Aspectos Fundamentales de La Contabilidad, De La Auditoria y

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditoría y del Análisis de EE.FF.

ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA CONTABILIDAD, DE LA AUDITORÍA Y DEL ANÁLISIS DE ESTADOS FINANCIEROS

ÍNDICE Página

Índice Dedicatoria Prefacio Introducción necesaria – La Contabilidad, el auditor independiente que son y que labor cumplen

1–9 10 11 12 – 18

CAPÍTULO I LA EMPRESA: SUS DERECHOS Y OBLIGACIONES COMO ENTE 1.1 1.2

1.3

1.4 1.5 1.6 1.7

¿QUÉ ES UNA EMPRESA Y CUÁLES LAS FUNCIONES QUE CUMPLE? DERECHOS Y OBLIGACIONES Y LOS SECTORES FINANCIEROS Ilustración Nº 1 Ilustración Nº 2 Ilustración Nº 3 Ilustración Nº 4 Ilustración Nº 5 LOS SECTORES ECONÓMICOS: INGRESOS Y EGRESOS Ilustración Nº 6 Ilustración Nº 7 Ilustración Nº 8 DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ORIGINA LA CONSTITUCIÓN DE UNA EMPRESA Ilustración Nº 9 VARIACIONES EN LOS DERECHOS Y EN LAS OBLIGACIONES RESUMEN Ilustración Nº 10 REQUERIMIENTOS NECESARIOS PARA LA FORMACIÓN DE UNA SOCIEDAD EN BOLIVIA BIBLIOGRAFÍA Anexo I

19 – 20 20 – 24 21 21 22 23 23 24 – 27 25 26 27 27 – 28 28 28 29 29 30 – 36 36 37 – 38

CAPÍTULO II CONTENIDO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS 2.1 2.2

2.3

2.4 2.5 2.6

LA CONTABILIDAD Y SU OBJETIVO LA ECUACIÓN CONTABLE Ilustración Nº 11 Ilustración Nº 12 Ilustración Nº 13 LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS Ilustración Nº 14 Ilustración Nº 15 SITUACIÓN ECONÓMICA Y SITUACIÓN PATRIMONIAL Y FINANCIERA DE LA EMPRESA EL ROL QUE CUMPLEN LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA TOMA DE DECISIONES LAS NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFÍA

39 – 42 42 42 43 43 44 45 46 47 48 49 50 1

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Víctor Hugo Berthin Amengual

CAPÍTULO III EL BALANCE GENERAL 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6

3.7

Página

INTRODUCCIÓN Ilustración Nº 16 CONTENIDO DEL BALANCE GENERAL CLASIFICACIÓN DEL ACTIVO CLASIFICACIÓN DEL PASIVO CLASIFICACIÓN DEL PATRIMONIO OTRAS FORMAS DE PRESENTACIÓN DE BALANCE GENERAL Ilustración Nº 17 Ilustración Nº 18 RESUMEN Ilustración Nº 19 BIBLIOGRAFÍA

51 52 52 53 56 57 58 59 60 61 61 62

CAPÍTULO IV EL ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS 4.1 4.2 4.3 4.4

4.5

INTRODUCCIÓN Ilustración Nº 20 CONTENIDO DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS CLASIFICACION DE LOS INGRESOS Y DE LOS EGRESOS ECONOMICOS OTRAS FORMAS DE PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS Ilustración Nº 21 Ilustración Nº 22 Ilustración Nº 23 RESUMEN BIBLIOGRAFÍA

63 64 64 65 66 67 67 68 68 69

CAPÍTULO V ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Y DE PATRIMONIO 5.1 5.2 5.3 5.4

5.5 5.6

INTRODUCCIÓN CONTENIDO DEL ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS ESTADO DE PATRIMONIO O DE INVERSIÓN DE ACCIONISTAS ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Ilustración Nº 24 Ilustración Nº 25 Ilustración Nº 26 COSIDERACIONES SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LOS ACCIONISTAS Y EL VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL RESUMEN BIBLIOGRAFÍA

71 71 73 73 73 74 74 75 76 76

CAPÍTULO VI ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA 6.1 6.2

6.3

INTRODUCCIÓN PROCESO PARA LA PREPARACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA Ilustración Nº 27 CONTENIDO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA Ilustración Nº 28 Ilustración Nº 29

2

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77 77 79 79 81 82


Página 6.4

6.5

OTRAS FORMAS DE PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA Ilustración Nº 30 Ilustración Nº 31 RESUMEN BIBLIOGRAFÍA

85 86 87 88 88

CAPÍTULO VII LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LAS NORMAS MÍNIMAS PARA SU ELABORACIÓN 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8

INTRODUCCIÓN LOS OBJETIVOS FUNDAMENTALES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN BOLIVIA NORMAS MÍNIMAS DE PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS ESTADOS FINANCIEROS Y NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS. Ejemplo completo – Ilustración Nº 32 INFORMACION TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN) Ejemplo completo – Ilustración Nº 33 ANEXO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 01/02 DE 9 DE ENERO DE 2002 CON TODOS SUS ANEXOS Ejemplo completo – Ilustración Nº 34 (7.6) Ilustración Nº 32 (7.7) Ilustración Nº 33 (7.8) Ilustración Nº 34

89 90 - 95 96 98-100 101 102 - 120 120 - 133

133 - 163 104 – 120 120 – 133 133 – 163

CAPÍTULO VIII INFORMES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LOS DICTÁMENES DE LOS AUDITORES EXTERNOS 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5

INTRODUCCIÓN EL PROPÓSITO DE UNA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS ELEMENTOS BÁSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR NORMAS DE AUDITORÍA GENERALMENTE ACEPTADAS EN BOLIVIA MODELOS DE DICTÁMENES Dictámenes de Auditoría Estándares; 8.5.1 a 8.5.18 Modelos de dictámenes de mayor utilización Dictámenes de Auditoría de Proyecto y de Ejecución Presupuestaria; y ejemplos de informes de Control interno Ilustración Nº 35 Ilustración Nº 36 Ilustración Nº 37 Ilustración Nº 38 Ilustración Nº 39 Ilustración Nº 40 Ilustración Nº 41 Ilustración Nº 42 Ilustración Nº 43 Ilustración Nº 44 Ilustración Nº 45 Ilustración Nº 46 Ilustración Nº 47 Ilustración Nº 48 Ilustración Nº 49 Ilustración Nº 50

165 168 169 175 182

182 - 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 197 198 199 - 200 3

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Página Ilustración Nº 51 Ilustración Nº 52 Ilustración Nº 53 Ilustración Nº 54 Ilustración Nº 55 Ilustración Nº 56 Ilustración Nº 57 Ilustración Nº 58 Ilustración Nº 59 Ilustración Nº 60 Ilustración Nº 61 Ilustración Nº 62 Ilustración Nº 63 Ilustración Nº 64 Ilustración Nº 65 Ilustración Nº 66 Ilustración Nº 67 Ilustración Nº 68 Ilustración Nº 69 Ilustración Nº 70 Ilustración Nº 70-A Ilustración Nº 71 Ilustración Nº 72 Ilustración Nº 73 Ilustración Nº 74 Ilustración Nº 75 Ilustración Nº 76 Ilustración Nº 77 Ilustración Nº 78 Ilustración Nº 79 Ilustración Nº 80 Ilustración Nº 81 Ilustración Nº 82 Ilustración Nº 83 Ilustración Nº 84 8.6 RESUMEN DEL CONTENIDO Y CUADROS DEMOSTRATIVOS DE LOS DICTÁMENES DE AUDITORÍA 8.7 LOS INFORMES DE AUDITORÍA PARA PROYECTOS FINANCIADOS PARCIAL O TOTALMENTE POR ORGANISMOS INTERNACIONALES – Banco Interamericano de Desarrollo BID 8.8 LAS OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES DE CONTROL INTERNO MODELOS DE CARTAS DE ENVÍO Y EJEMPLOS Ilustración Nº 85 Ilustración Nº 86 8.9 LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA 8.10 GLOSARIO DE ALGUNOS TÉRMINOS Y CONCEPTOS UTILIZADOS EN ESTE CAPÍTULO BIBLIOGRAFÍA

201 202 203 204 205 206 207 - 208 209 210 - 212 213 - 214 215 - 216 217 218 219 220 221 222 - 223 224 225 226 227 228 - 229 230 231 232 233 - 234 235 - 236 237 238 239 - 240 241 - 242 243 - 244 245 246 247 - 249 250 - 255 256 - 257 258 259 260 261 263 265

CAPÍTULO IX INDICADORES FINANCIEROS PARA CONTROL DE NEGOCIOS Y TOMA DE DECISIONES 9.1 9.2 9.3

INTERPRETACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y TOMA DE DECISIONES OBJETIVOS DE LOS INDICADORES MÉTODOS CONTABLES PARA ESTABLECER INDICADORES

4

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267 - 270 271 272


Página

9.4 9.5 9.6

9.7 9.8 9.9

Ilustración Nº 87 USOS DE LOS INDICADORES ECONÓMICOS Ilustración Nº 88 CLASIFICACIÓN DE LOS INDICADORES FINANCIEROS Y ECONÓMICOS Ilustración Nº 89 DESARROLLO DE LOS PRINCIPALES INDICADORES FINANCIEROS Y ECONÓMICOS Ilustración Nº 90 Ilustración Nº 91 Ilustración Nº 92 Ilustración Nº 93 Ilustración Nº 94 Ilustración Nº 95 Ilustración Nº 96 Ilustración Nº 97 Ilustración Nº 98 Ilustración Nº 99 Ilustración Nº 100 Ilustración Nº 101 Ilustración Nº 102 Ilustración Nº 103 Ilustración Nº 104 BASES TEÓRICAS PARA EFECTUAR EL ANÁLISIS FINANCIERO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE UNA EMPRESA RESUMEN DEMOSTRACIÓN DE LOS INDICADORES EN CUADRO BIBLIOGRAFÍA

272 272 273 273 274 274 - 275 276 277 278 279 280 281 282 283 284 285 286 287 288 289 290 291 - 299 300 301 - 302 302

CAPÍTULO X DESCRIPCIÓN Y ANÁLISIS FINANCIERO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO EN FUNCIÓN DEL RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LA INFLACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS 10.1 10.2 10.3 10.4

ANTECEDENTES LA GENERACIÓN DE EFECTIVO EN ÉPOCAS INFLACIONARIAS ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO-ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN EJEMPLO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO, SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS Ilustración Nº 105 Ilustración Nº 106 Ilustración Nº 107 10.5 ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS – CASO PRÁCTICO Ilustración Nº 107-A Ilustración Nº 108 Ilustración Nº 109 Ilustración Nº 110 Ilustración Nº 111 Ilustración Nº 112 Ilustración Nº 113 10.6 CONCLUSIONES 10.7 ACLARACIÓN SOBRE EL AJUSTE POR INFLACIÓN EN UTILIZACIÓN EN BOLIVIA BIBLIOGRAFÍA

303 303 304 - 305 306 306 307 308 309 - 310 311 311 312 313 314 315 315 316 316 316

5

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CAPÍTULO XI REQUISITOS DE CONTABILIDAD, INFORMACIÓN FINANCIERA Y AUDITORÍA PARA ENTIDADES PRIVADAS Y NO REGULADAS EN BOLIVIA GLOSARIO DE TÉRMINOS FINANCIEROS 11.1 11.2 11.3 11.4

INTRODUCCIÓN REQUISITOS DE CONTABILIDAD REQUISITOS DE INFORMACIÓN REQUISITOS DE AUDITORÍA Ilustración Nº 114 Ilustración Nº 115 11.5 OTRA INFORMACIÓN NECESARIA 11.6 GLOSARIO DE TÉRMINOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFÍA

Página

317 317 318 320 - 321 322 323 324 - 325 325 - 356 356

CAPÍTULO XII ANÁLISIS Y COMENTARIOS SOBRE CONFLICTOS ENTRE NORMAS IMPOSITIVAS Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN BOLIVIA 12.1 INTRODUCCIÓN 12.2 LOS PRINCIPIOS CONTABLES 12.3 PAUTAS DE IFAC SOBRE PREPARACIÓN Y PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS 12.4 RAZONES DE LA EXISTENCIA DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD 12.5 FUENTES DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD 12.6 INCIDENCIA DE LO FISCAL SOBRE LO CONTABLE 12.7 IMPLICANCIAS PRÁCTICAS DE ESTA DUALIDAD DE CRITERIOS 12.8 ANÁLISIS DE ALGUNOS DE LOS CONFLICTOS Y DE ALGUNAS DE LAS OPCIONES CONTABLES Y FISCALES MÁS TÍPICAS 12.9 BALANCE GENERAL, O ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL Y/O ESTADO DE ACTIVOS Y PASIVOS 12.10 ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS 12.11 CONCLUSIONES 12.12 ENCUESTA REGIONAL 12.13 AREAS DE MAYOR DIFERENCIA ENTRE LOS NICS y U.S. GAAP Ilustración Nº 116 12.14 RESUMEN ANEXO I BIBLIOGRAFÍA

357 357 358 - 359 359 360 360 361 362 362 - 366 366 - 367 368 368 - 369 370 371 - 372 373 373

CAPÍTULO XIII BREVE DESCRIPCIÓN Y ANÁLISIS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONFORME A LO ESTABLECIDO POR LAS NORMAS VIGENTES 13.1 13.2 13.3 13.4 13.5

ANTECEDENTES NORMAS VIGENTES - METODOLOGÍA DE REEXPRESIÓN MÉTODO DE AJUSTE POR CAMBIOS EN EL NIVEL GENERAL DE PRECIOS MÉTODO DE ACTUALIZACIÓN POR COSTOS ESPECÍFICOS EJEMPLOS DE ACTUALIZACIÓN DE CIFRAS POR LOS MÉTODOS SEÑALADOS Ilustración Nº 117 Ilustración Nº 118 Ilustración Nº 119 Ilustración Nº 120

6

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375 375 375 376 377 378 378 379 380


Página Ilustración Nº 121 Ilustración Nº 122 Ilustración Nº 123 Ilustración Nº 124 13.6 ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS 13.7 GLOSARIO DE TÉRMINOS PARA ESTE CAPÍTULO 13.8 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFÍA

381 382 383 384 385 - 387 387 - 388 388 388

CAPÍTULO XIV MÉTODO DE VALUACIÓN (ÚLTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS) ALTERNATIVAS EN ÉPOCAS DE INFLACIÓN 14.1 14.2 14.3 14.4 14.5 14.6 14.7 14.8

14.9 14.10

ANTECEDENTES LOS MÉTODOS DE VALUACIÓN Y LA INFLACIÓN MÉTODO UEPS-CONCEPTO BÁSICO VENTAJAS FINANCIERAS VENTAJA FISCAL Ilustración Nº 125 DESVENTAJA CONDICIONES IDEALES PARA OPTAR POR UEPS MÉTODOS PARA CALCULAR UEPS 14.8.1 Método de identificación específica 14.8.2 Método monetario CONCLUSIONES GLOSARIO DE TÉRMINOS BIBLIOGRAFÍA

389 390 390 390 - 391 391 391 392 392 392

393 393 - 394 394

CAPÍTULO XV CONTABILIDAD DEL IVA 15.1 15.2 15.3 15.4 15.5 15.6 15.7

INTRODUCCIÓN DÉBITO FISCAL CRÉDITO FISCAL IVA A INGRESAR IVA A COMPENSAR AUTOCONSUMO PERMUTA BIBLIOGRAFÍA RESOLUCIÓN DEL SIN SOBRE NUEVOS FORMULARIOS - ANEXO I

395 - 396 396 - 400 401 - 402 403 403 404 405 405 406

CAPÍTULO XVI ESTADOS CONTABLES UNIFORMES 16.1 16.2 16.3 16.4 16.5 16.6

INTRODUCCIÓN OBJETIVO ALCANCE CARACTERÍSTICAS ESTRUCTURA BALANCE GENERAL-MODELOS Ilustración Nº 126

407 408 408 408 408 408 409 7

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Página

16.7 16.8 16.9 16.10

Ilustración Nº 127 ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES ACTIVOS NO CORRIENTES PASIVO CORRIENTE Y NO CORRIENTE PATRIMONIO Y RESULTADOS Ilustración Nº 129 Ilustración Nº 130 Ilustración Nº 131 Ilustración Nº 132 Ilustración Nº 133 Ilustración Nº 134 Ilustración Nº 135 BIBLIOGRAFÍA

410 - 413 413 - 415 415 - 416 416 - 417 417 - 418 419 - 420 421 422 - 423 424 425 426 427 - 430 430

CAPÍTULO XVII PLAN Y FORMULARIO ÚNICO PARA LA PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS 17.1 17.2 17.3 17.4 17.5 17.6 17.7 17.8 17.9 17.10

INTRODUCCIÓN BALANCE GENERAL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS CUENTAS DE ORDEN LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS NORMAS GENERALES (SEGÚN MODELO TENTATIVO) ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO (CAPITAL Y RESERVAS, RESULTADOS) Y CUENTAS DE ORDEN ESTADOS DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS PLAN Y FOMULARIO ÚNICO - MODELOS DE FORMULARIOS Ilustración Nº 136 Ilustración Nº 137 Ilustración Nº 138 BIBLIOGRAFÍA

431 - 432 432 - 444 444 - 445 445 446 - 447 447 - 449 449 - 451 451 452 453 454 - 459 460 - 461 461 461

CAPÍTULO XVIII APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS 18.1 18.2 18.3 18.4

18.5 18.6 18.7 18.8 18.9

ANTECEDENTES CONCEPTO Y APLICABILIDAD DEL IUE HECHO IMPONIBLE SUJETOS 18.4.1 Obligatoriedad de presentar declaraciones juradas 18.4.2 Sujetos incorporados al régimen general TRANSACCIONES COMERCIALES CON PERSONAS NATURALES (ART.3) PRINCIPIO DE FUENTE EXENCIONES ENAJENACIÓN VIGENCIA Y APLICABILIDAD DEL I.U.E BIBLIOGRAFÍA

463 - 465 465 466 466 466 467 468 469 470 471 472 472

CAPÍTULO XIX PAUTAS MÍNIMAS PARA CONSOLIDAR ESTADOS FINANCIEROS POR LOS AUDITORES EXTERNOS 19.1 INTRODUCCIÓN

473

8

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Página 19.2 CONSIDERACIONES NECESARIAS PARA LA CONSOLIDACIÓN 19.3 LA NORMA DE CONTABILIDAD Nº 8 DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA 19.4 MODELO DE CONSOLIDACIÓN BIBLIOGRAFÍA ANEXO A ANEXO B ANEXO B - I ANEXO B - II ANEXO B - III ANEXO B - IV ANEXO B - V ANEXO B - VI ANEXO B - VII ANEXO B - VIII ANEXO B - IX ANEXO B - X ANEXO B - XI ANEXO B - XII ANEXO B - XIII ANEXO B - XIV ANEXO B - XV ANEXO B - XVI ANEXO B - XVII ANEXO B - XVIII ANEXO B - XIX ANEXO B - XX ANEXO B - XXI ANEXO B - XXII ANEXO B - XXIII

473 473 - 480 481 481 482 483 - 486 487 488 489 - 497 498 499 500 501 502 502 503 - 505 506 - 507 508 509 - 510 511 512 513 514 515 516 517 518 519 519

CAPÍTULO XX SITUACIÓN DE LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORÍA EN BOLIVIA 20.1 HISTORIA DE LA CONTABILIDAD EN EL PAÍS 20.2 REGLAMENTOS GUBERNAMENTALES QUE AFECTAN A LA CONTABILIDAD EN EL PAÍS 20.3 CONDICIONES ECONÓMICAS Y TRADICIONES CULTURALES QUE DISPONEN LOS PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIDAD EN EL PAÍS 20.4 ESTADOS FINANCIEROS E INFORMES ANUALES DE LAS SOCIEDADES Y EMPRESAS EN BOLIVIA 20.5 FUENTES TÉCNICAS PARA LA PROFESIÓN – PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA VIGENTES SANCIONADAS POR EL C.E.N DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA ANEXO I 20.6 LA SITUACIÓN CONTABLE Y DE AUDITORÍA EN BOLIVIA 20.7 PROPUESTAS DE SOLUCIÓN A LAS ESPECTATIVAS DE LOS DIFERENTES USUARIOS DEL INFORME DE LOS AUDITORES EXTERNOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS BASADOS EN LA ARMONIZACIÓN DE NORMAS 20.8 FAS 117 – ESTADOS FINANCIEROS DE ORGANIZACIONES SIN FINES DE LUCRO – RESUMEN DE SU CONTENIDO Y EJEMPLO ANEXO I ANEXO II ANEXO III 20.9 EL ACTA SARBANES – OXLEY DE 2002 20.10 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFÍA

521 522 - 523 523 524 - 525 525 526 527 528 - 537 537 - 542 543 - 544 545 546 547 - 548 549 550 9

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DEDICATORIA

A Dios: Suprema verdad de la vida A mis dignísimos padres Don Victor Berthin H. y Doña Blanca Amengual de Berthin Héroes de la honradez, la abnegación y el sacrificio; cuyos valores inculcaron a sus hijos. A mi amada esposa Corina Flores de Berthin, Abnegada compañera de hoy y de siempre. A mis adorados hijos Gonzalo, Marcia y Erick, nietos Christian, Michael y Stephanie En la esperanza de que los valores espirituales de sus abuelos y padres los hagan crecer espiritualmente y sean personas de bien

Hugo Berthin Amengual

La Paz, julio 28 de 2007

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PREFACIO

En materia contable disponemos de libros y figuras de relevancia que nos pueden asombrar con sus conocimientos sobre los más intrincados problemas. También muchas veces nos encontramos con incontables problemas de desinformación o mala información entre quienes deben aplicar esos conocimientos en las empresas. Dichas deficiencias alcanzan por igual al práctico y al Doctorado, van desde el hecho elemental de no contar con un cuerpo ordenado, completo y “entendible” de las normas vigentes, hasta el desconocimiento de la estructura o del proceso contable del que participan. Por ello y después de más de cuatro décadas de ejercicio profesional y de cátedra universitaria, he preparado esta obra con la que pretendo llevar a su conocimiento en forma sencilla y clara, la base contable lógica para entender esa necesidad de buscar claridad y objetividad en su explicación. Considerando lo anterior, la presente obra se ha preparado con la intención de tratar una serie de alternativas por las que atraviesa una empresa desde su nacimiento hasta su completo desarrollo. Esta obra también es el fruto de las preocupaciones de los empresarios e interesados, que nos hicieron conocer sus inquietudes, ya que no pretendemos que sea un “libro de texto” más afín con la enseñanza, que una herramienta de trabajo o guía de consulta para los lectores interesados. Otros autores desarrollaron trabajos enfocados en temas específicos, pero como enfoques parciales; este hecho es el que, en última instancia, motiva la presentación de este volumen realizado con sentido integral de tema, y consiguiente actualización de conceptos y de disposiciones legales aplicables específicamente para Bolivia. En sus veinte capítulos, se estudian y aclaran desde las nociones básicas, hasta la culminación de la contabilidad, manifestada a través de la confección de los estados financieros, se dedica un capítulo a la auditoría de los estados financieros y para terminar, una serie de capítulos se refieren a sistemas de análisis económico de las empresas y su interpretación, tomando como base la información contable propuesta en esta obra. Termina la obra con un capítulo destinado a analizar la contabilidad y la auditoría en Bolivia y algunas sugerencias para actualizarlas y recuperar e incrementar el prestigio y respeto que ha tenido la profesión a partir del año 1492 En síntesis, este tratado ofrece al lector todo lo necesario, tanto desde el punto de vista didáctico como práctico, para confeccionar contabilidades, estados financieros y conocer las auditorías en forma de empresas unipersonales, sociedades de hecho o de las previstas en la ley de sociedades comerciales, cualquiera sea el tipo de extensión de la empresa. Seria demasiada pretención que este trabajo individual de un Auditor financiero nacional, cubra todo el enorme campo de la contabilidad, la Auditoría y el análisis de los Estados Financieros para la toma de desiciones, por ello: espero que con este libro que esta desarrollado con claridad y sencillez y basado en una larga experiencia práctica y de permanente consulta brinde mi aporte a quienes estudian y sirva de guía para el profesional que es consciente, responsable y creativo. Este será mi mejor premio

V. Hugo Berthin Amengual

La Paz, julio 28 de 2007

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INTRODUCCIÓN NECESARIA LA CONTABILIDAD, EL AUDITOR INDEPENDIENTE: ¿QUÉ SON Y QUÉ LABOR CUMPLEN? “El contador público desempeña una de las funciones de más responsabilidad y confianza en el mundo”. Franklin D. Roosevelt – Presidente de los Estados Unidos. LA CONTABILIDAD El público se pregunta permanentemente, qué función desempeña la contabilidad y cuál es su relación con el presupuesto privado de cada ciudadano. Este trabajo intenta dar una respuesta a esa pregunta. En el diálogo que se reproduce más adelante, un ciudadano insiste en preguntas que han sido planteadas o insinuadas por el público en forma personal, y en editoriales periodísticos durante los últimos tiempos. Si el ciudadano aludido, tuviera oportunidad de conversar con un contador público o auditor (nombre que en Bolivia se da al profesional que firma los dictámenes de auditoría y otros informes de información financiera), posiblemente le preguntará, ¿cuál es el rol que juega la contabilidad en el mecanismo general de las cosas?. Su pregunta en este sentido, sería más o menos la siguiente:“Mucho he leído recientemente en los diarios sobre esa materia y comprendo que es algo sobre lo que debería tener algún conocimiento”. Para un ciudadano medio, como soy, ¿es de alguna importancia la contabilidad?. No ejerzo cargo directivo alguno, ni soy un potentado en finanzas. No tengo contacto con los contadores o auditores y por ello pregunto ¿Qué importancia tiene para mi la función que ellos ejercen?. El auditor podría responder: “La contabilidad tiene una relación directa con sus ingresos y su trabajo, pues sin ella, un negocio no podría operar en una escala mayor a la capacidad de un individuo”, por ello se ha dicho: “cuando un negocio es demasiado grande para un solo cerebro, la contabilidad se hace cargo del trabajo”. “Mediante la contabilidad mantenemos el control sobre infinitos números y aspectos de cada una de las transacciones comerciales financieras o de trueque que se efectúan en cada instante en el mundo. Es el lenguaje con el que los hombres de negocios comunican a sus empleados, financiadores, accionistas, y acreedores, al gobierno y al público en general, como han sido cuidados y utilizados los fondos que les han sido confiados a su administración”. “No quiere significar que la contabilidad diga a cada uno todo lo que desea saber sobre un negocio. La contabilidad no pretende predecir o interpretar rumbos económicos o perspectivas comerciales. Sin embargo, la contabilidad es el único medio por el cual puede obtenerse una información adecuada sobre la situación financiera y los resultados de operaciones de una empresa privada o del gobierno mismo”. “Los resultados obtenidos están expuestos en balances, estados de ganancias y pérdidas, análisis de utilidades composición del patrimonio y otras formas de cuentas financieras”. Supongamos luego, que la conversación iniciada toma el siguiente giro: ¿QUÉ ES LA CONTABILIDAD? Ciudadano: Eso está muy bien, pero no alcanzo aún a comprender qué es la contabilidad. ¿Cómo realiza su cometido? ¿Cómo funciona? En un mundo perfecto, las cifras de los estados financieros dirían a los usuarios, todo lo que ellos necesitan saber acerca del negocio. Las cifras son precisas, medibles y definidas. Pero en realidad se necesita un tercero independiente que es el auditor para decirles la historia completa de la empresa.

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Auditor: La contabilidad tiene dos fines: Primero, anotar en los libros o registros contables, manuales o computarizados, en orden correlativo, lo que sucede en los negocios – de dónde viene el dinero y a donde vá, Segundo, interpretar esas anotaciones – diciéndonos si la empresa es solvente o no y obtiene una ganancia o una pérdida. Todo esto suena a cosa muy simple, pero no lo es. Su engranaje es bastante complejo. Es así como a menudo resulta difícil decidir, por ejemplo, si un desembolso de dinero es un gasto corriente o tiene que deducirse de las ganancias del año; o el pago, hecho constituye un gasto que debería prorratearse sobre un período determinado de años, y, en este último caso, en cuantos períodos anuales. La decisión, por supuesto, se reflejará en los estados financieros en forma de una mayor o menor ganancia o pérdida. Esta decisión podrá determinar si la empresa paga o no un dividendo a sus accionistas, más o menos impuestos, y hasta puede imponer nuevos rumbos a su futura política económica. Es también difícil determinar el importe que debería demostrarse en el balance por aquellas partidas como las de títulos y acciones, cuentas por cobrar y pagar existencias de mercaderías, edificios y maquinarias, etc. Estas decisiones, afectarán de igual modo el resultado, aumentando o disminuyendo las ganancias reflejadas en esos estados financieros. LOS HECHOS, MÁS EL CRITERIO PARA EVITAR CRITERIOS SUBJETIVOS Inmediatamente podrá usted ver que los estados financieros, aún cuando expresen pesos y centavos, no constituyen una demostración acabada de los hechos. Ellos representan el “criterio” de la gerencia y del contador de la compañía, aplicado a los hechos. La contabilidad no es, como algunos creen una ciencia exacta, ya que existen algunos criterios subjetivos como la cobranza de las deudas, la valuación de inventarios, la depreciación o amortización de bienes y otros. Posiblemente nadie pueda decir con completa certeza el valor exacto de algo que aparezca en los libros, por cuanto el valor actual de un activo depende de lo que alguien pague por él o de la renta que produzca en el futuro. El futuro, sin embargo, no puede ser leído. Ciudadano: Comprendido, pero si los estados financieros no representan algo definitivo sino estimaciones de lo que ha ocurrido y/o podrá suceder, ¿cómo puede ser de utilidad para aquellos a quienes interese conocer lo que está pasando con su dinero? Mas aún en un época en que no existe estabilidad monetaria. Auditor: Existe una gran diferencia entre una conjetura y una estimación de experto. La función de la contabilidad consiste en reunir los datos e informaciones y en presentarlos adecuadamente para hacer que lo aproximado sea lo más exacto posible. La experiencia de las generaciones y los persistentes estudios de las teorías relativas a contabilidad, han creado un conjunto de convenciones, precedentes, procedimientos y principios que en la práctica han probado su utilidad. Por ejemplo: tomemos los rubros edificios y maquinarias. Existen medios distintos de estimar el valor de estos activos, que por otro lado aparecen en casi todos los balances. Cualquiera de ellos puede justificarse por precedentes y por lógica. Un concepto básico de contabilidad es demostrar, qué es lo que ha sucedido con el dinero invertido en el negocio. Por consiguiente, los auditores generalmente recomiendan que los edificios y maquinarias se demuestren en los estados financieros al precio de adquisición o fabricación. Es recomendable la adopción del precio de costo, con preferencia al “valor actual” por cuanto la fijación de los valores de plaza cambiarán cada año de acuerdo con las fluctuaciones en el costo probable de reconstrucción o precio probable de venta. Además, si la empresa espera continuar su giro utilizando indefinidamente el plantel y equipo, es indiferente saber cuanto valen hoy. Ciudadano: ¿Puede darme un buen ejemplo? Auditor: Como no. Supongamos este simple caso ilustrativo. Una persona adquirió hace 5 años un edificio para negocio en Bs 500.000. ¿A qué precio debería demostrarlo en el balance actual? Una de las formas de decidir este punto, es adoptar el precio que el dueño pagó por él. Pero el edificio es hoy 5 años más viejo que cuando fue adquirido. En el ínterin se ha depreciado; de modo que debemos hacer una deducción por concepto de pérdida de su valor por el uso. Existen varios métodos de calcular las depreciaciones, justificadas en cada caso por la lógica o la apreciación técnica. Desde luego que hemos hablado de moneda de poder adquisitivo uniforme o dicho de otra forma de moneda homogénea. 13

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MÉTODO DE VALUACIÓN Los auditores generalmente convendrían en que, en un caso semejante, el método más sencillo es el de una depreciación uniforme durante su vida útil estimada. Considerando que los ingenieros y arquitectos estimaron que el edificio cuando se adquirió tenía unos 40 años más de vida útil, deberíamos contabilizar la depreciación de una cuadragésima parte de su costo por año. Por consiguiente, se lo demostrará hoy en el balance con su costo de Bs 500.000 menos una depreciación acumulada por 5 años de Bs 62.500 o sea un valor “neto” de Bs 437.500; Este procedimiento contable no es exacto, pues el edificio puede durar 35 o 22 años, pero es una forma razonable de exponer la situación actual para fines de información contable. Si el actual dueño tuviera que vender ese edificio inmediatamente, por apremio de dinero, podría verse obligado a aceptar un precio más bajo. Este representaría un “valor de liquidación”. Sin embargo, sería improcedente demostrar este valor en el balance general si el actual dueño no lo vende sino que continúa con su negocio. O, por otro lado, podría el dueño pensar cuánto le costaría construir un edificio idéntico en el mismo lugar. Quizás fueran Bs 1.000.000. Este importe representaría el “valor de reconstrucción” o “costo de reposición”, que es una buena base en algunos casos, pero engañosa en el presente. Según se ha expuesto en las diferentes situaciones, habrá usted notado en qué medida considerable gravitan los elementos de criterio u opinión. Sin un criterio contable sano, los esfuerzos del actual dueño por asignar una valuación honesta a la propiedad, podría inducirlo a cifras engañosas para aquellos que deseen invertir su dinero en el negocio. Otro ejemplo ilustrado es lo que ocurre con las cuentas a cobrar. Ningún gerente o auditor podría profetizar exactamente que porcentaje de sumas adeudadas a la compañía habrá de recuperarse en realidad. La experiencia y la práctica permiten al auditor estimar con bastante aproximación, de acuerdo a las informaciones disponibles, el porcentaje de cuentas que posiblemente habrá de cobrarse, pero en definitiva la cifra expuesta en el balance, es en cierto modo una estimación. El mismo problema se presenta con las mercaderías en depósito o inventarios. Uno de los métodos comúnmente aceptados para estimar el valor de mercaderías, es el de costo o de mercado, según cual fuera menor. Pero ¿qué es en realidad lo que entendemos por costo? ¿El dinero efectivamente pagado por cada unidad de mercaderías o el costo promedio de todas las existencia son el costo de las últimas unidades adquiridas? ¿Es el precio de mercado el que rige hoy?, ¿Quién puede saber si este producto alcanzará a venderse a esa cifra?, ¿O debe entenderse por precio de plaza el costo de reponer las unidades de acuerdo con las condiciones que rigen hoy?. La contabilidad debe proporcionar la respuesta razonable – no puede ser exacta- con arreglo al tipo de comercio, condiciones de funcionamiento y experiencia pasada?. Podría seguirse así indefinidamente, por lo que verá usted; que la contabilidad no es “exacta” pero no por ello menos útil. Ciudadano: Es verdad. pero aún no comprendo su manifestación de que hay tantos diferentes métodos contables aceptados para hacer estas cosas. Por qué, los auditores no adoptan un método para cada situación en particular y lo aceptan en todos los casos en que se reproduzca, de modo que el público sepa, por lo menos, el principio en que se han basado las cifras expuestas? Auditor: La contabilidad debería exhibir en una forma equitativa la situación de cada negocio en particular y los resultados de sus operaciones. El método contable correcto en un negocio, de aplicárselo en otro, podría deformar los hechos seriamente. Recuerde nuestro problema de valuación de un edificio. LA INMUTABILIDAD ES ESENCIAL El método en si no reviste tanta importancia como la uniformidad con que se lo aplique. Cualesquiera fueran los métodos empleados, ya sea sobre depreciaciones o avalúo de inventarios, de aplicárselos en forma inmutable llegarían al mismo resultado sobre un período de años, aún cuando demostraran resultados variantes de uno a otro año. Pero una buena contabilidad no admite cambios en los métodos de un año para otro. El comerciante debería elegir el método más apropiado a las circunstancias especiales de su negocio y mantenerlo constantemente. Si lo cambia – y los cambios son a veces justificados – debería revelar tal circunstancia a los demás interesados.

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¿QUÉ ES AUDITORÍA? Ciudadano: Muy bien. Pero se me ocurre otra pregunta. ¿Cuál es la diferencia entre contabilidad y auditoría? Acontece que tengo pocas acciones de dos o tres compañías y he notado que al publicar la “Memorias” que me entregan anualmente, se expresa que las cuentas han sido revisadas por auditores independientes. ¿Qué objeto se persigue con esa revisión? ¿Qué función realizan los auditores? Auditor: Nuestra conversación ha versado sobre contabilidad. La auditoría, en cambio es el contralor de la contabilidad. Casi todas las empresas, instituciones etc. constituyen entes financieros que guardan y administran las economías de otros. Naturalmente, esta circunstancia ha traído como consecuencia la necesidad de un examen independiente de las constancias contables y del criterio aplicado por la administración en la compilación de los estados financieros. Este contralor neutral se conoce generalmente como auditor y es realizado por un auditor independiente diplomado, quien tiene el conocimiento técnico y el criterio profesional que se requiere para ese cometido y además de contar con un título habilitante otorgado por la Universidad. En Bolivia y en cumplimiento de disposiciones de las propias escrituras de la empresa y de los socios y accionistas de la empresa y fundamentalmente por normas legales e impositivas, las empresas que superan un patrimonio determinado o ingresos superiores a un monto prefijado, están obligadas a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) sus estados financieros anuales, dictaminados por auditores independientes. Los bancos requieren también que se practiquen revisiones independientes de sus estados financieros y en un significativo número de contratos comerciales estipulan la obligación de exámenes anuales de los libros de las compañías contratantes. En Bolivia, además se exige a las instituciones bancarias, financieras y de seguros, la publicación de los estados financieros anuales junto con Dictamen de los auditores externos. PROPÓSITOS DE UNA REVISIÓN Ciudadano: ¿Cuál es el propósito básico de una revisión de auditores independientes? Auditor: Al efectuar una revisión de esa índole, el auditor independiente examina los libros y constancias de la compañía con dos fines en vista: constatar si el criterio contable de la administración, reflejado en los estados financieros, es sano; y, llegar en lo posible a la convicción de que los activos expuestos en esos estados financieros realmente existen; que los pasivos están correctamente demostrados y que las entradas y salidas son verdaderamente las declaradas. Estos dos propósitos son completamente distintos, aún cuando se relacionan estrechamente entre sí. Tendrá usted una visión más clara de la función del auditor si no se pierde de vista la naturaleza dual de su trabajo. Algunas personas suponen que un auditor es algo así como detective, quien no sólo examina cualquier trozo de papel que llegue a sus manos o la menor anotación en cualquier libro de contabilidad, sino que también tiene la facultad de leer en la mente y en el corazón de los empleados superiores e inferiores de la empresa. El auditor titulado es un experto en ese tipo especializado de trabajo profesional, que con completa independencia realiza la práctica de su profesión y no es fácilmente llamado a engaño. Pero hay limitaciones inherentes a la misma naturaleza del trabajo, que es necesario que el público conozca. RESPONSABILIDAD DE LOS AUDITORES Ciudadano: ¿Qué quiere usted decir por limitaciones? ¿No garantiza el auditor la corrección de los estados financieros?. Auditor:Creo que usted podrá apreciar fácilmente que ningún ser humano podría “garantizar la corrección del cien por ciento de un estado financiero”. Ya hemos visto que la contabilidad en si no proporciona una media exacta, sino la más aproximada a los hechos en base al mejor criterio aplicado. Lo que el auditor hace es expresar una opinión que ha recogido de la compulsa de las constancias contables, en cuanto a si ese criterio contable es sano o no. Es opinión,sobre la cual, los auditores asumen una completa responsabilidad, expresa si los varios rubros de los estados financieros son presentados de acuerdo con prácticas contables generalmente aceptadas de modo que reflejen razonablemente la situación de la compañía y los resultados de sus operaciones. 15

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REVISIÓN DE COMPROBANTES La confrontación de los comprobantes en los que el auditor basa su opinión, es, por supuesto, una parte esencial de su trabajo. En un negocio pequeño y simple, le es posible al auditor examinar cada comprobante y todo otro documento justificativo de cada una de las partidas que aparecen en los libros. Pero la casi totalidad de los negocios en que se requiere su intervención es mucho más importante; el volumen de sus transacciones usualmente es enorme y los registros en la mayoría de los casos son tan voluminosos que sería materialmente imposible examinar asiento por asiento y cada documento que lo respalde, a menos que el auditor permaneciera junto al tenedor de libros durante todo el año y revisara cada transacción a medida que lo respalde. Este proceso es prohibitivo por su costo y, sobre todo, constituiría una intromisión indeseable en el curso normal de los negocios. Para llevar a su ánimo la seguridad de que los activos y pasivos declarados realmente existen, y que han tenido lugar las transacciones de las que resulta la ganancia o pérdida expuesta, el procedimiento usualmente seguido por el auditor es el de realizar comprobaciones parciales en menor o mayor escala de acuerdo con la bondad del sistema de control interno de la compañía examinada. CONTROL INTERNO Ciudadano: ¿Qué quiere decir control interno? Auditor: La expresión control interno es usada para describir los métodos adoptados dentro de la misma compañía, generalmente por intermedio de su propio departamento de contabilidad para controlar los fondos y otros activos y comprobar la exactitud numérica de los libros. Algunas veces dicho control se efectúa por una unidad independiente en la propia compañía. En todo sistema de control interno, se asignan deberes al personal de la compañía en forma tal que un empleado se erige en contralor de otro. Por ejemplo, el cajero no hace anotaciones en las cuentas de clientes ni toma parte en la preparación de sus estados de cuenta; y, ni él ni el empleado a cargo del mayor tienen derecho a emitir o aprobar créditos a clientes. El empleado que anota las horas de trabajo y prepara la lista de salarios a pagar, no puede manejar los fondos, la aprobación y registro de comprobantes son hechos por un empleado que no es el pagador. Las tarjetas de existencia y el control de inventarios son llevadas independientemente del departamento de embarque como del de recepción. Existen también ciertos aparatos mecánicos de control, como ser molinetes, protectores de cheques, etc. El auditor confía en gran parte en el sistema de control interno de la compañía, si es que le satisface su mecanismo y funcionamiento. De ello depende que amplíe o reduzca el alcance de sus propias confrontaciones. Por supuesto, existe un mínimo más allá del cual no podría constreñir sus propios exámenes parciales. CONFRONTACIÓN PARCIAL Ciudadano: ¿Qué significa la confrontación parcial que realiza un auditor? Auditor:La profesión de auditor ha perfeccionado y establecido una técnica ordenada de ese tipo de confrontación, que consiste en examinar en detalle, y en verificar por su referencia a las constancias originales y la correspondencia con clientes y acreedores, varios grupos de asientos en los libros. Este examen parcial abarcará la mayor o menor extensión que sea necesaria para satisfacer al auditor que los registros en conjunto pueden aceptarse con confianza. Esas verificaciones parciales podrían consistir, digamos en el examen de las constancias de sueldos de cada departamento por varios períodos del año, es escribir a 10 personas de cada 100 que aparezcan en los libros como deudoras por montos significativos de la compañía, en los montos mas significativos, solicitarles confirmen sus saldos; en confrontar la toma de inventarios de productos y materiales, vigilando a los empleados de la compañía que efectúan el recuento, medición o peso de una parte substancial de las mercaderías o haciéndolo el mismo. INVENTARIO DE EXISTENCIAS, UN PROBLEMA ESPECIAL Los inventarios de existencias presentan un problema especial. El auditor no pretende ser un perito o experto en precios, estilo o características de todos los diferentes tipos de mercaderías en que comercia el cliente. Sin embargo, en base a las 16

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constancias contables, puede determinar lo pagado por los materiales inventariados y averiguar fácilmente los precios de mercado. Las constancias de los libros demuestran los embarques entrados y despachados, los precios abonados y percibidos y toda otra información que, juntamente con los recuentos parciales y su observación del levantamiento de inventario, le permitirá formarse un juicio en cuanto a si el valor del inventario está expuesto equitativamente en cuanto a cantidades y valuación y que los mismos serán “vendibles” para no constituirse en “obsoletos”. FRAUDES El método de confrontaciones parciales revela a menudo irregularidades y fraudes. Sin embargo, no le permite al auditor, afirmar que no han habido irregularidades menores o pequeños errores en la teneduría de libros o robos de poca monta, ocultados mediante hábiles manipulaciones de constancias o inteligencia fraudulenta entre empleados que en el sistema de control interno deberían actuar como controles automáticos. Algunas veces se practican exámenes detallados con el fin de descubrir un fraude. Ordinariamente sería injusto y antieconómico recargar a un negocio con el elevado gasto extra de revisiones completas y detalladas a fin de descubrir un fraude ocasional. En la historia de los negocios, raras veces se ha visto que empleados superiores de una empresa hayan estado en concomitancias con empleados inferiores para falsificar documentos o, aprovechándose de su alta posición, manipulen con las cifras en los libros. Si actúan con habilidad podrá suponerse que confundirán al auditor, pero ello es difícil. De cualquier modo, tales casos han sido tan extremadamente ocasionales que no pueden servir como base de un procedimiento normal. INFORME DE LOS AUDITORES Ciudadano: ¿Puede usted decirme algo más acerca del informe del auditor que se halla en la primera página junto con los estados financieros?. Auditor: El resultado del examen de los estados financieros, no es precisamente un certificado, sino un informe, o una opinión. El trabajo de los auditores culmina con la emisión de este informe o, como usted y otros lo llaman “dictamen”, Este dictamen representa la opinión profesional del auditor, ofrecida luego de una investigación y comprobaciones parciales suficientes para satisfacer lo que el criterio contable de la administración, es sano. Esta opinión debería tener un gran peso – y lo tiene – pero el informe de auditoría que incluye el dictamen, como usted comprenderá, no es una garantía dada por el auditor. El auditor formula un cargo de horarios profesionales por el trabajo sobre el cual ha basado su opinión profesional pero ello no constituye un cargo por prima como asegurador. Algunas veces el auditor somete un informe detallado acompañado por estados financieros, comentarios y planillas complementarias. Esto se hace usualmente en los casos de solicitudes de crédito o para fines especiales. En cambio en otros casos, sobre todo al tratarse de informaciones periódicas emitidas regularmente por empresas para conocimiento de los accionistas y personas interesadas en el negocio, el informe del auditor se limita a una concisa exposición del alcance de su examen y su opinión acerca de los estados financieros de la compañía. Ciudadano: Hay un punto sobre el cual deseo ser informado. ¿Qué sucede cuando la administración de una empresa y el auditor difieren sobre la apreciación de un rubro particular del balance de la compañía?. Auditor: En ese supuesto, el auditor expresará la salvedad en su informe. Sin embargo, si ella es de tanta importancia que puede llegar a crear una duda sobre la validez de los estados financieros en conjunto, no expresará entonces opinión alguna, sino que explicará en su informe la razón de no emitirla. EL AUDITOR DICE…. Todos los inversores y personas interesadas deberían leer cuidadosamente el informe del auditor que se acompaña a las cuentas de la empresa. Si el examen del auditor ha revelado cualquier partida, situación o hecho que cree de su deber llevar a conocimiento y atención del público y si previamente fracasa en su intento de disuadir a la administración de lo que conceptúa un error de forma o de fondo, el único lugar donde puede expresar su opinión al respecto es en este informe. A menudo se expresan opiniones de fundamental importancia en el informe del auditor, que no aparecen en los estados mismos. 17

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Debe recordarse que el balance general es el estado de compañía, y no del auditor para los accionistas. Sobre este punto, es criterio general que “La responsabilidad primaria y fundamental de la exactitud de las informaciones presentadas al auditor de su cliente y distribuídas entre los inversores como dictamen sobre los estados financieros recae sobre la administración. La administración no queda relevada de sus obligaciones en este sentido por el empleo de auditores independientes, cualquiera sea su reputación. Los informes o dictámenes de auditores son exigidos, no como un substituto de las cuentas formuladas por la gerencia, sino como un contralor de las mismas”. STANDARD PROFESIONAL Ciudadano:Aprecio que la labor del auditor en la supervisión que ejerce; su juicio sobre el criterio aplicado a las cuentas por la administración y la expresión final de su opinión, son de la más vital importancia para todos los interesados que desean tener un conocimiento acerca de las finanzas de la compañía. ¿Pero, cómo me aseguro de que el auditor es capaz y digno de ser escuchado? ¿Cómo puedo conocer yo su independencia de juicio? ¿Qué control existe sobre él? Auditor: Su designación de auditor diplomado es el título habilitante que le capacita para ejercer el cargo. Este título es otorgado por el Estado o las Universidades después de haber cumplido un programa especial de estudios y rendido exámenes de competencia. En el interés del público y en el suyo propio, los auditores diplomados han establecido dentro de la profesión estrictas normas de conducta profesional. Las penalidades por inconducta consisten en reprimendas, suspensiones o expulsión de sus asociaciones y, en su caso, en el retiro del título habilitante. Este aspecto se complementa con la exigencia de la profesión para que el auditor tenga una permanente “educación continuada”. COMPRENSIÓN DE LO EXPLICADO Ciudadano: Sus explicaciones me han convencido de dos aspectos económicos en la vida económica de las empresas y de las personas. a)

b)

Que las empresas presentan periódica o anualmente como fin de sus actividades, documentos oficiales llamados “estados financieros”, tanto para cumplir objetivos propios, objetivos tributarios, obtener financiamiento o nuevos inversionistas, que incluyen las cifras de los hechos económicos sucedidos en el período. Como dichos estados financieros son preparados en la empresa por sus propios funcionarios, se requiere que para que tengan “credibilidad”sean examinados por un tercero (independiente y sin ninguna relación ni interés en la empresa que examina) para que después de dicho examen, que es una auditoría; emita un Dictamen que sea lo mas objetivo posible.

Auditor:Me siento satisfecho de haberle explicado y aclarado sus inquietudes, para que sus inversiones y otros intereses empresariales estén adecuadamente comprendidos. SU PROPIO INTERÉS ES EL INTERÉS DEL PÚBLICO No se aceptaría el trabajo de un auditor si se le considerara incompetente o carente de integridad e independencia. Un auditor diplomado, por la naturaleza misma de su trabajo y su relación con los intereses financieros de otros, debe emular a la mujer de César. No debe recaer en él ni siquiera la más mínima sombra de una sospecha. Toda su carrera profesional está pendiente de cada firma que estampa en los informes que emite. Por ello, el cuidar celosamente su reputación profesional, el auditor diplomado esta actuando no solo en el interés del público sino también en el suyo propio. De hecho, estos dos intereses son idénticos. El auditor tiene demasiado que perder, arriesgando su prestigio profesional, no importa cuan grande sea la tentación. Los auditores diplomados aceptan y reconocen sus obligaciones profesionales en la prestación del servicio que brindan no solo a la compañía, que es su cliente, sino también al público en general. Nota: Este Resumen está inspirado en un Artículo de la década del 70 y que por su importancia se le ha dado actualidad. 18

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CAPÍTULO I LA EMPRESA: SUS DERECHOS Y OBLIGACIONES COMO ENTE 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7

¿QUÉ ES UNA EMPRESA Y CUÁLES LAS FUNCIONES QUE CUMPLE? DERECHOS Y OBLIGACIONES Y LOS SECTORES FINANCIEROS LOS SECTORES ECONÓMICOS: INGRESOS Y EGRESOS DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ORIGINA LA CONSTITUCIÓN DE UNA EMPRESA VARIACIONES EN LOS DERECHOS Y EN LAS OBLIGACIONES RESUMEN REQUERIMIENTOS NECESARIOS PARA LA FORMACIÓN DE UNA SOCIEDAD EN BOLIVIA BIBLIOGRAFÍA

1.1

¿QUÉ ES UNA EMPRESA Y CUÁLES LAS FUNCIONES QUE CUMPLE? Es frecuente que un profesional de otro campo incursione en la actividad empresaria y por ello necesita ubicarse con la mejor precisión en los problemas financieros y económicos de la empresa en la que se involucra; por ello, se pretende brindar un conocimiento íntegro en etapas que van desde los elementos básicos de administración financiera, hasta la lectura y comprensión de los estados financieros y de los informes de los auditores externos. Tradicionalmente se reconocen tres funciones básicas en la empresa; producción, ventas y finanzas. Como quiera que se clasifiquen las funciones, es indudable que la actividad financiera es reconocida como una de las funciones básicas de la empresa porque, además de la influencia que la misma tiene directamente sobre el desarrollo o el retraso de las empresas, el terreno de las finanzas se extiende a todas las demás funciones, la producción; las ventas, las relaciones con clientes y relaciones humanas y la investigación, tienen todas una expresión; una motivación y una repercusión financiera. Para el caso de la empresa, se han ensayado muchas y muy variadas definiciones. Nosotros preferimos definirla utilizando términos que puedan relacionarse fácilmente con el propósito de esta obra. Diremos, entonces, que la empresa mercantil es un ente socio-económico jurídicamente organizado, cuya constitución y operación determina en ella DERECHOS Y OBLIGACIONES de naturaleza financiera y cuyo objetivo económico es la obtención de utilidades para los aportantes de capital y/o los trabajadores que generan la renta, en condiciones de eficiencia y en provecho personal y de la comunidad. La empresa, como ente generador de desarrollo, se constituye con el aporte en bienes valorizados en “moneda de cuenta”, que recibe de personas naturales o jurídicas interesadas en ejercer, a través de ella, una actividad productiva .C u a ndo una empresa se constituye, tiene el DERECHO de administrar el efectivo y los bienes que le han sido entregados. Paralelamente se crea la OBLIGACIÓN para con los aportantes de capital, por la misma cantidad que ha recibido. Desde un marco estrictamente legal, debe entenderse que la empresa es un ente independiente de los aportantes de capital y, por consiguiente, es una administradora de los derechos y obligaciones que han incorporado en su constitución, y de aquellas de derechos y obligaciones que se genera durante su vida económica. Lo anterior quiere decir, que la primera deuda que contrae una empresa es en el momento mismo de su constitución, por el efectivo y/o los bienes recibidos de quienes aportaron el capital en ella. Es así que, desde su nacimiento, se generan en la empresa dos sectores financieros definidos, que varían permanentemente y que son: a)

El sector de los DERECHOS, que representa lo que tiene la empresa en bienes de distinta naturaleza: efectivo, cuentas por cobrar a clientes; mercadería para la venta, materias primas; maquinaría, equipo e instalaciones, etc.; y

b)

El sector de las OBLIGACIONES que representa las deudas a favor de los acreedores que no son aportantes de capital: deudas a los bancos, deudas a los proveedores, letras por pagar, impuestos por pagar, beneficios sociales por pagar, préstamos a largo plazo, etc.; y también, las deudas a favor de los aportantes de capital. Esta segunda deuda sólo es pagada, parcial o totalmente cuando la empresa disminuye su capital, reparte utilidades o es disuelta. Varias son las clasificaciones asignadas a la empresa, existiendo para su formulación diferentes criterios. 19

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Según lo anterior, existen tres clasificaciones: • Por el origen de los aportes; • Por el giro de actividades; y • Por la finalidad económica. Para no apartarnos de nuestro objetivo, consideramos útil referirnos solo a las tres clasificaciones mencionadas. Por el origen de los aportes, existen empresas privadas, públicas y mixtas. Dentro del sector privado se considera también a la empresa coopera t i va , las mutualidades y las organizaciones sin fines de lucro. Son empresas privadas las constituídas con los aportes de personas naturales o jurídicas de derecho privado. Son empresas públicas aquéllas cuyos aportes de capital son hechos por el Estado. En algunos países existen empresas mixtas, que son las constituídas con aportes combinados de los sectores privado y público. Por el giro de actividades, hay empresas de producción: industriales, mineras, petroleras, gasíferas, agrícolas, ganaderas, etc., de distribución: importaciones, exportaciones, y comercio doméstico; de servicios: bancos, seguros, transportes, etc.; y mixtas que combinan los giros mencionados. Por la finalidad económica, existen empresas utilitarias, que son las que otorgan utilidades a los aportantes de capital en forma de dividendos, excedentes o participaciones;y empresas no utilitarias, que generalmente son de servicios a la comunidad, y cuyo superávit (diferencia entre ingresos y gastos, cuando los ingresos son mayores que los gastos) es utilizado para seguir prestando servicios. Cuando hemos señalado que la empresa es un ente de derechos y de obligaciones, nos hemos referido a todas las empresas en general, cualquiera que sea el origen de sus aportes, el giro de sus actividades y su finalidad económica. Por eso debe quedar precisado, que en todas las empresas, sin distinción, se generan permanentemente derechos y obligaciones de naturaleza financiera. La empresa mercantil deberá cumplir con determinadas funciones para estar en condiciones de lograr sus objetivos. Una clasificación usual de las principales funciones de la empresa, considera las siguientes operaciones: a) b) c) d) e)

Operaciones técnicas:son las que se refieren a la extracción de recursos naturales, producción de bienes, la fabricación, y los servicios que presta; Operaciones comerciales: consideran las compras, las ventas y los cambios; Operaciones de tesorería: consisten en obtener, custodiar y utilizar los recursos financieros de la empresa; Operaciones de relaciones industriales y personal que también se llaman de Recursos Humanos: que consideran los servicios en estas áreas, incluyendo seguros y bienestar social; y Operaciones de contabilidad: que consisten en registrar, controlar e informar sobre las operaciones técnicas, comerciales, de tesorería y de relaciones industriales y personal a través de informes, presupuestos y estados financieros.

Para que la contabilidad registre, controle e informe sobre las operaciones de la empresa, es preciso que se cumplan, simultáneamente, dos condiciones: que las transacciones realizadas sean susceptibles de expresarse en dinero (moneda de cuenta), y además, que modifiquen la posición de derechos y obligaciones de la empresa. 1.2

DERECHOS Y OBLIGACIONES Y LOS SECTORES FINANCIEROS Los términos derechos y obligaciones, son importantes porque constituyen el punto de partida para la correcta elaboración y exposición de los estados financieros. En esta parte explicaremos, de manera sencilla,la elaboración de la estructura de un balance general y para hacerlo, presentaremos como ejemplo una serie de ilustraciones referidas al caso de una empresa a la que hemos denominado INDUSTRIAS MARCI S.A. Por razones didácticas, recomendamos revisar el esquema descrito en la ilustración N° 1 que resume el contenido de los sectores financieros de la empresa.

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Ilustración N° 1 ESQUEMA QUE DEFINE LOS SECTORES FINANCIEROS DE LA EMPRESA A UNA FECHA DETERMINADA DERECHOS (ACTIVOS) Representa lo que la empresa tiene en bienes de distinta naturaleza. * Efectivo en caja * Efectivo en bancos * Cuentas por cobrar * Mercaderías * Materias primas * Repuestos y materiales * Acciones y bonos * Inmuebles, maquinaria y equipo

OBLIGACIONES (PASIVO Y PATRIMONIO) Representa lo que la empresa debe a sus acreedores y a los aportantes de capital. ACREEDORES * Deudas a los bancos * Proveedores * Letras por pagar * Impuestos por pagar * Deudas a largo plazo * Provisión para beneficios sociales APORTANTES DE CAPITAL * Capital pagado * Utilidades obtenidas y no repartidas

INDUSTRIAS MARCI S.A. declara que al 31 de diciembre de su primer año de funcionamiento (inició sus operaciones el 1º de enero de ese mismo año), tiene la siguiente posición de derechos expresados en “moneda de cuenta”.

Ilustración N° 2 INDUSTRIAS MARCI S.A. DERECHOS (ACTIVOS) AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

Bs Efectivo en caja y bancos 100.000 Facturas por cobrar a clientes 200.000 Mercaderías, materias primas, repuestos y materiales 300.000 Acciones y bonos 100.000 Inmuebles, maquinaría y equipo 1.300.000 Total de derechos:

2.000.000

Nota importante: según las disposiciones vigentes en Bolivia, el ejercicio contable de las empresas industriales es del 1° de abril al 31 de marzo del siguiente año, (ejercicio contable de 12 meses); sin embargo, por razones didácticas en este texto, se presentan todos los estados financieros con un ejercicio económico completo del 1° de enero al 31 de diciembre.

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Paralelamente, esta compañía declara la siguiente posición de obligaciones:

Ilustración N° 3 INDUSTRIAS MARCI S.A. OBLIGACIONES (PASIVOS Y PATRIMONIO) AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

ACREEDORES Deuda a los bancos Letras por pagar Facturas de proveedores por pagar Impuestos por pagar Beneficios sociales por pagar

Bs 300.000 200.000 20.000 50.000 130.000

Total de obligaciones a terceros

700.000

APORTANTES DE CAPITAL Capital pagado Utilidad del año (no ha sido distribuída) Total de obligaciones a los aportantes

1.200.000 100.000 1.300.000

Total de obligaciones a propios y extraños 2.000.000

Las ilustraciones N° 2 y 3 presentan, separadamente, la posición de derechos y obligaciones de INDUSTRIAS MARCI S.A., al 31 de diciembre de 2005 de su primer año de operaciones. En la práctica, es usual informar sobre los derechos y las obligaciones en forma conjunta, para que las personas interesadas en conocer la situación financiera de la empresa, puedan lograrlo de manera más objetiva. La ilustración N° 4 presenta simultáneamente, estos dos sectores que en si, ya constituyen el estado financiero denominado “balance general”. Si algún lector no comprendió antes el contenido de un balance general, pero ha entendido el significado de la ilustración N° 4, referente al resumen de los sectores financieros de INDUSTRIAS MARCI S.A., al 31 de diciembre de su primer año de operaciones, puede sentirse satisfecho: acaba de leer su primer balance; porque en una definición elemental,pero válida, el balance es el informe contable que, a una fecha determinada,presenta la posición de derechos y de obligaciones de una empresa. La ilustración N° 5 ya traduce a lenguaje contable, el contenido de la ilustración N° 4. Si comparamos, en cada caso, los términos usados en estas ilustraciones comprenderemos fácilmente su significado. Para que el lector comprenda el contenido de un balance, debe tener en cuenta lo siguiente: a)

El balance es un informe contable que expresa la posición de derechos y obligaciones de la empresa, a una fecha determinada; ejemplo: al 31 de enero, al 28 de febrero, al 31 de diciembre o a cualquier otra fecha.

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Ilustración N° 4 RESUMEN DE LOS SECTORES FINANCIEROS DE INDUSTRIAS MARCI S.A. AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 DERECHOS (ACTIVOS) Efectivo en caja y bancos Facturas por cobrar a clientes Inventarios Acciones y bonos Inmuebles, maquinaria y equipo

Bs 100.000 200.000 300.000 100.000 1.300.000

OBLIGACIONES (PASIVOS Y PATRIMONIO) ACREEDORES Deuda a los bancos Letras por pagar Facturas a proveedores Impuestos por pagar Beneficios sociales por pagar

300.000 200.000 20.000 50.000 130.000

Total de obligaciones

700.000

PATRIMONIO APORTES DE CAPITAL Capital pagado Utilidad del año (no ha sido distribuída)

Total de derechos

2.000.000

Bs

1.200.000 100.000

Total del patrimonio

1.300.000

Total de obligaciones y patrimonio

2.000.000

Ilustración N° 5 BALANCE GENERAL DE INDUSTRIAS MARCI S.A. AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 ACTIVO

Bs

Efectivo 100.000 Cuentas por cobrar comerciales 200.000 Inventarios 300.000 Inversiones 100.000 Fijo 1.300.000

PASIVO E INVERSIONES DE ACCIONISTAS Y PATRIMONIO PASIVO Bancos Letras por pagar Proveedores Impuestos por pagar Provisión para indemnizaciones

300.000 200.000 20.000 50.000 130.000

Total del pasivo

700.000

INVERSIONES DE ACCIONISTAS (PATRIMONIO) Capital pagado Utilidad

Total del activo

2.000.000

Bs

1.200.000 100.000


1.300.000

Total del pasivo y patrimonio

2.000.000

23

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b) c) d)

e) f)

Los derechos son los activos de la empresa y representan bienes de distinta naturaleza uniformados en “moneda de cuenta”. Las obligaciones son las deudas a favor de sus acreedores (pasivos), y las deudas a favor de los aportantes de capital (capital y utilidades no repartidas); agrupadas bajo “patrimonio”. El balance expresa la situación en la que se encontraban los activos, pasivos y capital a la fecha en que se practicó el balance. Por ejemplo, en el rubro bancos aparecerá el saldo disponible en el banco (o que se debe cuando corresponda) a la fecha del balance; y en cuentas por cobrar se mostrará lo que clientes le debían a la empresa a esa fecha. Del mismo modo, las deudas que aparecen en el pasivo son los saldos existentes al cierre del balance. Igual ocurre con la cuenta capital y utilidades no distribuídas; El balance expresa la situación patrimonial y financiera de la empresa. Así se denomina a la situación en la que se encuentran los activos, pasivos y capital de una empresa, a una fecha determinada; y Finalmente, el balance indica, sólo en forma global, lo que ha ganado o perdido la empresa en un determinado ejercicio o período económico. El ejercicio económico normalmente se inicia el 1° de enero y termina el 31 de diciembre del mismo año. Si el lector desea conocer el desarrollo y contenido de los conceptos que han conformado el resultado económico anual, tendrá que remitirse a otro informe contable que se denomina estado de ganancias y pérdidas o de resultados y que será tratado en el capítulo IV siguiente.

1.3 LOS SECTORES ECONÓMICOS: INGRESOS Y EGRESOS Así como los términos derechos y obligaciones son importantes porque constituyen el punto de partida para la correcta interpretación del balance general, los términos ingresos económicos y egresos económicos son igualmente importantes, porque permiten comprender la estructura de otro informe contable denominado estado de ganancias y pérdidas o, simplemente, estado de resultados. Nos vamos a remitir a la ilustración N° 5 que presenta el balance de INDUSTRIAS MARCI S.A., al 31 de diciembre de su primer año de operaciones. En el sector de las obligaciones, dentro del rubro de capital, en el concepto de utilidad del año, se expresa que ésta ha sido de Bs 100.000. Como se dijo, la compañía empezó sus operaciones el 1° de enero de ese mismo año. En consecuencia, la utilidad de Bs 100.000 corresponde al “ejercicio” comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre del mismo año. Para comprender el contenido de un estado anual de ganancias y pérdidas debemos distinguir los sectores económicos: a)

b)

El sector de los INGRESOS ECONOMICOS anuales: generalmente, está constituído por el total de la facturación del año; es decir, por las ventas efectuadas al contado y al crédito. También se considera como ingreso económico los intereses ganados por la compañía; otros ingresos como alquileres, y El sector de los EGRESOS ECONOMICOS, cuya estructura generalmente es la siguiente: que también se denomina costo de ventas que incluye, el costo de fabricación de las unidades que han sido vendidas (en sus elementos materia prima, mano de obra, desgaste de máquina y otros gastos de fábrica), gastos de comercialización (sueldos a vendedores, comisiones, publicidad, etc.); gastos de administración (alquileres, teléfono, sueldo al gerente, sueldo del personal de contabilidad, etc.); y gastos financieros (intereses y comisiones).

De la comparación entre el ingreso anual económico y el egreso anual económico, se obtiene el resultado anual económico, que es utilidad, cuando los ingresos económicos son mayores que los egresos económicos y es pérdida cuando los egresos económicos son mayores que los ingresos económicos. En la ilustración N° 6 presentamos el esquema que define los sectores económicos de una empresa, en un lapso de tiempo determinado.

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Ilustración N° 6 ESQUEMA QUE DEFINE LOS SECTORES ECONÓMICOS DE UNA EMPRESA EN UN LAPSO DE TIEMPO DETERMINADO EGRESOS (Se hayan o no pagado)

INGRESOS (se hayan o no cobrado)

* Costo de fabricación de los productos vendidos - Materia prima - Mano de obra - Desgaste de maquinaria - Otros gastos de fábrica

* Ventas al contado y al crédito

* Gastos de venta - Sueldos del departamento de ventas - Comisiones - Publicidad, etc.

* Intereses bancarios perteneciente al ejercicio

* Gastos de administración - Sueldos departamento contable - Luz (oficinas) - Agua, etc.

* Otros ingresos

* Gastos financieros - Intereses - Comisiones

Con los conceptos enunciados, que han sido graficados en la ilustración N° 6, vamos a presentar, en la ilustración N° 7, el desarrollo de la utilidad de Bs 100.000 obtenida por INDUSTRIAS MARCI S.A. al 31 de diciembre de su primer año de operaciones. Esta ilustración (la N° 7) expresa el movimiento económico de INDUSTRIAS MARCI S.A. por un año que es un ejercicio económico comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre (de su primer año de operaciones). La presentación del estado de ganancias y pérdidas de la ilustración N° 7, corresponde a la denominada presentación horizontal. También se acostumbra a usar la presentación vertical, que está contenida en la ilustración N° 8. Otras presentaciones serán tratadas en el Capítulo IV. Para comprender el contenido del estado de ganancias y pérdidas, el lector deberá tener en cuenta, principalmente, lo siguiente: a) b)

c)

d)

Es lo mismo decir estado de ganancias y pérdidas que estado de resultados y en algunas empresas o instituciones se llama estado de ingresos y egresos y en otros de rendimientos económicos. El balance expresa, sólo en forma global,lo que ha ganado o perdido la empresa en un período o ejercicio determinado y el estado de ganancias y pérdidas informa sobre el desarrollo de la ganancia o de la pérdida en dicho período o ejercicio. El estado de ganancias y pérdidas describe lo que se ha recibido o contabilizado por ventas o servicios prestados pero no cobrados; es decir ya devengados, o sea ingresos económicos y lo que se ha pagado o devengado contablemente (que significa aún no pagado) (egresos económicos) en un período determinado. Por ejemplo, del 1° al 31 de enero; del 1° al 28 de febrero; del 1° de enero al 28 de febrero; del 1° de enero al 31 de diciembre que son períodos o ejercicios contables. El estado anual de ganancias y pérdidas se inicia generalmente el 1° de enero y termina el 31 de diciembre; o sea, que corresponde a un lapso de tiempo determinado de 12 meses (o sea un ejercicio económico); 25

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e) f)

g)

h)

i) j)

Los ingresos económicos se llaman también ganancias, y los egresos económicos se denominan también gastos o pérdidas; Los ingresos económicos anuales generalmente son: las ventas totales del año y los otros ingresos, como por ejemplo, intereses ganados, alquileres cobrados, comisiones ganadas, etc.; se hayan o no cobrado; Los egresos económicos anuales generalmente son: el costo de mercadería vendida (denominado costo de ventas); los gastos de comercialización; los gastos de administración; y los gastos financieros; se hayan o no pagado; De la comparación entre los ingresos y los egresos económicos, obtenemos el resultado económico. Este resultado aumentará el sector de las obligaciones (el capital) cuando es una ganancia o lo disminuirá, si es una pérdida; El estado de resultados indica la situación económica al término del ejercicio o período (mientras que el balance indica la situación (patrimonial y financiera); al cierre de un ejercicio o período. El balance es como una fotografía tomada a los sectores financieros de la empresa (derechos y obligaciones), a una fecha determinada; mientras que el estado de resultados puede compararse con una película de los sectores económicos de la empresa (ingresos y gastos) en un período determinado.

Ilustración N° 7 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1° DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

EGRESOS ECONÓMICOS Costo de fabricación de los productos vendidos 30.000 unidades a Bs 50. Gastos de venta Gastos de administración Gastos financieros

Bs

1.500.000 1.000.000 400.000 150.000 3.050.000

Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad neta

50.000 3.100.000 100.000 3.200.000

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INGRESOS ECONÓMICOS

Ventas a) Contado 10.000 unidades a Bs 100 b) Crédito 20.000 unidades a s/. 100.

Otros ingresos (intereses)

Bs

1.000.000 2.000.000 3.000.000 200.000

3.200.000


Ilustración N° 8 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS EJERCICIO: DEL 1° DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de venta Gastos de administración Utilidad de operación Otros ingresos (intereses) Gastos financieros (intereses) Utilidad antes de impuestos Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad del ejercicio

Bs 3.000.000J (1.500.000) 1.500.000J 1.000.000J 400.000J (1.400.000) 100.000J 200.000J 300.000J (150.000) 150.000J (50.000) 100.000J

1.4 DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ORIGINA LA CONSTITUCIÓN DE UNA EMPRESA Una empresa puede constituírse con aportes de distinta naturaleza. Los casos más frecuentes son los siguientes: a) b) c) d)

Que se constituya con aportes en efectivo; Que se constituya con aportes en bienes; Que se constituya con aporte en efectivo y en bienes; Que se constituya con aporte en efectivo y bienes, asumiendo simultáneamente una deuda.

La ilustración N° 9 presenta, en su constitución, los sectores financieros de la empresa en cada uno de los casos que hemos señalado: a)

b)

La EMPRESA “A”: se constituye con aporte en efectivo. Cuatro personas (naturales o jurídicas) deciden constituir la EMPRESA “A” y entregan en efectivo Bs 25.000 cada una. La empresa recibe Bs 100.000 que los registra en el sector de los derechos. Simultáneamente debe registrar en el sector de las obligaciones, la deuda que asume a favor de los aportantes del capital. Si quisiéramos definir en términos contables la posición de balance de la EMPRESA “A”, a la fecha de su constitución, lo diríamos así: la EMPRESA “A” tiene a la fecha de su constitución, Bs 100.000 de activos, no tiene pasivos; y su capital es de Bs 100.000. La EMPRESA “B” se constituye con aporte en bienes. Tres personas acuerdan constituir la EMPRESA “B” entregando como aporte lo siguiente: dos de ellas aportan maquinaria por valor de Bs 100.000 y la tercera hace su aporte entregando mercadería por Bs 50.000. En este caso, la empresa ha recibido maquinaria y mercadería por un total de Bs 150.000 paralelamente, la empresa está asumiendo una obligación a favor de los aportantes de capital por esta misma cantidad. Expresado en términos contables, la EMPRESA “B” tenía los siguientes activos a la fecha de constitución: mercaderías Bs 50.000 y maquinaria y equipo Bs 100.000; no tenía pasivos y su capital era de Bs 150.000. 27

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Ilustración N° 9 EMPRESA “A” Que se constituye con aporte en efectivo DERECHOS Efectivo

Bs

OBLIGACIONES

EMPRESA “B” Que se constituye con aportes en bienes Bs

DERECHOS

100.000 Capital

100.000

100.000

100.000

EMPRESA “C” Que se constituye con aportes en efectivo y maquinaria

DERECHOS Efectivo Mercadería Maquinaria

Bs

50.000 Capital 50.000

d)

OBLIGACIONES

Mercadería 50.000 Capital Maquinaria 100.000 150.000

Bs 150.000

150.000

EMPRESA “D” Que se constituye con aportes en efectivo y bienes y asumiendo una deuda

Bs

DERECHOS

200.000

Efectivo Mercadería

100.000 200.000

c)

OBLIGACIONES

Bs

Maquinaria 200.000

Bs

OBLIGACIONES

50.000 Deudas 50.000 Capital

Bs 20.000 180.000

100.000 200.000

200.000

La EMPRESA “C” se constituye con aporte en efectivo y en bienes.Tres personas deciden constituir la empresa “C” y hacen sus aportes en la forma siguiente: una da en efectivo Bs 50.000; la segunda entrega mercadería por Bs 50.000; y la tercera aporta maquinaria por Bs 100.000. La empresa ha recibido bienes por Bs 200.000 que los registra en su sector de derechos. Simultáneamente, registra en el sector de las obligaciones, la misma cantidad recibida. A la fecha de constitución, la empresa tenía activos, representados en efectivo (Bs 50.000, mercadería Bs 50.000 y maquinaria Bs 100.000) por un total de Bs 200.000; no tenía pasivos y su capital era de Bs 200.000. La EMPRESA “D”: se constituye con aporte en efectivo y en bienes, y asumiendo una deuda. Tres personas deciden constituir la EMPRESA “D” y hacen sus aportes en la forma siguiente: la primera entrega en efectivo Bs 50.000; la segunda aporta mercadería por Bs 50.000; y la tercera entrega maquinaria por Bs 100.000. Cuando esta última persona hizo su aporte por el valor de compra de la maquinaria (Bs 100.000), debía a los fabricantes Bs 20.000, por la adquisición de dicha maquinaria. La sociedad se comprometió a pagar esta cuenta pendiente. En este caso, la empresa tiene Bs 200.000 de activo; Bs 20.000 de pasivo; y Bs 180.000 de capital. En el numeral siguiente presentaremos las variaciones que se producen en los sectores financieros de la empresa; es decir; en los derechos o activos y en las obligaciones o pasivos y capital.

1.5 VARIACIONES EN LOS DERECHOS Y EN LAS OBLIGACIONES Desde que inicia sus actividades y tratándose de una “empresa en marcha”, la empresa desarrolla diferentes transacciones económicas como la adquisición de materia prima; adquisición de maquinaria; préstamos bancarios; pagos de jornales; ventas; cobranzas a clientes; etc. Estas transacciones, producen permanentes variaciones en los sectores financieros de la empresa, o sea en la posición de derechos y de obligaciones. Para explicar las variaciones que se producen en estos sectores, presentaremos la ilustración N° 10. Esta ilustración se refiere al caso de la EMPRESA “D” mostrado en la ilustración N° 9. Se trata, entonces, de la empresa constituída con aportes en efectivo y en bienes y que asume una deuda a favor del vendedor de la maquinaria, por una parte del valor de ese activo (Bs 20.000). La gráfica (1) de la ilustración N° 10 expresa esta posición y servirá de punto de partida para nuestra explicación. 28

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En la gráfica N° (2) de la ilustración N° 10 se muestra la misma EMPRESA “D” 12 meses después. Nótese que las deudas aumentaron en Bs 580.000. El capital pagado ha permanecido igual en Bs 180.000 y ha aparecido un nuevo concepto que no existía cuando se constituyó la empresa, que es la utilidad obtenida en el año por Bs 40.000. En la gráfica N° (3) de la ilustración N° 10 mostramos la misma EMPRESA “D” 12 meses después, considerando que paga a sus aportantes de capital los dividendos por las utilidades del ejercicio. Observemos que el efectivo queda rebajado en Bs 40.000 y la utilidad del año por Bs 40.000, que aparece en la gráfica (2) como una deuda de la empresa, desaparece en la gráfica (3), como consecuencia de haberse pagado a los aportantes de capital las utilidades obtenidas. Después de revisar las gráficas (1), (2) y (3), exhibidas en la ilustración N° 10, llegamos a las siguientes conclusiones: a) b)

c) d) e)

En la gráfica (1) el valor contable de la EMPRESA “D”era de Bs 180.000 (tenía activos por Bs 200.000 y pasivos Bs 20.000); En la gráfica (2) el valor patrimonial de la EMPRESA “D” era de Bs 220.000, que se determinó sumando el capital de Bs 180.000 con la utilidad del año Bs 40.000 (tenía activos por Bs 820.000 y pasivos por Bs 600.000); En la gráfica (3) el valor contable de la EMPRESA “D” era el mismo que el mostrado en la gráfica (1); es decir de Bs 180.000, porque la utilidad obtenida de Bs 40.000 fue pagada a los aportantes de capital; De lo anterior resulta que no siempre es significativo un aumento importante en los activos de la empresa si, al mismo tiempo, estamos incrementando sus pasivos en cantidades parecidas; y Finalmente, podemos establecer la base para determinar el valor contable de la empresa aplicando la siguiente fórmula: Capital = Activo – Pasivo. El valor contable es el punto de partida para obtener el valor real de una empresa.

1.6 RESUMEN La empresa, ente socio-económico jurídicamente organizado, es administradora de los derechos y de las obligaciones que incorpora durante su desarrollo. La primera deuda que asume la empresa es a favor de sus aportantes de capital, por la misma cantidad que ha recibido. Ilustración N° 10 EMPRESA “D” Que se constituye con aportes en efectivo y bienes asumiendo una deuda DERECHOS

Bs

OBLIGACIONES

Efectivo Mercadería Maquinaria

50.000 50.000 100.000

Deudas Capital

Bs 20.000 180.000

200.000

200.000 (1)

EMPRESA “D” Un año después DERECHOS

Bs

OBLIGACIONES


80.000 240.000

Deudas Capital

Maquinaria

500.000

Utilidad del año

820.000

EMPRESA “D” Un año después, pagando las utilidades a sus aportantes de capital

Bs

DERECHOS

600.000 180.000


40.000 Deudas 240.000 Capital

40.000

Maquinaria

500.000

820.000 (2)

Bs

OBLIGACIONES

780.000

Bs 600.000 180.000

780.000 (3) 29

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1.6

RESUMEN: (Continuación) El cambio constante y evolutivo en la práctica contable, unido a las diversas y conflictivas filosofías de la educación, debe ser tomado en cuenta en la preparación de un libro de contabilidad. Es preciso distinguir entrenamiento y educación contable. Entrenamiento significa desarrollar eficiencia en la aplicación de principios de contabilidad a situaciones específicas y particulares; en tanto que la educación es el proceso mediante el cual se busca la comprensión de los conceptos y principios de contabilidad. Existen varias clasificaciones asignadas a la empresa, siendo las principales: por el origen de los aportes (privadas, públicas y mixtas); por el giro de actividades (de producción, de distribución, de servicios y mixtas); y por la finalidad económica (utilitarias y no utilitarias). En todas las empresas, sin distinción, se generan permanentemente derechos y obligaciones de naturaleza financiera. La constitución de las empresas puede tener principalmente su origen generalmente en aportes de: a) efectivo; b) efectivo y bienes; c) bienes; y d) efectivo y bienes asumiendo simultáneamente una deuda. En cualquier caso, a partir del momento de la constitución, se producirán variaciones, de más o menos, en los derechos y en las obligaciones de la empresa. El estado contable que expresa los sectores financieros es el balance general y el estado contable que expresa los sectores económicos es el estado de ganancias y pérdidas. Consideramos que deben primar dos aspectos fundamentales en la empresa. a) b)

La empresa no solo es administradora de capitales de sus propietarios, sino también de terceros y de los factores de producción que le confía la comunidad. Como consecuencia de que la empresa es una coalición de intereses del más amplio tipo, los mismos que deben ser satisfechos por igual.

En resumen la empresa tiene una gran responsabilidad social ya que se desenvuelve dentro y para la sociedad. 1.7

REQUERIMIENTOS NECESARIOS PARA LA FORMACIÓN DE UNA SOCIEDAD EN BOLIVIA I.

Tipos de sociedades 1. Según el Código de Comercio en vigencia, los tipos de sociedad existente en Bolivia son: a) b)

c)

d) e)

f)

Sociedad Colectiva: Todos los socios responden a las obligaciones en forma solidaria e ilimitada. Sociedad en Comandita Simple: Está constituída por uno o más socios comanditarios que solo responden con el capital que se obligan a aportar, y por uno o más socios gestores o colectivos que responden por las obligaciones sociales en forma solidaria e ilimitada, hagan o no aportes al capital social. Sociedad de Responsabilidad Limitada: Los socios responden hasta el monto de sus aportes, El fondo común está dividido en cuotas de capital que en ningún caso puede representarse por acciones o títulos valores. Sociedad Anónima: El capital está representado por acciones dividido en múltiplos de Bs 10. La responsabilidad de los accionistas queda limitada al monto de las acciones que haya suscrito. Sociedad en Comandita por Acciones: Los socios gestores responden por las obligaciones sociales como los de la sociedad colectiva. Los socios comanditarios limitan la responsabilidad al monto de las acciones que hayan suscrito. Sólo la parte de los socios comanditarios se representa por acciones. Asociación accidental o de cuentas en participación: Este tipo de asociación se da en caso de que dos o más personas se interesen en una o más operaciones determinadas y transitorias, que vayan a cumplirse con aportaciones comunes, mediante la ejecución de las operaciones por uno, más o todos los socios, según se convenga en el contrato. El tipo de asociación no tiene personalidad jurídica propia y carece de denominación social.

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II.

Constitución de Sociedades: Según el Código de Comercio vigente, pueden realizar actividades comerciales en Bolivia: a) b)

Las personas naturales con capacidad para contratar y obligarse, y Las personas jurídicas constituídas en sociedades comerciales. Las sociedades comerciales con domicilio en el exterior y establecidas en sujeción a las leyes quedan sometidas a las disposiciones del Código de Comercio y demás leyes relativas para operar en Bolivia.

Los requisitos para la constitución de sociedades varían de acuerdo a lo establecido para cada tipo de sociedad. Sin embargo, el contrato de constitución de sociedad debe contener por lo menos lo siguiente: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

9) 10) 11) 12) 13) 14)

Lugar y fecha de celebración del acto; Datos de las personas físicas (nombre, nacionalidad, estado civil,etc.) o de las personas jurídicas (nombre, naturaleza, nacionalidad, domicilio, etc.) que intervengan en la constitución; Razón social o denominación y domicilio de la sociedad; Objeto social que debe ser preciso y determinado; Monto del capital social, con indicación del mínimo cuando este sea variable; Monto del aporte efectuado por cada socio o accionista en dinero, bienes, valores o servicios y su valorización. Plazo de duración, que debe ser determinado. Forma de organización de la administración; el modo de designar directores, Síndicos, administradores o representantes legales;órganos de fiscalización interna y sus facultades (esto depende del tipo de sociedad), y fijación del tiempo de duración en los cargos. Reglas para redistribuir las utilidades o soportar las pérdidas. En caso de no tenerlas, se entenderá que es en proporción a los aportes. Previsiones sobre la constitución de reservas; Cláusulas necesarias relacionadas con los derechos y obligaciones de los socios o accionistas entre sí, con respecto a terceros. Cláusulas de disolución de la sociedad y las bases para practicar la liquidación y forma de designar los liquidadores. Compromiso sobre jurisdicción arbitral, en su caso, y En las sociedades anónimas, la época y forma de convoca a reuniones o constituir las juntas de accionistas; las sesiones ordinarias y extraordinarias del directorio; la manera de deliberar y tomar acuerdos en los asuntos de su competencia.

Es imprescindible que las escrituras de constitución sean publicadas en un diario de circulación nacional para darle carácter legal a la misma. III.

Inscripciones: Se adjunta un detalle de las inscripciones necesarias, adicionales y voluntarias para empresas que operan en Bolivia.

PROCEDIMIENTOS PARA CONSTITUIR UNA EMPRESA A) Trámites legales para constituir una empresa Unipersonal. 1. Balance de Apertura Preparar un balance de apertura de la empresa, el cual debe ser elaborado por un contador inscrito en el Colegio de Contadores o Auditores del Departamento donde se organiza la empresa y aprobado y autorizado por el Servicio de Impuestos Nacionales.

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2. Certificado de Denominación o Razón Social Solicitar un certificado negativo de denominación o razón social, el cual es otorgado por el Servicio de Impuestos Nacionales. 3. Número de Identificación Tributaria Obtener el Número de Identificación Tributaria (NIT) en el Servicio de Impuestos Nacionales 4. Licencia de Funcionamiento o Padrón Municipal Obtener la licencia de funcionamiento o padrón municipal en la Honorable Alcaldía Municipal 5. Matrícula del Servicio Nacional de Registro de Comercio (FUNDEMPRESA) 6. Inscripción de Empresas Unipersonales o Comerciantes Individuales 7. Inscripción en la Cámaras Correspondientes a cada gremio. B) SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, SOCIEDAD COLECTIVA Y SOCIEDAD EN COMANDITA 1. Escritura de Constitución de Sociedad Protocolizar la escritura de constitución de sociedad ante un Notario de Fe Pública 2. Poder de Administración y Representación Designar al Gerente General o Representante Legal de la empresa mediante un poder de administración y representación. 3. Balance de apertura Preparar un balance de apertura el cual debe ser elaborado por un contador inscrito en el Colegio de Contadores o un auditor inscrito en su respectivo Colegio Departamental. 4. Testimonio de constitución de sociedad Publicar en un diario de circulación nacional, el testimonio de constitución de sociedad. 5. Certificado Negativo de Denominación o Razón Social Solicitar un certificado negativo de denominación o razón social. Es otorgado por FUNDEMPRESA mediante un memorial con copia, realizado por abogado, indicando el nombre de la empresa. 6. Número de Identificación Tributaria Obtener el número de identificación tributaria (NIT) en el Servicio de Impuestos Nacionales. Las empresas extranjeras que deseen obtener el NIT, deben presentar los mismos documentos anteriormente mencionados mas una carta notariada indicando el representante legal en Bolivia. 7. Padrón Municipal o Licencia de Funcionamiento Obtener el PADRÓN MUNICIPAL O LICENCIA DE FUNCIONAMIENTO en la Honorable Alcaldía Municipal

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8. Matrícula del Servicio Nacional de Registro de Comercio (FUNDEMPRESA) Realizar el trámite de la matrícula del servicio nacional de registro de comercio FUNDEMPRESA en la Ventanilla Única de Trámites (V.U.T). 9. Inscripción en la Cámara Correspondiente Adicionalmente la nueva sociedad, voluntariamente podrá afiliarse a la Cámara correspondiente C) SOCIEDAD ANÓNIMA Y SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES 1. Escritura de Constitución de Sociedad Protocolizar la escritura de constitución de sociedad ante un Notario de Fe Pública 2. Poder de Administración y Representación Designar al Gerente General o Representante Legal de la empresa mediante un poder de administración y representación. 3. Balance de apertura Preparar un balance de apertura el cual debe ser elaborado por un contador inscrito en el Colegio de Contadores o un auditor inscrito en el Colegio Departamental respectivo y aprobado y autorizado por el Servicio de Impuestos Nacionales. 4. Testimonio de constitución de sociedad Publicar en un diario de circulación nacional, el testimonio de constitución de sociedad más los correspondientes estatutos. 5. Certificado Negativo de Denominación o Razón Social Solicitar un certificado negativo de denominación o razón social. Es otorgado por FUNDEMPRESA mediante un memorial con copia, realizado por abogado, indicando el nombre de la empresa. 6. Número de Identificación Tributaria Obtener el número de identificación tributaria (NIT) en el Servicio de Impuestos Nacionales. 7. Padrón Municipal o Licencia de Funcionamiento Obtener el PADRÓN MUNICIPAL O LICENCIA DE FUNCIONAMIENTO en la Honorable Alcaldía Municipal 8. Matrícula del Servicio Nacional de Registro de Comercio (FUNDEMPRESA) Realizar el trámite de la matrícula del Servicio Nacional de Registro de Comercio FUNDEMPRESA en la Ventanilla Única de Trámites (V.U.T). 9. Inscripción en la Cámara Correspondiente Adicionalmente la nueva sociedad, voluntariamente podrá afiliarse a la Cámara correspondiente.

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D) TRÁMITES LEGALES PARA CONSTITUIR UNA SOCIEDAD DE ECONOMIA MIXTA “S.A.M” Debe existir una propuesta de cualquiera de las partes, sea de los promotores, del Ministerio del ramo o el organismo dependiente del Estado, con el cual se desee formar una sociedad o de éstos al capital privado. Una vez analizada la propuesta, a iniciativa de cualquiera de las partes, se debe realizar: • Suscribir un Convenio entre el interés privado y la entidad del sector público, con proyectos aprobados de la escritura de constitución de los estatutos correspondientes. • Mediante Decreto Supremo: -

Autorizar la formación de la sociedad. Aprobar el proyecto de contrato de constitución y estatutos; y Ordenar la protocolización en la Notaria de Hacienda. Para este efecto, esta Notaría tiene la obligación de transcribir el Acta de Constitución con su respectiva Escritura de Constitución y el Acta donde se Aprueba el Estatuto de la Sociedad con su respectivo reglamento. En dicha trascripción, se debe señalar el capital, porcentaje y participación del sector público y los privilegios que gozará la sociedad,siempre que se los otorguen; así también, especificar claramente el aporte tecnológico, bienes o valores y el número de acciones que corresponderá al capital privado.

• Realizar el depósito en un Banco del Capital pagado. • Inscribirse en el Registro de Comercio y Sociedades por Acciones, cumplimiento con todos y cada uno de los requisitos legales exigidos al momento de la solicitud de obtención de la Matrícula y Resolución Administrativa correspondiente (Ver Sociedades Comerciales)

REGISTROS GENÉRICOS OBLIGATORIOS DOCUMENTACIÓN REQUERIDA SISTEMA ACTUAL PARA REGISTRO DE EMPRESAS Institución / Docum.

E.C

P.E

Servicio de Impuestos Nacionales

x

x

Honorable Alcaldía Municipal

x

x

x

Ministerio de Exportaciones y Competitividad Económica

x

x

x

Caja Nacional de Salud

x

x

x

Ministerio de Trabajo

x

x

x

x

x

Fondo Nacional de Vivienda Social

x

x

x

x

x

B.A

Instituto de Formación y Capacitación Laboral Cantid. de Docum.

NIT

P.M

M.C

R.A AMT CNS AFP

PRL

PS

ST

IC

x

x

SF

AI

x

x 6

1

5

6

-

-

2

-

34

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-

-

-

-

1

1

3

-


REGISTROS ADICIONALES Institución / Docum.

E.C

P.E

B.A

NIT

Ministerio de Planeamiento

x

x

x

x

x

Ministerio de Transportes y Comunicaciones

x

x

x

x

Ministerio de Educación

x

x

x

Ministerio de Salud

x

Ministerio de Energía e Hidrocarburos

x

x

Dirección Nacional de Turismo

x

x

Cantid. de Docum.

5

Notas:

E.C. P.E. B.A. NIT P.M M.C R.A. AMT CNS

1

5

P.M

M.C

R.A AMT CNS AFP

x x

x

x

x

x

3

Escritura de Constitución Publicación escrita Balance de apertura Número de Identificación Padrón Municipal Matrícula Comercial Resolución Administrativa FUNDEMPRESA Afiliación Ministerio de Trabajo Caja Nacional de Salud

2

AFP PRL. PS S.T I.C SF A.I.

IC

SF

AI

x

x

x

x

x

x

x

4

3

x

x

x

2

ST

x

x 5

PS

x x

x

x

PRL

1

1

1

4

1

1

-

Afiliación Fondo de Pensiones Poder Representante Legal Planilla de sueldos Solvencia Tributaria Inscripc. Cámara Correspondiente Solvencia Fiscal Afiliación INFOCAL

Documentos más solicitados: Los documentos más solicitados son el NIT, la Escritura de Constitución, Balance de apertura, publicaciones y Planillas de sueldos, esto para los registros genéricos obligatorios y un ejemplar de la publicación de prensa. Las exigencias de los requisitos legales de las instancias adicionales y voluntarias son mayores que en los registros genéricos obligatorios. Tiempo de tramitación: El tiempo teórico necesario para cumplir con las instancias genérico obligatorias es de aproximadamente 3 semanas en total: Detalle de tiempos óptimos estimados para completar los trámites: E.C. NIT Licencia de funcionamiento M.C. Certificado de inscripción

5 días 1 día 2 días 3 días 2 días

Un empresario en situación óptima debería demorar 30 días hábiles antes de obtener los primeros 7 registros genéricos obligatorios. Las demoras más significativas son las del Padrón Municipal en las Alcaldías. 35

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IV.

COSTOS Costos de los Registros: En los trámites genéricos obligatorios es poco significativo, y de acuerdo a la actividad económica los costos se incrementan ostensiblemente por los registros adicionales obligatorios y los voluntarios. El costo aproximado para la constitución de una sociedad es de US$ 2.500 a US$ 3.900. Este monto incluye un costo aproximado de US$ 1.000 por el balance de apertura y los honorarios de un abogado de primer nivel.

MODELO DE DESARROLLO TEÓRICO PRÁCTICO DE LA CONTABILIDAD

Cuerpo básico de la teoría contable

Elaboración de la Teoría Contable

Procedimientos -

Normas Específicas -

1. Objetivos de la contabilidad. 2.Principio partida doble 3. Postulados Entidad contable Empresa en marcha Moneda de cuenta Período de tiempo Contenido de fondo sobre la forma 4. Normas Generales Significación Uniformidad Exposición

Observación de los eventos económicos

Aplicación en las empresas

ELABORACION DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

BIBLIOGRAFÍA Material de Clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés – La Paz, Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006. Resumen de disposiciones oficiales y lo contemplado en el Código de Comercio.

ANEXO I NUEVOS FORMULARIOS PARA EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO N° 10.0001.06 La Paz, enero 13 de 2006 VISTOS Y CONSIDERANDO: Que el Servicio de Impuestos Nacionales está llevando a cabo un proceso de modernización institucional, con el objetivo de facilitar y simplificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. En ese marco, se ha diseñado una versión simple de formularios para la presentación de las declaraciones juradas y de boletas de pago. Que de conformidad con lo establecido en la Ley N° 2492 de 02 de agosto de 2003 (Código Tributario Bolivia) que en su artículo 64 establece que la Administración Tributaria podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las Normas Tributarias, corresponde autorizar y disponer la vigencia de los nuevos formulario y boletas de pago, que se adecúen a las disposiciones legales establecidas. 36

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POR TANTO: El Directorio del Servicios de Impuestos Nacionales, es uso de las facultades conferidas por el artículo 9 de Ley N° 2166 de 22 de diciembre de 2000 Ley del Servicio de Impuestos Nacionales y el Articulo 10 del Decreto supremo N° 26462 de 22 de diciembre de 2001 Reglamento de la Ley 2166 RESULVE: Artículo 1: (Aprobación, vigencia y alcance). Dispone la aprobación de los formularios de declaración jurada y de boletas de pago a ser utilizados de manera obligatoria por los contribuyentes clasificados como PRICOS, GRACOS y RESTO a partir de la vigencia consignada en el cuadro detallado a continuación: ANEXO I IMPUESTO

FORMULARIO ANTERIOR

FORMULARIO VIGENTE

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

143

200

Contribuyentes NO Exportadores

1° de marzo de 2006

210

Contribuyentes Exportadores


156

400

Todos los contribuyentes obligados

1º de marzo de 2006

95

410

Retenciones


173

430

Transmisión o Enajenación de Bienes

1º de sept.de 2006

80

500

Contribuyentes con registros contables


510

Contribuyentes que ejercen Profesiones liberales u oficios


520

Contribuyentes sin registros contables


54

530

Beneficiarios del exterior


55

541

Utilidad neta presunta por actividades parcialmente realizadas en el país


56

550

Remesa al exterior por actividades parcialmente realizadas en el país


81

560

Exenciones


93

570

Retenciones


25

580

Sector Minero

1º de sept.de 2006

14

590

Sector pequeña minería

1º de sept.de 2006

17

593

Consolidación anticipos al 1UE-M

1º de sept.de 2006

19

594

Retenciones de anticipos a proveedores (Empresas Mineras) y/o Pagos de anticipos (Empresas que comercializan oro)

1º de sept.de 2006

27

595

Alícuota adicional a las utilidades extraordinarias por actividades extractivas

1° de sept.de 2006

20

597

Impuesto complementario de la minería

1° de sept.de 2006

21

599

Impuesto complementario de la pequeña minería

1º de sept.de 2006

BOLETA DE PAGO

6015

1000

Pagos en efectivo


BOLETA DE PAGO

2252

2000

Imputación de Crédito por valores


BOLETA DE PAGO

6569

3000

Anticipos sector Minero


BOLETA DE PAGO

6016

3050

Beneficiarios al exterior


IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES

IMPUESTO A LAS UTILIDADES LAS EMPRESAS (IUE)

APLICABLE A

FECHA INICIO DE VIGENCIA

37

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ANEXO I Artículo 2o: (Declaraciones Juradas Originales y Rectificativas).- La presentación de Declaraciones Juradas Originales y/o rectificativas que correspondan a períodos anteriores a la vigencia de los formularios según artículo precedente, deberán realizarse utilizando los formularios aprobados en la presente Resolución Normativa de Directorio, observando la vigencia de los mismos. Artículo 3o: (Fechas de vencimiento).- Se aclara que lo dispuesto en la presente Resolución Normativa de Directorio, no contradice ni modifica las fechas de vencimiento de obligaciones tributarias establecidas en el Decreto Supremo Nº 25619 del 17 de diciembre de 1999. Regístrese, comuníquese y hágase saber.

Rafael Vargas Salguero Presidente Ejecutivo

Rose Marie del Río Viera Gonzalo Vargas Rivera Antonio Soruco Villanueva Directores

38

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CAPÍTULO II CONTENIDO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6

LA CONTABILIDAD Y SU OBJETIVO LA ECUACIÓN CONTABLE LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS SITUACION ECONÓMICA Y SITUACIÓN PATRIMONIAL Y FINANCIERA DE LA EMPRESA EL ROL QUE CUMPLEN LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA TOMA DE DECISIONES. LAS NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFÍA

2.1

LA CONTABILIDAD Y SU OBJETIVO El objetivo fundamental de la contabilidad es el de proporcionar información a los distintos sectores o personas interesadas en las actividades económicas y financieras en un ente económico. La contabilidad es el proceso en que en base a acumulaciones se utiliza universalmente como el medio exclusivo y principal para presentar la situación patrimonial y financiera (balance general) y el desempeño operativo (estado de ganancias y pérdidas). Pero los accionistas o socios de las empresas (llámense inversionistas) y los administrativos y ejecutivos de las empresas también están interesados en conocer la capacidad que tiene el ente (la empresa o sociedad) de generar efectivo y hacer frente a las necesidades futuras de crecimiento y cumplir todas sus obligaciones. El sistema convencional de contabilidad captura datos del entorno económico, acerca de las actividades de una organización, con el propósito fundamental de crear una base para proporcionar información. En los últimos años la administración racional de empresas ha alcanzado un notable desarrollo y difusión; hecho que implica la utilización de determinadas normas y principios que permiten el manejo de diversas técnicas que utilizadas y reguladas nacional e internacionalmente, han contribuído significativamente a una mayor eficiencia en los procesos administrativos y contables. Se define a los estados financieros como el conjunto de documentos que muestran la situación económica y patrimonial de una empresa y su capacidad de pago a una fecha determinada y también el resultado de sus operaciones realizadas en un período determinado. La revelación de datos financieros y otras informaciones pertinentes se pueden resumir en las siguientes preguntas: ¿Cuál es el propósito de la información? ¿Qué tanta información debe revelarse? ¿Cómo debe revelarse? Para contestar lo anterior, mencionamos que los objetivos de la información contable son: •

Brindar información válida para la toma de decisiones y el control de gestión; para que esta información cumpla con su objetivo principal, debe ser: • Oportuna • Confiable • Estar preparada de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).

Dichos principios son utilizados mundialmente y para Bolivia, fueron elaborados y aprobados por el Colegio de Auditores de Bolivia, que en su mayoría son similares a los de la mayoría de los países del mundo y son los siguientes: Principio fundamental (uno) •

Equidad 39

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Principios generales (trece) • Ente • Bienes económicos • Moneda de cuenta • Empresa en marcha • Valuación al costo • Ejercicio • Devengado • Objetividad • Realización • Prudencia • Uniformidad • Materialidad • Exposición Se considera que el mayor problema de la economía, es decidir cual es la mejor manera de distribuir los recursos disponibles. El propósito de la contabilidad es elaborar y comunicar información financiera, con la finalidad de orientar a los interesados y usuarios en dicha tarea. La dinámica empresarial nos tiene acostumbrados a constantes cambios en la organización y estructura de las industrias, comercios, explotaciones y todo otro tipo de empresas. El crecimiento constante de la actividad productiva humana – permanentemente en significativos cambios y altibajos – ha complicado las estructuras económicas, afinándolas en una diversidad impresionante de matices y posibilidades. La contabilidad como generadora de información financiera, deberá llevarse al día y podrá asentarse en libros encuadernados y/o en hojas sueltas;por sistemas computarizados para tener valor probatorio legal,pero estas hojas y comprobantes que respaldan los asientos y registros contables según disposiciones oficiales en la República de Bolivia, deben empastarse y foliarse mensualmente. La mayoría de los tratadistas que definen a la contabilidad, señalan que su función básica es brindar información que permita la planificación y el control de la gestión de la empresa. Se sostiene que es un “sistema de información” que debe garantizar el control de las acciones que realizan aquellos que tienen la responsabilidad de conducir la entidad para adoptar las decisiones mas adecuadas. Hemos señalado que en la empresa deben darse determinadas funciones para que pueda cumplir con su objetivo económico y social. Una de esas funciones es la que se refiere a las operaciones de contabilidad que consiste en el REGISTRO sistemático y ordenado, de acuerdo a principios y procedimientos propios, de todas las transacciones económicas de la empresa, susceptibles de ser expresadas en dinero (moneda de cuenta) y que, de alguna forma, afecten su posición de derechos y de obligaciones. Las operaciones de contabilidad comprenden, también, el CONTROL permanente sobre los derechos y las obligaciones a través de la utilización de los registros contables. Finalmente, incluyen la información ( que debe ser veraz y oportuna) sobre la posición de derechos y obligaciones de la empresa y sobre el resultado de las operaciones técnicas, comerciales, financieras, etc. En otro enfoque práctico, tres son los aspectos más importantes de la contabilidad: a) la teneduría de libros y ejecución contable; b) el examen de los estados financieros o auditoría; y c) la lectura e interpretación de informes contables. a) b)

c)

La teneduría de libros consiste en la aplicación de principios, técnicas, métodos y procedimientos para el planeamiento, ejecución y control de la contabilidad. El examen de los estados financieros, cuando es llevado a cabo por auditores independientes, esta basado en normas personales, de ejecución del trabajo, y de redacción del informe; y en la aplicación de procedimientos de auditoría, que permitirán al auditor formarse una opinión sobre la presentación razonable de la situación patrimonial y financiera de la empresa, y así estar en condiciones de dictaminar sobre dichos estados financieros. La lectura e interpretación de informes contables demanda la aplicación de técnicas y métodos pro-

40

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pios, para evaluar permanentemente el comportamiento en la empresa, a través de los cambios importantes producidos en sus sectores financieros y económicos. Los tres aspectos señalados, se consideran imprescindibles para la formación profesional del contador publico; sin embargo, el tercero de ellos; o sea, el de lectura e interpretación de informes contables, debe incluirse en las carreras profesionales o técnicas distintas de la contabilidad: bancos, seguros, ingenieros, abogados, médicos, etc; y en el entrenamiento integral de los directivos y ejecutivos de empresas, cualquiera sea su formación académica o práctica. En forma breve sustentaremos, por qué es importante que los directorios y ejecutivos de empresas, comprendan el significado de los balances y los estados de ganancias y perdidas, la situación patrimonial y los cambios en la situación financiera de las empresas. Para lograrlo, basaremos nuestro razonamiento en los conceptos enunciados en los numerales anteriores . a)

b)

c)

d)

La empresa es un ente socio-económico jurídicamente organizado. Desde su constitución se generan derechos y obligaciones de naturaleza financiera. Estos derechos y obligaciones varían en el tiempo, en relación a la gestión realizada por las personas responsables de su dirección; La empresa resulta ser una administradora de los derechos y de las obligaciones que registra en su constitución, y de aquellos derechos y obligaciones que incorpora durante su vida económica. Los directivos y ejecutivos de las empresas son, de hecho, las personas naturales a través de las cuales las empresas ejercen su función administradora de los derechos y de las obligaciones; Los derechos se denominan activos y las obligaciones pasivos y capital. El balance es el informe contable que expresa la posición de derechos y obligaciones de la empresa. El estado anual de resultados es el informe contable que desarrolla el resultado anual, traducido en ganancias o en perdidas y que incrementa o disminuye el monto de los aportes de los accionistas; En consecuencia, si la empresa como ente de derechos y de obligaciones tiene la función de administrar estos dos sectores financieros; si los dirigentes de empresas son personas a través de las cuales se ejerce esta función administradora; si los balances expresan la posición de derechos y de obligaciones, los estados de ganancias y perdidas, expresan el desarrollo del resultado obtenido en un ejercicio económico; tenemos que aceptar que directivos y ejecutivos deben saber interpretar estos informes contables, porque solo con el conocimiento oportuno de la realidad financiera (balance) y económica (estado de ganancias y pérdidas) de la empresa, podrá ejercer eficazmente su función administradora.

Los factores mas importantes que han permitido alcanzar el desarrollo que tiene la contabilidad son los siguientes: a) b) c) d)

e) f)

La globalización de la economía mundial, el crecimiento, en capitales y complejidad de operaciones alcanzadas por las empresas; La necesidad de mantener registros contables permanentemente actualizados que pudieran satisfacer el cumplimiento de obligaciones tributarias y otras; La necesidad de ejercer un control detallado sobre el comportamiento de los derechos y de las obligaciones y de los ingresos y egresos económicos, como consecuencia de la competencia cada vez mas creciente; La necesidad de proporcionar a la dirección de la empresa, información oportuna y confiable sobre la situación financiera y sobre el resultado detallado de cada una de sus operaciones, para permitirle tomar decisiones ventajosas y oportunas; y El uso de la computadora que ha permitido obtener información contable y rápida, facilitando la presentación de los estados financieros, acelerando la toma de decisiones. Una forma simple de explicar lo anterior es como sigue:

Hechos económicos que originan variaciones patrimoniales

Contabilidad basada en cuentas

Obtención de estados financieros

41

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2.2

LA ECUACION CONTABLE Esta ecuación indica que el activo es igual al pasivo más el patrimonio, y esta es la base filosófica de la contabilidad y de la partida doble, todo ello expresado en “moneda de cuenta”. En la ilustración Nº 5, que corresponde al balance de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de su primer año de operaciones, distinguimos, de un lado, el activo por Bs 2.000.000 y, de otro, el pasivo por Bs 700.000 y la inversión de accionistas por Bs 1.300.000 lo que también da un total de Bs 2.000.000 (igual que el activo). Esta igualdad que se da en todos los balances sin excepción, será comprendida desarrollando la ecuación contable. Para tratar sobre este concepto no remitiremos a la ilustración Nº 11. Ilustración Nº 11 LA ECUACIÓN CONTABLE DE LA EMPRESA *Fórmula *Significado práctico en moneda de cuenta

ACTIVO

=

PASIVO

+

PATRIMONIO

Lo que tiene

=

Lo que debe a sus acreedores

+

Lo que son los aportes de capital al ente

+

70

*Ejemplo: Expresión Monetaria

(en miles de bolivianos 000) Bs

100

=

30

PASIVO (30) *Esquema

A C T I V O (100) CAPITAL (70) Se cumple la ecuación

ACTIVO Efectivo Por cobrar Inventarios Fijo

20 15 15 50 100

PASIVO Y CAPITAL Deudas 30 Capital 70

100

Se cumple la ecuación

En esta ilustración presentamos los siguientes aspectos: a) b)

c) d)

e)

La ecuación del balance nos indica que el activo de una empresa es igual a la suma del pasivo y el capital (Activo = Pasivo + Capital). El significado práctico: traducida la fórmula a lenguaje convencional, quiere decir que, en dinero, lo que tiene una empresa es igual a lo que debe a sus acreedores (Pasivo) y a sus aportantes de capital (capital o inversión de accionistas). Ejemplo: para el ejemplo asumimos los siguientes datos: que el activo es 100, el pasivo es 30 y el capital es 70. Entonces la igualdad será: 100 = 30 + 70. Presentada la ecuación de manera esquemática y tomando en cuenta como base la estructura de un balance, establecemos esta misma igualdad; o sea, que el activo (100) es igual a la suma del pasivo (30) mas capital (70). Traducido todo esto a términos de balance, observamos que los diferentes conceptos que integran el activo totalizan 100 y esta cantidad es igual a lo que la empresa debe a sus acreedores (30) y lo que debe a sus aportantes de capital (70). En todos los casos se cumple la ecuación.

Algunas veces los usuarios de la información contable se preguntan por qué cuadran los balances y no siempre encuentran una respuesta que les satisfaga. Trataremos se explicar el cuadre de los balances, partiendo de la ecuación contable. Para lograrlo, tendremos que valernos de la ilustración Nº 12 y debemos de iniciar la lectura de esta ilustración a partir de la sección (1), para continuar con la sección (2). Desarrollaremos esta ilustración en los términos siguientes: 42

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Ilustración Nº 12 BALANCE DE UNA EMPRESA AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2005 SECCION (2) Y está utilizando esta financiación así: (ACTIVO) Efectivo Por cobrar Inventarios Fijo

Bs 20.000 15.000 15.000 50.000

SECCION (1) La empresa ha recibido financiación de: (PASIVO Y CAPITAL) Acreedores Capital

100.000

a)

b)

c)

Bs 30.000 70.000

100.000

A una fecha determinada la empresa decide establecer, en dinero, los importes que ha recibido y que debe a los acreedores y a los aportantes de capital. La sección (1) nos dice que a la fecha del balance se debía a los acreedores Bs 30.000 y a los aportantes de capital Bs 70.000. Esto puede ser explicado también si preguntamos: ¿de dónde proviene la financiación? La respuesta será: de los acreedores Bs 30.000 y de los aportantes de capital Bs 70.000. Es decir, que las fuentes de financiamiento, a la fecha del balance, totalizan Bs 100.000. Si la empresa ha recibido financiación de sus acreedores por Bs 30.000 y de sus aportantes de capital por Bs 70.000, lo que totaliza Bs 100.000, la siguiente pregunta sería: ¿en qué está utilizando la empresa la financiación que ha recibido?. La repuesta la obtenemos mirando la sección (2) de nuestro balance, en la que se menciona que la financiación recibida está siendo usada por la empresa en efectivo Bs 20.000; en cuentas por cobrar Bs 15.000; en inventarios Bs 15.000; y en activos fijos Bs 50.000. Todo esto totaliza Bs 100.000. Para aclarar los conceptos enunciados y precisar por qué cuadran los balances, añadiremos que si la empresa ha recibido Bs 100.000 (Bs 30.000 de los acreedores y Bs 70.000 de los aportantes de capital) tendrá que dar cuenta de la utilización de la financiación recibida, por la misma cantidad. La empresa, en el sector de las obligaciones del balance, informa acerca de las fuentes de financiación por Bs 100.000 y, en el sector de los derechos, informa sobre la utilización de esta financiación. Si la empresa recibe Bs 100.000 tendrá que dar cuenta de esa misma cantidad; en ningún caso, por Bs 101.000 o mas, ni por Bs 99.000 o menos. Por eso cuadran los balances. La ecuación contable expresa, entonces, la posición de derechos y de obligaciones de la empresa y las traduce a una igualdad. Esta ecuación se cumple en todos los balances, de todas las empresas, cualquiera que sea el giro y volumen de operaciones. El lector tendrá que comprender el significado y el contenido de esta ecuación contable, como requisito para interpretar correctamente los balances. Finalmente presentaremos en la ilustración Nº 13 algunas combinaciones prácticas sobre la ecuación contable.

Ilustración Nº 13 LA ECUACIÓN CONTABLE COMBINACIONES PRÁCTICAS * Si el activo es * Si el capital es * Si el activo es

Bs 100.000 y el pasivo es Bs 30.000 y el pasivo es Bs 100.000 y el capital es

Bs 30.000 Bs 70.000 Bs 70.000

entonces el capital es entonces el activo es entonces el pasivo es

Bs 70.000 Bs 100.000 Bs 30.000

43

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2.3

LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS Los estados financieros básicos son: El balance general Estado de ganancias y pérdidas Estado de cambios en la situación financiera Notas a los estados financieros Estados secundarios del balance general Estado de resultados acumulados Estado de evolución del patrimonio neto Estados secundarios del estado de ganancias y pérdidas Costo de ventas Costo de producción Gastos de administración Planillas impositivas, liquidación y ajustes de impuestos. Las empresas mercantiles están obligadas a presentar información contable y de otro tipo a sus administradores y a terceros, sobre los siguientes asuntos: a) b) c) d) e)

Sobre la situación de derechos y de obligaciones: en un informe denominado el balance general a determinada fecha; Sobre el resultado económico de sus operaciones: en el denominado estado de ganancias y perdidas o de resultados por un período o ejercicio económico completo; Sobre el comportamiento de las utilidades no distribuídas:en el estado de utilidades retenidas, conocido también como estado de resultados acumulados; y Sobre los cambios que se han producido, de un año a otro, en la situación financiera: en el estado de cambios en la situación financiera, llamado también estado de origen y aplicación de fondos. Notas a los estados financieros básicos.

A los cuatro estados anotados en a, b, c, y d suele denominárseles estados financieros básicos y los indicados en a) y b) constituyen los estados contables mínimos, para conocer la situación patrimonial y financiera (balance) y la situación económica ( estado de resultados de una empresa). También son parte integrante de los estados financieros las notas respectivas que son aclaraciones y explicaciones sobre las políticas contables adoptadas por la empresa y aclaraciones y/o composición de algunas cuentas o grupos de cuentas. En este capítulo sólo nos vamos a ocupar, en forma genérica, de la lectura de los estados financieros; es decir, del balance general y del estado de ganancias y perdidas. En los siguientes capítulos, nos ocuparemos, con la debida amplitud, del desarrollo de estos estados financieros; el balance general (capítulo III), el estado de ganancias y pérdidas (capítulo IV); y también el estado de resultados acumulados y de patrimonio (capitulo V) y del estado de cambios en la situación financiera (capitulo VI); así como los estados financieros y las normas mínimas para su elaboración (capítulo VII). Para desarrollar en forma conjunta el balance general y el estado de ganancias y pérdidas, nos vamos a valer de las ilustraciones 14 y 15. La ilustración 14 contiene el balance general de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre del 2005, y la ilustración 15 exhibe el estado de ganancias y pérdidas de la misma empresa, por el ejercicio contable comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del 2005. Supongamos que al término de su gestión, el gerente de Industrias Marci S.A. es requerido por su directorio y su junta ordinaria de accionistas, para que informe sobre la situación patrimonial y financiera de la empresa. Lo haría en los términos siguientes: a)

Situación patrimonial y financiera: para que los señores directores y accionistas conozcan la situación patrimonial y financiera de la empresa, al 31 de diciembre de 2005, es necesario remitirnos al balance general ( ilustración 14 ). Según dicho balance, la sociedad mantenía las si-

44

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b)

c)

guientes fuentes de financiamiento: de sus acreedores Bs 700.000 y de sus aportantes de capital Bs 1.300.000, lo que totalizan Bs 2.000.000. A esa misma fecha, las fuentes de financiamiento estaban siendo utilizadas por la empresa en la forma siguiente: efectivo en Caja y bancos Bs 100.000; cuentas por cobrar comerciales Bs 200.000; mercaderías, materia prima, repuestos y materiales Bs 300.000; acciones y bonos en otras empresas Bs 100.000; e inmuebles, maquinaria y equipo Bs 1.300.000; que totalizan Bs 2.000.000. Dicho de otra manera, a la fecha del balance, la empresa mantenía Bs 2.000.000 en activos que estaban siendo financiados en la forma siguiente: Bs 700.000 por los acreedores y Bs 1.300.000 por los aportantes de capital. Esta última cantidad incluye el capital pagado de Bs 1.200.000 y la utilidad del año que aun no ha sido distribuída de Bs 100.000. Situación económica: Con la finalidad de que los señores directores y accionistas tengan conocimiento del resultado de las operaciones en el ejercicio recién concluído, tendrán que remitirse al estado de ganancias y pérdidas (Ilustración 15). La empresa ha efectuado ventas al contado y al crédito (desde el 1º de enero al 31 de diciembre de 2005) por Bs 3.000.000. El costo de fabricación de los productos que la empresa vendió, en ese mismo ejercicio, fue de Bs 1.500.000. A dicha utilidad hay que deducirle gastos incurridos en el ejercicio y que son: gastos de venta Bs 1.000.000 y gastos de administración Bs 400.000. Así se obtuvo una utilidad de operación de Bs 100.000. A la utilidad de operación debió agregársele otros ingresos que tuvo la sociedad por intereses ganados por Bs 200.000 y restársele Bs150.000 por los intereses pagados. Hechas estas operaciones la sociedad obtuvo una utilidad antes de impuestos de Bs, 150.000. En el mismo estado se consideran los costos y los gastos (del año), se hayan o no pagado, es decir se devengaron contablemente.

Ilustración Nº 14 INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

Bs ACTIVO Efectivo en caja y bancos Cuentas por cobrar comerciales Inventarios Inversiones Fijo

Bs

100.000 200.000 300.000 100.000 1.300.000

PASIVO Y PATRIMONIO Bancos Letras por pagar Proveedores Impuestos por pagar Provisión para indemnizaciones

300.000 200.000 20.000 50.000 130.000

TOTAL DEL PASIVO

700.000

INVERSION DE ACCIONISTAS Capital pagado Utilidad del ejercicio

TOTAL DEL ACTIVO

2.000.000

TOTAL DEL PATRIMONIO TOTAL DEL PASIVO Y PATRIMONIO

1.200.000 100.000 1.300.000 2.000.000

45

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Ilustración Nº 15 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1° DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 Bs Ventas Costo de ventas

3.000.000J (1.500.000)

Utilidad bruta

1.500.000J

Gastos de venta Gastos de administración

1.000.000J 400.000J (1.400.000)

Utilidad del ejercicio Otros ingresos (intereses ganados)

100.000J 200.000J

Otros gastos (intereses pagados)

300.000J (150.000)

Utilidad antes de Impuestos Impuesto a las utilidades de las empresas

150.000J (50.000)

Utilidad neta del ejercicio

100.000J

d)

e) f) g) h)

El impuesto sobre las utilidades de las empresas es Bs 50.000 y la utilidad de libre disposición fue de Bs 100.000. Hasta aquí la información elemental, pero válida, del Gerente hacia los miembros del directorio de Industrias Marci S.A. y que a su vez será entregada a los accionistas después de que sean aprobados por la junta ordinaria. Utilizando las mismas ilustraciones 14 y 15, queremos añadir algunos conceptos que facilitarán el entendimiento del contenido de estos estados financieros. Obsérvese, en la ilustración 15, que la utilidad neta del ejercicio ha sido de Bs 100.000. El hecho de que ambos importes sean iguales no es una coincidencia, ya que el lector de los estados financieros debe tomar en consideración lo siguiente: En el estado de resultados se consideran las ventas y los ingresos (del año), se hayan o no cobrado; En el mismo estado se consideran los costos y los gastos (del año), se hayan o no pagado; Dentro de los costos se incluye la contabilización del desgaste de la maquinaria que no es una salida de dinero (es depreciación); y En consecuencia, si comparamos ingresos (al contado y al crédito) contra costos y gastos (pagados y no pagados, incluyendo la depreciación) llegaremos a la conclusión, por los componentes del estado de resultados, que la utilidad obtenida no tendrá necesariamente relación de igualdad con la disponibilidad en caja o en bancos, al cierre del ejercicio. Por eso, puede ocurrir y ocurre en la práctica, que habiéndose obtenido utilidades (en el estado de ganancias y pérdidas) la sociedad no esté en condiciones de pagar dividendos en efectivo (acto de pagar a los accionistas la compensación por el capital invertido, cuando hay utilidad), debido a que parte o todas las utilidades la empresa las está utilizando para financiar activos. Recordamos al lector que las deudas y los aportes de capital constituyen fuentes de financiamiento de los activos de la sociedad. Estos activos son en realidad recursos que utiliza la empresa (efectivo, créditos, inventarios, activos fijos, etc.) para generar ganancias en uno o más ejercicios económicos.

46

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Por último, para comprender el contenido del balance general y del estado de ganancias y pérdidas, de cualquier empresa, sugerimos formular las siguientes cinco preguntas (todas referidas a las fechas del balance y del estado de ganancias y pérdidas): Primera pregunta: ¿Con cuánto están financiando los accionistas de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2005? Respuesta: Con Bs 1.300.000, en la forma siguiente: Bs 1.200.000 de capital pagado y Bs 100.000 de utilidades obtenidas, que no han sido distribuídas entre los aportantes de capital. Segunda pregunta: ¿Con cuánto están financiando a la empresa sus acreedores? Respuesta: Con Bs 700.000, en la forma siguiente: Bancos Bs 300.000, letras por pagar Bs 200.000, proveedores Bs 20.000, impuestos por pagar $ 50.000 y provisión para indemnizaciones al personal Bs 130.000. Tercera pregunta: ¿Con cuánto están financiando a la empresa, en forma conjunta, sus acreedores y sus accionistas? Respuesta: Con Bs 2.000.000,en la forma siguiente: acreedores Bs 700.000 y accionistas Bs 1.300.000 (que incluye la utilidad del año de Bs 100.000). Cuarta pregunta: ¿Cómo está utilizando la empresa la financiación recibida? Respuesta: Está utilizando la financiación recibida como se indica en el activo:efectivo en caja y bancos Bs 100.000; créditos a clientes Bs 200.000; inventarios Bs 300.000; acciones y bonos Bs 100.000; e inmuebles, maquinarias y equipos Bs 1.300.000; lo que da un total de Bs 2.000.000. Quinta pregunta: ¿Cómo se obtuvo la utilidad del ejercicio? Respuesta: Las fuentes de financiamiento (acreedores y patrimonio) permitieron financiar recursos (activos) en el ejercicio económico terminado, lo que determinó una utilidad que se expresa en el estado de resultados. En consecuencia, los componentes de la utilidad serán ubicados en el estado de ganancias y pérdidas o de resultados. En cifras los ingresos totales suman Bs 3.200.000; los gastos totales suman Bs 3.050.000 y la utilidad obtenida antes de impuestos es de Bs 150.000. 2.4

SITUACIÓN ECONÓMICA Y SITUACIÓN PATRIMONIAL Y FINANCIERA DE LA EMPRESA Es usual escuchar a gerentes y ejecutivos referirse a la realidad económica y financiera de sus empresas. Sin embargo, no siempre están acertados en el enfoque de cada una de estas realidades y creemos que esto ocurre, por no estar familiarizados con la estructura de los estados financieros básicos que, como se dijo, son el balance general y el estado de ganancias y pérdidas. Por eso en un enfoque sencillo, abordaremos a continuación estos dos importantes asuntos: Situación económica: Es expresada por el estado de ganancias y pérdidas y se traduce en la utilidad o pérdida de una empresa en el último ejercicio económico. Cuando se habla de que se prevé para la empresa un buena situación económica, es porque se está pronosticando que la empresa obtendrá utilidades en el futuro, acordes con las expectativas de los accionistas en lo referente, principalmente, al porcentaje de utilidades sobre la inversión efectuada. Situación patrimonial y financiera:Está dada por el balance general de una empresa.Se ha mencionado que el balance expresa lo que la empresa tiene (activos) y de otro lado lo que la empresa debe a sus acreedores (pasivo) y a sus aportantes de capital (patrimonio). A la situación de tener y deber, se denomina situación patrimonial y financiera; esta situación puede ser presentada con mayor detalle, cuando la empresa clasifica sus activos de acuerdo a la capacidad de convertibilidad de efectivo, y sus pasivos de acuerdo a la fecha de vencimiento. Es decir se parte de los activos más líquidos (caja y bancos) a los menos líquidos como el activo fijo 47

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Finalmente, queremos añadir que pueden presentarse algunas de las siguientes situaciones: a) b) c)

d)

2.5

Cuando la posición del balance es sólida y la empresa obtiene utilidades importantes, la empresa tiene una buena situación financiera y una buena situación económica. Cuando la situación de balance es sólida y se está mostrando pérdidas en periodos sucesivos: la situación financiera es buena y la situación económica es mala. Cuando la situación de balance es mala y los resultados económicos buenos (generalmente, cuando se produce una recuperación después de varios periodos de crisis): la situación financiera es mala mientras que la situación económica es buena. Cuando la posición del balance es mala (se debe mas de lo que se tiene o cuando el patrimonio está decreciendo por las pérdidas) y se están produciendo pérdidas sucesivas: es mala, tanto la situación financiera como la situación económica.

EL ROL QUE CUMPLEN LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA TOMA DE DECISIONES La contabilidad, de manera definitiva, no constituye un fin en si misma, sino que representa un medio para llegar a un fin o a muchos fines1. La contabilidad es básicamente información financiera para toma de decisiones por los ejecutivos del ente, por ello tres son los objetivos más importantes de la contabilidad: el registro, el control, y la información acerca de los derechos y de las obligaciones de la empresa y del resultado de las operaciones económicas. Así mismo, tres son los aspectos importantes de la contabilidad: teneduría de libros, auditoría,e interpretación de estados financieros. Al dirigente de empresas debe interesarle el último aspecto nombrado, por que le servirá para tomar decisiones futuras. Los estados financieros de todas las empresas resultan perfectamente cuadrados porque el sector de obligaciones expresa las fuentes de financiamiento, mientras que el sector de los derechos el uso de esas fuentes de financiamiento, por eso, y en aplicación de la ecuación contable, se produce la igualdad. Los estados financieros mínimos para divulgar la situación financiera y económica son el balance general y el estado de ganancias y pérdidas, respectivamente. Otros estados financieros resultantes de los anteriores son el de resultados acumulados y el de cambios en la situación financiera. El balance expresa la situación financiera mientras que el estado de ganancias y pérdidas expresa la situación económica de las empresas. Hay que coincidir que los informes contables que suelen utilizarse para la toma de decisiones vinculadas con la Entidad y los estados financieros solo los une un tronco común, un sistema contable que sirve para todos los fines que el usuario pretende utilizar como sustento o como argumento para su decisión, como también en la definición de las estrategias empresariales. El rol que cumplen los estados financieros en la toma de decisiones esta claramente definido y aceptado universalmente, la importancia económica de los estados financieros es para dar respuestas a aquellos que estén vinculados o que pretenden relacionarse con la empresa. Es cierto que la información que contienen los estados financieros es de suma utilidad para otros agentes externos, tales como los asesores de las empresas, evaluadores de riesgo, operadores financieros, bancos, analistas financiadores, público, inversionistas y el propio estado para la recaudación de impuestos. Está comprobado que los miembros del Directorio (Sociedades Anónimas) y los ejecutivos de la empresa por la posición que ocupan,tienen un conocimiento directo y preciso de las metas a corto, mediano y largo plazo que persigue la

1 L.N. Anthony, La Contabilidad en la Administración de Empresas, Ediciones UTEHA, México, julio 1971, Página 28 y 29. 48

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empresa, como de las políticas que se adoptan para su consecución; sin embargo, este conocimiento, por sí solo, no basta para asegurar una administración eficiente. Hoy se puede asegurar que la actividad empresarial no debe guiarse exclusivamente por el buen criterio o intuición de quienes toman las decisiones en la empresa, porque ello implicaría ignorar todo el desarrollo científico y tecnológico que se ha alcanzado en el campo de la contabilidad, auditoría y la información la financiera proporcionada por los estados financieros y la información complementaria. Los campos vinculados con el rol que puedan cumplir los estados financieros de cierre, se pueden clasificar en: • Control de gestión • Financiamiento de la empresa • Valor de la empresa • Saneamiento financiero • Proyecciones futuras para fusiones y otros y “Due Diligence” (Diligencia debida) • Cumplimiento de obligaciones impositivas Por ello, el sistema contable de cualquier organización, debe estar diseñado para cumplir en forma adecuada estas y otras necesidades de crecimiento permanente y con un futuro positivo sintetizado de la siguiente forma: Información y Documentación de entrada

Información de salida

Procesamiento

Estados financieros y anexos y sus notas

La clasificación de los estados financieros es como sigue: - Atendiendo a la importancia de los mismos.

- Atendiendo la fecha del período a que se refieren

2.6

{ {

Básicos Secundarios Estados dinámicos

LAS NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS Como su nombre lo indica, las notas a los estados financieros procuran aclarar los aspectos que la terminología contable no consigue, tales como las principales prácticas contables utilizadas, tipo de organización y objeto de la empresa, descripción de los pasivos más importante como los préstamos bancarios, plazos, garantías; otorgadas, las tasas de intereses de los financiamientos y otras condiciones de los mismos, aspectos del patrimonio y otros que sea importante revelar por la propia empresa. Las notas a los estados financieros, generalmente aportan información sobre: • Organización, bases legales y objeto de la empresa o sociedad. • Políticas contables utilizadas (bases de valuación). • Bienes de disponibilidad restringida. • Activos gravados con hipoteca, prenda y otros derechos con referencia a la obligación que garantizan. 49

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• Procedimientos adoptados en el caso de revaluación o devaluación de activos debiéndose indicar, en el caso de existir, el efecto sobre los resultados del ejercicio. • Cambios en los procedimientos contables aplicados respecto a los del ejercicio anterior, debiéndose indicar el efecto en los resultados del ejercicio a través de la depreciación del activo fijo y los sistemas de valuación de inventarios. • Acontecimientos u operaciones ocurridas entre la fecha del cierre del ejercicio y la fecha de la memoria de los administradores que pudieran modificar significativamente los estados financieros. • Resultado de operaciones con sociedades controlantes, controladas o vinculadas. • Restricciones contractuales para la distribución de ganancias. • Monto de avales y garantías a favor de terceros. • Bases de consolidación, en caso de existir. • Riesgos en la posición cambiaria de moneda extranjera y los efectos inflacionarios. Cobertura de seguros. • Detalles y aclaraciones sobre algunas cuentas o grupos de cuentas o grupos de cuentas. • Aclaraciones o complementaciones sobre las cuentas. • Aspectos tributarios sobre la empresa y el cumplimiento de su pago y de otros aportes y contribuciones. • Efectos de la situación cambiaria y las restricciones oficiales que afectan o puedan afectar la economía del país o de la empresa. • Otras revelaciones que se consideren necesarias. Este aspecto se desarrolla con ejemplo práctico en el Capítulo VII. Los estados financieros y las normas mínimas para su elaboración.

BIBLIOGRAFÍA Material de Clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés de La Paz – Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006. Principios de contabilidad Generalmente Aceptados emitidos por el Colegio de Auditores de Bolivia (PCGA).

50

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CAPÍTULO III EL BALANCE GENERAL 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7

INTRODUCCIÓN CONTENIDO DEL BALANCE GENERAL CLASIFICACIÓN DEL ACTIVO CLASIFICACIÓN DEL PASIVO CLASIFICACIÓN DEL PATRIMONIO OTRAS FORMAS DE PRESENTACIÓN DEL BALANCE GENERAL RESUMEN BIBLIOGRAFÍA

3.1

INTRODUCCIÓN Todas las operaciones que realiza la empresa en un ejercicio económico se registran en un registro llamado Diario y que se resumen en cada cuenta que se denomina Mayor. Los estados financieros y toda la información adicional se extraen de dicho libro. Se sabe que de acuerdo al principio del registro de la partida doble, cada operación ha motivado un cargo (llámese débito) a una o mas cuentas por un monto que es igual al que se ha acreditado (llámese abono). En consecuencia, la suma de los débitos de las distintas cuentas deberá dar un total que, necesariamente deberá ser igual al total de los créditos de las distintas cuentas. Es evidente que los miembros del Directorio, los socios y los ejecutivos de una compañía, tienen un conocimiento directo de las metas a corto, mediano y largo plazo que persigue la empresa, así como de las políticas que se han adoptado para lograr sus objetivos; sin embargo, esto no es suficiente para una administración eficiente. Es una verdad comprobada que la actividad empresarial no debe guiarse por la intuición de quienes tienen que adoptar decisiones, y por ello tienen que basarse en el desarrollo científico y tecnológico que se ha alcanzado en el desarrollo macroeconómico. Está claro que el objetivo principal de la contabilidad es suministrar datos a los propietarios y terceros, especialmente sobre su situación deudora y acreedora/patrimonial. Desde luego ese patrimonio puede ser propio o ajeno, pero en cualquier caso la información producida tiene por finalidad dar cuenta y razón del mismo, en propiedad o en administración. Múltiples pueden ser los destinos y aplicaciones de los balances de las empresas. El ordinario o común es el balance de cierre de cada ejercicio, destinado a informar a socios o accionistas. Dicho estado financiero también es denominado estado de activos y pasivos. Dichos balances pueden ser balances de constitución y/o aportes, llamados también balances de apertura, balances consolidados, balances de absorción, balances de situación (a cualquier fecha), balances de fusión de empresas, balances para fines fiscales, balances de liquidación, balances de disolución y/o liquidación y otros. Tenemos la intención de desarrollar cada una de las partidas del balance general de manera objetiva. Por eso, sugerimos al lector considerar, para la lectura de los títulos 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 y 3.6 de este capítulo, lo siguiente: a) b)

c)

Tomaremos como base el balance general de Industrias Marci S.A., al 31 de diciembre de 2005 que se presenta en la ilustración 16. Hemos anotado al costado izquierdo de cada una de las partidas y conceptos del balance indicado, una numeración que va del 01 al 39. Cada número representa un asunto que será desarrollado con la mayor amplitud posible. Para facilitar la atención del lector, las cantidades del balance están anotadas en bolivianos.

51

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En el titulo 3.6 presentamos otras formas de presentación de balances y en el capitulo 7 demostraremos los estados financieros y las normas mínimas para su elaboración. En estas normas también incluiremos otros conceptos no descritos en la ilustración 16. Ilustración N° 16 01 02 03

INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

04 05

ACTIVO

23

PASIVO Y PATRIMONIO

06

ACTIVO CORRIENTE

24

PASIVO CORRIENTE

07 08 09 10 11 12 13

Caja y bancos Cuentas por cobrar Inventarios Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales

2.000J 20.000J

25 26 27 28 29

Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar

9.000 11.000 4.000 1.000 3.000

30

TOTAL DEL PASIVO CORRIENTE

28.000

14

TOTAL DEL ACTIVO CORRIENTE

45.200J

31 32

PASIVO NO CORRIENTE Provisión para indemnizaciones

4.000

TOTAL DEL PASIVO NO CORRIENTE

4.000

15 16 17

Bs

10.000J 5.200J 4.000J 4.000J

ACTIVO NO CORRIENTE ACTIVO FIJO Depreciación acumulada

Bs

32.A 74.000J (25.000) 33

18

TOTAL DEL PASIVO

32.000

49.000J

21

34 2.000J 35 (1.000) 35.A 36 1.000J 37

PATRIMONIO Capital Ajuste global del patrimonio Utilidades retenidas años ant. Utilidad del año

10.000

21.A TOTAL DEL ACTIVO NO CORRIENTE

50.000J

38


63.200

22

95.200J

39

TOTAL DEL PASIVO Y PATRIMONIO

95.200

19 20

Diferido Amortización acumulada

TOTAL DEL ACTIVO

50.000 3.200

ESTA ILUSTRACIÓN SERVIRÁ PARA LA LECTURA DE LAS PÁGINAS 52 A 58 SIGUIENTES

3.2

CONTENIDO DEL BALANCE GENERAL A continuación se describen y analizan las partidas del balance general.

0.1

Industrias Marci S.A.: Es la razón social de una empresa industrial y comercial dedicada a la fabricación y comercialización de productos metálicos. Se da por sentado que para su organización y funcionamiento ha cumplido todos los requisitos y normas que exigen las disposiciones legales vigentes en el país (tiene personería jurídica, aprobación de estatutos y está inscrita en las instituciones que fijan las leyes vigentes). Como se trata de una Sociedad Anónima se entiende que está regida por una Junta de Accionistas y Directorio, aparte de los otros niveles ejecutivos.

0.2

Balance general: Nombre del estado financiero expresado en “moneda de cuenta” que contiene lo siguiente: a)

Lo que la empresa tiene, a una determinada fecha, y que en contabilidad se denomina el activo; y

52

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b)

Lo que la empresa debe, a esa misma fecha, y que en contabilidad se llama pasivo, cuando la deuda es a favor de acreedores no aportantes de capital; y patrimonio, cuando la deuda de la empresa es a favor de sus aportantes de capital.

En la ilustración 16, los derechos (el activo) de la sociedad totaliza Bs 95.200. De otro lado, las deudas a sus acreedores a corto y largo plazo Bs 32.000 y a favor de los aportantes de capital de Bs 50.000, mas la reserva de capital y la utilidad acumulada hasta la fecha del balance por Bs 13.200 que totalizan Bs 63.200. Otra manera de informar sobre el contenido del balance general es la siguiente: a) b)

El pasivo y el patrimonio representan las fuentes de financiamiento que mantiene la empresa a una fecha dada; y El activo expresa el uso que se está dando a los recursos a esa misma fecha, a las fuentes de financiamiento que mantiene la empresa.

En la ilustración, este aspecto podría ser explicado así: al 31 de diciembre de 2005 las fuentes de financiación que mantenía la empresa eran las siguientes: 1) de sus acreedores Bs 32.000 y 2) de sus aportantes Bs 63.200;lo que totaliza Bs 95.200. De otro lado, a esa misma fecha,los usos de esas fuentes de financiamiento estaban representados en el activo del balance por Bs 95.200. Esta segunda forma permitirá comprender, con mayor claridad, por qué los balances cuadran: si a la fecha del balance, la sociedad mantiene como fuente de financiamiento (pasivo y patrimonio) la suma de Bs 95.200 tendrá que dar cuenta de su uso (en el activo) por esa misma cantidad. Siempre los usos de fondos tendrán un importe igual a las fuentes de fondos (o de financiamiento). 03.

Al 31 de diciembre de 2005, el balance es un informe contable que a una fecha determinada expresa lo que tiene y lo que debe la empresa. Los importes de cada uno de los rubros del activo deben representar las existencias de derechos valorizados siguiendo determinadas normas de valuación. En el pasivo, el balance expresa las cuentas pendientes de pago; y en el patrimonio, los importes netos de obligaciones de la empresa para con sus aportantes de capital, más o menos los resultados acumulados y, los obtenidos hasta la fecha en que se elabora el balance.

0.4

Es necesario indicar la moneda en la que está expresado el balance. En Bolivianos (Bs) el balance esta siendo presentado en la unidad monetaria mencionada, para tratar con mayor objetividad el desarrollo de éste y de otros capítulos. Para fines externos, los estados financieros son representados omitiéndose los centavos. En casos muy especiales se pueden presentar en miles de Bolivianos. Antes de iniciar la lectura de cualquier estado financiero se debe identificar la unidad monetaria utilizada.

3.3 CLASIFICACIÓN DEL ACTIVO 0.5

Activo: Es el sector del balance general que expresa los derechos de la empresa en bienes de distinta naturaleza y que la empresa asigna determinada finalidad para generar utilidades. El activo normalmente suele ser clasificado en dos partes: a) La porción corriente: incluye las partidas susceptibles de convertirse en efectivo en el término de un año; y b) La proporción no corriente: incluye las partidas que se asume sobrepasarán un año, en cuanto a su conversión en efectivo. Mayores detalles sobre estas partidas, serán dados en los numerales siguientes.

