mejora en bienes arrendados.pdf

I

Actualidad y Aplicación Práctica

Tratamiento contable y tributario de las mejoras realizadas en bienes arrendados (Parte I)

a c i t c á r P n ó i c a c i l p A y d a d i l a u t c A

Ficha Técnica Autor Título

:

CPC Josué Alfredo Bernal Rojas

: Tratamiento contable y tributario de las mejoras realizadas en bienes arrendados (Parte I)

Fuente :

Actualidad Empresarial N.º 358 - Primera Quincena de Setiembre 2016

1. Introducción Mucha veces las empresas alquilan bienes para utilizarlos en la realización de operaciones propias del giro del negocio y no siempre están en condiciones de ser usados, por lo cual se deben efectuar mejoras de carácter permanente, ante lo cual nace la duda de si se debe tratar como gasto o como activo, tanto en el aspecto contable como tributario. Ante ello desarrollamos este tema desde amambas perspectivas y cuando el propietario del bien es persona natural y cuando es persona jurídica.

2. Aspectos contables El arrendatario debe tener en cuenta que toda mejora incorporada en un bien arrendado debe reconocerse como eleele mento de Propiedades, Planta y Equipo (activo jo), las mejoras incrementan el rendimiento original o alargan la vida útil del bien, activos jos son activos tangibles que posee una empresa para ser utilizados en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser alquilados a terceros o para propósitos administrativos y se espera que sean usados durante más de un periodo. (Véase párr. 6, NIC 16) 2.1. Reconocimiento del activo por el arrendatario Una mejora en un bien arrendado debe reconocerse reconocerse como elemento de PropiedaPropiedades, Planta y Equipo cuando la empresa recibirá benecios económicos asociados con dicha mejora y su costo se puede determinar conablemente, debiendo valuarse a su costo, que comprende su precio de compra, e incluye impuestos no reembolsables, así como cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado. (Véanse párrs. 7 y 16, NIC 16) 2.2. Depreciación por el arrendatario arrendatario Contablemente la depreciación de la mejora incorporada en un bien arrendado debe depreciarse a partir de la fecha en I 6

-

Instituto Pacíﬁco

que la mejora esté en condiciones de ser usado y durante su vida útil o de duración del contrato, el que sea menor 1.

3. Aspectos tributarios

desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Base legal Res. N.º 234-2006/SUNAT

3.3. Depreciación por el arrendatario arrendatario Tributariamente, la depreciación es el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo jo que el contribuyente utiliza en la actividad productora de la renta gravada. Debe computarse anualmente para los nes de la determinación del impuesto a la renta sin que en nigún caso se haga incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

En el caso de mejoras en bienes arrendados, el tratamiento tributario diere del contable. Por ejemplo, en el caso de la depreciación, tributariamente se depreciará de acuerdo a las tasas máximas permitidas y recien al término del contrato y devolución del bien arrendado se lleva al gasto el importe que falte depreciar, lo que origina diferencias temporarias que dan origen origen al Impuesto Impuesto a la Renta diferido. Base legal art. 22 incisos a), b) y f) del Reglamento Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

3.1. Reconocimiento del activo por el arrendatario A efectos tributarios, cuando la inversión en bienes supera un cuarto (1/4) de la unidad impositiva tributaria, debe de reconocerse como activo y, por lo tanto, toda mejora que supere dicho monto, en un bien arrendado deberá activarse. Base legal art. 23 Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

A diferencia del aspecto contable, tribu tariamente tariamente se computa la depreciación depreciación a partir del mes en que los activos sean utilizados en la generación de rentas gravadas con el impuesto a la renta. La depreciación se calcula sobre el valor de adquisición o producción de los biebienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia agregándose las mejoras incorporadas de carácter permanente. El valor computable incluye los gastos incurridos con motivo de su compra como etes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, excluyéndose a los intereses.

3.2. Registro de activos fjos La empresa está obligada a llevar un control permanente de los bienes del activo jo. En el caso de realizar mejoras en bienes arrendados, deberá anotar en dicho registro solo lo que corresponde a la mejora introducida en el bien arrendado, y registrar anualmente toda la información proveniente de la entrada y salida de los activos jos, así como la depreciación respectiva.

