtur ангажираше 200 научници и специјалисти да помогнат во реконструирањето на Јапонија. За време на извршувањето на пописот во Јапонија, д-р Деминг бил поканет од Јапонската унија на научници и инженери да им помогне во имплементирањето на неговите статистички методи. На советувањата што ги одржал, а за да се промени јапонската економија за период од
139
пет години, им сугерирал да ги следат неговите совети за подобрување на квалитетот со истовремено намалување на трошоците. Најголем дел од нив ги прифатиле и ги имплементирале теориите на д-р Деминг, и на тој начин се оспособиле за производство на висококвалитетни производи по пониски трошоци. За разлика од јапонските бизниси коишто главно биле концентрирани на производство на квалитетни производи, бизнисите во САД повеќе се концентрираа на производство на големи количини производи. Ваквата ориентација кон квантитетот за сметка на квалитетот им овозможи на Јапонците што нудеа квалитетни производи со пониски цени да заземат значаен дел од пазарот на територијата на САД. Токму од тие причини во 80-тите години од дваесеттиот век, многу американски компании, вклучувајќи ги и „Форд“, ИМБ, и „Ксерокс“, почнаа да ги применуваат теориите на д-р Деминг за менаџментот на вкупниот квалитет и да имплементираат менаџерски системи фокусирани на квалитетот и потрошувачите коишто се компатибилни на системите што се применуваа во јапонските компании. Имено,
TQM
во
најголема
мера
се
прифати
и
се
имплементира
во
производствените компании кои се соочуваат со силен конкурентски притисок, главно од јапонските компании. TQM претставува таков стил на менаџмент што се заснова врз производство на квалитетни производи и услуги онака како што се дефинирани од страна на потрошувачите. Имено, TQM претставува систем што е фокусиран на квалитетни производи, насочен кон потребите на потрошувачите, заснован врз факти, тимски раководен, односно процес што е воден од менаџментот за постигнување на стратегискиот императив на компанијата преку континуирани подобрувања на процесите. TQM не претставува програма, туку систематски интегриран и организиран начин
на
функционирање
поврзан
со
континуираните
унапредувања
на
организацијата. TQM подразбира организациска трансформација – сосема нов и различен начин на размислување и однесување. Тоа не е тренд на менаџментот, тој е докажан стил што успешно се применува неколку децении во организациите во светот. TQM не е цел сам за себе, туку цел на организацијата. Овој систем не мора
140
да биде примарен фокус на организацијата, тој би требало да биде начин на постигнување на организациските цели. Овој систем се разликува од останатите стилови на менаџмент бидејќи повеќе е заинтересиран за квалитетот во текот на производствениот процес отколку само за квалитетот на резултатот од производството. Овој систем препознава дека квалитетот утврден од оние што ги обезбедуваат услугите може значајно да се разликува од квалитетот што го посакуваат потрошувачите. Доколку потрошувачот не е задоволен со услугата, тогаш услугата го нема бараниот квалитет и процесите што ја произведуваат ќе доживеат неуспех. За разлика од класичниот концепт на квалитетот, кој е во конфликт со финансискиот успех на деловните субјекти, новиот менаџмент на вкупниот квалитет тргнува од претпоставката дека квалитетот ги намалува трошоците. Имено, TQM подразбира дизајнирање и вградување на квалитетот во самите деловни процеси, со што се скратува времетраењето на производствениот циклус, се овозможува поефикасно искористување на производствените фактори, се намалуваат дефектните производи, а со тоа и трошоците. Овој систем на радикално нов начин со минимални финансиски вложувања и огромен интелектуален напор, ги обезбедува потребните елементи на финансискиот успех:84 1. Зголеменото ниво на квалитет на производите обезбедува подобрена конкурентност и поголема продажна цена на пазарот; 2. Обезбедувањето квалитет на деловните процеси доведува до намалување на отказите, пропустите и застоите во деловните процеси, што ги намалува трошоците на работењето, а со тоа и производствената цена на производот; 3. Менаџментот преку политиката на квалитет обезбедува спречување грешки во стратегискиот менаџмент и 4. Резултатот од овие елементи е зголемен профит, но и долгорочен раст на деловниот субјект.
84
Gorica Boskovic, Zivorad Gligorijevic, Product Quality and Competitiveness of Industrial Enterprises, Ekonomski Fakultet, Nis, 2000
141
Деловните субјекти прифаќајќи го менаџментот на вкупниот квалитет ја намалуваат стапката на дефекти, ги намалуваат залихите, односно го зголемуваат квалитетот со истовремено намалување на трошоците, истовремено зголемувајќи ја профитабилноста на компанијата на долг рок. Најуспешните компании во светот немаат ангажирано контролори што го следат квалитетот, немаат одделенија за доработка на производите со грешки, туку, напротив, квалитетот го вградуваат во самите процеси, затоа што секој е одговорен за квалитетот на својата работа. Бенефициите од имплементацијата на TQM се повеќекратни. Имено, овој систем може да креира атмосфера на ентузијазам во организацијата и чувство на успех преку наградувањето на креативноста. Кога експериментално насочените неуспеси се прифатат како дел од процесот на учење, вработените се чувствуваат слободно во користењето на нивната креативна енергија за развивање нови идеи. Наместо грешките да се кријат од менаџментот, тие се толерираат и вработените се охрабруваат да се обидат повторно. На тој начин вработените почнуваат да чувствуваат одговорност кон организацијата, а не само да гледаат како да се нејзини вработени. Кога работниците чувствуваат дека се интегрален дел од една организација, тие се чувствуваат потребни и уживаат да работат повеќе, што уште повеќе го зголемува квалитетот. Широката примена на тимско работење кај TQM им го дава на вработените искуството за решавање на проблемите и користење на нивното знаење и искуство во кооперативен напор. Според наведените констатации, може да се заклучи дека TQM има многу краткорочни
предности,
меѓутоа
најголемите
бенефиции
од
неговата
имплементација се долгорочни и ефектот од нив доаѓа само ако се управува со нив ефикасно. Во големите организации се потребни неколку години за реализација на долгорочни бенефиции од овој систем. Всушност, долгорочните бенефиции што може да се очекуваат од TQM се повисока продуктивност, зголемен морал кај вработените, редуцирани трошоци и подобра лојалност од потрошувачите. Овие бенефиции може да водат кон одлична јавна поддршка и подобрување на сликата за организацијата кај јавноста.
142
Имплементацијата на овој систем станува предизвик за менаџментот на современите компании. Со воведувањето нова организациска култура во чија основа е учењето, иновациите и тимското работење, принципот на нулта дефекти и техниката на квалитет, менаџерскиот тим добива стратегиска можност за влегување и афирмација на светскиот пазар. 3.4. Факторски приод при имплементацијата на TQM За успешна имплементација на менаџментот на вкупниот квалитет, треба да се елиминираат определени фактори од организацијата, кои не само што можат негативно да се одразат врз TQM туку и можат постепено да ја уништат организацијата. TQM подразбира организациска трансформација – сосема нов и различен начин на размислување и однесување. Оваа трансформација не може лесно и брзо да се постигне. На прв поглед, многу TQM техники можат да изгледаат едноставни и засновани врз позната основа, но тие мора да бидат разбрани и коректно искористени. Имено, менаџерите мора добро да го познаваат процесот, да бидат вклучени во него, да ги разбираат проблемите и да им постават модели на своите подредени коишто треба да се следат. Факторите, како што се ангажманот на менаџментот и лидерството, менаџирањето со вработените, квалитетна политика и стратегија, партнерство, како и менаџирање со ресурсите и процесите, генерално се смета дека преставуваат иницијални инпути за имплементацијата на менаџментот на вкупниот квалитет.85 Според Европската фондација за управување со квалитетот (European Foundation for Quality Management – EFQM), овие фактори се нарекуваат придвижувачка сила што води кон извонредност.86 Всушност, тие водат кон високи резултати што се препознаваат преку поголемата сатисфакција на потрошувачите, сатисфакцијата на вработените и поволно влијание врз општеството. Според тоа, овие фактори придонесуваат за остварување на одлични резултати.87
85
Mohamed Zairi, Samir Baidoun, Understanding the Essentials of Total Quality Management:A Best Practice Approach – Prt 1, Working Paper No 3, January 2003 86 EFQM, The EFQM Excellence Model, The European Foundation for Quality Management, www.efqm.org 87 Oakland J., TotalQuality Management – Text with Cases, Second Edition, Butterworth Heinemann, 2000
143
Успешната имплементација на менаџментот на вкупниот квалитет е поврзана со три клучни фактори што влијаат врз успехот. Прво, организациите мора да имаат поставено основно ниво на услуга. Второ, неопходна е интеракција и директен контакт со јавноста. Трето, мора да постои соодветна средина за негова реализација, како што се квалитетни згради, опрема и возила. Кога ваквата рамка на квалитетот е утврдена, организацијата мора да го утврди својот фокус. Фокусот на организацијата се состои од три елементи: визија, извештај за мисијата и вредностите на организацијата. Визијата се однесува на тоа каде организацијата сака да биде во иднина. Таа се рефлектира врз континуираното барање на организацијата за подобрување и нагласување на очекувањата на потрошувачот за квалитетот. Всушност, менаџментот е оној што ја креира визијата, односно оној што треба да постави долгорочен план којшто ветува остварување на целите, кој треба да биде прифатен од организацијата. Извештајот за мисијата ја опишува основната цел на организацијата и очекуваните резултати, додека вредностите на организацијата го насочуваат организациското однесување. Тие ги опишуваат начините на комуникација во организацијата, односите со потрошувачите и генерално поставуваат правила за начинот на работење на организацијата. Откако организацијата ќе го утврди фокусот, вработените треба да се насочат кон правилно движење во поставените насоки. На тој начин, на вработените им се дава определен степен на контрола врз организациските активности со што тие чувствуваат дека се дел од процесот на одлучување, повеќе се мотивирани и со својата работа придонесуваат за зголемен квалитет. Според тоа, суштинска задача на менаџментот е да овозможи вработените да се чувствуваат како интегрален дел од организацијата за да спречи прекумерна флуктуација на работната сила која е незадоволна од третманот во организацијата. Учеството на менаџментот во имплементацијата на TQM се согледува во примената на кумулираните вештини и експертиза на вработените при решавање на проблемите и подобрување на квалитетот на услугите. Исто така, тој го нагласува групниот напор, при што е потребен лидер што ќе биде одговорен за одржување на групата во вистински правец и донесување одлуки врз основа на сугестиите.
144
Основните претпоставки што ја сочинуваат базата на менаџментот на вкупниот квалитет (TQM) и кои се однесуваат на комплетниот процес на TQM се следниве: 1. Подготвување стабилен план во кој се дефинирани целите насочени кон подобрување на квалитетот на производите и услугите. За таа цел, повисокото раководство треба да состави извештај за организациските насоки и цели и да го објави до сите вработени, кои имаат обврска да се придржуваат до него; 2. Адаптација на новата филозофија на квалитет. Секој вработен, почнувајќи од топ-менаџментот, мора да го прифати предизвикот за квалитет, да ги научи своите одговорности и да го примени лидерството што е потребно за приспособување на новата филозофија. Организацијата треба да прифати дека дефекти кај квалитетот можат да се случат, меѓутоа не треба да се дозволи дефектниот производ да стигне до потрошувачот; 3. Прекинување на убедувањето дека масовните инспекции ќе обезбедат квалитет. Целта на инспекцијата е да се подобрат процесите и да се редуцираат трошоците, а не само да се идентификуваат дефекти. Потребата за масовни инспекции може да се елиминира со иницијално креирање квалитет во услугите; 4. Крај на практиката на избор на снабдувачи врз основа на пониските цени. Организациите треба да престанат да потпишуваат договори врз основа на најниската понуда и да се концентрираат на минимизирање на трошоците. Имено, треба склучување договор со поединечен снабдувач за секој потребен дел. На тој начин може да се изградат лојални врски на долг рок и висока доверба во снабдувачот; 5. Идентификација
на
проблемите
и
континуирано
работење
за
подобрување на системот. Организациите мораат континуирано да го подобруваат системот на квалитет. Многу менаџери сметаат дека секоја програма има почеток, средина и крај. Но, TQM нема крај, тој е континуиран процес. Фразата „континуирани подобрувања“ мора да стане познат јазик во организацијата;
145
6. Поставување обука – организациите мора да адаптираат модерни методи на формална обука, посебно за новите вработени. Обуката на работното место нема да биде прифатлива ако новите работници веројатно се научени на стариот начин на извршување на работите, при што се јавува отпор кон промените на TQM. Обуката исто така вклучува едукација и на екстерните клиенти за тоа што организацијата се обидува да постигне; 7. Учење и воведување лидерство. Целта на лидерството не треба да биде само објаснување на вработените како треба да се работи, туку да им се помогне да ја извршуваат работата подобро. Лидерството е вештина што се учи, па организациите можат да ги обучат своите менаџери да бидат добри лидери; 8. Елиминирање на страв од губење на работното место. Организациите мора да креираат доверба и клима за иновации за да можат вработените поефективно да работат за организациското подобрување. Вработените настојуваат да го работат она што се бара од нив за да добијат добра оценка, а не она што се бара за добар квалитет. Имено, вработените не треба да се плашат да внесуваат нови идеи, меѓутоа за да се постигне тоа, треба организациите
да
ги
толерираат
неуспесите
кога
вработените
експериментираат со нови идеи; 9. Отстранување на бариерите меѓу одделенијата. Повисокиот менаџмент треба да состави тимови меѓу одделенијата, а не конкуренција. Тие треба да ги оптимизираат напорите на тимовите кон целите на организацијата наместо да промовираат конкуренција меѓу одделенијата; 10. Елиминирање на притисоците врз работното место. Менаџментот мора да престане да бара од вработените неостварливи цели во смисла нулта – дефекти и зголемена продуктивност без да им обезбеди методи за постигнување на таквите цели. Таквите убедувања може само да креираат непријателски односи. Најголем дел од причините за низок квалитет и продуктивност се лоцирани во системот, односно способноста на работната сила да се менува;
146
11. Елиминација
на
работните
стандарди
и
нумерички
квоти
за
производството. Менаџментот на повисокото ниво треба да го акцентира постигнувањето квалитет на услугите, а не квантитет. Тоа треба да ги придвижи индивидуалните системи на казнување и наградување, како што е стимулативното плаќање. Елиминирање на менаџментот заснован врз цели. Наместо да се потпира на помали цели коишто водат кон постигнување на основната цел, менаџерите треба да воведат методи за подобрување и примена на лидерството за да им помогнат на работниците да ги постигнат индивидуалните цели; 12. Поместување на бариерите кон гордост на искуството (знаењето). Организациите треба да ги елиминираат системите за рангирање на вредностите и да не ги обвинуваат вработените за неуспехот на системот коишто се надвор од нивната контрола. 13. Воведување и охрабрување на динамични програми на едукација, преквалификување и самоподобрување. Користење добри обучувачи за едукација и поддршка на работната сила. Почеток на обуката со статистичка визија на организацијата и потоа нејзино проширување на процесот на тренирање. 14. Чекори за довршување на трансформацијата. Ставање на секој во организацијата во функција на комплетирање на трансформацијата. Трансформацијата е работа на секој вработен, а не само на менаџментот. Формирање определени информациски центри за одржување на комплетна информираност за процесот на трансформација. Овие 14 претпоставки ја претставуваат основата на TQM и практично со нив може да се елиминираат пет пречки за успешна имплантацијата на TQM. Тоа се следниве: 1. Најнискиот менаџмент. Организацијата што е загрижена само за најниската линија и менаџерите водени од бројки е осудена на неуспех. Менаџирањето е тешка работа. Менаџерот што најмногу се потпира врз нумерички цели, го избира полесниот пат. Менаџерите мора да го знаат
147
процесот, да бидат вклучени во него, да ги разбираат проблемите и да им постават модели на своите подредени коишто треба да се следат. 2. Евалуација со примена на оценки за перформансите изразени преку бројки.
Евалуацијата
со
примена
на
организирани
оценки
за
перформансите, рангирање на вредностите или годишни прегледувања на перформансите понекогаш резултираат во највисоки, принудни квоти и многу рангирани категории коишто преземаат активности за креирање конкуренција, што предизвикува неуспех во тимското работење во организацијата. Наместо да се применуваат оценки за перформансите, менаџерот треба да обезбеди индивидуални објаснувања за работниците што позитивно ќе се одрази врз подобрувањето на работењето. 3. Нагласување на краткорочната добивка. Менаџментот треба да влее верба кај вработените дека организацијата им дава приоритет на долгорочните наспроти краткорочните подобрувања на работењето. Во спротивно, доколку вработените биле наградени за краткорочно остварените резултати, кај нив ќе биде присутна тенденција за остварување на краткорочните цели. 4. Недостаток на конзистентност на целите. Кога организацијата нема конзистентни цели, работниците се несигурни за континуираното подобрување на организацијата. Организацијата мора да има план на долг рок којшто ветува квалитет. 5. Мобилност на работната сила. Кога работниците константно ја напуштаат организацијата, тоа е знак на големи проблеми во организацијата. Менаџментот мора да преземе определени чекори за да им овозможи на вработените да се чувствуваат како интегрален дел од организацијата. 3.5.
Импликации
од
примената
на
TQM
врз
финансиските
перформанси на компаниите и пристапи за нивно подобрување Менаџментот на вкупниот квалитет – менаџерска парадигма заснована врз принципите за целосна сатисфакција на потрошувачите, инволвираност на сите
148
вработени, континуирани подобрувања, долгорочно партнерство со снабдувачите и потрошувачите била во фокусот на вниманието на голем број истражувачи кои се обиделе да ја анализираат врската меѓу ефективната имплементација на TQM и финансиските перформанси.
Голем број квалитетни експерти ја потврдија
позитивната поврзаност меѓу овие две варијабли. Во тој контекст, вкупните истражувања поврзани со оваа проблематика може да се класифицираат во две категории, и тоа: неакадемски и академски истражувања. Од неакадемските истражувања заслужува да се спомене истражувањето на The United Stated General Accounting Office (GAO - General Accounting Office, 1991) која истовремено е една од најцитираните во странската литература. Ова истражување се заснова врз 18 деловни субјекти што беа посетени од 1988 до 1989 г. како дел од процесот на евалуација на квалитетот од страна на Malcolm Bridge National Quality Award. Во оваа студија беа истражувани (набљудувани) повеќе мерки на перформансите, како што се сатисфакцијата на потрошувачите, стапката на враќање на средствата, како и три финансиски мерки на перформансите, и тоа продажба по вработен, стапка на враќање на средствата и стапка на враќање на продажбата. Секоја од овие финансиски мерки била испитувана на 12, 9 и 8 компании респективно. Резултатите од испитувањето биле импресивни, и тоа: 12 од 12 компании потврдиле дека постои зголемување на продажбата по вработен, 7 од 9 компании потврдиле зголемување на стапката на враќање на средствата и 6 од 8 компании потврдиле зголемена стапка на враќање на продажбата. Меѓутоа, негативната страна на ова истражување е тоа што се однесува на мал примерок и не е направена никаква статистичка анализа на податоците. Друга многу често цитирана неакадемска студија е онаа на The International Quality Study88 која уште се нарекува дефинитивно истражување на најдобрите меѓународни практики од областа на менаџментот на квалитетот. Ова истражување е пообемно во споредба со претходното, односно опфаќа 584 деловни субјекти од САД, Канада, Јапонија и Европа. Заклучоците од ова истражување се дека голем број од иницијативите за подобрување на квалитетот биле неуспешни дека голем 88
Amerikan Quality Foundation and Ernst & Young, The International Quality Study: The Definitive Study of The Best International Quality Management Practices, Best Practices Report, Ernst and Young, Clevelend, OH
149
дел од клучните методи и пристапи што се поврзуваат со TQM ефективно се применувале само кај мал број деловни субјекти. Меѓутоа, исто како и на претходното истражување, и на ова му се забележува за отсуството на статистичка анализа на податоците. За разлика од неакадемските истражувања, академските истражувања даваат многу поверодостојни податоци за врската меѓу имплантацијата на TQM и корпоративните финансиски перформанси и се базираат на многу подетални истражувања во споредба со неакадемските. Постојат голем број академски истражувања, меѓутоа во овој контекст ќе бидат споменати само неколку од нив, со посебен акцент на истражувањето на Хендрикс и Сингал (Hendricks и Singhal)89. Лавлер, Мохрман и Ледфорд (Lawler, Mohrman и Ledford)90 ја анализирале врската меѓу финансиските перформанси и инволвираноста на вработените и TQM преку (cross-sectional) регресиона анализа на резултатите добиени од прашалникот испратен до генералните директори на компаниите од Fortune 1000 firms (и тоа 987 во 1990 и 985 во 1993 год.). Притоа тие примениле седум зависни варијабли, како што се продуктивноста, продажба по работник, враќање на продажбата, враќање на инвестициите, враќање на средствата, враќање на капителот и вкупното враќање на инвеститорите. Финансиските ефекти на инволвираноста на вработените и TQM биле поединечно испитувани за секоја од седумте варијабли и резултатите го потврдиле позитивното влијание врз сите седум варијабли. Во таа насока се резултатите од анализите на Кајнак (Kaynak),91 кој открил дека финансиските и пазарните перформанси се подобрени за деловните субјекти што ги применуваат TQM и JIT системот за набавки. На ваквите резултати се придружуваат и голем број други автори, Сарах, Бенсон и Шредер (Saraph, Benson и Schroeder) (1989); Флин, Шредер и Сакаибара (Flynn, Schroeder и Sakakibara) (1994); Блач и Портер (Blach и Porter) (1996); Дин и Снел (Dean и Snell) (1996).
89
Hendricks H., Singhal V., Don’t count TQM out.Quality progress, p.32, 1999 Lawler E.E., S.A.Mohrman, G.E.Ledford, Emloyee Involment and Total Qality Management:Practices and Results in Fortune 1000 Companies, Jossey-Bass, San Francisko, 1992 91 Kaynak H., The relationship between just-in-time purchasing of total quality management & their effects on the performance of firms operating in the USA: an empirical investigation, University of North Texas, 1996 90
150
Хендрикс и Сингал92 нагласуваат дека имплементацијата на TQM резултира во подобрени перформанси, односно профит, што се потврдува со позитивната поврзаност меѓу ROA (Return of Assets) и примената на TQM. Овие автори многу внимателно и детално ја истражуваа поврзаноста меѓу овие две варијабли. Имено, нивната методологија се состоеше од 4 фази: избор на соодветни мерки на перформанси, избор на примерок на компании што успешно го имплементирале TQM, избор на период во кој ќе се мерат перформансите и селекција на адекватен бенчмаркинг за споредба со компаниите примероци. За да може да се докаже вредноста што ја има менаџментот на вкупниот квалитет, значајно е да се поврзи со финансиските мерки на перформанси. Примарниот фокус на истражувањето на Хендрикс и Сингал беше кон анализа на пазарната вредност на акциите на избраните компании. Причината за изборот на оваа финансиска мерка е тоа што таа е лесно разбирлива и има големо значење за сите
заинтересирани
вработените,
стеикхолдери
снабдувачите,
вклучувајќи
потрошувачите,
го
постариот
менаџмент,
институционалните
и
други
инвеститори. Многумина веруваат дека примарната цел на секоја компанија треба да биде максимизирање на пазарната вредност на акциите. Имено, на долг рок цената на акциите е под влијание на профитот. Токму од тие причини ова истражување ги анализира профитните перформанси преку оперативниот приход (нето-продажба во однос на трошоците на продадени производи плус трошоците на продажба и административните трошоци). На овој начин се мери генерираниот профит пред оданочување. Кој било обид да се идентификува поврзаноста меѓу TQM и финансиските перформанси
мора
да
се
фокусира
на
компаниите
кои
ефективно
го
имплементираат овој систем и кои се добитници на награди за квалитет. Ова е многу значајно
бидејќи
иако
многу
деловни
субјекти
тврдат
дека
го
имплементирале TQM, само мал дел од нив го прават тоа ефективно. Ефективната имплементација значи дека клучните принципи на TQM, како што се сатисфакција 92
Hendricks H., Singhal V., Don’t count TQM out.Quality progress, p.32, 1999
151
на потрошувачите, инволвираност на сите вработени и континуирани подобрувања, се добро прифатени, добро се практикуваат и се применуваат во компанијата. Изборот на периодот кога треба да се започне со мерењето на перформансите и колкав период да се спроведува претставуваат критични проблеми при поврзувањето на TQM со финансиските перформанси. Имено, периодот во кој ќе се мерат перформансите треба да биде од годината кога TQM почнал ефективно да се применува. Всушност, многу експерти нагласуваат дека е потребен долг временски период за интегрирана примена на овој систем. Конечно, перформансите на компаниите варираат по индустрија и во зависност од економските услови. Како бенчмаркинг компании во ова истражување беа земени компаниите од S&P 500 за да се изврши споредба меѓу пазарната цена на акциите на овие компании и оние што ефективно го применуваат TQM. Резултатите од една вака внимателно применета методологија покажаа зачудувачки резултати. Имено, цените на акциите на испитуваните компании во анализираниот период од пет години пораснаа за 114%, што за 34% ја надминува цената на акциите на бенчмаркинг компаниите (кај нив е регистрирано зголемување од 80%), што практично значи компаниите оствариле екстра профит од 669 милиони долари. Профитот, растот и ефикасноста на испитуваните компании беа измерени врз основа на сметководствено засновани мерки на перформанси. Разликите се зачудувачки. Оперативниот приход на компаниите што го имплементираат TQM пораснале за дури 91% во споредба со 43% пораст на бенчмаркинг деловните субјекти. Исто така, испитуваните компании имале поголема стапка на раст, односно зголемена продажба за 69% споредено со 32% на бенчмаркинг деловните субјекти, зголемени вкупни средства за 79% во споредба со 37%, зголемен број на работници за 23% наспроти 7%. Слична е ситуацијата и со мерките на ефикасноста. Имено, стапката на враќање на продажбата е зголемена за 8% во споредба со нерегистрирано зголемување кај бенчмаркинг деловните субјекти и стапката на враќање на средствата е подобрена за 9% наспроти 6% на бенчмаркинг деловните субјекти. Ваквите резултати на кристално јасен начин докажуваат дека TQM ја подобрува профитабилноста, води кон повисок раст на компанијата и ја подобрува
152
ефикасноста. Всушност, и зголемената профитабилност е причината за зголемената цена на акциите. На овој начин уште еднаш се потврдува позитивната поврзаност меѓу имплементацијата на TQM и корпоративните финансиски перформанси. И покрај докажувањето на позитивните импликации од имплементацијата на TQM, пред околу една деценија тој доби негативна критика во популарниот бизнис прес за неговата способност да го подобри корпоративниот финансиски перформанс. Дали e „TQM мртов“ беше прашањето што го постави „Ју-ес-еј тудеј“ (USA Today) (1995), „Волстрит журнал“ (Wall Street Journal) го актуализира прашањето „Дали TQM е вчерашна вест или сѐ уште е во блесок?”, „Вашингтон пост“ (Washington Post) (1993) пишуваше за „Пропаднат менаџмент на вкупниот квалитет“, „ Економист“ (Economist) (1995) зборуваше за „Крах на квалитетот“ итн. Меѓу другото, менаџментот на вкупниот квалитет беше етикетиран како најголемата манија на корпоративниот менаџмент чие време дојде и си замина. Некои од критичарите на TQM забележаа дека долгорочните планови поддржани од TQM може да ги ограничат флексибилноста и агилноста на организацијата. TQM учи дека се потребни долгорочни планови за постигнување комплетна квалитетна трансформација, но дека долгорочните планови коишто тежнеат кон одредена цел на долг рок можe да станат решение сами по себе. Комплетирањето на плановите станува главна цел. Меѓутоа, целите што беа дизајнирани во планот се заборавени, а постигнувањето на трансформацијата станува најзначајна цел. Наместо да се одржуваат континуирани промени, организациите може да постигнат една константна (стабилна) точка и да стагнираат. За да се продуцира континуирано висок квалитет, организацијата мора брзо да реагира на промените од опкружувањето и да не биде ограничена од менаџерскиот стил. Исто така, критичарите на TQM сметаат дека иако TQM повикува на организациски промени, сепак, не инсистира на радикални организациски реформи. Вистинските подобрувања во квалитетот бараат радикални структурни промени, како што е порамнување на организациската структура. Тоа подразбира
153
либерализација на вработените од цврстите контролни системи и доминацијата на функционализмот, од кои страда тимската работа. Исто така, TQM повикува на елиминација на целите поставени од менаџментот заснован врз цели (Management-by-Objectives). Критиката на TQM во тој контекст се однесува на фактот дека тоа може негативно да се одрази врз мотивацијата на вработените. Тие аргументираат дека утврдените производствени цели им поставуваат на вработените високи цели за постигнување, што ги мотивира да изнајдат нови начини за нивно остварување. Кога нема поставени производствени цели, некои од вработените ќе го произведуваат минимумот што е потребен за задржување на нивната работа. TQM повикува на елиминација на процената на перформансите. Критиката алармира дека без процена на перформансите, менаџерите ќе имаат премногу моќ над вработените и може да ја искористат несоодветно. Голем дел од менаџерите сметаат дека процената на перформансите ќе им овозможи да го евидентираат перформансот на вработените и евентуално да го наградат, но некои вработени се плашат дека процената може повторно да се искористи и за определени казни. Процената на перформансот на вработените им дава документ за објаснување којшто е потребен за докажување дека не се добро третирани од менаџерите. Некои од поддржувачите на TQM расправаат дека докажувањето на успехот не е поддржан со факти. Тие расправаат дека поддржувачите кажуваат приказни за тоа како тимската работа го прави секој да биде среќен, но тоа не можат да го докажат со цврсти податоци. Критиката продолжува со тоа дека TQM го насочува вниманието на менаџерите повеќе кон интерните процеси отколку на екстерните резултати. На тој начин менаџерите може да се преокупираат со интерните проблеми, како што е потребната документација што ја бараат методите на TQM, и да ги игнорираат барањата од потрошувачите. Менаџерите се толку загрижени за процесот на TQM што ги испуштаат потребите на потрошувачите, што, всушност, е и иницијалната причина за имплементација на TQM. TQM повикува неговата имплементација да биде брза и комплетна. Некои сметаат дека нема смисла обидот за креирање подобрување на квалитетот на самиот почеток. Тие расправаат дека сите процеси не се толку добри или лоши,
154
сите одделенија не функционираат еднакво добро и сите услуги не можат да се мерат со исти мерки на квалитет. Затоа, квалитетот треба да се воведува постепено и само таму каде што е потребен. Некои од критиките расправаат дека TQM се фокусира на поставување и одржување стандарди коишто го прават здодевен животот на работниците. Имено, кога работниците се досадуваат, нивните сиромашни пристапи може да предизвикаат незадоволни потрошувачи од производите што тие ги произведуваат. Исто така, кога е ставен акцент на стандардизацијата, тоа ги запира константните интерни промени потребни за одржување чекор со екстерните промени. На тој начин TQM си развива сопствена бирократија и има емоционално ладен начин за управување со луѓето. Понатаму, некои од опонентите на TQM сметаат дека тој се повикува на егоизам. По добивањето обука за TQM, вработените сметаат дека се експерти коишто можат да одговорат на кое било прашање. Тие сметаат дека нивното одделение работи добро во согласност со принципите на TQM и откриваат грешки во другите одделенија. Некои од менаџерите наместо на постигнувањето на целите да гледаат како на заеднички напор каде што секој учесник заслужува гордост, аплицираат за нивно наградување или да ја подобрат сликата којашто јавноста ја има за организацијата. TQM повикува на трансформација на организациската култура. Некои расправаат дека тоа креира луда организација, нешто слично како култ, каде што преовладува мислењето дека само TQM може да го спаси деловниот субјект од пропаст. Доколку некој работник не верува во моќта на TQM, тогаш за него се мисли дека не се грижи за успехот на организацијата. Сите претходно наведени критики што се упатени до менаџментот на вкупниот квалитет беа генерирани од неколку истражувања што беа спроведени во раните деведесетти години од дваесеттиот век. Резултатите на дел од тие истражувања се следниве:93 истражувањето на Артур Д. Литл (Arthur D. Little) на 500 компании покажало дека само 36% од компаниите сметаат дека TQM има значајно влијание врз нивната способност да се натпреваруваат,
93
Kevin B.Hendricks, Vinod R.Singhal, The Impact of Total Quality Management on Financial Performance:Evidence from Quality Award Winners, 2000
155
истражувањето на А. Т. Кернеј (A.T. Kearney) на 100 англиски деловни субјекти индицирало дека 20% од компаниите веруваат дека нивните програми за квалитет резултирале со видливи резултати, студијата на 30 програми за квалитет на McKinsey & Co. откри дека 2/3 од нив имале краткорочен пад на подобрувањата. Иако резултатите од овие истражувања беа искористени за да се направи случај против менаџментот на вкупниот квалитет, загрижувачки е што овие резултати не се ништо друго освен мислења, перцепции и импресии поврзани со TQM. Имено, тие не презентираат ниту една објективна информација за финансиските ефекти што ги имаат компаниите што го имплементирале системот. Всушност, во истиот период кога беа направени овие истражувања, некои од организациите што беа земени како модел за истражувањата добија награди за квалитет. Меѓу другите се и Florida Power & Light, добитник на Demming Prize и Wallace Co. добитник на Malcolm Baldrige National Quality Award. Ваквите примери како и многу други креираа основа за критика насочена кон заклучоците за вредноста на TQM. Приврзаниците на TQM дадоа соодветен одговор на негативниот публицитет на TQM. Некои од нив открија дека токму оние што го критикуваат TQM, во 80-тите години беа тие што го промовираа како парадигма што секој мора да ја примени. Исто така, побарувачката за семинари и обуки за TQM се зголемува, што сугерира дека не само што популарноста на TQM не опаѓа туку, напротив, се зголемува.