0.6

Activo corriente, llamado también activo circulante: Este rubro comprende y agrupa las partidas de efectivo de caja y/o bancos o aquellas susceptibles de ser convertidas en efectivo en un periodo no mayor de un año, a partir de la fecha del balance. En la ilustración, corresponden a esta clasificación las partidas 07,08 y 09 (incluye 10,11,12 y 13). El ciclo de convertibilidad en efectivo se inicia cuando una parte (excepcionalmente todo) de los repuestos y materiales y de las materias 53

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primas, ingresan al proceso de la producción para obtenerse, al termino de este proceso, PRODUCTOS TERMINADOS. Estos productos son vendidos y convertidos en CUENTAS POR COBRAR, para luego convertirse en EFECTIVO, cuando se cobra; y así sucesivamente. En un año este ciclo de convertibilidad en efectivo podrá repetirse varias veces, de acuerdo al giro del negocio de la empresa. Se asume que cada vez que el producto terminado se convierte en cuentas por cobrar, se esta produciendo una ganancia (por la diferencia entre el precio de costo y el precio de venta) y, en consecuencia, cada vez que se complete el ciclo se estaría generando ganancias para la empresa, salvo que el precio de venta sea menor que el de costo de fabricación. 0.7

Caja y bancos: representa el efectivo disponible en caja y/o en bancos. Si la empresa mantiene efectivo en bancos a plazo fijo por periodos mayores a doce meses, o efectivo del que no pueda disponer por mandato judicial u otra razón cualquiera, deberá excluir estas partidas del activo corriente y mostrarlas en la porción no corriente (inversiones o efectivo sujeto a restricciones). Se entiende que este capítulo es de disponibilidad inmediata.

0.8

Cuentas por cobrar: representan los derechos de la empresa a cargo de sus clientes. En la ilustración esta partida es de Bs 20.000 y se asume que el integro de las cuentas por cobrar se convertirán en efectivo dentro de los doce meses siguientes, a partir de la fecha del balance; es decir, durante el 2006. De existir cuentas por cobrar (facturas, letras u otros documentos negociables) que la empresa conoce que no van a ser cobradas durante el año siguiente, éstas no deben mostrarse dentro del activo corriente. La ubicación correcta sería en la porción no corriente (cuentas por cobrar a largo plazo). Desde luego que cuando existen cuentas incobrables se debería crear la previsión respectiva y solo mostrar en esta cuenta el “neto” es decir lo que realmente es cobrable.

0.9

Inventarios: comprende los numerales 10,11,12 y13.

10.

Productos terminados: expresa la existencia de los productos terminados valorizados al precio de costo. Precio de costo es el total de lo que cuesta producir un bien o prestar un servicio. Normalmente los componentes del costo de fabricación son: materia prima, mano de obra directa y gastos de fabricación que directamente afectan a la producción. En la ilustración, la sociedad esta declarando tener existencias por Bs 10.000 en productos terminados, valorizados a su precio de costo. Existen varios métodos para determinar el valor de los inventarios. Los métodos más utilizados que están de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados son los siguientes: a) b) c)

d)

FIFO ( first in first out) que significa primeras entradas primeras salidas. En castellano se lo conoce como método PEPS, (Primeras Entradas Primeras Salidas). LIFO (last in first out) ultimas entradas primeras salidas. En castellano se lo conoce como método UEPS, (Ultimas Entradas Primeras Salidas) Promedio, los ingresos a productos terminados se van registrando el importe real de cada uno de los componentes del costo y para cada uno de los productos. Las salidas se registran al precio promedio de los costos de fabricación de cada producto. La diferencia entre ingresos y salidas del almacén de productos terminados, es el costo de las unidades producidas (y en existencia) valorizadas al precio promedio CPP, (Costo Promedio Ponderado) A costo de reposición, el precio que en épocas de inflación acelerada puede ser calculado y contabilizado bajo la premisa de lo que costaría el reponer la parte vendida, y que será tratada con mayor detalle en la parte referente a estados financieros ajustados en épocas de inflación

11.

Proceso: Puede ocurrir y, normalmente ocurre, que la empresa ha invertido en materia prima, mano de obra y otros gastos directos de fabricación en la producción de determinados artículos que se encuentran sin terminar a la fecha del cierre del balance; es decir, se encuentran en PROCESO. En la ilustración, la cantidad de Bs 5.200 representa la inversión hecha por la empresa por los conceptos mencionados, al 31 de diciembre del 2005. En el siguiente ejercicio a esa cantidad se añadirán las inversiones adicionales necesarias para concluir la producción y se transferirá el costo de fabricación de los productos concluidos a la partida 10 PRODUCTOS TERMINADOS, que se transfieren al almacén de productos terminados.

12.

Materias primas: representan las existencias de las materias primas que la empresa utilizará en su producción o transformación y que están valuadas siguiendo cualquiera de los métodos anotados para el caso de la valuación de los productos terminados (Ver numeral 10).

54

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13.

Repuestos y materiales: Representan existencias de repuestos y materiales que la empresa utilizará en su producción y que están valuadas siguiendo cualquiera de los métodos anotados para el caso de la valuación de los productos terminados (Ver numeral 10). Lo importante es que la empresa mantenga en forma consistente durante los meses y cada ejercicio económico, el método escogido para valorizar sus inventarios, para no distorsionar la comparabilidad de los estados financieros.

14.

Total del activo corriente suma de los numerales 07 a 13: Los recursos corrientes de la sociedad totalizan Bs 45.200 y representan los recursos de la empresa para hacer pago de sus obligaciones corrientes (ver el numeral 30) y para financiar su capital de trabajo. En la ilustración, el pasivo corriente totaliza Bs 28.000 y son las deudas que la empresa debe pagar dentro de los doce meses siguientes, a partir de la fecha del balance; es decir, durante el año 2006. Si en este punto se desea obtener el capital de trabajo, deberá hacerse el siguiente cómputo: Bs

%

Total activo corriente (numeral 14) Total de pasivo corriente (numeral 30)

45.200J (28.000)

100.00J (61.95)

Capital de trabajo al 31. 12. 2005

17.200J

38.05J

El capital de trabajo representa, en condiciones normales, los recursos con que cuenta la empresa para fabricar y comercializar sus productos, después de considerar su pasivo corriente. Por esa razón tiene gran importancia que el balance sea clasificado adecuadamente en sus porciones corrientes y no corrientes, tanto en el activo como en el pasivo. Para destacar la importancia que tiene el capital de trabajo para el desarrollo de la empresa, cabe señalar que uno de los estados financieros básicos, el de cambios en la situación financiera, tiene por objeto presentar el comportamiento que ha tenido, en disminución o en aumento, el capital de trabajo, en uno o mas periodos o ejercicios. 15.

Activo no corriente, llamado también activo a largo plazo: Comprende y agrupa las partidas que no serán vendidas o modificadas dentro del año siguiente de la fecha del balance. En la ilustración corresponden a esta clasificación las partidas 16 a 21.

16.

Activo fijo: representa las existencias de terrenos, edificios, maquinarias y equipos, vehículos, equipos de computación, muebles y enseres, valuados a su costo de adquisición. En ocasiones el valor de los activos fijos es expresado a su costo revaluado (costo de adquisición mas actualizaciones y/o reevaluaciones). La reevaluación representa el incremento que se produce en el activo fijo para actualizar sus valores y, paralelamente, restituir a los aportantes de capital la pérdida del poder adquisitivo producida en sus aportaciones. Normalmente un aumento en el activo fijo por efectos de la reevaluación (con el correspondiente ajuste en la depreciación acumulada) se presenta como contrapartida, en un aumento en el patrimonio de la empresa por el excedente de la reevaluación, para esto se utiliza la cuenta patrimonial “reserva por revalúo técnico”. Es obligación que dicha reserva sea capitalizada. La sociedad emite acciones hasta por el monto del excedente de reevaluación y estas son distribuídas proporcionalmente entre los aportantes de capital, libre de impuestos. Según disposiciones de la profesión en Bolivia todos los activos fijos, así como su depreciación acumulada deben ser reexpresados anualmente por efecto de la inflación.

17.

Depreciación acumulada: Los activos fijos, excluyendo los terrenos, se deprecian principalmente por el tiempo transcurrido desde su adquisición y por el uso. En una definición elemental, pero válida, depreciar significa rebajar el valor de adquisición de los activos con el objeto de mostrar éstos en sus valores actualizados. En el fondo la depreciación es la pérdida de valor de los activos fijos renovables, sea por el uso o por otras causas como la obsolescencia. En la ilustración el activo fijo de la sociedad es de Bs 74.000. desde que la empresa inició sus operaciones hasta el 31 de diciembre del 2005 la sociedad ha depreciado sus activos, en cada año, hasta alcanzar una depreciación acumulada de Bs 25.000. Esto determina que al 31 de diciembre del 2005 el valor neto del activo fijo ha sido de Bs 49.000 (74.000 menos 25.000). 55

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18.

Valor neto del activo fijo: Esta partida se denomina también valor residual o saldo neto del activo fijo y en el balance general llega a Bs 49.000.

19.

Diferido: También se denominan gastos diferidos o cargos diferidos. Los cargos diferidos representan gastos efectuados por la sociedad y que no son aplicados íntegramente al estado de resultados en el ejercicio económico en el que se produjo este gasto, sino que es mantenido en el activo (como cargo diferido) para ser aplicado, como gasto, en uno o más estados anuales de ganancias y pérdidas. En la ilustración 16 asumiremos que la sociedad gastó en enero del 2005, (fecha de su constitución, Bs 2000, en gastos de pre - operación por pagos incurridos antes de empezar a producir y vender). La gerencia consideró, que no debía aplicar al estado de resultados del 2005 que es el integro de lo gastado, sino que, debido a que este gasto contribuiría al desarrollo de la empresa, por tiempo indefinido, era preferible aplicarlo en varios años. La ley en Bolivia sugiere que se aplique resultados en 5 años. En el caso, se decidió por amortizar el gasto (así se denomina en contabilidad al acto de disminuir el monto del gasto diferido) en cuatro años; es decir, que debía aplicarse una amortización del 25% anual, lo que representa considerar como gasto de cada uno de los ejercicios del 2004 al 2007 (4 años), Bs 500 en cada año hasta completar Bs 2.000. En el caso de Industrias Marci S.A., la sociedad incurrió en gastos (diferidos) de pre - operaciones por Bs 2.000 en el año 2004 amortizó Bs 500 y en el 2005 amortizó Bs 500, a razón de Bs 500 por año, lo que representó Bs 1.000, la empresa consideró como gasto devengado del respectivo ejercicio la cantidad amortizada de Bs 500. Existen otros conceptos de gastos diferidos. Por ejemplo; gastos de constitución, intereses diferidos, gastos de publicidad (para lanzar nuevos productos). En todos los casos lo importante es recordar una regla sencilla para reconocer estos cargos diferidos: que es la siguiente: los impuestos considerados en el activo como cargos diferidos deben tener su origen en operaciones cuyo efecto beneficiará económicamente a los ejercicios siguientes. Si no es así, resultaría probable que esos cargos diferidos estén mal presentados en el balance dentro del activo, ya que constituirían gastos que debieron haber afectado el resultado del último ejercicio o de anteriores ejercicios. Considérese que si la decisión de la gerencia hubiera sido la de consignar el íntegro del gasto en el año 2004 en vez de diferirlo en 4 años, la utilidad de ese año hubiera disminuido en Bs 2.000.

20.

Amortización Acumulada: Ha sido descrita conjuntamente con el numeral 19.

21.

Cargos diferidos, neto de amortización: completando lo indicado en el numeral 19, esta cantidad representa el gasto hecho por la empresa que será aplicado a ejercicios siguientes.

21.A Total del activo no corriente: Representa la suma de los numerales 16 a 21 que significan Bs 50.000. 22.

Total del activo: Representa el valor neto del activo de la empresa. En la ilustración 16 es de Bs 95.200 que es la suma del 14 mas el 21.A.

3.4

CLASIFICACIÓN DEL PASIVO:

23.

Pasivo y patrimonio: comprende el pasivo corriente (ver numeral 24), pasivo a largo plazo, también llamado pasivo no corriente (Ver numeral 31), provisión para indemnizaciones (Ver numeral 32) y patrimonio (Ver numeral 34).

24.

Pasivo corriente, llamado también pasivo circulante: dentro de este rubro se incluyen las partidas que deben ser pagadas por la empresa dentro de los doce meses siguientes, a partir de la fecha del balance; es decir durante el año 2006. Integran este rubro las partidas de bancos (Ver numeral 25), proveedores (Ver numeral 26), letras por pagar (Ver numeral 27), cuentas por pagar (Ver numeral 28) e impuestos por pagar (Ver numeral 29). Las denominaciones de cada una de las partidas podrán variar de acuerdo con el plan contable que utilice la empresa. Lo importante es reconocer, dentro de este rubro, la fecha de probable pago de estas obligaciones. El pasivo corriente está íntimamente relacionado con el activo corriente para efectos de determinar el capital de trabajo de la sociedad (véase numeral 14).

25.

Bancos: Representa las deudas corrientes por diferentes conceptos a favor de los bancos con los que trabaja la empresa. En la ilustración, Bs 9.000. En esta partida se puede incluir tanto el monto del capital adeudado como los intereses devengados hasta la fecha del cierre del ejercicio económico que debe coincidir con la fecha del balance.

56

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26.

Proveedores: Por lo general representa deudas a favor de los proveedores de materias primas y de materiales por Bs 11.000, las cuales deben ser pagadas por la empresa a corto plazo (antes de 12 meses).

27.

Letras por pagar: Son las obligaciones a corto plazo por las que la sociedad ha aceptado letras de cambio y que, en consecuencia, tienen una fecha fija para su pago. En la ilustración estas deudas totalizan Bs 4.000 e incluyen la porción corriente de las deudas. También se denominan documentos por pagar.

28.

Cuentas por pagar: Son obligaciones de la sociedad por diferentes conceptos (alquileres por pagar, remuneraciones por pagar, servicios comprados, etc.). Se entiende que estos pagos por Bs 1.000 deben ser hechos durante el siguiente año.

29.

Impuestos por pagar: Se refieren a las obligaciones de la empresa a favor del organismo recaudador de impuestos. Los conceptos podrán variar de acuerdo a la legislación de cada país. En la ilustración el numeral 29 se refiere a impuestos sobre utilidades de las empresas y otros impuestos por pagar que totalizan Bs 3.000.

30.

Total del pasivo corriente: Suma de los numerales 25, 26, 27, 28 y 29.

31.

Pasivo no corriente: Deudas de la empresa, generalmente representadas en letras u obligaciones similares (pagarés, por ejemplo) que debe pagar después de los doce meses, a partir de la fecha del balance. También podrán considerarse dentro de este rubro, las deudas a las compañías afiliadas, cuando se haya pactado el pago de estas obligaciones a largo plazo y normalmente los préstamos bancarios u otros financiamientos que vencen a plazo mayores a un año.

32.

Provisión para indemnizaciones: Todos los años la empresa debe calcular el monto indemnizatorio que le corresponde a cada uno de los trabajadores en función de sus años de servicio. Por consiguiente, año a año, debe actualizar la provisión por este concepto. Al 31 de diciembre de 2005 Industrias Marci S.A. debía a sus trabajadores en la partida provisión para indemnizaciones Bs 4.000.

32.A

Total del pasivo no corriente: Representa el total del numeral 32.

33.

Total del pasivo: es la suma de los numerales 30, 31, y 32 que alcanza a Bs 32.000.

3.5

CLASIFICACIÓN DEL PATRIMONIO

34.

Patrimonio: En las sociedades anónimas este rubro se denomina como capital pagado o capital de los accionistas mas todas las reservas libres, los resultados acumulados y del ejercicio corriente, sean ganancias o pérdidas. Comprende los numerales 35, 35A, 36, y 37.

35.

Capital: Es el capital pagado de la empresa, representado en un número determinado de acciones, a su valor nominal de emisión. En la ilustración se trata de 50 acciones de Bs 1.000 cada una, lo que da un total de Bs 50.000, la legislación en Bolivia, dispone que el valor nominal de cada acción debe ser múltiplo de Bs 10. Se aclara que Bs 1.000 es el valor nominal de cada acción; sin embargo, su Valor Patrimonial proporcional (VPP) al 31 de diciembre de 2005 es de Bs 1.264 (Ver numeral (38).

35.A Ajuste global del patrimonio: De acuerdo a Normas del Colegio de Auditores de Bolivia y disposiciones legales al respecto, se deben ajustar periódica y anualmente todos los activos monetarios y no monetarios por efecto de la inflación, y en el caso del patrimonio se incluyen los resultados acumulados que deben ajustarse contra los resultados del último ejercicio para crear e incrementar la cuenta “Ajuste global del patrimonio” que en este caso suma Bs 3.200. Según normas en Bolivia,el “Ajuste global del patrimonio” solo se puede capitalizar por considerarse una extensión del capital. 36.

Utilidades retenidas (años anteriores): La mayoría de las empresas acostumbran a presentar el numeral 36 conjuntamente con el numeral 37, con la sola denominación utilidades retenidas o resultados acumulados. 57

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En este caso el lector de los estados financieros, podrá ubicar el monto de la utilidad del año en el estado de resultados y/o en el estado de utilidades retenidas. En este último estado el lector podrá enterarse del comportamiento que han tenido las utilidades obtenidas por la empresa y que no han sido distribuídas entre los aportantes de capital. En la ilustración el numeral 36 no se presenta ningún saldo por que los resultados del ejercicio anterior fueron utilizados o distribuídos. 37.

Utilidad del año: Representa el monto de la utilidad neta obtenida en el ejercicio 2005 (desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre); si queremos conocer el origen de esta utilidad tendremos que remitirnos al estado de resultados. Según la Legislación Boliviana, de las utilidades anuales de las sociedades; y después de pagar el impuesto respectivo, se debe separar el 5% como reserva legal, hasta alcanzar el 50% del capital pagado. En este caso aún no se separó dicha reserva en espera de la aprobación de los estados financieros del primer año de operaciones por la junta ordinaria de accionistas de la Sociedad Anónima.

38.

Total del patrimonio: Representa la suma de los numerales 35, 36 y 37. Es necesario aclarar que en las empresas deben presentar el valor de las acciones (independientemente de su valor de emisión de Bs 1.000, ver numeral 35); para el caso de esta empresa el Valor Patrimonial Proporcional (VPP) y con las cifras del ejemplo de la ilustración 16 se obtiene como sigue:

Patrimonio total Número de acciones emitidas y pagadas

63.200 50

VPP de cada acción

Bs 1.264

Es decir que contablemente cada acción de Bs 1.000 tiene un VPP de Bs 1.264. 39.

Total del pasivo y patrimonio: Representa la suma de los numerales 30, 32.A y 38.

3.6. OTRAS FORMAS DE PRESENTACIÓN DEL BALANCE GENERAL Con el propósito de ilustrar adecuadamente al lector, daremos a continuación algunas de las principales formas de presentación del balance general en el orden siguiente: Balance comparativo para 2 ejercicios; (Ilustración Nº 17) Balance zig zag comparativo para 2 ejercicios; (Ilustración Nº 18) y Balance condensado por rubros genéricos. (Ilustración Nº 19). a)

Balance comparativo para 2 ejercicios: En la ilustración 17 presentamos en forma paralela el balance general de Industrias Marci S.A. por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y el 2005. Se aclara que en el balance al 31 de diciembre de 2006 las cifras no guardan relación con ninguno de los cuadros al 31 de diciembre de 2005, es decir que son cifras incorporadas solo con propósitos comparativos. En la práctica, es usual presentar este estado financiero (y los otros estados financieros) en forma comparativa en relación al ejercicio anterior. Esto permite comprender de manera más objetiva el contenido del balance y también efectuar análisis y comparaciones entre cada uno de los rubros y partidas que integran este estado financiero. Sugerimos al lector observar detenidamente la ilustración 17 y relacionar el contenido del ejercicio 2006 con lo que hemos señalado para el ejercicio 2005. Estamos seguros que el lector comprobará que de la comparación que estamos sugiriendo, obtendrá valiosas conclusiones.

58

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Ilustración N° 17 INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL 31 de diciembre 2006 2005 ACTIVO

Bs

Bs

31 de diciembre 2006 2005 PASIVO Y PATRIMONIO

Bs

Bs

Caja – bancos Cuentas por cobrar Inventarios Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales Impuestos anticipados

1.000J 21.000J

2.000J 20.000J

20.000J

10.000J 5.200J 4.000J 4.000J

Total del activo corriente

55.000J

45.200J

Pasivo no corriente Bancos Indemnizaciones

5.000 4.000

1.000 3.000

115.000J (37.000)

74.000J (25.000)

Total del pasivo no corriente

9.000

4.000

78.000J

49.000J

5.000J (2.000)

1.500J (500)

3.000J

1.000J

Total del activo no corriente 81.000J

50.000J

Activo no corriente Activo fijo Depreciaciones

Gastos diferidos Amortizaciones

Total del activo

b)

6.000J 5.000J 2.000J

136.000J

95.200J

Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar

9.000 12.000 13.000 8.000 17.000 4.000 3.800 1.000 1.200 3.000

Total del pasivo corriente

44.000 28.000

Total del pasivo

53.000 32.000

Patrimonio Capital pagado Ajuste global del patrimonio Reserva legal Utilidades retenidas Utilidad del ejercicio

60.000 50.000 3.800 3.200 500 9.500 10.000 9.200


83.000 63.200

Total del pasivo y patrimonio 136.000 95.200

Balance comparativo para 2 ejercicios: con la práctica adquirida en la lectura de las ilustraciones 16 y 17, no le será difícil al lector comprender el contenido de la ilustración N° 18. Se trata del balance general de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, es decir es el mismo balance comparativo presentado en la ilustración 17 con la diferencia en la forma de presentación. En el caso del balance general (zig zag) se pretende destacar de manera objetiva las porciones corrientes tanto del activo como del pasivo para obtener por diferencia el capital de trabajo de la empresa. A este capital de trabajo se le agregarán los activos no corrientes y se le deducirán los pasivos no corrientes, para finalmente obtener el patrimonio neto. Esta forma de presentación es usada generalmente para fines internos. La otra forma, la indicada en la ilustración 17, además de ser utilizada para fines internos lo es principalmente para fines externos.

c)

Balance condensado por rubros genéricos: En la mayoría de países es obligatoria la publicación de balances de las empresas en los diarios de mayor circulación y/o en el diario oficial, (cuando existe). En Bolivia existe esta obligación y se ha publicado una reglamentación para presentar la situación financiera de la empresa de manera comparativa de dos años.

59

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Ilustración N° 18 INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 2006 Bs

2005 Bs

ACTIVO CORRIENTE Caja bancos Cuentas por cobrar Inventarios Impuestos anticipados

1.000 21.000 31.000 2.000

2.000 20.000 23.200


55.000

45.200

Menos: PASIVO CORRIENTE Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar

9.000 13.000 17.000 3.800 1.200

12.000 8.000 4.000 1.000 3.000


44.000

28.000

Capital de trabajo

11.000

17.200

Más: ACTIVO NO CORRIENTE Fijo, menos depreciaciones Diferido, menos amortizaciones

78.000 3.000

49.000 1.000

Total del activo no corriente

81.000

50.000

Menos: PASIVO NO CORRIENTE Largo plazo Indemnizaciones

5.000 4.000

1.000 3.000


9.000

4.000

83.000

63.200

PATRIMONIO NETO

La ilustración 19 contiene el balance general de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005 condensado en rubros genéricos. Si el lector observa este balance resumen y compara su contenido con el balance al 31 de diciembre de 2005 que aparece en la ilustración 17 podrá comprender con mayor facilidad los términos que aparecen en el balance condensado (ilustración 19).Algunos de los términos contenidos en esta última ilustración hemos querido incluirlos para ilustrar al lector. En el activo distinguimos: disponible (dinero en efectivo y en bancos), exigible (cuentas por cobrar), realizable (inventarios), fijo (menos depreciaciones), impuestos por recuperar y diferido menos amortizaciones. En el pasivo: corto plazo; largo plazo (provisión para indemnizaciones); y patrimonio neto. 60

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3.7

RESUMEN El balance general es el estado contable que expresa la situación patrimonial y financiera de la empresa, la cual resulta de una adecuada clasificación de cada uno de los rubros que integran el activo, el pasivo y el patrimonio. Las partidas consignadas en este estado contable están clasificadas de acuerdo con la finalidad y no necesariamente con su naturaleza. Existen varias formas para la presentación del balance general,siendo las mas importantes las siguientes: balance general comparativo para 2 ejercicios, balance condensado por rubros genéricos etc.

Ilustración N° 19 INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

ACTIVO Disponible Exigible Inventarios Impuestos anticipados Fijo, menos depreciaciones (neto) Diferido, menos amortizaciones (neto) Total del activo PASIVO Y PATRIMONIO Corto plazo Largo plazo Provisiones Patrimonio neto Total del pasivo y patrimonio

2006 Bs

2005 Bs

1.000 21.000 31.000 2.000 78.000 3.000

2.000 20.000 23.200

136.000

95.200

44.000 5.000 4.000 83.000

28.000 1.000 3.000 63.200

136.000

95.200

49.000 1.000

61

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Es evidente que existen limitaciones en el balance general, sin embargo; se pueden hacer análisis complementarios y/o adicionales, apoyándose en los informes de auditoría externa de la empresa. RESUMEN DEL BALANCE GENERAL

ACTIVOS CORRIENTES 2006 Bs 55.000 2005 Bs 45.200

PASIVOS CORRIENTES 2006 Bs 44.000 2005 Bs 28.000 PASIVOS NO CORRIENTES 2006 Bs 9.000 2005 Bs 4.000

ACTIVOS NO CORRIENTES 2006 Bs 81.000 2005 Bs 50.000

PATRIMONIO NETO 2006 Bs 83.000 2005 Bs 63.200

BIBLIOGRAFÍA Material de Clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés de La Paz – Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

62

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CAPÍTULO IV EL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5

INTRODUCCIÓN CONTENIDO DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS Y DE LOS EGRESOS ECONÓMICOS OTRAS FORMAS DE PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS RESUMEN BIBLIOGRAFÍA

4.1 INTRODUCCIÓN Este estado es el resultado de un capítulo que se llama cuentas de ganancias y pérdidas y no debe confundirse para una mejor técnica contable y de determinación de un balance que cuadre con la incorporación del resultado y la confección del “estado” con la propia cuenta de “Ganancias y pérdidas”. En lo interno, la organización satisface una serie de necesidades al conocer su utilidad neta, de ahí que puedan tenerse diferentes conceptos del término utilidad o ganancia. El estado de ganancias y pérdidas es el segundo de los estados financieros básicos y el componente imprescindible del balance general,algunos tratadistas y profesionales lo denominan estado de resultados, también estado de ingresos y gastos y algunos lo llaman estado de rendimientos económicos. La preparación de un estado de ganancias y pérdidas no implica complejidad alguna, ya que no es otra cosa que la explicación de los cambios que experimenta un rubro del patrimonio basados en los ingresos totales devengados (capital – resultados), el que a su vez es uno de los elementos que integran la ecuación fundamental de la contabilidad (activo = pasivo + patrimonio). En el caso especial del estado de ganancias y pérdidas que informa acerca del resultado de un ejercicio o período contable, los objetivos son: •

Satisfacer la necesidad de diferenciar el capital invertido por los socios o accionistas del capital generado por las propias operaciones, es decir, entre las existencias y sus flujos como parte del proceso descriptivo de la contabilidad.

•

Cubrir la necesidad de evaluar la actuación administrativa en la gestión de la empresa.

•

Proporcionar cifras históricas que sirvan de base para el pronóstico de los resultados futuros.

•

Proporcionar cifras que sirvan para calcular los impuestos que deba pagar la empresa.

•

Proporcionar los resultados para distribuir dividendos y registrar la reserva legal fijada por las leyes y escrituras de la Sociedad

•

Proporcionar cifras que actúen como fase de regulación para las organizaciones reguladas.

•

Proporcionar bases para evaluar la asignación de recursos.

•

Proporcionar cifras para los presupuestos y flujos de caja de la empresa.

Tal como lo hemos hecho en los capítulos anteriores; ahora nos ocupamos de este estado financiero de manera objetiva, para lo cual sugerimos al lector considerar, para la lectura de los títulos 4.2 y 4.3 de este capítulo, lo siguiente:

63

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a)

b)

c)

Tomaremos como base el estado de resultados de Industrias Marci S.A. por el año terminado el 31 de diciembre de 2005 que se presenta en la ilustración 20. Este estado corresponde al balance general de la misma compañía que fue exhibido en la ilustración 16. Al costado izquierdo de cada uno de los conceptos y partidas del estado de resultados, hemos anotado intencionalmente una numeración que va del 40 al 54. Cada número representa un asunto que será tratado con la mayor amplitud posible. Para facilitar la atención del lector, las cantidades del estado de ganancias y pérdidas están anotadas en bolivianos. En el título 4.4 daremos otras formas de presentación del estado de ganancias y pérdidas y en el capítulo VII presentaremos las normas genéricas para la formulación de este estado (y de los otros estados financieros básicos). En estas normas incluiremos otros conceptos no descritos en la ilustración 20. Ilustración N° 20

40 41 42

INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1° DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

43

Bs

44 45 46

Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta

130.000J (84.000) 46.000J

47 48 49 50 51 52 53

Gastos de comercialización Gastos de administración Total de gastos de operación Utilidad de operación Gastos financieros Utilidad antes de impuestos Impuesto a las utilidades de las empresas

54

Utilidad del ejercicio

18.000J 12.000J (30.000) 16.000J (3.000) 13.000J (1) (3.000) 10.000l

Esta ilustración servirá para la lectura de las páginas 64 a 66 siguientes

(1) Aún cuando el impuesto en Bolivia es del 25% sobre la utilidad tributable; con fines de simplificar el ejemplo solo hemos calculado como impuesto Bs 3.000. 4.2

CONTENIDO DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS

40.

Industrias Marci S.A.: es la razón social de una empresa industrial y comercial dedicada a la fabricación y comercialización de productos metálicos.

41.

Estado de ganancias y pérdidas: Llamado también estado de resultados, que fundamentalmente contiene: a)

Los ingresos económicos: generados en un determinado ejercicio, normalmente 12 meses, también se elabora por períodos menores. Se refiere a las ventas del ejercicio al contado y/o al crédito y a otros ingresos económicos que se les denomina también ganancias.

64

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b)

c)

Egresos económicos: que representan el costo de venta de la mercadería que ha sido vendida, los gastos de comercialización, de administración, financieros y otros en los que ha incurrido la empresa en el mismo período de los ingresos económicos. A los egresos económicos se les denomina también pérdidas. Resultado económico: Que se traduce en utilidad o pérdida neta y que se obtiene de la comparación de los ingresos y los egresos económicos.

42.

Año terminado el 31 de diciembre de 2005, es usual esta denominación para significar que el estado comprende el ejercicio que se inicia el 1° de enero y que termina el 31 de diciembre de 2005. Algunos tratadistas y profesionales prefieren indicar que se trata del ejercicio comprendido “entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2005”.

43.

En Bolivianos, el estado de ganancias y pérdidas está siendo presentado en la unidad monetaria mencionada, para tratar con mayor objetividad el desarrollo de este y de otros capítulos. Para fines externos, los estados financieros son presentados omitiéndose los centavos. En casos muy especiales se presentan en miles de bolivianos. Antes de iniciar la lectura de cualquier estado financiero es obvio identificar la unidad monetaria utilizada.

4.3

CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS Y DE LOS EGRESOS ECONÓMICOS Por ingreso podemos entender la venta de bienes o servicios que lleva a cabo una empresa y se mide por la aceptación expresa de los clientes. También se consideran ingreso las ganancias por venta o intercambio de activos fijos, así como todos los beneficios obtenidos que aumenten el patrimonio a través de operaciones especiales, como los intereses ganados, alquileres cobrados y los dividendos ganados en el manejo de las inversiones.

44.

Ventas: representan las ventas netas (deducidos los descuentos y las devoluciones) efectuadas en el ejercicio comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2005, se está considerando en esta partida todas las ventas del ejercicio hayan o no sido cobradas por la empresa. Las ventas efectuadas por la empresa durante 2005 y que no ha cobrado, (ya que toda la contabilidad utiliza el sistema “devengado”) a la fecha del balance, estarán anotadas dentro del numeral 8 Cuentas por Cobrar de la ilustración 16. En la ilustración, los ingresos económicos de Industrias Marci S.A. alcanzan la cantidad de Bs 130.000.

45.

Costo de Ventas: Es el costo de las mercaderías vendidas por la empresa; es decir, el costo es la parte de los ingresos recibidos por las ventas durante el ejercicio 2005. En la ilustración el costo de mercaderías vendidas es de Bs 84.000. Para comprender mejor el origen de esta partida tendremos que remitirnos al numeral 10 productos Terminados de la ilustración 16. El rubro Productos Terminados expresa el costo de producción de los artículos en existencia, a la fecha del balance; mientras que el numeral 45 expresa el costo de producción de los artículos que ha vendido la empresa durante el ejercicio. En consecuencia, en la partida Costo de Ventas (Ver numeral 45) y en la partida productos Terminados (ver numeral 10) encontraremos los mismos elementos de costo que son: materia prima, mano de obra y gastos directos de fabricación. Cuando se produce una venta, se rebaja el inventario en el importe de su costo y, por esa misma cantidad, se incrementa la partida Costo de Ventas. Sugerimos leer detenidamente el numeral 10 de la ilustración 16.

46.

Utilidad Bruta: Resulta de restar a las ventas netas su costo de ventas. En la ilustración, la utilidad bruta ha sido de Bs 46.000. Se entiende que esta cantidad permitirá a la empresa cubrir los gastos operativos, financieros y otros, que se producen durante el ejercicio económico.

47.

Gastos de Comercialización: incluye los gastos de publicidad, impuestos que afectan a las ventas, remuneraciones del personal del departamento de ventas, comisiones a vendedores, gastos de transporte por comercialización, depreciación de equipos de comercialización. Totalizan Bs 18.000.

48.

Gastos de Administración: generalmente se refieren a las remuneraciones del personal administrativo, a los servicios de teléfono, energía eléctrica (de oficina), útiles de oficina, alquileres de local, depreciación de equipos de administración, etc. En la ilustración, Bs 12.000. 65

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49.

Total de Gastos de Operación: incluye los numerales 47 y 48.

50.

Utilidad de Operación: es la utilidad bruta (ver numeral 46) menos el total de gastos de operación (ver numeral 49). Representa el beneficio de producir, comercializar y administrar; es decir, el beneficio por el giro normal de operaciones de la empresa. En la ilustración, Bs 16.000. También se denomina utilidad operativa.

51.

Gastos Financieros: representan los intereses y comisiones por financiación que ha utilizado la empresa y que ha pagado o devengado en el ejercicio 2005. En la ilustración, Bs 3.000.

52.

Utilidad antes de Impuestos: es utilidad de operación (50) menos gastos financieros (ver numeral 51). En la ilustración Bs 13.000.

53.

Impuestos: se refiere a los impuestos a las utilidades de las empresas vigentes en el país. En la ilustración, el impuesto que grava las utilidades del ejercicio ha sido de Bs 3.000. En Bolivia este impuesto es del 25% sobre la ganancia tributable que se la obtiene aumentando los gastos no deducibles para fines impositivos y restando los gastos deducibles para fines impositivos. (Para el ejemplo se calculó directamente Bs 3.000). En algunos países el pago del impuesto a las utilidades del ejercicio corriente se hace durante todo el año, en cuotas mensuales. Si observamos el numeral 20, la empresa debe Bs 3.000 por impuesto a las utilidades, en Bolivia, esto quiere decir que de los Bs 3.000 que han afectado al ejercicio 2005 y según la legislación impositiva vigente la sociedad podrá compensar a partir del primer mes en que presente y pague el impuesto sobre utilidades con el impuesto a las transacciones del 3% sobre los ingresos que se debe pagar y se compensará mensualmente sobre el total de las ventas durante el año 2006.

54.

Utilidad neta: es el monto final después de deducidos todos los egresos económicos. En la ilustración, la utilidad neta del ejercicio ha sido de Bs 10.000. Esta utilidad previa aprobación de la junta ordinaria de accionistas podrá ser distribuída y/o capitalizada y solo estará afectada contabilizando el 5% de la ganancia para crear o incrementar la Reserva legal por tratarse de una sociedad de capitales.

4.4

OTRAS FORMAS DE PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS: Con el propósito de ilustrar al lector, daremos a continuación algunas otras formas de presentación del estado de ganancias y pérdidas en el orden siguiente: a) b) c) d) e) a) b) c)

d)

Estado de resultados horizontal; Estado de resultados vertical de paso múltiple; Estado de resultados vertical de un paso; Estado de resultados vertical de 2 pasos; y Estado de resultados comparativo para dos ejercicios Estado de ganancias y pérdidas horizontal: un ejemplo de este estado de resultados lo encontramos en la ilustración 7 de ésta obra, (capítulo 1 título 1.3). Estado de ganancias y pérdidas vertical de paso múltiple: un ejemplo de este estado es el que hemos incluído en la ilustración 20. Estado de ganancias y pérdidas vertical de un solo paso: es corriente encontrar esta forma de presentación en los informes de los auditores independientes. Obsérvese en la ilustración 21, que las ventas por Bs 130.000 se comparan con el total de costos y gastos por Bs 120.000, para obtener la utilidad neta del año que ha sido de Bs 10.000. Estado de ganancias y pérdidas: en la ilustración 22 estamos dando esta forma de presentación. Es similar a la anterior, con la sola excepción de que el impuesto a las utilidades de las empresas se está mostrando por separado. También es corriente encontrar esta presentación en los informes de auditoría independiente.

66

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Ilustración N° 21 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1° DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 Bs 130.000

Ventas Costos y gastos Costo de ventas Gastos de comercialización Gastos de administración Gastos financieros Impuesto a las utilidades de las empresas

84.000 18.000 12.000 3.000 117.000 3.000


120.000 10.000

Ilustración N° 22 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1° DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

Ventas Costos y gastos Costo de ventas Gastos de comercializacion y administracion Gastos de financiamiento e intereses

Bs 130.000J 84.000J 30.000J 3.000J 117.000J

e)

Utilidad antes del impuesto a las utilidades Impuesto a las utilidades de las empresas

13.000J (3.000)


10.000J

Estado de ganancias y pérdidas comparativo para 2 ejercicios: este estado está mostrado en la ilustración 23.En la práctica es usual presentar este estado financiero (y los otros estados financieros) en forma comparativa en relación con el ejercicio anterior. Esto permite comprender de manera objetiva el contenido del estado de ganancias y pérdidas y también permite efectuar análisis y comparaciones

Sugerimos al lector observar detenidamente esta ilustración ya que estamos seguros que la sola observación le permitirá llegar a valiosas conclusiones. 67

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Se aclara que debido a los procesos inflacionarios que confrontan la mayoría de los países de América; los colegios profesionales y entre ellos el Colegio de Auditores de Bolivia, aprobó la norma de actualizar los estados financieros por inflación, y estos balances y estados de ganancias y pérdidas del ejercicio anterior y el actual tienen que ser reexpresados en función al índice de inflación u otras bases de actualización. Ilustración N° 23 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS POR LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS ENTRE EL 1° DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 y 2006

31.12.05 Bs

31.12.06 Bs

Ventas Costo de ventas

130.000J (84.000)

150.000J (92.000)

Utilidad bruta

46.000J

58.000J

Gastos de comercialización Gastos de administración

18.000J 12.000J

26.000J 13.000J

(30.000)

(39.000)

Utilidad (perdida) de operación Gastos financieros

16.000J (3.000)

19.000J (8.600)

Impuesto sobre utilidades de las empresas

13.000J (3.000)

10.400J (1.200)


10.000J

9.200J

Total de gastos de operación

4.5

RESUMEN El estado de ganancias y pérdidas contiene el movimiento económico de la empresa en un determinado período o ejercicio. El estado anual de ganancias y pérdidas expresa los ingresos económicos y los egresos económicos que le son relativos, en el ejercicio económico (12 meses). Existen variadas formas de presentación de este estado financiero siendo las de uso mas corriente las presentaciones verticales entre las que podemos distinguir de un solo paso, de 2 pasos y de paso múltiple. También es usual presentar este estado financiero en forma comparativa en relación a uno o mas ejercicios anteriores, lo que permite apreciar, con mayor objetividad, el comportamiento de cada una de las partidas que integran este estado. El estado de ganancias y pérdidas tiene como objetivo presentar información de las causas que dieron origen a los resultados del período o ejercicio, por lo que presentan como mínimo las siguientes partidas: a) b) c) d) e)

Los ingresos por la actividad que realiza la empresa. Los costos relacionados con tales ingresos. Los gastos de administración y comercialización. Los intereses pagados por la financiación. Ingresos y egresos ordinarios.

68

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f) g) h) i) j) k) l)

Alquileres, intereses y otros cobrados y pagados. Ingresos y egresos extraordinarios. Participación en los resultados de las inversiones en otras empresas. El ajuste por inflación y tenencia de bienes, sea negativo o positivo. Ajustes de ejercicios anteriores (Si son por importes significativos debe explicarse su razón en una nota a los estados financieros) El impuesto sobre utilidades anuales. El resultado final del ejercicio.

BIBLIOGRAFÍA Principios de Contabilidad (PCGA) y Normas de Auditoría Generalmente Acpetadas (NAGA) emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés La Paz – Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

69

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70

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CAPÍTULO V ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Y DE PATRIMONIO 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6

5.1

INTRODUCCIÓN CONTENIDO DEL ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS ESTADO DE PATRIMONIO O DE INVERSIÓN DE ACCIONISTAS ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS CONSIDERACIONES SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LOS ACCIONISTAS Y EL VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL RESUMEN BIBLIOGRAFÍA INTRODUCCIÓN En el Capítulo III nos hemos ocupado del contenido del balance general y en el Capítulo IV del contenido del estado de ganancias y pérdidas. Ambos estados expresan la situación patrimonial y financiera de la empresa a una determinada fecha, así como los resultados obtenidos en cada ejercicio económico. Sin embargo, la información que contienen estos estados financieros no explica claramente, por si misma, el comportamiento que han tenido las utilidades retenidas; es decir, aquellas utilidades que ha obtenido la empresa en el ejercicio presente o en ejercicio anteriores, y que por razones estatutarias, legales o por propia decisión de la Junta de Accionistas, en Sociedad Anónima o en Asamblea de Socios en una Sociedad de Responsabilidad Limitada, no han sido distribuídas entre los aportantes de capital. Para desarrollar el contenido del estado de resultados acumulados sugerimos al lector considerar, para la lectura del título 5.2, de éste capítulo, lo siguiente: a)

b)

c)

Tomaremos como base el estado de resultados acumulados de Industrias Marci S.A. por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 31 de diciembre de 2005 y que se presenta en la ilustración 24.Aquí, hemos preferido desarrollar este estado para dos ejercicios, con el objeto de mostrar el comportamiento de las utilidades retenidas al 31 de diciembre de 2006 y el de los resultados acumulados al 31 de diciembre de 2005. Al costado izquierdo de cada una de las partidas y conceptos de este estado, hemos anotado intencionalmente una numeración que va del 55 al 67. Cada número representa un asunto que será desarrollado con la mayor amplitud posible. Para facilitar la atención del lector, las cantidades del estado de utilidades retenidas están anotadas en bolivianos. En el numeral 5.3 presentamos el estado de patrimonio, conocido también como estado de inversión de accionistas y que es una derivación (ampliada) del estado de capital pagado, de utilidades retenidas y otras cuentas de reservas que afectan el patrimonio. Se aclara que todas las cuentas de reservas que están dentro del patrimonio son reservas libres ya que no están destinadas a ninguna finalidad específica.

5.2

CONTENIDO DEL ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS

55.

Industria Marci S.A.: es la razón social de una empresa industrial y comercial dedicada a la fabricación y comercialización de productos metálicos.

56.

Estado de resultados acumulados: nombre del estado financiero que fundamentalmente contiene lo siguiente: a) b)

Los montos de los resultados acumulados al principio del año, identificando las proporciones que son de libre disposición (no apropiadas), de aquellas que no lo son (apropiadas); Utilidad neta del año; 71

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c)

d) e) f)

La transferencia de utilidades retenidas libres a reserva legal (ya que existe esta norma legal) que obliga a las sociedades de capitales o separar una proporción de las ganancias para crear e incrementar anualmente la reserva legal; Los dividendos pagados y; Cualquier otra partida que signifique disminución de las utilidades retenidas, como la absorción de resultados negativos de algún ejercicio económico. La creación de otras reservas libres. En la ilustración 17 hemos presentado el balance general de Industrias Marci S.A. por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005. En esos balances puede observarse que las utilidades retenidas al 31 de diciembre de 2005 eran de Bs 10.000 y las ganancias del ejercicio 2006 más el saldo de la utilidad del año 2005 suman Bs 18.700. Lo que se pretende explicar en un estado de utilidades retenidas, es lo que ha ocurrido en el ejercicio comprendido entre el 31 de diciembre de 2005 y 2006.

57.

Por los años terminados al 31 de diciembre de 2006 y 31 de diciembre de 2005, se trata del estado de resultados acumulados y ganancias del año 2006 más las acumuladas del ejercicio anterior (2005). Intencionalmente hemos presentado este estado por los años terminados en las fechas indicadas, para mostrar con claridad estas dos situaciones.

58.

En bolivianos: el estado está siendo presentado en la unidad monetaria mencionada para tratar con mayor objetividad el desarrollo de éste y de otros capítulos. Para fines externos, los estados financieros son presentados omitiéndose los centavos. En casos muy especiales, se presentan en miles de bolivianos. Antes de iniciar la lectura de cualquier estado financiero es obvio identificar la unidad monetaria utilizada.

59.

Comprende los títulos de las cuentas como reserva legal, utilidades retenidas libres (pérdidas) Ajuste global del patrimonio y total. a)

b)

c)

Reserva legal: en varios países existe la obligación de detraer una parte de la utilidad neta del ejercicio para conformar o incrementar una reserva denominada legal, y que normalmente es utilizada para cubrir pérdidas futuras. La reserva legal es una utilidad retenida apropiada; es decir, no puede disponerse libremente de ella. Utilidades retenidas libres (pueden también existir pérdidas acumuladas), son las utilidades de libre disposición, mediante acuerdo de Junta General de Accionistas al aprobar los estados financieros anuales de la empresa. Total: Cuando se producen pérdidas, o se reparte dividendos, estas cantidades son anotadas dentro de un paréntesis para que todas las cifras parciales cuadren con el total.

60.

Saldos al 1º de enero de 2005 a la fecha indicada, la sociedad no mantiene saldo alguno por haber iniciado sus operaciones el año 2005.

61.

Utilidad neta año 2005: es la utilidad neta del ejercicio y que es incluída en la columna de utilidades retenidas libres para proceder como se indica en el numeral siguiente.

62.

Transferencia a reserva legal: en este caso la empresa tiene la obligación de detraer el 5% de las utilidades para incrementar la reserva legal (es el caso de Bolivia). Por esa razón restamos a las utilidades retenidas libres Bs 500 y consideramos esta cantidad dentro de la columna reserva legal, aumentando el saldo al 31 de diciembre de 2005 con lo que al final se obtiene lo siguiente: reserva legal Bs 500, utilidades retenidas libres Bs 9.500, lo que totaliza Bs 10.000.

63.

Saldos al 31 de diciembre de 2005 que totalizan Bs 10.000.

64.

Reparto de dividendos, se mantiene el íntegro de las utilidades retenidas, ya que no se distribuyeron dividendos.

72

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65.

Ganancia neta año 2006: la empresa obtuvo Bs 9.200 de ganancia, cantidad que debe anotarse en la columna de utilidades retenidas libres y totalizar esta misma cantidad en la correspondiente columna.

66.

Transferencia a reserva legal: como se ha producido ganancia en el ejercicio 2006 la reserva legal deberá incrementarse con el 5%, pero como la junta ordinaria de accionistas aún no se reunió para aprobar los estados financieros del año 2006; no se autorizó el incremento de la reserva legal y aún se mantiene con los Bs 500 anteriores.

67.

Saldos al 31 de diciembre de 2006: Los resultados acumulados ascienden a Bs 18.700 y, en consecuencia la columna de total mantiene la misma cantidad de Bs 18.700.

5.3

ESTADO DE PATRIMONIO O DE INVERSION DE ACCIONISTAS En la ilustración 25 estamos presentando una derivación del estado de utilidades retenidas, que presenta de manera mas completa el comportamiento que ha tenido en uno o mas períodos el patrimonio social o inversión de los accionistas. Como podrá observar en las columnas de utilidades retenidas apropiadas y no apropiadas se ha creado otra columna para mostrar el capital pagado conjuntamente con las utilidades retenidas. En la ilustración puede observarse que el total de patrimonio al 31 de diciembre de 2005 era de Bs 63.200. En el ejercicio comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2006 se han producido variaciones en las partidas de capital y de utilidades retenidas, las cuales son explicadas en el estado al 31 de diciembre de 2006 el patrimonio de los accionistas era de Bs 83.000.

5.4

ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Las empresas acostumbran a presentar en forma detallada el estado de resultados acumulados. En la ilustración 26 presentamos estos estados que pertenecen a Industrias Marci S.A. por los años terminados el 31 de Diciembre de 2006 y 2005, obsérvese que el estado de resultados se inicia con la partida ventas y termina con el rubro utilidades (pérdidas) neta; y que el estado de utilidades retenidas empieza con el rubro utilidades retenidas al 1° de enero de un año y termina con el rubro utilidades retenidas (pérdidas acumuladas) al 31 de diciembre del año siguiente. Ilustración N° 24 55 56 57 58

INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS POR LOS AÑOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

59 60 61 62 63 64 65 66 67

SALDOS AL 1º DE ENERO DE 2005 UTILIDAD NETA,AÑO 2005 TRANSFERENCIA A RESERVA LEGAL SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE 2005 REPARTO DE DIVIDENDOS DEL INTEGRO DE LA UTILIDADES RETENIDAS GANANCIA NETA,AÑO 2006 A RESERVA LEGAL (Aún no apropiada) SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

UTILIDADES RETENIDAS RESERVA LIBRES LEGAL (RESERVAS) Bs Bs -.-.10.000J 500 (500) 500 9.500J - . -J 9.200J -.500

18.700J

TOTAL Bs -.10.000 10.000 -.9.200 -.19.200 73

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Ilustración N° 25 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE PATRIMONIO NETO POR LOS AÑOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 CAPITAL PAGADO Bs SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE 2005 AUMENTO DEL CAPITAL PAGADO AJUSTE GLOBAL DEL PATRIMONIO

50.000 10.000

GANANCIA NETA,AÑO 2006 TRANSFERENCIA A RESERVA LEGAL 2005 GANANCIAS RETENIDAS SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

60.000

RESULTADOS ACUMULADO Y RESERVAS PATRIMONIO Bs Bs 13.200J (10.000) 600J 3.800J 9.200J 500J 9.500J 23.000J

63.200 600 63.800 9.200 500 9.500 83.000

Ilustración N° 26 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE RESULTADOS Y UTILIDADES RETENIDAS

POR LOS AÑOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 2005 Bs Bs VENTAS COSTO DE VENTAS UTILIDAD BRUTA GASTOS DE COMERCIALIZACION GASTOS DE ADMINISTRACIÓN TOTAL DE GASTOS DE OPERACIÓN UTILIDAD (PÉRDIDA) DE OPERACIÓN GASTOS FINANCIEROS UTILIDAD PÉRDIDA ANTES DE IMPUESTOS IMPUESTOS SOBRE UTILIDADES DE LAS EMPRESAS UTILIDAD NETA UTILIDADES RETENIDAS AL 1° DE ENERO 2005

150.000J (92.000) 58.000J 26.000J 13.000J (39.000) 19.000J (8.600) 10.400J (1.200) 9.200J 13.800J 23.000J

130.000J (84.000) 46.000J 18.000J 12.000J (30.000) 16.000J (3.000) 13.000J (3.000) 10.000J

23.000J

(9.500)

RESERVA LEGAL UTILIDADES RETENIDAS LIBRES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

74

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10.000J (500)


5.5

CONSIDERACIONES SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LOS ACCIONISTAS Y EL VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL Según se estableció y se determina en la ecuación contable indicada en capítulos anteriores, la diferencia entre activos y pasivos es el patrimonio neto de los accionistas o socios. Los activos de la entidad significan los recursos, en tanto que los pasivos reflejan la participación de los acreedores contra aquellos recursos. El patrimonio de los dueños de una entidad representa el saldo residual de los dueños en los activos netos (activos reales menos pasivos totales) del negocio. El capital de una empresa se origina en dos fuentes primarias, las inversiones hechas por los dueños y las ganancias retenidas. El patrimonio de los accionistas tiene sus fuentes en: a) b)

La cantidad pagada por los accionistas. La cantidad que representa las ganancias retenidas en el negocio.

El capital origina la distribución en partes de igual valor que se denominan: - Acciones en las sociedades anónimas. - Cuotas de capital en las sociedades de responsabilidad limitada. Las clases de acciones de capital, deben ser informadas en notas a los estados financieros en cuanto a su naturaleza, número de acciones autorizadas, número de acciones emitidas, y el número de acciones readquiridas y mantenidas en tesorería. Las acciones readquiridas no son parte del activo, sino una disminución del patrimonio que debe exponerse claramente. Anualmente se tiene que separar una porción de las ganancias retenidas como restringidas, para contingencias, reserva legal, y en los países como Bolivia que tienen normas para el ajuste por inflación para las cuentas en que se apliquen, se creó el “Ajuste global del patrimonio” con cuyo ajuste se pretende corregir los desajustes del patrimonio por la inflación. Por consiguiente el patrimonio de la empresa al 31 de diciembre de 2006 y 2005 y según se expresa en la ilustración 17 se forma por las siguientes cuentas:

Capital pagado Ajuste global de patrimonio Reserva legal Resultados acumulados Resultados del ejercicio 2003

31.12.2006 Bs

31.12.2005 Bs

60.000 3.800 500 9.500 9.200

50.000 3.200

83.000

63.200

10.000

Si se desea obtener el valor patrimonial de cada acción al 31 de diciembre de 2006 y 2005 se tendrá que dividir: Patrimonio total Nº de acciones emitidas y pagadas

83.000 60

Bs 1.383

Al 31 de diciembre de 2006

Patrimonio total Nº de acciones emitidas y pagadas

63.200 50

Bs 1.264

Al 31 de diciembre de 2005

75

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En conclusión, el valor patrimonial proporcional de cada acción que al 31 de diciembre de 2005 era de Bs 1.264, se incrementó a Bs 1.383 al 31 de diciembre de 2006. 5.6

RESUMEN El estado de utilidades retenidas es una complementación del balance general que expresa el comportamiento producido en las utilidades retenidas en uno o más ejercicios. Las utilidades retenidas pueden ser apropiadas, o cuando los accionistas puedan disponer de ellas según lo acordado en Junta de Accionistas o la Asamblea de Socios. El estado de patrimonio o de inversión de accionistas, es una forma combinada de presentar las utilidades retenidas, conjuntamente con el patrimonio de la empresa. Frecuentemente el estado de resultados es presentado conjuntamente con el de utilidades retenidas. BIBLIOGRAFÍA Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés – La Paz – Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

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CAPÍTULO VI ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5

INTRODUCCIÓN PROCESO PARA LA PREPARACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA CONTENIDO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA OTRAS FORMAS DE PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA RESUMEN BIBLIOGRAFÍA

6.1

INTRODUCCIÓN Entre los estados financieros dinámicos, es decir, los que presentan en forma objetiva un resumen de los movimientos contables ocurridos durante cierto período o ejercicio, tenemos los llamados el estado de origen y aplicación de fondos o estado de origen y aplicación de efectivo, que por razones didácticas lo utilizamos como estado de cambios en la situación financiera, ya que la acepción más usual que se da al término “fondos” es la de “capital de trabajo”; es decir, el remanente de los activos corrientes contra los pasivos corrientes. Consecuentemente el “estado de fondos” será un resumen de los orígenes y usos de capital de trabajo durante un período determinado de tiempo. Queremos aclarar, que no solo los movimientos de efectivo modifican la situación financiera de una empresa, ya que también existen partidas en las que no se maneja efectivo pero que intervienen en dicha modificación, ejemplo; una compra o venta a crédito, la depreciación del activo fijo, la amortización de gastos diferidos, la revalorización o actualización de activos fijos, la capitalización de pasivos la adquisición de un edificio mediante la emisión de bonos a largo plazo y otras. Estos pocos ejemplos constituyen casos de cambios en la situación financiera, sin que existan ingresos o egresos de efectivo. Para comprender mejor el objetivo del estado de cambios en la situación financiera, hemos creído conveniente considerar en forma breve, pero suficiente, el proceso para la formulación de un estado de cambios en la situación financiera. Es así que para el desarrollo del numeral 6.2 sugerimos tomar como base las siguientes ilustraciones: a) b) c)

Industrias Marci S.A., balance general al 31 de diciembre de 2006 y 2005, incluyendo variaciones de mas o de menos en la situación financiera (Ilustración Nº 27). Ilustración 28, Industrias Marci S.A., hoja de trabajo para la preparación de estado de cambios en la situación financiera al 31 de diciembre de 2006 y 2005. Ilustración 29, Industrias Marci S.A., estado de cambios en la situación financiera por el año terminado el 31 de diciembre de 2006.

En el numeral 6.4 daremos otras formas de presentación de este mismo estado y en el capítulo VII presentaremos las normas mínimas para la elaboración de los estados financieros entre los que se incluye el estado de cambios en la situación financiera,que también adiciona conceptos no descritos en la ilustración y se hace una descripción y adjunta varios modelos de informes de auditoría externa. 6.2

PROCESO PARA LA PREPARACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA El estado de ganancias y pérdidas presenta por un lado, los ingresos económicos y, por otro, los gastos incurridos y/o devengados en un ejercicio o período contable. Asumamos para nuestro ejemplo, que se trata de un ejercicio económico, o sea de un ejercicio de 12 meses. 77

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Otro estado contable, es el estado de cambios en la situación financiera, que resume las operaciones efectuadas en el mismo ejercicio desde otro punto de vista. Este estado describe las fuentes de las cuales se originaron los fondos adicionales y los usos a los que se destinaron esos fondos. A este estado, se le denomina también “estado de recursos y aplicación de fondos” y “estado de origen y aplicación de fondos”. El estado de cambios en la situación financiera se deriva principalmente de las variaciones que se han producido en el activo, en el pasivo y en el patrimonio entre dos fechas del balance. Sin embargo, debe considerarse que estas variaciones, a las que denominaremos cambios, son solo indicativos del flujo de fondos, ya que muestra únicamente el efecto neto de las transacciones y no éstas en si mismas. Por ejemplo, el cambio en las utilidades retenidas es el efecto neto de dos tipos diferentes de transacciones: 1) la obtención de utilidades, constituye una fuente de fondos; y 2) el pago de dividendos, es un uso de fondos. Algunas personas y profesionales en la materia, usan la palabra fondos como sinónimo de efectivo. Por ejemplo, cuando se dice: “obtuvimos fondos para aumentar nuestro inventario”; o también, “obtuvimos fondos acelerando la cobranza”. Para el caso de la interpretación del estado de cambios en la situación financiera considérese que todo aumento en el patrimonio o en el pasivo a largo plazo y otros pasivos no corrientes, constituyen origen o fuente de fondos y que todo aumento en los activos no corrientes constituyen disminución o aplicación de fondos. Del mismo modo, toda disminución en activos no corrientes constituyen origen o fuente de fondos y toda disminución en patrimonio y pasivos no corrientes representa usos de fondos. Considérese, además, que a medida que se compran o producen mercaderías el inventario se aumenta; el grado en el cual son vendidas estas mercaderías originan disminuciones en el inventario y aumentos en las cuentas por cobrar y en las ganancias. La cobranza de las cuentas aumenta el efectivo, completándose así el ciclo con el uso del efectivo para pagar las cuentas creadas cuando se hicieron las compras o cuando se incurrió en los costos. Debido a que este ciclo se repite varias veces en el curso de las operaciones normales, el activo y el pasivo corriente se mencionan en conjunto como capital de trabajo (activo corriente – pasivo corriente = capital de trabajo). Una parte de los fondos invertidos en activo corriente son suministrados por los proveedores y otros acreedores a corto plazo. El remanente, que es la diferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente (capital de trabajo) debe ser suministrado por otra fuente más permanente, la cual también debe proporcionar los fondos invertidos en activos no corrientes. Finalmente, antes de pasar al desarrollo, utilizando las ilustraciones, queremos señalar que así como el estado de ganancias y pérdidas es importante porque permite conocer las ganancias o las pérdidas de la empresa, en un ejercicio económico, el estado de cambios en la situación financiera es también importante porque permite conocer, en ese mismo lapso de tiempo, los fondos que se generaron y los usos dados a dichos fondos. Permite conocer en consecuencia, la capacidad de la empresa para generar liquidez, por sus propias operaciones y por otros conceptos. Ilustración 27: la ilustración contiene: a)

b)

El balance comparativo de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, así como las variaciones de mas o de menos que se han producido en cada una de las partidas y rubros de dichos balances; Los totales del activo, pasivo y del patrimonio, en cada año que han sido debidamente cuadrados, lo mismo que sus variaciones. Las comprobaciones por restas o por sumas anotadas en la parte inferior de la ilustración, tienen por finalidad verificar si los cálculos para establecer las variaciones, de mas o de menos, han sido correctamente hechas;

78

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Ilustración N° 27

INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL (INCLUYENDO VARIACIONES EN (+) o (–) EN LA SITUACIÓN FINANCIERA) ACTIVO

2006 Bs

2005 Bs

ACTIVO CORRIENTE Caja - Banco Cuentas por cobrar Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales Impuestos anticipados

1.000 21.000 16.000 4.000 6.000 5.000 2.000

2.000 20.000 10.000 5.200 4.000 4.000


55.000

45.200 12.000JJJ (2.200)(0)

Activo no corriente Activo fijo Depreciación acumulada Diferido Amortización acumulada Total del activo no corriente

Total del activo

Diferencias Bs Aum Dis. (1.000) (O) 1.000 (A) 6.000 (A) (1.200) (O) 2.000 (A) 1.000 (A) 2.000 (A)

115.000J (37.000) 5.000J (2.000)

74.000J (25.000) 1.500J (500)

41.000J

81.000

50.000

44.500 (13.500) (O)

136.000

95.200

(A) (12.000) (O) 3.500J (A) (1.500) (O)

56.500

(15.700)

COMPROBACIÓN POR RESTAS 56.500 - 15.700 = 40.800 Presentado de otra forma: 2006 2005 Diferencia + Bs Bs Bs Bs Activo corriente 55.000J 45.200J 12.000 (2.200) Activo fijo 115.000J 74.000J 41.000 Depreciación acumulada (37.000) (25.000) (12.000) Activo diferido 5.000J 1.500J 3.500 Amortización acumulada (2.000) (500) (1.500) 136.000J

95.200J

56.500

PASIVO Y PATRIMONIO

2006 Bs

2005 Bs

PASIVO CORRIENTE Préstamos bancarios Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar

9.000 13.000 17.000 3.800 1.200

12.000 8.000 4.000 1.000 3.000

Diferencias Bs Aum. Dis. 3.000 (A) 5.000 (O) 13.000 (O) 2.800 (O) 1.800 (A)


44.000

28.000

20.800 (O)

5.000 4.000

1.000 3.000

4.000 (O) 1.000 (O)

9.000

4.000

5.000 (O)

Total del pasivo

53.000

32.000

25.800

PATRIMONIO Capital Utilidades retenidas Del ejercicio

60.000 13.800 9.200

50.000 13.200

10.000 (O) 600 (O) 9.200 (O)

83.000

63.200

19.800 (O)

136.000

95.200

45.600 (O)

PASIVO NO CORRIENTE Préstamo bancario Indemnizaciones Total del pasivo no corriente


COMPROBACIÓN PORSUMAS Presentado de otra forma:

Neto 136.000 -- 95.200 = 56.500 – 15.700 = 40.800

c)

d)

4.800 (A)

Diferencia + Bs 25.800

Bs 53.000

Bs 32.000

Patrimonio Capital y reservas Utilidad

73.800 9.200

63.200

10.600 9.200

83.000

63.200

19.800

136.000

95.200

45.600

4.800

(4.800)

Neto 136.000 – 95.200 = 56.500 – 15.700 = 40.800

Obsérvese que las depreciaciones y las amortizaciones acumuladas y solo para el propósito de determinar el origen y la aplicación de recursos, se están mostrando dentro del activo no corriente, sumándose a las otras partidas del pasivo y no deduciéndose de sus correspondientes partidas del activo. El capital de trabajo al 31 de diciembre de cada año será el siguiente: Año 2006 2005

6.3

2005

Pasivo total

(A) = Aplicación de fondos (O) = Origen de fondos

4.800 (A)

45.600 - 4.800 = 40.800 2006

(15.700)

4.800 (A)

Activo corriente - pasivo corriente = capital de trabajo Bs 55.000 Bs 44.000 = Bs 11.000 Bs 45.200 Bs 28.000 = Bs 17.200

CONTENIDO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA El contenido de esta ilustración constituye un estado (rudimentario) de cambios en la situación financiera en un periodo determinado, aun cuando los cambios constituyen el efecto neto sin mencionar sus orígenes y sus aplicaciones, 79

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como es el caso de las utilidades retenidas, que ya hemos comentado. De toda forma, el lector podrá formarse una idea del significado de los cambios en la situación financiera. a)

Ilustración 28: es la hoja de trabajo para la preparación del estado de cambios en la situación de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005. En el lado izquierdo aparecen las cuentas de activo corriente y no corriente, pasivo corriente y no corriente y patrimonio: activo fijo; impuestos por pagar; cargos diferidos; pasivo a largo plazo; provisión para indemnizaciones; depreciaciones acumuladas; amortizaciones acumuladas; capital social; reserva legal; y utilidades retenidas libres del último año, es decir del año 2006. Como otra alternativa y en vez de considerar cada una de las partidas del activo corriente y del pasivo corriente, de los respectivos balances al 31 de diciembre de 2006 y 2005, se puede obtener el capital de trabajo (activo corriente menos pasivo corriente):

Los ajustes que aparecen en el lado derecho serán explicados a continuación: (1)

(2)

(3) (4)

(5)

Saldos al 31 de diciembre de 2006: son los valores del activo, pasivo y patrimonio, de las partidas anotadas al lado izquierdo de la ilustración, correspondiente al 31 de diciembre de 2006 y que han sido obtenidas del balance a esa misma fecha. Saldos al 31 de diciembre de 2005 son los valores del activo, pasivo y patrimonio, de las partidas anotadas al lado izquierdo de la ilustración, correspondiente al 31 de diciembre de 2005 y que han sido obtenidas del balance a esa misma fecha. Cambios netos: son las variaciones producidas en cada una de las partidas que significan fuente (origen) y usos (aplicación de fondos). Ajustes: como la partida de utilidades retenidas expresa en el balance únicamente el efecto neto, queremos mostrar el origen de los fondos (utilidades retenidas libres) y la aplicación de los fondos (pago de dividendos). Por eso elaboramos los ajustes antes citados. Aplicaciones: los cambios netos, incluyendo ajustes: que representan aumentos de activo no corriente (activo fijo, impuestos por pagar y diferidos), y de pago de dividendos, constituyen aplicaciones de fondos.

80

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Ilustración N° 28 INDUSTRIAS MARCI S.A. HOJA DE TRABAJO PARA LA PREPARACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

Caja banco Cuentas por cobrar Inventarios Impuestos anticipados Activo fijo Depreciación acumulada Diferido Amortización acumulada Préstamos bancarios Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar Indemnizaciones Capital Utilidades retenidas Utilidad del ejercicio

(6) (5) (6)

(5) (6) (4) (4)

(1) 31.12.06 Bs

(2) 31.12.05 Bs

(3) Origen Bs

1.000J 21.000J 31.000J 2.000J 115.000J (37.000) 5.000J (2.000) 14.000J 13.000J 17.000J 3.800J 1.200J 4.000J 60.000J 13.800J 9.200J

2.000J 20.000J 23.200J

1.000

74.000J (25.000) 1.500J (500) 13.000J 8.000J 4.000J 1.000J 3.000J 3.000J 50.000J 13.200J

1.000 7.800 2.000 41.000 12.000 3.500 1.500 1.000 5.000 13.000 2.800 1.800 1.000 10.000 600 9.200 57.100

Al 31 de diciembre de 2006 Capital de trabajo Bs Activo corriente menos Pasivo corriente 55.000 – 44.000 =

11.000

(3) Aplicación Bs

57.100

Al 31 de diciembre 2005 Capital de trabajo Bs Activo corriente menos pasivo corriente 45.200 – 28.000 = 17.200

11.000 - 17.200 = Bs 6.200 Disminución capital de trabajo.

(6)

Como regla general se puede definir que los aumentos en los activos significan aplicación o usos de fondos (A), y las disminuciones en el activo significan fuentes de recursos o sea (O) origen de fondos. Por otro lado como regla general (con algunas depuraciones y excepciones) los aumentos en los pasivos y en el patrimonio significan origen de fondos y las disminuciones en el pasivo y patrimonio (que incluyen las utilidades) significan aplicación de fondos. Origen: el incremento en la provisión para indemnizaciones, en las depreciaciones acumuladas, y en las amortizaciones, no representan movimiento de fondos y se consideran como fuentes de recursos. La ganancia del año 2006 se trata sumándose en la columna de origen de fondos. Si hubiera sido pérdida, se habrían restado a la columna origen por operaciones. Además, se han generado fondos por incremento en el pasivo a largo plazo y por aumento en el capital social.

La hoja de trabajo que muestra las aplicaciones y el origen de los fondos, presenta, en la parte superior, la disminución que se ha producido en el capital de trabajo en el ejercicio comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2006.Esta hoja ya constituye una demostración de los cambios en la situación financiera;sin embargo, es costumbre presentar este estado en la forma que mostramos en la ilustración siguiente. Ilustración 29 estado de cambios en la situación financiera con la explicación de cada uno de los puntos que se detallan en la parte izquierda del estado. 81

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68.

Industrias Marci S.A. : es la razón social de una empresa industrial y comercial dedicada a la fabricación y comercialización de productos metálicos.

69.

Estado de cambios en la situación financiera: llamado también estado de origen y aplicación de fondos, estado de obtención y aplicación de fondos, estado de recursos y aplicación de fondos y/o estado de fuentes y usos de fondos.

70.

Por el año terminado el 31 de Diciembre de 2006: significa que comprende el ejercicio que comienza el 1 de Enero y termina el 31 de Diciembre de 2006.

71.

En bolivianos: el estado de cambios en la situación financiera esta presentado en la unidad monetaria mencionada, para tratar con mayor objetividad el desarrollo de éste y de otros capítulos. Para fines externos, los estados financieros son presentados omitiéndose los centavos. En casos muy especiales, son presentados en miles de bolivianos. Antes de iniciar la lectura de cualquier estado financiero es obvio identificar la unidad monetaria utilizada. Ilustración N° 29 68 69 70

INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA POR EL AÑO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

71 72 73 74 75 76 77 77A

Bs Los recursos financieros provinieron de: Ganancia del ejercicio Cargos que no implicaron movimiento de fondos Aumento en la provisión para indemnizaciones Aumento de la depreciación acumulada Aumento en la amortización acumulada Aumento utilidades retenidas

1.000J 12.000J 1.500J 600J

78 79 80

Capital de trabajo provisto por operaciones Aumento de capital pagado Disminuciones préstamos (corto plazo)

24.300J 10.000J (3.000)

81 82 83 84 85 86

Total de recursos financieros generados Los recursos financieros fueron usados en : Aumento en el activo fijo Aumento en impuestos anticipados Aumento en cargos diferidos Pago de dividendos

31.300J (41.000) (2.000) (3.500)

87

Total de recursos financieros utilizados

(46.500)

88 89 90 91 92 93

Disminución en el capital de trabajo Cambios en el capital de trabajo Aumento (Disminución) de activos corrientes Ver última partida Aumento en cuentas por cobrar Aumento en inventarios

(15.200)

94

9.200J

(1.000) (7.800) (8.800)

95 96 97 98 99 100

(Aumento) Disminución de pasivos corrientes Aumento en préstamos bancarios (largo plazo) Aumento en proveedores Aumento en letras por pagar Aumento en cuentas por pagar Impuestos por pagar

4.000J 5.000J 13.000J 2.800J (1.800)

101

(101) (15.200) – 8.800 = 24.000 – 23.000(101) = (1.000)

23.000J

102

Disminución del capital de trabajo Disponibilidades del ejercicio anterior

(1.000) 2.000J

Disponibilidades al final del ejercicio

1.000J

82

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72.

Los recursos financieros provinieron de: en un estado de cambios en la situación financiera, puede distinguirse dos rubros importantes que son: a) b)

la fuente de fondos: identificada en este estado como “los recursos financieros provinieron de” (Numeral 72) ; y el uso de los fondos: identificado en la ilustración como “los recursos financieros fueron usados en” (numeral 82).

Tanto el origen de fondos como el uso de fondos, se refiere al ejercicio comprendido entre el 1ro. de Enero y el 31 de Diciembre de 2006. Los recursos financieros normalmente tienen el origen siguiente: a) b) c) d)

Ganancia del ejercicio. (73) Gastos que no implicaron movimiento de fondos y que básicamente son cargos a resultados; (75 a 77) Aumento del capital pagado (79) y Disminución préstamos bancarios (corto plazo) (80)

Cada una de estas partidas serán explicadas en los numerales siguientes: 73.

Ganancia en el ejercicio: el objetivo económico de la empresa es obtener utilidades y estas significan en el ejercicio 2006 un origen de fondos o recursos generados por Bs 9.200. Cuando se produce pérdida en el ejercicio, es común presentar esta partida entre paréntesis, para restar esta cantidad a los recursos generados en el ejercicio.

74.

Cargos que no implicaron movimiento de fondos: se refiere a aquellos gastos considerados como tales en el estado de ganancias y pérdidas y que, por su naturaleza, no han representado movimiento de efectivo. Siendo así, las cantidades consideradas dentro de esta clasificación, deben incrementar el monto de recursos generados en el ejercicio. En el caso, se refiere a las partidas 75, 76 y 77.

75.

Aumento en la provisión para indemnizaciones: en la ilustración 17 que corresponde al balance general de Industrias Marci S.A., al 31 de diciembre de 2006 y 2005, puede apreciarse que la provisión para indemnizaciones, se haya incrementado en Bs 1.000. Esto quiere decir que en el estado de resultado del ejercicio 2006, se ha considerado como gasto del año esa misma cantidad. Sin embargo, el lector podrá comprender que este gasto no ha significado movimiento de fondos por lo que, para efectos de determinar el incremento que se produce en los fondos generados, se considera este aumento (la provisión para indemnizaciones) dentro del rubro de origen de fondos. Los pagos de indemnizaciones del año, significarán aplicación de los fondos y se sugiere mostrarlos por separado en dicho estado.

76.

Aumento en la depreciación acumulada: en la ilustración 17 que corresponde al balance general de Industrias Marci S.A., al 31 de diciembre de 2006 y 2005, puede observarse que el incremento en las depreciaciones producidas en el ejercicio, ha sido de Bs 12.000. Asumiendo, que es el caso, que no se han producido retiros de activo fijo ni operación alguna distinta al enunciado, este sería el único cambio producido en el ejercicio, el cual, por no constituir movimiento de efectivo, es considerado como origen de fondos. Téngase en cuenta que el incremento en la depreciación acumulada ha sido considerado como un gasto del ejercicio en 2006.

77.

Aumento en la amortización acumulada: la amortización es para los cargos diferidos, lo que la depreciación es para el activo fijo; en consecuencia, son de aplicación los mismos argumentos anotados en el numeral 76, y significa que, en el ejercicio, se ha considerado como gasto del ejercicio 2006, la cantidad de Bs 1.500 por amortización de los gastos diferidos, sin que esto haya significado movimiento de fondos.

77. A Utilidades retenidas: esta cuenta ha permanecido sin variación en el año y los Bs 600 del año anterior al no haber sido afectados en el año corriente constituyen también fuente de recursos. 78.

Capital de trabajo provisto por operaciones: en el resultado de las operaciones de la empresa, hemos consignado como gastos (el estado de resultados, el incremento en la provisión para indemnizaciones, el aumento es la depreciación acumulada y el aumento en la amortización acumulada) y las utilidades retenidas del año anterior. Estos gastos, en su conjunto, han disminuido la utilidad del ejercicio 2006 y, en consecuencia, representan fondos genera83

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dos como efecto de las operaciones propias al giro del negocio. En la ilustración quiere decir que Industria Marci S.A., ha tenido capacidad para generar con su propia operación, fondos de Bs 24.300. 79.

Aumento del capital pagado: representa el incremento en el capital pagado como consecuencia de nuevos aportes hechos a la sociedad, en la ilustración Bs 10.000.

80.

Disminución en préstamos bancarios (corto plazo): representa la disminución producida en el pasivo no corriente y que, para efectos de este estado, se considera como aplicación de fondos. Aclarando que los préstamos bancarios a corto plazo y suman Bs 3.000.

81.

Total: de recursos financieros generados que en la ilustración Nº 29 suman Bs 31.300.

82.

Los recursos financieros fueron usados en: el ejercicio comprendido entre el 1ro. de enero y el 31 de diciembre de 2006 los fondos generados han sido utilizados en le forma que se indica en los numerales 83, 84, 85 y 86.

83.

Aumento en el activo fijo: representa el incremento producido en la partida de activo fijo. En la ilustración, significa que en el ejercicio de enero a diciembre 2006, la sociedad ha incorporado activo fijo por Bs 41.000.

84.

Aumento en Impuestos anticipados: la sociedad ha utilizado recursos corrientes para financiar pagos adelantados de impuestos. En la ilustración Bs 2.000.

85.

Aumento en cargos diferidos: en el ejercicio, se ha producido un incremento de esta partida de Bs 3.500.

86.

Pago de dividendos: En la ilustración no existe pago de dividendos, de haberse aprobado en la junta de accionistas pagar dividendos, significaría una aplicación de fondos en el ejercicio.

87.

Total: de recursos financieros utilizados. En la ilustración Bs 46.500.

88.

Disminución en el capital de trabajo: esta cantidad resulta de comparar los recursos generados (81) con los recursos usados (87). En la ilustración, se expresa que el capital de trabajo ha disminuido en Bs 15.200, porque, en el ejercicio, los recursos generados fueron de Bs 31.300, mientras que los recursos usados fueron de Bs 46.500. Cuando se habla de recursos generados y de recursos usados en un estado de cambios en la situación financiera, estamos considerando únicamente, de un lado, partidas del pasivo corriente y no corriente y patrimonio, y de otro, partidas del activo corriente y no corriente, es decir todas las partidas del balance general se toman partidas del activo corriente y del pasivo corriente, porque de lo que se trata es de determinar, por comparación de origen entre origen de fondos y aplicación de fondos, cuál ha sido el incremento o la disminución producida en el capital de trabajo (activo corriente menos pasivo corriente). Dicho en otras palabras, si los recursos generados son mayores que los usados, la diferencia es un incremento que se ha producido en el capital de trabajo. De otro lado, si los usos son mayores que los generados, se habrá producido una disminución en el capital de trabajo. Para comprender mejor este numeral, sugerimos leer los numerales 15 (total activo corriente) y 30 (total pasivo corriente), de la ilustración 16, que corresponde al balance general de Industrias Marci S.A., al 31 de diciembre de 2006.

89.

Cambios en el capital de trabajo: en los numerales anteriores, se han presentado las fuentes y los usos de fondos y, por diferencia, la disminución producida en el capital de trabajo. Se trata ahora de demostrar, partida por partida, como se ha producido la disminución en el capital de trabajo.

90.

Aumento (Disminución) de activos corrientes: incluyen las partidas 91, 92 y 93.

91.

Caja-Bancos: en la ilustración disminuyó en Bs 1.000, sin embargo, para mejor comprensión los Bs 1.000 se los muestra al final del cuadro, que comparándola con el saldo del año anterior, existe una disminución de Bs 1.000 en el ejercicio 2006.

84

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92.

Aumento en Cuentas por cobrar: en la ilustración aumentó en Bs 1.000.

93.

Aumento en Inventarios: en la ilustración aumentó en Bs 7.800.

94.

Disminución neta: las disminuciones del activo corriente fueron mayores que los aumentos en activo corriente en Bs 8.800.

95.

(Aumento) disminución de pasivos corrientes: nótese que los aumentos serán identificados por cantidades anotadas dentro de un paréntesis (a diferencia de lo indicado en el numeral 90).

96.

Bancos: en la ilustración se ha producido un aumento en préstamos bancarios de Bs 4.000.

97.

Proveedores: en la ilustración se ha producido un aumento de Bs 5.000.

98.

Letras por pagar: en la ilustración se ha producido un aumento de Bs 13.000.

99.

Cuentas por pagar: en la ilustración se ha producido un aumento de Bs 2.800.

100. Impuestos por pagar: en la ilustración ha producido una disminución de Bs 1.800. 101. Total: los aumentos exceden a las disminuciones en el pasivo corriente en Bs 23.000. 102. Disminución en el capital de trabajo: la cantidad de Bs 1.000 resulta del siguiente razonamiento: a)

el activo corriente se ha incrementado entre 2006 y 2005 en Bs 9.800, lo que significa un aumento en el capital de trabajo; 55.000 – 45.200 = Bs 9.800

b)

el pasivo corriente ha aumentado en Bs 16.000, lo que también significa un aumento en el capital de trabajo; y 44.000 – 28.000 = Bs 16.000

6.4

OTRAS FORMAS DE PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA: existen otras formas para presentar este estado, algunas de las cuales son dadas a continuación: a)

b)

Ilustración 30: estado de cambios en la situación financiera de Industrias Marci S.A., por el año terminado el 31 de diciembre de 2006. Obsérvese que se trata del mismo estado que el anotado en la ilustración 29 con la única excepción que consiste en mostrar la disminución y/o el aumento en el activo y/o pasivo corriente en forma genérica; es decir, sin anotar las partidas en las que se han producido dichas variaciones. Ilustración 31: estado de cambios en la situación financiera de Industrias Marci S.A., por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005.

La columna del año 2006 corresponde al estado de cambios en la situación financiera incluída en la ilustración 29. La siguiente columna, la del ejercicio 2006 representa las variaciones que se han producido en los fondos y en el capital de trabajo en el ejercicio comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2006. Esto último significa que, para su formación, ha sido necesario disponer del balance de la misma empresa, al 31 de diciembre de 2006 para compararlo con el balance al 31 de diciembre de 2005.

85

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Ilustración N° 30 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA \POR EL AÑO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

Los recursos financieros provinieron de: Bs Ganancia en el ejercicio Cargos que no implicaron movimiento de fondos Aumento en la provisión para indemnizaciones Aumento en la depreciación acumulada Aumento en la amortización acumulada Utilidades retenidas

9.200J 1.000J 12.000J 1.500J 600J

Capital de trabajo provisto de operaciones Aumento de capital pagado Aumento de préstamos bancarios (corto y largo plazo)

24.300J 10.000J 1.000J 35.300J

Los recursos financieros fueron usados en: Activo fijo Impuestos anticipados Cargos diferidos

41.000J 2.000J 3.500J (46.500)

Disminución en el capital de trabajo Compuesto por Origen (Aplicación) (1) Caja y Bancos Cuentas por cobrar Inventarios Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar

(O) (A) (A) (O) (O) (O) (A)

(1) (11.200)

1.000J (1.000) (7.800) 5.000J 13.000J 2.800J (1.800) (11.200)

86

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Ilustración N° 31 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA 31 de diciembre 2006 2005 Bs Bs Los recursos financieros provinieron de: Utilidad del ejercicio Cargos que no implicaron movimiento de fondos Aumento en la provisión para indemnizaciones Aumento en la depreciación acumulada Aumento en la amortización acumulada Resultados acumulados

9.200J

10.000J

1.000J 12.000J 1.500J 600J

1.000J 7.000J 1.000J 3.200J

Capital de trabajo provisto por operaciones Aumento de capital Aumento en préstamos bancarios

24.300J 10.000J 1.000J

22.200J

35.300J Los recursos financieros fueron usados en: Activo fijo Impuestos en exceso Impuestos anticipados Pago de dividendos Activo diferido

(41.000)

(3.500)

(4.000) (2.000) (3.000)

(Disminución) aumento en capital de trabajo

(11.200)

13.200J

Cambios en el capital de trabajo Aumento (Disminución) de activos corrientes Caja Bancos Cuentas por cobrar Inventarios Aumento en el activo diferido

1.000J (1.000) (7.800)

1.200J 3.000J 1.500J 2.000J

(Aumento) disminución de pasivos corrientes Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar

5.000J 13.000J 2.800J (1.800)

1.500J 1.500J 3.000J 800J (1.300)

(Disminución) aumento en capital de trabajo

(11.200)

13.200J

(2.000)

87

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6.5

RESÚMEN Los estados financieros más importantes para una empresa son los que informan sobre la situación patrimonial y financiera (Balance general), el que informa sobre el resultado de sus operaciones (estado de ganancias y pérdidas), los cambios en la situación financiera (estado de cambios en la situación financiera. El estado de fondos presenta no solo un resumen de las operaciones de la empresa, sino también de sus actividades de inversión y de financiamiento para el ejercicio o período. Por lo tanto, da cuenta de todos los cambios en la posición financiera según se informa en los estados financieros consecutivos. El estado de fondos presenta las fuentes de los fondos y el uso que se les dió. Esencialmente solo hay dos fuentes principales de fondos. Los generados internamente por las operaciones del negocio. Los que proceden de fuentes externas a través de préstamos o emisión de acciones. Este estado es más útil cuando presenta los fondos generados por las operaciones normales del negocio en forma separada de los fondos provistos por las operaciones inusuales o irregulares. También es saludable destacar las fuentes que constituyen financiamiento a largo plazo como un componente separado del financiamiento patrimonial. Por otro lado, los usos más importantes que se dan a estos fondos son obtener o aumentar el capital de trabajo, comprar activos fijos para la producción, pagar deudas, adquirir acciones o invertir en otras empresas y en último caso pagar dividendos a los accionistas. En conclusión, la información contenida en un estado de cambios en la situación financiera; es necesaria para la razonable presentación de los cambios producidos en una empresa, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y dicho estado debe ser incluído como uno de los estados financieros básicos, al informar financieramente acerca de una entidad, ya que revelará todas las actividades de financiamiento y de inversión. BIBLIOGRAFÍA Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés – La Paz – Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre los años 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

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CAPÍTULO VII LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LAS NORMAS MÍNIMAS PARA SU ELABORACIÓN 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8

7.1

INTRODUCCIÓN LOS OBJETIVOS FUNDAMENTALES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN BOLIVIA NORMAS MÍNIMAS DE PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS ESTADOS FINANCIEROS Y NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS. Ejemplo completo – Ilustración Nº 32 INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN). Ejemplo completo – Ilustración Nº 33 ANEXO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 01/02 DE 9 DE ENERO DE 2002 CON TODOS SUS ANEXOS BIBLIOGRAFÍA INTRODUCCIÓN La contabilidad es el proceso que se maneja en una entidad económica, para clasificar y registrar las operaciones que le son relativas, conociendo por medio de ellas el comportamiento de un negocio a través de la información obtenida con los datos proporcionados por los estados financieros, que es el idioma con el que se manejan los negocios. La mayoría de los autores en su intento de explicar lo que debe entenderse por estados financieros, únicamente se refieren al balance general y al estado de ganancias y pérdidas sobre los cuales dan diversas definiciones. Otros autores, al referirse a los estados financieros, dan conceptos muy genéricos, expresando que son documentos esencialmente numéricos, que a una fecha o por un período determinado, presentan la situación patrimonial y financiera de una empresa y los resultados obtenidos respectivamente. Sin embargo, las interpretaciones que se pueden dar a los conceptos dados, no aclaran de manera completa lo que debe entenderse por estado financiero, debido a que es necesario considerar que en su contenido intervienen necesariamente los siguientes principios: a) b) c)

Los estados financieros muestran la forma como las empresas han conjugado los factores de la producción; naturaleza, capital, trabajo y organización. Toda medida administrativa acertada o equivocada que se adopte por la empresa durante un mayor o menor tiempo, queda reflejada en los valores que constituyen los estados financieros. La información que muestran los estados financieros, esta influída por las convenciones contables y los juicios personales de quien los formula.

Estamos de acuerdo en que cualquier estado financiero, es un documento fundamentalmente numérico, en cuyos títulos denominados cuentas; se consigna el resultado de haberse conjugado los factores de la producción por una empresa, así como de haber aplicado la políticas y medidas administrativas dictadas por los intervinientes en los directivos de la misma, y en cuya formulación y estimación de valores intervienen las convenciones contables y juicios personales de quien los formula; a una fecha o por un período determinado. Con el concepto expuesto, se pretende hacer comprender mejor a qué nos referimos cuando hablamos de estados financieros, ya que se ha procurado incluir los elementos tanto objetivos como subjetivos que por su importancia, afectan en cierto grado la información contenida en los mismos. No obstante lo dicho, debe recordarse que “los estados financieros”, no bastan por sí solos para llegar a una conclusión adecuada con respecto a la situación patrimonial y financiera de una empresa, debido a que algunos elementos influyen decisivamente sobre la situación indicada y su productividad no figuran en el cuerpo de aquellos y otros factores que no son tasables en dinero, tales como: capacidad de la administración, localización de la empresa con respecto a las fuentes de abastecimiento de materias primas y mano de obra, eficiencia de los transportes, condiciones del mercado en que opere, condiciones de la rama industrial a que pertenezcan, problemas técnicos, industriales y régimen fiscal e inclusive otros de carácter social y del medio ambiente. Es necesario indicar una limitación que los estados financieros tienen, ya que en virtud a que muestran cifras en “moneda de cuenta” o sea dinero y debido a que éste no tiene un valor estático, supuesto que es variable de un día a otro, es necesario considerar que las cifras en ellos mostradas no representan valores absolutos. 89

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REQUISITOS DE FORMA QUE DEBEN LLENAR LOS ESTADOS FINANCIEROS PARA QUE CUMPLAN SU MISIÓN INFORMATIVA a)

U n i v e rs a l i d a d .

b) c) d)

Continuidad. Periodicidad. Oportunidad.

Que la información que brinden sea clara y accesible, utilizando al efecto terminología comprensible y una estructuración simple. Que la información que muestren, se refiera a períodos de tiempo regulares. Que su elaboración se lleve a cabo en forma periódica, cada cierto tiempo. Que la información que consignen sea presentada oportunamente.

Aún cuando en Bolivia en los últimos años, no se ha emitido un instructivo general de uso obligatorio para la presentación de los estados financieros, en este capítulo se incluye un modelo general basado en prácticas comunes en Bolivia y otros países, y adicionalmente algunos anexos que podrían incluirse en forma separada o como notas a los estados financieros. Este capítulo que por sí mismo podría constituir todo un tratado, tiene por objeto presentar un conjunto de reglas que han sido mencionadas cuando desarrollamos los capítulos anteriores. Esta vez presentaremos dichas reglas en forma resumida, con la finalidad de afianzar los conocimientos que ha tomado el lector sobre el contenido de los estados financieros. Es así, que nos ocuparemos de los siguientes aspectos: 7.2 7.3 7.4

7.5 7.6 7.7

7.2

Los objetivos fundamentales de los estados financieros; Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia,presentando las reglas, para la correcta determinación y presentación de las operaciones y de los estados financieros; Normas Mínimas de presentación de estados financieros: ya que en la mayoría de los países existen organismos que controlan el desarrollo de la empresa, principalmente, cuando estas tienen determinados volúmenes de ingresos y/o capital. En Bolivia existen los controles de impuestos normales por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), las Superintendencias de Seguros Valores y la de Bancos e Instituciones Financieras para la preparación de los estados financieros, notas e información suplementaria (adicional). Presentaremos, de manera resumida, el contenido de algunas disposiciones, haciendo notar que es compatible con la presentación que hemos usado, también para el desarrollo de los capítulos anteriores; Estados financieros y notas a los estados financieros: con el propósito de ilustrar al lector sobre el contenido de los estados financieros y de sus correspondientes notas, presentamos en este numeral, un ejemplo práctico; Los estados financieros auditados con un ejemplo completo: del mismo modo, queremos ilustrar al lector sobre el contenido de los anexos a los estados financieros; Información tributaria complementaria dispuesta por el SIN. En este capítulo se incluyen las disposiciones emitidas por el Servicio de Impuestos Nacionales a partir del año 2001 de uso obligatorio para las empresas que superen un capital mínimo o tengan ingresos anuales predeterminados por el ente fiscalizador.

LOS OBJETIVOS FUNDAMENTALES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS: Estos objetivos son los siguientes: Objetivo A Objetivo B Objetivo C Objetivo D Objetivo E

La correcta determinación de los resultados de las operaciones de cada ejercicio contable. Contabilización del patrimonio Contabilización de los activos Contabilización de los pasivos Presentación de los estados financieros

OBJETIVO A. La correcta determinación de los resultados de las operaciones de cada ejercicio contable. Las ventas e ingresos por servicios prestados u otros conceptos, así como el costo de esas ventas o servicios, los gastos y otras utilidades o perdidas, deben ser contabilizados de manera de determinar razonablemente los resultados de las operaciones del ejercicio o períodos cubiertos por los estados financieros, basándose en el “devengado”. 90

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Objetivo A. 1 Basándose estrictamente en el principio contable del “devengado”, no se debe anticipar ni aumentar o rebajar substancialmente las ventas, ingresos por servicios prestados o ingresos por otros conceptos. En consecuencia, debe haber un corte correcto de las operaciones al principio y al final de cada ejercicio contable. Objetivo A.2 Con el objeto de permitir la determinación razonable de los resultados periódicos de las operaciones, mediante la comparación de las ventas e ingresos por servicios prestados o ingresos por otros conceptos con los costos y gastos correspondientes, debe haber un corte correcto de las existencias y de los pasivos respectivos por compras y gastos al principio y al final de cada ejercicio contable. Objetivo A.3 Deben efectuarse cargos correctos por depreciación (pérdida de valor de los bienes de uso renovables, por el uso o no uso) y agotamiento (bienes no renovables o sean yacimientos mineros, petrolíferos, gasíferos u otros similares) de los activos fijos y por amortización de otros costos diferidos. Objetivo A.4 Debe efectuarse una distribución correcta de los costos aplicables a activos fijos, existencias y gastos de reparación y a los gastos de operación. Los costos directos son generalmente identificables, mientras que los costos comunes a mas de una actividad deben ser distribuídos de una manera razonable a base de factores de tiempo o de utilización Objetivo A.5 Las provisiones y reservas para contingencias u otras finalidades que no son fácilmente determinadas, no deben ser utilizadas con el objeto de reducir o trasladar arbitrariamente la utilidad de un ejercicio a otro. Objetivo A.6 Las ganancias y pérdidas no recurrentes o extraordinarias, deben ser contabilizadas en los ejercicios en que se producen, pero deben ser demostradas separadas del resultado de las operaciones ordinarias y recurrentes. Objetivo A.7 Las utilidades o pérdidas del ejercicio, deben incluirse en la determinación del resultado de las operaciones periódicas, a no ser que fueran de tal magnitud, en relación con los ingresos y/o los costos de operación normales, como para deformar substancialmente el resultado (utilidad o pérdida) del ejercicio, dando lugar a falsas interpretaciones. Objetivo A.8 Los cargos por contratos de alquiler de equipo u otros activos fijos, deben demostrarse claramente en los estados financieros, debiendo capitalizarse los cargos que de hecho correspondan a contratos de alquiler-venta de activos fijos. Objetivo A.9 De haber un cambio en la aplicación de los principios de contabilidad utilizados en la determinación del resultado periódico de las operaciones, el efecto del cambio debe ser claramente descrito y expuesto e independientemente de su materialidad o importancia relativa. 91

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OBJETIVO B Contabilización del patrimonio La ecuación contable define el patrimonio como la diferencia entre el activo menos el pasivo del balance general de la empresa. El capital invertido por los accionistas, ya sea como contribución de activo o a través de utilidades no distribuídas, deberá ser contabilizado sobre una base acumulativa, de manera de demostrar claramente los cambios que hubieran ocurrido en el ejercicio o ejercicios de que se trate. La organización contable y la presentación de los estados financieros de una empresa con fines de lucro, deben adaptarse a lo dispuesto en su escritura de constitución, para demostrar claramente la estructura financiera emergente de los mismos. Objetivo B.1 Si se hubieran emitido dos o más clases de acciones representativas de capital, se deberá contabilizar por separado el capital invertido por cada tipo de accionistas y demostrar claramente los derechos y preferencias en cuanto a los dividendos, a los votos en las asambleas o juntas de accionistas o en la liquidación eventual que le corresponde a cada clase. Objetivo B.2 Desde un punto de vista financiero, el capital invertido por los accionistas es el núcleo del ente o empresa, y debe ser identificable en todo momento. Cualquier reducción del capital invertido que fuera el resultante de operaciones deficitarias o pérdidas de cualquier naturaleza, o dividendos distribuidos en exceso de las utilidades, o compra por la empresa de sus propias acciones, debe ser contabilizada de manera de mostrar claramente el efecto en cada ejercicio y el efecto acumulado. Objetivo B.3 Las utilidades retenidas en la empresa o no repartidas y las reservas de capital, cualquiera que fuera la forma en que se generaron, no deben ser utilizadas para transferir arbitrariamente cargos que debieran incorporarse correctamente a los resultados de las operaciones del ejercicio corriente o de ejercicios futuros. Objetivo B.4 La utilidades retenidas o no repartidas deben representar la acumulación del resultado periódico de las operaciones menos los dividendos distribuídos en efectivo, en bienes o en acciones, más o menos, las utilidades o pérdidas que por su magnitud, no deberían incluirse en la determinación del resultado periódico de las operaciones (ver Objetivo A.7). Se presumirá que el saldo de las utilidades retenidas, podrá ser distribuído sin restricción alguna, a no ser que se indique lo contrario en los estados financieros. Objetivo B.5 La utilidades retenidas podrán ser transferidas al capital invertido (capitalización de utilidades), cuando los organismos componentes de la empresa así lo decidan, cambiándose, por consiguiente, la composición del capital aportado. Las pérdidas acumuladas podrán ser eliminadas contra cuentas de capital aportado mediante una acción formal aprobada por una junta extraordinaria de accionistas que establezca una nueva base para la contabilización del patrimonio. Objetivo B.6 Las reservas originadas en la revalorización de activos fijos, deben ser clasificadas por separado en la demostración del patrimonio de la empresa. La norma vigente es que dichos valores acreditados al patrimonio solo sirven para ca92

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pitalización. Igual tratamiento contable debe tener la cuenta patrimonial “Ajuste global de patrimonio” que solo sirve para “capitalización”, ya que es un efecto de la inflación en el patrimonio OBJETIVO C Contabilización de los activos Los activos aportados por los accionistas de la empresa (ya sea mediante contribuciones de los mismos o mediante la reinversión de utilidades retenidas) o adquiridos a proveedores, deben ser contabilizados de manera que cuando son considerados en relación con los pasivos y el patrimonio, resulte una demostración clara de la situación financiera, al principio y al final de cada ejercicio. El estado de la situación patrimonial y financiera o balance general, no pretende demostrar los valores actuales o aquellos a los cuales pueden ser realizados por los activos en caso de liquidación. Objetivo C.1 El valor a que se demuestran las partidas clasificadas en el activo corriente, no debe exceder un valor de realización razonable dentro de un año, o del ciclo normal de operaciones del tipo de negocio que se trate. Los fondos de caja y bancos de libre disposición, deben ser segregados de aquellos que por cualquier circunstancia tengan una disponibilidad restringida, debiendo justificarse su inclusión en el activo corriente, según la naturaleza de la restricción. Las cuentas por cobrar, deberán demostrarse neto de una provisión razonable para cubrir aquellas que se espera resultarán eventualmente incobrables. Las cuentas por cobrar a funcionarios, empleados o compañías afiliadas o subsidiarias, deben demostrarse por separado. Las existencias deben ser demostradas a su valor de costo o mercado, el que sea menor. El costo debe comprender los costos directos más los costos indirectos de fabricación, y se debe indicar la base de su determinación (por ejemplo: primera entrada-primera salida u otros sistemas de valuación). Los gastos pagados por anticipado, deberán ser legítimamente absorbibles en ejercicio futuros. Objetivo C.2 Los activos fijos deben ser contabilizados a su costo histórico de adquisición o construcción, a no ser que, por alguna razón, éstos dejen de ser correctos. El costo de los terrenos debe demostrarse separadamente por que no se deprecian. El costo de construcción debe incluir los costos directos y los costos indirectos incurridos, tales como ingeniería, supervisión y administración, intereses durante la construcción e impuestos hasta el momento en que comienza su utilización. Los activos fijos deben tener, por lo menos, un año de vida útil, aunque, por lo general, la vida útil será sustancialmente más larga. Deben establecerse criterios o bases de medición para establecer, de una manera consistente, la distinción que se haga entre activos fijos, gastos de operación y gastos de mantenimiento. Las normas actuales en Bolivia exigen la permanente actualización de los valores del activo fijo en función de la inflación. En la práctica, será conveniente preparar un registro de los elementos principales que deben cargarse al activo fijo, de manera que las partidas menores sean cargada directamente a gastos. Los bienes del activo fijo que ya no prestan servicio a la empresa, deben ser eliminados, cargándose su costo a la depreciación acumulada correspondiente y el exceso debe aplicarse directamente a una cuenta de resultados, de manera que los activos fijos que se demuestran en los estados financieros, representen aquellos que se van a utilizar o que están siendo utilizados para cumplir con los objetivos de la empresa. Objetivo C.3 Deben contabilizarse provisiones apropiadas para cargar al costo de las operaciones, el total de la inversión en activos fijos a todo lo largo de la vida útil estimada de los mismos. Las provisiones acumuladas, menos las correspondientes a aquellos bienes que hayan sido retirados del servicio, deben ser demostradas en el estado de situación financiera (balance general), como una deducción del valor del costo de los activos fijos. 93

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Objetivo C.4 Es necesario valorizar las acciones en otras empresas a su valor patrimonial proporcional (VPP). El valor patrimonial proporcional consiste en dividir el patrimonio total entre el número de acciones pagadas. La inversiones a largo plazo en acciones en otras empresas u otros valores, deben contabilizarse a su valor patrimonial proporcional. De estar cotizadas en el mercado, debe indicarse el valor total de mercado de las mismas. Las inversiones en compañías afiliadas, deben demostrarse claramente por separado. Es importante establecer la participación accionaria en otras empresas para fines de consolidación en los casos en que sea aplicable. Objetivo C.5 Los costos de los activos intangibles, tales como los gastos y el costo del descuento de debentures y otras deudas, patentes, derechos de propiedad intelectual, títulos, gastos de investigación y desarrollo (siempre que se hayan diferido) y los valores de llave incurridos, deben demostrarse claramente por separado. Aquellos activos intangibles que tengan un período limitado de vida útil, deben ser amortizados en el lapso estimado de vida que tengan. La política aceptada por la empresa con respecto a la amortización de aquellos activos intangibles que tengan un período ilimitado de utilidad para la empresa debe describirse. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC 38) especifica que la plusvalía mercantil, marcas de fábrica, membretes de periódicos, nombres de publicaciones, carteras de clientes y otras de naturaleza similar, que se hubiesen generado internamente, no deben ser reconocidos como activos. La NIC 38 establece que, cuando una partida intangible no cumple con la definición ni con los criterios de reconocimiento de un activo intangible, el correspondiente desembolso debe ser reconocido como gasto en el período en que se incurra. Sin embargo, si tal partida se ha obtenido a través de una fusión de negocios mediante adquisición, dicho desembolso (incluído en el costo de adquisición) debería formar parte del monto atribuído a la plusvalía mercantil (plusvalía mercantil negativa) a la fecha de la adquisición. La NIC 38 establece que, todo desembolso por concepto de investigación debe ser reconocido como gasto en el período en que se incurra. Ejemplos de otros desembolsos, que tampoco dan lugar a activos intangibles y que pueden reconocerse en los estados financieros, son los siguientes: (a) (b) (c) (d)

Desembolsos para poner en marcha una operación o un negocio (costos de inicio); Desembolsos para capacitación; Desembolsos para publicidad y/o promoción; Desembolsos para reubicación o reorganización de una parte o de toda la empresa.

Los desembolsos por estas partidas se reconocen como gasto en el período en que se incurran. Objetivo C.6 La naturaleza y alcance de las prendas o hipotecas sobre activos determinados, debe describirse en los estados financieros. OBJETIVO D Contabilización de los pasivos Los pasivos deben ser contabilizados y devengados, de manera que cuando son considerados en relación con los activos y el patrimonio, resulte una demostración clara de la situación financiera al principio y al final de cada ejercicio. 94

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Objetivo D.1 Todos los pasivos conocidos deben ser contabilizados sin consideración al hecho de si pueden ser exactamente calculados o no. Si el valor de los mismos no puede ser estimado aproximadamente, la naturaleza de los hechos debe demostrarse claramente en el mismo balance general junto a los pasivos o por medio de una nota a los estados financieros. Objetivo D.2 Los pasivos corrientes deben incluir todas aquellas partidas que sean canceladas dentro de un año o dentro del ciclo normal de operaciones del negocio de que se trate, debiendo utilizarse el mismo criterio utilizando para clasificar los activos corrientes. Debe demostrarse claramente, por separado, los pagarés u otros pasivos a bancos, letras por pagar a terceros, cuentas por pagar, las que pueden incluir los sueldos o jornales impagos, provisiones para impuestos a las utilidades y otros impuestos, cuentas o letras por pagar a funcionarios y cuentas o letras por pagar a compañías afiliadas. Objetivo D.3 Los pasivos a largo plazo, deben ser descritos claramente, demostrando las fechas de vencimiento y los intereses que devengan. Objetivo D.4 La naturaleza y monto de los pasivos que estén amparados por prendas y otra garantía sobre activos, debe demostrarse explicando las garantías y las condiciones de los préstamos. Objetivo D.5 Los ingresos diferidos, deben clasificarse por separado y describirse adecuadamente. Objetivo D.6 Los pasivos contingentes de importancia, deben demostrarse claramente. OBJETIVO E Presentación de los estados financieros Los estados financieros deberán prepararse y clasificarse de tal manera, que presenten en forma razonable, toda la información necesaria para interpretarlos correctamente. Los estados financieros y sus notas forman un todo o unidad inseparable y por lo tanto deben presentarse conjuntamente en todos los casos. Objetivo E.1 En la preparación de estados financieros: (1) los estados financieros deben ofrecer una exposición completa en su conjunto; (2) no serán engañosos; (3) serán claros en todos sus aspectos; (4) serán lo mas concisos posible, pero sin sacrificarse detalles e información necesarios; (5) las clasificaciones por rubros serán claras; (6) los estados indicarán los objetivos específicos deseados y presentarán imparcial y razonablemente la situación patrimonial y financiera de la empresa y los resultados de las operaciones. Objetivo E.2 Donde existe una compañía matriz y una o más subsidiarias, debe presumirse que los estados financieros consolidados son más significativos que los estados financieros presentados por separado. 95

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Objetivo E.3 Cuando una o más empresas previamente independientes se fusionan o de, alguna otra manera, se combinan, para constituir un conjunto económico, la nueva entidad hereda las bases de contabilización de las entidades constituyentes. 7.3

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN BOLIVIA El Colegio de Auditores de Bolivia aprobó los principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia y que son los siguientes: 1. PRINCIPIO FUNDAMENTAL O POSTULADO BÁSICO: La equidad es el principio fundamental que debe orientar la acción de los contadores en todo momento y se enuncia así: La equidad entre intereses opuestos debe ser una preocupación constante en contabilidad, puesto que los que se sirven de o utilizan los datos contables, pueden encontrarse ante el hecho de que sus intereses particulares se hallen en conflicto. De esto se desprende que los estados financieros deben prepararse de tal modo que reflejen con equidad, los distintos intereses en juego en una hacienda o empresa dada. 2. PRINCIPIOS GENERALES Se detallan a continuación aquellos trece principios generales presupuestos que hacen a la estructura general de los estados financieros. a)

ENTE: Los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es considerado como tercero. El concepto de “ente” es distinto del de “persona” ya que una misma persona puede producir estados financieros de varios “entes” de su propiedad.

b)

BIENES ECONÓMICOS. Los estados financieros se refieren siempre a bienes económicos, es decir bienes materiales e inmateriales que poseen valor económico y por ende susceptible a ser valuado en términos monetarios.

c)

MONEDA DE CUENTA. Los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso que se emplea para reducir todos sus componentes heterogéneos a una expresión que permita agruparlos y compararlos fácilmente. Este recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un “precio” a cada unidad. Generalmente se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el país dentro del cual funciona el “ente” y en este caso el “precio” esta dado en unidades de dinero de curso legal. En aquellos casos donde la moneda utilizada no constituye un patrón estable de valor, en razón de las fluctuaciones que experimente, no se altera la validez del principio que se sustenta, por cuanto es factible la corrección mediante la aplicación de mecanismos apropiados de ajuste.

d)

EMPRESA EN MARCHA. Salvo indicación expresa en contrario, se entiende que los estados financieros pertenecen a una “empresa en marcha”, considerándose que el concepto que informa la mencionada expresión, se refiere a todo organismo económico cuya existencia temporal tiene plena vigencia y proyección futura.

e)

VALUACIÓN AL “COSTO”. El valor del costo – adquisición o producción – constituye el criterio principal y básico de valuación, que condiciona la formulación de los estados financieros llamados “de situación”, en correspondencia también con el concepto de empresa en marcha”, razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio. Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en determinadas circunstancias, sino que, por el contrario, significa afirmar que en caso de no existir una circuns-

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tancia especial que justifique la aplicación de otro criterio, debe prevalecer el de “costo” como concepto básico de valuación. Por otra parte, las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos que inciden o modifican las cifras monetarias de los costos de determinados bienes, no constituyen, asimismo, alteraciones al principio expresado, sino que, en sustancia, constituyen meros ajustes a la expresión numeraria de los respectivos costos. f)

EJERCICIO. En las empresas en marcha es necesario medir el resultado de la gestión de tiempo en tiempo, ya sea para satisfacer razones de administración,legales, fiscales o para cumplir con compromisos financieros, etc. Se considera ejercicio un lapso de 12 meses. Es una condición que los ejercicios sean de igual duración, para que los resultados de dos o mas ejercicios sean comparables entre si.

g)

DEVENGADO. Las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado.

h)

OBJETIVIDAD. Los cambios en los activos, pasivos y en la expresión contable del patrimonio neto, deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto como sea posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta.

i)

REALIZACIÓN. Los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentalmente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto “realizado” participa del concepto de devengado.

j)

PRUDENCIA. Significa que cuando se debe elegir entre dos valores para una elemento del activo, normalmente se debe optar por el más bajo, o bien que una operación se contabilice de tal modo que la alícuota del propietario sea menor. Este principio general se puede expresar también diciendo:“contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen y las ganancias solamente cuando se hayan realizado”. La exageración en la aplicación de este principio no es conveniente si resulta en detrimento de la presentación razonable de la situación financiera y el resultado de las operaciones.

k)

UNIFORMIDAD. Los principios generales cuando fueren aplicables, y las normas particulares utilizados para preparar los estados financieros de un determinado ente deben ser aplicados uniformemente de un ejercicio a otro. Debe señalarse por medio de una nota aclaratoria, el efecto en los estados financieros de cualquier cambio de importancia en la aplicación de los principios generales y de las normas particulares. Sin embargo, el principio de la uniformidad no debe conducir a mantener inalterables aquellos principios generales, cuando fueren aplicables, o normas particulares que las circunstancias aconsejan sean modificados.

l)

MATERIALIDAD (SIGNIFICACIÓN O IMPORTANCIA RELATIVA). Al ponderar la correcta aplicación de los principios generales y normas particulares debe necesariamente actuarse con sentido práctico. Frecuentemente se presentan situaciones que no encuadran dentro de aquellos y que, sin embargo, no presentan problemas porque el efecto que producen no distorsiona el cuadro general. Desde luego, no existe una línea demarcatoria que fije los límites de lo que es y no es significativo y debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso, de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto relativo en los activos o pasivos, en el patrimonio o en el resultado de las operaciones.

m)

EXPOSICIÓN. Los estados financieros deben contener toda la información y discriminación básica y adicional que sea necesaria para un adecuada interpretación de la situación financiera y de los resultados económicos del ente a que se refieren. 97

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7.4

NORMAS MÍNIMAS DE PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS: En términos genéricos y casi con una aceptación universal, el balance general comprende lo siguiente: Activo Corriente: Se incluyen todas partidas realizables en el término de un año (o el ciclo operativo). Pasivo Corriente: Se incluyen todas aquellas partidas a pagarse en el término de un año (o el ciclo operativo). Activo y Pasivo no corriente, también denominado a largo plazo: Todas aquellas partidas que sobrepasen un año en cuanto a su realización y exigibilidad respectivamente. Cuentas de valuación: Como por ejemplo, provisión para cuentas de dudoso cobro, depreciación acumulada, amortización acumulada de activos diferidos y/o intangibles, etc, Para una mejor exposición,deben mostrarse separadamente en los estados financieros como deducciones de los activos específicos a que se refieren y no como incrementos de pasivos. Los ACTIVOS CORRIENTES deben ser clasificados y mostrados en la forma siguiente: (1) (2) (3)

Caja y bancos: deben mostrarse separadamente: saldos de libre disposición; depósitos a plazo; y los fondos sujetos a restricción. La moneda extranjera se valorizará al cambio oficial de la fecha de cierre. Valores negociables: se incluirá sólo aquellos valores adquiridos con el propósito de ser vendidos a corto plazo. Cuentas por cobrar comerciales: se incluirá documentos y cuentas por cobrar provenientes del giro del negocio y cuya convertibilidad es de esperar, se realice dentro del ciclo operativo de la empresa. Se considera que forman esta cuenta los saldos cobrables a corto plazo. Las letras, vales, pagarés, etc. deben mostrarse separadamente.

(4)

(5)

(6)

Otras cuentas por cobrar: se incluyen en este rubro: Cuentas de subsidiarias y afiliadas; anticipos a empleados, anticipos a proveedores, reclamos, al seguro, impuestos anticipados y otros de naturaleza similar. Figura en este capítulo el Impuesto sobre utilidades de las Empresas del 25% a compensarse mensualmente con el Impuesto a las Transacciones IT. Inventarios: distinguir: productos terminados; productos en proceso; materias primas; materiales, suministros y repuestos;provisión para desmedro (obsolescencia) de inventarios. Además debe indicarse la base de valuación, así como el método de determinación de la base de valuación. También forman este rubro las mercaderías en tránsito. Gastos pagados por anticipado:se deben incluir todas aquellas partidas que representen servicios futuros, aún no recibidos y que van a ser absorbidos como gastos en los ejercicios siguientes.

Los ACTIVOS NO CORRIENTES deben ser clasificados y presentados en la forma siguiente: (1)

Inversiones en valores.- Se incluyen en este rubro, todos aquellos valores adquiridos con el propósito de ser mantenidos en cartera por largo plazo, ya sea con la intención de generar una renta o de controlar otras empresas. En este último caso, se debe especificar el grado de control que se mantenga, ya que en caso de tener mas del 50% del patrimonio o tener el control se deberán consolidar dichos estados financieros. También debe indicarse la base de valuación, y de ser apropiado, un detalle de su composición. Es recomendable aplicar el Valor Patrimonial Proporcional (VPP) Deben separarse las inversiones en empresas afiliadas y la provisión para disminución de estos valores.

(2)

Activos fijos.- Debe consignarse separadamente cada una de las partidas importantes del activo fijo, como: terrenos, edificios, equipos de computación, vehículos, maquinarias y equipo, muebles y enseres, etc.;igual tratamiento debe seguirse para la depreciación acumulada. Además debe incluirse información sobre los métodos de valuación y los gravámenes sobre el activo fijo, si hu-

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biese, las revalorizaciones y actualizaciones que se efectúan tanto en el activo fijo como en su correspondiente depreciación anual y acumulada, cuando se trata de economías inflacionarias. (3)

Otros activos.- Dentro de este rubro se incluirá: gastos de organización, pre-operativos y otros de naturaleza similar; patentes, marcas de fábrica, otros activos intangibles, etc., estableciendo su base de valuación, el método de amortización y el monto aplicable al ejercicio o período; y otras partidas del activo de naturaleza similar.

En el PASIVO CORRIENTE, se detallará separadamente las siguientes cuentas: • • • • • • • • • • •

Los sobregiros bancarios; Los documentos por pagar a corto plazo; Las cuentas por pagar comerciales; Los gastos acumulados por sueldos y jornales, aportes y contribuciones voluntarios o legales; Los impuestos por pagar; Los intereses devengados; Los dividendos por pagar; La fracción corriente de préstamos bancarios obligaciones por bonos, créditos hipotecarios y otros pasivos a corto plazo; Las cuentas por pagar a empresas afiliadas o subsidiarias; Las cuentas por pagar a accionistas, directores, empleados y obreros; y Otras partidas de naturaleza similar.

En el PASIVO NO CORRIENTE, se incluirá: (1) (2)

Los préstamos bancarios y otras obligaciones que se tengan que pagar en plazos mayores a un año. Provisión para indemnizaciones y pensiones.- Se debe mostrar separadamente cada una de estas partidas, indicando también los adelantos, si hubiere. También en una nota a los estados financieros se debe explicar el procedimiento seguido para la estimación del pasivo por pensiones de jubilación y el monto pagado durante el período o ejercicio.

En el ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS, se debe cumplir con las siguientes reglas: (1) (2) (3)

Debe incluirse todas las partidas que durante el período o ejercicio generen ingresos o gastos devengados. Solo deben incluirse las partidas que afecten la determinación de los resultados netos. Si los ingresos o ganancias provienen de las ventas o de servicios y cualquiera de ella no es material con respecto a la otra,podrá incluirse ambas partidas en un solo total. Igual tratamiento debe seguirse para los costos y gastos operacionales.

Para la preparación del estado de GANANCIAS Y PÉRDIDAS, debe considerarse lo siguiente: (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9)

Ventas Netas: ventas brutas menos descuentos, devoluciones y rebajas. Se deberá incluir, por separado, las ventas a afiliadas y subsidiarias y las ventas a terceros. Ingresos operacionales: por operaciones con afiliadas y por operaciones con terceros. Costo de ventas: costo de ventas a afiliadas y subsidiarias y costo de ventas a terceros. Gastos de ventas y administración: se deberá indicar, por separado, cada uno de estos gastos. Otros ingresos y egresos: alquileres cobrados, intereses provenientes de valores; y gastos de intereses y descuentos. Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) resultante de las operaciones normales de la empresa. Ingresos y egresos extraordinarios: después de la utilidad operacional, se deberá incluir cualquier partida de este tipo, que no corresponda a las operaciones del año. Ajuste de ejercicios anteriores, por operaciones que se produzcan y que afectarán el resultado obtenido en el año corriente. El impuesto sobre utilidades de las empresas del 25%. 99

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El estado de UTILIDADES RETENIDAS, deberá indicar, por separado, lo siguiente: (1) (2) (3) (4) (5)

El saldo de utilidades retenidas al inicio del ejercicio o período; El monto de utilidad neta del ejercicio; Las apropiaciones efectuadas en el ejercicio o período; El saldo al fin del ejercicio. Ajustes que puedan afectar las utilidades retenidas.

El estado de utilidades retenidas se podrá presentar conjuntamente con el de ganancias y pérdidas, en cuyo caso, se deberá mostrar por separado las partidas descritas. El estado DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA, debe incluir lo siguiente: (1)

(2)

El origen de los fondos se origina en el : resultado neto del ejercicio; los gastos que, a pesar de haber modificado los resultados, no determinaron cambios en el Capital de Trabajo por no representar movimiento de efectivo, las operaciones que han determinado incrementos del Capital de trabajo; y otras partidas que impliquen cambios en la situación financiera sin haber variado el Capital de trabajo, como: capitalización de pasivos a largo plazo u otras partidas patrimoniales, etc. La aplicación de los fondos: operaciones que han determinado disminución de Capital de trabajo; y otras partidas como: cancelación de pasivos a largo plazo por capitalización, etc.

En las NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS, se deberá indicar: No se debe ignorar que las notas a los estados financieros son parte integrante de los mismos. (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12)

(13) (14) (15) (16) (17)

(18)

Constitución y objeto de la sociedad. Principios y/o prácticas contables que sigue la empresa; Base para la conversión de monedas extranjeras: base utilizada; y exposición al riesgo de cambio. Cambios en los principios y/o prácticas contables: sobre todo cuando se afecte la comparabilidad de estado de dos años; Desviación de los principios y/o prácticas contables; Ajustes retroactivos y sus efectos sobre las utilidades: ajuste retroactivo importante; y el efecto de dicho ajuste sobre la utilidad neta del ó de los períodos precedentes; Opciones y compromisos adquiridos, con respecto; adquisición de valores; adquisición de activos fijos; y compra, recompra, construcción y locación conducción de muebles e inmuebles bajo contratos a largo plazo; Pasivos contingentes, tales como: garantías o avales otorgados; documentos descontados; proceso o medidas judiciales; acotaciones o liquidaciones impositivas; y años abiertos a revisión fiscal; Activos sujetos a gravámenes: indicando monto y condiciones y monto de las obligaciones contraídas; Utilidades o pérdidas en transacciones en empresas afiliadas y/o subsidiarias – montos reales o estimados; Incumplimiento de obligaciones; Acciones preferenciales: cuando parte del capital esté representado por acciones preferenciales, se deberá indicar lo siguiente: fecha o fechas en que podrán ser amortizadas, previo a su vencimiento; e importe de cada una de las acciones indicadas; dividendos vencidos y acumulados; derechos preferenciales de estas acciones en caso de liquidación; y cualquier otro derecho preferencial; Indemnizaciones devengadas: procedimiento seguido para estimar el pasivo; y monto pagado por indemnizaciones durante el ejercicio y/o período; Restricciones a la libre disponibilidad del superávit; Pérdida tributaria: aplicable a ingresos gravables futuros; Determinación de la utilidad bruta: cuando hay procedimiento especial; y si hay ventas diferidas, se debe indicar la base de afectación de los ingresos; Activos fijos y su depreciación, amortización y obsolescencia de los activos fijos: se debe indicar, en cada caso, el método seguido, el monto y las tasas utilizadas; Se debe indicar base y políticas de depreciación y su actualización por efectos de la inflación. Opción de venta de acciones: clases, montos y fechas;

100

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(19) (20)

Hechos subsecuentes a la fecha de los estados financieros; y Otras situaciones.

En ANEXOS a los estados financieros, deberá informarse como mínimo sobre: Anexo Nº 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17

7.5

Denominación Valores negociables; Cuentas por cobrar a directores, funcionarios y accionistas; Inversiones en empresas afiliadas; Cuentas por cobrar a empresas afiliadas; Activos fijos; Depreciación acumulada de los activos fijos; Activos intangibles y diferidos; Amortización acumulada de activos intangibles; Bonos, préstamos bancarios, créditos hipotecarios, garantías y otros pasivos a largo plazo; Cuentas por pagar a empresas afiliadas; Provisiones para indemnizaciones; Créditos diferidos; Capital social; Reservas de capital; Pasivos contingentes; Seguros y cobertura; Aspectos tributarios

ESTADOS FINANCIEROS Y NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS

Para la adecuada comprensión y desarrollo de este numeral se adjuntan los siguientes estados financieros de Magoneri S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005; las normas la profesión indican que dichos estados financieros deben ser comparativos de dos años y si existe inflación los estados financieros del ejercicio anterior deberán ser reexpresados. a) b) c) d) e)

Balance general, al 31 de diciembre de 2006 y 2005. (reexpresado en enero 2005 y con exposición detallada) Estado de ganancias y pérdidas por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005 (reexpresado en 2005 y con exposición detallada). Estado de resultados acumulados por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005. Estado de cambios en la situación financiera, por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005. Notas a los estados financieros, al 31 de diciembre de 2006 y 2005.

Se aclara que, en aquellos rubros o partidas en los que se ha hecho necesaria alguna aclaración, aparece dentro de un paréntesis el número de la nota redactada (y que se adjunta a los estados financieros). Debe considerarse que las notas son parte integrante de los estados financieros y, en consecuencia, constituyen declaración de la propia empresa. En la redacción de las notas a los estados financieros, nos hemos basado en el cumplimiento de las normas vigentes en Bolivia, aclarándose que el cierre del ejercicio se estipula el 31 de diciembre, aún cuando las disposiciones legales e impositivas en Bolivia disponen el cierre de las empresas industriales se efectúe el 31 de marzo de cada año; esto para que se guarde relación con las partes anteriores de este libro donde los ejemplos y ejercicios se efectúa al 31 de diciembre de cada año. Ver informe en las siguientes páginas, aclarándose que constituye un dictamen sin calificaciones; es decir, una opinión limpia. 101

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7.6

LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS (ejemplo completo). Ilustración Nº 32 Ejemplo completo que incluye el informe al 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005: PARTE I ESTADOS FINANCIEROS 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6

7.7

Dictamen del auditor independiente Balance general Estado de ganancias y pérdidas Estado de cambios en el patrimonio neto Estado de cambios en la situación financiera Notas a los estados financieros

PARTE II INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN) (ejemplo completo). Ilustración Nº 33 2.1 2.2 2.3

Informe del auditor independiente Resumen de los procedimientos mínimos utilizados Formularios presentados 1 a 13.

Se aclara que el dictamen corresponde a una opinión sin “salvedades” ni párrafo de énfasis y se incluye modelo de los 13 formularios de la Información Tributaria Complementaria requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) 7.8

ANEXO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 01/02 DE 9 DE ENERO DE 2002 CON TODOS SUS ANEXOS (Páginas 133 a 163)

Ilustración Nº 32 7.9

LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS (ejemplo completo)

102

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Estados Financieros MAGONERI S.A.

Al 31 de diciembre de 2006 y 2005

103

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Ilustración Nº 32

MAGONERI S.A. INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 C O N T E N I D O Página PARTE I

ESTADOS FINANCIEROS

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6

Dictamen del auditor independiente Balance general Estado de ganancias y pérdidas Estado de cambios en el patrimonio neto Estado de cambios en la situación financiera Notas a los estados financieros

PARTE II

INFORMACION TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN)

121

Informe del auditor independiente Resumen de procedimientos mínimos utilizados Formularios presentados 1 a 13

122 123 – 135 136 – 150

2.1 2.2 2.3

ABREVIATURAS UTILIZADAS EN ESTE INFORME Bs Bolivianos US$ Dólares estadounidenses AFISA Administradora de Fondos de Inversión S.A. S.A. Sociedad Anónima M/N Moneda nacional M/E Moneda Extranjera

104

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105 106 107 – 108 109 110 111 – 112 113 – 120


MAGONERI S.A. INFORME DE AUDITORIA INDEPENDIENTE AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

PARTE I ESTADOS FINANCIEROS

105

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1.1 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

A los señores Directores y Accionistas de MAGONERI S.A. La Paz

Hemos examinado los balances generales de MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, cambios en el patrimonio neto y en la situación financiera por los años terminados en esas fechas, así como las notas 1 al 17 que se acompañan, que han sido reexpresados para reconocer los cambios en el poder adquisitivo de la moneda boliviana. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, cambios en el patrimonio neto y en su situación financiera por los años terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

SULLIVAN Y ASOCIADOS AUDITORES (Socio) Lic. Victor Sullivan MAT. PROF. N° CAUB-555 RUC 2222222

La Paz, Bolivia Febrero 18 de 2007

106

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MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 1.2 BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 ACTIVO

2006 Bs

2005 Reexpresado Bs

83.923J 848.324J 355.550J 520.346J 149.357J 75.000J

162.921J 734.930J 622.589J 588.761J 17.262J 75.000J

2.032.500J

2.201.463J

288.034J

256.695J

213.750J

213.750J

501.784J

470.445J

34.967.938J (12.702.893)

34.817.692J (11.082.872)

22.265.045J

23.734.820J


22.766.829J

24.205.265J

Total del activo

24.799.329J

26.406.728J

Activo corriente Disponible Inversiones temporarias Cuentas por cobrar, neto Inventarios Gastos pagados por anticipado Depósitos en garantía de alquiler

Notas 4 5 6 7

Total del activo corriente Activo no corriente Inversiones Acciones de subsidiaria y afiliadas Certificados de aportación telefónica Cooperativa de Teléfonos Automáticos La Paz

8

Activo fijo Valores originales reexpresados Depreciación acumulada 9

107

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MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 1.2 BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

PA S I V O Y PAT R I M O N I O

2006 Bs

2005 Reexpresado Bs

183.688 3.230.238 322.576 232.735 146.068 318.664

188.465 3.812.000 521.322 254.160 148.556 193.686

4.433.969

5.118.189

5.994.579 5.477.688 679.584

8.616.565 4.783.075 574.703


12.151.851

13.974.343

Total del pasivo

16.585.820

19.092.532

300.000 334.780 150.000 7.428.729

300.000 334.780 150.000 6.529.416

8.213.509

7.314.196

24.799.329

26.406.728

Notas Pasivo corriente Cuentas por pagar comerciales Préstamos bancarios Impuesto sobre las utilidades de las empresas Otros impuestos y cargas sociales Provisiones varias Otras cuentas por pagar

10 14

Total del pasivo corriente Pasivo no corriente Préstamos bancarios Intereses por pagar a largo plazo Previsión para indemnizaciones

10 10

Patrimonio Capital pagado Ajuste global del patrimonio Reserva legal Resultados acumulados

11 12 13

Total del patrimonio Total del pasivo y patrimonio

Las notas 1 al 17 que se acompañan, forman parte integrante de los estados financieros.

Ing. Yolita Flores Gerente General MAGONERI S.A.

Lic. María Guevara Auditor MAGONERI S.A. Erick López Contador MAGONERI S.A.

108

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MAGONERI S.A. 1.3 ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

2006 Bs Ingresos por servicios de hospedaje y otros conexos Costos operativos y de comercialización Ganancia bruta

2005 Reexpresado Bs

9.167.353J (5.822.731)

10.688.101J (6.314.782)

3.344.622J

4.373.319J

(1.725.686) (1.140.298)

(1.731.411) (1.522.698)

(2.865.984)

(3.254.109)

478.638J

1.119.210J

228.279J 35.492J 30.612J 133.988J (15.935) 92.213J 238.602J

227.792J 69.445J 34.877J 70.152J (3.888) 82.961J 193.429J

1.221.889J (322.576)

1.793.978J (521.322)

899.313J

1.272.656J

Gastos operativos Gastos de administración Gastos financieros

Ganancia operativa Otros ingresos (egresos) Alquileres ganados Intereses ganados Participación patrimonial en subsidiaria Otros ingresos Otros gastos Ajuste por inflación y tenencia de bienes Ajuste de ejercicios anteriores Ganancia antes de impuestos Impuesto sobre las utilidades de las empresas (Nota 14) Ganancia del ejercicio




109

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MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA

1.4 ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

Detalle

Capital pagado Bs

Ajuste global del patrimonio Bs

Reserva legal Bs

Resultados acumulados Bs

Total Bs

Saldos al 31 de enero de 2005

300.000

334.780

150.000

5.256.760

6.041.540

1.272.656

1.272.656

6.529.416

7.314.196

899.313

899.313

7.428.729

8.213.509

Ganancia del ejercicio Saldos al 31 de diciembre de 2005

300.000

334.780

150.000

Ganancia del ejercicio Saldos al 31 de diciembre de 2006

300.000

334.780

150.000




110

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MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 1.5 ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

2006 Bs

2005 Reexpresado Bs

FLUJOS DE FONDOS EN ACTIVIDADES DE OPERACIONES Ganancia del ejercicio

899.313J

1.272.656J

(31.339) 1.620.021J 104.881J

(46.421) 1.664.300J 152.668J

2.592.876J

3.043.203J

Partidas que no han generado movimiento de fondos Participación patrimonial en subsidiaria Depreciación del activo fijo Previsión para indemnizaciones

Cambios netos en activos y pasivos Disminución (aumento) de activos Impuesto sobre las utilidades de las empresas Cuentas por cobrar Inventarios Otros impuestos y cargas sociales Gastos pagados por anticipado Provisiones varias Otras cuentas por pagar Disminución (aumento) de pasivos

(198.746) 267.039J 68.415J (21.425) (132.095) (2.488) 124.978J

Cuentas por pagar comerciales Intereses por pagar

(4.777) 694.613J

(33.703) 674.923J

3.388.390J

3.683.969J

3.388.390J

3.683.969J

Efectivo neto de las actividades de operación A la página siguiente

(108.706) 28.278J (73.792) 153.766J

111

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MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 1.5 ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

2006 Bs De la página anterior

2005 Reexpresado Bs

3.388.390J

3.683.969J

(3.203.748)

(3.337.278)

Compra de inversiones temporarias Pago por compra de activo fijo

(113.394) (150.246)

(734.930) (217.191)

Efectivo neto de las actividades de inversión

(263.640)

(952.121)

Incremento (disminución) de fondos durante el año Disponible al inicio del año

(78.998) 162.921J

(605.430) 768.351J

Disponible al fin del año

83.923J

162.921J

FLUJO DE FONDOS DE ACTIVIDADES DE FINANCIAMIENTO Pago de Préstamos bancarios FLUJO DE FONDOS DE ACTIVIDADES DE INVERSION



Lic. María Guevara Auditor MAGONERI S.A. Erick López Contador MAGONERI S.A

112

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MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 NOTA

1

CONSTITUCIÓN Y OBJETO Magoneri S.A. (“la Compañía”), es una sociedad anónima boliviana constituída en la ciudad de La Paz el 1 de mayo de 1990, y reconocidos sus estatutos y personería jurídica mediante testimonio Nº 444/1990 del 30 de noviembre de 1990. Los estados financieros al y por el año terminado el 31 de diciembre de 2006 han sido aprobados por la Junta General Ordinaria para su emisión. Conforme a su constitución, el objeto social de la Compañía es invertir en todas las ramas de la economía, de acuerdo con las leyes. Al 31 de diciembre de 2006, su actividad principal es la entrega de servicios de hotelería, es decir, hospedaje, alimentación y otros relacionados con el Turismo. Para ello, opera el “Hotel Christian, Michael and Stephany”, un hotel de 5 estrellas ubicado en la ciudad de La Paz, Bolivia.

NOTA

2

PRINCIPIOS Y PRÁCTICAS CONTABLES SIGNIFICATIVAS a.

Bases de presentación de los estados financieros

Los estados financieros adjuntos han sido preparados a partir de los registros de contabilidad de la Compañía, los cuales se llevan en términos monetarios nominales de la fecha de transacción siguiendo principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. b.

Ajuste por inflación/reexpresión

Excepto por lo mencionado en el párrafo siguiente, los estados financieros son reexpresados en moneda constante en función de las variaciones de la cotización oficial del dólar estadounidense respecto de la moneda local publicada por el Banco Central de Bolivia, conforme a los lineamientos de la norma contable N° 3 emitida por el Colegio de Auditores de Bolivia. De acuerdo a esta metodología se reexpresan todos los componentes no monetarios del activo y del patrimonio neto. La reexpresión de estos componentes se hace desde la fecha de su origen o adquisición hasta la fecha de los últimos estados financieros que se emitan, aplicando los coeficientes que les corresponda por la variación de la cotización oficial del dólar estadounidense respecto de la moneda local y sin exceder las correspondientes estimaciones de valor recuperable. La contrapartida de la reexpresión se refleja en la cuenta “Ajuste por inflación y tenencia de bienes” en el estado de ganancias y perdidas. Los montos de los ingresos, costos y gastos en el estado de ganancias y pérdidas no son reexpresados, y son ajustados al fin del ejercicio. La Compañía estima que este procedimiento genera una distorsión no significativa en la presentación de ese estado al final de cada ejercicio. Adicionalmente, para efectos comparativos, los estados financieros y la información financiera presentada al fin de un ejercicio precedente se reexpresa aplicando el coeficiente de variación de la cotización oficial del dólar estadounidense respecto de la moneda local en el ejercicio corriente. La variación de la cotización oficial del dólar estadounidense respecto de la moneda local ha sido de 4.0 por ciento en 2006 y 4.8 por ciento en 2005. Al 31 de diciembre de 2006, el tipo de cambio utilizado por la Compañía para el registro de saldos en dólares estadounidenses ha sido de Bs 8.03 por US$ 1, tanto para activos como para pasivos (Bs 8,06 por US$ 1, al 31 de diciembre de 2005). 113

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c.

Inventarios

Los inventarios son valuados en su costo promedio reexpresado en función de la variación en la cotización del dólar estadounidense entre el principio y el fin del ejercicio, sin exceder a los valores netos de realización. d.

Inversiones

Acciones de subsidiaria y afiliadas Las inversiones en acciones de la subsidiaria son inicialmente reconocidas al costo, el que es incrementado o disminuído por el mayor o menor valor de participación proporcional en el patrimonio de la subsidiaria. Las inversiones en acciones de afiliadas son valuadas al costo reexpresado. Certificados de aportación telefónica Las inversiones en certificados de aportación telefónica son valuadas a su costo de adquisición reexpresado. e.

Activo fijo y depreciación

Los bienes del activo fijo están valuados a su costo de adquisición reexpresado, incluyendo costos de financiamiento capitalizados en gestiones anteriores, menos la depreciación acumulada. La depreciación es calculada por el método de línea recta aplicando tasas anuales suficientes para extinguir los valores al final de la vida útil estimada de los bienes. Las vidas útiles por tipo de activo son las siguientes: edificios, 40 años; vehículos 5 años, maquinaria y equipo, 8 años; equipo de computación, 4 años; muebles y enseres, 10 años; y otros, 2 años. f.

Previsión para indemnizaciones

En cumplimiento de disposiciones legales vigentes, la Compañía registra a fin de cada año un monto necesario de previsión destinado a cubrir las indemnizaciones de su personal, consistente en un sueldo por cada año de servicio prestado. Este beneficio es pagado después de transcurridos cinco años en los casos de retiro voluntario y en cualquier momento, cuando el trabajador es retirado sin causa justificada. g.

Reexpresión del patrimonio neto

La reexpresión de las cuentas del patrimonio neto, efectuada conforme se refiere en la nota 2.b, es registrada en la cuenta “Ajuste global del patrimonio”, excepto en el caso de la cuenta “resultados acumulados”, cuya reexpresión es registrada en sí misma. h.

Reconocimiento de ingresos

Los ingresos son reconocidos cuando es previsible que los beneficios económicos fluirán hacia la Compañía y que éstos pueden medirse confiablemente. i.

Impuesto a las utilidades de la empresas

El impuesto a las utilidades de las empresas se calcula de acuerdo con las disposiciones específicas incluídas en la Ley No 843 (texto ordenado al 31 de diciembre de 2000),y el Decreto Supremo No 24051, reglamentario de la referida Ley. No existen diferencias significativas entre los activos y pasivos determinados para fines tributarios y aquellos determinados para propósitos financieros.

114

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j.

Conversión de operaciones en moneda extranjera y diferencia de cambio

Las transacciones incurridas en moneda extranjera son convertidas al tipo de cambio correspondiente de la fecha en que ocurren para expresarse en valores de monedad nacional. Los activos y pasivos en moneda extranjera se registran en bolivianos al tipo de cambio vigente a la fecha del balance general. Las diferencias de cambio determinadas desde la fecha de la transacción hasta la fecha de su liquidación o, en su caso de no haber sido liquidadas, hasta la fecha de los estados financieros, están incluídas en la determinación de los resultados de operaciones. NOTA

3

POSICIÓN EN MONEDA EXTRANJERA Los estados financieros al 31 de diciembre de 2006 y 2005 expresados en bolivianos, incluyen el equivalente de saldos en dólares estadounidenses, según se resumen a continuación:

Al 31 de diciembre de 2006: Activo

US$

Disponible e inversiones temporales

Equivalente en Bs

112.881J

906.438J

1.148.794J 682.153J

9.224.817J 5.477.688J

1.830.947J

14.702.505J

(1.718.066)

(13.796.067)

Pasivo Préstamos bancarios Intereses por pagar

Posición neta pasiva

Al 31 de diciembre de 2005 (Reexpresado): Equivalente en Bs

Activo

US$

Disponible e inversiones temporales

99.593J

802.725J

1.544.759J 593.434J

12.428.565J 4.783.075J

2.138.193J

17.211.640J

(2.038.600)

(16.408.915)

Pasivo Préstamos bancarios Intereses por pagar

Posición neta pasiva

115

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NOTA

4

DISPONIBLE La composición del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente: Al 31 de diciembre de 2006: Equivalente en Bs

US$ Fondo fijo

14.380

Cuenta corriente en bancos en moneda nacional

11.429

Cuenta Corriente en bancos en moneda extranjera

7.237

58.114 83.923

Al 31 de diciembre de 2005 (Reexpresado): Equivalente en Bs

US$ Fondo fijo

15.791

Cuenta corriente en bancos en moneda nacional

79.335

Cuenta corriente en bancos en moneda extranjera

8.411

67.795 162.921

NOTA 5

INVERSIONES TEMPORARIAS La composición del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente:

Al 31 de diciembre de 2006: US$ Administradora de Fondos de Inversión AFISA, fondos mutuos

105.644

Al 31 de diciembre de 2005 (Reexpresado): US$

Administradora de Fondos de Inversión AFISA, fondos mutuos NOTA

6

Equivalente en Bs 848.324

Equivalente en Bs

91.182

734.930

CUENTAS POR COBRAR La composición del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente: 2006 Bs

2005 Reexpresado Bs

Cuentas por cobrar comerciales Otras cuentas por cobrar

280.322J 77.124J

536.039J 89.485J

Provisión para cuentas incobrables

357.446J (1.896)

625.524J (2.935)

355.550J

622.589J

116

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NOTA

7

INVENTARIOS La composición del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente:

2006 Bs Alimentos y bebidas Artículos de publicidad y personal Suministros diversos

NOTA

8

2005 Reexpresado Bs

117.246 67.412 335.688

133.080 96.663 359.018

520.346

588.761

ACCIONES EN SUBSIDIARIA Y AFILIADAS

La composición del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente:

Subsidiaria Cuquis Travel S.A., 998 acciones de Bs100 cada una de valor nominal que representan el 10 por ciento de su capital social, valuadas al V.P.P Afiliadas Administradora de Fondos de Inversión S.A. AFISA, 200 acciones de Bs100 cada una de valor nominal, que representan el 1 por ciento, de su capital social valuadas al V.P.P Inversiones Oruro S.A., 1 acción de Bs100 de valor nominal, que representa el 3 por ciento, de su capital social valuadas al V.P.P

2006 Bs

2005 Reexpresado Bs

208.567

200.042

78.607

56.653

860 288.034

256.695

Ver también la Nota 16 a los estados financieros.