Base legal arts. 38, 39 y 41 de la Ley del Impuesto a la Renta y art. 22 incisos a) y h) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

Base legal art. 22 inciso f) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y art. 13, num. 7 de la Res. N.º 234-2006/SUNAT

3.2.1. Legalización y plazo de atraso del registro de activos Fijos El libro de control de activos jos debe eses tar legaliz legalizado ado por notario notario públic público o del lugar lugar del domicilio scal del contribuyente, o a falta de notario por el juez de paz letrado o juez de paz, cuando corresponda. El plazo máximo de atraso del control del activo jo es de tres meses, contados 1 MOLINA SÁNCHEZ Horacio, Newsletter Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) . n_htm>.

3.4 . Tratamiento tributario para el arrendador Tributariamente constituye renta para el arrendador el valor de las mejoras introducidas por el arrendatario en el bien, en tanto constituya constituya un benecio benecio para el propropietario y en la parte que no se encuentre obligado a reembolsar. Dichas mejoras se computarán como rentas gravables del propietario, en el ejercicio en que se devuelva el bien y al valor determinado para el pago de tributos municipales, o a falta de este al valor de mercado a la fecha de devolución. Base legal art. 23 inciso inciso c) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta Renta y art. 13, num. 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

N.° 358

Primera Quincena - Setiembre 2016

Área Tributaria

4. Aplicación práctica

Depreciación Como se trata de construcciones la depreciación debe realizarse por el método de línea recta con la tasa del 5 % por cada año, pero sobre el valor de las mejoras introducidas en el inmueble y a partir del ejercicio 2017, que es cuando el activo empieza a ser usado. En vista de tratarse de un inmueble alquilado por cinco años y si el contrato no es renovado, el saldo por depreciar se deducirá en el ejercicio en que se efectúa la devolución.

Caso N.º 1

Arrendamiento de un bien inmueble y mejora introducida por el arrendatario (inquilino) El señor Pedro Montero, propietario de un inmueble cuyo valor de autoavalúo asciende a la suma de S/ 120,000, decide alquilarlo a la empresa Transportes Cóndor SAC. El importe mensual del servicio de alquiler es de S/ 3,000; habiendo pagado en forma adelantada lo correspondiente a tres meses de alquiler según contrato, que empieza desde agosto del 2016 y termina en julio del 2021. La empresa arrendataria, con la nalidad de adecuar las ins talaciones de acuerdo a sus necesidades y requerimientos de espacio, decide culminar el segundo piso del inmueble que estaba a medio construir y techar el patio para ser utilizado como almacén de productos terminados, para lo cual conviene con el propietario que las mejoras realizadas por la empresa no son reembolsables y serán de su propiedad a la devolución del inmueble, al término del contrato si no es renovado. Los gastos realizados por la empresa arrendataria para realizar las mejoras son los siguientes: - Honorarios de planos: S/ 2,300 - Honorarios de arquitecto: S/ 5,300 - Compra de materiales de construcción: S/ 20,200 más IGV - Compra de accesorios eléctricos y sanitarios: S/ 4,200 más IGV - Pago a constructora de la obra: S/ 10,500 más IGV - Licencia de construcción: S/ 1,080 La construcción se termina a nales de diciembre del 2016 y se empieza a utilizar a partir de enero de 2017. El RUC del señor Montero es 10156928356 y de la empresa arrendataria es 20356825921.

Impuesto general a las ventas Como los gastos generados en la construcción representan costo para la empresa y la construcción se utilizará en las operaciones por las que se pagará el impuesto, tales adquisiciones generan derecho al crédito scal, siempre y cuando se cumpla además con los requisitos formales, es decir, que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago, el comprobante debe haberse emitido conforme a las disposiciones del reglamento y que el comprobante se haya anotado en el registro de compras, etc. 2. Tratamiento contable para el arrendatario Reconocimiento del activo Una partida de inmuebles, maquinaria y equipo debe con tabilizarse cuando la empresa recibirá benecios económicos asociados con el activo y su costo se puede determinar cona blemente, debiendo valuarse a su costo, que comprende su precio de compra e incluye impuestos no reembolsables, así como cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado. Asientos contables ——————————— x ———————————

18 SERV. Y OTROS CONTRAT. POR ANTICIPADO

46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS-TERCEROS

N.° 358


9,000

469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por la provisión de tres meses adelantados de alquiler