3.5.2. Унапредување на системот на квалитет преку реинженеринг на деловните процеси Имплементацијата на менаџментот на вкупниот квалитет како целосно нова филозофија на работењето, подразбира промени во основните ставови на деловните субјекти, како и промени во пристапите и принципите што се применуваат. Современите услови на работење со себе носат предизвици, односно потреби на деловните субјекти за драматични подобрувања со цел добро позиционирање на светскиот пазар. Имено, традиционалните облици на
156
организирање на деловните процеси не можат да дадат соодветен одговор на новото време и затоа секоја компанија што сака успешно да се справи со овие предизвици, мора континуирано да се менува, да се преструктуира, да се редизајнира и да се реорганизира. А во ваквите напори најдобро помага филозофијата на реинженеринг на деловните процеси што се заснова врз наполно нов начин на решавање на проблемите, што резултира со драматични подобрувања на квалитетот и перформансите на организациите. Реинженерингот
на
деловните
процеси
претставува
фундаментално
преиспитување и радикално редизајнирање на деловните процеси во функција на подобрување на квалитетот на производите и услугите, намалување на трошоците и зголемување на брзината на одговор на барањата на пазарот, т.е. потрошувачите. За разлика од раните пристапи на редизајнирање на организацијата каде што во фокусот на вниманието биле деловните функции и структурата на организациите, со реинженерингот се преиспитуваат и се менуваат сите основни елементи на работењето на деловните субјекти, и тоа: стратегијата, деловните процеси, технологијата, организацијата и културата. Трите клучни елементи на реинженерингот на деловните процеси се следниве: ориентираност кон деловните процеси, радикални промени и драматично подобрување. Сиве овие промени се во насока на реализација на високо поставените цели кои се настојува да се остварат преку реинженерингот на деловните процеси. Овие цели се манифестираат преку перфектноста, односно преку желбата да се биде најдобар во она што се работи. Успехот во реализацијата на целите на реинженерингот е под непосредно влијание на управувањето со човечките ресурси на задоволство на сите вработени94. Другите две останати цели се поврзуваат со задоволувањето на потребите на потрошувачите и на сопствениците на капиталот. Главните промени што треба да се спроведат со реинженерингот на деловните процеси се следниве: замена на функционалните сектори со процесни тимови,
94
Safert Z., Organizacija poslovnih sistema, Univerzitet u Novom Sadu, Tehnicki fakultet Mihajlo Pupin, Zrenjajnin, str.291, 2006
157
работата сѐ повеќе станува мултидимензионална, особено внимание им се посветува на работниците, односно сѐ повеќе се зголемува нивната инволвираност во процесите на одлучување, подготовките на работниците со помош на обука се променува во подготовка преку образование, повеќе внимание се посветува на превентивните активности што водат кон намалување на останатите три групи трошоци на квалитет (процена, внатрешен неуспех и надворешен неуспех), улогата на менаџерите се менува и тие сѐ повеќе стануваат обучувачи на работниците отколку нивни контролори, се променува организациската структура од хиерархиска кон рамна организација, извршните раководители стануваат лидери. Организацијата што е проектирана на ваков концепт се разликува од традиционалните организации и на тој начин е подготвена да се соочи со предизвиците на современото работење. Имено, реинженерингот претставува таков концепт, кој заедно со TQM претставува основа за унапредување на квалитетот во современи услови. Реинженерингот на деловните процеси насочен кон вкупниот квалитет се реализира во неколку фази:95 процес на поврзување на различните задачи во целина, изведување на поединечните фази на деловните процеси по логичен редослед, повеќе верзии на еден ист процес, процесите да се изведуваат и да се поместуваат од постојните граници доколку е тоа целисходно, да се модифицира системот на контрола и проверка. Поврзувањето на различните процеси во една целина претставува значаен предуслов за остварување на определен квалитет и ефикасност во работењето. На овој начин се остваруваат две клучни предности: со поврзувањето на задачите се 95
Hammer Michail, Reengineering the Corporation, James Champy, London, 1996
158
креира хомогена целина што може да ѝ се довери на една личност и се елиминираат непотребните активности што ја оптоваруваат организацијата. Исто така, се обезбедува поефикасна координација меѓу вработените и концентрирање на клучните аспекти на работењето, т.е. барањата на потрошувачите. Логичниот редослед во извршувањето на фазите на деловниот процес доведува до забрзување на процесот, односно намалување на времетраењето на целокупниот процес со што се заштедува, бидејќи се намалуваат прекините во работењето и се овозможува рационална употреба на производствените фактори. Од друга страна, пак, овие заштеди можат да се искористат за унапредување на определени процеси. Исто така, неопходна е контрола и проверка на текот на деловните процеси. Имено, реинженерингот подразбира самоконтрола, односно оној што го извршува процесот истовремено и го контролира. Исклучоци постојат само за некои комплексни процеси, кои може да се издвојат, па контролата на нивниот квалитет се проверува од страна на посебни стручњаци. Имајќи ги предвид фазите на реинженерингот на деловните активности, може да се заклучи дека реинженерингот, всушност , претставува мултисекторска работа, која бара иновативен пристап во решавањето на проблемите. Имено, унапредувањето кое се настојува да се постигне мора да започне со анализа на потребите
на
потрошувачите
и
анализа
на
конкуренцијата,
како
и
идентификување на тесните грла во деловните процеси за да се прецизира тоа што се сака да се постигне преку реинженерингот. Дури потоа може да се пристапи кон модификација во насока на реализација на однапред дефинираните цели. Значи, унапредувањето на системот на квалитет подразбира целисходно структурирање на деловните активности и фокусирање на процесите кои имаат клучно влијание врз корпоративните перформанси. Имено, реинженерингот на деловните процеси и TQM претставуваат клучни концепти кои заеднички дејствуваат врз унапредувањето на квалитетот на работењето. Се смета дека овие два концепта претставуваат добар пат кон оперативна и функционална брилијантност.
159
IV ДЕЛ ИМПЛИКАЦИИ
НА
СИСТЕМОТ
„ТОЧНО
НАВРЕМЕ“
ВРЗ
ФИНАНСИСКИТЕ ПЕРФОРМАНСИ НА КОМПАНИИТЕ 4. Теоретско-методолошки аспекти на системот „точно навреме“ Современото
висококонкурентско
деловно
опкружување
ги
принуди
компаниите да адаптираат нови производствени пристапи, менаџерски филозофии и информациски технологии за да можат ефективно да се натпреваруваат со своите конкуренти. Неопходно е континуирано на пронаоѓаат нови начини за намалување
160
на трошоците, зголемување на квалитетот и задоволување на сѐ попрефинетите потреби на потрошувачите. Системот „точно навреме“ (JIT) претставува еден од инструментите што може да ја подобри конкурентноста на деловните субјекти. Имплементацијата на JIT производствениот систем може да им помогне на деловните субјекти да се стекнат со конкурентска предност. JIT – производствениот систем претставува систем на производство ориентиран според нарачките, односно потребите на купувачите. За разлика од него, традиционалното, односно масовното производство се заснова врз очекуваната побарувачка. Меѓутоа, многу често се јавува разлика меѓу очекуваната и вистинската побарувачка како последица на неможноста предвидувањето да биде реализирано со 100% сигурност. Токму од тие причини, варијациите во побарувачката кај масовното производство се компензираат со залихи, кои JIT системот ги забранува бидејќи смета дека тие претставуваат загуба, односно носат дополнителни трошоци за складирање, осигурување, штета од нивно застарување или оштетување итн. Имено, JIT - производствениот систем овозможува продажбата да го влече производството, а не производството да се носи во магацинот на залиха. JIT - системот бил развиен од Tojota Motor Company, од Таихи Оно (Taiichi Ohno), кој бил потпретседател на „Тојота“ и во раните седумдесетти години, заедно со неколку свои колеги ја популаризирале примената на JIT - системот. Нивната задача била да ја зголемат продуктивноста на компанијата. На почетокот Оно имал повеќе идеи, но по неколку експерименти го развива производствениот систем „точно навреме“ на „Тојота“ во чија основа лежи минимизирањето на активностите што не додаваат вредност за потрошувачот.96 Овој систем иницијално беше набљудуван како техника за редуцирање на залихите, меѓутоа постепено станува поширок феномен. Целта на овој систем е „целосна елиминација на залихите од сите делови на производствениот процес, почнувајќи од дизајнот, сè
до
испораката, преку процес на континуирани подобрувања“97. Всушност, системот 96
Temesgen Garoma, Implementation of just-in-time production system in Automotive Manufacturing Company of Ethiopia and ADDIS ADABA BOTTLE&GLASS FACTORY, Addis Ababa University, 2004 97 Blackburn J.D., The New Manufacturing Environment, Journal Of Cost Management, Summer, p.4-10 Japan Management Association, 1989, p.16
161
„точно навреме“ има три примарни цели: елиминирање на сите производствени процеси или активности што не додаваат вредност на производот или услугата, континуирани унапредувања во ефикасноста на производствените перформанси и редуцирање на производствените трошоци со истовремено подобрување на квалитетот.98 Од тие причини, JIT-системот бил во фокусот на вниманието на голем број јапонски компании коишто за разлика од „Тојота мотор компани“ (која заработуваше огромни профити), со истото гориво и трошоци за суровини материјали, остваруваа долгорочни загуби. Практично, корените на JIT - системот можат да се поврзат со јапонската реалност, односно недостигот од материјални, финансиски и човечки ресурси, што особено беше нагласено по Втората светска војна. Од овие причини кај Јапонците се јавува аверзија кон загуби и затоа тие се стремат кон перфектен квалитет. Секоја активност што не создава вредност за производот се смета за загуба. На отпадоците и на шкартот тие гледаат како на загуба. Исто така, складираната стока повлекува губење простор и употреблив материјал, па затоа на чувањето залихи се гледа како на загуба. За да се елиминираат загубите според JIT – системот, се смета дека е неопходно да се искористи севкупната способност на работникот, односно максимално да се ангажираат сите вработени во компанијата. Работниците имаат обврска
навремено да произведуваат квалитетни делови и на тој начин да го
поддржат следниот производствен процес. Покрај тоа, работниците имаат одговорност и за подобрување на производствениот процес преку подобрување на квалитетот. За разлика од Јапонија, САД со широко распространети простори и изобилство од суровински материјали, на загубите не гледаат на таков начин. Меѓутоа, тоа не значи дека тие не треба да го применуваат овој систем. Напротив, голем дел од американските компании се принудени да го применуваат JIT системот како услов за економски опстанок. Имено, во доцните седумдесетти и раните осумдесетти години од дваесеттиот век, претходно неприкосновено конкурентните
американски
компании
почнаа
да
губат
значен
дел
од
98
Barfield, Raiborn, Kinney, Cost Accounting – Traditions and Inovations, Fourth Edition, South Western College, 2001
162
американскиот пазар и од светските пазари. За да ја вратат поранешната конкурентска предност, голем број американски компании забрзано започнаа да развиваат програми за зголемување на продуктивноста, меѓу кои е и системот „точно навреме“ на производство. Според тоа, промените во технологијата, комуникациите и растечката експертиза на странските деловни субјекти во последните дваесетина години ги принуди компаниите од САД да се реорганизираат за да останат конкурентни на меѓународниот пазар. Странските компании, најголем дел од Европа и Азија, воведоа такви промени што резултираа во висококвалитетни производи најчесто по пониски цени на чинење од производите на американските
бизниси. За да ја задржат ваквата позиција на
странските пазари, странските компании применуваа стратегии коишто вклучуваа: елиминирање на вишокот материјали, труд, простор за складирање и времето на производство; редуцирање на залихите што врзуваат работен капитал; симплифицирање на постапката (пристапот) во мерењето на продуктивноста и чувањето на евиденцијата. JIT-системот е така поставен за да може да одговори на барањата што ги поставуваат овие стратегии. Клучните елементи на системот „точно навреме“ може да се согледаат од следниов приказ.
Слика бр. 1 Систем „точно навреме“
Флексибилност на работници
Pull систем
JIT набавки Поставеност на опрема
163
Филозофија на JIT: Симплифицирање на активности и елиминација на отпадок 1.Елиминација на сите активности што не додаваат вредност
2.Остварување и одржување 3. Програма за континуирани на високо ниво на квалитет подобрувања
Извор: Ray H.Garrison, Eric W. Noreen, Managerial Accounting: Concept for Planning, Control and Decision Making, Seventh Edition, Irwin, Boston, Massachussets, 1994, p.185 Генерално, карактеристиките на JIT-системот генерално можат да се категоризираат
во
две
групи,
и
тоа:
екстерни
и
интерни.
Екстерните
карактеристики бараат определени промени во пристапот на набавната служба при извршувањето на нејзините активности, додека интерните карактеристики поставуваат определени организациски барања. Екстерните карактеристики на JIT-системот се следниве: 1. Воспоставување тесна соработка со снабдувачите; 2. Количината на набавките; 3. Квалитет на материјалите;
164
4. Транспортот. Според JIT-системот, набавките на материјали најчесто се прават од еден снабдувач, наспроти традиционалниот систем на набавување каде што набавките се вршат од различни снабдувачи. Склучувањето договори со помал број снабдувачи за набавка на еден вид материјал придонесува за воспоставување поцврсти односи на долг рок, стабилен и задоволителен однос меѓу снабдувачот и купувачот. Истражувањата покажуваат дека 2/3 од договорите на снабдувачите/понудувачите со нивните клиенти се договори на долг рок. Исто така, вреднувањето на снабдувачите според JIT-системот се разликува од традиционалниот систем, при што се подвлекуваат квалитетот на производот, перформансот за испорачување и цената. Понудата на дефектни производи не се толерира. Приоритетно место кај овој систем има обезбедувањето висококвалитетен производ со помош на долгорочен договор и фер цена. Значи, воспоставувањето односи со снабдувачите на високо ниво е неопходно, бидејќи во спротивно, ќе се зголемуваат залихите. Имено, на снабдувачите треба да се гледа како на работен центар што произведува суровини и се наоѓа надвор од фабриката. Снабдувачите треба да го познаваат JIT системот за да ја разберат сериозноста во навременото доставување на порачките и да бидат лоцирани во близина на фабриката, бидејќи порачките може да се јавуваат на многу кратки интервали. Доколку компанијата има доверба во снабдувачот кој континуирано ја снабдува со квалитетни суровини и материјали, тогаш нема потреба да се троши време и средства на проверка на квалитетот, со што се елиминира активноста што не создава вредност. Една од најзначајните карактеристики на JIT-системот е дека се произведува во мали количини во зависност од порачките на потрошувачите, па според тоа, и набавките на материјали се чести и во помали количини, при што најбитно е количината на набавката да биде точна во зависност од потребите, ниту повеќе ниту помалку.
165
Истражувањата на О’Нил (O”Neal) (1987 год.)99 покажуваат дека примената на JITметодологијата месечно ја зголемува фреквентноста на порачките на 6,9 во однос на 2,8 според традиционалниот метод на набавки. Од друга страна, пак, истражувањето на Дион, Бантинг, Пикард и Блекхорн (Dion, Banting, Picard i Blenkhorn) (1992 год)100, ги даде следниве резултати: зголемување на бројот на нарачките за 200%; намалување на времето од порачката до испораката за 50%; Откако материјалите се набавени во мали и точни количини, поголемо значење поприма нивниот квалитет, бидејќи последица на дефектните материјали е дисконтинуитет
во
производствениот
процес.
Имено,
стартна
основа
за
производство на квалитетни производи е користење висококвалитетни материјали во производствениот процес. Резултатите од една студија за JIT-системот покажуваат дека употребата на квалитетни материјали во производствениот процес овозможува: намалување на дефектните набавени материјали за 40% и намалување на тужбите од купувачите поради незадоволителен квалитет за 20%. И, конечно, честите набавки наметнуваат потреба од побрз транспорт на набавените материјали. За разлика од екстерните карактеристики, интерните карактеристики на JITсистемот поставуваат определени барања пред организацијата. Постојат неколку интерни фактори што се клучни при имплементацијата на JIT-системот, и тоа: поддршка од топ-менаџментот – топ-менаџментот треба да му обезбеди приоритетно место на JIT-системот на производство и набавки, и тоа добро да му го објасни на вработените; обуката на вработените претставува еден од најзначајните фактори за имплементацијата на системот. тимско работење. 99
O'Neal, C. R. 1987. "The Buyer-Seller Linkage in a Just-in-Time Environment." Journal of Purchasing and Materials Management 23 (1): 7-13. prezemeno od Hale Kaynak, Charles F.Bimmerle, Just-in-Time Purchasing:Is It Really Strategic?, 81st Annual International Conference Proceedings - 1996 - Chicago, IL 100 Dion, P. A., P. M. Banting, S. Picard and D. L. Blenkhorn. 1992. "JIT Implementation: A Growth Opportunity for Purchasing." International Journal of Purchasing and Materials Management 28 (4) : 32-38
166
Може да се заклучи дека филозофијата на “just-in-time” системот се состои во следново: “вистински материјал, во вистинско време, на вистинско место и во бараната количина”101. Крајната цел на JIT - системот е да се зголеми профитот и да се вратат инвестициите преку намалување на трошоците, намалување на залихите и подобрување на квалитетот. Ова може да се постигне преку елиминирање на загубите и вклучување на работниците во производствениот процес. Доколку
се
набљудува
производствениот
процес
како
процес
на
трансформирање на суровината во готов производ, која поминува во неколку фази, тогаш загубите можат да се редуцираат или елиминираат преку насочување на вниманието кон активностите на производствениот процес: 1. Технолошки процес, 2. Контрола, 3. Транспорт и 4. Складирање. Очигледно е дека само во технолошкиот процес се создава вредност. Според тоа, загубите можат да се јават во која било од останатите активности. Идеално е да може да се елиминираат загубите во овие активности, но бидејќи тоа не е можно, вниманието е насочено кон нивно намалување. Системот Zero defect (нулта грешка) е една од специфичностите на јапонското производство, кој се поврзува со загубите од аспект на контролата. Основниот принцип на овој систем е да се контролира не само за да се открие грешката, туку таа да се исправи и да спречи нејзино повторно појавување. Потребно е контролата да влијае превентивно на појавата на грешките, т.е. да се идентификуваат причините за појава на грешки и истите да се отстранат. За да се оствари производство од типот Zero-defect треба да се воведе контрола заснована врз следните принципи: 1. Непосредна контрола - во секоја наредна операција се контролира претходната и доколку се открие грешка се бара решение. 2. Самоконтрола - овој вид контрола има два недостатоци: 101
Wikipedia, the free encyclopedia
167
Извршителот не е доволно критичен спрема својата работа Контролата може да изостане. 3. POKA - YOKE - системите што се користат во Јапонија за да се спречи појавата на грешки. Овие системи се изработуваат во две варијанти: Граничник - стоп (кога се активира овој уред машината или линијата се запира; Сигнал (кога се активира, работникот добива звучен или светлосен сигнал дека нешто не е во ред. За да се елиминираат или да се сведат на минимум загубите со внатрешниот транспорт, се препорачува подобрување на распоредот на машините за да се постигне брз и непрекинат тек на производствениот процес. Конечно, намалувањето на складиштата (залихите) е суштина на рационализацијата. Со синхронизација и подобар распоред на машините се формира паралелен тип организација на редослед на операциите при што се произведува во мали серии. Се произведува толку колку да се задоволат потребите на потрошувачите, односно врз база на порачките, и на тој начин се минимизираат залихите. Услов за производство во мали серии е да се скрати времето за промена на алатите. За таа цел се применуваат два метода, и тоа SMED (Single digit Minute Exchange if die - промена на алатот за помалку од 10 минути, односно во едноцифрен број) и OTED методот (One touch Exchange of die - промена на алатот со притиснување копче.) При користењето на SMED-методот се јавуваат два вида активности: IED – Inside Exchange of die (работи кои можат да се извршат додека машината работи); OED – Outside Exchange of die (работи што можат да се извршат додека стои машината). SMED-методот може да се примени во 8 чекори102:
102
Кралев Т., Оперативен менаџмент, Универзитет “Универзитет Св. Кирил и Методиј”, Скопје, 2001, стр. 333
168
1. раздвојување на IED од OED - сите работи во врска со промената на алатот треба да бидат поделени и евидентирани; 2. преобразба на IED во OED - треба однапред да се испитаат сите можности за претворање на IED во OED, со цел однапред да се подготви замената, па кога машината ќе прекине со работа, за кратко време да се изврши замената. Замената се поедноставува ако формите и димензиите на алатот се стандардизирани; 3. функционална стандардизација - замената се поедноставува ако формите и димензиите на алатот се стандардизирани; 4. функционални прибори за стеснување - уредите за стегнување треба да бидат конструирани за да може да се скрати времето за притегнување; 5. користење на претходно дотерани стеги - претходно дотераните стеги во фазата на OED, многу се скратува времето за промена на алатот, бидејќи за IED останува само стегнувањето на алатот за машината. 6. паралелни операции - се мисли на паралелно работење на повеќе работници (прицврстување на преса од 4 страни се врши со 4 или 2 работници) 7. елиминирање на дотерувањето - со употребата на хидраулични и пневматски направи се олеснува стегањето на алатите, а со тоа и дотерувањето. 8. механизација - промена на алатите со притискање копче. Постојат голем број примери каде што со примената на овој метод се скратило времето на промена на алатот (во „Тојота“ времето се намалило од 8 часа на 58 секунди). (Во есента 1986 Шигео Шинго на стопанската комора во Белград ѝ понудил облог - 100 долари влог за 10.000 добивка, за намалување на подготвителните времиња во „Црвена застава“ во Крагуевац. Порано тоа време било 2 часа и било сведено на 12 минути, но Шинго не бил задоволен и барал да се скрати на 3 минути). Според претходно наведеното, бенефициите од JIT производствената технологија се повеќекратни. Листата од главните бенефиции се состои од:
169
1. Времето на подготовка на производствениот процес (Set up times) е значително намалено. Неговото намалување ќе ѝ дозволи на компанијата да ја зголеми ефикасноста, продуктивноста, односно да го унапреди нејзиниот краен резултат и да се фокусира на други области што можат да се усовршуваат. 2. Вработените што поседуваат повеќе вештини се искористени поуспешно. Мултифункционалноста на работниците ѝ овозможува на компанијата да ги искористи онаму каде што се потребни, кога има недостиг од работници и голема побарувачка за определен производ. 3. Доколку нема побарувачка за производи, работниците не мора да работат. Со ова компанијата заштедува, не мора да плаќа за недовршена работа или може да ги насочи работниците на работа околу магацинот што не е неопходно да се работи во нормален ден. 4. Се истакнува зголемената поврзаност со снабдувачите. Ниту една компанија не сака недостиг од снабдувачи додека нејзините производи континуирано се продаваат. Воспоставувањето односи на доверба со снабдувачите за компанијата значи дека може да се потпре на снабдувачите, односно да ги добие суровините тогаш кога се неопходни и во потребната количина. 5. Менаџментот фокусиран на запазување на крајните рокови на испорака ги мотивира работниците да работат напорно за реализација на целите на компанијата преку различни начини на сатисфакција (повисоки плати). Меѓутоа, за да се искористат придобивките од JIT - системот, треба да се познаваат основните карактеристики на системот и ефикасно да се координираат производствените процеси. Компаниите што имаат проблеми во овие области, најпрвин треба да ги решат, а потоа да преминат на имплементацијата на системот, во спротивно, ефектите може да бидат негативни. 2. Основни претпоставки за имплементација на системот „точно навреме“ Независно од тоа дали станува збор за производствено или услужно ориентирана компанија, JIT производствената филозофија не може да реализира
170
преку ноќ. На „Тојота“ ѝ беа потребни повеќе од 20 години за да го развие овој систем, и затоа за најголем дел од компаниите се потребни повеќе години за континуирани подобрувања пред да успеат успешно да го имплементираат JITсистем којшто одговара на нивните активности. Меѓутоа, денес JIT-техниките стануваат се попознати и полесни за имплементација и затоа сега е можно да се препознаат првите бенефиции oд неговата примена за релативно краток период. Типичен пример за тоа е Johnson’s Controls Automotive Systems Group, кој успешно го имплементира JIT производствениот систем и успеа да обезбеди 100% навремени нарачки за период од само три години, за кое време ја зголеми продажбата за 55%.103 Меѓутоа, најимпресивните бенефиции од JIT-системот во нормални услови се остваруваат во период од 5 до 10 години. Имено, неговата имплементација не е лесна задача и обично одзема многу време и трпение. Овој систем треба да има цврста поддршка од топ-менаџментот бидејќи во спротивно нема да успее. Некои од промените што мора да се направат во компанијата која се подготвува за ефективна имплементација на JIT-системот се следниве:104 менаџментот мора да ја поддржи JIT-филозофијата. Ова вклучува желба за делегирање на поголема одговорност и авторитет на вработените од пониските нивоа, неопходно е да се креира и одржува амбиент на соработка меѓу менаџментот и вработените. Потребата од флексибилни работници може да ја редуцира класификацијата на работниците. Потребно е да се изврши промена на системот на наградување на работниците, планот за поддршка треба да се приспособи кон JIT-испораките. Начинот на кој луѓето и нивната опрема се организирани мора да се модифицираат за да се приспособат кон pull105 системот. Машините треба да бидат
103
Barfield, Raiborn, Kiney, Cost Accounting – Traditions and Inoivations, Fourth Edition, South Western College, 2001, p.724 104 Management and Accounting Handbook, Italija 105 Pull системот претставува алатка на системот “точно-на-време” преку којшто секој чекор на производствениот циклус му сигнализира на претходниот тогаш кога има потреба од дополнување со што трупањето на залихи се сведува на минимум или целосно се елиминира
171
доволно флексибилни за да произведуваат различни производи, додека работниците треба да бидат подготвени за извршување различни задачи. времето потребно за промена од една работа на друга треба значајно да се редуцира, превентивното одржување на опремата е многу значајно, промените во производствениот дизајн може да бидат потребни, како и зголемена употреба на стандардизирани делови, мора да се најдат соодветни снабдувачи и да се развиваат блиски односи со нив. Имплементацијата на JIT-системот повикува на континуирани подобрувања на процесите, како и на начинот на кој соработуваат работниците и менаџментот и се договорат за реализирање на процесите. Постојат пет клучни елементи (претпоставки) за успешна имплементација на JIT-системот, и тоа: одржување ограничен број снабдувачи, подобрување на планот на погоните (фабриките), редуцирање на времето за подготовка на производствениот процес, остварување целосна контрола на квалитетот и развивање флексибилна работна сила.106 1. За успешно имплементирање на JIT-системот, компанијата мора да стекне доверба во неколку снабдувачи кои се спремни да примаат чести нарачки во помали количини. Снабдувачите треба да бидат подготвени во секој момент да испорачаат дури и по неколку пати на ден и во точната количина специфицирана од купувачот. Од JIT-системот имаат корист и компанијатакупувач и снабдувачот. Бенефициите за компанијата се согледуваат во тоа што не е повеќе потребно да се чуваат големи количини материјали и на тој начин се прават заштеди за нивно чување, магацински простор, заштеди во трошоците за управување со залихите и трошоци за евентуални отпадоци. Од друга страна, снабдувачите остваруваат корист во тоа што потпишуваат долгорочни договори коишто го гарантираат бизнисот толку долго колку што снабдувачот ќе биде подготвен да ги исполнува условите од договорот. 106
Ray H.Garrison, Eric W. Noreen, Managerial Accounting: Concept for Planning, Control and Decision
Making, Seventh Edition, Irwin, Boston, Massachussets, 1994, p.174-187
172
За да биде имплементацијата на JIT-системот успешна, треба сите набавки да се концентрираат во оние снабдувачи што докажале дека се сигурни (доверливи).