117

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NOTA

9

ACTIVO FIJO

La composición del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente: Al 31 de diciembre de 2006:

Cuentas

Valores del Depreciación activo acumulada Bs Bs

Terrenos 3.040.311 Edificio 21.080.442 Maquinaria y equipo 4.588.270 Muebles y enseres 3.204.678 Herramientas 5.568 Equipo de computación 786.043 Edredones frazadas y almohadas 162.566 Loza, vajilla y menaje de cocina 330.936 Equipo de oficina 1.769.124

Valor neto Bs

3.864.743 4.055.328 2.156.961 4.636 676.524 147.866

3.040.311 17.215.699 532.942 1.047.717 932 109.519 14.700

330.445 1.466.390

491 302.734

34.967.938 12.702.893 22.265.045

Al 31 de diciembre de 2005 (Reexpresado):

Cuentas

Valores del Depreciación activo acumulada Bs Bs

Terrenos 3.040.311 Edificio 21.080.442 Maquinaria y equipo 4.696.232 Muebles y enseres 3.029.072 Herramientas 4.596 Equipo de computación 755.506 Edredones frazadas y almohadas 151.688 Loza, vajilla y menaje de cocina 330.936 Equipo de oficina 1.728.909

Valor neto Bs

3.040.311 3.337.732 17.742.710 3.577.881 1.118.351 1.846.963 1.182.109 4.596 610.554 144.952 127.344 24.344 329.854 1.247.948

1.082 480.961

34.817.692 11.082.872 23.734.820

La depreciación correspondiente a los años 2006 y 2005, fue debitada a los resultados de las operaciones, en la cuenta “Gastos de administración”, por Bs1.620.021 y Bs1.664.300 (reexpresado), respectivamente.

118

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NOTA 10

PRÉSTAMOS BANCARIOS

La composición del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente 2006 Bs

2005 Reexpresado Bs

Banco Sucre S.A. Dos préstamos por US$ 830.641, a la tasa de interés del 11.43 por ciento anual y con vencimiento en septiembre de 2005. Saldo al 31 de diciembre de 2006 y 2005, US$ 739.930 Refinanciado

5.941.641

5.941.641

Préstamo No. 6/98 por US$ 2.010.000, a la tasa de interés del 10.86 por ciento anual y con vencimiento al 31 de diciembre de 2005. Saldo al 31 de diciembre de 2006, US$ 332.920 (US$ 729.168 al 31 de diciembre de 2005) respectivamente

2.673.348

5.877.096

Préstamo por US$ 7.058, a la tasa de interés del 11.43 por ciento anual y con vencimiento en septiembre de 2005. Saldo al 31 de diciembre de 2006 US$ 6.593 y 2005, US$ 6.568 respectivamente

52.938

52.938

Los Caribeños S.A. Préstamo por US$ 71.032 Saldo al 31 de diciembre de 2006 y 2005, US$ 69.351 y US$ 69.093 respectivamente

556.890

556.890

Total deuda a largo plazo. Saldo al 31 de diciembre de 2006 US$ 1.148.794 (US$ 1.544.759 al 31 de diciembre de 2004) 9.224.817 Menos: vencimientos corrientes 3.230.238

12.428.565 3.812.000

Saldo a largo plazo

8.616.565

5.994.579

Los intereses por pagar sobre los prestamos anteriores han sido reprogramados a largo plazo y (reexpresado) suman US$ 682.153 equivalentes a Bs 5.477.688 al 31 de diciembre de 2006 y US$ 593.434 equivalentes a Bs 4.783.075 (reexpresado) al 31 de diciembre de 2005. Los préstamos otorgados por Banco Sucre S.A. están garantizados por la totalidad de los bienes de la Compañía. NOTA 11

CAPITAL PAGADO

El capital autorizado de la Sociedad es de Bs 600.000 divido en 600 acciones de Bs 1.000 cada una. El capital pagado de la Compañía al 31 de diciembre de 2006 está representado por 300 acciones comunes de valor nominal de Bs1.000 cada una. El número de acciones comunes al inicio y al final del año terminado el 31 de diciembre de 2006 fue el mismo. El valor patrimonial proporcional de cada acción al 31 de diciembre de 2006 y 2005 alcanza a Bs 27.378 y Bs 24.381 (reexpresado), respectivamente. NOTA 12

RESERVA LEGAL

De conformidad con disposiciones legales vigentes y los estatutos de la Sociedad, se debe apropiar, por lo menos, el 5% de las utilidades anuales para incrementar la reserva legal hasta alcanzar un equivalente del 50% del capital pagado. Dicho porcentaje ha sido alcanzado en ejercicios anteriores, consecuentemente, no corresponde efectuar ninguna apropiación adicional. 119

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NOTA 13

RESULTADOS ACUMULADOS

No existe restricción alguna para la distribución de utilidades. NOTA 14

IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS

El cálculo del impuesto al 31 de diciembre de 2006 y 2005, se muestra a continuación: 2005 2006 Reexpresado Bs Bs Ganancia contable del ejercicio antes de impuestos 1.221.889 Más: Gastos no deducibles 101.872 1.323.761 Menos: Ingresos exentos 33.455

1.793.978 326.191 2.120.169 34.877

Utilidad neta imponible

1.290.306

2.085.292

322.576

521.322

Impuesto 25% NOTA 15

SITUACIÓN TRIBUTARIA

Conforme a la Ley 2064 del 3 de abril de 2000 y Resoluciones Administrativas que norman su aplicación, los ingresos provenientes de hospedaje a clientes del exterior están exentos del Impuesto al Valor Agregado. Esos ingresos totalizan Bs4.983.785 en el año terminado el 31 de diciembre de 2006 (Bs 5.053.977 al 31 de diciembre de 2005). NOTA 16

ÁMBITO DE CONSOLIDACIÓN

Los estados financieros de la Compañía al 31 de diciembre de 2006 y 2005, incluyen la inversión en la subsidiaria Cuquis Travel S.A. valuada conforme se refiere en la nota 2d a los estados financieros. Si se hubieran consolidado los estados financieros de la Compañía con los de su subsidiaria, de acuerdo con lo establecido por la norma contable N° 8 del Colegio de Auditores de Bolivia, los estados financieros no habrían sufrido variaciones importantes, debido a la poca significatividad de las operaciones de su subsidiaria en el contexto de los estados financieros consolidados. NOTA 17

HECHOS POSTERIORES

Con posterioridad al 31 de diciembre de 2006 y hasta el 18 de febrero de 2007, no se han producido hechos o circunstancias que afecten en forma significativa los estados financieros de la Compañía.



7.7

INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN) (Ejemplo Completo)

120

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Ilustración Nº 33

MAGONERI S.A.

INFORME DE AUDITORIA INDEPENDIENTE AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

PARTE II

INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA

121

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2.1 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

A los Señores Directores y Accionistas de MAGONERI S.A. SIN 333333 La Paz

La Información Tributaria Complementaria adjunta, requerida por el Servicio de impuestos Nacionales (SIN), aunque no es esencial para una correcta interpretación de la situación financiera de MAGONERI S.A al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, cambios en el patrimonio neto y en la situación financiera por el año fiscal terminado en esa fecha, se presenta como información adicional, con relación a los estados financieros básicos, sobre los cuales emitimos opinión. La preparación de esta información tributaria complementaria es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre la información tributaria complementaria con relación a los estados financieros básicos. Nuestro examen que fue practicado con el objeto principal de emitir una opinión sobre los estados financieros básicos considerados en su conjunto y que no tuvo el propósito de dar seguridad razonable sobre la información tributaria complementaria, incluyó comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales surge la información tributaria complementaria y otros procedimientos de auditoría limitados principalmente a los objetivos de comprensión indagación y pruebas analíticas requeridas por el SIN en el Reglamento para la Emisión del informe sobre la Información Tributaria Complementaria a los estados financieros básicos. En nuestra opinión la Información Tributaria Complementaria que se adjunta de MAGONERY S.A. al 31 de diciembre de 2006, compuesta por los Anexos 1 a 13 y que hemos sellado con propósitos de identificación, ha sido razonablemente preparada en relación con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la primera parte de este informe, siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparación de la Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos, aprobado por SIN mediante Resolución Normativa de Directorio 01/2002 de 9 de enero de 2002, modificada por la Resolución Normativa de Directorio Nº 15/2002 de 29 de noviembre de 2002,dicha modificación introduce cambios en los importes, de las ventas pero no modifica la escencia del contenido original. El propósito de este informe es servir exclusivamente para la información y uso del Directorio y la gerencia de Magoneri S.A. y del Servicio de Impuestos Nacionales y no debe utilizarse para ningún otro propósito.

SULLIVAN Y ASOCIADOS AUDITORES (Socio) Lic. Victor Sullivan MAT. PROF. No. CAUB-555 SIN 2222222

La Paz, Bolivia Febrero 18 de 2007

122

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MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 2.2 RESUMEN DE PROCEDIMIENTOS MÍNIMOS UTILIZADOS

De acuerdo con lo requerido en la Resolución Normativa de Directorio Nº 01/2002 del Servicio de Impuestos Nacionales, a continuación resumimos los procedimientos aplicados para revisar la Información Tributaria Complementaria de Magoneri S.A. con SIN Nº 333333, por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006. Los procedimientos y los hallazgos relativos, son como sigue: PROCEDIMIENTOS GENERALES Procedimiento Circularizamos a los asesores legales de la Sociedad con el fin de obtener información referente a adeudos tributarios que la Sociedad mantenía al 31 de diciembre de 2006. Alcance Nuestra circularización comprendió a los dos asesores legales con los que trabaja la Sociedad. Conclusión Las confirmaciones recibidas de los dos asesores legales no incluyen ninguna mención sobre adeudos tributarios de la Compañía. PROCEDIMIENTOS APLICADOS I

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

1.

Débito Fiscal

1.1

Relevamiento de información Procedimiento Efectuamos el relevamiento de la información respecto a: • Tipo de ingresos que tiene la sociedad • Formas de liquidación del impuesto • Facturación • Contabilización Conclusión Como resultado de la aplicación de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados.

1.2

Prueba global sobre ingresos declarados Procedimiento Efectuamos la comparación de los saldos de ingresos percibidos por la Compañía correspondiente a la gestión 2006, entre los estados financieros, con los ingresos declarados en los formularios Nos. 200 (anterior form 143). 123

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Alcance Aplicamos este procedimiento a los saldos de la gestión 2006. Conclusión Los ingresos gravados de la Compañía concuerdan con los ingresos declarados en los formularios Nos 200. Es de notar que la Compañía obtiene ingresos no gravados con el IVA, conforme se explica en la Nota 15 de las “notas a los estados financieros”. 1.3

Conciliaciones de las declaraciones juradas con saldos contables Procedimiento Verificamos que el saldo de la cuenta “Débito fiscal IVA”, se encuentra razonablemente contabilizado, para lo cual hemos comparado dicho saldo con el importe declarado en el formulario N° 200 para tres meses tomados al azar. Alcance Aplicamos este procedimiento a los meses de enero, mayo y octubre tomados al azar, los mismos que representan el 25% del débito fiscal de la gestión. Conclusión No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones.

1.4

Conciliaciones de declaraciones juradas con libros de ventas IVA Procedimiento Verificamos que los importes declarados en el formulario N° 200 estén de acuerdo a los importes consignados en los libros de ventas IVA, para los mismos tres meses seleccionados en la prueba anterior. Alcance Aplicamos este procedimiento para los meses de enero, mayo y octubre seleccionados al azar, los mismos que representan el 25% del total débito fiscal generado en la gestión 2006. Conclusión No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones. Crédito Fiscal

2.1

Relevamiento de información Procedimiento Realizamos el relevamiento de la información, respecto al cómputo del crédito fiscal y su registro. Conclusión Como resultado de la aplicación de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados.

2.2

Conciliaciones de las declaraciones juradas con saldos contables. Procedimiento Verificamos que el saldo de la cuenta del activo “Crédito fiscal IVA”, se encuentra razonablemente contabilizado, mediante la comparación de este saldo con el importe declarado en el formulario N° 200 para tres meses tomados al azar.

124

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Alcance Verificamos para los meses de enero, mayo y octubre, tomados al azar, que representan el 23% del total del Crédito fiscal generado en la gestión 2006. Conclusión No encontramos diferencias significativas, como resultado de las comparaciones. 2.3

Conciliaciones de las declaraciones juradas con libros de compras IVA Procedimiento Constatamos que los importes declarados en el formulario N° 200 estén de acuerdo a los importes consignados en los libros de compras IVA, para los meses seleccionados en la prueba anterior. Alcance Verificamos los meses de enero, mayo y octubre, que representan el 23% del total de Crédito fiscal generado en la gestión 2006. Conclusión No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones.

2.4

Revisión de los aspectos formales de las facturas que respaldan el Crédito Fiscal IVA Procedimiento Realizamos un muestreo de las 24 y 16 facturas más significativas de los meses de enero y mayo de 2006 respectivamente, seleccionadas al azar, registradas en el Libro de Compras IVA,y realizamos una prueba de cumplimiento para dicho mes. Alcance El alcance de nuestra muestra fue del 39% y 34% del monto de crédito fiscal declarado en los meses de enero y mayo de 2006, respectivamente. La muestra seleccionada es la siguiente:

125

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Fecha de la Factura

Nº de la Factura

Nº Alfanumérico

Nombre ó Razón social del Proveedor

02.01.06 03.01.06 03.01. 06 04.01. 06 04.01. 06 04.01. 06 04.01. 06 07.01. 06

1111 1758 1359 2370 157871 25896 24785 1200

JGFMRZFCH ALVLLFCDM GEVMALLV CRFVDMFV MFOFRD JJHPPCVLL SPVNPV TAVMLSI

Cuquis S.A. Bilbo S.A. San Miguel S.A. Santander S.A. López y López San Lucas Ltda. Stanford Arminda´s

Nº de RUC del Proveedor 794049 409012 46866 457045 896152 140463 752264 861205

Nº Orden de la Factura 292028556 792019856 392009239 202000945 202035559 292031195 292037539 202005054

Importe Facturado Bs 3.400 2.028 1.740 2.375 1.480 1.767 12.614 25.963 51.367

08.01. 06 08.01. 06 09.01. 06 10.01. 06 11.01.06 12.01.06 14.01.06 16.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 18.01.06

69 1589 6987 2589 69 789 5896 36 22 1547 13046 29036 14067 698 10

QABBB ZJAAZ AZJACC ADG RJSAH HLANLV BEGPGE BRCSS BREBR GANBKB GSRP DVHB JLSJM DTCKL OXUJE LAJEIRJ

Lopez y Lopez Gonzi Ltda.. Coripata S.A Arminda Clavel S.A. Veloz Ltda. Cable Visión Brown y Cia. Cia.Sucre y Hnos. Quiroga y Cia. Alemán S.A. Claudia Ltda. Claros y López Manchego S.A. Graficos S.R.L. Malena y Cia.

86717 18438 94436 3985 30429 94473 76802 74299 89923 87056 45508 787 787 787 787 84250

2019510 9032742 9206596 9204387 2014968 420233 9030568 2009066 0008417 444782 920957 2036532 9036532 2036532 2036532 2007003

Total enero 01.05.06 01.05.06 01.05.06 03.05.06 03.05.06 03.05.06 03.05.06 10.05.06 13.05.06 13.05.06 14.05.06 14.05.06 15.05.06 15.05.06 15.05.06 16.05.06

3.774 1.421 1.108 1.009 1.036 1.319 2.831 2.573 3.188 1.099 3.847 5.509 6.330 2.199 2.994 1.582 41.819

96 191 69325 66 1785 24105 17056 20096 06060 35 20 258 90 258 8564 6

JFEI EJV N A FKHND JFEIJN EFNNJ QJFIEJN ENRFIUN EIMVIH KJFIEFN EIFNNV MFIEN RFVNUJ1 JNFIE992 MIENT43 IFMIE01 EGFU8E

Cable Visión Cofre S.A. Claure S.A. Sucre Ltda.. Atahuallpa Producciones Santander S.A. Santander S.A. Julyus Zaliuz S.A. Solo Care Manchego S.A. Know How Claros S.A. Soria y Cia. Cable Visión Cortéz y Cia.

86717 45376 79404 89923 94541 75226 75226 22736 18409 30429 28611 41609 50798 6036 76802 94294

2019510 2027599 2042061 2008417 2045221 2037539 2037539 2036779 2047144 2014968 286112 426652 2014767 2023358 2044994 2034116

5.652 6.142 3.010 1.680 13.165 2.885 13.926 4.674 3.626 4.857 4.197 1.955 1.789 4.835 2.913 2.600

Total mayo

77.906

TOTAL

171.092

Sobre esa muestra, verificamos los siguientes aspectos: • • • •

Inclusión del nombre de la Empresa y de su número de RUC en la factura. Verificamos de que la fecha registrada en la factura coincida con aquella registrada en el libro de compras y que corresponda al período de declaración. Verificamos de que el concepto del gasto corresponda a la actividad propia de la Sociedad. Verificamos de que los importes registrados en la factura coincidan con los registrados en el libro de compras IVA.

126

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Conclusión Revisadas estas facturas, concluÍmos que las mismas cumplen con todos los aspectos formales requeridos en dicho Reglamento. Aspectos Formales 3.1

Libros de Compras y Ventas IVA Procedimiento Revisamos los aspectos formales que deben cumplir los Libros de Compras y Ventas IVA, tomando en cuenta los siguientes aspectos: • • • • •

Empaste, foliación y notariación. Inclusión de todas las columnas que corresponden según la normativa vigente. Registro de todos los datos que corresponden (de forma que no pueda ser alterada y que estén totalizaos) Que no existan borrones, tachaduras o enmiendas. Registro cronológico.

Efectuamos esta revisión para tres meses tomados al azar. Alcance Nuestra revisión comprendió los meses de enero, mayo y octubre, que representan el 23% del total de las compras y el 25% de las ventas realizadas en la gestión 2006 respectivamente. Conclusión Los libros de compras y ventas IVA, revisados por los meses citados, cumplen con todos los aspectos formales descritos en este procedimiento. 3.2

Declaraciones Juradas Procedimiento Verificamos el cumplimiento de los aspectos formales en la presentación de las Declaraciones Juradas, tomando en cuenta los siguientes aspectos: • • • • •

Llenado de las casillas, incluyendo todos los datos que corresponden a cada una de ellas. Validación de los importes declarados. Presentación dentro de las fechas límites. Verificación del sello del Banco en la fecha de pago. Si la Declaración Jurada fue presentada fuera de término, verificamos la correcta declaración de los accesorios (actualizaciones, intereses y multas).

Efectuamos esta revisión para todos los formularios presentados en la gestión bajo examen. Alcance Hemos revisado la integridad de los formularios Nos. 200 (que reemplaza al formulario Nº 143) - Impuesto al Valor Agregado, declaradas en la gestión 2006. Conclusión La presentación de las declaraciones juradas, cumplen con todos los requisitos citados para su elaboración. Procedimiento 4.

Porcentajes de crédito fiscal indirecto (para contribuyentes que presentan ingresos gravados e ingresos no gravados), revisión del cálculo de los porcentajes y verificación de los porcentajes aplicados. Además, prueba global de la razonabilidad del impuesto declarado. 127

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Conclusión No aplicable a la Sociedad. II

IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES

1.

Relevamiento de información Procedimiento Efectuamos un relevamiento de la información respecto a los ingresos que percibe la entidad y el procedimiento de determinación, tratamiento contable y liquidación del Impuesto a las Transacciones que aplica la Empresa: • •

Verificamos que todos los ingresos gravados por este impuesto, estén expuestos en los Estados Financieros. Verificamos que todos los ingresos alcanzados por el Impuesto a las Transacciones han sido realmente declarados.

Conclusión Como resultado de la aplicación de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados. 2.

Prueba global de ingresos Procedimiento Efectuamos una prueba global anual para el ejercicio analizado, a través de la comparación de los ingresos gravados por este impuesto que se encuentran registrados en los estados financieros, con aquellos ingresos declarados en los formularios Nos. 400 (que reemplaza al formulario Nº 156) durante el período bajo análisis. Alcance Aplicamos este procedimiento de comparabilidad entre los estados financieros y las declaraciones juradas para los ingresos generados por la Sociedad en la gestión bajo análisis. Conclusión No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones.

3.

Conciliaciones de las cuentas del gasto y del pasivo Procedimiento Verificamos que el saldo de la cuenta del pasivo “Impuesto a las Transacciones”al final del período, se encuentre razonablemente contabilizado, mediante la comparación de este saldo con el importe declarado en el Formulario No. 400. Alcance Nuestra revisión comprendió el mes de diciembre de 2006. Conclusión No encontramos ninguna diferencia.

4.

Revisión de la compensación del lUE con el IT Procedimiento Verificamos que la compensación del IUE con el IT ha sido correctamente efectuada. Alcance Verificamos para los meses de marzo a diciembre, en los que la Sociedad ha efectuado sus compensaciones.

128

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Conclusión Observamos las siguientes diferencias en relación con el saldo de IUE compensable en los períodos subsiguientes, las que se originaron por errores, no atribuibles a la administración de la Compañía, en los cálculos de actualización y que, sin embargo, fueron corregidos en tales períodos subsiguientes: IUE Mantenimiento Mes de compensado de valor Declaración Bs Bs Marzo Mayo Junio Julio Agosto

474.752 426.590 403.837 381.859 362.039

2.705 4.218 2.256 2.113 2.487

IUE para el IUE para el siguiente período siguiente período Total s/g. declaraciones juradas s/g. auditoría Diferencias Bs Bs Bs Bs 477.457 430.808 406.093 383.972 364.526

451.705 404.948 379.558 360.424 338.209

452.212 403.837 381.859 362.039 338.722

(507) 1.111J (2.301) (1.615) (513) (3.825)

5.

Declaraciones Juradas Procedimiento Verificamos el cumplimiento de los aspectos formales en la presentación de las Declaraciones Juradas, tomando en cuenta los siguientes aspectos: • • • • •

Llenado de las casillas, incluyendo todos los datos que corresponden a cada una de ellas. Validación de los importes declarados. Presentación dentro de las fechas límites. Verificación del sello del Banco en la fecha de pago. Si la Declaración Jurada fue presentada fuera de término, hemos verificado la correcta declaración de los accesorios (actualizaciones, intereses y multas).

Efectuamos esta revisión para todos los formularios presentados en la gestión bajo examen. Alcance Hemos revisado la integridad de los formularios Nos. 156 del Impuesto a las Transacciones, declaradas en la gestión 2006. Conclusión La presentación de las declaraciones juradas, cumplen con todos los requisitos para su elaboración. III

RCIVA – DEPENDIENTES

1.

Relevamiento de información Procedimiento Relevamos información respecto a la forma de determinación de este impuesto y los conceptos que la entidad incluye dentro de la base de este impuesto. Relevamos información sobre la forma de registro tanto en planillas como en las cuentas contables. Finalmente, mediante un análisis de las cuentas de gastos, identificamos aquellas cuentas relacionadas con los pagos a dependientes y obtuvimos información respecto a su inclusión en la base de este impuesto. Conclusión Como resultado de la aplicación de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados. 129

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2.

Razonabilidad del impuesto declarado Procedimiento Verificamos que los importes declarados en los formularios se obtengan de las planillas tributarias para tres meses tomados al azar. Alcance Verificamos para los meses de enero, mayo y octubre de 2006. Conclusión Revisados estos meses, no corresponde efectuar las declaraciones juradas, debido a que la Sociedad ha generado un crédito fiscal a favor de sus dependientes para todos los meses. Procedimiento

3.

Verificamos que los cálculos de las planillas tributarias estén razonablemente presentados. Tomamos en cuenta los importes de salarios mínimos, el mantenimiento de valor de los créditos fiscales de los dependientes, correcto arrastre de los saldos de créditos fiscales para tres meses tomados al azar. Alcance Nuestra revisión comprendió los meses de enero, mayo y octubre de acuerdo con el punto anterior. Conclusión No encontramos diferencias,como resultado de este procedimiento. Procedimiento

4.

Realizamos una prueba para tres meses, que consiste en la obtención del sueldo neto a partir de los totales ganados registrados en las planillas de sueldos menos los aportes laborales por seguridad social. Los mismos que comparamos con los sueldos netos registrados en las planillas tributarias. Alcance Nuestra revisión comprendió los meses de enero, mayo y octubre que fueron tomadas al azar. Conclusión No encontramos diferencias,como resultado de este procedimiento.

IV

IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS - BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR

1.

Relevamiento de información Procedimiento Efectuamos el relevamiento de información respecto a los siguientes aspectos: • • •

Tipo de operaciones que se realizan con personas o empresas del exterior. Forma de contabilización para cada uno de los tipos de operaciones que se efectúan. Cuentas, tanto en pasivo como en gastos, en las cuales se registran estas operaciones, y obtención de los mayores de las mismas.

Conclusión Como resultado de la aplicación de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados.

130

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2.

Razonabilidad de los procedimientos de retención Procedimiento Comparamos los importes declarados en el formulario N° 54 (reemplazado con el formulario 530) con los saldos de la cuenta de pasivo, relacionadas con las retenciones por remesas al exterior. Alcance Nuestro procedimiento abarcó el 100% de las retenciones efectuadas por remesas al exterior. Conclusión No encontramos diferencias, como resultado de este procedimiento.

V

IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS

1.

Relevamiento de información Procedimiento Efectuamos el relevamiento de información de los gastos e ingresos, con el fin determinar su deducibilidad para el cálculo del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas y que es efectuada de acuerdo con lo dispuesto por la Ley N° 843 (Texto ordenado vigente) y el Decreto Supremo N° 24051. Conclusión Como resultado de la aplicación de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados.

2.

Cálculo de la provisión del IUE Procedimiento En base a nuestro relevamiento, revisamos el cálculo de la provisión del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas efectuadas por la Sociedad, al cierre de la gestión fiscal. Alcance Nuestra revisión comprendió, los ingresos y gastos más significativos efectuados por la Sociedad en la gestión 2006, con el fin de verificar la razonabilidad de la provisión del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Conclusión El monto determinado para el pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, se encuentra razonablemente provisionado, en base a los ingresos gravados y gastos deducibles, los que hemos evaluado a nivel conceptual, en el contexto de la auditoría de los estados financieros. La Compañía ha registrado, conservadoramente, el íntegro del impuesto calculado con cargo a los resultados de las operaciones del año al cual corresponde el impuesto.

VIII

RETENCIONES DEL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES (IT), DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS (IUE) Y DEL RÉGIMEN COMPLEMENTARIO AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (RC-IVA) Para los casos que se detallan a continuación verificamos la correcta declaración de las retenciones del Impuesto a las Transacciones y del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Retenciones a directores y síndicos Procedimiento

1.

Revisión de las cuentas de gastos donde se registran los pagos a síndicos y directores realizados en la gestión, y verificación de la retención del RC-IVA e IT en una muestra de cuatro pagos efectuados durante la gestión.

131

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Conclusión No aplicable a la Sociedad, debido a que en el ejercicio revisado no se han efectuado pagos a directores y síndicos. Retenciones RC-IVA Procedimiento 1.

Entidades financieras que efectúan pagos de rendimientos a personas naturales. Conclusión No aplicable a la Sociedad. Retenciones IUE e IT Procedimiento

1.

Efectuamos un relevamiento de las cuentas de gastos, donde la Sociedad registra el pago de honorarios, servicios y compra de bienes efectuados a personas naturales (profesiones liberales u oficios) por los cuales la Sociedad no obtuvo una nota fiscal. Conclusión La Sociedad, en los casos en que no obtuvo una nota fiscal, tiene como política efectuar la retención del Impuesto a las Utilidades y el Impuesto a las Transacciones. Procedimiento Revisamos sobre una muestra tomada al azar, la adecuada retención de los impuestos (IUE e IT) y el pago íntegro y oportuno en los formularios correspondientes. Alcance Nuestra revisión comprendió: Retenciones por prestación de servicios N° del Comprobante

Fecha

CE-007 CE-093 CE-088 CE-090 CE-035 CE-047

03.01.06 16.01.06 13.04.06 13.04.06 13.05.06 14.06.06

Concepto Prestación de servicios Transporte y flete Reparación de equipo electrico Transporte y flete Pago capacitación manejo de calderos Pago reparación de puertas

Retención IUE Bs

Retención IT Bs

81 148 42 148 167 317 903

20 36 10 36 40 76 218

Retención IUE Bs

Retención IT Bs

65 54 194 27 122 207 669

39 33 117 16 73 124 402

Retenciones por adquisiciones N° del Comprobante

Fecha

CE-046 CE-108 CE-114 CE-041 CE-053 CE-113

08.01.06 22.01.06 29.01.06 14.05.06 22.10.06 30.10.06

Concepto Compra de escalera Compra de rejilla metálica Compra de verdura Compra de carbón Compra de alimentos Compra de artículos de baño

132

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Conclusión Revisadas, estas cuentas contables, verificamos que los impuestos retenidos se declararon en su integridad al Servicio de Impuestos Nacionales. Procedimiento Seleccionamos una muestra correspondiente a tres meses de la gestión (tomadas al azar), donde verificamos que los saldos de las cuentas del pasivo por retenciones de impuestos coincidan con los importes declarados en el mes siguiente. Alcance Verificamos los importes más significativos para los meses de enero, mayo y octubre (tomados al azar). Conclusión No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones. Ilustración Nº 34 7.8

ANEXO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 01/02 DE 9 DE ENERO DE 2002 CON TODOS SUS ANEXOS

Por la importancia que reviste para la preparación y presentación de los estados financieros ante las autoridades tributarias del país, consideramos valioso el incorporar íntegramente la Resolución Normativa de directorio Nº 01/2002 emitida por el Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales del 9 de enero de 2002. CONTENIDO

Página

Indice Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0001-02 Reglamento para la presentación de estados financieros con Dictamen de Auditoría Reglamento para la preparación de la información tributaria complementaria a los estados financieros básicos Anexo 1 Anexo 2 Anexo 3 Anexo 4 Anexo 5 Anexo 6 Anexo 7 Anexo 8 Anexo 9 Anexo 10 Anexo 11 Anexo 12 Anexo 13 Reglamento para la emisión del dictamen sobre la información tributaria complementaria a los estados financieros básicos Dictamen sobre la información tributaria complementaria a los estados financieros básicos Resumen sobre los procedimientos mínimos utilizados Resolución normativa de directorio Nº 10-02-02 Comunicado para los contribuyentes no clasificados como grandes contribuyentes Resolución Normativa de Directorio Nº 10-003-02 Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0015-02

133 134 - 135 136 - 137 137 - 138 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 - 156 156 157 158 159 160 161 - 163 133

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RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO N° 10 - 0001- 02 La Paz, 9 de enero de 2002 CONSIDERANDO: Que, la Ley No. 843 (Texto Ordenado Vigente) en sus artículos 37 y 38 define a los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Que, los artículos 1 y 3 del Decreto Supremo N° 26226 de 21 de junio de 2001, facultan a la Administración Tributaria a definir, reglamentar la forma, plazo y condiciones de presentación de Estados Financieros con Dictámenes de Auditoría Externa. Que, el Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, en sujeción a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley No. 2166, de 22 de diciembre de 2000 y el artículo 10 del Decreto Supremo No. 26462, de 22 de diciembre de 2001, está facultado para dictar Resoluciones de Directorio, a los efectos de la aplicación de leyes y demás disposiciones en materia tributaria. POR TANTO: El Servicio de Impuestos Nacionales, en uso de las facultades otorgadas por el artículo 127 del Código Tributario, la Ley No. 2166 de 22 de diciembre de 2000 y los Decretos Supremos Nos. 26226 y 26462 de 21 de junio y 22 de diciembre de 2001, respectivamente. RESUELVE: 1.-

Los sujetos pasivos definidos en los artículos 37 y 38 de la Ley No. 843 (Texto Ordenado Vigente), cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs1.200.000.- (UN MILLÓN DOSCIENTOS MIL 00/100 BOLIVIANOS) hasta Bs14.999.999.- (CATORCE MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE 00/100 BOLIVIANOS), están obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus estados financieros, en sujeción a lo dispuesto en el Reglamento aprobado en el inciso a) del numeral 3 de la presente Resolución. Los auditores deberán además pronunciarse sobre la situación tributaria del contribuyente, en un informe adicional al dictamen requerido en este punto.

2.-

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs15.000.000.- (QUINCE MILLONES 00/100 BOLIVIANOS), están obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus estados financieros con dictamen de auditoría externa, en sujeción a lo señalado en los Reglamentos aprobados en los incisos a), b) y c) del numeral 3 de la presente Resolución.

3.-

Aprobar los reglamentos que a continuación se detallan, los mismos que forman parte de la presente Resolución: a) b) c)

Reglamento para la Presentación de Estados Financieros con Dictamen de Auditoría Externa. Reglamento para la Preparación de la Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos. Reglamento para la Emisión del Dictamen sobre la Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos.

4.-

La presentación de los Estados Financieros en la forma y condiciones precedentemente dispuestas deberá ser efectuada conjuntamente con la Declaración Jurada del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) en los plazos establecidos en el artículo 39 del Decreto Supremo No. 24051 de 29 de junio de 1995, a partir de la gestión fiscal cerrada al 31 de diciembre de 2001, en adelante.

5.-

Hasta la aprobación del Sistema de Acreditación y Registro de Profesionales Auditores o Contadores Públicos, las empresas de auditoría externa inscritas en el Registro de Empresas de Auditoría (CREA), quedan habilitadas para la ela-

134

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boración, emisión y firma de los Informes y dictámenes de auditoria financiera externa, las que se encuentran sujetas a las responsabilidades previstas en los artículos 81 y 82 del Código Tributario.

Regístrese, publíquese y cúmplase

FDO. DIRECTORIO SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES

135

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ANEXOS a)

REGLAMENTO PARA LA PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS CON DICTAMEN DE AUDITORÍA

1.-

A partir de las gestiones fiscales cerradas al 31 de diciembre de 2001, los sujetos pasivos definidos en los artículos 37° y 38° de la Ley N° 843 (Texto Ordenado vigente), constituidos o por constituirse en el País;cuyas ventas o ingresos brutos se encuentren en el universo establecido en los numerales 1 y 2 de la Resolución que aprueba este reglamento, están obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus Estados Financieros con dictamen de auditor externo debidamente registrado en la Administración Tributaria.

2.-

De acuerdo al interés fiscal, el Servicio de Impuestos Nacionales, podrá modificar los montos límites mediante la correspondiente Resolución.

3.-

Los sujetos pasivos obligados al cumplimiento de la Resolución que aprueba el presente reglamento, podrán presentar sus Estados Financieros sin la preparación de la “información tributaria complementaria” o sin dictamen de auditoría externa, según corresponda, a partir de la segunda gestión consecutiva en la cual el monto de ventas o ingresos brutos no alcance los límites establecidos.

4.-

Los contribuyentes señalados en el numeral 1 del presente reglamento, deben presentar junto con las declaraciones juradas del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, tres ejemplares de los Estados Financieros con dictamen de auditoría, los que serán sellados por la entidad receptora. El primer ejemplar corresponderá al Servicio de Impuestos Nacionales, el segundo quedará en poder de la empresa o profesional firmante del dictamen y el tercer ejemplar quedará en poder del contribuyente como constancia de su presentación.

5.-

De acuerdo con lo establecido en el artículo 36° del Decreto Supremo Nº 24051 de 29 de junio de 1995 los estados financieros básicos que deberán presentar los sujetos obligados a llevar registros contables, son los siguientes: a) b) c) d) e)

Balance General Estado de Resultados (Ganancias y Pérdidas) Estado de Resultados Acumulados Estado de Cambios de la Situación Financiera Notas a los Estados Financieros, las cuales deben incluir las revelaciones necesarias de conformidad con las Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas.

6.- Responsabilidades 6.1.- La responsabilidad de la preparación de estos estados financieros y sus notas aclaratorias es de la empresa auditada. Esos estados financieros y sus notas aclaratorias deben estar debidamente firmados por el gerente general y el contador general o el contador público autorizado que coadyuvó en la preparación de los mismos, asimismo todas las hojas deben estar debidamente rubricadas para efectos de identificación. 6.2.- La responsabilidad profesional del trabajo e informe de auditoría externa se atribuye al Profesional Independiente y/o a la Empresa de Auditoría Externa que serán responsables por consecuencias derivadas de sus informes, de acuerdo con lo establecido en los artículos 81 y 82 del Código Tributario. 7.-

En caso de ser necesario el Servicio de Impuestos Nacionales, posteriormente podrá requerir otra información adicional sobre los Estados Financieros y sus notas aclaratorias.

8.-

Existe incompatibilidad para dictaminar sobre los estados financieros de una empresa, cuando los socios o empleados de las empresas de auditoría externa, se encuentren comprendidos en los siguientes casos: a) b)

Desempeñen un cargo operativo o de directores en la empresa auditada o lo hayan desempeñado en el periodo sujeto a revisión del profesional. Tuvieran interés financiero, directo o indirecto, en la empresa auditada.

136

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c)

d) e)

Tuvieran relación de parentesco con los propietarios o accionistas de la empresa auditada, poseedores individualmente o en conjunto de un porcentaje que exceda el 10% del patrimonio o el capital, en su caso, de la empresa respectiva. Esta situación es aplicable cuando la relación de parentesco alcance hasta el 4° grado de consanguinidad o hasta el 2° grado de afinidad. Fueran dependientes del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN). Hubieran participado en la elaboración de los Estados Financieros.

9.- Los dictámenes sobre los estados financieros básicos deberán emitirse de acuerdo con la Norma de Auditoría N° 2 (NA 2) emitida por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia. El ejemplar que corresponda al Servicio de Impuestos Nacionales, deberá llevar la firma del Auditor o Contador Público acompañado de la Solvencia Profesional otorgada por el Colegio de Auditores de Bolivia. El dictamen de auditoría externa deberá ser firmado cumpliendo las formalidades establecidas en el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 26226 de 21 de junio de 2001 b)

REGLAMENTO PARA LA PREPARACIÓN DE LA INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA A LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS Los sujetos pasivos comprendidos en el numeral 2 de la Resolución Normativa que aprueba el presente reglamento, deberán presentar adicionalmente la «Información tributaria complementaria a los estados financieros básicos», que contendrá lo siguiente: a) Anexo 1 Información sobre la determinación del Débito Fiscal IVA declarado. b) Anexo 2 Información sobre la determinación del Crédito Fiscal IVA declarado. c) Anexo 3 Información sobre la determinación del Crédito Fiscal IVA Proporcional (Aplicable solo a empresas que presentan ingresos gravados y no gravados por el IVA). d) Anexo 4 Información sobre la determinación del Impuesto a las Transacciones. e) Anexo 5 Información sobre la compensación contable del IT. f) Anexo 6 Información Relacionada con el RC-IVA de Dependientes. g) Anexo 7 Información sobre Ingresos y Gastos computables para la determinación del IUE. h) Anexo 8 Información de pagos a beneficiarios del exterior (excepto actividades parcialmente realizadas en el país). i) Anexo 9 Información sobre los saldos de las cuentas de los estados financieros relacionados con Impuestos. j) Anexo 10 Información sobre el movimiento de inventarios de productos gravados con tasas específicas y porcentuales. k) Anexo 11 Información sobre las ventas de productos gravados con tasas específicas. l) Anexo 12 Información sobre las ventas de productos gravados con tasas porcentuales. m) Anexo 13 Información de pagos a beneficiarios del exterior por actividades parcialmente realizadas en el país – Remesas efectuadas por compañías bolivianas. Como Anexo a este Reglamento se incluyen modelos de formato de cada anexo con instrucciones para su preparación. Los contribuyentes obligados a presentar esta Información Tributaria Complementaria deberán presentar los 13 anexos indicados anteriormen te, marcando con la mención “NO APLICABLE” aquellos anexos que no fueran aplicables a su actividad.

137

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ANEXO 1 Columna A Ingresos totales según Estado de resultados netos del IVA. Cuando corresponda el ajuste por inflación debe consignarse en forma global en la parte inferior. Por lo tanto, el total debe coincidir con los ingresos consignados en el Estado de Resultados. Este importe se puede obtener de las cuentas de ingresos del Estado de Resultados. Columna B Devoluciones recibidas o descuentos otorgados en el período, que pueden estar registradas en cuentas de ingreso (neteando su saldo) o en cuentas específicas de gasto. Columna C Esta columna es aplicable solamente para empresas que prestan servicios y que tienen trabajos en curso. Debe consignarse el importe registrado como ingreso del período que aún se encuentra pendiente de facturación. Columna D Ingresos no gravados por IVA, como ser: intereses ganados por entidades financieras, primas de seguros de vida, ingresos por reaseguro, etc. Otros ajustes como reversión de previsiones. Estos datos deben obtenerse del Estado de Resultados, donde se muestran los ingresos por estos conceptos. Columna G Al igual que la columna C, esta columna es aplicable solo para empresas que prestan servicios y tiene trabajos en curso. Debe consignarse los ingresos facturados que fueron devengados en períodos anteriores. Estos datos pueden obtenerse del análisis de las cuentas de activo. En este caso, deben considerarse los abonos por cobros de deudas que fueron devengadas en periodos anteriores. EMPRESA ………………………………………….. Gestión ………………. INFORMACIÓN SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL DÉBITO FISCAL IVA DECLARADO (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Meses

Total ingresos Devoluciones según los Estados recibidas y Financieros descuentos otorgados

A Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Sub totales Ajuste por inflación Total

Ingresos Ingresos Ingresos devengados en el no gravados (1) gravados o período no Financieros facturados

B

C

D

E=A-B-C-D

ANEXO 1

Ventas Netas al 100%

F=E / 0,87

(1) Detallar los conceptos e importes de los ingresos no gravados Conceptos

Ingresos facturados Total ingresos en el período, gravados devengados en períodos anteriores al 100% G H= F + G

Ingresos Declarados según Form.143

Diferencias

I

J=H-I

(2) Detallar las aclaraciones de las diferencias Importes Bs

Total

Conceptos

Total

Nota:Las columnas C y G solamente son aplicables para empresas de servicios

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Importes Bs


ANEXO 2 Columna A Saldo del crédito fiscal al inicio del mes. Este dato se deberá obtener del mayor de la cuenta Columna B Ajuste por inflación. Corresponde a la actualización de los saldos acumulados del crédito fiscal registrado en el período. Columna C Incremento del crédito fiscal del período. Este dato se deberá obtener de los cargos al mayor exceptuando los cargos de crédito fiscal que corresponden a meses anteriores. Columna D Débito fiscal compensado en el período. Corresponde al débito fiscal regularizado contablemente en el periodo, el importe abonado en la cuenta del crédito fiscal. Columna F Crédito fiscal por facturas correspondientes a meses anteriores. Se deberá consignar el crédito fiscal registrado en el período que corresponde a meses anteriores. Columna G Crédito fiscal por facturas registradas en meses posteriores. Deberá incluir los créditos fiscales que corresponden al mes en curso pero que se contabilizaron en meses posteriores por algún retraso.

EMPRESA ………………………………………….. Gestión ………………. INFORMACIÓN SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL IVA DECLARADO (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Meses

Saldo de crédito fiscal al inicio de cada mes según mayores A

Ajuste por inflación

B

Incremento del crédito fiscal del periodo según mayores C

Débito fiscal Saldo al compensado en cierre del mes el periodo según estados según mayores financieros D E=A+B+C-D

ANEXO 2

Crédito fiscal Crédito fiscal Saldo Ajustado Crédito fiscal Diferencias por facturas por facturas de crédito declarado (1) correspondiente registradas en fiscal del del periodo a meses ant. meses anteriores periodo según Form.143 F G H= C - F + G I J=H-I

Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12

(1)

Detallar las aclaraciones de las diferencias Conceptos

Importes Bs

Total Nota:Las columnas C y G solamente son aplicables para empresas de servicios

139

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ANEXO 3 Con el propósito de obtener resultados reales, es necesario que todos los datos necesarios para obtener los subtotales 1 y 2, sean registrados sin incluir el ajuste por inflación. En este Anexo la empresa debe tener el cuidado de incluir los datos detallados por cada una de las cuentas que se consideran en el cálculo de la proporcionalidad. EMPRESA ………………………………………….. Gestión ………………. INFORMACIÓN SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL IVA DECLARADO (APLICABLE SOLAMENTE A EMPRESAS QUE PRESENTAN INGRESOS GRAVADOS Y NO GRAVADOS POR IVA) (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Descripción

Mes 1

Mes 2

Mes 3

Mes 4

Mes 5

Mes 6

Mes 7

Detalle de ingresos gravados por IVA (expresadas al 100%) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Subtotal 1 Detalle de ingresos gravados por IVA (expresadas al 100%) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Subtotal 2 TOTAL (subtotal 1 + subtotal 2) Índice de proporcionalidad (Subtotal 1 + TOTAL) Crédito fiscal segun libro de compras Crédito fiscal proporcional Crédito fiscal proporcional declarado (formulario 143) Diferencias (1)

(1)

Detallar las aclaraciones de las diferencias Conceptos

Total 140

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Importes Bs

ANEXO 3

Mes 8

Mes 9

Mes 10

Mes 11 Mes 12

Total


ANEXO 4 Columna A Corresponde a los datos consignados en la columna H del Anexo 1 Columna B Ingresos por actividades no gravadas por IT pero que si están gravadas por IVA, como ser: edición de libros, periódicos, boletines informativos, porción de capital de las cuotas de leasing, venta de minerales en el mercado interno, establecimientos de educación, venta de vehículos cuando corresponda, etc. Columna C Ingresos que están gravados por el IT y no están gravados por el IVA como ser: Intereses obtenidos por entidades financieras. Columna E Corresponde a los ingresos que se declararon en el formulario 156.

EMPRESA ………………………………………….. Gestión ………………. INFORMACIÓN SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL IVA DECLARADO (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Meses

ANEXO 4

Total ingresos gravados por el IVA (1)

Ingresos no gravados por IT (2)

Ingresos gravados por el IT solamente

Total ingresos gravados por IT

Ingresos declaradas según form.156

Diferencias (3)

A

B

C

D=A-B+C

E

F=D-E

Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 TOTALES

(1) Columna I del anexo 1 (2) Detallar los conceptos e importes de los ingresos no gravados por IT Importes Conceptos

Bs

Total

(3) Detallar las aclaraciones de las diferencias Conceptos

Importes Bs

Total

141

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ANEXO 5 Rubro (A) Mes 1

Corresponde al saldo del IUE por compensar de la gestión anterior que tiene la empresa al inicio de la gestión.A partir de la segunda gestión en que se presente éste cuadro este importe deberá coincidir con la columna F mes 12 del Anexo 5 de la gestión anterior. Mes 2 al 4 y 6 al 12 Se traslada el importe de la columna E del mes anterior Mes 5 Corresponde al IUE pagado de acuerdo al formulario 80 ó 25 de a la gestión anterior. Rubro (D) Corresponde al IT compensado según el formulario 156 de los últimos doce meses. Rubro (J) Corresponde a regularizaciones efectuadas en esta cuenta que se pueden producir por variaciones en las estimaciones efectuadas inicialmente en el anticipo del IUE. De acuerdo a la variación esta podrá ser un cargo (estimación en defecto del IUE a compensar) o abono (estimación en exceso del IUE a compensar) en la cuenta del anticipo. EMPRESA ………………………………………….. Gestión ………………. EJEMPLO PRÁCTICO INFORMACIÓN DE LA COMPENSACIÓN DEL IT CON EL IUE (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Datos supuestos:

ANEXO 5

Registrado como anticipo

Registrado en gastos

Total IUE

Importe Importe compensado pendiente de hasta diciembre compensar 2000 en el 2001 25.000 6.500 20.000 17.000

Tipo de Cambio

1999 2000 2001

10.000 12.000 12.000

15.000 8.000 5.000

Meses

Saldo IUE pagado

Actualización

Total a compensar

IT compensado

Saldo final del anticipo

A

B

C=A+B

D

E=C-D

6,4

Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Subtotal 1

3.500 2.716 1.975 1.037

16 8 12 5

3.516 2.725 1.987 1.042

800 750 950 990 3.490

2.716 1.975 1.037 52

6,43 6,45 6,49 6,52

Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Subtotal 2

20.000 19.103 18.091 17.455 16.610 15.739 14.859 13.925

153 87 164 105 99 140 66 0 815

20.153 19.191 18.255 17.560 16.709 15.879 14.925 13.925

1.050 1.100 800 950 970 1.020 1.000 890 7.780

19.103 18.091 17.455 16.610 15.739 14.859 13.925 13.035

6,57 6,6 6,66 6,7 6,74 6,8 6,83 6,83

3.500

TOTAL

Conciliación formulario con registros contables Saldo del IUE por compensar al cierre de la gestión según formulario N° 156 (Mes 12 - Columna F) Menos : IUE registrado en gastos según los Estados Financieros de la gestión anterior Menos:Actualización del IUE registrado en gastos de la gestión anterior

Bs 13.035 -8.000 -326

Más: IUE estimado por la presente gestión Menos : Importe del IUE de la presente gestión registrado en gastos

17.000 -5.000

Saldo del anticipo del IUE por compensar Saldo del anticipo del IUE por compensar según mayor al cierre de la gestión Diferencia

16.709 16.709 0

Aclaración de la diferencia 142

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ANEXO 6 Columna A Corresponde al importe cargado a resultados por concepto de sueldos y salarios netos de ajuste por inflación Columna B Corresponde al importe cargado a resultados por concepto de bonos, netos de ajuste por inflación Columna C Corresponde al importe cargado a resultados por concepto de horas extras y sobretiempos, netos de ajuste por inflación Columna D Corresponde al importe cargado a resultados por concepto de otros pagos al personal netos de ajuste por inflación Columna F Corresponde a remuneraciones que se devengaron en periodos anteriores, pero que fueron pagadas en el presente periodo. Columna G Corresponde a remuneraciones devengadas en el presente periodo que se encuentran pendientes de pago . Columna I Corresponde a los aportes laborales efectivamente retenidos y declarados por el empleador en el formulario de las Administradoras de Fondos de Pensiones Columna K Corresponde a los sueldos netos declarados en el formulario 98 de cada período. EMPRESA ………………………………………….. Gestión ………………. INFORMACIÓN RELACIONADA CON EL RC - IVA DEPENDIENTES (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Detalle

ANEXO 6

Sueldos y Bonos Horas extras Otros pagos Total pagos Remuneraciones Remuneraciones Total Aportes Total sueldos Total Diferencias salarios (1) al personal pendientes pendientes de remuneracion laborales a netos sueldos netos (1) de pago de pago del pagada en seguridad computables computables periodos periodo el periodo social sujetos al sujetos al anteriores analizado RC-IVA RC-IVA pagados en segun estados segun el periodo financieros form.98 A B C D E=A+B+C+D F G H= E+F- G I J=H-I K L=J - K

Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Subtotal Ajuste por inflación Total

(1) Detallar los conceptos e importes de otros pagos Importes Bs

Conceptos

Total

(2) Detalle de las diferencias encontradas Conceptos

Importes Bs

Total 143

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ANEXO 7 En este anexo se debe detallar los ingresos y los gastos del contribuyente por cada una de las cuentas de resultados.

EMPRESA ………………………………………….. Gestión ……………….

ANEXO 7

INFORMACIÓN SOBRE INGRESOS Y GASTOS COMPUTABLES PARA LA DETERMINACIÓN DEL IUE (EXPRESADO EN BOLIVIANOS)

Descripción

Total segun estados financieros

Ingresos imponibles

Ingresos no imponibles

Gastos Deducibles

Gastos No deducibles

INGRESOS

GASTOS

RESULTADO DELAGESTIÓN (MENOS): INGRESOS NO IMPONIBLES (1)

(1)

(2)

MAS: GASTOS NO DEDUCIBLES (2) MAS / (MENOS): OTRAS REGULARIZACIONES (3) RESULTADO TRIBUTARIO

(1) Detallar los conceptos e importes de otras regularizaciones Conceptos

Total

144

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Importes Bs


ANEXO 8 Columna A, B y C En estas columnas se debe incluir los saldos mensuales de las cuentas de gasto donde se registran los conceptos detallados. Columna D En esta columna se debe incluir los importes de los dividendos pagados durante el período de acuerdo con los registros contables. En el caso de sucursales de compañías extranjeras se deberá considerar el artículo 34° del Decreto Supremo N°24051. Columna F En esta columna se debe disgregar los importes de los conceptos de las columnas A,B,C y D que corresponden a beneficiarios locales. Estos saldos deberán obtenerse de las subcuentas analíticas de las cuentas de gastos o en su caso de un análisis del mayor de cada cuenta. Columna G En esta columna se debe disgregar los importes de los conceptos de la columna A que corresponden a organismos internacionales exentos. Estos saldos deberán obtenerse de las subcuentas analíticas de las cuentas de gastos o en su caso de un análisis del mayor de cada cuenta. Columna I En esta columna se deberá registrar, los importes devengados que se encuentran pendientes de pago en cada período. Columna J En esta columna se deberá registrar, los importes remesados en el período pero que fueron devengados en períodos anteriores. Columna L En esta columna se deberá registrar, los importes declarados en el formulario 54 de cada período.

EMPRESA ………………………………………….. Gestión ………………. INFORMACIÓN DE PAGOS A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR (EXCEPTO ACTIVIDADES) (EXPRESADO EN BOLIVIANOS)

ANEXO 8

Importes según estados financieros Meses

Intereses Servicios Otros Dividendos

A

B

C

D

Total

E=A+B+C+D

Beneficiarios Beneficiarios locales del exterior

F

G

SUBTOTAL

Remesas pendientes

H= E - F - G

I

Remesas Total devengadas importe en periodos remesado anteriores pagadas en el pedido J K = H-I+J

Total importe remesado según Form.54

Diferencias (1)

L

M=K-L

Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Subtotales Ajuste por inflación Total

145

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ANEXO 9 En este Anexo se deberá detallar los saldos de todas las cuentas relacionados con las operaciones fiscales al cierre de la gestión.

Cuentas

ACTIVO Anticipo para el Impuesto de las Transacciones Crédito fiscal IVA otros (1)

Total PASIVO Débito fiscal IVA Impuesto a las transacciones por pagar RC-IVA Dependientes RC-IVA retenido a terceros Retenciones del IT Retenciones del IUE Retenciones del IUE remesas al exterior Provisión al IUE Provisión para el IPBIVA Total RESULTADOS Impuesto a las transacciones Aportes sociales (patronales) IUE IPBIVA Ingresos por la generación de crédito fiscal Crédito Fiscal no computable cargado a resultados Otros (1) Total CONTINGENTES Otros (1)

Total (1) DETALLAR LAS ENCUESTAS Y LOS SALDOS

146

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Saldos según Estados Financieros


ANEXO 10 Este Anexo deberá ser elaborado para cada uno de los productos terminados que comercialice el contribuyente. Columna A En esta columna se deberá registrar el inventario inicial de cada período Columna B En esta columna se deberá registrar las cantidad de productos que fueron adquiridos en el período o las que fueran transferidas de producción en proceso. Columna C Corresponde a las altas en productos terminados por transferencias de productos en proceso que fueron encomendados a terceros. Columna D Corresponde a las altas en productos terminados por importaciones del período. Columna F Corresponde a las ventas del período. Columna G Corresponde a las bajas por mermas que se producieron en el período. Columna H Corresponde a las bajas de productos elaborados por cuenta de terceros. Columna I Corresponde a las ventas de productos importados.

ANEXO 10 Empresa Gestión

.............................. .................

INFORMACIÓN SOBRE EL MOVIMIENTO DE INVENTARIOS DE PRODUCTOS GRABADOS CON TASAS ESPECIFICAS Y PORCENTUALES (EXPRESADO EN CANTIDADES)

Movimiento físico de inventarios por productos gravados con ICE e IEHD Meses

Inventario Inicial A

Traspasos de producción o compras B

Producción encomendada a terceros C

Importaciónes realizadas

Ingresos Totales

D

E=B+C+D

Salidas por ventas F

Mermas

G

Salidas por elaboraciones para terceros H

Salidas de productos importados I

Salidas totales

Inventario final

J=F+G+I

K=A+E+J

Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Totales

147

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ANEXO 11 En este Anexo se deberá detallar por producto, las cantidades vendidas en cada mes, la tasa del impuesto vigente en cada período para obtener el impuestos determinado según los movimientos de inventarios, a ser comparado con el impuesto liquidado por el contribuyente. La sumatoria total del numeral 5 debe coincidir con los ingresos netos de descuentos según los Estados Financieros.


................................. .................................

INFORMACIÓN SOBRE LAS VENTAS DE PRODUCTOS GRAVADOS CON TASAS ESPECÍFICAS (EXPRESADOS EN BOLIVIANOS)

Ventas según Estados Financieros

Meses Cálculo

Producto 1 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Venta neta total Tasa aplicada Impuesto Bs Impuesto declarado Diferencia Prducto 2 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Venta neta total Tasa aplicada Impuesto Bs Impuesto declarado Diferencia Producto 3 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Venta neta total Tasa aplicada Impuesto Bs Impuesto declarado Diferencia Producto 4 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Venta neta total Tasa aplicada Impuesto Bs Impuesto declarado Diferencia

Enero

Febrero

Marzo

Abril

Mayo

Junio

Julio

(1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8)

Total ventas netas (sum 5)

148

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Agosto

Septiembre

Octubre

Noviembre

Diciembre

Total


ANEXO 12 En este Anexo se deberá detallar por producto las cantidades vendidas en cada mes , el precio de venta (neto de descuentos) y la tasa del impuesto vigente en cada período para obtener el impuestos determinado según los movimientos de inventarios a ser comparado con el impuesto liquidado por el contribuyente. La sumatoria total del numeral 5 debe coincidir con los ingresos netos de descuentos según los Estados Financieros.


................................. .................................

INFORMACIÓN SOBRE LAS VENTAS DE PRODUCTOS GRAVADOS CON TASAS PORCENTUALES (EXPRESADOS EN BOLIVIANOS)

Ingresos por ventas, netos IVA

Meses Cálculo

Producto 1 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Total venta neta Tasa aplicada Impuesto Impuesto declarado Diferencia Prducto 2 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Total venta neta Tasa aplicada Impuesto Impuesto declarado Diferencia Producto 3 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Total venta neta Tasa aplicada Impuesto Impuesto declarado Diferencia Producto 4 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Total venta neta Tasa aplicada Impuesto Impuesto declarado Diferencia

Enero

Febrero

Marzo

Abril

Mayo

Junio

Julio

Agosto

Septiembre

Octubre

Noviembre

Diciembre

Total

(1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8)

Total ingresos (sum 5)

149

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ANEXO 13 Columna A Corresponde al importe registrado en la cuenta de gastos por servicios contratados con beneficiarios del exterior por actividades parcialmente realizadas en el país (reaseguros, telecomunicaciones, transporte, agencias de noticias, etc. Esta información corresponde al gasto devengado en cada período. Columna C Corresponde al impuesto declarado en el formulario 56 de cada período.


................................. .................................

INFORMACIÓN DE PAGOS A BENIFICIARIOS AL EXTERIOR POR ACTIVIDADES PARCIALMENTE REALIZADAS EN EL PAÍS-REMESAS EFECTUADAS POR COMPAÑÍAS BOLIVIANAS (EXPRESADO EN BOLIVIANOS)

Meses

Honorarios por servicios del exterior

Retención del 2,5%

A

B=A*2,5%

Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Totales

150

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Impuesto declarado formulario 56 C

Diferencia

D+B-C


c) REGLAMENTO PARA LA EMISIÓN DEL DICTAMEN SOBRE LA INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA A LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS ALCANCE MÍNIMO DE LAS TAREAS DE AUDITORÍA SOBRE LA INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA A LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS El examen de auditoría externa en general y de la «Información tributaria complementaria a los estados financieros básicos» en particular, deberá ser efectuado de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y por lo tanto cumplir con los siguientes objetivos: -

-

Lograr una comprensión del negocio de la empresa y de la industria en la que operan y de los impuestos a los que esta sujeta. Efectuar indagaciones concernientes a los principios y prácticas contables de la empresa y que estos hayan sido aplicados consistentemente en las declaraciones juradas de acuerdo con la Ley 843 (Texto Ordenado Vigente) y sus disposiciones reglamentarias. Efectuar indagaciones concernientes a los procedimientos de la entidad para registrar, clasificar y resumir transacciones sujetas a impuestos, sus bases de cálculo y la declaración impositiva. Efectuar indagaciones concernientes a todas las aseveraciones de importancia relativa registradas contablemente y declaradas impositivamente. Aplicar procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones y partidas individuales sujetas al impuesto y que parezcan inusuales. Dichos procedimientos incluirían: Comparación de las cifras de los estados financieros con estados financieros por periodos anteriores. Estudio de las relaciones de los elementos de los estados financieros relacionados con las bases imponibles y que se esperaría se conformaran a un patrón predecible basado en la experiencia de la empresa o norma de la industria. Verificar que las cifras de las declaraciones impositivas provienen de información basada en los registros contables de la empresa. Efectuar seguimiento a la situación de los adeudos tributarios.

Para lograr esos objetivos, a continuación se incluyen procedimientos específicos mínimos que deberá ejecutar el auditor que dictamine sobre Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos. Este detalle es solo enunciativo y no limitativo. El auditor deberá basarse en su evaluación de los controles internos y de las debilidades detectadas en los procedimientos aplicados para determinar la necesidad de ampliar el tamaño de las muestras. Es importante aclarar que los procedimientos que se indican a continuación son complementarios de los procedimientos que el auditor debe aplicar para poder emitir su opinión sobre los estados financieros básicos, de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. I 1 1.1

Impuesto Al Valor Agregado Débito Fiscal Relevamiento de información

Relevar la información respecto a: - Tipo de ingresos que tiene la entidad - Formas de liquidación del impuesto - Facturación - Contabilización 1.2 Prueba global sobre ingresos declarados Realizar una prueba global anual por el ejercicio al que correspondan los estados financieros auditados comparando los ingresos gravados por este impuesto que se encuentran registrados en los estados financieros, con aquellos ingresos declarados en los formularios 143. 1.3 Conciliaciones de declaraciones juradas con saldos contables Verificar que el saldo de la cuenta de Débito Fiscal IVA, se encuentre razonablemente contabilizado, mediante la comparación de este saldo con el importe declarado en el Form.143 para tres meses tomados al azar. 151

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1.4 Conciliaciones de declaraciones juradas con libros de ventas Verificar que los importes declarados en el formulario 143 estén de acuerdo a los importes consignados en los libros de ventas, para los mismos tres meses seleccionados para la prueba 1.3. anterior 2. Crédito Fiscal 2.1 Relevamiento de información Relevar la información, respecto al cómputo del crédito fiscal y su registro. 2.2 Conciliaciones de declaraciones juradas con saldos contables. Verificar que el saldo de la cuenta de activo Crédito Fiscal IVA,se encuentre razonablemente contabilizado, mediante la comparación de este saldo con el importe declarado en el Form.143 para tres meses tomados al azar 2.3 Conciliaciones de declaraciones juradas con libros de compras. Verificar que los importes declarados en el Form. 143 estén de acuerdo a los importes consignados en los libros de compras, para los mismos tres meses seleccionados para la prueba 2.2. anterior. 2.4 Revisión de los aspectos formales de las facturas que respaldan el Crédito Fiscal IVA Realizar un muestreo de las facturas más significativas, seleccionadas al azar, registradas en el Libro de Compras IVA. (Pólizas de importación en especial, si las tuvieran) y tomar una prueba de cumplimiento para un mes de la gestión. Sobre esa muestra, verificar los siguientes aspectos: -

Inclusión del nombre de la Empresa y de su número de RUC en la factura. Verificación de que la fecha registrada en la factura coincida con aquella registrada en el libro de compras y que corresponda al periodo de declaración. Verificación de que el concepto del gasto corresponda a la actividad propia de la Empresa. Verificación de que los importes registrados en la factura coincidan con los registrados en el libro de compras.

3. Aspectos Formales 3.1 Libros de Compras y Ventas IVA Revisar los aspectos formales que deben cumplir los Libros de Compras y Ventas IVA, tomando en cuenta los siguientes aspectos: -

Empaste, foliación y notariación. Inclusión de todas las columnas que corresponden según la normativa vigente. Registro de todos los datos que corresponden (de forma que no pueda ser alterada y que estén totalizados) Que no existan borrones, tachaduras o enmiendas. Registro cronológico.

Efectuar esta revisión para tres meses tomados al azar 3.2 Declaraciones Juradas Verificar el cumplimiento de los aspectos formales en la presentación de las Declaraciones Juradas, tomando en cuenta los siguientes aspectos: -

Llenado de las casillas, incluyendo todos los datos que corresponden a cada una de ellas. Validación de los importes declarados. Presentación dentro de las fechas límites. Verificación del sello del Banco en la fecha de pago. Si la Declaración Jurada fue presentada fuera de término, verificar la correcta declaración de los accesorios (actualizaciones, intereses y multas).

Efectuar esta revisión para todos los formularios presentados en la gestión bajo examen. 4. Verificar los porcentajes de crédito fiscal indirecto (para contribuyentes que presentan ingresos gravados e ingresos no gravados). 152

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Revisar el cálculo realizado por la entidad para dos meses tomados al azar a fin de validar los porcentajes de crédito fiscal indirecto determinados. Verificar que estos porcentajes hayan sido aplicados al total de crédito fiscal del mes al que corresponde para comparar el resultado con el crédito fiscal declarado en los formularios 143. Por otro lado realizar una prueba global para determinar la razonabilidad del impuesto declarado en la gestión mediante el calculo de la proporcionalidad del crédito fiscal indirecto, el cual será comparado con el total de crédito declarado en los formularios 143. II Impuesto a Las Transacciones 1. Relevamiento de información Relevar información respecto a los ingresos que percibe la entidad y el procedimiento de determinación, tratamiento contable y liquidación del Impuesto a las Transacciones que aplica la Empresa: - Verificar que todos los ingresos gravados por este impuesto estén expuestos en los Estados Financieros. - Verificar que todos los ingresos alcanzados por el IT hayan sido realmente declarados. 2. Prueba global de ingresos Realizar una prueba global anual para el periodo analizado, a través de la comparación de los ingresos gravados por este impuesto que se encuentran registrados en los estados financieros, con aquellos ingresos declarados en los formularios 156 durante el periodo bajo análisis. 3. Conciliaciones de las cuentas del gasto y del pasivo Verificar que el saldo de la cuenta de pasivo del lT al final del periodo, se encuentre razonablemente contabilizado, mediante la comparación de este saldo con el importe declarado en el Formulario 156. 4. Revisión de la compensación del lUE con el IT Verificar que la compensación del lUE con el IT haya sido correctamente efectuada. 5. Declaraciones Juradas Verificar el cumplimiento de los aspectos formales en la presentación de las Declaraciones Juradas, tomando en cuenta los siguientes aspectos: -

Llenado de las casillas, incluyendo todos los datos que corresponden a cada una de ellas. Validación de los importes declarados. Presentación dentro de las fechas límites. Verificación del sello del Banco en la fecha de pago. Si la Declaración Jurada fue presentada fuera de término, verificar la correcta declaración de los accesorios (actualizaciones, intereses y multas).

Efectuar esta revisión para todos los formularios presentados en la gestión bajo examen. III RCIVA – Dependientes 1. Relevamiento de información Relevar información respecto a la forma de determinación de este impuesto y los conceptos que la entidad incluye dentro de la base de este impuesto. Relevar información sobre la forma de registro tanto en planillas como en las cuentas contables. Finalmente, mediante un análisis de las cuentas de gastos, identificar aquellas cuentas relacionadas con los pagos a dependientes y obtener información respecto a su inclusión en la base de este impuesto. 153

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2. Razonabilidad del impuesto declarado Verificar que los importes declarados en los formularios se obtengan de las planillas tributarias para dos meses tomados al azar. Verificar que los cálculos de las planillas tributarias sean razonablemente correctos. Tomar en cuenta los importes de salarios mínimos, el mantenimiento de valor de los créditos fiscales de los dependientes, correcto arrastre de los saldos de créditos fiscales de los meses anteriores para dos meses tomados al azar. Realizar una prueba para dos meses, que consiste en la obtención del sueldo neto a partir de los totales ganados registrados en las planillas de sueldos menos los aportes laborales por seguridad social. Comparar los importes obtenidos con los sueldos netos registrados en las planillas tributarias. IV Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas - Beneficiarios del exterior 1. Relevamiento de información Relevar información respecto a los siguientes aspectos: -

Tipo de operaciones que se realizan con personas o empresas del exterior. Forma de contabilización para cada uno de los tipos de operaciones que se efectúan. Cuentas, tanto en pasivo como en gastos, en las cuales se registran estas operaciones, y obtención de los mayores de las mismas.

2. Razonabilidad de los procedimientos de retención En base al relevamiento, identificar aquellas operaciones por las cuales se debe retener el IUE-BE y comparar, para dos meses tomados al azar la razonabilidad de los montos declarados. Comparar los importes declarados en el formulario 54 con los saldos de la cuenta de pasivo relacionados con las retenciones por remesas al exterior. V Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas 1. Relevamiento de información Relevar información de los gastos e ingresos para determinar si su deducibilidad en el cálculo del IUE es efectuada de acuerdo con lo dispuesto por la Ley N° 843 y el Decreto Supremo N° 24051. 2. Cálculo de la provisión del IUE En base al relevamiento, realizar un cálculo de la provisión del IUE al cierre de la gestión fiscal. Determinar una posible estimación del importe que corresponde registrar en la cuenta de anticipo de IT. VI Impuesto a los Consumos Específicos 1. Pruebas a realizar para productos con tasas específicas Obtener los movimientos de las salidas de inventarios por producto en forma mensual. Verificar que los reportes obtenidos concilien con los movimientos registrados contablemente por movimientos de inventarios y ventas. Sobre la base de la información obtenida, verificar que las cantidades que salieron de inventarios como ventas sean las cantidades declaradas mensualmente para el ICE (Form. 115 y Form. 185) Verificar que las tasas aplicadas por la empresa en la liquidación del ICE coincidan con las tasas establecidas por las normas vigentes y que se encuentren vigentes en el período que corresponde. 2. Pruebas a realizar para productos con tasas porcentuales Obtener los movimientos de las salidas de inventarios por producto en forma mensual. Verificar que los reportes obtenidos concilien con los movimientos registrados contablemente por movimientos de inventarios y ventas. Sobre la base de la información obtenida, determinar los ingresos por ventas mensuales, netos de descuentos y verificar que éstos ingresos coincidan con los ingresos declarados a los efectos del ICE (Form. 115 y Form. 185). 154

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Verificar que las tasas aplicadas por la empresa en la liquidación del ICE coincidan con las tasas establecidas por las normas vigentes y que se encuentren vigentes en el período que corresponde. VII Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados 1. Relevamiento de información Relevar información respecto a los criterios y procedimientos de la entidad en cuanto a la determinación y registro de las operaciones alcanzadas por este impuesto. 2. Razonabilidad del impuesto declarado Efectuar la revisión de la declaración de este impuesto para dos meses tomados al azar Para estos meses realizar los siguientes procedimientos: a) b) c) d) e) f)

g) h)

Obtener información para cada item gravado por el impuesto respecto a los volúmenes de ventas, de acuerdo a la unidad de medida de cada producto. Verificar que la información obtenida sea razonable mediante la comparación visual de algunos productos con las salidas de almacenes. Verificar qué productos están alcanzados por el impuesto. Para cada uno de los productos alcanzados por el impuesto, convertir las unidades de ventas a litros. Una vez obtenida la información de litros vendidos, aplicar la tasa del IEHD de acuerdo con la norma vigente para cada período. Comparar el impuesto determinado con el impuesto declarado en los formularios para los meses correspondientes. Además del impuesto, verificar que los litros obtenidos de nuestra prueba coincidan con los declarados en dichos formularios. Por otro lado, comparar el IEHD declarado con el IEHD registrado en los libros de ventas de los meses revisados. Comparar los litros vendidos según la liquidación mensual que efectúa la empresa, con los litros declarados en el formulario N° 900.

VIII Retenciones del Impuesto a las Transacciones (IT), del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) y del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) Para los casos que se detallan a continuación verificar la correcta declaración de las retenciones del IT y del IUE. Retenciones directores y síndicos 1.

Identificar las cuentas de gastos donde se registraron los pagos a síndicos y directores que se efectuaron durante la gestión.

2.

Obtener una muestra de cuatro pagos efectuados durante la gestión (de cuatro meses diferentes) y verificar la adecuada retención del RC-IVA y el IT. Verificar la adecuada determinación de los impuestos y su pago íntegro y oportuno en los formularios correspondientes.

Retenciones RC-IVA 1. En las entidades financieras que efectúan pagos de rendimientos a personas naturales, obtener los listados de clientes de tres meses de la gestión (tomados al azar) y sobre una muestra verificar que la entidad cuente con la documentación detallada a continuación, en los casos de clientes a los cuales no ha efectuado ninguna retención: · ·

Copia del RUC, debidamente legalizada. RUC vigente a la fecha de pago de los intereses.

Retenciones IUE e IT 1.

Mediante un relevamiento de las cuentas de gastos, identificar aquellas cuentas donde se registran los gastos 155

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2. 3.

por honorarios, servicios, compras de bienes efectuados a personas naturales (profesiones liberales u oficios) por los cuales la empresa no obtuvo una nota fiscal. Sobre una muestra de no menos de 5 (cinco) casos en cada cuenta identificada, verificar la adecuada determinación de los impuestos (IUE e IT) y su pago íntegro y oportuno en los formularios correspondientes. Para una muestra de tres meses de la gestión (tomadas al azar) , verificar que los saldos del pasivo de las cuentas de retenciones de impuestos coincidan con los importes declarados en el mes siguiente.

DICTAMEN SOBRE LA INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA A LOS ESTADOS FINANCIEROS BÁSICOS El Dictamen sobre la Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos deberá contener como mínimo lo siguiente: a) b) c) d)

e)

f) g)

Destinatario del dictamen Identificación completa de la Información Tributaria Complementaria examinada y de la entidad a la cual corresponda Alcance del examen efectuado Opinión sobre si la Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos examinada ha sido elaborada de conformidad con las normas establecidas en el Reglamento para la preparación de la Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos emitidas por el Servicio de Impuestos Nacionales. Opinión sobre si la Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos ha sido correctamente preparada en relación con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que se emitió el dictamen principal. Lugar y fecha en que se emite el dictamen Firma del profesional con aclaración de la misma y mención de su número de matrícula en el Colegio de Auditores de Bolivia. La firma del profesional debe ir acompañada, en el ejemplar que se entrega al Servicio de Impuestos Nacionales, de la Solvencia Profesional emitida por el Colegio de Auditores de Bolivia.

A continuación se incluye un modelo de dictamen sobre Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos

156

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DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Fecha Nombre del Destinatario del Informe Nombre de la Empresa Ciudad del domicilio principal de la empresa

La Información Financiera Tributaria requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), aunque no es esencial para una correcta interpretación de la situación patrimonial y financiera de Empresa XX al .. de…………… de 20..., los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera para el ejercicio terminado en esa fecha, se presenta como información adicional. En nuestra opinión, la Información Financiera Tributaria que se adjunta, compuesta por los Anexos 1 a 13 y que hemos sellado con propósitos de identificación, ha sido correctamente preparada en relación con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la primera parte de este informe. Esta Información Financiera Tributaria ha sido preparada siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparación de Estados Financieros e Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos, aprobado por el SIN mediante la Resolución ……………….. Nuestro examen, que fue practicado con el objeto principal de emitir una opinión sobre los estados financieros considerados en su conjunto, incluyó comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales se tomó la información financiera complementaria, y la aplicación de otros procedimientos de auditoría en la medida que consideramos necesaria en las circunstancias. FIRMA DEL PROFESIONAL Número de Matrícula en el Colegio de Auditores de Bolivia

RESUMEN SOBRE LOS PROCEDIMIENTOS MÍNIMOS UTILIZADOS Los auditores deberán incorporar en su informe largo, a continuación de la información financiera complementaria, un resumen de los procedimientos utilizados para examinar la “Información tributaria complementaria a los estados financieros básicos”. Este resumen deberá incluir una descripción del alcance de las pruebas, el criterio utilizado para tomar las muestras, la cobertura alcanzada, y el resultado de las verificaciones efectuadas. Las muestras indicadas en el “Alcance mínimo de las tareas de auditoría sobre la información tributaria complementaria a los estados financieros básicos” de este Reglamento, son alcances mínimos. El auditor deberá evaluar los resultados de la aplicación de estos alcances mínimos y en caso de ser necesario, ampliar los mismos, de acuerdo con lo requerido por las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. En caso de que el auditor en cualquier aspecto de su trabajo no haya podido obtener suficiente información o realizar algún tipo de verificación, el hecho debe ser mencionado en su informe. El auditor deberá incluir en su informe un detalle de la muestra de facturas requerida en el punto 2.4 del “Alcance mínimo de las tareas de auditoría sobre la información tributaria complementaria a los estados financieros básicos” de este Reglamento, indicando: -

Número alfanumérico de la factura Nombre del proveedor Número de RUC del proveedor Número de orden de la factura Fecha de la factura Monto de la factura expresado en Bolivianos

157

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SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO No 10-02-02 La Paz, 28 de Febrero 2002

VISTOS Y CONSIDERANDO: Que, la Resolución Normativa de Directorio No 01/2002 de 9 de Enero de 2002, en el numeral 5 dispone que las empresas de auditoría externa inscritas en el Registro de Empresas de Auditoría (CREA) quedan habilitadas para la elaboración, emisión y firma de los informes y dictámenes de auditoría financiera externa, hasta la aprobación del Sistema de Acreditación y Registro de Profesionales Auditores o Contadores Públicos; Que, tanto el Colegio de Auditores y Contadores Públicos como el Colegio de Auditores de La Paz y la Asociación Boliviana de Firmas de Auditoría han expresado que, debido a que el CREA no está actualizado, algunas empresas de Auditoría quedarían injustamente excluidas; Que, el Reglamento para la Acreditación y Registro de Auditores y Contadores Públicos está en proceso de elaboración; POR TANTO: El Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales en uso de sus legítimas atribuciones RESUELVE: Artículo Único.- Se modifica el numeral 5 de la Resolución Normativa de Directorio No 01/2002 de 9 de Enero de 2002, conforme al siguiente, texto: 5.- Hasta la aprobación del Reglamento del Sistema de Acreditación y Registro de Profesionales Auditores o Contadores Públicos, las firmas de Auditoría por Sociedades y las firmas Unipersonales de Auditoría inscritas en el Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia, quedan habilitadas para la elaboración, emisión y firma de los informes y dictámenes de auditoría financiera externa, las que se encuentran sujetas a las responsabilidades previstas en los artículos 81° y 82° del Código Tributario. Es dada en la Sala de Reuniones del Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, en la ciudad de La Paz.

Eduardo Zegada C. PRESIDENTE EJECUTIVO SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES

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SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES

COMUNICADO PARA LOS CONTRIBUYENTES NO CLASIFICADOS COMO GRANDES CONTRIBUYENTES El Servicio de Impuestos Nacionales comunica a todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, no catalogados como Grandes Contribuyentes, alcanzados por los numerales 1 y 2 de la RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO No 01/2002 que, a objeto de cumplir con lo señalado en el REGLAMENTO PARA LA PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS CON DICTAMEN DE AUDITORIA EXTERNA, en su punto 4, se sujetarán al siguiente procedimiento:

•

Presentar los formularios 80 y 421, correspondientes al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) en la entidad financiera o bancaria en las fechas establecidas, conjuntamente a los Estados Financieros, los Dictámenes de Auditoria Externa y la Solvencia Profesional del Colegio de Auditores.

•

El funcionario de la entidad financiera o bancaria recibirá los mismos, devolviendo las copias de los formularios 80 y 421, así como los Estados Financieros y los documentos citados en el párrafo precedente, debidamente sellados.

•

El primer ejemplar de los Estados Financieros, correspondiente al Servicio de Impuestos Nacionales y la documentación que se acompaña, deberán ser remitidos por el contribuyente a la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales que le corresponda, en un plazo máximo de tres (3) días posteriores a la presentación en la entidad financiera o bancaria, rotulando el sobre de la siguiente manera:

Señores Gerencia Distrital Servicio de Impuestos Nacionales Distrital (la que corresponda) Dirección (de la distrital correspondiente) Ref.: RND 01/2002 (Nombre de la Empresa) Presente.

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RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO No 10-03-02 La Paz, abril 11 de 2002 CONSIDERANDO Que la ley No. 843 (Texto Ordenado Vigente) en sus artículos 37 y 38 define a los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Que los artículos 1 y 3 del Decreto Supremo No. 26226 de 21 de junio de 2001, facultan a la Administración Tributaria a reglamentar la forma, plazo y condiciones de presentación de los Estados Financieros con Dictámenes de Auditoría Externa conteniendo imprescindiblemente el pronunciamiento expreso sobre la situación tributaria de los contribuyentes del IUE. Que mediante Resolución Normativa de Directorio No. 01/2002 de 9 de enero de 2002, se reglamentan los aspectos citados, ratificándose los plazos previstos en el Decreto Supremo No. 24051 de 29 de junio de 1995. Que a solicitud de los contribuyentes de este impuesto, se hace necesario ampliar el plazo para la presentación de los Estados Financieros con Dictamen de Auditoría Externa así como el pronunciamiento sobre la situación tributaria, en la forma y condiciones establecidas por la Resolución Normativa de Directorio No. 01/2002 de 9 de enero de 2002. POR TANTO: El Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, en uso de las facultades otorgadas por el artículo 127 del Código Tributario, artículo 9 de la Ley No. 2166 de 22 de diciembre de 2000 y artículo 10 del Decreto Supremo No. 26462 de 22 de diciembre de 2001. RESUELVE: 1.- La presentación de los Estados Financieros con Dictamen de Auditoría Externa así como el pronunciamiento expreso de la situación tributaria para los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, comprendidos en los numerales 1 y 2 de la Resolución Normativa de Directorio No. 01/2002 de 9 de enero de 2002, que cerraron gestión al 31 de diciembre de 2001, por esta única vez podrá ser efectuada hasta el 31 de mayo del año en curso. Dicha presentación deberá realizarse en las Gerencias Distritales, según la jurisdicción a la que corresponda el contribuyente. 2.- La prórroga no afecta a los plazos de presentación de las Declaraciones Juradas ni al pago del impuesto. 3.- Los plazos para los contribuyentes cuyos cierres de gestión sean distintos al 31 de diciembre, se mantienen inalterables. Regístrese, publíquese y cúmplase.

Eduardo Zegada Claure PRESIDENTE EJECUTIVO

Rose Marie del Rio Viera Ramiro Cabezas Masses Juan Carlos Pereira Stambuck DIRECTORES

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RESOLUCIÓN NORMATIVA DE DIRECTORIO No 10-0015-02 La Paz, 29 de Noviembre de 2002 VISTOS Y CONSIDERANDO: Que mediante Decreto Supremo No. 24603 de 6 de mayo de 1997, se ha establecido la clasificación del universo de contribuyentes, conformado por las categorías de Principales, Grandes y Resto de contribuyentes. Que la citada disposición faculta al Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) a la incorporación de los contribuyentes dentro de las categorías establecidas, en función de criterios generales como volumen de operaciones e importancia fiscal de los tributos recaudados. Que la clasificación de contribuyentes tiene como objetivo ofrecer diferentes servicios de atención por una parte y por otra mejorar la administración, recaudación y control del pago de impuestos, debiendo responder a un proceso automático y parametrizado con la dinámica necesaria para alcanzar dichos objetivos. Que se hace necesario contar con un instrumento en el que se defina en detalle los conceptos y el procedimiento que permitan la asignación de categorías a todos los contribuyentes y/o responsables. POR TANTO: El Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, en uso de las facultades conferidas por el artículo 127° del Código Tributario, el artículo 9° de la Ley No 2166 de 22 de diciembre de 2000 y el artículo 10° del Decreto Supremo No 26462 de 22 de diciembre de 2001. RESUELVE: ARTÍCULO 1°.- Tendrán la categoría de Principales Contribuyentes (PRICO) aquellos que ocupen los 50 mayores lugares en la información acumulada que anualmente procese la administración tributaria en función de uno o más de los siguientes conceptos: Impuesto Pagado, Impuesto Determinado o Total de Ingresos. Tendrán la categoría de Grandes Contribuyentes (GRACO) aquellos que por los mismos conceptos ocupen las posiciones 51 a 1200. Las Entidades del Sector Público no ingresan en estas categorías excepto las empresas públicas de cualquier índole. ARTÍCULO 2°.- Asimismo serán categorizados como Principales o Grandes Contribuyentes los exportadores en consideración al monto de la devolución impositiva durante la última gestión anual, conforme lo siguiente: a)

PRICO cuando el monto anual de la devolución impositiva sea mayor o igual al importe del impuesto pagado por quien ocupa la posición 50 de esa categoría.

b)

GRACO cuando el monto anual de la devolución impositiva sea mayor o igual al importe del impuesto pagado por quien ocupa la posición 1200 de esa categoría.

ARTÍCULO 3°.- Para el ajuste o confirmación en las categorías asignadas, anualmente la Administración Tributaria verificará la correcta ubicación de los contribuyentes sobre la base de los criterios señalados en los artículos 1° y 2° de la presente resolución, de no existir correspondencia con los mismos, se procederá de la siguiente manera: a) b)

En el caso de contribuyentes que por efecto de su comportamiento tributario deban ser clasificados en una categoría mayor a la que ocupa, el cambio se efectuará anualmente. En el caso de los contribuyentes que por efecto de su comportamiento tributario deba ser clasificado en una categoría menor a la que ocupa, el cambio operará solo si se cumple esta condición durante tres años de manera consecutiva. 161

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Por Resolución Administrativa de Presidencia se individualizará a los contribuyentes y/o responsables, en las categorías correspondientes; esta disposición se publicará en un plazo no menor a 30 días anteriores a su vigencia. ARTÍCULO 4°.- Se modifican los numerales 1 y 2. de la Resolución Normativa de Directorio No. 01/2002 de fecha 9 de enero de 2002, conforme al siguiente texto: "1.- Los sujetos pasivos definidos en los artículos 37° y 38° de la Ley 843 (Texto Ordenado vigente), excepto aquellos clasificados como PRICOS o GRACOS, cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs. 1.200.000- (UN MILLÓN DOSCIENTOS MIL BOLIVIANOS), están obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus estados financieros, en sujeción a lo dispuesto en el Reglamento aprobado en el inciso a) del numeral 3 de la presente resolución. Los auditores deberán además pronunciarse sobre la situación tributaria del contribuyente, en un informe adicional al dictamen requerido en este punto." "2.- Los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, que estén clasificados como PRICOS o GRACOS están obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales, sus estados financieros con dictamen de auditoría externa, en sujeción a lo señalado en los reglamentos aprobados en los incisos a), b) y c) del numeral 3 de la presente resolución". ARTÍCULO 5°.- De acuerdo a los parámetros dispuestos por los artículos 1 y 2 de la presente resolución, aquellos contribuyentes PRICOS y GRACOS que se encuentren inscritos en las oficinas de La Paz, Cochabamba, Santa Cruz, El Alto, Quillacollo y Montero, junto a las obligaciones formales definidas en el Código Tributario y disposiciones reglamentarias en vigencia, deberán cumplir los siguientes deberes formales: -

-

-

-

Presentar declaraciones juradas y pagar impuestos, mediante los sistemas y procedimientos implantados para el efecto, en las dependencias competentes. Presentar Dictamen de Auditoría Externa, en la forma y plazo dispuestos por el numeral 2 de la Resolución Normativa de Directorio No. 01/2002 de fecha 9 de enero de 2002, modificada en parte por la presente resolución. Presentar en medio magnético el Libro de Compras y Ventas IVA conforme dispone la Resolución Administrativa respectiva. De acuerdo a los parámetros dispuestos por los artículos 1 y 2 de la presente resolución, aquellos contribuyentes PRICOS y GRACOS del resto del país, junto a las obligaciones formales definidas en el Código Tributario y disposiciones reglamentarias en vigencia, deben cumplir además las siguientes obligaciones formales. Presentar Dictamen de Auditoría Externa, en la forma y plazo dispuestos por el numeral 2. de la Resolución Normativa de Directorio No. 01/2002 de fecha 9 de enero de 2002, modificada en parte por la presente resolución. Presentar en medio magnético el Libro de Compras y Ventas IVA conforme dispone la Resolución Administrativa respectiva.

ARTÍCULO 6°.- El incumplimiento a lo establecido en el artículo precedente, será sancionado conforme lo dispuesto por el artículo 121° del Código Tributario, con el monto de multa máxima vigente para tal efecto. ARTÍCULO 7°.- Los diferentes procesos iniciados por una autoridad distinta a la que pertenecerá el contribuyente y/o responsable como efecto de la recategorización, continuarán dentro de la jurisdicción respectiva bajo la competencia de la autoridad que tomó conocimiento de los procesos, hasta la conclusión de los mismos. DISPOSICIÓN ABROGATORIA.- Se abrogan las siguientes Resoluciones Administrativas:

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-

R.A. No. 05-107-98 de 11-02-98 R.A.No. 05-139-98 de 11-05-98 R.A. No. 05-154-98 de 6-07-98 R.A. No. 05-130-98 de 16-03-98 R.A. No. 05-135-98 de 27-04-98 R.A. No. 05-179-98 de 23-10-98 R.A.No. 05-189-98 de 21-12-98 R.A. No. 05-0001-99 de 19-01-99 R.A. No. 05-0003-99 de 26-01-99 R.A.No. 05-0004-99 de 27-01-99 R.A. No. 05-0008-99 de 19-02-99 R.A.No. 05-0017-99 de 27-04-99 R.A. No. 05-0022-99 de 18-05-99 R.A. No. 05-0028-99 de 29-06-99 R.A.No. 05-0036-99 de 26-07-99 R.A. No. 05-0049-99 de 29-09-99 R.A. No. 05-0059-99 de 25-10-99 R.A.No. 05-0007-00 de 25-02-00

-

R.A. No. 05-0020-00 de 27-04-00 R.A. No. 05-0021-00 de 15-05-00 R.A.No. 05-0003-01 de 10-01-01 R.A. No. 05-0018-01 de 3-05-01 R.A.No. 05-0021-01 de 6-06-01 R.A. No. 05-0024-01 de 25-07-01 R.A. No. 05-0031-01 de 14-09-01 R.A.No. 05-0032-01 de 28-09-01 R.A. No. 05-0006-02 de 28-05-02 R.A. No. 05-0007-02 de 7-07-02 R.A. No. 05-0010-02 de 24-06-02 R.A.P. No. 05-0013-02 de 6-11-02

Regístrese, publíquese y cúmplase.

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Aspectos Fundamentales de : Contabilidad - Auditoría - y del Análisis de EE.FF.

CAPÍTULO VIII INFORMES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LOS DICTÁMENES DE LOS AUDITORES EXTERNOS 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5

INTRODUCCIÓN EL PROPÓSITO DE UNA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS ELEMENTOS BÁSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR NORMAS DE AUDITORÍA GENERALMENTE ACEPTADAS EN BOLIVIA MODELOS DE DICTÁMENES Dictámenes de Auditoría estándares; 8.5.1 a 8.5.18 Modelos de los Dictámenes de mayor utilización Dictámenes de Auditoría Proyectos y de Ejecución Presupuestaria; y Ejemplos de informes de Control interno 8.6 RESUMEN DEL CONTENIDO Y CUADROS DEMOSTRATIVOS DE LOS DICTÁMENES DE AUDITORÍA 8.7 LOS INFORMES DE AUDITORÍA PARA PROYECTOS FINANCIADOS PARCIAL O TOTALMENTE POR ORGANISMOS INTERNACIONALES – Banco Interamericano de Desarrollo - BID 8.8 LAS OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES DE CONTROL INTERNO – Modelos de carta de envío y ejemplos 8.9 LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA 8.10 GLOSARIO DE ALGUNOS TÉRMINOS Y CONCEPTOS UTILIZADOS EN ESTE CAPÍTULO BIBLIOGRAFÍA

8.1

INTRODUCCIÓN

En un mundo perfecto, las cifras de los estados financieros dirían a los Contadores Públicos todo lo que ellos necesitan saber acerca del negocio. Las cifras son precisas, definidas y medibles. La realidad es que los Contadores Públicos necesitan palabras para decirles la historia completa de la empresa. Este es el único propósito del Dictamen y de las Notas a los estados financieros. Los activos de las empresas son financiados por los aportantes de capital y por los acreedores. En este segundo grupo, están incluídos los proveedores, los bancos, el estado (por los impuestos), los trabajadores (por la provisión para indemnizaciones), etc. En consecuencia, son muchas las personas naturales y jurídicas, que tienen intereses económicos en las empresas. Por otra parte, el directorio y la gerencia informan periódicamente sobre la situación económica y financiera de la empresa en los denominados estados financieros básicos. Estos estados financieros deben ser preparados y presentados, de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, los cuales han sido mencionados en el capítulo VII anterior. La situación comentada, obliga a las partes interesadas en la empresa a contratar los servicios de profesionales independientes para que, previo examen de los estados financieros de la empresa, emitan una opinión profesional, la que debe ser equitativa, porque debe servir para todas las personas que directa indirectamente tengan intereses económicos dentro de la empresa. Es así, que cobra importancia la actividad profesional del Contador Público, cuando actúa como auditor externo o independiente. Esta última denominación tiene su origen en una de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas por la profesión y que obliga a quien ejerce esta actividad, a mantener independencia económica y, principalmente, independencia mental en relación al cliente, cuyos estados financieros debe examinar para estar en condiciones de emitir una opinión profesional o abstenerse, cuando sea el caso. Los contadores públicos que actúan como auditores, deben cumplir a cabalidad con determinadas reglas denominadas Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y que en forma esquemática, están siendo presentadas en los puntos siguientes de este capítulo. Es precisamente, en cumplimiento de esa norma, que el auditor independiente presenta su informe como producto terminado de su trabajo profesional. Este informe debe indicar claramente, si la empresa examinada ha cumplido con los principios de contabilidad generalmente aceptados y si estos principios se han aplicado de manera uniforme, en relación al ejercicio anterior. Además, si fuera necesario, el informe deberá incluir las declaraciones informativas adicionales necesarias para que la interpretación de los estados financieros no conduzca a error. Finalmente, el auditor deberá incluir con precisión, el grado de responsabilidad que está asumiendo, con respecto a los estados financieros examinados. 165

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El informe resulta ser el resumen de los puntos de vista de un auditor, que surgen del examen realizado. Las características más importantes del informe de auditoría independiente, deben ser las siguientes: a) b) c) d)

Independiente: tiene vida propia. Una vez que hace entrega del mismo, no se tiene control del uso que se le pueda dar; Claro: debe evitar la redacción oscura o ambigua; Conciso: no debe abundar en detalles innecesarios que confundan su lectura; y Ordenado: debe establecer una clara distinción entre los hechos y las opiniones.

Los tipos de informes más conocidos son los siguientes: a) b) c) d) e)

Informe breve o dictamen; Informe extenso o con comentarios; Carta de recomendaciones de control interno; e Informes especiales. Información Tributaria Complementaria, solicitada en Bolivia por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)

El dictamen sobre los estados financieros de una empresa es el documento mediante el cual un profesional independiente expresa su opinión sobre la razonabilidad de los hechos en ellos indicados, basándose en el examen que ha hecho de los mismos. Situaciones que no afectan la opinión del auditor Se debe considerar que, en ciertas circunstancias, el dictamen del auditor puede ser complementado incorporando un párrafo de atención para destacar un hecho. Este párrafo adicional puede hacer mención a una nota a los estados financieros que trate más extensamente sobre tal hecho. La adición de este párrafo de atención no afecta la opinión sin salvedad del auditor y también se la denomina párrafo de énfasis. En este sentido, el auditor debe ampliar el dictamen añadiendo un párrafo (después del párrafo de opinión) para destacar un hecho material concerniente a algún problema de continuidad operativa (empresa en marcha). También debe tomar en consideración la modificación de su dictamen, añadiéndole un párrafo (después del párrafo de opinión), si existe una incertidumbre importante (exceptuando los problemas de continuidad operativa de la entidad), cuya solución depende de hechos futuros y que puede afectar a los estados financieros. Hay que tomar en cuenta que una incertidumbre es una situación cuya realización depende de acciones o hechos futuros que no están bajo el control directo del cliente, pero que pueden afectar a los estados financieros. Situaciones que afectan la opinión del auditor El auditor puede no estar en condiciones de expresar una opinión sin salvedad cuando se da una de las siguientes situaciones, cuyo efecto, a criterio del auditor, es o puede ser material para los estados financieros que trate más extensamente sobre tal hecho. La adición de este párrafo de atención no afecta la opinión sin salvedad del auditor. a) b)

Existe una limitación en el alcance del trabajo del auditor; o Existe una discrepancia con la gerencia con respecto a los estados financieros (por ejemplo, discrepancia acerca de si el inventario ha sido o no debidamente valorizado).

La situación descrita en a) podría conducir a una opinión con salvedad o a una abstención de opinión. La situación descrita en b) podría conducir a una opinión con salvedad o a una opinión adversa. De acuerdo al SAS Nº 58, el auditor debe expresar una opinión con salvedad cuando llega a la conclusión de que no puede emitir una opinión sin salvedad,pero que el efecto de la limitación en el alcance o de la discrepancia existente no es tan significativa ni difusa como para que se requiera una opinión adversa o una abstención de opinión. La opinión con salvedad debe expresarse con un “excepto por” el efecto de la situación a la que se refiere la salvedad.

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Asimismo, el auditor debe expresar una abstención de opinión cuando el posible efecto de una limitación en el alcance, es tan material que no le ha permitido obtener evidencia suficiente y, como consecuencia, no le es posible expresar una opinión sobre los estados financieros. Igualmente, el auditor debe expresar una opinión adversa cuando el efecto de una discrepancia es tan material y difusiva en los estados financieros que llega a la conclusión de que una salvedad en el dictamen no es suficiente para revelar la naturaleza distorsionante o incompleta de dichos estados financieros. Es necesario tomar en cuenta que al expresar una opinión que no sea una opinión sin salvedad, el auditor debe incluir en su dictamen una clara descripción de todas las razones sustantivas pertinentes y, salvo que no sea factible, una cuantificación de los posibles efectos sobre los estados financieros. Esta información por lo común puede ir en un párrafo aparte, precediendo a la opinión o abstención de opinión, y puede incluir una referencia a alguna discusión más amplia, si la hubiera, en nota a los estados financieros. Limitación en el alcance En algunas circunstancias puede suceder que se produzca una limitación en el alcance del trabajo del auditor impuesta por el cliente (por ejemplo, cuando los términos del compromiso especifiquen que no podrá llevar a cabo un procedimiento de auditoría que el auditor considera necesario). Sin embargo, cuando la limitación en los términos del compromiso proyectado es tal que el auditor piensa que necesitaría expresar una abstención de opinión, el auditor puede comúnmente no aceptar tal compromiso limitado, en la forma de un compromiso, en la forma de un compromiso de auditoría, salvo que lo requieran los reglamentos. Del mismo modo, un auditor bajo reglamentación no podrá aceptar dicho compromiso de auditoría cuando las limitaciones existentes contravengan sus deberes de función reglamentarios. También puede suceder que se produzca una limitación en el alcance impuesta por las circunstancias (por ejemplo, cuando la oportunidad en que se designa el auditor no le permite observar el recuento del inventario físico) cuando, en opinión del auditor, los registros contables del cliente son inadecuados o cuando el auditor no puede llevar a cabo un procedimiento de auditoría considerado conveniente o alternativo. En estas circunstancias, el auditor puede comúnmente tratar de aplicar procedimientos alternativos razonables que le permitan obtener evidencia suficiente para sustentar una opinión sin salvedad. En este sentido, el SAS Nº 58 prevee que cuando se ha producido una limitación en el alcance del trabajo del auditor que no le permite expresar una opinión sin salvedad, su dictamen debe describir la limitación producida y en la redacción de su opinión debe indicar que emite la correspondiente salvedad con respecto a los posibles ajustes a los estados financieros que podría haberse determinado si la limitación no hubiera existido opinión sobre estos estados financieros, en base a la auditoría que ha efectuado. Por ello, la redacción del segundo párrafo del alcance sería la siguiente: Excepto por la limitación indicada en el párrafo siguiente, nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un grado razonable de seguridad de que los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoría comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y las revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también comprende una evaluación de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones significativas efectuadas por la Gerencia de la Compañía; así como una evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditoría constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinión. No nos fue permitido efectuar la circularización de saldos por cobrar por un importe de Bs, xx monto que significa el 65% del exigible y el 10% del total del activo de la empresa a la fecha del balance. En nuestra opinión, excepto por la limitación al alcance de nuestro trabajo que se indica en el párrafo anterior, los estados financieros arriba descritos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial y financiera de la Empresa Coripata S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y los cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. 167

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Por otro lado, además de utilizar el párrafo de atención sobre los citados casos de problemas de continuidad operativa o de incertidumbre significativa, el auditor puede requerir modificar su dictamen utilizando el párrafo de atención para destacar otros asuntos que considere que deben ser enfatizados. 8.2 EL PROPÓSITO DE UNA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS Por su importancia y objetividad, este capítulo ha sido extractado de las Publicaciones de Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (American Institute of Certified Public Accountants) y del Instituto Mejicano de Contadores Públicos. El propósito de una auditoría es aumentar la credibilidad sobre la información que la dirección de una entidad revela en sus estados financieros. Independencia del auditor La independencia es la piedra angular de la profesión del auditor. Significa que el auditor no está relacionado con su cliente, lo que le permite ser objetivo. El público puede otorgar confianza a la auditoría puesto que el auditor es imparcial y tiene la obligación de actuar con lealtad. La auditoría proporciona seguridad El Contador Público independiente somete a prueba la evidencia que respalda a la información sobre posición financiera,resultados de operaciones y flujo de efectivo. Así es como se forma una opinión acerca de la razonabilidad con que tal información se presenta en estados financieros preparados bajo principios contables de aceptación general.Si el resultado de sus pruebas es satisfactorio, el auditor emite una opinión estándar que aporta seguridad razonable de que los estados financieros están libres de defectos (errores o irregularidades) importantes. El dictamen estándar del auditor no es un “Diagnóstico de salud plena” Muchos usuarios de estados financieros se refieren al dictamen estándar del auditor como “diagnóstico de salud plena”. Por ejemplo, algunos usuarios creen que el dictamen del auditor aprueba las decisiones tomadas por la entidad auditada; el uso que dio a sus recursos, o la solidez de su estructura de control interno. No es así; la opinión del auditor sobre los estados financieros no respalda ninguno de estos asuntos. Más bien, la auditoría proporcionará al usuario la seguridad razonable de que los estados financieros de la entidad auditada presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, su posición financiera, resultados de operaciones y flujos de efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. La auditoría aumenta confianza que los usuarios pueden otorgar a los estados financieros en el sentido de que están libres de defectos importantes. Ello es así, porque el auditor es un experto independiente, objetivo, con conocimiento de las actividades de la entidad y de las reglas de información financiera. ¿QUÉ SIGNIFICA SEGURIDAD RAZONABLE? La responsabilidad del auditor de detectar defectos importantes La auditoría independiente aporta seguridad razonable de que los estados financieros están libres de defectos importantes. Las siguientes características de una auditoría son útiles para comprender la diferencia entre “seguridad razonable” y una garantía o seguridad absoluta: La auditoría utiliza pruebas El auditor no examina la totalidad de la información que respalda a los estados financieros. El auditor aplica sus conocimientos y juicio para decidir la evidencia que ha de examinar con qué oportunidad lo hará, y el alcance que dará a sus pruebas para determinar la razonabilidad de los estados financieros.

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La contabilidad incorpora estimaciones Muchos renglones integrantes de los estados financieros incorporan estimaciones de la dirección de la entidad;por ejemplo, el importe de cuentas de clientes que pueda resultar incobrable, o la obligación que pueda pesar sobre la entidad por garantías sobre sus productos. El auditor diseña sus pruebas para evaluar la razonabilidad de las premisas en que se apoyan las estimaciones de la dirección y otros factores que pueden influir sobre ellas. Puesto que las estimaciones son por naturaleza imprecisas, el análisis que hace el auditor de ellas respalda su razonabilidad, pero no asegura exactitud. Detección de fraudes Tanto en la planificación como en la realización de una auditoría, el auditor aplica “escepticismo profesional”, es decir, el auditor estima el riesgo de que existan defectos importantes en la información y dirige su auditoría a obtener seguridad razonable de que descubrirá errores o fraudes importantes, si existen. Sin embargo, las irregularidades o fraudes que se realizan mediante falsificaciones o confabulación (entre personal interno de la entidad auditada o con participación de terceros) dan origen a información ilegítima. El auditor no está adiestrado para descubrir falsificaciones, ni los procedimientos de auditoría usuales pueden detectar la existencia de conspiraciones. En conclusión, la auditoría produce una seguridad razonable, a un costo económico, de que los estados financieros están exentos de defectos importantes, pero no garantiza su exactitud. Se informa al lector que el dictamen contiene la opinión de un Contador Público imparcial. 8.3

ELEMENTOS BÁSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR

Para el desarrollo de este capítulo se han considerado las normas emitidas por IFAC, las del Instituto Americano de Contadores Públicos y del Colegio de Auditores y/o Contadores Públicos de Bolivia. Se aclara que una significativa parte de las normas de las tres instituciones mencionadas tienen grandes similitudes. Los elementos básicos del dictamen del auditor se encuentran conformados por determinados elementos, generalmente estructurados como se describe a continuación: A) B) C)

D)

E) F) G) H)

Título. Destinatario. Párrafo de presentación o introducción. i) Identificación de los estados financieros examinados. ii) Precisión sobre la responsabilidad de la gerencia de la entidad, y la responsabilidad del auditor. Párrafo de alcance (que describe la naturaleza del examen) iii) Referencia a las normas o prácticas locales que sean pertinentes. iv) Descripción del trabajo realizado por el auditor. Párrafo de opinión, que contiene la opinión del auditor sobre los estados financieros. Fecha del dictamen. Dirección del auditor, y Firma del auditor.

Es recomendable cuidar la uniformidad en la forma y el contenido del dictamen, ya que ello facilita la lectura y entendimiento por parte del usuario. A)

TÍTULO El dictamen tiene que llevar un título que incluya la palabra “independiente”. Esto servirá para el lector identifique el dictamen. La palabra “independiente” ayudará al lector a distinguir el dictamen de un auditor independiente, diferenciándolo de aquellos informes que puedan haber emitido otras personas, como los funcionarios de la entidad o el consejo de directores, e incluso otros auditores que no estén sometidos a los mismos requerimientos éticos que el auditor independiente. 169

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B)

DESTINATARIO El dictamen debe ser debidamente dirigido, tal como lo exijan las condiciones del compromiso del trabajo y las regulaciones locales. El dictamen es, por lo general, dirigido al Presidente de la Sociedad, a los Accionistas, o al Directorio de la entidad cuyos estados financieros han sido objeto de examen. Ocasionalmente, se contrata un auditor para auditar los estados financieros de una compañía que no es su cliente, en tal caso el informe generalmente se dirige al cliente más no a los directores o accionistas de la compañía cuyos estados financieros se auditaron.

C)

PÁRRAFO DE PRESENTACIÓN O INTRODUCCIÓN i.

IDENTIFICACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EXAMINADOS El dictamen debe identificar los estados financieros de la entidad que han sido auditados, e incluir la fecha de emisión y el período que ellos cubren. Igualmente el dictamen debe hacer la precisión de que los estados financieros, son de responsabilidad de la gerencia de la entidad, y que la responsabilidad del auditor consiste en expresar una opinión sobre ellos. Los estados financieros son manifestaciones de la Administración. Al hacer uso de estos estados financieros, el lector debe reconocer que la preparación de los mismos requiere que sea la gerencia la que aplique los criterios y haga los estimados contables significativos, y que sea la gerencia la que determine qué métodos y principios contables son los apropiados para utilizar en dicha preparación. Frente a esto, la responsabilidad del auditor es examinar los estados financieros con el fin de expresar su opinión sobre ellos.

ii.

PRECISIÓN SOBRE LA RESPONSABILIDAD DE LA GERENCIA DE LA ENTIDAD Y LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR Como ilustración de estos puntos, en un párrafo de presentación (introducción) podemos considerar el siguiente texto: Hemos efectuado una auditoría al balance general de la Compañía MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de 2006 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio neto y de cambios en la situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a X que se acompañan, los cuales fueron reexpresados para reflejar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda según la metodología descrita en la Nota X a los estados financieros. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la Gerencia de la Compañía. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinión sobre estos estados financieros, en base a la auditoría que efectuamos.

D)

PÁRRAFO DE ALCANCE (que describe la naturaleza del examen) iii.

Referencia a las normas o prácticas locales que sean pertinentes El dictamen del auditor debe describir el alcance del examen, expresando que el mismo sea llevado a efecto de conformidad con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, o con las pertinente normas o prácticas locales. El “alcance” se refiere a la posibilidad que ha tenido el auditor para llevar a cabo los procedimientos de auditoría que juzgó necesarios. El lector necesita conocer el alcance para tener la certeza de que la auditoría se ha llevado a efecto de conformidad con las normas o prácticas establecidas. Salvo que se indique lo contrario, se presume que las normas o prácticas de auditoría que se han seguido son las que corresponden al país indicado en la dirección del auditor.

(Párrafo Introductorio) El párrafo introductorio identifica a los estados financieros que fueron auditados, la responsabilidad de la dirección sobre ellos, y la función que realiza el auditor al aportar su opinión sobre los estados financieros, mediante las siguientes frases: 170

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• •

• •

Esta frase señala que los estados financieros fueron auditados, de tal manera que el lector puede otorgarles el mayor nivel de seguridad de que es capaz un Contador Público. El dictamen del auditor cubre únicamente los estados financieros identificados específicamente en su dictamen. El auditor no ha examinado ninguna información adicional que pueda ser presentada en forma conjunta con los estados financieros auditados. El auditor no prepara la información sobre la que descansan los estados financieros. Estos son responsabilidad de la dirección de la compañía. Las afirmaciones del Contador Público están contenidas en su dictamen. El auditor independiente evalúa la evidencia que respalda los estados financieros de la dirección y, con base a su trabajo, expresa una opinión sobre ellos. Este proceso aumenta la credibilidad que puede otorgarse a los estados financieros de la dirección.

(Párrafo del Alcance) • •

El párrafo del alcance describe la base en que el auditor apoya su opinión: En esta afirmación, el auditor señala que ha cumplido con las normas establecidas por la profesión de auditoría.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Consejo de administración y Accionistas de la Compañía Ejemplo. (Párrafo Introductorio) Hemos auditado los balances generales de la Compañía MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de XXX y XXX, y los correspondientes a los estados relacionados de ganancias y pérdidas, resultados acumulados y de cambios en la situación financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, así como las notas 1 a n que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la dirección de la compañía. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre estos estados financieros con base en nuestras auditorías. (Párrafo del alcance) Realizamos nuestras auditorías de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas (en Bolivia). Esas normas requieren que planifiquemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. La auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. La auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la dirección, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditorías aportan una base razonable para nuestra opinión. (Párrafo de opinión) En nuestra opinión, los estados financieros mencionados en el primer párrafo presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación patrimonial y financiera de MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de XXX y XXX, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en la situación financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados (en Bolivia).

Fecha

Firma del Auditor

171

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El objetivo del auditor es aportar seguridad razonable, no garantizar, que los estados financieros están libres de defectos importantes. Los defectos (errores o irregularidades) son importantes cuando provocan en un usuario prudente de estados financieros, una decisión diferente a la que tomaría de otro modo. No es económico examinar el 100% de la información en que se apoyan los estados financieros. El auditor utiliza su juicio profesional conjuntamente con el conocimiento específico de la entidad auditada para determinar qué, cuándo y cuánto someter a prueba. El auditor ha sido adiestrado en principios de contabilidad y las circunstancias para su aplicación adecuada. También, es capaz de evaluar las estimaciones que la dirección introduce en la contabilidad y la presentación de los estados financieros en su conjunto. Estas evaluaciones constituyen un aspecto importante de cualquier auditoría. En esta frase el auditor señala que sus pruebas de auditoría fueron suficientes para apoyar su opinión sobre los estados financieros en su conjunto. (Párrafo de la opinión) Como resultado de su auditoría, el auditor emite sus conclusiones en el párrafo de la opinión: Esto significa que el auditor está “razonablemente seguro” de sus conclusiones. Como en un médico, la opinión del auditor se basa en su juicio profesional y no aporta seguridad absoluta. Esta frase enfatiza la importancia relativa. Los estados financieros no pueden ser exactos en un sentido absoluto; solamente pueden aportar una seguridad razonable. La frase “presentan razonablemente” siempre debe leerse conjuntamente con sus términos de referencia: “de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados” con que el auditor concluye su opinión. La conformidad de los principios de contabilidad generalmente aceptados es lo que permite al auditor afirmar que los estados financieros están “presentados razonablemente”. iv.

Descripción del trabajo realizado por el auditor Asimismo, el dictamen debe hacer la precisión de que la auditoría ha sido planeada y llevada a efecto con el fin de obtener una razonable certidumbre acerca de si los estados financieros presentan o no distorsión material. También debe describir el trabajo efectuado, con respecto a lo siguiente: a.

Examen sobre la base de comprobaciones o pruebas, de la evidencia sustentatorìa de los importes y revelaciones conformantes de los estados financieros.

b.

Evaluación de los principios de contabilidad aplicados en la preparación de los estados financieros.

c.

Evaluación de los estimados significativos hechos por la gerencia al preparar los estados financieros.

d.

Evaluación de la presentación global de los estados financieros.

Por lo tanto, el dictamen debe hacer la precisión de que el examen efectuado constituye una base razonable para la expresión de opinión del auditor. Como ilustración de estos puntos en un párrafo de alcance podemos mencionar el texto siguiente: Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de certeza de que los estados financieros están exentos de 172

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errores significativos. Una auditoría comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y la revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también comprende una evaluación de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones significativas efectuadas por la Gerencia de la Compañía; así como una evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditoría constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinión. E)

PÁRRAFO DE OPINIÓN, que contiene la opinión del auditor sobre los estados financieros El dictamen sobre los estados financieros debe contener claramente la opinión del auditor sobre lo cierto y razonable de lo expresado por (o la razonable presentación de) los estados financieros, de conformidad con las normas y prácticas aceptadas para los informes financieros. El objetivo de la auditoría es permitirle al auditor expresar su opinión acerca de si los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos materiales, de conformidad con las normas y prácticas aceptadas para los informes financieros. El auditor toma también en consideración si lo que expresan los estados financieros en su conjunto es o no concordante con el conocimiento que, sobre las actividades de la entidad, ha obtenido él. El marco de las normas nacionales lo determinan las NICs, las reglas establecidas por las instituciones profesionales, y el desarrollo general de la práctica profesional en el respectivo país, con el apropiado marco de razonabilidad y la debida consideración a la legislación local. Las frases empleadas por el auditor para expresar su opinión de que los estados financieros han sido preparados adecuadamente, son: “expresan de modo cierto y razonable” o “presentan razonablemente”, siendo ambos términos equivalentes. La frase “en todos sus aspectos materiales” tiene la finalidad de indicarle al lector que el auditor ha tomado en consideración únicamente los mencionados asuntos. Para informar al lector sobre el contexto en el que expresa su apreciación de razonabilidad, el dictamen debe señalar el marco de conceptos en que está basa la opinión expresada por el auditor, haciendo uso de frases tales como “de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia” ya que estamos operando en este país. Como ilustración de estos puntos en un párrafo de opinión podemos mencionar el texto siguiente: En nuestra opinión los estados financieros adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial y financiera de la Compañía Coripata S.A.al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera, por el año terminado en esa fecha de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. En aquellas circunstancias en que no resulte evidente qué principios contables nacionales se han aplicado, debe mencionarse al respectivo país. Cuando se emite un dictamen sobre estados financieros que van a ser ampliamente distribuidos fuera del país de origen en su dictamen, con indicaciones tales como: Principios de Contabilidad generalmente aceptados en el país A, y Normas de auditoría generalmente aceptadas en el país A,. Estas precisiones ayudarán al usuario a entender mejor que principios de contabilidad y que normas de auditoría se aplicaron tanto en la preparación como en el dictamen de los estados financieros. Cuando se emita dictamen tomando como base el SAS Nº 58 sobre estados financieros que se han preparado específicamente para ser utilizados en otro país (por ejemplo, cuando los estados financieros se han traducido al idioma y moneda de otro país en una operación financiera Inter-fronteras) el auditor tomará en consideración la necesidad de referirse a las normas del país de origen en que se prepararon los estados financieros, y tomará en consideración igualmente si se ha hecho o no en ellos la pertinente revelación.

F)

FECHA DEL DICTAMEN El auditor debe fechar su dictamen poniendo la fecha en que concluya su trabajo de campo y se retire del cliente. Esto le informará al lector de que el auditor ha considerado el efecto, en los estados financieros y en el dictamen, de los hechos u operaciones que tuvo conocimiento hasta la mencionada fecha.

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Puesto que su responsabilidad es dictaminar sobre los estados financieros tal como ellos han sido preparados y presentados por la gerencia, el auditor no debe fechar el dictamen antes de la fecha en que los estados financieros hayan sido aprobados por la gerencia. Puede establecerse la aprobación de la gerencia obteniendo de ella una copia firmada de los estados financieros y una carta de representación o de Gerencia. G)

DIRECCIÓN DEL AUDITOR El dictamen debe señalar el domicilio legal del auditor, que generalmente es la ciudad en la cual mantiene éste la oficina que tiene responsabilidad de la auditoría.

H)

FIRMA DEL AUDITOR El dictamen debe ser firmado en representación de la firma auditora, por el socio de la firma. Estos elementos contienen modelos de dictámenes que corresponden al tipo denominado Dictamen Limpio. Los dictámenes pueden ser clasificados en los siguientes tipos: a) b) c) d) e) f) g) h)

a)

Limpio; Con salvedad; Por limitaciones al alcance del trabajo Por excepción a la opinión; Con aclaración; Con opinión adversa; Con abstención de opinión. Limpio con párrafo de énfasis

El auditor emite un DICTAMEN CON OPINION LIMPIA cuando no ha existido ninguna restricción para la aplicación de las Normas de Auditoría Generalmente aceptadas y, paralelamente, cuando expresa una opinión sin reservas, respecto a los estados financieros examinados. También suele denominarse como opinión favorable u opinión sin calificaciones.

b), c ) El auditor emite un DICTAMEN CON SALVEDAD POR LIMITACIONES AL ALCANCE DEL TRABAJO, cuando no puede aplicar todas las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y nos las puede reemplazar por alguna supletoria. Esta situación genera 2 tipos de salvedades; (1) al alcance: indicando el carácter y los motivos de la limitación; y (2) a la opinión: respecto al rubro o los rubros que no fueron verificados. El auditor emite un DICTAMEN CON SALVEDAD A LA OPINION SOBRE RAZONABILIDAD, en dos formas: (1) determinada: cuando se discrepa con cierto tratamiento dado en los estados financieros por: sobre valuación; o falta de exposición; (2) indeterminada: cuando no emite opinión sobre ciertos rubros de los estados financieros. Esto puede ser por: carencia de ciertos elementos; o incertidumbre a hechos futuros. El auditor emite un DICTAMEN CON SALVEDAD A LA OPINION SOBRE UNIFORMIDAD, en los casos siguientes: - Cuando existen variaciones en las condiciones de la empresa que origine una modificación contable pero no entraña cambios de principios; y - Cuando exista una variación en las condiciones de la empresa que no origine modificaciones contables. d), e) El auditor emite un DICTAMEN CON ACLARACIÓN cuando necesita revelar (en un párrafo antes de la opinión) que existen algunos hechos o circunstancias que si bien no afectan directamente los estados financieros examinados podrían tener un efecto futuro; ejemplo, la economía del país, efecto inflacionario, mercados, condiciones de la región, etc. f)

El auditor emite un DICTAMEN CON OPINIÓN ADVERSA, cuando está en condiciones de expresar que los estados financieros no presentan razonablemente la situación financiera y el resultado de las operaciones, o que no hay ninguna uniformidad en la aplicación de los principios de contabilidad. 174

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g)

El auditor emite un DICTAMEN CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN, cuando no puede llegar a una conclusión favorable o no esta satisfecho sobre la razonabilidad de lo expuesto en los estados financieros o sobre la uniformidad en la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

h)

Finalmente el auditor emite un DICTAMEN LIMPIO CON PÁRRAFO DE ÉNFASIS, cuando considera necesario revelar algunos aspectos que si bien no son materiales para calificar el dictamen, después de emitir el Dictamen incluye un párrafo adicional sobre algún aspecto que considere necesario.

Los directores y los gerentes de las empresas están permanentemente en contacto con auditores independientes, y esto los obliga a discutir frecuentemente sobre lo que sería el contenido del dictamen del auditor. Por eso, creemos conveniente, presentar una serie de modelos sobre dictámenes de auditoría, en las ilustraciones siguientes: 8.4

NORMAS DE AUDITORÍA GENERALMENTE ACEPTADAS EN BOLIVIA El Colegio de Auditores de Bolivia ha aprobado y puesto en vigencia para su utilización obligatoria por la profesión las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas, se las transcribe en su integridad y son las siguientes: 1.

Introducción 1.1 Objetivo de la auditoría de estados financieros El objetivo de un examen ordinario de estados financieros por un auditor independiente, es la expresión de una opinión sobre la razonabilidad con la que presentan la situación patrimonial y financiera, resultado de las operaciones y cambios en la situación financiera por el ejercicio examinado, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados El informe del auditor es el medio por el que expresa su opinión o, si las circunstancias lo requieren se abstiene de opinar. En cualquier caso, dirá si su examen ha sido efectuado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. 1.2 Responsabilidad de la preparación de estados financieros La responsabilidad de la preparación de los estados financieros corresponde a la Gerencia del Ente, e incluye el mantenimiento de registros y controles internos adecuados, la selección y aplicación de políticas de contabilidad, destinadas a salvaguardar el patrimonio del Ente. 1.3 Formulación de las normas de auditoría generalmente aceptadas El Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, ha preparado el presente pronunciamiento de “Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas”, que en resumen consta de un conjunto de pautas y requerimientos relativos a la persona del contador público, a su trabajo y a su dictamen. En el hemisferio americano las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas fueron adoptadas y emitidas por los distintos países a partir de 1948 y fueron puestas en vigencia actualizadas y mejoradas con el alcance básico que mantienen hasta ahora a partir de la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad realizada en Mar del Plata (Rep. Argentina) en noviembre de 1965. La Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) y la International Federation of Accountants (IFAC) están publicando “Guías Internacionales de Auditoría”. Las mismas han sido tomadas en cuenta en la redacción de estas normas, pero se ha mantenido el principio didáctico de dividirlas en Normas personales, Normas relativas a la realización del trabajo y Normas relativas a la emisión del dictamen.

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2.

Definiciones A los efectos de las presentes normas se entiende por: 2.1

Contador Público A la persona que posee Título en Provisión Nacional de Contador Público, Licenciado en Auditoría,Auditor financiero u otra denominación que hayan utilizado las Universidades en Bolivia y que esté inscrita como tal en el Colegio de Profesionales en Ciencias Económicas de Bolivia. (Posteriormente denominado Colegio de Auditores de Bolivia).

2.2

Ente A la persona física o jurídica dedicada a una actividad susceptible de producir recursos e incurrir en gastos.

2.3

Estados financieros Al balance general, los estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados, de patrimonio, de origen y aplicación de fondos (cambios en la situación financiera) y las notas respectivas.

2.4

Auditoría externa Al trabajo necesario que permite al Contador Público formarse una opinión sobre los estados financieros de un Ente y expresarla en un dictamen.

2.5

Normas de auditoría Al conjunto de guías y requerimientos relativos a la persona del Contador Público, a su trabajo y a su dictamen.

2.6

Procedimientos de auditoría Al conjunto de tareas y requerimientos destinados a dar cumplimiento a las normas de auditoría relativas a la realización del trabajo.

3.

Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas Las diez Normas Básicas de Auditoría son las siguientes: 3.1

Normas personales. El auditor independiente debe: 1.2.3.-

3.2

Poseer título profesional de Contador Público o su equivalente y experiencia profesional adecuada. Mantener actitud mental independiente en todos los asuntos relacionados con su trabajo. Realizar su trabajo y emitir su dictamen con diligencia profesional.

Normas relativas a la realización del trabajo El trabajo de auditoría debe comprender: 4.-

Adecuada planificación y control de la ejecución del trabajo, incluyendo la supervisión apropiada de sus colaboradores.

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5.6.-

3.3

Estudio y evaluación del sistema de control interno vigente que permita determinar naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría. La obtención, mediante la aplicación de procedimientos de auditoría, de evidencia suficiente y válida para sustentar el contenido del dictamen.

Normas relativas a la emisión del dictamen. El dictamen debe expresar: 7.8.9.10.-

4.

Si los estados financieros se presentan en conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Si los principios de contabilidad han sido aplicados uniformemente con relación al ejercicio anterior. Si la información contenida en los estados financieros y sus notas está razonablemente expuesta. Una opinión sobre los estados financieros examinados, o una aseveración en el sentido de que no puede expresar una opinión. Cuando no puede expresar una opinión debe señalar las razones que existen para ello.

Normas Personales La normas personales describen las cualidades o atributos que debe tener el Contador Público para emitir dictamen relativo a un examen de estados financieros. 4.1

Título y experiencia La primera norma personal establece que el auditor debe tener título profesional de Contador Público, que llene los requisitos establecidos en la definición anteriormente dada, y poseer formación técnica y experiencia profesional adecuadas. Los aspectos relativos a título profesional y habilitación se rigen por las disposiciones legales vigentes. Los requisitos para obtenerlos involucran una educación universitaria y experiencia profesional para ejercer la auditoría. La auditoría independiente requiere un auto evaluación crítica por parte del Contador Público antes de aceptar un trabajo, con el objeto de decidir si posee esas “dos cualidades en relación a la naturaleza y envergadura del trabajo ofrecido. La omisión de este requisito puede inducir al Contador Público a cometer errores susceptibles a ser calificados como negligencia. La Formación Académica y la Experiencia Profesional adecuadas con conceptos dinámicos. La primera comprende inicialmente la preparación universitaria y luego el permanente estudio de nuevas técnicas, disposiciones legales, etc., que mantengan al Contador Público al corriente en todo lo que pueda influir en su actuación profesional. La educación profesional continua es parte imprescindible de la primera norma, especialmente por el efecto del desarrollo de la contabilidad, de la auditoría, de las finanzas, del procesamiento electrónico de datos y de la administración sobre la práctica profesional. La Experiencia profesional es complemento del concepto anterior y es factor de importancia para el auditor independiente cuando debe tomar decisiones basadas en su criterio o juicios subjetivos. La mayoría de los trabajos de auditoría requieren la asistencia de colaboradores del Contador Público. La presente norma es también aplicable a ellos en lo que se refiere a formación técnica y experiencia profesional adecuadas, en relación a las tareas que se les encomienden.

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4.2

Independencia La segunda norma personal establece que el auditor independiente debe “Mantener una actitud mental independiente en todos los asuntos relacionados con su trabajo”.Además debe ser reconocido como independiente por quienes utilicen sus dictámenes. A través del Código de Etica, la profesión ha establecido preceptos para protegerla contra la presunción de pérdida de la independencia. Los requisitos fundamentales inherentes a esta norma son los siguientes:

a)

Conducta: La conducta del auditor independiente debe ser tal que no se exponga a presiones que lo obliguen a aceptar o callar hechos que alterarían la corrección de su dictamen.

b)

Ecuanimidad: La actitud del auditor independiente debe ser totalmente libre de prejuicios. Debe colocarse en una posición imparcial respecto a los directivos, accionistas, funcionarios de su cliente y frente a terceros, sean estos deudores, acreedores o autoridades estatales. El enfoque libre y ecuánime se logra cuando se adopta una posición de total independencia mental.

c)

Parentesco: Se presume que el auditor no es independiente, si es cónyuge o pariente por consanguinidad hasta el cuarto grado inclusive y por afinidad hasta el segundo grado de alguno de los propietarios, directores o gerentes del ente auditado, o de entidades económicamente vinculadas.

d)

Independencia económica: El auditor independiente no debe tener intereses comunes con su cliente, tampoco relación de dependencia ni ser directivo del ente examinado, tal como queda establecido en el Código de Etica Profesional del Contador Público. Estos requisitos son aplicables a todos los integrantes de su equipo de trabajo.

4.3

Diligencia o esmero profesional La tercera norma personal establece que el auditor independiente debe “realizar su trabajo y preparar su dictamen con diligencia profesional”. Esta norma impone al Contador Público la obligación de cumplir las normas relativas a la realización del trabajo y a la preparación del dictamen. La obligación de que el auditor independiente realice su trabajo y prepare su dictamen con el cuidado profesional necesario no implica la infalibilidad de las conclusiones a que arribe. Será responsable por conclusiones erróneas, si éstas fueron consecuencia de negligencia en su labor.

5.

Normas relativas a la realización del trabajo Las normas relativas a la realización del trabajo tienen por objeto establecer los requisitos mínimos a los que debe ceñirse la ejecución de las labores de auditoría independiente. 5.1

Planificación y supervisión

La primera norma establece una adecuada planificación y control de su ejecución, incluyendo la supervisión apropiada a los colaboradores. La planificación comprende: a) b) c) d)

Identificar los estados financieros a ser examinados. Determinar los procedimientos de auditoría a ser aplicados y el alcance de los mismos. Distribuir adecuadamente esos procedimientos en el tiempo. Designar los colaboradores si fuese necesario y la distribución de las tareas de auditoría entre ellos.

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La planificación debe materializarse a través de un programa de trabajo escrito que debe prepararse tomando en cuenta las circunstancias particulares de cada caso, entre ellas: a) b) c)

La naturaleza y envergadura del ente. las políticas establecidas por la dirección del ente y el control interno vigente en el mismo. Si la auditoría es primera o recurrente. El control de la ejecución de lo planificado se obtiene mediante el seguimiento del desarrollo del trabajo, con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y efectuar en forma oportuna las ampliaciones y modificaciones a la programación original que las circunstancias aconsejen.

El auditor deberá efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de sus colaboradores durante su desarrollo y una vez completado. 5.2

Estudio y evaluación del control interno La segunda norma establece que éste “debe comprender un estudio y evaluación adecuados del sistema de control interno vigente en la entidad a ser examinada, para determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar”. El control interno comprende el plan de organización, los métodos coordinados y las medidas adoptadas en el ente para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la adhesión a las políticas ordenadas por la gerencia. El estudio del sistema de control interno y su funcionamiento debe efectuarse durante la primera etapa de la auditoría y comprenderá los siguientes pasos: a) b)

Relevamiento de los sistemas de control interno. Comprobación de la aplicación práctica del sistema relevado. Dicha tarea permitirá evaluar la situación del ente examinado en cuanto a: a) b) c) d) a) b) c) a) b) c)

5.3

Su organización administrativa. La confiabilidad de sus registros. La política gerencial. La calidad de su personal. En base a dicha evaluación se programará el trabajo a efectuar determinando: La naturaleza; La extensión y La oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar. A través de la realización del trabajo programado el auditor independiente comprobará: El cumplimiento de las políticas y procedimientos establecidos por la dirección. Lo acertado de la evaluación del control interno, y Si son adecuados los procedimientos de auditoría programados o si deben modificarse. Asimismo y de ser pertinente el auditor independiente comunicará al cliente las debilidades del control interno y otros aspectos de importancia detectados.

Evidencia suficiente y válida La tercera norma comprende la obtención, mediante la aplicación de procedimientos de auditoría, de evidencia suficiente y válida para sustentar el contenido del dictamen. Esta norma exige que la evidencia comprobatoria debe ser valida y suficiente. La validez se relaciona con su calidad y confiabilidad, la suficiencia con la cantidad de información analizada. La evidencia comprobatoria puede dividirse en dos categorías:

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a)

b)

La evidencia documentaria está conformada por la información contable con la que se preparan los estados financieros, e incluye además de los diarios y mayores, registros informales, listados de computación, presupuestos, conciliaciones y otros. La evidencia corroborativa consiste en hechos o documentos a disposición del auditor, que confirman los datos expuestos en las cuentas y los estados financieros. Incluye documentación demostrativa de la corrección de los datos contables, como aprobaciones, endosos y cancelaciones de cheques, comprobantes, notas de remisión y facturas, contratos, actas de reuniones, confirmaciones o reclamaciones de terceros, resultados de observación directa, verificaciones y conclusiones obtenidas como resultado de razonamientos válidos.

La obtención de la evidencia comprobatoria se debe realizar mediante la aplicación de procedimientos de auditoría que comprenderán por lo menos los siguientes: a) b) c) d) e) f) g) h)

Verificación de cifras de los estados financieros con los registros de contabilidad. Verificación de la registración contable con la correspondiente documentación. Verificaciones físicas (arqueos de caja, documentos e inversiones, observación del recuento de existencias, visualización de la existencia de bienes de uso, etc.). Obtención de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores, asesores legales, etc.). Comprobaciones aritméticas. Examen de documentos importantes (estatutos, contratos, actas, escrituras y similares). Obtención de confirmación escrita de la dirección del ente sobre informaciones y explicaciones suministradas. Examen de operaciones posteriores a la fecha de los estados financieros, a efectos de verificar en qué medida pueden afectarlos o confirmarlos.

El auditor puede aplicar los procedimientos de auditoría, sobre bases selectivas, determinadas según su criterio o utilizando métodos estadísticos. La validez de los elementos de prueba será apreciada por el auditor independiente a través de su criterio profesional, dejando constancia escrita en sus papeles de trabajo, del cumplimiento de las normas de auditoría en lo referente a la ejecución del trabajo. El auditor independiente determina con su criterio profesional la suficiencia de los elementos de prueba que sustenten el contenido de su dictamen. El auditor no emitirá dictamen sin salvedades mientras los elementos de prueba obtenidos le dejen dudas que puedan afectar la razonabilidad de los estados financieros, o le falte obtener alguna evidencia que a su criterio sea necesaria. En este caso deberá emitir un dictamen con salvedades o abstenerse de expresar una opinión. Los papeles de trabajo deberán incluir por lo menos la siguiente información: a) b) c) d) e)

Programa de trabajo y constancia del control de su ejecución. Constancia del estudio y evaluación del sistema de control interno vigente y su consideración al determinar el alcance de los procedimientos de auditoría. Procedimientos de auditoría aplicados y constancia de las pruebas realizadas. Descripción de cómo fueron tratadas y resueltas las excepciones y asuntos fuera de lo común, si los hubiere. Conclusiones respecto al trabajo realizado y al examen tomado en su conjunto. Los papeles de trabajo son propiedad del auditor independiente, quién deberá adoptar los recaudos necesarios para su custodia, debiendo conservarlos durante el tiempo requerido por las disposiciones profesionales y legales vigentes.

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6.

Normas relativas a la emisión del dictamen Las normas relativas a la emisión del dictamen tienen por objeto establecer las expresiones que debe contener el mismo. 6.1

Conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. La primera de estas normas establece que el dictamen debe expresar si los estados financieros están en conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Los principios de contabilidad generalmente aceptados para Bolivia son emitidos por el Concejo Técnico de Auditoría y Contabilidad dependiente del Colegio de Profesionales en Ciencias Económicas de Bolivia. (actual Colegio de Auditores de Bolivia)

6.2

Uniformidad La segunda norma establece que el dictamen debe expresar, si los principios de contabilidad han sido aplicados uniformemente con relación al ejercicio anterior. El objetivo de esta norma asegura que la comparabilidad de los estados financieros de distintos períodos no haya sido afectada significativamente. Este objetivo puede afectarse por: a)

Cambios en la aplicación de principios de contabilidad: Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopción de un principio de contabilidad generalmente aceptado de otro que se usó anteriormente. El término principio de contabilidad incluye no sólo los principios y prácticas contables, si no también los métodos para su aplicación. La norma sobre uniformidad requiere reconocimiento de cambio en la opinión del auditor.

b)

Cambios en el ente informante. La norma de uniformidad se aplica en el caso de subsidiarias o filiales hayan sido agregadas o excluídas de estados financieros consolidados o combinados en vez de presentar sus estados financieros en forma separada. No aplica, si el cambio en el ente informante se origina en un hecho económico, como compra o venta de parte del negocio

c)

Corrección de errores en principios aplicados El cambio de un principio contable que no es generalmente aceptado por otro que es generalmente aceptado, o la corrección de una falta en la aplicación de un principio, se considera como corrección de error. Si bien este tipo de cambio de principios contables debe ser considerado como corrección de un error, esta corrección, siempre que sea material, debe ser mencionada en la opinión del auditor afectando la uniformidad.

6.3

Exposición La tercera norma relativa a la emisión del dictamen expresa que la información contenida en los estados financieros es razonablemente adecuada, mientras no se manifieste lo contrario en el dictamen. La razonabilidad en la presentación de estados financieros en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados implica una exposición adecuada de sus componentes y de los hechos que revisten materialidad.

181

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Estos hechos se refieren a la forma, el ordenamiento y contenido de los estados financieros; la terminología utilizada; los detalles incluídos; la clasificación de los rubros; la base de los importes presentados con respecto a activos, tales como inventarios y activos fijos, gravámenes sobre activos; dividendos por pagar, pasivos contingentes; o la existencia de participaciones en subsidiarias y afiliadas. Esta enumeración no es limitativa, sino sólo enunciativa de la naturaleza y tipo de exposición necesarios para que los estados financieros sean suficientemente informativos. Si en los estados financieros se omiten hechos que el auditor independiente considera que deben ser mencionados, estos deben ser incluídos en su opinión a través de una adecuada exposición en su dictamen. Los datos confidenciales que obtiene el auditor durante un examen y que no afectan los estados financieros, no necesitan ser informados de acuerdo a la presente norma. 6.4

Opinión La cuarta norma relativa a la emisión del dictamen debe expresar una opinión sobre los estados financieros examinados, o una aseveración en el sentido de que no puede expresar opinión. Cuando no pueda expresar opinión, debe señalar las razones que existen para ello.

8.5

MODELOS DE DICTÁMENES

A continuación se describen varios modelos de dictámenes que tipifican los casos mas frecuentes y comunes. Ilustración N° 35 8.5.1. DICTÁMENES SIN SALVEDADES (Modelo general para dos ejercicios económicos) Coripata S.A. Estados contables comparativos 8.5.1.1 Modelo general para Sociedades con un ejercicio irregular – San Pablo S.A. 8.5.1.2 Para sociedades con un ejercicio irregular anterior y año regular examinado por los mismos auditores – Sociedad Industrial y Comercial Cuquis S.A. 8.5.1.3 Estados contables comparativos 8.5.1.3.1 Año anterior examinado por otros auditores – Empresa Farmacéutica Boliviana S.A. 8.5.1.3.2 Dictamen que cubre ambos años (con un párrafo de énfasis) Empresa de Servicios Erick S.A. 8.5.2. DICTÁMENES CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL

36

37

38 39 40

8.5.2.1 Por discrepancia en materia de valuación 8.5.2.1.1 Modelo 1 – Industrias Antonella S.A. 8.5.2.1.2 Modelo 2 – Christian S.A.

41 42

8.5.2.1.2 Por falta de exposición 8.5.2.2.1 Modelo 1 – Sociedad Comercial e Industrial Michael S.A. 8.5.2.2.2 Modelo 2 – Sociedad Industrial y Comercial Gonzi S.A.

43 44

8.5.3 DICTÁMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL 8.5.3.1 Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.3.1.1 Modelo 1 – Cori S.A. 8.5.3.1.2 Modelo 2 – Yolita S.A. 8.5.3.1.3 Modelo 3 – Industrial y Comercial Marci S.A. 8.5.3.2 Por incertidumbre respecto de hechos futuros 182

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45 46 47


8.5.3.2.1 Modelo 1 – Compañía Stephanie S.A. 8.5.3.2.2 Modelo 2 – Compañía Erick S.A. 8.5.3.2.3 Modelo 3 – Compañía Gonzi S.A.

48 49 50

8.5.4 DICTÁMENES CON SALVEDADES A LA UNIFORMIDAD 8.5.4.1 Cambio de un principio generalmente aceptado por otro que también lo es 8.5.4.1.1 Modelo 1 Compañía Yoli S.A. 8.5.5.1 8.5.4.1.2 8.5.5.2 8.5.4.1.3

Cambio de un principio que no es generalmente aceptado, por otro que si lo es – Modelo 2 Compañía Stephanie S.A. Cambio de un principio generalmente aceptado por otro que no lo es, Modelo 3 Guevara y Cia. S.A.

51

52 53

8.5.5 DICTÁMENES CON OPINIÓN GLOBAL ADVERSA 8.5.5.1 Modelo 1 Compañía Edwin S.A. 8.5.5.2 Modelo 2 Rosita S.A.

54 55

8.5.6 DICTÁMENES CON ABSTENCIÓN DE OPINION GLOBAL 8.5.6.1 Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.6.1.1 Modelo 1 - María’s S.A. 8.5.6.1.2 Modelo 2 - Bárbara S.A. 8.5.6.2 Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.6.2.1 Por incertidumbre respecto de hechos futuros Modelo 1 Malena S.A. 8.5.6.2.2 Por limitaciones determinadas, indeterminadas y ausencia de controles Modelo 1 Periquita S.A. 8.5.6.2.3 Por limitaciones determinadas y falta de aplicación de PCGA Construir S.A. 8.5.6.2.4 Por limitaciones determinadas y falta de aplicación de PCGA Modelo 2 Empresa Ganadera y Agropecuaria S.A. 8.5.7 DICTÁMENES CON OPINIÓN ADVERSA (IMPLICITA) EN MATERIA DE UNIFORMIDAD Modelo 1 Compañía David S.A

56 57

58 59 60 61

62

8.5.8 DICTÁMENES CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN EN MATERIA DE UNIFORMIDAD – Modelo 1 López y Cia. S.A.

