Patricia Román Tello
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CASO 1: GASTO DEDUCIBLE POR DIETAS DEL DIRECTORIO Descripción del caso: La empresa “Pacifico “Pacifico SAC” en el ejercicio 2008, ha pagado dietas del directorio a cinco directores, por un monto total ascendente a S/ 122 000.00. Debemos señalar además, que dichos directores, ocupan el cargo de gere erentes tes de las distintas áreas de la empresa, motivo por el cual se encuentran en la planilla de la empresa. Asimismo, la empresa nos informa que tiene una utilidad conta ontab ble de S/4 S/4 112 000.0 00.00. 0. Ante nte ello llo, la empre mpresa sa nos nos efectúa dos consultas: ¿Qué tipo de rentas constituyen constituyen las dietas del director? director? y ¿Existen reparos en los gastos efectuados por las dietas entregadas?
Solución: •Respecto de la categoría de renta de la dieta: Si bien es cierto, los cinco directores los cuales percibieron dietas, también se encuentran en planilla (como gerentes), por lo cual podríamos deducir que al ser trabajadores dependientes, que a su vez prestan un servicio de cuarta (cargo de directores), las rentas generadas serían renta de quinta categoría, ello de conformidad con el inciso f) del artículo 34º de la LIR.
Sin embargo, del texto expuesto en el numeral 1 inciso d) del artículo 20º del Reglamento de la LIR, se señala que la renta bruta de quinta categoría prevista en el inciso f) del artículo 34º de la LIR está sujeta a las siguientes normas: •Los ingresos considerados dentro de la cuarta categoría no comprenden las
rentas establecidas en el inciso b) del artículo 33º de la LIR (dietas del directorio). •Sólo es de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta. En ese sentido, podemos concluir que las dietas de directorio, aún cuando se mantenga un vínculo laboral de dependencia con la empresa, siempre serán renta de cuarta categoría para el perceptor de la misma en aplicación de lo dispuesto por el artículo 20º inciso d) del Reglamento de la LIR.
Límite deducible por dietas de directorio:
Respecto a su segunda consulta, debemos señalar que el procedimiento para calcular el límite deducible por dichas dietas es el siguiente: Paso 1: Determinar la Utilidad comercial: Utilidad Contable S/4´ 112 000.00 (+)Dietas del directorio (cargadas al gasto) 122 000.00 Utilidad comercial S/4´ 234.000.00 Paso 2: Determinar el Importe deducible: Dietas del directorio S/122 000.00 Limite deducible: (6% de 4´ 234.000.00) S/254,040.00 Por tanto, en el presente caso, no hay exceso que reparar en la DJ Anual 2008, puesto que las dietas entregadas se encuentran dentro del límite deducible.
CASO 2: GASTOS DE MAESTRÍA ¿Son deducibles los gastos por maestrías en los trabajadores bajo el concepto de “cursos de capacitación”?
Descripción del caso: La empresa de Asesoría “PACIFICOHOLDING SAC” desea cubrir los gastos de maestría de tres de sus más destacados asesores del área laboral. Para ello, nos comenta que la empresa tiene como Política, capacitar a los asesores de todas sus áreas (civil, laboral, comercial, tributaria, etc) para el mejor desempeño de sus labores e incrementar de esa forma el rendimiento y la productividad de la empresa. Ante ello, “PACIFICOHOLDING SAC” nos consulta si los gastos de maestría son deducibles del Impuesto a la Renta de la empresa como “cursos de capacitación de los trabajadores”? .
¿Qué comprenden los gastos educativos?: El artículo 37º inciso ll) de la LIR, establece son deducibles de la renta neta de tercera categoría, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor. Ahora bien, al parecer el criterio “gastos educativos” es bien amplio, no obstante el Tribunal Fiscal ha recogido de la doctrina dicha definición asumiendo un alcance restringido del mismo (sólo a cursos de capacitación, entiéndase éstos tales como seminarios, talleres, y similares) mediante el cual se establece que “tratándose de los referidos gastos, que en nuestra legislación se encuentra contenido en el inciso ll) del artículo 37º de la LIR, y que en principio podrían constituir gastos de liberalidad, las legislaciones afirman su carácter de deducibles y de encuadrarlos en una interpretación amplia del principio de causalidad, al realizarse en “procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus funciones” . Como puede observarse, respecto al gasto educativo en los que incurren las empresas en beneficio de sus trabajadores, que a nuestro juicio es un tema que se presenta con mucha frecuencia a en las empresas, ya que éstas asumen el total o parte de los “gastos educativos” de sus trabajadores con la finalidad de que éstos efectúen de una manera más eficiente su labor, para ello se consultan si dichos desembolsos son deducibles del Impuesto a la Renta y si éstos deben o no incrementar la renta de quinta del trabajador.
En ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, mediante la RTF Nº 09484-4-2007 (publicada el 10/10/2007): “(… ) Siendo ello así, tratándose de gastos educativos, estos deben estar referidos a aquellos desembolsos que permitan efectuar de una manera adecuada su labor, como es el caso de los cursos de capacitación y no a g a s t o s d e f o r m a c i ó n p r o f e s i o n a l o q u e o to rg u en u n g rad o ac ad é m ic o , como es el caso materia de autos. Que en tal sentido, los gastos reparados, por su naturaleza no constituyen gastos de capacitación para el puesto, por lo que al ser efectuados en virtud a la prestación de servicios personales a la recurrente (empresa) con stituyen rentas de qu inta catego ría , encontrándose por tanto aquella obligada a efectuar las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría ( …)” . Como se puede apreciar, en la RTF antes señalada, el Tribunal Fiscal ha precisado que aún cuando en los gastos de formación profesional o que otorguen un grado académico (como es el caso de la maestría) se cumpliera con el Principio de Generalidad previsto por el artículo 37º inciso ll) de la LIR, los mismos tendrían que afectar la renta de quinta categoría del trabajador , puesto que dicho beneficio implica un beneficio adicional para el trabajador y por tanto no constituye condición de trabajo.
Conclusiones: Por lo expuesto, cabe precisar que para que los gastos educativos previstos en el artículo 37º inciso ll) de la LIR sean deducibles, no existe un límite cuantitativo, sin embargo, se debe cumplir con el principio de generalidad , ello de conformidad con lo expuesto en el último párrafo del artículo 37º de la LIR y el artículo 20 inciso c) numeral 3 del Reglamento de la LIR. De no cumplirse con dicha generalidad, dicho desembolso tendrá que incorporarse en la renta de quinta del trabajador (y efectuarse las retenciones correspondientes de ser el caso) a efectos de que pueda seguir siendo un gasto deducible de la empresa. Los gastos educativos son deducibles para la empresa sin afectar la renta de quinta del trabajador en la medida que sean necesarios para mantener la fuente generadora de renta gravada, los mismos deben estar referidos a CURSOS DE CAPACITACIÓN (seminarios, conferencias, etc), más no a cursos que le proporcionen un grado académico o profesional al trabajador, puesto que en éstos casos ya estaríamos ante un incremento en la remuneración del trabajador y por tanto no sería aplicable el artículo 20º inciso c) numeral 3 del Reglamento de la LIR, el cual establece que no son renta gravable de quinta categoría, los gastos y contribuciones realizados por la empresa con carácter general a favor del personal, a que se refiere el inciso ll) del artículo 37º de la LIR. Por lo expuesto, en la presente consulta, los gastos de maestría de los trabajadores del área laboral de la empresa de Asesoría “ PACIFICOHOLDING SAC” no serían deducibles del Impuesto a la Renta como “cursos de capacitación” previstos en el artículo 37º inciso ll) de la Impuesto a la Renta,
Deducción como gasto/costo la Boletas emitidas por Sujetos del RUS
Limite del 6% de los montos acreditados con C/P que otorgan derecho a deducir costo/gasto y que estén anotados en: Límite:
200 UIT (S/. 700 ,000)
Registro de Compras
La regla general es que se encuentran prohibidas la deducciones de gasto o costo que no estén sustentados en comprobantes de pago que otorguen a su adquirente el derecho de deducir el monto consignado en ellos para efectos tributarios. Ahora bien, el artículo 4º numeral 3 del Reglamento de Comprobantes de Pago, establece que las boletas de venta no permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal, ni podrán sustentar gasto o costo para efecto tributario, ni crédito deducible,
(es necesario aclarar que este último requisito subrayado, el cual está en vigencia desde el 01.03.2009)
Como puede apreciarse, el Reglamento de Comprobantes de Pago, hace mención a que si se aceptará sustentar gasto con las boletas de venta en los casos que la Ley lo permita. En ese sentido, el penúltimo párrafo del artículo 37º de la LIR, establece lo siguiente: “ Podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados
con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos sólo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS , hasta el límite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho límite no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 UIT” .
En conclusión, no todas las boletas de venta son aceptadas para deducir gasto, sino sólo las boletas emitidas por los sujetos del Nuevo RUS, siempre y cuando estén dentro de los límites antes señalados.
Consulta: La empresa “Los Romanes SAC” (que usa un bien alquilado) nos consulta si los gastos de mantenimiento, luz, agua y teléfono, sustentados con recibos a nombre del propietario (arrendador) son deducibles del Impuesto a la Renta?