Компаниите
што
го
адаптираат
JIT-системот
често
елиминираат 90% од нивните снабдувачи и се фокусираат само на останатите 10%. Потоа, избраните снабдувачи ги преземаат обврските на континуирано одговарање на поставените барања и го фокусираат нивното време и внимание на исполнување на краткорочните и долгорочните испораки според договорениот распоред поставен од страна на компанијата. Освен тоа, снабдувачите откриваат дека JIT-дисциплината ја подобрува ефикасноста на нивните операции. Во овој контекст, неопходно е да се напомене дека избраните снабдувачи не се секогаш оние што понудиле најниска цена. Имено, избраните снабдувачи се оние што се спремни да ги реорганизираат своите процеси и кои покажуваат со своите перформанси дека можат да им излезат во пресрет на барањата на долгорочните договори. Типично, од овие снабдувачи се бара да поставуваат програма за сертифицирање на снабдувачи која ги подготвува нив за оперирање во JITопкружување. Според тоа, компаниите треба да негуваат блиска соработка со неколку снабдувачи кои можат да гарантираат брза и сигурна испорака. Сигурноста е витална, бидејќи компаниите се високо ранливи на каков било прекин кога се применува JIT-системот. 2. Подобрување на поставеноста на опремата – за правилно имплементирање на JIT-системот, компанијата мора да го подобри текот во производствените линии во нејзините фабрики. Производствената линија може да се дефинира како физички пат по кој поминува производот во текот на производствениот процес од форма на материјал до готов производ. Традиционално, производствените компании ги дизајнираат своите погони така што сличните машини се групирани заедно. Ваквата поставеност на машините бара придвижување на производите од една група машини до друга. Резултатот е високи трошоци за управување со материјалите и нужност од водење грижа за залихите како и парцијално комплетираниот дел од готовите производи кои се придвижуваат од станица до станица. Во JIT-
173
системот сите машини што се потребни за производството на еден производ се купуваат заедно, со што се разбиваат големи групи на слична опрема. Резултатот е верижна производствена линија во која сите задачи, како мелење, сечење и монтажа, се извршуваат последователно како што се движи
производот
од
машина
до
машина.
Ваквиот
пристап
на
производствени линии креира индивидуална мини фабрика за секој производ одделно, како што често се нарекува „фабрика во фабрика“. Клучната поента е што сите машини во производствената линија се цврсто групирани заедно, па затоа парцијално комплетираните единици не се движат од место до место низ целата фабрика. Ова им дозволува на работниците да се фокусираат на производот од неговиот почеток, па до крајот на производствениот процес. Ваквата поставеност на опремата може да се погледне од следниов приказ. Шема бр. 4 Поставеност на опремата во JIT-системот Машина за дупчење
Машина за сечење
Монтажа
Влезни материјали
Машина за дупчење
Машина за испорака
Машина за сечење
Монтажа
Комплетирани единици
Влезни материјали
Комплетирани единици
Приемно и одделение за испорака Извор: Ray H.Garrison, Eric W. Noreen, Managerial Accounting:Concept for Planning, Control and Decision Making, Seventh Edition, Irwin, Boston, Massachussets, 1994, p.175
174
Бенефициите што се остваруваат од ваквиот начин на поставеност на машините се согледува во заштеда на трошоци на два начина. Прво, се минимизираат трошоците за управување со материјалите. Не се повеќе потребни виљушкари за трансфер на материјалите од едно место до друго во фабриката бидејќи производите се движат само неколку стапки меѓу машините. Работниците може рачно да ги преместуваат материјалите или може да се користи транспортер за придвижување на производите меѓу работните станици. Второ, верижните производствени линии ја елиминираат потребата од ставање на залиха на парцијално комплетираните единици производи коишто треба да чекаат на следниот чекор. Бидејќи примената на JIT-концептот подразбира комплетирање на онолку единици производи на една машина колку што се потребни за да се задоволат потребите на следната машина или работна станица, тој овозможува минимизирање залихите на производството во тек. Значи залихите на недовршеното производство се минимални во услови на примена на JIT-системот и можат да се контролираат од линискиот супервизор (контролор). 3. Редуцирање на времето за подготовка за производствен процес – во време за подготовка спаѓа времето за промена на опремата, движењето на материјалите и добивање форми и жигови за приспособување на производството на различните делови. Притоа, проблемот на долгите подготвителни времиња е тоа што се создаваат големи залихи коишто мора да чекаат со денови, недели, па дури и месеци пред да се продадат или, пак, пред да се процесираат во следната станица. Еден од начините да се избегне производство во големи количини е да се редуцира времето за подготовка на производствениот процес. Доколку компанијата е во можност да го намали времето за подготовка на еден производ од еден ден на еден час, тогаш ќе биде во можност да произведува производи во помали количини и тоа со помалку трошоци. Малите количини производи ќе го редуцираат нивото на залихи на недовршеното и довршеното производство. Заштеди ќе бидат направени во форма на пониски трошоци за чување на залихите и повисоки приходи ќе бидат генерирани како последица на користење на најголем дел
175
од денот за производство на готови производи отколку на подготовка за производство. Исто така, компанијата ќе биде способна за придвижување од производство на еден производ кон производство на друг, и тоа со голема брзина што ѝ овозможува навремено реагирање на потребите на потрошувачите. Постојат повеќе начини за редуцирање на подготвителните времиња: поедноставување на производствените линии, фокусирање на тренинг на вработените преку зголемување на свеста на вработените за потребата од брзо комплетирање на подготовката, како и автоматизација на производствениот процес преку која се овозможува најдобра редукција на подготвителните времиња. Имено, многу компании вршат замена на конвенционалните производствени линии со автоматизирана опрема. Дел од автоматизираната опрема се нарекува нумерички контролирани машини бидејќи нејзините функции се контролирани од компјутер којшто е програмиран да ја води опремата низ потребните чекори за комплетирање на финалниот
производ.
Наместо
потребните
часови
за
промена
на
производствената линија, подготовката може да биде направена за неколку минути бидејќи практично се врши промена на компјутерската програма. Пред автоматизацијата на производствените линии во General Motors беа потребни околу 40 часа за подготовка на производството на еден производ, за да потоа автоматизацијата се редуцира на само 8 минути. 4. Флексибилните производствени системи ѝ даваат моќ на компанијата да произведува цела серија исти производи на една производствена линија бидејќи системот е флексибилен. Флексибилните производствени системи претставуваат само еден дел од целокупниот концепт на компјутерски интегрираното производство (CIM). Целта на CIM е да се интегрираат деловните функции на организацијата (тоа се оние функции што се надвор од производствениот процес) со производствените функции. Иако често се нарекува систем, CIM всушност претставува методологија или начин на оперирање, кој ги вклучува следниве компјутерски компоненти: менаџмент информациски систем (Management Information System - MIS), компјутерски поддржано проектирање (Computer-aided design - CAD), компјутерски
176
поддржано
производство
Computer-aided
manufacturing
-
CAM),
флексибилни производствени системи (Flexible manufacturing system - FMS).
Шема бр.5 Врски и елементи на компјутерски интегрирано производство Компјутерски интегрирано производство (CIM) Менаџмент информациски систем (MIS) План на потребите за материјали Управување и контрола на залихи Процесирање на продажбата Односи со снабдувачи Product Costing Набавка и испорака Односи со CAD, CAM и FMS системи
Computer-Aided Design (CAD) Проектирање Развивање нов дизајн Поврзаност со MIS Поврзаност со CAM
Computer-Aided Manufacturing (CAM) Тек на производствен процес Планирање на роботски системи Поврзаност со MIS Поврзаност со CAD и FMS
Flexible Manufacturing System (FMS) Тек на производствените линии Контрола на производство Мониторинг на опрема Софтвер за контрола Поврзаност со MIS и CAM
Извор: Ray H.Garrison, Eric W. Noreen, Managerial Accounting:Concept for Planning, Control and Decision Making, Seventh Edition, Irwin, Boston, Massachussets, 1994, p.180
177
За успешна примена на CIM, компанијата мора да има интегрален компјутерски систем. Имено, централниот компјутер на компанијата е поврзан со компјутерите на производствено ниво за да може да се разменуваат информации поврзани со нарачките, датумите на испорака, потребата од материјали итн. Овие податоци исто така вклучуваат време на процесирање
во
одделенијата,
времето
на
чекање,
времето
на
производствениот циклус, промени во дизајнот, време на подготовка итн. Сиве овие информации се потребни за одредување на тоа колку чини производот и за следење на перформансите. Ефектите од еден ваков систем се огромни. Чисто илустративно ќе го наведам само примерот на Yamazaki Machinery Company во Јапонија кои преку овој систем успеаја да ја редуцираат потребната опрема од 68 на 18 парчиња, бројот на вработени од 215 на 12, и потребниот простор од 103.000 квадратни метри на 30.000 квадратниметри , како и просечното време за процесирање од 35 на 1,5 дена. 5. Целосна контрола на квалитетот (Total Quality Control) – за успешна имплементација на JIT-концептот компанијата мора да развие систем на целосна контрола на квалитетот. Тоа значи дека не смее да се дозволат дефекти во деловите или материјалите што се добиваат од снабдувачите, во недовршеното производство или, пак, во готовите производи. Потребата од целосна контрола на квалитетот е очигледна, бидејќи една работна станица ги обезбедува само деловите или материјалите што се потребни во наредната станица, еден или повеќе дефекти може да го прекинат работењето на производствената линија. За да се избегне ова, мора да одржува целосна контрола на квалитетот. TQC започнува со снабдувачите на компанијата. Доверливоста на снабдувачите се однесува на квалитетот и брзината во испорачувањето, како и способноста да се испорачуваат делови и материјали без никакви дефекти. Затоа, одговорноста за контрола на влезните добра и одговорноста за контрола на квалитетот е пренесена од компанијата кон снабдувачите. Снабдувачот што ќе испорача дефектен материјал или дел веднаш ќе биде елиминиран и заменет со нов што ќе биде способен да ги исполни стандардите на квалитет. Производствените
178
работници на компанијата исто така имаат директна одговорност поврзана со целосната контрола на квалитетот. Наместо контролори да ја спроведуваат контролата на квалитетот на материјалите, сите контроли се вршат од страна на самите работници преку континуирана контрола. Доколку
се
откријат
дефекти,
веднаш
се
активира
системот
за
предупредување, кој се состои од аларми и црвени светла. Притоа, се запира производствената линија сѐ додека не се идентификува и не се коригира дефектот.
Ваквата
процедура
подразбира
голема
одговорност
на
работниците за обезбедување квалитетни делови што ќе бидат проследени на следната станица целосно ослободени од дефекти. 6. Флексибилна работна сила – бидејќи поставеноста на опремата е различна отколку кај традиционалната фабрика, работниците мора да бидат мултифункционални. Имено, секое одделение се состои од различни машини потребни за завршување на готовите производи. Според тоа, работниците се трансферираат на различни машини во зависност од потребите,односно не остануваат само на една машина. Најчесто, работата што треба да се изврши во едно одделение е многу комплексна и затоа треба да се инволвира цел тим од работници од кои се очекува дека ќе бидат тренирани и ќе имаат капацитет за извршување на поставените задачи. Значи, кога компанијата ќе го адаптира JIT-пристапот, работниците мора да го да развијат тимски вештини. Покрај нивната флексибилност во спроведувањето на нивните задачи, работниците исто така се одговорни и за контрола на аутпутите. Притоа, нивното наградување е соодветно на извршувањето на бројот на работните задолженија, што ги мотивира за стекнување на дополнителни знаења. Голем придонес за успешната имплементација
на
системот
„точно
навреме“
има
третманот
на
работниците. По исполнувањето на претходно наведените претпоставки, деловниот субјект е подготвен за имплементирање на JIT-системот. Меѓутоа, во овој контекст треба да се наведат и проблемите коишто се поврзуваат со имплементацијата на овој концепт. Можеби главниот проблем е тоа што снабдувачите се подложни на
179
секојдневни изненадувања (шокови). Имено, бидејќи порачките стигнуваа и по неколку на ден, компанијата може да биде изложена на ризик од дисконтинуитет на тековите. Од тие причини, компаниите се внимателни во изборот на еден или двајца снабдувачи. Скриените трошоци на овој систем се поврзуваат со проблемите на флексибилни производствени системи, проблеми за развивање флексибилна работна сила, тешкотии за набавка на производите со JIT, зголемени трошоци за снабдувачите. Според тоа, имплементацијата на JIT-системот треба да се сфати како сериозен процес. Како ќе биде имплементиран концептот на JIT, зависи од многу фактори. На пример, ако компанијата има 100.000 вработени, тогаш неговата имплементација треба да се направи во интеракција со сите одделенија. Значи, очигледно е дека за поголемите компании е потребно повеќе време. Од друга страна, помалите компании имаат можност за побрза имплементација на JITконцептот, бидејќи нивната организациска структура не е многу комплицирана. Но, тоа не значи дека помалите компании се подобри во имплементацијата. Всушност, постојат неколку генерални чекори за полесна имплементација на JIT-системот. Основно правило е концептот на JIT да биде прифатен од топменаџментот. Без нивна дозвола не е возможно да се продолжи понатаму. Всушност, топ-менаџментот е одговорен за обезбедување финансиски ресурси за негова имплементација. Освен тоа, најтешката задача на инженерите е да ги убедат менаџерите дека на компанијата навистина ѝ е потребен овој систем за подобрување на деловните процеси. Вториот чекор се поврзува со вработените, односно нивното разбирање на важноста на новиот концепт. Многу е битно да им се објасни на вработените дека овој систем не е нешто небитно за нивната работа. Потребно е да се информираат вработените за да ги сфатат основите на JIT-концептот. Третиот чекор е воспоставување планирање на потребните ресурси во компанијата (ERP – Enterprise’s Resource Planning). ERP всушност претставува систем којшто ги интегрира сите податоци и процеси во еден единствен систем. Денес не е можно успешно да се управува со бизнисот без силна поддршка од информациски систем. Тоа значи дека ERP подразбира софтверски и хардверски
180
системи со сигурни и голем број информации за ресурсите. Со централизирана база на податоци многу е полесно да се управува со ресурсите на една компанија. Ова е особено значајно за логистиката, бидејќи таа претставува можност да се добијат ресурси, како што се производи, услуги и работна сила, онаму каде што се потребни. Кога ќе биде поставен ERP системот, следниот чекор е негово тестирање. Во овој чекор се испитува дали постојат определени тешкотии со имплементацијата на системот. Последниот чекор е тестирање и контрола. За успешно постоење и имплементирање на JIT-системот, потребна е континуирана контрола. Компаниите коишто сакат да го применат JIT-концептот не значи дека тоа можат да го направат брзо. Притоа, најбитно е да имаат добра организација на алокацијата на ресурсите. Исто така, менаџментот и вработените треба да бидат сигурни дека овој концепт може да ѝ помогне на компанијата за решавање на многу проблеми поврзани со логистиката. Но, овој концепт не може да ги реши проблемите во другите организациски процеси. Треба сè во организацијата да функционира ефикасно. Синергијата е единствената работа што може да ги подобри деловните резултати. 3. Детерминанти и ефекти од примената на системот „точно навреме“ Системот „точно навреме“ се заснова врз филозофијата дека наместо да се развиваат комплексни решенија на проблемите, најдобар начин е да се поедностават операциите. JIT го нагласува остварувањето на највисок квалитет во сите области: работниците, материјалите, активностите и финалните производи. Бенефициите за деловните субјекти што го адаптираат JIT-системот имаат суштинско значење. Така, на пример, растечките деловни субјекти од електронската индустрија по адаптирањето на JIT производствениот и систем на набавки, ги остварија следниве бенефиции: (1) зголемен обем на производство, растечка продуктивност и подобрен квалитет истовремено, (2) производството беше консолидирано од две згради во една, (3) производот се произведува доследно поради добриот дизајн,
181
добрите делови и процеси, (4) компанијата се фокусира на идентификување на проблемите, (5) просторот наменет за суровини и материјали и набавени делови драстично се намали, (6) активностите што не додаваа вредност се изолирани или елиминирани, (7) се зголеми паричниот тек поради незначителните вложувања во залихите на недовршеното производство и огромните редукции во набавените материјали и делови. Имено, голем број одделенија во Hewlett-Packard ги редизајнираа своите производствени текови и го редуцираа конечното време за монтажа од денови на часови. Резултатот од ваквото симплифицирање на процесите беше 55% заштеда во материјали и 75% во труд. Исто така, General Electric, драматично го подобри своето производство со примена на JIT-концептот. Тимови од експерти од дизајн, производство и маркетинг ги променија процедурите почнувајќи од нарачките, па сѐ до маркетингот. Нивните напори резултираа во редуцирање на деловите од 25.000 на помалку од 1.300, консолидирање на работењето од 6 фабрики во една, редуцирање на улогата на средниот менаџмент и поголемо еманципирање на работните тимови коишто непосредно се поврзани со конверзија на материјалите во готов производ. Основните бенефиции од JIT-системот може да се класифицираат во неколку категории, и тоа: 1. JIT води кон одличност – најзначајната бенефиција од JIT-системот е промената во филозофијата и однесувањето(ставовите) на организацијата. JIT филозофијата овозможува континуирани подобрувања на процесите. Овој концепт којшто ја нагласува едноставноста наспроти комплексните производствени системи коишто резултираат во комплексно управување, складирање, контрола на залихите, сметководствено евидентирање и системи за обработка на податоците. JIT-производителот воспоставува подобри односи со снабдувачите и купувачите, подобро превентивно одржување и подобар квалитет на производот. 2. Редуцирање на залихите – филозофијата на овој систем се потпира на тоа дека какви било залихи се лоши, бидејќи предизвикуваат дополнителни трошоци. Имено, големите залихи предизвикуваат трошоци, како што се опортунитетните трошоци на ангажираниот капитал, трошоци за
182
складирање, за управување, за осигурување, трошоци за справување со материјалите, пишување извештаи, застареност и даноци. 3. JIT ги открива проблемите – кај JIT-системот, малите залихи и прекините во производството ја зголемуваат свеста за значајните проблеми. Главниот акцент на JIT-системот е ставен врз одржувањето на минимални залихи без сигурносни залихи, па затоа каква било грешка или понуда на дефектни производи предизвикува прекин во операциите, привлекува внимание и на тој начин изворите на грешки се идентификуваат и се коригираат. Спротивно на традиционалното производство каде што напорите се фокусирани на решавање на проблемите, во JIT-средината акцент е ставен врз откривање на изворот на проблемот. Често производствениот работник го прекинува производството доколку се појави клучен проблем. Процедурите за прекинување на производствената линија го привлекуваат вниманието на сите и го насочуваат кон проблемот со цел тој да се реши. Многу деловни субјекти применуваат процедури за прекинување на линиите каде што се приклучуваат црвени или жолти светла за секое важно одделение во кое се јавил проблем. Жолтото светло значи дека проблемот е минорен и линијата не се прекинува, меѓутоа вработените веднаш реагираат и помагаат во неговото решавање. Црвеното светло се користи за големи проблеми коишто резултираат во прекинување на производствената линија. Практиката на овластување на работниците
да
ги
користат
процедурите
за
прекинување
на
производствените линии ѝ овозможува на компанијата да оствари висок квалитет на производите. 4. Инволвираност на вработените – инволвираноста на вработените има критична улога, бидејќи JIT-системот ги охрабрува работниците да работат како тим. Практично, не е возможно да се имплементира JITсистемот без вклучување на вработените. Како што стануваат вработените тимски работници, деловните субјекти откриваат дека нивните идеи и сугестии се повредни. Тимскиот концепт ги овластува работниците да партиципираат во одлучувањето за тоа како да се реши продуктивноста
183
или некои други проблеми. Колку работниците се пообучени, толку нивната флексибилност е поголема. Флексибилноста на работникот е клучна бидејќи многу лесно можат да се пренасочат на ново работно место и да ги решат производствените проблеми за релативно кратко време. Како последица на тоа, во JIT-системот не постои посебен простор за варијациите во ефикасноста на традиционалната работна сила. 5. Фокусирање на активности што не додаваат вредност – од критично значење за деловните субјекти што го применуваат JIT-системот е да се прекине со мерењето на перформансите во користење конвенционални мерки коишто не се соодветни за pull системот. Во овој систем основна цел на компанијата е максимално искористување на ресурсите и машините. Голем број push деловни субјекти вообичаено набавуваат скапи машини коишто бараат голем обем за да бидат економични. Често, кога машините се максимално искористени за да бидат ефикасни, нивните трошоци се распределуваат на голем број единици производи, што резултира со намалување на трошоците по единица производ, но небалансираната брзина на производство резултира со големи количини залихи. JIT претставува интегриран процес на набавка, производство, монтажа и испорака каде што во секоја фаза се додава вредност на производот. Активностите што додаваат вредност се оние што ги трансформираат суровините и материјалите во готов производ или негов дел, додека сите други активности, како што се трансферот, складирањето, броењето и инспекцијата на деловите не додаваат вредност и треба да се елиминираат или да се сведат на минимум. 6. JIT го зголемува квалитетот – JIT-концептот е фокусиран на избегнување на производство на дефектни производи преку инспекција на инпутите пред започнувањето на производствениот процес. Нагласокот е ставен на производство со нулта дефекти. Ниското ниво на залихите во JITопкружувањето го зголемува значењето на контролата на квалитетот бидејќи и најмали нарушувања од стандардниот квалитет на деловите или компонентите може да предизвика сериозни оперативни проблеми. Во JIT-
184
производството, деловните субјекти настојуваат да ја минимизираат повторната
обработка на
финалните
производи
преку користење
висококвалитетни материјали со истовремена целосна контрола на квалитетот. Оваа контрола се однесува на квалитетот од почетокот на животниот циклус на производот. Дизајнирањето квалитетни производи значи функционален производ дизајниран за потрошувачот, практичен (корисен) и посакуван. Целосната контрола на квалитетот е ефективна само тогаш кога му овозможува на менаџментот да ги контролира изворите на отпадокот, како што се залихите и дефектните производи. Најдобриот начин за имплементација на целосната контрола на квалитетот е фокусирање на менаџментот кон дизајнирање квалитет во производите. Преку дизајнирањето на едноставни процеси и производи, деловните субјекти ја подобруваат својата конкурентска позиција. Иницијалните трошоци за промовирање квалитет во сите аспекти на операциите на деловниот субјект резултираат со зголемена продажба и профити, како и лојалност од потрошувачите. 7. JIT ја зголемува флексибилноста – овој систем бара производство во мали количини. Деловниот субјект нема да може да оперира ефикасно доколку ѝ е потребно подолго време за подготовка на машините. Затоа една од основните задачи на JIT-системот е поедноставување на операциите и намалување на подготвителните активности. Само кога деловниот субјект може брзо да го промени производството од еден на друг производ, производството во мали количини станува изводливо. Значаен концепт за намалување на подготвителните активности е SMED методот (singleminute-exchange-of-die), кој им овозможува на производителите да ги редуцираат подготвителните активности од денови или часови на минути. Типични примери за тоа се Ford Motor Company, кои постигнаа намалување на подготвителното време за некои активности од 5 часа на 2 минути и General Motors, кој го редуцираше времето од 12 часа на помалку од 10 минути. Подобрена продуктивност, квалитет и значителни заштеди
185
се карактеристиките на деловните субјекти што оствариле редуцирање на подготвителните времиња. 8. Подобрување на паричните текови – како дополнување на подобрената флексибилност, JIT го редуцира паричниот тек преку минимизирање на количината финансиски средства инвестирани во залихите. Многу компании, посебно помалите, се зависни од паричните текови неопходни за опстанок и раст. Преку елиминирање на залихите на недовршеното производство и суровините и материјалите, JIT ја редуцира количината финансиски средства врзани за залихите и ги подобрува паричните текови. Понатаму, големината на ресурсите е редуцирана бидејќи нема потреба за простор за складирање на залихите. Имено, како што стигнуваат нарачките точно навреме, така голем број деловни субјекти ги елиминираат нивните складишта. Од претходно наведените бенефиции од JIT производствената технологија произлегува дека овој систем ги прави производствените операции поефикасни, поефективни и поуслужливи во однос на потрошувачите. Имено, овој систем им дозволува на производствените компании да ги набават потребните материјали токму во моментот кога се потребни на производствената линија, намалувајќи ги трошоците за чување и управување со залихите. Во тој контекст, претставникот на Dell Venancio Figueroa вели: „Со нашиот pull систем бевме способни да ги елиминираме складовите во нашите фабрики и двојно да го подобриме аутпутот во фабриката преку додавање производствени линии онаму каде што имаше складови“.107 Бенефициите од чување мали количини влезни суровини и материјали, недовршено производство и готови производи постојат независно од оперативниот контекст на компанијата (големина, производствена технологија итн.). Имено, иницијално JIT-системот беше развиен и заснован врз редуцирање на трошоците и подобрување на квалитетот. Денес компаниите на него гледаат како на пристап за остварување извонредност во елиминирањето на отпадоците, како и
107
D.Broyles, J.Beims, J.Franko&M.Bergman, Just-in-Time Inventory Management Strategy & Lean Manufacturing, Kansas State University, April, 2005
186
можност за компаниите за побрз одговор на краткорочните флуктуации во потребите на потрошувачите. Голем број автори се обиделе да ги анализираат импликациите од имплементацијата на системот „точно навреме“ врз стратегиските перформанси на деловните субјекти. Така, на пример, истражувањето на А. С. Сохал, Рамзи и Самсон (A.S.Sohal, Ramsay и Samson) (1993 год.)108 докажуваат дека „врската меѓу системот точно навреме и конкурентската стратегија е потесна отколку врската на овој систем со оперативните активности“. Меѓутоа, наодите од нивните истражувања покажуваат дека само 17% од деловните субјекти сметаат дека системот „точно навреме“ претставува стратегиски инструмент за зголемување на конкурентноста, наспроти 44% според кои, овој систем ги подобрува оперативните активности. Од друга страна, истражувањата на Ансари и Модарес (Ansari и Modarres) (1987109, 1990110 год.) покажуваат дека имплементацијата на JIT системот овозможува зголемување на производствениот квалитет за 41% и зголемување на продуктивноста за 21%. Бидејќи 50% од трошоците на продадени производи отпаѓаат на трошоците за материјали, компаниите можат да ги искористат предностите на овој систем во функција на подобрување на нивните перформанси. Меѓутоа, постојат определени детерминанти што влијаат врз можноста за искористување на претходно споменатите бенефиции од JIT-системот. Имено, производителот треба да се обиде да ги урамнотежи односите со купувачите, бидејќи само на тој начин може да се реализираат минимални флуктуации. Менаџментот мора да креира клима што ќе го охрабрува производство во мали количини со нулта дефекти, што ќе ги задоволи барањата крајните потрошувачи. Затоа, треба да се воспостават добри односи со снабдувачите кои ќе бидат во состојба да испорачуваат висококвалитетни материјали точно навреме и во бараната количина. Исто така, менаџментот и вработените треба да бидат
108
Hale Kaynak, B.S., M.B.A., Just-In-Time Purchasing: Is It Really Strategic?, 81st Annual International Conference Proceedings - 1996 - Chicago, IL 109 Ansari, A. and B. Modarres, Moving from Manufacturing Resource Planning to Just-in-Time Manufacturing. Production and Inventory Management Journal, 2006, p.44-49. 110 A. Ansari and B. Modarres, Just-In-Time Purchasing. , The Free Press, New York,1990
187
подготвени за добра обука и тимско работење. Односно, потребна е подготвеност за промена на конвенционалниот начин на размислување за квалитетот, т.е. премин од инспекција на квалитетот на производот кон дизајнирање и креирање квалитет во рамките на производот. Исто така, потребна е тенденција на координирање меѓу продажбата и производството и соодветна задолженост на производствените работници, а посебно на топ-менаџментот. Редуцирањето на неизвесноста е клучна за успешна имплементација на JIT-системот. Бидејќи целта на JIT-системот е да се произведува и да испорачуваат производите до потрошувачите точно навреме, треба побарувачката да биде стабилна. Голем број JIT производствени компании се обидуваат да ги подобрат комуникациите со своите купувачи со цел да избегнат кулминирања и падови во побарувачката. Исто така, преку намалување на подготвителните активности, производителите можат да ја зголемат нивната флексибилност и да обезбедат посоодветен одговор на неочекуваните бранови на побарувачка. Исполнувањето на сите горенаведени претпоставки претставува сигурен пат кон остварувањето на бенефициите од имплементацијата на JIT-системот. 4. Сметководствени импликации на системот „точно навреме“ Компаниите што го применуваат JIT-системот, мора да бидат свесни за значајните сметководствени импликации што ги креира системот. Имено, доколку компанијата го применува JIT производствениот систем, нејзиниот систем на сметководството на трошоците може да биде под влијание JIT-системот на еден од следниве начини111: зголемување на директното следење на трошоците – во JIT-системот активностите што биле класифицирани како индиректни сега стануваат директни, елиминирање на трошоци за некои индиректни активности, бидејќи JITсистемот ги елиминира активностите што не додаваат вредност,
111
Hassan Y., Belal B., C.ED HSU, A Review of Adoption of Just-in-Time Method and its Efect on Efficiency, 2007, p.37-39
188
намален нагласок на индивидуалниот труд и варијациите во општите трошоци
бидејќи
некои
од
JIT-компаниите
обезбедуваат
нивна
елиминација, редуцирање на деталните информации евидентирани во работните карти, бидејќи се применува backflush costing system. намалено ниво на детални информации за трошоците за директен труд бидејќи JIT-системот го нагласува тимското, а не индивидуалното работење. Според претходно наведеното, може да се заклучи дека е потребно сметководителите да бидат свесни за сите сметководствени промени што ги наметнува JIT-системот. Голем дел од методите на сметководството на трошоците коишто претходно се применувале треба да се модифицираат. Сѐ додека не се поставени стандарди, сметководителите треба да развијат сметководствени системи коишто директно ќе ги задоволуваат потребите на менаџментот, бидејќи одговорот на сите барања што ги поставува JIT-системот одзема многу време и сметководствените системи треба да се модифицираат на различни нивоа на JIT0апликациите што се применуваат. Исто така, сметководителите треба да имаат предвид дека JIT-системот се обидува да ги реализира сите цели, а во таа насока треба да се постават стандарди коишто практично ќе го мерат нивото на остварување на тие цели. Како последица на поголемата свест на компаниите за JIT-методите, може да се постават определени унифицирани сметководствени методи и техники. Во овој контекст е неопходно да се спомене влијанието на примарното сметководство, кое главно се јавува во анализата на отстапувањата. Бидејќи традиционалните сметководствени системи примарно се историски ориентирани, нивната основна цел е известување за отстапувањата. Извештаите дозволуваат отстапувањата да бидат предмет на анализа во функција на елиминирање на идните слични проблеми. За разлика од традиционалното сметководство, известувањето и анализата на отстапувањата во JIT-системот едноставно исчезнуваат. Бидејќи најголем дел од отстапувањата најпрвин се појавуваат во физички (не во финансиски) облик, JIT