63

8.5.9 DICTÁMENES CON DELIMITACIÓN DE RESPONSABILIDAD CON OTROS AUDITORES – Modelo 1 Cindi’s S.A.

64

8.5.10DICTAMEN DE AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE AUDITORÍA DE EFECTIVO RECIBIDO Y DESEMBOLSOS EFECTUADOS Y DE INVERSIONES ACUMULADAS SEGÚN NORMAS DEL BID (AF-300)

65

8.5.11INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE INFORMACIÓN FINANCIERA COMPLEMENTARIA (NORMA BID AF-300)

66

8.5.12 INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO (NORMAS BID AF-300)

67 183

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Ilustración N° 35 (Cont.) 8.5.13INFORME DE LOS AUDITORES, INDEPENDIENTES SOBRE CUMPLIMIENTO DE LAS CLAÚSULAS CONTRACTURALES DE CARÁCTER CONTABLE Y FINANCIERO Y DEL REGLAMENTO OPERATIVO DEL PROYECTO

68

8.5.14INFORME DE LOS AUDITORES, INDEPENDIENTES SOBRE EL EXAMEN INTEGRADO DE LOS PROCESOS DE ADQUISICIONES Y DE LAS SOLICITUDES DE DESEMBOLSO PRESENTADAS AL BANCO (NORMAS BID AF-300)

69

8.5.15INFORMES SOBRE EL CONTROL INTERNO 8.5.15.1 Informe del auditor independiente (corto) – Club Manantial 8.5.15.1A Informe del auditor independiente – Federación de Empresas de Bolivia 8.5.15.2 Informe del auditor independiente sobre rendición de cuentas en un Programa financiado con fondos del exterior (extenso) 8.5.16INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA 8.5.16.1 Dictamen del auditor independiente sobre la información tributaria Complementaria – Coripata S.A. 8.5.16.2 Dictamen del auditor independiente – Caballero y Asociados Limitada 8.5.16.3 Dictamen del auditor independiente – Empresa San Pablo S.A. 8.5.17INFORMES SOBRE EJECUCIÓN PRESUPUESTARIA 8.5.17.1 Dictamen del auditor independiente – Proyecto de Mejoramiento Ambiental 8.5.17.2 Dictamen del auditor independiente sobre el control interno – Proyecto Agropecuario Oruro 8.5.18DICTÁMENES DE AUDITORÍA NO STANDARD – Explicaciones 8.5.18.1 Modelo 1. Dictamen con un párrafo de énfasis sobre reclamos impositivos 8.5.18.2 Modelo 2. Dictamen sobre el estado de rendición de cuentas de un Proyecto financiado por una República ajena al país 8.5.18.3 Modelo 3. Informe del auditor independiente sobre el control interno de un Proyecto financiado por una República ajena al país 8.5.18.4 Modelo 4. Hallazgos de auditoría 8.5.18.5 Modelo 5. Dictamen sobre el estado de efectivo recibido y desembolsos efectuados y de inversiones acumuladas 8.5.18.6 Modelo 6. Recomendaciones para mejorar los procedimientos contables y para salvaguardar en formas mas efectiva el disponible de la compañía 8.5.18.7 Modelo 7. Dictamen del auditor independiente con abstención de opinión por limitaciones en el Alcance

70 70 - A 71

72 73 74

75 76 77 78 79 80 81 82

83 84

DICTÁMENES DE AUDITORÍA PARA INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO Cuando el cliente lo solicite y ha quedado así convenido, el auditor emite su opinión en un informe largo, el cual contiene comentarios más detallados referentes al alcance del examen y a las conclusiones a las que ha llegado. Salvo lo indicado, reúne las mismas características que el informe corto. En la ilustración Nº 71 proporcionamos un modelo parcial del contenido de un informe largo. Aclaración necesaria: Aún cuando en los modelos que se adjuntan en algunos casos se emite la opinión por un solo año, la práctica de la profesión dispone que el dictamen sea por dos años, así no se trate de clientes recurrentes. 184

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Ilustración Nº 36

8.5.1

DICTAMEN SIN SALVEDADES Modelo General (para dos ejercicios económicos)

A...................................... ........................................ Hemos auditado los balances generales de Coripata S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en la situación financiera por los años terminados en esas fechas así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditorías aportan una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, los estados financieros mencionados en el primer párrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Coripata S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por los años terminados en esas fechas de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

185

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Ilustración Nº 37

8.5.1.1 DICTAMEN SIN SALVEDADES Modelo general para Sociedades con un ejercicio irregular A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de San Pablo S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en la situación financiera por el período comprendido entre el 1° de julio y el 31 de diciembre de 2006 así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de San Pablo S.A., al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera por el período comprendido entre el 1° de julio y el 31 de diciembre de 2006, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

186

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Ilustración Nº 38

8.5.1

DICTAMEN SIN SALVEDADES 8.5.1.2 Estados contables comparativos 8.5.1.2 Para sociedades con un ejercicio irregular anterior y año regular examinado por los mismos auditores

A los Directores y accionistas de Sociedad Industria y Comercial Cuquis S.A. Hemos auditado los balances generales de Sociedad Industrial y Comercial Cuquis S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en la situación financiera por el año terminado el 31 de diciembre de 2006 y para el período comprendido entre el 1º de julio y el 31 de diciembre de 2005 respectivamente, así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestras auditorías de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditorías aportan una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, los estados financieros descritos en el primer párrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de Sociedad Industrial y Comercial Cuquis S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en la situación financiera por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2006 y los resultados, resultados acumulados y cambios en su situación financiera por el período comprendido entre el 1º de julio y el 31 de diciembre de 2005 en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y Fecha

187

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Ilustración Nº 39

8.5.1

DICTAMEN SIN SALVEDADES 8.5.1.3 Estados contables comparativos 8.5.1.3.1 Año anterior examinado por otros auditores

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de Empresa Farmacéutica Boliviana S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en la situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría.Los estados financieros del ejercicio anterior fueron examinados por otros auditores, quiénes emitieron una opinión sin calificaciones sobre dichos estados. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de Empresa Farmacéutica Boliviana S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

188

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Ilustración Nº 40

8.5.1

DICTAMEN SIN SALVEDADES 8.5.1.3 Estados contables comparativos 8.5.1.3.2 Dictamen que cubre ambos años (con un párrafo de énfasis)

A...................................... ........................................ Hemos auditado los balances generales de Empresa de Servicios Erick S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por los años terminados en esas fechas así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestras auditorías de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditorías aportan una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, los estados financieros descritos en el primer párrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de Empresa de Servicios Erick S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. Según se indica en la nota 15 a los estados financieros (hechos posteriores) el Directorio y la Junta de accionistas han aprobado un plan de reestructuración financiera y apertura de nuevos mercados, para superar los resultados negativos en ejercicios anteriores y absorber dichas pérdidas con un significativo aporte de capital por parte de los accionistas.

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Lugar y fecha

189

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Ilustración Nº 41

8.5.2

DICTÁMENES CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL 8.5.2.1 Por discrepancia en materia de valuación 8.5.2.1.1 Modelo 1

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de Industrias Antonella S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, excepto por el efecto del cambio de política contable al contabilizar en el ejercicio 2006 los ingresos por comisiones en base a lo percibido, que significarían el año 2006 una disminución de Bs xx en los ingresos de dicho año, por no haber registrdo lo devengado como sucedió en el año anterior; los estados financieros, descritos en el primer párrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de Industrias Antonella S. A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

190

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Ilustración Nº 42

8.5.2

DICTÁMENES CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL 8.5.2.1 Por discrepancia en materia de valuación 8.5.2.1.2 Modelo 2

A...................................... ........................................ 1.

Hemos auditado el balance general de Christian S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión.

2.

La sociedad utiliza el método de valuar sus inventarios a precios de venta, que exceden a los de costo, práctica que no está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si los inventarios se hubiesen valuado de acuerdo con dichos principios, o sea al “Costo o mercado, el que sea menor”, su importe total al 31 de diciembre de 2006 se habría reducido en Bs ........, el costo de los productos vendidos y los resultados del ejercicio habrían aumentado (o disminuido) en Bs,...... y las utilidades acumuladas al inicio del ejercicio se habrían reducido en Bs.....

3.

En nuestra opinión excepto por el efecto del método de valuación de inventarios mencionado en el párrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de Christian S. A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, los resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

191

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Ilustración Nº 43

8.5.2

DICTAMEN CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL 8.5.2.2 Por falta de exposición 8.5.2.2.1 Modelo 1

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Sociedad Comercial e Industrial Michael S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. Durante el ejercicio examinado, la sociedad emitió bonos por la suma de Bs................ que fueron suscritos íntegramente por el Banco Industrial Boliviano S.A.. Los bonos son amortizables en cuatro cuotas anuales iguales a partir del 1° de agosto de 2007 y gozan de un interés del 10% anual. Bajo los términos de esta emisión, la sociedad se compromete a no pagar en efectivo dividendos en exceso del 10% anual y a no dar otro destino que el de aumentar el capital social a las utilidades acumuladas no apropiadas hasta la suma de Bs 1.000.000 asimismo, la sociedad no podrá enajenar ni constituir derechos reales sobre sus bienes muebles, inmuebles e inmateriales sin la autorización previa y expresa de los tenedores de los bonos. En nuestra opinión, excepto por la omisión en los estados financieros y sus notas de la información mencionada en el párrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de Sociedad Comercial e Industrial Michael S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

192

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Ilustración Nº 44

8.5.2

DICTAMEN CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL 8.5.2.2 Por falta de exposición 8.5.2.2.2 Modelo 2

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de Sociedad Industrial y Comercial GONZI S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. Con posterioridad al cierre del ejercicio, un incendio destruyó parte de la planta productiva de la sociedad. A raíz del siniestro se destruyeron activos fijos por un valor neto de libros de Bs........... e inventarios por Bs.............. la producción de la planta destruída representaba el 30% de la producción total de la sociedad. Los daños causados por el siniestro están cubiertos por el seguro y no es posible cuantificar el efecto de esa situación en los estados financieros. En nuestra opinión, excepto por el efecto de la falta de revelación de la información mencionada en el párrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer párrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de Sociedad Industrial y Comercial GONZI S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

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Lugar y fecha

193

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Ilustración Nº 45

8.5.3

DICTÁMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.3.1.1 Modelo 1

A...................................... ........................................ 1.

Hemos auditado el balance general de Cori S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto lo indicado en el párrafo siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión.

2.

No hemos observado los recuentos físicos de inventarios practicado el 31 de diciembre de 2006, debido a que esa fecha es anterior a nuestro nombramiento como auditores de la sociedad. Los registros que mantiene la sociedad no permiten efectuar pruebas retroactivas de las cantidades del inventario a esa fecha, si bien hemos examinado la valuación y la compilación de los inventarios referidos.

3.

En nuestra opinión, excepto el efecto de lo indicado en el párrafo 2 anterior, los estados financieros descritos en el primer parráfo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Cori S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

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Lugar y fecha

194

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Ilustración Nº 46

8.5.3

DICTÁMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.3.1.2 Modelo 2

A...................................... ........................................ 1.

Hemos auditado el balance general de Yolita S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto lo indicado en el párrafo 2 siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen,mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión.

2.

3.

Los siguientes aspectos afectan la presentación razonable de los estados financieros: a)

No nos fue presentada la documentación respaldatoria relativa a las ventas por los primeros dos meses del ejercicio examinado.

b)

No nos fue proporcionada la documentación respaldatoria adecuada sobre ciertos “Gastos de administración y ventas” seleccionados para nuestras pruebas selectivas.

En nuestra opinión, excepto por el efecto de los ajustes, si los hubiere, que podrían haberse determinado de haber obtenido la documentación respaldatoria referida en el párrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de Yolita S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha,de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

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Lugar y fecha.

195

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Ilustración Nº 47

8.5.3

DICTÁMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL 8.5.3.1 Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.3.1.3 Modelo 3

A...................................... ........................................ 1.

Hemos auditado el balance general de Industrial y Comercial MARCI S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto por las limitaciones indicadas en el párrafo 2 siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión.

2.

De acuerdo con vuestras instrucciones, no hemos solicitado a ninguno de los depositarios de mercaderías de propiedad de la sociedad la confirmación de las existencias pertinentes al 31 de diciembre de 2006. El monto de las mercaderías en poder de terceros a dicha fecha era de Bs...... En consecuencia, y como no nos fue posible aplicar otros procedimientos alternativos de auditoría, no estamos en condiciones de opinar sobre dicho rubro, que influye en la determinación de la situación financiera y del resultado de las operaciones.

3.

En nuestra opinión, excepto por lo indicado en el párrafo anterior, los estados financieros descritos en el primer párrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Industrial y Comercial MARCI S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

196

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Ilustración Nº 48

8.5.3

DICTÁMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.3.2.1 Modelo 1

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de Compañía Stephanie S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia general de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia general, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, excepto por el efecto de la recuperación de los gastos del proyecto en desarrollo referidos en la nota 8, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de la Compañía Stephanie S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

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Lugar y fecha

NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 NOTA 8

En cargos diferidos se incluyen Bs 50.000 por gastos incurridos en un proyecto en desarrollo relacionado con la instalación de una nueva planta industrial para la producción de cocinas a gas, estos gastos se amortizarán en un período razonable a partir de la puesta en marcha de la planta. En opinión de la gerencia, el proyecto se concretará en un futuro próximo y dichos gastos se recuperarán con los ingresos provenientes de la producción de la planta.

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Ilustración Nº 49

8.5.3

DICTÁMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.3.2.2 Modelo 2

A...................................... ........................................ 1.

Hemos auditado el balance general de la Compañía ERICK S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto lo indicado en párrafo 2 siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión.

2.

Las cuentas por cobrar por ventas al crédito al 31 de diciembre de 2006 incluyen Bs 300.000 a cobrar de un cliente que se ha presentado a una convocatoria de acreedores. No nos es posible estimar las probabilidades de cobro de dicha cuenta y, por lo tanto, no estamos en condiciones de opinar sobre la suficiencia de la previsión para deudores incobrables a la fecha citada.

3.

En nuestra opinión, excepto por el efecto de cualquier pérdida adicional que pueda sufrirse en el cobro de la cuenta mencionada, los estados financieros descritos en el primer párrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de la Compañía ERICK S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

198

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Ilustración Nº 50

8.5.3

SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPINIÓN PRINCIPAL 8.5.3.2 Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.3.2.3 Modelo 3

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compañía GONZI S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto por lo indicado en el párrafo siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, excepto por el efecto de lo indicado en la nota 6 a los estados financieros sobre la recuperabilidad de los inventarios de materiales de la línea X.X. por Bs...................... mencionada en el punto b) de la nota 6, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de la Compañía GONZI S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

199

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Ilustración Nº 50

(Continuación)

NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

NOTA 6

b) Durante el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006, la sociedad descontinuó la producción de la línea X.X. y dio comienzo a la producción de la nueva línea Z.Z. este cambio originó lo siguiente:

Se incurrieron en gastos de puesta en marcha por Bs .............................. la sociedad ha diferido estos gastos y los amortizará en 5 años hasta ............. durante el ejercicio se han amortizado Bs..................... y consecuentemente el saldo diferido al cierre del ejercicio asciende a Bs............... Ha quedado un remanente de inventario de materiales de la línea XX por Bs........ que no puede ser vendido localmente, estos inventarios están siendo amortizados en 18 meses hasta.............. , habiéndose amortizado durante el ejercicio Bs...... quedando al cierre del ejercicio un saldo de Bs...... La sociedad está negociando la venta de estos stocks en el exterior y en opinión de la gerencia es incierta la recuperación total de los inventarios mencionados. No se ha producido efecto significativo en cuanto a la depreciación por obsolescencia de activos fijos, ya que la mayor parte de las maquinarias y equipos son utilizados parcialmente en la producción de la línea Z.Z.

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Ilustración Nº 51

8.5.4

DICTÁMENES CON SALVEDADES A LA UNIFORMIDAD 8.5.4.1 Cambio de un principio generalmente aceptado por otro que también lo es 8.5.4.1.1 Modelo 1

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compañía YOLI S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto por lo indicado en el párrafo siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, excepto por el cambio de método en la valuación de los inventarios explicado en la nota 10 a los estados financieros que fueron aplicados sobre bases diferentes con las del ejercicio anterior, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera de la Compañía YOLI S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia

Firma

Lugar y Fecha

NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMRE DE 2006

Nota 10

Durante el ejercicio, la sociedad cambió el método de valuación de los inventarios, pasando del método de “primero entrado primero salido” (denominado “FIFO”) al de “último entrado primero salido” (denominado “LIFO”). El efecto de este cambio fue disminuir el saldo de los inventarios al cierre del ejercicio en aproximadamente Bs........, disminuyendo la utilidad neta del ejercicio, luego de reconocer el efecto del impuestos a las utilidades de las empresas, en aproximadamente Bs.............

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Ilustración Nº 52

8.5.4

DICTÁMENES CON SALVEDADES A LA UNIFORMIDAD 8.5.4.1 Cambio de un principio que no es generalmente aceptado, por otro que si lo es 8.5.4.1.2 Modelo 2

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compañía STEPHANIE S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, excepto por el cambio en el método de contabilización de diferencias de cambio explicado en la nota 11 a los estados financieros, política con la que estamos de acuerdo, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de la Compañía STEPHANIE S.A. al 31 de diciembre de 2006 los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en la situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma Lugar y Fecha


Nota 11

En el presente ejercicio, la sociedad cambió el método de registración de las diferencias de cambio. Actualmente, éstas se imputan a los resultados del ejercicio en que se producen y no en función de los vencimientos de las deudas que las originaron. Las pérdidas de cambio por Bs............. originadas en el ejercicio anterior fueron registradas en su oportunidad como diferidos. Según lo dispuesto por las disposiciones legales en vigencia, y normas de la profesión en el presente ejercicio este cargo diferido se canceló con el débito a la cuenta “Ajustes de resultados de ejercicios anteriores”.

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Ilustración Nº 53

8.5.4

DICTÁMENES CON SALVEDADES A LA UNIFORMIDAD 8.5.4.1 Cambio de un principio generalmente aceptado por otro que no lo es 8.5.4.1.3 Modelo 3

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compañía GUEVARA Y CIA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. Al 31 de diciembre de 2006 la sociedad valuó sus inventarios a precios de venta que exceden al costo, lo que no está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. En años anteriores la sociedad valuó sus inventarios de acuerdo al principio contable aceptado de “costo o mercado el menor”. Los inventarios al 31 de diciembre de 2006 y la utilidad neta del ejercicio terminado en esa fecha habrían sido menores en Bs... si aquellos se hubieran valuado sobre bases uniformes con las del ejercicio anterior. En nuestra opinión, excepto por el efecto del cambio de método de valuación de los inventarios mencionado en el párrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer párrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial financiera de GUEVARA Y CIA S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia

Firma

Lugar y fecha

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Ilustración Nº 54

8.5.5

DICTÁMENES CON OPINION GLOBAL ADVERSA 8.5.5.1 Modelo 1

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compañía EDWIN S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. La sociedad ha seguido la política de debitar a los activos fijos e inventarios una proporción de los gastos financieros. En nuestra opinión, y de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, solamente es aceptable cargar al costo de activos fijos los gastos financieros originados en pasivos contraídos específicamente para financiar compras de los bienes y por el período transcurrido entre la obtención del préstamo y la puesta en marcha del bien financiado. El hecho de debitar a los activos fijos e inventarios parte de los gastos financieros para una empresa en funcionamiento es una política contable que no es aceptable, por lo que los rubros afectados deberían figurar disminuídos por los siguientes importes: Bs Inventarios Activo fijo, netos de depreciación acumulada de Bs 5.000.000 Utilidades acumuladas al 31.12.2005 Utilidad neta del ejercicio

16.000.000 51.000.000 47.000.000 20.000.000

En nuestra opinión, debido a la materialidad de los gastos financieros activados mencionados precedentemente, los estados financieros descritos en el primer párrafo, no presentan razonablemente; de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia, la situación patrimonial y financiera de EDWIN S.A. al 31 de diciembre de 2006 los resultados de sus operaciones resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha.

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Lugar y fecha

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Ilustración Nº 55

8.5.5

DICTÁMENES CON OPINIÓN GLOBAL ADVERSA 8.5.5.2 Modelo 2

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compañía ROSITA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. La sociedad sigue el criterio de no registrar previsión alguna para cubrir su pasivo en concepto de garantías otorgadas y computa el costo de las garantías en el momento que se incurre en los servicios correspondientes. El costo de los servicios a incurrir por garantías otorgadas sobre unidades puede ponderarse razonablemente teniendo en cuenta la experiencia de ejercicios anteriores. Sobre esta base, estimamos que el pasivo no registrado al 31 de diciembre de 2006 es de Bs 7.000.000 y que, si se hubiesen contabilizado las previsiones correspondientes al principio y al final de ejercicio, la utilidad neta del mismo y el total de utilidades acumuladas al inicio del ejercicio habrían disminuido aproximadamente en Bs 12.000.000. En nuestra opinión, debido al efecto significativo sobre la situación patrimonial y financiera, del criterio mencionado en el párrafo precedente, el balance general y los estados de ganancias y pérdidas y resultados acumulados y los cambios en la situación financiera descritos en el primer párrafo, no presentan razonablemente; de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia la situación patrimonial y financiera de la Compañía ROSITA S.A. al 31 de diciembre de 2006 y los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

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Lugar y fecha

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Ilustración Nº 56

8.5.6 8.5.6.1 8.5.6.1.1

DICTÁMENES CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN GLOBAL Por limitaciones en el alcance del examen Modelo 1

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compañía MARIA’S S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto lo indicado en el párrafo siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. No nos ha sido posible observar los recuentos físicos de los inventarios, al inicio y al cierre del ejercicio referido, porque nuestro nombramiento como auditores fue posterior a la fecha de cierre en consecuencia, y como no fue factible aplicar de un modo adecuado otros procedimientos alternativos de auditoría, no hemos verificado las cantidades que componían los citados inventarios, si bien hemos examinado la valuación y la compilación de los inventarios al inicio y al cierre del ejercicio. Dichos inventarios significan el 20% del activo total. Debido al efecto significativo de los inventarios y los demás rubros vinculados con dichos bienes (costo de las mercaderías vendidas, el pasivo por impuesto a las utilidades de las empresas y su correspondiente cargo a resultados y la utilidad neta del ejercicio) no podemos expresar una opinión sobre el balance general de MARIA’S S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los estados de ganancias y pérdidas, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera tomados en conjunto. No obstante, en nuestra opinión, los rubros del activo, pasivo, capital y reservas del ejercicio, ajenos a los inventarios y demás rubros citados en el párrafo precedente, están razonablemente presentados, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

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Lugar y fecha

206

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Ilustración Nº 57

8.5.6

DICTÁMENES CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN GLOBAL 8.5.6.1 Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.6.1.2 Modelo 2

A...................................... ........................................ 1.

Hemos auditado el balance general de la Compañía BARBARA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto por lo indicado en el párrafo 2 siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión.

2.

Los siguientes aspectos se consideran de significación en el desarrollo de nuestro trabajo: a) No hemos observado los recuentos físicos de los inventarios practicados al 31 de diciembre de 2006, puesto que dicha fecha fue anterior a nuestra contratación como auditores de la sociedad. Los registros de la sociedad no permiten efectuar pruebas retroactivas adecuadas de las cantidades del inventario ni de su valoración. Por tal motivo, no ha sido posible formarnos una opinión sobre el cargo al costo de los productos vendidos correspondiente a los consumos de los inventarios iniciales. b) Durante el ejercicio, la sociedad ha seguido la política de cargar a los costos de ampliación de su planta fabril una porción de gastos de taller, de administración y de fabricación, basada en el criterio de que estas obras se desarrollaron con una importante dedicación de esfuerzos internos; lo cual, en opinión de la sociedad, resulta en un costo adicional justificado de la inversión. Los importes activados durante el ejercicio fueron los siguientes:

Bs Gastos de taller Gastos de administración Gastos de fabricación Gastos financieros

1.000.000 2.000.000 3.000.000 800.000 ————— 6.800.000 =======

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La apropiación de dichos gastos ha sido efectuada sobre bases estimativas y globales, y no existe respaldo adecuado que permita verificar la distribución, por lo cual no nos ha sido posible satisfacernos de la razonabilidad de los cargos mencionados. Cualquier ajuste resultante de una distinta distribución de los cargos activados, tendría el correspondiente efecto sobre el costo original y las depreciaciones acumuladas de activos fijos y en la determinación de los costos de los inventarios y el costo de los productos vendidos. c)

Durante el ejercicio corriente, la sociedad ha incluído dentro del rubro cargos diferidos los gastos de puesta en marcha de ciertos sectores de la planta de ensamblaje por un monto aproximado de Bs 800.000, no existe un sistema de información adecuado para respaldar la razonabilidad del diferimiento de los gastos atribuídos a la puesta en marcha de dichos sectores de planta. Por este motivo no nos fué posible satisfacernos de la razonabilidad de los montos activados.

d) Existen dos cuentas a cobrar que totalizan Bs 1.200.000.que no nos fueron confirmadas por sus titulares y no nos ha sido posible verificar por otros procedimientos; en cuanto a la legitimidad de dichos saldos, y tampoco nos ha sido posible formarnos una opinión en cuanto a la posible cobrabilidad de los mismos. 3.

Debido a la importancia de las limitaciones en el alcance del trabajo de auditoría que se mencionan en los puntos a) hasta d) descritos en el párrafo 2 anterior, no podemos expresar y no expresamos opinión sobre los estados financieros descritos en el primer párrafo.

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208

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Ilustración Nº 58

8.5.6

DICTÁMENES CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN GLOBAL 8.5.6.2 Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.6.2.1 Modelo 1

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compañía MALENA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. Debido a la importancia de la incertidumbre sobre la recuperación futura de las inversiones mencionada en la nota 9 a los estados financieros que llegan al 30% del activo total, no podemos expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos tomados en conjunto. No obstante, en nuestra opinión, los rubros del balance general, de los estados de ganancias y pérdidas y de cambios en su situación financiera ajenos a inversiones y al correspondiente cargo a resultados derivado de una futura pérdida, si la hubiere, están razonablemente presentados al 31 de diciembre de 2006 de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

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Lugar y Fecha


Nota 9

El importe de las inversiones en otras empresas corresponden a la Compañía X.Y.Z. SA., empresa que se presentó en convocatoria de acreedores, entre los cuales se encuentra la sociedad, se ha comprometido a capitalizar sus créditos. La recuperación de la inversión depende del éxito de las futuras operaciones de la Compañía X.Y.Z. SA.

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Ilustración Nº 59 8.5.6

DICTÁMENES CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN GLOBAL 8.5.6.2.2 Por limitaciones determinadas, indeterminadas y ausencia de controles (no se mencionan normas de auditoría bolivianas) Modelo 2 A...................................... ........................................ 1.

Fuimos contratados para examinar los balances generales de Periquita S.A., al 31 de marzo de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de evolución del patrimonio neto y cambios en su situación financiera por los años terminados en esas fechas así como las notas 1 a 22 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Compañía. De acuerdo con lo dispuesto en la Norma de Contabilidad N° 8 del Colegio de Auditores de Bolivia, las compañías que poseen inversiones en otras compañías donde exista control permanente, deben consolidar sus estados financieros con los de la compañía controlante. Desde ejercicios anteriores la compañía no ha consolidado en sus estados financieros las inversiones en las compañías Sullivan Corp y Belmont Corp.. como se menciona en la nota 9 a los estados financieros, las mismas fueron valuadas al Valor Patrimonial Proporcional y al costo actualizado respectivamente, práctica contable que no está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Este aspecto, así como los párrafos 2,3 y 4 de nuestro dictamen del ejercicio anterior, no han sido superados en el ejercicio concluído en marzo de 2006 y se ratifican en el presente Dictamen. No nos ha sido posible determinar el efecto de la falta de consolidación de las inversiones en los estados financieros de la compañía consolidante por los aspectos que se describen en el punto 3 siguiente. Excepto por lo que se describe en los párrafos 2 a 11 siguientes, efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

2.

No presenciamos la toma del inventario físico de existencias al 31 de marzo de 2006, porque esa fecha fue anterior a la de nuestra contratación como auditores de la compañía, y no nos fue posible satisfacernos respecto a dichas existencias por medio de otros procedimientos de auditoría. Según se expone en la nota 7 a los estados financieros, los inventarios no verificados suman Bs 35.000.000 (al 31 de marzo de 2005 Bs 20.000.000 reexpresado) que significan el 31% del total del activo de la compañía, y que incluye material de desperdicio valuado en Bs 2.000.000.

3.

Al 31 de marzo de 2006 y 2005 el saldo de las inversiones descritas en la nota 9 a los estados financieros, alcanzan a Bs 27.891.476 monto que incluye las inversiones en Sullivan Corp. y Belmont Corp. por Bs 12.000.000 por Bs 9.000.000 (reexpresado al 31 de marzo de 2006 y 2005 respectivamente). No nos ha sido posible obtener estados financieros que sustenten la inversión de la compañía en las afiliadas en el extranjero y en el país, o su participación en las utilidades de esas afiliadas si las hubiese, y nos fue posible aplicar otros procedimientos de auditoría para validar dichos importes, ni recibimos respuesta a nuestra solicitud de confirmación de saldos a la fecha de cierre. Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que dichas inversiones sean contabilizadas y consolidadas por su valor patrimonial proporcional y que garanticen la recuperabilidad de las inversiones efectuadas.

4.

Como se describe en la nota 11 a los estados financieros de Periquita S.A. el Directorio de la empresa, contrató un consultor independiente, para efectuar un estudio de su activo intangible con cuyas cifras debitó al activo bajo “marcas registradas” del activo intangible Bs 4.000.000 y bajo inversiones “goodwill” Bs 9.000.000 que se describen en la nota 10 a los estados financieros, como resultado de estas valuaciones se acreditó Bs 13.000.000 en el patrimonio bajo “Reserva por revalúo de inversiones y marcas”.

210

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Por el hecho de que estas valoraciones no están incorporadas en las prácticas contables y en los principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia, consideramos que dichos importes deberían contabilizarse a su valor real de costo de los estudios respectivos. Consideramos que dichos montos, no respaldados por costos de investigación y desarrollo o compra de dichos intangibles, deberían figurar en cuentas de orden del balance general y bajo una adecuada revelación en notas a los estados financieros; ya que según la Norma Internacional N° 38, se especifica que la plusvalía mercantil, marcas de fábrica, membretes de periódicos, nombres de publicaciones, cartera de clientes y otros de naturaleza similar, que se hubiesen generado internamente, no deben ser reconocidos como activos. Dicho importe no es una inversión; y por consiguiente debería mostrarse por separado en el balance general. 5.

Los siguientes aspectos afectan significativamente los saldos por cobrar del balance general: a)

b)

c)

La compañía por el ejercicio comprendido entre el 1° de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006 no actualizó la cuenta “Previsión para cuentas incobrables”, además que a la fecha no se tiene un análisis sobre la cobrabilidad de las cuentas “Deudores por ventas” que desde gestiones anteriores mantiene su saldo actualizado, además que por lo descrito en los párrafos b) y c) siguientes no nos fue posible satisfacemos respecto a dicha operación por medio de otros procedimientos de auditoría. Según se describe en la nota 5 a los estados financieros se incluye bajo otras cuentas por cobrar Bs 4.000.000 que se consideran irrecuperables, tanto por la naturaleza de la operación, el tiempo transcurrido como por la falta de respuesta a nuestras solicitudes de confirmación de saldos. No existe provisión para esta perdida que afectaría los resultados del ejercicio. Según se expone en la nota 6 a los estados financieros y bajo “Cuentas con compañías relacionadas” figura un saldo neto de Bs 5.000.000 al 31 de marzo de 2006 y Bs 12.000.000 (reexpresado al 31 de marzo de 2005), cuya composición no esta adecuadamente respaldada y tampoco nos fue permitido enviar la circular para confirmar saldos y su razonabilidad.Además, esta cuenta que presenta un saldo neto en marzo de 2005 incluye un saldo acreedor de Bs 1.000.000 sin ninguna explicación de su origen y razonabilidad.

6.

Periquita S.A. ha otorgado en dación de pago al Banco Toledo el terreno e instalaciones, maquinaria y equipo componentes de su activo fijo. Para cumplir dicho acuerdo, se elaboró el 29 de junio de 2005 la respectiva escritura pública, por la cual esta institución financiera se constituye en propietario único, absoluto y exclusivo de estos bienes. Por su parte; Periquita S.A. viene aplicando la cláusula décima tercera del “Pacto de rescate”, mediante la cual el Banco Toledo otorga la facultad de rescatar la totalidad de los bienes descritos, los mismos que se encuentran en curso. La resolución final de la aplicación de esta cláusula no puede ser determinada al presente, ya que Periquita S.A. no contabilizó en el activo fijo el crédito de esta transferencia para una adecuada revelación, ni aplicó tasas de depreciación o devengó alquileres sobre dichos bienes transferidos al banco que están en utilización en Periquita S.A.

7.

La compañía al 31 de marzo de 2006 tiene contingencias tributarias ante el Servicio de Impuestos Nacionales y ante las diversas entidades sociales por aportes no cancelados por aportes laborales y patronales, los cuales a la fecha de emisión del presente informe se encuentran en etapa de conciliación definitiva, por lo que no nos posible establecer o conocer un resultado final con respecto a estos asuntos a favor o en contra de la compañía. Mencionamos que la compañía no contabilizó ninguna previsión por esta contingencia en los estados financieros que se acompañan, por cualquier obligación que pudiera resultar del fallo final de cada una de estas instituciones fiscales y sociales. El monto devengado y descrito en la nota 14 a los estados financieros al 31 de marzo de 2006 es de Bs 12.044.319 (al 31 de marzo de 2005 Bs 5.081.504 reexpresado) no contempla ningún importe para intereses, multas y accesorios.

8.

A la fecha de nuestra auditoría, la compañía no envió nuestras solicitudes de confirmación de los saldos en las cuentas por cobrar, otras cuentas por cobrar, cuentas por pagar, inversiones en otras compañías, compañías relacionadas, y préstamos bancarios al 31 de marzo de 2006. Este hecho constituye una limitación en el alcance de la auditoría.

9.

A la fecha de nuestra auditoría la compañía no nos proporcionó las actas y resoluciones del Directorio y de Juntas de Accionistas, por lo que no nos fue posible verificar los asuntos de importancia que podrían haberse tratado en dichas asambleas. Este procedimiento es requerido por las normas de auditoría generalmente aceptadas. 211

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10.

No hemos recibido respuesta de los asesores legales de la empresa a nuestras solicitudes de confirmación de aspectos judiciales a favor o en contra de la compañía. Este procedimiento es requerido por las normas de auditoría generalmente aceptadas.

11.

Los estados financieros que se acompañan han sido preparados asumiendo que la compañía continuará como “empresa en marcha”. La compañía incurrió en pérdidas consecutivas, muestra un capital de trabajo negativo y deficiencias de capital cuyo patrimonio totaliza Bs 51.000.000 (contra una pérdida acumulada al 31 de marzo de 2006 de Bs 22.000.000) o sea el 43% del patrimonio, que;considerando los puntos anteriores de este Dictamen originan duda substancial sobre su capacidad para continuar operaciones normales. La gerencia de la compañía no incluyó en los estados financieros ningún ajuste que pudiera resultar como consecuencia de esta incertidumbre.

12.

Debido a las limitaciones en el alcance de nuestro trabajo, que se mencionan en los párrafos anteriores, no expresamos opinión sobre la situación patrimonial y financiera de Periquita S.A., al 31 de marzo de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, de evolución del patrimonio neto y los cambios en su situación financiera por los ejercicios terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

13.

La compañía por el ejercicio comprendido entre el 1° de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006 tuvo una baja en ventas del 25% respecto al ejercicio anterior, principalmente por la disminución en su capacidad productiva por la situación económica del país y por el cambio de actividad de producción hacia terceros bajo la modalidad de “Producción maquila” a partir del mes de noviembre de 2005.

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Fecha

212

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Ilustración Nº 60 8.5.6

DICTÁMENES CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN GLOBAL 8.5.6.2.3 Modelo 1 Por limitaciones determinadas y falta de aplicación de PCGA

A...................................... ........................................ 1.

Hemos examinado el balance general de CONSTRUIR S.A. al 31 de marzo de 2006 y los correspondientes estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 10 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. Los terrenos y edificios que forman parte del activo fijo, fueron revalorizados por peritos independientes con efecto al 31 de marzo de 2006, en consecuencia la opinión que expresamos en el presente dictamen se basa en los informes de dichos profesionales. Excepto por lo mencionado en los párrafos 2 y 3 posteriores, efectuamos nuestro examen de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos nuestra auditoría con el objeto de obtener un razonable grado de seguridad de que los estados financieros estén exentos de errores significativos. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia de la Sociedad,así como también evaluar la presentación de los estados financieros, en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinión.

2.

Según se describe en la nota 6 a los estados financieros, al 31 de marzo de 2006, se registran Bs 5.000.000 relacionados con cuentas por cobrar, de los cuales Bs 3.600.000 constituyen “operaciones con otras empresas”, cifra que incluye Bs 3.000.000 vinculados a operaciones contractuales con otras empresas; asimismo, incluye Bs 600.000 que representan entregas a proyectos ejecutados en ejercicios anteriores de los cuales desconocemos su recuperabilidad. Sobre las cifras (operaciones con otras empresas y préstamos a proyectos) que forman parte de los Bs 3.600.000, no obtuvimos información sobre las condiciones acordadas, las garantías “recibidas” y desconocemos la situación legal de los mismos que permita evaluar su recuperabilidad.

3.

Aún cuando los inventarios en almacenes descritos en la nota 5 a los estados financieros están respaldados con informes técnicos sobre su existencia, no nos proporcionaron documentación que permita establecer una base razonable para la asignación de los precios contabilizados y no nos proporcionaron documentación de sustento sobre las existencias en almacenes cuyo valor asciende a Bs 800.000.

4.

Según se describe en la nota 7 a los estados financieros, el activo fijo al 31 de marzo de 2006, se encuentra constituído principalmente por Bs20.136.555 en terrenos y Bs21.938.265 en maquinaria, equipo y vehículos, con una depreciación acumulada de Bs12.347.673 en ambas cuentas, al respecto; nuestras pruebas determinaron lo siguiente: a)

b)

El valor de los terrenos emerge de revalúos técnicos practicados por peritos independientes, determinándose un exceso en su incorporación de Bs4.000.000.No nos fue posible aplicar procedimientos de auditoría para determinar si las bases utilizadas para las valuaciones fueron razonables en las circunstancias. Adicionalmente, existen terrenos por Bs6.284.003 sobre los cuales el derecho propietario se encuentra pendiente de consolidación. La Sociedad nos proporcionó un inventario con efecto al 31 de marzo de 2006 de las maquinarias, equipos y vehículos, sobre los que no evidenciamos su existencia física, asimismo, la valuación otorgada no la consideramos razonable por la inexistencia de una base técnica para la asignación de los valores. Con efecto al 31 de marzo de 2006, la Sociedad mantiene en el patrimonio Bs6.211.657 como “Reserva por revalúos técnicos”, de los cuales Bs4.581.148 corresponden a revalorizaciones técnicas que no fueron realizadas por un profesional independiente. Adicionalmente, mencionamos que dichos revalúos, cuyo crédito incrementa el patrimonio de la sociedad, no están respaldados por la respectiva acta de aprobación de la Junta extraordinaria de Accionistas. 213

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5.

Al 31 de marzo de 2006, la cuenta “Cargos diferidos”incluye “Obras en curso” por Bs4.486.055 que corresponde a gastos incurridos por el contrato de producción de áridos con el Consorcio RIO RICO correspondiente al tramo Lípez - Lopez, de los cuales no nos proporcionaron el detalle de los volúmenes entregados; por lo tanto, desconocemos si la operación se perfeccionó en la práctica comercial; más aún cuando no nos proporcionaron el reconocimiento del Consorcio por los gastos incurridos.

6.

En nuestra opinión, debido a los asuntos mencionados en los párrafos 2 a 5 anteriores, los estados financieros al 31 de marzo de 2006 descritos en el primer párrafo, no presentan razonablemente; de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia, la situación patrimonial y financiera de CONSTRUIR S.A., los resultados de sus operaciones y la evolución del patrimonio neto y los cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha.

7.

Como se describe en la Nota 8 a los estados financieros, con efecto al 31 de marzo de 2006, conforme a lo aprobado por la Junta General Extraordinaria de Accionistas de la Sociedad, autorizó la reducción de capital por Bs 5.000.000 por eliminación de la materia prima existente en los yacimientos, así como la eliminación del derecho de llave y sus consecuentes efectos en las contracuentas patrimoniales; ésta situación se encuentra pendiente de regularización legal.

Firma

Fecha

214

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Ilustración Nº 61

8.5.6

DICTÁMENES CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN GLOBAL 8.5.6.2.4 Modelo 2 Por limitaciones determinadas y falta de aplicación de PCGA

A...................................... ........................................ 1.

Hemos examinado los balances generales de Empresa Ganadera y Agropecuaria S.A. al 31 de marzo de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de evolución del patrimonio neto y de cambios en su situación financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, que han sido reexpresados para reconocer los cambios en el poder adquisitivo de la moneda boliviana, así como las notas 1 a 20 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. Excepto por lo mencionado en los párrafos 2 a 7 siguientes, efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión.

2.

Los estados financieros de la Sociedad por el ejercicio terminado el 31 de marzo de 2005 fueron examinados por nuestra firma habiendo emitido el 10 de mayo de 2006 un dictamen que significó una abstención de opinión. Los aspectos que originaron la abstención de opinión no fueron ajustados para establecer cifras correctas y cuyo detalle se expone en la nota 16 a los estados financieros.

3.

Durante el ejercicio examinado la empresa reconstruyó y concilió algunos de los saldos observados en la auditoría anterior para obtener saldos finales y definitivos de sus cuentas que fueron confirmados con los acreedores y deudores.

4.

Según se expone en la nota 14 a los estados financieros, la compañía mantiene obligaciones con terceros clasificadas en “Otras cuentas por pagar” y “Otras obligaciones” que al 31 de marzo de 2006 y 2005 alcanzan a Bs 7.000.000 y Bs 6.100.000 respectivamente obligaciones que solo representan el saldo adeudado a capital y no los intereses devengados.

5.

Los estados financieros al 31 de marzo de 2006 y 2005, han sido preparados asumiendo que la sociedad continuará como “Empresa en Marcha”, la empresa incurrió en pérdidas consecutivas originando duda sobre su capacidad para continuar operaciones en condiciones normales. La empresa a partir del año 2005 ha reducido sustancialmente sus operaciones operativas, de comercialización y administración. Según se indica en la nota 20 a los estados financieros, la compañía ha preparado un plan de reestructuración voluntaria, el mismo que ha sido presentado a las instituciones financieras para normalizar sus actividades a partir del cuarto trimestre de 2006.

6.

La Compañía mantiene procesos legales, que se encuentran en diferentes instancias fiscales y cuyo impacto es difícil de estimar. La resolución final de estos juicios no puede ser determinada al presente, por lo que no podemos opinar sobre su efecto en los resultados de la compañía. 215

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7.

Según se describe en la nota 13 a los estados financieros existen saldos por deudas impositivas por Bs 15.506.622 y Bs 16.012.566 (reexpresado) al 31 de marzo de 2006 y 2005 respectivamente, que no incluyen actualizaciones y otros recargos, para los que no se contabilizó ninguna provisión en los registros contables de la empresa. Como se expone en la nota 20 a los estados financieros la empresa se acogerá a las disposiciones transitorias del Código tributario y esta presentando su plan de restauración voluntaria de acuerdo a la Ley 2495 de 4 de agosto de 2003, que le permita reiniciar sus actividades en el segundo semestre de 2006.

8.

Debido a las limitaciones e incertidumbres indicadas en los párrafos anteriores, el alcance de nuestro examen, no fue suficiente para permitirnos expresar y no expresamos opinión sobre los estados financieros de la Empresa Ganadera y Agropecuaria S.A. al 31 de marzo de 2006 y 2005 que se describen en el primer párrafo.

Firma

Fecha

216

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Ilustración Nº 62

8.5.7

DICTÁMENES CON OPINIÓN ADVERSA (IMPLÍCITA) EN MATERIA DE UNIFORMIDAD – Modelo 1

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compañía David S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre estos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto lo indicado en el párrafo siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. Desde años anteriores la sociedad adoptó el criterio denominado de “lo percibido”; es decir, que registra sus ingresos y gastos a medida que se cobran o pagan, respectivamente. En consecuencia, los balances generales no incluyen la mayoría de las cuentas a cobrar y pagar, y los inventarios pendientes de pago. Al inicio del año examinado, la sociedad con nuestra aprobación, adoptó el criterio denominado de “lo devengado”, solo para las cuentas de compras, ventas e impuestos, practicando los ajustes correspondientes con efecto sobre las utilidades acumuladas hasta el 31 de diciembre de 2005, y no nos fue posible el determinar el efecto contable de esas modificaciones en los estados financieros al 31 de diciembre de 2006. En nuestra opinión, debido a la falta de uniformidad en la aplicación del método “devengado” para todas sus operaciones, los adjuntos estados financieros descritos en el primer párrafo no presentan razonablemente, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia; la situación patrimonial y financiera de Compañía David S.A. al 31 de diciembre de 2006,los resultados de sus operaciones resultados acumulados y los cambios en la situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha.

Firma

Lugar y fecha

217

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Ilustración Nº 63

8.5.8.

DICTÁMENES CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN EN MATERIA DE UNIFORMIDAD 8.5.8.

Modelo 1

A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de La Empresa LOPEZ Y CIA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre estos estados financieros con base en nuestra auditoría. Excepto lo indicado en el párrafo siguiente, realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. Este fue nuestro primer examen de los estados financieros de la sociedad, y debido a significativas deficiencias de los registros contables del ejercicio anterior, no fue practicable incluir en el alcance de nuestro examen los procedimientos suficientes a fin de permitirnos expresar una opinión sobre las cifras del balance general y del estado de ganancias y pérdidas por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2005 y sobre la uniformidad en las bases de aplicación de los principios de contabilidad con los del ejercicio anterior. En nuestra opinión y debido a la importancia de lo indicado en el párrafo anterior el alcance de nuestro examen no fue suficiente para permitirnos expresar y no expresamos opinión sobre los estados financieros descritos en el primer párrafo.

Firma

Lugar y Fecha

218

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Ilustración Nº 64

8.5.9

DICTÁMENES CON DELIMITACIÓN DE RESPONSABILIDAD CON OTROS AUDITORES – Modelo 1

A...................................... ........................................

Hemos auditado el balance general consolidado de La Compañía CINDI’S S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados consolidados de ganancias y pérdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situación financiera por el año terminado en esa fecha así como las notas 1 a 15 que se acompañan. Estos estados financieros consolidados son responsabilidad de la administración de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinión sobre estos estados financieros consolidados con base en nuestra auditoría. Realizamos nuestra auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros están libres de defectos importantes. Una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditoría aporta una base razonable para nuestra opinión. Los estados financieros de la Sociedad al 31 de diciembre de 2006, consolidan las cifras de una empresa en la que CINDI’S S.A. posee el 60% de su patrimonio. Dichos estados financieros fueron examinados por otros auditores independientes, quienes en su dictamen al 31 de diciembre de 2006 emiten una opinión calificada por la falta de provisión para incobrables por Bs 8.000.000 que significa el 10% del activo total consolidado. En nuestra opinión, basada en nuestro examen y excepto por lo mencionado en el dictamen de otro Auditor Independiente, los estados financieros consolidados descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situación patrimonial y financiera consolidada de la Compañía CINDI’S S.A. y subsidiarias al 31 de diciembre de 2006 y los resultados consolidados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.

Firma

Lugar y fecha

219

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Ilustración Nº 65

8.5.10

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE AUDITORÍA DE EFECTIVO RECIBIDO Y DESEMBOLSOS EFECTUADOS Y DE INVERSIONES ACUMULADAS SEGÚN NORMAS DEL BID (AF-300)

Hemos auditado los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados, y los Estados de Inversiones acumuladas, correspondientes al Programa de _____________, ejecutado por el______________, financiado con recursos del contrato de préstamo No. ________ del Banco Interamericano de Desarrollo BID y con aportes del Gobierno de _____________ al 31 de diciembre de 20XX y 20XX, y por los años terminados en esas fechas. Estos estados financieros son responsabilidad de la ______________ de Programas del ______________. Nuestra responsabilidad es la de expresar una opinión sobre estos estados financieros, con base en nuestras auditorias. Efectuamos nuestras auditorías de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría, emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y los requerimientos en materia de Políticas sobre Auditoría de Proyectos y Entidades (Documento AF-100) y Guías para la Preparación de Estados Financieros y Requisitos de Auditoría (Documento AF-300) del Banco Interamericano de Desarrollo. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditoría para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores significativos. Una auditoría incluye examinar, sobre una base selectiva, la evidencia que respalda los montos y las revelaciones en los estados financieros. Una auditoría incluye evaluar tanto los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones contables significativas hechas por la administración del Programa, como la presentación en conjunto de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditorías proporcionan una base razonable para nuestra opinión. Tal como se describe en la nota ____________, los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados y de Inversiones acumuladas fueron preparados con base en el método de efectivo, el cual es una base contable diferente a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En nuestra opinión, los estados financieros antes referidos presentan, razonablemente, en todos sus aspectos importantes, el efectivo recibido y desembolsos efectuados y las inversiones acumuladas del programa ____________, al 31 de diciembre del 20XX y del 20XX, y por los años terminados en esas fechas, de conformidad con las políticas contables descritas en la nota ______ y con los términos del contrato de préstamo No._________ del Banco Interamericano de Desarrollo.

Firma: ________________________

_____ de _______________ de 20XX

_______________, República de _____________

220

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lustración Nº 66

8.5.11. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE INFORMACIÓN FINANCIERA COMPLEMENTARIA (NORMAS BID AF-300)

Hemos efectuado la auditoría de los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados por los años terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX y del Estado de Inversiones al 31 de diciembre de 20XX y 20XX del Programa (o Proyecto) ______ suscrito entre la República de ____________ y el Banco Interamericano de Desarrollo, ejecutado por _______________, y emitido nuestros correspondientes informes sobre los mismos con fecha _____ de _____________ de 20XX.

Efectuamos nuestra auditoría con el propósito de expresar una opinión sobre los estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados y de Inversiones del Programa _____________ tomados en conjunto. La información financiera complementaria que se acompaña se presenta para propósitos de análisis adicional y no se considera necesaria para la presentación de los estados financieros básicos. Esta información ha sido objeto de los procedimientos de auditoría aplicados a los estados financieros básicos y, en nuestra opinión, está razonablemente presentada en todos los aspectos importantes relacionados con los estados financieros básicos tomados en conjunto. (En nuestra opinión, excepto por las limitaciones mencionadas en nuestro informe sobre la auditoría de los estados financieros básicos, está razonablemente presentada, en todos los aspectos importantes relacionados con los estados financieros básicos tomados en conjunto.)

Firma: ________________________

_____ de _______________ de 20XX

______________, República de ______________

221

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Ilustración Nº 67

8.5.12. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO (NORMAS BID AF-300) Al _________________ Programa _______________ Hemos efectuado la auditoría de los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados por los años terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX y del Estado de Inversiones acumuladas al 31 de diciembre de 20XX y 20XX del Programa (o Proyecto) ____________ financiado con recursos provenientes del Banco Interamericano de Desarrollo bajo el Contrato de Préstamo No. _________ y el aporte local de la República de ___________, ejecutado por _________________,y emitido nuestros correspondientes informes sobre los mismos con fecha ____de _____________de 20XX. Efectuamos nuestro examen del programa de conformidad con Normas Internacionales de Auditoría, emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y los requerimientos en materia de Políticas sobre Auditoría de Proyectos y Entidades (Documento AF-100) y Guías para la Preparación de Estados Financieros y Requisitos de Auditoría (Documento AF300) del Banco Interamericano de Desarrollo. Dichas normas requieren el planeamiento y ejecución de la auditoría para obtener seguridad razonable de si los estados financieros del Programa están libres de errores significativos. La Administración de __________ del Programa _____________ es responsable de establecer y mantener un sistema de control interno. Para cumplir con esta responsabilidad, se requieren juicios y estimaciones de la administración para evaluar los beneficios esperados y los costos relativos a las políticas y procedimientos del sistema de control interno. Los objetivos de un sistema de control interno son proveer a la administración de una seguridad razonable, pero no absoluta, de que los activos están protegidos contra pérdidas debido a usos o disposiciones no autorizadas, que las transacciones se efectúan de acuerdo con las autorizaciones de la administración y los términos del contrato y que se registran adecuadamente para permitir la preparación del estado de efectivo recibido y desembolsos efectuados y el estado de inversiones acumuladas, de conformidad con la base de contabilidad descrita en la nota No. _____ de los estados financieros. Debido a limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno, pueden ocurrir errores o irregularidades que no sean detectados. Adicionalmente, las proyecciones de cualquier evaluación de la estructura hacia futuros períodos están sujetas al riesgo de que los procedimientos pueden volverse inadecuados debido a cambios en las condiciones o que la efectividad del diseño y operación de las políticas y procedimientos pueda deteriorarse. Al planear y desarrollar nuestra auditoría de los estados financieros del programa, obtuvimos un entendimiento del sistema de control interno vigente por el año terminado el 31 de diciembre de 20XX. Con respecto a dicho sistema obtuvimos un entendimiento del diseño de las políticas y procedimientos relevantes y si habían sido puestas en operación y evaluamos el riesgo de control para determinar nuestros procedimientos de auditoría con el propósito de expresar una opinión sobre los estados financieros del proyecto y no para proporcionar seguridad sobre el sistema de control interno. Observamos ciertos aspectos que se describen en las páginas Nos. _______ a ________ relacionados con el sistema de control interno y su operación que consideramos condiciones reportables de conformidad con las normas internacionales de auditoría. Las condiciones reportables comprenden asuntos que llegaron a nuestra atención relativos a deficiencias importantes en el diseño u operación del sistema de control interno, que a nuestro juicio, podrían afectar adversamente la capacidad del programa de __________ para registrar, procesar, resumir y presentar información financiera en forma consistente con las aseveraciones de la administración en los estados de efectivo recibido y desembolsos efectuados y de inversiones acumuladas.

222

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Una deficiencia significativa es una condición reportable en la que el diseño u operación de uno o más elementos del sistema de control interno no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo de que puedan ocurrir errores o irregularidades por montos que podrían ser significativos en relación con los estados financieros del programa y no ser detectados oportunamente por los empleados durante el desarrollo normal de las funciones que les han sido asignadas. Nuestra consideración del sistema de control interno no necesariamente revela todos los asuntos de dicho sistema que pudieran considerarse como deficiencias significativas, y por consiguiente, no necesariamente debe revelar todas las condiciones reportables que podrían considerarse como deficiencias significativas de conformidad con la definición anterior. Sin embargo, consideramos que ninguno de los asuntos mencionados en las páginas ____ a ____ debe considerarse como una deficiencia significativa según la definición anterior. Sin embargo, observamos otros asuntos relacionados con el sistema de control interno y su operación que hemos informado a la administración de ________ del programa por separado en carta de fecha ______ de _________ de 20XX, la cual se anexa a este informe.

Firma: ________________________

_____ de _______________ de 20XX

_________________, República de ________

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Ilustración Nº 68

8.5.13.

INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE CUMPLIMIENTO DE LAS CLAÚSULAS CONTRACTUALES DE CARÁCTER CONTABLE Y FINANCIERO Y DEL REGLAMENTO OPERATIVO DEL PROYECTO

Hemos efectuado la auditoría de los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados por los años terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX y del Estado de Inversiones al 31 de diciembre de 20XX y 20XX del Programa (o Proyecto) ____________ suscrito entre la República de _____________ y el Banco Interamericano de Desarrollo, ejecutado por _______________, y emitido nuestros correspondientes informes sobre los mismos con fecha ______ de ______________ de 20XX. En relación con nuestra auditoría, examinamos el cumplimiento de las cláusulas y artículos contractuales de carácter contable y financiero establecidos en las estipulaciones especiales y normas generales del contrato de préstamo No. _______, y al cumplimiento de lo establecido en el Reglamento Operativo del Programa aplicables al 31 de diciembre de 20XX. Hemos examinado las estipulaciones especiales descritas en el capítulo _________, cláusulas Nos. _______ las normas generales descritas en el capítulo _________ artículos Nos. ___________ y las disposiciones establecidas en el Reglamento Operativo del Programa descritas en el capítulo _________ Nos. ________. Efectuamos nuestra auditoría de conformidad con Normas Internacionales de Auditoría y los requerimientos del Banco Interamericano de Desarrollo. Dichas normas requieren el debido planeamiento y ejecución de la auditoría para obtener una razonable certidumbre de que la República de _________. ha dado cumplimiento a las cláusulas pertinentes de los contratos de préstamo y a las leyes y regulaciones aplicables y a las disposiciones contenidas en el Reglamento Operativo del Programa. La auditoría incluye el examen, basado en pruebas, de la evidencia apropiada. Consideramos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, durante el año terminado el 31 de diciembre de 20XX la República ____________ cumplió, en todos sus aspectos sustanciales, con las cláusulas contractuales de carácter contable y financiero del Contrato de préstamo para el Programa de _____________ No. _______ y a las leyes y regulaciones aplicables, y el Reglamento Operativo del Programa. (En nuestra opinión, excepto por la cláusula ________, según se indica en el capítulo _______ sobre el cumplimiento de cláusulas de carácter contable y financiero del Programa, no tuvimos conocimiento de hechos o eventos que impliquen el incumplimiento o violación por parte del Ejecutor de tales cláusulas y disposiciones de carácter contable y financiero.)

Firma: ______________________

_____ de ______________ de 20XX

____________, República de ______________

224

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Ilustración Nº 69

8.5.14. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE EL EXAMEN INTEGRADO DE LOS PROCESOS DE ADQUISICIONES Y DE LAS SOLICITUDES DE DESEMBOLSO PRESENTADAS AL BANCO (NORMAS BID AF-300)

Hemos efectuado la auditoría de los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados por los años terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX y del Estado de Inversiones acumuladas al 31 de diciembre de 20XX y 20XX del Programa (o Proyecto) ________ suscrito entre la República de __________ y el Banco Interamericano de Desarrollo, ejecutado por _______________ y hemos emitido nuestro informe sobre los mismos con fecha ____ de __________ de 20XX. En relación con nuestra auditoría, examinamos las solicitudes de desembolsos y los procesos de adquisiciones de bienes, contratación de obras y servicios de consultoría ejecutadas por el Ejecutor durante el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 20XX. El examen incluyó verificar la razonabilidad de los mismos y la validez y elegibilidad de los gastos presentados en las justificaciones de desembolso de dicho período. Efectuamos nuestra auditoría de conformidad con Normas Internacionales de Auditoría, emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y los requerimientos en materia de Políticas sobre Auditoría de Proyectos y Entidades (Documento AF-100) y Guías para la Preparación de Estados Financieros y Requisitos de Auditoría (Documento AF-300) del Banco Interamericano de Desarrollo. Dichas normas requieren el debido planeamiento y ejecución de la auditoría para obtener una razonable certidumbre de que el ejecutor ha dado cumplimiento a las estipulaciones del contrato de préstamo No. _____. La auditoría efectuada incluyó el examen, basado en pruebas selectivas de la evidencia que respalda los procesos de selección y contratación de bienes, obras y servicios y los montos y revelaciones de las solicitudes de desembolso presentadas y que hacen parte del estado de efectivo recibido y desembolsos efectuados y de inversiones del ejercicio examinado. En nuestra opinión, los procesos de adquisiciones y contratación de obras, bienes y servicios fueron efectuados de conformidad a las normas aplicables y la documentación de soporte de los gastos efectuados correspondientes a las solicitudes de desembolso del ejercicio examinado se encuentra razonablemente presentada y representa gastos validos y elegibles al Programa. (En nuestra opinión, excepto por los procesos de adquisiciones y contratación de bienes, obras y servicios y/o los gastos por un importe de US$ ______ de las solicitudes de desembolso Nos. ________ según se explica en las notas adjuntas capítulo No. _______, los procesos de adquisiciones son adecuados de acuerdo con las normas aplicables y la documentación de soporte de las solicitudes de desembolso se encuentra razonablemente presentada y representa gastos validos y elegibles al programa.)

Firma: ____________________

_____de ____________ de 20XX

_____________, República de _____________

225

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Ilustración Nº 70

8.5.15.

INFORMES SOBRE EL CONTROL INTERNO 8.5.15.1 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE (corto)

A los señores Presidente y Directores del CLUB MANANTIAL La Paz En la planeación y realización de nuestra auditoría de los estados financieros del Club Manantial al 31 de diciembre de 2006, consideramos su estructura de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditoría con el propósito de expresar nuestra opinión sobre los estados financieros y no para proporcionar una garantía sobre la estructura de control interno. Sin embargo, determinamos ciertos asuntos con relación a su funcionamiento, que consideramos deben ser incluídos en este informe para estar de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. Nuestra consideración sobre la estructura de control interno no revelaría necesariamente todos los asuntos que podrían ser debilidades significativas. Una debilidad significativa es una condición en la cual el diseño o la operación de uno o más de los elementos específicos de la estructura de control interno no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo que pueden ocurrir errores o irregularidades en importes que serían materiales en relación con los estados financieros en su conjunto y no sean detectados en el curso de la auditoría o por los empleados en el desempeño normal de sus funciones asignadas. Los asuntos que llamaron nuestra atención y que están relacionados con el control interno por el ejercicio terminado en esa fecha se describen en las páginas siguientes. También hemos incluído el seguimiento a las observaciones y recomendaciones de control interno emitidas al 31 de diciembre de 2005. Este informe es solamente para la información y uso de la administración del Programa

SULLIVAN Y ASOCIADOS

(Socio) David Sullivan MAT. PROF. No. CAUB-2111 RUC 555222

Fecha

226

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Ilustración Nº 70-A

8.5.15.1.A

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

A los señores Presidente y Miembros del Consejo Directivo de la FEDERACION DE EMPRESAS DE BOLIVIA La Paz – Bolivia En la planeación de nuestra auditoría del balance general de la Federación de Empresas de Bolivia, al 31 de diciembre de 2006 y los correspondientes estados de ingresos y egresos, evolución de patrimonio neto y cambios en la situación financiera por el año terminado en esa fecha, consideramos la estructura de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditoría con el propósito de expresar nuestra opinión sobre los estados financieros y sobre la estructura de control interno. Nuestra consideración de la estructura de control interno no revelaría necesariamente todos los asuntos en la estructura de control interno que podrían ser debilidades significativas bajo las normas establecidas por la profesión. Una debilidad significativa es una condición de la cual el diseño o la operación de uno o más de los elementos específicos de la estructura de control interno no reducen a un nivel relativamente bajo el riesgo que pueden ocurrir errores o irregularidades en importes que serían materiales en relación con los estados financieros que están siendo auditados y no sean detectados dentro de un período oportuno por los empleados en el curso normal de la realización de sus funciones asignadas. Sin embargo, notamos tres asuntos que involucran a la estructura de control interno y su operación que consideramos son debilidades según lo definido anteriormente y que se describen en las páginas 16 a 18 siguientes. Consideramos que esta comunicación servirá para mejorar los controles existentes en la sociedad. Este informe es solamente para información y uso de la administración de la Federación de Empresas de Bolivia.

Firma

Fecha

227

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Ilustración Nº 71

8.5.15

INFORMES SOBRE CONTROL INTERNO 8.5.15.2 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE RENDICIÓN DE CUENTAS EN UN PROGRAMA FINANCIADO CON FONDOS DEL EXTERIOR (EXTENSO)

A los señores Miembros del Directorio SOLUCIONES DE SALUD La Paz - Bolivia 1.

Hemos auditado el estado de rendición de cuentas del Programa de Prevención en Maternidad administrado por Soluciones de Salud por el ejercicio comprendido entre el 1º de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006, y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo el 16 de julio de 2006 que se presenta en la parte I del presente informe. También revisamos la cédula de contribuciones de costos compartidos, que se presenta por separado, para determinar si fueron provistas y registradas de acuerdo con los términos del convenio. Efectuamos nuestra auditoría con Normas de Auditoría Gubernamental, emitidas por el Contralor General de los Estados Unidos de Norte América, esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener una seguridad razonable de que el estado de rendición de cuentas se encuentre libre de errores significativos. La administración del Programa de Prevención en Maternidad, es responsable de establecer y mantener una estructura de control interno. En el cumplimiento de esa responsabilidad como entidad ejecutora, Soluciones de Salud debe hacer estimaciones y juicios para evaluar los beneficios esperados y los costos relacionados con las políticas y procedimientos de la estructura de control interno. Los objetivos de una estructura de control interno son proporcionar certeza razonable, aunque no absoluta, de que los activos están salvaguardados contra pérdidas por uso o disposición no autorizadas y que las transacciones se efectúan de acuerdo con la autorización de la administración, y se registran apropiadamente de forma que permitan la preparación del estado de rendición de cuentas de conformidad con los términos del convenio y con la base de contabilidad descrita en la Nota 2.a., al estado de rendición de cuentas. Debido a limitaciones inherentes en cualquier estructura de control interno, errores o irregularidades pueden ocurrir y no ser detectados. Además, la proyección de cualquier evaluación de la estructura de control hacia períodos futuros está sujeta al riesgo de que los procedimientos se puedan volver inadecuados debido a cambios en las condiciones o deterioro en la efectividad del diseño y operación de las políticas y procedimientos. En la planificación y ejecución de nuestra auditoría del estado de rendición de cuentas del “Programa de Prevención en Maternidad” por el período comprendido del 1º de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006, obtuvimos un entendimiento de la estructura de control interno. En relación con la estructura de control interno, obtuvimos un entendimiento del diseño de políticas y procedimientos relevantes y de si han sido puestos en operación y evaluamos el riesgo de control con el fin de determinar nuestros procedimientos de auditoría necesarios para expresar una opinión sobre el estado de rendición de cuentas y no para opinar sobre la estructura de control interno. En consecuencia no expresamos tal opinión.

2.

Observamos ciertos aspectos relacionados con la estructura de control interno y su operación que consideramos condiciones reportables según normas establecidas por el Instituto Americano de Contadores Públicos de Estados Unidos de Norteamérica. Condiciones reportables comprenden asuntos que vienen a nuestra atención relativos a deficiencias importantes en el diseño u operación de la estructura de control interno que, a nuestro juicio, podrían afectar adversamente la capacidad de la entidad para registrar, procesar, resumir y presentar información financiera consistente con las aseveraciones de la administración en el estado de rendición de cuentas y de la cédula de costos compartidos.

228

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Los resultados de nuestras pruebas revelaron la existencia de las siguientes condiciones reportables: a. b. c. d. e. f. g. h. i. 3.

Gastos efectuados por importes significativos respaldados solamente con recibos de caja (Hallazgo Nº 6, Parte 3.2). Inventario de materiales sin un adecuado control (Hallazgo Nº 7, Parte 3.2). Relación de pacientes no atendidos vs. ejecución del gasto (Hallazgo Nº 8, Parte 3.2). Venta de Tónico Cucu no registrado ni depositado (Hallazgo Nº 9, Parte 3.2). Inexistencia de un detalle de cuentas por cobrar por la venta de Tónico Cucu (Hallazgo Nº 10, Parte 3.2). Diferencia en defecto en el saldo de Bancos (Hallazgo Nº 11, Parte 3.2). Gastos realizados para las construcciones no registrados en la cuenta de la obra correspondiente (Hallazgo Nº 12 Parte 3.2). Registro de los gastos efectuados para las obras cargadas a una cuenta general (Hallazgo Nº 13, Parte 3.2). Activos fijos registrados incorrectamente en otras cuentas (Hallazgo Nº 14, Parte 3.2).

Una deficiencia importante es una condición reportable en la que el diseño u operación de uno o más elementos específicos de la estructura de control interno no reducen a un nivel relativamente bajo el riesgo de que errores o irregularidades, en montos que podrían ser importantes en relación al estado de rendición de cuentas y la cédula de costos compartidos, puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados en el cumplimiento normal de sus funciones. Nuestra consideración de la estructura de control interno no revelaría necesariamente, todos los aspectos de la estructura de control interno que podrían ser deficiencias importantes; en consecuencia, no necesariamente revela todas las condiciones reportables que también podrían ser consideradas deficiencias importantes, según la definición anterior. Sin embargo, observamos los siguientes asuntos relacionados con la estructura de control interno y su operación que consideramos deficiencias importantes, según la definición anterior. Estas condiciones fueron consideradas al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas a ser realizadas en nuestra auditoría del estado de rendición de cuentas del Proyecto “Programa de Prevención en Maternidad”, por el periodo comprendido del 1º de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006. Los resultados de nuestras pruebas determinaron US$ 80.888 en costos incurridos no documentados adecuadamente: a) b) c) d) e)

4.

Activos fijos adquiridos sin la autorización del financiador (Hallazgo Nº 1, Parte 3.2). Asignación de “Tónico Cucu” no documentada (Hallazgo Nº 2, Parte 3.2). Entrega de “Tónico Cucu” no justificada en su aplicación (Hallazgo Nº 3, Parte 3.2). Falta de documentación en files de pacientes de Tuberculosis y fechas erróneas (Hallazgo Nº 4, Parte 3.2). Falta de documentación de respaldo de las adquisiciones de “Tónico Cucu” (Hallazgo Nº 5, Parte 3.2).

Este informe es sólo para información de Programa de Preinversión en Maternidad y de Soluciones en Salud, sin embargo, esta restricción no tiene como intención limitar su distribución, el cual después de la aprobación del financiador, es un asunto de interés público.


(Socio) David Sullivan MAT. PROF Nº. CAUB - 2111 R.U.C. 555222

Fecha

229

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Ilustración Nº 72

8.5.16.

INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA 8.5.16.1 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE LA INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA (modelo)

A los señores Directores y Accionistas de CORIPATA S.A. NIT Nº 8888888 La información Tributaria Complementaria adjunta, requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), aunque no es esencial para una correcta interpretación de la situación financiera de CORIPATA S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, evolución del patrimonio neto y los cambios en la situación financiera por el año fiscal terminado en esa fecha, se presenta como información adicional, con relación a los estados financieros básicos, sobre los cuales emitimos opinión el 15 de marzo de 2007. La preparación de esta información tributaria complementaria es responsabilidad de la gerencia (máxima autoridad operativa) de la sociedad. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre la información tributaria complementaria con relación a los estados financieros básicos. Nuestro examen que fue practicado con el objeto principal de emitir una opinión sobre los estados financieros básicos considerados en su conjunto y que no tuvo el propósito de dar seguridad razonable sobre la información tributaria complementaria, incluyó comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales surge la información tributaria y otros procedimientos de auditoría limitados principalmente a los objetivos de comprensión, indagación y pruebas analíticas requeridos por el SIN en el Reglamento para la Emisión del informe sobre la Información Tributaria Complementaria a los estados financieros básicos. En nuestra opinión, la Información Tributaria Complementaria que se adjunta, compuesta por los Anexos 1 a 13 y que hemos sellado con propósitos de identificación, ha sido preparada en relación con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la primera parte de este juego de informes, siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparación de Información Tributaría Complementaria a los Estados Financieros Básicos, aprobado por el SIN mediante la Resolución Normativa de Directorio 01/2002 del 9 de enero de 2002. El único propósito de este informe es cumplir con la Resolución Normativa de Directorio 01/2002 del 9 de enero de 2002 del SIN y no debe utilizarse para otro propósito.


(Socio) David Sullivan MAT. PROF .N° CAUB -2111 NIT 555222

Fecha

230

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Ilustración Nº 73

8.5.16. INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA 8.5.16.2 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE LA INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA (otro modelo) Señores CABALLERO Y ASOCIADOS LIMITADA NIT Nº 999999 Presente 1.

La información Tributaria Complementaria, requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), aunque no es esencial para una correcta interpretación de la situación patrimonial y financiera de CABALLERO Y ASOCIADOS LIMITADA al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situación financiera para el ejercicio terminado en esa fecha, se presentan como información adicional. En nuestra opinión, la Información Financiera Tributaria que se adjunta,compuesta por los Anexos 1 a 13 a) y que hemos sellado con propósitos de identificación, ha sido correctamente preparada en relación con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la primera parte de este informe. Esta Información Financiera Tributaria para los impuestos alcanzados de responsabilidad directa e indirecta ha sido preparada siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparación de Estados Financieros e Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos, aprobado por el SIN mediante la Resolución Normativa de Directorio 001/2002 del 9 de enero de 2002 .

2.

El cumplimiento con disposiciones tributarias es de responsabilidad de la gerencia de CABALLERO Y ASOCIADOS LIMITADA de acuerdo al artículo 22 de la ley Nº 1340 (Código Tributario), nuestra responsabilidad es informar sobre los resultados de nuestra revisión las mismas que se describen en las páginas 16 al 28, para cada uno de los impuestos por los que se encuentra alcanzada la Sociedad.

3.

Nuestro examen, fue practicado con el objeto principal de emitir una opinión sobre los estados financieros considerados en su conjunto, incluyó comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales se tomó la información tributaria complementaria, y la aplicación de otros procedimientos de auditoría en la medida que consideramos necesaria en las circunstancias.

CUNNINAM ASOCIADOS

(Socio) Marco Fernández O MAT. PROF .N° CAUB -20001 NIT 3333333

Fecha

231

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Ilustración Nº 74 8.5.16.

INFORMACIÓN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA 8.5.16.3 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE (otro modelo)

A los Señores Socios de Empresa San Pablo S.A. NIT 666666 La Paz 1.

La Información Tributaria Complementaria adjunta, requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) aunque no es esencial para una correcta interpretación de la situación patrimonial y financiera de Empresa San Pablo S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera para el ejercicio terminado en esa fecha, se presentan como información adicional. En nuestra opinión, la Información Tributaria Complementaria, compuesta por los Anexos 1 a 13 y que hemos sellado con propósitos de identificación, ha sido correctamente preparada en relación con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la parte I de este informe. Esta Información Financiera Tributaria para los impuestos alcanzados de responsabilidad directa e indirecta ha sido preparada siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparación de Estados Financieros e Información Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Básicos, aprobado por el SIN mediante Resolución Normativa de Directorio N° 001/2002 del 9 de enero de 2002, cuyo alcance fue modificado de acuerdo con lo requerido en la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0015-02 de fecha 29 de noviembre de 2002, aplicable a partir de la gestión fiscal terminada el 31 de diciembre de 2002.

2.

El cumplimiento de disposiciones tributarias es responsabilidad de la gerencia de Empresa San Pablo S.A. de acuerdo al artículo 22 de la Ley N° 1340 (Código Tributario), nuestra responsabilidad es informar sobre los resultados de nuestra revisión los mismos que se describen en las páginas 35 a 51, para cada uno de los impuestos a los que se encuentra alcanzada la Sociedad.

3.

Nuestro examen, que fue practicado con el objeto principal de emitir una opinión sobre los estados financieros considerados en su conjunto, incluyó comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales se tomó la información financiera complementaria, y la aplicación de otros procedimientos de auditoría en la medida que consideramos necesaria en las circunstancias.

4.

El único propósito de éste informe es cumplir con la Resolución Normativa de Directorio N° 01/2002 del 9 de enero de 2002, cuyo alcance fue modificado de acuerdo con lo requerido en la Resolución Normativa de Directorio Nº 100015-02 de fecha 29 de noviembre de 2002, aplicable a partir de la gestión fiscal terminada el 31 de diciembre de 2002 del SIN y no debe utilizarse para otro propósito.

5.

Con efecto al 31 de diciembre de 2006 y hasta la fecha de nuestra revisión la sociedad adeuda al SIN impuestos por Bs 222.000, neto de multas, producto de un plan de pagos el cual viene cumpliendo desde el mes de agosto de 2004.


(Socio) David Sullivan MAT. PROF .N° CAUB -2111 NIT 555222 Fecha

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Ilustración Nº 75

8.5.17.

INFORMES SOBRE EJECUCIÓN PRESUPUESTARIA 8.5.17.1 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Señor Presidente del Proyecto de Mejoramiento Ambiental La Paz - Bolivia 1.

Hemos examinado el estado de ejecución presupuestaria del Proyecto de Mejoramiento Ambiental, por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006, así como las Notas 1 a 12 que se acompañan. El estado de ejecución presupuestaria es responsabilidad de la administración del Proyecto. Nuestra responsabilidad es de expresar una opinión sobre el estado de ejecución presupuestaria basada en nuestra auditoría. Excepto por lo descrito en los párrafos 2, 3 y 4 siguientes, hemos efectuado nuestro examen de acuerdo con Normas de Auditoría Financiera Gubernamental para el Ejercicio de Control Posterior emitidas por la Contraloría General de la República, y Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener seguridad razonable a cerca de si el estado de ejecución presupuestaria se encuentra libre de errores significativos. Una auditoría incluye el examen, con base a pruebas de la evidencia que respalde los montos y revelaciones incluídas en el estado de ejecución presupuestaria. Una auditoría también incluye la evaluación de los principios y prácticas de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administración del Proyecto; así como, la presentación general del estado de ejecución presupuestaria.Consideramos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para expresar nuestra opinión.

2.

Como se expone en el estado de ejecución presupuestaria, el presupuesto y la aplicación de recursos identifica aportes estatales y propios; y la opinión del auditor independiente, solo se refiere a recursos estatales del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006.

3.

Como se expone en las Notas 5 y 8 al estado de ejecución presupuestaria, en la partida “Estudios, investigaciones y proyectos” fueron incurridos con recursos estatales Bs 600.000, correspondiente al pago de servicio de publicidad con dos empresas que, aún cuando se encuentran sustentados con contratos y facturas, no nos ha sido posible correlacionar la contraprestación del servicio conforme lo establecen los contratos en cuestión. Asimismo, la partida “Publicidad” financiada con recursos estatales expuesta en las Notas 5 y 9 al estado de ejecución presupuestaria por Bs 2.200.000, fue auditada hasta Bs 1.100.000, los mismos cuentan con contratos y facturas; sin embargo, no nos fue posible establecer la integridad de la contraprestación; toda vez, que no verificamos el adecuado cumplimiento de los proveedores y tampoco evidenciamos la recepción y distribución de las compras relacionadas a imprenta por Bs 500.000. Nuestra consideración de la estructura de control interno no necesariamente revela todos los aspectos de dicha estructura que pudieran considerarse como deficiencias importantes. Una deficiencia importante es aquella en la que el diseño u operación de uno o más elementos específicos de la estructura de control interno no reducen a un nivel relativamente bajo el riesgo de que errores o irregularidades en montos que podrían ser importantes en relación a los estados financieros del Proyecto puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados en el cumplimento normal de sus funciones.

4.

Observamos ciertos aspectos relacionados con la estructura de control interno y su operación que consideramos condiciones reportables. Condiciones reportables comprenden asuntos que vienen a nuestra atención relativa a deficien233

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cias importantes en el diseño u operación de la estructura de control interno que, a nuestro juicio, podrían afectar adversamente la capacidad del Proyecto para registrar, procesar, resumir y presentar información financiera consistente con las aseveraciones de la administración en el estado de ejecución presupuestaria. 5.

Los resultados de nuestras pruebas, se describen en extenso en la parte 2.2 del presente informe y se encuentran relacionados con las siguientes condiciones:

Gastos incurridos con documentación de soporte deficiente (Ver Hallazgo Nº 1). Sobregiro en partidas presupuestarias (Ver Hallazgo Nº 2). Contratos por “Hilados, Telas” y “Productos Químicos y Farmacéuticos” cuestionados (Ver Hallazgo Nº 3) Aportes de Terceros sin el recibo de aportes, ni copia del depósito bancario (Ver Hallazgo Nº 4). Fondos en Avance con cargo a “Rendición de Cuenta Documentada” (Ver Hallazgo Nº 5). Este informe es sólo para información del Proyecto de Mejoramiento Ambiental. Sin embargo, ésta restricción no tiene como intención limitar la distribución de este informe, el cuál es un asunto de interés público.

TALITO Y CIA AUDITORES (Socio) Lic. Juan Talito MAT. PROF. No. CAUB-00666 NIT 2222222

La Paz – Bolivia

Febrero 13, 2007

234

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Ilustración Nº 76

8.5.17.

INFORMES SOBRE EJECUCIÓN PRESUPUESTARIA 8.5.17.2 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL CONTROL INTERNO

Señor Presidente del Proyecto Agropecuario Oruro La Paz - Bolivia 1.

Hemos examinado el estado de ejecución presupuestaria del Proyecto Agropecuario Oruro, por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006 y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo en fecha 13 de febrero de 2007. Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con Normas de Auditoría Financiera Gubernamental para el Ejercicio de Control Posterior emitidas por la Contraloría General de la República y Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener una seguridad razonable de si el estado de ejecución presupuestaria se encuentra libre de errores significativo.

2.

En la planificación y ejecución de nuestra auditoría del estado de ejecución presupuestaria, consideramos su estructura de control interno mediante la obtención de un entendimiento del diseño de políticas y procedimientos relevantes y de sí han sido puestos en operación y evaluamos el riesgo de control para determinar nuestros procedimientos de auditoría con el propósito de expresar una opinión sobre el estado de ejecución presupuestaria, más no para opinar sobre la estructura del control interno. En consecuencia no expresamos tal opinión.

3.

La administración del Proyecto Agropecuario Oruro es responsable de establecer y mantener una estructura de control interno. Para cumplir con esta responsabilidad la administración debe hacer estimaciones y juicios para evaluar los beneficios esperados y los costos relativos a las políticas y procedimientos de dicha estructura. Los objetivos de la estructura de control interno son suministrar una seguridad razonable, pero no absoluta, que las transacciones se ejecutan de acuerdo con las autorizaciones de la administración y que se registran apropiadamente para permitir la preparación del estado de ejecución presupuestaria del Proyecto Agropecuario Oruro de acuerdo con la base de contabilidad descrita en la Nota 2 a, al estado de ejecución presupuestaria. Debido a las limitaciones inherentes a cualquier estructura de control interno, errores e irregularidades pueden ocurrir y no ser detectados. Además, la proyección de cualquier evaluación de la estructura de control hacia períodos futuros está sujeta al riesgo de que los procedimientos se puedan volver inadecuados debido a cambios en las condiciones o por deterioro en la efectividad del diseño y operación de las políticas y procedimientos.

4.

Como se describe en la Nota 5 al estado de ejecución presupuestaria, el valor registrado en el rubro “Materiales y suministros”, partida “Hilados y telas” fueron imputados por Bs 300.000 en base a un contrato anterior a la fecha de “elegibilidad del gasto” establecido por las Normas de Auditoría Oficiales vigentes; adicionalmente esta adquisición; así como, la compra relacionada con “Tintas, pinturas y colorantes” descrito en las Notas 5 y 11 al estado de ejecución presupuestaria, por Bs 222.000, no nos fue posible evidenciar su integridad, recepción y distribución, aún cuando se cuenta con los respectivos contratos y facturas.

5.

Como resultado de nuestra revisión a la ejecución presupuestaria respecto de los fondos estatales, hemos determinado un sobregiro de Bs 800.000; que principalmente se debe a la aplicación de recursos en las partidas “Estudios, investigaciones y proyectos” y “Comisiones y gastos bancarios”. 235

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6.

En nuestra opinión, excepto por los efectos de los ajustes, si los hubiere que podría haberse requerido si nos hubiere sido posible evidenciar la ocurrencia e integridad de la contraprestación de servicios descritas en los párrafos 3 y 4 anteriores y excepto por el asunto descrito en el párrafo 5 anterior, el estado de ejecución presupuestaria mencionado en el primer párrafo; presenta razonablemente, en todo aspecto significativo los desembolsos recibidos y los gastos efectuados por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006, del Proyecto Agropecuario Oruro de acuerdo con la práctica contable descrita en la Nota 2 a., al estado de ejecución presupuestaria.

TALITO Y CIA AUDITORES (Socio) Lic. Juan Talito MAT. PROF Nº. CAUB - 00666 NIT 222222

La Paz – Bolivia Febrero 13, 2007

236

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Ilustración Nº 77

8.5.18 DICTÁMENES DE AUDITORÍA NO ESTANDAR – EXPLICACIONES

A continuación se listan las circunstancias mas comunes que pueden merecer un dictamen de auditoría con expresiones no estándar. (Párrafo Introductorio No Estándar) Se utiliza para que el auditor señale si está compartiendo su responsabilidad con otros auditores que participaron en las auditorías de los estados financieros. (Párrafo de Alcance No Estándar) Se utiliza para señalar los hechos y circunstancias de la auditoría que impidieron al auditor lograr una opinión sobre los estados financieros en su conjunto. (Párrafo de opinión No Estándar) Opinión con salvedad (es). Las restricciones impuestas al auditor sobre el alcance de su trabajo dan lugar a una o mas salvedad (es) sobre aquel renglón, o renglones, de los estados financieros afectado (s) por las pruebas no aplicadas. Abstención de opinión. Las restricciones al trabajo del auditor fueron de tal alcance que lo colocan en imposibilidad de expresar una opinión. Opinión con excepción (es). El incumplimiento con los principios de contabilidad generalmente aceptados da lugar a una o más excepción (es) sobre aquel renglón, o renglones, de los estados financieros afectados (s) por el incumplimiento. Opinión negativa. El auditor ha determinado que el incumplimiento con los principios de contabilidad generalmente aceptados es tan importante que los estados financieros no presentan razonablemente la posición financiera, los resultados de operación y los flujos de efectivo de la entidad. Dictámenes con explicaciones. El auditor puede expresar su opinión en los términos estándar dentro de un dictamen que se convierte en no estándar mediante la incorporación de explicaciones de cambios en los principios contables utilizados o en los métodos de su aplicación, o bien, incertidumbres importantes, dudas sobre la continuidad de la compañía, u otros asuntos que el auditor desea enfatizar. Descubrimiento de Defectos Importantes. Si el auditor descubre errores o irregularidades importantes, las hará del conocimiento de la dirección de la entidad (incluyendo su comité de auditoría, consejo de directores o junta de fiduciarios). Si los estados financieros no se modifican para corregir el error a dar efecto a la irregularidad detectada, el auditor tendrá que emitir una opinión con excepción o una opinión negativa, según sea el caso.

237

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Ilustración Nº 78

8.5.18.

DICTÁMENES DE AUDITORÍA NO STANDARD 8.5.18.1 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Modelo 1 DICTAMEN CON PÁRRAFO DE ÉNFASIS SOBRE RECLAMOS IMPOSITIVOS

A los señores Directores y Accionistas de MARCI S.A. Santa Cruz de la Sierra – Bolivia Hemos examinado los balances generales de Marci S.A. por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de evolución del patrimonio neto y de cambios en su situación financiera por los ejercicios terminados en esas fechas así como las notas 1 a 16 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad de si los estados financieros están libres de defectos importantes, una auditoría incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia a que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, así como evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditorías aportan una base razonable para nuestra opinión. En nuestra opinión, los estados financieros mencionados en el primer párrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y los cambios en su situación financiera por los ejercicios terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. De acuerdo a la Nota 16 a los estados financieros, el 22 de enero de 2007, la Sociedad recibió por parte del Servicio de Impuestos Nacionales la Resolución Determinativa Nº 02/2003, en la que establece obligaciones impositivas de Marci S.A. por un importe de Bs 1.000.000. Ante esta situación la empresa ha presentado un recurso Contencioso Tributario que a la fecha se encuentra en etapa de pruebas.

CORTEZ Y CORTEZ AUDITORES

(Socio) Lic. Omar Cortez MAT. PROF Nº. CAUB - 555 NIT 6354875 Fecha

238

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Ilustración Nº 79

8.5.18.

DICTAMEN DE AUDITORÍA NO STANDARD 8.5.18.2 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Modelo 2 DICTAMEN SOBRE ESTADO DE RENDICIÓN DE CUENTAS DE UN PROYECTO FINANCIADO POR UNA REPÚBLICA AJENA AL PAIS

A los Señores Encargado de Programa EMBAJADA XX La Paz - Bolivia 1.

Hemos examinado el estado de rendición de cuentas del “Proyecto” para la preparación de un Programa de Educación Universitaria, ejecutado por la Unidad Técnica del Proyecto de Análisis Universitario, por el período comprendido entre el 1 de noviembre de 2005 y el 30 de noviembre de 2006 y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo con fecha 12 de mayo de 2007. Como parte de nuestra auditoría hemos examinado el cumplimiento por parte de la Unidad Técnica del Proyecto de Análisis Universitario, respecto a las cláusulas referentes a actividades financieras contenidas en el Acuerdo de Entendimiento y las leyes y regulaciones aplicables. Tales cláusulas se encuentran listadas en la parte 3.2 de éste informe. Nuestro examen del estado de rendición de cuentas del “Proyecto” para la Preparación de un Programa de Educación Universitaria, fue realizado de conformidad con Normas de Auditoría Gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República y Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planeemos y ejecutemos la auditoría para obtener seguridad razonable de si el estado de rendición de cuentas examinado está libre de errores significativos. El cumplimiento respecto a las cláusulas referentes a actividades financieras contenidas en el Acuerdo de Entendimiento y las leyes y regulaciones aplicables al “Proyecto” para la Preparación de un Programa de Educación Universitaria es responsabilidad del ente ejecutor. Para obtener seguridad razonable acerca de si el estado de rendición de cuentas se encuentra libre de errores significativos, hemos hecho pruebas del cumplimiento respecto a las cláusulas referentes a actividades financieras contenidas en el Acuerdo de Entendimiento y las leyes y regulaciones aplicables que se encuentran listadas en la parte 3.2 de éste informe. Sin embargo, nuestro objetivo no fue el de emitir una opinión sobre el cumplimiento general con dichas cláusulas. En consecuencia, no expresamos tal opinión.

2.

Instancias importantes de incumplimiento son las fallas en cumplir con los requisitos o las violaciones a los términos del documento y leyes y regulaciones aplicables que nos llevan a concluir que la acumulación de las distorsiones resultantes de tales fallas o violaciones son importantes en relación con el estado de rendición de cuenta del “Proyecto” para la Preparación de un Programa de Educación Universitaria.

3.

Los resultados de nuestras pruebas de cumplimiento revelan que, en relación a las cláusulas verificadas del Acuerdo de Entendimiento, leyes y regulaciones aplicables al “Proyecto” para la Preparación de un Programa de Educación Universitaria, ejecutado por la Unidad Técnica del Proyecto de Análisis Universitario, cumplió en todos los asuntos importantes, con las disposiciones mencionadas en el primer párrafo de este informe y que en relación a las 239

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partidas no verificadas, nada nos llamó la atención que nos hiciera creer que la Unidad Técnica del proyecto de Análisis Universitario no haya cumplido, en todos los asuntos importantes, con esas disposiciones. 4.

Este informe es sólo para información de los donantes representados por (País) en Bolivia, el Ministerio de Educación, la Cooperación de ______; para el Desarrollo y la Cooperación Análisis Universitario. Sin embargo, esta restricción no tiene como intención limitar la distribución de este informe, el cual es un asunto de interés público una vez que cuente con la aprobación de los financiadores.

Firma

Fecha

240

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Ilustración Nº 80

8.5.18. DICTÁMENES DE AUDITORÍA NO STANDARD 8.5.18.3 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Modelo 3 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL CONTROL INTERNO DE UN PROYECTO FINANCIADO POR UNA REPUBLICA AJENA AL PAIS Al señor Encargado del Programa EMBAJADA XXX La Paz - Bolivia 1.

Hemos examinado el estado de ingresos y egresos y de ejecución presupuestaria del “Proyecto de Asistencia Técnica para la Segunda Fase del Proyecto de Reforma Institucional” financiado por la Embajada ________ ejecutado por la Unidad Técnica del Proyecto de Reforma Institucional, por el período comprendido entre el 1 de noviembre de 2005 y el 30 de septiembre de 2006 y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo en fecha diciembre 16, 2006. Nuestro examen del estado de ingresos y egresos y de ejecución presupuestaria fue realizado de conformidad con las Normas de Auditoría Gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República y Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planeemos y ejecutemos la auditoría para obtener seguridad razonable de sí los estados financieros examinados están libres de errores de carácter significativo. La administración del “Proyecto de Asistencia Técnica para la Segunda Fase del Proyecto de Reforma Institucional” ejecutado por la Unidad Técnica del Proyecto de Reforma Institucional es responsable de establecer y mantener una estructura de control interno. Para cumplir con esta responsabilidad la administración debe hacer estimaciones y juicios para evaluar los beneficios esperados y los costos relativos a las políticas y procedimientos de dicha estructura. Los objetivos de la estructura de control interno son suministrar una seguridad razonable;pero no absoluta, que los activos están protegidos contra pérdidas por usos o disposición no autorizados, que las transacciones se ejecutan de acuerdo con autorizaciones de la administración y con los términos del Acuerdo de Entendimiento, y que se registran apropiadamente para permitir la preparación del estado de ingresos y egresos y de ejecución presupuestaria del “Proyecto de Asistencia Técnica para la Segunda Fase del Proyecto de Reforma Institucional”, ejecutado por la Unidad Técnica del Proyecto de reforma Institucional, de acuerdo con la base de contabilidad descrita en la Nota 2.a, al estado de ingresos y egresos y de ejecución presupuestaria. Debido a las limitaciones inherentes a cualquier estructura de control interno, errores e irregularidades pueden ocurrir y no ser detectados. También, la proyección de cualquier evaluación de la estructura a futuros períodos está sujeta al riesgo de que los procedimientos se vuelvan inadecuados debido a cambios en las condiciones o que la efectividad del diseño y funcionamiento de las políticas y procedimientos puedan deteriorarse. En la planificación y ejecución de nuestra auditoría del estado de ingresos y egresos y de ejecución presupuestaria del “Proyecto de Asistencia Técnica para la Segunda Fase del Proyecto de Reforma Institucional”, ejecutado por la Unidad Técnica del proyecto de Reforma Institucional, por el período comprendido entre el 1 de noviembre de 2005 y el 30 de septiembre de 2006, obtuvimos un entendimiento de la estructura de control interno. En relación con la estructura de control interno, obtuvimos un entendimiento del diseño de políticas y procedimientos re241

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levantes y de si han sido puestos en operación y evaluamos el riesgo de control con el fin de determinar nuestros procedimientos de auditoría necesarios para expresar una opinión sobre el estado de ingresos y egresos y de ejecución presupuestaria y no para opinar sobre la estructura de control interno. En consecuencia no expresamos tal opinión. 2.

3.

Observamos ciertos aspectos relacionados con la estructura de control interno y su operación que consideramos informarlos y presentarlos como parte de nuestros resultados: •

Falta de seguimiento a los términos de referencia del contrato de trabajo (Hallazgo Nº 1).

•

Contratación de consultores (Hallazgo Nº 2).

•

Sobregiros presupuestarios (Hallazgo Nº 3)

Este informe es sólo para información de los donantes representados por:la Embajada _________ en Bolivia, el Ministerio _________ para el Desarrollo Internacional, y la Unidad Técnica del Proyecto de Reforma Institucional. Sin embargo, esta restricción no tiene como intención limitar la distribución de este informe, el cual es un asunto de interés público una vez que cuente con la aprobación de lo financiadores.

Firma

Fecha

242

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Ilustración Nº 81

ACUERDO DE ENTENDIMIENTO UNIDAD TÉCNICA DEL PROYECTO DE ANÁLISIS UNIVERSITARIO PROYECTO DE ASISTENCIA TÉCNICA PARA LA SEGUNDA FASE DEL PROYECTO DE REFORMA INSTITUCIONAL LA PAZ – BOLIVIA

8.5. 18.4

1.

Modelo 4. HALLAZGOS DE AUDITORÍA POR EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE NOVIEMBRE DE 2005 Y EL 30 SEPTIEMBRE DE 2006

Falta de seguimiento a los términos de referencia del contrato de trabajo Observación Conforme al numeral 6 de los términos de referencia anexo B del contrato de trabajo para la consultoría: Fortalecimiento institucional del sector público; el consultor debe presentar “informes mensuales” sobre el seguimiento a las actividades de la consultoría; al respecto, el consultor presentó un informe bimensual (enero y febrero), incumpliendo los términos de referencia.Asimismo, informamos que el Secretario de Desarrollo institucional mediante nota CITE SSR/AOI/111/2002-2006 de 27 de marzo de 2005, solicita a la Unidad Técnica, el pago de honorarios por ambos meses indicando en dicha nota que: “el consultor entregó el informe bimensual como se establece en sus términos de referencia”, afirmación inconsistente a lo expuesto en los informes del consultor en cuestión. Recomendación Las instancias responsables de la aprobación de informes y la administración del proyecto, deben de realizar un seguimiento conforme a los compromisos asumidos. Comentario de la administración Se toma en cuenta la recomendación.

2.

Contratación de consultores Observación Las hojas de vida, no cuentan con un sello y fecha de recepción, esta situación no permite establecer si estas fueron presentadas en el plazo indicado conforme a la invitación directa; asimismo, evidenciamos que para algunas hojas de vida, consignaron como fecha de presentación la elaboración de la misma; asumiéndose esta fecha como válida; sin embargo, estas fechas son posteriores a la fecha límite indicada en la invitación directa, según detalle:

243

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Fecha Límite

Postulante

Fecha de entrega

3 Consultores en Desarrollo transversal del género para la reforma institucional Mila Toribio Michi Cadario Mario Machicado

18.12.05 18.12.05 18.12.05

03.01.06 08.01.06 10.01.06

Recomendación Toda contratación de bienes y servicios, deben de seguir procedimientos de acuerdo a un orden cronológico y consistente. Comentario de la administración Se toma en cuenta la recomendación. 3.

Sobregiros presupuestarios. Hemos verificado sobregiros presupuestarios en algunos ítems del presupuesto como sigue:

Partida 2020 2140 2280

Sueldos y salarios Beneficios sociales Gastos de viaje

Presupuesto Bs

Ejecutado Bs

380.000 40.000 76.000

400.000 42.000 89.000

Sobregiro Bs 20.000 2.000 13.000

Recomendación Para efectuar modificaciones o sobregiros en el presupuesto aprobado sugerimos obtener la autorización escrita del financiador. Comentario de la administración Se obtendrán las autorizaciones correspondientes.

244

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Ilustración Nº 82

8.5.18.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL ESTADO DEL EFECTIVO RECIBIDO Y DESEMBOLSOS EFECTUADOS Y DE INVERSIONES ACUMULADAS 8.5.18.5 Modelo 5

A los señores Presidente Ejecutivo y Directores del Proyecto La Paz – Bolivia Hemos examinado el Estado de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados y el Estado de Inversiones Acumuladas correspondientes del Programa de Conclusión de la Carretera A y B, financiado con recursos de la Corporación Andina de Fomento, al 31 de diciembre de 2006, y por el año terminado en esa fecha, así como las notas 1 a 10 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la Gerencia del Proyecto como Entidad Ejecutora. Nuestra responsabilidad es la de expresar una opinión sobre estos estados financieros con base en nuestra auditoría. Los estados financieros del Proyecto al 31 de diciembre de 2005, fueron examinados por otros auditores independientes, quienes en su informe del 25 de abril de 2006, presentaron una opinión sin salvedades. Efectuamos nuestro examen de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) y Normas de Auditoría Gubernamental emitidas por la Contraloría General de la República. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditoría para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores significativos. Una auditoría incluye el examen sobre una base selectiva, la evidencia que respalda los montos y las revelaciones en los estados financieros. Una auditoría incluye evaluar tanto los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones contables significativas hechas por la administración del Programa, como la presentación en conjunto de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión. Según se describe en la nota 2 a los estados financieros, los mismos fueron preparados en base al método del efectivo, el cual es una base contable diferente a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En nuestra opinión, los estados financieros descritos en el primer párrafo, presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, el efectivo recibido y los desembolsos efectuados y las inversiones acumuladas del Programa de Conclusión de la carretera A y B al 31 de diciembre de 2006, de conformidad con las políticas contables descritas en la nota 2 a los estados financieros y con los términos de los convenios de préstamo de la Corporación Andina de Fomento.

Firma

Fecha

245

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Ilustración Nº 83

8.5.18.6 RECOMENDACIONES PARA MEJORAR LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES Y PARA SALVAGUARDAR EN FORMA MÁS EFECTIVA EL DISPONIBLE DE LA COMPAÑÍA

Este informe contiene recomendaciones específicas para mejorar el sistema de control interno contable y los procedimientos contables de................cubre únicamente los puntos de importancia que encontramos durante nuestra visita relacionada con el examen de los estados financieros al................ de........................ de .............................y no otros, que podrían surgir de un trabajo especial en la materia. Recomendación 1 Los cheques recibidos de los clientes deben estar estampados con un sello de depósito restrictivo tan pronto como ingresen al Proyecto. Actualmente, los cheques son endosados en el momento de preparar la papeleta de depósito al banco. Comentario de la gerencia De acuerdo, se hará a partir de la fecha. Recomendación 2 Deben practicarse periódicamente arqueos sorpresivos de los fondos en poder del cajero y es imprescindible dejar constancia escrita de su realización. Estos arqueos no se han practicado desde que se inicio el Proyecto. Comentario de la gerencia De acuerdo, efectuarán a partir del siguiente mes. Recomendación 3 Los comprobantes de pago deben ser anulados con un sello fechado de “Pagado”, para evitar su indebida presentación ulterior. Comentario de la gerencia De acuerdo, se implementará este procedimiento.

REFRENDADO POR: ...................................(Socio) CONTADOR PUBLICO COLEGIADO Matrícula Nº

246

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Ilustración Nº 84 8.5.18.

DICTAMEN DE AUDITORÍA NO STANDARD 8.5.18.7 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Modelo 7 DICTAMEN CON ABSTENCIÓN DE OPINIÓN POR LIMITACIONES EN EL ALCANCE

A los señores Directores y Accionistas de CONSTRUCTORA INTERNATIONAL S.A. Oruro - Bolivia

1.

Fuimos contratados para auditar el balance general de CONSTRUCTORA INTERNATIONAL S.A. al 31 de marzo de 2006 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de evolución del patrimonio neto y de cambios en la situación financiera por el ejercicio terminado en esa fecha así como las notas 1 a 17 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Nuestra responsabilidad es emitir una opinión sobre estos estados financieros con base en nuestra auditoría. Los estados financieros de CONSTRUCTORA INTERNATIONAL S.A. al 31 de marzo de 2005 fueron examinados por nuestra firma como un alcance similar, habiendo emitido el 20 de julio de 2006 un dictamen con calificaciones referentes a saldos adeudados a empresas relacionadas del exterior, no respaldados por contratos y por que las pérdidas acumuladas que superan el capital pagado e incluyendo un párrafo de énfasis por reclamos sociales por extrabajadores de la empresa; aspectos que se mantienen al 31 de marzo de 2006.

2.

Nuestro examen reveló que los saldos de las cuentas por cobrar comerciales con efecto al 31 de marzo de 2006, descritos en la nota 4 a los estados financieros, que ascienden a Bs 20.000.000 y representa un 53% de los activos totales, registra un saldo correspondiente a su principal cliente MINIG CO., sin embargo, no verificamos si dicho importe cuenta con garantías reales que permitan su cobrabilidad, debido a que no obtuvimos la documentación respecto del proceso legal relacionado con la mencionada empresa, y tampoco recibimos su conciliación ni confirmación de saldos al 31 de marzo de 2006.

3.

Según se describe en la nota 10 a los estados financieros, al 31 de marzo de 2006 y 2005 la Compañía mantiene saldos adeudados a las empresas relacionadas con el exterior por Bs 110.000.000 y Bs 106.000.000 (reexpresado) equivalentes a US$ 13.904.100 y US$ 13.417.000 respectivamente. La Compañía sólo tiene un contrato con la oficina Matriz por US$ 6.000.000 equivalentes a Bs 47.400.000 y no obtuvimos la suficiente documentación ni confirmación por las diferencias y la Compañía no efectuó conciliaciones de saldos que respalde los saldos registrados al 31 de marzo de 2006.

4.

Los estados financieros que se acompañan han sido preparados asumiendo que la Compañía continuará como empresa en marcha. La Compañía incurrió en pérdidas consecutivas de operaciones, que superan el capital y reservas, confronta flujos negativos de fondos, que originan duda sustancial sobre su capacidad de continuar operaciones normales como empresa en marcha. Los planes de la gerencia respecto a estos asuntos se describen en la nota 16 a los estados financieros.

5.

Según se menciona en la nota 17 a los estados financieros y de acuerdo al informe de los abogados de la Compañía, a la fecha de nuestro dictamen se conocía de la presentación de reclamos por el pago de primas devengadas y beneficios sociales por parte de ex – trabajadores, originando procesos legales en contra de la Compañía por un monto no determinado. Al respecto, los registros contables de la Compañía no contienen ninguna provisión para cubrir la contingencia laboral que pudiese resultar de dichos procesos.

6.

Según se indica en la nota 17 a los estados financieros, hasta la fecha de emisión de nuestro dictamen, el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) no había terminado sus labores de fiscalización, situación que no nos permitió conocer los resultados de dicha revisión. 247

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7.

Debido a las limitaciones al alcance a nuestro trabajo que se mencionan en los párrafos 2 a 4 anteriores y al efecto significativo de las incertidumbres descritas en los párrafos 5 y 6 anteriores, no expresamos opinión sobre los estados financieros de CONSTRUCTORA INTERNATIONAL S.A. al 31 de marzo de 2006, considerados en su conjunto

KARPET Y CIA Auditores

(Socio) MAT. PROF. N°. CAUB - 0555 NIT 444444

Fecha

248

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NOTA 16

HECHOS POSTERIORES La Junta General Extraordinaria de Accionistas de abril 20, 2007 analizó la situación contable financiera de la Compañía y adoptó las siguientes medidas para su recuperación: a)

Efectuar un aumento de capital de Bs 30.000.000 que deberán ser aportados hasta el 31 de mayo de 2007 en efectivo para capital de operación.

b)

Iniciar los procesos judiciales para recuperar los saldos de cuentas por cobrar y conciliar con las empresas relacionadas para que los saldos adeudados a las mismas sean convertidos en aumentos de capital hasta julio 2007.

c)

Poner a la venta los edificios y maquinaria improductiva para generar un adecuado flujo de caja de por lo menos Bs 10.000.000.

d)

Efectuar una reducción de personal de un 20 y 30% en las áreas de producción y administración respectivamente a partir de julio de 2007.

249

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8.6

RESUMEN DEL CONTENIDO Y CUADROS DEMOSTRATIVOS DE LOS DICTÁMENES DE AUDITORÍA

Los estados financieros básicos son los siguientes: el balance general, el estado de ganancias y pérdidas, el estado de utilidades retenidas o resultados acumulados y el estado de cambios en la situación financiera, las notas a los estados financieros son parte integrante de dichos estados. Estos estados financieros, por sí mismos, no siempre contienen la suficiente información como para que el lector tome conocimiento completo de una o más determinadas situaciones. Es por eso, que debe adjuntarse a los estados financieros notas aclaratorias, cuando existan situaciones específicas o se desea ampliar con explicaciones el contenido de las cifras de los estados financieros. Además y, sobre todo, cuando existan dispositivos reglamentarios que así lo determinen o cuando la empresa por su propia iniciativa lo establezca, deben prepararse anexos a los estados financieros, con el objeto de proporcionar una mayor información que la que suelen dar los estados financieros y sus correspondientes notas. Esta información forma parte de un segundo cuerpo y normalmente se la denomina “Información financiera complementaria” y que solo es exigida bajo Convenios de Préstamo o de acuerdo a normas de fiscalización oficial a las que están sometidas algunas empresas. Los auditores externos son depositarios de la confianza de aquellas personas que utilizan sus informes, para tomar decisiones en relación a la empresa. El ejercicio profesional del auditor independiente se materializa cuando presenta su informe de auditoría. El informe de auditoría de uso más frecuente, es el denominado informe corto o dictamen y que puede ser dado en diferente forma: limpio; con salvedad; con aclaración; con opinión adversa; y con abstención. Los cuadros que se resumen en las páginas siguientes son:

8.6.1. Contenido del dictamen del auditor

8.6.2

Formas del contenido del informe del auditor

8.6.3

Cuadros de resumen general de la forma y contenido de los dictámenes de los auditores externos.

250

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8.6.1 CONTENIDO DEL DICTAMEN DEL AUDITOR

1

TÍTULO • Dictamen del auditor independiente

2.

DESTINATARIO • Máximo ejecutivo de la entidad

3.

PÁRRAFO INTRODUCTORIO • Identificación del objeto • Fijación de responsabilidades

4.

PÁRRAFO DE ALCANCE • Desarrollo de acuerdo a N.A.G.A. • La auditoría se planificó y ejecutó para obtener razonable seguridad de la inexistencia de errores e irregularidades importantes • Las evidencias fueron examinadas en base a pruebas selectivas • Se evaluaron los P.C.G.A. aplicados y las estimaciones realizadas por la gerencia

5.

PÁRRAFO DE ACLARACIONES • Descripción de salvedades.

6.

PÁRRAFO DE OPINIÓN • Limpia • Calificada • Negación • Abstención

7.

PÁRRAFO DE ÉNFASIS • Cuando se tenga que informar de algo que no está en los registros contables, pero que puede tener efecto posterior.

8.

FECHA • Cuando se haya concluído el trabajo de campo y se haya efectuado la reunión de cierre con el cliente.

9.

FIRMA • Identificar la empresa y/o el auditor que dictaminará sobre los estados financieros.

251

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8.6.2 FORMAS DEL CONTENIDO DEL DICTAMEN DEL AUDITOR

CLASIFICACION DE INFORMES

PÁRRAFOS INTROD.

ALCANCE

ACLARAC

OPINION

ENFASIS

ESTÁNDAR

NORMAL

NORMAL

-

LIMPIA O ESTANDAR

OPTATIVO

SIN SALVEDADES MODIFICADO

NORMAL

NORMAL

-

LIMPIA O ESTANDAR

OPTATIVO

CON SALVEDADES ALCANCE

NORMAL

MODIFICADO

MODIFICADO

CALIFICADO MODIFICADO

OPTATIVO

PCGA

NORMAL

MODIFICADO

MODIFICADO

CALIFICADO MODIFICADO

OPTATIVO

ADVERSA

NORMAL

MODIFICADO

MODIFICADO

OPINIÓN NEGATIVA

OPTATIVO

MODIFICADA

MODIFICADO

MODIFICADO

SE DA POR OBVIA

SE DA POR OBVIA

SE DA POR OBVIA

ABSTENCION ALCANCE INDEPENDENCIA DEL AUDITOR

252

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MODIFICADA ABSTENCION DE OPINIÓN OPTATIVO SE DA POR OBVIA

SE DA POR OBVIA


8.6.3. CUADROS DE RESUMEN GENERAL DE LA FORMA Y CONTENIDO DE LOS DICTÁMENES DE LOS AUDITORES EXTERNOS

RESPONSABILIDAD DE LA PREPARACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y SUS NOTAS La gerencia del ente auditado, tiene la responsabilidad de adoptar políticas y prácticas contables relacionadas a su giro y establecer y mantener un sistema de control interno que asegure la preparación de los estados financieros, asi como sus respectivas notas; por consiguiente, la razonabilidad en la presentación (declaración) es responsabilidad total de la gerencia de la empresa

DICTAMEN DEL AUDITOR

El auditor puede hace sugerencias en cuanto a la forma, contenido y presentación de los estados financieros o puede asistir en la preparación de los estados financieros total o parcialmente, basado en los eventos económicos suscitados en el giro de la empresa, información de la empresa información financiera y registros (incluye ajustes propuestos); su responsabilidad respecto a los estados financieros y se limita a expresar una opinión. El auditor debe documentar ésta responsabilidad obteniendo la carta de gerencia.

El dictamen del auditor necesita incluir una opinión sobre si los estados financieros cumplen con otros requerimientos especificados por reglamentos o leyes. Es responsabilidad de la administración asegurar que las operaciónes de la entidad se conduzcan de acuerdo con leyes y reglamentos. La responsabilidad por la prevención y detección de incumplimiento descansa en la administración. Al planear la auditoria,el auditor debe desarrollar una actitud de esceptisismo profesional en futuro del marco legal y regulador; y al desarrollar sus procedimientos, éstos deben ayudar a identificar casos de incumplimiento que tengan efecto material relacionados a montos y revelaciones.

RESPONSABILIDAD PROFESIONAL DE LA EMISIÓN DEL DICTAMEN “Es el instrumento, mediante el cual el auditor (contador público) reconoce formalmente su responsabilidad por el trabajo” (W.A,Paton). Si el objetivo principal es un examen (Auditoría) de estados finacieros por parte de un auditor independiente, es expresar una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros (en todo aspecto significativo), entonces es responsable de su opinión (y de los efectos que podria derivar). en cada informe, el auditor deberá expresar si su trabajo fue realizado con NAGA (u otros requirimientos) e informar si existió limitación en la aplicación de esas normas.

CONCEPTO DE DICTAMEN El dictamen del auditor, constitue una clara expresión de opinión escrita sobre los estados financieros tomados en su conjunto en base a las conclusiónes sustentadas por la evidencia obtenida. El dictamen, constituye un documento formal que manifiesta “fe”, por eso requiere cuidado y diligencia profesiónal en su preparación y un estricto control de calidad. El dictamen del auditor, relaciona conceptos de existencia/ocurrencia, integridad, valuación/medición vinculados y asociados a un entorno empresarial.

253

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CONTENIDO DEL DICTAMEN

COMPOSIÓN DE LOS ELEMENTOS DEL DICTAMEN

1.

Dictamen

Párrafo de introducción

Párrafo de alcance

Párrafo de la opinión

Estados financieros

Normas de Auditoría

Clase de opinión

Responsabilidad sobre los estados financieros

Procedimientos de auditoría

PCGA

Aclaración sobre la responsabilidad

Evaluación sobre principios de contabilidad

Párrafo de énfasis

5. Párrafo informativo Incorporación de asuntos que se considera importante informar, pero no influye en la opinión. 6. Párrafo de aclaraciónes (descripción de salvedades) Desvios a PCGA. Limitaciones en el alcance Asuntos vinculados a asuntos relativamente significativos y muy significativos. 7. Párrafo de opinión Opinión propiamente dicha. Sin salvedades:“...Los estados financieros pre sentan razonablemente...” Efecto relativamente significativo a PCGA “... Exepto por los expuestos en el párrafo anterior los estados financieros presentan razonablemente.

Título Dictamen del autor 2. Destinatario Máximo ejecutivo de la entidad (ó entidad contratante) 3. Párrafo Introductorio Identificación del objeto 4. Responsabilidad Párrafo de alcance Desarrollo de acuerdo a NAGA. Declaración de que la auditoria se planificó y ejecutó razonablemente para obtener seguridad de la inexistencia de errores y irregularidades importantes . Declaración que las evidencias fueron obtenidas y examinadas en base a pruebas selectivas. Aseveración que se evaluaron los PCGA aplicados y las estimaciónes efectuadas por la gerencia. Limitaciones en el alcance relativamente significativas “... Excepto por el efecto de los ajustes, si los hubiera, que podría resultar si nos hubiera podido ser posible determinar los efectos del (os) asuntos descritos en el párrafo anterior, los estados financieros presentan razonablemente...” Efecto muy significativo a PCGA Adverso. “...Debido a los efectos significativos expuestos en el párafo anterior los estados financieros presentan razonablemente ...” no se emite opinión cuando por algunas razones se decide manifestar una abstención . “Debido a los efectos significativos de la situación descri ta en el párrafo anterior (es) el alcance de nuestro traba jo, no fue suficiente para permitirnos expresar una opi nión sobre los estados financieros y no la expresamos.

CONTENIDO DEL INFORME DEL AUDITOR

8. Párrafo de énfasis Asuntos que no afectan la opinión, pero que se utilizan para enfatizar ciertos asuntos relacionados a probables contingencias o incertidumbres.

Párrafo de aclaraciones

Descripción de las circunstancias que impiden emitir un informe limpio o estandar Limitaciónes en el alcance

Desvio a PCGA

Imposibilidad de aplicar procedimientos

Imposibilidad de obtener evidencias

Describir Entidad Razones Sustantivas Efecto principal en: • Situación patrimonial • Resultados • Cambios en la situación patrimonial

254

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Circunstancias Explicar Razones que originan la limitación en el alcance


CONTENIDO DEL INFORME DEL AUDITOR IMPEDIMENTOS PARA EMITIR UN INFORME ESTÁNDAR Existe condición no STD

SIGNIF

Inf. con salvedades

NO

Rcuperabilidad de un gasto diferido

NF STD

SI

Limitaciones en el alcance

INCERTIDUMBRES

Nivel de materialidad

BAJO

Muy Significante

Desvio a PCGA Limitaciones en el alcance Informe con abstención de opinión

Recuperabilidad sobre cuentas a cobrar importantes

Desvio de PCGA

Cambio en una estimación

Cambios en la entidad que reporta

Habilidad para que el negocio continue en marcha

Informe con opinión adversa

OPINIONES PARCIALES, DIVIDIDAS Y REFERENCIAS

FALTA DE CONSISTENCIA

Cambio en un PCGA

Contingencias sobre litigios

Corrección de error en PCGA

Cambio en el periodo y/o ejercicio de reporte

a) El auditor debe hacer referencia en su informe a la opinión del auditor predecesor e informar las resoluciónes (cuando amerite). b) El auditor debe hacer referencia al dictamen de otro profesional en el alcance de su auditoría cuando las circunstancias así lo requieran. c) El auditor se refiere al informe de otro profesional y apoya en parte su alcance revelando este hecho al expresar su opinión. Los incisos b) y C) no constituyen salvedades. d) El auditor puede emitir opiniones parciales sobre los estados financieros, siempre que las condiciones de los asuntos que puedan existir no sean sustanciales en relación al conjunto de los mismos. e) El auditor no puede expresar razonalidad sobre uno de los rubros de los estados financieros de acuerdo con PCGA.

255

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8.7

LOS INFORMES DE AUDITORÍA PARA PROYECTOS FINANCIADOS PARCIAL O TOTALMENTE POR ORGANISMOS INTERNACIONALES – Banco Interamericano de Desarrollo – BID

Los financiadores internacionales tienen modelos y normas específicas para los exámenes de auditoría en las empresas ejecutoras de los programas y proyectos financiados parcial o totalmente y hemos tomado como referencia los emitidos por el BID y que son los siguientes: AF – 100 AF – 200 AF – 300 AF – 400 AF – 500

Política del Banco sobre auditoría de Proyectos y entidades Documentos de Licitación de auditoría Bienes para preparación de estados financieros y requisitos de auditoría independiente. Auditoría externa de Proyectos Revisión ex post de solicitudes de desembolso.

Se describe a continuación lo exigido por el BID. Requisitos de Auditoría Independiente Auditoría de la Entidad PARTE I:

Estados Financieros básicos: Dictamen de los auditores independientes. Estados financieros y sus notas

PARTE II:

Información financiera complementaria: Dictamen de los auditores independientes Contenido de la información financiera complementaria.

PARTE III:

Cumplimiento de las cláusulas contractuales: Dictamen de los auditores independientes Contenido de las cláusulas contractuales de carácter contable-financiero y estado de cumplimiento.

PARTE IV

Informe sobre el Sistema de Control Interno: Contenido de los hallazgos reportables significativos sobre el sistema de control interno de la entidad. Carta de gerencia con hallazgos menores y recomendaciones sobre el sistema de control interno de la entidad. Seguimiento a las recomendaciones emitidas en el período anterior.

En el informe sobre el sistema de control interno, las observaciones deberán ser presentadas de acuerdo a las siguientes pautas: i) ii) iii) iv) v)

Criterio. Condición Causa Efecto Recomendación

Lo que debería ser. Situación encontrada Lo que provocó la desviación del criterio Riesgo involucrado En caso de que fuera aplicable

256

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Auditoría del Proyecto Estados financieros básicos: Dictamen de los auditores independientes Estados financieros y sus notas Información financiera complementaria: Dictamen de los auditores independientes Contenido de la información financiera complementaria Cumplimiento de las cláusulas contractuales Dictamen de los auditores independientes. Contenido de las cláusulas contractuales de carácter contable-financiero y estado de cumplimiento. Contenido de las disposiciones del Reglamento Operativo o de Crédito y estado de cumplimiento.

Fuente: Requisitos de Auditoría Independiente del BID.

257

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8.8

LAS OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES DE CONTROL INTERNO MODELOS DE CARTAS DE ENVÍO Y EJEMPLOS

Está reconocido que la auditoría independiente es una actividad profesional propia del Contador Público, por lo tanto, el contador público que se dedique al ejercicio de la auditoría independiente, debe cumplir un doble objetivo: poseer una técnica especializada, y aceptar una responsabilidad pública, no solamente con la persona que directamente contrata sus servicios profesionales, sino también con un gran número de personas que le son desconocidas, pero que van a utilizar el resultado de su trabajo, o sea su dictamen, como base para tomar decisiones, ya sea de negocios, inversión, etc. Para cumplir con este doble objetivo, es necesario que la auditoría independiente se desarrolle dentro de un marco de alto nivel de calidad. Para ello la profesión, con la experiencia técnica lograda a través de los años, ha llegado a la conclusión de que el auditor independiente requiere el ejercicio de un juicio profesional sólido y maduro, para que pueda estar en posición de juzgar los procedimientos a seguirse, adaptándolos a las circunstancias que encuentre en el desarrollo de su labor, y de estimar los resultados obtenidos. Es decir que, no siendo posible establecer procedimientos de auditoría mínimos, uniformes, rígidos e inflexibles, porque mermarían la calidad profesional del auditor independiente, se llegó en cambio a la conclusión de que sí existen ciertas normas fundamentales que pueden ser definidas en términos generales y a las cuales se denominó “Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas”, por considerarse que ellas son de aceptación general por toda la profesión. A este respecto, una de las normas que rige la ejecución del examen, señala que debe estudiarse y evaluarse adecuadamente el sistema de control interno. Uno de los elementos necesarios para una buena planeación del trabajo de auditoría, que permita realizar un trabajo satisfactorio y su ejecución esté de acuerdo con la realidad del negocio examinado, es el estudio y evaluación del control interno de la empresa, cuyos estados financieros se van a examinar. Este estudio y evaluación hará posible que el auditor tenga una base de confianza sobre los registros y procedimientos de contabilidad del cliente y pueda determinar el alcance o extensión de las pruebas que deberán ser efectuadas mediante la aplicación de los procedimientos de auditoría. Como consecuencia de la evaluación del control interno, el auditor puede observar algunas deficiencias importantes, las mismas que incluye en un informe denominado CARTA DE OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES DE CONTROL INTERNO, cuyo modelo se incluye en las Ilustraciones Nºs 85 y 86. Normalmente el informe de control interno se organiza como sigue: Carta de envío Observaciones y recomendaciones de control interno Comentario de la administración (gerencia) Seguimiento a las observaciones y recomendaciones del control interno del ejercicio anterior y /o del auditor precedente.

258

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Ilustración Nº 85

Muy señores nuestros: Como parte integrante de nuestro examen de los estados financieros de……………al...................... hemos efectuado una revisión de los controles internos y procedimientos contables relativos al registro de las operaciones de la compañía en su oficina. Esta revisión nos ha permitido constatar que se podrían efectuar ciertos cambios que permitirían a la gerencia salvaguardar en forma más efectiva el activo de la compañía y asegurar la razonabilidad de la información financiera.Acompañamos...................... ejemplares de un informe que contiene nuestras observaciones y recomendaciones al respecto. También adjuntamos un informe sobre el seguimiento a las observaciones de control interno del ejercicio anterior que esperamos merezcan su consideración. Quedamos a su disposición para ofrecerles cualquier aclaración o explicación sobre la materia tratada en ese informe.

Atentamente,

259

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Ilustración Nº 86

18. 18.4

DICTÁMENES DE AUDITOR NO STANDARD Modelo 4 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

A los señores Presidente y Miembros del Consejo Directivo La Paz - Bolivia

En la planeación de nuestra auditoria del balance general de la xxxxx, al 31 de diciembre de 2006 y los correspondientes estados de ingresos y egresos, evolución de patrimonio neto y cambios en la situación financiera por el año terminado en esa fecha, consideramos la estructura de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditoría con el propósito de expresar nuestra opinión sobre los estados financieros y sobre la estructura de control interno. Nuestra consideración de la estructura de control interno no revelaría necesariamente todos los asuntos en la estructura de control interno que podrían ser debilidades significativas bajo las normas establecidas por la profesión. Una debilidad significativa es una condición en la cual el diseño o la operación de uno o más de los elementos específicos de la estructura de control interno no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo que pueden ocurrir errores o irregularidades en importes que serían materiales en relación con los estados financieros que están siendo auditados y no sean detectados dentro de un período oportuno por los empleados en el curso normal de la realización de sus funciones asignadas. Sin embargo, notamos algunos asuntos que involucran a la estructura de control interno y su operación que consideramos son debilidades según lo definido anteriormente. Consideramos que esta comunicación servirá para mejorar los controles existentes en la institución. Este informe es solamente para información y uso de la administración de la institución.

Firma

Fecha

260

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8.9 LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA 1.

Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) y las Declaraciones Internacionales de Prácticas de Auditoría (DIPAs) en vigencia, emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC).

2.

Los borradores para exposición de NIAs que como parte de la implementación del modelo de riesgo de auditoría para su emisión como NIAs: Nuevas normas a) Understanding the Entity and Its Environment and Assesing the Risks of Material Misstatement; 2) the Auditor’s Procedures in Response to Assesed Risks; y 3) audit. Evidence. Las NIAs referidas en 1 y 2 reemplazarán a las anteriores NIAs: 310 “Conocimiento del Negocio”, 400 “Evaluación de Riesgo y Control Interno”, y 401 “Auditoría en un Ambiente de Sistemas de Información Computarizado”. La NIA referida en 3, reemplazará a la actual NIA 500 “Evidencia de Auditoría”. Norma revisada: La NIA 200 “Objetivos y principios que Rigen la Auditoría de Estados Financieros” que ha sido revisada para incorporar los párrafos sobre “audit. Risk and Materiality”.

CAMBIOS SIGNIFICATIVOS INTRODUCIDOS POR LOS EXPOSURE DRAFT DE NIAS Los cambios introducidos por los Exposure Drafts de NIAs están basados en el modelo de riesgo de auditoría y surgen como una respuesta a los cambios ocurridos en el entorno de los negocios, incluyendo: 1) la forma como las entidades están organizadas y conducen sus negocios; 2) los efectos de la globalización y la tecnología; 3) las presiones significativamente incrementadas que pueden llevar a reportes financieros fraudulentos. Esos cambios introducidos se refieren principalmente a lo siguiente: • • • •

•

• • • • •

Mayor entendimiento de la entidad, incluyendo los riesgos de negocios en la medida que sean relevantes a los estados financieros. Guía para fuentes de entendimiento y procedimientos para obtenerlo. Discusión dentro del equipo de auditoría. Control interno, incluyendo sus 5 componentes (los componentes nuevos incorporados son: el proceso de evaluación de riesgos de la entidad, y el monitoreo de controles). Además, se requiere identificar riesgos significativos y controles relacionados a aserciones para los que procedimientos sustantivos no son suficientes. Evaluación de los riesgos de errores u omisiones materiales: la norma describe la evaluación del riesgo como una evaluación combinada del riesgo inherente y de control. Se incluye, además, la evaluación de riesgos a nivel de aserción. Respuesta a los riesgos de errores u omisiones materiales. Prueba de la efectividad operativa de los controles: señalando que en los casos de riesgos significativos, no puede haber rotación de controles. Pruebas sustantivas, expandidas a revelaciones, dada su incrementada significatividad. Evaluación de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría. Mayores requerimientos de documentación.

261

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ESTADOS FINANCIEROS ENFOQUE DE CONFIANZA

M O D E L O

Aceptación y Continuidad de Clientes Auditable

Definir Objetivos Considerar Requerimientos Específicos Materialidad

D E

R I E S G O

Planeamiento Comprensión de: El Entorno Riesgos de Asociados a la Actividad de la Entidad La Entidad Control Interno Confiable

Evaluación de Riesgos de Errores u Omisiones Materiales D E

Procedimientos de Auditoría en Respuesta a Riesgos Evaluados A nivel de estados Financieros A nivel de Aserciones Clases de Transacciones Saldos de los Estados Financieros Presentación y Revelaciones

Definición D O C U

Entendimiento

M E Y N

¿Qué puede ir mal?

T

Combinación de Riesgo Inherente y de Control Menos que Altos;Altos = Inaceptable

A U D I T O R I A

R E V I S I O N

S U P E R V I S I O N

A C I

¿Qué hacer? ¿Cuándo hacer? ¿Cómo hacer?

O N

Suficiente

Pruebas de Controles y Sustantivos En algunos riesgos las pruebas sustantivas no son suficientes Procedimientos Generales de Auditoría

Conclusión

262

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Ineludible


8.10

GLOSARIO DE ALGUNOS TÉRMINOS Y CONCEPTOS UTILIZADOS EN ESTE CAPÍTULO

Activo. El total de los bienes materiales, créditos y derechos de una persona, sociedad, corporación, asociación, de una sucesión de una empresa cualquiera. Abstención (o negación). Declaración en un informe de auditores indicando la imposibilidad de un auditor para expresar una opinión sobre la razonabilidad de uno o mas estados financieros. Contabilizar. Barbarismo que se usa con el significado de asentar o registrar operaciones en los registros contables. Capital. Monto invertido en una empresa unipersonal o de varias personas en sociedad o de una sociedad por acciones, para integrar el capital pagado. El capital en una sociedad de responsabilidad limitada (SRL) esta dividido en cuotas de capital y tiene que estar totalmente pagado. Sistema contable. Los métodos y registros establecidos para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una entidad, así como para mantener la contabilización para el activo y pasivo correspondientes. Auditor. Persona que ya sea como empleado de planta o de una firma profesional externa, audita (examina) los registros de contabilidad que llevan otras personas y emite un informe o un Dictamen. Dividendo. Cuota que, al distribuir las ganancias de una compañía por acciones, corresponde a cada acción. Afirmaciones. Las representaciones gerenciales incluídas en los componentes de saldo de cuenta, clase de transacción y revelación en los estados financieros. Incluyen (1) existencia y ocurrencia, (2) integridad, (3) derechos y obligaciones, (4) valuación o asignación, y (5) presentación y revelación. Impuesto cargo o gravamen. Exigible por una unidad gubernamental sobre los bienes o ingresos de una empresa o de una persona física o jurídica. Nivel evaluado de riesgo de control. El nivel de riesgo de control que usa el auditor para determinar el riesgo de detección aceptable para una afirmación de los estados financieros y, por consiguiente, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas. Este nivel podrá variar en una escala de máximo y mínimo, siempre y cuando el auditor haya obtenido la evidencia comprobatoria para apoyar ese nivel evaluado. Evaluar el riesgo de control. El proceso de evaluar la efectividad de los procedimientos y políticas de la estructura de control interno de una entidad, para evitar o detectar las declaraciones incorrectas en las afirmaciones de los estados financieros. Ambiente de control. En efecto colectivo de varios factores para establecer, realizar o mitigar la efectividad de procedimientos y políticas específicas. Tales factores incluyen (1) filosofía y estilo de operación de la gerencia, (2) estructura organizativa, (3) función del consejo de administración y sus comités, (4) métodos para asignar autoría y responsabilidad, (5)métodos de control administrativo, (6) la función de auditoría interna, (7) políticas y prácticas del personal, y (8) influencias externas sobre la entidad. Procedimientos de control. Los procedimientos y políticas, aparte del ambiente de control y el sistema contable establecidos por la gerencia, para proporcionar una seguridad razonable de lograr los objetivos específicos de la entidad. Pasivo. Es el conjunto de obligaciones y gravámenes que tiene en su contra una empresa. La diferencia entre el activo y el patrimonio de una empresa (capital mas reservas libres y resultados acumulados). Riesgo de control. El riesgo de que una declaración incorrecta importante que pudiera ocurrir en una afirmación, no se evitará ni detectará oportunamente por medio de los procedimientos o políticas de la estructura de control interno de una entidad. Riesgo de detección. El riesgo de que el auditor no detectará durante el examen, una declaración incorrecta importante que existe en una afirmación. 263

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Riesgo inherente. La susceptibilidad de una afirmación a una declaración incorrecta, suponiendo que no existen los correspondientes procedimientos, ni políticas de la estructura de control interno. Ética profesional del contador Público. Son las normas de conducta profesional aceptadas por la generalidad de los colegios de contadores públicos. En los que se reglamentan su relación a) con el público en general, b) con su clientela, c) entre contadores públicos y d) con la profesión en general. Las infracciones a estos reglamentos se someten a juicio de comisión de honor prevista en el propio ordenamiento. Estructura de control interno. Los procedimientos y políticas establecidos para proporcionar una seguridad razonable de lograr los objetivos específicos de la entidad. Procedimientos y políticas de la estructura de control interno relevantes para la auditoría. Los procedimientos y políticas en la estructura de control interno de una entidad, que se refieren a la capacidad de la entidad para registrar, procesar, resumir, e informar los datos financieros, de modo uniforme con las afirmaciones de la gerencia incluídas en los estados financieros, o que se refieren a los datos que usa el auditor para aplicar los procedimientos de auditoría a las afirmación de los estados financieros. Nivel máximo de riesgo de control. La probabilidad mayor que una declaración incorrecta material que pudiese ocurrir en una afirmación de los estados financieros, no se evitará ni se detectará oportunamente por medio de la estructura de control interno de una entidad. Efectividad de operación. La manera en que se aplicó un procedimiento o política de la estructura de control, interno, la uniformidad de aplicación, y la persona que lo haya aplicado. Puesto de operación. Una entidad utiliza un procedimiento o política de la estructura de control interno. Pruebas sustantivas. Las pruebas de detalle y procedimientos analíticos, efectuados para detectar las declaraciones incorrectas importantes incluídas en los componentes de saldo de cuenta, clase de transacción, y revelación de los estados financieros. Pruebas de controles. Pruebas dirigidas al diseño u operación de un procedimiento o política de la estructura de control interno, para evaluar su efectividad, para evitar o detectar declaraciones incorrectas importantes en una afirmación de los estados financieros. Comprensión de la estructura de control interno. El conocimiento del ambiente de control, sistema contable, y los procedimientos de control que el auditor cree necesario para planear la auditoría. Salvedad. Declaración el dictamen de un auditor, llamando la atención sobre cualquier limitación importante con su examen o acerca de una duda o desacuerdo con cualquier partida contabilizada. Utilidad, Utilidades. Es el provecho, beneficio, ganancia,superávit, o fruto que se obtiene de una actividad económica. Es el excedente del precio de venta sobre el costo de producción o ventas. En contabilidad la palabra “utilidad” se usa con un significado técnico especial y va casi invariablemente acompañada de otra palabra o frase calificativa como por ejemplo: Utilidad bruta Utilidad neta Utilidad sobre ventas Utilidad neta de operación Utilidad antes de impuestos. En tiempos económicos la palabra “utilidad” significa el rendimiento que queda a favor del productor después de deducir los sueldos, impuestos, costos de venta o de producción, gastos financieros y la cantidad suficiente para cubrir cualquier riesgo.

264

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Reserva para agotamiento. Es la partida creada contablemente para compensar la disminución de las reservas o riquezas naturales de alguna propiedad, como yacimientos minerales, petrolíferos, gasíferos, y otras materias primas. Reserva o amortización acumulada. Es una reserva parecida a la “depreciación”, con la diferencia de que se la crea para registrar la extinción del activo en atención al tiempo transcurrido y sin tomar en consideración las condiciones materiales en que se encuentre. Razón. Relación que guarda una cantidad respecto a otra. Término empleado en el análisis e interpretación de estados financieros, para designar la relación que guarda una cifra numérica con otra, representadas por algunas de las partidas que integran tales estados.

BIBLIOGRAFÍA Normas de IFAC y del Instituto Mejicano de Contadores Públicos Normas del Colegio de Auditores de Bolivia. Normas del Banco Interamericano de Desarrollo – BID Normas del Banco Mundial Normas y disposiciones del Servicio de Impuestos Nacionales SIN. Clases y seminarios dictados en la Universidad Mayor de San Andrés. Facultad de Ciencias Económicas y Financieras de 1960 a 1998. Revisados y actualizados hasta diciembre de 2006.

265

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CAPÍTULO IX INDICADORES FINANCIEROS PARA CONTROL DE NEGOCIOS Y TOMA DE DECISIONES 9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 9.6 9.7 9.8 9.9

9.1

INTERPRETACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y TOMA DE DECISIONES OBJETIVOS DE LOS INDICADORES MÉTODOS CONTABLES PARA ESTABLECER INDICADORES USOS DE LOS INDICADORES ECONÓMICOS CLASIFICACIÓN DE LOS INDICADORES FINANCIEROS Y ECONÓMICOS DESARROLLO DE LOS PRINCIPALES INDICADORES FINANCIEROS Y ECONÓMICOS BASES TEÓRICAS PARA EFECTUAR EL ANÁLISIS FINANCIERO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE UNA EMPRESA RESUMEN DEMOSTRACION DE LOS INDICADORES EN CUADRO BIBLIOGRAFÍA INTERPRETACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y TOMA DE DECISIONES CONCEPTO El enorme desarrollo que ha experimentado la actividad económica en los últimos años, ha originado un aumento en las exigencias sobre el contenido y la calidad de la información financiera de las empresas, lo que ha obligado a que las mismas empresas planifiquen en mayor forma sus actividades y que le aseguren crecimiento contínuo, éxitos y resultados económicos positivos y permanencia en el tiempo. En varios de los capítulos anteriores se ha tratado de que el lector comprenda los estados financieros, su composición y lo que significa cada cuenta o grupos de cuentas; ello es imprescindible, ya que para avanzar en este capítulo es necesario que el lector comprenda claramente cada uno de los elementos componentes. Los estados financieros por si solos, no son suficientes para llegar a conclusiones adecuadas con respecto a la situación patrimonial y financiera de una empresa, debido a que algunos elementos influyen decisivamente sobre la situación indicada y su productividad, elementos que no figuran en el cuerpo de aquellos, además de otros factores que no son cuantificables en dinero, tales como: Capacidad de la administración, Ubicación en el mercado, Localización de la empresa,con respecto a las fuentes de abastecimiento de materia prima y mano de obra, eficiencia de los transportes, condiciones de la competencia, capacidad crediticia régimen tributario y otros aspectos. Por lo anterior, se considera que si bien los estados financieros son la base fundamental de la situación de la empresa, existen algunas limitaciones que se pueden superar con el análisis e interpretación de dichos estados financieros. El análisis de los estados financieros se debe efectuar imprescindiblemente sobre estados financieros auditados y el que analiza los mismos, debe estar seguro de que el informe no contiene salvedades o incertidumbres que pongan en duda su razonabilidad. Es también necesario analizar los párrafos de énfasis y los hechos posteriores a la fecha del Dictamen. El análisis e interpretación de los estados financieros es un estudio de relaciones que existen entre los diversos elementos de un negocio. Manifestados por un conjunto de estados financieros pertenecientes a un mismo ejercicio y de las tendencias de esos elementos mostrados en una serie de estados financieros correspondientes a varios ejercicios sucesivos. Por lo tanto, el análisis financiero es una disciplina que permite dar pautas para la formulación de juicios que proporcionan elementos que sean la base para formar una opinión sobre las cifras que presentan los estados financieros de una empresa, y para lograr un mejor conocimiento general de la empresa en cuestión. 267

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El análisis financiero permite también a un analista experimentado, detectar problemas que pueden haber pasado inadvertidos o que la dirección de la empresa no les ha concedido la importancia necesaria. El análisis financiero le permitirá también al analista, poder determinar y sugerir las medidas correctivas para solucionar estos problemas. Los objetivos de la interpretación de los estados financieros son: a) b) c) d) e)

Cuantificar en forma precisa las áreas financieras de la empresa. Conocer los éxitos y problemas de la empresa. Coadyuvar a la solución de problemas presentes. Conocer la proyección de una empresa. Conocer la forma y el modo de obtención y aplicación de los recursos de una empresa, para lo que se obtendrá una breve historia del desarrollo de la empresa y del comportamiento de sus ingresos y gastos.

Métodos de análisis El análisis de estados financieros se desarrolla a través de métodos que pueden clasificarse de la siguiente manera: Son llamados métodos verticales o estáticos, aquellos sistemas de análisis que se basan en los datos proporcionados por los estados financieros correspondientes a un mismo ejercicio y/o período. Entre ellos los más usuales son: I.Métodos de análisis vertical I.a I.b I.c

Método de porcentajes integrales Método de razones simples Método de razones promedio o stándares

II. Métodos de análisis horizontal La base de este método radica en la comparación de estados financieros del mismo género, pero correspondiente a dos ejercicios. Tales cotejos se llevan a cabo mediante la formulación de estados comparativos que permitan conocer y examinar el porqué de los cambios habidos en la empresa de un ejercicio a otro, y así facilitar su estudio. Este estudio básicamente se desarrolla sobre el balance general y el de ganancias y pérdidas, cuyos aumentos y disminuciones, al analizarse permiten evaluar la eficiencia y productividad con que se desarrollaron las operaciones habidas en los ejercicios comparados. Para obtener resultados satisfactorios con este método, es necesario contar con suficiente información complementaria que permita conocer el porqué de los cambios operados. Sin esta información la utilidad de los estados comparativos es relativa y pueden propiciar interpretaciones erróneas. El conocimiento del “¿cuánto?, ¿cuándo?, ¿cómo? y ¿por qué? De las variaciones en los estados comparados se podrá conocer la política de la empresa. En sí, este procedimiento, es de gran utilidad para las investigaciones preliminares o información previa al análisis. a) b)

Método de análisis de aumentos y disminuciones Método de tendencias

I.a. Método de porcentajes integrales -

Porcentajes sobre el total Porcentajes sobre el total del rubro

268

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I.b. Método de razones simples “Razones” son la comparación de dos cifras con el objetivo de establecer la interindependencia lógica entre una y otra. Esta comparación da como resultado la relación que existe entre un elemento y otro. El método de razones simples tiene por objetivo comparar elementos que integran los estados financieros de una empresa y el resultado lo llamaremos “respuesta”. Para el método de razones simples, existen distintos tipos de razones: a) b) c)

Razones que aportan información acerca de la estructura financiera de la empresa. Razones que aportan información acerca de la inversión, y Razones que reflejan la rentabilidad de la empresa.

a) Razones que aportan información acerca de la estructura financiera de la empresa.

1.

Liquidez Activos corrientes Pasivos corrientes

y también existe lo que se denomina “prueba ácida”: Activos corrientes - inventarios Pasivos corrientes

2.

Endeudamiento. Se puede calcular de dos formas: Patrimonio total Pasivo total Patrimonio total Activo total

3.

Inversiones del capital de trabajo Cuentas por cobrar Capital de trabajo Inventarios Capital de trabajo

4.

Inmovilización Activo fijo (neto) Patrimonio total 269

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b) Razones que aportan información acerca de la inversión 1.

Inversión en la calles Cuentas por cobrar Ventas a crédito 360 días

2.

Rotación de inventarios Costo de ventas Existencias promedio

c)

Razones que reflejan la rentabilidad de la empresa 1.

Rentabilidad del capital Utilidad neta Patrimonio total Ventas Patrimonio total Utilidad neta Ventas

2.

Inmovilización Activo fijo (neto) Patrimonio neto

I.c. Método de razones promedio o stándares a) b)

Externas, si se toman razones de varias compañías similares a una misma fecha. Internas, si se toman razones de la misma compañía a fechas diferentes.