Solución

Legalización y plazo de atraso en el control del activo fjo La empresa deberá anotar las mejoras realizadas en el registro de control de activos jos solo el monto invertido en dichas mejoras, mas no así el bien alquilado. El libro de control de activos jos debe estar legalizado por notario público del lugar del domicilio scal del contribuyente, o a falta de notario por el juez de paz letrado o juez de paz, cuando corresponda. El plazo máximo de atraso del control del activo jo es de tres meses, contados desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

HABER

9,000


——————————— x ———————————

Control de activos fjos La empresa está obligada a llevar un control permanente de los bienes del activo jo en donde debe registrar el monto de la mejora introducida al bien arrendado.

DEBE

183 Alquileres

Se pide explicar el tratamiento tributario y contable para el arrendatario y el arrendador del presente caso.

1. Tratamiento tributario para el arrendatario Activación Teniendo en cuenta que la empresa está realizando mejoras en bienes que sobrepasan el 25 % de la unidad impositiva tributaria, los gastos efectuados deben activarse.

I

DEBE

HABER

9,000

469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

9,000

104 Cuentas corrientes en instituciones fnancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el pago con cheque del alquiler adelantado ——————————— x ———————————

63 GASTOS DE SERV. PRESTADOS POR TERCEROS

DEBE

HABER

3,000

635 Alquileres 6352 Edifcaciones

18 SERV. Y OTROS CONTRAT. POR ANTICIPADO

3,000

183 Alquileres x/x Por el gasto devengado correspondiente a un mes de alquiler ——————————— x ———————————

92 94 95 79

COSTOS POR DISTRIBUIR GASTOS DE ADMINISTRACIÓN GASTOS DE VENTAS CARGAS IMPUT. A CTA. DE COSTOS Y GASTOS

DEBE

HABER

xxx xxx xxx 3,000

x/x Por el destino de gasto por alquiler

Actualidad Empresarial

I 7

-

I

Actualidad y Aplicación Práctica

——————————— x ———————————


DEBE

HABER

——————————— x ———————————

60 COMPRAS

7,600

638 Servicios de contratistas 608

401 Gobierno central 608 4017 Impuesto a la renta 40172 Renta de cuarta categoría 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS-TERCEROS 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por la provisión de honorarios

6,992

DEBE

HABER

7,600

42 CTAS. POR PAGAR COMERCIALES-TERCEROS

7,600

722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edifcaciones Por el destino de los trabajos en curso al costo de la construcción


DEBE

HABER


40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR

6,992

DEBE

HABER

608

DEBE

HABER

x/x

I 8

-

722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edifcaciones Por el destino de los trabajos en curso al costo de la construcción

Instituto Pacíﬁco

23,836

104 Ctas. corrientes en instituciones fnancieras 1041 Cuentas corrientes operativas Por la cancelación de las facturas de compras de materiales

——————————— x ———————————

x/x

DEBE

HABER

20,200

20,200

244 Materias primas para productos inmuebles Por el retiro de los materiales de construcción del almacén para consumo en la obra

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

DEBE

x/x

20,200

20,200

722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edifcaciones Por el destino de los materiales al costo de construcción

——————————— x ———————————

HABER

DEBE

60 COMPRAS

1,080

HABER

4,200

603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos


1,080

HABER

339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso

1,080

DEBE

HABER

23,836

72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO



DEBE


1,080

104 Ctas. corrientes en instituciones fnancieras 1041 Cuentas corrientes operativas Por el pago de la licencia de construcción


——————————— x ———————————

——————————— x ———————————


——————————— x ———————————

612 Materias primas 6124 Materias primas para prod. inmuebles x/x Por ing reso al almacén de los materi ales de construcción

24 MATERIAS PRIMAS

643 Gobierno local 6439 Otros

x/x

20,200

612 Materias primas 6124 Materias primas para prod. inmuebles

104 Cuentas corrientes en instituciones fnancieras 1041 Cuentas corrientes operativas Por la cancelación de los tributos retenidos