Solución: Como se puede apreciar, si bien es cierto los desembolsos efectuados por la empresa “Los Romanes SAC” cumplen con el principio de causalidad previsto en el artículo 37º de la LIR, además de ello, se debe tener en cuenta las formalidades previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago en este tipo de operaciones.
Así, el artículo 4º numeral 6) antepenúltimo párrafo del Reglamento de Comprobantes de Pago, establece que, “tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble, se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos a los que se refiere el presente literal, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, sólo permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas.
La empresa “Los solitarios SAC” nos efectúa las siguientes consultas: 1. ¿Se pueden deducir gastos por viáticos por viajes al exterior del país sin contar con el sustento de los comprobantes de pago?. Como habíamos mencionado en el acápite anterior, la sustentación del gasto por viáticos al exterior obliga a contar con el respectivo comprobante de pago. Sin embargo, desde el ejercicio gravable 2007 y como consecuencia de las modificatorias efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Legislativo Nº 970 el cual incorporó la posibilidad de deducción del gasto por viáticos incurridos en el extranjero con la simple presentación de una Declaración Jurada efectuada por el funcionario o trabajador de la empresa que tuvo la oportunidad de viajar al exterior.
Esta declaración jurada solo involucra como conceptos dentro de los viáticos a: la alimentación y a la movilidad, quedando descartado el tema del hospedaje, el cual si requiere de manera obligatoria el sustento con un comprobante de pago. A nivel reglamentario esos cambios se establecieron con la publicación del Decreto Supremo Nº 159-2007-EF, el cual está vigente desde el 17 de octubre de 2007. Cabe mencionar que el porcentaje máximo de deducción como gasto por concepto de viáticos de alimentación y movilidad por día es del orden del 30% del gasto por viático al exterior deducible tributariamente. Ello puede reflejarse en el siguiente cuadro:
IMPORTE DE VIÁTICOS POR VIAJES AL EXTERIOR DEDUCIBLE COMO GASTO POR DÍA
ZONA
PRIMER LÍMITE SEGUNDO LÍMITE Importe diario Máximo deducible deducible (30% del primer tributariamente límite)
África, América Central y América US$ 400.00 del Sur
US$ 120.00
América del Norte
US$ 440.00
US$ 132.00
Caribe y Oceanía
US$ 480.00
US$ 144.00
Europa y Asia
US$ 520. 00
US$ 156.00
2. Si la empresa cuenta con los comprobantes de pago que sustenten los gastos por los viáticos (alimentación y movilidad). ¿Se pueden deducir dichos gastos a través de la elaboración de una declaración jurada?
En el caso puntual que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten los gastos por viáticos, específicamente en el caso de la alimentación y movilidad ya no será posible que se presente la declaración jurada por parte del contribuyente de manera conjunta, ello equivale a decir a que si la deducción del gasto se presenta mediante declaración jurada ya no se podrá sustentar dichos gastos a través de la presentación de los comprobantes de pago, o viceversa.
Caso: Uno de los trabajadores de la empresa “Los Rápidos SAC” en el mes de agosto y noviembre del ejercicio 2008 cuando se encontraba en dirección de la empresa de uno de los clientes (en el vehículo de la empresa) incurrió en infracciones sobre reglas de tránsito con el sector público. Como consecuencia de ello, la empresa “Los Rápidos SAC” ha tenido que realizar el pago de multas al sector público. Ante ello, se nos consulta si dichos gastos son deducibles del Impuesto a la Renta?
Solución:
El artículo 44º inciso c) de la LIR, establece una relación de gastos que no son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, es decir gastos prohibidos, entre los cuales se encuentran las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional. Por tanto, estos desembolsos que no son deducibles del Impuesto a la Renta, a pesar de que se cuenta con el comprobante de pago respectivo, por ello, se tendrían que adicionar en la declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2008.
Caso: Un contribuyente adquirió una factura por la compra de determinados productos de la empresa ABC en octubre del 2008, sin embargo en diciembre de dicho año se percata que dicha empresa figura en el RUC con la condición de No hábido. Ante ello, el contribuyente nos consulta si dicho comprobante, adquirido con anterioridad a que la empresa haya adquirido dicha condición es deducible del Impuesto a la Renta 2008?
Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante, tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición. Por tanto, en el presente caso, dicha factura adquirida en octubre del 2008, si es deducible del IR 2008, debido a que fue adquirida con anterioridad a que la empresa ABC adquiera la condición de No hábida.