II.A Método de análisis de aumentos y disminuciones El objetivo es mostrar los cambios ocurridos de un ejercicio a otro, en la situación financiera y resultados de la empresa. B. Tendencias Este método de análisis, complementa al de aumento y disminución, ya que los cambios de un ejercicio a otro no son determinantes, puesto que el cambio puede estar influenciado por las causas especiales y, por lo tanto, resulta mucho mas significativo para el analista el estudio de las tendencias que ha seguido la empresa en el transcurso de los últimos años. 270

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9.2

OBJETIVOS DE LOS INDICADORES Las partidas anotadas en el balance general y en el estado de ganancias y pérdidas pueden ser comparadas entre sí, en uno o más períodos o ejercicios, mediante la aplicación de fórmulas en la que sólo se combinan las operaciones elementales de aritmética. La aplicación de estas fórmulas permite a la gerencia establecer un diagnóstico para cada una de las más importantes actividades financieras y económicas de la empresa. Muchas y muy variadas son las combinaciones que pueden hacerse utilizando las partidas de los estados financieros. No tenemos el propósito de desarrollarlas todas. Sólo presentaremos aquellas que consideramos son las más importantes por su uso frecuente y utilidad práctica para el dirigente de empresas. A los resultados de la comparación entre las diferentes partidas de los estados financieros suele denominárseles índices, ratios, etc. Nosotros los llamaremos indicadores financieros y económicos, porque los consideramos verdaderos parámetros para medir el comportamiento de la empresa en sus aspectos financiero y económico. Asimismo, como veremos más adelante, nuestro propósito no se limita a la aplicación de las fórmulas entre los diferentes rubros de los estados financieros por períodos terminados; sino que, principalmente, se proyectó en el tiempo con la finalidad de establecer indicadores estándares, los que serían fijados aplicando las fórmulas en estados financieros presupuestados. Esto, que de hecho resulta una importante innovación para el planeamiento financiero y económico de la empresa, permite al dirigente presupuestar sus estados financieros y, acto seguido, con el objeto de compararlos con el resultado de las relaciones contables históricas o reales, y así obtener las variaciones producidas entre lo planeado y lo ejecutado. Haciendo un análisis de estas variaciones, obtendrá diagnósticos individuales para el tratamiento de las más importantes decisiones que deba tomar la gerencia. Ninguno de los indicadores incluídos en estos ejemplos tendrían valor, si no pudieran responder de manera objetiva a las frecuentes interrogantes que se plantean los que tienen las responsabilidades de administrar las empresas, como son: (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13) (14) (15)

¿Cuál debe ser el grado de autonomía financiera de la empresa?; o sea, ¿en qué porcentaje los accionistas deben financiar a la empresa para ejercer el control sobre ella? ¿Está la empresa en condiciones de pagar sus obligaciones corrientes con sus recursos corrientes? ¿Está la empresa en condiciones de pagar sus obligaciones corrientes asumiendo la inmovilización de sus inventarios? ¿Es la empresa solvente? ¿Cuál debe ser el margen de beneficio bruto? ¿Cuál debe ser el margen de beneficio de operación sobre las ventas? ¿Cuál debe ser el margen de beneficio neto? ¿Cuántos días permanecen pendientes de cobro las cuentas por cobrar de la empresa? ¿Qué cantidad de veces han sido reemplazadas las existencias durante el período? O, ¿cuántas vueltas ha dado el inventario? ¿Cuál es la velocidad de rotación de las ventas en relación al activo fijo en el período? ¿Cuál es la rentabilidad del capital propio o de los accionistas? ¿Cuál es la rentabilidad de la inversión global? ¿Es el rendimiento para los accionistas el esperado? ¿Qué tipo de Dictamen, hemos recibido de los auditores externos en los últimos años? ¿Tienen informes de los auditores externos, puntos importantes de control interno que afectan a la administración y contabilidad y como fueron tratados por la empresa?

En el mismo orden serán respondidas esta preguntas, cuando nos ocupemos, en el título 9.5 sobre el desarrollo de los indicadores financieros y económicos. Antes, queremos aclarar, que hemos denominado a estas relaciones contables “indicadores financieros y económicos” en razón a los estados financieros que le dan origen y que son: el balance (que expresa la situación financiera); y el estado de resultados (que expresa la situación económica). Teniendo en cuenta esta aclaración, interprétese en ese sentido el contenido de los indicadores financieros y económicos contenidos en esta obra. 271

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9.3

MÉTODOS CONTABLES PARA ESTABLECER INDICADORES: Para responder las interrogantes planteadas en el título anterior (y para responder también otras interrogantes) los analistas financieros utilizan, principalmente, los siguientes métodos: a) b)

Razones: son los cocientes de la división de un número por otro; y Porcentajes; son las razones establecidas multiplicadas por cien.

El resultado de la aplicación de cualquiera de los dos métodos anotados será el indicador financiero o económico según el caso. La ilustración 87 presenta en forma objetiva los métodos descritos. Ilustración Nº 87 MÉTODOS CONTABLES PARA ESTABLECER INDICADORES * Razones:Son los cocientes de la división de un número por otro: Ejemplo CONCEPTOS

ACTIVO CORRIENTE ------------------------PASIVO CORRIENTE

VALORES Bs 500.000 ----------250.000

:

RAZON

2

* Porcentajes: Son las razones por 100. En el mismo ejemplo sería: Parcial x 100 ---------------Total

x

500.000 x 100% ----------------------- = 250.000

% --2%

En la ilustración hemos incluído una relación contable conocida como la relación de liquidez, cuya fórmula es: Activo corriente: ÷ pasivo corriente = razón de liquidez. En la ilustración, hemos considerando que el activo corriente es de Bs 500 mil y el pasivo corriente es de Bs 250 mil, los que da una razón de 2.A este último número lo denominamos indicador. El indicador será histórico o real cuando los cálculos hayan sido hechos sobre estados financieros por ejercicios o por períodos ya terminados. En cambio, el indicador será estándar cuando es obtenido combinando cifras de un presupuesto de balance y/o del estado de resultados. En el ejemplo, si se tratara de un indicador histórico o real significaría que por cada Bs 1.00 de pasivo corriente la empresa tenía Bs 2.00 de activo corriente. De otro lado, si en el ejemplo se tratara de un indicador estándar querría decir que por cada Bs 1.00 de pasivo corriente la empresa deseaba mantener Bs 2.00 de activo corriente. Cuando el indicador estándar es establecido con criterio técnico, constituye una herramienta para el planeamiento y control de los negocios, porque permite a la gerencia concentrar su atención en las variaciones importantes producidas en determinadas áreas de sus sectores financiero y/o económico. 9.4

USOS DE LOS INDICADORES ECONÓMICOS: Los indicadores financieros y económicos pueden ser establecidos en las dos formas que hemos comentado: Indicadores reales: cuando la empresa no ha adoptado un sistema de presupuesto, resulta improbable que esté en condiciones de pre-establecer indicadores financieros y económicos. Sin embargo, podrá utilizar (y resultará también de utilidad) indicadores históricos o reales. En este caso, lo importante será observar, por comparación de dos o mas

272

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ejercicio o períodos, cuál es la tendencia de fluctuación para el indicador en cada una de las relaciones contables que ha combinado la empresa. Relaciones estándares: su aplicación además de permitir la comparación de dos o más ejercicios de la manera descrita en el caso anterior, hace posible que la gerencia establezca políticas técnicamente logradas. Los indicadores reales o estándares tienen diferentes usos, siendo los más importante los siguientes (ilustración 88):

Ilustración Nº 88 USOS DE INDICADORES FINANCIEROS Y ECONÓMICOS Externos: *

conceder créditos

*

hacer nuevas inversiones o reducirlas

*

análisis de competencia y de mercado

Internos:

9.5

*

para evaluar y establecer diagnósticos en las empresas

*

para tomar decisiones

CLASIFICACIÓN DE LOS INDICADORES FINANCIEROS Y ECONÓMICOS La ilustración 89 exhibe los principales indicadores financieros y económicos que serán desarrollados en esta obra. Obsérvese que los hemos clasificado en tres grupos: A)

De balance o estáticos: las fórmulas son aplicadas, en ejercicios y/o períodos ya vencidos o proyectados, utilizando únicamente partidas del balance general. Dado a que el balance es un informe estático, hemos denominado a este grupo de indicadores de “balance o estáticos”.

B)

De resultados o dinámicos: las fórmulas son aplicadas, en ejercicios y/o períodos ya vencidos o proyectados, utilizando únicamente partidas del estado de ganancias y pérdidas. El estado de ganancias y pérdidas es un informe dinámico, que comprende un período determinado y por esa razón, a estos indicadores los llamamos “de resultados o dinámicos”.

C)

De balance y ganancias y pérdidas o estático-dinámicos; ocurre que algunos indicadores son obtenidos por la comparación de partidas contenidas en el balance y en el estado de ganancias y pérdidas. De allí la denominación de indicadores “estáticos dinámicos”.

En este título desarrollaremos, en forma conjunta, todos los indicadores anotados en la ilustración 89.

273

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Ilustración Nº 89 PRINCIPALES INDICADORES FINANCIEROS Y ECONÓMICOS A) De balance o estáticos: (1) grado de autonomía financiera (Ilustración Nº 92) (2) liquidez total (Ilustración Nº 93) (3) liquidez severa (Ilustración Nº 94) (4) solvencia (Ilustración Nº 95) B) De resultados o dinámicos: (5) (6) (7)

margen de beneficio bruto sobre las ventas (Ilustración Nº 96) margen de beneficio de operación sobre las ventas (Ilustración Nº 97) margen de beneficio neto sobre las ventas (Ilustración Nº 98)

C) De balance y ganancias y pérdidas o estático-dinámicos: (8) (9) (10) (11) (12) (13)

9.6

rotación de deudores (Ilustración Nº 99) rotación global de inventarios (Ilustración Nº 100) velocidad de rotación de activo fijo (Ilustración Nº 101) rentabilidad del capital propio o de los accionistas (Ilustración Nº 102) rentabilidad de la inversión global (Ilustración Nº 103) rentabilidad de la inversión de los propietarios (Ilustración Nº 104)

DESARROLLO DE LOS PRINCIPALES INDICADORES FINANCIEROS Y ECONÓMICOS Vamos a ocuparnos en forma directa sobre el desarrollo de los principales indicadores financieros y económicos, para lo cual tomaremos como base las siguientes ilustraciones. Ilustración 90:contiene el PRESUPUESTO del balance general y del estado de ganancias y pérdidas de Industrias Erick S.A. por los ejercicios que terminaron el 31 de diciembre de 2006 y 2005, respectivamente. Ilustración 91: contiene el balance general y el estado de ganancias y pérdidas de Industrias Erick S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005. Se asume que estos estados presentan la situación financiera y económica por años ya terminados y que dichos estados financieros cuentan con dictamen de auditoría que tienen opinión sin calificaciones. Estas dos ilustraciones han de servir para el desarrollo de las ilustraciones 92 a 104. En dichos cuadros, presentaremos individualmente los indicadores financieros y económicos anotados a partir de la ilustración 90. Para tratar cada uno de los indicadores hemos considerado los siguientes aspectos: a) b) c) d) e) f)

Objetivo: señalaremos el propósito del indicador de manera sencilla y en lenguaje convencional. Formula: la que utilizaremos para determinar, tanto el indicador estándar, como el resultado real. Indicador estándar: para los años 2006 y 2005. Los indicadores estándares serán obtenidos aplicando la fórmula en el balance general y/o del estado de resultados (ilustración 90). Resultado real;para los años 2006 y 2005. Los indicadores históricos serán obtenidos aplicando la fórmula en el balance general y/o en el estado de resultados por ejercicios terminados (ilustración 91) Variaciones; estándar control real. Anotaremos de manera objetiva los indicadores estándares y reales en cada uno de los años 2006 y 2005 así como su correspondiente variación en cada año. Significado práctico: en cada caso daremos la interpretación práctica del estándar y del resultado en cada uno de los años.

Las ilustraciones anteriores permitirán que el gerente concentre su atención en aquellas áreas en las que se produzcan variaciones materiales. Para los casos en los que la empresa no trabaje con presupuestos, podrán hacerse resú274

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menes de indicadores históricos o reales, los que le permitirán conocer la tendencia de cada una de las áreas del negocio que han sido examinadas. Para terminar daremos algunas sugerencias sobre el uso de indicadores económicos y financieros. 1.

Los estados financieros anuales o periódicos, cuando están correctamente preparados y expuestos, contienen información razonablemente estimada de la situación financiera y económica de la empresa. Por ejemplo, en el activo, los inventarios pueden ser valuados por cualquiera de los métodos conocidos; las provisiones por malas deudas son estimaciones subjetivas; y las tasas de depreciación lo son también. De otro lado, en el pasivo, las provisiones para gastos acumulados son estimadas; así como las provisiones para indemnizaciones por tiempo de servicios. En síntesis, no se puede afirmar que un balance expresa fielmente los valores del activo y los importes del pasivo y patrimonio. En el estado de ganancias y pérdidas ocurre lo mismo. Por ejemplo, dentro del costo de venta se considera la depreciación que es un gasto estimado. El mismo concepto, depreciación; aparecerá en los gastos de comercialización y administración. En el ejercicio se consideran como gastos las amortizaciones de gastos diferidos; los castigos por malas deudas etc. En consecuencia, el resultado anual será también una estimación. Lo importante es que las estimaciones sean razonablemente establecidas y estén basadas en el cumplimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados y aplicados uniformemente en los diferentes ejercicios económicos.

2.

Los indicadores financieros y económicos reales tienen su origen en los estados financieros y, si éstos últimos son estimaciones razonables, debe comprenderse que los indicadores deben interpretarse como lo que realmente son: parámetros para medir en forma estimada los aspectos financieros y económicos más importantes de las empresas. Hay quienes las entienden como “campanitas” de aviso.

3.

Del mismo modo, los indicadores estándares son también estimaciones que han tenido su origen en estados contables presupuestados. La ventaja de estos indicadores radica en que son establecidos por períodos cortos, que no deben exceder del año y que puedan ajustarse de acuerdo a las circunstancias y en la misma medida que se ajustan los presupuestos del balance y/o el estado de ganancias y pérdidas.

4.

En el desarrollo de los indicadores nos hemos referido a ejercicios de doce meses. La gerencia podrá utilizar estos indicadores por períodos mas cortos: semestrales, trimestrales o mensuales, en muchas empresas se elaboran y analizan mensualmente.

5.

Se ha mencionado que los estados financieros contienen información estimada; por esa razón, se hace necesario que éstos sean examinados por auditores independientes; quienes deberán determinar si los estados financieros están razonablemente presentados, de acuerdo con principios de contabilidad aplicados consistentemente. Lo mencionado pone en evidencia el margen de seguridad que resulta de la utilización de los indicadores cuando se trabaja con estados financieros auditados.

275

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Ilustración N° 90 INDUSTRIAS ERICK S.A. PRESUPUESTO DEL BALANCE GENERAL (En miles de bolivianos) ACTIVO

PASIVO Y PATRIMONIO Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs

Activo Corriente Caja bancos Cuentas por cobrar Inventarios Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales Total del activo corriente

4 30

1 21

14 2 7 4 ---61 ----

9 4 6 3 ---44 ----

Activo no corriente

Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs Pasivo y patrimonio Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar Total del pasivo corriente Pasivo no corriente Bancos Indemnizaciones Total del pasivo no corriente

Activo fijo Depreciaciones

Diferido Gastos anticipados Amortizaciones

Total del activo no corriente Total del activo

114J (36) ----78J -----

76J (25) ---51J ----

5J (2) --3J ---81J ---142J ===

2J (1) --1J --52J --96J ===

Total del pasivo Patrimonio Capital Utilidades retenidas Total del patrimonio


6 22 9 3 1 ---41 ----

5 11 9 2 1 ---28 ----

4 4 --8 --49 ---

4 3 --7 --35 ---

76 17 ---

40 21 ----

93 ----

61 ----

142 ===

96 ==

INDUSTRIAS ERICK S.A. PRESUPUESTO DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS (En miles de bolivianos) Año terminado el 31 de marzo 2006 2005 Bs Bs Ventas Costo de ventas

180J (108) ---72J ---(30) (15) ---(45) ---27J (5) ---22J (5) -----17J ===

Utilidad bruta Gastos de comercialización Gastos de administración Total de gastos de operación Utilidad de operación Gastos financieros Utilidad antes de impuestos Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad neta

276

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135J (87) ---48J ---(18) (13) ---(31) --17J (3) --14J (4) ----10J ===


Ilustración N° 91 INDUSTRIAS ERICK S.A. BALANCE GENERAL ACTIVO

PASIVO Y PATRIMONIO Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs

Activo corriente Caja bancos Cuentas por cobrar Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales Total del activo corriente

Activo no corriente Activo fijo Depreciaciones

11.000J 16.000J 20.000J 12.000J 3.000J ————— 62.000J —————

2.000J 20.000J 10.000J 2.000J 4.000J 4.000J ————— 42.000 —————

115.000J (37.000) ————78.000J ————— 7.000J (4.000) ———3.000J ————

74.000J (25.000) ———— 49.000J ————— 2.000J (1.000) ———1.000J ————


81.000J —————

50.000J ————-

Total del activo

143.000J ========

92.000J =======

Diferido Amortizaciones

Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs Pasivo corriente Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar Total del pasivo corriente

Pasivo no corriente Bancos Indemnizaciones Total del pasivo no corriente Total del pasivo Patrimonio Capital Resultados acumulados Utilidad del ejercicio Total del patrimonio Total del pasivo y Patrimonio

19.000 2.000 20.000 3.000 1.000 ———— 45.000 ————

9.000 12.000 4.000 1.000 2.000 ———— 28.000 ————

5.000 4.000 ———— 9.000 ———— 54.000 ————

1.000 3.000 ———— 4.000 ———— 32.000 ————

76.000 13.000 ———— 89.000 ————

40.000 10.000 10.000 ———— 60.000 ————

143.000 =======

92.000 ======

INDUSTRIAS ERICK S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS Año terminado el 31 de diciembre de 2006 2005 Bs Bs Ventas Costo de ventas

126.000J 130.000J (72.000) (84.000) ————- ————54.000J 46.000J ———— ————21.000J 18.000J 13.000J 12.000J ————- ———— (34.000) (30.000) ———— ———— (20.000) 16.000J (6.000) (3.000) ————- ———— 14.000J 13.000J (1.000) (3.000) ———— ———— 13.000J 10.000J ======= =======

Utilidad bruta Gastos de comercialización Gastos de administración Total gastos de operación (Pérdida) utilidad de operación Gastos financieros Utilidad (pérdida) antes de impuestos Impuestos Utilidad del ejercicio

277

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Ilustración N° 92

(1)

GRADO DE AUTONOMÍA FINANCIERA

*

OBJETIVO

*

FÓRMULA

*

INDICADOR ESTANDAR:

Establecer en que porcentaje, los accionistas están financiando los activos de la empresa, y por lo tanto, en que medida ejercen su control financiero. La relación entre capital propio y capital ajeno varía, principalmente de acuerdo al giro del negocio y con las políticas para la obtención de fuentes de financiamiento y para el uso de esas fuentes. Inversiones de los accionistas Total del activo 2006 93 142

=

2005 0.65

61 = 0.64 96

2006 *

RESULTADO REAL:

*

89.000 = 0.62 143.000 ===

VARIACIONES:

*

2005 60.000 = 0.65 92.000 ===

Estándar contra real

AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

0.65 0.64

0.62 0.65

- 0.03 + 0.01

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Por cada Bs 1.00 de activo total, debe corresponder una inversión de accionistas de Bs 0.65 en 2006 y Bs 0.64 en 2005 REAL 2006

Por cada Bs 1.00 de activo, correspondió Bs 0.62 de inversión de accionistas.

2005

Por cada Bs 1.00 de activo, correspondió Bs 0.65 de inversión de accionistas.

Conclusión

Los accionistas están financiando el 62% del activo en 2006 y el 65% del activo en el año 2005.

278

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Ilustración N° 93

(2)

LIQUIDEZ TOTAL

*

OBJETIVO

*

FORMULA

Establecer la capacidad de pago de las obligaciones corrientes, utilizando sus propios recursos, en un plazo determinado. Normalmente de un año. Paralelamente, permite medir las variaciones producidas en el capital de trabajo. Activo Corriente Pasivo Corriente 2006

*

*

*

*

INDICADOR ESTANDAR:

61 = 41

RESULTADO REAL:

VARIACIONES:

2005 1.49 ===

44 = 28

1.57 ===

2006

2005

62.000 = 1.38 45.000 ===

42.000 = 1.50 28.000 ===


AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

1.49 1.57

1.38 1.50

- 0.11 - 0.07

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, debía corresponder Bs 1.49 de activo corriente en 2006 y Bs 1.57 en 2005 REAL 2006

Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, correspondió Bs 1.38 del activo corriente.

2005

Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, correspondió Bs 1.50 de inversión de activo corriente.

Conclusión La empresa esta en condiciones de pagar sus obligaciones de cada Bs 1, con recursos propios con Bs 1,38 en el año 2006 y con Bs 1,50 por cada Bs 1 en el año 2005.

279

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Ilustración N° 94

(3)

LIQUIDEZ SEVERA

*

OBJETIVO

*

FÓRMULA

*

INDICADOR ESTANDAR:

Establecer la capacidad de pago de las obligaciones corrientes de la empresa (doce meses) con sus recursos corrientes integrados únicamente por el efectivo y por las cuentas por cobrar. En esta relación no se consideran los inventarios, y se denomina ·”Prueba Severa”, porque es mas severa que la relación de liquidez total. Activo Corriente (menos inventarios) Pasivo Corriente 2006

2005

61 – 27 = 0.83 41 ===

44 – 22 = 0.79 28 ===

2006 *

RESULTADO REAL:

*

62.000 – 35.000 = 0.60 45.000 ===

VARIACIONES:

*

2005 42.000 – 20.000 = 0.79 28.000 ====


AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

0.83 0.79

0.60 0.79

- 0.23 -.-

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, debía corresponder Bs 0.83 de activo disponible y exigible en 2006 y Bs 0.79 en 2005 REAL 2006

Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, correspondió Bs 0.60 del activo disponible y exigible.

2005

Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, correspondió Bs 0.79 del activo disponible y exigible.

Conclusión La empresa (disminuyendo sus inventarios) está en condiciones de pagar Bs 0,60 por cada Bs 1 adeudado al 31 de diciembre de 2006 y de Bs 0,79 en 2005 respectivamente.

280

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Ilustración N° 95

(4)

SOLVENCIA

*

OBJETIVO

*

FÓRMULA

*

INDICADOR ESTÁNDAR:

Establecer si con el activo corriente, la empresa puede pagar todo su pasivo. Total Activo Corriente Total Pasivo 2006

*

*

*

61 49

RESULTADO REAL:

VARIACIONES:

2005

= 1.24 ===

44 = 1.26 35 ===

2006

2005

62.000 = 1.15 54.000 ===

42.000 = 1.31 32.000 ===


AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

1.24 1.26

1.15 1.31

- 0.9 - 0.05

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Por cada Bs 1.00 de pasivo total, la empresa debía tener Bs 1.24 de activo corriente en 2006 y Bs 1.26 en 2005 REAL 2006

Por cada Bs 1.00 de pasivo total, correspondió Bs 1.15 del activo corriente.

2005

Por cada Bs 1.00 de pasivo total, correspondió Bs 1.31 de inversión de activo corriente.

Conclusión La empresa es solvente por que por cada Bs 1, adeudado tienen Bs 1.15 y Bs 1.31 al 31 de diciembre de 2006 y 2005 respectivamente.

281

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Ilustración N° 96

(5)

MARGEN DE BENEFICIO BRUTO SOBRE LAS VENTAS

*

OBJETIVO

*

FÓRMULA

Establecer el rendimiento de las ventas en relación al costo de ventas. ___Utilidad bruta___ x 100 Total de ventas netas 2006

*

INDICADOR ESTANDAR:

17 x 100 180

2005 = 0.09%

10 x 100 = 0.07% 135

2006 RESULTADO REAL:

*

13.000 x 100 = 0.10% 126.000

VARIACIONES:

*

2005 10.000 x 100 = 0.08 130.000


AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

0.09 0.07

0.10 0.08

+0.01 +0.01

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: La empresa esperaba obtener un beneficio bruto de 9% en 2006 y de 7% en 2005. REAL 2006

Mayor margen en 1%.

2005

Mayor margen en 1%

Conclusión

El margen Standard de beneficio mutuo que era de Bs 0.09 y 0.07 para 2006 y 2005 respectivamente superó en 1% lo previsto en 2006 y 2005 respectivamente.

282

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Ilustración N° 97

(6)

MARGEN DE BENEFICIO DE OPERACIÓN SOBRE LAS VENTAS

*

OBJETIVO

*

FÓRMULA

*

INDICADOR ESTANDAR:

Establecer el rendimiento de las ventas, tomando en cuenta sólo las operaciones propias al giro del negocio. No se consideran los gastos financieros y otros ajenos a la operación normal de la empresa. Utilidad de operación Total de ventas netas

x 100

2006

2005

17 x 100 = 9.44 180

10 x 100 = 7.41 135

2006 *

*

*

RESULTADO REAL:

2005

13.000 x 100 = 10.32% 126.000

VARIACIONES:

10.000 x 100 = 7.70% 130.000


AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

9.44% 7.41%

10.32% 7.70%

+0.88 +0.29

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: La empresa esperaba obtener un beneficio de operación sobre ventas netas del orden de 9.44% en 2006 y de 7.41% en 2005 REAL 2006

Ganó el 10.32% de las ventas.

2005

Ganó 7.70% de las ventas.

Conclusión

El margen de beneficio de operación presupuesto era de 9.44% y 7.41% al 31 de diciembre de 2006 y 2005 respectivamente. Lo obtenido al 31 de diciembre de 2006 y 2005 significa un 0.88% más para lo proyectado y 0.29% para lo proyectado en el año 2005.

283

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Ilustración N° 98

(7)

MARGEN DE BENEFICIO NETO SOBRE LAS VENTAS

*

OBJETIVO

*

FÓRMULA

Establecer el rendimiento de las ventas en comparación con los gastos operativos, financieros y otros; inclusive, los que no corresponden a operaciones normales de la empresa. ___Utilidad neta___ Total de ventas netas

x 100

2006 *


2005

17 x 100 = 9.44 180

10 x 100 = 7.41 135

2006 *

RESULTADO REAL:

*

13.000 x 100 = 10.32% 126.000 =====

VARIACIONES:

*

2005 10.000 x 100 = 7.70% 130.000 ===== (pérdida)


AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

9.44% 7.41%

10.32% 7.70%

+0.88 +0.29

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: La empresa esperaba obtener un beneficio neto sobre las ventas de 9.44% en 2006 y de 7.41% en 2005 2006

Mayor margen en 0.88%.

2005

Mayor margen en 0.29%

Conclusión El margen de beneficio neto estimado al 31 de diciembre de 2006 y 2005 era de 9.44% y 7.41% respectivamente. Lo obtenido al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es mayor en 0.88% y 0.29% positivo en 2005 sobre lo estimado.

284

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Ilustración N° 99

(8)

ROTACIÓN DE DEUDORES

*

OBJETIVO

*

FÓRMULA

*


Establecer la cantidad de días que permanecen pendientes de cobranza, las cuentas a cargo de los clientes, comprobando el cumplimiento de las condiciones de pago en que fueron otorgados los créditos, para evitar liberalidad en su concesión y falta de adecuada gestión de cobranza. Es conveniente su aplicación para disminuir el riesgo de las cuentas incobrables. Para el cómputo se tomará el promedio de los saldos de cuentas por cobrar considerando los saldos mensuales del balance y dividiéndolos entre doce. Ventas al crédito en el ejercicioNº de veces en relación a Promedio (mensual) de cuentas la venta al crédito. por cobrar

2006

2005

Veces 6.4

Días 56

Veces 6.0

Días 60

Los días (D) se obtienen dividiendo 360 días por el número de veces (V). *

*

RESULTADO REAL: a)

b)

360 D

VARIACIONES:


AÑOS 2006 2005 *

130 = 19

2006 6.8v ===

ESTÁNDAR V D 6.4 56 6.0 60

÷

2005 100 = 22

a)

6.8 = 52D ===

b)

360D ÷ 9.1v = 39D ====

REAL V 6.8 9.1

9.1v ===

VARIACIÓN D 52 39

V +0.4 +3.1

D -4 +21

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Se estableció para 2006 un promedio de 56 día para convertir en efectivo, las cuentas por cobrar a clientes y para 2005 un promedio de 60 días. REAL 2006 2005

La recuperación tomó, en promedio, 52 días (mayor eficiencia) La recuperación tomó, en promedio, 39 días (mayor eficiencia)

285

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Ilustración N° 100

(9)

ROTACIÓN GLOBAL DE INVENTARIOS

*

OBJETIVO

*

FÓRMULA

*


Establecer el número de veces que se renueva el almacén durante el ejercicio a través de las ventas. Asimismo, estimar la permanencia media en el almacén (expresado en días) de los inventarios. Para el cómputo se tomará el promedio de los saldos de inventarios considerando los saldos mensuales del balance y dividiéndolos entre doce también (puede establecerse esta relación, por cada rubro del inventario). Ventas del Ejercicio ___ (al precio de costo)_____Nº de veces en relación a Promedio mensual de inventarios la venta al crédito.

2006

2005

Vueltas 4

Días 90

Vueltas 4

Días 90

Los días (D) se obtienen dividiendo 360 días por 4 vueltas (V). *

RESULTADO REAL: a)

*

=

2006 4.4v ===

b)

360 D

VARIACIONES:


AÑOS 2006 2005 *

84 19

÷

2005 72 = 25

a)

4.4v = 81D ===

ESTÁNDAR V D 4.0 90 4.0 90

b)

360D ÷ 2.9v = 124D ===

REAL V 4.4 2.9

2.9v ===

VARIACIÓN D 81 124

V +.04 -1.1

D -9 +34

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Los inventarios deberán dar 4 vueltas en relación a las ventas o, lo que es lo mismo, la empresa deberá mantener inventarios para 90 días en 2006 y 2005. REAL 2006 2005

Rota más rápido de lo previsto (+0.4v) Rota más lento que lo previsto (-1.1v)

Conclusión Lo estimado para rotación de existencias era de 4 vueltas en 2006 y 90 días en 2005 o sea 4 vueltas. Lo real fue de 81 y 124 días al 31 de diciembre de 2006 y 2005 respectivamente.

286

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(10) VELOCIDAD DE ROTACIÓN DE ACTIVO FIJO *

OBJETIVO

*

FÓRMULA

*


Establecer el rendimiento de las instalaciones fijas en relación a las ventas del ejercicio. Ventas del ejercicio______ Activo fijo, neto de depreciaciones 2006 180 78

2005

2.31

135 51

2006 *

*

RESULTADO REAL:

AÑOS 2006 2005 *

2005

126.000 = 1.62 78.000 ===

VARIACIONES:

2.65

130.000 = 2.65 49.000 ===

Estándar contra real ESTÁNDAR 2.31 2.65

REAL

VARIACIÓN

1.62 2.65

- 0.69 -.-

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Se pretendía que por cada Bs 1.00 de activo fijo invertido, se genere Bs 2.31 de venta en 2006 y Bs 2.65 en 2005. REAL 2006

Generó menores ventas en Bs 0.69.

2005

Generó la misma cifra del estándar.

Conclusión El activo fijo es inferior a lo estimado en 2006 y se mantuvo la cifra del estándar en 2005.

287

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(11) RENTABILIDAD DEL CAPITAL PROPIO O DE LOS ACCIONISTAS *

OBJETIVO

*

FÓRMULA

Establecer el rendimiento de la inversión de los accionistas. Cuando la inversión ha sufrido variaciones en el ejercicio, conviene fijar promedios de inversión. Utilidad neta____ Total de ventas netas

x 100

2006 *

INDICADOR ESTANDAR:

17 x 100 180

2005

9.44%

10 x 100 135

2006 *

RESULTADO REAL:

*

*

2005

13.000 x 100 = 10.31 126.000 ===

VARIACIONES:

7.40%

10.000 x 100 = 7.69% 130.000 ====


AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

9.44% 7.40%

10.31% 7.69%

+0.87% +0.29%

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Se estableció una rentabilidad para los accionistas de 9.44% para 2006 y de 7.40% para 2005. REAL 2006

La rentabilidad fue 10.31% que es superior a lo previsto.

2005

La rentabilidad fue del 7.7% que es superior a lo previsto.

288

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(12) RENTABILIDAD DE LA INVERSIÓN GLOBAL *

OBJETIVO

*

FÓRMULA

Determinar el rendimiento del activo total de la empresa. El enfoque práctico expresa; cuantos bolivianos se obtienen como promedio por cada 100 bolivianos invertidos conjuntamente en el activo de la empresa. Para lograr indicadores más confiables, debemos obtener promedios mensuales del activo total, neto de depreciaciones y amortizaciones. Utilidad neta Activo total, neto de depreciaciones y amortizaciones

x 100

2006 *


17 x 100 104

2005

16.3%

10 x 100 70

2006 *

*

*

RESULTADO REAL:

2005

13.000 x 100 = 12.7% 102.000

VARIACIONES:

14.3%

10.000 x 100 = 15.2% 66.000


AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

16.3% 14.3%

12.7% 15.2%

-3.6% +0.9%

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Se estableció una rentabilidad global de 16.3% para 2006 y de 14.3% para 2005. REAL 2006

Se obtiene una rentabilidad global de 12.7% (Se ha considerado un promedio de activo total neto de Bs 102.000)

2005

Se obtiene rentabilidad global del 15.2% (Se ha considerado un promedio de activo neto de Bs 66.000)

289

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Ilustración Nº 104

(13)

RENTABILIDAD DE LA INVERSIÓN DE LOS PROPIETARIOS

*

FÓRMULA

*


Utilidad neta Patrimonio total 2006 17 76

2005

22.4%

10 51

2006 *

RESULTADO REAL:

*

*

2005

13.000 x 100 = 17.1% 76.000

VARIACIONES:

19.6%

10.000 x 100 = 20.0% 50.000


AÑOS

ESTÁNDAR

REAL

VARIACIÓN

2006 2005

22.4% 19.6%

17.1% 20.0%

-5.7% +0.4%

SIGNIFICADO PRÁCTICO: ESTÁNDAR: Se estableció una rentabilidad global de 22.4% para 2006 y de 19.6% para 2005. REAL 2006

Se obtiene una rentabilidad global de 17.1% (Se ha considerado patrimonio total de Bs 76.000)

2005

Se obtiene rentabilidad global del 20.0% (Se ha considerado un patrimonio total de Bs 50.000)

Conclusión

Si las tasas bancarias de intereses sobre depósitos a plazo fijo son superiores al rendimiento de los accionistas de la empresa, se considera que la inversión no fue la mas adecuada, considerando que se trataba de un capital de riesgo en una empresa. Algunos empresarios están satisfechos con cualquier rendimiento que se aproxime al 10% anual.

290

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(14)

Qué tipo de Dictamen, hemos recibido de los auditores externos en los dos últimos años. Es importante conocer el tipo de Dictamen recibido de los auditores externos en los últimos años y en todo caso, es de esperar recibir un Dictamen con opinión limpia y sin ningún párrafo de énfasis o hechos posteriores.

(15)

¿Tienen los informes de los auditores externos, puntos importantes de control interno que afecten a la administración y la contabilidad y como fueron tratados por la empresa? Es necesario que la persona que efectúe el análisis, lea los informes de los auditores externos y de control interno para que comprenda mejor si aparte de los índices obtenidos existen otras circunstancias que deberán ser tomadas en cuenta.

9.7

BASES TEÓRICAS PARA EFECTUAR EL ANÁLISIS FINANCIERO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE UNA EMPRESA

9.7.1 OBJETIVO Cuando se entrevista a un ejecutivo de una empresa; normalmente se lo escucha decir; tengo que analizar su propuesta; sin embargo la mayoría de su tiempo está tomando decisiones basadas en análisis y desde luego uno de los mas importantes es el análisis financiero. El objetivo del análisis financiero de los estados financieros de una empresa, es determinar su situación desde el punto de vista financiero. La situación financiera de una institución es el resultado de las actividades de todos sus componentes de su estructura organizativa, en especial del área encargada de la administración financiera. La administración financiera de una institución se refiere a la captación y uso de sus recursos monetarios, en sus activos; a la aplicación de sus recursos en los pasivos, a la aplicación de recursos en su patrimonio, como recursos propios y al análisis de las interrelaciones entre esas cuentas y su relación con los resultados alcanzados. La información sobre la situación financiera está contenida en los estados financieros, pero no se muestra directa y explícitamente a los ejecutivos de la institución, para la toma de decisiones. El análisis financiero mediante el uso de diversos instrumentos presenta de manera clara y explícita la situación financiera de la institución,para alcanzar esos fines. 9.7.2 METODOLOGÍA Los métodos más comunes de análisis financiero se pueden agrupar en tres categorías, a saber: • • •

Razones financieras Estructura de los estados financieros Flujos de caja

• Razones financieras. El método más usado en un análisis financiero, consiste en la estimación de razones financieras (ratios) que relacionan varias cuentas del balance general y del estado de resultados, entre sí. Generalmente las razones financieras se presentan como resultado de un cociente, cuyo valor puede ser: a. b. c.

Igual a uno Mayor que uno Menor que uno

La interpretación del resultado es diferente para cada razón, en función de lo que mide cada razón financiera. 291

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A veces las razones financieras se presentan como un porcentaje del denominador; entonces su valor será igual, mayor o menor que 100. • Estructura de los estados financieros Otro método que complementa el anterior es la determinación de la estructura de los componentes del balance general. Se determina el porcentaje de cada cuenta del activo con relación al total de activo, de cada cuenta del pasivo con relación al total de pasivo y de cada cuenta del patrimonio, con relación al total del patrimonio. La estructura financiera de la entidad se puede comparar con la estructura financiera de otras entidades similares y determinar la posición de la institución en el contexto de esas entidades. Internamente esta estructura puede mostrar la materialidad de las cuentas dentro de la categoría a que pertenecen. También se puede efectuar un análisis de tendencias de la estructura de la institución en el tiempo, comparando los porcentajes de los Balances del año anterior con el actual. En este caso también se puede analizar las variaciones absoluta y/o relativa de las cuentas de balance general en el tiempo. • Flujos de Caja El análisis del flujo de caja de una institución proporciona mejor información que las razones financieras, para determinar la situación de liquidez de la institución. Las proyecciones del flujo de caja, establecen la capacidad financiera de la institución para asumir nuevas obligaciones e inversiones, al mostrar los saldos de que puede disponer la institución con esa finalidad. 9.7.3 RAZONES FINANCIERAS Existen numerosas razones financieras y se pueden crear otras, según cual sea el comportamiento financiero que se quiere medir. Las razones más utilizadas son las siguientes: • • • • •

Razones de liquidez Razones de endeudamiento Razones de cobertura Razones de rentabilidad Razones de eficiencia administrativa

• RAZONES DE LIQUIDEZ Estas razones miden la cantidad de dinero (Caja y bancos) y de otros activos disponibles que pueden convertirse fácil y rápidamente en dinero, con relación a las obligaciones inmediatas que debe satisfacer la institución (Pasivo de corto plazo). Se mide la capacidad de la empresa para cumplir sus obligaciones de corto plazo y el riesgo de incumplimiento de las mismas. Existen varias formas de calcular estas razones. Las principales son: a) b) c)

Razón corriente Razón del test ácido Razón de liquidez del activo axigible

292

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a) Razón corriente: RC = Activo corriente/ Pasivo Corriente En el balance general de una empresa y considerando solo el activo y pasivo corriente están conformados por las siguientes cuentas: ACTIVO CORRIENTE Activo Disponible • • • •

Caja Fondos fijos y/o cajas chicas Bancos moneda nacional y extranjera Inversiones temporales en moneda nacional y extranjera

Activo exigible • • • • • • •

Cuentas a cobrar comerciales corto plazo. Otras cuentas a cobrar corto plazo. Documentos y efectivo a cobrar corto plazo Títulos y valores a cobrar corto plazo Préstamos concedidos a corto plazo Anticipos financieros a corto plazo Anticipos a proveedores

Activo realizable neto • • •

Inventario de materias primas, materiales y suministros Inventario de productos Importaciones en tránsito

PASIVO CORRIENTE Cuentas a pagar corto plazo • • • • • • • •

Deudas comerciales a corto plazo Contratistas Sueldos y jornales a pagar Aportes patronales a pagar Retenciones a pagar Impuestos y otros derechos obligatorios a pagar Intereses a pagar Otras cuentas a pagar a corto plazo

Documentos y efectos a pagar a corto plazo • •

Documentos y efectos a pagar comerciales a corto plazo Otros documentos y efectos a pagar a corto plazo

Préstamos a corto plazo • •

Préstamos internos Préstamos externos 293

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Porción corriente de préstamos a largo plazo • •

Porción corriente de préstamos internos a largo plazo Porción corriente de préstamos externos a largo plazo

A continuación aclaramos algunos conceptos: Una razón corriente de uno indica que por cada Boliviano del pasivo corriente que la institución debe pagar en un plazo de un año, dispone de un Boliviano en el activo corriente para pagarlo. Este resultado indica más liquidez de la necesaria puesto que las obligaciones corrientes no vencen todas al mismo tiempo y no se requiere disponer permanentemente de recursos para el cumplimiento de esas obligaciones. Una razón corriente de más de uno muestra que por cada Boliviano del pasivo corriente que la institución debe pagar en un plazo de un año, dispone de más de un Boliviano en el activo corriente para pagarlo. En este caso hay demasiada liquidez y se considera que la administración de recursos no es eficiente. Una razón corriente de menos de uno muestra que por cada Boliviano del pasivo corriente que la institución debe pagar en un plazo de un año, dispone de menos de un Boliviano en el activo corriente para pagarlo. En este caso si el resultado se aproxima a 1 (0.7 o más) no hay que preocuparse, hay suficiente liquidez por las razones indicadas. Si el resultado se aproxima a 0, entonces hay falta de liquidez y la entidad podría volverse insolvente. En el caso de exceso de liquidez, el ejecutivo debe preocuparse en disminuir el activo corriente y aumentar el activo no corriente o por lo menos disminuir el disponible y las cuentas exigibles y aumentar los inventarios para venta que son activos menos líquidos que al venderse generarán mas recursos a cuentas por cobrar que incluirán las ganancias correspondientes. Se considera que el activo corriente no genera ingresos importantes y que sí los generan los inventarios no corrientes. La Inversión Financiera de largo plazo, se considera activo no corriente. b) Razón del test ácido RTA = Activo corriente menos inventarios (existencias)/ Pasivo corriente En los balances generales de las empresas, las cuentas de materias primas, materiales, suministros y productos terminados, conforman el rubro de inventarios. Los inventarios son propios de empresas productivas o comercializadoras de bienes y se refieren a la existencia de bienes que no se vendieron. Sin embargo, si analizamos la naturaleza de la cuenta inventarios advertimos que se trata de bienes menos líquidos que las demás cuentas del activo corriente, porque para convertirse en dinero deben venderse y se encuentran en inventario porque no se vendieron anteriormente. Las cuentas de inventarios de materias primas, materiales, suministros y de productos se refieren a bienes que no se transforman en otros para convertirse en dinero, pero que necesariamente tienen que ser vendidos, por lo que pueden considerarse de liquidez a corto plazo. De esta manera la razón del test ácido para la empresa sería la siguiente: RTA = Activo corriente menos (inventarios) Pasivo corriente Otras variaciones de la razón del test ácido que podrían aplicarse en la empresa son las siguientes: RTA = Activo corriente menos (inventarios) / Pasivo a la vista Se entiende por pasivo a la vista aquel que es exigible en un plazo inmediato. En el caso de la empresa podrían considerarse como un pasivo a la vista los sueldos y jornales a pagar, los aportes patronales a pagar, las retenciones a pagar, los impuestos por pagar, las pensiones y jubilaciones a pagar las amortizaciones de préstamos bancarios y otros y los intereses a pagar y los proveedores. 294

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RTA = Activo disponible / Pasivo corriente Esta razón es más apta para medir la liquidez de una empresa puesto que una buena parte de las cuentas que componen el activo exigible deben cobrarse en un plazo menor a un año. c) Razón de liquidez del activo exigible Las cuentas del activo exigible se refieren principalmente a las cuentas por cobrar. Estas cuentas no son consideradas líquidas porque no siempre se cobran a la fecha de su vencimiento y a veces se presenta mora en su recuperación. Por tanto, no siempre se puede contar con los recursos del activo exigible para satisfacer obligaciones de la institución. Se han estimado varias formas de razones para estimar el grado de liquidez del activo exigible, las principales son: Razón del período promedio de cobro = Cuentas por cobrar X 365 / Ventas anuales a crédito Esta razón nos indica el número de días promedio que se tarda en recuperar las cuentas por cobrar. Esta razón es aplicable para empresas que realizan ventas a crédito, pero se podría modificar de la siguiente manera: Razón del período promedio de cobro = Saldo de activo exigible de gestión anterior X 365 / Saldo de activo exigible de última gestión Si el resultado de la operación anterior es 365, significa que durante el año último no disminuyó el saldo de esta cuenta, de manera que en promedio se tardaría un año para cobrar esa deuda. Si el resultado es mayor que 365, significa que el saldo de esta cuenta aumentó y que se tardaría más de un año en cobrar este activo exigible. Si es menor de 365, el resultado indica que disminuyó el saldo de esta cuenta y que el período promedio de cobro fue menos de un año. El primer y segundo resultado indican una mala administración del activo exigible, excepto cuando se compruebe que el activo exigible de anteriores gestiones se cobró en su totalidad y que los saldos existentes corresponden a cuentas de la última gestión.Aún en ese caso, no es recomendable que se tenga saldos elevados en estas cuentas, porque su función es conceder créditos a cobrar a corto plazo y con garantías suficientes. Las cuentas del Activo Exigible que no pudieron cobrarse durante varias gestiones deben ser analizadas cuidadosamente por Contabilidad para su registro en otro capítulo del balance general o registrar su respectivo castigo. RAZONES DE ENDEUDAMIENTO Las razones de endeudamiento miden la liquidez de largo plazo de la institución. Estas razones se llaman también de solvencia porque miden la capacidad de la entidad para pagar su deuda en el largo plazo e indirectamente indican la capacidad de endeudamiento de la institución y de riesgo. Las principales razones son: Razón de deuda y patrimonio. RDP = Deuda total / Patrimonio neto Esta razón indica como podría la entidad pagar su deuda (préstamos) en caso de quiebra con su patrimonio. Si el resultado es uno, significa que se podría pagar toda la deuda, si es mayor que uno representa la imposibilidad de pago, si es menor que uno se pagaría toda la deuda y aún quedaría un saldo sobrante. Generalmente esta razón debe mostrar como resultado menos que uno. Esta razón es usada por las entidades crediticias para medir la capacidad de endeudamiento de una institución, junto con otras razones, principalmente las de cobertura y otras mediciones de flujo de caja, puesto que esta razón mide fundamentalmente la solvencia en caso de quiebra. 295

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Razón de Pasivo y Activo RPA = Pasivo total / Activo total Esta razón muestra como todo el activo podría financiar el pago de todo el pasivo de la institución. Esta razón es discutible, pues no considera los diferentes grados de liquidez de las cuentas del activo para poder pagar las obligaciones del pasivo. Igual que en casos anteriores, una razón de uno indica que todo el pasivo puede ser cubierto por todo el activo, una razón mayor que uno indica que el activo cubre en exceso todo el pasivo y menor que uno indica que aún disponiendo de todo el activo quedará un saldo de pasivo no cubierto. Razón de capitalización RC = Deuda de largo plazo / Capitalización Capitalización = Patrimonio neto + Deuda de largo plazo Se considera que la deuda (préstamos) de largo plazo contribuye a capitalizar a la empresa junto con su patrimonio neto. Esta razón indica qué importancia tiene la deuda de largo plazo en la estructura de capital de la institución. Si este coeficiente es uno o mayor que uno, indica que la entidad se financió principalmente con deuda y no con patrimonio propio, por lo que existe riesgo en la misma. RAZONES DE COBERTURA Estas razones relacionan el servicio de la deuda (Costos financieros) con la capacidad de la empresa para cumplir con esa obligación o dar “cobertura” al servicio de la deuda. Existen varias formas de estas razones. Las principales son: Razón de cobertura de intereses RCI = Utilidades antes de impuestos menos intereses/ Intereses del período Esta razón puede aplicarse directamente a la empresa, puesto que la institución busca obtener utilidades y paga impuestos sobre utilidades. Una razón equivalente aplicable para la empresa, sería la siguiente: RCI = Resultado del ejercicio menos intereses/ Intereses del período La desventaja de este índice consiste en que la empresa solo tiene Estado de Resultados anual, de manera que este análisis solo podría ser anual. Razón de cobertura del Flujo de Caja Esta razón relaciona el flujo de caja menos intereses y menos impuestos con el servicio total de la deuda (Intereses más amortización de capital). RCFC = Flujo de caja anual menos pago de intereses y de impuestos/ Pago de intereses más amortización de capital (1/(1 – t)) Esta razón puede aplicarse directamente a la empresa, porque la institución busca obtener utilidades y paga impuestos sobre utilidades. Una razón equivalente: 296

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RCFC2 = Flujo de caja anual menos pago de intereses Pago de intereses más amortización de capital Esta razón también puede calcularse mensualmente, tomando en cuenta el flujo de caja del mes y el servicio de la deuda del mismo mes (Pago de intereses más amortización de capital). Esta razón es práctica si, se está calculando la proyección mas el flujo de caja mensual. Esa información permitiría calcular esta razón para el mes fenecido y el mes que se inicia. Existen otras formas de medir esta cobertura, una de ellas es proyectar el flujo de caja mensual, a partir de los flujos de caja calculados en meses anteriores. RAZONES DE RENTABILIDAD Existen varias formas de estas razones, las principales son los siguientes: • • • •

Razones de rentabilidad con relación a ventas Razón de rentabilidad del patrimonio Razón de rentabilidad del activo Tasa de retorno de la utilidad neta

Razones de rentabilidad con relación a ventas Las razones de rentabilidad con relación a ventas es una de las razones mas significativas, porque la principal finalidad es realizar ventas para alcanzar utilidades. Existen varias formas de calcular esta relación, las más usadas son las siguientes: a)

Margen de utilidad bruta = Ventas menos costo de bienes y servicios vendidos /Ventas

b)

Margen de utilidad neta = Utilidades netas después de impuestos / Ventas

Estas fórmulas están adecuadas para empresas cuya finalidad es producir bienes y servicios destinados a la venta, de donde nacen sus utilidades. La segunda razón puede adaptarse para su aplicación de la siguiente manera: Margen de resultados netos =

Resultados netos de la gestión Ventas de bienes y servicios

Teniendo en cuenta que el valor de ventas de bienes y servicios es el objetivo básico de la empresa en relación al valor de los resultados de la gestión, el resultado de esta razón será siempre mayor que uno. . Razón de rentabilidad del patrimonio Esta razón es la que se utiliza más comúnmente para establecer el grado de rentabilidad de una institución y compararla con otras. RRP = Utilidades netas después de impuestos / Patrimonio neto Esta razón se puede expresar como porcentaje que indica la tasa de rentabilidad de la empresa. Una forma de esta fórmula aplicable sería la siguiente: 297

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RRP = Resultado neto de la gestión Patrimonio neto El resultado del cálculo de esta razón será siempre menor que uno y si se expresa en porcentaje, menor que 100 %, porque los resultados siempre serán inferiores al patrimonio. Razón de rentabilidad del activo Esta razón mide el impacto del activo tangible en la utilidad de la empresa. Se fundamenta en que el patrimonio de la institución se ha destinado a algún activo el cual se utiliza para generar ingresos y gastos que se transmiten a las utilidades. Su forma de cálculo es: RRA = Utilidades netas después de impuestos/ Activo fijo El activo fijo es igual al activo total menos el activo intangible, consistente en el buen nombre de la empresa, en la marca registrada de sus productos y en otros activos semejantes que no son físicos, menos los activos diferidos.. RRA = Resultado neto de la gestión Activo total menos (activo intangible y activo diferido) En el caso de alguna empresa en que existe un activo intangible y un activo diferido que son muy reducidos, por lo que el denominador sería casi igual el activo total. Si no se paga impuesto sobre utilidades, no hay que restar esos impuestos del resultado neto. Tasa de retorno de la utilidad neta Esta razón relaciona las utilidades antes del pago de intereses y de impuestos sobre utilidades con el activo tangible, considerando que esas utilidades provienen de las actividades normales de la empresa, mediante la siguiente fórmula: Tasa de retorno de las utilidades de la empresa = Utilidades antes de intereses y de impuestos / Total de activo tangible. Tasa de retorno de los resultados de la empresa = Resultados de la gestión menos intereses Total de activo tangible. RAZONES DE EFICIENCIA ADMINISTRATIVA Estas razones relacionan los gastos de administración con otros gastos y con otras cuentas de Balance para determinar su peso en la institución. Se pueden comparar con razones similares en otras empresas para determinar la situación de la institución en el ámbito de dichas instituciones. Las principales razones de eficiencia administrativa son las siguientes: Razón de participación de gastos administrativos en gastos totales RPGT = Gastos de administración / Gastos Totales Esta razón puede presentarse también como un porcentaje. En ese caso indica el peso porcentual de gastos administrativos en los gastos totales. Su comparación con las razones promedio de entidades similares permite establecer excesos de gastos administrativos. 298

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En los Estados de Resultados se consideran gastos administrativos los siguientes: • • • • • • •

Remuneraciones Costo de bienes y servicios Impuestos indirectos y otros derechos fiscales Intereses y otras rentas de propiedad. Prestaciones de la seguridad social. Provisión para indemnizaciones Amortización de gastos diferidos

Razón de relación de gastos administrativos y activo RRGAA = Gastos de Administración / Activo total Esta razón muestra el peso que tienen los gastos de administración en el Activo de la empresa, asumiendo que esos gastos contribuyen a generar Activos. 9.7.4 ESTRUCTURA DE LOS BALANCES Se calcula la estructura porcentual de cada uno de los siguientes grupos de cuentas del Balance General: • • •

Activo Pasivo Patrimonio neto

Se determina el peso o ponderación de cada cuenta del Activo, sobre el porcentaje de 100 del Activo Total y se hacen los mismos cálculos por separado de las cuenta de Pasivo y de Patrimonio. Más importante es el análisis dinámico que consiste en calcular la estructura del Balance durante varios años y analizar la tendencia o cambios producidos en la estructura durante el tiempo. 9.7.5. ANÁLISIS DE LOS FLUJOS DE CAJA. Este método es más preciso que los anteriores, puesto que una vez calculados los flujos de gestiones vencidas se pueden realizar proyecciones de flujos para gestiones futuras, tomando en cuenta nuevas inversiones y/o nuevas fuentes de recursos, dentro de las cuales la contratación de nueva deuda es muy importante. El flujo de caja presenta los ingresos como fuente de recursos y los gastos de funcionamiento como de inversión, como aplicación de esos recursos. Si los segundos son mayores se presenta un déficit que deberá ser financiado, debiendo presentarse la fuente de ese financiamiento. Se puede efectuar un análisis de proyección de la situación de la empresa con y sin esos ingresos y obligaciones generadas por una nueva deuda. De esta forma, las proyecciones de flujos de caja permiten predecir la capacidad futura de pago de la empresa (servicio de deuda) para contraer nueva deuda, la cual es una fuente de recursos pero también origina gastos (amortizaciones y pago de intereses), los cuales deberán estar incluídos en las proyecciones. También se puede analizar la conveniencia o inconveniencia financiera de contraer una nueva deuda para nuevas inversiones, evaluando los resultados financieros de esas nuevas inversiones calculando la tasa interna de retorno de esa inversión, el valor presente, el período de pago y otros indicadores semejantes. Sin embargo, en el caso de la empresa, las inversiones son predominantemente para capital de trabajo, por lo que está evaluación se debería realizar aplicando precios sociales, en lugar de precios de mercado para determinar la rentabilidad social de los proyectos de inversión El análisis de los flujos de caja y sus proyecciones, permite establecer el grado de solvencia financiera de la institución, para cumplir con sus futuras obligaciones. 299

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9.8

RESUMEN La aplicación de fórmulas matemáticas, con operaciones elementales de aritmética, permite obtener indicadores financieros y económicos los que, de acuerdo a la interpretación que hemos dado, reciben esta denominación por los estados financieros que le dan origen y que son: el balance general (que expresa la situación financiera) y el estado de resultados (expresa la situación económica). Los indicadores serán estándares y reales, según tengan su origen en estados financieros a fechas o períodos pasados o, en presupuestos de estados financieros, respectivamente. Existen varios métodos contables para establecer indicadores. En nuestra obra sólo nos hemos ocupado de los de uso más frecuente que son: razones y porcentajes. La cantidad de combinaciones pueden ser múltiple. Nosotros sólo hemos desarrollado los indicadores que tienen aplicación práctica y, de los cuales pueden derivarse muchos otros, a iniciativa del lector. Finalmente, sugerimos atribuir a los indicadores el verdadero valor que ellos tienen, considerando su origen y su aplicación práctica. Hay quienes los entienden como “campanitas” de aviso para analizar determinados problemas y tomar las decisiones adecuadas en forma oportuna.

9.9

DEMOSTRACIÓN DE LOS INDICADORES EN CUADRO Con la finalidad de que toda la información anterior tenga mejor comprensión; a continuación se presenta un cuadro general de lo que significan las razones, las fórmulas y los objetivos perseguidos.

FÓRMULAS

RAZONES FÓRMULAS

1. RENTABILIDAD Utilidad por acción o cuota de capital Inversión de los accionistas Margen neto de la utilidad Inversión antes de intereses Inversión total

Utilidad neta/ Nº de acciones emitidas y pagadas Utilidad neta/Capital contable inicial Utilidad neta/Ventas netas Utilidad neta + intereses/ Cap. Contable Utilidad de operación / Activos totales

OBJETIVOS Medir la rentabilidad por acción Mediar la rentabilidad de la Inversión de Accionistas Medir la facilidad para convertir las ventas en utilidad Medir la rentabilidad antes de intereses Medir la rentabilidad sobre activos totales

300

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2. LIQUIDEZ

FÓRMULAS

Disponible Capital de trabajo Severa o de ácido Posición defensiva Margen de seguridad

Caja y Banco/ Pasivo circulante Activo Circulante/Pasivo circulante Act. Cir. – Inv./ Pasivo Circulante Act. Cir. – Inv. X 360/ Costo Total Capital de trabajo/Pasivo Circulante OBJETIVOS

Medir el índice de liquidez disponible Medir la habilidad para cubrir compromisos inmediatos Medir el índice de solvencia inmediata Medir la habilidad para cubrir costos inmediatos Medir las inversiones de acreedores y propietarios

RAZONES

FÓRMULAS FÓRMULAS

3. ACTIVIDAD

Prom.Clientes x 360/Ventas Prom.Proveed. X 360/ Compras a crédito Prom.Inv. Mat. x 360/Consumo de materiales Prom.Inv. Prod.en P x 360/Costos producción Prom.Inv. Prod. Term.X 360/Costo ventas Ventas netas/ Activos totales promedio Ventas netas/Activos fijos promedio

Rotación de cartera o clientes Rotación de proveedores Rotación de inventarios de Mat. Rotación de Inv. de Prod.en Proc. Rotación de Inv. de Prod. terminados Rotación de activos totales Rotación de activos fijos OBJETIVOS

Medir la eficiencia en el manejo del crédito de clientes Medir la eficiencia en el uso del crédito de proveedores Medir la eficiencia en el consumo de materiales Medir la eficiencia en la producción Medir la eficiencia en las ventas a crédito y el contado Medir la eficiencia general en el uso de activos Medir la eficiencia en el uso de activos fijos

RAZONES 4. SOLVENCIA Y ENDEUDAMIENTO Endeudamiento Cobertura financiera Cobertura efectiva

FÓRMULAS FÓRMULAS Pasivo total /Activo total Utilidad antes de provisiones Utilidad antes Prov. + Depre/prov. +Inter. OBJETIVOS

Medir la porción de activos financieros por deuda Medir la habilidad para cubrir los intereses Medir la habilidad para cubrir compromisos inmediatos

301

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RAZONES

FÓRMULAS

5. PRODUCCIÓN

FÓRMULAS

Eficiencia del Proceso Productivo Eficiencia de la contribución marginal Inversión circulante Capacidad de las instalaciones

Costos Var.Prod/Precio ventas de la producción Costos fijos +/precio venta de la producción. Inv. De Fábrica/pecio venta de la producción. Act.Fijos de proa/precio venta de producción OBJETIVOS

Medir la eficiencia del proceso productivo Medir la eficiencia de la contribución marginal Medir inventarios en relación a ventas Medir costos y capacidad de las instalaciones

RAZONES

FÓRMULAS FÓRMULAS

6. MERCADOTECNIA Rendimiento de la función Merc. Costo de la función mercadotecnia Costo de la función mercadotecnia

Contribución Merc/Activos de mercadotecnia Costos de mercadotecnia/Ventas netas Costos de mercadotecnia/Ventas netas

Rotación de la fun. Mercadotecnia Efectividad de la publicidad

Ventas netas/Act. Identificables con la función publicidad ejercicio anterior/Ventas de este ejercicio

OBJETIVOS – VENTAS COSTO DIRECTO – COSTO DE MERCADOTECNIA

Equipo de distribución – Inv. Pod. Term. – Clientes Costos tales como almacenamiento, Distribución y Proposición Descuentos Adm. De ventas, cuentas incobrables, Activos tales como CxC, vehículos de venta y de distribución. Artículos terminados, etc. Efectividad de la publicidad en relación a ventas

BIBLIOGRAFÍA Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés de La Paz – Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

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CAPíTULO X DESCRIPCIÓN Y ANÁLISIS FINANCIERO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO EN FUNCIÓN DEL RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LA INFLACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS 10.1 10.2 10.3 10.4 10.5 10.6 10.7

ANTECEDENTES LA GENERACIÓN DE EFECTIVO EN ÉPOCAS INFLACIONARIAS ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO - ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN EJEMPLOS DE ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO, SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS – CASO PRÁCTICO CONCLUSIONES ACLARACIÓN SOBRE EL AJUSTE POR INFLACIÓN EN UTILIZACIÓN EN BOLIVIA BIBLIOGRAFÍA

10.1 ANTECEDENTES El desarrollo que ha experimentado la actividad económica en los últimos años, trae acompañado un aumento en las exigencias sobre la calidad y contenido de la información financiera de las empresas, así como la planificación estratégica mas creativa y que asegure el éxito y permanencia de las empresas en el tiempo. Uno de los objetivos de la contabilidad financiera es presentar información de carácter general sobre la entidad económica mediante la elaboración de estados financieros. De acuerdo a los lineamientos el Boletín Técnico del Colegio de Auditores de Bolivia, los estados financieros básicos, deben cumplir el objetivo de informar sobre la situación patrimonial y financiera de la empresa a cierta fecha, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situación financiera por el período o ejercicio contable terminado en esa fecha. Se define al estado de cambios en la situación financiera como un estado básico, que presenta la forma como se modificaron los recursos y obligaciones de la empresa en el período comprendido entre dos fechas determinadas. Mediante un estado de cambios en la situación financiera se pretende resumir las actividades de una entidad económica en cuanto a financiamiento e inversión, mostrando la generación de recursos provenientes de las operaciones del período o ejercicio. El concepto “recursos” tiene dos aceptaciones básicas: La primera, es aquélla que considera al capital de trabajo (diferencia entre los activos corrientes y los pasivos a corto plazo) como la principal fuente de liquidez de la empresa. Este enfoque parte del supuesto que los activos corrientes, que por definición están destinados a convertirse finalmente en efectivo, pueden ser utilizados para pagar los pasivos a corto plazo de la empresa. Sin embargo, con la posibilidad del agravamiento del problema inflacionario en la economía del país, cada vez se hace mas necesario enfocar el concepto “recursos”, definiéndolo como el efectivo generado por las operaciones y el financiamiento obtenido a través de la gestión administrativa. Este segundo enfoque es el que se ha denominado “Estado de cambios en la situación financiera en base a efectivo o estado de flujo de efectivo”. 10.2 LA GENERACIÓN DE EFECTIVO EN ÉPOCAS INFLACIONARIAS En épocas de inflación, el incremento en los precios obliga a las empresas a elevar el nivel de la inversión en capital de trabajo que se requiere para mantener el nivel de operaciones, adicional al efectivo necesario para cubrir el crecimiento normal de la empresa.

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La administración del efectivo se enfoca cada vez más hacia el establecimiento de medidas que permitan a la compañía disponer de los fondos suficientes para hacer frente a sus obligaciones a corto plazo. La obtención de utilidades en efectivo se ha convertido en una meta inmediata. Las políticas de crédito, la cobranza eficiente y el control sobre los costos y gastos son algunas medidas que tienden a lograr una reducción en tiempo de recuperación del efectivo invertido en el ciclo financiero a corto plazo. Por otra parte, en la mayoría de los casos; se requiere de financiamientos que permitan conservar la liquidez y solvencia de la empresa, cuando la generación de efectivo a través de utilidades no es suficiente. Es, por lo tanto, indispensable contar en la actualidad con información sobre el flujo de efectivo generado por la operación y las fuentes de financiamiento utilizadas en un período determinado. A continuación se presenta un bosquejo general sobre los lineamientos establecidos por los boletines técnicos de la profesión, que tratan de presentar, en forma condensada y comprensible, información sobre el manejo de efectivo y mostrar los cambios ocurridos en la situación financiera de una entidad, para que los usuarios de los estados financieros puedan conocer y evaluar, en forma conjunta con los otros estados básicos, la liquidez o solvencia de la entidad. 10.3 ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO – ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN El ciclo normal de operaciones de las empresas, incluye la adquisición de bienes y servicios, su transformación, venta y finalmente su recuperación en efectivo. Toda esta actividad se realiza en lo sustancial con el capital de trabajo, el cual se encuentra representado por el activo circulante y pasivo a corto plazo. El objetivo fundamental del estado de cambios en la situación financiera, era presentar información sobre las actividades de una empresa referidas a la obtención de financiamiento e inversión, mostrando los recursos generados por las operaciones del ejercicio, así como los cambios en la situación financiera en base al capital de trabajo durante el mismo. La información presentaba los cambios habidos en el capital de trabajo, sin poder evaluar la capacidad que tenía la empresa para generar efectivo, elemento fundamental para hacer frente a las obligaciones y que determina el grado de liquidez que puede tener. En la actualidad, la información presentada en base a flujo de efectivo sirve para informar sobre los cambios en la situación financiera de las entidades, información que tiene como finalidad presentar condensada y comprensiblemente el manejo de efectivo por parte de la administración de la entidad en un período determinado, el cual sirve para el conocimiento y evaluación de la liquidez de la empresa. El término liquidez, en nuestros días cobra mayor importancia, toda vez que la capacidad que tienen las empresas para salir o no caer en una crisis financiera provocada por el entorno económico en que se mueve, se respalda por la capacidad que tiene la misma para optimizar sus recursos (propios y ajenos), y generar efectivo. Entonces, el flujo de fondos o recursos es el proceso de captación de efectivo, cuyo origen puede ser interno o externo (capacidad operativa o fuentes de financiamiento respectivamente) y la aplicación o uso que se le dio a esos recursos captados. Si tomamos en consideración que el flujo de fondos en el ciclo financiero se ve alterado seriamente por el impacto del ámbito económico del país, sobre los conceptos que integran este ciclo, se hace necesario presentar un estado financiero que sea capaz de consignar y ayudar a evaluar la estrategia tomada por la empresa dentro del marco económico. Para este objetivo existen cuatro secciones fundamentales que integran el estado de flujo de efectivo, las cuales se mencionan a continuación: a) b) c) d)

Flujo de efectivo de operación. Financiamiento y otras fuentes de efectivo Inversiones y otras aplicaciones de efectivo Incremento o decremento neto en el efectivo

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a) Flujo de efectivo de operación Se compone en principio por el resultado obtenido en la empresa durante un ciclo normal de la misma. Representa la utilidad o pérdida generada por la operación normal y propia de la entidad, considerando los ingresos y el costo incurrido en la realización de los mismos ingresos. Dentro de los costos incurridos para la generación de estos ingresos, se encuentran involucradas partidas virtuales que castigan las utilidades y no representan un desembolso de efectivo, si no que generalmente significan un reconocimiento en resultados del demérito de las inversiones permanentes (depreciaciones y amortizaciones) y la contingencia de posibles pérdidas y/o gastos en un futuro (estimaciones para cuentas de cobro dudoso, inventarios de lento movimiento, provisión para indemnizaciones por antigüedad del personal y fluctuaciones cambiarias, entre otros). Es necesario establecer que las partidas virtuales, el efecto derivado de la actualización de cifras por aplicación debe ser eliminado, esto es, aquellos cargos o créditos a resultados que no requirieron de la utilización de efectivo, como es, el efecto monetario acreditado al costo integral de financiamiento. b)

Financiamiento y otras fuentes de efectivo

En esta sección se agrupan las fuentes directas de financiamiento, generalmente obtenidas de entidades externas (bancos, accionistas, etc.), o la realización o baja de inversiones que efectúa la empresa (ventas de activo fijo, etc.). c) Inversiones y otras aplicaciones de efectivo Son aquellos conceptos en los cuales se han invertido los recursos generados por la operación propia o captados de fuentes de financiamiento y otras fuentes de efectivo, constituyen incrementos en activo circulante, inversiones en activo fijo, pago de pasivos, préstamos bancarios y reducciones de capital. d) Incremento o decremento neto en el efectivo Es la resultante del flujo de efectivo de operaciones y las fuentes de financiamiento disminuído de las aplicaciones de efectivo. El incremento o decremento neto en el efectivo debe ser igual al total de la variación en efectivo e inversiones temporales.

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10.4 EJEMPLOS DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO, SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS


COMPAÑÍA GONZI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO POR EL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (EN BASE AL INDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR – INPC) FUENTES DE EFECTIVO Flujo de efectivo generado por la operación: Utilidad neta Más (menos) cargos (créditos) a resultados que no requieren de la utilización de efectivo: Depreciación del activo fijo En inversiones a valor histórico En inversiones a valor actualizado Efecto por actualización del costo de ventas Efecto monetario acreditando al costo integral de financiamiento

Bs 1.770

2.125 1.767 2.165

Efectivo generado por la operación proveniente de resultados Cuentas y documentos por cobrar Inventarios Cuentas y documentos por pagar a proveedores Total del efectivo generado APLICACIONES DE EFECTIVO Inversiones: En inmuebles, maquinaria y equipo Amortización de financiamiento y otros: Pago de préstamos bancarios a largo plazo Pago de dividendos

(1.052) ———6.775 (1.000) 1.400 1.000 ———8.175 ———-

2.250

Total de aplicaciones de efectivo Incremento neto en el efectivo e inversiones temporales

Cifras reexpresadas en base a actualización de costos específicos

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1.250 2.000 ———5.500 ———2.675 =====



COMPAÑÍA GONZI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO POR EL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (EN BASE A COSTOS ESPECIFICOS)

FUENTES DE EFECTIVO Flujo de efectivo generado por la operación: Utilidad neta Más (menos) cargos (créditos) a resultados que no requieren de la utilización de efectivo Depreciación del activo fijo En inversiones a valor histórico En inversiones a valor actualizado Efecto por actualización del costo de ventas Efecto monetario acreditado al costo integral de financiamiento

Bs 1.132

2.125 2.570 2.000

Efectivo generado por la operación proveniente de resultados Cuentas y documentos por cobrar Inventarios Cuentas y documentos por pagar a proveedores Total del efectivo generado APLICACIONES DE EFECTIVO Inversiones: En inmuebles, maquinaría y equipo Amortización de financiamiento y otros: Pago de préstamos bancarios a largo plazo Pago de dividendos

(1.052)l ———6.775 (1.000)l 1.400 1.000 ———8.175 ———-

2.250

Total de aplicaciones de efectivo Incremento neto en el efectivo e inversiones temporales

1.250 2.000 ———5.500 ———2.675 =====

Cifras reexpresadas en base a actualización de costos específicos

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COMPAÑÍA GONZI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO POR EL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

FUENTES DE EFECTIVO Flujo de efectivo generado por la operación: Utilidad neta Mas (menos) cargos (créditos) a resultados que no requieren de la utilización de efectivo Depreciación: En inversiones a valor histórico En inversiones a valor actualizado Efecto por actualización del costo de ventas Efecto monetario acreditado al costo integral de financiamiento Efectivo generado por la operación proveniente de resultados Cuentas y documentos por cobrar Inventarios Cuentas y documentos por pagar a proveedores Total del efectivo generado APLICACIONES DE EFECTIVO Inversiones: En inmuebles, maquinaria y equipo Amortización de financiamiento y otros: Pago de préstamos bancarios a largo plazo Pago de dividendos Total de aplicaciones de efectivo Incremento neto en el efectivo e inversiones temporales

Costos Costos históricos específicos Bs Bs 4.650

1.132

1.770

2.125

———6.775 (1.000) 1.400 1.000 ———8.175 ———-

2.125 2.570 2.000 (1.052) ——— 6.775 (1.000) 1.400 1.000 ———8.175 ———-

2.125 1.767 2.165 (1.052) ——— 6.775 (1.000) 1.400 1.000 ———8.175 ———-

2.250

2.250

2.250

1.250 2.000 ———5.500 ———2.675 =====

1.250 2.000 ———5.500 ———2.675 =====

1.250 2.000 ———5.500 ———2.675 =====

Cifras comparativas entre cifras históricas y los dos métodos de actualización

308

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INPC Bs


10.5 ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS – CASO PRÁCTICO Identificación de los recursos y aplicación de fondos Para lograr este proceso, es necesario determinar en forma individual los orígenes y aplicaciones, localizando todos los cambios experimentados por activos no corrientes y pasivos no corrientes que han originado aumentos o disminuciones en el capital de trabajo. Aunque estos cambios pueden ser establecidos a través de un estudio detallado de todas las transacciones efectuadas por la empresa durante el ejercicio, es costumbre que se determinen mediante un estudio de los cambios en activos y pasivos, establecidos por la comparación de estados financieros correspondientes a dos ejercicios consecutivos y analizando los rubros incluídos en el cuadro de ganancias y pérdidas del ejercicio analizado. Solamente aquellas transacciones que afectan un saldo a largo plazo y un saldo a corto plazo representan recursos o aplicaciones. Por ejemplo, un aumento en el activo fijo por compra efectuada al contado es una aplicación – ambos saldos, un activo no corriente (muebles y enseres) y un activo corriente (caja) han sido afectados por la operación. En igual forma,obtener un préstamo a reintegrar a largo plazo es una fuente de fondos – un pasivo no corriente (préstamo financiero) y un activo corriente (caja) son los involucrados. Los cambios en activos no corrientes y pasivos no corrientes, que no afectan activos corrientes ni pasivos corrientes, no constituyen ni fuentes ni aplicaciones de fondos. Análisis diagramático de transacciones Es importante analizar transacciones para establecer cuando los cambios deben ser incluídos en el estado. El diagrama que aparece más adelante (Ilustración Nº 108) es útil para analizar las transacciones. Este diagrama en particular es aplicable al método del cuadro de resultados para la preparación del estado, pero también puede referirse, con pequeñas modificaciones al método tradicional del estado de fondos. El diagrama no es más que una división de un balance en 2 columnas verticales representando activos y pasivos y dos secciones horizontales representando cuentas corrientes y no corrientes. Por lo tanto, el área superior izquierda incluye todos los activos corrientes, el área superior derecha todos los pasivos corrientes, el área inferior izquierda todos los activos no corrientes y el área inferior derecha todos los pasivos no corrientes. Las áreas corrientes y no corrientes están separadas por una línea doble. En el centro del diagrama, en la mitad inferior, hay un óvalo que representa todas las cuentas de resultados. Las transacciones están indicadas en el gráfico mediante flechas. Cada flecha representa una transacción distinta. Por ejemplo, la línea identificada por “A” representa la recepción de dinero proveniente de un préstamo bancario a corto plazo. Hemos clasificado cinco tipos básicos de transacciones como se indica: 1.

Operaciones que afectan solamente cuentas de activo corriente y pasivo corriente. Debido a que estas transacciones no tienen incidencia en el monto del capital de trabajo y, por lo tanto, no son ni fuentes ni aplicaciones de fondos, son ignorados en la preparación del estado. Incluyen: a) b) c)

2.

Préstamo recibido de un banco contra entrega de un pagaré de sola firma a 180 días de plazo. Cobranza en efectivo de saldo adeudado por un cliente. Firma de un pagaré a 90 días a un proveedor, en cancelación de deuda existente, no documentada anteriormente.

Operaciones que afectan cuentas de activo no corriente y pasivos no corrientes. Estas transacciones no aumentan ni disminuyen el capital de trabajo. Como ellas incluyen solamente activos no corrientes y pasivos no corrientes, no constituyen ni orígenes ni aplicaciones de fondos y, por ello, son ignoradas en la preparación del estado. Incluyen: 309

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d) e) f) 3.

Compra de activos fijos con préstamo a largo plazo. Adquisición de acciones de la compañía ABC, una empresa afiliada, a cambio de la cesión de una patente (el valor de mercado de las acciones coincide con el de libros de la patente). Cancelación de una deuda a largo plazo mediante la entrega de acciones de capital.

Operaciones que involucran tanto cuentas de activo corriente y no corriente y pasivo corriente y no corriente. Como estas transacciones aumentan o disminuyen el capital de trabajo constituyen fuentes y aplicaciones de fondos y deberán ser incluídas en el estado. g) h) i) j)

4.

Compra en efectivo de un vehículo. Emisión de acciones de capital produciéndose la integración en efectivo. Compra de maquinaria, abonándose con pagaré a 90 días. Puesta a disposición de los accionistas de las utilidades pagadas como dividendos

Operaciones que involucran activos no corrientes, pasivos no corrientes y cuentas de resultado. Estas transacciones no afectan cuentas de activo corriente ni de pasivo corriente y, por ello, no son incluídas en el estado. (En el método tradicional de preparación del estado estas partidas son tratadas como aumentos o deducciones de la ganancia del ejercicio). Incluyen: k)

5.

Depreciaciones del activo fijo.

Operaciones que involucran cuentas de activo corriente y de pasivo corriente y cuentas de resultados. A esta categoría corresponden los desembolsos que requieren la utilización de fondos y los aumentos de capital de trabajo como consecuencia de los ingresos obtenidos. Ambos se combinan para determinar el monto de los fondos provenientes de operaciones y son reflejados en el estado (en el método tradicional estas cifras no son demostradas por separado sino que son determinantes del monto de la ganancia neta, del cual se parte en el estado). Incluyen: l) m)

Pago en efectivo de sueldos y jornales. Constitución de provisión para impuestos por pagar

Las operaciones compuestas incluyen más de dos cuentas y pueden representarse en el gráfico mediante dos flechas continuadas. La operación N, que representa la venta de un terreno con ganancia, es un ejemplo de lo anterior. En este caso el origen de fondos lo constituye el precio de venta del terreno. Se puede enunciar una regla general para la interpretación del diagrama. Las transacciones que cruzan la línea doble (de corriente a no corriente y viceversa) deben ser demostradas en el estado, como origen o aplicación. A esta categoría pertenecen las operaciones G, H, I, J, L, M y N. Las que no cruzan la doble línea (A, B, C, D, E, F, y K) son ignoradas en la presentación del estado. 6.

Ciclo económico y contable del capital de trabajo. El capital de trabajo está en permanente rotación ocasionando flujo y circulación de efectivo, hecho que no es otra cosa que la transformación sucesiva de los fondos líquidos en materia prima, en Producto en Proceso, en Producto Terminado, en ventas al crédito y contado a clientes y nuevamente fondos disponibles en Caja. La demostración gráfica de este proceso es la siguiente: ( Ilustración Nº 107-A, Pág. 311 )

310

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Ilustración Nº 107-A

Materia Prima Caja

Producto en Proceso Clientes

Producto Terminado

Ilustración Nº 108 GRÁFICO DEL CICLO ECONÓMICO Y CONTABLE DEL CAPITAL DE TRABAJO ACTIVO

PASIVO A C

B I

corriente

corriente J

L

G

M

N

H Resultados

N K

E F

No corriente

No corriente

D

Preparación del estado La primera ilustración del estado no es complicada. Cada cambio en cuentas de activo no corriente esta explicado y el estado puede prepararse sin la ilustración de planillas adicionales. 311

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Ilustración Nº 109 COMPAÑÍA ORURO S.A. BALANCES COMPARATIVOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs

Aumento Disminución (*) Bs

ACTIVO Activo corriente Caja Cuentas por cobrar Existencias Total del activo corriente Activo no corriente Inversiones Acciones de la Cia.ABC Activo fijo Maquinaria Depreciación acumulada

Total del activo no corriente Total del activo

PASIVO Y PATRIMONIO Pasivo corriente Cuentas por pagar Dividendos por pagar Total del pasivo corriente Patrimonio Capital Reservas y resultados Total del pasivo y patrimonio Total del pasivo y patrimonio

10.000 20.000 18.000 ———— 48.000 ————

12.000 25.000 15.000 ———— 52.000 ————

14.000 ————

9.000 ———-

(2.000)l (5.000)l 3.000 ———— (4.000)l (*) ———-

1)

5.000 ———

40.000 28.000 (18.000) (10.000) ———————— 22.000 18.000 ————- ————36.000 27.000 ———— ————84.000 79.000 ===== =====

2) 12.000 3) (8.000)l ———4.000 ———9.000 ———5.000 ====

6.000 7.500 ———— 13.500 ————

———— 17.000 ————

(11.000) 5) 7.500 ———(3.500) ————

60.000 10.500 ———— 70.500 ———— 84.000 =====

54.000 8.000 ———— 62.000 ———— 79.000 =====

4) 6.000 2.500 ———8.500 ———5.000 ====

Las notas en la página siguiente.

312

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17.000



COMPAÑÍA ORURO S.A. ESTADO DE RESULTADOS (Por el ejercicio comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de 2006)

Bs Ventas Costo de la mercadería vendida

Bs 300.000 (200.000) ———— 100.000

Utilidad bruta Gastos operativos Sueldos y jornales Depreciación activo fijo Mantenimiento Alquileres Impuestos Gastos varios

40.000 8.000 22.000 12.000 1.000 7.000 ————-

Ganancia neta del ejercicio

90.000 ————10.000 =====

Notas al balance general 1) 2) 3) 4) 5)

Se compraron acciones de la Cía.ABC en Bs 5.000. Se compró maquinaria por Bs 12.000 Se incrementó la depreciación de maquinaria por, Bs 8.000 Se emitieron acciones por Bs 6.000, integradas en efectivo por los suscriptores Dividendos puestos a disposición de los accionistas por Bs 7.500

El estado de origen y aplicación de fondos, preparado de acuerdo con el método del cuadro de resultados sería el siguiente:

313

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COMPAÑÍA ORURO S.A. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

Bs Ventas

Bs 300.000

Costo de mercadería vendida Gastos operativos

200.000 82.000 —————

Fondos provenientes de operaciones Distribución de resultados Dividendos puestos a disposición

282.000 ————— 18.000 (7.500) ————10.500

Fondos provenientes de ingresos Fondos provenientes de financiaciones Colocación de acciones

6.000 ———— 16.500

Fondos disponibles para inversiones Fondos utilizados en inversiones Inversiones en acciones Cía.ABC Compra de activo fijo

5.000 12.000 ————

Disminución en el capital de trabajo

(17.000) ———— (500) (*) ======

(*) Ver balance general en Ilustración Nº 109 y estado de cambios en el capital de trabajo en Ilustraciones Nº 112 y 113.

314

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Ilustración Nº 112 COMPAÑÍA ORURO S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN EL CAPITAL DE TRABAJO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs Activo corriente Caja Cuentas por cobrar Existencias Total del activo corriente Pasivo corriente Cuentas por pagar Dividendos por pagar Total del pasivo corriente Capital de trabajo

Aumento Disminución (*) Bs

10.000 20.000 18.000 ———— 48.000 ————

12.000 25.000 15.000 ———— 52.000 ————

(2.000)J (5.000)J 3.000 ———(4.000) ———-

6.000 7.500 ———— 13.500 ———— 34.500 =====

17.000

11.000 (7.500) ———3.500 ———(500)J ====

———— 17.000 ———— 35.000 =====

El método tradicional en la preparación del estado de origen y aplicación de fondos, nos arrojará el mismo resultado, pero de manera diferente, como se demuestra a continuación: Ilustración Nº 113

COMPAÑÍA ORURO S.A. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Bs Origen de fondos: Ganancia neta del ejercicio Se agrega: Depreciación de equipos

Bs

10.000 8.000

Fondos provenientes de operación Colocación de acciones

18.000 6.000

Total de fondos disponibles

24.000

Aplicaciones de fondos: Inversión en acciones Cía.ABC Compra de activo fijo Dividendos puestos a disposición

5.000 12.000 7.500

Total de aplicaciones

24.500

Disminución en el capital de trabajo

(500)J

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10.6 CONCLUSIONES El conocimiento sobre la capacidad que tiene una empresa para generar efectivo y mostrar su liquidez, cobra mayor relevancia en una época inflacionaria. Tal es el enfoque que se da en el estado de cambios en la situación financiera en base a efectivo, el cual permite relacionar la información presentada en el balance general con la del estado de resultados, ofreciendo a los usuarios información sobre el flujo de efectivo en una empresa, transformándose acertadamente el enfoque de cambios en el capital de trabajo a cambios en el efectivo y equivalentes, y consignando dos grandes agrupaciones de conceptos: fuentes y aplicaciones de efectivo. Las razones prácticas del estado de cambios: a)

Es una combinación del balance general y del estado de ganancias y pérdidas que por si solos presentan información directa y en forma global.

b)

Selecciona, clasifica y resume en forma clara las variaciones importantes ocurridas en un ejercicio acerca del flujo de fondos y cambios en la posición financiera.

En general se resume como sigue: USOS

Aumenta el activo Disminuye el pasivo

FUENTES

Disminuye el activo Aumenta el pasivo

10.7 ACLARACIÓN SOBRE EL AJUSTE POR INFLACIÓN EN UTILIZACIÓN EN BOLIVIA Existe un criterio – aún no respaldado por ninguna norma oficial emitida por el Colegio Profesional; de que cuando la inflación no supere el 12.5% anual (los dígitos) no se debe registrar contablemente el Ajuste por inflación; alternativamente, se ha sugerido que el ajuste por inflación se base en el Indice de Precios al Consumidor (ICP) publicado por el Instituto Nacional de Estadística y/o en base al valor de UFV (Unidad de Fomento a la Vivienda) que es el índice oficial aprobado para actualizar el valor de los tributos fiscales. A la fecha de publicación de éste libro, el Colegio de Auditores de Bolivia, aprobó la modificación de las decisiones 3 y 6 sobre el ajuste de los estados financieros según lo presentado por el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad del Colegio Nacional.

BIBLIOGRAFÍA Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés de La Paz – Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

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CAPITULO XI REQUISITOS DE CONTABILIDAD, INFORMACIÓN FINANCIERA Y AUDITORÍA PARA ENTIDADES PRIVADAS Y NO REGULADAS EN BOLIVIA GLOSARIO DE TÉRMINOS FINANCIEROS 11.1 11.2 11.3 11.4 11.5 11.6

INTRODUCCIÓN REQUISITOS DE CONTABILIDAD REQUISITOS DE INFORMACIÓN REQUISITOS DE AUDITORÍA OTRA INFORMACIÓN NECESARIA GLOSARIO DE TÉRMINOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFÍA

11.1 INTRODUCCIÓN El siguiente es un breve resumen de los requisitos de contabilidad, información financiera y auditoría que no cubre todos los aspectos sobre la información financiera; en particular, no cubre las normas para estados financieros relacionados con en el impuesto sobre utilidades de las empresas, IVA (Impuesto al Valor Agregado) e Impuesto a las Transacciones IT, impuesto sobre Remesas al exterior, aspectos de doble tributación y otros gravámenes e impuestos estipulados en la Reforma Tributaria; empresas cuyos títulos valores se negocian en bolsa o cooperativas de ahorro y crédito, industrias reglamentadas como la banca, los seguros, las empresas de servicios públicos, empresas petroleras, minería, etc., por que consideramos que corresponden a aspectos más especializados. Con la finalidad de lograr una mejor la comprensión de los temas, los hemos ordenado en base a un sistema de preguntas y respuestas que cubre los temas tratados en este capítulo. 11.2 REQUISITOS DE CONTABILIDAD a) ¿Qué registros contables deben llevar legalmente las compañías? Las disposiciones legales requieren llevar aquellos registros que son “necesarios para documentar una historia clara, completa y exacta de los asientos individuales y la situación general de la institución”. La costumbre comercial es la de llevar los siguientes libros: diario, mayor, inventario y balances y libros auxiliares como los de impuestos por compras y ventas IVA (Impuesto al Valor Agregado) y el IT (Impuesto a las Transacciones).Asimismo, se requieren regis tros de accionistas/socios y de las actas de las juntas generales ordinarias y extraordinarias de accionistas y de directorio. Excepto por algunos libros auxiliares, dichos registros deben ser registrados ante el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) y Notario de fe Pública. b) ¿Son éstos registros contables diferentes y adicionales a los llevados para propósitos de informa ción gerencial interna? No. Las empresas tienen que llevar únicamente un juego de libros de contabilidad que deben ser en español, por el sistema de partida doble y en bolivianos. Se pueden llevar registros adicionales para fines gerenciales y tributarios y también en otras monedas, pero oficialmente la moneda oficial de presentación es en bolivianos. La mayoría de las empresas lleva todos sus registros contables y las operaciones de comercialización, producción,planillas, almacenes e impuestos por sistemas de computación que normalmente es bimonetario (US$ y Bs), cuya utilización es autorizada expresamente por las autoridades fiscales en Bolivia. c) ¿Se deben llevar los registros contables dentro del país (por ejemplo, una compañía afiliada en otro país puede no llevar los registros contables)? Los libros oficiales (los registros contables que incluyen asientos, documentos de soporte, correspondencia directa317

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mente relacionada con el negocio, los registros de accionistas/capital y las actas de las asambleas de accionistas/socios y de directorio (junta directiva) se deben llevar dentro de Bolivia. Todas las empresas deben llevar registros contables y obtener de ellos los estados financieros. Cuando se practica una auditoría impositiva por el Servicio de impuestos Nacionales (SIN) es imprescindible el presentar todos los registros y documentación respectiva. d) ¿Se deben registrar en los libros, las partidas de ingresos y gastos de acuerdo con la forma en que son reportadas para fines fiscales? Si. Sin embargo, la legislación fiscal prescribe la utilización de ciertas cuentas auxiliares o complementarias para propósitos específicos, como la distinción entre renta gravable y renta exenta y liquidación mensual y anual de los diferente impuestos etc. e) ¿Pueden las compañías llevar registros contables durante el año de acuerdo con los requisitos de la casa matriz y al final del año registrar ajustes para dar cumplimiento a los requisitos locales? Si, pero se deben explicar y documentar adecuadamente todos los ajustes incorporados para que tengan validez oficial en el país. La liquidación de impuestos se efectúa en forma mensual y es una manera de obligar a las empresas a que mantengan su contabilidad y la liquidación de impuestos al día. 11.3 REQUISITOS DE INFORMACIÓN a. ¿Requiere la ley cumplir las reglamentaciones que se presenten estados financieros ante cualquier orga nismo gubernamental, agencia reguladora o institución similar por parte de cualquier compañía (distinta a una compañía sujeta a la reglamentación directa por organismos gubernamentales o institución similar)? Si, las compañías financieras y otras reguladas deben presentar estados financieros ante la Superintendencia de Valores, Superintendencia de Seguros, la Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras, según aplique. Las compañías extranjeras también deben presentar, periódica y anualmente, estados financieros ante la Superintendencia de (Pensiones, Seguros y otras financieras). Además se deben presentar estados financieros a las Municipalidades donde la compañía opera con el propósito de calcular los impuestos, sobre las propiedades y vehículos. Los bancos, compañías de seguros, agentes de bolsa, cooperativas y otras similares deben publicar sus estados financieros con dictamen de auditoría externa. Aquellas compañías cuyas acciones se negocian en bolsa también deben presentar información financiera ante la Superintendencia de Valores. Todas las compañías que están inscritas como empresas, tienen que pagar impuestos en forma mensual y anualmente presentar y pagar el impuesto sobre las utilidades de las empresas ante el Servicio de Impuestos Nacional (SIN) según las cifras de ingresos y utilidades obtenidas. En Bolivia y según el tipo de actividad desarrollada existen cuatro fechas de cierre anual para los estados financieros que son como sigue: • • • •

31 de diciembre – Bancos, Seguros, Servicios, Comercio y otros. 31 de marzo – Industria en general 30 de junio – Agricultura y ganadería 30 de septiembre – Minería

Se otorga un plazo de 120 días después de la fecha de cierre, a todas las empresas para la presentación y pago del impuesto sobre utilidades de las empresas. b. ¿Son de libre inspección por el público los archivos que contienen estos informes? No, excepto para accionistas, socios y las oficinas de impuestos, aportes, la Seguridad Social, y las entidades reguladoras. También pueden ser exhibidos por requerimiento judicial. 318

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c. ¿Requieren las leyes o los reglamentos que los estados financieros sean (i) presentados por las compañías a los accionistas y/o (ii) publicados o revelados públicamente de otra manera?. i. Si ii. Las compañías cuyas acciones se negocian en bolsa deben publicar sus estados financieros en un periódico de circulación regular en el (los) lugar (es) donde opera (n) bolsa (s) de valores. El mismo requisito existe para los bancos, las compañías de seguros, las compañías fiduciarias, los planes de pensión,las entidades de ahorro y préstamo y otras instituciones financieras. d. En caso afirmativo, ¿de qué se componen los estados financieros? Como estados financieros básicos se consideran: el balance general, estado de ganancias y pérdidas o de resultados de operaciones, resultados acumulados y estado de cambios en la situación financiera o de flujo de efectivo y las notas a los estados financieros, incluyendo la revelación de las políticas adoptadas por la compañía. También se incluye el estado de evolución del patrimonio y normalmente están acompañados del informe de auditoría externa. e. ¿Los estados financieros presentados deben ser (i) estados financieros consolidados o (ii) para la casa matriz únicamente? i. ii.

Si, se consolidan en caso de tener más del 50% del capital accionario y/o en caso de tener el control. Si y deben incorporar la consolidación.

f. ¿Son diferentes los requisitos de información financiera para sociedades de distinta forma y tamaño? Aunque todas las compañías deben presentar, por lo menos anualmente, estados financieros a sus accionistas socios y/o entidades reguladoras y fiscales, no todas ellas deben presentar esta información ante organismos gubernamentales. Dependiendo del tipo y del tamaño de la organización, deben cumplir ciertos requisitos de información. La información financiera complementaria, es solicitada para bancos, compañías de seguros y otras de tipo financiero.

g. Indique los requisitos de información para cada forma y tamaño de sociedad. En el caso de compañías sujetas al control de la Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras y de la Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros, independientemente del tamaño de la compañía, se debe presentar información semanal, mensual y anual. Dicha información además de los estados financieros debe adjuntar información financiera complementaria, información tributaria complementaria,informe de control interno y seguimiento a las observaciones y recomendaciones del auditor anterior. También se solicita un informe sobre los procedimientos de auditoría utilizados y sobre el sistema computacional y paquetes contables que utiliza la empresa. Las compañías cuyos ingresos superen Bs 1.500.000 (aproximadamente US$ 187.000 o tengan capital superior a Bs 600.000 (aproximadamente US$ 75.000 dólares estadounidenses), al 31 de diciembre de 2006 (cambio oficial Bs 8.03 por US$ 1) deben presentar estados financieros anualmente ante las autoridades impositivas (Servicio de Impuestos Nacionales) y Superintendencias, junto con el Dictamen del auditor independiente. También las compañías dedicadas a la manufactura, arrendamientos financieros, comercio exterior, transporte aéreo y las beneficiarias de inversionistas extranjeros están sometidas al control de la Superintendencia de Sociedades. h. ¿Qué entidades están exentas de cumplir los requisitos de información? Ninguna. Todas las empresas en Bolivia son sujetos de información y/o de tributación. Sin embargo, si alguna considera que puede obtener dicho beneficio se debe tramitar la exención de pago de determinados impuestos ante las autoridades del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN). 319

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i. ¿Cuáles exenciones específicas de los requisitos de información destinadas a las indicadas en h. es tán disponibles para entidades con propiedad extranjera? Ninguna. j. ¿Tiene Bolivia principios de contabilidad de aceptación general establecidos por organismos profe sionales y/o por la ley que deban ser aplicados en la preparación de los estados financieros referidos en los puntos a, b y c? Si, existen principios de Contabilidad de aceptación general de aplicación obligatoria por la profesión emitidos por el Colegio de Auditores de Bolivia. También, existe una disposición del Colegio de Auditores de Bolivia, que ante la falta de una norma nacional para algunos aspectos específicos, se puede aplicar la norma internacional de IFAC, haciendo una revelación adecuada. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia tienen similitud con los internacionales. k. En caso afirmativo, ¿qué entidades están exentas de estos requisitos? (por ejemplo, podría una subsidiaria de una compañía extranjera preparar sus estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general en el país de la casa matriz?). Ninguna entidad esta exenta de esta obligación. Una subsidiaria que prepara sus estados financieros según principios de otro país, deberá (para propósitos de cumplimiento en Bolivia), ajustar sus estados financieros a las normas bolivianas, además cumplir las normas Bolivianas para los aspectos de tributación. l. ¿Cumplen los principios de contabilidad de aceptación general en Bolivia las Normas Internaciona les de Contabilidad (NIC)?. Generalmente sí. Sin embargo, existen algunas excepciones, ratificando que un número importante de las normas internacionales son aplicadas en Bolivia, ya que coinciden con las normas internacionales. 11.4 REQUISITOS DE AUDITORÍA a. ¿Se requiere que alguno de los estados financieros presentados bajo los puntos d y e sean “audi tados”, “certificados” o en otra forma “testificados. Los estados financieros de las siguientes compañías deben ser auditados por un auditor independiente. Entidades bancarias, financieras, de ahorro y préstamo y de seguros. Entidades que cotizan en bolsa. Todas las empresas que tienen ingresos anuales superiores a US$ 187.000 por año o su capital sea mayor a US$ 75.000, además las entidades bancarias, de seguros y entidades de ahorro y préstamo están obligadas a publicar dichos estados financieros auditados y presentarlos a las instituciones impositiva de Bolivia. b. Describa cualquier exención a estos requisitos de auditoría que puedan estar disponibles par cual quier entidad con capital extranjero. No existe ninguna exención. c. ¿Existen normas de auditoría de aceptación general que deban ser aplicadas en un examen de los estados financieros?. La normas emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia son de utilización obligatoria. Por otro lado la ley establece la aplicación de normas de auditoría de aceptación general, pero no se han definido normas específicas excepto para el sector fiscal. El Colegio de Auditores de Bolivia emitió una norma en la que aprueba que ante la falta de alguna norma nacional, se utilice la norma internacional, efectuando una adecuada revelación. 320

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d. Describa brevemente cualquier procedimiento que pudiera ser además de las NIA. El auditor externo debe completar todas las normas y procedimientos de auditoría de uso obligatorio por la profesión en Bolivia, que le permitan expresar una opinión sobre los estados financieros. La ley en Bolivia solicita cumplir cierta información suplementaria y los auditores externos también deben efectuar una revisión impositiva y presentar un informe específico denominado “Información Tributaria Complementaria”. e. Se requiere que el informe del auditor independiente: e.1 Exprese solamente como un hecho que los libros se lleven de acuerdo con las leyes prescritas y/o que los estados financieros están llevados de conformidad con los libros y/o requisitos legales No. Se tiene que emitir un Dictamen sobre los estados financieros. e.2 Exprese solamente una opinión en cuanto a una visión verdadera y razonable de los asuntos de la compañía (o presenta razonablemente). No. Tiene que emitir un Dictamen sobre los estados financieros e.3

Incluya manifestaciones relacionadas con los puntos a. y b. El dictamen de auditoría deberá expresar una opinión sobre la razonabilidad o no de los estados financieros de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Bolivia e.4 ¿Contiene el dictamen del auditor un párrafo del alcance así como un párrafo con la opinión? Si, es imprescindible. Además debe presentar en un acápite segunda parte la “Información Tributaria Complementaria”. e.5 ¿Se hace referencia a las normas de auditoría generalmente aceptadas? Si, se hace referencia a NAGA en Bolivia y/o sí se utilizaron otras normas. e.6 Manifiesta el párrafo de la opinión si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general. Si. Se indica con “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia” y/o de aceptación general si fuera el caso. e.7 Se hace referencia al cumplimiento de las circulares y normas especiales u otra reglamentación para determinado tipo de sociedades. Si, se hace referencia al cumplimiento de artículos específicos del Código de Comercio y/o de las circulares o instituciones de los entes reguladores o fiscalizadores fijados por ley. Las normas especiales son para los Bancos, compañías de Seguros, financieras y las que cotizan en Bolsa. e.8 ¿Se hace alguna referencia a la aplicación consistente de principios de contabilidad de aceptación general; (ii) en caso negativo, se asume la consistencia, a menos que el auditor manifieste lo contrario? i.

No, de acuerdo a las nuevas normas que solo se revela cuando no hay consistencia.

ii.

Si se asume la consistencia.

e.9 Incluya un ejemplo en idioma español e inglés del (los) dictamen (es) emitido según se indica en los puntos anteriores (Ver ilustraciones anexos, Números 114 y 115) 321

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DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al señores Accionistas y Directores de ERICK S.A. La Paz - Bolivia Hemos examinado los balances generales de ERICK S.A. el 31 de diciembre de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de evolución del patrimonio neto y de cambios en la situación financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, así como las notas 1 a 16 que se acompañan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. Efectuamos nuestros exámenes de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditoría para obtener razonable seguridad respecto a que si los estados financieros están libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como también evaluar la presentación de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exámenes proporcionan una base razonable para nuestra opinión En nuestra opinión los estados financieros mencionados en el primer párrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación patrimonial y financiera de ERICK S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005 los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y los cambios en su situación financiera por los ejercicios terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. PEREZ & PEREZ

La Paz – Bolivia Enero 20, de 2007

(Socio) Lic.Alberto Perez MAT.PROF. No. CAUB - 5698 RUC 258746

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INDEPENDENT AUDITOR’S REPORT The Board of directors and Shareholdes Cori Company, Inc. We have audited the accompanying consolidates balance sheets of Cori Company, Inc. and subsidiaries as of December 31, ……,and the related consolidated statements of income, shareholders’ equity, and cash flows for the year then ended. These financial statements are the responsibility of the Company’s management. Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audit. We conducted our audit in accordance with generally accepted auditing standards. Those standards require that we plan an perform the audit to obtain reasonable assurance about whether the financial statements are free of material misstatement. An audit includes examining, on a test basis, evidence supporting the amounts and disclosures in the financial statements. An audit also includes assessing the accounting principles used and significant estimates made by management, as well as evaluating the overall financial statement presentation. We believe that our audit provides a reasonable basis for our opinion. In our opinion, the financial statements referred to above present fairly, in all material respects, the consolidated financial position of Cori Company, Inc. and subsidiaries at December 31, ….., and the consolidated results of their operations and their cash flows for the year then ended in conformity with generally accepted accounting principles. * Our audit was conducted for the purpose of forming an opinion on the financial statements taken as a whole. The accompanying consolidating balance sheet at December 31, ….. is presented for purposes of additional analysis and is not a required part of the financial statements. Such information has been subjected to the auditing procedures applied in our audit of the financial statements and, in our opinion, is fairly stated in all material respects in relation to the financial statements taken as a whole. Signature March 31, …. * Alternatively, our report on Other Financial Information could be presented as a separate opinion. In this example, the opinion page would precede the consolidating Balance Sheet.

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e.10 ¿Quien puede emitir los dictámenes a que se hace referencia en los puntos anteriores Emite y firma los dictámenes un auditor profesional. En Bolivia, se denomina auditor independiente o Contador Público autorizado. Generalmente, la ley define a los auditores independientes a personas naturales o firmas de auditoría que funcionan como Sociedades. Sin embargo, en la mayoría de los casos la firma puede ser nombrada siempre que, a su vez, identifique a la (s) persona (s) que desempeñará (n) la función. e.11 ¿Cuáles son las calificaciones requeridas de la persona o personas autorizadas o a quien se le solicita que expida los Dictámenes a que se refiere el punto e.10? En Bolivia, la carrera de Contaduría Pública es un programa de cinco años en una universidad reconocida después del bachillerato de un colegio secundario. Después de graduarse y obtener su habilitación oficial el profesional, ya esta calificado. La persona no esta obligada a probar su experiencia práctica para obtener su tarjeta profesional ante el Colegio de Auditores de Bolivia y los Colegios Departamentales. También existen normas sobre la inscripción en el Colegio de Auditores y el cumplimiento de educación continúa de 40 horas anuales, pero este último aspecto aún cuando esta incluído en varias exigencias no es controlado, exigido y regulado adecuadamente. e.12 ¿Pueden ser ellos empleados de la compañía? No. Para dictaminar se necesita un auditor independiente y/o firma de auditoría independiente. e.13 ¿Si el auditor debe ser independiente, prescribe las normas de independencia un organismo profesional regulatorio? Si. El Colegio de Auditores de Bolivia e.14 ¿Se hace alguna distinción en Bolivia entre un auditor profesional y un “revisor fiscal” (un pa pel o función legalmente definido que normalmente no requiere de una designación profesional o de independencia?. Si, sin embargo; funciones adicionales que se le asignan al auditor independiente como firmar las declaraciones fiscales y las certificaciones especiales a ser usadas por el gobierno y los estados financieros a ser presentados ante las Superintendencias de Bancos y Entidades Financieras y/o diversos organismos. Un revisor fiscal es normalmente un funcionario del Servicio de Impuestos Nacionales, las Municipalidades, Organismos de Seguridad, del Sistema de Seguridad Social y otras recaudadoras que verifican el cumplimiento de tributos y/o aportes, pero no dictaminan sobre estados financieros, ya que su función es analizar el correcto cumplimiento y pago de impuestos, aportes a los organismos de seguridad social y otros. e.15 ¿Existe una distinción entre “auditor independiente” y un “Revisor fiscal” (pregunta e.14).? Si. Se explica en el punto anterior. 11.5 OTRA INFORMACIÓN NECESARIA Auditoría – Examen crítico y sistemático de los estados financieros, registros contables de cualquier organización pública o privada con objeto de determinar la veracidad de los registros y emitir el dictamen correspondiente sobre los estados financieros examinados. Auditoría externa – Es el trabajo que permite al contador público autorizado (auditor financiero) examinar los estados financieros de un ente y emitir un dictamen. Es llevada a cabo por un profesional independiente o por una firma de auditoría. Superintendencias – Son entidades legales encargadas de llevar a cabo la inspección y supervisión de compañías co324

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merciales, instituciones financieras, bancos, compañías de seguros, compañías de arrendamiento financiero, instituciones de ahorro y préstamo, planes de pensión, fiduciarias, compañías extranjeras y otras, con el fin de asegurarse que en su información y operación se sujeten a las leyes y decretos que las rigen y que se cumplen sus propios estatutos, según lo previsto por el Código de Comercio y leyes vigentes en Bolivia. Síndico – En las Sociedades Anónimas es nombrado por la junta ordinaria de accionistas para fiscalizar e informar en la junta, sobre su gestión y sobre los estados financieros. Sus atribuciones son fijadas por el Código de Comercio. Revisores Fiscales – La revisoría fiscal es una figura creada por la ley para proteger los intereses de los accionistas/propietarios, ya que no participan en la administración de compañías; sin embargo, el gobierno, con base en el requisito de que el Revisor Fiscal debe cooperar con las autoridades encargadas del control y la supervisión de las compañías, le ha asignado otras funciones, principalmente para propósitos fiscales. En Bolivia, el revisor fiscal ha sido investido por la ley con la capacidad de certificar sobre los tributos y/o aportes de las compañías y el pago correcto de los tributos. Aunque se han hecho todos los esfuerzos para que la anterior información sea lo mas exacta posible, el lector debe obtener una sólida asesoría profesional antes de tomar cualquier decisión. 11.6 GLOSARIO DE TÉRMINOS FINANCIEROS Con la inclusión de este glosario, se pretende aclarar el significado de términos contables, financieros y comerciales más modernos que se han utilizado en este libro y que en una significativa parte se basan en los glosarios de términos y apreciaciones de los organismos oficiales y fiscales de Bolivia y que se describen en el párrafo de Fuentes del glosario de Términos financieros descritos en la última parte de este capítulo A Absorber: Fusionar, mediante un asiento de transferencia o traspaso, toda o parte de una cuenta, todo o parte de un grupo de cuentas con otra cuenta de manera que pierda su identidad. Abstención: Declaración en un Dictamen de una auditoría, indicando la imposibilidad del auditor para expresar una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros. Accesorios: Son montos adicionales a la deuda principal, tales como; mantenimiento de valor, intereses y multas, que se pagan sobre la obligación impositiva cancelada fuera de término. Acción: es el Valor que representa una de las fracciones iguales en que se divide el capital social de una sociedad anónima. Sirve para acreditar y transmitir la calidad y los derechos de socio propietario; asimismo, su importe manifiesta el límite de la obligación que contrae el tenedor de la acción ante terceros y ante la empresa. Acciones normativas: Las que llevan el nombre de su propietario y no pueden ser cedidas sin llenar ciertos requisitos tales como: endoso, registro en el libro de accionistas de la sociedad emisora etc. Acción de repetición: Es el procedimiento que utilizan los contribuyentes o responsables para reclamar la devolución de pagos indebidos al Fisco por concepto de tributos, intereses o multas pecuniarias. Acción preferida acumulativa: Es aquel tipo de acciones que tiene derecho a recibir dividendos corrientes y pasados antes de que puedan pagársele dividendos a las acciones comunes. Acciones comunes o capital común: Es ésta la clase básica del patrimonio de una corporación. Acciones de capital: Unidades que representan el capital pagado de una Sociedad Anónima.

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Acciones de tesorería o en cartera: Aquéllas que una Sociedad Anónima ha readquirido de sus propias acciones en circulación, y que deben exponerse en el balance general como una disminución del capital pagado. Acciones en circulación: Aquéllas que están en manos de los accionistas. Acciones preferidas: Aquella clase de acciones que tienen derechos preferenciales sobre las acciones comunes. Acciones preferidas participantes: Aquéllas que podrían recibir dividendos en exceso de la suma especificada por motivo de sus derechos preferenciales. Acreedor: Persona o empresa a quien se le debe una cantidad. Acta de infracción: Documento labrado durante una inspección, en el que se detallan las infracciones advertidas por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN). Activo: Propiedad poseída por un ente. Activo corriente: Este representa efectivo u otros activos realizables en efectivo o que serán vendidos o consumidos, regularmente dentro de un año o antes, durante el curso normal de operaciones del negocio. También forman parte del activo corriente las cuentas por cobrar a corto plazo. Activo fijo de planta u operacional: Aquél recurso tangible de naturaleza relativamente permanente que posee un negocio para el uso operacional. Activo intangible: Aquél de larga duración que es útil en las operaciones de un negocio, no está para la venta y no posee cualidad física alguna. Activo tangible: Bienes de capital que tienen existencia material, cualquier bien de capital exceptuando un intangible. Activos realizables o líquidos: La suma de dinero en efectivo, partidas por cobrar y valores mercadeables. Acumulación: Concepto que se le aplica a una partida de gasto o ingreso que aumenta gradualmente con el paso del tiempo. Actualización: Consiste en obtener el mantenimiento de valor de un monto adeudado sobre la base de la variación de la cotización oficial para la venta del dólar estadounidense con respecto de la moneda nacional, producida entre el día de vencimiento de la obligación fiscal y el día hábil anterior al que se realice el pago. También la actualización se efectúa sobre otras bases. Adeudo tributario: Monto que se debe al Fisco por tributos, mantenimiento de valor, intereses, multas y otros recargos si existiesen, cuyo pago constituye una obligación firme y legalmente exigible cuando tiene ejecutoría. Administración tributaria: El Servicio de Impuestos Nacionales, dependiente del Ministerio de Hacienda, es responsable de controlar y administrar los tributos fiscales internos en el país. Agencia de Bolsa: es una sociedad anónima que actúa como intermediaria entre la oferta y demanda de Valores y acude a la bolsa para realizar las operaciones en representación de sus clientes, sean éstos personas naturales o jurídicas. Las agencias de bolsa asesoran a sus clientes, tanto inversionistas como emisores, sobre todos los aspectos inherentes a cada actividad. Agente de retención o de percepción: Persona responsable que por designación de la Ley u órgano, por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión interviene en actos u operaciones en las cuales efectúa la retención o percepción del tributo correspondiente. 326

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Agotamiento: Este es el costo de los recursos naturales extraídos de la tierra y que no son renovables como los otros activos fijos. Debilitamiento de un recurso natural, el término se aplica a un depósito mineral o de petróleo, a un bosque maderero u otros recursos similares. Ajuste de período anterior: Corrección de un error sustancial relacionado con un período (o períodos) previo, que se excluye de la determinación del ingreso neto. Alícuota: Parte proporcional, valor porcentual establecido de acuerdo a Ley para aplicarse sobre la base imponible a fin de determinar el tributo que el contribuyente adeuda al fisco por un determinado impuesto. Amortización: El gasto periódico que se le atribuye a la merma en utilidad de un activo intangible o el prorrateo de prima o descuento en bonos a través de la vida de la emisión de éstos. También se aplica al pago parcial de una deuda mayor. Análisis del beneficio bruto: Aquel procedimiento usado para desarrollar información relativa al efecto causado por cambios en cantidades y precios unitarios tanto en ventas como en costo de lo vendido. Análisis de sistemas: El proceso de determinar las necesidades por información, las fuentes de la misma y las deficiencias del sistema actual. Análisis del flujo de efectivo a base del valor descontado o presente: Este es el método de análisis de inversiones de capital que toma en consideración el elemento tiempo con respecto al flujo neto de dinero. Análisis diferencial: Area de contabilidad relacionada con el estudio de los efectos de cursos alternos de acción en cuanto a ingresos y costos. Análisis horizontal: Aquél que se hace en términos porcentuales de los aumentos y disminuciones que han habido en partidas correspondientes de estados financieros comparativos. Análisis vertical: Aquél que se hace en términos relativos o porcentuales de los componentes de un total en un estado financiero simple. Anotación preventiva: Inscripción preventiva de bienes sujetos a registro (inmuebles y vehículos), que efectúa la administración tributaria, como una medida precautoria en el cobro coactivo. Año fiscal: El periodo anual de contabilidad adoptado por una entidad. Se lo aplica también a un ejercicio económico de 12 meses. Año natural de operaciones: Aquel que termina cuando las actividades de una entidad han llegado al punto más bajo en su ciclo anual de operaciones. Apoderado de un contribuyente: Persona a la que el contribuyente le da potestad para preparar, firmar y presentar a su nombre todos o algunos de los formulario que están dentro de sus obligaciones fiscales así como otras acciones trámites y procedimientos, que estima conveniente. Esta condición se manifiesta mediante un poder legalizado, que debe ser presentado en el SIN, donde debe registrarse el apoderado. Aportación marginal: Esta es igual a las ventas menos la suma del costo variable en ventas y los gastos variables de ventas y generales. Arrendamiento financiero: Cesión de un activo fijo a pagarse mensualmente y que se puede convertir en una venta al final de período pactado. También se denomina “Leasing”. Arraigo: Mandamiento emitido por autoridad competente, que imposibilita al deudor salir del país, para que pueda afrontar su responsabilidad en procesos pendientes o derivados de un juicio. 327

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Asiento de ajuste: Es aquél que se requiere al cierre de un período de contabilidad para anotar una transacción interna y para poner los libros al día. Asiento de cierre: Este es el que se hace para eliminar el balance o saldo de una cuenta temporera y habilitarla para la contabilidad del siguiente período. Asignación: El uso para el que se designan ciertas rentas o ingresos y para el que se establece una obligación potencial en una organización sin fines de lucro. Asignación de ganancias retenidas: Aquella cantidad que ha sido restringida de las ganancias retenidas de una corporación y que por tanto no está disponible para la repartición de dividendos a los accionistas Asociación Boliviana de Agentes de Bolsa (ABAB): agrupa a todas las agencias de bolsa con el principal objetivo de presentar, gestionar y defender sus intereses ante cualquier instancia pública o privada, nacional, extranjera o internacional. A título oneroso: Es la denominación que recibe una prestación de servicios o provisión de bienes cuando a cambio se recibe un pago en dinero o en especie. Auditoría: Examen crítico y sistemático de los estados financieros, registros contables, de organismos públicos o privados, instituciones, empresas o personas, con el objeto de determinar la veracidad de los registros y emitir dictamen correspondiente, sobre los documentos suministrados. Auditoría externa: Es el trabajo que permite al Auditor Financiero o Contador Público autorizado, formarse una opinión sobre los Estados financieros de un ente y expresarla en un dictamen. Es llevada a cabo por una firma o profesional ajeno a la empresa auditada. Auto – Avalúo: Fijación del precio o valor de un bien en términos de una moneda determinada, realizada por la misma persona poseedora del bien. Permite determinar la base imponible para ciertos impuestos. B Banco: Institución que realiza operaciones de banca, es decir el banco es prestatario y prestamista de crédito; recibe y concentra en forma de depósitos los capitales disponibles para ponerlos a disposición de quienes pueden hacerlos fructificar. Balance general: Resumen o síntesis de la realidad contable de una empresa que permite conocer la situación general de los negocios en un momento determinado. Estado financieros que se presentan a una fecha determinada. También conocido como balance de situación, balance de posición financiera, estado de activo y pasivo. Balance o saldo de una cuenta: El importe de la diferencia que existe entre las partidas de débito y las de crédito que han sido anotadas en una cuenta. Balance de comprobación: Un listado de los títulos y balances o saldos de las cuentas. Balance de comprobación postcierre: Aquél que se prepara después del cierre de todas las cuentas temporeras o nominales. Base de acumulación en contabilidad: Esta representa el modo de informar todos los ingresos en el período en que son devengados, todos los gastos en el período en que son consumidos, todos los activos en el período en que se adquieren y todos los pasivos en el período en que se incurren; es lo opuesto a la contabilidad en base de efectivo. Base imponible: Se refiere a la cantidad numérica expresada en términos monetarios o unidades físicas sobre la cual se calcula el impuesto. 328

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Base presunta: Hechos y circunstancias indirectas que por su relación con el hecho generador, permiten a la Administración tributaria establecer la existencia y cuantía de una obligación. Beneficio bruto o ganancia bruta: El exceso representado por las ventas netas sobre el costo de ventas. Beneficios laborales: Son los fijados por leyes o acuerdo a favor de los trabajadores o asalariados. Bienes o productos terminados: Aquellos que están en la forma en que habrán de ser vendidos. Boleta de pago: Documento, asociado a un pago por algún concepto relacionado a las obligaciones fiscales de un contribuyente. También se la utiliza para la liqudación de sueldos de los trabajadores. Boleta de garantía: Es un documento de contrato de garantía (o fianza), que emite un banco debidamente autorizado a solicitud del interesado. Bolsa de Valores: son los lugares físicos organizados que facilitan el encuentro entre empresas o instituciones que necesitan recursos financieros y aquellas entidades o personas que tienen excedentes y están dispuestas a invertir en documentos o acciones. Bolsa Boliviana de Valores: Entidad oficial donde se negocian acciones Bonafide: Del latín de buena fe, con intención honesta. Bonos: son Valores que incorporan una parte alícuota de un crédito colectivo, de corto o largo plazo, constituído a cargo de la sociedad o entidad emisora. Bonos a término: Aquéllos de una emisión que vencen todos al mismo tiempo. Bonos en serie: Aquéllos correspondientes a una emisión que tiene varias fechas sucesivas de vencimiento. Existen diferentes tipos de bonos: • • • • •

Bonos Bancarios Convertibles en Acciones Bonos Bancarios Bursátiles Bonos Empresariales Bonos Municipales Bonos del Tesoro General de la Nación

Bursátil: es un adjetivo que indica “relación con la bolsa”. Cuando se usa para calificar un Valor, se pretende significar elevada bursatilidad, es decir, un Valor que puede comprarse o venderse con relativa facilidad y que tiene liquidez. C Caja: Cuenta que sirve para asentar las entradas y salidas de dinero. El libro de caja es el que se lleva para anotar detalladamente el movimiento de fondos y que permite conocer los saldos disponibles diariamente. Caja chica: es un fondo fijo asignado para gastos menores que se renueva cuando se ha consumido un 80% del monto asignado. Calificadoras de riesgo: son sociedades que tienen la finalidad de calificar los Valores por el nivel de sus riesgos en el mercado de Valores de oferta pública con base en la calificación del riesgo establecido mediante reglamento. Cantidad de orden más económica: Esta es la cantidad óptima de materiales específicos inventariables que ha de ordenarse en un momento dado. 329

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Capital de trabajo: El exceso del activo corriente total sobre el pasivo corriente según el balance general a cualquier fecha. Capital o patrimonio: Representa los derechos de los dueños de una entidad mercantil. Es también lo indicado en la ecuación del balance Activo = Pasivo + Patrimonio Capital o patrimonio de acción: La proporción que guarda el patrimonio de los accionistas con el número correspondiente de acciones en circulación. También se conoce como Valor Patrimonial Proporcional (VPP) de cada acción. Capital pagado: La aportación patrimonial hecha por los accionistas y que ingresó a caja, bancos, o bienes. Capital social: Es el conjunto de dinero, bienes y servicios aportados por los socios y/o accionistas que forman el patrimonio de una empresa. CEDEIM: Denominación usada para la Certificado de Devolución Impositiva que se otorga a los exportadores, por concepto de devolución de los impuestos cancelados en el proceso de producción de bienes exportados. Certificados de Depósito del Banco Central de Bolivia (CDS): son Valores emitidos a descuento por esa entidad y rescatados por la misma institución financiera a su vencimiento al valor nominal. La oferta primaria de los CDS se realiza mediante subastas públicas organizadas por el BCB. Certificados de Depósito Bancario: son Valores emitidos por la banca a diferentes plazos, parecidos a los Depósitos a Plazo Fijo, pero con la diferencia de que son emitidos a descuento, es decir, el valor facial del instrumento es el valor final de este. Ciclo de caja: Es el movimiento de los ingresos y egresos de fondos en caja para obtener el saldo disponible cada día. Ciclo de contabilidad, contable o de operaciones: Este representa los procedimientos principales de contabilidad seguidos para procesar las transacciones durante un período fiscal. CITU (Clasificación Internacional Industrial Uniforme): sistema de clasificación del conjunto de actividades económicas hecho por las Naciones Unidas y que rige a escala mundial. Clausura: Cierre y precintado de local o negocio, sanción que se impone por la no emisión de facturas o como medida precautoria en el cobro coactivo de un adeudo tributario. Cobro coactivo: Es el trámite de cobro compulsivo determinado por autoridad competente, que se efectúa sobre una deuda. Código tributario: Ley 2492 de 2 de agosto de 2003, instrumento legal que regula las relaciones entre el fisco y los contribuyentes o responsables. Comisión de Valores y Cambios: Agencia Federal de los Estados Unidos que ejerce una influencia dominante sobre el desarrollo de principios de contabilidad para la mayoría de aquellas corporaciones cuyos valores se trafican en el comercio interestatal. Comisionista: personas naturales o jurídicas que realizan actividades por cuenta de terceros, facturando a nombre de dichas empresas o personas naturales, y que reciben por esta tarea de intermediación una comisión, que se acredita con la factura que emite. Compañía o empresa matriz: Aquella corporación que posee todas o la mayoría de las acciones votantes de otra corporación. Compañía subsidiaria: Aquella corporación que es controlada por una compañía matriz. 330

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Compañías afiliadas: Este término se refiere a dos o mas corporaciones que están bien relacionadas a través de la posesión de valores de capital entre ellas. Compensación: Forma de extinción de la obligación tributaria, liquidando contra ésta créditos líquidos y legalmente exigibles por concepto de tributos e intereses. También son compensables los créditos por tributos y sus intereses, con las multas firmes o ejecutoriadas que no tengan afectación o destino especial. Comprobante: Un documento que sirve como evidencia de la autorización de un desembolso. Compra o Venta de Valores: aquella transacción en la cual el Valor pasa de un propietario a otro en forma definitiva y con todos los derechos que otorga. Compra o Venta de Reporto: aquella transacción mediante la cual se efectúa una operación de compra o venta con cláusula de obligatoriedad de retro compra o venta, según corresponda, a la conclusión del plazo pactado de la operación, que no puede ser mayor a 45 días. Concepto de la entidad: Este supone que la contabilidad corresponde a entes económicos individuales y que cada ente es único y distinto de quienes le proveen los activos. Concepto de negocio en marcha: Aquél que supone que una entidad mercantil tiene una expectativa razonable de que habrá de continuar en operación con ganancias adecuadas por un período de tiempo indefinido. Condonación: Liberación del pago de tributos, que solo puede ser otorgado por Ley con alcance general; es otra forma de extinguir la obligación tributaria. Confusión: Forma de extinción de la obligación tributaria cuando el sujeto activo de ésta, como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos sujetos al tributo, queda en la situación de deudor. Conservadorismo: Es éste el concepto contable que dispone que al seleccionar entre varias alternativas debe escogerse aquel método o procedimiento que produce el ingreso neto o valor de activo más bajo. Consolidación: Esta representa la creación de una nueva corporación mediante la transferencia de los activos y pasivos de dos o más corporaciones existentes. También se utiliza para “agrupar” cifras de balances de subsidiarias con la matriz o/y cuando una empresa posee mas del 50% del patrimonio de la empresa invertida, o se posee el control de la misma, eliminando las partidas recíprocas o compensatorias. Consistencia: Es éste el concepto contable que presupone que se han seguido los mismos procedimientos de contabilidad generalmente aceptados en la preparación de estados financieros sucesivos. Consultas tributarias: procedimiento establecido en el Código Tributario para quien tuviera un interés personal y directo, pueda consultar sobre temas impositivos controvertibles y sobre la correcta aplicación de la norma legal correspondiente, ante la Dirección Distrital respectiva. Contabilidad: Este es el proceso de identificar, medir y comunicar información de naturaleza económica para la formación de juicios ponderados y toma de decisiones por parte de los usuarios de la información. Su objetivo final es elaborar y emitir estados financieros de las empresas. Contabilidad a base de efectivo: Esta representa el modo de registrar los ingresos y los gastos en el período en que se cobran los primeros o se pagan los segundos. Contabilidad por partida doble: Sistema que se sigue para anotar las transacciones en el que los aumentos y las mermas en las cuentas se reconocen de modo tal que siempre el importe de los débitos es igual al de los créditos. Contabilidad privada: La profesión cuyos miembros son contadores empleados por negocios u organizaciones sin fines de lucro. 331

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Contabilidad pública: La profesión cuyos miembros rinden servicios de contabilidad por un honorario. Contador público autorizado: Aquél que llena los requisitos establecidos por el estado para la práctica profesional de la contabilidad pública. Contencioso tributario: Demanda que interpone el contribuyente por la vía contenciosa; proceso que se sustancia en el Juzgado de partido en Materia Administrativa, Coactiva Fiscal y Tributaria. Contraasiento: Aquel asiento o anotación que invierte otro de ajuste específico para facilitar el proceso de contabilizar transacciones rutinarias en el siguiente período. Contrato de emisión de bonos: Es éste el documento que incorpora todos los acuerdos existentes entre la corporación emisora de los bonos y los bonistas. Contrato social Este es el que expone formalmente por escrito las diferentes condiciones bajo las cuales funcionará una sociedad. Contribuyente: Persona natural, jurídica, empresa unipersonal o sucesión indivisa (sujeto pasivo) que realiza alguna actividad económica, que de acuerdo a Ley, constituye hecho generador de algún tributo. Está obligada al pago de los impuestos y al cumplimiento de los deberes formales (presentación de formulario) establecidos de acuerdo a ley. Contribución: Pago efectuado en dinero o en especie determinado por Ley, a cambio de una retribución específica. Control interno: Los procedimientos detallados que adopta una empresa para controlar sus operaciones. Corporación: Es ésta una entidad legal única organizada bajo estatutos estatales o federales y en la cual el patrimonio se divide en participaciones o acciones de capital. Costeo total: Este es el concepto bajo el cual el costo de bienes manufacturados se compone de los materiales directos, mano de obra directa y los demás gastos generales de manufactura. Costeo variable: El concepto que supone que el costo de los bienes manufacturados se compone solo de aquellos elementos que aumentan o disminuyen con cambios en el volumen de actividad (materiales directos, mano de obra directa y gastos generales de manufactura variables). Costo común: Aquel que corresponde en conjunto a la manufactura de dos o más productos (productos comunes). Costo de oportunidad: La cantidad de ingreso que resultaría de la mejor opción disponible frente a un uso propuesto de dinero o su equivalente. Costo de procesamiento o elaboración: Los costos de mano de obra directa y los gastos generales de manufactura relativos a un producto. Costo de reemplazo: Lo que cuesta reemplazar un activo a los precios corrientes de mercado. Costo diferencial: El importe esperado de aumento o disminución en costos relativo a un curso de acción en particular comparado con otro alterno. Costo estándar: Estimado detallado de lo que debe costar un producto. Costo histórico: Es el efectivo pagado o desembolso equivalente hecho en la adquisición de bienes o servicios. Costo hundido o sumergido: Aquel que no se afecta por decisiones subsiguientes. 332

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Costo semivariable: Aquel que tiene características de fijo y variable a la vez. Crédito: 1) Lado derecho de una cuenta; 2) el importe de cada partida anotada en el lado derecho de una cuenta; 3) anotar una partida en el lado derecho de una cuenta. También se llama acreditar una cuenta. Crédito fiscal: Impuesto Pagado en el momento de la compra de un bien o servicio y que el contribuyente puede deducir del débito fiscal para la determinación del monto a pagar al Fisco, a través de la factura recibida. Cuenta: Este es el formulario que se usa para anotar aumentos y disminuciones para cada activo, pasivo, capital, ingreso y gasto. Cuenta T: El formulario de cuenta cuyo diseño se asemeja a la letra T. Cuenta control: Es aquélla del mayor general que resume los balances o saldos de un mayor subsidiario. Cuenta de depreciación acumulada: Esta es la contracuenta que se usa para acumular la depreciación reconocida hasta la fecha de vida útil contable de los activos fijos. Cuenta nominal: Una cuenta de ingresos o gastos cuyo balance periódicamente se transfiere a la cuenta resumen de ingresos y gastos; una cuenta temporera de los resultados. Cuenta por cobrar. Esta representa una obligación en contra de un cliente que surge de una venta hecha a crédito. Cuenta por pagar. Esta representa el pasivo que surge de una compra hecha a crédito o el devengamiento de un bien o un servicio no completado. Cuenta real. Una cuenta del estado de situación. Cuenta temporaria de capital. Aquella cuenta de ingresos o gastos cuyo balance periódicamente se traslada a la cuenta resumen de ingresos y gastos es una cuenta nominal. Cuenta resumen de ingresos (y gastos). Aquella que se usa para transferir (cerrar) los saldos de las cuentas de ingresos y gastos en el proceso del cierre. Cuentas recíprocas. Aquellas que tienen balances o saldos de igual magnitud pero opuestos en dos mayores diferentes. Custodia: es la guarda y debida conservación de Valores con base en mecanismos que permitan asegurar la tenencia y seguridad de los Valores aceptados en calidad de depósito. D Débito: 1) El lado izquierdo de una cuenta; 2) el importe de cada partida anotada en el lado izquierdo de una cuenta; 3) anotar una partida en el lado izquierdo de una cuenta. Deudor: El que debe o está obligado a satisfacer una deuda. El que ha recibido algo que queda a deber. Débito fiscal:

Impuesto que surge por la venta de bienes y/o servicios, efectuadas en un período determinado.

Declaración jurada (DD.JJ.): Presentación de información, en formulario o medio magnético a las Entidades Financieras, asociada a un impuesto que por Ley le corresponde pagar a un contribuyente, con el registro a los hechos que constituyen base para el cálculo de un impuesto y tiene como resultado un monto a favor del fisco, un crédito a favor del contribuyente o el valor cero. Se presenta en la forma y lugares establecidos por leyes o reglamentos. 333

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Deducir: Descontar una cantidad o parte del valor de una cosa. Déficit: Un saldo deudor de débito en la cuenta de ganancias retenidas. También se usa para explicar que los egresos son mayores que los ingresos. También puede denominarse pérdida. También es el resultado de control presupuestario en el que los egresos superan a los ingresos presupuestados. Defraudación: Delito tributario en que incurre el que mediante simulación, ocultación, maniobras o cualquier otra forma de engaño, induce en error al Fisco, del que resulte para si o un tercero, un pago de menos del tributo a expensas del derecho fiscal o su percepción. Departamento de servicio: Aquella unidad de una fábrica que no esta ligada directamente con la función de manufactura, pero que le presta servicios a los departamentos de producción. Depreciación Es la pérdida de valor de los activos fijos renovables por uso, no uso u obsolescencia. Se utiliza para los activos fijos renovables ya que para la tierra (terrenos) no se contabiliza depreciación. Depósitos a Plazo Fijo: son instrumentos emitidos a distintos plazos por los bancos y entidades financieras y certifican el valor de un depósito realizado más la tasa de interés de percibir. Los DPSs son emitidos a rendimiento y son negociables en la Bolsa Boliviana de Valores. Derecho de suscripción anticipada: Aquel derecho que tiene cada accionista de conservar la misma participación proporcional en la corporación mediante la compra de un número proporcional de acciones de cualquier emisión adicional de estas. Derivado: Este es un producto que surge de un proceso de manufactura y que tiene poco valor respecto al producto principal o productos comunes. También se lo conoce como subproducto. Derogación: Es sentido estricto: dejar parcialmente sin efecto una Ley, Anulación, abolición o revocación de alguna disposición legal. Descargos: Presentación de documentación por parte del contribuyente, para desvirtuar los cargos que le fueron efectuados por el fisco. Descuento comercial: La concesión o rebaja hecha por el vendedor del precio de lista sobre los bienes ofrecidos en venta. Descuento en acciones de capital: Esta es la diferencia que existe entre el valor par de las acciones de capital sobre su precio de venta. Descuento en bonos: Este representa el exceso del valor par de bonos sobre el precio de emisión de éstos. Descuento en compras: Aquel que recibe el comprador del vendedor por el pago puntual o anticipado de una factura. Descuento en ventas: Aquel que ofrece el vendedor al comprador por pago puntual de una factura. Descuento por pago puntual: Este representa la deducción que se concede si una factura se paga en o antes de una fecha específica. Desliz: El desplazamiento erróneo de todos los dígitos de un número, uno o más espacios a la derecha o izquierda, tal como escribir Bs 847 como Bs 874. Deuda o pasivo contingente: Es ésta una obligación potencial que tendría efecto sólo si ocurren ciertos eventos en el futuro. 334

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Devoluciones y concesiones en ventas: Aquellas rebajas en las ventas que surgen por concepto de mercadería devuelta por los clientes o por reducciones que el vendedor le hace al precio original de venta. Diario de cobros: Este es el libro de asiento original en el que se anotan todos los cobros en efectivo. Diario de compras: Aquel libro de asiento original en el que se anotan todas las compras a crédito. Diario de desembolsos: Este es el libro de asiento original en el que se anotan todos los pagos en efectivo. Diario de ventas: El libro de asiento original en el que se anotan todas las ventas de mercadería a crédito o al contado. Diario especial: Aquel libro de asiento original diseñado para anotar un solo tipo de transacción. Diario general: Formulario de dos columnas monetarias que se utilizan para anotar aquellas transacciones que no caben en algún diario especial. Diferimiento: Posposición del reconocimiento de un gasto ya pagado o cobrado. Dividendo: Una repartición que hace una Sociedad Anónima de sus beneficios a los dueños (accionistas) de la misma. Dividendo en acciones: Una distribución de las acciones de una empresa a sus propios accionistas. Dividendo en efectivo o en dinero: Este representa la distribución monetaria que le hace una Sociedad Anónima a sus accionistas. Dividendo de liquidación: Una distribución hecha del capital pagado cuando una Sociedad Anónima reduce en forma permanente su capital o cierra sus operaciones por completo. Documento descontado: Es el financiamiento obtenido por haber negociado en un banco la letra de cambio descontando los intereses por el pago anticipado. Domicilio: Es el lugar de residencia habitual del contribuyente, donde desarrolla sus actividades civiles o comerciales, donde ocurre el hecho generador; el señalado en la escritura de constitución o el lugar donde se ubica el centro principal de la actividad. E Ecuación de contabilidad: Esta representa la relación que existe entre los activos, el pasivo y el capital; comúnmente expresada como Activo = Pasivo + Capital (patrimonio). Egresos: Desembolsos o salidas de dinero, aún cuando no constituyan gastos que afecten los resultados. En contabilidad fiscal los pagos se hacen con cargo al presupuesto de egresos. Efectivo o dinero: Cualquier medio de cambio que un banco acepte a valor par. El más bajo de costo o mercado: Método de valoración de inventarios o de inversiones temporarias que presenta estos activos al más bajo del costo de adquisición o del precio corriente de mercado. Embargo: media precautoria que adopta la autoridad administrativa, consiste en la ocupación, aprehensión o retención de bienes, por existir un adeudo, para asegurar la satisfacción de la obligación que haya contraído la persona o el ente. Emisores: los emisores de Valores son las sociedades por acciones, entidades del estado, Banco Central de Bolivia y otras personas jurídicas que pueden realizar oferta pública de Valores, acudiendo al mercado de Valores en demanda de recursos financieros, a través de la emisión de Valores de deuda y/o acciones. 335

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Empleador La persona o empresa que al ejercer una actividad económica, contrata a otras para las actividades de la empresa. Empresa (IUE): Para efectos tributarios del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, se entenderá por empresa toda unidad económica, inclusive las de carácter unipersonal, que coordine factores de producción en la realización de actividades industriales y comerciales, ejercicio de profesiones liberales u oficios, prestaciones de servicios de cualquier naturaleza, alquiler y arrendamiento de bienes muebles u obras y cualquier otra prestación que tenga por objeto el ejercicio de actividades que reúnan estos requisitos. Endoso: Es la transferencia del derecho de un documento mediante la firma del documento en su parte posterior. Erogación capital: Esta representa un costo que le añade utilidad a un activo por más de un período de contabilidad. Estado consolidado: Es éste un informe financiero que surge de la combinación de los estados financieros de una compañía matriz y sus subsidiarias. Estado de activos y pasivos: El informe financiero principal de una empresa, que presenta los activos y un listado del pasivo y patrimonio neto. Es otra denominación que se da al balance general. Estado de cambios en el balance o saldo del fondo: El informe que corresponde a una entidad sin fines de lucro y que es similar al estado de ganancias retenidas de una entidad comercial. Estado de cambios en la situación financiera: Un informe financiero básico que presenta exclusivamente los cambios habidos en la situación financiera de una entidad durante un período específico de tiempo. Estado de capital: Informe que resume los cambios ocurridos en el capital de un negocio durante un período de tiempo específico. También se denomina estado del patrimonio neto Estado de fondos: Informe que presenta los cambios habidos en la posición financiera durante un período o ejercicio. Estado de ganancias retenidas: El informe de una entidad mercantil en el que se resumen los cambios habidos en las ganancias retenidas durante un período de tiempo específico. Estado de ganancias y pérdidas: Estado financiero que muestra los ingresos y egresos de una organización durante un determinado ejercicio (12 meses) o período de tiempo (período inferior a un ejercicio). También se denomina estado de resultados, estado de ingresos y egresos y también estado de rendimientos económicos. Estado de ingresos (y gastos): Informe que muestra un resumen de los ingresos y gastos de una entidad mercantil para un período de tiempo específico. Estado de ingresos (y gastos) en pasos múltiples: Aquel informe de ingresos y gastos que tiene varias secciones y subsecciones con varios balances previos al ingreso neto. Estado de ingresos tipo simple o sencillo: Aquel que presenta los gastos totales restados del total de los ingresos. Estado de resultados: Estado financiero que muestra los ingresos de una organización así como sus gastos, durante un determinado período. También se llama estado de ingresos y egresos o estado de pérdidas y ganancias. Estado de situación: Un informe financiero que presenta los activos, pasivos y el capital de una entidad a una fecha específica. Estado de situación tipo cuenta: Aquel informe que muestra los activos en el lado izquierdo y los pasivos y el capital en el lado derecho. 336

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Estado de situación tipo informe: Aquel que presenta las secciones de pasivo y capital debajo de la sección del activo. Estado intermedio: Un informe financiero que se prepara para un período que cubre menos de un año fiscal. Evasión: Infracción tributaria en la que incurre quien mediante acción u omisión que no constituya defraudación o contrabando, determine una disminución ilegítima de los ingresos tributarios o el otorgamiento indebido de exenciones u otras ventajas fiscales. Exceso de deducciones detallada: El importe que se rebaja del ingreso bruto ajustado en el cómputo del impuesto sobre ingresos y que representa aquella cantidad por la cual las deducciones detalladas exceden la cantidad correspondiente a un nivel contributivo de cero. Exclusión: Que no está contemplado en el objeto del impuesto. Exención: Una concesión del ingreso bruto ajustado, disponible para el contribuyente fijado por la ley. Es la dispensa de una obligación (Tributaria o no) establecida por Ley, previo cumplimiento de los requisitos fijados por la norma legal. Extinción de la obligación tributaria: Acto jurídico mediante el cual se pone fin a una obligación tributaria. Las causas de la extinción pueden ser pago, compensación, confusión, condonación o remisión y prescripción. Extracto tributario: Detalle de presentaciones y pagos tributarios efectuado por un contribuyente. F Factura: Documento de origen que provee el vendedor (factura de ventas) y al comprador (factura de compras) por los artículos vendidos o adquiridos. Fecha de vencimiento: Fecha límite para el cumplimiento de una obligación tributaria, momento desde el cual la obligación es legalmente exigible, de observancia y sujeta a la liquidación de accesorios y multas. Fiduciario: La institución o persona encargada de realizar el fin para el cual ha sido constituido el fideicomiso. Fisco: Hacienda Pública, Tesoro General de la Nación, entidad recaudadora. Es sinónimo de Estado o autoridad pública en materia económica. Financiar: Barbarismo que se usa en el sentido de dar o conseguir los elementos pecuniarios necesarios para la organización; fomento para la reorganización de un negocio. Fiscalización: Revisión, control y/o verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, efectuado por la Administración Tributaria. Flujograma: Gráfica que muestra los elementos principales en la operación de procesamiento de datos relativa a la contabilidad para una transacción o serie de transacciones relacionadas. Fondo: Término que tiene varios significados como:(1) segregación de dinero para un fin especial, (2) capital de trabajo o efectivo según se presenta en el estado del flujo de fondos, (3) en la contabilidad de las organizaciones sin fines de lucro, entidad contable para la que se llevan cuentas de activo, pasivo y capital (llamado balance del fondo), ingresos y erogaciones para un fin particular. Fondo acumulado: Una asignación de ganancias retenidas para la que se hace una segregación de dinero o valores mercadeables.