189
дава наредба за откривање на отстапувањата и причините што ги предизвикуваат овие отстапувања и доколку е можно, нивно итно отстранување. Работниците во JIT-системот се добро обучени и од нив се очекува континуирано да ги следат квалитетот и ефикасноста. Доколку, пак, деловниот субјект користи системи за статистичка контрола, работниците можат да ги предвидат претстојните (неизбежните) јавувања на дефекти во производствениот процес и да преземат мерки за да го спречат нивното појавување. Од тие причини, известувањето за нумеричкото и монетарното значење на отстапувањата на крајот на периодот треба да биде ограничено. Во JIT-системот се прават долгорочни договори за цените со продавачите, па затоа отстапувањата од цените на материјалите треба да бидат минимални. JIT сметководствениот систем треба да биде така дизајниран што цените на нарачките да не може да се намалат за поголем износ од оној што е одреден со менаџерот. На овој начин, отстапувањата и причините за нив се однапред познати, обезбедувајќи можност за елиминирање на непотребниот трошок пред тој да се појави. Фокусот на сметководството во JIT-системот се пренасочува од крајниот аутпут кон потрошувачите. Бидејќи секоја последователна активност е зависна од претходната, кој било проблем многу брзо ќе го прекинува производствениот процес. Секојдневното сметководство за производствените трошоци повеќе не е потребно, бидејќи сите трошоци ќе бидат на стандардно ниво и варијациите ќе бидат набљудувани и веднаш коригирани. Во традиционалните трошочни системи, податоците за трошоците се движат паралелно со текот на физичкото производство. Имено, директните материјали се движат од набавката на суровини и материјали кон производство во тек, сè до завршувањето на производството и неговото складирање. Трошоците за работна сила и трошоците на конверзија се задолжуваат за време на производството. На тој начин производствените трошоци се движат заедно со производите до залихите на готови производи. Со продажбата на готовите производи, производствените трошоци преминуваат во трошоци на продадени производи. Спротивно на традиционалните системи за опфаќање на трошоците, JIT претставува pull производствена стратегија којашто го отежнува опфаќањето на трошоците со примена на традиционалните процедури. Имено, во
190
JIT производствено опкружување традиционалното евидентирање на трошоците е скапо поради големиот обем на трансакции што се последица на производството на различни
производи
во
мали
количини
во
зависност
од
барањата
на
потрошувачите. За да се поедностави сметководственото евидентирање и да се елиминираат сметките што не се релевантни, за потребите на JIT-системот се применува backflash costing. Backflash Costing претставува рационализиран сметководствено - трошочен метод којшто ги забрзува, ги поедноставува и ги минимизира сметководствените напори во опкружување што ги минимизира залихите, бара само неколку алокации на трошоците, користи стандардни трошоци и има минимални отстапувања од стандардите.112 Имено, овој трошочен метод ги евидентира набавките на материјал и ги акумулира фактичките трошоци на конверзија. Backflash Costing се поврзува со различни симплифицирани методи за акумулирање на трошоците коишто се применуваат од компаниите што го адаптирале JIT-системот. Најголем дел од трошочните системи кои го вклучуваат backflash методот претставуваат периодични системи на залихите бидејќи континуираното евидентирање на залихите во JIT-системот е елиминирано. Иако, трошочниот систем кој го вклучува backflash методот е релативно лесен за разбирање, неговиот предмет е конфузен бидејќи овој метод може да се применува со кој било метод на вреднување на залихите. За да се разберат алтернативните можности, треба да се има предвид дека постојат четири начини на евидентирање на производствените трошоци на крајот на сметководствениот период. Првите две алтернативи ги отсликуваат традиционалните методи за вреднување на залихите, додека останатите две се современите методи коишто понекогаш се применуваат од компаниите што ја адаптирале JIT-филозофијата. Четирите алтернативи вклучуваат: 1. Капитализирање на сите производствени трошоци во залихите како во апсорцискиот метод (full absorption costing). Имено, трошоците за директен материјал, директен труд, варијабилни и фиксни општи трошоци на производството се акумулираат на вредноста на крајните залихи. 112
Barfield, Rainborn, Kinney, Cost Accounting – Traditions and Inovations, Fourth Edition, South Western Thompson Learning, 2001, p.733-738
191
2. Капитализирање само на варијабилните производствени трошоци во вредноста на залихите како кај варијабилниот метод (direct/variable costing), додека фиксните трошоци се сметаат за расходи на периодот. 3. Капитализирање
на
директните
материјални
трошоци,
односно
сите
конверзиони трошоци се сметаат за расходи на периодот. 4. Сите производствени трошоци се сметаат за расходи на периодот. Овој метод е спротивен на апсорпцискиот метод. Друга карактеристика на Backflash Costing е неговата способност за комбинирање на одделните сметки во симплифициран сет на сметки. Така, на пример, сметката на залихата на суровини и материјали и залихите на недовршено производство се комбинираат во една сметка - суровини и производство во тек (Raw and in Process – RIP). Основните атрибути на овој систем се следниве:113 1. Методи – голем број автори (Swenson and Cassidy) забележуваат дека е потребно преминување од систем на опфаќање на трошоците на поединечно кон процесно производство со цел да се рефлектира симплифицирањето на текот на работите во компаниите коишто го адаптирале JIT-системот. Според JIT-филозофијата постои многу помалку производство во тек и индивидуалните материјали многу помалку време поминуваат во производството во тек. Со ваквото намалено значење на производството во тек, се препорачува дека не е потребна детална евиденција на директниот труд во недовршеното производство. Наместо тоа, директниот труд може да се смета како составен дел од општите трошоци,
односно
како
периодични
трошоци
со
соодветни
приспособување за потребите на екстерното финансиско известување. Бидејќи елиминацијата на отпадокот има централно значење за JITсистемот, трошочниот систем на компанијата треба да генерира производствени трошоци што ги рефлектираат на што поверодостоен начин искористените ресурси во производството. Затоа, Каплан и Купер 113
Ray Wild, Production and Operations Management, 1995
192
(Kaplan and Cooper) (1988) препорачуваат примена на ABC-Activity Based Costing System како посоодветен метод во споредба со традиционалните трошочни системи. 2. Евидентирање – претходно споменатите промени повлекуваат различен пристап во евидентирањето на трошочните трансакции. Според тоа, сметките на суровини и материјали и недовршено производство може да се соединат во една - суровини и недовршено производство што води до редуцирање на деталната евиденција и потенцијална редукција на бројот на сметководствените трансакции. 3. Екстерни интеракции – адаптирањето на JIT-системот значи дека границата на системите на менаџерското сметководство е проширена над легалниот ентитет. Имено, постои зголемена употреба на електронска размена на податоци (EDI), што води кон парцијална интеграција на сметководствените системи на компанијата и нејзините купувачи и продавачи. Тесната соработка со снабдувачите и купувачите исто така може да придонесе за поголема транспарентност за трошоците. Малите нарачки карактеристични за JIT-системот имаат определени импликации врз материјалното сметководство и системот на обврски спрема снабдувачите. 4. Известување – како последица на малите залихи во JIT-системот, известувањето на менаџментот има тенденција кон нефинансиско известување и shoop-floor based. 5. Вредност на аутпутите – се поголемото значење на вредноста на аутутите за потрошувачите влијае и врз промена на аутпутите на системите на менаџерското сметководство. Имено, се препорачува промена на улогата на менаџерското сметководство што се должи на новите барања на современите производствени системи како и примена на АБЦ-системот. Независно од наведените атрибути на Backflash Costing, тоа се јавува во три основни верзии. Првата верзија се карактеризира со следново: (1) набавка на суровини и материјали и (2) комплетирање на производот и негов трансфер на залихата на
193
готови производи или до потрошувачите. Кога производството на определен производ е комплетирано, тогаш се евидентира нивниот влез во системот за опфаќање на трошоците. Притоа, целта е да се елиминира сметката на традиционалното производство во тек од сметководствениот систем. Втората верзија на Backflash Costing
го користи применувањето на
производот, меѓутоа ја елиминира сметката на производство во тек и залиха на суровини и материјали, како и признавањето за какви било варијации во цените на суровините и материјалите. И, конечно, третата верзија се обидува да направи премин меѓу првите два метода. Таа се карактеризира со евидентирање на (1) набавката на суровини и материјали и (2) продажбата на производи. На тој начин овој метод ги елиминира сметките на конвенционалното производство во тек и залиха на готови производи. Врз основа на претходно споменатото, може да се констатира дека Backflash Costing користи само неколку сметководствено-трошочни трансакции. Овој метод е едноставен и значајно е да се запомне дека резултатите од овој процес не може да се применуваат за мерење на перформансите и евалуација во рамките на фабриката. Исто така, не смее да се применува за стратегиско одлучување за цените или make/buy одлуки. Backflash Costing е соодветен само за вистинските JIT-компании кои навистина го применуваат JIT-системот во производството и набавките. Компаниите што не го адаптирале JIT-системот можат да го користат Backflash Costing само доколку нивото на залихи на суровини и материјали, недовршено производство и готови производи има стабилна тенденција од година во година. Според тоа, неопходните услови за успешна имплементација на Backflash Costing се следниве: 1. Кратко времетраење на производствениот циклус, 2. Многу мали залихи за време на производството, односно стабилно ниво на залихи меѓу два периода, 3. Да има многу малку или воопшто да нема повторна обработка, 4. Континуирано следење на трошоците и ревизија на стандардите доколку е потребно.
194
Доколку кој било од претходно наведените услови не е исполнет и производствената компанија се соочува со флуктуации во производството и продажбата, ветеното редуцирање на трошоците со Backflash Costing би било надминато со сиромашните или неконзистентните информации што ги продуцира системот. Симплификацијата на сметководствено-информацискиот систем би требало да го следи поедноставувањето на деловните активности. Исто така, менаџментот треба да се обиде да го избегне едноставниот сметководствен систем кој не обезбедува комплетни информации или многу комплексниот систем кој не обезбедува навремена информација. За ефективно стратегиско одлучување и управување со трошоците во JIT-опкружување, кое се базира на едноставност, клучно е да се зачува едноставноста на системот. 5. Апликација на системот „точно навреме“ во Toyota Motor Company „Тојота“ за прв пат го привлече вниманието од светот во 80-тите години од 20 век кога беше очигледно дека постои нешто специјално зад јапонскиот квалитет и ефикасност. Имено, стануваше збор за начинот на дизајнирање и производство на автомобили што водеше кон неверојатна конзистентност во процесите и производите. „Тојота“ дизајнираше автомобили побрзо, со висок квалитет, дури и со конкурентски трошоци, иако им плаќаше високи плати на работниците. Исто толку беше импресивно што „Тојота“ имаше очигледна предност во однос на конкуренцијата. Денес „Тојота“ е прв производител по големина на автомобили со годишно производство од 77.743.862 автомобили со 235.89 милијарди долари вкупен приход за 2010 г. Веднаш зад „Тојота“ се „Џенерал Моторс“ со годишно производство од 8.476.192 автомобили и вкупен приход од 135.592 милијарди долари и трет по големина производител за 2010 година е „Фолксваген“со производство на 7.341.065 автомобили и годишен приход од 126.88 милијарди евра. Сепак, „ Тојота“ е многу попрофитабилна во однос на останатите производители на автомобили. Сите учесници во автомобилската индустрија се добри познавачи на извонредниот деловен успех на „Тојота“, како и на светски водечкиот квалитет: годишниот профит на „Тојота“ на крајот на 2003 год. беше 8.13 милијарди долари повисок во однос на комбинираната заработувачка на ЏМ,
195
„Крајслер“ и „Форд“ и тоа беше најголемиот годишен профит за кој било производител на автомобили во последната деценија. Нето профитната маржа на „Тојота“ е 8,3 пати повисока во однос на просекот во дејноста. додека цените на акциите на големите 3 (ЏМ, „Крајслер“ и „Форд“) опаѓаа, цените на акциите на „Тојота“ се зголемија за 24% во однос на 2002 г. Пазарната капитализација на „Тојота“ беше за 105 милијарди долари повисока во однос на комбинираната пазарна капитализација на ЏМ, „Крајслер“ и „Форд“. Имено, ова е неверојатна статистика. Стапката на враќање на средствата е за 8 пати повисока во однос на просекот во индустријата. „Тојота“го откри Lean производството којшто уште се нарекува „Тојота производствен систем”. „Тојота“ го има најбрзиот процес за развој на производи. За дизајн на нов автомобил се потребни 12 или помалку од 12 месеци, додека на конкуренцијата вообичаено ѝ се потребни 3 години. „Тојота“ е квалификувана како најдобра во однос на конкуренцијата во однос на висок квалитет, висока продуктивност, брзина на производство и флексибилност. Имено, автомобилите на „Тојота“ беа на врвот по однос на квалитетот. Имено, најголемиот успех на „Тојота“ е резултат токму на репутацијата за квалитет. Според студијата на Consumer Reports – еден од најчитаните магазини за автомобили, 15 од 38-те најквалитетни автомобили (со доверба од потрошувачите) во последните 7 год. беа произведени од „Тојота/Лексус“. Ниту еден друг производител не се приближи на листата. ЏМ, „Мерцедес“ и БМВ немаа автомобили на листата. Која е тајната на успехот на „Тојота“? Успехот е директен резултат на оперативната извонредност којашто всушност претставува стратегиско оружје на „Тојота“. Оваа оперативна извонредност се базира на неколку алатки и методи за подобрување на квалитетот како што се just-in-time, kaizen, one-piece flow, jidoka I heijunka.
196
JIT претставува сет од принципи, алатки и техники коишто ѝ дозволуваат на компанијата да произведува во мали количини, со пократки производствени циклуси и да ги задоволуваат барањата на потрошувачите. Моќта на овој систем се состои во тоа што дозволува секојдневно да се излегува во пресрет на потребите на потрошувачите, што, всушност, го бараше „Тојота“. Широко е познат податокот дека филозофијата на системот „точно навреме“ е популаризирана од страна на Toyota Motor Company. Основната цел на оваа компанија била воспоставување идеален тек на материјалот со помош на цела мрежа на снабдување во согласност со барањата на потрошувачите. Едвард Деминг нагласува дека во секој деловен систем задоволувањето на потребите на потрошувачите треба да биде основна задача на секој во организацијата. Притоа, секој чекор во производствениот процес треба да биде третиран како потрошувач и да биде снабден со потребните делови во вистинско време и место. На овој начин јапонската фраза за ова “atokotei wa okyakusama”, стана најзначајна фраза на JIT-системот, бидејќи во pull системот тоа значи претходниот процес секогаш треба да го прави она што го бара наредниот процес. Поинаку JIT-системот не би функционирал. Всушност, воспоставувањето идеален тек на материјалот подразбира максималното редуцирање на сите вложувања, напори и трошоци и подобрување на перформансите и ефектите во функција на перфектните цели на работењето. Патот
кон
остварувањето
на
овие
цели
започнува
со
Lean
(стегнато)
производството. Основата на ваквото производство е намалување на залихите. Џејмс Вомак и Даниел Џонс (James Womack и Daniel Jones)114, во нивната одлична книга Lean Thinking, го дефинираат „lean“ производството во 5 чекори: дефинирање на
вредноста
за
потрошувачот,
вредноста
на
текот
(функционирањето),
произведувањето текови, влечењето на потрошувачот на грб и настојувањето на извонредност. Да се биде lean производител, треба нов начин на размислување којшто се фокусира на произведување на производот низ процес на додавање вредности без прекин, полн систем заснован врз потребите на потрошувачите и култура во која секој тежнее кон континуирано подобрување. Всушност, во
114
Ј.Womack, D.Jones, Lean Thinking:Banish Waste and Create Wealth in Your Corporation, Simon&Shuster, 2003
197
основата на овој концепт лежи произведувањето на производи според барањата на потрошувачите, односно во точно определено време и под точно определени услови. Целокупниот логистички синџир се координира со помош на сигналот што се добива од потрошувачите. Текот на материјалите се контролира со помош на т.н. pull систем којшто беше една многу значајна идеја на Taichi Ohno инспирирана од американските супермаркети. Овој систем, всушност, реагира исклучиво на потребите на потрошувачите и на тој начин постои можност да се редуцираат или да избегне настанувањето залихи. Бенефициите од ваквиот начин на организирање на работите се следниве: 1. Креирање квалитет – секој оператор си ја извршува работата и самиот си прави контрола, односно ги идентификува проблемите пред да поминат во следниот процес. Доколку некој дефект не е забележан и преминал во друга фаза, тој брзо ќе биде идентификуван и веднаш ќе се коригира. 2. Креирање на висока флексибилност – ако опремата има придонес само во една производствена линија, тогаш постои помала флексибилност за нејзино користење за други цели. Но, доколку времето на произведување на еден производ
е
пократко,
тогаш
постои
поголема
флексибилност
за
произведување на она што навистина го сака потрошувачот. Наместо да се стави нарачката во производствениот систем и со недели да чека да биде произведена, доколку времето на производство е кратко и се мери во часови, тогаш порачката може да се реализира во само неколку часа. 3. Поголема продуктивност – бидејќи кај овој начин на организација постојат многу малку активности коишто не додаваат вредност поради што многу лесно може да се забележи кој е презафатен, а кој е слободен. Лесно е да се калкулира кои активности додаваат вредност и затоа полесна е пресметката на бројот на работници потребни за производство на определена нарачка. 4. Подобро искористување на просторот – бидејќи целата опрема е во една единица, при што се елиминира потребата од изградба на поголеми капацитети. 5. Подобрување на сигурноста на работното место – бидејќи помалите количини материјали би се движеле само во фабриката и така би се
198
избегнало коричењето камиони за кревање товар каде што всушност се јавуваат најголем дел од инцидентите. 6. Подобрување на моралот – бидејќи оваа организација им овозможува на вработените брзо да ги видат резултатите од работата што им дава чувство на постигнување, успех и работна сатисфакција. 7. Редуцирање на трошоците на залихите – помалите залихи даваат можност за инвестирање на средствата во други проекти. Меѓутоа остварувањето на lean производството воопшто не е лесна и едноставна задача. Треба време и многу трпение (Ohno). Целта на Toyota Motor Company не е да се управува со залихите, туку тие да се елиминираат. Притоа, примената на pull системот всушност значи идеална состојба на системот „точно навреме“ – да му се даде на потрошувачот она што го сака тогаш кога му е потребно и во бараната количина. Во таков случај производството се заснова врз побарувачката и залихите се 0. Меѓутоа, поради природните прекини во процесот на трансформирање на материјалот во готов производ, неопходно е да се чува определена минимално потребна залиха. Ohno, фасциниран од начинот на којшто биле водени супермаркетите во 50тите год. во САД одлучил да креира мали резерви на делови меѓу операциите и на тој начин да ги контролира залихите. Кога потрошувачот ќе земе некој од деловите тогаш тие се надополнуваат, во спротивно ќе стојат во резервите и нема да бидат дополнети. Повеќе нема производство во големи количини, туку само она што е на рафтовите, и постои директна врска меѓу она што го сакаат потрошувачите и она што го произведува компанијата. Додека фабриките се големи и имаат тенденција да се зголемуваат, а снабдувачите се далеку, на Ohno му беше потребен начин за сигнализирање кога производствената линија ќе ги потроши материјалите и има потреба од уште. Тој користеше едноставни сигнални карти наречени kanban. Целата операција kanban во „Тојота “е познат како kanban систем за управување и обезбедување на текот и производството на материјали во производствениот систем „точно навреме“. Бидејќи pull системот кореспондира со потрошувачката, „Тојота“ константно работи на остварување на идеално just in time дополнување. Со примената на kanban тие внимателно ја следат и ја контролираат употребата и
199
надополнувањето на илјадници делови и алатки, подготвувајќи различни распореди за надополнување, креирање правила за тоа кога да се активира чкрапецот и да се испрати сигнал за дополнување, калкулирање на максималната количина на залиха којашто е дозволена и слично. Kanban системот работи подобро од кој било друг систем, меѓутоа подразбира чување на определени минимални залихи, односно залихите секогаш се компромис. Но, целта е да се елиминираат резервите на делови и да се обезбеди реално придвижување кон тек на еден дел секогаш кога е тоа можно. Како функционира Kanban системот на „Тојота“? Кога работниците на производствената линија ќе започнат да ги искористуваат деловите од складовите, тие ги земаат kanban картичките, ги пополнуваат со она што го зеле или потрошиле и ги ставаат во поштенското сандаче. Оној што управува со материјалите ќе дојде навреме, ќе ги собере картичките и ќе се врати во складот за да ги надополни залихите коишто се искористени од производствената линија. Притоа, фасцинирачки е да се набљудува оваа работа, како огромен број материјали и делови се движат со толкава леснотија во континуитет. Притоа, предизвик е да се развие организација што континуирано учи која ќе најде начин да го редуцира бројот на kanban картиците и како резултат на тоа, да ги редуцира и конечно да ги елиминира залихите. Значи, kanban системот претставува организиран систем на залихи, а според Ohno, залихите се отпадок (загуба). Имено, kanban системот е нешто од што организацијата тежнее да се ослободи, а не нешто на што треба да се гордеете. Всушност, една од основните бенефиции од kanban системот е дека тој е едноставен за употреба при присилувањето на подобрување на производствениот процес. Ваквиот производствен систем на „Тојота“ креиран од Ohno и неговиот тим, не претставува систем за една компанија со одделен пазар и култура. Иако многу луѓе сметаа дека примената на начинот на размислување на „Тојота“ многу е тешко да се примени надвор од Јапонија, принципот на „Тојота“ фактички е создавање организации што учат за континуирано унапредување. Она што Ochno со неговиот тим го креираа беше нова парадигма на производството или
200
извршувањето услуги, односно нов начин на набљудување, разбирање и интерпретирање на тоа што се случува во производствениот процес. Оваа филозофија им помогна на менаџерите од другите компании драматично да ги подобрат деловните процеси преку: елиминирање на изгубеното време и ресурси, внесување квалитет во работните системи, изнаоѓање евтини, но веродостојни алтернативи за воведување нова технологија, перфектни деловни процеси, креирање организациска култура на континуирано учење. На овој начин производствениот систем на „Тојота“ стана моќна филозофија во 60-тите години од дваесеттиот век, меѓутоа нејзината моќ беше непозната сѐ до првиот нафтен шок во 1973 год. кога светот беше зафатен од глобална рецесија. Меѓутоа, „Тојота“ многу побрзо си ја врати профитабилноста во однос на нејзините конкуренти, што беше забележано од јапонската влада која предложи да се организираат семинари за проучување на производствениот систем на „Тојота“ . Сево ова водеше кон откривање на клучните принципи врз кои се засноваше производствениот систем на „Тојота“115: 1. Менаџерските одлуки треба да бидат засновани врз долгорочна филозофија, па дури и за сметка на краткорочните финансиски цели; 2. Креирање континуирани текови на процесите што ќе придонесат до исфрлање на проблемите на површина (надвор); 3. Примена на pull системот за да се избегне прекумерното производство; 4. Ниво над (надвор) од работната норма (Heijunka); 5. Креирање култура на прекинување на фиксирањето на проблемите за да се добие добар квалитет во прво време; 6. Стандардизираната работа е основа за континуирани подобрувања; 7. Примена на визуелна контрола за да се намали бројот на проблемите;
115
Jeffrey K.Liker, The Toyota Way:14 Management Principles from rhe Worlds Greatest Manufacturer, McGrew-Hill, 2004
201
8. Користење внимателно тестирана технологија што ќе ги опслужува вработените и процесите; 9. Создавање лидери што ја разбираат работата, живеат со таквата филозофија и ги учат другите; 10. Креирање тимови на луѓе што ќе ја следат филозофијата на твојата компанија; 11. Почитување
на
партнерите
и
снабдувачите
и
давање
помош
континуирано да се унапредуваат; 12. Одлучување полека преку консензус, разгледување на опциите и брзо имплементирање на донесените одлуки; 13. Да се биде организација што учи преку континуирани подобрувања. Сите претходно наведени принципи, односно техниките и алатките што се применуваат во производствениот систем на „Тојота“ не претставуваат нејзино тајно оружје за трансформирање на бизнисот. Напротив, тие може да се имплементираат и да придонесат за значително подобрување на корпоративните финансиски перформанси во светот.
202
V ДЕЛ МОЖНОСТИ
ЗА
ИМПЛЕМЕНТАЦИЈА
НА
КОНЦЕПТОТ
НА
МЕНАЏЕРСКОТО СМЕТКОВОДСТВО ВО РЕПУБЛИКА МАКЕДОНИЈА 1. Аналитички осврт врз концептот на менаџерското сметководство во Република Македонија Развојниот подем на сметководството во нашата земја пред почетокот на 21 век
се
наоѓаше
под
силно
влијание
на
развојните
иницијативи
во
сметководствената теорија и практика од развиените земји и e доста сличен со случајот на другите земји во транзиција. Меѓутоа, коренитите промени во последната деценија од дваесеттиот век, како што се изразената глобализација на работењето на бизнисите, силниот притисок од конкуренцијата и новите производствени технологии ги става под прашање повеќето активности што се извршувале на традиционален начин. Имено, многу компании започнаа да вршат преиспитување на својата деловна практика. Како последица на тоа, настанаа значајни промени во самите деловни системи. Имајќи го предвид фактот дека деловниот субјект претставува жив организам чии сегменти се меѓусебно тесно поврзани, испреплетени и се надополнуваат еден со друг, промените во кој било сегмент повлекуваат промени и во останатите сегменти. На овој начин промените во деловните субјекти предизвикуваат и промени во филозофијата на менаџментот. Во овој контекст, неопходно е да се
203
споменат промените во сферата на управувањето коишто се карактеризираат со современи пристапи, методи, концепти, инструменти и техники што доведоа до значајно унапредување на практиката на современиот менаџмент. Бидејќи квалитетот на процесот на управување во голема мера зависи од информациската поддршка
на
редизајнирање.
сметководствениот Меѓутоа,
сметководствениот
информациски
унапредувањето
систем во
на
систем,
треба
менаџментот
и
македонските деловни
субјекти
негово посебно
значително
заостанува во однос на светските теоретски достигнувања, а особено практичните искуства. Тргнувајќи од фактот дека потребите на оперативниот менаџмент condition sine qua non и постигнувањата на конкурентските предности во современото деловно опкружување, неопходно е сметководството да се адаптира кон тие барања со истовремено зачувување на улогата на интегратор на деловните активности и чувар на единственото деловно ткиво на деловниот субјект заради управување по холистички принцип.116 Притоа, потребите на менаџментот за информации сè повеќе се зголемуваат, кои честопати се некомплетни, ненавремени и неадекватни. Токму од тие причини, потребата самите сметководители да ја преиспитаат вредноста на информациите што ги добиваат од постојните сметководствени системи за потребите на управувањето станува повеќе од неминовност. Всушност, основната карактеристика на постојните сметководствени системи е тоа што тие се во функција на обезбедување информации за потребите на екстерното финансиско известување и се применувале во период кога производствената технологија била работно интензивна со доминантно учество на директните трошоци во структурата на вкупните трошоци, што е сосема различно од современите услови на работење на модерните бизниси кои се карактеризираат со динамичност, турбулентност и неизвесност. Затоа, често се случува добиените информации од ваквите системи да се наполно неупотребливи или, пак, да го наведат менаџментот на погрешен пат. Врз основа на ова, може да се заклучи дека тековниот систем на менаџерското
116
Благоје Новићевић, Конвергенција информационих ѕахтева рачуноводства и оперативног менаџмента, 43 Симпозијум Економско'финансијска криза и рачуноводствени систем, Златибор, 2012
204
сметководство неспремно ги дочека промените во деловното опкружување коишто се случија во последниве децении. Имено, последиците од тоа се следниве117: информациите на менаџерското сметководство, водени од процедурите и циклусите на финансиското известување, се ненавремени и дислоцирани за да би имале значење за менаџерските одлуки кои се поврзани со процесот на планирање и контрола, извештаите на менаџерското сметководство се од мала помош за извршните менаџери при нивниот обид да ги намалат трошоците и да ја зголемат продуктивноста. Овие извештаи всушност се тешко разбирливи за менаџерите, бидејќи многу малку се поврзани со реалните технолошки процеси кои се под нивна директна надлежност. На овој начин, нивното интерпретирање одзема голем дел од скапоценото време на менаџерите, тековниот систем на менаџерското сметководство не обезбедува веродостојни информации за трошоците на производството. Имено, традиционалните сметководствени постапки за опфаќање на трошоците вршат нивна алокација со примена на едноставни методи засновани врз директниот труд, притоа не земајќи ги предвид трошоците за лош квалитет, за поправка на опремата, трошоци за недостаток на материјали итн. Меѓутоа, ако се има предвид фактот дека денес трошоците на директниот труд има многу мало учество во вкупните производствени трошоци (8-12%), може да се заклучи дека добиените информации за цената на чинење по единица производ го наведуваат менаџментот на погрешни одлуки, менаџерите се традиционално навикнати на месечно поднесување на сметки. Во вакви околности финансиското сметководство е спремно голем дел од одливите на готовината да ги прогласи за расходи на периодот, иако од нив ќе се очекуваат големи користи во иднина. Типичен пример за тоа се превентивното одржување на опремата,
117
R.Cooper, R.Caplan, Measure Cost Right:Make the Right Decision, Harvard Business Review, September-October, 1988, p.96-99
205
подобрувањето на производството, трошоците за воведување нови производи, обука на вработените, долгорочното позиционирање на пазарот итн. На
овој
начин,
присуството
на
значително
заостанување
на
сметководствената практика зад управувачката наметнува сериозни барања за унапредување на сметководствената практика. Свесни за тоа, сметководителите полека започнуваат да вршат редизајнирање на застарените сметководствени системи и креирање на нови коишто ќе бидат подготвени да ги обезбедат потребните информации што имаат клучно влијание врз ефикасноста на деловното одлучување на менаџерските тимови. На овој начин, менаџерското сметководство станува значајна компонента на стратегијата за остварување на конкурентска предност. Менаџерското сметководство е непосредно поврзано со менаџментот, и тоа претставува најдинамичен дел од сметководствениот информациски систем. Во тој контекст, неопходно е развојот на сметководствената професија да се одвива паралелно со општиот развој на менаџментот. Имено, сметководствениот менаџмент постепено станува и незаменлив менаџер на сите нивоа на управување, учествувајќи и поддржувајќи го процесот на планирање, одлучување и контрола во насока на успешно позиционирање на деловниот субјект во висококонкурентското опкружување. За да може сметководствениот менаџмент да даде адекватен одговор на барањата и предизвиците на современиот деловен амбиент, треба континуирано стекнување со нови знаења и вештини, како и усвојување на нови начини на размислување и однесување и развој на нова деловна култура во согласност со барањата на променетото деловно опкружување. Само еден дел од тие знаења се однесуваат на познавање на нови концепти и системи на пресметување и управување со трошоците.118 Практично, поседувањето на високопрофесионалните сметководствени
знаења
претставува
основен
предуслов
за
примена
на
иновативните методологии во управувачко-сметководствените процедури.