64 GASTOS POR TRIBUTOS

HABER

20,200

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS

608


——————————— x ———————————

DEBE


x/x

401 Gobierno central 608 4017 Impuesto a la renta 40172 Renta de cuarta categoría

x/x

——————————— x ———————————

421 Facturas, boletas y otros comprob. por pagar 4212 Emitidas

104 Ctas. corrientes en instituciones fnancieras 1041 Cuentas corrientes operativas Por el pago de los honorarios

——————————— x ———————————

421 Facturas, boletas y otros comprob. por pagar 4212 Emitidas Por la compra de materiales de construcción


6,992

469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar

x/x

23,836

244 Materias primas para productos inmuebles


——————————— x ———————————

3,636

401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV-cuenta propia

24 MATERIAS PRIMAS


x/x

20,200


x/x


HABER

602 Materias primas 6024 Materias primas para prod. inmuebles


——————————— x ———————————

DEBE

756

401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV-cuenta propia


4,956

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de materiales auxiliares

N.° 358


I

Área Tributaria ——————————— x ———————————

DEBE

25 MATER. AUXIL., SUMINISTROS Y REPUESTOS

HABER

Mayorizaciones divisionarias 339, 721 y 332

4,200 339

251 Materiales auxiliares


7,600

4,200

613 Materiales auxil., suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares x/x Por el ingreso de los materiales al almacén ——————————— x ———————————

DEBE


7221

43,580

1,080

20,200

20,200

4,200

4,200

10,500

10,500

43,580

43,580

HABER

4,956

332 43,580


4,956

104 Cuentas corrientes en instituciones fnancieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de las compras de suministros

DEBE

HABER

25 MATERIALES AUXIL., SUMINISTROS Y REPUESTOS

4,200

x/x Por el retiro de los materiales de construcción del almacén para consumo en la obra

DEBE

HABER


4,200

722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edifcaciones x/x Porel destino de los suministros al costo de construcción


43,580


43,580

339 Construcciones y obras en curso 3392 Construcciones en curso x/x Por el traslado de los trabajos terminados a su divisionaria correspondiente al término de la obra

4,200


——————————— x ———————————


HABER

332 Edifcaciones 3321 Edifcaciones administrativas 33211 Costo de adquis. o const.

4,200

613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6131 Materiales auxiliares


DEBE

——————————— x ———————————


——————————— x ———————————

7,600

1,080

421 Facturas, boletas y otros comprob. por pagar 4212 Emitidas

——————————— x ———————————

DEBE

HABER

10,500

Utilización de la cuenta 72 Producción inmovilizada La cuenta 72 Producción inmovilizada registra el costo de los trabajos efectuados por la propia empresa para sí misma. Dicho costo registrado previamente según su naturaleza en la clase 6 se transere a través de esta cuenta al rubro de inmuebles, maquinaria y equipo con el n de incluirlas en este rubro. La cuenta 72 Producción inmovilizada se presenta en el Estado de Ganancias y Pérdidas por naturaleza, permitiendo mostrar la producción del ejercicio.

638 Servicios de contratistas


1,890

401 Gobierno central 4011 Impuesto general ventas 40111 IGV-cuenta propia


12,390

469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por los gastos de contratista para la obra ——————————— x ———————————


DEBE

HABER

12,390

469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar 12,390

104 Ctas. corrientes en instituciones fnancieras 1041 Cuentas corrientes operativas Por la cancelación al contratista de la obra

——————————— x ———————————


Depreciación contable Año

DEBE

HABER

722 Inmuebles, maquinaria y equipo 7221 Edifcaciones x/x Por el traslado al costo de construcción los gastos de contratista

N.° 358


2017

2018

10,500



En el presente caso, la vida útil del activo para la empresa sería el lapso que dura el contrato en vista de que es el tiempo esperado que la empresa utilizará el activo, aunque la vida de los bienes se extiendan más allá de la duración del contrato, se debe elegir el periodo más corto. La depreciación se empieza a computar desde el 2017, en vista que desde ese año el activo está listo para ser usado.


x/x

Depreciación La depreciación es la distribución sistemática del monto depreciable de un activo durante su vida útil, el monto depreciable de un activo jo es el costo del activo, mientras que la vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera usar el activo.

2019

10,500

2020 2021

Meses

%

12

21.82

9,509.16

12

21.82

9,509.16

12

21.82

9,509.16

12

21.82

9,509.16

7

12.72

5,543.36

100.00

Monto S/

43,580.00 Continuará

Actualidad Empresarial

I 9

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