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Fondo de amortización: Activos que se reservan en forma separada para un fin específico. Fondo de caja menuda o chica: Un fondo especial de dinero que se usa para pagar partidas relativamente pequeñas. Fondos Comunes de Valores: tienen por objeto exclusivamente realizar inversiones en Valores, por cuenta y riesgo de los participantes o portantes, sean estas personas naturales o jurídicas. Actualmente son administrados por las Agencias de bolsa; sin embargo, de acuerdo a lo establecido en la Ley 1834, dejarán de existir para convertirse en Fondos de Inversión. Fondos de Inversión: es el patrimonio común autónomo y separado de la sociedad administradora,constituído por la captación de aportes de personas naturales o jurídicas, denominados inversionistas, para su inversión en valores de oferta pública, bienes y demás activos por cuenta y riesgo de los aportantes. Son administrados por sociedades administradoras de fondos de inversión (SADIs). Fondos de Inversión abiertos: son aquellos cuyo patrimonio es variable y en los que las cuotas de participación colocadas entre el público son redimibles directamente por el fondo y su plazo de duración es indefinido. Fondos de Inversión cerrados: son aquellos cuyo patrimonio es fijo y las cuotas de participación colocadas entre el público no son redimibles directamente por el fondo, salvo en las circunstancias y procedimientos dispuestos por reglamento. Fondos de inversión financieros: son aquellos que tienen la totalidad de su activo invertido en Valores u otros instrumentos representativos de activos financieros. Fondos de inversión no financieros: son aquellos cuyo objeto principal es la inversión en Valores representativos de activos de índole no financiera ya sean por resultado de un proceso de titularización en Valores que se cotizan y negocian en el mercado de Valores. Formulario: (ver también Declaración jurada y Boleta de pago) Documento preimpreso en el que el contribuyente informa a la Administración Tributaria acerca de aspectos y cálculos relacionados con la determinación y/o pago de una obligación tributaria; otros formularios sirven para solicitud de trámites en el SIN. Fusión: La unión de dos corporaciones mediante la adquisición de las propiedades de una de éstas por la otra, disolviéndose la primera. G Ganacias: Utilidades que resultan del trato, comercio o de otra acción. Salarios, jornales, sueldos, remuneraciones u honorarios que se reciban. Utilidades de operación de una empresa. Ganancia o pérdida de capital: Una ganancia o pérdida que surge de una venta o permuta de una activo de capital, según lo define la Ley y que se le da un tratamiento especial para fines contributivos. Ganancias por acción común: Indice de lucratividad o proporción que guarda el ingreso neto disponible para accionistas comunes con el número de acciones comunes que están en circulación. Ganancias retenidas: El ingreso neto (o utilidades) acumulado por una sociedad a través del tiempo. Gasto: El importe de los activos consumidos o servicios usados en el proceso de producir ingresos. Gasto de operación o explotación: . Aquel que solo beneficia el período corriente. Gasto de ventas: Aquel en que se incurre total y directamente en relación a la venta de mercadería.

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Gasto directo: Aquel elemento de gasto que puede identificarse directamente o en que se incurrió para el beneficio único de un departamento en particular y que por lo regular está sujeto al control del gerente departamental. Gasto fijo: Aquel que tiende a permanecer constante en totalidad, independientemente de las variaciones en el volumen de actividad. Gasto general: Aquel en que se incurre en las operaciones generales de un negocio. Gasto indirecto: Aquel en que ese incurre para un negocio en conjunto y que no está sujeto al control de los gerentes departamentales en forma individual. Gasto pagado por adelantado: Bienes o servicios comprados que al final de un período de contabilidad no han sido consumidos. Gasto variable: Aquel que tiende a fluctuar en total con variaciones en el volumen de actividad. Gastos generales de manufactura: Todos aquellos costos de operar la fábrica exceptuando los de materiales directos y mano de obra directa. Gastos generales de manufactura asignados en exceso: La cantidad de éstos asignada por encima de los gastos generales de manufactura en que realmente se incurrió en la producción durante un p e r í o d o. Gastos generales de manufactura asignados de menos: Aquella porción de lo realmente incurrido en estos gastos que excede lo asignado a la producción durante un período por este mismo concepto. Grandes contribuyentes (GRACO): Categoría de contribuyentes clasificados así con fines administrativos y de servicio. La inclusión a GRACO requiere una resolución administrativa del Servicio de Impuestos Nacionales que es comunicada a cada contribuyente. Gravamen o compromiso: Aquel que hace una entidad sin fines de lucro para incurrir en erogaciones futuras. H Haber: Nombre que se dá al lado derecho de una cuenta. Nombre que se dá a la columna de cifras en las que se anotan las partidas de abono, los créditos. Lado contrario al “Debe” de una cuenta. Hecho generador: Es la acción o situación expresamente determinada por Ley para tipificar un tributo y cuya realización define el nacimiento de la obligación tributaria. Hecho imponible: Hecho previsto por la Ley del cual nace una obligación tributaria. Hipoteca: Un tipo de valor de deuda que le da al acreedor un gravamen o reclamación sobre la propiedad poseída por el deudor en caso de que este último desaire su obligación. Hoja de costos de orden de trabajo: Cuenta o formulario que aparece en el mayor de costos en la que se anotan los costos cargados a una orden de trabajo específica. Hoja de trabajo. Aquélla que se usa para organizar los datos en el proceso de preparar los estados financieros. Honorarios: Remuneración que se cobra o se paga, en compensación por servicios profesionales.

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I Imposición: Acción y efecto de imponer o imponerse. Impuesto: Contribución, gravamen o carga. Tributo determinado por Ley, que se paga con dinero y por cuyo pago no existe una contrapartida tangible. Impuesto a los consumos específicos (ICE): Grava la importación o venta de cierto tipo de bienes considerados prescindibles y de demanda relativamente rígida. Se aplican tasas porcentuales o específicas, según el tipo de producto. Impuesto a la propiedad de bienes (IPB): Impuesto de dominio municipal que grava a la propiedad de bienes inmuebles y vehículos automotores. Impuesto complementario a la minería (ICM): Impuesto de dominio nacional, el mismo que se aplica sobre las actividades mineras clasificadas en prospección y exploración, explotación, concentración, fundición y refinación, comercialización de minerales y metales. Impuesto determinado: Monto que se debe pagar al fisco, luego del cálculo efectuado. Impuesto especial a los hidrocarburos y sus derivados (IEHD): Impuesto de dominio nacional que grava sobre las ventas en el mercado interno de hidrocarburos y la importación de sus derivados. Impuesto Municipal a las transferencias (IMT): Impuesto Municipal a las Transferencias, impuesto de dominio municipal que grava las trasferencias eventuales a título oneroso de bienes inmuebles o vehículos automotores. IVA Impuesto al valor agregado: Grava al valor agregado, añadido, incorporado o creado en cada fase del proceso económico de un bien o servicio. IT Impuesto a las transacciones: Impuesto a las Transacciones, que grava los ingresos brutos devengados y las transmisiones de bienes muebles, inmuebles o derechos en los casos determinados por Ley. ITF Impuesto a las Transacciones Financieras: Impuesto del tres por mil para toda operación a través del sistema financiero Boliviano. Fue disminuído al dos y medio por mil a partir de los últimos meses del 2006 y no se considera como deducible para el cálculo del (IUE). Impuesto sobre utilidades de las empresas IUE: Grava las utilidades anuales de las empresas pública y privadas, empresas unipersonales, profesionales independientes, oficios y otras. Impuesto a las transmisiones gratuitas de bienes (ITGB): Ver T.G.B. Impuesto a las salidas aéreas al exterior (ISAE): Pagan las personas bolivianas o extranjeras residentes en el país que realicen viajes al exterior por vía érea. Incumplimiento de deberes formales:Constituye infracción por incumplimiento de deberes formales toda acción u omisión (hacer o dejar de hacer), por parte de los contribuyentes, responsables o terceros. Índice corriente: Es la relación que guarda el activo corriente con el pasivo corriente. Índice de la prueba del ácido: Este representa la relación que guarda la suma de efectivo, cuentas por cobrar y valores vendibles con el pasivo corriente. Índice de precio sobre ganancias: La proporción que guarda el precio de mercado por acción común, en una fecha específica, con la ganancia anual por acción común. Índice o razón de aportación marginal: Este es el por ciento de cada boliviano o dólar de ventas que está disponible para cubrir los gastos fijos y proveer un ingreso operacional. 340

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Informar a base de responsabilidad: El proceso de presentar los datos operacionales por centros o áreas de responsabilidad gerencial. Inversionistas: los inversionistas pueden ser personas naturales o jurídicas que invierten sus excedentes financieros en Valores que se cotizan y negocian en el mercado de Valores. Informe de costo de producción: Es aquel que se prepara periódicamente en un departamento de producción y que resume: 1) los costos por los que el departamento es responsable y el destino de las unidades producidas 2) los costos cargados al departamento y la distribución de los mismos. Informe de los auditores independientes: Aquel que se acompaña con los estados financieros, en el que el CPA expresa una opinión en cuanto a la razonabilidad de dichos estados. Informe de recibo: El formulario que se usa en el departamento de recibos para indicar que los materiales ordenados llegaron y fueron inspeccionados. Informe de resultados y presupuesto: Este es un informe en el que se comparan los resultados reales con las cifras presupuestadas. También se denomina análisis presupuestario. Informe en términos comunes: Es un informe financiero en el que todas las partidas se expresan sólo en términos relativos. Ingreso bruto ajustado: Este representa una cantidad determinada para fines de contribución sobre ingresos, que se calcula restándole al ingreso bruto los gastos operacionales así como aquellos otros relacionados con ciertos tipos de ingresos devengados. Ingreso de operaciones: Este es el exceso del beneficio bruto sobre el total de los gastos de operación. Ingreso diferencial: El importe esperado de aumento o disminución en ingresos relativo a un curso de acción en particular comparado con otro alterno. Ingreso neto: La cifra final del estado de ingresos y gastos cuando los primeros de éstos exceden los segundos. Ingreso no devengado o no ganado: Aquel que se cobra antes de que se entreguen los bienes o se presten los servicios. Ingresos: El importe de lo que se le carga a los clientes por los bienes vendidos o servicios prestados. Instituto Americano de CPAs: La organización profesional de CPAs de los Estados Unidos de Norte América significa “Certified Public Accontants”. Interés: Pago accesorio a la deuda principal en función al tiempo transcurrido sobre una deuda no pagada en el plazo de vencimiento a favor del fisco o de terceros. La tasa de interés fiscal es igual a la tasa activa bancaria comercial promedio nominal. Interés minoritario: Aquella porción del capital corporativo de una subsidiaria que no pertenece a la empresa matriz. Intimación: Notificación o declaración de un mandamiento del SIN para que el contribuyente cumpla con una obligación tributaria o enmiende información errada presentada en sus declaraciones o documentos respaldatorios. Inventario de mercadería: Bienes que hay disponibles para la venta. Inventario físico: El listado detallado de la mercadería que existe en almacenes y depósito.

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Inversión a largo plazo: Aquella que no será una fuente inmediata de efectivo en el curso normal de operaciones y que se presenta en la sección de “inversiones” del estado de situación. Inversión temporera: La compra ro en efectivo.

de valores que pueden ser fácilmente vendidos cuando se necesite dine-

Investigación operativa: Técnicas cuantitativas que a menudo utilizan modelos matemáticos y estadísticos que incluyen muchas variables interdependientes y que ayudan a la gerencia en la planificación y control de las operaciones. J Jornal: Remuneración que se cubre por cada dia de trabajo. Junta de Principios de Contabilidad: La junta de AICPA que contribuyó con la mayor parte del liderato en el desarrollo de principios de contabilidad del 1959 a 1973. Junta de principios de contabilidad financiera: Actual entidad autoritaria para el desarrollo de principios de contabilidad. L Legalizar: Ratificar, otorgar validez por medio de la firma, sello del documento que se legaliza. Letras de Cambio: es un documento de crédito en el cual participa un Girador que ordena a un Aceptante pagar un determinado monto de dinero al Beneficiario de ésta en una fecha determinada. Letras del Tesoro General de la Nación: son Valores nominativos de contenido crediticio emitidos a descuento. Se adjudican mediante subasta pública competitiva administrada por el Banco Central de Bolivia como agente financiero del Estado. Libre a bordo: Condiciones del contrato entre vendedor y comprador, las cuales exigen que el vendedor absorba los costos de transportación. Estas siglas significan Libre a Bordo (FOB). Libre en punto de embarque: Condiciones del contrato entre vendedor y comprador, las cuales exigen que el comprador absorba los costos de transportación. Estas siglas significan Libre a Bordo. Libro mayor: El libro que agrupa las cuentas de una empresa. Libro de compras IVA: Documento establecido por la Ley 843, que debe ser foliado y legalizado por Notario de Fe Pública, en el cual se registran en forma cronológica todas las compras relacionadas con la actividad gravada y efectuadas por el contribuyente en el período fiscal correspondiente, en base a las cuales se determinará el Crédito Fiscal. Libro de ventas IVA: Documento establecido por Ley 843, que debe ser foliado y legalizado por Notario de Fe Pública, en el que se registran en forma cronológica todas las ventas realizadas por el sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado en el período fiscal correspondientes, en base a las cuales se determinará el Débito Fiscal. Liquidación: es el proceso por el cual se saldan Valores y medios de pago a través de una cuenta bancaria de acuerdo a la información provista en el proceso de compensación. Liquidez: se refiere a la posibilidad de convertir los Valores en dinero al transarlos en las bolsas de Valores. Lucratividad: La habilidad que tiene un negocio para producir ganancias. Llave de negocio: Valor que se asigna al crédito mercantil que tiene una empresa 342

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M Mandamiento de embargo: Instrumento mediante el cual la Administración Tributaria ordena que se proceda al secuestro de los bienes de los contribuyentes con adeudos en fase coactiva. Mano de obra directa: Salarios de los obreros de manufactura quienes convierten los materiales en producto terminado. Mantenimiento de valor: Son los ajustes a los valores monetarios tomando en cuenta el tipo de cambio de la moneda boliviana con respecto al dólar de los Estados Unidos de Norte América. También se puede utilizar como base del ajuste el Indice de Precios al Consumidor (IPC) Margen de manufactura: Las ventas menos el costo variable de los productos vendidos. Margen departamental: Este es igual al beneficio bruto en ventas menos los gastos departamentales directos. Margen de seguridad: La diferencia que existe entre los ingresos corrientes de ventas y aquellos correspondientes a las ventas en el punto de empate. Materialidad: El concepto que conoce la practicabilidad de ignorar desviaciones pequeñas o insignificantes respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados. También se llama importancia relativa Materiales: Bienes que están en el mismo estado físico en que se adquirieron para usarse en las operaciones de manufactura. Materiales directos: El costo de los materiales que forman parte directa del producto terminado. Mayor de costos: Es este un libro mayor subsidiario que se usa en un sistema de costos por órdenes de trabajo y que contiene una cuenta para cada orden de ese tipo. Mayor de cuentas por cobrar: Este es el libro mayor subsidiario o auxiliar que contiene las cuentas individuales de los deudores (clientes). Mayor de cuentas por pagar: Este es el libro mayor subsidiario o auxiliar que contiene las cuentas individuales de los acreedores (proveedores). Mayor de suscriptores: Aquel libro que contiene las cuentas individuales de cada persona que ha suscrito acciones de una emisión. Mayor general: El libro principal, cuando se usa conjuntamente con mayores subsidiarios, que contiene todas las cuentas del estado de situación y del estado de ingresos y gastos. Mayor subsidiario: El libro que contiene las cuentas individuales que tienen una característica en común. Memorando de crédito: Es el formulario expedido por un vendedor para informarle a un deudor que se le ha hecho un crédito a su cuenta por cobrar. Memorando de débito: Es el formulario expedido por un comprador para informarle a un acreedor que se le ha hecho un cargo a su cuenta por pagar. Mercado de capitales: es el mercado en el cual se negocian Valores emitidos a plazos mayores a un año, es decir a mediano y largo plazo. Mercado de dinero: es el mercado en el cual se negocian Valores emitidos a plazos menores a un año. 343

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Mercado de renta fija: es aquel en el que los Valores que se transan pagan a su tenedor una tasa de rendimiento fija y preestablecida para su plazo de vigencia. La rentabilidad de la inversión está dada por una tasa fija de interés, pactada para todo el período de duración de la inversión. Por ejemplo, Bonos, Certificados de Depósito, etc. Mercado de renta variable: es aquel en el que los Valores que se transan no tienen preestablecido el rendimiento, constituyendo las acciones el título característico de este mercado. La rentabilidad está ligada a las utilidades obtenidas por la empresa en la cual invirtió, así como a las posibles variaciones en los precios de los Valores, dadas por las condiciones existentes en el mercado. Mercado de Valores: es el conjunto de operaciones de oferta (venta) y demanda (compra) de Valores de corto, mediano y largo plazo emitidos por empresas privadas, públicas, mixtas, municipalidades y otras cuya característica es el establecimiento de una vinculación directa entre el inversionista y la empresa. Mercado Primario: se denomina así a la primera venta o colocación de un Valor, emitido por una entidad emisora, entre el público inversionista. Esta colocación puede ser en forma privada o a través de oferta pública. Mercado Secundario: es el conjunto de transacciones que se efectúa con Valores, previamente emitidos en el mercado primario. Este mercado permite la transferencia de propiedad de los Valores otorgándoles liquidez. Mercados de Valores extrabursátiles: mercado cuyas operaciones se realizan fuera del marco del Mercado Bursátil. Las operaciones no se realizan en la rueda de bolsa. Mercados de Valores organizados o bursátiles: mercado en el cual las transacciones con Valores se realizan dentro de un marco normado, regulado y transparente, donde los precios de los Valores se forman ganancias a la acción de la oferta y demanda del mercado. Es decir, es el conjunto de operaciones que se realizan en las bolsas de valores. Mesa de Negociación: constituye un ruedo en el cual se transan Valores no seriados de cualquier tipo de sociedades, solamente a corto plazo (270 días) y autorizados solamente por la BBV. Los Valores que se transan son Letras de Cambio, Pagarés y Facturas Cambiarias. Método de a plazos: Aquel en el que se reconoce el ingreso al momento del cobro y en el que cada cantidad recibida se considera que contiene una parte del costo de la mercadería vendida y otra de beneficio bruto. Método de beneficio bruto: Aquél utilizado para estimar el inventario a mano sin tener que tomar un inventario físico. Método de cancelación directa: Este es un método de contabilizar las cuentas incobrables, en el que se reconoce un gasto sólo cuando se juzga que determinadas cuentas son incobrables. Método de compra:. Aquel que emplea una empresa matriz al adquirir una participación controladora de las acciones votantes de una subsidiaria de modo tal que no sea mediante el intercambio de acciones comunes votantes. Método de costo: Es aquel método de contabilidad que se sigue para las inversiones en acciones, en el cual el inversionista reconoce como ingreso los dividendos distribuidos en propiedad por la entidad que emitió tales acciones. Método de depreciación a base de la suma de los dígitos de los años: Aquel que provee para cargos periódicos decrecientes a gasto a través de la vida estimada de un activo, según la relación de guarda el (los) dígitos(s) relativo(s) a la edad del activo con la suma de todos dichos dígitos. Método de depreciación a base de una tasa común: Es aquél que está basado en el uso de una sola tasa de depreciación que se le aplica a todos los diferentes tipos de activos. Método de depreciación acelerada: Aquel que provee para un cargo relativamente alto de depreciación en el primer año de uso de un activo y cargos decrecientes gradualmente de ahí en adelante. 344

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Método de depreciación del balance decreciente: Es aquel que provee para cargos periódicos de depreciación que decrecen a través de la vida útil contable estimada del activo. Método de depreciación lineal: Aquel que provee para cargos periódicos iguales a gastos a través de la vida útil contable estimada de un activo. Método de depreciación por unidades de producción: Aquel que provee para cargos a gasto según la capacidad productiva de un activo. Método económico o de participación: Método de contabilidad para las inversiones en acciones comunes, mediante el cual la cuenta de inversión se ajusta por la parte que corresponde al inversionista del ingreso neto (o pérdida neta) periódico y de los dividendos pagados por la entidad en la que se ha hecho la inversión. Método de inventario a base de ventas al detalle: Aquel método de valoración de inventarios que se basa en la relación existente entre el costo y el precio de venta al detalle de la mercadería. Método de porciento de terminación de contrato: Aquel en el que se reconoce el ingreso en contratos a largo plazo durante la vida de todo el proyecto. Método de provisión: Es aquel método de contabilidad que se usa para las cuentas incobrables, mediante el cual se provee por adelantado para las partidas no cobrables. Método de unión de intereses: Aquel que se sigue para contabilizar la afiliación de dos corporaciones como resultado de un canje de acciones votantes de una corporación sustancialmente todas las acciones votantes de la otra y en el que se satisface una serie de criterios adicionales establecidos. Método del costo promedio: Se refiere al método de valoración de inventarios que descansa en el supuesto de que los costos deben cargarse contra los ingresos a tono con el costo unitario promedio (ponderado) de los bienes vendidos. Mezcla de ventas: La distribución relativa de las ventas entre los diferentes productos disponibles. Mora: Incurre en mora el que paga el tributo después de la fecha establecida al efecto o después de la fecha de la prórroga. Movimiento en cuentas por cobrar: representa la relación que existe entre las ventas a crédito y las cuentas por cobrar; se calcula dividiendo las ventas netas a crédito por el promedio de las cuentas por cobrar netas. Movimiento en inventario de mercadería: La relación que existe entre el volumen de bienes vendidos y el inventario de bienes, calculado mediante la división del costo de ventas por el costo promedio del inventario para un período en particular. Multa por mora: La mora se sanciona con el 10% sobre los intereses calculados. Multa por deberes formales: Sanción establecida por Ley, por incumplimiento de ciertos requisitos establecidos por el Código Tributario y otras disposiciones legales. N Negocio en marcha: Es un principio generalmente aceptado de contabilidad que menciona que la empresa tendrá vigencia en el futuro. Negocio individual o de un solo dueño: Entidad mercantil que tiene un único propietario. Empresa unipersonal. Notificación: Diligencia mediante la cual se informa o da a conocer al contribuyente acerca de un acto administrativo relacionado con una obligación tributaria, en cualquiera de las formas siguientes: personalmente, por correo, por cédula por edicto. 345

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Número de días ventas en cuentas por cobrar: La relación que existe entre las ventas a crédito y las cuentas por cobrar; se calcula mediante la división del monto de las cuentas netas por cobrar a fin de año por el de las ventas diarias promedio a crédito. Número de días ventas en el inventario de mercadería: La relación que existe entre el volumen de mercadería vendida y el inventario de mercadería; se calcula mediante la división del monto de inventario de mercadería a fin de año por el costo promedio diario de la mercadería vendida. O Obsolescencia: Barbarismo que se usa en el sentido del “demérito” que sufren los bienes que figuran en el activo fijo, en razón de ser anticuados o inadecuados, poco usados o fuera de moda, aún cuando se encuentren en buenas condiciones y no han sufrido desgaste. Objeto: En materia imponible, es el soporte material de la imposición sobre el que reae un impuesto. Obligación: Un bono, o pagaré por pagar. Obligación tributaria: Vínculo entre el acreedor llamado sujeto activo y el deudor, llamado sujeto pasivo, cuyo objeto es el cumplimiento de una prestación tributaria, coactivamente exigible. Oferta Privada de Valores: es una colocación privada, la emisión es vendida directamente a un determinado número de inversionistas. Oferta Pública de Valores: es toda invitación o propuesta dirigida al público en general o a sectores específicos, realizada a través de cualquier medio de comunicación o difusión, ya sea personalmente o a través de intermediarios autorizados, con el propósito de lograr la realización de cualquier negocio jurídico con Valores en el mercado de Valores. Orden de compra: El formulario que le expide el departamento de compras a proveedores, en el que se solicita el envío de materiales u otros bienes o servicios. Operaciones de Cruce: son aquellas en la que un solo operador de rueda de una agencia actúa simultáneamente como comprador y vendedor de un Valor. Operaciones de Reporto: consisten en la compra o venta de un Valor a un determinado precio, con el compromiso de revender o recomprar el mismo al portador inicial de dicho Valor en un plazo convenido, no mayor a 45 días, al precio original de la operación más un interés denominado premio. Otro gasto: Aquél que no puede relacionarse en forma definida con las operaciones. Otros ingresos: Aquellos que provienen de fuentes distintas de las operaciones principales de un negocio. P Paga bruta: Los ingresos totales devengados por un empleado durante un período de nómina. Paga neta: La paga bruta menos las retenciones o los descuentos de nómina; la cantidad que el patrono viene obligado a pagarle al empleado. Pagarés: es un documento de crédito que contiene la promesa incondicional del deudor de pagar un monto establecido en fecha determinada. Pagaré o documento por cobrar: Una promesa escrita de pagar una suma de dinero, que representa una cantidad a ser recibida por una entidad. 346

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Pagaré o documento por pagar: Una promesa escrita de pagar una suma de dinero, que representa una cantidad adeudada por una entidad. Pagaré por cobrar desairado: Aquel pagaré cuyo librador no salda a su vencimiento. Pago hecho en efectivo en una permuta: La suma adeudada al proveedor cuando se intercambia un activo viejo por uno nuevo. Pago a cuenta: Monto parcial que se paga por un impuesto o adeudo. Pago de impuestos: Acto de cancelar el monto que se adeuda por concepto de pago de un tributo fiscal. Par: La cifra monetaria que de acuerdo al capital autorizado y pagado se le imprime a un certificado de acciones o bono. Participación, patrimonio: El derecho de aquellos que tienen participación sobre los bienes o activos de una entidad comercial o de otro tipo. También se denomina Valor Patrimonial Proporcional (VPP) que se obtiene sobre el patrimonio dividido entre el número de cuota o de acciones pagadas. Participación en capital social: Se efectúa a través del número de acciones en la que esta dividido el capital Partida extraordinaria: Un evento o transacción de tipo poco usual o infrecuente. Partidas por cobrar a base de antigüedad: Este es el proceso en el que se analizan las cuentas por cobrar y se clasifican por grupos de antigüedad a base de la fecha de vencimiento. Pasivo: Una deuda de una empresa mercantil. Pasivo a largo plazo: Aquélla deuda cuyo vencimiento se extiende por un período relativamente largo de tiempo (usualmente más de un año) Pasivo corriente: Es aquél que vencerá dentro de un corto plazo (regularmente un año o antes) y que se saldará con activos corrientes. Patrimonio de los accionistas: La participación que corresponde a los dueños de una corporación. Esta formada por el capital pagado mas las reservas libres y las utilidades retenidas. Patrimonio neto: La participación de los dueños en el negocio. Patrimonio o participación de los accionista o socios: Los derechos que tienen los dueños en una entidad mercantil en base a su porcentaje accionario o de cuotas de capital. Pérdida neta: La cifra final del estado de ingresos y gastos (pérdidas y ganancias) cuando los segundos de éstos exceden los primeros. Período de repago en efectivo: Este es el período de tiempo esperado que transcurrirá entre la fecha en que se hace una inversión de capital y aquella en que se recobra el dinero (o equivalente) invertido en totalidad. Persona natural: Es aquel ciudadano común, que es titular de derechos y obligaciones y está identificado con su nombre y apellido. Persona jurídica: Es aquella formada por la asociación de varias personas naturales en una organización o sociedad que se identifica con una razón social que se oficializa mediante un mismo instrumento público a la que la Ley reconoce como sujeto de derecho y le faculta a contraer obligaciones civiles. 347

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Plazo: Lapso en el cual se deben presentar descargos, cumplir obligaciones o pagar adeudas. Plusvalía: Activo intangible que es parte de un negocio como resultado de factores favorables tales como localización, superioridad del producto, reputación y capacidad gerencial. Posturas Abiertas: aquellas efectuadas manteniendo abierta la tasa o el precio, según corresponda. Posturas Limitadas: consisten en la inscripción de una oferta de compra o venta de Valores en la rueda con todas las condiciones de la transacción fijadas. Precio base: Cifra en la que comienza una negociación de compra o venta. Prescripción: Forma de extinción de la obligación tributaria por el transcurso del tiempo, que es de cinco años, a partir del 1º de enero del año siguiente al que se cometió la infracción. Cumplido el término de prescripción, la Administración Tributaria no podrá ejercer acción sobre la obligación impositiva. Presentación de formularios, mediante medio magnético: Opción de presentación de formularios a la Administración Tributaria en medio magnético o disquete generado en el Software Tributario. El Servicio de Impuestos otorga este servicio a todos los contribuyentes GRACO. Presión tributaria: Porcentaje que representa la recaudación global de tributos respecto del Producto Interno Bruto (PIB). Presupuestación: Este es el proceso en el que se establecen metas específicas para las operaciones futuras y se hacen comparaciones periódicas entre los resultados reales y los planificados. Presupuestación en base cero: Un concepto de realizar el proceso de presupuesto que exige a todos los niveles gerenciales que partan de cero al hacer los estimados presupuestarios tal y como si nunca hubiera habido actividad alguna en su unidad. Presupuesto de erogaciones capitales: Representa el resumen de planes futuros para la adquisición de planta y equipo. Presupuesto flexible: Serie de presupuestos a diferentes niveles de actividad. Previsión, estimación: Contable de una cifra a requerirse en el futuro. Prima en acciones: El exceso que representa el precio de venta de acciones sobre el valor par de éstas. Prima en bonos: Esta representa el exceso de emisión de los bonos sobre el valor par de los mismos. Primeras entradas, primeras salidas o lo primero en entrar es lo primero en salir (PEPS): Método de valoración de inventarios basado en el supuesto de que los costos de la mercadería vendida deben cargarse al ingreso en el orden en que éstos se incurrieron. Principios de contabilidad de aceptación genera l : Aquellas guías que profesionalmente se consideran adecuadas en la preparación de estados financieros y que han sido emitidas por el Colegio Profesional del país. Principio de costo: Es aquél que supone que el récord monetario de los bienes y servicios comprados por una empresa deben llevarse a base del costo de adquisición. Procesamiento automático de datos: Este es el término general que se le aplica al procesamiento de datos mediante el uso de equipo mecánico o electrónico que funciona con un mínimo de intervención manual, se denomina PAD. 348

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Procesamiento electrónico de datos: Término aplicado al manejo de datos mediante el uso de equipo electrónico. Se denomina PED. Procesamiento instantáneo: Proceso continuo de poner los datos al día a medida que ocurren los eventos o transacciones. Procesamiento integral de datos: La sistematización de las operaciones de procesamiento para minimizar el manipuleo y reclasificación de datos. Producto neto: La cantidad remanente que queda al descontar un pagaré. Productos comunes: Dos o más productos que tienen valor de importancia y que se producen de una misma materia prima. Programación lineal: Técnica cuantitativa usada en la selección del curso de acción más favorable de entre un número de alternativas. Promedio movible: Técnica de promediar utilizada cuando se aplica el método de valoración de costo promedio en un sistema de inventario perpetuo. Pronóstico financiero: Informe sobre los planes y expectativas para el futuro de una empresa. Prórroga: Postergación de la fecha de pago de una obligación tributaria con carácter general que realiza la Administración Tributaria. Proyección magnificada: Efecto magnificado que ejercen sobre la ganancia por acción común los cambios en ingresos en empresas que han emitido gran cantidad de bonos y acciones preferidas. Punto de empate: Aquel en las operaciones de una empresa en que los ingresos generados y los costos expirados son iguales. Punto fijo: Técnica de Fiscalización que utiliza la Administración Tributaria para estimar ingresos por ventas, prestaciones de servicios u otras operaciones, en base a controles realizados por cierto tiempo, pudiendo estos ser proyectados para la estimación de obligaciones tributarias. R Razón: Relación que guarda una cantidad respeto a otra. término empleado en el análisis e interpretación de estados financieros para designar la relación que guarda una cifra numérica con otra. Realización: La venta de activos cuando una sociedad mercantil está en el proceso de liquidación. Reconciliación bancaria o conciliación de banco: Este es el método de análisis que detalla las partidas que explican la diferencia que pudiera existir entre el balance del efectivo según el estado bancario y el de la cuenta de caja en el mayor. Récord de resultados y presupuesto: Este es un tipo de documento en el que se comparan los gastos reales con los presupuestados. Rectificativa: Formulario que se presenta para corregir datos de una Declaración Jurada presentada anteriormente. Recurso de revocatoria: Instancia otorgada por el Código Tributario para recurrir contra una determinación o una decisión de la Administración Tributaria, ante la que se plantea el recurso y es resuelto en primera instancia por la misma autoridad, elevándose en segunda instancia en recursos jerárquico ante la autoridad superior. 349

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Reducción de bonos: Es la facultad que posee un emisor de bonos de liquidar los mismos mediante su readquisición antes del vencimiento. Régimen agropecuario unificado (RAU): Régimen especial, creado para que los pequeños productores agropecuarios puedan pagar sus impuestos. Régimen complementario al impuesto al valor agregado (RC-IVA): Establecido por la Ley 843, con una alícuota similar a la del Impuesto al Valor Agregado, grava los ingresos que perciben las personas naturales, siempre y cuando los sujetos pasivos no estén alcanzados por el IUE, este impuesto se divide en: RC – IVA (Contribuyentes Directos): Para los contribuyentes directos, es decir aquellos que tienen actividad en calidad de independiente, su pago es trimestral. RC – IVA (Agentes de Retención): Responsables directos, que por mandato de Ley se inscriben como agentes de retención es decir, aquellas personas jurídicas o naturales que tienen dependientes, a quienes deben exigir la presentación de facturas mediante el F. 87, o caso contrario retenerles el impuesto correspondiente. Régimen de incentivos: El Código Tributario establece que las sanciones pecuniarias establecidas por ciertos delitos o contravenciones tributarias se sujetan al régimen de incentivos para su cumplimiento voluntario serán rebajadas en un 85% cuando el contribuyente o responsable, subsane espontáneamente la infracción con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración Tributaria, relativa al tributo o período regularizado. Si la regulación se produjere una vez iniciada la fiscalización y antes de notificarse con el cargo respectivo, la sanción será rebajada en un 50%. En el supuesto de que se de curso a la pretensión fiscal y el pago correspondiente se produzca después de notificado el cargo y antes de dictarse la Resolución Determinativa, la sanción se reducirá en un 25% Régimen Tributario Simplificado (RTS): Es un régimen especial destinado a aquellos comerciantes minoristas, artesanos o vivanderos. Para que paguen de una forma sencilla sus impuestos, mediante boletas en forma bimestral, de acuerdo a la categoría que le corresponda según su capital de ingreso. Registro de cheques: Este es un diario de desembolsos especial para anotar todos los pagos hechos por cheque. Registro de comprobantes: El diario en el cual se anotan todos los comprobantes. Registro de ganancias del empleado: Record detallado de los ingresos devengados por cada empleado. Registro de nómina: Formulario multicolumnar usado para organizar y resumir datos sobre la nómina a fin de cada período de pago. Registro del Mercado de Valores (RMV): Es el registro llevado por la Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros (SPVS) donde se inscriben los Valores de oferta pública, los intermediarios y demás participantes del mercado. Proporciona además información de libre consulta y certificación al público en general. Según la Ley 1834, todas las empresas con más de 25 accionistas tienen la obligación de registrarse en el RMV. Registro Unico de Contribuyentes (RUC): Registro Unico de Contribuyentes, padrón en el cual deben inscribirse aquellas personas naturales, sucesiones indivisas o jurídicas que se dediquen regularmente a alguna actividad económica, causante de un hecho generador de los impuestos creados por Ley. Ha sido reemplazado por el NIT - Número de Identificación Tributaria. Remate: Venta en subasta pública de los bienes embargados a los contribuyentes deudores al Fisco. Reparo tributario: Es la observación u objeción realizada por la Administración Tributaria a la autodeterminación 350

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de un tributo contenida en las Declaraciones Juradas, por diferencias encontradas en estas. Observaciones realizadas por el auditor tributario sobre el incumplimiento e incorrecta aplicación de leyes, reglamentos y normas que regulan el accionar de la entidad examinada. Reparto de acciones adicionales o sustitutivas: Una reducción del valor para valor establecido de una acción común y la emisión de un número proporcional de nuevas acciones. Requisición de compras: El formulario que se usa para indicarle al departamento de compras que se necesitan ciertos artículos o servicios. Requisición de materiales: El formulario que se usa en el departamento de manufactura para autorizar el despacho de materiales del almacén. Reserva legal: El Código de Comercio dispone que de las ganancias anuales se separe el 5% (10% para el sistema financiero) hasta alcanzar el 50% de su capital (25% capital pagado en el sistema financiero). Resolución: Acto por el cual la Administración tributaria se pronuncia sobre una situación planteada. Resolución determinativa: Luego de la notificación con la vista de cargo y transcurridos 20 días para la presentación de descargos o el pago correspondiente, se dicta la resolución determinativa dentro del plazo de 30 días, computables a partir del vencimiento del término de prueba. Esto significa el fin de la etapa de determinación y el mismo es un resumen de todo el proceso administrativo para la determinación del adeudo, incluyendo la multa, por la conducta del contribuyente. Resto de contribuyentes: Categoría de contribuyentes, clasificados así por el Servicio de Impuestos Nacionales con fines administrativos. Retención de Fondos: Medida precautoria, mediante la cual se notifica a la Superintendencia de Bancos, que se proceda a la retención de fondos del contribuyente deudor al Fisco. Resultado acumulados: Son las ganancias o pérdidas del último ejercicio y de los anteriores que no han sido distribuidas a los accionistas como dividendos y/o aplicados a reservas de la empresa. Riesgo: Son cambios adversos que afectan las cuentas y/o los estados financieros. En términos técnicos se mide a través de la desviación estándar. Se considera que es la incertidumbre con respecto a un hecho futuro. Rueda de Bolsa: es el lugar físico o recinto de las bolsas donde se efectúan las transacciones bursátiles de Valores registrados y autorizados. S Sistema de contabilidad: Conjunto de reglas, de principios, de mecanismos de cuentas, de procedimientos, de libros y de registros de contabilidad, enlazados y relacionados de tal manera entre sí, que permitan analizar, comprobar, asentar y resumir las operaciones practicadas, con menor esfuerzo y máximo de precisión. Salario mínimo: Salario establecido por Ley de la República como base mínima de remuneración por el trabajo realizado en carácter de dependiente. Servicio de Impuestos Nacionales SIN: Rama del Ministerio de Hacienda que vela por el cumplimiento y cobro de los impuestos sobre ingresos. Sistema de comprobantes: El conjunto de récords, métodos y procedimientos empleados en el proceso de verificar y anotar el pasivo y realizar y anotar los desembolsos.

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Sistema de partida doble: El sistema de teneduría de libros se basa en la teoría fundamental de que toda transacción tiene dos efectos sobre el balance, sin alterar su equilibrio. Sistema de costo procesal o por proceso: Aquel en el que se acumulan los costos para cada uno de los varios departamentos o procesos de una fábrica. Sistema de costos a base de órdenes de trabajo: Aquel en el que se lleva un récord separado para el costo de cada orden o cantidad específica de trabajo que fluye a través de la fábrica. Sistema de cuentas: Este es un listado de todas las cuentas usadas por una entidad. Sistema Financiero Directo o Mercado de Valores: canaliza los recursos superavitarios hacia los deficitarios a través de la emisión de Valores, recurriendo a los intermediarios con que cuenta este sistema tales como las Bolsas, las Agencias de Bolsa, los Fondos de Inversión y otras entidades, estableciéndose una relación directa entre el agente superavitario y el deficitario, a través de la decisión del primero de dónde colocar sus recursos. Sistema Financiero Indirecto o de Intermediación Financiera: los recursos se canalizan a través de instituciones financieras bancarias y no bancarias, tales como bancos comerciales, empresas de seguros, empresas de reaseguros, mutuales de ahorro y préstamo para vivienda, cooperativas de ahorro y crédito, financieras y otras, caracterizadas por captar el ahorro, asumir el riesgo de la rentabilidad pactada con el cliente (normalmente fija) y canalizar tales fondos de acuerdo a sus prioridades, sin ninguna participación del ahorrista. Sistema de información gerencial: Aquel que provee datos para el uso del personal gerencial en la planificación y control de las operaciones. Sistema integrado de recaudación y administración tributaria (SIRAT): Es un sistema que permite realizar transacciones con el Servicios de Impuestos Nacionales, que incorpora tecnología de punta y conceptos modernos de organización de los procesos tributarios, con el fin de lograr un mayor acercamiento entre el contribuyente y la Administración Tributaria. Sistema de inventario periódico: Aquel sistema de contabilidad para inventarios en el que solo se reconoce el ingreso por concepto de ventas cada vez que se realiza una de éstas; el costo de la mercadería que hay a mano al final de un período. Se determina mediante un listado (inventario físico) de los bienes en existencia. Sistema de inventario perpetuo: Aquel sistema de contabilidad en el que se llevan récords que muestran en forma continua la cantidad de mercadería o bienes que hay en existencia. Sistema Tributario Integrado (STI): El Sistema Tributario Integrado, es un régimen especial creado para que los propietarios de hasta dos vehículos que se dedican al transporte público, de carga o pasajeros, paguen sus impuestos. Sociedad en participación: Aquella entidad en la que dos o más personas naturales o jurídicas unen sus esfuerzos con un fin común. Sociedad mercantil: Negocio poseído por dos o más individuos. Software de libro de compras y ventas (IVA): Es una aplicación desarrollada para apoyar la presentación de la información complementaria al Impuesto al Valor Agregado (IVA), que el Servicio de Impuestos solicita a un grupo de contribuyentes. Solvencia: La capacidad que tiene una entidad para pagar sus deudas a medida que éstas vencen. Subasta doble competitiva: sistema de negociación con base en la concurrencia de ofertas y demandas en la rueda, donde a través de un voceo a viva voz, en el que se establecen claramente las características del Valor que se desea negociar, se establece un precio de equilibrio. 352

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Subasta pública de acciones no inscritas en bolsa: por medio de ésta solamente serán objeto de negociación las acciones o las opciones de compra de acciones de sociedades no inscritas en el Registro del Mercado de valores o de sociedades inscritas en el mencionado registro pero no inscritas en la Bolsa. Funciona cuando las agencias de bolsa lo solicitan. Subastas: consisten en la liquidación mediante martillero, a la mejor oferta, de Valores, ya sea en lotes cerrados o en fracciones, según haya sido estipulado en la convocatoria. Sujeto activo: Es el ente acreedor del tributo. (Servicio de Impuestos Nacionales, etc). Sujeto pasivo: Persona natural o jurídica obligada por Ley al pago del impuesto, sea en calidad de contribuyente o responsable. Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros (SPVS): es el organismo que a través de la Intendencia de Valores regula, fiscaliza y controla a los participantes del mercado de Valores, vigilando que sus operaciones cumplan con los principios, políticas y objetivos de la Ley del Mercado de Valores y sus reglamentos, en base a la divulgación de información oportuna, completa y veraz. T Tasa: Tipo de interés de un préstamo o de una deuda. Tributo establecido por Ley, cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicios que constituye el presupuesto de la obligación. Tasa contributiva marginal: La tasa más alta aplicable al ingreso de cualquier contribuyente. Tasa de descuento: Esta es la tasa usada al computar los intereses a rebajarse del valor de vencimiento de un pagaré Tasa de interés de contrato: Es aquella tasa especificada en un bono. Tasa de rendimiento: es la tasa que expresa el rendimiento (ganancia) de una inversión. Tasa de interés efectiva: Aquella prevaleciente al momento en que se emiten bonos. Tasar: Graduar el valor o fijar un precio de cosas vendibles. Tasa de rendimiento sobre el activo total: Medida de lucratividad sobre la inversión, independientemente de si ésta proviene de acreedores o accionistas. Tasa de rendimiento sobre el capital: Medida de lucratividad que se calcula dividiendo el ingreso neto por patrimonio total de los dueños. Tasa de rendimiento sobre el capital común: Medida de lucratividad que se calcula dividiendo el ingreso neto, reducido por los requerimientos de dividendos de acciones preferidas, por el patrimonio de los accionistas comunes. Tasa de rendimiento sobre la inversión: Medida de eficiencia gerencial en el uso de inversiones capitales. Tasa predeterminada o anticipada de gastos generales de manufactura: Aquella que se usa para asignarle gastos generales de fábrica a los productos manufacturados. Tasa promedio de rendimiento: Este es un método de análisis de inversiones capitales que pone énfasis en la rentabilidad o lucratividad anticipada de la inversión. 353

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Teneduría de libros: Es este el proceso de anotar los datos mercantiles de un modo predefinido. Tenedor: El que tiene o posee una cosa. Trabajo en proceso: Bienes que están en el proceso de manufactura. Transmisión gratuita de bienes (TGB): Transmisión Gratuita de Bienes, Impuesto creado para gravar la obtención de bienes en forma gratuita ya sea por sucesiones o por transmisiones entre vivos, tales como donaciones o legaciones. Transacción mercantil: Representa la ocurrencia de un evento o de una condición que tiene que anotarse en los registros de contabilidad. Transposición: La colocación errónea de los dígitos de un número, tal como escribir Bs 847 como Bs 874. Traslado: El proceso de transferir cargos y créditos de un diario a las cuentas. Tributo: Prestaciones de dinero que el Estado, ejercicio de su poder de imperio, exige con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Los tributos son impuestos, tasas y contribuciones Especiales. Titularización: es el proceso mediante el cual una entidad transfiere y aísla a través de un patrimonio autónomo, activos tradicionalmente ilíquidos, o por lo menos de escasa o lenta rotación, bienes o flujos de caja futuros, con el objeto de maximizar la utilización de los recursos. Esta movilización implica la trasformación de activos ilíquidos en títulos negociables en el mercado de Valores, los cuales tienen como respaldo el activo o el flujo generado por el mismo. U Utilidad, utilidades: Provecho, beneficio, interés o producto que se obtiene de una cosa. El excedente del precio de venta sobre el costo en cualquier transacción comercial. En contabilidad la palabra “utilidad” se usa con un significado técnico especial y va casi invariablemente acompañada de otra palabra o frase calificativa, es también utilizada la palabra “ganancia” como sigue: • • • • • •

Utilidad bruta – ganancia bruta Utilidad neta – ganancia neta Utilidad sobre ventas – ganancia sobre ventas Utilidad venta de operaciones – ganancia neta de operaciones Utilidad no distribuída – ganancias no distribuídas Utilidad antes de impuestos – ganancia antes de impuestos.

Ultimas entradas, primeras salidas o lo último en llegar es primero en salir (UEPS): Método de valoración de inventarios basado en el supuesto de que los costos de la mercadería vendida a cargarse al ingreso deben ser los más recientemente incurridos. Unidades equivalentes de producción: El número de unidades que pudieron haberse completado del inicio al final durante un período. V Valor actual: El que resulta de deducir los intereses o descuentos del valor nominal. El valor de una cosa a una fecha determinada en contraposición al que haya tenido anteriormente o que pueda tener en el futuro. Valor: es el título-valor documentario, como aquel que es representado en cuenta. La Ley del Mercado de Valores cambia el concepto de “Título-Valor” por “Valor”, ampliando así el espectro de posibilidades para la creación de nuestros instrumentos, como los derivados, opciones, etc., para el futuro. 354

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Los Valores deben tener las siguientes características: •

Que sean creados y emitidos de conformidad a reglamento específico.

•

Que identifiquen al beneficiario de los recursos obtenidos por la emisión.

•

Que su oferta pública sea autorizada por el Intendente de Valores.

•

Que representen la existencia de una obligación efectiva sumida por el emisor.

Valor de vencimiento: Cantidad adeudada a la fecha de vencimiento de un pagaré. Valor en los libros de un activo: Este representa el costo de un activo menos el balance de cualquier contracuenta relacionada con tal activo. Valor establecido: Cantidad asignada por la junta de directores de una corporación a cada acción que no tiene valor par alguno. Valor mercadeable o vendible: Una inversión en un valor del que puede disponerse en cualquier momento que se necesite dinero en efectivo. Valor o título de participación o capital: Acciones preferidas o comunes. Valor presente: Lo que se estima que vale actualmente una suma de dinero a recibirse (o pagarse) en algún momento futuro. Valor residual: El costo que se estima habrá de recuperarse de un activo depreciable al momento de retirarlo de servicio. Variación de gastos generales de manufactura controlables: Esta es la diferencia que existe entre el importe real de los gastos generales de manufactura en que se incurrió y el importe presupuestado de éstos para el nivel de operaciones logrado. Variación de volumen en gastos generales de manufactura: Este es el costo o beneficio relacionado con la operación de la planta por encima o por debajo del 100% de la capacidad normal productiva. Variaciones del estándar: Standard. Las diferencias que existen entre los costos ideales (estándar) y los reales. Variación en cantidad de materiales dire c t o s : Este es el costo relacionado con la diferencia que existe entre la cantidad real de materiales directos usados en manufacturar un producto y la cantidad estándar del mismo. Variación en el tiempo de mano de obra directa: Este es el costo relacionado con la diferencia que existe entre la horas reales de mano de obra directa usadas en manufacturar un producto y las horas estándar correspondientes. Variación en la tasa de mano de obra directa: Este es el costo relacionado con la diferencia que existe entre la tasa real pagada por la mano de obra directa usada en manufacturar un producto y la tasa estándar correspondiente. Variación en precio de materiales: Este es el costo relacionado con la diferencia que existe entre el precio real de los materiales directos usados en manufacturar un producto y el precio estándar de los mismos.

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FUENTES DEL GLOSARIO DE TÉRMINOS FINANCIEROS La mayoría de las expresiones que se incluyen en este capítulo, por su objetividad y clara redacción han sido tomadas de los glosarios de términos y abreviaciones de las siguientes instituciones oficiales en Bolivia. Consideramos que su conocimiento y difusión serán valiosos entre todos los relacionados con actividades económicas. • • • • • • • • • • • •

Aduana Nacional de Bolivia Banco Central de Bolivia Servicio de Impuestos Nacionales Superintendencia de Recursos Jerárquicos Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras Superintendencia de Pensiones Valores y Seguros Superintendencia de General del SIRESE Superintendencia de Electricidad Superintendencia de Hidrocarburos Superintendencia de Saneamiento Básico Superintendencia de Telecomunicaciones Superintendencia de Transportes

BIBLIOGRAFÍA Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, (NAGA) emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) emitidos por el Colegio de Auditores de Bolivia. Normas emitidas por las Superintendencias, Aduana, Banco Central y otros organismos del Gobierno de Bolivia. Código de Comercio Ley 843 y Decretos Reglamentarios Diccionario para Contadores Eric L. Kohler U.T.E.H.A. México 1974 Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés La Paz Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

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CAPÍTULO XII ANÁLISIS Y COMENTARIOS SOBRE CONFLICTOS ENTRE NORMAS IMPOSITIVAS Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN BOLIVIA 12.1 12.2 12.3 12.4 12.5 12.6 12.7 12.8

INTRODUCCIÓN LOS PRINCIPIOS CONTABLES PAUTAS DE IFAC SOBRE PREPARACIÓN Y PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS RAZONES DE LA EXISTENCIA DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD FUENTES DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD INCIDENCIA DE LO FISCAL SOBRE LO CONTABLE IMPLICANCIAS PRÁCTICAS DE ESTA DUALIDAD DE CRITERIOS ANÁLISIS DE ALGUNOS DE LOS CONFLICTOS Y DE ALGUNAS DE LAS OPCIONES CONTABLES Y FISCALES MAS TIPICAS 12.9 BALANCE GENERAL, O ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL O ESTADO DE ACTIVOS Y PASIVOS 12.10 ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS 12.11 CONCLUSIONES 12.12 ENCUESTA REGIONAL Ilustración Nº 116 12.13 ANEXO I AREAS DE MAYOR DIFERENCIA ENTRE LOS NICS Y US GAAP 12.14 RESUMEN BIBLIOGRAFÍA 12.1 INTRODUCCIÓN Consideramos que este tema es de gran significación para la profesión; sin embargo, no se le ha prestado toda la atención e importancia que merece, y por ello se producen problemas entre los que fiscalizan los impuestos que deben pagar las empresas, los empresarios que tienen la obligación de pagar impuestos, y los profesionales de este campo que se desempeñan en medio de ambas corrientes. Dentro del área temática de “conflictos entre normas impositivas y los principios contables”entendemos que será interesante efectuar un análisis de las razones de la existencia de ambos, las fuentes de las que surgen en cada caso, la incidencia de lo fiscal sobre lo contable y las implicancias prácticas de la dualidad de criterios. A partir de allí analizaremos algunos de los conflictos que consideramos más típicos, a partir de la realidad boliviana de la información regional disponible. Complementariamente, mostraremos los resultados de una pequeña encuesta regional realizada en esta materia. 12.2 LOS PRINCIPIOS CONTABLES Por un lado, podemos recordar los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia (PCGA) y normas técnico – contables generalmente aceptadas para la preparación de estados financieros aprobadas por las Conferencias Interamericanas de Contabilidad, la Federación Internacional de Contadores IFAC, el Colegio de Auditores de Bolivia y otros entes reguladores y profesionales. Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia, PCGA, incluyen el postulado básico de Equidad y trece Principios Generales, Ente, Bienes económicos, Moneda de cuenta, Empresa en marcha, Valuación al costo, Ejercicio, Devengado, Objetividad, Realización, Prudencia, Uniformidad, Materialidad y Exposición, además de algunas normas particulares como el ajuste por inflación y tenencia de bienes”, el “Ajuste global del patrimonio”, la “valuación de las existencias”, “revalorización de activos fijos” y otras. A partir de allí se han publicado numerosos trabajos a nivel doctrinario local o regional, e internacionalmente, diferentes estudios han profundizado en el análisis del tema, en la caracterización de los principios y estudios con objetivos afines, que son imposibles de resumir y escapan al objetivo aquí encarado. 357

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Consideramos que el material generado por IFAC sobre estos temas es valioso, y en varios aspectos nos basamos en el mismo, ya que se los ha analizado y profundizado en la mayoría de los países que son miembros de IFAC. 12.3 PAUTAS DE IFAC SOBRE PREPARACIÓN Y PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS En las pautas relativas al entorno para la preparación de estados financieros, emitidas periódica y permanentemente por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) se aceptan las diferencias entre los criterios contables utilizados en diversos países, tanto en cuanto a reconocimiento de las distintas partidas, como respecto a su base de medición. Precisamente el objetivo de IFAC es disminuir esa brecha potencialmente existente y procurar la armonización de regulaciones, normas y procedimientos en tal sentido. Por lo tanto, nos parece interesante recordar que obviamente se incluye entre los posibles usuarios de la información derivada de los estados financieros, a quienes determinan políticas en materia impositiva. También las pautas de IFAC reconocen que los gobiernos pueden especificar requerimientos diferentes o adicionales para sus propósitos. Y luego expresa que los informes contables con propósitos especiales, tales como los utilizados para fines fiscales, no están incluidos dentro del alcance de las pautas. Pero aclara: en el entorno pueden ser aplicados tales efectos cuando los requerimientos lo permitan. Al respecto; el Colegio de Auditores de Bolivia, ha aprobado una norma en la misma que se indica que ante la ausencia en Bolivia de Normas específicas para algunos temas, se utilice la norma internacional emitida por IFAC. Al referirse a las características cualitativas de los estados financieros, las pautas se refieren a los atributos que hace que la información suministrada sea útil a los usuarios. Las cuatro características que se señalan son: a) b) c) d)

comprensión, relevancia, confiabilidad y comparabilidad

a)

La comprensión implica que la información de los estados financieros sea fácilmente comprensible por los usuarios.

b)

La relevancia se vincula con la influencia que la información puede tener en las decisiones económicas corrigiendo evaluaciones anteriores. La relevancia incluye aspectos vinculados a la naturaleza y a la materialidad de la información.

c)

La confiabilidad obviamente supone que la información sea confiable, estando libre de errores materiales o desviaciones significativas y pueda ser utilizada con propiedad por los usuarios de los estados financieros. La confiabilidad incluye la representación de la sustancia por sobre la forma, la neutralidad, la prudencia y la integridad.

d)

La comparabilidad refiere a la utilización consistente de criterios contables. De justificarse la inconsistencia, se hace importante la indicación de las razones para ello y el efecto del cambio.

Por otra parte, las pautas de IFAC señalan ciertas restricciones respecto a la información relevante y confiable como la falta de oportunidad, equilibrio entre beneficios y costos, equilibrio entre características cualitativas. Estas pautas definen a su vez los elementos de los estados financieros: activos, pasivos, patrimonio, ganancias, gastos, etc. Por activo se entiende un recurso controlado por la empresa, como resultado de acontecimientos pasados y del cual se esperan beneficios económicos futuros. Por pasivo se entiende a una obligación presente de la empresa surgida de acontecimientos pasados, cuya cancelación se supone resultará en una salida de recursos que tienen incorporados beneficios económicos. 358

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Patrimonio se considera el remanente de activos luego de deducir los pasivos. Ganancias son los incrementos en los beneficios económicos durante el ejercicio en la forma de entradas o a crecimientos de activos o disminuciones de obligaciones, que resultan en incremento del patrimonio, excepto las contribuciones de accionistas o similares. Gastos son las disminuciones en los beneficios económicos durante el ejercicio en la forma de salidas o deterioro de activos o concreción de obligaciones, que resultan en disminuciones del patrimonio, excepto las distribuciones a accionistas o similares. Las pautas destacan además los ajustes para mantenimiento del capital, señalando que derivan en aumentos o disminuciones del patrimonio, aunque puedan incluirse o no en el estado de resultados bajo ciertos conceptos de mantenimiento de capital y sí como ajustes al patrimonio o reservas de revaluación. También se fijan guías para el reconocimiento de cada elemento. El criterio básico al efecto es que una partida que reúne las condiciones de la definición de alguno de los elementos de los estados financieros debería ser reconocida si: a) es probable que cualquier beneficio económico futuro asociado con la partida fluirá a o de la empresa; y b) la partida tiene un costo o valor que pueda ser medido con confiabilidad (teniéndose expresamente en cuenta que el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de estados financieros). Desde la óptica del tema que nos ocupa muchos de los conceptos resumidos tendrían aplicabilidad, en nuestra opinión, a nivel impositivo aunque con diferencias en cuanto a trascendencia. Pero la práctica indica que no ocurre así. Por ejemplo, respecto a las hipótesis subyacentes, si bien en general se acepta fiscalmente el criterio de lo devengado ello no ocurre a su aplicación es limitado o reglamentada en ciertos casos en que está implícita una subjetividad importante (por ejemplo, previsiones para incobrables, valuación de activos fijos u obsolescencia). Asimismo, la relevancia no tiene la aplicación que se da a nivel puramente contable. Las restricciones respecto a relevancia y confiabilidad no tiene trascendencia a efectos fiscales, (Corresponde señalar que, por lo menos en Bolivia, no existen definiciones expresas a nivel tributario de las bases conceptuales para las normas aplicadas en materia de reconocimiento y de medición de partidas ni principios rectores en la materia). 12.4 RAZONES DE LA EXISTENCIA DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Comencemos por analizar sucintamente las razones de la existencia de normas impositivas en materia contable y la de principios de contabilidad utilizados para la preparación de estados financieros por las empresas a todos los demás efectos. Desde el punto de vista impositivo las razones derivan fundamentalmente de lo que podríamos definir como la necesidad o la conveniencia de los organismos recaudadores de establecer ciertos criterios de más homogéneos y los más objetivos posibles, que permitan establecer los valores activos, pasivos, ingresos y gastos a los efectos del cálculo de los distintos impuestos (sobre todo IVA, transacciones y el impuesto sobre las utilidades de las empresas). Se trata en cierta medida de reducir las opciones de elección de criterios contables que de otra manera podría tener el contribuyente, derivando en que los mismos hechos económicos pudiesen significar impuestos pagados muy distintos, dependiendo de quien fuera el contribuyente. Aunque ello no se reduce a cero, las normas impositivas procuran delimitar el entorno de las alternativas admitidas y precisarlas en la medida de lo posible. Entre tanto, los principios de contabilidad procuran también otorgar cierta comparabilidad a la información contable de distintas empresas a efectos de los usuarios de esa información y también objetividad en su preparación, pero reconociendo que la contabilidad tiene múltiples áreas de subjetividad y que es imposible evitarlas. En todo caso, lo que los principios de contabilidad intentan, es otorgar un marco de referencia, que sin duda permite opciones a cada empresa y que acepta las situaciones subjetivas. En ausencia, tanto las normas impositivas como los principios de contabilidad apuntan a aspectos parecidos, pero las primeras restringen en mayor medida las opciones del usuario o contribuyente. 359

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12.5 FUENTES DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Las normas impositivas surgen en general de disposiciones legales de distinta categoría: codigos, leyes, decretos, resoluciones, etc., con lo cual se pretende darles obligatoriedad y generalidad, procurando a la vez limitar las situaciones de duda, dualidad de interpretación y similares, aunque no siempre se logra. Las normas impositivas en Bolivia básicamente emergen de la Ley 843, la Reforma tributaria el Código Tributario y las disposiciones específicas sobre tributación de las empresas y distintos tipos de actividad económica. Se puede indicar que en general los impuestos en Bolivia están claramente fijados y explicados y son los siguientes: SIGLA

NOMBRE DEL IMPUESTO

% DE GRAVAMEN

IVA RC-IVA IUE IT IMT

Impuesto al Valor Agregado Régimen Complementario Impuesto al Valor Agregado Impuesto a las Utilidades de las Empresas Impuesto a las Transacciones Impuesto Municipal a las Transferencias de Inmuebles y Vehículos Automotores Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos Automotores Impuesto a los Consumos Específicos Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados Transmisión Gratuita de Bienes Impuesto a las Salidas Aereas al Exterior Impuesto Complementario a la Minería Impuesto a las Transacciones Financieras Impuesto Directo a los Hidrocarburos

13% - Mensual 13% - Mensual 25% - Anual 3% - Mensual 3% - En cada transacción gravada

IPB ICE IEHD TGB ISAE ICM ITF IDH

Anual variable Tasa variable Tasas específicas 1 al 20% - cuando ocurre US$ 25 por cada salida Sobre la base imponible 2,5 por mil – en cada transacción 32% (Revisado y actualizado)

Los principios de contabilidad vigentes en Bolivia se basan en las normas y principios de IFAC que tienen gran similitud con los de otros países de América; existiendo básicamente algunas diferencias en las partes relativas a diferentes impuestos, tasas de depreciación, amortización gastos diferidos y actualización de valores y cuentas por efectos de la inflación. 12.6 INCIDENCIA DE LO FISCAL SOBRE LO CONTABLE En ciertos medios en que el desarrollo de la profesión no ha avanzado lo suficiente en cuanto a definición y difusión de principios de contabilidad, se constata en la práctica una alta incidencia de las normas impositivas como criterio determinante de los criterios contables luego aplicados por las empresas y los profesionales a otros efectos. Por ejemplo, en el caso boliviano, consideramos que ello es muy claro respecto al tratamiento otorgado a la valuación de los inventarios en base a criterios históricos diversos, la revaluación y actualización del activo fijo en base a coeficientes de actualización utilizados a efectos fiscales, los criterios de depreciación de esos activos fijos, desentendiéndose de otros análisis más específicos o adecuados, ciertas previsiones para contingencias, los efectos de la pérdida de poder adquisitivo sobre los estados financieros, el costeo de las mercaderías vendidas, el cargo o el crédito de las diferencias de cambio de la moneda extranjera a resultados. Probablemente el hecho de permanente observación del Servicio de Impuestos Nacionales y controversia con los empresarios, es el que no se acepta como gasto deducible en los resultados el aumento de la depreciación anual sobre los valores revaluados, ya que al disminuir los resultados se esta pagando menos impuestos a las Utilidades de las Empresas. También es usual que se procure sustentar la aplicación de un criterio contable en base a su aceptación a nivel impositivo, para quién no es profesional o está alejado del manejo fluido de consideraciones técnicas, este hecho puede constituirse en un argumento mas valedero que cualquier otro de carácter doctrinario o técnico. 360

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12.7 IMPLICANCIAS PRÁCTICAS DE ESTA DUALIDAD DE CRITERIOS Las características señaladas significan en la práctica diversas implicancias, de las cuales las más señaladas a nuestro criterio son un mayor trabajo contable y en la preparación de las liquidaciones impositivas. Normas impositivas y criterios contables que llevan a distintos tratamientos de las mismas situaciones pueden significar en ciertos casos el mantenimiento de un juego paralelo extra-contable de datos sobre ciertas partidas del balance general o del estado de ganancias y pérdidas. Ello puede hacerse inevitable a efectos de la determinación de los importes a ser considerados a efectos fiscales en ciertos casos; por ejemplo; fichas de inventarios, registros de activos fijos, depreciación de ciertos bienes, etc. La preparación de las liquidaciones de impuestos a través de las declaraciones juradas respectivas requiere la determinación específica de las diferencias en los tratamientos contables y fiscales y su ajuste a través de “altas” y “bajas” a las cifras de la contabilidad. Ello también deriva en la necesidad de mantener un análisis de los efectos acumulados de esas diferencias, para contemplarlas en el futuro. En el caso de la aplicación de las pautas contables de impuestos diferidos este tema adquiere aún mayor relevancia. 12.8 ANÁLISIS DE ALGUNOS DE LOS CONFLICTOS Y DE ALGUNAS DE LAS OPCIONES CONTABLES Y FISCALES MAS TIPICAS Tomando como referencia la situación boliviana a partir de las encuestas realizadas que ella tiene semejanzas y diferencias con la prevaleciente en otros países de América del Sur y otras diferencias más significativas con América del Norte, Europa y Asia.Analizaremos algunos de los rubros que presentan los conflictos más usuales en nuestro medio así como las opciones disponibles más habituales, para empresas comerciales o industriales usuales. 12.9 BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL Y/O ESTADO DE ACTIVOS Y PASIVOS a) Disponibilidades No se dan situaciones de conflictos ni existen opciones en las partidas que integran ese rubro, salvo las que pudieran derivarse del tipo de cambio para la valuación de la moneda extranjera, si existiese. Ello podría hacerse un hecho relevante en circunstancias de la existencia de varios mercados cambiarios, oficiales o no. Esto puede ser válido para cualquiera de los demás rubros en moneda extranjera, por lo que no la reiteramos en cada caso. En Bolivia la valuación de la moneda extranjera debe hacerse el tipo de cambio oficial de venta en el Banco Central de Bolivia. b) Inversiones temporarias Las opciones contables pueden incluir la valuación a valor histórico o a valor de realización en el mercado o Bolsa de Valores o, tratándose de acciones en otras empresas que no cotizan en bolsa, a la alícuota del valor patrimonial proporcional o a alguna forma de valor actualizado. c) Créditos por ventas No siendo habitual en el medio la consideración de intereses implícitos, los conflictos se refieren básicamente a la forma de cálculo de la previsión para deudores incobrables así como su cargo a resultados. (Algo similar podría decidirse para previsiones para descuentos o similares). Las normas impositivas recogen criterios sustancialmente objetivos – el transcurso del tiempo preestablecido, la quiebra , la fuga del deudor, la iniciación del proceso legal de cobranza y el informe de los abogados sobre su posibilidad de recuperación etc. – mientras que los principios de contabilidad de la cartera, tomando en cuenta los antecedentes disponibles respecto al cliente, los informes de plaza, las opiniones de asesores letrados o gestores de cobranza, 361

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la experiencia previa, la antigüedad de lo saldos y similares. Por supuesto que también la quiebra, la fuga, etc. pueden ser elementos de juicio a considerar. (Las pautas mencionadas en segundo término si son aceptadas fiscalmente en el caso de que el contribuyente sea una institución financiera). Como vemos, los principios de contabilidad admiten pautas mucho mas amplias que las normas impositivas, pero no opciones, al menos en teoría, ya que para un auditor externo la incobrabilidad de una cuenta por cobrar que no se volverá efectivo, debe provisionarse 100% de una sola vez, para fines impositivos la provisión debe registrarse en cuotas en varios años y apoyados por informes y certificados de abogados y otros documentos. d) Otros créditos Es válido lo expresado para disponibilidades, pudiendo agregarse eventualmente el tratamiento diferencial de las partidas de activo que derivasen de la aplicación del criterio contable de impuestos diferidos, hecho utilizado en Bolivia con el impuesto del 25% sobre utilidades de las empresas que se considera un impuesto anticipado y que se compensa mensualmente (después del pago) con el 3% del impuesto a las transacciones sobre toda venta o ingreso de la empresa. Es un hecho definido nacional e internacionalmente, que los saldos deudores de accionistas o socios; se consideran retiros de capital y no entregas de fondos a recuperar en efectivo. Los criterios mas rígidos consideran que estas partidas no deberían existir y menos figurar en los balances. e) Inventarios En principio, tanto en materia fiscal como contable existen diversas alternativas de criterios a ser utilizados para la valuación de los inventarios destinados a la transformación o venta y para su salida a través del costo de los bienes vendidos o productos en proceso. Entre ellas se señalan, por ejemplo, los criterios FIFO, LIFO, Costo Promedio Ponderado, Costo de Reposición, etc. Todos ellos, se basan en general, en criterios históricos y, para el caso de empresas industriales, en costeo de absorción. (existe, no obstante, una alternativa de considerar costo en plaza para valuar el inventario de mercaderías a efectos impositivos). Fiscalmente es requisito obtener la autorización del organismo respectivo para poder cambiar de criterio de valuación, o dar de baja obsoletos o vencidos, independientemente que la empresa pueda decidir hacerlo contablemente y que ello tenga justificación. Por otra parte, puede ser discutido el uso de ciertos mecanismos de valuación o directamente no aceptado desde el punto de vista fiscal, cuando nos referimos por ejemplo a último precio de compra, costo de reposición, valores corrientes, etc. Fundamentalmente por el impacto que su utilización puede suponer en la determinación del resultado del ejercicio sujeto a impuesto a las utilidades de las empresas. No obstante, esos criterios si son aceptables a efectos de la presentación de estados financieros a otros fines, dentro de ciertas condiciones. Contablemente, rige además la regla de “costo o mercado, el menor”. Los elementos integrantes del costo, al no estar excesivamente especificados, salvo excepciones, en cuanto a su aceptación o no a nivel fiscal, básicamente se manejan en función de los criterios de uso contable habitual, esto es, considerar los costos y gastos incurridos hasta el momento en que las mercaderías quedan disponibles y en condiciones de ser comercializadas en su estado final. Mientras que si son admitidas y eventualmente recomendadas a nivel contable, no se admiten fiscalmente previsiones para obsolescencia de mercaderías, artículos fuera de moda, inventarios de lenta rotación, o vencidos, etc.cargos a resultados que únicamente son admitidos fiscalmente cuando se concretan en su comercialización como desechos o a valores de liquidación o dispuestos por la empresa bajo formas distintas de la enajenación; (si se admitirían bajas de bienes claramente identificados). Con los pros y los contras que se pueden establecer, las diferencias de cambio vienen siendo aceptadas a ambos efectos como integrantes del costo por las incurridas hasta el momento de puesta a disposición para la venta de los productos terminados. 362

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f) Inversiones Podríamos decir que son aplicables las mismas consideraciones hechas respecto a Inversiones Temporarias. Sin embargo, las recomendaciones del Colegio de Auditores de Bolivia,disponen que la valuación sea hecha a precio de mercado, ya sea actualizado en función a la variación de la fluctuación en la cotización oficial del dólar estadounidense o a valor patrimonial proporcional de la empresa en la que se invirtió. Es importante señal que existen disposiciones legales vigentes que indican que si el propósito de la empresa inversora no es financiero o de inversión, no se pueden adquirir acciones en otras empresas por valores mayores al 30% del capital de la empresa. Por otro lado, existe la obligación de la consolidación cuando se tenga el control o se posea más del 50% del paquete accionario de la empresa en la que se invirtió. g) Activo fijo Desde el punto de vista fiscal el criterio vigente supone una revaluación anual de estos bienes, en base a coeficientes de actualización calculados a partir de las variaciones en el índice general de precios mayoristas, o la fluctuación en la cotización oficial del dólar estadounidense entre el inicio y el cierre del ejercicio. Independientemente del tipo de bienes de que se trate, de su procedencia u otras características, otro tanto ocurre respecto a la depreciación acumulada. En materia de depreciación existen ciertos porcentajes de uso habitual en materia fiscal, de los cuales los más representativos son: Inmuebles Maquinarias y equipo Muebles y enseres Equipos de computación Vehículos Herramientas

2.5% anual o duración de 40 años 12.5% anual o duración de 8 años 10% anual o duración de 10 años 25% anual o duración de 4 años 20% anual o duración de 5 años 25% anual o duración de 4 años

No obstante de ello, la idea es que se acepta la depreciación en el período de vida útil contable de los bienes, aunque probablemente porcentajes demasiado alejados de los antes señalados puedan requerir una fundamentación o una explicación, llegado el caso. También existen situaciones especiales vinculadas al agotamiento de la fuente productiva (por ejemplo, recursos naturales, etc.) que tienen otro tipo de tratamiento contable denominado agotamiento. No se podría cambiar la vida útil de los bienes, para su depreciación; salvo autorización expresa de los organismos fiscalizadores. Los mecanismos de depreciación acelerada de bienes, han sido absolutamente excepcionales en el pasado reciente, hecho que origina efectuar un ajuste fiscal anual para calcular el impuesto sobre utilidades de las empresas sobre el exceso de depreciación contabilizada y que afecta los resultados anuales. En cuanto a los costos y gastos incurridos en mejoras, reparaciones y mantenimiento o similares, no existen pautas precisas en materia fiscal (algunas referencia existen; a vía de ejemplo respecto a mejoras), aceptándose básicamente los criterios prevalecientes a nivel contable, en sentido de que las reparaciones que superen ciertos porcentajes del activo reparado sean activadas sin importar si aumentaron o no la vida útil contable del indicado bien.

Para la presentación de estados financieros destinados a otros efectos o para otros usuarios, la mayoría de las empresas, por una razón de simplicidad, ha pasado probablemente a utilizar los mismos criterios fiscales de actualización del activo fijo y su correspondiente depreciación antes descritos. No obstante ello, se admite y es utilizado el, criterio de costo histórico, mas allá de la falta de representatividad de esos valores, sobre todo si los activos fijos tienen mucha antigüedad. También son aceptados y a veces utilizados, valores de tasación o de utilización económica o similares, pero ello es mucho menos frecuente debido al trabajo y al costo que usualmente supone disponer de ellos. 363

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La mayoría de las empresas revalúan sus bienes mediante actualización de valores en base a coeficientes basados en la variación de los precios de la moneda extranjera, en particular, el dólar, ciertos bienes que son importados o combinan algunos de los criterios ya descritos junto con éste. Respecto a la depreciación, también los porcentajes ya señalados son bastante utilizados para su cálculo; por ejemplo, horas utilizadas en relación a horas totales de vida útil, desgaste efectivo de los bienes y similares y otras en base a utilización efectiva. El cambio de vida útil puede llevarse a cabo, si es justificado y solo si esta respaldado por un informe de un técnico independiente. Los gastos y costos vinculados con la mejora de bienes son activados si determinan un aumento en la vida útil de los bienes y se suelen depreciar en el período remanente. Los vinculados con reparaciones y mantenimiento, aunque sean excepcionales, se cargan a resultados en el período en que se concretan. No existen tratamientos definitivos en materia doctrinaria ni en la práctica, respecto a situaciones especiales de reparaciones y mantenimiento periódicos predecibles, que se van generando durante el desarrollo de un cierto período; por ejemplo, hornos industriales, barcos pesqueros, maquinaria de fábrica en general, etc. Habitualmente también se consideran gastos cuando se realizan, no creándose previsiones previas al efecto y desde luego que para fines fiscales no se admiten. En líneas generales, tanto en materia contable como en materia fiscal; se consideran como integrantes del valor de los bienes todos los costos y gastos necesarios para que el bien respectivo quede en condiciones de funcionamiento para el fin para el que se adquirió. h) Intangibles Fiscalmente en Bolivia se admiten gastos iniciales de organización, algún tipo de cargos diferidos, las patentes; y el criterio de amortización aceptado contable e impositivamente se refiere a un período que puede oscilar entre tres y cinco años. Tratamientos particulares requerirían fundamentación o consulta previa al organismo fiscalizador (por ejemplo, gastos de investigación y desarrollo, campañas publicitarias especiales, etc.). el valor llave se considera si se ha pagado, pero no puede ser amortizado. En materia contable se admiten diversos conceptos y gastos, aceptándose en general como criterio que tiene que ser demostrable; que efectivamente van a significar en el futuro la posibilidad de generación de ingresos o ganancias como resultado de que se hayan incurrido en este ejercicio. Los períodos de amortización pueden variar, dependiendo fundamentalmente de esa característica. i) Marcas (MR) Una marca es un signo que distingue un producto, un servicio o una corporación de las otras. Una marca (MR) debe su valor al rédito o premio que demanda un producto o servicio. El valor de la marca puede ser determinado por el precio de compra o la “Regalía” que se paga por la “Licencia” a la empresa o persona que la desarrolló y las registró en los organismos respectivos. En algunas empresas el valor de la marca es muy significativo con respecto al activo total. Si una Compañía adquiere el derecho de usar una MR contabilizará el costo de compra o utilización y dicho pago o autorización será deducible de impuestos. Se debe analizar cuales son las obligaciones impositivas del concedente y cuales las de la compañía que las utiliza. La legislación Boliviana determina que para ser deducible impositivamente el gasto efectuado o pago remitido, se debe retener el impuesto respectivo sobre la remesa al exterior. 364

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En Bolivia y ante la falta de mayor desarrollo normativo se está utilizando lo prescrito por la NIC 38 en lo referente a activos intangibles. Los siguientes son los conceptos que se involucran en este capítulo: Marca registrada: es una marca o logo usado por los negocios para identificar sus bienes y servicios. Patente: es el derecho legal concedido por el inventor o una inversión para la protección de técnicas innovativas. Derechos reservados: es el derecho propietario de los productos de la creatividad humana (libros, sofware de computadoras, trabajos musicales). Derechos de diseño: es el derecho legal de uso de nuevas formas visibles, configuración, patrones u ornamentos aplicados a un artículo o proceso industrial. La legislación impositiva del país acepta como gasto deducible para efectos impositivos, la amortización de los pagos o desarrollo de los intangibles en función a las tasas fijadas o de la vida útil contable asignada; en cuyo caso se deberá pedir autorización expresa del ente fiscalizador. j) Deudas comerciales, financieras y diversas No existen comentarios especiales a realizar, en materia conceptual ya que se entiende que se contabiliza en base a lo “devengado”. No obstante, en la práctica ocurre por ejemplo que mientras que contablemente no existen dudas de que deben ser consideradas como obligaciones todas las transacciones realizadas previamente al cierre del ejercicio en que se haya producido acuerdo en el precio y entrega de la cosa o prestación del servicio, en materia impositiva podrían generarse dificultades, al menos formales, si la fecha de la factura del proveedor hubiera sido realizada en fecha posterior a la de la entrega de la mercadería o de la presentación del servicio, lo que en la práctica no es inusual, al menos en algunos días de diferencia. Tampoco es utilizado el criterio de intereses implícitos, ni fiscal ni contablemente. Otro tanto se podría decir respecto a los sobreprecios de inflación o similares. En principio, todos los gastos incurridos son provisionables a ambos efectos. Debido a las características particulares del medio boliviano, algunas situaciones particulares se generan en relación a ciertos beneficios sociales del personal tales como aguinaldo, salario vacacional, licencia. Si bien a esta altura de los acontecimientos se ha avanzado en la materia, sigue habiendo un número significativo de empresas, sobre todo medianas y pequeñas, pero también algunas grandes que provisionan algunos de estos beneficios. Las empresas que provisionan entienden lo lógico de hacerlo a nivel contable pueden tener resistencia a aplicar el mismo criterio a nivel fiscal. Es muy claro en el caso de la licencia devengada y no gozada. k) Previsiones En materia impositiva se acepta la previsión para indemnizaciones y aguinaldos. En materia contable reuniendo ciertos criterios de certeza, estimación razonable y similar, es habitual encontrar obligaciones previsionadas respecto a indemnizaciones por despido de personal, previsiones por garantías de artículos comercializados, contingencias por litigios en curso y similares, más allá de las que puedan corresponder en ciertos giros específicos de negocios (por ejemplo, compañías de seguros). No se contabiliza provisión para desahucios en caso de retiro del personal, crédito que no es deducible para efectos tributarios, con la única excepción de que los auditores externos la aceptan en caso de que la empresa descontinuará o cerrará sus operaciones despidiendo a su personal permanente con posterioridad a la fecha de cierre. 365

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l) Patrimonio Desde el punto de vista fiscal no existen pautas especiales, puesto que preocupa simplemente determinarlo como diferencia de lo que se admite como activos y pasivos. En materia contable el patrimonio es habitualmente expuesto discriminando el capital integrado propiamente dicho a su valor histórico o nominal; los ajustes al patrimonio, provenientes fundamentalmente de revaluaciones de activos; las reservas de utilidades, voluntarias o legales, el ajuste global del patrimonio, y los resultados acumulados cuyo débito va a los resultados de cada ejercicio como gasto deducible. Salvo que la empresa utilizase algún criterio de valores corrientes u otra forma de consideración de los efectos de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda, todas esas partidas se expresan a su valor nominal, histórico, aún cuando en Bolivia se pretende corregir el desajuste en los valores históricos del patrimonio a través del “Ajuste global del patrimonio”, cuyo débito va a los resultados de cada ejercicio como gasto deducible para fines impositivos. m) Tratamientos especiales Obviamente, puede haber activos o pasivos no computables o exentos, pero consideramos que ello no se refiere al problema que nos ocupa de conflictos entre criterios contables y fiscales, si no exclusivamente a la gravabilidad o no de los mismos. 12.10 ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS La Norma en vigencia del Colegio de Auditores de Bolivia, indica que los valores de los rubros del estado de ganancias y pérdidas deberían ser ajustados a moneda constante en cada línea de dicho estado financiero. Sin embargo, la mayoría de las empresas mantiene los valores históricos en el estado ganancias y pérdidas y a través de la cuenta “Ajuste por inflación y tenencia de bienes”obtienen el resultado determinado a moneda constante. Aclaramos que este procedimiento origina una distorsión general no significativa en la exposición del estado de ganancias y pérdidas de cada ejercicio. a) Ingresos operativos Las ventas de bienes o servicios se tratan a ambos efectos en forma similar; se consideran por su valor histórico, respaldando los ingresos con los documentos formales a respectivos. Los sobreprecios de inflación que pueden incluir tienen el mismo tratamiento que las ventas. Las empresas incluyen como ventas el 100% de lo facturado, pero otras incluyen solo el 87% de la facturación, ya que el 13% corresponde al Impuesto al Valor Agregado (IVA por pagar) que se devenga a favor del ente recaudador. b) Costo de los bienes vendidos o de los servicios prestados Para los bienes vendidos, su tratamiento fue considerado al referirse a los inventarios. Para los servicios prestados, también se consideran en función a los importes históricos respectivos. Este aspecto tiene un importante efecto en los resultados en función del método de descargo del costo de ventas que se utilice y que básicamente sea consistente en diferentes años. c) Gastos de administración y ventas Se presentan en ambos casos a sus valores históricos. De incluirse depreciación del activo fijo o amortización de intangibles, evidentemente existirán las mismas diferencias de tratamiento señaladas como posibles para los respectivos activos. Las previsiones contables se admiten a efectos fiscales.

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d) Resultados financieros Los intereses, tanto ganados como perdidos, se reconocen en función de su devengamiento en el tiempo, sin otras consideraciones. Las diferencias de cambio suelen ser tratadas contablemente como ganancias o pérdidas, tema sumamente discutible y probablemente poco representativo en virtud de la inflación existente; fiscalmente constituyen siempre ganancias o pérdidas. e) Otros En principio los resultados extraordinarios tendrían tratamientos similares tanto a fines contables como fiscales (por ejemplo, resultados en venta de bienes del activo fijo, siempre que los valores de los activos hubieran sido los mismos a ambos efectos; en todo caso, el concepto si será similar en cuanto a comparar precios de venta con valores netos). En Bolivia los ajustes de resultados de ejercicios anteriores deben pasar por el estado de resultados del año en curso, en lo que es la práctica mas admitida en la materia. Mientras tanto, en materia fiscal, cualquier efecto no considerado en ejercicios anteriores supondría una reliquidación de los impuestos respectivos y una representación de las declaraciones juradas correspondientes. f) Impuesto a las utilidades de empresas En la medida en que es muy usual la aplicación del criterio de impuestos diferidos, los importes considerados suelen ser similares en ambos casos, aunque luego fiscalmente no sea admitidos como gasto. Se aplica específicamente en Bolivia ya que el 25% del impuesto a las utilidades de las empresas se considera un anticipo del impuesto a las transacciones que es un 3% de los ingresos y que mensualmente se va aplicando contra el 25% de impuesto sobre utilidades hasta que se agote dentro del siguiente ejercicio fiscal. Se considera práctico para liquidar el impuesto sobre utilidades anuales de las empresas, el devengar la liquidación del impuesto sobre utilidades (que incluyan todos los ajustes de gastos deducibles y no deducibles) para crear el pasivo respectivo, pero el débito será activado como “Impuestos anticipados” para compensarse con el 3% del Impuesto a las transacciones”. g) Tratamientos especiales Precisamente en este sentido vale la misma aclaración ya hecha para los activos y pasivos; pueden existir determinados tipos de ingresos exentos o no cumputables y de costos y gastos con las mismas características o no deducibles, pero entendemos que ese aspecto no es un problema de conflictos en normas o de criterios. Lo mismo podría decirse respecto a ciertos ingresos presuntos (por ejemplo, intereses fictos). h) Ajuste por inflación y tenencia de bienes Otro aspecto importante que está vinculado tanto al balance general como al estado de ganancias y pérdidas y a sus partidas o grupos componentes, es el relativo al mantenimiento del poder adquisitivo de la moneda y su efecto en relación a los estados financieros. La práctica mas generalizada en Bolivia, sigue siendo la de utilizar concepto de valores históricos, a los que se agregan ajustes parciales diversos, incluyéndose entre los mas obvios y mas habituales los relativos a la cotización de moneda extranjera a la fecha actual, la reevaluación de bienes de uso, la valuación a valor de mercado de cierto tipo de inversiones (valores públicos, acciones cotizables, etc.). Es una norma oficial del Colegio de Auditores de Bolivia el uso de mecanismos de ajuste integral de los estados financieros y ha tenido poca o nula aplicación la norma internacional de contabilidad al respecto. Algunas empresas utilizan en relación a sus inventarios enfoques parciales de valores corrientes o costo de reposición. Las empresas que utilizan conceptos más integrales son absolutamente excepcionales. Existen si algunas otras que disponen de información gerencial o extracontable preparada sobre bases distintas de las contables, como orientación para la toma de decisiones (por ejemplo, estados financieros, convertidos a moneda extranjera). 367

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Desde el punto de vista fiscal se admite el ajuste global al estado de ganancias y pérdidas, basado en computar de una forma simplificada los activos monetarios netos al comienzo del ejercicio y aplicar la tasa de inflación del año sobre ellos, determinando una pérdida deducible o una ganancia computable, dependiendo de cual sea el signo de ese importe neto. La práctica contable o fiscal, exige a la reexpresión de las partidas en forma completa y se utiliza más frecuentemente la variación en la cotización oficial del dólar estadounidense entre el principio y el final de cada ejercicio contable. 12.11 CONCLUSIONES De lo expuesto surge que la necesidad de homogeneidad y de objetividad están en la base de los conflictos entre criterios impositivos y contables; ello conduce al establecimiento de los primeros en base a disposiciones de distinto grado de formalidad. La importancia que el usuario “Fisco” posee en nuestro país en relación a los estados financieros determina un peso excesivo de las normas impositivas. En consecuencia, procurar disponer de mejor información para la toma de decisiones puede requerir esfuerzos adicionales de mantenimiento de datos extra-contables o la preparación de compilaciones o presentaciones especiales para este efecto, más allá de los requerimientos fiscales. En muchos de los ejemplos analizados esa preocupación por la homogeneidad y la objetividad, catalogada por nosotros como excesiva, resulta en perjuicios concretos para la empresa y a la larga para accionistas aunque a veces podría serlo para el Fisco. Nuestra propuesta apuntaría a concientizar a los organismos de control en materia fiscal y a la larga a quienes dictan las disposiciones legales o de otro tipo que ellos aplican a revalorizar el papel de la información contable usual y el rol de los criterios de la profesión a nivel regional e internacional. Ello implicaría aceptar la utilización de los principios de contabilidad a efectos impositivos en la mayor medida posible, dejando como tratamientos distintivos solo ciertas situaciones excepcionales. Probablemente, junto con ello, fuese aconsejable requerir notas a los estados financieros explicativas de los criterios utilizados, tal cual ocurre a otros fines, y también un informe de contador público de alcance a definir según las características de cada entorno geográfico – respecto a la confiabilidad de los estados presentados. En nuestra opinión,ciertos criterios restrictivos, que eventualmente procuran evitar alguna evasión o elusión en el terreno impositivo, deberían situarse por medidas de tipo administrativo tendientes a controlar debidamente las presentaciones contables recibidas de los contribuyentes. En todo caso, tal tipo de criterios no desvían del objetivo a quienes puedan estar buscando concretar evasión o elusión. 12.12 ENCUESTA REGIONAL Hemos obtenido de varias publicaciones una encuesta a nivel de los países de América del Sur hecha entre colegas de la profesión vinculados a firmas internacionales de servicios profesionales. Tal encuesta cubrió Argentina, Brasil, Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador, Paraguay, Perú y Venezuela. El formulario utilizado al efecto se incluye como anexo a este trabajo. El resumen de sus respuestas figura en la Ilustración Nº 116. Para el diseño del formulario de encuesta se seleccionaron las posibles diferencias entre normas impositivas y principios de contabilidad considerados como más frecuentes, solicitándose la confirmación de la procedencia de ese tipo de diferencia en cada medio geográfico. Adicionalmente, se estableció una última línea para describir otros criterios. Obviamente, un cuestionario cerrado de este tipo, admitiendo básicamente respuestas “si” o “no” puede dejar ciertas apreciaciones libradas a criterio del que lo completa. Por tal motivo, debe relativizarse la conclusión, ya que solo se trata de una encuesta pequeña en su contenido y que puede tener modificaciones o cambios. 368

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No obstante ello presentamos el cuadro que aunque muy simple, que como una referencia la entendemos útil. De ello se desprende que las posibles diferencias se dan de esta manera: Países que la aplican en Sud América Previsión para deudores incobrables Valuación de inventarios y del costo de las mercaderías vendidas Previsión para desvalorización o lenta rotación de inventarios (Obsolescencia) Valuación por actualización del activo fijo Depreciación del activo fijo Cargos diferidos o activos intangibles Impuestos provisionados o deducibles como gastos Previsión para indemnizaciones del personal Impuestos diferidos Previsión para garantías Ajuste por inflación y tenencia de bienes Previsión desvalorización títulos públicos Honorarios de directores Resultados financieros Ajustes de ejercicios anteriores Leasing operativo y financiero Transacciones con Casa matriz Traspaso de pérdidas con fines tributarios Doble tributación Capitalización de intereses Liberación impositiva para inversores

Si en la mayoría Si en la mayoría Si en la mayoría Si en la mayoría Si en la mayoría Si en la mayoría Si en la mayoría Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Si en la mayoría Con excepciones Con excepciones Si en la mayoría

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ANEXO 1 12.13

ÁREAS DE MAYOR DIFERENCIA ENTRE LOS NICS Y U.S. GAAP

AREA DE DIFERENCIA Compensación en acciones

NICS No acumulación.No revelación de valor razonable*

Combinación de negocios

El método de la combinación de interés es permitido si el adquiridor no puede ser identificado*

Plusvalía mercantil

Amortizada asumiendo un máximo de 20 años además del test para deterioro* Amortizados

Generalmente no es amortizada. Esta sujeta al test para deterioro Reconocidos inmediatamente como gastos

Control (los derechos para votar puede ser menos del 50%) Es reconocido si el descuento por el valor presente de los flujos en el futuro es menor que el valor por libros del activos Existe una norma comprensiva.Descuento es requerido Los beneficios son divididos entre pasivos y capital. Ajuste general por nivel de precios en los estados financieros de la subsidiaria. La ganancia o pérdida en la posición neta monetaria es reconocida en la utilidad neta No son acumuladas

Mayoría de los derechos para votar

Adquisiciones – Costos de investigación y desarrollo en proceso Políticas de consolidación Deterioro de activos

Provisiones (pasivos con tiempo y cantidad inciertas) Emisión de deuda convertible Hiperinflación

Operaciones descontinuadas:expectación de pérdidas operativas en el futuro Costo directo inicial (arrendatario) Cambio de moneda – diferencias en transacciones monetarias Reporte por segmento

Propiedades, planta y equipo Inversión en propiedad Corrección de errores Cambios contables no – requeridos Formatos de estados financieros

Ingresos comprensivos Estado de flujos Contratos de construcción de los cuales el porcentaje de terminación no puede ser determinado Capitalización de interés en activos construidos Acciones preferidas – Recompra mandataria Inversiones en sociedad anónima en participación con otros Cambio de valor en inversiones que no son comerciables Entidades con propósito especial

Es reconocido como gasto o amortizado sobre el período de arrendamiento* Algunas veces es añadido al costo del activo* Segmentos son líneas de 4 negocios y áreas geográficas. Debe ser consolidado usando GAAP Re-valuación es permitida Modelos usando valor razonable de mercado o cos tos. Re-ajustar o incluir el efecto comulativo en las utilidades * Re-ajustar o incluir el efecto acumulativo en las utilidades* Reporte específico por línea requerido

Reporte no es requerido* Intereses recibido o pagado puede ser reportado en operaciones, inversión o financiación Método de la recuperación del costo.

U.S. GAAP El valor razonable de las opciones es reconocido como gasto o reportado. El valor de las acciones y los derechos de apreciación sobre las acciones otorgadas a empleados debe ser reconocido como gasto. Todas las combinaciones de negocios deben ser reportadas por el método de la compra

Reconocido solamente si los flujos no descontados son menores que el valor por los libros del activo. No existe una norma. Algunas provisiones no son descontadas. Beneficios son reconocidos en su totalidad como pasivo. Revaloriza la subsidiaria usando la moneda funcional de la matriz

Son acumuladas Reconocido como gasto. Siempre es reconocido en la utilidad neta. Segmentos son componentes cuya información es reportada internamente a la gerencia. Debe usar el mismo GAAP usado para reportes internos. Re-evaluación es prohibida Solamente el modelo de costo. Re-ajustar Generalmente re-ajustar Unicamente por razones de reporte en la Bolsa de valores (SEC). No existen requerimientos en FASB GAAP Reporte es requerido. Interés recibido o pagado debe ser reportado en operaciones. Método del contrato terminado.

Opcional Reconocido en pasivos Método de la participación o consolidación proporcional En capital con reciclo de valores o en utilidades*

Requerido Reconocido entre pasivos y capital Método de la participación

Deben ser consolidadas si existe control

Entidades con propósito especial que califican no requieren consolidación

*EL IASB AC T UALMENTE TIENE UN PROY E C TO PARA CONVERGER CON US GAAP

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En capital con reciclo de valores


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12.14 RESUMEN Este trabajo analiza las razones de la existencia de normas impositivas y de principios de contabilidad, señalando la necesidad de homogeneidad y de objetividad como los aspectos determinantes en materia fiscal existente en Bolivia. La práctica contable reconoce en mayor medida la subjetividad implícita en la información contable. Para cumplir este propósito, se establecen como fuentes de las normas impositivas disposiciones legales o similares, mientras que para los principios de contabilidad se reconocen pronunciamientos técnicos que han sido aprobados y están en vigencia en Bolivia. En particular, se hace un análisis resumido de las pautas de IFAC sobre el entorno para la preparación de estados financieros y restricciones respecto a la información relevante y confiable. Asimismo, se comentan brevemente los elementos de los estados financieros y las guías para su reconocimiento. Sobre ese análisis se concluye en su aplicación parcial a efectos fiscales. A partir de esas apreciaciones, se anota la importante incidencia de lo fiscal sobre lo contable como antecedente en materia de utilización de criterios. Lo determinante que es para un significativo número de empresas el usuario “Fisco” se destacan las implicancias prácticas de esta dualidad de criterios entre las normas técnicas y las leyes impositivas, y su impacto en trabajo adicional requerido para contemplar información contable alternativa utilizada para la toma de decisiones. La parte central del trabajo está dedicada a analizar algunos de los conflictos y de las opciones contables y fiscales mas típicas, tanto en relación al balance general como respecto al estado de ganancias y pérdidas. Complementariamente, se incluye como anexo una encuesta regional al tema.

BIBLIOGRAFÍA Normas internacionales de contabilidad, IFAC. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia emitidos por el Colegio de Auditores de Bolivia. Resoluciones de las diferentes Conferencia Interamericanas de Contabilidad. Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia. Ley 843 y decretos reglamentarios. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés. Facultad de Ciencias Económicas y financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006

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CAPÍTULO XIII BREVE DESCRIPCION Y ANALISIS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONFORME A LO ESTABLECIDO POR LAS NORMAS VIGENTES 13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 13.6 13.7 13.8

ANTECEDENTES NORMAS VIGENTES - METODOLOGÍA DE REEXPRESIÓN MÉTODO DE AJUSTE POR CAMBIOS EN EL NIVEL GENERAL DE PRECIOS MÉTODO DE ACTUALIZACIÓN POR COSTOS ESPECÍFICOS EJEMPLOS DE ACTUALIZACIÓN DE CIFRAS POR LOS MÉTODOS SEÑALADOS ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS GLOSARIO DE TÉRMINOS PARA ESTE CAPÍTULO CONCLUSIONES BIBLIOGRAFÍA

13.1 ANTECEDENTES La inflación que está soportando la economía internacional, ha provocado que todas las naciones del orbe se dediquen al combate de este fenómeno mediante el establecimiento de medidas que persigan diaria e implacablemente el incremento de la productividad, amén de los consabidos ajustes en la política monetaria y fiscal. En nuestro país los estados financieros se preparan sobre la base de costos históricos, pero por normas de la profesión y tributarias se efectúan los ajustes correspondientes para actualizar dichos valores en función de la inflación, no obstante los esfuerzos realizados por las autoridades financieras, es de esperar que tengamos una inflación de un solo dígito por varios años mas, por lo que es necesario que las empresas reorienten sus políticas financieras en general y revisen exhaustivamente las técnicas tradicionales de procesamiento de la información financiera necesarias para una adecuada toma de decisiones. El Colegio de Auditores de Bolivia, por intermedio del Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad, ha publicado normas y principios que tienen como principal objetivo lograr que la información financiera recupere sus características de utilidad y confiabilidad La Norma de Contabilidad Nº 3 del Colegio de Auditores de Bolivia, que se refiere a estados financieros a moneda constante y tomando algunos conceptos de dicho trabajo, se ha preparado este capítulo; que puede considerarse como antecedentes técnicos adicionales para el “Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera”, es una respuesta de la profesión contable ante la distorsión que sufre la información financiera tradicional, basada en el costo histórico, provocada por el proceso inflacionario. Se ha elaborado el presente trabajo con el ánimo de ofrecer al lector un panorama general que involucre la utilización de este capítulo, y sirva de guía en la interpretación financiera que pueda derivarse de su análisis, necesario para la toma de decisiones y para que los estudiantes y otros interesados encuentren material de consulta sobre este importante y actualizado tema. 13.2 NORMAS VIGENTES – METODOLOGÍA DE REEXPRESIÓN En la recomendación se reconocen los métodos que, a nivel internacional, se han desarrollado para hacer frente al problema medular de actualizar la información financiera, de los cuales cada empresa podrá elegir aquél que de acuerdo con sus circunstancias y propias características, permita presentar una información mas apegada a la realidad. 13.3 MÉTODO DE AJUSTE POR CAMBIOS EN EL NIVEL GENERAL DE PRECIOS Este método considera que la reexpresión de los activos de la empresa, las aportaciones de sus accionistas y los resultados obtenidos debe hacerse con base en un número de unidades que expresen un poder adquisitivo equi375

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valente al que tenían en su época de adquisición o incurrimiento, para lo cual utiliza el índice de precios al consumidor (IPC) publicado por el Instituto Nacional de Estadística INE, en la corrección de las cifras de la contabilidad tradicional. En Bolivia también se puede utilizar para el registro del efecto inflacionario las UFV (Unidad de Fomento a la Vivienda) según lo dispuesto por las autoridades del país. El índice es una medida estadística obtenida a través del llamado “Indice General”, sobre un promedio de cotizaciones diferentes ciudades del país sobre los precios de artículos y servicios específicos. Mediante este método, se busca conservar el poder adquisitivo de la inversión de los dueños de la empresa en las distintas épocas en que haya tenido lugar, así como de las utilidades y demás incrementos al capital. Ventajas a. b. c. d. e.

Es accesible a todas las compañías que tengan un sistema de información financiera adecuado. La información obtenida es objetiva, ya que los índices se derivan de publicaciones oficiales que se apoyan en una tecnología sólida. Todas las empresas tienen acceso a esta fuente de información, ya que su publicación es oficial y mensual. Su aplicación es sencilla, independientemente de la magnitud económica y financiera de la empresa. No representa un costo sustancialmente alto.

Desventajas a. b. c.

La información estadística que sirve como base para la elaboración de índices tiene una escasa cobertura geográfica. Además, la canasta de bienes y servicios en que se basa su elaboración es insuficiente. Al ser una medida uniforme de reexpresión, la actualización no refleja el impacto concreto producido por los cambios de costos en las inversiones específicas de cada empresa No es 100% representativo para todos los renglones de los estados financieros, por lo que no refleja el valor real de los activos.

13.4 MÉTODO DE ACTUALIZACIÓN POR COSTOS ESPECÍFICOS Al reexpresar los estados financieros mediante este método, se pretende incorporar en la información los elementos que permitan a la alta dirección conservar la capacidad operativa de la empresa, independientemente de proteger la inversión de los accionistas. Incorpora el valor actual de ciertos activos y no el costo originalmente incurrido en su adquisición apartándose, en consecuencia, del principio de costo histórico. Adicionalmente en este método es posible evaluar los efectos que han tenido en la empresa ciertos eventos de carácter económico, como son el continuo aumento en el nivel general de los precios y en el valor específico de los bienes de producción y de las materias primas. Para la determinación de la actualización de los costos se requiere de los servicios de peritos independientes de competencia acreditada. Ventajas a. b. c.

Ofrece cifras apegadas a la realidad. La actualización es específica a cada reglón actualizable de los estados financieros, de acuerdo con los niveles existentes en el mercado y en el lugar en que opera la entidad. Dicha actualización específica de los costos, conserva su carácter dinámico en cuanto a su uso como instrumento de control y, en general, como herramienta para la planeación financiera, política de dividendos y elección de alternativas en la empresa.

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Desventajas a. b.

La dificultad en la obtención del valor actual de algunas partidas en cada compañía. El costo que implica solicitar los servicios de un perito valuador externo, lo que provoca el acceso restringido a este método para las medianas y pequeñas empresas.

13.5 EJEMPLOS DE ACTUALIZACIÓN DE CIFRAS POR LOS MÉTODOS SEÑALADOS En este capítulo se presentan dos ejemplos de actualización de estados financieros, siguiendo cada uno de los métodos señalados. La forma en que se presenta es la siguiente: I.Cifras Históricas • • • •

Balance general al 31 de diciembre de 2006 Estado de resultados del 1º de enero al 31 de diciembre de 2006 Estado de evolución del patrimonio neto del 1º de enero al 31 de diciembre de 2006 Estado de cambios en la situación financiera en base a efectivo por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006

II. Actualización por el método de ajuste por cambios en el índice general de precios • •

Balance general al 31 de diciembre de 2006 Estado de resultados del 1º de enero al 31 de diciembre de 2006

III. Actualización por el método de costos específicos • •

Balance general al 31 de diciembre de 2006 Estado de resultados del 1º de enero al 31 de diciembre de 2006

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Ilustración Nº 117 COMPAÑÍA ABC, S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 (Bases históricas) ACTIVO

PASIVO Y PATRIMONIO 2006 Bs

Activo corriente: Efectivo en caja y bancos Cuentas y documentos por cobrar a clientes Inventarios Total del activo corriente Activo no corriente Inmuebles maquinaria y equipo: Inversión original Depreciación acumulada Total del activo no corriente

2005 Bs

3.381J

920J

7.176J 7.820J ———— 18.377J ————-

8.464J 6.900J ————16.284J ————-

22.540J (7.705) ———— 14.835J ————

20.470J (5.750) ———— 14.720J ————

2006 Bs Pasivo corriente Cuentas y documentos por pagar a proveedores Préstamos bancarios a largo plazo Total del pasivo Patrimonio Capital social Reserva legal Utilidades acumuladas Utilidad del ejercicio Total del patrimonio

Total del activo

33.212J =====

31.004J =====


2005 Bs

8.050

7.130

9.200

10.350

———17,250 ————

———— 17.480 ————

9.200 276 2.208 4.278 ———— 15.962 ———— 33.212 =====

9.200 230 4.094 ———— 13.524 ———— 31.004 =====

Ilustración Nº 118 COMPAÑÍA ABC, S.A. ESTADO DE RESULTADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Bases históricas) Bs Ventas netas Costo de ventas

35.650J (17.480) ———— 18.170J ———— (4.552) (3.450) ———(8.002) ———— 10.168J ———— (968) (322) ——— (1.290) ———

Utilidad bruta Gastos de venta Gastos de administración

Utilidad de operación Gastos financieros (intereses) Otros gastos y productos

Utilidad antes del impuesto sobre las utilidades de las empresas Previsión de impuestos sobre las utilidades a las empresas

8.878J (4.600) ———4.278J ====

Utilidad neta

378

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COMPAÑÍA ABC, S.A. ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1º DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Bases históricas)

Saldos al 31 de diciembre de 2005 Acuerdos de la asamblea general ordinaria de accionistas: Aplicación de la utilidad del ejercicio 2005 Incremento a la reserva legal Pago de dividendos Utilidad del ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2006 Saldo al 31 de diciembre de 2006

Capital social Bs

Reserva legal Bs

9.200

230

-.-

4.094

4.094 (46) (1.840)

(4.094)

46

———9.200 ====

——276 ===

Utilidades Utilidad del acumuladas ejercicio Bs Bs

———2.208 ====

Total Bs 13.524

(1.840) 4.278 ———4.278 ====

4.278 ———— 15.962 =====

379

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Ilustración Nº 120 COMPAÑÍA ABC, S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO POR EL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Bases históricas)

ORIGEN DE LOS FONDOS Flujo de efectivo generado por la operación: Utilidad del ejercicio Más cargos a resultados que no requieren de la utilización de efectivo: Depreciación del activo fijo

Bs 4.278

Efectivo generado por la operación Incremento en cuentas y documentos por pagar a proveedores Disminución en cuentas y documentos por cobrar a clientes Suma del efectivo generado APLICACIÓN DE LOS FONDOS Incremento en inventarios Inversiones: Incremento en inmuebles, maquinaria y equipo, Amortización de financiamiento y otros: Pago de préstamos bancarios a largo plazo Pago de dividendos

1.955 ———6.233 920 1.288 ———8.441 ———920 2.070 1.150 1.840 ——— 5.980 ———2.461 920 ———3.381 ====

Total de aplicaciones de efectivo Incremento neto en el efectivo Disponible al inicio del ejercicio Disponible al final del ejercicio

380

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COMPAÑÍA ABC, S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Índice General de Precios)

ACTIVO MONETARIO: Caja y bancos Cuentas y documentos por cobrar a clientes

NO MONETARIO: Inventarios

Cifras históricas Importe Bs %

Cifras reexpresadas Importe Bs %

3.381 7.176 ———— 10.557 ————

10 22 —32 —-

3.381 7.176 ——— 10.557 ———

7 14 —21 —-

7.820 ———-

24 —-

8.133 ———-

16 —-

Inmuebles, maquinaria y equipo: Depreciación acumulada

Suma PASIVO MONETARIO Estimación por pérdidas cambiarias

CAPITAL Capital Social Reserva legal Utilidades acumuladas Utilidad del ejercicio Actualización del capital contable Resultado acumulado por posición monetaria Resultado monetario patrimonial

Suma

22.540 (7.705) ———— 14.835 ———— 33.212 =====

67 (23) -—44 ——100 ===

17.250

52

———— 17.250 ————-

—52 —-

9.200 276 2.208 4.278

27 1 7 13

———— 15.962 ———— 33.212 =====

—48 ——100 ===

49.816 (17.303) ———— 32.513 ———— 51.203 =====

97 (34) —— 63 ——100 ===

17.250 872 ————18.122 ————-

33 2 —— 35 —-

9.200 276 2.208 1.628 18.908 472 389 ———— 33.081 ———— 51.203 =====

18 1 4 3 37 1 1 —65 —100 ===

381

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COMPAÑÍA ABC, S.A. ESTADO DE RESULTADOS POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1º DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Índice General de Precios)

Cifras históricas Importe Bs % Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos: De venta De administración Otros

Utilidad de operación Costo integral de financiamiento: Gastos financieros Provisión de pérdidas cambiarias Resultado monetario operacional

Utilidad antes de impuesto sobre las utilidades de las empresas Provisión para impuesto sobre las utilidades de las empresas Utilidad neta


35.650J (17.480) ———— 18.170J ————

100J (49) —51J —-

35.650J (20.564) ———— 15.086J ————

100J (58) —42J —-

4.552J 3.450J 322J ——— 8.324J ———9.846J ———-

13J 10J

14J 11J

—23J —28J —-

4.745J 3.791J 322J ———8.858J ———6.228J ———-

—25J —17J —-

968J

3J

———968J ——-

—3J —

968J 872J (1.840) ———— 0J —

3J 2J (5) —0J —

8.878J

25J

6.228J

17J

(4.600) ———4.278J ======

(13) —12J ==

(4.600) ———1.628J ====

(13) —4J ==

382

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Ilustración Nº 123 COMPAÑÍA ABC, S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Costos específicos)

ACTIVO MONETARIO: Caja y bancos Cuentas y documentos por cobrar a clientes

NO MONETARIO: Inventarios Inmuebles, maquinaría y equipo: Inversión Depreciación acumulada

Suma PASIVO MONETARIO Estimación por pérdidas cambiarias

Cifras históricas Importe Bs %


3.381J 7.176J ———— 10.557J ————

10J 22J —32J —-

3.381J 7.176J ———— 10.557J ————

6J 12J —18J —-

7.820J ———-

24J —-

8.510J ———-

14J —-

22.540J (7.705) ———— 14.835J ———— 22.655J ———— 33.212J =====

67J (23) —44J —68J —-100J ===

61.364J (20.470) ————40.894J ———— 49.404J ————59.961J =======

102J (34) —— 68J —— 82J ——100J ====

17.250J

52J

———— 17.250J ————-

—52J —-

17.250J 872J ————18.122J ————-

29J 1J —— 30J --—-

9.200J 276J 2.208J 1.042J 18.844J 472J 389J 9.408J ———— 41.839J ———— 59.961J =======

15J

CAPITAL Capital Social 9.200J Reserva legal 276J Utilidades acumuladas 2.208J Utilidad del ejercicio 4.278J Actualización del capital contable Resultado acumulado por posición monetaria Resultado monetario patrimonial Resultado por tenencia de activos no monetarios ———— 15.962J ———— Suma 33.212J =====

27J 1J 7J 13J

-—— 48J ——100J ===

4J 2J 31J 1J 1J 16J —— 70J —— 100J ===

383

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Ilustración Nº 124 ABC, S.A.

ESTADO DE RESULTADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Costos específicos)

Cifras históricas Importe Bs % Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos: De venta De administración Otros

Utilidad de operación Costo integral de financiamiento: Gastos financieros Provisión de pérdidas cambiarias Resultado monetario operacional

Utilidad antes de impuesto sobre las utilidades de las empresas Provisión para impuesto sobre las utilidades de las empresas Utilidad neta


35.650J (17.480) ———— 18.170J ————

100J (49) —--51J —---

35.650J (20.826) ———— 14.824J ————

100J (58) —42J —-

4.552J 3.450J 322J ——— 8.324J ———9.846J ———-

13J 10J

14J 12J

---—23J —---28J —----

4.874J 3.986J 322J ———9.182J ———5.642J ———-

—26J —16J —-

968J

3J

———968J ——-

--—3J —---

968J 872J (1.840) ——— 0J ---—

3J 2J (5) --—0J --—-

8.878J

25J

5.642J

16J

(4.600) ———4.278J =====

(13) --—12J ===

(4.600) ———1.042J ====

(13) —--3J ===

384

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13.6 ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS La toma de decisiones implica el saber escoger y analizar, de la información disponible, las variables mas importantes que puedan afectar el proceso mismo de decisión. Estas variables y su relevancia se desprenden de un adecuado análisis financiero, incluyendo la interpretación de las cifras que se presentan en los estados financieros básicos. Los estados financieros por sí solos muestran las cifras que se han obtenido en un período determinado, ofreciendo ciertas explicaciones sobre las condiciones financieras en que se encuentra la empresa. No obstante, el principal defecto que hasta la fecha han tenido, radica en el hecho de que éstos no revelan el efecto distorsionador que la inflación ha producido en las operaciones que una entidad realiza, perdiendo significación y objetividad al utilizarse como instrumento de análisis y orientación a la toma de decisiones en un ambiente inflacionario. Las cifras reexpresadas de los estados financieros, pretenden corregir esta deficiencia, permitiendo realizar un mayor análisis de la situación operativa de la entidad. El hombre de negocios estaba ya acostumbrado a la utilización de las razones financieras sobre bases históricas. Ahora, con la incorporación de los efectos inflacionarios en los estados financieros, el análisis de las cifras actualizadas arrojará resultados diferentes en cuanto a índices o relaciones numéricas. Sin embargo, la interpretación que haga de ellas deberá considerar el beneficio que representa calcularlas a partir de valores que permitan medir en forma mas acertada el ingreso obtenido, aportando elementos que impidan la descapitalización de la empresa. Enseguida, se comentan a grandes rasgos las razones financieras mas importantes que puedan obtenerse de la información básica de la mayoría de las empresas, incorporando los efectos de la inflación. Capital de trabajo (Activo corriente menos pasivo corriente) El ciclo financiero a corto plazo incluye la adquisición de materiales y servicios, su transformación, venta y recuperación en efectivo. En épocas inflacionarias, el crecimiento real de las operaciones de la empresa requiere de una porción cada vez mayor de capital de trabajo. Desde el punto de vista de reexpresión, casi todas las partidas que integran el capital de trabajo se consideran de carácter monetario, es decir, representan recursos y obligaciones con un valor fijo a pesar del cambio en los precios. La excepción son los inventarios, que representan bienes cuyo valor en bolivianos se modifica por los cambios en el nivel de precios. Aún mas, si la rotación para este rubro es lenta, será necesario un constante aumento en el capital de trabajo de la empresa, provocando por los incrementos en el costo de adquisición de los inventarios. Las cifras según el balance general de ABC al 31 de diciembre de 2006 y 2005 (Ilustración Nº 117) son las siguientes: Activo corriente menos pasivo corriente = capital de trabajo 2006 2005

18.377 16.284

-

17.250 17.480

= =

Bs 1.127 positivo Bs (1.196) negativo

Razón de liquidez (Activo circulante a pasivo a corto plazo) Si la empresa calcula la relación activo corriente a pasivo corriente, tomando en cuenta cifras reexpresadas, podrá determinar el nivel que se requiere aumentar los recursos a corto plazo para: a. b. c. d.

Reponer las mismas unidades en inventario. Reponer la capacidad de producción instalada. Pagar el necesario rendimiento sobre la inversión. Cubrir el crecimiento normal de la empresa. 385

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Los índices según el balance general de ABC (reexpresado) al 31 de diciembre de 2006 son los siguientes: I = Activo corriente Pasivo corriente

18.377 = 1.07 17.250

Prueba de ácido (Disponible líquido a pasivo corriente) La liquidez en el grado máximo en una empresa se mide a través de la prueba del ácido. En vista de que el rubro del inventario no se incluye para la determinación de está razón, el valor numérico se alterará con la utilización de las cifras reexpresadas y por lo tanto las consideraciones de análisis financiero resultan idénticas a las basadas sobre cifras históricas. Las cifras según el balance general (reexpresado) son las siguientes: I = Activo corriente Pasivo corriente

10.557 = 0.61 17.250

Apalancamiento (Total de pasivo a capital contable) En esta razón se aprecian los frutos de las decisiones financieras de los accionistas por las inversiones en activos fijos, la acumulación de las utilidades generadas y, para aquellas empresas que repartieron dividendos sobre cifras históricas, la descapitalización que se ha provocado. De acuerdo con la reexpresión de cifras, el capital contable se fortalece por el incremento de valor que han sufrido los reglones integrantes de los estados financieros, fundamentalmente los activos fijos. Al determinar la actualización del capital contable, se mejora la relación deuda – capital, lo que permite aumentar la capacidad de endeudamiento, manteniendo al mismo tiempo el nivel de apalancamiento. Rentabilidad (Utilidad neta a capital contable) En condiciones normales, el resultado obtenido en esta razón financiera mediante la utilización de cifras reexpresadas, es menor numéricamente del que se hubiera obtenido si se hace sobre cifras históricas. Esto se explica por la disminución que en muchos casos sufre la utilidad en el incremento en el costo de ventas, debido tanto a la de esta actualización inicial y final de los inventarios. En los gastos operacionales, el efecto inflacionario se manifiesta en la depreciación actualizada y el costo integral de financiamiento, cuando los intereses y la pérdida cambiaria son superiores al resultado favorable por posición monetaria. Este efecto monetario puede incluso absorber completamente el costo integral de financiamiento y convertir una pérdida en utilidad, en aquellas empresas donde los gastos financieros representan la mayor parte de los costos erogados en el ejercicio. Las cifras según el balance general ajustado al 31de diciembre de 2006 son las siguientes: __Utilidad neta Capital contable

1.628 = 0.18 9.200

(1)

(1) Se aclara que sólo es “capital” y no el “patrimonio” de la empresa Es preciso recordar que los resultados contables que se obtienen al considerar como base el concepto tradicional de costo histórico, ocasionan que los estados financieros no reflejen la situación y los resultados de operación reales de la empresa. Al incorporar el efecto inflacionario en las cifras del estado de resultados, el objetivo que se persigue es determinar el nivel de utilidades que permita adoptar una política de dividendos mas acorde con la realidad, evitando la descapitalización. 386

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Rendimiento de los activos (Utilidad de operación a activos totales) La utilidad de operación es aquella que obtiene la empresa una vez disminuídos de los ingresos el correspondiente costo de ventas y los gastos operativos. No se incluyen los cargos financieros ni los impuestos, por lo tanto, esta utilidad representa el beneficio obtenido con los activos disponibles para la realización de sus actividades. Al calcular la relación entre la utilidad de operación y los activos totales con cifras reexpresadas, ésta comúnmente tiende a la baja debido a la actualización de las utilidades, mientras que el activo se encuentra incrementado por los efectos recibidos en inventarios y activos fijos. Las cifras según el balance general reexpresado al 31 de diciembre de 2005 son las siguientes: Utilidad Activo total

1.628 = 0.5 33.212

13.7 GLOSARIO DE TÉRMINOS PARA ESTE CAPÍTULO Partidas monetarias y no monetarias Las partidas monetarias son activos y pasivos que se caracterizan por que están expresados y son representativos de moneda corriente actual. Sus montos se fijan por contrato u otra forma. Originan a sus tenedores un aumento o una disminución en el poder de compra. Las partidas no monetarias representan recursos y obligaciones que modifican su valor en bolivianos por cambios en el nivel de precios, por lo que deben ser actualizados en función de bolivianos equivalentes de poder de compra actual. Posición Monetaria Es la diferencia algebraica entre los activos y pasivos monetarios. Se dice que la empresa tiene una posición monetaria larga cuando los activos monetarios son mayores que los pasivos monetarios. La posición monetaria es corta cuando los activos monetarios son inferiores a los pasivos monetarios. Al convertir los activos y pasivos en moneda extranjera a su equivalente en moneda nacional, están sujetos a la baja en su poder adquisitivo en épocas de inflación, por lo que se consideran como partidas monetarias. Resultado por posición monetaria El efecto es producto de decisiones eminentemente financieras. Se origina cuando existen activos monetarios (cuyo valor nominal no se modifica en épocas inflacionarias, pero que reducen su poder adquisitivo) y pasivos monetarios (que no modifican su valor nominal y por lo tanto serán liquidados con bolivianos de menor poder adquisitivo). Se tendrá una pérdida por posición monetaria cuando se tenga una mayor cantidad de activos monetarios; el caso contrario (utilidad por posición monetaria) sucederá al tener mayor importe de pasivos monetarios. Actualización del capital contable Cantidad necesaria para mantener la capacidad adquisitiva de la inversión de los accionistas, equivalente al de las fechas en que fueron hechas las aportaciones y en que las utilidades fueron retenidas. En Bolivia existe una norma específica para actualizar el patrimonio de la empresa habiéndose creado la cuenta “Ajuste global del patrimonio”que de acuerdo a las normas vigentes solo se puede capitalizar, ya que dicha cuenta se considera una extensión del capital. 387

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Costo integral de financiamiento Son los factores que representan el monto a pagar por el uso del endeudamiento. Se encuentra formado por los intereses, las fluctuaciones cambiarias y el resultado por posición monetaria.A través de la presentación de este rubro en el estado de resultados se da reconocimiento a los factores antes mencionados como partes integrantes del costo en que incurre una empresa por el uso de fuentes de financiamiento. Resultado por tenencia de activos no monetarios Cambio en el valor de los activos no monetarios por causas distintas a la inflación. Norma de Contabilidad Nº 3 – Estados financieros a moneda constante del Colegio de Auditores de Bolivia. 13.8 CONCLUSIONES •

•

•

•

•

Aún cuando fue válido durante mucho tiempo el criterio de presentación de información sobre la base de valor histórico, dentro de una tendencia inflacionaria como la actual, este criterio ha perdido significado, por lo que se hizo necesario incorporar los efectos de la inflación en la información financiera, con el objeto de restituir la relevancia que deben tener las cifras y ofrecer una base actualizada para la toma de decisiones. La profesión contable, consciente de este problema, encontró un camino para ofrecer unos estados financieros que cubran las características de utilidad y confiabilidad sobre bases actualizadas. Este proceso de estudio presenta como una alternativa el cual se encuentra sujeto a proceso de experimentación e implementación de acuerdo a las exigencias que se pidan a la información en un entorno económico tan cambiante como el actual. El método de actualización de costos específicos ofrece cifras mas completas desde el punto de vista del impacto inflacionario específico que cada empresa sufre, y de acuerdo con la naturaleza individual de sus cifras reexpresables. Como resultado de la actualización de cifras de estados financieros, se modifican los resultados obtenidos en su análisis e interpretación de cifras, reflejando de esta forma la posición actual que tiene la empresa. La actualización de cifras no es un concepto difícil de entender, ya que equivale al registro que han venido haciendo varias empresas del superávit por revaluación de activos fijos, con la diferencia de que en el método propuesto se incluye la revaluación de inventarios y que el superávit resultante se distribuye en varias cuentas del capital contable y del estado de resultados, en ves de acumularse en una sola.

BIBLIOGRAFÍA Norma de Contabilidad Nº 3 – Estados financieros a moneda constante del Colegio de Auditores de Bolivia. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés. Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

388

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CAPÍTULO XIV MÉTODO DE VALUACIÓN (ÚLTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS) UEPS ALTERNATIVA EN ÉPOCAS DE INFLACIÓN 14.1 ANTECEDENTES 14.2 LOS MÉTODOS DE VALUACIÓN Y LA INFLACIÓN 14.3 MÉTODO UEPS-CONCEPTO BÁSICO 14.4 VENTAJAS FINANCIERAS 14.5 VENTAJA FISCAL 14.6 DESVENTAJA 14.7 CONDICIONES IDEALES PARA OPTAR POR UEPS 14.8 MÉTODOS PARA CALCULAR UEPS 14.8.1 MÉTODO DE IDENTIFICACION ESPECIFICA 14.8.2 MÉTODO MONETARIO 14.9 CONCLUSIONES 14.10 GLOSARIO DE TÉRMINOS BIBLIOGRAFÍA 14.1 ANTECEDENTES Al analizar los inventarios como parte integrante de los estados financieros, nos referimos generalmente a los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para su posterior venta. Para valuar este renglón tan importante del balance general, nos debemos basar en el costo de compra o el costo de fabricar los artículos que conforman dicho inventario. Al mismo tiempo, los principios de contabilidad generalmente aceptados establecen que, en términos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen y es precisamente a través de la valuación de los inventarios como es posible determinar en forma razonablemente correcta las utilidades de la empresa, mediante el adecuado enfrentamiento del costo de la mercancía disponible para la venta con los ingresos obtenidos al momento de realizarla. Dependiendo del costo que se les asigne a los inventarios, podrán determinarse mayores o menores utilidades en el estado de ganancias y pérdidas, así como afectar su presentación en el balance general dentro de los activos circulantes. La técnica contable nos muestra que podemos valuar los inventarios por medio del costeo absorbente o del costeo directo, sobre la base del costo histórico o predeterminado y aplicando cualquiera de los siguientes métodos de valuación (ver cuadro en la página siguiente): • • • • •

Costos identificados Costos promedio Detallistas Primeras entradas, primeras salidas (PEPS) Ultimas entradas, primeras salidas (UEPS)

389

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CUADRO SINÓPTICO – VALUACIÓN DE INVENTARIOS

Absorbente

Sistemas Directo

Históricos Técnicas Predeterminados

Métodos

Identificados

Promedio

PEPS

UEPS

14.2 LOS MÉTODOS DE VALUACIÓN Y LA INFLACIÓN Con los métodos de valuación se busca la distribución más adecuada del costo total de los artículos disponibles en un período contable, entre los artículos que se vendieron y aquellos que aún quedan en existencia al final del mismo. En épocas de estabilidad monetaria, cuando el valor de la unidad de medida que utilizamos para cuantificar las transacciones que realiza una entidad económica permanece constante, no existen diferencias importantes entre los resultados que se obtienen al valuar los inventarios por cualquiera de los métodos de valuación enumerados anteriormente. En la actualidad, sin embargo, donde el proceso inflacionario origina que los valores asignables a estos activos se vean constantemente modificados por el alza de precios, cobra especial importancia la aplicación del método conocido como Ultimas Entradas, Primeras Salidas (UEPS) ya que de él se derivan ventajas financieras y fiscales. 14.3 MÉTODO UEPS – CONCEPTO BÁSICO El método UEPS asigna a los artículos vendidos en un período determinado el costo de aquellos que fueron adquiridos en las últimas compras del mismo (precios altos), dejando las existencias en almacén valuadas a los precios mas antiguos (precios bajos). De esta manera, en épocas de inflación, se llevarán al costo de lo vendido o fabricado los precios mas altos, dejándose como inversión en el activo los precios más bajos. 14.4 VENTAJAS FINANCIERAS •

Margen de utilidad Con el método UEPS se logra un margen de utilidad que no propicia la descapitalización de la empresa, al deducir de los ingresos el costo más aproximado al valor de reemplazo de las mercancías utilizadas para obtenerlos. Por lo tanto, se cumple con el principio de enfrentar adecuadamente costos contra ingresos, pues los primeros quedan actualizados mediante este método, en tanto los segundos lo hacen a través de la política de actualización de precios, obteniéndose una utilidad más equiparable.

390

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•

Flujo de efectivo Por otra parte, el beneficio potencial en el flujo de efectivo que resulta de la reducción de pagos de impuesto sobre utilidades y distribución de utilidades a los accionistas o socios puede ser sustancial y no debería ser subestimado. En períodos de inflación, la mayoría de las empresas experimentan una inversión alta en inventarios. Aún cuando los niveles de inventario queden constantes en términos de cantidad de un período al siguiente, las constantes alzas en los precios determinan una mayor inversión en términos monetarios que, de no reconocerse en los resultados del período, forzosamente se reflejan en una utilidad gravable más alta y consecuentemente en impuestos más altos que requieren un desembolso de efectivo casi inmediato. El flujo de efectivo también se vé beneficiado cuando la empresa toma en cuenta la utilidad actualizada al incorporar el UEPS, como elemento de decisión para su política de dividendos.

14.5 VENTAJA FISCAL Recuperación del impuesto a las utilidades de las empresas (IUE) con el pago mensual del impuesto a las tracciones (IT) • Diferimiento de impuestos La Ley del Impuesto sobre utilidades acepta tácitamente el método de valuación UEPS para efectos fiscales, ya que permite actualizar los valores por inflación a la fecha de cierre, lo que permite que el pago del impuesto sobre utilidades de las empresas, que la empresa pagaría serán recuperados en los meses subsiguientes con el 3% del Impuesto a las Transacciones. • Ejemplo Consideremos una empresa con Bs 100 mil en inventarios y una tasa de inflación anual del 50%. Después de cinco años, la misma, cantidad de inventarios será valuada en Bs 759 mil. A una tasa de impuesto y participación de utilidades del 25%, la carga fiscal sobre el incremento podrá llegar a Bs 165 miles. Mientras haya incrementos iguales en los precios de venta, será posible el reconocimiento de Bs 165 miles en utilidad en inventarios si el método UEPS fuera adoptado y, consecuentemente, diferir los Bs 343 miles en pagos de impuesto sobre utilidades (Ilustración Nº 125).


Ejercicio terminado en el año

1

2

3

4

5

100 50% 150 50 25% 13 —13 ==

150 50% 225 75 25% 19 —32 ==

225 50% 338 113 25% 28 —— 60 ==

338 50% 506 168 25% 42 ——102 ===

506 50% 759 253 25% 63 ——165 ===

Miles de Bolivianos Inventario inicial Tasa de inflación Inventario final Incremento en valor del año Tasa IUE Ahorro fiscal del año Ahorro fiscal acumulado

Diferencia en el valor monetario de los inventarios de 2002 a 2006

759 – 100 = 659*

* Cantidad que será cargada al costo de lo vendido, al aplicar el método UEPS. 391

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14.6 DESVENTAJA El efecto de usar UEPS en comparación con la mayoría de los métodos de valuación de inventarios, generalmente consiste mostrar un valor monetario más bajo de las existencias en el balance general, lo que representa una subvaluación de los mismos con respecto a su valor de mercado. Esta desviación, sin embargo, queda cubierta con la aplicación de los lineamientos particulares planteados por la norma adoptada por el Colegio de Auditores de Bolivia “Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera”, al permitir actualizar los inventarios por cualquiera de los siguientes métodos: • • • • •

Primeras entradas, primeras salidas (PEPS) Precio de la última compra Costo estándar cuando sea representativo del mercado Costos específicos Índices específicos

14.7 CONDICIONES IDEALES PARA OPTAR POR UEPS Las características particulares del método de valuación UEPS hacen ideal su utilización en épocas de inflación, ya que cuando existe la proyección de aumentos en los precios, es necesario llevar estos costos actualizados a resultados lo más pronto posible, máximo cuando esta tendencia no tiene visos de decrecer sustancialmente en los próximos años. Por otra parte, si la empresa que decida adoptar el método UEPS deberá estudiar cuidadosamente el momento oportuno en que pueda hacerlo. Se recomienda efectuar el cambio cuando la empresa cuente con cantidades normales de inventarios en existencia a la fecha de adopción, y además no se prevea escasez de materias primas, ya que una pronta reducción posterior en los niveles de almacén provocaría que los beneficios financieros y fiscales se redujeran en la misma proporción. 14.8 MÉTODOS PARA CALCULAR UEPS Existen dos variantes básicas para calcular los valores de inventario bajo UEPS. El método de identificación específica y el método monetario. 14.8.1 MÉTODO DE IDENTIFICACION ESPECIFICA Bajo el método de identificación específica, los artículos que integran el inventario son valuados en términos de cantidades físicas (tales como litros, metros cúbicos, unidades, piezas, etc.) distinguiendo partidas individuales. El concepto UEPS es aplicado a cada partida por separado o agrupación de partidas homogéneas. En este método en particular y cuando se tiene un número medianamente grande de partidas, el trabajo de registro contable puede ser extremadamente voluminoso y su control administrativo complicado. También existe la desventaja en caso de que haya una disminución en cantidades (el cual puede deberse a cambios tecnológicos o demanda decreciente, por ejemplo) de un tipo particular de producto, debido a que la liquidación de capas en el inventario provocaría un aumento en la utilidad. Este incremento ocurriría al cargar a los resultados el valor de las mercancías de bajo costos provenientes de años anteriores. 14.8.2 MÉTODO MONETARIO El método monetario a su vez, representa un método más fácil de calcular los inventarios al cierre del año cuando se tratan de partidas numerosas y sigue la tendencia de promediar los incrementos y disminuciones sin distinguir las partidas individuales dentro del mismo. El método monetario compara los inventarios actuales y del año anterior, ambos expresados en términos de “costo año base”(*) y presentados en valores monetarios de inventario total, en vez de una comparación de mercancías específicas. Existen dos submétodos principales. • •

Método monetario de doble extensión Método monetario encadenado (Eslabón-Cadena).

392

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Bajo el método monetario de doble extensión, las cantidades de cada partida o grupo de artículos del inventario final son valuados dos veces. Primero a costo del año base y segundo a costo del año actual 1, haciéndose posteriormente una comparación para establecer las variaciones en precio y en unidades que nos permita valuar el inventario a costos base y determinar la creación o disminución de capas de inventario con costos de años subsecuentes. En el método monetario encadenado, o de eslabón-cadena,se valúan los inventarios finales también dos veces;a costos del año actual y a costos del año anterior, obteniéndose un índice específico de inflación de los inventarios correspondiente al año, el cual se multiplica por el índice acumulado del año anterior para calcular el índice acumulado del año actual. El inventario final es dividido entre este índice acumulado para obtener el costo del año base del inventario final (*) y determinar la creación o disminución de capas correspondiente. 14.9 CONCLUSIONES El método de valuación UEPS permite que los productos que se venden y consumen sean los de los costos más recientes de adquisición y producción y en consecuencia el costo de los productos que permanecen como inventario final son los que se adquirieron o produjeron al principio del período o sea los más antiguos, provocando una subvaluación en el renglón de inventarios que puede subsanarse al aplicar los lineamientos de las normas del Colegio de Auditores de Bolivia. En cuanto al costo de lo vendido se equiparan los ingresos actualizados vía política de precios, con costos de las últimas compras y consecuentemente refleja resultados más equiparables. A nivel de resultados proporciona información más acorde a la situación actual, evitando el mostrar utilidades inexistentes, las cuales serían gravadas para efectos del impuesto sobre las utilidades de las empresas, llegando inclusive a que se distribuyan dividendos entre los accionistas con el riesgo de descapitalizar a la empresa. Se ha comentado sobre el método de valuación UEPS en términos generales y se ha enfatizado sobre ciertas consideraciones a tomar en cuenta al decidir si se debiera adoptar en un negocio. Se debe hacer hincapié sobre la importancia de la planeación y asesoría durante su proceso de implantación, si es que se toma la decisión de efectuar el cambio de un método tradicional a UEPS. Se tomarán decisiones iniciales que afectarán a la compañía durante muchos años. Solo un análisis y una adecuada planeación pueden lograr que estas decisiones sean acertadas. 14.10 GLOSARIO DE TÉRMINOS PEPS UEPS

Primeras entradas Primeras salida (FIFO) (First In First Out) Ultimas entradas Primeras salidas (LIFO) (Last In First Out)

Debe entenderse como un costo de reposición, el precio de las últimas compras, bien sea por compra directa o producción, según sea el caso el método UEPS. Año base Año en el cual se adopta el método UEPS por primera vez,para una partida en particular o para un conjunto de ellas. Es decir que el método se aplica desde el año en que la inflación se considera que afectará significativamente los estados financieros

1 Ver glosario de términos 393

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Costo año base Es el costo de una partida o conjunto de ellas valuadas al costo promedio o PEPS, al principio del año base. Costo año actual Costo de adquisición o producción del inventario final, basados sobre cualquiera de los siguientes enfoques: • • •

Ultimas compras del ejercicio Las primeras compras del año Compras promediadas durante el año

Costo año base del inventario final Costo determinado al principio del año base, aplicado sobre las partidas del inventario final. También se debe analizar el efecto fiscal, al calcular y ajustar el impuesto sobre las utilidades de las empresas (IUE)

BIBLIOGRAFÍA Normas del ajuste por inflación y tenencia de bienes del Colegio de Auditores de Bolivia. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés – La Paz, Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006

394

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CAPÍTULO XV CONTABILIDAD DEL IVA 15.1 15.2 15.3 15.4 15.5 15.6 15.7

INTRODUCCIÓN DÉBITO FISCAL CRÉDITO FISCAL IVA A INGRESAR IVA A COMPENSAR AUTOCONSUMO PERMUTA ANEXO I RESOLUCION DEL SIN – SOBRE NUEVOS FORMULARIOS BIBLIOGRAFÍA

15.1 INTRODUCCIÓN La Ley de Reforma Tributaria Nº 843, sancionada por el H. Congreso Nacional en fecha 20 de mayo de 1986, está compuesta por 10 títulos relativos, principalmente, a los diferentes regímenes impositivos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), aplicable a la venta de bienes y servicios así como a las importaciones; el régimen complementario al valor agregado sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas; a la renta presunta de las empresas, a la renta presunta de los propietarios de bienes; a la regularización impositiva en forma transitoria; a las transacciones, por la que se grava con el 3% cualquier actividad de personas naturales o jurídicas, sobre los ingresos brutos durante el período fiscal de un mes y a los consumos específicos referentes a la comercialización de bebidas alcohólicas, cigarros y tabacos, perfumería y cosmética y a las joyas y piedras preciosas importadas. De los impuestos anteriormente citados, es el del IVA el objeto del presente trabajo, cuya característica primordial es su neutralidad económica; no sucediendo lo mismo con los otros impuestos que son cargados al costo y/o gastos de las empresas. Se hace necesario que la contabilización del IVA se la ejecute con el mayor rigor con la finalidad de que la información contable sea lo mas real posible y libre de problemas de tipo fiscal. Para una mejor exposición técnica se ha visto por conveniente dividir en diferentes capítulos originados en los artículos 7º, 8º y 9º de la Ley 843. El primer capítulo tratará el débito fiscal; el segundo, el crédito fiscal; el tercero, el IVA a ingresar, el cuarto, el IVA a compensar y en los últimos, los bienes retirados para consumo particular o autoconsumo y permutas. La característica de neutralidad del IVA, anteriormente enunciada, se patentiza tanto en el ámbito nacional como internacional. Su incidencia sobre el consumidor es siempre la misma, sea cual fuere la peculiaridad y circunstancia de los procesos de producción y distribución de bienes y servicios. El mecanismo de operabilidad del IVA hace que se pueda cuantificar con exactitud la carga tributaria soportada por un determinado producto en cualquier fase de su proceso de producción. No obstante, las exenciones establecidas hacen que estas se constituyan en elementos perturbadores de la filosofía tributaria del IVA. El resumen de este impuesto es el siguiente: Que incluye: A las personas naturales o jurídicas que realicen las siguientes actividades comerciales: • • • • • •

Venta de mercaderías Alquileres de bienes muebles o inmuebles Prestación de servicios Honorarios profesionales Importaciones definitivas de bienes Comisiones en general. 395

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• •

Contratos con el sector público Operaciones bancarias (cartas de crédito, boletas de garantía, giros, cobranzas del exterior, interior, préstamos)

Alícuota 13% del monto total facturado Periodicidad:

Mensual

Vencimiento:

Hasta el 15 del mes siguiente en el que se obtuvieron los ingresos.

Modo de pago: VENTAS IVA

Llenando el formulario 200 en el que se indicarán todos los ingresos registrados en su libro de Todos los egresos provenientes de:

• • •

Compras Contratación de servicios Importación de insumos relacionados con el producto elaborado o servicio en su libro de COMPRAS IVA

Registros: El libro de Compras IVA y ventas IVA no deben presentar raspaduras o espacios en blanco. La diferencia entre el 13% de EGRESOS (DEBITO FISCAL) y el 13% de los ingresos percibidos (CREDITO FISCAL), dan como resultado el monto sobre el cual se debe cancelar el IVA. Liquidación: Si el monto de los ingresos fuera superior al de los egresos en la declaración mensual, el contribuyente podrá descontar el saldo en la siguiente declaración jurada. Si no tuvo ingresos ni egresos en algún mes, declarará en el formulario “sin movimiento” pero sin dejar de cumplir con la presentación respectiva mensual en el plazo fijado. Excepciones:Los bienes importados por cuerpo Diplomático acreditado, entidades o instituciones incluídas en acuerdos o disposiciones internacionales. Otros casos que se citan en el artículo 14 – Capítulo III de la Ley 843. Incumplimiento: Mantenimiento de valor de monto adeudado con relación a la UFV (unidades de fomento a la Vivienda) Intereses Multas por mora e incumplimiento a deberes formales. Clausura: Por no emitir las facturas por bienes o servicios. El IVA según la Ley, debe esta incluído en el precio final de bienes o servicios y no debe estar mostrado en forma separada en las facturas. 15.2 DÉBITO FISCAL De conformidad al Art. 7º, el Débito Fiscal (Ventas IVA o IVA que fue incrementado del 10% original al 13%) está constituído por la tasa del 13% sobre las VENTAS netas de bienes y servicios en el mercado nacional, percibida por toda persona natural o jurídica sujeto del impuesto; más la misma tasa sobre devoluciones efectuadas, rescisiones, descuentos, bonificaciones o rebajas obtenidas. Es en tal sentido que se explicará el procedimiento contable considerando tan solo operaciones producidas dentro del país; puesto que, las exportaciones no están sujetas al IVA o están exentas. 396

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Sin embargo, de que el proceso contable es fácil, la mayoría de las observaciones del ente fiscalizador se originan en la incorrecta contabilización y declaraciones del ente fiscalizador se originan en la incorrecta contabilización y declaración de este impuesto en los formularios creados a este efecto. El nombre de la Cuenta Contable puede ser IVA por ventas o Ventas IVA, Débito Fiscal IVA o IVA Repercutido u otro. Para lograr una mayor claridad y comprensión, se sugiere adoptar los siguientes subcapítulos en base a los supuestos que se desarrollan en los mismos: A. Venta de mercadería y Servicios y B. Venta de Bienes del Activo Fijo.