118
Malinić S., Jovanovič D., Strategijsko upravljačko računovodstvo u funkciji konkurentnosti preduzeća, 7'mi kongres računovođa i revizora Crne Gore, Institut sertifikovanih računovođa Crne Gore, Bečići, 2012, str.122-128
206
Имено, во поново време се развиени современи концепти во областа на менаџерското сметководство, како што се сметководството на активностите, системот на работење без залихи (just-in-time), билансната карта на резултатите, концептот на економски и пазарна додадена вредност, следење на трошоците на животниот циклус на производот, трошоците на квалитетот, стратегиска анализа на успешноста, системот на целни трошоци и уште многу други концепти. Задача на сметководствената професија треба да биде осознавањето на сите овие нови концепти и изнајдување начини за пренесување на современите искуства. Притоа, само иновиран информациски модел на менаџерско сметководство, заснован врз примена на современа сметководствена методологија може да биде сигурна поддршка на сметководствениот менаџмент во исполнувањето на барањата и очекувањата на менаџерските структури. 119 Ваквите предизвици коишто се наметнуваат пред сметководствената професија ја наметнуваат потребата од менување и адаптирање на сметководствениот систем според новонастанатите околности. Според тоа, најголемиот предизвик на ова сметководство се поврзува со неговата способност за приспособување на промените што се случуваат како во деловното опкружување, така и во самиот деловен субјект. Искуствата од нашата земја покажуваат дека постои убедување дека кога станува збор за менаџерското сметководство, тоа практично се изедначува со фразата „ново пакување на стари работи“. Токму од тие причини не е креирана соодветна клима за поттикнување на развојот на менаџерското сметководство. Всушност, книговодителите во македонските деловни субјекти размислуваат само во рамките на ладното и дисциплинирано финансиско известување, па затоа секое пренасочување на правецот на дејствување за нив е сосема непознато и изгледа одбивно. Тие не го познаваат и не го разбираат доволно значењето што го има менаџерското сметководство како најзначаен извор на деловни информации врз кои се темели успешното управување со деловните субјекти. Според тоа, слободно може да се каже дека сметководството на менаџментот кај нас практично и не 119
Слободан Малинич, Мирјана Тодоровиќ, Современата улога на сметководителот во реализаџција на јавниот интерес и менаџментот на претпријатијата – предизвици и одговорности, Зборник на трудови, 14 Симпозиум на сметководителите на Република Македонија, 2012, стр.276
207
постои, односно неговата улога и значење, за жал, сѐ уште не се согледани. Токму затоа може да се заклучи дека менаџерското сметководство во нашата земја се наоѓа во почетна фаза од својот развој. Покрај претходно наведените, добар дел од причините за ваквата состојба на менаџерското сметководство кај нас треба да се бараат и на страната на менаџментот, односно на страната на самиот деловен систем и амбиент во кој дејствуваат нашите компании. Во развиените пазарни економии што се карактеризираат со развиен пазар на стоки, услуги, капитал, пари и работна сила, владее силна конкуренција која постојано влијае врз сопствениците на капиталот и менаџерите да ја подобруваат деловната ефикасност и ефективност. Како последица на тоа, тие сѐ повеќе го насочуваат своето внимание кон сметководствениот сектор и неговиот раководител, кој е член на топ-менаџментот и има овластувања да учествува во процесите на планирање, контрола и донесување на деловно-финансиски одлуки. Ваквиот деловен амбиент кај нас сѐ уште го нема и ќе биде потребен подолг период за ваквите промени, затоа што пазарот на капитал и пазарот на пари сѐ уште се наоѓаат во почетната фаза од нивниот развој. Имено, кај нас голем дел од работите лесно се прифаќаат, притоа не водејќи сметка за суштината на тие новини. Така, на пример, голем дел од нашите деловни луѓе се нарекуваат менаџери, иако своето образование го стекнале во период кога со деловните субјекти повеќе се управувало однадвор отколку однатре, па така тие не можат да дадат соодветен одговор на современите услови на работење. Меѓутоа, сведоци сме дека помладите деловни луѓе сѐ повеќе ги освежуваат своите знаења преку различни едукации и семинари, што резултира во развивање позитивна менаџерска култура, која претставува еден од најзначајните предуслови за поттикнување на развојот на менаџерското сметководство. Деловните луѓе на нашите компании многу лесно прифаќаат различни надлежности, притоа не водејќи сметка за одговорноста што со себе ги носат таквите надлежности. Ова, пак, е последица на тоа што тие често се наградуваат без истовремено да се води сметка за квалитетот на нивната работа. Во едни вакви околности, управувањето поприма карактеристика на рутинска активност. Меѓутоа, заживувањето на концептот на менаџерското сметководство подразбира реални и
208
рационални основи за управување во светло на економските законитости, односно управување засновано врз веродостојни информации. Денес да се има вистинската информација значи да се биде претприемачки ориентиран, да се одлучува во вистинско време и пред своите конкуренти. Сево ова бара развивање на ефикасен систем на менаџерско сметководство како предизвик за современиот менаџмент. Моменталната позиција на менаџерското сметководство во нашата земја не е последица само на деловниот амбиент во кој стопанисуваат деловните субјекти, а кои значително се разликуваат од развиените земји каде што ова сметководство се издигнало на завидно ниво. Една од дополнителните причини е тоа што нашите сметководители сѐ уште се неподготвени да ги прифатат новитетите што ги носи со себе менаџерското сметководство. Претходните излагања потврдуваат дека проблемите што придонеле за сегашното ниво на менаџерското сметководство е резултат на недостатокот на адекватно ниво на знаење на сметководителите. На ова може да се додадат и недоречените законски прописи кои непосредно ја деградирале идејата на менаџерското сметководство во нашата земја. Затоа во иднина особено внимание треба да се посвети на промени во законската регулатива кои ќе бидат во функција на оставање доволно широк простор за развој на ова сметководство. Чекор напред е направен во областа на едуцирање на сметководителите според програми на високореномирани светски сметководствени институции, во кои менаџерското сметководство има значаен дел. За да се креираат добри предуслови за развојот на менаџерското сметководство, потребни се коренити промени во деловниот амбиент. Тоа подразбира комплетна сопственичка трансформација на деловните субјекти, поттикнување на развојот на пазарот на капитал, пазарот на пари и пазарот на работна сила, зголемување на пазарната конкуренција, дефинирање на позициите на сопствениците, топ-менаџерите и извршните менаџери, како и креирање системи за мотивација на вработените. Сето тоа треба да биде проследено со подигнување на професионалната култура и континуирано едуцирање на менаџерите и сметководителите, што е битен предуслов за афирмирање на концептот на менаџерското сметководство кај нас.
209
5. Истражувачки проект – утврдување на можностите и бариерите за имплементација
на
стратегиските
техники
на
менаџерското
сметководство во Република Македонија 2.1. Дефинирање на проблемот, предметот и целите на истражувањето Силното влијание од глобалната конкуренција ги принуди деловните субјекти да бараат нови начини за креирање конкурентска стратегија. Тие треба да откријат нови начини за редуцирање на трошоците, зголемување на квалитетот и зголемување на сатисфакцијата на потрошувачите. Во тој контекст, македонските производствени компании започнаа да адаптираат иновативни производствени пристапи, менаџерски филозофии и информациски технологии за да се одржат на конкурентскиот пазар. Системот заснован врз активности (ABC), системот „точно навреме” (JIT) и менаџментот на вкупниот квалитет (TQM) претставуваат само еден дел од инструментите коишто може да им помогнат на компаниите во реализацијата на претходно наведените цели, истовремено зголемувајќи ја нивната конкурентност. Значи, имплементацијата на овие системи може да ги обезбеди компаниите со конкурентска предност, но истовремено бара радикални промени во организацијата. Македонските компании сѐ уште ги немаат тестирано ефектите од имплементацијата на стратегиските иницијативи на менаџерското сметководство врз перформансите на производствениот систем. Истражувањата во светот го докажаа позитивното влијание на овие концепти врз организациската ефективност и ефикасност. Меѓутоа, бенефициите не доаѓаат така едноставно, односно пред да ги почувствува компанијата, мора да ги прифати овие техники како организациска филозофија. Ова, пак, подразбира потреба од модифицирање на оперативните процедури, производствениот систем и во најголем дел од компаниите промена на работната култура. Голем број истражувачи потврдија дека успешната имплементација на ABC, JIT и TQM системот придонесува во редуцирањето на трошоците за залихи, редуцирањето на времетраењето на производствениот циклус, подобрување на производствениот квалитет, зголемување на продуктивноста и подобрување на односите со потрошувачите. Мотивирани од потенцијалните бенефиции од
210
успешната имплементација на овие системи и недостатокот од истражувања од ваков карактер во Република Македонија, како целна група на истражувањето се земени македонските компании групирани во три целни групи, и тоа: АД кои котираат на официјалниот и слободниот пазар на Македонската берза на хартии од вредност, избрани компании од 200-те најуспешни компании за 2010 година и група останати производствени компании. Потребата за едно вакво истражување е последица на недостатокот на информации за имплементацијата на концептот на стратегиското менаџерското сметководство во Р. Македонија, т.е. за нивото на имплементација на стратегиските техники на менаџерското сметководство во македонските компании, како и нивното влијание врз финансиските перформанси. Потребата од истражување на теоретскиот и прагматичниот третман на стратегиските техники на менаџерското сметководство е генерирана од следниве сознанија: менаџерското сметководство е релативно нова наставна дисциплина на студиите во Република Македонија; стратегиските техники на менаџерското сметководство не се доволно истражувани во домашната литература; имплементацијата на стратегиските техники на менаџерското сметководство се смета дека е незначителна во македонските деловни субјекти. На тој начин, во согласност со потребата од истражувањето, дефиниран е предметот на истражувањето во смисла на согледувањето на улогата и можностите за унапредување на активностите на современото менаџерското сметководство во функција на подобрување на финансиските перформанси на деловните субјекти во Република Македонија. Во согласност со предметот на научното истражување, главна цел на ова истражување е согледувањето на нивото на примена на стратегиските бизнисиницијативи на менаџерското сметководство во македонските компании наспроти верувањето на финансиските менаџери за значењето на нивната имплементација како и нивната свест за ова значење, од една страна, и поврзаноста меѓу примената 211
на ABC, JIT и ТQМ како стратегиски бизнис-инцијативи и подобрувањето на финансиските перформанси на компаниите од Р. Македонија, од друга страна. Целите на истражувањето се дефинирани на следниов начин: 1. Обезбедување информации за нивото на примена на стратегиските техники во македонските компании; 2. Извршување анализа на поврзаноста меѓу финансиските перформанси и нивото на примена на стратегиските техники на менаџерското сметководство; 3. Идентификување на ограничувањата за примената на стратегиските техники на менаџерското сметководство; 4. Утврдување на можностите и перспективите за имплементација на овие техники во македонските компании.
Методологија на истражувањето 2.2.1. Поставување хипотези на истражувањето Општа хипотеза на истражувањето: Деловните субјекти во Р. Македонија, односно нивните финансиски менаџери како одговорни за ефектите од нивното работење треба да прифаќаат, но и да поттикнуваат промени, во најголема мера се карактеризираат со недоволна заинтересираност кон нешто ново и непознато. Меѓутоа, прифаќањето и ефективната имплементација на стратегиските техники на менаџерското сметководство, како што се ABC, JIT и TQM, може да придонесе
за
значителни
подобрувања
на
корпоративните
финансиски
перформанси на долг рок. Посебни хипотези на истражувањето: Посебна хипотеза бр.1
212
Деловните субјекти во Р. Македонија се запознати со стратегиските техники на менаџерското сметководство (ABC, JIT, TQM) Оваа хипотеза води кон испитување на нивото на запознатост на новите стратегиски иницијативи коишто се добро познати во менаџерското сметководство. Посебна хипотеза бр.2 Финансиските менаџери на индустриските деловни субјекти од Р. Македонија доволно се свесни за важноста на примената на стратегиските иницијативи на менаџерското сметководство (ABC, JIT, TQM) Генерално е познато дека примената на нова стратегија на соодветен начин бара оние што ја применуваат да бидат доволно свесни за бенефициите што произлегуваат од нивната примена, бидејќи во спротивно, значењето на искористувањето нова стратегија нема да биде долготрајно, затоа оваа хипотеза води кон тестирање на нивото на свесност на финансиските менаџери во АД на Р. Македонија. Посебна хипотеза бр. 3 Постои значајна врска меѓу нивото на свест на финансиските менаџери за значењето на примената на ABC, JIT и TQM од една страна, и нивото на применливост на овие техники, од друга страна. Доколку таа поврзаност би постоела, може да се очекува повисокото ниво на свест да обезбеди гаранција за поголема примена на иницијативите, и ако тоа е фактичката ситуација, нивото на примена може да се предвиди со нивото на свесност. Посебна хипотеза бр. 4 Постои значајна поврзаност меѓу нивото на примена на ABC, JIT и TQM и финансиските перформанси. Од теоретска гледна точка и врз основа на резултатите од некои претходни студии, очекувано е дека примената на стратегиските иницијативи во менаџерското сметководство ќе водат кон обезбедување на менаџментот со значајни информации
213
коишто можат да го подобрат управувањето од страна на менаџментот, и се разбира, да се одрази на финансиските перформанси на компанијата. Според тоа, овие хипотези водат кон тестирање на поврзаноста меѓу нивото на примена на ABC, JIT и TQM и финансиските перформанси. За да се поддржи резултатот од овие хипотези, исто така се сугерира да се испита дали постои разлика меѓу финансиските перформанси во компаниите коишто применуваат барем една од иницијативите и финансиските перформанси на компаниите што не применуваат ниту една од овие техники. 2.2.2. Дефинирање на методи, техники и инструменти за прибирање податоци Во истражувањето ќе бидат опфатени дел од компаниите коишто котираат на официјалниот пазар и слободниот пазар на Македонската берза на хартии од вредност, дел од 200 најуспешни компании во Р. Македонија за 2010 година и група останати производствени компании. Притоа, индустрискиот сектор е избран како предмет на анализа бидејќи на овој сектор му е најпотребна примена на современите концепти на менаџерското сметководство (JIT, TQM и ABC). Всушност, вкупното множество на компании го сочинуваат акционерските друштва коишто котираат на официјалниот и слободниот пазар и дел од 200 најуспешни компании, во кои влегува и услужниот сектор, кој не беше целна група на истражувањето, односно беше елиминиран од самиот почеток. Притоа за ова истражување основното множество го сочинуваа 167 компании, кои беа адекватни за овој истражувачки проект. Од таквото основно множество беше формиран репрезентативен извадок од 39 компании со 6% ниво ризик, 95% ниво на доверба и максимално ниво на грешка од 6%. Ваквиот репрезентивен примерок беше определен со помош на софтверскиот пакет Decision Analyst. За реализацијата на истражувањето беа користени голем број методи за обезбедување на потребните податоци: студија на случај, испитување со структуриран прашалник, интервјуа со финансиските менаџери,
214
истражување преку интернет, други методи. За анализирање на податоците и тестирање на хипотезите, тековното истражување користи дескриптивна статистичка анализа, како што е стандардната девијација, а исто така и регресиона анализа за тестирање на поврзаноста на нивото на свесност за значењето на примената на стратегиските иницијативи и нивото на примена на тие иницијативи. Мултипликационата регресиона анализа се применува за да го идентификува подобрувањето во ROA како мерка на финансискиот перформанс, што би требало да е последица на имплементацијата на стратегиските техники како што се ABC , JIT и TQM. 6. Анализа на податоците и интерпретација на резултатите од истражувањето Модели на истражувањето и анализа на резултатите Во согласност со претходно утврдената методологија, истражувачкиот проект беше реализиран во периодот од јули 2011 до јануари 2012 преку испраќање анкетен прашалник до компаниите што беа избрани како целна група. Во првата фаза од истражувањето пред испраќањето на прашалникот, на компаниите што беа земени како предмет на истражувањето, им беа испратени придружни писма во кои им беше објаснета генералната идеја на истражувањето, со цел да ги охрабри во пополнувањето и враќањето на прашалникот. Потоа, 88 копии од прашалниците им беа испратени на селектираните компании, кои исто така беа проследени со придружно писмо кое им даваше објаснувања за главната цел на истражувањето и содржеше определени детали за контакт во случај на потреба од дополнителни објаснувања. Сево ова беше направено за да биде поголема стапката на враќање на прашалниците. Селектираните респоденти беа широко репрезентативни со различна големина и од различни економски сектори, т.е. 92% од менаџерите на анкетираните компании беа вработени во компании со повеќе од 100 вработени, а само 8% од компаниите со помалку од 100 вработени. Околу 16% од испитаните компании беа акционерски друштва коишто котираат на официјалниот пазар на
215
Македонската берза на хартии од вредност, 50% беа акционерски друштва што котираат на неофицијалниот пазар на берзата, 30% беа дел од 200 најуспешни компании за 2010 година и 4% во групата останати производствени компании. Од вкупно 88 испратени прашалници, вратени беа 39, односно стапката на враќање изнесува 44,32%. Тоа беше првиот ограничувачки фактор на почетокот на ова истражување. Имено, на самиот почеток при селектирањето на компаниите се појави
проблем
бидејќи
околу
70%
од
компаниите
што
котираат
на
неофицијалниот пазар на Македонската берза на хартии од вредност немаат вебстраници преку кои би можело да се добијат бараните информации. При реализацијата на ова истражување очигледна беше неподготвеноста на стопанскиот сектор за отворена соработка, и покрај тоа што многу јасно им беше прецизирано дека добиените информации од пополнетите прашалници ќе бидат строго доверливи и ќе бидат искористени само за потребите на ова истражување и дека резултатите од истражувањето ќе им бидат вратени на нивните контакт-адреси во насока за натамошна соработка. Практично, кај деловните субјекти постоеше нагласена незаинтересираност и резистентност при презентирањето на податоците за научноистражувачки цели. Токму од тие причини прашањата што беа составен дел од анкетниот прашалник беа внимателно избрани, со цел да се подобри кооперативноста на деловните субјекти, како и веродостојноста на добиените одговори. Добиените податоци од истражувањето беа собрани преку анкетен прашалник, детализиран на три страни со 15 прашања. Прашањата беа категоризирани во четири групи, и тоа: првата група се однесуваше на нивото на свест и нивото на имплементација на системот заснован врз активности, втората група се однесуваше на нивото на свест и нивото на имплементација на системот „точно навреме“, третата група прашања се однесуваше на нивото на свест и нивото на имплементација на менаџментот на вкупниот квалитет и последната група се однесува на инволвираноста на сметководствените менаџери во процесот на стратегиско одлучување . При изготвувањето на прашалникот беа консултирани професори со компетенции од областа на истражуваната проблематика, при што беа земени предвид нивните сугестии во насока на добивање повисок квалитет на
216
прашањата што беа составен дел од анкетниот прашалник. На респодентите им беше дадена можност да одговорат на прашањата користејќи повеќе одговори и да/не одговори. Во истражувањето беа инволвирани вкупно 88 компании, од кои 49 одбија да соработуваат, односно само 39 компании вратија на доставените прашалници. Од нив, 16 компании го имплементираат системот заснован врз активности, 14 компании го имплементираа системот „точно навреме“ и 19 компании го имплементираат TQM. Првото прашање од испратениот прашалник беше поставено на следниов начин: Графикон бр. 2 Дали сте запознати со стратегиските техники на менаџерското сметководство (ABC, JIT, TQM)? да
не
49% 51%
Тргнувајќи од фактот дека еден од аспектите на достигнатото ниво на компетентност на сметководствениот менаџмент е познавањето и примената на современите концепти, методи и техники, а истовремено имајќи предвид дека актуелната состојба во Р .Македонија се карактеризира со релативно мал број истражувачки студии поврзани со оваа проблематика, во прашалникот беше поставено претходното прашање. Ова прашање беше поставено со цел да се анализира токму овој специфичен аспект на компетентност, односно да се согледа дали сметководствениот менаџмент на испитуваните компании е запознат со стратегиските концепти, како што се ABC (Activity Based Costing System), JIT (just-
217
in-time) и TQM (Total Quality Management) и со тоа да се испита првата хипотеза. Како што може да се согледа од претходниот графички приказ, 51% од респодентите се изјаснија дека се запознати со наведените стратегиски иницијативи, со што првата хипотеза е прифатена. Меѓутоа, исто така еден добар дел од испитаниците, речиси половината, одговорија дека не ги познаваат овие стратегиски техники. Според тоа, може да се заклучи дека недоволното познавање на овие концепти истовремено значи и неискористување на можностите што ги нудат тие во поглед на нивното позитивно влијание врз корпоративните финансиски перформанси. Наредната група прашања се однесува на степенот на запознатост на финансиските менаџери на истражуваните компании со бенефициите од имплементацијата на системот заснован врз активности (ABC-Activity Based Costing System), системот „точно навреме“ (just-in-time) и TQM (Total Quality Management). Имено, генерално е познато дека практицирањето на нова стратегија на адекватен начин бара оние што ја применуваат да бидат доволно свесни за бенефициите што следуваат како резултат на нејзината имплементација, бидејќи во спротивно, значењето на искористувањето нова стратегија нема да биде долготрајно. Одговорите на ова прашање може да се согледаат од следниов графикон: Графикон бр. 3
218
Дали сте запознати со бенефициите од имплементацијата на ABC системот и дали сте свесни за значењето на неговата примена? да
не
43% 57%
Графикон бр. 4 Дали сте запознати со бенефициите на JIT системот и дали сте свесни за значењето на неговата имплементација? да
не
41% 59%
Графикон бр. 5
219
Дали сте запознати со бенефициите на TQM и дали сте свесни за значењето на неговата имплементација? да
не
32%
68%
Имено, 57% од респодентите се изјаснија дека се запознати со бенефициите од имплементацијата на системот заснован врз активности и дека се свесни за значењето на неговата имплементација, наспроти 59% кои се изјаснија дека се запознати со бенефициите на системот „точно навреме“ и дури 68% се запознати со бенефициите од имплементацијата на TQM. Последното е сосема логично ако се има предвид фактот дека денес квалитетот претставува лозинка на успехот на секој деловен субјект и секојдневно им врши притисоци на организациите што оперираат на глобалниот пазар од аспект на имплементирање на меѓународните стандарди на квалитет. Значењето што го имаат овие стандарди најдобро е изразено преку зборовите на г. Еберхард Молман (Eberhard Mollmann):120 „Серијата стандарди претставува меѓународен консензус за добро управување со претпријатијата, кои обезбедуваат тие секогаш да бидат способни да им понудат на купувачите производи или услуги што ги исполнуваат нивните барања за квалитет. Во денешниот деловен свет, каде што глобализацијата на пазарите им нуди на купувачите досега најголема можност за избор на снабдувачи, деловните субјекти што не се способни секогаш и одново да ги исполнуваат барањата на своите потрошувачи, немаат можност да преживеат“. 120
Mico Jancev, Kvalitet juce, danas i sutra, Konferencija kvaliteta “SA KVALITETA KA EVROSPKIM INTEGRACIJAMA”, Neum, Bosna i Hercegovina, 2006
220
Следните прашања се однесуваат на нивото на свест за значењето на имплементацијата на системот заснован врз активности (ABC-Activity Based Costing System), системот „точно навреме“ (just-in-time) и TQM (Total Quality Management). Со цел да се постигне определено ниво на практична апликација на стратегиските иницијативи, неопходна е поддршка од топ-менаџментот. Топменаџментот може да го направи тоа доколку е свесен за значењето на примената на стратегиските иницијативи. Топ-менаџментот е одговорен за стратегиското планирање,
поставување
глобални
цели
на
компанијата,
одобрување
на
стратегиските иницијативи и алокација на ресурсите за да се овозможи имплементацијата и поддршката на сите планови и иницијативи. Свесноста и обврската на топ-менаџментот е неопходна за имплементација и континуирана квалитетна
програма
и
истовремено
претставува
суштински
елемент
за
овозможување успешна имплементација на кој било стратегиски концепт. Тргнувајќи од претходно наведените факти, во структурираниот прашалник беа поставени следните прашања: Табела бр. 3 Ниво на свест кај финансиските менаџери за значењето на имплементацијата на ABC-системот Колкаво е нивото на свест за значењето на имплементацијата на ABC-системот? 1.екстремно високо
11%
2. високо
35%
3. средно
19%
4. мало
24%
5.многу мало
11%
На ова прашање се добиени следниве одговори: Графикон бр. 6
221
Колкаво е нивото на свест за значењето на имплементацијата на ABC системот? екстремно високо
високо
11%
средно
мало
многу мало
11%
24% 35% 19%
Графикон бр.7 Колкаво е нивото на свест за значењето на имплементацијата на JIT системот? екстремно високо
11%
24%
високо
11%
средно
мало
многу мало
13%
41%
222
Графикон бр. 8 Колкаво е нивото на свест за значењето на имплементацијата на TQM? екстремно високо
високо
средно
мало
многу мало
3% 19%
27%
19%
32%
Добиените резултати од анализата на одговорите на претходните прашања беа искористени за да се измери свесноста на финансискиот менаџмент за значењето на имплементацијата на системот заснован врз активности и тие се прикажани во графиконот број 6. Како резултат на направената анализа, може да се заклучи дека кај нашите финансиски менаџери постои високо ниво на свест за значењето на имплементацијата на системот заснован врз активности. Имено, 35% од респодентите одговориле дека кај нив постои високо ниво на свест, кај 11% постои екстремно високо ниво на свест, средно е нивото на свест кај 19% од испитаниците, дури кај 24% постои ниско ниво на свест и многу мало ниво на свест кај 11% од респодентите. Аналогно на истражувањето на нивото на свест за имплементацијата на системот заснован врз активности, беа направени и истражување за системот „точно навреме“ и TQM. Добиените резултати се презентирани во графиконот бр. 7 и графиконот бр. 8. Од нив може да се заклучи дека високо е нивото на свест за имплементација на JIT-системот кај 41%, екстремно високо е кај 13%, средно е кај 24% од реподентите, додека мало е нивото на свест само кај 22%. Слична е ситуацијата кај TQM, каде што екстремно е високо нивото на свест кај 19%, високо е кај 32% и средно е нивото на свест кај 27%. Кај
223
останатите 22% постои мала и многу мала свесност кај менаџерите за значењето на имплементацијата на овој систем. Табела бр. 4 Нивото на свест за значењето од примената на стратегиските иницијативи ABC Mean 2,93 Std. 0,39 Извор: Сопствена обработка од авторот
JIT 2,73 0,37
TQM 2,73 0,38
Според обработените одговори на прашањето поврзано со свесноста на менаџментот за значењето на имплементацијата на ABC, TQM и JIT што се прикажани во табела бр. 4, може да се заклучи дека свесноста на финансиските менаџери на компаниите во врска со придобивките што можат да ги остварат преку примената на овие стратегиски иницијативи има достигнато определено ниво, што, всушност, претставува една од основните претпоставки за нивна поголема имплементација. Средната вредност на стратегиските иницијативи се движи околу 3, со што втората хипотеза е прифатена, бидејќи максималната оцена беше 5, која индицира екстремно високо ниво на свест. Во продолжение, предмет на истражувањето е тестирањето на поврзаноста меѓу нивото на свесност за значењето на примената на стратегиските техники и нивото на нивно имплементирање. Имено, може да се каже дека доколку финансиските менаџери се доволно свесни за значењето на примената на стратегиските иницијативи, тогаш нивото на примена на овие иницијативи ќе биде повисоко во споредба пониското ниво на свесност. За да се испита дали нивото на свест кај финансиските менаџери за значењето на имплементацијата на испитуваните
стратегиски
техники
е
поврзано
со
нивото
на
нивната
имплементација во прашалникот, беа поставени следниве прашања: „Дали го имплементирате системот заснован врз активности?“ „Дали го имплемeнтирате системот точно навреме?“ „Дали го имплементирате TQM?“
224
Графикон бр. 9 Дали го имплементирате системот заснован на активности? да
не
43% 57%
Графикон бр. 10 Дали го имплементирате системот ,,точно навреме“? да
не
38% 62%
Графикон бр. 11
225
Дали го имплементирате TQM? да
49%
не
51%
Од добиените одговори може да се заклучи дека околу 43% од испитаните компании го имплементираат системот заснован врз активности. Во овој контекст, само за компарација би го споменала примерот на Франција каде што системот заснован врз активности го имплементираат дури 86% од компаниите, 81% е нивото на имплементација во UK, 74% во САД и 69% во Германија. Зголемениот интерес за имплементацијата на АБЦ-системот е последица на фактот што овој систем ги подобрува информациите за трошоците по производи/услуги и исто така им помага на менаџерите подобро да разберат на кој начин треба да се трошат ресурсите за да се остварат стратегиски резултати.121 Имено, овој систем е особено атрактивен во услови на конкурентска средина којашто бара континуирано намалување на трошоците и каде што постојат традиционалните трошочни системи што не успеале да му дадат адекватна поддршка на менаџментот. Всушност, многу организации стануваат свесни дека современата технологија и глобалната економска средина ги направи традиционалните трошочни системи помалку релевантни. За разлика од АБЦ-системот, и покрај огромните бенефиции од имплементацијата на JIT-системот, само 38% го имплементираат овој систем. Ова можеби е последица на фактот што 41% од респодентите се изјасниле дека не се запознати со бенефициите од имплементацијата на овој систем. Илустративно, во 121
Suzanne Byrne , Erle Stower, Paula Torry, Activity Based Costing Implementation Success in Australia, Preferred Stream: 16 Technology, Quality and Operations Management, 2007
226
овој контекст би го споменала примерот со „Порше“, кој во раните деведесетти години бележеше загуби за три последователни години. Меѓутоа, само две години подоцна „Порше“ бележи драстичното намалување на трошоците како резултат на спроведената реорганизација на производството и маркетингот. Венделин Видекинг (Wendelin Wiedeking), генерален директор на „Порше“, одобрил ангажирање на двајца производствени менаџери од „Тојота“, кои му го претставиле JIT производствениот систем на „Порше“. Кога тие пристигнале во компанијата, добиле впечаток дека „Порше“ е компанија за испорака, а не производствена компанија за автомобили, бидејќи работниците поминувале помалку време на производствените линии, а повеќе на чистење на автомобили и пребарување по залихите за да ги најдат потребните делови. Како последица на имплементирањето на JIT-системот, „Порше“ успеал да го намали времетраењето на производствениот циклус за популарниот автомобил „карера 911“, од 120 на 80 часови, и успеал да ги редуцира дефектите, отпадоците и повторната обработка на производите. Исто така, бил намален бројот на снабдувачите, што резултира во помали залихи на директни
материјали.