Caso: La empresa XYZ la cual se dedica a la comercialización de computadoras, en el mes de enero de 2008 ha sufrido un robo de 50 dichas máquinas. Ante ello, nos consulta cuál es el mecanismo para que dichas pérdidas sean deducibles del Impuesto a la Renta 2008.
Base legal: Art. 37º inciso d) de la LIR
Supuestos:
Destrucción de bienes pertenecientes a la empresa debido a caso fortuito o fuerza mayor (causa no imputable consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible). Pérdidas de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, sin importar si los mismos fueron cometidos por trabajadores o por cualquier tercero.
D E D U C I B L
E S
En la parte que no resulte ser cubierta por indemnizaciones o seguros
+ Siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se demuestre que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
POR DELITO Denuncia policial del supuesto delito no tendrá ninguna capacidad de prueba. Dos mecanismos de probanza: La judicial. No resulta necesaria una sentencia condenatoria, debido a que no es relevante la determinación del delincuente, sino únicamente la prueba de que existió delito.
Se acredite que la acción judicial es inútil. No hay delincuente identificado. Documento que archive el caso, el que usualmente es emitido por la fiscalía correspondiente.
POR DELITO RTF Nº 11061-2-2007
La sóla exhibición de la copia certificada de la denuncia policial en la que consta el hurto sistemático supuestamente efectuado por los trabajadores de la empresa y copia de un artículo periodístico no
acredita la comisión de un hecho delictuoso contra la recurrente, a fin de que pueda deducir como gasto el importe por pérdida extraordinaria.
PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS RTF Nº 1272-4-2002
Procede
deducir
como
gasto
por
pérdidas
extraordinarias, las sufridas por delitos en perjuicio del contribuyente por terceros, en la parte no cubierta por el seguro y siempre que resulte inútil ejercitar la acción judicial correspondiente, cuando se ha acreditado el archivamiento provisional de la denuncia penal por la no identificación de la denuncia de los autores de dichos delitos.
PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS RTF Nº 0016-5-2004
Procede deducir como gasto las pérdidas por el robo de mercadería, cuando el Ministerio Público ha dispuesto el archivo provisional de la investigación preliminar por la falta de identificación de los autores del delito, pues tal circunstancia acredita que es inútil ejercer la acción penal en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificación, no resultando razonable supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la citada acción.
CASO 9: GASTOS RECREATIVOS LÍMITES Base legal: Art. 37º inciso ll) de la LIR Son todos aquellos gastos orientados: a comidas, festejos y en general cualquier tipo de distracción orientada a los trabajadores.
Se entiende que puede incluirse los gastos orientados a la familia del trabajador: Navidad del hijo del trabajador.
0.5% de Ingresos
Límites
devoluciones, bonificaciones
40 UIT = 140.000
GASTOS EN EL TRABAJADOR RTF No. 603-2-2000 Toda vez que los trabajadores son considerados como fuente de renta, resultan deducibles no sólo los pagos que se realizan hacia los trabajadores (remuneración), sino también los gastos que se hagan en relación a ellos, por redundar en un mejor desempeño o productividad de estos y como consecuencia mayor generación de rentas gravadas.
Normalmente cuando el empleador asume los gastos personales del trabajador, estamos ante mayor una remuneración Siendo deducible no el gasto asumido, sino la remuneración, en la medida que conste en planillas.
No se debe confundir los gastos asumidos por el empleador con los gastos recreativos
Caso: La Empresa Los Tucanes S. A. C, con ocasión del Día del Trabajador, organizó un campeonato deportivo para los trabajadores. En el ejercicio 2008 la empresa obtuvo ingresos netos por S/. 942,600 y registró gastos recreativos por la suma de S/.8,100. S/.
Concepto Ingresos netos del ejercicio
Gastos recreativos contabilizados Máximo deducible: 0.5% de S/. 942,600
Adición por exceso de gastos recreativos
942,600
8,100
4,713
3,387
Caso: La empresa Estétics SAC desarrolla sus actividades generadoras de renta gravada en un local alquilado. Sin embargo, dicho local necesita una serie de remodelaciones, ampliaciones, divisiones, etc. Ante ello, la empresa nos consulta si dichas mejoras, son deducibles del Impuesto a la Renta 2008.
Si los desembolsos efectuados por la empresa Estétics SAC constituyen mejoras, las cuales no van a ser reembolsadas por el propietario, debemos señalar que éstas deben ser contabilizadas como activo fijo del arrendatario, el cual tiene derecho a deducir la depreciación correspondiente al ejercicio de dichas mejoras para poder determinar la renta neta de tercera categoría, ello de conformidad con el inciso f) del artículo 37º de la LIR, en concordancia con el inciso h) del artículo 22º del Reglamento de la LIR.