————- 1 ————A. Venta de bienes o servicios VENTAS AL CONTADO O AL CRÉDITO CAJA (BANCOS) o CLIENTES El 100% de la factura emitida á

VENTAS 87% de venta IVA POR VENTAS 13% del impuesto a pagar devengado

Sobre una venta de Bs 1.000

————- 2 ————VENTAS ANTICIPADAS El 100% del anticipo o venta CAJA (BANCOS) á

ANTICIPOS RECIBIDOS 87% del anticipo o venta IVA POR VENTAS 13% impuesto devengado a pagar

Una venta de Bs 1.000.

397

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————- 3 ————VENTAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE El monto total de la anulación DEVOLUCIONES DE VENTAS IVA POR VENTAS La proporción del 13% de la venta anulada o devuelta á

CAJA (BANCOS) o CLIENTES u OBLIGACIONES POR PAGAR El 100% de la anulación o devolución del 50% de la venta de Bs 1.000

————- 4 ————VENTAS ANTICIPADAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE El 100% de la anulación ANTICIPOS RECIBIDOS El total que se recibió IVA POR VENTAS La proporción que corresponde al 13% á

CAJA (BANCOS)

————- 5 ————VENTAS RECTIFICADAS EN EL IMPORTE DESCUENTOS EN VENTAS o “REBAJAS” SOBRE VENTAS IVA POR VENTAS á

CAJA (BANCOS) o CLIENTES OBLIGACIONES POR PAGAR El monto total de la devolución o rebaja

398

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B. Venta de Bienes del Activo Fijo Aún cuando no es una actividad normal en las empresas la venta de bienes que forman parte de su activo fijo; cuando se produzca esta situación, es imprescindible el emitir la respectiva factura para fines fiscales y registrar adecuadamente el valor del bien retirado. Así como la correspondiente depreciación acumulada del mismo.

————- 1 ————VENTAS AL CONTADO O AL CRÉDITO CAJA (BANCOS) o CUENTAS A COBRAR El 100% de lo que se cobrar por el bien DEPRECIACIÓN ACUMULADA ACTIVO FIJO á

ACTIVO FIJO El valor “neto” del bien,es decir retira el valor contable del bien como la respectiva depreciación acumulada, mas o menos la ganancia o pérdida del valor contable del bien IVA POR VENTAS El 13% de la venta

————- 2 ————VENTAS ANTICIPADAS El 100% del anticipo recibido CAJA (BANCOS) á

ANTICIPOS RECIBIDOS el 87% de lo recibido IVA POR VENTAS El 13% devengado de lo recibido

399

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————- 1 ————VENTAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE El 100% de la anulación ACTIVO FIJO IVA POR VENTAS La proporción del 13% á

CAJA (BANCOS) u OBLIGACIONES POR PAGAR Lo que corresponda devolver

————- 2 ————VENTAS ANTICIPADAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE ANTICIPOS RECIBIDOS IVA POR VENTAS La proporción respectiva del 13%´ á

CAJA (BANCOS) Lo que corresponda devolver

————- 3 ————VENTAS RECTIFICADAS EN EL IMPORTE Independientemente de presentar los formularios rectificatorios correspondientes ante el SIN se deberán registrar los asientos siguientes RESULTADOS EXTRAORDINARIOS IVA POR VENTAS La proporción del 13% á

CAJA (BANCOS o CLIENTES u OBLIGACIONES POR PAGAR El importe a devolver al cliente

400

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15.3 CRÉDITO FISCAL El Crédito Fiscal, (compras IVA o IVA Soportado), de acuerdo al Art. 8º, está dado por la misma tasa del 13% sobre el monto de las COMPRAS de bienes y servicios, importaciones definitivas, contratos de obras y toda otra transacción gravada y facturada en el período fiscal que se liquida, siempre que dichas COMPRAS estén vinculadas con las actividades del negocio; más la reiterada tasa sobre el importe de los descuentos, bonificaciones, rescisiones, devoluciones y rebajas otorgadas dentro del mismo período. De acuerdo al Art. 4º, el Impuesto se devenga en el momento que se suponga la transferencia del dominio de propiedad respaldada por la emisión de la factura; en el caso de contratos de obras, servicios y otros, desde el momento en que finalice la ejecución o prestación o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuese anterior; en la fecha en que se produzca la incorporación de bienes muebles o en el momento del retiro para autoconsumo y, en el caso de las importaciones, cuando se haya producido el despacho aduanero. Se considerarán los siguiente subcapítulos:A. Compra de bienes y Servicios; B. Compra de Bienes del Activo Fijo y C. Importaciones. Las cuentas sugeridas pueden ser: IVA por Compras. Compras IVA, Crédito Fiscal IVA o IVA Soportado u otro. A. 1.

Compra de bienes y Servicios

COMPRAS AL CONTADO O AL CREDITO En razón a que el devengamiento del impuesto, al igual que en el débito fiscal, es independiente de que las transacciones se realicen al contado o al crédito (ya que se utiliza el sistema contable de lo devengado); en ambos casos, la contabilización será:

————- 1 ————COMPRAS El 87% de la factura del proveedor IVA POR COMPRAS 13% del precio de la compra á

CAJA (BANCOS) o PROVEEDORES El 100% del valor de la compra realizada

————- 2 ————COMPRAS ANTICIPADAS PAGOS ANTICIPADOS O ANTICIPO A PROVEEDORES 87% del pago efectuado al proveedor IVA POR COMPRAS 13% del precio de la compra á

CAJA (BANCOS) El 100% del pago efectuado 401

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————- 3 ————COMPRAS DE BIENES DEL ACTIVO FIJO ACTIVO FIJO 87% del pago o crédito a favor del proveedor IVA POR COMPRAS 13% del precio de la compra á

CAJA (BANCOS) o CUENTAS POR PAGAR El 100% del importe a pagar o pago efectuado

Nota: Algunas empresas optan por no beneficiarse con el crédito fiscal y contabilizan el 100% de la compra para empezar a depreciar este 100%

————- 4 ————COMPRAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE CAJA BANCOS o CAPITAL (Aportaciones) u OBLIGACIONES POR PAGAR Los valores para anular una operación anterior á

ACTIVO FIJO 87% del valor debitado originalmente IVA POR COMPRAS 13% proporcional al valor

————- 5 ————COMPRAS ANTICIPADAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE CAJA (BANCOS) á

PAGOS ANTICIPADOS el valor total pagado IVA POR COMPRAS Proporción del 13% del valor de la compra

402

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————- 6 ————-

COMPRAS RECTIFICADAS EN EL IMPORTE CAJA (BANCOS) o CAPITAL (Aportaciones) u OBLIGACIONES POR PAGAR á

C.

RESULTADOS EXTRAORDINARIOS O ACTIVO FIJO (Sobrevaluado) Explicar los valores que se ajustan IVA POR COMPRAS La proporción del 13% del IVA

Importaciones

Como se tiene dicho más arriba, el IVA se devenga cuando se produce el despacho aduanero, previo cumplimiento de las disposiciones legales; en consecuencia, su contabilización será: 1.

IVA POR COMPRAS á

CAJA (BANCOS)

15.4 IVA A INGRESAR Este capítulo y el siguiente, tratan de los resultados o de los saldos registrados en cada una de las cuentas del IVA POR VENTAS y del IVA POR COMPRAS. Al vencimiento del período fiscal de un mes a liquidar, según el Art. 10º si el saldo del IVA POR VENTAS (Débito Fiscal o IVA Repercutido) es mayor al saldo del IVA POR COMPRAS (Crédito fiscal o IVA Soportado) que tenga la condición de deducible; vale decir, solo aquellas compras destinadas a las finalidades de la actividad empresarial para las cuales fue creada, esta diferencia deberá abonarse a la cuenta de la Renta Nacional de la siguiente manera: IVA POR VENTAS á

IVA POR COMPRAS RENTA NACIONAL Acreedor por IVA

Al momento de efectuarse el pago, de acuerdo al Art. 9º, dentro del término previsto, el asiento será: RENTA NACIONAL Acreedor por IVA á

CAJA (BANCOS

15.5 IVA A COMPENSAR Cuando el saldo del IVA POR COMPRAS (Crédito Fiscal o IVA Soportado) que tenga la condición de deducible, sea superior al IVA POR VENTAS (Débito Fiscal o IVA Repercutido) al vencimiento del período fiscal mensual a liquidar, será la Renta nacional la deudora, diferencia que será compensada, según el Art. 9º,con el saldo acreedor por IVA a favor de la Renta Nacional correspondiente a periodos fiscales posteriores. 403

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La contabilización de la diferencia indicada será como sigue: RENTA NACIONAL Deudor por IVA IVA POR VENTAS á IVA POR COMPRAS Al producirse la compensación en una liquidación posterior, el procedimiento contable será el siguiente: IVA POR VENTAS á IVA POR COMPRAS RENTA NACIONAL Deudor por IVA Acreedor por IVA 15.6 AUTOCONSUMO Se entiende por autoconsumo, para el objeto del trabajo que se desarrolla, al retiro de mercaderías, servicios o bienes del activo fijo de la empresa para uso personal o consumo final del o de los propietarios de la misma. Siempre con el deseo de dar una explicación lo más clara posible, se expondrá este capítulo en los siguientes subcapítulos: A. Retirada de Bienes y Servicios y B. Producción de Bienes del Activo Fijo por la propia Empresa. A. Retirada de Bienes y servicios 1. MERCADERIAS Y SERVICIOS CUENTA PERSONAL á

VENTAS IVA POR VENTAS 2. BIENES DEL ACTIVO FIJO CUENTA PERSONAL á

B.

ACTIVO FIJO IVA POR VENTAS Producción de Bienes del Activo Fijo por la Propia Empresa

Como podrá advertirse, este supuesto conlleva las dos transacciones de venta y compra; por lo que, tienen incidencia tanto el IVA por Ventas (Débito Fiscal o IVA Repercutido) como el IVA por Compras (Crédito Fiscal o IVA Soportado). El asiento a registrar por el dualismo será: ACTIVO FIJO IVA POR COMPRAS á OBRAS EN CURSO IVA POR VENTAS Cabe hacer notar que para la consideración de los importes a contabilizar, se tienen que aplicar los criterios de valuación de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados y/o las actualizaciones de valor de conformidad al Art. 44º de la Ley 843 y del D.S. 21424. 404

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15.7 PERMUTA Igualmente, para fines del presente trabajo, se entiende por permuta el intercambio de mercaderías, servicios o bienes del activo fijo entre dos o mas empresas, incluyendo la transferencia del dominio de propiedad de los bienes y servicios intercambiados. De acuerdo al Art. 5º, la permuta supone dos actos de venta cuya base imponible está dada por el precio de venta en plaza al consumidor. Aquí se considerarán los siguientes subcapítulos:A. Permuta de Mercaderías y Servicios y B. Permuta de Bienes del Activo Fijo. A. Permuta de Mercaderías y Servicios. CAJA (BANCOS) o (En caso de diferencia) CLIENTES (En caso de diferencia) COMPRAS IVA POR COMPRAS á CAJA (BANCOS) o (En caso de diferencia) PROVEEDORES (En caso de diferencia) VENTAS IVA POR VENTAS B. Permuta de bienes del activo fijo CAJA (BANCOS) o (En caso de diferencia) CUENTAS POR COBRAR (En caso de diferencia) ACTIVO FIJO IVA POR COMPRAS á CAJA (BANCOS) u (En caso de diferencia) OBLIGACIONES A PAGAR (En caso de diferencia) ACTIVO FIJO IVA POR VENTAS Es imprescindible cotejar, conciliar e igualar mensualmente las cifras de la contabilidad del IVA con los respectivos formularios presentados al ente fiscalizador, no deben existir diferencias entre ambos informaciones por que ello origina presentar rectificatorias y cumplir procesos administrativos permanentes. BIBLIOGRAFÍA Ley 843 y decretos Regulatorios Disposiciones Reglamentarias emitidas por el Directorio del SIN.

405

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ANEXO I

RESOLUCIONES DEL SIN SOBRE NUEVOS FORMULARIOS

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CAPÍTULO XVI ESTADOS CONTABLES UNIFORMES 16.1 INTRODUCCIÓN 16.2 OBJETIVO 16.3 ALCANCE 16.4 CARACTERÍSTICAS 16.5 ESTRUCTURA 16.6 BALANCE GENERAL - MODELO 16.7 ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES 16.8 ACTIVOS NO CORRIENTES 16.9 PASIVO CORRIENTE Y NO CORRIENTE 16.10 PATRIMONIO Y RESULTADOS BIBLIOGRAFÍA 16.1 INTRODUCCIÓN Con la finalidad de uniformar la presentación de los estados contables y que en Bolivia bajo determinadas corrientes se denominan estados financieros (para mayor comprensión en este texto hemos utilizado indistintamente ambas denominaciones) de los entes con actividades similares, podemos mencionar la base teórica conceptual siguiente: Constituyen informes contables todos los documentos emanados del sistema contable de un ente y que por lo tanto se refieren a los activos, pasivos y su patrimonio en lo que respecta a su composición, total o parcial en determinado momento y su evolución en el tiempo. Debemos ratificar que “cierto grupo de informes contables está destinado fundamentalmente a exponer a terceros la situación patrimonial, económica y financiera del ente, cuyo contenido ha tenido modificaciones en su número y enunciación a lo largo del tiempo y en los distintos países. Estos informes que constituyen los estados contables básicos son conocidos habitualmente bajo la simple denominación de estados contables. Estos estados contables son aquellos que, en determinado tiempo y lugar, proporcionan a terceros la información mínima y suficiente para que puedan formarse una opinión, con cierto grado de seguridad, sobre la situación patrimonial, económica y financiera del ente. Además de estos dos estados básicos (balance general y estado de ganancias y pérdidas) han adquirido importancia creciente los estados de origen y aplicación de fondos y de evolución del patrimonio neto (presentados generalmente como parte de los estados financieros básicos), los que sin duda brindan una información muy importante. Por esta razón se entiende que ambos estados deben considerarse estados contables básicos. Existen algunas normas oficiales y de la profesión para preparar estados contables para las Sociedades Comerciales que han sido de suma utilidad, tanto para emisores como para usuarios, lo que hace aconsejable su reimplementación a efectos de que los estados contables sean estructurados siguiendo normas técnicas dictadas según criterios modernos de contabilidad, que facilitarán su interpretación y la evaluación de la situación patrimonial, económica y financiera de las empresas. Al mismo tiempo, establece que los estados contables uniformes y presentados en forma comparativa para dos años; constituyen por si, una forma de normas contables adecuadas. Dentro de esas normas se establece que, como mínimo debe formularse el balance general (estado de situación patrimonial) y de resultados (ganancias y pérdidas), y adicionar a los estados antes mencionados los anexos y las notas a los estados contables. La estructura de los estados contables uniformes se deberá componer como mínimo, de lo siguiente: • • • • • •

Balance general o estado de situación patrimonial Estado de resultados o de ganancias y pérdidas Estado de origen y aplicación de fondos Estado de cambios en la situación financiera. Estado de evolución del patrimonio neto. Notas a los estados contables 407

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Se tiende a los estados contables, que son cuadros y cuentas resumidos, tengan complementación con desarrollo a través de notas a dichos estados financieros. 16.2 OBJETIVO La preparación de estados contables informes ayuda a mejorar la información de las empresas, evitando la heterogeneidad de criterios en la presentación de los mismos, facilitar su comparación y perfeccionar el análisis de los estados contables, tanto por parte de directores o propietarios en su utilización interna de la empresa, como por otros terceros interesados. Se utilizarán las notas a los mismos para revelar una serie de informaciones imprescindibles, como su organización y objetivos, las políticas aplicadas por la empresa y los detalles explicativos de situaciones que si se expusieran en el cuerpo de los estados contables harían perder la adecuada visión de conjunto. En tal sentido, se prefiere que los estados contables presenten en forma sintética la situación económica, patrimonial y financiera y anotar en las notas a los estados contables aclaraciones, composición y objetivos de las cuentas o grupo de cuentas a las que acompañan. 16.3 ALCANCE Las normas se han estructurado para ser aplicadas a sociedades comerciales con objeto industrial, comercial, agropecuario y de servicios, sin perjuicio de su adaptación a empresas con distinto objeto de los indicados como las petroleras, mineras, seguros, financieras, bancarias, agroindustriales, agrícolas, madereras u otras de servicios especializados. Los estados contables que sean presentados ante Organismos Públicos, bancos y otros organismos de control, básicamente se deben estructurar: 1) 2) 3)

Estar formulados de acuerdo a las normas contables adecuadas y las aprobadas por las organizaciones específicas. Haber sido aprobados por la mayoría social o el órgano competente de la sociedad. Estar acompañados por informe de revisión (Dictamen) emitido por empresas o un profesional que posea título habilitante de Contador Público.

16.4 CARACTERÍSTICAS Las denominaciones utilizadas en los grupos o rubros de este instructivo pueden suprimirse cuando no proceda su utilización, o incorporarse aquellas que correspondan, aunque no se hayan mencionado en forma expresa en los diferentes grupos de cuentas. Podrán incluirse en partidas de “Conceptos diversos” u “Otros” aquellos importes que no sean de significación relativa. La flexibilidad en cuanto al uso de las denominaciones deberá darse, respetando en todos los casos los lineamientos generales que se establecen en estas instrucciones. Los términos contables y los criterios de exposición utilizados en el presente material guardan en general, relación con los contenidos en las Normas Internacionales de Contabilidad. 16.5 ESTRUCTURA Los estados contables uniformes tendrán la siguiente estructura: 16.6 BALANCE GENERAL - MODELOS El balance general, también denominado estado de situación patrimonial y algunas veces estado de activos y pasivos, deberá reflejar la situación económica y financiera de la sociedad al cierre del ejercicio y expondrá las cuentas del activo, las del pasivo y las del capital, reservas, previsiones y resultados con un grado de detalle que sea suficiente para permitir formarse un juicio sobre la composición del patrimonio a dicha fecha y sobre el valor de los elementos que lo integren. Deberán indicarse en notas, que formarán parte integrante del estado de situación patrimonial, los criterios empleados para la valuación de los activos y pasivos y deberá aclararse expresamente si los mismos coinciden o no con los aplicados en el balance inmediato anterior es decir que exista uniformidad en las políticas conta408

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bles aplicadas. En caso de cambio de criterio, deberá informarse la incidencia que los mismos hayan tenido en el patrimonio y los resultados. Un modelo tentativo es el siguiente:


DENOMINACIÓN DE LA EMPRESA BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

NOTAS

31.12.06 Bs

31.12.05 Bs

ACTIVO ACTIVO CORRIENTE DISPONIBLIDADES Efectivo en caja INVERSIONES TEMPORARIAS Depósitos bancarios Valores públicos Menos: Previsión para desvalorizaciones Intereses percibidos por adelantado

ESA

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BALANCE GENERAL


NOTAS CONTINUACIÓN… DEUDORES POR VENTAS Deudores por ventas Otras cuentas por cobrar Documentos a cobrar Cuentas corrientes Deudores incobrables Menos: Previsión para deudores incobrables Previsión para descuentos y bonificaciones OTROS CREDITOS Anticipos a proveedores Casa Matriz, empresas controlantes Controladas/vinculadas Depósitos en garantía Pagos adelantados INVENTARIOS Inventario de mercaderías Productos terminados Productos en proceso Materias primas Materiales y suministros Importaciones en tránsito Menos: Previsión para desvalorización de inventarios TOTAL DEL ACTIVO CORRIENTE ACTIVO NO CORRIENTE CREDITOS A LARGO PLAZO (Ver apertura en créditos corrientes) INVENTARIOS (Ver apertura en inventario de mercaderías)

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31.12.06 Bs

31.12.05 Bs



NOTAS

31.12.06 Bs

31.12.05 Bs

CONTINUACIÓN… INVERSIONES A LARGO PLAZO Depósitos bancarios Inmuebles para ventas (ver anexo I) Valores originales y revaluados Menos: depreciaciones acumuladas Títulos y acciones Inversiones en otras empresas Menos: Previsión para desvalorizaciones Intereses percibidos por adelantado ACTIVO FIJO (Ver anexo I) CONTENIDO Valores originales y revaluados Menos: depreciaciones acumuladas INTANGIBLES (ver anexo I) Patentes, marcas y licencias Gastos de investigación Menos:Amortizaciones acumuladas ACTIVO DIFERIDO

Gastos anticipados a largo plazo TOTAL DEL ACTIVO NO CORRIENTE TOTAL DEL ACTIVO CUENTAS DE ORDEN Y CONTINGENCIAS

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Ilustración Nº 127 DENOMINACIÓN DE LA EMPRESA BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

NOTAS CONTINUACIÓN… PASIVO Y PATRIMONIO PASIVO PASIVO CORRIENTE Cuentas por pagar Proveedores por importaciones Proveedores de plaza Documentos a pagar FINANCIERAS Préstamos bancarios Obligaciones diversas Intereses a pagar Documentos a pagar DIVERSAS Cobros anticipados Dividendos por pagar Casa matriz, empresas controlantes Controladas/ vinculadas Sueldos y jornales por pagar Acreedores por cargas sociales Acreedores fiscales Otras deudas PREVISIONES Responsabilidad frente a terceros TOTAL DEL PASIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE DEUDAS A LARGO PLAZO (Ver apertura en el pasivo corriente) PREVISIONES NO CORRIENTES (Ver apertura en previsiones corrientes) incluye previsión para indemnizaciones TOTAL DEL PASIVO NO CORRIENTE TOTAL DEL PASIVO

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31.12.06 Bs

31.12.05 Bs



NOTAS

31.12.06 Bs

31.12.05 Bs

CONTINUACIÓN… PATRIMONIO (Ver Anexo II) Capital pagado Aportes por capitalizar Ajuste global del patrimonio (1) Reserva por revalúo técnico Reserva legal Resultados acumulados Resultados ejercicios anteriores (acumulados) Resultados del ejercicio TOTAL DE PATRIMONIO TOTAL DEL PASIVO Y PATRIMONIO CUENTAS DE ORDEN Y CONTINGENCIAS

(1) Para el caso de que los ajustes correspondientes en la reexpresión del patrimonio según la norma boliviana. 16.7 ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES Los activos y pasivos deben separarse y agruparse en corrientes y no corrientes y a continuación se describen los grupos y las cuentas en forma detallada. Un activo o un pasivo será considerado corriente cuando se estima que su realización o vencimiento se producirá dentro de los doce meses a partir de la fecha de cierre del ejercicio considerado. Por realización debe entenderse la transformación del activo en dinero o su equivalente. La estimación para juzgar el período de realización deberá basarse en las características propias del activo, que permitan su realización dentro del plazo de un año, a partir de la fecha de los estados contables y en la intención de su realización que tengan los órganos encargados de dirigir la gestión de la empresa. Asimismo, deben considerarse corrientes las prestaciones en bienes o servicios a recibir en el período de un año a partir de la fecha de los estados contables, pagadas por adelantado, y otros activos destinados específicamente a cancelar pasivos corrientes. ACTIVO CONTENIDO ACTIVO CORRIENTE CONTENIDO

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Activo Activo Corriente: El ordenamiento se hace de acuerdo con su grado decreciente de liquidez, globalmente considerada en cada grupo. DISPONIBLIDADES CONTENIDO Caja y bancos Las disponibilidades comprenden las existencias de dinero, los cheques, giros a la vista bancarios, depósitos bancarios (cuentas corrientes, cajas de ahorro en caso de no existir limitaciones para retirar fondos, depósitos a plazo fijo, si pueden retirarse aún con pérdida de los intereses) u otros valores que tengan las características de liquidez, certeza y efectividad en moneda nacional y extranjera. Al determinar las disponibilidades se considerarán solamente, como ingresos sólo aquellos en poder efectivo de la empresa a la fecha de los estados contables. De igual manera no deberán ser tomados como egresos aquellos que están a disposición de pago pero no han salido de poder de la empresa a dicha fecha. INVERSIONES TEMPORARIAS Depósitos bancarios Valores públicos Menos: Previsión para desvalorizaciones Intereses percibidos por adelantado Constituyen inversiones temporarias, aquellas colocaciones de carácter transitorio realizadas para obtener una renta de fácil realización, y que no forman parte de la estructura comercial industrial o de servicios de la empresa También es necesaria la intención respecto a su realización que tengan los órganos responsables de la empresa, puesto que si tal intención no existiera, estos bienes no serán aplicados a la cancelación de pasivos corrientes. Entre otros, se incluirán los títulos públicos reajustables, bonos de tesoro, letras de tesorería, acciones, obligaciones, depósitos a plazo fijo, préstamos, etc. Cuando corresponda deben deducirse los intereses no ganados, y aquellos montos estimados que permiten cubrir la pérdida de valor en el mercado (previsiones por desvalorización). CRÉDITOS DEUDORES POR VENTA Deudores por ventas Deudores por exportaciones Documentos a cobrar Cuentas corrientes Deudores incobrables Menos: Previsión para deudores incobrables Previsión para descuentos y bonificaciones Intereses percibidos por adelantado Ingresos diferidos Los créditos están constituídos por los derechos que la empresa tiene contra terceros para percibir sumas en dinero y otros bienes o servicios, con excepción de aquellos por que por sus características deben ser incluídos en Disponibilidades o Inversiones Temporarias. O deberán compensarse saldos deudores con saldos acreedores. Los créditos provenientes de las prestaciones que constituyen las actividades principales de la empresa deben exponerse en for414

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ma separada de aquellos que provienen de otras operaciones. Los primeros se presentarán separado según sean deudores comunes o documentados. Entre otras cuentas por cobrar se incluirán separadamente, los créditos con sociedades controlantes, controladas o vinculadas, las garantías que se constituyen mediante depósitos en dinero, los gastos pagados por adelantado (en este caso el crédito representa el derecho a recibir de terceros prestaciones de servicios), etc. Deben deducirse los montos estimados para cubrir el riesgo de incobrabilidad (previsiones por incobrabilidad) los descuentos y bonificaciones a conceder, los intereses no ganados, los ingresos diferidos a realizar en ejercicios futuros, etc. INVENTARIOS Inventario de mercaderías Productos terminados Productos en proceso Materias primas Importaciones en tránsito Menos Previsión para desvalorización de inventarios Los inventarios en general comprenden aquellos bienes que se adquieren o producen para la venta. Los que se encuentran en proceso de producción o aquellos que resultan consumidos en la producción o comercialización de los bienes o servicios que se destinan a la venta. Deben separase los bienes de intercambio ordinario o habitual según los distintos tipos de explotación de la empresa, y dentro de cada uno de ellos, deberá efectuarse una discriminación por categorías de bienes. Por ejemplo, en el caso de las empresas industriales, se presentarán las existencias de materias primas, productos en proceso, productos terminados, mercaderías de reventa, materiales y suministros, bienes de uso desafectados (destinados a la venta). En actividades de tipo específico, como petroleras, minería,agropecuaria,financieras, bancarias, seguros, inmobiliaria, de prestación de servicios, deben usarse los títulos que correspondan para la apropiada identificación de los bienes. Por ejemplo, en la agropecuaria se incluirán entre otras, la hacienda (excluidos reproductores, semovientes destinados a la tracción y productos agrícolas, etc.; en la inmobiliaria se incluirán los terrenos, los edificios, etc. Deben ser mostrados por separado, aquellos montos estimados para cubrir el riesgo de que ciertos bienes reduzcan su valor (previsiones por desvalorización) exponiéndose de tal modo el valor neto de los bienes. En minería, gas y petróleo se deben crear las respectivas provisiones para fluctuación de precios. 16.8 ACTIVOS NO CORRIENTES El ordenamiento debe hacerse atendiendo en forma principal la importancia cuantitativa de cada grupo. Créditos a largo plazo Corresponden a aquellos créditos ya enunciados y cuyo plazo de realización excede el período de doce meses, a partir del cierre del ejercicio considerado. Inventarios no corrientes Depósitos bancarios Inmuebles (Ver Anexo) Valores originales y revaluados Menos: depreciaciones acumuladas Títulos y acciones Menos: Previsiones para desvalorizaciones Intereses percibidos por adelantado 415

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Son aquellas colocaciones a plazo mayor de doce meses efectuadas con ánimo de obtener una renta u otro beneficio y que no forman parte de la estructura comercial, industrial o de servicio de la empresa. Se incluyen entre otras, los valores públicos y privados y participaciones en otras empresas, mostrándose por separado préstamos, inmuebles y propiedades. Se deducen los intereses no ganados y los montos estimados para cubrir su desvalorización. ACTIVO FIJO Valores originales y revaluados Menos: Depreciaciones acumuladas Son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad de la empresa, que tienen una vida útil estimada superior a un año y que no están destinados a la venta. Estos bienes pueden no estar sujetos a depreciación o agotamiento, como son los terrenos. Pueden estar sujetos a depreciación como los edificios, maquinaria y equipo, vehículos, aviones, muebles y enseres, equipos de computación, equipos de radio, laboratorios, sementales, animales de tiro, ganado de leche, ovinos criados para la esquila de lana y otros análogos, otros pueden estar sujetos a agotamiento como las minas, yacimientos, mineros, petroleros, canteras, y bosques no maderables (los maderables corresponde clasificarlos como inventarios para venta). También se consideran activos fijos aquellos en construcción o en proceso de instalación, que reunieran las características antes de bienes y toda aplicación de recursos destinada a la incorporación acumuladas y el valor neto. Las obras, equipos o maquinarias en tránsito o en construcción, de acuerdo a principios de contabilidad deben incorporar (también se llama capitalización) todos los gastos desde los estudios preliminares, intereses, intereses pagados durante la construcción hasta el momento en que entren en servicio; se obtiene su costo total, y desde ese momento en que entra en uso o en servicio se comienza a depreciar en función de la vida útil contable que se les asigna INTANGIBLES Constituyen activos intangibles los representativos de franquicias, privilegios, etc, y aquellos cuya existencia depende de su capacidad potencial de generar ganancias futuras. Pueden estar sujetos a amortización, en cuyo caso se debe exponer por separado el monto de los mismos, las amortizaciones acumuladas y los valores netos. ACTIVO DIFERIDO Gastos anticipados a largo plazo. 16.9 PASIVO CORRIENTE Y NO CORRIENTE PASIVO CORRIENTE El ordenamiento debe efectuarse en función del grado de certidumbre de su existencia, en sentido decreciente. DEUDAS Deudas Comerciales Proveedores por importaciones Proveedores de plaza Documentos a pagar DEUDAS FINANCIERAS Préstamos bancarios Obligaciones diversas Intereses a pagar Documentos a pagar 416

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DEUDAS DIVERSAS Cobros anticipados Dividendos a pagar Casa Matriz, Empresas Controlantes, Controladas, Vinculadas Sueldos y jornales Acreedores por cargas sociales Acreedores fiscales Saldos acreedores cuentas directores Otras deudas Las deudas son obligaciones ciertas, determinadas o determinables. Representan obligaciones efectivas hacia terceros, específicamente determinadas en cuanto a su concepto e importe. En este grupo se incluyen las deudas a favor de terceros, cualquiera sea su origen y naturaleza, indicándose separadamente las comerciales, las financieras, las existentes con sociedades controlantes, controladas y vinculadas (comerciales o financieras),los saldos acreedores de los clientes, los dividendos a pagar en efectivo, las deudas por cargas sociales, los sueldos y jornales, los cobros anticipados, etc. También se incluirán en este grupo los pasivos devengados que corresponda. PASIVO NO CORRIENTE Pasivo No corriente. El ordenamiento debe hacerse en forma similar al de los pasivos corrientes. DEUDAS A LARGO PLAZO Corresponden a aquellas deudas ya enunciadas, cuyo plazo de vencimiento excede el período de doce meses a partir del cierre del ejercicio considerado. PREVISIONES NO CORRIENTES Son aquellas previsiones ya enunciadas que se estima determinarán obligaciones cuyo vencimiento supone un plazo mayor a los doce meses. La cuenta mas significativa, la constituye la previsión para indemnizaciones al personal; que significa un sueldo por año de servicio del personal en la empresa. 16.10 PATRIMONIO Y RESULTADOS Todas las cuentas que representan el patrimonio deben separarse y agruparse en función a su naturaleza. El ordenamiento se hace de acuerdo al grado decreciente de limitaciones legales o contractuales para su distribución. CAPITAL PAGADO Es el valor legal del capital emitido por la empresa, según su forma jurídica (acciones o cuotas de capital): Deben distinguirse las acciones o partes sociales integradas (Capital Integrado). En el caso de sociedades anónimas también deben distinguirse las acciones a distribuir o sea aquellas que se encuentran emitidas en cartera o pendientes de entrega por dividendos declarados en acciones. Siempre se presentarán deducidos los saldos de los accionistas o socios por aportes pendientes de integración, tanto por aspectos legales como de adecuada exposición según las normas contables. APORTES POR CAPITALIZAR Son aquellas suscripciones (Capital suscrito en trámite) y aportes (Capital integrado en trámite) que no se han capitalizado por exceder el monto actual de capital contractual, estando este en trámite de ampliación luego de su apro417

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bación por el órgano social competente. Se presentarán deducidos los saldos de los accionistas o socios por aportes pendientes de integración. También se incluirán los aportes provenientes de una emisión sobre la par (primas de emisión). AJUSTE GLOBAL DEL PATRIMONIO Son el resultado de correcciones a la expresión monetaria del patrimonio. Se incluirán las cuentas resultantes de ajustes a los estados contables para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. Cuando los ajustes correspondan a la reexpresión de los saldos de las cuentas del patrimonio deberán ser expuestos en los grupos de patrimonio, en forma separada de la cuenta principal, o podrán incorporarse el saldo de cada cuenta excepto la de capital, o podrá revelarse el total del ajuste en este grupo, detallándose por concepto, en su caso, en una nota a los estados contables. RESERVA LEGAL Son aquellas ganancias retenidas en la empresa por la expresa voluntad social o por disposiciones legales o contractuales (Art. 169 del Código de Comercio en Bolivia a aplicarse para las Sociedades Anónimas y de responsabilidad Limitada). Deben distinguirse las que pueden ser desafectadas por una nueva expresión de la voluntad social, de la reserva legal y de todas aquellas contractuales. Debe exponerse en una nota a los estados contables las primas por emisión de acciones que se hayan obtenido. RESULTADOS ACUMULADOS Corresponden a las pérdidas o las ganancias acumuladas sin asignación específica. Cuando se proceda a una distribución anticipada de dividendos, estos deberán deducirse de este grupo. Deben mostrarse por separado los resultados del ejercicio considerado. ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS El estado de ganancias y pérdidas, también llamado estado de resultados del ejercicio, deberá indicar por separado, los ingresos originados en la actividad ordinaria de la sociedad y los provenientes de operaciones extraordinarias, discriminados los rubros positivos y negativos en la medida necesaria para permitir formarse un juicio claro sobre el volumen y contenido de cada uno de los rubros. En el estado de resultados de cada ejercicio económico se incluyen los resultados atribuídos al mismo, distinguiendo los ordinarios de los extraordinarios y además los ajustes al resultado de ejercicios anteriores. Son ordinarios aquellos resultados atribuibles al ejercicio, que resultan de las operaciones normales que constituyen el objeto de la empresa. Son extraordinarios aquellos resultados atípicos y excepcionales, identificados con el ejercicio económico en el que se registran y cuya importancia material justifica su expresa demostración. Son ajustes a resultados de ejercicios anteriores aquellos puestos de manifiesto en un ejercicio económico pero originados, ya sea en correcciones de errores u omisiones producidas en ejercicios anteriores, o bien, en correcciones que provengan de ajustes en el balance inicial, resultantes de cambios en la aplicación de normas efectuadas con el propósito de uniformar los criterios de valuación del patrimonio al comienzo y a la finalización del ejercicio. Los ajustes contabilizados por cambios en estimaciones contables no se considerarán ajustes a resultados de ejercicios anteriores. Si su efecto en los resultados es importante se revelará esta situación en una nota.

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Ilustración Nº 129 DENOMINACIÓN DE LA EMPRESA ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS POR LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS ENTRE EL 1º DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

31.12.06 NOTAS

Bs

31.12.05 Reexpresado Bs

INGRESOS OPERATIVOS Ventas locales Ventas exterior DESCUENTOS, BONIFICACIONES, IMPUESTOS, ETC. INGRESOS OPERATIVOS NETOS COSTO DE LOS BIENES VENDIDOS O DE LOS SERVICIOS PRESTADOS RESULTADO BRUTO GASTOS DE ADMINISTRACION Y VENTAS RESULTADOS DIVERSOS Otros ingresos Otros gastos RESULTADOS FINANCIEROS Intereses ganados Ajuste por inflación y tenencia de bienes Intereses pagados Gastos financieros RESULTADOS EXTRAORDINARIOS AJUSTES A RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES GANANCIA ANTES DEL IUE IMPUESTO A LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS RESULTADO DEL EJERCICIO

A continuación se incluyen las explicaciones sobre los grupos o cuentas utilizadas en el estado de ganancias y pérdidas. 419

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INGRESOS OPERATIVOS Son aquellos que provienen de la venta de bienes o prestaciones de servicios realizadas en ejercicio de las actividades principales de la empresa. Deben exponerse por separado aquellos ingresos locales de los provenientes de ventas al exterior. DESCUENTOS, BONIFICACIONES, IMPUESTOS, ETC. Son aquellos descuentos, rebajas o reducciones que se produzcan sobre los bienes vendidos o los servicios prestados y aquellos importes facturados en concepto de gastos que son a cargo de quien recibe la prestación (p.e.: impuestos IVA, seguros y fletes en las ventas C.I.F., etc.). INGRESOS OPERATIVOS NETOS Son los ingresos operativos de la empresa una vez deducidos los descuentos, bonificaciones, impuestos, etc. COSTO DE LOS BIENES VENDIDOS O SERVICIOS PRESTADOS Se incluirán todos aquellos atribuibles a la producción de los bienes, a la generación de los servicios o a la adquisición y acondicionamiento de los bienes, cuya venta da origen a los ingresos operativos. GASTOS DE ADMINISTRACION Y VENTAS Distribución, y las partidas de administración general ocasionados en razón de las actividades principales de la empresa que no estén originados en la compra, producción y financiación de los bienes y servicios. Podrán desglosarse los importes más significativos. RESULTADOS DIVERSOS Son lo que se originan en actividades que no constituyen los fines principales de la empresa. Deben exponerse se paradamente los resultados positivos y negativos. RESULTADOS FINANCIEROS Se incluirán los intereses, diferencias de cambio y otros conceptos relativos a la financiación de la empresa. Asimismo comprenderán los resultados provenientes de los ajustes realizados por la variación en el poder adquisitivo de la moneda. Las ganancias y las pérdidas financieras deben exponerse separadamente. RESULTADOS EXTRAORDINARIOS Aquellos resultados que por su naturaleza se reputen atípicos y excepcionales, deberán exponerse separando las ganancias de las pérdidas. AJUSTES A RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES Cuando los resultados por este concepto fuesen significativos, deberán ser claramente identificados, exponiendo separadamente los resultados positivos y negativos. IMPUESTO A LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS Deberá incluirse el importe cargado a resultados en el ejercicio después de haberse obtenido la ganancia del ejercicio por tal concepto, de acuerdo con el método contable que se haya aplicado. Es necesario aclarar que en la ganancia contable se deben aumentar las partidas de gastos no deducibles impositivamente y disminuir las partidas no computables para el impuesto sobre utilidades contables. 420

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ANEXOS A fin de aclarar determinadas situaciones de los estados contables mediante una discriminación apropiada se presentarán los siguientes Anexos: Anexo I – Bienes del activo fijo, intangibles, Inversiones en inmuebles y amortizaciones, Anexo II y IIa – Estado de evolución del patrimonio neto Anexo IIIa, IIIb y IIIc – Estado de origen y aplicación de fondos (En los casos que corresponda) ACTIVO FIJO, INTANGIBLES, INVERSIONES EN INMUEBLES Ilustración Nº 130 Denominación de la empresa __________________________ ANEXO I CUADRO DE ACTIVO FIJO, INTANGIBLES E INVERSIONES EN INMUEBLES – Y AMORTIZACIONES (EN Bs)

VALORES DE ORIGEN Y REVALUACIONES Y/O ACTUALIZACIONES RUBRO 1.

2

3.

A

B

C

D

E

DEPRECIACIONES Y AMORTIZACIONES F

G

H

I

J

K

ACTIVO FIJO Terrenos Edificios Bienes no renovables Muebles y enseres Vehículos Maquinarias y equipos Instalaciones Semovientes Equipos de computación Otros INTANGIBLES Patentes, marcas, licencias Llave del negocio Gastos preoperativos Gastos de investigación Otros INVERSIONES EN INMUEBLES Tierras Mejoras

TITULOS DE COLUMNAS A B C D E F G H I J K

VALORES AL PRINCIPIO DEL EJERCICIO AUMENTOS DISMINUCIONES REVALUACIONES Y ACTUALIZACIONES VALORES AL CIERRE DEL EJERCICIO (A+B+C+D=E) DEPRECIACIONES Y AMORTIZACIONES ACUMULADAS AL INICIO DEL EJERCICIO AJUSTE POR REVALUACIONES Y/O ACTUALIZACIONES BAJAS DEL EJERCICIO DEPRECIACIONES DEL EJERCICIO DEPRECIACIONES ACUMULADAS AL CIERRE DEL EJERCICIO (F+G+H+I= J) VALORES NETOS AL FINAL DE CADA EJERCICIO (E-J) 421

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ESTADO DE EVOLUCIÓN DE PATRIMONIO


ANEXO II DENOMINACIÓN DE LA EMPRESA ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS ENTRE 1º DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

CONTENIDO 1.

A

SALDOS INICIALES APORTES Y COMPROMISOS A CAPITALIZAR Acciones en circulación Acciones a distribuir Acciones suscritas Aportes de capital en trámite Compromisos de suscripción Deudores por suscripción Primas de emisión (Nota) Ganancias retenidas Reserva legal Reservas a capitalizar (Nota) Ajuste global del patrimonio Reserva para revalúo técnico Resultados del ejercicio REEXPRESIONES CONTABLES (Nota) SUB TOTAL

2.

MODIFICACIONES AL SALDO INICIAL (NOTA)

3.

SALDOS INICIALES MODIFICADOS (1+2)

422

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B

C

D

E

F

G


ANEXO II a DENOMINACIÓN DE LA EMPRESA ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS ENTRE 1º DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 (Continuación) CONTENIDO 4.

AUMENTO DEL APORTE DE PROPIETARIOS Acciones suscritas Compromisos de suscripción Deudores por suscripción Capitalizaciones Primas de emisión (Nota…..)

5.

DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES Dividendos Acciones Aportes de capital en trámite

A

B

C

D

E

F

G

Efectivo Reserva legal Otras reservas Dietas y otros conceptos. 6.

DISTRIBUCION DE UTILIDADES ANTICIPADAS (Nota)

7.

REEXPRESIONES CONTABLES

8.

RESULTADOS DEL EJERCICIO

9.

………………………………………(Nota) SUB TOTAL

10. SALDOS FINALES APORTES DE PROPIETARIOS Acciones en circulación Acciones a distribuir Acciones suscritas Aportes de capital en trámite Compromisos de suscripción Deudores por suscripción Primas de emisión (Nota…) REEXPRESIONES CONTABLES (NOTA)

TOTAL

TITULOS DE COLUMNAS A CAPITAL PAGADO B APORTES Y COMPROMISOS A CAPITALIZAR C AJUSTES AL PATRIMONIO (Ajuste Global del Patrimonio) D RESERVA LEGAL E RESULTADOS ACUMULADOS F RESULTADOS DEL EJERCICIO G PATRIMONIO TOTAL (A+B+C+D+E+F =G) 423

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Ilustración Nº 132 ANEXO III

ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA

Denominación de la empresa Más:

Partidas que no representan movimiento de efectivo o egresos de fondos Depreciaciones y amortizaciones Previsión para indemnizaciones

Menos:

Partidas que no representan ingresos de fondos Utilización de previsiones

Otros ajustes Mas/menos:

Pérdidas/Ganancias por venta de activos fijos Fondos provenientes de operación

Fondos provenientes de operaciones Ingresos por la venta de activo fijo Aumento de pasivos corrientes Aumento de pasivos no corrientes Aportes de capital Disminución de activos corrientes Disminución de otros activos no corrientes Otros Aplicación de fondos Dividendos en efectivo Aumento de activos corrientes Aumento de activo fijo Aumentos de activos no corrientes Disminución de pasivos corrientes Disminución de pasivos no corrientes Total

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Ilustración Nº 133 ANEXO III a ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIÓN FINANCIERA (otra forma de presentación)

Por el ejercicio comprendido entre 1º de enero y el 31 de diciembre de 1. 2.

Capital de trabajo al inicio del ejercicio Origen de fondos

Más: Partidas que no representan egresos de fondos Depreciación activo fijo Creación de previsiones de corrientes Menos: Partidas que no representan Ingresos de fondos Utilización de previsiones no corrientes Otros ajustes: Menos (mas):

Ganancia (pérdida) por Venta de activo fijo

Fondos provenientes de operaciones Ingresos por la venta de activo fijo Aumento de pasivos no corrientes Aportes de capital Disminución de otros activos no corrientes Otros Total 3.Aplicación de fondos Dividendos en efectivo Aumento del activo fijo Aumento de otros activos no corrientes Reducción de pasivos no corrientes Otros Total 4.Aumento/Disminución del capital de trabajo 5. Capital de trabajo al final del período ANÁLISIS DE CAMBIOS EN EL CAPITAL DE TRABAJO Aumento (Disminución) de activos corrientes Disponibilidades Inversiones temporarias Créditos Bienes de cambio Total Aumento (Disminución) de pasivos corrientes Deudas comerciales Deudas financieras Deudas diversas Total

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ANEXO III b

ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS (otra alternativa)

Por el ejercicio comprendido entre el …. y el…. 1. Flujo de efectivo proveniente de actividades operativas Resultado del ejercicio Ajustes: Cargos no pagados Ingresos no percibidos Cambios en activos y pasivos

Total ajustes Fondos provenientes de operaciones 2. Flujo de efectivo proveniente de inversiones Cobros por ventas de bienes de uso Cobros por ventas de otros activos Pagos por compras de bienes de uso Otros Fondos provenientes de inversiones 3. Flujo de efectivo proveniente del financiamiento Nuevas deudas no corrientes Pagos de deudas no corrientes Aportes de capital Pago de dividendos Pagos por créditos de uso Otros Fondos provenientes del financiamiento 4.Aumento/Disminución del flujo neto de efectivo 5. Saldo inicial del efectivo 6. Saldo final del efectivo

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ANEXO III c

ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS Por el ejercicio comprendido entre el ,…. y el…. Flujo neto de fondos en efectivo provenientes de operaciones Cobranza de créditos por ventas Pago a proveedores y personal Intereses pagados Intereses recibidos Impuesto a la renta pagado Otros Flujo neto de fondos en efectivo proveniente De operaciones financieras Aporte de capital Pago de dividendos Pago de deudas no corrientes Otros Flujo neto de fondos en efectivo proveniente de inversiones Cobranza de créditos por venta de inversiones Venta de activos fijos Compra de activos fijos Otros Flujo neto total de fondos en efectivo proveniente de operaciones financieras Aporte de capital Pago de dividendos Pago de deudas no corrientes Pago de deudas no corrientes Otros Flujo neto total de fondos en efectivo Fondos en efectivo al inicio del ejercicio Fondos en efectivo al fin del ejercicio CONCILIACIÓN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO CON EL FLUJO NETO DE EFECTIVO PROVENIENTE DE OPERACIONES Resultado del ejercicio Ajuste a introducir al resultado del Ejercicio para obtener el flujo neto de Efectivo proveniente de operaciones 427

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Débitos y créditos a resultados que no afectan el neto operativo Amortizaciones Resultados por la venta de activos fijos Otros Variaciones en los rubros integrantes del neto operativo en el ejercicio Aumentos (Disminuciones) en activos Créditos por ventas Bienes de cambio Otros (Aumentos)

Disminuciones en pasivos Deudas corrientes Intereses a pagar

Otros Flujo neto de efectivo proveniente de operaciones

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NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES Las notas son parte integrante de los estados contables, y constituyen un agrupamiento orgánico de información que tiene por objeto facilitar su adecuada interpretación. La existencia de notas debe ser claramente indicada, mostrándose agrupadas en cada sección en la que corresponda. Las notas deberán tener un título que permita identificar con claridad el tema que cada una trata, y serán numeradas correlativamente cuando corresponda. Dicho número será referenciado en los estados contables, mencionando su existencia. INFORMACIÓN BÁSICA SOBRE LA EMPRESA Además de lo indicado en los capítulos anteriores, se incluirán las siguientes revelaciones: El nombre de la empresa, el país en el cual se constituyó, la fecha del balance general y el período cubierto por los estados financieros. El objeto principal de la empresa, su duración, localización y su capital autorizado y pagado (si es anónima dividida en acciones y el número de cuotas de capital y su precio (valor asignado) en el caso de Sociedad de Responsabilidad Limitada, su objeto social, duración, localización y otras informaciones sobre su estructura. En caso de sociedades anónimas debe indicarse si es abierta (es decir si recurre al ahorro público para la integración inicial o aumento de su capital, coticen sus acciones en la Bolsa, o negociables, y las controlantes o controladas si alguna de ellas fuera abierta. Si se trata de una empresa en liquidación o en concordato, o sujeta a intervención de cualquier naturaleza Las disposiciones legales, reglamentarias o contractuales que colocan a la empresa en una situación especial, por ejemplo acogimiento a leyes de promoción industrial, de inversiones extranjeras, de refinanciación de regulación de precios, etc. La participación de la empresa en otras sociedades, ya sea como sociedad vinculada o controlante, indicando el nombre de la sociedad, el monto de su participación y el porcentaje que representa su participación en el capital de las otras sociedades. PRINCIPALES POLITICAS CONTABLES Se deberá incluir una revelación clara y concisa de todas las políticas contables significativas que se han usado en la preparación de los estados contables, indicando especialmente. • • • • • •

•

Los criterios generales de valuación. El método aplicado para corregir el efecto que produce la inflación en la información contable. La definición de fondos adoptada para la preparación del estado de origen y aplicación de fondos. El concepto de capital utilizado como capital financiero o como capacidad operativa) para la determinación de resultado (Directo). Los criterios de conversión de la moneda extranjera. Las normas aplicadas para realizar la consolidación del estado contable para las sociedades controlantes, en virtud de participaciones sociales o accionarias, que la presentarán como información complementaria. En este caso se aplicará la norma contable respectiva emitida por el Colegio de Auditores de Bolivia revelando un listado apropiado y una descripción de las asociadas significativas, incluyendo la proporción en la propiedad, el interés y si fuera diferente, la proporción que tiene derecho a voto y los métodos usados para contabilizar esas inversiones. Cualquier cambio habido en las políticas contables indicando las razones y la incidencia en el patrimonio y los resultados y si no hubo cambios deberá aclararse expresamente que los criterios empleados para la evaluación de los activos y pasivos coinciden con los aplicados en el ejercicio anterior. 429

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INFORMACIÓN REFERENTE A LOS ACTIVOS Y PASIVOS Deberán detallarse cuando corresponda, para cada uno de los rubros contenidos en los estados contables, lo siguiente; • • • • • • • • •

El criterio de evaluación Toda limitación a la libre disposición de los activos o del patrimonio y cualquier restricción al derecho de propiedad, Las garantías otorgadas con respecto a los pasivos, Los cambios en los criterios de valuación y su cuantificación, Cualquier otro hecho que por su importancia justifique su exposición. Efecto de la inflación en los estados contables y los ajustes utilizados. Métodos de depreciación de activos fijos y porcentajes utilizados Métodos de amortización de activos diferidos de activos diferidos y tasas utilizadas Si existen situaciones económicas, políticas, sociales o impositivas que tengan efecto en los estados contables será importante mencionarlos

POSICIÓN EN MONEDA EXTRANJERA Cuando corresponda por su importancia, se deberá indicar la posición de cada moneda extranjera y su equivalente en moneda nacional, detallando los rubros activos y pasivos que las componen. HECHOS POSTERIORES Deberán indicarse todos aquellos hechos ocurridos entre la fecha de los estados contables y la de su emisión, cuyo efecto aunque no se compute en el ejercicio cerrado proporcione información al lector sobre alteraciones significativas a la estructura patrimonial y los resultados del nuevo ejercicio. CRITERIOS APLICADOS PARA LA DETERMINACION DE INGRESOS Y EGRESOS Se explicarán los criterios aplicados para la revelación de los ingresos y la imputación de sus respectivos costos, los principales gastos y el Impuesto a las Utilidades de las Empresas BIENES DE TERCEROS Y CONTIGENCIAS Los bienes de terceros que la empresa administra en forma de consignación, custodia, prenda comodato, y cualquier otro título que no implica transferencia de dominio, deberán ser informados por medio de nota a los estados contables. Ese grupo de bienes ajenos, que esta separado de aquellos que componen el activo de la empresa, pueden mostrarse también por medio de cuentas de orden, al pie del estado de situación patrimonial. Las contingencias que representan aquellas eventualidades a que está sujeta la empresa y en donde siempre esta implícito un riesgo, por ejemplo, por avales o garantías otorgadas, descuentos de documentos, etc., serán informadas por medio de notas a los estados contables. También pueden utilizarse las cuentas de contingencias que se expondrán al pie del estado de situación patrimonial o balance general.

BIBLIOGRAFÍA Material de clases y seminarios dictados en la Universidad Mayor de San Andrés – La Paz Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

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CAPÍTULO XVII PLAN Y FORMULARIO ÚNICO PARA LA PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS 17.1 INTRODUCCIÓN 17.2 BALANCE GENERAL 17.3 ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS 17.4 CUENTAS DE ORDEN 17.5 LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS 17.6 NORMAS GENERALES (SEGÚN MODELO TENTATIVO) 17.7 ACTIVO 17.8 PASIVO Y PATRIMONIO (CAPITAL Y RESERVAS, RESULTADOS) Y CUENTAS DE ORDEN 17.9 ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS 17.10 PLAN Y FORMULARIO ÚNICO (MODELOS DE FORMULARIOS) ANEXO “A” – Ilustración Nº 137 BIBLIOGRAFÍA 17.1 INTRODUCCIÓN Las cifras de los estados financieros, deberían decir; a los auditores y al público usuario, todo lo que se necesita saber sobre las empresas; ello solo podría suceder en un mundo perfecto. Por ello se trata de explicar bajo lenguaje y exposición mas o menos uniformes, la realidad de los estados financieros y ampliando dicha información con las notas a los estados financieros. Aún cuando en los años recientes se han hecho intentos para uniformar la presentación de balances a las oficinas fiscales, otras instituciones y para uso interno, consideramos que el paso final – la meta – aún no han sido establecida, y es por ello que nos hemos permitido analizar una serie de estados financieros preparados por las empresas del país en las mas importantes partes de su contenido, para despertar en nuestro medio la conciencia de los organismos fiscalizadores y establecer en un futuro próximo, un formulario único al cual se sujeten todas las empresas; y estar seguros que a más de ganar en uniformidad y claridad, se eliminarán una serie de problemas hoy existentes en el país por la falta de normas claras y uniformes. Sabemos que el Balance General es el único medio por el cual se establece la situación económico – financiera de una empresa, lógico será entonces que sus partidas figuren adecuadamente clasificadas y lo mas depuradas posible, para permitir; no sólo análisis rápidos y objetivos por parte de los ejecutivos de las propias empresas, sino de los auditores internos y externos de la compañía y de los organismos fiscalizadores del gobierno y terceros; como los bancos y otras entidades financieras. Antes de entrar en el formulario mismo, nos parece oportuno generalizar algunos de los grandes problemas de terminología y clasificación existentes en el medio, ya que resultan tan dispares los términos; que desorientan y hacen variar el contenido de nuestros rubros del balance. De suma gravitación son éstas sutilezas condicionadas a cada ocasión que se le dé, así por ejemplo todos los auditores latinoamericanos sabemos lo que en inglés significa “good will”, pero en cada país se traduce en forma diferente, se lo ha designado como “Crédito Mercantil”, “plusvalía”, “clientela” y quizá con mayor o menor acierto “prestigio”. En Bolivia se designa “capital contable” la diferencia entre el activo y el pasivo de un negocio en marcha, distinguiendo de las expresiones capital líquido o valor neto que se aplican más bien a los balances ordinarios de fin del ejercicio. El balance de comprobación se llama en otros países Balanza de Comprobación o simplemente “balanza”, allí también se llaman cuentas de “resultados” a las cuentas transitorias que se saldan por Pérdidas y Ganancias al fin de cada ejercicio. 431

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Otro capítulo que requiere una revisión cuidadosa es el que se refiere a las reservas y a los fondos de reserva. En nuestra legislación y en las de otros países se encuentran confusiones a este respecto. Se habla indistintamente de provisiones, fondos y reservas, depreciaciones, amortizaciones, y castigos, fondo de depreciación, etc. El Código de Comercio Boliviano, dispone que de las utilidades anuales se separe una parte para constituir “fondo de reserva”, (Reserva legal) que por la imposibilidad que hace en la mayoría de los casos para identificarlo en el grupo de cuentas del capital contable, se lo expone en la sección del patrimonio en los balances. En cambio la Ley General de Bancos, dispone que se constituya una reserva monetaria porcentual de la suma de depósitos de clientes más el importe de las obligaciones a la vista del banco (Encaje Legal) y que por la naturaleza de su constitución figura en el activo y es en consecuencia, tácitamente un fondo y no una reserva. Es pues urgente dosificar y definir con un criterio técnico adecuado, todos los términos relacionados con el capital con los resultados, el superávit, las previsiones y provisiones y las reservas y dar a esas definiciones la mayor publicidad posible para lograr la generalización de su uso; igual labor debe hacerse para unificar más su uso. Muy posible que con ello se llegue a giros y expresiones que parezcan no precisamente dentro de la estructura gramatical de nuestro idioma o que sean verdaderos neologismos; pero esto no debe detenernos porque el lenguaje es algo viviente que se transforma, que progresa y que debe adaptarse a la educación que sufre la técnica en el mundo moderno que vivimos. Ahora que tanto en el mundo, como en nuestro país permanentemente se está actualizando el Código Tributario, creemos que con este modesto trabajo habremos contribuído al esclarecimiento de uno de los importantes puntos que debe contener dicho Código, que también remozará nuestro antiguo Código de Comercio. Los formularios y explicaciones que se proponen y pasamos a explicar en detalle, son los siguientes: 17.2 BALANCE GENERAL La conformación se efectuará partiendo de los grupos de Contabilidad Generalmente Aceptados de mayor liquidez a los de menor liquidez, es decir, partir del disponible para llegar a los activos fijos y los gastos diferidos a largo plazo por ser grupos menos líquidos y que se “liquidan” en plazos mayores a un año. Disponibilidades Corresponde incluir en este rubro, los valores de magnitud definida y caracterizados por principios de liquidez, certeza y efectividad. Tales elementos son: a) b) c) d) e) f) g)

Papel moneda y moneda de circulación legal. Moneda extranjera. Cheques corrientes de plaza. Giros bancarios y postales, a la vista. Papeles negociables admitidos en depósitos bancarios. Saldos bancarios bajo las formas de cuentas corrientes. Saldos bancarios bajo la forma de Caja de Ahorro y Depósitos a Plazo Fijo.

Los depósitos bancarios con limitaciones a su disponibilidad (Caja de Ahorro y Depósitos a Plazo Fijo), deberán figurar bajo rubros específicos o fondos de disponibilidad restringida. En los casos que exista una disposición legal o contractual que afecte específicamente los valores de este Activo, deberá consignarse. (Se trata de los valores o fondos para servicios especiales, debentures, obligaciones, fondos para garantías condicionales y retenciones especiales). Al determinar el monto de las Disponibilidades, se considera solamente como ingresos aquellos en poder efectivo de la empresa a la fecha del Balance; de igual manera, no deberán ser tomados como egresos aquellos que aunque a disposición de pago, no han salido del poder de la empresa a dicha fecha. La moneda extranjera deberá valuarse al tipo de cambio oficial vigente en el pais. 432

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Créditos Deben incluirse en este grupo aquellas cuentas que representan importes a cobrar a favor de la empresa. No deben incluirse las cuentas que correspondan al concepto de inversiones que deberán figurar en dicho capítulo y no deberán compensarse saldos deudores con saldos acreedores bajo ningún concepto. Los créditos concedidos pueden clasificarse: a)

b)

c)

Por su exigibilidad 1. Hasta un año de plazo. 2.A más de un año de plazo. Por su origen: 1. Créditos por ventas. 2. Otros créditos 3. Impuestos anticipados (IVA) 4. Impuesto sobre utilidades de las empresas (IUE) Por su naturaleza: 1. Con garantía. 2. Sin garantía.

El año de plazo se cuenta a partir de la fecha en que se cierre el balance. Se enumeran a continuación los rubros usualmente comprendidos. Deudores por cuenta corriente: deben anotarse en este rubro las cuentas que comprenden a su definición legal Deudores por ventas: estrictamente sólo deben figurar las deudas provenientes de las operaciones que constituyen el objeto de la empresa. Esto incluye el 100% de la factura que incluye el bien o servicio entregado más los impuestos devengados. Deudores varios: en caso de créditos por conceptos especiales (venta activo fijo, préstamos, etc.), si su monto es importante con relación al total, deberá hacerse constar por separado. Compañías filiales o asociadas: importe correspondiente a las operaciones que constituyen el objeto de la empresa y que deben ser rembolsadas dentro del próximo ejercicio. No debe incluirse las sumas que representan inversiones permanentes. Directores, funcionarios y personal de la empresa: créditos a favor de la empresa por ventas anticipos de sueldos o préstamos. Debe excluirse los importes cargados a personal retirado de la empresa y aquellos que excedan un monto razonable, con respecto a la responsabilidad del deudor, en cuyo caso; se registrarán por separado, dentro de este rubro. Cuentas de socios o accionistas: deberán separarse los importes retirados durante el ejercicio, de las sumas pendientes de entrega para integración del capital social, las que figurarán bajo el rubro distinto. Es imprescindible tener cuidado en esta cuenta para que los saldos deudores no sean considerados retiros a cuenta de capital. Accionistas: importes adeudados por acciones suscritas y aún no pagadas en caja. Reclamos a cobrar: deben registrarse todos los importes que corresponden a reintegros pendientes, ya sea por seguros, fletes, impuestos, etc. Deberá mostrarse descontada de dicha cifra,cualquier previsión por posibles disminuciones en las sumas reclamadas, bajo reservas o provisión para dudosos o incobrabales. Depósitos en garantía: se incluirán aquellos que no posean características que signifiquen una inmovilización permanente. Para el caso de que el depósito recién sea exigible pasados los próximos 12 meses, corresponde incluirlo como largo plazo. 433

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Documentos a cobrar: solo deben figurar los documentos a vencer que están en la cartera o que fueron entregados en caución. Los documentos descontados deberán figurar en cuentas de orden. Deudores morosos: son aquellos que están excedidos del plazo usualmente aceptable en que deben pagar sus cuentas. Deberán excluirse los importes definitivamente incobrables o prescritos y mantener como disminución de estos activos la correspondiente previsión para cuentas incobrables. Adelantos a proveedores: son pagos a cuenta de pedidos por mercaderías, bienes o servicios a recibir. No deben incluirse en este rubro los importes que corresponden a financiaciones, o a largo plazo del proveedor. Intereses y dividendos a cobrar;corresponden a los importes vencidos y/o devengados sobre títulos, acciones, debentures y préstamos. (En el último caso podrán ser incorporados a la cuenta corriente del deudor). Provisiones para quebrantos de deudores: los importes a cobrar a deudores deben ser ajustados a un valor probable de realización. En tal sentido, habrá que determinar una cifra que será descontada del total de deudores. Dicha determinación deberá hacerse en base a la experiencia de años anteriores. Cualquier suma superior a lo que indique experiencia señalada, deberá ser considerada como una Reserva Facultativa y como tal creada por distribución de beneficios. Previsión para descuentos y beneficios: cuando es normal en la empresa conceder un descuento por época de pago, corresponde determinar su importe de acuerdo a la experiencia y restar dicha suma del total de cuentas a cobrar. Las provisiones para incobrables deberán restarse en cada uno de sus rubros del activo y mostrarse adecuadamente. Impuestos anticipados (IVA): También se denomina Crédito Fiscal IVA y constituye el 13% a recuperar del SIN sobre todas las compras de bienes y servicios que efectúa mensualmente la empresa. Esta cuenta tiene estricta relación con el Crédito Fiscal IVA que se muestra en el pasivo corriente del balance general y que se liquida y compensa mensualmente en el formulario Nº 143 (reemplazado por el Nº 200) del Servicio de Impuestos Nacionales, SIN. Impuesto sobre Utilidades de las Empresas (IUE): Las empresas anualmente están obligadas a liquidar y pagar el 25% de sus utilidades anuales al SIN. Este importe constituye un anticipo del 3% que como impuesto a las transacciones se tiene que tributar mensualmente. A través del formulario 156 del SIN (reemplazado por el Nº 400). Tanto el impuesto a las transacciones como el IVA por recuperar que se muestran en el activo del balance general, tienen estricta relación. Inventarios El rubro “Inventarios” o la denominación de cuenta que la remplace (en ciertos tipos de explotaciones) incluye aquellas partidas de bienes tangibles que son poseídos para su venta en el curso ordinario de los negocios, los que se hallan en proceso de elaboración para la misma finalidad, o los que serán corrientemente consumidos en la producción de bienes o servicios explotables. El hecho de que un activo fijo amortizable sea retirado de su uso normal y sea mantenido para la venta, no indica que la partida pueda clasificarse como parte de este rubro general. La terminología aceptada aconseja la utilización de los siguientes rubros: a) b)

En las empresas comerciales: 1. Mercaderías de venta. En las empresas industriales: 1. Productos elaborados. 2. Productos en curso de elaboración. 3. Materias primas. 4. Repuestos, accesorios y materiales varios.

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La discriminación entre los valores de mercaderías listas para la venta, mercaderías en proceso de elaboración y las materias primas, deben ser expuestas claramente en valores parciales del rubro general. Los equipos nuevos adquiridos por una empresa para integrar los bienes del activo fijo de la misma (maquinarias, instalaciones, etc), pero que no han sido montados o que estándolo no han entrado en servicio, o las inversiones permanentes en repuestos de valor unitario considerable que indispensablemente deben tenerse en reserva, no deben clasificarse bajo el rubro de “Inventarios” sino bajo el de “activo fijo” y claramente diferenciados de los que están en uso y que están sujetos a depreciación. Por analogía los equipos desmantelados por estar fuera de uso, por haber sido remplazados por otros mas modernos o por haberse tornado inservibles, deben clasificarse bajo los activos fijos a su valor residual. En cambio, dada su naturaleza, los repuestos y accesorios menores de almacenes utilizados para reparaciones y conservación deberán clasificarse bajo el sub-rubro “Materiales” del rubro general “Inventario”. Valuación al cierre del ejercicio Se establece que las mercaderías deben valuarse a la fecha del balance al valor que resulte más bajo de; precio de costo o valor de plaza. Si el valor de plaza es inferior en la fecha del balance general deben reducirse las correspondientes partidas a este valor salvo las variaciones de precio accidentales y de poco monto. Determinación del costo: el método empleado para determinar el valor de costo debe aplicarse uniformemente con prácticas establecidas dentro del mismo tipo de comercio o industria, donde en un ejercicio se aparta del método adoptado anteriormente, debe dejarse debidamente aclarado el cambio practicado en el Balance General,con una indicación del importe por el cual este cambio de método afecta los resultados del ejercicio. El problema de las compras IVA. Como resultado de la nueva política del gobierno boliviano y la implementación del “Impuesto al Valor Agregado IVA” sobre las ventas (también aplicable a las compras) las empresas están incorporando como el costo de las mercaderías bienes y/ servicios comprados solo el 87% del valor de la compra y el 13% lo debitan a una cuenta del activo corriente denominada IVA por recuperar. Desde luego que este importe se compensa mensualmente con el 13% sobre compras IVA que a su vez figura en el pasivo corriente bajo IVA por compensar. Por regla general la registración de las mercaderías en los libros de contabilidad en lo que se refiere al movimiento durante el ejercicio, debe ser el valor de costo, establecido de acuerdo con los siguientes principios generales: a) En explotaciones comerciales: El valor por el que los productos adquiridos ingresan a las existencias, es el precio según factura deducidos los descuentos comerciales, mas los gastos necesarios (incluso seguros y derechos aduaneros) hasta poner la mercadería en los depósitos del comprador. Se recomienda no deducir el costo de los descuentos de caja que se considerarán como beneficios financieros. Las salidas de productos de los distintos rubros de existencias podrán computarse por cualquier método aceptable, tal como “primero entrado, primero salido”, “último entrado, primero salido”, “identificación específica”, “costo promedio ponderado”, o “costo de existencia base”. En determinadas explotaciones donde se manifiesta la dificultad en la determinación de los costos, es admisible adoptar uniformemente un sistema de valuación basado en los precios vigentes en plaza. b) En explotaciones industriales: Comprende la materia prima, mano de obra y gastos indirectos en fábrica, reunidos según las características de la industria y modalidades de trabajo, por órdenes de producción, procesos productivos o algunas de sus variantes, con el fin de obtener el costo unitario del producto elaborado. En el costo de la materia prima debe computarse el valor de factura, neta de descuentos comerciales (mas los gastos necesarios), (incluso seguros y derechos aduaneros) hasta poner la mercadería en los depósitos de comprador. Se recomienda no deducir el costo los descuentos de caja que se considerarán como beneficios financieros. 435

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Mano de obra incluye los salarios y cargas sociales de los obreros directamente utilizados en la producción, las depreciaciones del activo fijo utilizado en la producción, se incluirán entre los gastos directos de fábrica. Debe tenerse en cuenta que los gastos anormales provocados por causas extraordinarias, en desperdicios anormales de materias primas, no utilización inusual de la mano de obra, reparaciones extraordinarias, no utilización de la fábrica a la capacidad prevista, etc., no deben computarse en el costo de los productos en elaboración, sino que deben incluirse directamente entre las pérdidas del ejercicio. No deberán incluirse en gastos indirectos de fábrica los gastos administrativos o generales, que no estén relacionados directamente con el proceso productivo, ni los gastos de almacenamiento de los productos terminados. Se recomienda no computar en los costos el interés del capital propio o ajeno e incluir este último en los gastos financieros. En el caso de gastos directos de fábrica, que se relacionan con futuras producciones, es aconsejable diferir su absorción. Los costos de producción pueden establecerse ya sea basado en cifras reales o determinadas. Los ingresos de los productos a los distintos rubros de existencias se realizan al costo. Las salidas de productos de los distintos rubros de existencia, ya sea para que sean eliminados de las existencias, como costo de las ventas, podrán ser computadas por cualquier método aceptable tal como “primero entrado, primero salido”, “último entrado, primero salido”, “identificación específica”,“Costo promedio ponderado”, o “costo de existencia base”. En algunas explotaciones donde se manifiesta la dificultad en la determinación de los costos, es admisible adoptar uniformemente un sistema de valuación basado en los precios vigentes en plaza. Minería, gas y petróleo Las empresas Mineras que tienen contratos suscritos, contratos de venta, a plazos de varios años y en ellos se contemplan las variaciones en las cotizaciones de los precios internacionales; cuando la tendencia sea de baja de precios se deberá crear una previsión denominada “Previsión para pérdida por baja de los precios”, cuyas cifras estarán respaldadas por los precios de mercado y/o de las bolsas respectivas. Se tendrán que tomar medidas y crear previsiones en los casos de gas y petróleo y productos agropecuarios en general. Otras consideraciones Debe crearse una previsión en épocas de balance general, por la perdida que pudiera ocurrir en la venta de mercadería cuando se ha comprometido la operación, sin tener en existencia la mercadería, sin haberse contratado su venta cuando los precios de plaza están en baja, debiendo cargarse esta, provisiones a las pérdidas del ejercicio, donde figurarán bajo leyenda específica. Cuando existen artículos averiados, fuera de moda, o hubiera existencia de mercaderías en exceso a la capacidad de absorción de la plaza a la fecha del balance general, deben valuarse a su probable valor neto de realización previniéndose la pérdida por merma, deterioro o difícil venta. Donde las características del negocio o las condiciones reinantes o previsibles de la plaza lo justifiquen, deben crearse previsiones adecuadas para contrarrestar posibles futuras pérdidas de realización,a raíz de bajas de precio en plaza que afectarían tanto la mercadería elaborada como la materia prima. Mercaderías en consignación: podrán incluírse en los costos los gastos efectuados por el traslado a su actual lugar de depósito. Mercaderías en Tránsito: este rubro deberá comprender el valor de las mercaderías que habiéndose adquirido, fuera o dentro del país, ya han entrado legalmente en posesión de la empresa adquiriente pero no han llegado a sus depósitos. En los casos de haber bajas por cualquier razón en los inventarios, el Servicio de Impuestos Nacionales, exige que se dé el aviso correspondiente para dar de baja determinadas existencias, caso contrario la partida no será reconocida como gasto computable para efectos impositivos. 436

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Inversiones Corresponde a las colocaciones de capitales en otras empresas con carácter estable para beneficiarse con su renta. En las empresas comerciales e industriales, puede incurrirse también otras colocaciones de fondos al margen de los negocios habituales. En general: 1) no corresponde aumentar el valor de las inversiones por el hecho de que existen utilidades no distribuidas o se hayan constituido reservas libres; 2) las previsiones constituídas para este rubro deberán mostrarse por separado, deducidas del mismo. a) Valores mobiliarios con cotización. Se establece que estos valores deben valuarse a la fecha del balance al valor que resulte más bajo entre precio de costo o valor de plaza. Cuando se encuentren respaldando reservas constituídas podrán ser individualizados con una leyenda especial informativa. b) Valores mobiliarios sin costo, el que deberá ser disminuído cuando la baja producida sea de importancia, tenga carácter estable y haya sido fehacientemente determinada. Si no fuera posible utilizar el costo como fuente de valuación, éste se determinará en base a un estudio mesurado de la Ley de la oferta y la demanda. En este sentido se tendrá presente lo que realmente representan esos valores desde el punto de vista económico, más que otros factores de índole financiera o bursátil. c) Acciones o cuotas de capital. El valor de estas participaciones será el correspondiente al aporte realmente entregado y sufrirá las variaciones que las que resulten de movimientos de capital realizados por la otra entidad. Es decir se valúa al valor patrimonial proporcional de la empresa invertida. Desde luego cuando la inversión supera el 50% del capital de la otra empresa o se posee la administración, se deberán consolidar las cifras en el balance general de la empresa inversora. Se incluyen también dentro del concepto de cuotas de capital, los adelantos financieros realizados durante el período de formación de la sociedad, o durante cualquier otro período, si se sabe que tales adelantos constituyen en realidad inversiones fijas. En el caso de existir pérdidas definitivas, deberá efectuarse la previsión correspondiente con cargo a los resultados del ejercicio donde figuran bajo leyenda específica. Es necesario también tomar en cuenta lo dispuesto por el artículo 146 del Código de Comercio que limita la inversión de una empresa en otra (excepto que sea financiera y de inversión) en un máximo de 30% de su capital. En el Capítulo XII se enuncian las pautas mínimas para consolidar estados financieros. d) Seguros de vida. Se considera una inversión fija el valor de rescate de los seguros de vida de los dueños, gerentes, técnicos especializados, socios u otras personas, constituídas a favor de la empresa. Activo Fijo Algunos autores prefieren llamar este rubro, Activo Inmovilizado o Bienes Permanentes, sin embargo, es también frecuente la utilización de la cuenta Bienes de Uso. El rubro “Activo Fijo” incluye el conjunto de bienes tangibles, aplicados exclusivamente a la explotación de la empresa, de índole relativamente constante y de vida inmovilizada por un número generalmente largo de años. Integran tal rubro bienes como los siguientes: 437

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a)

Bienes no sujetos a depreciación ni agotamiento, como terrenos para la explotación industrial o comercial.

b)

Bienes sujetos a depreciación por el uso o no uso; como edificios, maquinarias y equipos, Instalaciones, vehículos, equipos de computación, herramientas, vehículos, muebles y enseres y otros.

c)

Bienes sujetos a agotamiento por la extracción o explotación, como propiedades mineras, yacimientos petrolíferos, gasíferos, carboníficos, canteras y bosques.

Los elementos indicados en los incisos b) y c), están expuestos por su naturaleza, a la pérdida de su valor por las causas mencionadas. Estos bienes no se consumen ni se transforman, se usan, y su incidencia en el resultado económico de la empresa se produce a través de la depreciación, quebranto que está relacionado con el desgaste o desuso. Dichas pérdidas de valor, deberán reflejarse siempre en la contabilidad de las empresas en forma de depreciaciones acumuladas para que puedan revelarse los valores de origen y las disminuciones que los afectan. Actualización: De acuerdo a normas de la profesión, en Bolivia se exige actualizar los valores de los activos fijos en función a la inflación ocurrida entre e inicio y el final de cada ejercicio económico. También se debe actualizar y ajustar la depreciación acumulada. En todos los casos el débito por mayor valor de los bienes surgido por la actualización de sus valores se acredita a los resultados bajo “Ajuste por inflación y tenencia de bienes”. La actualización de la depreciación se debita a los resultados de cada ejercicio bajo “Ajuste por inflación y tenencia de bienes”. Formación del rubro: La contabilidad del activo fijo deberá efectuarse sobre la base de costo y su actualización anual según lo indicado en el párrafo anterior. En el caso de que no se hallare contabilizado a su costo y no de acuerdo con una tasación, deberá de indicarse esta circunstancia en el balance en forma clara y precisa con mención de la fecha y base la tasación. Es aconsejable incluir bajo este rubro las mejoras que se adicionan al bien original y que pueda capitalizarse, siempre que aumenten la vida útil contable del bien, por que si existen reparaciones y/o mantenimiento normal su importe debe afectar las cuenta de gastos. Todos los repuestos para los activos fijos se clasificarán en este rubro. No es recomendable activar intereses sobre capital propio invertido en obras durante los períodos de construcciones, pero en el caso de proceder así los intereses activados deberán llevarse a una cuenta adecuada de regularización específica y no al crédito de la cuenta de Ganancias y Pérdidas. Se permitirá la capitalización de intereses abonados a terceros bajos las siguientes condiciones: a) b)

Afectación comprobada del dinero proveniente del préstamo a la adquisición de un bien del activo fijo. Limitación de los intereses capitalizables a aquellos que corresponden al período entre el día de obtención del préstamo y aquel en que el bien adquirido empieza a ser utilizado económicamente por el propietario.

Terrenos: deberá distinguirse contablemente la existencia de los terrenos en utilización por la empresa, de aquellos que se poseen con el propósito de venta. Estos deberán incluirse como bienes para venta por separado de los demás. Además del precio de compra, en el costo de los terrenos, es admisible la inclusión de los desembolsos que se refieren al rellenamiento y desagüe de los terrenos, comisiones a intermediarios, gastos e indemnizaciones por desalojo, gastos de escrituración, honorarios y cualquier otro desembolso relacionado con la adquisición de los terrenos y sus mejoras, y mejor si están listonados con sus respectivas órdenes de trabajo.

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Edificios: los edificios que se adquieran terminados, figurarán por su precio de costo más los gastos inherentes a la compra: comisiones escrituración, honorarios, etc. En el caso de construcciones de edificios deberán tenerse presente situaciones como las siguientes: a)

En caso de demoliciones previas, se cargará al terreno el importe total de compra, incrementando por el costo de la demolición, previa deducción de los materiales recuperados.

b)

Deberán capitalizarse, durante la construcción todos los gastos inherentes a la obra incluso seguros, impuestos, indemnizaciones por accidentes, primas pagadas a inquilinos y gastos legales por desalojos.

Maquinarias, equipos e instalaciones; el costo de maquinarias y equipos que se imputa al activo fijo, debe incluirse además del costo de adquisición, el costo de instalación, es decir, mano de obra, etc., y los gastos de pruebas y ensayos a la instalación definitiva de estos elementos. Se incluirá también el gasto correspondiente a montaje, construcción de cimientos, plataformas y puesta en marcha. Cuando interviniere en tales trabajos, personal de la empresa deberán capitalizarse todos los gastos inherentes a la obra incluso seguros, impuestos, indemnizaciones por accidentes, etc. También forman parte del costo los gastos de viaje, entrenamiento y otros del personal que opera los equipos adquiridos Camiones, vehículos, etc.; en el costo de camiones y vehículos deberá incluirse el costo inicial de todos los accesorios, y además las reparaciones que aumenten el valor productivo originario de dichos bienes. Las reparaciones comunes y reposiciones de accesorios, que no aumentan su vida útil contable, deberán cargarse a gastos. Las reparaciones que retrotraigan los activos a su valor productivo original serán deducidas de la depreciación acumulada, pero también podrán agregarse al valor del bien y continuar con su depreciación, hecho que significa prolongar su vida contable. Régimen de depreciaciones; la depreciación de bienes del activo fijo deberá efectuarse de acuerdo con criterios mantenidos uniformemente de un ejercicio a otro, y en el balance las depreciaciones acumuladas se deducirán de los respectivos renglones de activo fijo. Las alícuotas de depreciación se aplicarán sobre el costo de origen y se entiende que se emplean para el supuesto de que se haya hecho uso normal del equipo, maquinarias, vehículos, etc. Si el uso de equipo hubiera sido variado sensiblemente, deberá tenerse en cuenta dicha circunstancia para modificar como corresponde la respectiva cuota de depreciación; aún cuando es recomendable utilizar el sistema de base fija sobre el costo original. Equipos de computación, equipos de comunicaciones, laboratorios y otros. Dada su materialidad e importancia dentro del activo fijo, para todos estos grupos de bienes del activo fijo, se utilizarán los mismos criterios de capitalización hasta el valor del costo, su actualización y las tasas de depreciación con sus actualizaciones que se indican para los otros bienes del activo fijo mencionados en los párrafos anteriores.

Activos intangibles. Los activos intangibles incluídos en este grupo comprenden derechos y valores tales como los que tienen un plazo de existencia limitada por la ley o por contrato y aquellos que no tienen una duración de existencia conocida al momento de su adquisición. Deben figurar con su precio de costo. En el caso de que correspondan amortizaciones, éstas deberán figurar por separado y mostrar el saldo neto, en decir valor original actualizado menos la amortización acumulada actualizada. Cuando se encuentren afectados a un régimen establecido que impone una duración definida por ley o por contrato que impone una duración definida, deberán amortizarse en un plazo que no exceda a su vida legal. 439

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Marcas de fábrica: integran su costo, gastos legales y de inscripción, dibujos, diseños, a su precio de adquisición. No debe integrarse el costo con partidas provenientes de gastos de propaganda o promoción. Las marcas de fábrica no deben ser aumentadas en su valor de llave o plusvalía. Se asimila a la marca de fábrica, la enseña, emblema o nombre comercial, cuando revisten las mismas características de aquella. Se la considera un intangible sujeto a amortizaciones. Cuando la marca se encuentra sometida a un litigio, deberá capitalizarse el importe gastado en el Juicio. Si este se pierde deberá amortizarse totalmente su costo más los gastos judiciales en la gestión en que se concretó su pérdida. Fórmulas: su costo lo forman: gastos de desarrollo investigación o valor de adquisición. La vida de la fórmula termina cuando se la deja de aplicar. Llave: deberá figurar en el balance a su costo en el caso de haber sido abonado en el momento de compra de la empresa o en el caso de transformaciones, fusiones o reorganizaciones. En cuando a la amortización de la llave, deberá determinarse en cada caso si ella procede o no, para lo cual se realizarán los estudios pertinentes para establecer la posibilidad de extinción de dicho valor. Tal amortización será incluída como pérdida del ejercicio. Patentes: su costo esta representado por el precio de compra en caso de haber sido adquirida en una suma de dinero determinada. Cuando ha sido obtenida por la empresa y se capitalizan los gastos de experimentación, investigación y desarrollo hasta su posesión definitiva, deberá amortizarse el costo en ejercicios futuros y, si la patente no se logra o resulta carente de valor industrial comercial deberá amortizarse totalmente el costo en el ejercicio en que pierde su valor o se conozca el hecho. Cuando la patente se encuentra sometida a un litigio deberá capitalizarse el importe gastado en el juicio. Si se pierde el juicio se debe amortizar totalmente su costo más los gastos judiciales. Cuando se tiene un departamento experimental con el fin de desarrollar dispositivos patentables, podrá distribuirse una preparación razonable del costo operativo de este departamento entre las patentes estrechamente relacionada con la patente básica anterior, se alarga virtualmente la vida de esta última y cualquier saldo no amortizado del costo de la misma que existe en la cuenta en la fecha que se obtiene la nueva, puede arrastrarse y amortizarse durante la vida de la amortización deberá cubrir los años que corran desde la fecha de su adquisición hasta su total extinción. Si el artículo patentado puede ser remplazado por alguna otra invención, debe tenerse en cuenta como un factor probable para hacer que la vida de la patente sea más corta que su vida legal. La amortización de las patentes deberá contemplarse considerando los siguientes factores; transcurso del tiempo, reemplazo y obsolescencia. Transcurrido el plazo legal sin explotación alguna en los casos que existe por imperio legal una causa de caducidad o nulidad, deberán amortizarse de una sola vez la suma capitalizada por privilegio anteriormente obtenido. Propiedad Literaria y Reproducción (derecho de autor); el costo igualmente, esta formado por el valor de adquisición gastos legales y de inscripción. La adquisición de derechos deberá registrarse como un intangible hasta su aplicación definitiva al costo de la obra. Si se trata de una sola edición y los derechos se han adquirido específicamente para ella quedará absorbido el importe del intangible con el costo de dicha edificación. Si se han adquirido los derechos para varias ediciones, podrá absorberse el gasto entre las ediciones proyectadas. Si alguna edición fracasara o el trabajo perdiese valor de atracción, deberá amortizarse el gasto de inmediato por haberse finalizado el propósito que motivó la capitalización. Concesiones y Franquicias:integran su costo los gastos legales y otros que hubiera en la obtención de la misma. Pa440

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ra su consideración deberá tenerse en cuenta su revocabilidad e irrevocabilidad. Es necesario el estudio contractual y los requisitos legales. La amortización debe operarse dentro de su vida legal. Las otorgadas a perpetuidad no necesitan ser amortizadas, las revocables en cualquier momento por simple disposición de la autoridad que las confirió, conviene amortizarlas rápidamente. En lo que a este respecto se observa: La suma que se paga como contribución única a la institución, entidad o autoridad pública que otorga el privilegio constituyen un desembolso capitalizable, el que debe ser amortizado durante la vida legal o contractual del mismo. Si la condición del otorgamiento del permiso son contribuciones parciales en base al producto de la explotación a intervalos periódicos, tales pagos deberán absorberse de inmediato. Son un gasto de explotación. Cuando la obligación del concesionario consiste en construir pavimentos, edificios, puentes, obras públicas, etc., se capitalizan estos gastos y se amortizan durante el término legal. Cuando las inversiones de la empresa concesionaria significan una propiedad de la misma hasta tanto transcurra el término legal, el rubro deberá figurar bajo activo fijo en concesión con su amortización. También se acumulan al valor de los intangibles (concesiones) los importes gastados en tramitaciones, honorarios de peritos o misiones de estudio, etc. Activo diferido Estos activos diferidos pueden clasificarse dentro del activo corriente (cuando tienen un año de diferimiento) y/o activo no corriente cuando el diferimiento tenga un plazo mayor a 12 meses desde la fecha del balance. Corresponde incluir en este grupo aquellos gastos abonados por adelantado o gastos cuya incidencia abarca dos o más períodos anuales. Adelantos ejercicios futuros: integrado por partidas como seguros, impuestos, alquileres, intereses, etc. Gastos de constitución e implantación: comprende los gastos inherentes a la constitución y organización de la empresa. La cifra correspondiente debe amortizarse en cinco años según nuestra legislación. Gastos de desarrollo, estudio e investigación: corresponde a los gastos de reorganización contable, administrativa,fabril investigaciones técnicas, etc. Deben amortizarse a lo largo de los ejercicios. En caso de perder la utilidad en su aplicación, deben ser amortizados totalmente. Pasivo El balance debe exhibir en forma clara e indubitable todas las obligaciones del dueño o sociedad hacia terceros en el momento a que se refiere. Al agruparlas bajo rubros sintéticos deberá cuidarse que ellos no induzcan a error con respecto al verdadero contenido y a la naturaleza de las obligaciones referidas. No deberán compensarse saldos deudores con saldos acreedores ni aparecer reservas específicas de activos como partidas del pasivo. En el caso de ser la deuda en moneda extranjera, se adoptarán las normas establecidas en el capítulo de cambios, para convertir los saldos en moneda extranjera al tipo de cambio oficial a la fecha de cierre. Las deudas pueden clasificarse: a)

Por su exigibilidad: 1. Hasta un año de plazo. 2.A más de una año de plazo 441

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b)

Por su origen: 1. Comerciales. 2. Bancarias. 3. Financieras. 4. Otras deudas. 5. Impuestos devengados 6. Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE)

c)

Por su naturaleza: 1. Con garantía. 2. Sin garantía.

El año de plazo se cuenta a partir de la fecha del balance. Acreedores garantizados: debe indicarse la naturaleza de la garantía. Acreedores en cuenta corriente: en el caso de sucursales de sociedades anónimas extranjeras deberá tenerse presente que en las cuentas de Casa Matriz deberán considerarse y demostrarse por separado los conceptos que corresponden a inversión, de aquellos que obedecen a negocios corrientes de importación, exportación, servicios financieros, etc. Proveedores: abarca las deudas por suministros de bienes y servicios, que hacen al objeto del negocio. Socios directores, funcionarios y personal de la empresa: saldos adeudados, con indicación de si gozan o no de intereses y describir las garantías otorgadas. Acreedores especiales: Préstamos no bancarios, sean de prestamistas y otros, con indicación de si gozan o no de interés. Otras deudas comerciales: comprende sueldos, jornales, comisiones devengadas, impuestos vencidos, retenciones y contribuciones a depositar, etc. Deudas a más de un año de plazo: incluye obligaciones cuya liquidación se operará recién después de un año, contando a partir de la fecha del balance, ya sea por disposiciones contractuales o por consentimiento expreso del acreedor. Abarca las hipotecas a largo plazo y las cuentas de compañías afiliadas y toda otra obligación a largo plazo. La parte de vencer antes de un año, deberá consignarse por separado. Otras deudas: deben incluirse los impuestos y cargas sociales vencidos o impagos a la fecha del balance. Provisiones Se incluye en este capítulo aquellos cargos que necesariamente deben incidir en la cuenta de ganancias y pérdidas, en las cuales el monto es incierto, pero puede ser calculado estimativamente. Las previsiones que afecten algún rubro específico del activo figurarán en el balance deducidas del mismo. El grupo mas importante dentro de las provisiones lo constituye el de “Provisión para indemnizaciones”. En este capítulo se debe consignar el devengamiento de un mes del sueldo promedio de los tres últimos meses de cada año por cada año de servicio prestado por cada trabajador en la empresa. Al final de cada año se deberá calcular y contabilizar el monto que se adeuda al personal por concepto de indemnizaciones. Se aclara que después de cinco años de antigüedad en su empleo el trabajador ya tiene consolidado el quinquenio a su favor. Ingresos diferidos Incluye aquellas cuentas que representan beneficios que serán liquidadas en ejercicios siguientes a la fecha del balance. También se llaman utilidades diferidas, por que están más cerca de constituirse en ingresos al cumplirse las fe442

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chas de los compromisos que considerase como pasivos de la empresa, al no cumplirse los acuerdos pactados de ventas de bienes o servicios. Capital - Patrimonio El rubro “capital” sumado al de reservas y resultados y disminuído en los importes pendientes de integración, expresa la participación de los dueños en la empresa, representada por el exceso de su activo sobre su pasivo, proveniente de los bienes aportados por los propietarios, más las ganancias no distribuídas y menos las pérdidas acumuladas en la explotación. También genéricamente constituye el patrimonio En las sociedades de responsabilidad limitada: en la cuenta capital debe mostrarse el monto de las cuotas comprometidas y pagadas, ya que en este tipo de sociedad el total de las cuotas de capital tienen que estar totalmente pagadas en el momento de la constitución. Todo aumento posterior, debido a reinversiones de beneficios, si no media modificación del contrato social, debe separarse en cuentas especiales de aportes para futuros aumentos de capital. En la sociedad anónima: deben registrarse como corresponde los capitales autorizados, suscritos e integrados o pagados. Como principio general se establece que en ningún caso puede figurar la cuenta Capital por una suma mayor al valor nominal, de las acciones suscritas y/o pagadas. La diferencia entre el valor nominal y el valor de venta de acciones que se emiten debe ser incluída en una cuenta de reservas y no considerada como beneficio de la empresa. Las acciones propias adquiridas no deben considerarse como un activo de la empresa, sino que debe hacerse un desdoblamiento apropiado en la cuenta capital. La readquisición de acciones propias debe mostrarse como una disminución del capital pagado hasta que sean nuevamente vendidas y/o efectuarse la disminución de las acciones en circulación. En las sucursales de sociedades extranjeras, se tomará como cuenta de capital el capital asignado, el importe que haya determinado asignar la Casa Matriz. Reservas Este capítulo incluye las cuentas que representan una extensión cierta de capital, es decir, reservas de utilidades y reservas patrimoniales. Las Reservas de Utilidades representan un aparte de las utilidades no distribuídas y destinadas a: 1) dar cumplimiento a una obligación legal. 2) reforzar el capital de la empresa, sin modificar el monto legal de mismo 3) Crear un colchón financiero sin finalidad ni aplicación específica Cuando una reserva facultativa estuviera afectada a un fin específico, ella deberá figurar bajo un rubro aclaratorio. En el caso de que estas reservas sean utilizadas para hacer frente a contingencias que deberían haber sido debitadas a los resultados del ejercicio, se indicará en la cuenta de ganancias y pérdidas entre las partidas de naturaleza extraordinaria, la afectación de las reservas utilizadas. Las reservas Patrimoniales o de capital comprenden aquellas partidas del pasivo que corresponden a incrementos del activo, resultantes de la aplicación a éste de mayores valores (por ejemplo, a caso de revaluaciones), o a la provisión de fondos que impliquen un aumento efectivo del capital sin que necesariamente afecte al capital nominal (por ejemplo las primas de emisión de acciones). El Colegio de Auditores de Bolivia y otras disposiciones oficiales de Bolivia, aprobaron crear la cuenta “Ajuste global del patrimonio” para mantener actualizado por efecto de la inflación el valor original del capital pagado y reservas de capital, dicho ajuste se debita contra los resultados anuales a través de la cuenta “Ajuste por inflación y tenencia de bienes”. La reserva legal es creada según obligación legal con el 5% de las utilidades anuales hasta alcanzar el 50% del capital pagado. Para entidades bancarias y de seguros la reserva legal debe ser del 10% de las utilidades anuales. Dicha reserva no puede ser capitalizada ni aplicada contra otras cuentas. 443

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El Valor Patrimonial Proporcional (VPP) Una exigencia moderna de las instituciones profesionales, bancarias y otras es que la empresa debe informar en sus estados financieros, y en el informe de auditoría externa el importe del Valor Patrimonial Proporcional de cada acción o de cada cuota de capital. El VVP no es mas que la división del patrimonio total entre el número de cuotas de capital (Sociedades de Responsabilidad Limitada) o entre el número de acciones emitidas y pagadas (Sociedad Anónima). 17.3 ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS El hecho de utilizar el sistema “devengado” para contabilizar los ingresos y egresos de la empresa, significa que independientemente de cobrarse o pagarse el importe de la operación, debe registrarse contablemente en el ejercicio en que se devengue. Comprende las cuentas dispuestas de tal forma que demuestren los resultados brutos de la explotación, los resultados netos de sus negocios habituales y las partidas de naturaleza extraordinaria. Todos los ingresos y todas erogaciones deben reflejarse en la cuenta de ganancias y pérdidas del ejercicio a que correspondan o en el primer ejercicio en que se tomó conocimiento de ellos: en este último caso y cuando se trata de partidas que alteren sensiblemente el resultado de las operaciones del ejercicio en curso, deben indicarse en la cuenta de ganancias y pérdidas por separado con la aclaración que corresponden a ejercicio anteriores. 1.

Los resultados brutos de explotación deberán mostrar; a) b) I.

Los ingresos provenientes de operaciones normales de la venta de mercaderías y/o de la prestación de servicios que respondan al giro habitual de la empresa y. El costo de las mercaderías vendidas y/o de los servicios prestados. Venta y/o prestación de servicios; solo pueden computarse como tales las realizadas en forma, deducidas devoluciones, descuentos y bonificaciones. No son ventas los envíos de mercaderías bajo cualquier condición suspensiva, que no configuren una transacción definitiva como las mercaderías en consignación. Costo de mercaderías vendidas o servicios prestados; corresponde al costo de las unidades vendidas o de los servicios prestados en el ejercicio, determinada su valuación en alguna de las formas que se detallan bajo Inventarios.

II.

Para establecer los resultados netos de la explotación habitual, del resultado bruto se deducen los gastos de venta o comercialización, gastos de administración y gastos financieros. La actividad propia de la empresa determinará en cada caso, la clasificación adecuada de sus gastos entre estos tres conceptos. Gastos de venta o comercialización: incluye todos los gastos directamente vinculados con la gestión de la venta: promoción, distribución gravámenes, etc. (propaganda comisiones, sueldos y cargas sociales, impuestos, transportes, acarreos, seguros, almacenajes, amortizaciones, depósitos, alquileres). Gastos de administración: incluye todos los gastos que no corresponden directamente a la financiación o a la gestión de ventas (sueldos y cargas sociales, impuestos, seguros, alquileres, honorarios por asesoramiento, amortizaciones). Debe cargarse como gastos del ejercicio, sin excepción, la parte proporcional de todos los impuestos que correspondan y que se han devengado en el mismo: réditos, beneficios extraordinarios, sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, ganancias eventuales, y similares, sean de orden nacional, provincial o municipal.

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Gastos financieros: comprende los gastos vinculados con la obtención de capitales complementarios para gestión de la empresa (intereses, impuestos y comisiones sobre préstamos gastos de emisión,etc.). III.

Las partidas de naturaleza extraordinaria comprenden toda operación de naturaleza accidental realizadas durante el ejercicio sin responder al giro habitual de la empresa. Entre los ingresos pueden mencionarse a título de ejemplo, los siguientes: intereses, dividendos ganados y otras rentas, utilidades por venta de activos fijos, ganancias de cambio, cancelación de provisiones constituídas en ejercicios anteriores, deudores incobrables recuperados, etc.

Entre los egresos pueden mencionarse a título de ejemplo los siguientes: pérdidas por venta de activos fijos, pérdidas de cambio, constitución de previsiones extraordinarias, amortizaciones y quebrantos extraordinarios. Cuando se utilice una reserva para enjugar un quebranto se mostrará separadamente el quebranto y la reserva utilizada. 17.4

CUENTAS DE ORDEN Representan aquellos rubros eventuales o contingentes que pueden afectar el patrimonio de la empresa, o sea aquellos cuyo valor está sujeto al cumplimiento de una condición o eventualidad. Puede incluirse entre estos conceptos, los correspondientes a documentos de terceros descontados, fianzas otorgadas, contratos de venta a cumplir y que exceden las posibilidades de cumplimiento de la empresa, etc.

Cambios en general y operaciones en monedas extranjeras. Son dos las normas básicas que deben observarse y en Bolivia se ajusta utilizando la cuenta de resultados “Ajuste por inflación y tenencia de bienes”: 1.

En lo que se refiere a las transacciones individuales. Todas las operaciones que involucran monedas extranjeras de libre disponibilidad, deberán contabilizarse al valor en que la correspondiente transferencia pueda girarse o recibirse, según el caso, conforme a las leyes, decretos o reglamentos de los países afectados.

2.

En lo que se refiere a los estados financieros anuales. Las situaciones activas y pasivas, originadas en operaciones con el exterior y que a fin de ejercicio han quedado pendientes de liquidación, deben ser actualizadas en lo que respecta al valor equivalente en moneda local para que se demuestre equitativamente el patrimonio de la Sociedad y el resultado de sus operaciones.

Con la adopción de la primera norma, cada período financiero será cargado o acreditado con equivalencias en moneda local; determinadas a un tipo de cambio efectivo en lo que se refiere a operaciones efectuadas durante un mismo período en el entendido que la liquidación de la operación pudiera efectuarse en la misma fecha de operación. Cuando estas operaciones en monedas, extranjeras no sean liquidadas al momento de ser efectuadas, en oportunidad de preparar los balances anuales de una empresa, deberá aplicarse las consideraciones de la segunda norma con excepción de los activos y pasivos exigibles a largo plazo, los que deberán figurar a su valor de origen, salvo la parte que debe considerarse como corriente. En estos casos se demostrará en columna interior el importe adeudado en moneda extranjera. Cuando su disponibilidad se hallase restringida por alguna disposición legal, ya sea nacional o extranjera, deberá figurar bajo rubro específico. Se recomienda crear una previsión para las pérdidas de cambio, determinadas o en potencia, mientras que no deberán considerarse como utilidades de cambio aquellas que no fueran definitivamente realizadas. 445

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En operaciones de la misma índole se consideran como beneficio, las no realizadas únicamente hasta el monto de las pérdidas no realizadas cargadas en ejercicios anteriores. 17.5 LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS Con el transcurrir del tiempo se nos presenta mas familiar la expresión “de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados” expuesta en informes, actas, cuadros, detalles, dictámenes de auditores externos, memorias, estados financieros y ciertos otros documentos en los que se debe reflejar la opinión autorizada de un profesional responsable. Cierto es que la experiencia apoyada por una continua y sólida práctica en el terreno contable, completada con los dictados de buena literatura técnica en la materia, robustecida por disposiciones que emanan de organismos oficiales, otorgan autoridad y competencia para referir a los mencionados “principios”, pero es menos cierto que todo ello adquiera mayor propiedad cuando presupone la existencia de conocimientos sistemáticos sobre el particular. Esos conocimientos sistemáticos comportan todo un cuerpo coordinando normas y reglas que los profesionales aceptan en la convicción de que consultan los fundamentos en que se apoya la técnica contable. Pero he aquí que la naturaleza de las registraciones, y los conceptos que éstas deben reflejar para que la opinión de un profesional descanse sobre base indubitables, serán una consecuencia directa de dos factores: a) b)

Objetivos: impuestos por procedimientos técnicos reconocidos y confirmados por la experiencia. Subjetivos: impuestos por el criterio personal ante la inexistencia de postulados que los informan.

El contenido de este trabajo resulta evidentemente familiar para los profesionales a quienes va dirigido, precisamente por las razones expuestas al comienzo del mismo. Pero debemos convenir que la profesión necesita concretar y uniformar las referencias hasta ahora dispersas, formulando el ya referido cuerpo coordinado de normas al que aludir implícitamente cuando “las opiniones de los profesionales se expresan en base a principios generalmente aceptados” en la materia. Es por ello que no se pretende “imponer” sino “sistematizar” el fundamento que justifica este trabajo. No se persigue en manera alguna limitar ni menos aún centralizar el cometido profesional en estrechas vías de actuación. De allí que los “principios” esenciales que inspiran las normas aquí expuestas descansan sobre estos pilares. 1.

Todo cuerpo uniforme y coordinado de teoría contable deberá tener por finalidad llevar al convencimiento de cualquier lector de balances que en ausencia de indicaciones expresas en contrario, han sido seguidos determinados principios y normas básicas.

2.

La libertad del criterio personal deberá merecer por sobre todas las cosas el respeto que impone la jerarquía profesional. Queda entendido que con ello no se lesiona – sino que se dignifica – cuando cede en pro de una colaboración definitivamente de la consistencia y uniformidad que se preconizan, las que no se desnaturalizan si se contempla en sus dictados la flexibilidad mínima que permita concesiones suficientes como para encarar los casos específicos y discernir sobre la consideración de imponderables.

Ello implica por lo tanto, que toda manifestación emanada de un profesional en el sentido de que su opinión está informado en normas mínimas para la confección de estados contables, encierra la idea de que deberá entenderse por tales las que aquí se propugnan, salvo aquellas con las que dicho profesional disienta, las cuales deberán merecer la pertinente aclaración de su parte. La condición de “mínimas” que califica a estas normas está revelando desde ya – va de suyo – el campo que las mismas ofrecen a la observación futura, a las enmiendas, a los aditamentos y a las modificaciones conceptuales que la experiencia aconseja con el andar del tiempo. 446

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Principios de uniformidad 1.

La uniformidad y consistencia de aplicación de los principios contables, constituyen juntamente con la propiedad de tales principios y la corrección de los relevamientos, el fundamento esencia de la estructuración de los estados financieros.

2.

Toda teoría contable deberá ser aplicada siempre continua y consistentemente a lo largo de los años.

3.

Deberá ser puntualizado cualquier cambio – entre ejercicios – que afecta la comparabilidad, sea en el propio principio contable o en su forma de aplicación, de manera que haya motivado efectos substanciales en el balance y cuentas de ganancias y pérdidas.

4.

La cuenta de ganancias y pérdidas, por su índole resulta el documento mas adecuado para que tal revelación tenga lugar. Los ajustes de cuentas de activo o pasivo que deban practicarse, figurarán a continuación del total de beneficio neto del ejercicio.

5.

Los principios de que en materia de uniformidad permitan la mas amplia aplicación práctica sin apartarse substancialmente de la teoría contable, serán los que mejor fundamenten su propia formación. Entramos aquí en órbita del criterio personal del profesional.

Se adjunta mas adelante un modelo de formulario de balance general y del estado de ganancias y pérdidas que guardan relación con lo explicado líneas arriba. INSTRUCCIONES 17.6 NORMAS GENERALES (SEGÚN MODELO TENTATIVO) a.

Denominación de las cuentas

Las cuentas que figuran en la fórmula o de balance general y el estado de ganancias y pérdidas para sociedades anónimas o de responsabilidad limitada, se han signado a simple título de ejemplo. En consecuencia, las sociedades podrán: a) b) c)

d)

Utilizar otras de denominación equivalente. Incorporar rubros que no se mencionan en dicha fórmula. Excluir de sus balances las cuentas que no presentan saldos para no presentar innecesariamente, sin cifra alguna. Cuando todos los rubros de un grupo carezcan de saldo sólo se incluirá en el balance de denominación de aquél, pero dejando constancia de que no existen tales cuentas. Refundir rubros de escasa significación, cuentas de carácter general para una mejor exposición.

El título de los rubros debe revelar con mayor claridad la naturaleza jurídica, económica y financiera,según corresponda, a los bienes, créditos, obligaciones, beneficios, gastos y otros comprendidos en ellos. b.

Sistema de contabilidad y valuación

La fórmula de balance general y del y estado de ganancias y pérdidas para las sociedades anónimas, no requiere la utilización de un determinado régimen contable, ni normas de valuación especiales. Por ello las sociedades podrán seguir cualquier sistema de contabilización y valuación siempre que sea técnicamente correcto y de aplicación constante a través de los ejercicios económicos y no dé lugar a la distribución de utilidades no realizadas y líquidas. Al pie del balance o en planilla anexa, aún cuando es recomendable incluirlas en las notas a los estados contables, o en la memoria si se prefiere, deben enunciarse sintéticamente los sistemas empleados para la valuación de los inventarios e inversiones y valores mobiliarios con motivo del balance general. 447

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Toda modificación de los sistemas de contabilidad o de valuación, que incida en los resultados del ejercicio (incluyendo depreciaciones, agotamiento o amortizaciones) se revelará claramente al pie del balance, o en las notas a los estados contables con expresa mención de la forma en que ha gravitado en las ganancias o pérdidas del ejercicio. c. Composición de los capitales autorizado, suscrito y pagado En el encabezamiento del balance se discriminará la composición de los capitales autorizado, suscrito y pagado, según la naturaleza o clase de las acciones (v.gr. ordinarias con derecho voto; preferidas con dividendo del 5% acumulativo; preferidas con dividendo del 5% no acumulativo; diferidas, privilegiadas; etc). d. Plazo de liquidación y cancelación de las cuentas a cobrar y a pagar Las cuentas a cobrar y a pagar de cualquier tipo que sean, se discriminarán de acuerdo con estos términos de liquidación o cancelación: a) b)

Hasta un año de plazo. A mas de un año de plazo.

Así por ejemplo, en el caso de los préstamos hipotecarios, en el balance general deberá consignarse lo siguiente: Préstamos hipotecarios Hasta un año de plazo A mas de un año de plazo Tratándose de cuentas a vencer dentro del año no será necesario efectuar esta discriminación. e. Notas a los estados financieros Estas notas deben ser redactadas claramente, a fin de evitar interpretaciones erróneas y estar claramente indicadas en los estados financieros. Si por razones de espacio fuera menester emplear con ese objeto varias páginas anexas, éstas deberán ser suscriptas por quienes firmen los estados financieros ya que las notas a los estados financieros son parte de los mismos. f. Planillas anexas que forman parte de las notas a los estados financieros Los estados financieros deben presentarse acompañado de las planillas anexas que figuran a continuación de la fórmula oficial y con la información que en ellas se requiere, saber: Anexo A – Activo fijo Anexo B – Propiedades inmuebles Anexo C – Valores mobiliarios y participaciones en otras empresas Las planillas anexas “B” y “C” no son publicación obligatoria. Como en el caso anterior, todas las planillas anexas, deben ser firmadas por quienes suscriben los estados financieros. g. Dictamen sobre los estados financieros Los contadores públicos o auditores externos que Dictaminen estados contables de Sociedades Anónimas y/o Sociedades de Responsabilidad Limitada, deberán verificar la correcta utilización de la fórmula oficial y la aplicación estricta de estas instrucciones. Se entiende por certificación la emisión del Dictamen sobre los estados financieros. También se conoce como opinión sobre los estados financieros 448

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Asimismo, están obligados a dejar constancia en certificación o dictamen de que han cumplido con lo dispuesto en el párrafo anterior. Cuando la certificación se extienda con documento aparte ello deberá consignarse en el balance. En este caso la certificación se publicará a continuación de aquél. La certificación o Dictamen del auditor independiente, debe abarcar no sólo el balance general y el estado de ganancias y pérdidas, sino también las notas a los estados financieros y las planillas anexas. 17.7 ACTIVO a. Disponibilidades Este grupo de cuentas comprende las existencias del dinero, cheques y giros a la vista y los depósitos bancarios (cuentas corrientes, caja de ahorros y plazo fijo a corto plazo). No podrán aparecer como dinero efectivo los valores por anticipos o préstamos o fondos restringidos o depósitos a plazo fijo con plazos mayores a un año. b.

Créditos

Se incluirán en este ítem los créditos en concepto de deudas a favor de la sociedad, vencidas o no, salvo que por su origen deban figurar entre las inversiones. Estos rubros no podrán compensarse, en ningún caso, con las obligaciones o deudas de la sociedad. Las garantías constituídas mediante depósitos en efectivo deberán aparecer en este grupo de cuentas. Las previsiones contabilizadas para enjugar futuras deudas incobrables o computar por anticipado la concesión de descuentos, se deducirán de los rubros activos a que correspondan. Si se estimase más conveniente, estas previsiones podrán detraerse globalmente de los sub totales de cada una de las divisiones de este grupo. Se deben incorporar en este grupo los anticipos a proveedores, documentos por cobrar y el crédito fiscal IVA, este último por la recuperación del crédito del 13% por las compras IVA. También deben formar parte de este activo corriente el Impuesto sobre las utilidades de las empresas pagados anualmente y que se compensará mensualmente con el 3% del Impuesto a las Transacciones. c. Inventarios Comprende este ítem los rubros representativos de los bienes que se adquieren o producen para la venta, de acuerdo con el objeto de explotación específico de la sociedad. En la cuenta sementeras o explotaciones agrícolas deberán figurar los cobros efectuados durante el ejercicio en concepto de siembra y cultivo, que a la fecha del balance aún no se hayan trasladado a los rubros en los cuales se registra el stock de los productos agrícolas. Las mercaderías o productos enviados en consignación aparecerán entre los inventarios. Las empresas mineras, petroleras o explotaciones agrícolas tienen similar tratamiento aún cuando en la valuación se deberá tener una adecuada política contable. Como materiales sólo se incluirán en este grupo los bienes que han de consumirse en la producción y comercialización de mercancías. Se incluirán también adecuadamente valuadas las materias primas y los productos en proceso. 449

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En la cuenta “Obras para terceros en ejecución” deberá figurar por los cargos que se le hayan practicado, menos el importe de las cuotas o certificados de avance de obra vencidos conforme a los contratos que le den validez”, este capítulo está especificando estimado a empresas constructoras de obras de servicios públicos como caminos u otros. En las empresas inmobiliarias las sociedades financieras son de este carácter los valores mobiliarios. d. Inversiones a corto y largo plazo Figurarán en esta división del activo todos aquellos rubros con los cuales se identifican las colocaciones de fondos al margen de la actividad específica de la empresa, cualquiera que sea su naturaleza y el objeto de dichas inversiones. Cuando una misma propiedad se utilice en la explotación del negocio principal de la sociedad y simultáneamente para obtener renta en concepto de alquileres, se incluirá junto con los bienes del activo fijo, pero indicándose en nota al pie del balance, en que proporción de la propiedad la parte alquilada es una inversión. Sin perjuicio de la planilla anexa que debe presentarse para la individualización de las inversiones, en nota al pie del alcance o en las notas a los estados financieros o en la memoria, se dejará constancia de los sistemas adoptados para la valuación de los títulos, acciones, deventures y otros papeles semejantes. Como inversión puede aparecer en el balance, el valor de rescate de los seguros de vida que se hayan tomado con el fin de cubrir el riesgo que representa para la empresa la muerte o la incapacidad del personal en el que finca el éxito de la explotación. Es necesario tener en cuenta que cuando por la inversión llega o 50% del capital de la empresa invertida, o el control de la misma, la empresa inversora deberá consolidar en sus estados financieros los de la empresa en la que se invirtió. Ver capítulo XIX - Pautas mínimas para consolidar estados financieros. e. Activo fijo Bajo este concepto quedarán agrupados en cuentas con denominaciones específicas, todos aquellos bienes que se hubieren adquirido o construído con el ánimo de usarlos en la explotación de la sociedad y no para revenderlos Por razones de simplicidad en el cuerpo del balance sólo se consignará la nómina de las cuentas representativas de estos bienes, con indicación de su valor global (costo de origen mas actualizaciones menos depreciaciones y su actualización en función de la inflación anual). El detalle de todos estos rubros se incluirá en la planilla anexa “A”. En la cuenta edificios se computará en conjunto el valor de la edificación. Igual criterio se seguirá en el caso del rubro construcciones. En todos los casos se describe el valor original al inicio de cada ejercicio, las actualizaciones y adiciones del año, las bajas por ventas o retiros y presentar su total al fin de cada ejercicio. Para la depreciación el cuadro incorporará el saldo al inicio del ejercicio la actualización de la depreciación acumulada, la depreciación del ejercicio los incrementos o decrementos del ejercicio y el saldo final de la depreciación acumulada al final del ejercicio. Es necesario separar el valor del terreno (que no se deprecia de aquel que corresponde al edificio que se deprecia). Estos mismos principios deberán observarse para las propiedades inmuebles que figuren entre las inversiones y los otros rubros que forman el activo fijo. Las propiedades de las firmas inmobiliarias que se alquilen a terceros se incluirán en este grupo de cuentas. En el rubro plantaciones figurarán los cargos capitalizables que hayan demandado los bosques, viñedos, olivares y otras especies semejantes. f. Bienes inmateriales Comprenden este grupo los derechos y valores nominales que tienen un plazo de existencias limitado por ley o por contrato y aquellos bienes abstractos de valor económico explotable. 450

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Estos bienes deben aparecer en el balance conforme a los cargos efectivos en que se haya incurrido para lograrlos o incurrirlos, menos las amortizaciones que correspondan. g. Gastos diferidos Figuran en este item todos aquellos gastos o cargos que deben incidir en el ejercicio siguiente o en períodos futuros. Los rubros de esta naturaleza que sean objeto de amortizaciones anuales, se incluirán en el balance con la información requerida para otras cuentas sometidas a ese mismo tratamiento. 17.8 PASIVO Y PATRIMONIO (CAPITAL Y RESERVAS, RESULTADOS) Y CUENTAS DE ORDEN a. Deudas Abarca este grupo las deudas a favor de terceros, cualquiera que sea su origen y naturaleza (v. gr. Comerciales, bancarias, financieras y con garantía o sin ella) y los impuestos devengados por pagar. b. Provisiones Las provisiones representan cargos ciertos y de cálculo exacto que deben gravitar en los resultados del ejercicio, pero que no constituyen obligaciones exigibles a la fecha del balance; por ejemplo las provisiones para impuestos y cargas sociales. c. Previsiones A los rubros en que se contabilizan las previsiones se acreditarán todas aquellas cargas más o menos ciertas o eventuales, calculadas estimativamente, que deben incidir en los resultados de ejercicio, por ejemplo la previsión para hacer frente a las indemnizaciones y despidos de ley. Las previsiones que afectan a determinados rubros activos figurarán en el balance deducidas de tales cuentas. Cuando la sociedad deba hacer frente a daños ocasionados por accidentes o por cualquiera de las causas, en virtud de una responsabilidad legal hacia terceros, se consignará en el balance la provisión correspondiente. d. Utilidades diferidas y a realizar en ejercicios futuros. En esta división del pasivo han de incluirse las rentas percibidas por anticipado y las ganancias a realizar en ejercicios futuros deducidas de operaciones de liquidación a muy largo plazo. e. Capital, reservas y resultados Este item abarca las cuentas que en conjunto forman el capital efectivo de la empresa. Como reserva solo podrán registrarse en aquellas que representen una extensión cierta del capital como la reserva legal, resultados acumulados y ajuste global de patrimonio. Las acciones de la sociedad adquiridas de acuerdo con el primer párrafo del artículo 343 del Código de Comercio figurarán, con indicación de su costo de compra, separadas de las que se hallen en circulación. Las acciones readquiridas figurarán con su valor nominal como una disminución del capital pagado. En el caso de las sociedades anónimas extranjeras el monto del capital será el que hubiese asignado la casa matriz. Los dividendos a pagar mediante la entrega de acciones liberadas deben aparecer en este grupo de cuentas.

451

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f. Cuentas de orden Las cuentas de orden se consignarán en un cuadro al pie del balance. Bajo ningún concepto podrán omitirse las cuentas de orden necesarias para la contabilización de pasivos eventuales o contingentes. 17.9 ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS a.

El modelo de estado de ganancias y pérdidas a que se refieren estas instrucciones esta concebido para las sociedades que sean a la vez comerciales, industriales, ganaderas y agrícolas, mineras, petroleras y otras a efectos de disponer de una fórmula para dicho estado, como el lógico, las sociedades que no se ocupen de todos estos objetos de explotación utilizarán únicamente la parte del modelo en lo que les resulte necesario.

b.

Las sociedades comerciales que hayan cargado al costo de las mercaderías, determinados gastos directos, presentarán unas planillas con la discriminación,de los débitos efectuados en el transcurso del ejercicio por este concepto. Se refiere específicamente a la actualización de valores por la inflación que se relaciona con el sistema de valuación empleado durante el año y al final del mismo

Del mismo modo procederán las sociedades industriales, con respecto a los cargos practicados en el ejercicio de la cuenta productos en proceso de elaboración u otra semejante, por materias primas, mano de obra y gastos de fabricación. No será obligatoria la publicación de estas planillas, pero se debe indicar el método de valuación utilizada. El costo de las mercaderías vendidas a constar en el estado de ganancias y pérdidas, si no se dispone de un sistema racional de costos, podrá determinarse mediante diferencias de inventario, o sea conforme a cálculos de esta índole. Inventario inicial de mercaderías Más compras y cargos del ejercicio Menos inventario final Costo de mercaderías vendidas Cuando por la índole de los negocios de la sociedad, no se tenga el costo de venta propiamente dicho, los distintos cargos de la explotación se deducirán directamente de modo discriminado del importe de sus ingresos. Los cargos a deducir a fin de obtener el resultado bruto de la actividad agrícola – ganadera representan en general, los costos de explotación que corresponden computar para la determinación de las ganancias o pérdidas del ejercicio. Luego de deducidas las partidas a que se aluden en el párrafo anterior, se detraerán los cargos originados por la comercialización y administración así como los gastos financieros y otros de apropiación general. Las sociedades que no hayan hecho provisiones para los impuestos a pagar correspondientes al comercio, los deducirán en el estado de ganancias y pérdidas del saldo final (resultado del balance a efectos de obtener el importe de las utilidades a distribuir).

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17.10 PLAN Y FORMULARIO ÚNICO (MODELOS DE FORMULARIOS)

Ilustración Nº 136 Existen pequeñas variaciones entre la presentación para Sociedades anónimas o de Responsabilidad Limitada que se refieren principalmente a la parte del patrimonio.

FÓRMULA DEL BALANCE (Designación de la Sociedad) (Domicilio legal) Objeto y ramo principal Fecha de autorización de FUNDEMPRESA Fecha de inscripción en el NIT (Número de Identificación Tributaria) Número NIT Modificaciones de los Estatutos: Fecha de aprobación Fecha de inscripción

BALANCE GENERAL AL Acciones Ordinarias

Preferidas

Diferidas

Privilegiadas

Total

Capital: Autorizado Suscrito Pagado ACTIVO Disponibilidades Caja Bancos Depósitos a plazo fijo (corto plazo)

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Créditos Por ventas: Deudores comunes Obligaciones a cobrar Deudores prendarios Deudores morosos Deudores en gestión judicial Impuestos anticipados Crédito fiscal IVA Certificados de avance de obra por cobrar Otros créditos: Accionistas (acciones suscritas por cobrar) Suscriptores de deventures Anticipos a proveedores Créditos diversos Menos: Previsión para deudores incobrables Previsión para descuentos Inventarios Mercaderías de reventa Materias primas Materiales Productos en proceso Productos terminados Existencia de minerales (barrillas) Productos ganaderos Productos agrícolas Ganado (clasificado por edades) Sementeras Menos: Provisión para fluctuación de precios (minería, agricultura, piedras preciosas, gas y petróleo) Menos: Provisión para obsolescencia Valores mobiliarios (empresas financieras) Con cotización Sin cotiziación Inmuebles (empresas inmobiliarias) Urbano: Terrenos Edificios Obras en ejecución

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Rurales: Tierras Mejoras Obras para terceros: en ejecución Menos: Certificados devengados Inversiones Valores mobiliarios: Con cotización Sin cotización Depósitos en garantía Certificados de participación telefónica Cuotas de capital u otras empresas Préstamos: Hipotecarios Prendarios Sin garantía real Menos: Previsión para pérdida en inversiones Inmuebles: Urbanos: Terrenos Edificios Obras en ejecución Rurales: Tierras Mejoras Seguros de vida (valores de rescate) Activo fijo Terrenos, edificios, construcciones, Obras en curso, Tierras, Mejoras, Plantaciones, Maquinarias, Instalaciones, Herramientas, Moldes, y Matrices, Repuestos, Vehículos, Muebles Útiles Hacienda reproductora,Vías férreas, aviones. Vehículos y embarcaciones: Valores originales Equipos de computación Menos: Depreciación anterior Depreciación de ejercicio Subtotal del activo

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Bienes Inmateriales Marcas de fábrica o de comercio Patentes de invención Concesiones Llave del negocio Cargos diferidos Gastos adelantados Gastos de organización Descuentos por colocación de deventures Total del activo PASIVO Y PATRIMONIO Deudas Comerciales: Proveedores Obligaciones a pagar Con garantía real Sin garantía real Impuestos por pagar (IUE – RC IVA) Debito fiscal IVA Anticipos recibidos para construcción de obras Impuesto a las Utilidades de las Empresas Deudas comerciales diversas Bancarias: Adelantos en cuenta corriente Con garantía real Sin garantía real Con garantía personal o mancomunados Obligaciones a pagar Sin garantía real Con garantía real Con garantía personal o mancomunadas Financieras Acreedores hipotecarios Acreedores prendarios Debentures

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Otras deudas: Por cargas fiscales y sociales Dividendos pendientes de pago Provisiones Provisión para impuestos Provisión para indemnizaciones Total de compromisos Provisiones Previsión por responsabilidades hacia terceros Utilidades diferidas y a realizar en ejercicio futuros Rentas anticipadas Beneficios a realizar en ejercicios futuros PATRIMONIO CAPITAL, RESERVAS Y RESULTADOS Capital pagado: Acciones en circulación Ajuste global del patrimonio Dividendo en acciones a distribuir Reservas: Legal Para reposición activo fijo Primas de emisión Para dividendos futuros Otras reservas (detallar) Utilidades (o pérdidas): Saldo del ejercicio anterior (ganancia o pérdida) Saldo del ejercicio Menos: Dividendo provisional Total CUENTAS DE ORDEN (ACTIVO Y PASIVO) Documentos descontados Fianzas otorgadas Depósito de acciones en garantía (directores)

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Acciones de la sociedad recibidas en custodia Mercaderías recibidas en consignación Dividendos acumulativos impagos de acciones Preferidas, ejercicios TOTAL DE CUENTAS DE ORDEN ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS Comercial e industrial Ventas netas de mercaderías menos: Costo de las mercaderías o productos vendidos Ganadera y Agrícola Ventas de productos ganaderos menos: Compras de hacienda Venta de minerales (barrilla o complejos) más (o menos): Diferencia entre Inventarios final e inicial menos: Semillas Arandas, siembras, etc. Gastos de cosecha Pastoreos Forrajes Esquila Amortizaciones Costo de producción menos Sueldos Retribuciones de directores y gerentes Cargas sociales Amortizaciones Honorarios Impuestos Intereses y descuentos Comisiones Propaganda Gastos de oficina Más (o menos) Dividendos Renta de títulos Alquileres

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Ilustración Nº 136 ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS (Contimuación)

Recupero de deudores Venta de inmuebles Venta de valores mobiliarios menos: Inmuebles vendidos (valor de inventario) Valores mobiliarios vendidos (valor de inventario) Ganancia (o Pérdida) del ejercicio Saldo anterior (Ganancia o pérdida) Ganancia por inflación y tenencia de bienes Resultado final (Ganancia o Pérdida del Balance) menos: Dividendo provisional Ganancia antes del IUE (Impuesto sobre Utilidades de las Empresas) Ganancia neta a distribuir

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ANEXO “B” Ilustración Nº 137

Denominación de la sociedad Balance general al: ACTIVO FIJO PROPIEDADES INMUEBLES

Inmuebles

Costo Originario Bs

Ampliaciones y mejoras (Valores al costo) Bs

Actualizaciones Bs

Bajas y ventas Bs

Valor de libros Bs

Valuación Fiscal Bs

Terreno Edificio Construcciones en proceso

ANEXO “B” Ilustración Nº 138

DEPRECIACIÓN ACUMULADA Derec. Ac. al inicio Bs

Actualización Deprec. del ejerc. del ejecrc. Bs Bs

Total Depr. Ac. Bs

Edificio Construcciones en proceso

Esta planilla se utilizará para las propiedades inmuebles consideradas como activo fijo e inversiones. En la primera columna se consignará una breve reseña acerca de las características esenciales de estos bienes, con indicación de su naturaleza (campos, edificios, terrenos, etc.), ubicación, dimensiones, superficie edificada, clase de construcción y destino de cada bien.

BIBLIOGRAFÍA Clases y seminarios dictados en la Facultad de Ciencias Económicas y Financiera de la Universidad Mayor de San Andrés – La Paz años 1985 a 1998. Revisados y actualizados hasta diciembre de 2006 461

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CAPÍTULO XVIII APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS 18.1 18.2 18.3 18.4

18.5 18.6 18.7 18.8 18.9

ANTECEDENTES CONCEPTO Y APLICABILIDAD DEL IUE HECHO IMPONIBLE SUJETOS 18.4.1 Obligatoriedad de presentar declaraciones juradas 18.4.2 Sujetos incorporados al regimen general TRANSACCIONES COMERCIALES CON PERSONAS NATURALES (ART.3) PRINCIPIO DE FUENTE EXENCIONES ENAJENACIÓN VIGENCIA Y APLICABILIDAD DEL IUE BIBLIOGRAFÍA

18.1 ANTECEDENTES Según las publicaciones del Servicio de Impuestos Nacionales, es difícil encontrar un concepto de renta o rédito que englobe a la vez el aspecto económico y jurídico. 1. En un sentido económico se considera renta todo beneficio obtenido por una persona de una fuente determinada, sea de: • • •

Capital, en sentido amplio. Propiedad inmobiliaria. Trabajo autónomo o en relación de dependencia.

2. Desde el punto de vista tributario, existen dos teorías: de las fuentes y la teoría del incremento patrimonial a)

Teoría de las fuentes. Es la mas común y considera a la renta como un producto neto periódico obtenido de una fuente permanente (capital, inmuebles, valores, industrias, minas, ganadería) deducido el gasto necesario para conservar la fuente de producción

Las características esenciales de este tipo de renta son: • • •

Existencia de una fuente estable Explotación de una persona física o jurídica con carácter económico; Regularidad o periodicidad de los frutos que general beneficio o renta

La teoría de las fuentes tiene un carácter objetivo, en sentido de que las rentas son aquellas provenientes de actividades económicas lucrativas producidas dentro del territorio, independientemente de la nacionalidad o domicilio del contribuyente. Aunque igualmente puede adaptarse con un carácter mixto ambas modalidades teniendo en consideración la fuente, o actividad económica, como la nacionalidad o el domicilio del contribuyente. b)

Teoría del incremento patrimonial, tiene un alcance mas amplio, en el sentido que el beneficio del contribuyente a la renta potencial surge de todos los incrementos patrimoniales obtenidos, sean permanentes u ocasionales.

Al final se define como utilidad, el monto que resulta de todos los ingresos, después de deducir todos los gastos relacionados. Los siguientes conceptos tienen que ser aplicados en la contabilidad, para el impuesto sobre utilidades a la fecha de los estados financieros: 463

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a) b)

c) d)

Debe reconocerse el pasivo por el impuesto sobre utilidades, según los estados financieros por el impuesto devengado al cierre del ejercicio. Debe reconocerse como activo el impuesto sobre utilidades devengado, ya que el pago efectuado se considera un anticipo del impuesto a las transacciones a descontarse mensualmente a partir del siguiente mes en que se efectúe el pago. Las consecuencias tributarias corrientes o diferidas del pago del IUE, se determinan aplicando las provisiones de la legislación en rigor, para determinar el importe de los impuestos a pagar y a recuperar, en el ejercicio siguiente. En el reconocimiento y cuantificación de un activo tributario diferido, no deben anticiparse las consecuencias de ganar utilidades o incurrir en pérdidas o gasto en años futuros, ni la adopción o modificación de diferente legislación tributaria o tarifas de impuestos.

Este capítulo se basa exclusivamente en la Ley 843 y sus Decretos Reglamentarios, y trata de explicar de la forma mas simple los alcances y disposiciones para tributar el 25% de las utilidades fiscales a que están sujetas las empresas en Bolivia. Los países siguen varias políticas y principios sobre tributos, basados en su soberanía y en el principio de la fuente. Los criterios más utilizados se dividen en dos grandes grupos: a) b) a)

b)

El principio de nacionalidad y residencia. El principio de la fuente productora de la riqueza.

Este criterio es utilizado por los países que exportan capitales. Dichos principios imponen el deber de tributar a todas las empresas, los ciudadanos y/o residentes del país, no solo sobre las ventas generadas en sus estados financieros y/o los formularios habilitados para el efecto, sino también las ventas percibidas fuera del estado. La adopción de estos principios por los países exportadores de capital sigue la base de gravar los capitales independientemente del lugar donde estos se encuentren. Los países que importan capitales, entre ellos Bolivia, han adoptado el criterio de gravar la fuente productora de la riqueza.

El impuesto sobre las Utilidades de las Empresas fue creado por el numeral 9 del artículo 1º de la Ley Nº 1606 de 22 de diciembre de 1994, y se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas. (Art. 36-L). Su reglamentación ha sido aprobada a través del Decreto Supremo Nº 24051 promulgado el 29 de junio de 1995. De acuerdo a lo establecido en el Artículo 50º de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado en 1995), la alícuota de este impuesto surge de aplicar el 25% sobre las utilidades netas imponibles. Este impuesto sustituye el Impuesto a la Renta Presunta de las Empresas que gravaba en años anteriores el patrimonio neto de las empresas en un porcentaje equivalente al 3% anual. En lo concerniente al Impuesto a la Renta Presunta de Empresas (I.R.P.E.) fue sustituído por el Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas (I.U.E.). Conceptualmente, no solo significa un cambio en la base tributaria, sino que realiza un cambio en la filosofía tributaria, así tenemos por ejemplo que: a)

La base del cálculo del I.R.P.E. la constituía el patrimonio neto emergente de la elaboración de estados financieros conforme a PCGA. La base imponible se determinaba sobre cuentas del Balance general (Activo menos pasivo computable). La base de cálculo del I.U.E. la constituye “… las utilidades resultantes de estados financieros, elaborados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados…” “… con los ajustes y adecuaciones contenidas en el reglamento”. D.S. 24051 y la base imponible se determina sobre cuentas del estado de ganancias y pérdidas.

b)

El régimen impositivo anterior normado por el D.S. Nº 21424 contemplada la compensación del I.R.P.B. con I.R.P.E. considerándose el primero como pago a cuenta del impuesto sobre las empresas. Sin embargo, con la nueva norma,existe la compensación del I..U.E.con el I.T. considerando lo siguiente….“El impuesto sobre las utilidades de las empresas-liquidado y pagado por períodos anuales, será considerado como pago a cuenta del Impuesto a las Transacciones, a partir del primer mes posterior a aquel en que se cumplió con la presentación de la declaración jurada y pago de impuesto sobre las utilidades”.

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c)

Conforme al D.S. 24051 los tributos deducibles son aquellos efectivamente pagados (Art. 14) que a continuación se detallan como ejemplos: • • • • • •

Impuesto a las transacciones (Ej. El que se paga mensualmente por la transferencia de bienes e inmuebles por vez primera). Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos Automotores. Impuesto Municipal a las Transferencias de Inmuebles y Vehículos. Impuesto a las Sucesiones y a las transmisiones gratuitas de bienes. Tasas y patentes municipales. Patentes mineras, derechos de monte y regalías madereras.

En este mismo artículo del indicado Decreto se aclaran los conceptos que no son deducibles para efectos fiscales. 18.2 CONCEPTO Y APLICABILIDAD DEL I.U.E. El Principio de la Fuente en la Legislación Tributaria Boliviana Los artículos 21 y 42 de la Ley Nº 843 (texto Ordenado y actualizado en 2005) establecen el principio de la fuente de la siguiente manera: “En general, son ingresos (utilidades) de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir ingresos (utilidades); o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”. Como se puede apreciar, el articulado anterior recoge el criterio de la fuente para establecer el carácter de territorialidad del Sistema Tributario Boliviano. De esta forma, todas las rentas o utilidades que provienen de bienes situados en el territorio nacional o de actividades realizadas en el país, son de fuente boliviana y están sujetas a la potestad tributaria del Estado boliviano. El impuesto sobre las utilidades de las empresas expresa que “el resultado positivo emergente de una actividad económica relativo a un período fiscal se encuentra alcanzado por este tributo. La base tributaria se encuentra normada por los siguientes artículos: Art. 36 D.S. 24013 (Primer párrafo) Crease un impuesto sobre las utilidades de las empresas, que se aplicará en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestión anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento. Art. 47 D.S. 24013 La utilidad neta imponible será la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal modo, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se administran como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a organismos reguladores-supervisores, las provisiones para beneficios sociales y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como pertinentes. Art. 6 D.S. 24051 (Utilidad Neta Imponible) Se considera Utilidad Neta Imponible a la que se refiere al Art. 47 de la Ley 843 (Texto ordenado vigente establecido en el D.S. 21790 e 30/9/03) la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, con los ajustes y adecuaciones contenidas en este Reglamento. A los fines de este impuesto, se entenderá por empresa toda unidad económica, inclusive las de carácter unipersonal, que coordine factores de la producción en la realización de actividades industriales y comerciales, el ejercicio de profesiones liberales u oficios, prestaciones de servicios de cualquier naturaleza, alquiler y arrendamiento de bienes muebles u obras y cualquier otra prestación que tenga por objeto el ejercicio de actividades ya mencionadas (Art. 39º L). 465

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18.3 HECHO IMPONIBLE El impuesto será aplicado sobre las utilidades resultantes de estados financieros al cierre de cada gestión anual (Art. 36 D.S. 24051). Además se considerará el artículo 40 del D.S. 24051 (Obligación de presentar declaraciones juradas). La declaración jurada deberá ser presentada aún cuando la totalidad de ventas obtenidas en el ejercicio gravable se encuentre exenta del pago del impuesto o cuando arroje pérdida. 18.4 SUJETOS a)

Sujetos obligados a llevar registros contables Las empresas comprendidas en el ámbito de aplicación del Código de Comercio, que incluyen: sociedades anónimas, sociedades anónimas mixtas, sociedades en comandita por acciones y en comandita simples, sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas sociedades de hecho o irregulares, empresas unipersonales, sucursales, agencias o establecimientos permanentes de empresas constituídas o domiciliadas en el exterior y cualquier otro tipo de empresas, sean estas públicas o privadas.

El artículo 36º del Decreto Supremo 24051, establece que estos sujetos deberán presentar junto a su declaración jurada anual, la siguiente información financiera: • • • • •

Balance general Estado de ganancias y pérdidas Estado de resultados acumulados Estado de cambios en la situación financiera Notas a los estados financieros

Estos documentos formulados dentro de normas técnicas uniformes, deberán contener agrupaciones simples de cuentas y conceptos contables, técnicamente semejantes y convenientes a los efectos de facilitar el estudio y verificación del comportamiento económico y fiscal de las empresas, y deberán ser laborados en idioma español y en moneda nacional, sin perjuicio de poder llevar además sus registros contables en moneda extranjera. b)

Sujetos no obligados a llevar registros contables Las entidades constituídas de acuerdo a las normas del Código Civil, tales como las Sociedades Civiles y las Asociaciones o Fundaciones que no estén exentas del impuesto, de acuerdo a lo establecido en el inciso b. del Artículo 49º de la Ley Nº 8943 (Texto Ordenado en 2005).

c)

Sujetos que ejercen profesiones liberales u oficios Las personas naturales que ejercen profesiones liberales u oficios en forma independiente.

Se aclara que las empresas que se disuelvan y las sucesiones indivisas continuarán sujetas al pago del impuesto durante su período de liquidación, hasta el momento de la distribución final del patrimonio o mientras no exista división y participación de bienes y derechos. La obligación subsiste mientras no se cancele el Registro Unico de Contribuyentes actual Número de Identificación Tributaria NIT. 18.4.1

Obligatoriedad de presentar declaraciones juradas

Los sujetos recién mencionados están obligados a la presentación de declaraciones juradas, con las siguientes aclaraciones:

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a.

Los sujetos que no están obligados a llevar registros contables, presentarán una declaración jurada anual, en la que consignarán el conjunto de sus ingresos gravados y los gastos necesarios para la obtención y mantenimiento de la fuente, excepto los gastos personales de los miembros (socios, asociados, directores, etc.) de la entidad, en base a los registros de sus Libros de Ventas y Compras I.V.A. y, en su caso, otros ingresos provenientes de intereses por depósitos, alquileres de bienes muebles o inmuebles y otros gravados por este impuesto, constituyendo la diferencia entre los indicados ingresos y egresos, la base imponible del impuesto, previa deducción de los siguientes tributos efectivamente pagados: • • • • • • • •

•

Impuesto a las Transacciones Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos Automotores Impuesto Municipal a las Transferencias de Inmuebles y Vehículos Impuesto a las Sucesiones y a las Transmisiones Gratuitas de Bienes, en los casos en que el sujeto sea beneficiario de éstas transmisiones Tasas y Patentes Municipales Patentes mineras, derechos de monte y regalías madereras Regalías, derechos de área y otras cargas fiscales específicas, en el caso de empresas petroleras El Impuesto al Valor Agregado incorporado en el precio de las compras de bienes y servicios que no resultó computable en la liquidación de dicho impuesto, por estar asociado a operaciones no gravadas por el mismo El Impuesto a los Consumos Específicos consignado por separado en las facturas por las compras alcanzadas por dicho impuesto, en los casos que éste no fue recuperado por el contribuyente.

Se aclara que no son deducibles para efectos impositivos, las multas y accesorios (excepto intereses y mantenimiento de valor) originados en la morosidad de estos tributos o en el incumplimiento de deberes formales previstos en el Código Tributario. b.

Las personas naturales que ejercen profesiones liberales u oficios en forma independiente incluídos Notarios de Fe Pública, Oficiales de Registro Civil, Comisionistas, Corredores, Factores o Administradores, Martilleros o Rematadores y Gestores, liquidarán el impuesto aplicando la presunción establecida en el segundo párrafo del Artículo 472 de la Ley N 843 (Texto Ordenado en 1995), que establece que la utilidad neta gravada será equivalente al 50% del monto total de los ingresos percibidos. Consecuentemente, el porcentaje efectivo a aplicar será igual al 12,5% sobre el total de los ingresos percibidos. La base imponible para la liquidación y pago del impuesto estará dada por el total de los ingresos devengados durante la gestión fiscal, menos el Impuesto al Valor Agregado declarado y pagado por dichos conceptos. Se establece que estos sujetos pasivos podrán cancelar hasta el 50% del impuesto determinado con el Crédito Fiscal I.V.A. contenido en las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes recibidas por compras de bienes y servicios, las mismas que deberán ser conservadas por el contribuyente durante el período de prescripción del impuesto (5 años). Dichas facturas serán válidas siempre que hayan sido emitidas dentro la gestión fiscal que se declara, debiendo estar necesariamente llenadas a nombre del contribuyente sujeto a este impuesto, con las excepciones que al efecto establezca la Administración Tributaria mediante norma reglamentaria.

18.4.2 Sujetos incorporados al régimen general De acuerdo al Artículo 38 de la Ley N 843, quedan incorporados al régimen tributario general: a.

Las empresas constituídas o por constituírse en el territorio nacional que extraigan, produzcan, beneficien, reformen, fundan y/o comercialicen minerales y/o metales. (Anteriormente sujetas al Impuesto a las Utilidades establecido por la Ley N 1297, sin embargo, se mantiene el régimen de regalías dispuesto por Ley).

b.