Особено
внимание
заслужуваат
ефектите
од
имплементацијата на JIT-системот во APW Electronics коишто се претставени во следната табела. Табела бр. 5 Ефекти од имплементацијата на JIT-системот во APW Electronics Пред
После
имплементација
имплементација на JIT
на JIT
Промена
Простор
725 м2
350 м2
52%
Залихи
144 единици
18 единици
87%
165 мин./единица
63,5 мин./единица
62%
93 часа
30 часа
68%
Продуктивност Времетраење
на
производствен циклус Извор: Just-in-time (JIT) Case Study, Application Of JIT Principles, Spectacular Improvements in a Low Volume, High Variety Environment
227
51% од респодентите го применуваат TQM. Добиените резултати недвосмислено потврдуваат дека нивото на имплементирање на TQM е повисоко во споредба со останатите два концепти. Ова е сосема логично доколку се земе предвид фактот дека квалитетот денес го освои целиот свет и претставува најзначаен феномен на нашата епоха. Имено, квалитетот претставува барање за излегување на светските пазари и прашање за опстанок на деловните субјекти. Во последните неколку години сè повеќе се зголемува значењето на квалитетот и тој станува клуч за успехот и растот на компанијата. Ваквата револуција на квалитетот претставува цивилизациски одговор на предизвиците што ги носи со себе индустриското и информатичкото општество. Во услови на силна конкуренција, континуираното унапредување на квалитетот добива суштинско значење, односно станува еден од трите клучни елементи (квалитет, диференцираност на производот и комуникација со потрошувачите) врз кои се заснова успешната марка на производот и реномето на организацијата на пазарот. Токму од тие причини, во едни вакви услови на работење, менаџментот треба што повеќе да биде проактивен, иновативен, флексибилен и фокусиран на квалитет. Имајќи ги предвид претходните констатации, односно добиените информации за нивото на имплементација на ABC, JIT и TQM и нивото на свест кај финансиските менаџери за значењето на имплементацијата на овие техники/системи, може да се изврши тестирање на хипотезата бр. 3 Според тоа, тестирањето на хипотезата бр. 3 е извршена со примена на следниов регресионен модел: ABCit = a + 1АABCit + eit, (1) каде што ABCit го претставува нивото на примена на AБЦ-системот AABCit го претставува нивото на свесност на финансиските менаџери за значењето на примената на AБЦ-системот eit ги претставува скриените грешки на искористениот регресионен модел
JITit = a + 1AJITit + eit (2)
228
каде што JITit го претставува нивото на примена на JIT-системот AJITit го претставува нивото на свесност на финансиските менаџери за значењето на примената на JIT-системот eit ги претставува скриените грешки на искористениот регресионен модел
TQMit = a+ 1ATQMit + eit (3) каде што TQMit го претставува нивото на примена на TQM системот ATQMit го претставува нивото на свесност на финансиските менаџери за значењето на примената на TQM системот eit ги претставува скриените грешки на искористениот регресионен модел
Резултатите од применетиот регресионен модел се следниве: ABCit = 0,74 + 0,28x + 0,37 JITit = 1,22 + 0,15x + 0,47 TQMit = 0,71+ 0,31x + 0,3 Табела бр. 6 Врската меѓу имплементацијата на стратегиските иницијативи и нивото на свест за значењето на имплементацијата на ABC, JIT и TQM Регресионен модел Adjusted R² F Sig. 0,6924 17,27829 0,000276 Регресионен модел 1 (ABC) 0,3484 30,21824 3,56E-06 Регресионен модел 2 (JIT) 0,6642 27,62563 7,39E-06 Регресионен модел 3 (TQM) Извор: Сопствена обработка од авторот Како што може да се согледа од претходната табела, односно добиените резултати од применетата регресиона анализа, потврдуваат дека постои позитивна корелација меѓу нивото на свесност на финансиските менаџери на АД во Р.
229
Македонија за значењето на примената на ABC и TQM од една страна, и нивото на нивната имплементација од друга страна, и не е присутна некоја поврзаност меѓу нивото на свесност за значењето на примената на системот „точно навреме“ и нивото на неговата имплементација. Овој резултат укажува на тоа дека високото ниво на свесност е поврзано со практикувањето на ABC и TQM, додека отсуството на ваквата поврзаност кај системот „точно навреме“ може да биде последица на фактот што високото ниво на свесност кај финансиските менаџери можеби не е доволна за имплементирање на оваа стратегиска техника. Имено, високото ниво на свесност на финансиските менаџери не значи високо ниво на свесност на топменаџментот (оној што ги носи стратегиските одлуки на секоја компанија), па најверојатно топ-менаџментот не презема реална акција за адаптирање на оваа техника. Покрај претходната причина, постојат и голем број други претпоставки што треба да бидат исполнети за успешно практицирање на системот „точно навреме“. Имено, проблемот може да се лоцира на отсуството на амбиент на соработка меѓу менаџментот и вработените, како и на потребата да се изврши промена на системот на наградување на работниците, начинот на поставеноста на опремата, нејзиното превентивно одржување, развивањето блиски односи со снабдувачите. Тесно поврзано со прашањето „Дали го имплементирате ABC, JIT или TQM“ е прашањето за бенефициите од имплементацијата на овие стратегиски техники. Имено, беа поставени неколку прашања, аналогно за секоја од техниките (ABC, JIT, TQM), при што на овие прашања одговараа само респодентите што имаат потврден одговор за имплементацијата на ABC, JIT или TQM, при што имаа можност да заокружат повеќе од понудените одговори. Одговорите на овие прашања може да се согледаат со помош на следниве графикони: Табела бр. 7 Бенефиции од имплементацијата на системот заснован врз активности Доколку го имплементирате системот заснован врз активности, заокружете ги бенефициите што сте ги почувствувале од неговата имплементација: 1. подобрени финансиски перформанси
53,33%
230
2. обезбедување поверодостојни информации за профитабилноста на производите
60%
3. рационализација на производствените трошоци
66,67%
4. поефикасна алокација на општите трошоци на производството
60%
5. избор на оптимален производствен асортиман
60%
Извор: Сопствена обработка од авторот
Графикон бр. 12 Бенефиции од имплементацијата на системот заснован врз активности Series1
53.33333333
1
60
2
66.66666667
3
60
4
60
5
Од графиконот бр. 12 може да се согледа дека 53% од испитаниците одговориле дека нивните финансиски перформанси биле подобрени како последица на практицирањето на системот заснован врз активности, дури 67% одговориле дека трошоците на производство се редуцирани како резултат на елиминирањето на активностите што не додаваат вредност, што всушност е основната претпоставка на овој систем, и 60% се изјасниле дека имаат поефикасна
231
алокација на општите производствени трошоци, дека добиле поверодостојни информации за профитабилноста на нивните производи и на тој начин направиле оптимален избор на производствениот асортиман. Наредното прашање се однесува на реализираните бенефиции од имплементацијата на системот „точно навреме“ и неговите одговори се дадени во следниот табеларен преглед и графиконот бр. 13:
Табела бр. 8 Бенефиции од имплементацијата на системот „точно навреме“ Доколку го имплементирате системот „точно навреме “, заокружете ги бенефициите кои сте ги почувствувале од неговата имплементација: 1. намалување на нивото на залихи
68,75%
2. континуирано подобрување на финансиските перформанси
31,25%
3. фокусирање и елиминирање на активностите што не додаваат вредност
50%
4. зголемена флексибилност на работењето
25%
5. зголемена продуктивност
56,25%
Извор: Сопствена обработка од авторот Графикон бр. 13 Бенефиции од имплементацијата на системот „точно навреме“
232
Series1 68.75 56.25
50 31.25
1
На
претходното
2
прашање
25
3
4
респодентите
5
имаа
можност
да
дадат
повеќекратен одговор, односно да заокружат повеќе од понудените одговори. Одговорите на ова прашање недвосмислено ја потврдуваат основната претпоставка на системот „точно навреме“ – минимизирање или доколку е можно елиминирање на залихите, бидејќи овој систем смета дека тие претставуваат загуба, односно носат дополнителни трошоци за нивно чување, осигурување, штета од нивно застарување или оштетување итн. Имено, 70% од респодентите се изјасниле дека нивото на нивните залихи е намалено по имплементацијата на системот „точно навреме“, кај 50% од испитаниците се елиминирани активностите што не додаваат вредност и кај 56% е зголемена продуктивноста. На овој начин, и студијата на македонските компании ги потврди резултатите од истражувањата што беа спроведени во развиените пазарни економии коишто одамна докажаа дека преку имплементацијата на JIT-системот се зголемуваат продуктивноста, квалитетот и се намалува нивото на залихи, со што се подобрува паричниот тек преку минимизирање на количината финансиски средства инвестирани во залихите. И последното прашање се однесува на бенефициите од имплементацијата на стратегиските техники се поврзува со TQM. И на ова прашање респодентите имаа можност да заокружат повеќе од наведените одговори. Табела бр. 9 Бенефиции од имплементацијата на TQM
233
Доколку го имплементирате TQM, заокружете ги бенефициите што сте ги почувствале од неговата имплементација: 1. подобрени финансиски перформанси
31,58%
2. висок квалитет на производите
73,68%
3. намалување на трошоците
68,42%
4. зголемен морал кај вработените и тимско работење
52,63%
Извор: Сопствена обработка од авторот
Графикон бр. 14 Бенефиции од имплементацијата на TQM Series1 73.68
68.42 52.63
31.58
1
2
3
4
Одговорите на ова прашање индицираат дека од респодентите што се изјасниле дека го имплементираат TQM, 74% потврдиле дека го зголемиле квалитетот на своите производи, 68% ги намалиле трошоците, 53% го зголемиле моралот кај вработените и го поттикнале тимското работење и 32% ги подобриле
234
своите финансиски перформанси. Натамошните анализи дополнително ќе ги потврдат претходно изнесените факти. Последниот дел од истражувањето се однесува на тестирањето на четвртата хипотеза со којао се истражува поврзаноста меѓу корпоративните финансиски перформанси и нивото на имплементација на ABC, JIT и TQM. Податоците во врска со нивото на имплементирање на овие техники се презентирани во графиконите бр. 9, 10 и 11. Меѓутоа, за да се спроведе анализата, неопходни се податоци и за финансиските перформанси на компаниите. Притоа, како мерка на финансиските перформанси на истражуваните компании е избран приносот на вкупните средства (ROA-Return of Assets), којшто е еден од најчесто применуваните критериуми за оцена на корпоративните финансиски перформанси во студиите направени во областа на оваа проблематика. Имено, ROA е генерално прифатена мерка на финансиските перформанси во најголем дел од емпириските истражувања122. Голем број истражувачи, како, на пример, Итнер (Ittner)123(2002), Кагвин и Бовман (Cagwin and Bouwman) (2002)124; Кенеди и Афлек-Гравес (Kennedy and Affleck-Graves) (2001)125, го применувале ROA како зависна варијабла во нивните студии поврзани со имплементацијата на AБЦ-системот и неговото влијание врз финансиските перформанси. Меѓутоа, исто така многу претходни истражувања потврдиле висока корелација меѓу ROA и останатите мерки на профитабилноста на деловните субјекти (Prescott 1986)126. Токму поради претходните причини, ROA беше селектиран како примарна зависна варијабла. За негово пресметување се потребни податоци за нето-добивката на компанијата и нејзините вкупни средства. Имено, приносот на вкупните средства се пресметува на следниов начин:
122
Douglass Cagwin, Dennis Ortiz, THE CONTEXT-SPECIFIC BENEFIT OF USE OF ACTIVITYBASED COSTING WITH SUPPLY CHAIN MANAGEMENT AND TECHNOLOGY INTEGRATION, Academy of Accounting and Financial Studies Journal, Volume 9, Number 2, 2005 123 Ittner, C.D., W.N. Lanen & D.F. Larcker The association between activity-based costing and manufacturing performance. Journal of Accounting Research, 40(3), 2002, p.711-726. 124 Cagwin, D. & M.J. Bouwman, The association between activity-based costing and improvement in financial performance. Management Accounting Research, 13(1), 2002, p. 1-39. 125 Kennedy, T. & J. Affleck-Graves The impact of activity-based costing techniques on firm performance. Journalof Management Accounting Research, 13, 2001, p. 19-45. 126 Prescott, J. E., A. K. Kohli & N. Venkatraman The market share-profitability relationship: An empirical assessment of major assertions and contradictions. Strategic Management Journal, 7, 1986, p. 377-394.
235
Нето-добивка ROA= Вкупни средства Во овој контекст треба да се истакне дека поради неподготвеноста на стопанскиот сектор за обелоденување на податоците од финансиски карактер, како таргет-група при тестирањето на четвртата хипотеза се земени само акционерските друштва коишто котираат на официјалниот пазар на Македонската берза на долгорочни хартии од вредност, и тоа само оние од индустрискиот сектор. Притоа, од вкупно 13 акционерски друштва од индустрискиот сектор, 5 одбија да соработуваат, односно останатите 8 коишто го одговорија прашалникот беа земени како предмет на ова истражување. Имено, за да се добијат потребните податоци за пресметка на ROA, беа искористени нивните официјални ревидирани финансиски извештаи коишто јавно се објавени на веб-страницата на Македонската берза. Во продолжение се дадени анализите на финансиските перформанси на компаниите (оние што котираат на официјалниот пазар на Македонската берза на хартии од вредност и што беа избрани за потребите на истражувањето), што применуваат некоја или сите стратегиски техники. Во следниот табеларен преглед може да се согледа колкав процент од компаниите/акционерските друштва применуваат барем една од стратегиските техники (ABC, JIT или TQM). Табела бр. 10 Компании што имплементираат наспроти компании што не имплементираат стратегиски техники Стратегиски
техники
Број на компании
Процент
Компании што применуваат
7
87,5%
Компании што не применуваат
1
12,5%
Вкупно
8
100%
(ABC,JIT,TQM)
Извор: Сопствена обработка од авторот
236
Во наредната табела ќе биде прикажано движењето на финансиските перформанси со помош на ROA на овие акционерски друштва во периодот од 2001 до 2010 година. Табела бр. 11 Принос на вкупни средства (ROA) АД/година АЛКАЛОИД БЕТОН ВИТАМИНКА ЖИТО ВАРДАР МАКСТИЛ РЖ ИНСТИТУТ ТЕТЕКС
2010
2009
2008
2007
7,01 0,95 3,19 -3,40
7,27 0,68 3,87 0,67
7,10 0,73 3,04 -0,78
6,39 1,12 2,81 -0,40
6,13 1,25 2,57 -0,15
5,21 1,33 2,75 4,26
4,69 1,04 3,85 0,37
4,27 0,87 7,07 1,42
3,96 0,83 3,86 0,89
3,55 1,70 4,34 1
0,78 6,52
0,03 2,09
1,37 1,71
4,49 9,89
1,77 10,57
4,03 0,86
4,69 30,35
4,27 19,88
3,97 2,48
3,55 2,01
1,02
1,16
1,31
1,16
1,13
1,51
0,90 -1,62 -2,70 0,17 Извор: Сопствена обработка од авторот
2006
2005
2004
2003
2002 2001
Добиените резултати покажуваат дека компаниите што ги имплементираат ABC, JIT и TQM, имаат зголемената оперативна ефикасност, што е резултат на примената на стратегиските техники што позитивно се одрази врз приносот на вкупните средства (ROA). Графикон бр. 15
Тренд на финансиските перформанси на АД Алкалоид Series1
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
0.0355 0.0396 0.0427 0.0469 0.0521 0.0613 0.0639 0.0710 0.0727 0.0701
237
АД „Алкалоид“ според одговорите на прашалникот, ги имплементира сите три стратегии, и како што може да се согледа од графиконот број 11, постои позитивен тренд во движењето на неговите финансиски перформанси. Слична е ситуацијата и кај останатите акционерски друштва коишто имплементираат која било стратегиска техника. Имено, кај некои од компаниите се забележува благо опаѓање на приносот на вкупните средства во 2008 година, што е сосема логично ако се земат предвид негативните импликации што се почувствуваа во стопанскиот сектор како последица на глобалната економска криза. На овој начин, истражувањето што беше спроведено во случајот на македонските компании ги потврди резултатите од претходните студии коишто открија значајна позитивна врска меѓу примената на бизнис-техниките и финансиските перформанси. Со тоа истовремено се потврди и четвртата хипотеза на истражувањето за позитивната врска меѓу финансиските перформанси и нивото на имплементација на ABC, TQM и JIT. Во тој контекст особено внимание заслужува фактот дека постои значителна разлика меѓу финансиските перформанси на компаниите коишто применуваат барем една од истражуваните стратегиски техники и финансиските перформанси на компаниите што не применуваат ниту една од стратегиските техники. Последните прашања од анкетниот прашалник беа поставени со цел да се добијат информации за тоа дали сметководствениот менаџмент на македонските компании е инволвиран во стратегиското одлучување, и доколку постои негово партиципирање, да се идентификуваат активностите во кои се инволвирани. Овие прашања се сосема логични, затоа што од сметководствените менаџери се црпат најдетални информации од интерен карактер што можат значително да му помогнат на менаџментот во процесот на деловното одлучување. Графикон бр. 16
238
Дали сметководствениот менаџмент на вашата компанија партиципира во процесот на стратегиско одлучување? да
не
43% 57%
Како што може да се согледа од претходниот графикон, кај 57% од испитуваните компании постои инволвираност на сметководствениот менаџмент во стратегиското планирање на компанијата. Оние компании што имаа потврден одговор на претходното прашање, имаа можност да ги наведат активностите во кои било присутно партиципирањето на сметководствениот менаџмент. Имено, на респодентите им беше дадена можност да закружат повеќе од вкупно девет понудени активности во кои сметководствениот менаџмент бил вклучен. Добиените одговори се дадени во табела бр. 12. Табела
бр.
12
Инволвираност
на
сметководствениот
менаџмент
во
стратегиското одлучување Доколку постои инволвираност на сметководствениот менаџмент во стратегиското одлучување, заокружете во кои од следниве активности партиципира: 1. дефинирање на мисијата на компанијата
25%
2. поставување цели
35,09%
3. координирање на процесот на планирање
71,43%
4. процена на деловното опкружување
66,67%
239
5. формулирање на стратегијата на компанијата
28,57%
6. селектирање на најдобра стратегија
14,28%
7. трансформирање на стратегијата во оперативен план
42,86%
8. трансформирање на стратегијата во буџет
76,19%
9. мониторинг на старите планови
52,38%
Извор: Сопствена обработка од авторот
Графикон бр. 17 Активности во кои партиципира сметководствениот менаџмент Series1 71.43
76.19 66.67 52.38 42.86
38.09 28.57
25
14.28
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Во поглед на претходното прашање, респодентите кај кои постои инволвираност на сметководствениот менаџмент во процесот на стратегиското планирање, се изјасниле дека кај најголем дел, односно кај 76%, сметководствениот менаџмент партиципира во трансформирањето на стратегијата во буџет, 71%
240
учествуваат во координирањето на процесот на планирање, 67% учествуваат во процената на деловното опкружување давајќи историски податоци што можат да помогнат во предвидувањето и 52% вршат мониторинг на старите планови. Во останатите активности што беа наведени во прашалникот, одговорите покажаа ниско ниво на партиципирање не сметководствениот менаџмент. Доколку се направи компаративна анализа на резултатите од ова истражување со резултатите од едно вакво слично истражување спроведено во Велика Британија,127 може да се заклучи
дека
постои
значително
заостанување
на
партиципирањето
на
сметководствениот менаџмент на македонските компании во процесот на стратегиското одлучување.
Табела бр. 13 Компаративна анализа на активностите во процесот на стратегиското одлучување во кои партиципира сметководствениот менаџмент во Р. Македонија и В. Британија Активност
Р. Македонија
дефинирање на мисијата на
В. Британија
25%
87%
поставување цели
35,09%
87%
координирање на процесот на
71,43%
90%
деловното
66,67%
87%
формулирање на стратегијата
28,57%
84%
14,28%
87%
компанијата
планирање процена
на
опкружување на компанијата селектирање
на
најдобра
127
Bhimani A., Keshtvarz H., British managament accountants:strategically oriented?, Journal of Cost Management, 1999, p.25-31
241
стратегија трансформирање стратегијата
на
42,86%
90%
во
оперативен
трансформирање
на
76,19%
90%
старите
52,38%
94%
план
стратегијата во буџет мониторинг
на
планови Ваквите резултати наметнуваат потреба од актуализирање на прашањето за што поголема инволвирање на сметководствениот менаџмент во сите фази од процесот на стратегиското одлучување, бидејќи токму сметководствениот менаџмент претставува еден од најзначајните сектори што може да обезбеди сигурна основа за успешно дејствување на деловните субјекти. Врз основа на спроведените анализи и интерпретација на добиените резултати од истражувањето, може да се констатира дека поставените хипотези се потврдени во целост, со што е остварена и целта на ова научно истражување. 7. Предлози и мерки за поголема имплементација на стратегиските техники на менаџерското сметководство во Република Македонија Актуелните услови на стопанисување коишто се карактеризираат со голем број промени во општествениот и политичкиот систем на Република Македонија, имаат свое влијание во сите сфери на општествениот живот, вклучувајќи ја сметководствено-управувачката професија. Многу често се подвлекува фактот дека на „современ менаџмент не може да му одговара несовремено сметководство“128.
128
Слободан Марковски, Современи приоди во сметководството на деловниот менаџмент, IX Симпозиум на Сојуз на сметководители, финансисти и ревизори на Република Македонија:Сметководството и деловните финансии во современи услови на стопанисување, 1997, стр.63
242
Сметководството на менаџментот по природата на нештата треба да се приспособува кон потребите на менаџментот. Промените во деловното опкружување се одразуваат и доведуваат и до промена на основните карактеристики на современото корпоративно претпријатие. Од друга страна, пак, променетите обележја на деловните субјекти носат со себе нови предизвици и условуваат промени и во самиот менаџмент. Имено, драстично се промени класичната претстава за управувањето со мисијата, целите, стратегијата и перформансите на деловните субјекти. Денес вниманието на современиот управувачки модел сѐ повеќе се фокусира на новата улога на вработените, зголемувањето на нивните знаења, вештини и способности, примена на нови пристапи, концепти и техники коишто ќе бидат во функција на подобрување на теоретско-методолошките решенија на проблемите и интегрирано управување со сите фактори на деловниот успех. Од моментот кога менаџерите започнаа да преземаат постудиозни брзи промени што често се појавуваат во производствената и конкурентска средина, сметководствените менаџери беа принудени да го пренасочат нивниот фокус од интерните активности кон пазарот и конкуренцијата. Како резултат на тоа, се појави новиот информациски концепт. Главно, тој беше насочен кон процесот на стратегискиот менаџмент и консеквентно на тоа се нарече „стратегиско менаџерско сметководство“. Она што го карактеризира овој концепт и што го прави поразличен од другите во областа на менаџерското сметководство е неговата насоченост кон иднината, како и на долг рок, кон опкружувањето, конкуренцијата, потрошувачите, маркетингот, производите и
услугите на
претпријатијата. Ефектот од стратегиското менаџерско сметководство во рамките на претходно споменатата област утврдува дека спојувањето на (не)финансиските информации поврзани со екстерните фактори и (не)финансиските информации генерирани интерно ќе даде соодветен одговор на потребите на стратегиските менаџери. Покрај трендот на фокусирање на менаџерското сметководство кон екстерното опкружување и стратегискиот менаџмент, значаен простор за соодветни унапредувања на сметководствено-управувачката информациска поддршка на вкупните менаџерски активности постојат можности и за иновации во областа на имплементирањето на современи концепти, системи за опфаќање и техники за
243
следење
на
трошоците
како
адекватен
одговор
на
актуелното
деловно
опкружување. Како што менаџерското сметководство сѐ повеќе се вклучува во стратегискиот менаџмент на деловните субјекти, значајно е за сметководствениот менаџмент не само да знае како да известува за неговите стратегиски техники, туку и како тие треба да бидат имплементирани и управувани за да се постигнат максимум ефекти од нив. Имено, примарната цел на секоја компанија е постигнување и подобрување на финансиската профитабилност и притоа клучно е деловните субјекти да имаат евиденција за ефективноста на стратегиските техники на менаџерското сметководство. Овде се поставува прашањето кој е најлесниот начин за постигнување континуирани
подобрувања
во
корпоративните
финансиски
перформанси.
Одговорот на овие прашања не е во брза и масивна имплементација на стратегиските техниките на менаџерско сметководство. Причините за ова имаат двојна природа. Прво, масовната имплементација на техниките на менаџерското сметководство предизвикува оправдан страв дека сметководствениот менаџмент ќе ја изгуби контролата врз многу подрачја каде што се испреплетени менаџерските одговорности. И второ, со имплементацијата на определени стратегиски техники на менаџерското сметководство треба да се биде особено внимателен бидејќи дел од нив сѐ уште не се комплетирани. Како резултат на тоа, сметководствениот менаџмент во модерните деловни субјекти мора да биде свесен дека резултатите од имплементацијата на многу стратегиски техники на менаџерското сметководство за определено време ќе бидат комерцијално осетливи. Но, ова не значи дека тие треба да бидат незаинтересирани и да не прават ништо, чекајќи го моментот кога определени техники можат да бидат применети без сомнеж. Наместо тоа, обидите со неколку подоцнежни едноставни подобрувања во тековниот систем на менаџерското сметководство треба да се случат. Првиот чекор во тој правец може да биде придружувањето на сите сурови податоци што му се расположливи на деловниот субјект, со цел да се креира уникатна база на податоци. Бидејќи овие податоци се од различни деловни подрачја на субјектот, при креирањето уникатна база на податоци, неопходно е следново:
244
прецизно дефинирање на одговорностите на секое подрачје на внесување податоци во системот, решавање на проблемот на сопственост на овие податоци и обезбедување гаранција дека овие податоци ќе бидат ексклузивно искористени за поквалитетни информации за потребите на стратегискиот менаџмент. Од друга страна, неопходно е ослободување на сметководствените менаџери од определени рутински активности на кои тие губат многу време и енергија. Како компензација на тоа, деловниот субјект ќе ги „зголеми“ корисните ресурси што би можеле со поголема грижа да придонесат за анализата на податоците поврзани со круцијалните стратегиски прашања. Кога еднаш менаџерите, особено оние што донесуваат стратегиски одлуки ќе согледаат дека можат да добијат информации од ослободениот сметководствен менаџмент, тие ќе бидат заинтересирани за поддршка
на
натамошните
подобрувања
на
системот
на
менаџерското
сметководство. На овој начин, сметководствените менаџери ќе ја добијат неопходната поддршка за продолжување на еволуцијата од конвенционалното кон стратегиското менаџерско сметководство. Обезбедувањето на прогресот и примената на стратегиското менаџерско сметководство во вистинска смисла претпоставува дека менаџерските сметководители во иднина треба да се зафатат (да бидат окупирани) со спроведување на саканите промени, иницијална имплементација на нови аналитички техники, како и поврзување на нивните предности и недостатоците. Најверојатно, презентацијата на информациите може да биде најпосакуваната област на интерес на сметководствениот менаџмент во иднина. Доколку сметководствениот менаџмент во таа област може да се справи со пополнувањето на комуникацискиот јаз (гап) којшто е евидентен меѓу нив и менаџерите, другите деловни подрачја во деловниот субјект ќе имаат појасна слика за тоа што можат да добијат од сметководствениот менаџмент. На ова поле секој од нив ќе ги презентира своите барања, сугестии и потреби. И не само тоа, преку преземање одговорност за собирањето и внесувањето на неопходните податоци во единствен
систем,
секое
деловно
подрачје
може
да
му
помогне
на
сметководствените менаџери да ги постигнат овие цели. По овој тип соработка,
245
сметководствениот менаџмент нема друг избор освен да ги адаптира бараните податоци со помош на поаналитички филтри во релевантните информации кои не бараат дополнителна работа и може да се искористат за различни стратегиски одлуки. Исто така, неопходно е да се потенцира дека на Република Македонија ѝ е потребна институција што ќе биде носител на изградба на современа концепциска рамка за развој на сметководството во 21 век. Институција би требало континуирано да ги следи достигнувањата и предизвиците на современата теорија и практика на сметководствената професија за пренесување на најновите сознанија на пошироката научна и стручна јавност во насока на унапредување на сметководствената професија. Потребата од организирање и функционирање на една ваква институција произлегува од следниве факти: континуирано поттикнување на теоретските истражувања и нивно имплементирање во практиката, детерминирање
на
Кодексот
на
професионалната
етика
на
сметководители и утврдување на сметководствените стандарди, како и перманентно следење на нивната примена, едуцирање на кандидати за полагање испит за овластен јавен сметководител, спроведување на испитите и доделување сертификати за овластен јавен сметководител, водење сметка за континуирана надградба на лиценцираните јавни сметководители, водење регистар на овластени сметководители и сметководствени деловни субјекти итн. Притоа, Институтот за сметководство мора да биде независна и самостојна институција основана според релевантните законски прописи. Организациска структура на Институтот според Законот за сметководствено работење може да биде прикажана на следниов начин:
246
Слика бр. 2 Институт на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија Институт на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија
Претседател на Институтот
Собрание на Институтот на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија
Надзорен одбор
Управен одбор
Првиот чекор кон оваа насока е веќе направен со донесувањето на Законот за вршење сметководствени работи на 26.7.2012 год. Со овој закон се уредуваат условите
на
вршење
сметководствени
работи,
субјектите
што
вршат
сметководствени работи, условите за стекнување со статус на сметководител и овластен сметководител, организацијата и работењето на Институтот на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија, како и други прашања кои се однесуваат на вршењето на сметководствени работи. Сметководителите и овластените сметководители на територијата на Република Македонија, според овој закон, се организираат во Институт на сметководители и овластени сметководители на Република Македонија. Комуникацијата меѓу Институтот и сметководителите е неминовна и треба да биде на високо професионално ниво. Основната цел на Институтот треба да биде испитување и контрола на работењето на сметководителите што ќе биде во насока на корекција на нивното работење во посакуваниот правец, но и истовремено да биде институција што ќе ја штити и ќе ја поддржува сметководствената фела на долг рок.
247
Институтот покрај тоа што ќе биде одговорен за издавање лиценци за сметководител и овластени сметководители, треба да организира и да овозможи професионална
обука
и
едукација.
Всушност,
несомнено
е
дека
само
сметководител кој континуирано ги следи сите новини во оваа професија може да даде адекватен одговор на предизвиците кои што стојат пред него. Институтот особено ги врши следниве работи:129 1) води Регистар на сметководители, Регистар на овластени сметководители, Регистар на трговци поединци - сметководители, Регистар на трговци поединци – овластени сметководители и Регистар на друштва за вршење сметководствени работи; 2) врши контрола на работењето на вршителите на сметководствени работи, трговците поединци - сметководители и трговците поединци - овластени сметководители и друштвата за вршење на сметководствени работи; 3) организира и спроведува испит за стекнување уверение за сметководител, односно уверение за овластен сметководител; 4) издава уверение за сметководител и уверение за овластен сметководител; 5) издава и одзема лиценци за работа на трговците поединци сметководители, трговците поединци - овластени сметководители и друштвата за вршење сметководствени работи; 6) одлучува по барањата за одобрување квалификација за сметководител, односно овластен сметководител стекната во странство; 7) организира и спроведува испит за одобрување на квалификација за сметководител, односно овластен сметководител стекната во странство; 8) организира и спроведува обука за континуирано професионално усовршување; 9) ја следи примената на Кодексот на етика за професионални сметководители на IFAC; 10) ги преведува МСФИ и МСФИ за МСС;
129
Службен весник на РМ, бр. 95 од 26.7.2012 година, член 6
248
11) соработува со други соодветни професионални тела во Република Македонија и во странство и 12) врши други работи утврдени со овој закон. Органи на Институтот се собрание, надзорен одбор, управен одбор и претседател. Собранието на Институтот го сочинуваат сите сметководители и овластени сметководители. Надзорниот одбор го сочинуваат претседател и четири члена со мандат од три години. Членовите на надзорниот одбор не можат да бидат членови на други органи и комисии на Институтот. Со Институтот управува управен одбор кој го сочинуваат претседател и четири члена со мандат од пет години. Претседателот на Институтот истовремено е и претседател на управниот одбор. Исто така, во наредниот период се препорачува профилирање на нова професија
во
доменот
на
сметководството
на
менаџментот
(овластени
сметководители на менаџментот), која би можела да биде инкорпорирана во рамките на Институтот за сметководство, меѓутоа не се исклучува и можноста за основање посебен Институт за сметководство на менаџментот, како што е случајот со развиените пазарни економии (IMA-The Institute of Management AccountantsUSA, CIMA – Tha Chartered Institute of Management Accountants- Great Britany). Многу голем проблем во областа на менаџерското сметководство е што речиси не постојат веродостојни информации за неговата примена во практиката. Оние истражувања што се направени и што се во многу мал број укажуваат на тоа дека деловните субјекти на Република Македонија не се во чекор со сериозните напори на теоретичарите од областа на менаџерското сметководство за развивање и имплементирање на современите системи, концепти и техники за пресметка и управување со трошоците. На овој начин, практично големиот број автори што се занимаваат со оваа проблематика немаат увид во тоа кои од нивните препораки се корисни за менаџерите. Типичен пример за тоа е алокацијата на општите трошоци на производството. Имено, познато е дека традиционалната алокација на општите производствени трошоци резултира во погрешни информации за цената на чинење
249
на производите. Емпириските податоци укажуваат на тоа дека најголем број компании, всушност, ги применуваат традиционалните системи. Оттука може да се извлече заклучок дека само мал дел од теоретските достигнувања кои се дел од учебниците во областа на менаџерското сметководство се применуваат во практиката. Авторитетните автори, како што е Скапенс (Scapens)а сугерираат дека во основа постојат три суштински причина за заостанувањето на практиката зад теоријата на менаџерското сметководство, и тоа130: 1. Одложената примена на теоретските достигнувања во практиката, 2. Лошата комуникација меѓу теоретичарите и практичарите и 3. Теоретичарите ја пропуштаат можноста да се соочат со проблемите на практичарите. Врз основа на претходно наведеното, може да се заклучи дека за да се поттикне развојот на менаџерското сметководство, неопходно е да се продлабочи соработката меѓу практичарите и научните работници. Во спротивно, независно од тоа колку се добри препораките на менаџерското сметководство, тие нема да имаат никаква вредност доколку не се применуваат во практиката. Во овој контекст, неопходно е да се нагласи дека сметководствениот менаџмент не се смета дека е примарно одговорен за имплементацијата на сметководствените техники и методи, иако тие се оние што се најзапознати со нив и практично нивното знаење и компетенција треба да бидат иницијални фактори за практицирање на овие методи и техники. Поради ова, потребно е континуирано едуцирање и усовршување на професионалните сметководители. Во контекст на препораките за што поголема имплементација на концептот на стратегиското менаџерско сметководство во нашата земја, а врз основа на добиените резултати во истражувањата, уште еднаш се потврдува потребата за интензивирање на соработката меѓу академската заедници и секторот на стопанството. Поради ова, потребно е организирање разни семинари и обуки што ќе им помогнат на компаниите во перципирањето на вредностите на стратегиското
130
R.Scapens, Overview of Current Trends and Directions for The Future, in Topics in Management Accounting, ed. by Arnold J., Carsberg B., Scapens R., Philip Allan, London, 1983, p.281
250
менаџерско сметководство и поттикнувањето на неговото активно практицирање во процесот на работењето. Ова е од причина што споменатите современи, стратегиски и пазарно ориентирани концепти, системи и техники во основа имаат цел редуцирање на трошоците, остварување на саканите перформанси, постигнување и одржување конкурентност на деловните субјекти. Во насока на поголемо имплементирање на стратегиските техники на менаџерското сметководство, треба да се преземат следниве мерки: 1. Преку семинари на топ-менаџментот да им се образложат бенефициите од аплицирањето на напредните техники на менаџерското сметководство, 2. Да
се
обезбеди
понуда
на
софтвер-апликациите и
техниките
на
менаџерското сметководство по прифатлива цена, 3. Да се подобри квалитет на наставните програми по предметите од областа на менаџерското сметководство на високообразовните институции преку инволвирање на најновите техники на менаџерското сметководство. Најдобриот начин за промовирање на апликациите на менаџерското сметководство е преку организирање разни работилници и семинари на оваа тема. Притоа, за да постои што поголема заинтересираност и посета, треба нивно правилно планирање и промовирање до сите индустриски сектори. Промовирањето на овие курсеви треба да биде спроведено на сите нивоа на менаџментот, почнувајќи од генералниот менаџер до сите членови на бордот на директори, особено оние од сметководствено-финансискиот сектор. На овој начин преку соодветно информирање и едуцирање за бенефициите, ефективноста и значењето на практицирањето на техниките на менаџерското сметководство, се очекува дека ќе се зголеми свеста кај топ-менаџментот на македонските компании за потребата од основање, уредување на еден посебен оддел наменет за сметководствениот менаџмент, којшто ќе има различна функција од
онаа на класичното
сметководствено одделение. Овој оддел би им бил поддршка на топ-менаџерите во процесите на планирање, контрола, одлучување и креирање вредности за организацијата, како и натамошно унапредување на имплементацијата на техниките на менаџерското сметководство. Сметководителите треба да престанат 251
да се фокусираат само на сметководството на трошоците и да се фокусираат на менаџерското сметководство со јасна препокупација дека „менаџментот е цел, додека сметководството претставува процес, односно техника“131. Во
актуелниот
период
во
Република
Македонија
во
стручната
сметководствена литература не е доволно акцентирана потребата на континуирано следење и активно партиципирање на подобрувањето на потенцијалот на сметководствениот систем, особено на квалитетот на сметководствено – информациската поддршка на екстерните и посебно на интерните корисници. Токму од тие причини се препорачува истражувачите на оваа проблематика да пишуваат повеќе трудови од оваа област и да се објавуваат во магазини, стручни списанија, научни собири итн. Во овој контекст, би сакала да потенцирам дека се препорачуваат повеќе студии во кои ќе бидат истражувани ефективноста и успехот на стратегиските техники на менаџерското сметководство и на тој начин организациите да се информираат и повеќе да се охрабруваат за нивно имплементирање. Врз основа на претходните констатации, може да се заклучи дека во драстично променетите услови на работење сметководствениот менаџмент на деловните субјекти се соочува со многубројни предизвици, но и одговорности. За да можат сметководителите да дадат соодветен одговор на овие предизвици и за да ги оправдаат очекувањата на јавноста и менаџментот на корпоративните ентитети, неопходно е континуирано освежување на нивните знаења и компетенции преку посетување разни семинари и едукации. Во тој контекст, се нагласува одговорноста на академската фела од областа на менаџерското сметководство за континуиран трансфер на странските знаења и вештини од оваа проблематика во насока на обезбедување на потребното ниво на професионално знаење во наши услови. Според
претходно наведеното,
може
да
се заклучи
дека
поседувањето
висококвалитетни професионални сметководствени знаења претставуваат клучен предуслов за имплементирање на иновативни методологии, концепти, системи и техники во управувачко-сметководствените процедури. Од друга страна, пак,
131
Olga Potecea, The Role of Management Accounting in Contemporary Romanian Organizations, Electronic copy available at: http://ssrn.com/abstract=1094262
252
примената на новите методологии во насока на обезбедување на потребните информации претставува еден од основните предуслови за остварување на однапред прецизираните стратегиски цели на врвниот менаџмент, односно единствено тие можат да дадат адекватна поддршка на сметководствениот менаџмент во исполнувањето на барањата и очекувањата на управувачките структури. Со сето тоа се нагласува одговорноста на професионалните сметководители за промена на нивната улога и преземање поактивно учество во менаџерскиот тим во управувачко-деловните активности на деловниот субјект. Од сето досега кажано, произлегува дека основна одговорност на нашите сметководители, и тоа како академски така и професионалните, е континуирано следење и вклучување во светските трендови на развој на менаџерското сметководство, посебно неговата информациско управувачка улога во примена на современите концепти на управување со трошоците во насока на зачувување и подобрување на конкурентноста, како и во управување со целите и стратегијата на деловниот субјект. Имено, предизвиците на континуираните промени во конкурентското деловно опкружување, особено интензитетот и влијанието на актуелната економска криза и императивот за забрзано и успешно вклучување на нашата економија во европските и светски економски текови, ја потенцираат потребата од квалитетно, забрзано и сеопфатно унапредување и подигнување на целокупната информациска сила на нашиот сметководствен систем.
253
ЗАКЛУЧНИ СОГЛЕДУВАЊА Во согласност со методологијата за научноистражувачка активност, во завршниот дел од овој труд ќе бидат синтетизирани заклучните согледувања коишто се резултат на направените анализи и испитувања на проблематиката поврзана со сметководствено-управувачките предизвици на стратегиските техники на менаџерското сметководство: 1. Неизвесностите што ги носи современиот деловен амбиент наметнуваат потреба од широк спектар на информации кај менаџерските структури, на кои традиционалното екстерно и историски ориентирано финансиско сметководство не може да даде соодветен одговор. Со тек на време информациските потреби на менаџментот стануваат сè пообемни, што резултира со динамичен развој на менаџерското сметководство. Имено, ова сметководство претставува основен извор на релевантни информации кои се подлога за донесување многубројни стратегиски, оперативни и тактички одлуки. Поради тоа, менаџерското сметководство има круцијална улога во ефикасниот управувачки процес, односно тоа претставува интегрален дел од управувачкиот процес. Неговата улога во управувачкиот процес
254
се состои во соодветно распоредување и искористување на ресурсите при креирање ефикасни стратегии што ќе го поддржуваат процесот на реализација на поставените цели, како и промените во нив за да се оствари организациски опстанок и успех. Ова сметководство не претставува само услужна рака на менаџментот, туку дека тоа е дел од врвниот менаџерски тим и активно учествува во корпоративното управување насочувајќи го кон највисоки остварувања на деловните субјекти. 2. Современите деловни субјекти соочувајќи се со глобалната конкурентска борба, сè повеќе го зголемуваат интересот за следење на екстерното конкурентско опкружување. Всушност, зголемените информациски потреби на менаџментот во функција на стратегиското управување наметнале потреба за надополнување на интерните информации со екстерните, за постудиозен пристап на промените што се случуваат во новото производствено и конкурентско опкружување и остварувањето на одржлива конкурентска предност. Имено, се јавува потреба од пренасочување на фокусот на сметководствените менаџери од интерните активности кон пазарот и конкуренцијата. Како резултат на тоа, се пристапи кон развивање нов информациски концепт што ќе биде насочен кон стратегискиот менаџмент и што консеквентно на тоа се нарече „стратегиско менаџерско сметководство“. Она што го карактеризира стратегиското менаџерско сметководство и што го прави поразлично од другите концепти во областа на менаџерското сметководство е неговата ориентираност кон иднината, кон опкружувањето, конкуренцијата, потрошувачите, маркетингот, производите и услугите на деловните субјекти. Според тоа, ова сметководство по својот опфат е пошироко од традиционалното менаџерско сметководство и тоа треба да помогне во насочувањето на управувачките напори кон пазарите, со цел да се задржат старите и да се привлечат нови купувачи, и истовремено да се оствари победа над конкуренцијата. Значи, во фокусот на вниманието на ова сметководство се критичните фактори со кои може да се стекне одржлива конкурентска предност на пазарот. 3. Долгорочниот успех на деловните субјекти непосредно се поврзува со неговата способност да создава вредности за сите стеикхолдери (сопственици, вработени, купувачи, снабдувачи и општеството како целина). Ова, пак, подразбира менаџирање со доверените ресурси, односно донесување одлуки насочени кон
255
креирање дополнителни вредности за деловните субјекти што се верифицира на пазарот финални производи, односно остварување резултати што ќе бидат поголеми од очекуваните, што, од друга страна, бара нивна иновативност и флексибилност за да се оствари одржлива конкурентска предност на пазарот. Поради ова, менаџментот треба да добие информациска поддршка во процесот на креирање вредности за деловниот субјект. Информациите добиени од ова сметководство во областа на стратегиските одлуки, алокацијата на ресурсите, следење на деловните процеси и мерење на перформансите, за менаџментот претставуваат клучна подлога за управување со процесот на креирање вредности. 4. Бидејќи
креирањето
вредности
за
сопствениците
е
основата
на
функционирањето на секој деловен субјект, сосема логично се наметнува проблемот на мерење и управување со тие вредности. На прв поглед изгледа дека тоа би требало да биде проблем на калкулација, меѓутоа не е толку едноставно. Проблемот на различни гледни точки во однос на перформансите на компаниите од перспектива на различните интересни групи, како и проблемот на избор на соодветен концепт на заработувачка отвора широк спектар на концепциски и методолошки проблеми. Според тоа, концептот на економска заработувачка е валиден во теоријата и многу корисен во процесот на одлучување. Од друга страна, коренот на сметководствениот концепт на заработувачка е ex post пристап, којшто е помалку корисен за процесот на одлучување. Имено, профитот забележан од економистите и профитот од сметководствените извештаи само инцидентно може да биде еднаков. Како и да е, проблемот се потпира на фактот дека економскиот резултат на деловниот субјект е тешко да се измери. Иако, овој сметководствен концепт е применлив во практика, исто така тој е оптоварен со сметководствениот конзерватизам и често далеку од економската реалност. Менаџирањето со перформансите станува покомплексно доколку се земат предвид елементите на современите
предизвици
со
кои
се
соочува
компанијата.
Нужноста
за
координирање на активностите на различните компании го напушта фокусот на интерната ефикасност и го насочува кон интерна ефективност, неможноста за финансиско
мерење
на
целокупниот
процес
на
креирање
вредности
и
зголемувањето на екстерната контрола на компанијата за да се утврди дека
256
менаџерите работат во функција на задоволување на интересите на сопствениците на капиталот, сето тоа го прави менаџерскиот процес покомплексен, а истовремено се јавува потреба од дизајнирање нови, посовремени концепти на полето на мерење на перформансите. Според тоа, избраните критериуми, кои се добри од краткорочна перспектива, не би биле соодветни за долгорочната евалуација на перформансите на компанијата. Профитот не мора секогаш да значи дека е креирана дополнителна вредност. Концептите на економскиот профит, чија примена во процесот на одлучување е голема, се соочуваат со проблемот на субјективна евалуација и тешко е тие јасно да се постават. Финансиските критериуми не можат без поддршка да го следат процесот на креирање вредности. Од друга страна, пак, критериумите што даваат одговор на прашањето дали е креирана вредност, тешко може да се искористат во процесот на управување со оперативните перформанси. Токму од тие причини, во современи услови на работење се јавува потреба од поставување мултидимензионален систем на мерење на перформансите. 5. Концептот на балансираниот приказ на резултатите (Balanced ScoreCard) претставува нов интегрален модел на мерење на перформансите, во чија основа лежи воспоставувањето рамнотежа меѓу интерните и екстерните односи и процесите како причинители на финансиски и нефинансиски резултати на деловниот субјект. Balanced Scorecard претставува планско-контролен систем на мерење на перформансите којшто се заснова врз целите на деловниот субјект, координирано одлучување и обезбедување веродостојна подлога за управување со иновациите. Целта на овој модел на мерење на перформансите е трансформирање на стратегијата на субјектот во сет мерки на перформанси со чија помош ќе се контролираат неговите планските остварувања. Во фокусот на неговото внимание се финансиските и нефинансиските мерки на перформанси, како и континуираното следење на краткорочните и долгорочните корпоративни перформанси со што се обезбедуваат релевантни информации за менаџментот при управувањето со процесот на креирање вредности за деловниот субјект. Имено, овој метод ги мери перформансите од четири перспективи, и тоа: финансиска перспектива,
257
потрошувачка перспектива, перспектива на интерни деловни процеси и перспектива на учење и развој. На овој начин, преку поврзување на четирите перспективи се овозможува напуштање на системот на конвенционален менаџмент, кој беше краткорочно и контролно ориентиран и прифаќање нов систем на стратегиски менаџмент којшто е долгорочно
и
стратегиски
ориентиран.
Поради
овие
карактеристики,
билансираниот приказ на резултати има исклучителна важност за современите деловни субјекти. 6. Интензивната глобална конкуренција, технолошките иновации и брзо променливите
потреби
на
потрошувачите
претставуваат
релевантни
карактеристики на тековните бизнис-услови, кои водат кон драстично зголемување на општите трошоци во споредба со директните. Вкупната количина на општите трошоци е опаѓачки хомогена. Учеството на општите трошоци коишто не се поврзани со обемот на производство се зголемува за сметка на општите трошоци коишто се зависни од обемот на производство. Сево ова придонесува за опфаќање на општите трошоци да станат централен проблем на сметководството и менаџментот на трошоците. Исто така, и несоодветната алокација на општите трошоци предизвикува неточни податоци за трошоците на производите и услугите на деловниот субјект. Поради тоа, традиционалните сметководствени информации за потребите на менаџментот на компанијата често не се комплетни и навремени. Консеквентно на тоа, се произведуваат погрешни производи и услуги, услужувани се погрешни потрошувачи, утврдени се погрешни цени, профитабилните производи се редуцирани или елиминирани од производствената програма и слично. Точната и реалната вредност на залихите на недовршеното и довршеното производство и нивното објективно презентирање во билансот на состојба и билансот на успех зависи од точноста на податоците за трошоците. Поради ова, како и потреба од менаџирање со општите трошоци и изнаоѓањето поефикасни техники за правилна алокација на трошоците се појавува системот заснован врз активности. Овој систем е дизајниран за да обезбеди поточни информации за трошоците што им се потребни на менаџментот, алоцирајќи ги трошоците врз основа на активностите како нивни
258
главни носители. Имено, AВЦ-системот овозможува јасно одбележување на процесот или активноста што создава трошоци, при што за да се определат трошоците на еден производ, се собираат трошоците на активностите што се потребни за негово производство. Притоа, во фокусот на вниманието се активностите како носители на трошоците, при што се управува со активностите, а не со трошоците. 7. Особено е значајно да се потенцира дека во современите услови на стопанисување, деловните субјекти можат да остварат конкурентска предност на пазарот само доколку на потрошувачите им понудат стоки или услуги со пониска цена и супериорен квалитет. Водени од ваквите предизвици, компаниите континуирано инвестираат во подобрување на вештините и способностите на вработените. Квалитетот денес претставува најзначаен феномен на нашата епоха. Имено, квалитетот претставува барање за излегување на светските пазари и прашање за опстанок на деловните субјекти. Во последните неколку години сè повеќе се зголемува значењето на квалитетот и тој станува клуч за успехот и растот на компанијата. Ваквата револуција на квалитетот всушност претставува цивилизациски одговор на предизвиците кои со себе ги носи индустриското и информатичкото општество. Во услови на силна конкуренција, континуираното унапредување на квалитетот добива суштинско значење, односно станува еден од трите клучни елементи (квалитет, диференцираност на производот и комуникација со потрошувачите) врз кои се заснова успешната марка на производот и реномето на организацијата на пазарот.
Поттик за подобрување на квалитетот е и
воведувањето на техника за подобрување на квалитетот позната како Total Quality Management-TQM). 8. TQM претставува таков стил на менаџментот којшто се заснова врз производство на квалитетни производи и услуги онака како што се дефинирани од страна на потрошувачите. Имено, TQM претставува систем што е фокусиран на квалитетни производи, насочен кон потребите на потрошувачите, заснован врз факти, тимски раководен, односно процес што е воден од помладиот менаџмент за постигнување на стратегискиот императив на компанијата преку континуирани подобрувања на процесите.
259
Според тоа, TQM, не претставува програма, туку систематски, интегриран и организиран начин поврзан со континуираните унапредувања на организацијата. Овој систем подразбира организациска трансформација – тотално нов и различен начин на размислување и однесување. TQM систем се разликува од останатите стилови на менаџментот бидејќи повеќе е заинтересиран за квалитетот во текот на производствениот процес отколку само за квалитетот на резултатот од производството. Oвој систем има многу краткорочни предности, меѓутоа најголемите бенефиции од неговата имплементација се долгорочни, и тоа: повисока продуктивност, зголемен морал кај вработените, редуцирани трошоци и подобра лојалност од потрошувачите, што води кон подобрување на корпоративните финансиски перформанси. Имајќи го предвид наведеното, сосема е логичен огромниот интерес за имплементирање на TQM. 9. Системот „точно навреме“ претставува таков систем на производство и нарачки којшто соодветствува на барањата на потрошувачите. Производството ориентирано според нарачките на купувачите варира како што варираат порачките. Овие варијации кај масовното производство се компензираат со залихи, кои JITсистемот ги забранува бидејќи смета дека тие претставуваат загуба, односно носат дополнителни трошоци за складирање, осигурување, штета од нивно застарување или оштетување итн. Значи, JIT производствениот систем овозможува продажбата да го влече производството, а не производството да се носи во магацинот на залиха. Целта на овој систем е „целосна елиминација на залихите од сите делови на производствениот процес, почнувајќи од дизајнот сè до испораката, преку процес на континуирани подобрувања. Всушност, системот „точно навреме“ има три примарни цели: елиминирање на сите производствени процеси или активности што не
додаваат
вредност,
континуирани
унапредувања
во
ефикасноста
на
производствените перформанси и редуцирање на производствените трошоци со истовремено подобрување на квалитетот. Ефектите од ваквиот начин на организирање на производството се многубројни, и тоа: редуцирање на залихите, идентификување и решавање на проблемите, поголем инволвираност на вработените, фокусирање и елиминирање на активности што не додаваат вредност, зголемување на квалитетот и флексибилноста и подобрување на паричните текови.
260
10. Менаџерското сметководство коешто ги инволвира претходно наведените стратегиски техники/концепти има витално значење за секој деловен субјект, бидејќи креира сигурна основа за неговото успешно дејствување. Токму поради тоа, сметководствениот менаџмент денес претставува интегрален дел од менаџерскиот тим. Неговата ориентираност кон интерните деловни потреби одамна е надмината, и тоа денес
ма активна улога во процесот на стратегиското
одлучување. 11. Искуствата од нашата земја покажуваат дека постои убедување дека кога станува збор за менаџерското сметководство, практично се изедначува со фразата „ново пакување на стари работи“. Токму од тие причини не е креирана соодветна клима за поттикнување на развојот на менаџерското сметководство. Имено, сметководителите во македонските деловни субјекти размислуваат само во рамките на дисциплинирано финансиско известување, па затоа секое пренасочување на правецот на дејствување за нив е сосема непознато. Менаџерското сметководство во нашата земја се наоѓа во почетна фаза од својот развој. Всушност, менаџерите и сметководителите сѐ уште не го знаат во целост значењето на менаџерското сметководство како најзначаен извор на деловни информации за успешното управување со деловните субјекти. 12. Спроведеното истражување во рамките на оваа докторска дисертација докажа дека ваквата состојба на концептот на менаџерското сметководство во нашата земја се должи на недостатокот на професионална култура и адекватно ниво на знаење на сметководителите. На ова може да се додадат и недоречените законски прописи кои непосредно ја деградирале идејата на менаџерското сметководство кај нас. Затоа, во иднина, особено внимание треба да се посвети на промени во законската регулатива што ќе бидат во функција на оставање широк простор за развој на ова сметководство. Чекор напред е направен во областа на едуцирање на сметководителите според програми на високореномирани светски сметководствени институции, во кои менаџерското сметководство има значаен дел. Меѓутоа, за да се креираат предуслови за развојот на менаџерското сметководство, треба да се преземат многу мерки и активности. Имено, потребни се коренити промени во деловниот амбиент, односно поттикнување на развојот на пазарот на
261
капитал, пари, работна сила и на менаџери, зголемување на пазарната конкуренција, дефинирање на позициите на сопствениците, топ-менаџерите и извршните менаџери, како и креирање системи за мотивација на вработените во деловните субјекти. Исто така, потребно е подигнување на професионалната култура и континуирани едукации за зголемување на знаењето на менаџерите и сметководителите за афирмирање на концептот на менаџерското сметководство . 13. Во иднина, исто така, треба да се донесат законски прописи со чија помош ќе се конципира адекватен сметководствено-информациски систем, кој ќе се темели врз Кодексот за сметководствени начела, усогласен со одделни директиви на Европската Унија, како и со меѓународните сметководствени стандарди. Практично, тоа значи дека најнапред треба да се спроведе постепена дерегулација на старите законски одредби, а потоа сметководствениот информациски систем на Р. Македонија да се приспособува кон контурите на сметководствените системи на развиените пазарни економии. 14. Во овој контекст, во наредниот период се препорачува основање институција што ќе биде носител на изградба на современа концепциска рамка за развој на сметководството во 21 век. Имено, една ваква институција би требало континуирано да ги следи предизвиците на сметководствената професија во насока на нејзино унапредување. Исто така, во наредниот период се препорачува профилирање на нова професија во доменот на сметководството на менаџментот (овластени
сметководители
на
менаџментот),
која
би
можела
да
биде
инкорпорирана во рамките на Институтот на сметководители, меѓутоа не се исклучува и можноста за основање и на посебен институт за сметководство на менаџментот. 15. Во контекст на препораките за што поголема имплементација на концептот на менаџерско сметководство во нашата земја, од исклучителна важност е интензивирањето на соработката меѓу академската заедница и секторот на стопанството. Имено, стопанскиот сектор не само што нема активна соработка со универзитетите во полето на менаџерско сметководство, туку ваквата соработка е изоставена од кој било аспект. Ваквиот податок укажува на можностите за подобрувања на овој план, во насока на организирање разни семинари,
262
работилници и обуки што ќе им помогнат на компаниите во перципирањето на вредностите на стратегиското менаџерско сметководство и поттикнувањето на неговото активно практицирање во процесот на работењето.
КОРИСТЕНА ЛИТЕРАТУРА: Книги 1. Ангелова Биљана, Систем на сметководствено планирање на трошоците и финансискот резултат во претпријатијата, Скопје, 2001 2. Anthony J. Kambino, The Make-or-Buy-Decision, New York: Institute of Management Accountants, 1980 3. Anthony A. Atkinson, Management acounting, PRENTICE HALL, Englewood Cliffs, New Jersy, 1995 4. Anthony R., Reece J., Hertenstein J., Accounting: Text and Cases, Irwin, Chicago, 1995 5. Atkinson A.A., Bunker R.D., Kaplan R.S. and Youngf, Management Accounting, Prentice Hall, Inc., New Jarsey, 1997 6. Ansari B.Bell, Janicce Klammer Thomas, Managament Accounting, Houghton Mifflin Company, 2005 7. A. Ansari and B. Modarres, Just-In-Time Purchasing. , The Free Press, New York, 1990
263
8. Ацески Благоја, Сметководствен менаџмент, Економски факултет - Прилеп, 1997 9. Ацески Благоја, Трајкоски Бранко, Интерна и екстерна ревизија, Економски факултет - Прилеп, 2004 10. Bandin Tomislav, Komazec Ljubica, Ekonomika preduzeća, Ekonomski fakultet, Subotica, 2003 11. Barfield, Rainborn, Kinney, Cost Accounting – Traditions and Inovations, Fourth Edition, South Western Thompson Learning, 2001 12. Belverd E.Needles, Susan V.Crosson, Managerial Accounting, Houghton Mifflin Company, 2005 13. Belverd E.Needles, Susan V.Crosson, Principles of Accounting and Principles of Fnancial Accounting, Houghton Mifflin Company, 2005 14. Bhimani A., Management accounting in the Digital Economy, Oxford-Univesity Press, 2003 15. Billie M. Cunningham, Acounting Information for bussines decisions, THE DRYDEN PRESS, Harcourt Brace College Publishers, 1999 16. Barfield, Raiborn, Kinney, Cost Accounting – Traditions and Inovations, Fourth Edition, South Western College, 2001 17. Boockholdt L. J., Acounting information system, JRWIN Mc Grew-Hill, Boston, 1999 18. Bovan Miladin, Osnovi knjigovodstva, Fakultet za industriski menadžment, Kruševac, 2006 19. Brealey, A. R, Myers, C. S, Allen, F, Corporate Finance, McGraw-Hill/Irvin, New York, 2006 20. Bruneti G., Cescon F., Management accounting, costing and new business environment in:The Current State of Business Disciplines, (Eds) Shri Bhagwan Dahiya, Spellbound Exports, Rohtak, India, vol.5, 2000 21. Burch J.G., Cost and Management Accounting: A Modern Approach, West Educational Publishing, A Division of International Thompson Publishing Inc., 1994
264
22. Burch J., Cost and Management Accounting, International Thompson Business Press, London, 1996 23. Burns J., Ezzamel M., Scapens R., The challenge of Management Accounting Change:
Bahavioural
and
Cultural
Aspects
of
Change
Management,
Oxford:Elsevier/CIMA, 2003 24. Charles T. Horngren, Alnoor Bhimani, Srikant M.Datar, George Foster, Management and Cost Accounting, Prentice Hall, 2005 25. Charles T. Horngren, Cost acounting, PRENTICE HALL, Upper Saddle River, 1997 26. Charles H.Gibson, Financial Reporting Analysis, Eighth edition, South Western College, 2004 27. Chenhall R., Reliance on manufacturing performance measures, total quality management and organizational performance, Management Accounting Research 8, 1997 28. CIMA/IFAC, Enterprise Governance: Getting the Balance Right, New York, 2000 29. C.Moore, L.Anderson, R.Jaedicke, Managerial Accounting, South Western Publishing Co., Cincinati, Ohio, 1988 30. Chenhall R., Langfield-Smith K., The relationship between strategic priorities, management techniques and management accounting: an empirical investigation using a system approach. Accounting, Organization and Society, 1998 31. Clarke P.J., Management Accounting Practices and Techniques in Large Irish Manufacturing Firms, paper presented to European Accounting Association Annual Congress, Madrid, Spanish, 1992 32. Colin Drury, Management and Cost Accounting, Thompson, London, 2000 33. Colin Drury, Management and Cost Accounting, Sixth Edition, Thompson, London, 2006 34. Cooper R., When Lean Enterprises Collide: Competiting Trough Confrotation, Boston: Harvard Business School Press, 1995
265
35. Г.Витанова, Практикум за менаџерско сметководство, Економски факултет, Прилеп, 2008 36. Graham Benjamin, Tolkuvanje na finansiskite izveshtai, Skopje, 2003 37. Groot Tom, Karri Luka, Cases in Management Accounting (Current Practice in Europian Companies), Prentice Hall, 2000 38. D.Broyles, J.Beims, J.Franko&M.Bergman, Just-in-Time Inventory Management Strategy & Lean Manufacturing, Kansas State University, April, 2005 39. Dominiak & Louderback, Managerial Accounting, Eighth Edition, South Western College Publishing, 1997 40. Дмитрович – Шапоња Љиљана, Рачуноводство, Суботица, 2004 41. Edward F., Activity Based Costing, Mc Grew Hill Company, 1996 42. Eugenie F.Brigham, Louis C. Gapenski, Intermediate Financial Managament, Fifth Edition, The Dryden Press, 1996 43. Hammer Michail, Reengineering the Corporation, James Champy, London, 1996 44. Heitger, Ogan & Matulich, Cost Accounting, South Western Publishing Co., Cincinati, Ohio, 1992 45. Hendricks, K. B., and Singhal, V. R. April 1999. Don’t count TQM out. Quality Progress, 35-42. Reprinted in The Quality Yearbook, 2000 Edition, McGraw-Hill 46. Hammer L., Carter W., Usry M., Cost Accounting, South Western, Cincinati, Ohio, 1994 47. Hansen D., Mowen M., Cost management, South-Western, Cincinati, Ohio, 1997 48. Horngren, Foster, Datar:”Cost Accounting”, Prentice Hall, 1997 49. Здравкоски Здравко, Трошоци – цени – деловни резултати, Економски факултет - Прилеп, 1993 50. Здравкоски Здравко, Здравкоски Игор, Сметководство, Економски факултет - Прилеп, 2004 51. Ingram, Baldwin, Financial Accounting - A bridge to decision making, third edition, Cincinati, 1998
266
52. International Federation of Accountants, InternationalManagement Accounting Practice Statement: ManagementAccounting Concepts, New York, 1998 53. Jeffrey K.Liker, The Toyota Way:14 Management Principles from rhe Worlds Greatest Manufacturer, McGrew-Hill, 2004 54. Johnson HT, Kaplan RS, The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston, 1987 55. John Hele, The eight Quality Management Principles – a practical approach, ISO Management System, Vol.3, No 2, Geneva, Switzerland, 2003 56. Ј.Womack, D.Jones, Lean Thinking:Banish Waste and Create Wealth in Your Corporation, Simon&Shuster, 2003 57. Kaynak H., The relationship between just-in-time purchasing of total quality management & their effects on the performance of firms operating in the USA: an empirical investigation, University of North Texas, 1996 58. Kaplan R., Norton D., The Strategy Focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment, Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts, 2001 59. Kaplan S.R. and Anderson S.R., Time Driven Activity Based Costing, Harvard Business School Press, Boston Massachusettes, 2007 60. Kaplan R., Atkinson A., Advence Management Accounting, third edition, Pearson Education, 1998 61. Кisiħ Dragutin, Knigovodstvo troškova, Beograd, 1997 62. Kisiħ Dragutin, Računovodstvo, Megatrend univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2004 63. Kieso,Weygandt, Jrvine, Silvester John, Intermediate Accounting, Wiley&Sons, 1990 64. Knapp C.M., Financial Accounting - A Fokus on decision Making, West Publishing Company, New York, 1996 65. K. Fred Skousen, Acounting - Concepts and Aplikations, Brigham Young University, 1996 66. Kovačevič Radmila, Revizija u tržišnom gospodarstvo, Zagreb, 1993
267
67. Кралев Т., Оперативен менаџмент, Универзитет “Универзитет Св. Кирил и Методиј”, Скопје, 2001 68. Kumen H.Jones, Jean B.Price, Michael L.Werner, Martha S.Doran, Introduction to Financial Accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Jersey, 1996 69. Kermit D. Larson, Paul B.Miller, Financial Accounting, fifth edition, Irwin,1992 70. Конески
Методија,
Стојчески
Љупчо,
Управувачко
сметководство,
Европски универзитет, Скопје, 2005 71. Кожухаров Сашо, Банкарски сметководствен систем, ФОН, Скопје, 2005 72. Lawler E.E., S.A.Mohrman, G.E.Ledford, Emloyee Involment and Total Qality Management:Practices and Results in Fortune 1000 Companies, Jossey-Bass, San Francisko, 1992 73. Lukič Radojko, Bankarsko računovodstvo, Beograd, 1998 74. Michael Maher, Cost Accounting-Create value for managament, Fifth edition,IRWIN,1997 75. Mc Watters, C.S. Morse, D.C. Zimmerman, Management Accounting, Mc Grew – Hill Hagler Education, New York, 2001 76. Magdy Abdel-Kader, Robert Luther, The impact of firm characteristics on management accounting practices: A UK-based empirical analysis, The British Accounting Review, 2007 77. Марковски Слободан, Недев Блажо, Меѓународно сметководство – компаративни сметководствени системи, Економски факултет - Скопје, 1997 78. Марковски
Слободан,
Недев
Блажо,
Сметководство
на
деловниот
Сметководство
на
деловниот
менаџмент, Скопје, 2003 79. Malinič Dejan, Politika dobiti, Beograd, 1999 80. Марковски
Слободан,
Недев
Блажо,
менаџмент, Економски факултет - Скопје, 1995 81. Марковски Слободан, Трошкови у пословном одлучивање, Београд, 1991 82. Меѓународни сметководствени стандарди (превод од англиски), Комисија за сметководствени стандарди за РМ, Скопје, 2000
268
83. Меѓународни стандарди за ревизија (превод од англиски), Комисија за ревизорски стандарди на РМ, 1998 84. Михајловски Ѓорѓи, Менаџмент и профит, Битола, 1996 85. Mitchell F., Research and Practice in Management Accounting: improving integration and communication, The European Accounting Review 11, 2002 86. Needles, Powers, Mills, Anderson, Financial and Managerial Accounting, Houghton Mifflin Company,Boston, 1999 87. Needles, Sidney J.Gray, Financial Accounting, Houghton Mifflin Company, 1999 88. N.C.Diamond, Michael D.Pagach, Intermediate Accounting, Houghton Mifflin Company, 2006 89. Noah P.Barskay, Anthony H.Catanach, Managament Accounting, Houghton Mifflin Company, 2005 90. Oakland J., TotalQuality Management – Text with Cases, Second Edition, Butterworth Heinemann, 2000 91. Pavlovič Vladan, Računovodstvo, Megatrend univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2006 92. Porter, M.E., Competitive Advantage, Free Press, New York, 1985 93. Player, S. and Cobble, C., Cornerstones of Decision Making, Profiles of Enterprise ABM, Oakhill Press, 1999 94. Ray Wild, Production and Operations Management, 1995 95. Radovanovič Radiša, Računovodstvo preduzeča III, Beograd, 1996 96. Radovanovič Radiša, Finansisko izveštavanje, Beograd, 2001 97. Ray H.Garrison, Eric W. Noreen, Managerial Accounting: Concept for Planning, Control and Decision Making, Seventh Edition, Irwin, Boston, Massachussets, 1994 98. Ronald W.Hilton, Managerial Accounting, The McGraw-Hill Company, Inc., Third Edition, 1997 99. R.Scapens, Overview of Current Trends and Directions for The Future, in Topics in Management Accounting, ed. by Arnold J., Carsberg B., Scapens R., Philip Allan, London, 1983 269
100. Русевски Т., Недев Б., Божиновска З., Јаневски Љ., Миновски З., Вовед во сметководството, Економски факултет - Скопје, 2004 101. Русевски Трајко, Финансиско сметководство, Економски факултет Скопје, 2003 102. Русевски Трајко, Твртковиќ Саша, Финансиско сметководство, Економски факултет - Скопје, 2002 103. Русевски Трајко, Книговодство и сметководство, Економски факултет Скопје, 1995 104. Русевски Трајко, Финансиско сметководство, Скопје, 1990 105. Ronald W. Hilton, Managerial acounting, The McGrew - Hill Companies, New York, 1997 106. K.Fred Skousen, W.Steve Albrecht, Harold Q.Langenderfer, Financial Accounting, Fifth Edition, Cincinati, 1994 107. Станоил Станоевски, Контрола и ревизија, Економски факултет - Скопје, 1998 108. Станоил
Станоевски,
Индикатор
за
финансиското
работење
во
претпријатијата, Скопје, 1991 109. Stеvanovič Nikola, Sistemi obračuna troškiova, Beograd, 2000 110. Stevanović Nikola, Dejan Malinić, Upravljacko računocodstvo, Ekonomski Fakultet – Beograd, 2003 111. Stojanovič Todor, Analiza na rabotenjeto na pretprijatijata, Skopje, 1990 112. Stevanovič Nikola, Malinič Dejan, Upravljačko računovodstvo, Beograd, 2003 113. Sim K., Killough L., The Performance Effecsts of complementarities between manufacturing practices and management accounting systems, Journal of Management Accounting Research 10, 1998 114. Summers Lee Edvard, Acounting information system, Houghton Miflin Co., Boston, 1991 115. Thomas E.King, Valdean C.Lembke, John H. Smith, Financial Accounting - A Decision-Making Approach, John Wiley&Sons,Inc., 1997
270
116. Turney B.B. Peter, Common Cents: The Activity-Based Costing and ActivityBased Management Performance Breakthrough, New York: McGraw-Hill, 2005 117. Серафим Томовски,
Димова Елизабета, Меѓународни сметководствени
стандарди, ЈИЕ Универзитет - Тетово, 2003 118. Серафим Томовски, Основи на сметководството, Скопје, 2002 119. Tomas Ahrens, Christopher S.Chapman, Hanno Roberts, Alnoor Bhimani, Contemporary Issues in Management Accounting, Oxford, 2005 120. Трајкоски Бранко, Билансирање и биланси, Прилеп, 2001 121. Трајкоски Бранко, Трајкоска Гордана, Управување со обртните средства, Економски факултет - Прилеп, 1999 122. Трајкоски
Бранко,
Трајкоска
Гордана,
Финансиско
работење
со
претпријатијата, Прилеп, 1990 123. Трајкоски Бранко, Деловни финансии со финансиски менџмент, Битола, 2002 124. Трајкоска
Гордана,
Финансиска
структура
и
профитабилност
на
претпријатијата, Економски факултет - Прилеп, 1998 125. Витанова Гордана, Даночно и банкарско сметководство, Економски факултет - Прилеп, 2004 126. Ulric
J.
Coelinas,Acounting
information
system,South
Western
Publishing,Cincinati,1993 127. Franco Cescon, Cost and Management Accounting Systems: a comparison of 1998 and 2007 survey findings in Italy, 2008 128. Fullerton R., McWatters C., The Role of Performance Measures and incentive systems in relation to the degree of JIT implementation. Accounting, Organizations and Society, 2002 129. Heitger Les, Ogan Perin, Matulich Serge, Cost Accounting, 2-nd Edition, South Western Publishing Co., USA, 1992 130. Harold A.Wolf, Personal Financial Accounting, second edition, Ginn Press,1992
271
131. Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G. Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th ed. Prentice- Hall, 2006 132. Horngren, Sundem, Elliot, Financial Accounting, fifth edition, Prentice Hall, New Yersey, 1993 133. Horngren, Sundem, Elliot, Introduction to Financial Accounting, Prentice Hall, 1996 134. Horngren, Sundem, Elliot, Introduction to Financial Accounting, seventh edition, Prentice Hall, 1999 135. Young, M, Readings in Management Accounting, Person Prentice Hall, New Yersey. 2004 136. Warren S. Carl, Reeve M.James, Fess E.Philip, Financial&Managerial Accounting, 5-th Edition, The Dryden Press, 1995
Трудови од домашни и странски списанија и зборници: 1. Accenture, CFO Project Vol. 2, October 2003 2. Antić Ljilja, Identifikovanje, kontrola i analiza troskova kvaliteta, Ekonomske teme, Ekonomski fakultet – Nis, 2008 3. Благоје Новићевић, Конвергенција информационих ѕахтева рачуноводства и оперативног менаџмента, 43 Симпозијум Економско'финансијска криза и рачуноводствени систем, Златибор, 2012 4. Blackburn J.D., The New Manufacturing Environment, Journal Of Cost Management, Summer, p.4-10 Japan Management Association, 1989 5. Bhimani A., Gosselin M., A cross-national investigation of factors affects ABC implementation, Working paper, 2004 6. Bhimani A., Keshtvarz H., British managament accountants:strategically oriented?, Journal of Cost Management, 1999 7. Bruns J., Williams J., McKinnon. Information and managers: a field study. Journal of Management Accounting Research. Fall; (Vol. 5), 1993
272
8. Cagwin D., Bouwman M., The association between activity-based costing & improvement in financial performance, University of Texas at Brownsville, School of Business Research Colloquium, April 2000 9. Cagwin Douglass, Dennis Ortiz, The Context-Specific Benefit of Use of Activity Based Costing With Supply Chain Management and Technology Integration, Academy of Accounting and Financial Studies Journal, Volume 9, Number 2, 2005 10. Carolfi, I.A., ABM can Improve Quality and Control Costs, Cost and Management, International Academy of Business and Economics,1996 11. Chenhall R., Langfield-Smith K., The relationship between strategic priorities, management techniques and management accounting: an empirical investigation using a system approach. Accounting, Organization and Society, 1998 12. Chenhall R., Reliance on manufacturing performance measures, total quality management and organizational performance, Management Accounting Research 8, 1997 13. Clarke P.J., Management Accounting Practices and Techniques in Large Irish Manufacturing Firms, paper presented to European Accounting Association Annual Congress, Madrid, Spanish, 1992 14. Cooper, R. and Kaplan, R. S., "How Cost Accounting Distorts Product Costs," Management Accounting, 1988 15. Cooper R., Cost classification in unit-based and activity-based manufacturing cost systems, Journal of Cost Management, 4(3), 1990 16. Cooper R. и Kaplan R., Measure cost right:Make the right decision, Harvard Business Review, 1988 17. Dion, P. A., P. M. Banting, S. Picard and D. L. Blenkhorn. "JIT Implementation: A Growth Opportunity for Purchasing." International Journal of Purchasing and Materials Management, 28 (4) 1992 18. Дмитровић Шапоња, Љ., Изазови рачуноводства у новом корпоративном окружењу, Зборник радова
XI конгреса Савеза рачуновођа и ревизора
Републике Српске „Место и улога рачуноводства, ревизије и финансија у
273
новом корпоративном окружењу“, Бања Врућица, Република Српска, 2022.09.2007. 19. Дмитровић Шапоња, Љ., Милутиновић С., Г. Шијан, Accounting – the Business Language in Terms of Globalization, The Fifth International Symposium of the Romanian Regional Science Association, Timisoara, Romania, 10-11.06.2005. 20. Дмитровић Шапоња, Љ., Милутиновић С., Г. Шијан, Accounting Information System – Business Language in the New Economy, International Scientific Conference „The Challenges of the New Economy“, Ohrid, Makedonija, 1416.10.2005. 21. Дмитровић Шапоња, Љ., С. Тубић Раковачки, Значај рачуноводства за менаџере 21. века, Зборник радова IX конгреса Савеза рачуновођа и ревизора Републике Српске, Бања Врућица, Република Српска,
22-
24.09.2005 22. Dejan
Malinić,
Corporate
Performances
from
Investor’s
Perspective,
International Scientific Conference Contemporary Challenges of Theory and Practice in Economics, Belgrade, September, 2007 23. Easton, G. S., and Jarrell, S. L. Forthcoming. The emerging academic research on the link between total quality management and corporate financial performance: A critical review, in Perspectives in Total Quality, M. J. Stahl (ed.), Blackwell Publishers and Quality Press. 24. Franco Cescon, Cost and Management Accounting Systems: a comparison of 1998 and 2007 survey findings in Italy, 2008 25. Frank H.Selto, Sally K.Widener, New Directions in Management Accounting Research:Insight from Practices, University of Colorado at Boulder and University of Melbourne, 2002 26. Fullerton R., McWatters C., The Role of Performance Measures and incentive systems in relation to the degree of JIT implementation. Accounting, Organizations and Society, 2002
274
27. Gordana Vitanova, Tatjana Spaseska, Cost Quality Management, International Scientific Conference - ECOTREND-2008, Targu Jiu, Romania, 2008 28. Gorica Boskovic, Zivorad Gligorijevic, Product Quality and Competitiveness of Industrial Enterprises, Ekonomski Fakultet, Nis, 2000 29. George S. Easton, Sherry L. Jarrell, The Effects of Total Quality Management on Corporate Performance: An Empirical Investigation* , Georgia State University, 2000 30. George S.Easton, Sherry L.Jarrell, The Emergin Academic Research on the Link between Total Quality Management andCorporate Financial Performance, GoizuetaBusiness School, Emory University, 1997 31. Željko Palić, Obračun troškova na temlju aktivnosti – ABC metoda, Slobodno Preduyetništvo, Br.19, TEB, Zagreb, 2000 32. Hale Kaynak, Charles F.Bimmerle, Just-in-Time Purchasing: Is It Really Strategic?, 81st Annual International Conference Proceedings, Chicago, 1996 33. Hassan Y., Belal B., C.ED HSU, A Review of Adoption of Just-in-Time Method and its Efect on Efficiency, 2007 34. Hendrickson, H. (2001). Accounting. In: Encyclopedia of Business and Finance. Eds. Burton S., Kaliski. Vol.1. Macmillan 35. Husam Aldeen Al-Khadash, Mete Feridun, Imact of Strategic Initiatives in Management Accounting on Corporate Financial Performance, Managing Global Transitions, 1999 36. Institute of Managament Acountants (formerly national Asociation of acountants) Statemants of Managament Accounting Number 2, Managament Accounting Terminology, Montvale, N.J. 37. Ittner, C.D., W.N. Lanen & D.F. Larcker The association between activity-based costing and manufacturing performance. Journal of Accounting Research, 40(3), 2002 38. Jancev Mico, Kvalitet juce, danas i sutra, Konferencija kvaliteta „Sa Kvaliteta ka Evropskim Integracija“, Neum, Bosna i Hercegovina, 2006
275
39. John F.Cros, Just-in-time Inventory Systems Adoptions:Effects on First Tier Suppliers, POMS 18-th Annual Conference, Dallas Texas, U.S.A., 2007 40. Johnson, H. T., 1990, "Activity Management: Reviewing the Past and Future of Cost Management," Journal of Cost Management, Vol. 3, No. 4 41. Kaneko J., Nojiri W., The Logistics of Just-in-time between parts suppliers and car assemblers in Japan, Journal of Transpor Geography, 2008 42. Kevin B.Hendricks, Vinod R.Singhal, The Impact of Total Quality Management on Financial Performance:Evidence from Quality Award Winners, 2000 43. Kennedy, T. & J. Affleck-Graves The impact of activity-based costing techniques on firm performance. Journalof Management Accounting Research, 13, 2001 44. Малинич
Слободан,
Мирјана
Тодоровиќ,
Современата
улога
на
сметководителот во реализаџција на јавниот интерес и менаџментот на претпријатијата – предизвици и одговорности, Зборник на трудови, 14 Симпозиум на сметководителите на Република Македонија, 2012 45. Michael Bromwich, The case for strategic management accounting: The role of accounting information for strategy in competitive markets, Accounting, Organizations and Society, London School of Economics and Political Science, UK, 1990 46. Milićevič, V., Nove perspektive razvoja upravljačkog računovodstva, Zbornik: 40.Godina računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2009 47. Ness, J. and Cucuzza, T., “The Full Potential of Activity Based Costing,” Harvard Business Review, May 1995 48. Lidija Romić, Uloga računovodstvenog menadžmenta u stvaranju nove vrednoste za akcionare, Anali Ekonomskog Fakulteta – Subotici, 2000 49. Ljiljana R., Upravljanje preduzećem u cilju stvaranja vrednosti za vlasnike, Ekonomske teme, Ekonomski fakultet – Niš, 2003 50. Luckman Sukarma, Gunter Arndt, The Practical Integration of TQM, JIT and TPM: A Coordinated Approach for Achieving Manufacturig Excellence, Second International Working Conference, Kragujevac, 2003
276
51. Malinić S., Jovanovič D., Strategijsko upravljačko računovodstvo u funkciji konkurentnosti preduzeća, 7'mi kongres računovođa i revizora Crne Gore, Institut sertifikovanih računovođa Crne Gore, Bečići, 2012 52. Magdy Abdel-Kader, Robert Luther, The impact of firm characteristics on management accounting practices: A UK-based empirical analysis, The British Accounting Review, 2007 53. Mitchell F., Research and Practice in Management Accounting: improving integration and communication, The European Accounting Review 11, 2002 54. Milićević Vlade, XXII Simpozijum ekonomista na Zlatiboru, Upravljačko računovodstvo i kreiranje vrednosti za vlasnike – savremeni pristup rentabilnosti preduzeć, Zbornik radova sa XXXII simpozijuma SRRS, SRRS, Zlatibor, 2001 55. Mohamed Zairi, Samir Baidoun, Understanding the Essentials of Total Quality Management, Bradford University School of Management, 2003 56. Olga Potecea, The Role of Management Accounting in Contemporary Romanian Organizations 57. Preparation For Hard Times Pays Off For Distributor, Tampa Bay Business Journal, 2001 58. Prescott, J. E., A. K. Kohli & N. Venkatraman The market share-profitability relationship: An empirical assessment of major assertions and contradictions. Strategic Management Journal, 7, 1986 59. R.Cooper, R.Caplan, Measure Cost Right:Make the Right Decision, Harvard Business Review, September-October, 1988 60. Roslender R., Hart S.J., In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives, Management Accounting Research, 2003 61. Safert Z., Organizacija poslovnih sistema, Univerzitet u Novom Sadu, Tehnicki fakultet Mihajlo Pupin, Zrenjajnin, 2006 62. Simmonds K., The Accounting Assesment of Competitive Position, European Journal of Marketing, Vol.20, No 1, 1986 63. Swendson D., Ansari S., Bell J., Woon K., Best Practices in Target Costing, Management Accounting Quarterly, Vol.4, No 2, Winter 2003 277
64. Slobodan Malinic, Upravljačko računovodstvena podrška u optimizaciji proizvodno-prodajnog asortimana primenom linearnog programiranja, Casopis “Ekonomske teme”,Univrzitet u Nisu – Ekonomski fakultet, 2005 65. Слободан
Малинич,
Мирјана
Тодоровиќ,
Современата
улога
на
сметководителот во реализаџција на јавниот интерес и менаџментот на претпријатијата – предизвици и одговорности, Зборник на трудови, 14 Симпозиум на сметководителите на Република Македонија, 2012 66. Слободан Марковски, Современи приоди во сметководството на деловниот менаџмент, IX Симпозиум на Сојуз на сметководители, финансисти и ревизори на Република Македонија:Сметководството и деловните финансии во современи услови на стопанисување, 1997 67. Sim K., Killough L., The Performance Effecsts of complementarities between manufacturing practices and management accounting systems, Journal of Management Accounting Research 10, 1998 68. Suzanne Byrne , Erle Stower, Paula Torry, Activity Based Costing Implementation Success in Australia, Preferred Stream: 16 Technology, Quality and Operations Management, 2007 69. Stevanović
Tatjana, Funkcionisanje strategijski orijentisanog upravljačkog
računovodstva, Časopis Ekonomske Teme, Ekonomski Fakultet – Niš, 2007 70. Temesgen Garoma, Implementation of just-in-time production system in Automotive Manufacturing Company of Ethiopia and ADDIS ADABA BOTTLE&GLASS FACTORY, Addis Ababa University, 2004 71. Tomasz WNUK-PEL, Changes In Company’s Management Accounting Systems: Case Study on Activity-Based Costing Implementation and Operation in Medium-Sized Production Company, Eurasian Journal of Business and Economics, 2010 72. Webber A.M., New Math For a New Economy, Fast Company, January-February 2000, spored Kaplan R., Norton D., The Strategy Focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment, Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts, 2001
278
73. Williams, S. (2004). Business intelligence can help management accounting reclaim its relevance and rightful role. Strategic Finance. Aug 74. Young, D, „Economic Value Added: A Primer for European Managers“, European Management, Journal, Vol. 15, No. 4. , 1997 75. Zina Gaidene, Rimvydas Skyrius, The usefullnes of management accounting information:Users attitudes, ISSN 1392-1258, Ekonomika, 2006 76. Zoran Minovski, Uticaj okruženja na promene troškovne structure, Ekonomske teme, Ekonomski fakultet , Niš, 2004 Законски прописи 1. Службен весник на РМ, бр. 95 од 26.7.2012 година Интернет-извори 1. 2. 3. 4. 5. 6.
http://find.galegroup.com www.maaw.com http://www.imanet.org http://www.gartner.com http://www.answers.com/topic/gartner-inc http://www.businessobjects.com/pdf/product/catalog/performance_management/p rofitability/the_roi_of_abc_whi_eng.pdf 7. http://www.citeseerx.ist.psu.edu/ 8. www.mendeley.com 9. http://www.books.google.com/books?isbn=0080467563 10. http://www.eujournal.org/index.php/esj/article/ 11. http://www.businessobjects.com/pdf/product/catalog/performance_management/p rofitability/the_roi_of_abc_whi_eng.pdf 12. www.algsoftware.com.au 13. www.efqm.org 14. www.fsc.org 15. www.nashaucheba.ru 16. www.scheller.gatech.edu 17. www.faculty.ksu.edu.sa 18. www.etd.aau.edu.et 19. www.oregon.gov 20. www.ceajournal.metro.inter.edu 21. http://ssrn.com
279