Las empresas dedicadas a la exploración,explotación, refinación,industrialización y comercialización de hidrocarburos. (Anteriormente sujetas al Impuesto a las Utilidades establecido en el Artículo 742 de la Ley de Hidrocarburos N 1194). 467

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c.

Las empresas dedicadas a la generación, transmisión y distribución de energía eléctrica. (Anteriormente sujetas al régimen tributario especial para empresas de servicios eléctricos, establecido en el Código de Electricidad).

18.5 TRANSACCIONES COMERCIALES CON PERSONAS NATURALES (ART. 3)

Personas jurídicas, Públicas o Privadas Instituciones y Organizaciones del Estado

Personas naturales, profesionales liberales y oficios en forma independiente

Transacciones gravadas por fuente boliviana Art. 4 D.S. 24051 que no estén respaldadas con factura

Presentación de: Servicios 25% de 50% pagado Bienes 25% del 20% pagado La retención debe cancelarse hasta el 10 de cada mes

Se establece que las personas jurídicas, públicas o privadas, y las instituciones y organismos del Estado que acrediten o efectúen pagos a las personas naturales que ejercen profesiones liberales u oficios o a sucesiones indivisas de personas naturales, por concepto de las fuentes que se mencionan en el Artículo 42 del Decreto Supremo N 24051 y no estén respaldados por la factura, nota fiscal o documento equivalente correspondiente, deberán retener, sin lugar a deducción alguna, en el caso de prestación de servicios el 25% del 50% (alícuota efectiva 12,5%) del importe total pagado y, en el caso de venta de bienes, el 25% del 20% (alícuota efectiva 5%) del importe total pagado, porcentaje este último que se presume es la utilidad obtenida por el vendedor del bien. Los montos retenidos deben ser empozados hasta el día diez (10) del mes siguiente a aquél en que se efectuó la retención.

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18.6 PRINCIPIO DE FUENTE Art 4º D.S. 24051 En general y sin perjuicio de lo dispuesto en los articulos siguientes, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad de producir utilidad.

Alquileres y arrendamiento proveniente de inmuebles

Actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales

Principio de fuente

Intereses proveniente de depósitos bancarios, alquiler de cosas muebles, regalías

Toda otra utilidad que sea generada por bienes y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país

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18.7 EXENCIONES Art 49 24013 - Art 5 24051 De acuerdo a la Ley 843, se establece las siguientes exenciones: Prefecturas, Municipalidades, Universidades Públicas, Corporaciones de desarrollo y las entidades pertenecientes a las mismas, salvo aquellas comprendidas en el código de comercio.

Actividades del Estado Nacional, prefecturas, municipalidades, universidades públicas, corporaciones de desarrollo y las entidades pertenecientes a las mismas

Las utilidades obtenidas por las asociaciones, fundaciones o instituciones no lucrativas autorizadas legalmente

Exentos

Las formalizaciones se realizarán 3 meses después de la vigencia del impuesto o siguientes a la aprobación de los estatutos (ver Art.49, b. 2º párrafo)

470

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Los intereses a favor de organismos internacionales de crédito e instituciones oficiales extranjeras, cuyos convenios hayan sido ratificados por H.Congreso Nacional


18.8 ENAJENACION Art 41 24013 A los fines de esta ley se entiende por enajenación, la venta, permuta, cambio, expropiación y en general todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso de bienes, acciones o derechos. Ventas para sujetos a llevar registros contables. Art 46 (párrafos 3,4) •

Los ingresos y gastos serán considerados del año en que termine la gestión en la cual se han devengado.

Sin perjuicio de la aplicación del criterio general de lo devengado previsto en el párrafo anterior, en el caso de ventas a plazos, las utilidades de esas operaciones se imputarán en el momento de producirse la respectiva exigibilidad.

Empresas Unidades económicas

Pagos a personas Naturales o Jurídicas

Pagos a personas Naturales o Jurídicas

Remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorio, consejos u órganos directivos por actividades que efectúen en el exterior para empresas domiciliadas en Bolivia.

Honorarios o remuneraciones por asesoramiento técnico, financiero, comercial o de cualquier otra índole prestado desde el exterior.

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Conforme al Art. No. 34 del D.S. 24051 los pagos realizados a beneficiarios de exterior, deberán retener y pagar hasta el día 15 del mes siguiente a aquel en se produjeron dichos hechos la alícuota general del impuesto sobre la renta neta gravada equivalente al 50% del monto total acreditado, pagado o remesado. (Concordante con el artículo 51 del D.S. 24013 Texto reformulado Ley 843). 18.9 VIGENCIA Y APLICABILIDAD DEL I.U.E. Conforme al Cap.l Disposiciones Legales, la vigencia del impuesto es a partir del 1ro de enero de 1995. Sin embargo se deben considerar los siguientes aspectos para su aplicabilidad: Para los sujetos que no están obligados a llevar registros contables y para las personas naturales que ejerzan profesiones liberales u oficios, la aplicación del impuesto rige a partir del 1º de enero de 1995. Para los sujetos que se encuentran obligados a llevar registros contables, la aplicación del referido impuesto rige a partir del 1º día después del cierre de gestión establecido de acuerdo con las actividades económicas. (Conforme al Art. 39 del D.S. 24051, durante el año de 1995, los cierres correspondientes al IRPE se mantienen invariables, así como el plazo para la presentación de las respectivas declaraciones juradas de dicho impuesto. Asimismo, se mantienen invariables los cierres de gestión y los plazos para la presentación de las correspondientes declaraciones juradas y pago de los Impuestos a las Utilidades establecidos para los sectores de la minería e hidrocarburos.

BIBLIOGRAFÍA Ley 843 y Decretos reglamentarios Art. Nº 36, 47 del D. No. 24013 Texto Ordenado de la Ley No. 843 2 Art. 6 del D.S. No. 24051 Decreto reglamentario del I.S.U.E. Art. 77 del D.S No. 24013 Texto Ordenado de la Ley No. 843 y Art. 9 del D.S. No. 24052

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CAPÍTULO XIX PAUTAS MÍNIMAS PARA CONSOLIDAR ESTADOS FINANCIEROS POR LOS AUDITORES EXTERNOS 19.1 19.2 19.3 19.4

INTRODUCCIÓN CONSIDERACIONES NECESARIAS PARA LA CONSOLIDACIÓN LA NORMA DE CONTABILIDAD Nº 8 DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA MODELO DE CONSOLIDACIÓN – ANEXOS A y B ANEXOS I a XXIII BIBLIOGRAFÍA

19.1 INTRODUCCIÓN Se define la consolidación como la combinación de dos o mas empresas, lograda por la transferencia de sus activos, pasivos y patrimonio a una nueva corporación organizada con tales fines. Se aclara que no es lo mismo que una fusión. a) b)

La preparación de un balance general consolidado o de otro estado financiero consolidado de las empresas relacionadas. El equipo de empresas (en cualquiera de los sentidos antes mencionados) considerando como una unidad (1) Erick Kohler.

Otros autores lo definen como “Fusión”, con la diferencia de que en la fusión de compañías, una de ellas continúa en existencia, mientras que en la consolidación todas las compañías antiguas desaparecen para formar una sola. Sin embargo; en este capítulo nos referimos a que se trata solo de “armar” estados financieros consolidados, sin que desaparezca ninguna de las empresas que intervienen. 19.2 CONSIDERACIONES NECESARIAS PARA LA CONSOLIDACIÓN El Colegio de Auditores de Bolivia ha preparado la Norma de Contabilidad Nº 8 que se refiere a la consolidación de estados financieros (originada en la anterior recomendación Nº 10) que fija claramente el procedimiento para dicha consolidación. Dicho trabajo es bastante completo y actualizado y dada su importancia y claridad se transcribe a continuación en su totalidad: 19.3 LA NORMA DE CONTABILIDAD Nº 8 DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA A.

GENERAL La consolidación de los estados financieros de sociedades que forman parte de un grupo económico procede, siempre que exista control permanente por parte de una de las sociedades. Los estados financieros consolida dos resultantes de aplicar la metodología que se recomienda en este pronunciamiento serán los estados finan cieros de la sociedad controlante, presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente acepta dos. Sin embargo, si por disposiciones legales o tributarías, la sociedad consolidante debiera presentar a auto ridades oficiales o fiscales un estado financiero sin consolidar, esto podrá hacerse, informando esta situación en una nota a los estados financieros. Se entiende por control permanente a a)

La tenencia directa o indirecta de acciones o cuotas de capital de la otra sociedad que represente más del 50% del paquete accionarlo.

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b)

B.

La influencia significativa en las decisiones de la sociedad que le otorgue votos suficientes para influir en la aprobación de sus estados financieros y en la distribución de ganancias.

ASPECTOS FUNDAMENTALES 1.

El objetivo de los estados financieros consolidados, es presentar la situación patrimonial, los resultados de operaciones, las variaciones en el patrimonio neto y la evolución de las actividades de financiación e inversión de un grupo de sociedades relacionadas, en razón de un control y propiedad comunes, como si el grupo fue ra una sola sociedad, con una o más sucursales o divisiones. Los estados consolidados suplen una deficiencia de la información contable suministrada por los grupos eco nómicos y contribuyen significativamente a una mejor apreciación de su tamaño, volumen de operaciones, si tuación patrimonial y financiera y resultado de sus operaciones.

2.

El método de consolidación consiste básicamente en el reemplazo del rubro inversiones en los estados finan cieros de la sociedad consolidante, por los activos y pasivos de las sociedades a consolidar. De igual mane ra, el resultado de las inversiones en sociedades controladas, es sustituído por los ingresos y egresos de las sociedades a consolidar.

3.

En los casos en que la participación en las sociedades consolidadas no alcance al total, debe segregarse la porción correspondiente a los otros propietarios (participación minoritaria). Dicha partida debe ser expuesta en el balance general consolidado como un capítulo adicional, incluída en el pasivo inmediatamente antes del patrimonio neto. La porción del resultado del ejercicio atribuíble a la participación minoritaría, será presentada en el estado de ganancias y pérdidas consolidado como último rubro, a efectos de determinar el resultado neto consolidado del ejercicio.

4.

Como regla general, los estados financieros de las sociedades comprendidas en el capítulo A de esta Norma deben ser consolidados. El hecho de que las sociedades comprendidas en el mencionado capítulo A desarro llen actividades heterogéneas, no se considera una razón para omitirlas de la consolidación. Si una sociedad controlada desarrollara actividades de negocio tan diferentes, que su consolidación pudiera distorsionar la comprensión de la información suministrada, los activos y pasivos de esta actividad diferente deberán ser expuestos en el balance general, en forma separada del resto de los activos y pasivos consolida dos. Idéntico criterio deberá seguirse en la exposición del estado de ganancias y pérdidas.

5.

Es preferible que los estados financieros de la sociedad consolidante y los de las sociedades consolidadas tengan las mismas fechas de cierre o que la diferencia entre ambas fechas no supere los tres meses. Si se consolidan estados financieros de fechas diferentes (menos o más de tres meses), se debe considerar el efecto de las tran sacciones o eventos importantes que hayan ocurrido entre la fecha de cierre de los estados financieros de las so ciedad consolidada y la fecha de cierre de los estados financieros de la sociedad consolidante o viceversa. Es importante hacer notar que los estados financieros que se utilicen para la consolidación, deben ser los mis mos que la sociedad controlante o consolidante utilizó para valuar sus inversiones en estas empresas al valor patrimonial proporciona¡ ( párrafos 3.2. ó 3.3. de la decisión N° 10 de este Consejo Técnico - Actual Norma de Contabilidad N°. 7, NC 7). Una vez aplicado uno de los criterios respecto de la fecha de cierre, para efectos de consolidación, se deberá mantener el mismo criterio durante la vida del ente exponiéndose en nota a los estados financieros los efec tos de cualquier cambio en este sentido. Cabe hacer notar que en el caso en que para efectos de consolidación se considere un estado financiero de una sociedad a consolidar, a una fecha de cierre distinta de la fecha de cierre de su ejercicio fiscal, los esta -

474

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dos financieros que se utilicen para la consolidación deberán incluir el estado de ganancias y pedidas com prendiendo un período de doce meses.

C.

6.

Es también necesario que la sociedad controlante y las sociedades a consolidar utilicen los mismos criterios contables para la valuación de sus activos y pasivos y para la determinación de sus resultados.

7.

En nota a los estados financieros consolidados, deben mencionarse las sociedades cuyos estados financieros han sido consolidados, su actividad principal y la fecha de cierre o la de los estados financieros especiales, si correspondiera.

ASPECTOS PARTICULARES 1.

Requisitos o condiciones para aplicar la consolidación de estados financieros.

La consolidación será aplicada cuando se presenten las siguientes situaciones: 1.1

Existencia de control permanente y real por parte de la sociedad consolidante o controlante, ya sea directa o indirectamente.

La tenencia de acciones o cuotas de capital puede determinar el control de una sociedad. La práctica contable actual ha fijado, como primera condición para proceder a la consolidación, la tenencia por parte de una sociedad de una pro porción del capital social de otra que otorgue más del 50% del total de votos, ya sea en forma directa o indirecta. Si bien es cierto que con porcentajes menores puede tenerse el control de una sociedad (por ejemplo en el caso que la tenencia del resto de capital social esté distribuido entre muchos accionistas minoritarios), se ha preferido mante ner este criterio a fin de evitar, en los posibles juicios subjetivos acerca de la existencia o no del control cuando los porcentajes son del 50% o menores. 1.2

Propiedad en forma directa o indirecta de un porcentaje de capital superior al 50%.

Dadas ciertas circunstancias, la condición 1.1 puede cumplirse con porcentajes relativamente reducidos de capital. Se ha considerando que consolidando dicha sociedad con otra de propiedad del accionista controlante se desvirtúa el propósito básico enunciado anteriormente de suministrar una más útil información. En consecuencia se ha incluí do como segunda condición para la consolidación poseer más del 50% del capital. Para el cálculo del porcentaje deberá tenerse en cuenta si conforme a sus condiciones de emisión, las acciones pre feridas deben computarse, ya que desde el punto de vista de la realidad económica podrían participar más de la con dición de pasivo que la de capital. 2.

Causa para no incluir sociedades en la consolidación

2.1

No se consolidarán sociedades cuando no se presenten las condiciones expuestas en el nume ral c.l, anterior.

2.2

Se considera que no se cumple la condición C.1.1 - control permanente y real - cuando se ob serve: Control temporario o tendiente a serlo. Control no ejercido por el propietario mayoritario (sociedades intervenidas, en concurso preventivo, etc.). Subsidiarias cuyas operaciones se encuentren radicadas en otros países, en los que existan condiciones a lar go plazo de severas restricciones respecto a la transferencia de fondos, las cuales impidan la libre disponibili dad por parte de la controlante o consolidante sobre los activos y resultados de estas subsidiarias. 475

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3.

Valuación de las inversiones permanentes en sociedades controladas en los libros de la socie dad consolidante. Para la valuación de las inversiones permanentes en sociedades controladas, hayan o no sido incluídas en el pro ceso de consolidación, deberá aplicarse el método de valor patrimonial proporcional incluido en la Decisión N° 10 del Consejo Técnico “Valuación de Inversiones Permanentes” (Actual Norma de Contabilidad N° 7, NC 7).

4.

Requisitos contables necesarios para la aplicación del método.

4.1

Los estados financieros de las sociedades a consolidar o consolidadas que se utilizan para la con solidación, serán los mismos que la sociedad controlante o consolidante utilizó para valuar sus inversiones en esas empresas al valor patrimonial proporcional (párrafos 3.2 ó 3.3 de la Decisión N° 10 de este Consejo Téc nico, Actual Norma de Contabilidad N° 7, NC 7). Una vez aplicado uno de los criterios respecto de la fecha de cierre, para efectos de consolidación, se deberá mantener el mismo criterio durante la vida del ente revelándose en nota a los estados financieros los efectos de cualquier cambio en este sentido. Cabe hacer notar que en el caso en que para efectos de consolidación se considere un estado financiero de una sociedad a consolidar, a una fecha de cierre distinta de la fecha de cierre de su ejercicio fiscal, los esta dos financieros que se utilicen para la consolidación deberán incluir el estado de ganancias y pérdidas com prendiendo un período de doce meses.

4.2

Resulta también necesario que las sociedades a consolidar utilicen los mismos criterios de valuación para activos y pasivos de igual naturaleza, así como para la determinación de resultados, a fin de lograr su medición sobre bases uniformes. Esto implica que los estados financieros a consolidar deberán cumplir con la Decisión N° 6 de este Consejo Técnico . (Actual Norma de Contabilidad N° 3. NC 3) Cuando los criterios de valuación no sean uniformes, se deberán efectuar los ajustes de consolidación ne cesarios.

D.

4.3

A efectos de la consolidación, todos los estados financieros a ser consolidados, deberán ser clasificados y expuestos con criterios homogéneos.

4.4

Si se consolidan estados financieros preparados a fechas distintas de la de cierre de la socie dad consolidante, sus importes deberán ser corregidos para considerar los efectos de la inflación y las tran sacciones o eventos importantes ocurridos entre ambas fechas, tal como se debe hacer cuando se aplica el método de valuación al valor patrimonial proporcional según la Decisión N° 10 del Consejo Técnico (Actual Norma de Contabilidad N° 7, NC 7)

PAUTAS PARA LA CONSOLIDACION DE ESTADOS FINANCIEROS 1.

Eliminación de criterios y deudas entre sociedades integrantes del ente consolidado Frecuentemente se producen transacciones, tanto comerciales como financieras, entre las sociedades que in tegran el ente consolidado, generando de esta manera saldos recíprocos. Estos saldos, en sí mismos, no cons tituyen sino meras transferencias dentro del ente consolidado y por lo tanto los mismos pierden toda signifi cación dentro de los estados financieros consolidados. Por ello, es necesario realizar las eliminaciones recí procas correspondientes a fin de exponer solamente en dichos estados financieros los saldos provenientes de operaciones realizadas con terceros ajenos al ente consolidado. A la fecha de la consolidación, es necesario contabilizar todas las partidas en tránsito provenientes de opera ciones entre sociedades integrantes del ente consolidado, a efectos de asegurar su adecuada inclusión en los registros de las sociedades antes mencionadas, en los períodos correspondientes. Con ello se evitarán dife -

476

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rencias en los saldos de cuenta recíprocos entre dichas sociedades, originados por registraciones efectuadas en diferentes períodos. 2.

Eliminación de resultados contenidos en saldos finales de activos Tal como fuera señalado en 1., las sociedades integrantes del ente consolidado pueden realizar entre sí opera ciones de distinta naturaleza, las que generalmente arrojan un resultado para la sociedad vendedora, prestata ria del servicio, etc. Dichos resultados son reconocidos en los estados financieros individuales de la respectiva sociedad vendedora, mientras que en los estados financieros consolidados serán considerados como resultados en la medida en que las operaciones efectuadas entre las sociedades integrantes del ente consolidado estuvie ran definidamente realizadas. Estas operaciones se considerarán realizadas cuando hayan sido imputadas a los resultados del ejercicio en que se devengaron, como consecuencia de haber trascendido a terceros (venta), o haber sido apropiados a dichos resultados a fin de lograr una adecuada compatibilización de ingresos y costos por consumo de activos a través de depreciación o amortización, de acuerdo con principios de contabilidad ge neralmente aceptados. Por lo tanto, a fin de evaluar los saldos finales de los activos provenientes de estas ope raciones se deberá eliminar la porción de resultados contenida en dichos saldos cuando se trate de ventas pres taciones de servicios, etc., realizadas por la sociedad consolidante o sociedades consolidadas entre ellas. Esta eliminación deberá efectuarse en la proporción correspondiente a la participación mayoritaria de acuer do con la definición de participación minoritaria incluido en el numeral f-5. A continuación se desarrollan los pasos requeridos para las respectivas eliminaciones e inventarios, activos fi jos y otros:

2.1

Ganancia contenida en la existencia final de inventarlos adquiridos por una sociedad consoli dada a la sociedad consolidante, por la sociedad consolidante a una sociedad consolidada o en tre sociedades consolidadas. Debe eliminarse la porción de ganancia atribuíble a la participación mayoritaria contenida en dicha existencia final, de acuerdo con lo mencionado en el numeral 2. En efecto, dicha eliminación será efectuada ya que la operación de venta de inventarios en la proporción atribuíble a la participación mayoritaria se asimila a una transferencia interna entre sectores de una misma sociedad, la cual debe efectuarse al costo respectivo y no al precio de venta, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Por el contrario, debe reconocerse como ganancia derivada de operaciones trascendidas a terceros la porción atribuible a la participación minoritaria. Dicho resultado se mantendrá dentro del costo de la existencia final de los inventarios y dentro de la partida representativa de la participación minoritaria.

2.2.

Pérdidas contenidas en la existencia final de inventarlos Dichas pérdidas recibirán un tratamiento análogo al mencionado en 2.1 cuando no obedezcan a disminuciones reales en los valores de mercado de los bienes adquiridos.

2.3.

Ganancias contenidas en activos fijos adquiridos por una sociedad consolidada a la sociedad consolidante, por la sociedad consolidante a una sociedad consolidada o entre sociedades con solidadas.

En estos casos, debe eliminarse la porción de la ganancia atribuíble a la participación mayoritaria contenida en di chos activos por lo mencionado en el punto 2. Cuando se trate de activos fijos sujetos a depreciación, deberá ser eli minado, así mismo al exceso de depreciación proveniente de la diferencia entre el costo original de la sociedad ven dedora y el respectivo de la compradora en la proporción atribuible a la participación mayoritaria. El ajuste se impu tará, según corresponda, a los resultados del ejercicio o a la existencia final de inventarios. Como consecuencia de lo antedicho queda neutralizado el resultado proveniente de dicha transacción, en la correspondiente proporción. La porción de ganancia atribuíble a la participación mayoritaria se mantendrá dentro de] costo del activo fijo y, con siguientemente, formará parte de la depreciación del ejercicio. 477

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Los activos fijos vendidos por una sociedad a otra, cuando ambas forman parte del ente consolidado, deberán con tinuar con el régimen de vida útil y depreciación asignada inicialmente por la sociedad vendedora. Dicha venta no tiene efecto alguno a los fines de la consolidación, por lo que debe mantenerse el régimen de vida útil y deprecia ción asignada, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. No obstante lo antedicho, si se determinara alguna modificación en la vida útil de los activos fijos vendidos, ya sea por un cambio en la modalidad de uso o por incorrecta estimación de la vida útil anterior, la corrección de la vida útil será adecuada de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 2.4

Pérdidas contenidas en activos fijos. Se dará análogo tratamiento al indicado en 2.2. respecto a la depreciación del ejercicio, será de aplicación lo mencionado en 2.3., en sentido inverso.

2.5

Ajustes en la existencia final de inventarios debido a ganancias o pérdidas contenidas en acti vos fijos. En aquellos casos en que los activos fijos adquiridos a sociedades integrantes del ente consolidado sean uti lizados por la sociedad adquiriente en la producción de inventarios, la existencia final de dichos inventarios en los estados financieros consolidados estará sobrevaluada o subvaluada. Dicha sobrevaluación o subvaluación surge de la mayor o menor depreciación de los activos fijos que contienen la porción de ganancia o pérdida atribuible a la sociedad vendedora que, a los fines de la consolidación, debe ser eliminada, de acuerdo a lo mencionado en 2.3. A fin de corregir dicha sobrevaluación o subvaluación deberá eliminarse o agregarse a la existencia final de los inventarios, la porción de ganancia o pérdida antes mencionada.

2.6

Resultados contenidos en el saldo final de otros activos. Deberán ser eliminados de manera análoga a lo mencionado en 2.1. a 2.5., incluyendo su amortización en los casos en que correspondiera.

2.7

Resultados contenidos en saldos finales de activos resultantes de operaciones entre socieda des consolidadas. Serán también de aplicación las pautas anteriormente mencionadas.

2.8

Saldos finales de activos resultantes de compraventas entre sociedades integrantes del ente consolidado, originados en operaciones previas a la fecha de obtención de participaciones sig nificativas por parte de la sociedad consolidante. En estos casos, dichos saldos están adecuadamente valuados en los estados financieros consolidados, ya que las operaciones de compraventa fueron realizadas por sociedades asimiladas a terceros ajenos al ente conso lidado.

3.

Eliminación de resultados entre sociedades integrantes del ente consolidado. A efectos de cumplir con los objetivos de los estados financieros consolidados, según fuera definido en B.l., será necesario proceder a la eliminación mencionada para exponer en el estado de ganancias y pérdidas consolidado solamente aquellos resultados provenientes de operaciones con terceros ajenos al ente consolidado. A continuación se detallan los pasos requeridos para efectuar las respectivas eliminaciones. 3.1Resultados provenientes de inversiones en sociedades consolidadas. Esta partida representa la porción de resultados de la sociedad consolidada a la que tiene derecho la consolidante, en función de su participación. Por lo tanto, ésta habrá de eliminarse incorporando al estado de ganancias y pérdidas de la sociedad consolidante todas las partidas del estado de ganancias y pérdidas de la

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consolidada, así como la porción correspondiente a la participación minoritaria, sí la hubiere. Esta incorporación y consecuente eliminación se efectuará sólo desde el momento en que se obtenga la mayoría de votos y capital, cuando esa obtención se produzca durante el ejercicio. Posteriormente se efectuarán las eliminaciones correspondientes que se mencionan en ellos numerales siguientes. 3.2Venta de inventarios. Dado que la operación se registra como venta en los registros de la sociedad vendedora, y como compra en los de la sociedad compradora, con anterioridad a realizar la eliminación será necesario asegurarse que dichas transacciones estén correctamente contabilizadas en los registros de ambas sociedades en los períodos corres pondientes; en caso contrario, será menester efectuar el correspondiente ajuste. Una vez realizado el procedimiento antes mencionado, se eliminarán los importes de ventas y de compras co rrespondientes a las sociedades involucradas en las respectivas transacciones. 3.3Determinación del costo consolidado de las mercaderías vendidas. Dicha partida resultará de la suma de los importes que por tal concepto surjan de los estados financieros in dividuales de las sociedades integrantes del ente consolidado, menos los importes correspondientes a las ope raciones de compra venta entre dichas sociedades. El importe será ajustado por las ganancias o pérdidas con tenidas en las existencias iniciales y finales de los inventarios resultantes de operaciones realizadas entre so ciedades integrantes del ente consolidado.

-

En el caso de sociedades industriales será necesario, además de lo mencionado anteriormente, ajustar los gas tos de fabricación por la depreciación cargada al costo de producción, así como por los gastos correspondien tes a operaciones realizadas entre sociedades integrantes del ente consolidado, en la porción del resultado contenido en el costo del respectivo bien de uso adquirido o del servicio recibido. 3.4Venta de Activos Fijos. Según se menciona en 2.3 y 2.4., el resultado proveniente de la venta de activos fijos se elimina contra el re sultado incluído en el costo de adquisición del bien respectivo. Por lo tanto, corresponde entonces eliminar el resultado de la venta en los libros de la sociedad vendedora, así como en los de la compradora. Como con secuencia de ello se deberá ajustar la depreciación cargada a resultados o al costo de producción en los libros de esta última sociedad. 3.5Otras operaciones Todas las demás operaciones que originan resultados (tales como intereses, alquileres, honorarios, etc.) rea lizadas entre sociedades integrantes del ente consolidado, deberán ser también eliminadas. 4.

Algunos otros aspectos a considerar en el proceso de consolidación. 4.1Cambios en el tratamiento contable de partidas a incluir en los estados financieros consoli dados. Puede ocurrir que ciertas partidas diferidas en los estados financieros individuales de las sociedades sean consi deradas como un gasto en los estados financieros consolidados. Esto se debe a que los mismos exponen la si tuación patrimonial y los resultados de un ente más vasto que el de la sociedad consolidada dentro del cual di chos gastos puedan, por algún motivo, no considerarse como para ser absorbidos por ingresos futuros pertene cientes a dicho ente consolidado. Lo expuesto justifica el cambio de criterio en el tratamiento de esta partida.

-

Un ejemplo podría ser el de gastos de investigación y desarrollo registrados como cargos diferidos por la so ciedad consolidada pero que bien podrían ser cargados a resultados por la sociedad consolidante por algún motivo especial. 479

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4.2Participación minoritaria En los casos en que la participación en las sociedades consolidadas no alcancen al total, deberá segregarse la porción correspondiente a los otros propietarios (participación minoritaria). Dicha participación representa, desde el punto de vista de la realidad económica, un compromiso por parte del propietario principal frente al resto de los propietarios. Solamente la porción de resultados atribuíble a la participación mayoritaria en las transacciones entre socie dades integrantes del ente consolidado deberá ser eliminada al efectuar la consolidación, ya que la porción atribuible a la participación minoritaria debe considerarse como un resultado trascendido a terceros, como se expuso en detalle en 2. La participación minoritaria será computada antes de las eliminaciones y ajustes de consolidación. E.

EXPOSICION. Los estados financieros consolidados deberán ser expuestos siguiendo los criterios y normas establecidas en la Deci sión N° 6 emitida por este Consejo Técnico, así como en las posteriores que emita el mismo, (Actual Norma de Con tabilidad N° 3, NC 3). Los estados consolidados deberán indicar claramente su condición de tales y las sociedades que integran el ente con solidado, así como también los criterios adoptados a efectos de la aplicación del método de consolidación. El monto correspondiente a la participación minoritaria será expuesto en el balance general consolidado como una partida adicional incluída en el pasivo, bajo esa denominación o similar, inmediatamente antes del patrimonio neto. La porción del resultado del ejercicio atribuible a la participación minoritaria, será presentada en el estado de ganan cias y pérdidas consolidado como una última partida, a fin de determinar el resultado neto consolidado del ejercicio. Cuando una sociedad consolidada con participación minoritaria arroje pérdida, la porción de dicha pérdida corres pondiente a la participación minoritaria será expuesta sumada al resultado del ejercicio.

F.

DEFINICION DE CONCEPTOS BASICOS 1.

Sociedad consolidante o controlante

Es aquella que elimina en sus estados financieros las cuentas que representan su inversión en las sociedades conso lidadas, sustituyéndola por la inclusión de los activos, pasivos y resultados de estas últimas, netos de las eliminacio nes mencionadas en el capítulo D. 2.

Sociedad consolidada o controlada

Es aquella cuyos activos, pasivos y resultados de las operaciones, netos de las eliminaciones mencionadas en el ca pítulo D., son incorporados a los conceptos análogos en la sociedad consolidante, a efectos de la preparación de los estados financieros consolidados. 3. Ente consolidado Es el grupo económico constituído por la sociedad consolidante y las consolidadas. 4.

Estados financieros consolidados

Son los resultantes de la aplicación del método de consolidación y tienen por objeto exponer la situación patrimo nial, los resultados de operaciones, las variaciones en el patrimonio neto y la evolución de las actividades de finan ciación e inversión del ente consolidado.

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5.

Participación Minoritaria

Es el derecho de los accionistas minoritarios sobre el patrimonio neto de la sociedad consolidada, antes de cualquier ajuste o eliminación requeridos por la aplicación del método de consolidación. 6.

Tenencia directa

Se entiende por tenencia directa cuando la sociedad consolidante posee acciones de la sociedad consolidada. 7.

Tenencia indirecta

Se entiende por tenencia indirecta cuando la misma se da a través de una sociedad o persona. Por ejemplo, si una sociedad consolidada posee acciones en otra sociedad, la consolidante tiene tenencia indirecta de esta última. 19.4 MODELO DE CONSOLIDACIÓN Se adjunta un modelo completo en los ANEXOS A y B y los ANEXOS I a XXIII

BIBLIOGRAFÍA Colegio de Auditores de Bolivia Norma de Contabilidad Nº 8. Clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrés, Facultad de Ciencias Económicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.

481

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ANEXO A

CORICANCHA S.A. Y SUBSIDIARIAS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (MODELO) INTRODUCCIONES PARA CONSOLIDACIÓN

Fecha:

13 de diciembre de 2006

Para:

Subsidiarias CORICANCHA S.A.

De: Asunto:

Coricancha S.A. y subsidiarias Ejercicio 2006 Instrucciones de auditoría para subsidiarias

En Relación con nuestro compromiso de realizar la auditoría de los Estados Financieros Consolidados de Coricancha S.A. y subsidiarias al 31 de diciembre de 2006, para fines Bolivianos, adjunto encontrarán las instrucciones para la información a ser remitida a la principal para efecto de la consolidación de los estados financieros al 31 de diciembre de 2006. A su recepción, las instrucciones deberán ser leídas detenidamente y cualquier duda que pudiera surgir deberá ser remitida inmediatamente a la atención de Fernando Amengual, Supervisor de Auditoría de XX AUDITORES y con copia al Sr. Francisco Guevara Presidente del Directorio de la Matriz. Se incluye junto con esta carta un calendario con las fechas relevantes para el examen de 2006 (ANEXO II). Les recordamos que es muy importante cumplir con estas fechas límite. Por lo tanto les rogamos nos informen inmediatamente de cualquier posible retraso. A continuación les presentamos el detalle de la información que adjuntamos para el uso de la auditoría del ejercicio 2006 y les sugerimos sujetarse en todo lo que sea aplicable a la norma de contabilidad Nº 8 del Colegio de Auditores de Bolivia. • • •

Instrucciones de auditoría Información requerida Anexos

Quedamos a sus ordenes para cualquier ampliación o aclaración que consideren necesaria.

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ANEXO B

CORICANCHA S.A. Y SUBSIDIARIAS INSTRUCCIONES DE AUDITORÍA ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 1.

CLIENTE Y AUDITORES 1.1

Cliente

Nombre:

CORICANCHA S.A.

País:

BOLIVIA

Dirección:

Avenida Arce Nº 2222 – La Paz Bolivia

Nº de Teléfono:

02252-210000

Gerente General:

Sr. Francisco Maviglia

Gerente Financiero:

Sra. Perico Ojeda

Contador General:

Sra. María Sullivan

Responsable de la consolidación del Grupo: XX BOLIVIA 1.1

Equipo de auditoría XX BOLIVIA Socio de auditoría: Supervisor de auditoría: Dirección:

Tomas Cunnimham (cunnimham@bol) Fernando Amengual (famengual@bol) Avenida Ormachea 2222 – Obrajes

La Paz - Bolivia Teléfono: Fax:

0252-244444 0252-255555

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ANEXO B

2.

AUDITORÍA DEL PAQUETE DE CONSOLIDACIÓN La información contable que debe enviar cada Subsidiaria a efectos de consolidación está contenida en el “Paquete de consolidación” (ver archivo adjunto), y que estará en poder de cada Subsidiaria antes el 22 de diciembre de 2006. El paquete de consolidación debe ser firmado por la Gerencia de la Subsidiaria por el socio de Auditoría. Dicha firma representa la confirmación de que el Paquete de Consolidación se ha completado de acuerdo con las normas e instrucciones el Grupo (un resumen de los principios y normas del Grupo se incluyen en el ANEXO III), y en opinión de la Gerencia contiene la información necesaria para comprender el resultado del ejercicio y la posición financiera de la Subsidiaria. Como parte de los procedimientos normales de auditoría, se deberá revisar y evaluar los procesos y procedimientos de control interno, incluyendo los sistemas de proceso de datos y los procedimientos y controles en el manejo de activos financieros y tesorería. Cualquier debilidad que se observe debe ser comunicada a la Gerencia de la Subsidiaria, y si la debilidad es significativa se debe informar de inmediato al Sr. Francisco Guevara Presidente del Directorio de la Matriz. La revisión de los procesos y procedimientos debe ser realizada en la revisión preliminar, y debemos ser informados sobre el resultado de la misma en el Memorandum de revisión preliminar. (ANEXO B - IV).

3.

INFORMACIÓN REQUERIDA 3.1 Calendario para entrega de información Un calendario que detalla las fechas de entrega de todos los informes solicitados se adjunta en el ANEXO B - II. 3.2 Conocimiento de las instrucciones referidas A la recepción de estas instrucciones, solicitamos informen dicha recepción mediante la firma de la copia de conocimiento que se adjunta (ANEXO B - I) y nos lo envíen por fax o correo electrónico a la atención de Fernando Amengual (famengual@bol). 3.3 Memorándum del examen preliminar Después de completar su examen preliminar y nunca después de la fecha indicada en el ANEXO B - IV, se solicita que presente un memorándum de los resultados del examen preliminar. El propósito de dicho memorándum es mantenernos informados a nosotros y a la Gerencia del Grupo acerca del progreso y de las materias importantes o inusuales encontradas durante nuestro examen preliminar. El formato que se sugiere para el memorándum del examen preliminar es adjuntado en el ANEXO B - IV. El memorándum deberá ser discutido de antemano con la Gerencia de la Subsidiaria antes de su presentación.

484

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ANEXO B

3.4 Saldos y transacciones con compañías del Grupo Deberá asegurarse que los saldos y transacciones con otras compañías del Grupo están registrados, detallados de la forma apropiada y conciliados en forma mensual. 3.5 Memorándum resumen de auditoría El memorándum resumen de auditoría deberá ser preparado en conformidad con los requisitos establecidos en la pro forma incluída en el ANEXO B - VII. El propósito de este documento es llamar nuestra atención y la de la Gerencia del Grupo a cerca de: • •

Si la información requerida para la comprensión de los estados financieros es suficiente; Cualquier hecho significativo, inusual o cuestionable que afecte a los estados financieros.

El contenido del memorándum resumen de auditoría, deberá ser aprobado por la Gerencia de la Subsidiaria antes de ser emitido en su formato final y firmado por el Socio de Auditoría. 3.6 Opinión el auditor La opinión de auditoría sobre el Paquete de Consolidación deberá ser dispuesta en el formato incluído en el ANEXO B - V. 3.7 Resumen de ajustes no registrados Un resumen de ajustes no registrados deberá ser preparado en el formato incluído en el ANEXO B - VI. 3.8 Estados financieros individuales auditados Cuando los principios contables empleados en la elaboración de los estados financieros de cada subsidiaria difieran de aquellos utilizados para preparar el paquete de consolidación, deberán asegurarse que la conciliación del patrimonio contable de ambos estados está claramente explicada en la cédula que al efecto incluye el paquete de consolidación. En el momento de su emisión, deberán remitirnos copia de los estados financieros individuales junto con la opinión de auditoría.

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ANEXO B 3.9 Revisión de hechos posteriores Esta revisión estudia los hechos capaces de impactar en la situación financiera y/o resultados presentados en el paquete de consolidación de la Subsidiaria, que hayan ocurrido entre la fecha de emisión del informe sobre la Subsidiaria y la fecha el informe sobre el Grupo consolidado. Se deberá realizar una revisión de hechos posteriores a la fecha del balance de situación posterior hasta el 15 de febrero de 2007, y el documento deberá ser enviado por fax a la oficina de los AUDITORES en Bolivia hasta el 15 de febrero de 2007. Un formato sugerido para este informe es proporcionado en el ANEXO B - VIII.

ANEXO B

ANEXOS B-I B-II B-III B-IV B-V B-VI B-VII B-VIII B-IX B-X B-XI B-XII B-XIII B-XIV B-XV B-XVI B-XVII B-XVIII B-XIX B-XX B-XXI B-XXII B-XXIII

Confirmación del conocimiento de las instrucciones de auditoría Calendario para entrega de información Políticas contables del Grupo Modelo de memorándum de revisión preliminar Modelo de opinión del auditor Resumen ajustes no registrados Apéndice y/o modelo de memorandum resumen de auditoría Modelo sobre la revisión de hechos posteriores Formularios a completar con el listado de cuentas a utilizar Balance de situación - ACTIVO Balance de Situación – PASIVO Y PATRIMONIO Ingresos Gastos A. Activo Fijo B. Intangibles C. Cuentas por cobrar Desglose de saldos y transacciones con empresas del grupo Estado de cambios en el patrimonio neto F. Deudas a corto y largo plazo G. Situación fiscal H. Activos y pasivos en moneda extranjera I. Detalle de transacciones que no han generado movimiento de fondos J. Número de empleados

486

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ANEXO B - I

CONFIRMACIÓN DEL CONOCIMIENTO DE LAS INSTRUCCIONES DE AUDITORÍA

Firma de auditoría: …………………………………………………………….....................………

Dirección: ………………………………………………………………...…….........................…..

País: …………………………………………………………………………........................……..

Socio de auditoría: ………………………………………………………………..................……...

Gerente/Supervisor de auditoría: ………………………………………………………...........……..

Número de teléfono: ……………………………………………………………….……………….

Número de fax: ………………………………………………………….........................………….

E-mail: …………………………………………………………….........................……...………..

Nombre de la Subsidiaria auditada: Reconocemos la recepción de las instrucciones de auditoría para 2006 para la Subsidiaria arriba mencionada.

No esperamos que se presente ningún problema en completar sus requisitos.

Fecha

Socio

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ANEXO B - II

CALENDARIO PARA ENTREGA DE INFORMACIÓN

Resumen de las fechas límite de entrega para la auditoría de CORICANCHA S.A.y SUBSIDIARIAS al 31 de diciembre de 2006.

DOCUMENTO

FECHA LÍMITE

REFERENCIA


ANEXO B - I

b) Modelo del Memorándum de revisión preliminar

14 de enero de 2007

ANEXO B - IV

c) Modelo de opinión del auditor

15 de marzo de 2007

ANEXO B - V

d) Resumen de ajustes no registrados

15 de marzo de 2007

ANEXO B - VI

e) Apéndice y/o modelo de memorándum resumen de auditoría

15 de marzo de 2007

ANEXO VII

f) Carta de recomendación sobre debilidades de control interno

A su emisión antes del 15 de abril de 2007

a) Confirmación del conocimiento de las instrucciones de auditoría

g) Modelo sobre la revisión de hechos posteriores

h) Estados financieros individuales junto con el informe de auditoría

Antes del 15 de febrero de 2007

ANEXO B - VIII

A su finalización, antes del 28 de febrero de 2007

ANEXOS B - X a B - XXIII

Todos estos documentos deberán ser enviados a ……..…. a la atención de …………… con copia a …………….

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ANEXO B - III

POLÍTICAS CONTABLES DEL GRUPO Esta guía de normas constituye el marco de referencia de los principios contables de CORICANCHA S.A. y SUBSIDIARIAS para efectos de la información a ser remitida para la consolidación de los estados financieros con la finalidad de lograr: • •

Una misma clasificación, Una presentación armonizada de la información contable, de las situaciones patrimoniales y de los resultados.

Esta Guía contribuye a que los estados financieros consolidados del Grupo, den una imagen fiel basada en criterios homogéneos y normalizados. Es aplicable a partir del cierre de las cuentas del 31 de diciembre de 2006. La formulación de los estados financieros de conformidad con lo dispuesto en la Guía, es independiente de los requisitos fiscales y contables locales. En consecuencia, las subsidiarias del Grupo deben formular, por otra parte, los estados Financieros Individuales de acuerdo con las disposiciones de las leyes y reglamentos fiscales y contables locales de los países en los que estén establecidas. Estas normas, a menudo diferentes de un país a otro, pueden también diferenciarse de los principios aplicados por el Grupo para la consolidación de las cuentas. Por este motivo, deben realizarse en las cuentas individuales ajustes de consolidación, respetando el marco fijado por la Guía de Consolidación con el fin de permitir su utilización en la consolidación. Los ajustes de consolidación son efectuados por las sociedades bajo el control de sus auditores. Es importante destacar que las cuentas ajustadas de acuerdo con el formato del Grupo, deben ser certificadas o auditadas por los auditores locales, que han de verificar, por otra parte, la transición de las cuentas individuales de la sociedad a las cuentas ajustadas preparadas a efectos de consolidación. NORMAS CONTABLES DEL GRUPO CORICANCHA S.A.elabora estados financieros consolidados, formulados de acuerdo con principios e contabilidad generalmente aceptados en Bolivia que son bastante similares en forma general a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIF) que en Bolivia están en estudio para su aprobación. El conjunto de normas así elaborado, se presenta bajo la forma de una guía de instrucciones. La información financiera y contable transmitida a la Principal por sus Subsidiarias debe elaborarse, por tanto, de conformidad con las disposiciones expuestas a continuación:

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ANEXO B - III

POLITICAS CONTABLES DEL GRUPO Los estados financieros de las Subsidiarias para propósitos de consolidación deben formularse obligatoriamente de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. I.

POSTULADOS FUNDAMENTALES a) Principio de empresa en marcha Se considera que la sociedad continuará sus actividades, es decir, seguirá ejerciendo su actividad en un futuro previsible. No obstante, deben adaptarse los métodos de valoración aplicados respecto a los activos y pasivos de una entidad,en relación con los elementos del patrimonio que haya decidido liquidar o cuando sea previsible el cese o la reducción de la actividad. b) Principio del devengado Los efectos de las transacciones y otras circunstancias deben tenerse en cuenta en el momento en que tienen lugar dichas transacciones o circunstancias (y no cuando se produce el desembolso o ingreso de tesorería u otros medios líquidos). En consecuencia, es preciso velar por la correlación en cada ejercicio solamente de los gastos e ingresos que sean imputables al mismo. Puede completarse este principio con el de correlación de ingresos y gastos, que consiste en analizar los gastos del ejercicio (establecidos mediante aplicación del principio del devengado) e importarlos a éste o a los ejercicios ulteriores dependiendo de que los ingresos correspondientes se contabilicen en el ejercicio o no.

c)

Principio de costo histórico

Los bienes adquiridos a título oneroso se contabilizarán en su fecha de incorporación al patrimonio por su costo histórico de adquisición, excepto en aquellas empresas establecidas en países que cuentan con políticas contables que requieren se reconozcan los efectos de la inflación en la información financiera. d) Principio de prudencia La formulación de los estados financieros debe basarse en una valoración razonable de los hechos a fin de evitar todo riesgo de traspaso de incertidumbres, susceptibles e perjudicar al patrimonio y a los resultados de la empresa.

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ANEXO B - III

POSTULADOS FUNDAMENTALES (Continuación) De este modo, debe respetarse siempre el principio de prudencia, y en concreto las siguientes normas: •

Sólo pueden contabilizarse en el balance los ingresos obtenidos a la fecha de cierre del mismo.

•

Deben tenerse en cuenta todos los riesgos previsibles y pérdidas probables para hacer las estimaciones requeridas, tales como no sobrevaluar activos, ni ingresos, ni subvaluar pasivos y gastos.

De ello se desprende que no podrá contabilizarse un ingreso hasta que sea efectivamente percibido, mientras que debe contabilizarse un gasto desde el momento en que su realización sea probable. II.

CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

a.

Uniformidad No podrá modificarse de un ejercicio a otro la presentación de los estados financieros ni los criterios de valoración. Si se produjesen cambios extraordinarios y significativos en la situación de la empresa, podrá estar justificado un cambio de las normas de presentación o valoración en pos de ofrecer una mejor información. En tal caso, es necesaria una doble información complementaria: la que permita la comparación con los períodos anteriores utilizando métodos idénticos y la que presente la situación que habría prevalecido si no se hubiese producido el cambio de método.

b.

Importancia relativa Debe apreciarse la aplicación de las normas y principios contables en función de la importancia relativa del elemento considerado en comparación con la pertinencia del conjunto de los estados financieros.

Establecimiento del umbral de importancia relativa En la formulación de las cuentas destinadas a la consolidación, debe considerarse el umbral de importancia relativa a nivel de las cuentas individuales de cada empresa. Es necesario tener en cuenta los factores propios a cada caso particular y, en concreto, las características de la empresa y del elemento considerado, en colaboración con los auditores. En caso de discrepancia o litigio acerca del establecimiento del umbral de importancia relativa,conviene consultar a la Gerencia de Contabilidad del Grupo.

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ANEXO B - III

POSTULADOS FUNDAMENTALES (Continuación) Características cualitativas de los Estados Financieros c.

No compensación Los elementos de las partidas del activo y del pasivo deben valorarse por separado.

d.

Información fidedigna Además de respetar las normas y principios contables, conviene aportar a los usuarios de los estados financieros una información de una sinceridad objetiva, significativa y suficiente para su comprensión adecuada.

e.

Realidad económica Las operaciones y otros hechos de la vida empresarial deben contabilizarse y presentarse de una forma acorde con su importancia, su naturaleza económica y la realidad financiera, sin limitarse a tener en cuenta exclusivamente su apariencia jurídica, contable o fiscal.

III.

PROHIBICIÓN DE CORRECCIONES RETROACTIVAS El balance de apertura de un ejercicio debe concordar con el balance de cierre del ejercicio anterior. Conforme lo establece la NIC 8 errores de ejercicios anteriores, que no sean materiales y no tengan impacto en los estados financieros pueden ser corregidos; afectando los resultados del ejercicio en que éstos son detectados. Errores sustanciales de ejercicios anteriores que sí tienen impacto en los estados financieros deben ser corregidos como un ajuste al saldo inicial de resultados acumulados. La información comparativa debe reestructurarse. Los cambios en políticas contables deben ser aplicados retroactivamente, a menos que el monto del ajuste que se realice con ejercicios anteriores no pueda ser determinado de manera razonable, en cuyo caso estos deberán afectar el saldo inicial de resultados acumulados. REQUISITOS RELATIVOS A LA PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Los estados financieros de cada sociedad incluída en el perímetro de consolidación del Grupo deben cumplir obligatoriamente los siguientes requisitos generales en cuanto a su presentación:

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ANEXO B - III

REQUISITOS RELATIVOS A LA PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS (Continuación) a.

Definición de los estados financieros Los estados financieros remitidos a la Principal por sus Subsidiarias consolidadas comprenden el Paquete de Consolidación y el informe de los auditores y/o información adicional que les sea requerida,que forman un todo indisociable.

b.

Duración de los ejercicios contables y fecha de cierre: A efectos de la publicación de estados financieros consolidados del Grupo, la duración normal del ejercicio es de doce meses y la fecha de cierre del ejercicio queda fijada en el 31 de diciembre.

c.

Moneda La moneda utilizada para las operaciones de informe es la moneda nacional de cada subsidiaria (estados financieros individuales) y el dólar estadounidense para el resto de información que se reportará para fines de consolidación. En ciertas subsidiarias el dólar es también la moneda de curso legal en el país. Nota. De Acuerdo a las modificaciones de las normas 3 y 6 del Colegio de Auditores de Bolivia se podrá aplicar otra base que reemplace al dolar estadounidense.

d.

Presentación de los estados financieros Se incluye en el Anexo B - X un modelo de los estados financieros que debe utilizar el responsable del informe consolidado.

NORMAS DE VALORACIÓN Las normas de valoración mas significativas adoptadas para preparar los estados financieros consolidados del Grupo para cada uno de los distintos epígrafes del balance de situación y del estado de ganancias y pérdidas son: a.

Cliente y proveedores Deudores y acreedores, tanto a corto como a largo plazo, surgidos de las transacciones comerciales de la Compañía se registran por su valor nominal. Se registrarán las provisiones que procedan en función del riesgo que presenten los posibles saldos incobrables de cada cliente y teniendo en cuenta la antigüedad de los importes, considerando como cliente con riesgo, aquellos cuyos saldos pendientes tengan mas de 360 días de antigüedad.

b.

Activo fijo Los elementos de activo fijo son valuados por su precio de adquisición y su correspondiente actualización. El costo de adquisición comprende precio de compra, incluyendo los derechos de importación y los correspondientes impuestos, no reembolsables así como cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado.

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ANEXO B - III

NORMAS DE VALORACIÓN (Continuación) El costo de producción de los activos fijos construídos por la Compañía se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes y la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata. Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes serán incorporados al costo del activo como mayor valor del bien, por su precio de adquisición, en la medida que la condición del activo mejora mas allá de su rendimiento estándar original. Ya sea por un aumento de su capacidad productiva, alargue su vida útil o se logren ahorros en los costos de producción, y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos sustituídos. La depreciación anual se calculará por el método lineal. Los porcentajes de amortización, por grupos de activos, son los que se utilizan en cada sucursal. En las operaciones de arrendamiento y retroarrendamiento financiero se sigue el método de mostrar en el activo fijo el costo total del contrato y su correspondiente pasivo. La utilidad que se genera en las operaciones de retroarrenamiento financiero se debe definir en el plazo del contrato, y se debe reconocer el ingreso en forma proporcional. c.

Gastos preoperativos Los gastos preoperativos se registran a su costo de adquisición y se cargan a los resultados del ejercicio en que se incurren.

d.

Intangibles Gastos de investigación y desarrollo – Ningún desembolso realizado derivado de la investigación debe ser reconocido. Los desembolsos deben reconocerse como gastos cuando se incurran. Un activo derivado de la fase de desarrollo podrá reconocerse como gasto cuando se incurran. Un activo derivado de la fase de desarrollo podrá reconocerse como tal, si y solo si la compañía puede demostrar la intención de terminar el activo para ser usado o para la venta, demostrar la disponibilidad de recursos técnicos y financieros para terminar el proceso de desarrollo, el activo es susceptible de control, puede valuarse confiablemente y si generará beneficios económicos futuros para la compañía.

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Propiedad industrial y patentes – Valorado al precio de adquisición. Serán amortizados sistemáticamente durante el período que se estime producirán ingresos, sin que excedan los 10 años. Softwares – Se registrarán al costo de adquisición. Serán amortizados sistemáticamente durante el período que se estime producirán ingresos, sin que excedan los 10 años. e.

Valores negociables y otras inversiones financieras Los valores negociables, tanto a corto como a largo plazo, se registrarán por su precio de adquisición, incluídos los gastos inherentes a la operación. Los dividendos se reconocen como ingresos en el ejercicio en que se toma el acuerdo de distribución o capitalización según sea el caso. Cuando el precio de mercado o el valor de participación patrimonial es inferior al costo, se determinará una cuenta de provisión para desvalorización.

f.

Créditos no comerciales Los créditos no comerciales, tanto a largo como a corto plazo, se registrarán por el importe entregado. La diferencia entre dicho importe y el nominal del créditos deberán computarse como ingreso por intereses en el ejercicio en el que se devengue el ingreso independientemente si se cobra o no.

g.

Cuentas por cobrar y pagar entre vinculadas Se deberán controlar por cada subsidiaria en cuentas independientes, tanto las cuentas por cobrar como las cuentas por pagar y deberán estar conciliadas al cierre del año. Las diferencias, si las hubiera deberán ser reportadas.

h.

Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) Se calcula sobre el beneficio bruto, modificado por las diferencias permanentes entre la base imponible y el beneficio de la empresa. Se debe preparar un detalle de las partidas añadidas y deducidas a la base, así mismo se deberá indicar la tasa del impuesto aplicado y detalle de los créditos aplicados contra el impuesto si lo hubiere. No se debe ignorar que el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE, (25% sobre las utilidades es un anticipo del 3% del impuesto a las Transacciones que se compensará mensualmente al pagar el IVA y el IT.

i.

Transacciones en moneda extranjera

Las transacciones que se realizan en moneda extranjera son convertidas a la moneda nacional tomando en consideración las siguientes normas:

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Caja Bancos (Tesorería). - Se aplicará el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporación al patrimonio. Al cierre del ejercicio los saldos en moneda extranjera que figurarán en el balance de situación deberán ser valuados al tipo de cambio compra (para los saldos deudores) y tipo de cambio venta (saldos acreedores como sobregiros bancarios), vigentes al 31 de diciembre. Las diferencias de cambio negativas o positivas que surjan afectarán el resultado del ejercicio. Cuentas por cobrar.-Al cierre del ejercicio los saldos en moneda extranjera que figuran en el balance de situación deberán ser valuados al tipo de cambio compra vigente al 31 de diciembre. Las diferencias de cambio negativas o positivas que surjan deberán ser contabilizadas afectando el resultado del ejercicio. Activo fijo e Intangibles. - Se aplica al precio de adquisición o costo de producción al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produce la adquisición. La diferencia de cambio generada por los pasivos relacionados no debe ser activada y debe afectar el resultado del ejercicio. Inversiones.- Se aplicará al precio de adquisición el tipo de cambio vigente en la fecha en que dichos valores se hubieran incorporado al patrimonio, La diferencia en cambio generada por los pasivos relacionados no debe ser activada y debe cargarse al resultado del ejercicio. Cuentas por Pagar.- Al cierre del ejercicio los saldos en moneda extranjera que figuran en el balance de situación deberán ser valuados al tipo de cambio venta vigente al 31 de diciembre. Las diferencias de cambio negativas o positivas que surjan deberán ser contabilizadas afectando el resultado del ejercicio. j.

Ingresos y gastos Se contabilizan sin incluir las cantidades correspondientes a los impuestos que gravan estas operaciones. Los descuentos obtenidos, excepto los descuentos por pronto pago, independientemente a su inclusión en factura se consideran como un menor importe de la venta.

k.

Contingencias Los pasivos contingentes al igual que los activos contingentes no se reconocen en los estados financieros. Sólo se revelan en una nota a los estados financieros si es probable que exista un flujo económico que pueda ser cuantificado y medido razonablemente.

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1.

Metodología para la conversión de los estados financieros a dólares estadounidenses en otras monedas extranjeras Los estados financieros en moneda local, constituyen la base para la conversión, excepto por ajustes por corrección del índice de inflación o de valores corrientes de los activos y pasivos no monetarios, los cuales deberán ser eliminados. Estos estados financieros en moneda local serán convertidos a dólares estadounidenses siguiendo los procedimientos descritos a continuación: a.

Los activos y pasivos monetarios en moneda local al 31 de diciembre de 2006 serán convertidos a dólares estadounidenses utilizando el tipo de cambio de cierre a dicha fecha.

b.

Los activos y pasivos no monetarios serán convertidos a dólares estadounidenses utilizando los tipos de cambio vigentes en las respectivas fechas de origen.

c.

La conversión a dólares estadounidenses de los rubros del estado de ganancias y pérdidas se efectuará aplicando a los importes mensuales en moneda local los tipos de cambio promedio correspondiente a dichos meses. Para tales efectos, las ganancias y pérdidas de cambio, no serán consideradas al efectuar la conversión. La depreciación de mobiliario y equipo y la amortización de intangibles se determinarán en función de los importes convertidos de tales activos.

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ANEXO B - IV

MODELO DE MEMORÁNDUM DE REVISIÓN PRELIMINAR

Nombre de la Subsidiaria: Fecha do cierre:

31 de Diciembre de 2006

Una vez completada nuestra auditoría preliminar de la Subsidiaria arriba mencionada, no hemos detectado puntos significativos a resaltar sobre los que debamos informarles y que supondrían una opinión calificada del Paquete de Consolidación, sujeto a la aclaración satisfactoria de las siguientes materias: (Realizar comentarios debajo de cada uno de los títulos indicados. Si no tiene comentarios que incluir, escriba “sin comentarios”). 1.

Ajustes propuestos al cierre del ejercicio.

2.

Cambios en políticas y prácticas contables.

3.

Problemas de auditoría o materias contables polémicas.

4.

Materias fiscales sin resolver y problemas en impuestos.

5.

Litigios significativos u otras materias legales.

6.

Conclusión sobre la revisión de procesos y procedimientos de control interno.

7.

Otros.

Lo anteriormente mencionado es a efectos informativos solamente.

Fecha:

Auditores (oficina):

Firmado por:

(Socio)

498

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ANEXO B - V

MODELO DE OPINIÓN DEL AUDITOR

A: Hemos auditado el Paquete de Consolidación que adjuntamos de (Nombre de la Subsidiaria) para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2006 Nuestra auditoría ha sido realizada en conformidad con los Principios de Auditoría Internacionales y Bolivianas para consolidación, y por lo tanto se han realizado las pruebas correspondientes de los registros contables y aquéllos otros procedimientos que hemos considerado necesarios en función de las circunstancias. El Paquete de Consolidación ha sido preparado a efectos de permitir que la matriz pueda preparar los estados financieros consolidados y no para emitir un informe de la compañía como una entidad independiente. Por lo tanto, las Cédulas del Paquete de Consolidación no representan necesariamente la imagen fiel de la situación financiera y del resultado de las operaciones de (Nombre de la Subsidiaria) en conformidad con los Principios de Contabilidad Internacionales. Sin embargo, en nuestra opinión, el Paquete de Consolidación de (Nombre de la Subsidiaria) para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2006, ha sido correctamente preparado en todos los aspectos materiales para proporcionar la información requerida en conformidad con las normas de contabilidad emitidas por la compañía matriz (o describir desviaciones respecto de los procedimientos requeridos) y no requieren ajustes (detallar excepciones si las hubiere). Confirmamos que emitiremos un informe de auditoría sin calificar sobre los estados financieros individuales de la subsidiaria. Socio: ________________________________________________________________________

Oficina: ______________________________________________________________________

Fecha: ________________________________________________________________________

499

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ANEXO B - VI RESUMEN AJUSTES NO REGISTRADOS

Nombre de la Subsidiaria: Ajuste del año en curso Nº

Descripción de la cuenta

Activo

Expresado en dólares estadounidenses Pasivo Ingresos

Gasto

Debe Haber Explicación del ajuste:

RESUMEN DE LOS ERRORES NO AJUSTADOS Ajuste del año en curso Nº

Descripción de la cuenta

Activo

Expresado en dólares estadounidenses Pasivo Ingresos

Gasto

Debe Haber Explicación del ajuste:

Preparado por: Revisado por: Indicar el nombre y cargo de la persona de la subsidiaria del Grupo Local, con quien se revisaron y se acordaron los anteriores ajustes. Nombre: Cargo:

500

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ANEXO B - VII

APÉNDICE Y/O MODELO DE MEMORÁNDUM RESUMEN DE AUDITORÍA Nombre de la Subsidiaria: Fecha de cierre:


Como resultado del examen de los estados financieros de..................... (nombre de subsidiaria) comentamos los siguientes temas de importancia significativa que hemos encontrado durante la revisión del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006 (Realizar comentarios debajo de cada uno de los títulos indicados. Si no tiene comentarios que incluir, escriba “sin comentarios”): 1.

Breve revisión analítica explicando principales variaciones de las cuenta de ganancias-pérdidas y el balance de situación del año 2006 con respecto al año 2005.

2.

Antecedentes sobre las calificaciones incluídas en la opinión.

3.

Detalles sobre los defectos/excesos de provisiones incluídos en el paquete de consolidación.

4.

Análisis de la situación fiscal de la Subsidiaria.

5.

Detalle de las transacciones inusuales o excepcionales y el tratamiento contable utilizado.

6.

Transacciones con compañías del grupo que no estuvieran correctamente detalladas en el paquete informativo standard.

7.

Comentarios sobre hechos posteriores.

8.

Otras materias de importancia. (Ej. materias significativas de las cartas de los abogados)

Lo anteriormente mencionado es a efectos informativos únicamente y no afecta la opinión sobre el Paquete de Consolidación del Grupo. Fecha: ____________________________________________________________________________

Auditores (oficina): ___________________________________________________________________

Firmado por: ___________________________________ (Socio) ______________________________

501

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ANEXO B - VIII

MODELO SOBRE LA REVISIÓN DE HECHOS POSTERIORES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

Nombre de la Subsidiaria:

Hemos realizado las averiguaciones necesarias para detectar posibles hechos que tuvieran un impacto significativo en la situación financiera y/o en los resultados que aparecen en el paquete de consolidación de (nombre de la entidad) a 31 de diciembre de 2006 y que hayan ocurrido entre el xx de yy de 2006, fecha de nuestro resumen final sobre el paquete de consolidación, y el xx de febrero de 2007. Las siguientes materias deben ser consideradas para: Ajustes de las cuentas (descripción con cifras o escriba “Ninguno”) Desglose de las notas de los estados financieros (descripción con cifras o escriba “Ninguno”)

Fecha: ________________________________________________________________________

Firma del Auditor: ___________________________________ (Socio) ______________________

ANEXO B - IX

FORMULARIOS A COMPLETAR CON EL LISTADO DE CUENTAS A UTILIZAR Los formularios se incluyen en los ANEXOS B - X AL B - XXIII descritos en las páginas siguiente 503 a 519.

502

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ANEXO B - X

Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: BALANCE DE SITUACIÓN – ACTIVO

ACTIVOS

I.

31/12/06

Caja Bancos 1. 2. 3. 4.

II.

31/12/05

Fondos fijos Cuentas corrientes bancarias deudoras Cuentas de ahorro Certificados bancarios

Cuentas por cobrar comerciales 1. 2.

3.

4. 5.

Facturas por cobrar Letras por cobrar a) Letras en cartera b) Letras en cobranza c) Letras en descuento d) Letras protestadas Cuentas por cobrar comerciales a matriz y afiliadas (detallar saldos por cada afiliada Anticipos otorgados Provisión para cuentas de cobranza dudosa

503

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ANEXO B - X

BALANCE DE SITUACIÓN – ACTIVO (Continuación) Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: 31/12/06 III.

Cuentas por cobrar no comerciales 1. Préstamos otorgados a la Matriz 2. Préstamos otorgados a afiliadas 3. Préstamos a terceros (detallar saldo por cada afiliada) 4. Cuentas por cobrar a otras vinculadas (detallar saldos por cada afiliada) 5. Préstamos al personal de la compañía 6. Reclamos a terceros 7. Depósitos en garantía 8. Entregas a rendir cuenta 9. Crédito fiscal IVA 10. Crédito tributario 11. Otras cuentas por cobrar diversas (detallar sí son importantes o materiales) (Provisión para cuentas de cobranza dudosa cuentas por cobrar no comerciales)

IV.

Cargos diferidos 1. Seguros pagados por anticipado 2. Intereses diferidos 3. Intereses de préstamos bancarios 4. Intereses de operaciones de arrendamiento financiero (Leasing) Publicidad pagada por anticipado Otros

504

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31/12/05


ANEXO B - X

BALANCE DE SITUACIÓN – ACTIVO (Continuación) Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: 31/12/06 V.

Activo Fijo (neto de depreciación) 1. Terrenos 2. Edificios y/ construcciones 3. Instalaciones 4. Equipo de oficina 5. Muebles y enseres 6. Equipo de computación 7. Vehículos 8. Obras en curso

VI.

Intangibles (neto de amortización) 1. Software 2. Licencias 3. Otros (detallar si son materiales)

31/12/05

VII. Otros activos (detallar de acuerdo a importancia) TOTAL DEL ACTIVO

505

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ANEXO B - XI

Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: BALANCE DE SITUACIÓN – PASIVO Y PATRIMONIO PASIVO I.

31/12/06 Sobre giros y préstamos bancarios 1. Sobre giros 2. Préstamos bancarios

II.

Cuentas por pagar comerciales 1. Facturas por pagar a Matriz 2. Facturas por pagar a Afiliadas (detallar saldos por cada afiliada) 3. Letras por pagar 4.Anticipos recibidos 5. Otros

III.

Tributos por pagar 1. Impuesto al valor agregado - IVA 2. Impuesto a las Utilidades de las empresas 3. Impuestos Municipales 4. Leyes sociales 5. Otros

IV.

Otras cuentas por pagar 1. Remuneraciones, vacaciones y gratificaciones 2. Provisión para beneficios sociales (a corto plazo) 3.Administradoras de fondo de pensiones 4. Dividendos por pagar 5. Intereses por pagar 6. Préstamos de terceros 7. Parte corriente de deuda a largo plazo 8. Cuentas por pagar a afiliadas (detallar por afiliada) 9. Cuentas por pagar a otras vinculadas (Detallar por vinculada)

506

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31/12/05


ANEXO B - XI

BALANCE DE SITUACIÓN – PASIVO Y PATRIMONIO (Continuación)

Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: 31/12/06 V.

31/12/05

Deuda a largo plazo 1. Préstamos bancarios 2.Operaciones de arrendamiento financiero 3. Otras

VI.

Otros pasivos 1. Impuestos diferidos 2. Anticipos recibidos 3. Provisiones genéricas 4. Provisión para beneficios sociales 5. Otros

TOTAL DEL PASIVO PATRIMONIO NETO 1. Capital social 2.Ajuste global del patrimonio 3. Reservas 4. Resultado del ejercicio 5. Resultados acumulados Total del patrimonio neto TOTAL DEL PASIVO Y PATRIMONIO

507

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ANEXO B - XII

ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: 31/12/06 I.

INGRESOS 1. Ingresos por ventas y/o servicios a.A terceros b. A afiliadas (detallar importes por afiliado) 2. (Costo de ventas) a. (A terceros) b. (A afiliadas – detallar importes por afiliada) 3. Ingresos financieros a. Intereses sobre depósitos bancarios b. Intereses de cuentas por cobrar c. Otros 4. Ingresos diversos a. Recupero de cuentas por cobrar b. Recupero de inventarios c. Recupero de fletes d. Otros 5. Ingresos excepcionales a. Ingreso por venta de activos fijos b. Devolución de impuestos c. Otros

TOTAL DE INGRESOS

508

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31/12/05


ANEXO B - XIII ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS (Continuación)

Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: 31/12/06 III.

GASTOS

1.

Gastos de operación

31/12/05

a. Cargos de personal o sueldos y jornales b. Provisión para beneficios sociales c. Honorarios profesionales d.Alquiler de local e. Servicios de luz, agua y teléfono f. Gastos de viaje g. Seguros h. Gastos de representación i. Tributos (Impuestos) j. Depreciación activos fijos k. Vigilancia l.Amortización gastos diferidos m. Otros (detallar importes significativos) 2.

Gastos de administración a. Cargas de personal b. Provisión para beneficios sociales c. Honorarios profesionales d.Alquiler de local e. Servicios de luz, agua y teléfono f. Gastos de viaje g. Seguros h. Gastos de representación i. Tributos (Impuestos) j. Depreciación activos fijos k. Vigilancia l.Amortización gastos diferidos m. Otros (detallar importes significativos)

3.

Gastos de ventas a. Cargos de personal b. Provisión para beneficios sociales c. Provisión para cuentas de cobranza dudosa d. Fletes e. Publicidad f. Honorarios profesionales

509

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ANEXO B - XIII

ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS (Continuación)

III. GASTOS (Continuación) g.Alquiler de local h. Servicios de luz, agua y teléfono i. Gastos de viaje j. Seguros k. Atenciones a clientes l. Tributos (Impuestos) m. Depreciación activos fijos n.Amortización ñ. Vigilancia o. Otros (detallar importes significativos) 4.

Gastos financieros a. Intereses de préstamos bancarios b. Intereses de documentos descontados c. Intereses de cuentas por pagar d. Diferencia de cambio e. Otros

5.

Gastos extraordinarios a. Costo neto de enajenación de activo fijo b. Sanciones administrativas y fiscales. c. Gastos de ejercicios anteriores d. Otros

TOTAL DE GASTOS

510

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ANEXO B - XIV

Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: A.

Activo fijo Los movimientos del activo fijo durante el año 2006 son los siguientes:

Tasa de Depreciación

Saldos al 31/12/05

Adiciones

Retiros y ventas

Transferencias

Ajustes por inflación

Saldos al 31/12/2006

Costo Terrenos Edificios Instalaciones Equipo de oficina Muebles y enseres Equipo de computación Vehículos Obras en curso Depreciación Edificios Instalaciones Equipo de oficina Muebles y enseres Equipo de computación Vehículos Activo fijo neto

El activo fijo totalmente depreciado al 31 de diciembre de 2006 asciende a …..

511

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ANEXO B - XV Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha:

B.

Intangibles

Los movimientos de los intangibles durante el año 2006 son los siguientes:

Tasa de amortización

Saldos al 31/12/05

Adiciones

Retiros y ventas

Ajustes por inflación

Costo Software Licencias Otros (detallar montos materiales Amortización Software Licencias Otros (detallar montos materiales Intangibles Neto

El Intangible totalmente amortizado al 31 de diciembre de 2006 asciende a…………..

512

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Saldos al 31/12/06


ANEXO B - XVI

Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: C.

Cuentas por cobrar

El desglose del vencimiento de la cuenta de clientes al 31 de diciembre de 2006 es el siguiente:

No vencido

Vencido hace 6 meses

Vencido de 6 meses a 1 año

Vencido hace mas de 1 año

1. Facturas 2.Letras por cobrar 3. Matriz y afiliadas (detallar saldos por cada afiliada) Total clientes Provisión para cobranza dudosa Déficit de provisión

Las variaciones en la provisión para cuentas de cobranza dudosa del año han sido las siguientes: Importe Saldo inicial al 31.12.2005 Provisión del año (Recuperos) (Castigos) Saldo final al 31.12.2006

513

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ANEXO B - XVII

Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha:

D.

Desglose de saldos y transacciones con empresas del grupo

El desglose de los saldos con empresas del grupo al 31 de diciembre de 2006 es el siguiente:

Empresa

Total cuentas por cobrar

Total cuentas por pagar

Coricancha Bolivia Coricancha Uruguay Coricancha Argentina Coricancha Paraguay Coricancha México

El desglose de las transacciones con empresas del grupo entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2006 es el siguiente: Empresa

Ingresos

Gastos

Coricancha Bolivia Coricancha Uruguay Coricancha Argentina Coricancha Paraguay Coricancha México

514

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Dividendos


ANEXO B - XVIII Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha:

E.

Estado de cambios en el patrimonio neto

Saldo al 31/12/05

Capitalización

Distribución de dividendos

Utilidad (pérdida) del ejercicio

Apropiación de reserva legal

Otros

Saldo final

Capital social Prima de emisión Ajuste global del patrimonio Reserva legal Resultados de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio Resultado por conversión Resultado del ejercicio

Número de acciones: Valor nominal: ………….. por acción Detalle de los accionistas:

Relación de los accionistas y número de acciones que poseen:

Restricciones sobre la libre distribución de las reservas:

515

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ANEXO B - XIX Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha:

F.Deudas a corto y largo plazo El desglose de las deudas a largo plazo con entidades de crédito al 31/12/2006 es el siguiente:

Entidad

Fecha de inicio

Fecha de vencimiento

Importe original de préstamo

Saldo del préstamo por pagar al 31/12/2006

Tasa de interés promedio

Gasto por intereses devengados en el año

Garantías otorgadas

7. Clasificación de las deudas a largo plazo:

Entidad

Total deuda

Porción corriente

516

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Porción no corriente


ANEXO B - XX Nombre de la empresa: País: Ciudad: Fecha: G.

Situación fiscal

Detalle de los saldos con organismos públicos al 31/12/2006 es el siguiente:

Saldos deudores

Saldos acreedores

Impuesto general a las ventas IVA) Impuesto a las Utilidades Organismos de la seguridad social Otros impuestos

Total

Conciliación entre el resultado contable y la base imponible del impuesto a las utilidades (renta) para el ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2006

Importe Contable

Tributario

Utilidad del ejercicio antes de impuestos

Gastos no deducibles impositivos Depreciación activos fijos Provisión de incobrables Recuperación provisión cuentas por cobrar Honorarios directorio en exceso Otros (detallar) Base imponible Tasa impositiva Impuesto

9. Conciliación entre los estados financieros locales y los que figuran en este paquete (detallar los ajustes de conciliación si los hubiera):

517

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ANEXO B - XXI


H. Activos y pasivos en moneda extranjera al 31 de diciembre de 2006 Monto y clase de la moneda extranjera ACTIVO ACTIVO CORRIENTE Caja bancos Cuentas por cobrar comerciales Cuentas por cobrar diversas Cuentas por cobrar a vinculadas TOTAL DEL ACTIVO CORRIENTE ACTIVO NO CORRIENTE

TOTAL DEL ACTIVO NO CORRIENTE TOTAL DEL ACTIVO PASIVO PASIVO CORRIENTE Sobregiro y préstamos bancarios Cuentas por pagar comerciales Cuentas por pagar diversas Cuentas por pagar a vinculadas TOTAL PASIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE Deuda a largo plazo TOTAL DEL PASIVO NO CORRIENTE TOTAL DEL PASIVO

518

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Paridad registrada o cotización

Monto en Moneda local


ANEXO B - XXII


I. Detalle de transacciones que no han generado movimiento de fondos en el año 2006.

ANEXO B- XXIII

J. Número de empleados:

Funcionarios Empleados

2006

2005

.................................... ....................................

.................................... ....................................

519

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520

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CAPÍTULO XX CONTABILIDAD Y LA AUDITORÍA EN BOLIVIA

20.1 HISTORIA DE LA CONTABILIDAD EN EL PAÍS 20.2 REGLAMENTOS GUBERNAMENTALES QUE AFECTAN A LA CONTABILIDAD EN EL PAÍS 20.3 CONDICIONES ECONÓMICAS Y TRADICIONES CULTURALES QUE DISPONEN LOS PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIDAD EN EL PAÍS. 20.4 ESTADOS FINANCIEROS E INFORMES ANUALES DE LAS SOCIEDADES Y EMPRESAS EN BOLIVIA 20.5 FUENTES TÉCNICAS PARA LA PROFESIÓN – PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA VIGENTES SANCIONADAS POR EL C.E.N. DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA – ANEXO I 20.6 LA SITUACIÓN CONTABLE Y DE LA AUDITORÍA EN BOLIVIA 20.7 PROPUESTAS DE SOLUCIÓN A LAS ESPECTATIVAS DE LOS DIFERENTES USUARIOS DEL INFORME DE LOS AUDITORES EXTERNOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS BASADOS EN LA ARMONIZACIÓN DE NORMAS 20.8 FAS 117 – ESTADOS FINANCIEROS DE ORGANIZACIONES SIN FINES DE LUCRO – RESUMEN DE SU CONTENIDO Y EJEMPLO – ANEXOS I, II y III 20.9 EL ACTA SARBANES – OXLEY DE 2002 20.10 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFÍA 20.1 HISTORIA DE LA CONTABILIDAD EN EL PAÍS Aclaración: La primera parte de este capítulo, está basada en el libro “La Contabilidad en Iberoamerica” publicado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas del Ministerio de Economía y Hacienda de España a cargo del Coordinador Jorge Tua Pereda, y cuya parte relacionada con el capítulo Bolivia, fue preparada por Hugo Berthin Amengual en 1989. A partir de 1928 se organizó la primera Agencia Oficial para controlar la tributación de las empresas en Bolivia, denominada Comisión Fiscal Permanente, que funcionó hasta el año 1946, fecha en que se organizó la Dirección General de Impuestos Internos (actual Servicio de Impuestos Nacionales SIN).Con esta disposición oficial, se deduce que toda la actividad de la contabilidad estaba específicamente destinada para fines tributarios y que, estaba regulada por el Estado, además de que todo el proceso contable y la presentación de los estados financieros de las empresas, estaban elaborados por los “contadores”, formados por los Institutos de Comercio, que otorgaban el título habilitante de Contadores generales. a)

Hasta 1928 en que se produjo el primer ordenamiento fiscal en Bolivia, sólo se ocupaban de elaborar estados financieros las empresas internacionales y su registro y control estaba a cargo de profesionales extranjeros. No habían normas ni Principios de Contabilidad oficialmente aprobados para Bolivia y los “contadores” eran formados en las propias empresas para fines de control e información.

b)

A partir de 1930 se crean en Bolivia los primeros Centros de enseñanza de la contabilidad y auditoría a nivel institutos de enseñanza y la profesión del Contador comienza a desarrollarse lentamente hasta 1942.

c)

En el año de 1942 se aprobó por el gobierno de Bolivia, una disposición oficial por la que todos los que ejercían la contabilidad sin estudios, o contadores «prácticos», podían habilitarse como «contadores» presentando certificados de trabajo o estudios, para obtener el «título habilitante» y firmar balances para su presentación a las oficinas fiscalizadoras y/o recaudadoras de impuestos. No se mencionaban estados financieros y/o estados contables ni existían oficialmente Normas ni Principios para la profesión.

d)

Esos «contadores» siguen en la actualidad con dicha denominación y son los que hacen la teneduría de libros y obtienen los estados financieros de los entes. Son en realidad «técnicos medios» o «peritos mercantiles» egresados de Institutos medios de pro-fesionalización y cuyos estudios normalmente se efectúan en tres años. 521

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e)

Las auditorías internas o externas las ejercen por ley los Licenciados en Ciencias Económicas, (Licenciados en Auditoría o Contadores Públicos) con títulos habilitantes otorgados por las Universidades publicas y privadas del país.

f)

A partir de 1935 se crean las primeras Facultades de Ciencias Económicas y Financieras del país (con cuyo nombre continúan hasta la fecha); tienen nivel académico por darse a los que concluyen estudios universitarios que son de cinco años; previa obtención del «bachillerato» obtenido después de los estudios primarios y secundarios. (6 años de primaria y 6 de secundaria).

20.2 REGLAMENTOS GUBERNAMENTALES QUE AFECTAN LA CONTABILIDAD EN EL PAÍS A partir de 1976 se fijó, por disposiciones legales y básicamente para mejorar la fiscalización impositiva de los contribuyentes, la obligatoriedad para las empresas del país de presentar estados financieros anuales junto con el dictamen de auditores independientes, y esta obligación estaba dada para las empresas que sobrepasen ciertos límites mínimos de patrimonio o ingresos; esta disposición legal hizo que se organizaran varias firmas locales, auditores individuales y otras con sello internacional, que en la actualidad se estima que son cerca de 150 en todo el país, las empresas y profesionales independientes que hacen auditorías de estados financieros. La contaduría pública se ejerce en la República por profesionales graduados en las Universidades públicas y privadas existentes en el país. Dichas instituciones otorgan el título de Licenciado en Ciencias Económicas; Auditor Financiero (Licenciado en auditoría), no se exige experiencia previa ni educación contínua y se ejerce la profesión por los titulados en las universidades, y con el solo requisito de estar registrados en el Colegio Nacional y Departamental de Auditores o Contadores Públicos en cada uno de los nueve departamentos del país. (Se está estudiando el cambio de nombre por el de Contador Público Autorizado para compatibilizarlo con el de otros países del mundo). Todos los profesionales del ramo, están agrupados en una institución colegiada denominada Colegio de Auditores de Bolivia. Están incorporadas en dicho Colegio las empresas de Auditoría, que son también reconocidas por la organización matriz y todos los profesionales que ejercen la profesión en Bolivia. También existe la Asociación de Firmas de Auditoría y de Auditores Internos como organismos especializados de la profesión. Además de estar registrados en el Colegio Nacional; los profesionales auditores y las firmas de auditoría, deben estar inscritos en los Colegios departamentales, ubicados en cada uno de los departamentos del país donde presten servicios profesionales. Existe en Bolivia un número significativo de empresas que por sus ingresos o patrimonio, están obligadas a presentar sus estados financieros con informes de auditoría externa por cada ejercicio económico, además el Servicio de Impuestos Nacionales dispuso en el año 2006 que independientemente de su capital o ingresos las empresas clasificadas para fines impositivos como GRACO (Grandes Contribuyentes) o PRICO (Principales Contribuyentes) están obligadas a presentar sus estados financieros anuales con Dictamen de Auditoría Externa. Se indican a continuación los Reglamentos Oficiales que afectan la Contabilidad en el país. a)

Los Bancos, Compañías de Seguros y Reaseguros, Mutualidades, Empresas de Ahorro y Préstamos, Compañías Financieras, tienen la obligación de presentar estados financieros anualmente con dictamen de auditores independientes, cualquiera que sea el monto de su patrimonio o ingresos y deben publicar en un diario de circulación nacional. También presentan estados financieros con dictamen de auditores externos las empresas comerciales, industriales, servicios, minería, gas y petróleo.

b)

Existen normas básicas para el Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada (Resolución Suprema Nº 218040). También existen normas y disposiciones de auditoría gubernamental y específicas de la Contraloría General de la República de Bolivia.

522

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Los estados financieros que como mínimo se solicita presentar son: • • • • • • •

Balance general. Estado de ganancias y pérdidas. Estado de patrimonio. Estado de resultados acumulados. Estado de ejecución presupuestaria Estado de cambios en el capital de trabajo. Notas a los estados financieros.

Información tributaria complementaria A partir del año 2002 el Servicio de Impuestos Nacionales, ha emitido disposiciones por las que el auditor externo que efectúa la auditoría y emite dictamen sobre los estados financieros anuales de las empresas, también está obligado a emitir un informe específico denominado Información Tributaria Complementaria. Este aspecto se desarrolla íntegramente en el Capítulo VII de este libro. Para las instituciones bancarias, seguros y financieras, se solicita incluir información financiera suplementaria sobre determinados grupos de cuentas del balance general y los resultados. 20.3 CONDICIONES ECONÓMICAS Y TRADICIONES CULTURALES QUE DISPONEN LOS PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIDAD EN EL PAÍS Las compañías financieras, bancarias, de seguros, industriales, mineras, comerciales de servicios, petroleras y otras están obligadas a presentar anualmente sus estados financieros con dictamen de auditores independientes. Los informes y balances deberán ser preparados en español y en moneda boliviana, (el cambio al 31 de diciembre de 2006 es de Bs8,03 = US$ 1) y en los casos de bancos, seguros y financieras existe obligación legal de publicar los estados financieros y el dictamen de auditoría externa en periódicos de circulación nacional. Con las reformas hechas en Bolivia, existen las siguientes innovaciones sobre los principios de contabilidad generalmente aceptados: a) b) c) d) e)

f)

g)

h)

Todos los estados financieros tienen que ajustarse para reconocer los efectos de la inflación en el país. Es decir, llevar la contabilidad a valores constantes. Las existencias tienen que valuarse a su precio de mercado o costo de reposición, el más bajo. Las inversiones se valúan a su valor patrimonial proporcional (VPP). Existe obligación de consolidar los estados financieros cuando la «inversora» tiene más del 50 por 100 del patrimonio de la empresa emisora y/o tiene su administración. El impuesto que pagan las empresas al Estado es del 25% sobre las ganancias obtenidas que se calcula al final de cada ejercicio económico. Este pago es considerado un anticipo del Impuestos a las Transacciones del 3% que se liquida y se compensa mensualmente. Después de obtenerse la ganancia contable en los estados financieros y para efectos de calcular el impuesto sobre utilidades, se aumentan los gastos considerados no deducibles y se disminuyen ingresos exentos del impuesto, para obtener la utilidad tributaria. Todas las operaciones de compra/venta pagan el impuesto denominado al valor agregado IVA 13% por 100 y el Impuesto a las Transacciones del tres por ciento. Este débito y Crédito Fiscal del IVA se compensa y paga mensualmente al SIN en formularios especialmente habilitados. También existe desde el año 2005 un nuevo impuesto que se denomina el Impuesto a las Transacciones Financieras que grava con el 2.5 por mil todas las operaciones que se efectúan a través del sistema financiero y cuyo pago no es reconocido como gasto deducible para el cálculo del Impuesto sobre utilidades. Las empresas públicas y privadas están en la obligación de presentar estados financieros anuales al Servicio de Impuestos Nacionales con fines de tributación y/o de información. Son sujetos de información tributaria ante el SIN, aquellas instituciones sin fines de lucro que tramitaron y obtuvieron exenciones tributarias. 523

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20.4 ESTADOS FINANCIEROS E INFORMES ANUALES DE LAS SOCIEDADES Y EMPRESAS EN BOLIVIA Por disposiciones técnicas de la profesión y legales del país, todos los estados financieros deben estar preparados y presentados en acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia, que son bastante similares a los de todos los otros países del mundo, en los que se reconoce los efectos de la inflación del país. Las empresas de auditoría o los auditores independientes, deberán estar inscritas y aprobadas en los Colegios Nacional y Departamental de Auditores de Bolivia y el Servicio de Impuestos Nacionales y estar habilitadas para dictaminar sobre los estados financieros de las empresas. Para tener una empresa de auditoría o ser un profesional independiente es imprescindible tener un título habilitante otorgado por una de las Universidades del país. Sin embargo, no se exige experiencia demostrada, educación continuada y otros requisitos que son imprescindibles en otros países Los estados financieros deben estar preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y normas de auditoría emitidas por el Colegio de auditores de Bolivia. Todo ello es obligatorio como norma de la profesión y es determinado por el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia. Las siguientes son las normas de auditoría generalmente aceptadas en Bolivia que se desarrollan en su totalidad en el Capítulo VIII de este libro, y que están vigentes: 1.

Normas personales - Poseer título profesional y experiencia profesional adecuada. - Mantener actitud mental independiente. - Realizar el trabajo con diligencia profesional.

2.

Normas relativas a la realización del trabajo - Planificación y supervisión. - Estudio y evaluación del control interno. - Evidencia suficiente y válida.

3.

Normas relativas a la emisión del dictamen - Conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. - Uniformidad. - Exposición. - Expresar una opinión.

Es imprescindible cumplir en la profesión los principios de contabilidad generalmente aceptados (desarrollados en el capítulo VII de este libro), que son los siguientes: Principios generales • • • • • • • • • • • • •

Ente Bienes económicos Moneda de cuenta (ver Decisión núm. 6) Empresa en marcha Valuación al costo Ejercicio Devengado Objetividad Realización Prudencia Uniformidad Materialidad (significación o importancia relativa) Exposición

524

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Estos principios están siendo revisados para adaptarlos a las corrientes modernas de la profesión. El Decreto 21060 del 29 de agosto de 1985 determina las fechas en las cuales, las empresas según su actividad, deben cerrar sus estados financieros anuales y que son las siguientes: a)

31 de marzo, Empresas Industriales.

b)

30 de junio, Empresas, Agrícolas y Agropecuarias.

c)

30 de septiembre, Empresas Mineras.

d)

31 de diciembre. Bancos, Compañías de Seguros, Servicios, Comerciales, Financieras y otras.

20.5 FUENTES TÉCNICAS PARA LA PROFESIÓN - PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA VIGENTES SANCIONADAS POR EL C.E.N DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA – ANEXO I Con fecha 4 de octubre de 1978, el Colegio de Profesionales en Ciencias Económicas de Bolivia (entonces Colegio de Economistas),dictó una Resolución creando el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad, dependiente de dicho Colegio Nacional. Dicho Consejo Técnico tiene como objetivos los señalados en los Artículos 1 al 3 de su Reglamentación y que, nos permitimos transcribir textualmente: Artículo 1. El Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad es el organismo especializado permanente del Colegio de Economistas de Bolivia que define, elabora y orienta todos los aspectos técnicos vinculados con el ejercicio de la profesión en todo el territorio de Bolivia. Artículo 2. A los efectos del cumplimiento de su objeto, son materias de su competencia aprobar modificar o sustituir: a) b) c) d) e)

Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados; Las normas mínimas para la preparación de estados financieros; Las normas y procedimientos de auditoría; Las normas sobre los dictámenes del auditor; Estudiar y expresar su criterio respecto de: i) ii)

El campo de la actualización profesional del auditor y su responsabilidad en el ejercicio de la auditoría, Otros aspectos técnicos vinculados con la actividad profesional del Auditor Financiero en función de Contador Público.

Artículo 3. El Consejo se pronuncia mediante recomendaciones, decisiones e informes. Hasta el presente, el Consejo Técnico desde hace mas de veinte años es parte del Colegio de Auditores de Bolivia ha elaborado numerosos estudios sobre temas netamente técnicos que le son propios, habiendo efectuado 19 publicaciones sobre los temas de mayor interés para el sector empresarial, tanto público como privado. Asimismo, han sido aprobadas nueve Decisiones que constituyen principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia de uso obligatorio en la profesión los mismos que se resumen en el ANEXO I:

525

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ANEXO I NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA VIGENTES SANCIONADAS POR EL C.E.N. DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA

NORMAS DE CONTABILIDAD NORMA TÍTULO NC1 NC2 NC3 NC4 NC5 NC6 NC7 NC8 NC9 NC10 NC 11 NC 12 NC 13 NC 14

VIGENCIA

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS TRATAMIENTO CONTABLE DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA CONSTANTE (1) REVALORIZACION TÉCNICA DE ACTIVOS FIJOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD PARA LA INDUSTRIA MINERA TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO (1) VALUACIÓN DE INVERSIONES PERMANENTES CONSOLIDACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS NORMAS DE CONTABILIDAD PARA LA INDUSTRIA PETROLERA TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS ARRENDAMIENTOS INFORMACIÓN ESENCIAL REQUERIDA PARA LA ADECUADA EXPOSICIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS TRATAMIENTO CONTABLE DE OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA CUANDO COEXISTEN MÁS DE UN TIPO DE CAMBIO CAMBIOS CONTABLES Y SU EXPOSICIÓN POLÍTICAS CONTABLES SU EXPOSICIÓN Y REVELACIÓN

A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 13 de Enero de 1987 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 14 de Noviembre de 1995 A partir del 1 de Julio de 1997 A partir del 28 de Octubre de 2000 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 27 de Marzo de 2003 A partir del 27 de Marzo de 2003

NORMAS DE AUDITORÍA NORMA TÍTULO No 1 No 2 No 3 No 4 No 5

VIGENCIA

NORMAS BÁSICAS DE AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS NORMAS RELATIVAS A LA EMISIÓN DEL DICTAMEN PUBLICACIÓN No 26 PLANIFICACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA RECOMENDACIÓN No 12 NORMA RELATIVA A LA EMISIÓN DE INFORME CON PROPÓSITOS TRIBUTARIOS DOCUMENTOS DEL AUDITOR

A partir del 6 de Junio de 1992 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 27 de Marzo de 2003 A partir del 6 de Diciembre de 2003

(1) En revisión para actualizar su vigencia a partir de octubre de 2007 Son órganos del Consejo Técnico de acuerdo al artículo 4º de su Reglamento los siguientes: • La Comisión Directiva; • La Secretaría Ejecutiva, y • Las Comisiones de Estudio.

526

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La Ley de Reforma Tributaria emitida por el Gobierno de Bolivia, en las partes que afectan a los estados financieros, ratifica que se aplicarán en todos los casos los principios de contabilidad generalmente aceptados y que se reexpresarán a moneda constante, utilizando los índices de precios al consumidor, precios de mercado o costos de reposición o las fluctuaciones en el precio del dólar entre el inicio y el cierre de un ejercicio económico. ( Artículo 38 del Decreto Supremo Nº 24051). 20.6 LA SITUACIÓN CONTABLE Y DE LA AUDITORÍA EN BOLIVIA Podemos señalan el hecho de que la globalización de la economía mundial no nos beneficiaría, ya que en Bolivia no poseemos las características necesarias para competir de tal manera que no podemos obtener ningún beneficio. Sin embargo, no pretendemos aislarnos del proceso de globalización mundial, sino que entremos en un proceso pausado y planificado de procesos armonizadores y de adecuación jurídica y económica para que las empresas permanezcan en condiciones y competitivas convenientes para el interés nacional. A la fecha no se tiene construída la infraestructura necesaria para emitir una norma general para el país y un plan único de cuentas; por ello, con la contabilidad y la auditoría se adaptan y compatibilizan en lo que sea posible, a las normas institucionales que sean aplicables para países en desarrollo. Para entender el actual proceso de actualización se sugiere: 1)

Normalización legal y profesional de regulación nacional para el país.

2)

Armonización y análisis de las diferencias y similitudes entre las diferentes normas de manera bilateral y multinacional.

3)

Internacionalización, definición alrededor de los esquemas de IASC (IAS) O FASP (US-GAAP).

4)

Globalización,la adopción de un cuerpo único de estándares de contabilidad lo que se conoce como resumen de IASC – 2000 (contabilidad financiera) e IFAC-UNCTAD (contaduría profesional) luego del ajuste según los requerimientos al IOSCO.

Es necesario ratificar claramente, que la contabilidad general sirve para diferentes propósitos y diferentes tipos de empresas, dependiendo del objetivo que se persiga. Sabemos que existen los siguientes tipos de contabilidad. • • • • • •

Contabilidad para propósitos de la administración y cumplimiento tributario. Contabilidad ambiental que sirve para propósitos macroeconómicos y estratégicos. Contabilidad social esta destinada a decisiones de poder entre grupos económicos o gubernamentales. Contabilidad financiera que sirve a distintos intereses Contabilidad para entes sin fines de lucro. Contabilidad gubernamental, municipal o impositiva.

Consideramos que los auditores profesionales deberán cumplir por lo menos los siguientes requisitos. a. b. c. d. e. f. g.

Conocimientos y habilidades generales – Estudios Universitarios y título habilitante. Educación profesional técnico contable Exámenes profesionales del Estado. Experiencia práctica en las empresas Educación profesional contínua en la profesional o en la Universidad por lo menos de 50 horas anuales, bajo control de los Colegio Profesionales Esquema de certificación en la profesión. Estudios de computación e impuestos que gravan las diversas actividades.

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20.7 PROPUESTAS DE SOLUCION A LAS ESPECTATIVAS DE LOS DIFERENTES USUARIOS DEL INFORME DE LOS AUDITORES EXTERNOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS BASADOS EN LA ARMONIZACIÓN DE NORMAS Un lenguaje universal Introducción Es una preocupación permanente para los diferentes usuarios, el lograr que la información financiera que se refleja en el informe de Auditoría Externa sobre sus Estados Financieros, responda a las necesidades de diversos mercados y que la misma pueda ser entendida en cualquier entorno de forma clara y precisa. Para ello, la armonización contable resulta una clara respuesta a esta necesidad del mundo económico, al compartir un lenguaje uniforme que facilite la comunicación de los mercados internacionales, que bien se hace a través del pensamiento humano. Respondiendo a las demandas que nos traen los procesos de globalización, los cuales evidentemente nos sorprendieron con la implementación de grandes avances tecnológicos en los sistemas de comunicación, se requiere de un normatividad común, que debería ser sinónimo de aceptación, pero es claro que no resulta relativamente fácil, pues a pesar de que la contabilidad es una disciplina universal, las necesidades contables responden básicamente a las políticas económicas y sociales de cada país, donde predominan los problemas monetarios y concilia los requerimientos sociales de los habitantes. La información contable debe ser identificable y su principal meta, es presentar la suficiente claridad a sus usuarios, de tal manera que se logre la optimización de los resultados que se presenten, ningún mercado internacional quiere quedarse atrás en la obtención e implementación de sistemas que permitan mantenerse en la competencia. 20.7.1 •

Un mundo de relaciones económicas integrales e interactuando a todo nivel, precisa información contable comparable, presentada de manera uniforme: un lenguaje contable universal para los mercados internacionales.

20.7.2 • •

• •

¿Lenguaje universal contable?

Breve reseña histórica

La armonización contable se inició en los años 20, cuando el auge del mercado de valores de los EE UU, requiere información financiera, entonces preparada con prácticas contables locales. Estados Unidos en los años 30, la Securities And Exchange Commission (SEC) y la American Accounting Association (AAA) desarrollan las normas contables ó PCGA y con ellas la SEC tuvo capacidad y autoridad normativa en temas de contabilidad y estableció la obligación de presentar ante ella estados financieros auditados En 1938, la SEC declaró, que sólo aceptaría para las empresas que cotizaban en bolsa, estados financieros preparados según los PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados). En 1972, en Sidney se sugirió el establecimiento de un Comité Internacional de Coordinación Contable, con el objetivo principal de emitir Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) de observancia internacional, a fin de lograr una información financiera fidedigna, que garantice a los mercados de valores y al mundo de los negocios, el mérito de la información contable.

20.7.3

Actores Internacionales de la Contabilidad

La necesidad planteada, generó los siguientes actores: • • • •

En 1973 – Formación del IASC (International Accounting Standard Committee) En 1977 – Creación de la IFAC (International Federation of Accountants) En 1983 – Formación de IOSCO – OICV (International Organization of Securities Comissions) En 2001 – Creación de la IASB (International Accounting Standard Board)

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20.7.4

Objetivos Internacionales de la Contabilidad

Estos actores, en el entorno de la globalización, requieren: •

•

Evitar que las sociedades preparen su información financiera, según Principios de Contabilidad de su país y, adicionalmente, según Principios de Contabilidad del país o países de los mercados en los opera o elaborar una conciliación entre los resultados obtenidos con unos y otros principios. Evitar que por un mismo ejercicio económico se puedan presentar resultados diametralmente opuestos, dependiendo de qué Principios Contables se hayan aplicado.

En este cometido surge el IASC (Comité Internacional de Normas Contables). 20.7.5

International Accounting Standard Committee

El IASC, creado como un comité dependiente del ICCAP, se independizó al emitir su carta de constitución con nueve países como miembros fundadores, creándose el 29 de Junio de 1973. Los países que la formaron fueron:Austria, Canadá, Francia, Japón, México, Holanda, Reino Unido, Estados Unidos y República Federal de Alemania. En sus inicios: • • •

Participaban pocos países, Tenían pocas normas, Generaron una “Compilación” de prácticas existentes a nivel mundial, dando lugar a “standards” que admitían múltiples alternativas.

20.7.6

IOSCO - OICV

Posteriormente, en 1983, a partir de una Asociación Interamericana de Organismos Reguladores creada en 1974, se crea el IOSCO (International Organizations of Securities Commissions). • •

En 1984, se incorporan reguladores europeos y asiáticos, creando un secretariado permanente en 1986. Hoy, IOSCO es reconocido como el emisor de normas internacionales para los mercados de capitales. Los miembros de IOSCO, presentes en más de 100 países, regulan más del 90% de los mercados de capitales del mundo. 20.7.7 IOSCO y el IASC

•

•

En 1995, IOSCO acuerda con IASC un programa de revisión integral de sus normas, a ser completado hacia 1999. Una vez completado el programa,IOSCO adopta las IAS como normas contables a ser utilizadas en colocaciones internacionales (i.e. cross-border offerings). En 2000, IOSCO recomienda a sus miembros la aplicación de las (entonces 30) IAS para las colocaciones internacionales.

20.7.8 • • •

IFAC y el IASC

En 1977, los organismos de la profesión contable se organizaron bajo la International Federation of Accountants (IFAC). En 1981,IASC e IFAC acuerdan que el IASC tenga completa autonomía en la emisión de normas contables internacionales y en la publicación de documentos de discusión sobre temas de contabilidad internacional. Asimismo, todos los miembros de IFAC se conviertieron en miembros del IASC. Esta pertenencia se discontinuó en mayo de 2000 con motivo de la reorganización del IASC.

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20.7.9 •

Cambios en el IASC – Creación de la IASB

A partir del 1 de abril de 2001, el I.A.S.C. fue reestructurado pasando a denominarse I.A.S.C. Foundation, integrada por 19 administradores: 6 estadounidenses, 6 europeos, 4 asiáticos y 3 del resto del mundo.

Funciones: 1.

Financiar al International Accounting Standards Board (I.A.S.B.) y al resto de las estructuras que dan origen a las normas internacionales.

2.

Nombrar a los miembros del I.A.S.B. y del I.F.R.I.C.

20.7.10 I.A.S.B.: proceso de elaboración de normas • • • •

El I.A.S.B. nombra un grupo asesor que elabora un proyecto de norma a partir de consultas con el Consejo Asesor de Normas (Standards Advisory Council). Se hace público un documento que se somete a discusión por un período de entre 4 y 6 meses. Tras recibir los comentarios, el I.A.S.B. elabora y publica un Proyecto de Norma provisorio que somete a comentarios por otro período de 90 días. Analiza los comentarios y emite la norma definitiva.

20.7.11 International Financial Reporting Standards • International Financial Reporting Standards (IFRS): • Cuerpo de normas internacionales, en su conjunto. • Normas individuales emitidas a partir de la creación del IASB (v.g. IFRS 1 a 7). • En castellano, NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) • International Accounting Standards (IAS): normas individuales emitidas por el IASC, i.e. anteriores a 2001 (v.g. IAS 1 a 41), aún vigentes. En castellano, NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) • IFRIC – Interpretaciones posteriores a 2001. • SIC – Interpretaciones previas a 2001. 20.7.12 Países donde se aplican las I.F.R.S. • Unión Europea • Suiza • Rusia • Australia • Panamá • Paraguay • Otros países adoptan las IFRS como normas de referencia (v.g. Argentina) procurando armonizar sus normas locales a las I.F.R.S. • En algunos países se consideran las I.F.R.S. como normas en subsidio respecto de temas que sus normas locales no prevén. 20.7.13 Adoptar / Adaptar Ante los cambios y necesidades funcionales para la contabilidad,veremos que a nivel mundial se ha tenido el siguiente proceso: 1. 2. 3.

Normalización (legal y/o profesional): regulación al interior de las fronteras (nacionales y/o gremiales) Armonización: análisis de las diferencias y similitudes entre las diferentes normas, realizado inicialmente de manera bilateral y posteriormente multilaterial. Internacionalización: definición alrededor de los esquemas de IASC (IASs) o de FASB (US-GAAP)

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4.

Globalización: la adopción de un cuerpo único de estándares de contabilidad: lo que se conoce como las versiones IASC 2000 (contabilidad financiera) e IFAC 2000 (auditoría financiera), e IFAD-UNCTAD (contaduría profesional) luego del ajuste según los requerimientos de IOSCO.

Entonces, nos vemos ante la siguiente disyuntiva: Adaptar, Adoptar, o una tercera posición intermedia: 1. 2. 3.

Adoptar las normas internacionales como normas del país. Mantener las normas nacionales pero “adaptarlas” para que estén en línea con las normas internacionales. Utilizar las normas internacionales como normas generales y mantener (o emitir) normas nacionales exclusivamente para temas que requieren un tratamiento específico en el ámbito de aplicación. En ese caso, las normas nacionales serían de aplicación supletoria

20.7.14 Adoptar Si la opción es adoptar las Normas Internacionales, tenemos: Ventajas • •

Total homogeneidad con las normas internacionales (i.e. no requiere conciliación), lo que facilita la lectura para los inversores. Ahorro de recursos, en tanto las organizaciones profesionales del país no realizan esfuerzos de investigación y evaluación de las normas.

Desventajas • • •

Pérdida de la autonomía en la emisión de normas contables. No admite tratamientos diferenciados para situaciones que la realidad local impone. No prevé tratamiento de temas que la IASB aún no ha desarrollado.

Algunas dificultades en su aplicación • • • •

Traducción al castellano. Estructura y nivel de complejidad de las normas. Aplicación a la pequeña y mediana empresa (SMO) Aplicación a las entidades del sistema financiero (v.g. “criterios prudenciales”)

20.7.15 Adaptar Si la opción es adaptar las Normas Internacionales, tenemos Ventajas • •

Autonomía en la emisión de normas contables, Las normas del país prevén tratamientos contables adecuados para la realidad local, incluyendo aspectos no previstos por las IFRS.

Desventajas • • • •

Falta de homogeneidad en la lectura de la información, lo que dificulta la libre movilidad de los recursos en el mercado de capitales (i.e. necesidad de conciliación). Aplicación de recursos y esfuerzos a la investigación en materia de normas contables, en la identificación de necesidades locales propias, y en la adaptación de las normas internacionales. 531

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20.7.16 Posición intermedia Adoptar las normas internacionales en términos generales y mantener (o emitir) normas nacionales para temas específicos (Las normas internacionales como normas de aplicación supletoria). Ventajas • •

Homogeneidad en términos generales, simplificando la conciliación. Ello beneficia la movilidad internacional en el mercado de capitales. Flexibilidad para incorporar tratamientos contables específicos, requeridos por la realidad local.

Desventajas • •

Aunque minimizada, la homogeneidad no es absoluta. Aún se requieren recursos y esfuerzos a la investigación en materia de normas contables, pero menores que en la alternativa de adaptar.

20.7.17 Sarbanes-Oxley Act Adicionalmente a todos los actores internacionales analizados previamente, los escándalos contables de las dos últimas décadas, dieron lugar a nuevos pronunciamientos éticos en el 2002, los mismos que se expresan en las Sarbanes - Oxley Act (SOX) en Estados Unidos y la reforma del Código de Ética de la IFAC. En el punto 20.9 se incluye la versión en ingles y una traducción libre del Acta Sarbanes – Oxley de 2002

Sarbanes-Oxley (SOX) Compliance Project Discovery. Assessment. Remediation. Testing Big 5 Accounting Firm

Section 302: Disclosure Certification by CEO & CFO Accuracy and completeness of all statements in SEC 10K,and 10Q filings

Disclosur

Fair representation of financial position and result of operations

Fraud Risk

Financial Reporting G/L,AP, AR Annual & Quarterly SEC filings

Section 404: Management Assessment of Internal Controls Annual assertion by the CEO & CFO regarding internal control in 10K Responsibility for establishing and maintaining internal control structure and procedures

Evaluation of effectiveness of Disclosure Controls Disclosure of significant events related to financial reporting and business operations

IT Infraestructure & Aplications Controls

Mapping

Business Process Controls (HR, Finance, SCM, Revenues, etc.)

Assessment of effectiveness of internal control structures and procedures Attestation/Test by the external auditor Disclosure of deficiencies in internal control to Audit Committe and external stakeholders

Mgmt Team

IT Team 532

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Proyecto de Cumplimiento Sarbanes-Oxley (SOX) Descubrimiento - Evaluación - Rehabilitación - Pruebas. 5 Grandes firmas de Auditoría

Sección 302: Certificación de Difusión por GG y GF Exactitud e integridad en las declaraciones para presentar los informes 10K y 10Q de la SEC

Divulgar

Representación transparente de la situación financiera y resultados de las operaciones

Riesgo de Fraude

Reportes Financieros: G/L,AP, AR Completado Anual y Trimestral SEC

Sección 404: Gestión de la evaluación de los controles internos Compromiso anual del Gerente General y Gerente financiero sobre los Controles Internos del 10K Responsabilidad para el establecicmiento y mantenimiento de la estructura de Control Interno y Procedimientos

Evaluación de la efectividad de los Controles de Difusión Divulgación de eventos significativos relacionados con la presentación de informe financieros y de operaciones de negocios

Infraestructura de Tecnología de la Información y Control de Aplicaciones

Mapeando

Proceso de Control de Negocios (RR HH, Finanzas, Ingresos, SC, ETC)

Evaluación de la eficacia de las estructuras de Control Interno y Procedimientos, avalado/verificado por el auditor externo Difusión de las deficiencias en el Control Interno al Comité de Audioría y a los Interesados.

Equipo Gerencial

Equipo Tecnología de la Información

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20.7.18 La situación en Bolivia La regulación de la profesión contable se ejecuta por: • • •

•

•

Colegio de Auditores de Bolivia. Cada uno de los 9 departamentos de Bolivia mantiene la regulación de la profesión en su ámbito jurisdiccional a través de los llamados “Colegios Departamentales de Auditoría” En el ámbito del Colegio de Auditores de Bolivia, existe un organismo técnico denominado Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad, que se ocupa de la investigación contable en materia normativa y la preparación de Proyectos de Resoluciones Técnicas. También existen Consejos Técnicos en La Paz. Cochabamba y Santa Cruz que formulan propuestas y estudios para su análisis en el Consejo Técnico Nacional. Los Proyectos de Resoluciones Técnicas, luego de un período de consulta a la matrícula, son aprobados por el Comité Ejecutivo del Colegio de Auditores de Bolivia. Entonces, se convierten en Resoluciones Técnicas. Las Resoluciones Técnicas no son de aplicación obligatoria para la matrícula, hasta que las mismas sean aprobadas por los respectivos Consejos Profesionales.

20.7.19 Otros organismos reguladores: • • • • •

Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras (SBEFJ Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros (SPVS) Servicio Nacional de Impuestos (SIN) Organismos financiadores Internacionales como Banco Mundial, Banco Interamericano de Desarrollo, Corporación Andina de Fomento, Cooperación extranjera y Embajadas que financian Proyectos. Bolsa Boliviana de Valores

Estos organismos imponen normas contables (legales) a los entes a los que regulan, y no siempre están armonizadas con las normas profesionales. 20.7.20 La posición de Bolivia ¿Qué posición adoptó Bolivia frente a la necesidad de armonización de normas contables? • • •

•

El Colegio de Auditores de Bolivia asumió el liderazgo en el proceso y en los 90s se integró a la IFAC y al (entonces) IASC. Bolivia nunca tuvo participación en los Directorios y en las diversas comisiones de IFAC Adaptación de las normas contables del país, logrando un importante grado de convergencia con las normas internacionales, y respetando las particularidades de la problemática local. Sin embargo, falta mucho por hacer En 2006, se decidió adoptar las IFRS como normas de carácter supletorio (i.e. cada vez que una problemática no esté tratada por las normas nacionales, se recurre al tratamiento previsto en las normas internacionales).

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20.7.21 Impacto de actos ilegales de efecto directo

Impacto de actos ilegales de efecto directo Sobre los componentes de los estados financieros Efecto directo

Estados financieros Componentes de los estados financieros (por ejemplo valuación y presentación)

Auditor diseña procedimientos para examinar componentes y estados financieros

Valores de los componentes

$ XX XXX XXX $ XX XXX XXX $ XX XXX XXX $ XX XXX XXX

Puede resultar en detección de actos con efecto indirecto

Evaluación de contingencia

Nota 1

Nota 12 ############## ############## # $ XX XXX XXX #

Leyes y reglamentos

20.7.22 Actos ilegales: Responsabilidad del auditor •

•

• •

•

• • •

LOS AUDITORES TIENEN PRESIÓN ADICIONAL para asumir responsabilidad de detección y revelación de violaciones a la ley que encuentran en su auditoría. Esta responsabilidad se describe en el SAS No. 54, Actos ile gales por parte de clientes. EL AUDITOR DEBE tener presentes las leyes y reglamentos que pueden tener un efecto directo e importante sobre los estados financieros de la entidad. Sin embargo, en la mayoría de los casos los auditores no tienen los conocimientos legales para identificar violaciones a leyes y reglamentos. LOS ACTOS ILEGALES DE EFECTO DIRECTO son las violaciones a leyes y reglamentos que afectan directamente a componentes de los estados financieros de la entidad. ACTOS ILEGALES DE EFECTO INDIRECTO son los que se relacionan más a las operaciones de la entidad que a sus finanzas. El efecto en los estados financieros normalmente es un pasivo contingente, es decir, multas y penas, que deben ser reveladas. SI UN ACTO ILEGAL se descubre, el auditor debe obtener suficiente información para evaluar su impacto en los estados financieros. El auditor debe también calificar la evaluación de la dirección sobre el impacto del acto en sus estados financieros. EL AUDITOR DEBE ASEGURARSE que se informa al Comité de Auditoría o Consejo de Administración de la entidad sobre todos los actos ilegales que no sean insignificantes. EL AUDITOR DEBE RENUNCIAR a un compromiso de auditoría si el cliente se rehúsa a aceptar su dictamen con los efectos que causa un acto ilegal. LA EXPANSIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR respecto del cumplimiento del cliente con leyes y reglamentos, se lograría mejor fuera del alcance de las normas de auditoria generalmente aceptadas. 535

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20.7.23 Otras reflexiones Artículos de Prensa Texto extractado del artículo: “Poniendo precio a la confianza en los auditores”, publicado en el Diario, en fecha 2/09/2003 “También cabe preguntar si habrá empresas que intenten eludir la normativa, esquivándola en forma legal mediante su conversión de firmas públicas (que cotizan en bolsas) a firmas privadas. No por nada durante este último año el número de empresas públicas que pasaron a ser privadas se incrementó en más de un 20% respecto al mismo período del año anterior, según información suministrada por la New York Stock Exchange. Considerando que esta legislación intenta inyectar confianza al sistema financiero, cabe preguntarse:¿Cuánto vale la confianza para la economía?. Entendemos que la suma de los activos involucrados en las bancarrotas, la pérdida de jubilaciones de miles de ciudadanos, la cesantía en miles de puestos de trabajo, la pérdida de ahorros de toda una vida y la recesión económica solo ayudan a comprender una parte del valor destruído, pero no su totalidad. Consideramos que los contadores públicos con mucho esfuerzo y nuevos requerimientos profesionales, estamos recuperando la credibilidad mundial, que desde hace más de 500 años hemos mantenido con el más grande respeto e independencia en todo el mundo. Cabe preguntarse, de este fenómeno mundial tan negativo, ¿Cuál es y será el efecto en las economías sudamericanas y en países con tan desigual desarrollo económico como Argentina y Bolivia?, ¿Serán las medidas económicas que se está dictando en Bolivia las más adecuadas para atenuar y/o superar este problema?.” Carlos Fernando Rozen y Hugo Berthin Amengual Texto extractado del artículo: “Fraudes contables de empresas estadounidenses: El desplome de las expectativas”, publicado en: www.periodismo.uchile.cl/contintanegra/2002/agosto/economia3.html “Lo que Bin Laden no logró... Las consecuencias de los escándalos contables se han visto reflejadas dramáticamente en Wall Street. El 19 de julio el Dow Jones (índice que mide la fluctuación de las acciones de las 30 empresas más importantes) cayó en un 4,6%, llegando a su nivel más bajo desde el peor momento de la crisis asiática del año ‘98. 20.7.24 Comentarios finales Es decir, la economía estadounidense se ha hecho más daño a sí misma que el causado por los ataques terroristas del 11 de septiembre de 2002. Luego de estos acontecimientos, la bolsa pudo recuperarse creciendo sostenidamente hasta marzo de este año. Desde entonces el Dow Jones ha caído en un 25% y el Nasdaq (indicador de las compañías tecnológicas) ha bajado en más de un 30%.) • • •

El proceso de globalización de los mercados de capitales impone la necesidad de la armonización contable. Las alternativas de solución son diversas, y cada una presenta ventajas y desventajas, que cada país evalúa atendiendo a su realidad local. La transición suele resultar traumática, pero…

“La única constante es el cambio” 20.7.25 Conclusión Para llevar adelante este proceso y en vista del gran retroceso en la credibilidad de la profesión en Bolivia (ade536

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más de la competencia desleal y sin calidad de inadecuado servicio profesional) proponemos la adopción de las siguientes medidas: Recuperar la credibilidad y el respeto perdido ante el público y las instituciones empresariales. Volverla una profesión necesaria, valiosa, prestigiosa, respetada y de gran responsabilidad ante la sociedad y el estado Consideramos que mejorar el comportamiento ético es una utopía, pero nos obliga a reflexionar sobre el tema y analizar los mejores caminos para emprender el camino adecuado. No se deben aceptar trabajo de clientes, sabiendo que el anterior auditor emitió abstención de opinión por problemas impositivos, falsear información o significativas fallas de control interno. Mejorar la formación de valores del Contador Público como responsabilidad inaplazable en el futuro inmediato. Al mejorar esta formación mejorará la calidad de los informes de auditoría y permitirá detectar los fraudes evasiones impositivas, y cifras materiales no reveladas adecuadamente. Es fundamental el rol de las Universidades, en la formación de profesionales tanto en temas técnicos como en el desempeño de ciudadanos responsables que trabajen por un mundo mejor. Es imprescindible la educación continuada supervisada por los colegios Profesionales y la actualización profesional. Necesitamos recuperar la fe pública en la profesión, por ser ella el mejor camino; teniendo como instrumento básico el Código de Ética que satisfaga y contemple las responsabilidades de la práctica contable. SIN CONFIANZA, NO EXISTE PROFESIÓN POSIBLE 20.8 FAS 117 ESTADOS FINANCIEROS DE ORGANIZACIONES SIN FINES DE LUCRO RESUMEN DE SU CONTENIDO Y EJEMPLO – ANEXOS I, II y III 20.8.1

Introducción

La mayoría de los capítulos anteriores están destinados a empresas de todo tipo con fines de lucro; en este punto nos referimos exclusivamente a organizaciones sin fines de lucro. Bolivia tiene varias centenas de ONG (Organizaciones sin fines de lucro) que reciben importantes financiamientos no reembolsables para proyectos culturales, sociales, productivos y de educación; ello ha originado que las grandes instituciones financiadotas de proyectos como el Banco Mundial, BID, USAID, CAF diferentes Embajadas, Organismos Internacionales y otros financiadotes privados; se hayan preocupado de organizar reuniones, seminarios y talleres para analizar la correcta aplicación de los requerimientos gubernamentales y de los propios financiadores respecto a los Proyectos parcialmente financiados por dichas instituciones. El propósito de este punto; es describir resumidamente el FAS 117 para su correcta aplicación por las organizaciones beneficiarias y los auditores que hacen las auditorías para dichas organizaciones y elaboran los respectivos informes sobre los fondos recibidos. Existen algunas diferencias en cuanto a la denominación de los estados financieros y la exposición de las cifras que hemos explicado en los capítulos anteriores. Los lineamientos de exposición establecidos en el FAS 117, publicado en junio de 1993, han sido establecidos para las organizaciones sin fines de lucro, con el objetivo de revelar la importancia, comprensibilidad y comparabilidad de los estados financieros emitidos por estas entidades. En consecuencia, el propósito principal de los estados financieros, es que se proporcione información relevante para cumplir con los intereses en común tanto de los financiadores, como de los donantes, acreedores y otros que canalizan recursos a las organizaciones sin fines de lucro. 537

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Los lectores externos de los estados financieros, tienen intereses comunes en saber sobre: • •

Los servicios que proporciona la organización y su capacidad para seguir proporcionando dichos servicios, y Como los administradores desempeñan sus responsabilidades (accountability).

La fecha efectiva establecida para la aplicación de este pronunciamiento es a partir de la gestión 1995; sin embargo, se recomendó su uso inclusive antes de esa fecha. 20.8.2 • • •

Estados financieros planteados

Estado de posición financiera Estado de actividades Estado de flujo de fondos

Estado de posición financiera: Este estado refleja la información de activos, pasivos y activos netos. Provee además información referida a la posición financiera que atraviesa la entidad y la capacidad de continuar sus operaciones, de afrontar sus obligaciones y la necesidad de obtener otros financiamientos. Estado actividades: Este estado provee información relevante, acerca de los efectos de las transacciones y otros eventos y circunstancias que originaron cambios en los activos netos y, el uso de los recursos aplicados por la entidad. Estado de flujo de fondos: Nada nuevo en particular. En realidad enmienda el FAS 95 para expandir sus disposiciones a las organizaciones sin fines de lucro. 20.8.3

Presentación de los estados financieros planteados

•

Estado de posición financiera (ANEXO I)

Incluye los activos y pasivos, basados en su liquidez relativa. Al respecto, aunque no está en el ejemplo del Anexo I, si existiera efectivo y/o donaciones por recibir restringidas por los donantes para inversiones en activos fijos, no deberían ser incluídas dentro de los rubros de “Disponibilidades” y/o “Donaciones por recibir” sino más bien estos ítems deberían ser reportados en cuentas de activos fijos y ser expuestos junto al rubro de “Activos fijos”. •

Estado de actividades (ANEXO II)

En el FAS se sugieren 3 formatos. Cada uno tiene ciertas ventajas. Sin embargo, para este resumen sintético del contenido del FAS, sólo se exponen los dos primeros formatos propuestos, ya que el tercero es una especie de combinación de los dos primeros formatos. El Anexo II reporta información en cuatro columnas. Este formato se acomoda más fácilmente a la presentación de información comparativa por dos o más ejercicios. Sin embargo, no permite cruzar toda la información relacionada con el estado de de posición financiera, en lo que se refiere a activos netos temporalmente restringidos y a activos netos permanentemente restringidos. Solo permite exponer la información relativa a activos netos no restringidos y al final solamente a nivel de total general. Activos netos Los activos netos representan el resultado financiero de las actividades efectuadas durante un ejercicio, más el excedente de dichos activos netos generados en gestiones anteriores. Su clasificación responde a la existencia o no de restricciones impuestas por los financiadores con el fin de cumplir objetivos a largo plazo. 538

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En función a lo mencionado en el párrafo precedente, la clasificación expuesta en los estados financieros de los ANEXOS I, II, y III, son como sigue: •

Los activos netos no restringidos corresponden, por una parte, a los ingresos percibidos por la entidad durante la gestión que son destinados a cubrir los costos de operación (donaciones, productos por cartera e ingresos por inversiones temporarias) y por otra parte, a los excedentes, de gestiones anteriores utilizados durante el ejercicio.

•

Los activos netos temporalmente restringidos corresponden a los excedentes acumulados en gestiones anteriores, como producto de no haber utilizado aún el total de ingresos obtenidos en dichas gestiones.

•

Los activos netos permanentemente restringidos corresponden a las donaciones y aportes recibidos que, de acuerdo con los convenios de financiamiento deben destinarse para incrementar la cartera de créditos, o para adquirir activos fijos para la entidad.

•

Es importante señalar que, independientemente del formato que se opte para exponer el Estado de Actividades, de acuerdo con el FAS 116 “Contabilización de las contribuciones recibidas y otorgadas”, en caso de que no existiera una determinación explícita acerca de la contribución, implícita del donante en el uso de los fondos, las contribuciones deben ser registradas como “no restringidas”, en cambio las contribuciones restringidas, dependiendo del tipo de retribución deben ser registradas como “temporalmente restringidas” o “permanentemente restringidas”. Sin embargo, las contribuciones restringidas cuyas restricciones vencen el mismo período de reporte, pueden ser reportadas como “no restringidas”.

20.8.4

Estados financieros para proyectos – Versión 2 del FAS 117

De acuerdo a las prácticas contables, muchas veces los auditores externos deben confeccionar estados financieros para sus clientes; aún cuando esto no libera de la responsabilidad al cliente, y los auditores externos elaboran diversos formatos de estados para satisfacer las necesidades de sus financiadotes. Si bien los formatos en la contabilidad comercial están relativamente definidos, con algunas variantes en el caso de algunos paises Europeos, los comités de contabilidad y cuerpos colegiados de los países han escrito y sancionado abundantes normas contables. Sin embargo, la presentación de los estados financieros para proyectos no siempre es uniforme. El Banco Mundial ha emitido recientemente el “Manual de Contabilidad e Informes Financieros y Auditoría”.- Su contenido revela una recopilación de muy importantes conceptos así como Normas Internacionales de Contabilidad y Auditoría, además de formatos de presentación de estados financieros. Los auditores externos en muchos casos preparan informes de entidades donde participan varios financiadores a la vez, los cuales requieren diferente tipo de información. Por lo indicado, consideramos útil empezar a proponer formas que satisfagan las necesidades de información, ya que las consideramos comunes. Si partimos entendiendo que la naturaleza de las actividades está más bien enmarcada en la búsqueda de objetivos específicos y no necesariamente de lucro, ya tenemos un punto de partida fundamental y común. El propósito principal de los estados financieros de los proyectos, es también común: Financiadotes, donantes, miembros, gobiernos y otros están interesados en recibir información importante para evaluar el cumplimiento de ciertos objetivos, como se administra y se descarga responsabilidades económicas y la capacidad del ejecutor para llevar a cabo propósitos en la gestión así como su habilidad para continuar. 539

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Para los fines indicados, los estados financieros deben llevar información común acerca de: • • • •

Los montos y características de los activos y obligaciones; Los mondos y clases de financiamientos recibidos así como los montos y categorías de recursos gastados durante un período; El efecto de las transacciones que cambian el monto y la naturaleza de los activos; Las disponibilidades al inicio y al final del año.

Alguno de los financiadotes son: • • • • • • • • • • • • •

Agencia Internacional para el Desarrollo. Banco Interamericano de Desarrollo Banco Mundial Corporación Andina de Fomento Embajada de Canadá Embajada de Holanda COTESU – Suiza GTZ – Alemania Embajada de Suecia (SIDA) Cooperación Japonesa (JICA) Bélgica PNUD Organizaciones privadas de Alemania, España, Suiza y otros países

Algunos de los diversos estados financieros requeridos son: • • • • • •

Estado de rendición de cuentas Estado de inversión acumulada Resumen de fuentes y usos de fondos Estado de ejecución presupuestaria Estado de flujo de fondos Estado de resultados o de ingresos y gastos.

En lo que no hay discrepancia es obviamente en el balance general o estado de posición financiera (activos y pasivos, sin patrimonio). Muchos financiadores requieren estados financieros específicos y pre-diseñados, sin embargo, otros no tienen requerimientos especiales y no sabemos cual de los formatos le será más útil. Es nuestra opinión y como se explicó antes, lo que varía entre un requerimiento y otro no es sustancial, sino sólo la forma de clasificar y la forma de exponer. Las Declaraciones sobre Normas de contabilidad Financiera en sus boletines Nº 116 y 117 han establecido estándares para propósitos generales en los estados financieros de organizaciones no lucrativas. Su objetivo es aumentar el entendimiento y comparabilidad entre los estados financieros emitidos por ese tipo de organizaciones. Dichas normas tienden a que esos estados financieros provean cierta información básica que enfoque la entidad ejecutora como un todo y cumpla con las necesidades comunes de financiadores, donantes y usuarios externos. Estas normas plantean los siguientes estados financieros: • • •

Estado de situación financiera (Balance) Estado de actividades (de acuerdo al grado de restricción de los fondos y a los activos netos al cierre) Estado de ingresos y gastos Estado de flujo de caja

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De acuerdo a los formatos del Banco Mundial, que incluyen en el mencionado manual, el estado de fuentes y usos de fondos está destinado a mostrar el total de ingresos y gastos del ejercicio. La profesión debería apuntar a establecer algunos estados como básicos para la generalidad de los proyectos y sus financiadotes e interesados. Otros requerimientos dependiendo de la naturaleza de las actividades, como: salud, educación, erradicación, medio ambiente, etc. Un estado contable que se ha hecho común y coincidente, es el estado de flujo de fondos que según el GAS 95 (método directo) finaliza en los saldos de “caja y equivalente”. Al inicio y al final del ejercicio. Este análisis, ha sido escrito para comparar la información reportable relativa a la administración financiera del Proyecto e intenta buscar de los financiadores la aceptación de estados básicos comunes. El servicio de Impuestos Nacionales (SIN) ha emitido disposiciones específicas para las ONG´s, que en general son coincidentes y específicas de las normas internacionales. 20.8.5 a) b)

c) d)

Crítica a los estados vigentes

El modelo del estado resumen de las fuentes y usos no incluye la exposición del saldo del efectivo disponible del Proyecto (fondos disponibles al inicio y final del período). Consideramos mucho más claro el estado de inversiones acumuladas requerido hasta la publicación del manual, ya que separa la contraparte local de los organismos internacionales en la exposición de las inversiones por categoría. El actual estado de solicitudes de desembolsos del proyecto no incluye las solicitudes pendientes de reembolso o en tránsito. Normalmente esta situación ocurre por diferencias temporales de corte. El estado de la cuenta especial presentado como modelo, es acumulado? Si lo es, tiene sentido esta acumulación de fondos? Excepto que parecería razonable como información comparativa;o sería más apropiado presentar la versión anual (tipo extracto bancario) vigente hasta la publicación del manual.

20.8.5 DIFERENCIA ENTRE LAS NORMAS Y PRINCIPIOS GUBERNAMENTALES (CONTADURÍA GENERAL DEL ESTADO) Y LAS NIC (NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD) ACEPTADAS POR EL BANCO 20.8.5.1 Relación de P.C.G.A. bolivianos con normas de la contaduría La contaduría no ha definido la relación de los P.C.G.A. bolivianos con sus normas y principios. Solamente los ubica en un nivel superior en la Norma A1.10 (Jerarquía de los Principios y Normas Básicas de Contabilidad gubernamental). Tampoco aclara si estos son complementarios en caso de vacíos en sus normas. Asimismo, algunos temas de las NIC no están planteados en las normas de la contaduría: • • •

Registración de los impuestos que pudiesen involucrar los proyectos. Contingencia y hechos posteriores. Subsidios gubernamentales.

20.8.5.2 Normas de la contaduría para proyectos No existe una definición de principios aplicables exclusivamente a los proyectos de inversión social o proyectos que ejecutan mayormente gastos. Puede llevarse como: 1. 2. 3.

Construcciones en proceso contra patrimonio de dominio público. Esta registración como cuentas de orden para control. Que pasa con los bienes (porción menor) que son necesarios para la ejecución de los proyectos sociales. 541

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La norma B6.08 de la contaduría dice que: los gastos financieros capitalizados, intereses y otros se activan hasta la puesta en marcha. Este concepto no está muy claro. Respecto a las NIC, la situación es similar. ACTIVOS NETOS NO RESTRINGIDOS (ANEXOS I, II Y III) Los activos netos representan el resultado financiero de las actividades efectuadas durante el ejercicio y el de gestiones anteriores. De acuerdo con lo mencionado en el párrafo anterior, la clasificación expuesta en los estados financieros es como sigue: a)

b)

Los activos netos temporalmente restringidos, corresponden a los ingresos por recursos financiados por fuente externa durante el ejercicio, resultantes de las donaciones de los financiadotes con los que operan en diversos proyectos. Los activos netos no restringidos, corresponden a aquellos que se generan por servicios que presta la Fundación a Terceros.

542

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ANEXO I FUNDACIÓN PARA EL DESARROLLO DEL VALLE

ESTADO DE POSICIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 ACTIVO

Notas

2006 US$

2005 US$

217.664 58.164 2.155 4.276 ————— 282.259 —————

314.740 56.737 1.191 867 ————— 373.535 —————

3.000 15.463 ———— 18.463 ————— 300.722 ========

3.000 16.107 ———— 19.107 ————— 392.642 ========

Activo corriente Disponibilidades Inversiones temporarias Cuentas por cobrar Otras cuentas por cobrar Total del activo corriente

Activo no corriente Inversiones Activo fijo (neto de depreciación acumulada) Total del activo no corriente Total del activo

543

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ANEXO I FUNDACIÓN PARA EL DESARROLLO DEL VALLE

ESTADO DE POSICIÓN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

PASIVO Y ACTIVO NETO

Notas Pasivo corriente Cuentas por pagar Impuestos y aportes por pagar Intereses por devolver al financiador Total del pasivo corriente

2006 US$

2005 (modificado) US$

10.563 5.850 248 ———— 16.661 ————

14.658 2.698 6 ———— 17.362 ————

28.807 ———— 28.807 ———— 45.468 ————

27.527 ———— 27.527 ———— 44.889 ————

103.867 151.387 ————— 255.254 ————— 300.722 ========

69.763 277.990 ————347.753 ————— 392.642 ========

Pasivo no corriente Previsiones Total del pasivo no corriente Total del pasivo Activos netos Activos netos no restringidos Activos netos temporalmente restringidos Total de los activos netos Total del pasivo y activos netos

Las notas 1 a 13 que se acompañan, son parte integrante de los estados financieros.

544

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ANEXO II

FUNDACIÓN PARA EL DESARROLLO DEL VALLE

ESTADO DE ACTIVIDADES POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

No temporalmente restringidos restringidos 2006 2006 Nota US$ US$

Total 2006 US$

2005 (Modificado) US$

INGRESOS Ingresos por cooperación externa Ingresos propios Intereses bancarios Otros ingresos

30.714 522.405 553.119 692.850 28.341 28.341 21.902 1.171 605 1.776 1.775 5.164 11 5.175 2.545 ———— ————— ————— ————— 65.390 523.021 588.411 719.072 ———— ————— —————- —————

EGRESOS Servicios personales Servicios no personales Materiales y suministros Auditoría externa y otros servicios Costos operativos Costo por venta de servicios Otros gastos

Resultado operativo

5.215

1.200 17.961 2.898 3.550 ———— 30.824 ———— 34.566

175.317 180.532 19.344 19.344 7.449 7.449 62.517 63.717 382.084 400.045 2.898 2.115 5.665 ————— ————— 648.826 679.650 ————— ————— (125.805) l(91.239)

176.233 26.449 5.622 11.142 271.088 14.831 6.756 ————512.121 ————206.951

Otros gastos e ingresos Diferencia en operaciones cambiarias Saldo por ejecutar gestiones anteriores 97.078 Resultado neto Activos netos no ejecutados Activos netos al final del año

(28)

(215) 24.942

(243) 277.407

(33) 302.349

———— ————— ————— 59.480 151.387 210.867 (151.387) (151.387) ————- ------——— ————59.480 59.480 ===== == =====

————303.996 (277.990) ————26.006 =====

Las notas 1 a 13 que se acompañan, son parte integrante de los estados financieros.

545

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ANEXO III FUNDACIÓN PARA EL DESARROLLO DEL VALLE

ESTADO DE FLUJO DE FONDOS POR LOS EJERCICIO TERMINADOS EL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005

OPERACIÓN Cambios en activos netos Partidas para conciliar el cambio en activos netos: Previsión para indemnizaciones Otros ajustes

Cambios en activos y pasivos de operación: Cuentas por cobrar Otras cuentas por cobrar Cuentas por pagar Contribuciones restringidas temporalmente Cobro de acreencias devengadas Diferencia de cambio Pago de obligaciones Beneficios sociales Total actividad de operación

2006 US$

2005 US$

59.480

26.006

11.593 (20.815) ————50.258

11.283 (23.951) ————13.338

964 (3.876) (4.095) (126.603) 3.394 (10.473) ————(90.431) ————-

(227) 17.363 159.604l 14.163 35 (8.783) (843) ————194.650 ————-

(5.218) ————(5.218) ————(95.649)

(389) ————(389) ————— 194.261

INVERSIÓN Adquisición de activos fijos Total actividad de inversión Aumento (Disminución) de fondos durante el ejercicio Disponible e inversiones temporarias al inicio del ejercicio Disponible e inversiones temporarias al cierre del ejercicio

371.477 —————

177.216 —————

275.828 ======

371.477 ======

Las notas de 1 a 13 que se acompañan, son parte integrante de los estados financieros.

546

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20.9 EL ACTA SARBANES – OXLEY DE 2002 Cambios drásticos para la Contabilidad y la Comunidad Financiera En julio 30 de 2002, el Presidente Bush firmó la ley del Acta Sarbanes-Osley, la cual generalmente se aplica a todas las compañías publicitadas y sus firmas auditoras. El Acta esta diseñada para: • • • •

Mejorar la calidad de los informes financieros Mejorar la calidad de auditorías realizadas por firmas independientes de contabilidad. Aclarar y fortalecer las reglas de independencia requeridas a seguir por los contadores independientes y Incrementar las responsabilidad de la adminsitración en el proceso de los informes financieros.

El Acta específicamene se aplica a compañías que archivan los informes periódicos con la Comisión de Seguridad e Intercambio (CSI) incluyendo compañías que: 1. 2. 3.

Tengan seguridad registrada bajo la sección 12 del Acta de Seguridades e Intercambio de 1934. Requieran archivar informes bajo la sección 15 (d) del Acta de 1934 o Archiven una declaración registrada en un Acta de 1933

Las firmas de contabilidad pública tratan el Acta y las reglas de la Junta de vigilancia de compañías públicas de contabilidad que incluye firmas de contabilidad pública (estadounidenses y no-estadounidenses) que realicen trabajo de auditoría para una subsidiaria de una compañía listada la cual es confiada sobre la firma de la auditoría primaria.

El siguiente es un resumen de las provisiones mayores dirigidas por el Acta: Responsabilidad Corporativa Los funcionarios ejecutivos principales (FEP) y los funcionarios financieros principales (FFP) son requeridos para certificar la exactitud de los informes periódicos de sus compañías. La certificación separada por ambos, los FEP y los FFP, es requerida bajo la provisión de la sección 302 y sección 906 del Acta. Las certificaciones requieren entre otras cosas, que los FEP y los FFP establezcan que: 1. 2. 3. 4. 5.

El informe periódico haya sido revisado El informe no contiene declaraciones falsas ni hechos materiales omitidos. Las declaraciones financieras y otra información en el informe son justamente presentadas. Son responsables por el establecimiento y mantenimiento de los controles internos de la compañía y Los informes cumplan completamente con todos los requerimientos del Acta de Seguridades e Intercambio de 1934

Las certificaciones deben seguir la forma exacta impartida por el Acta sin cambios. Junta de vigilancia de compañías públicas de contabilidad El Acta llama a la creación de una junta de vigilancia de compañías de contabilidad (La Junta). El CSI fijará a cinco miembros de la Junta y vigilará y entrará en vigor la autoridad sobre la Junta. La función primaria de la Junta será vigilar a las firmas de contabilidad en lugar de las declaraciones financieras de auditoría de compañías informadas. La Junta tendrá autoridad para hacer auditorías y normas de conducta profesional, inspecciones de conducta de firmas de contabilidad registradas, realizar investigaciones e instituir la puesta en vigor de acciones. 547

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La Junta espera ser formada y los miembros fijados antes de este año. Las firmas de contabilidad deben registrarse con la Junta dentro los 180 días de la formación de la Junta. Normas de Independiencia del auditor El Acta impone restricciones sobre la naturaleza de los servicios de las firmas de contabilidad que puedan brindar a compañías cuando sirven como sus auditores. Algunos de los servicios prohibidos son los siguientes: • • • • • • • •

La teneduría de libros u otros servicios relacionados a los registros contables o declaraciones financieras. Diseño de sistemas de información financiera. Apreciación o servicios de valuación Servicios actuariales Servicios de auditoría interna Administración o funciones de recursos humanos Servicios de asesoría de inversiones Servicios legales y otros servicios periciales no relativos a la auditoría.

Ciertos servicios no relativos a la auditoría, incluyen servicios de impuestos, pueden brindar pero solamente si es aprobado posteriomente por Comités de Compañías Auditoras. Firmas de contabilidad independiente El Acta prescribe un número de reglas y requerimientos a ser seguidos por los auditores de compañías públicas, que incluyen: •

• • •

• •

Todas las firmas de contabilidad que realicen auditorías de compañías públicas o compañías en proceso de registro serán requeridas a ser registradas con la Junta. Las firmas de contabilidad no estadounidenses que auditen compañías domésticas o compañías de informes extranjeros deben registrarse con la Junta. Las firmas de contabilidad no estadounidenses que auditen subsidiarias de compañías estadounidenses pueden ser sujetas de las provisiones del Acta y a las reglas y requerimientos de la Junta. En el registro, las firmas de contabilidad esperan a ser requeridas con el consentimiento de cumplir con cualquier demanda de la Junta o de la CSI para testimonio o elaboración de documentos. Las firmas de contabilidad registradas que efectuarán más de 100 compañías públicas serán sujetas a inspecciones de revisión de calidad anuales por Junta, mientras que todas las otras firmas de contabilidad serán revisadas no menos que una vez cada tres años. El socio de auditoría principal y el socio concurrente requerirán rotar cada cinco años. Una firma de contabilidad registrada no puede realizar servicios de auditoría para las compañías listadas si el Contador, FEP, FFP, Funcionarios Contables Principales o cualquier persona que sirva en una posición equivalente fuera empleado por la firma de contabilidad y participe en la auditoría durante un período de un año antes del inicio de la auditoría del año actual.

Comités de auditoría El Acta brinda responsabilidades adicionales para los miembros del Comité de Auditoría. Si no existe un Comité de Auditoría, la Junta considerará la compañía entera como un comité de auditoría bajo las provisiones del Acta. Algunas de las responsabilidades adicionales y requerimientos del Comité incluyen: • • • • • • • •

Reforzar las reglas de independencia. Especialización financiera Fijar, compensar y vigilar auditores independientes. Dirigir cualquier deficiencia de control interno y administración o fraudes de empleados. Pre aprobar todos los servicios de auditoría y los que no lo son. Solución de desacuerdos entre adminsitración y los auditores. Establecimeinto de procedimetnos para el manejo de quejas contables. Comprometer el consejo independiente y otros consejos de juicios necesarios para llevar a cabo sus deberes.

548

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Adicionalemente, cada miembro del Comité debe ser independiente ,definido, y ningún miembro puede aceptar cualquier compensación del emisor para consulta, asesoría u otro servicio (otro que para servicios de un director). Otras provisiones • • • • •

Los FFP y FEP de Emisores extranjeros privados son requeridos para firmar la certificación de requerimeintos de la sección 302 y 906 del Acta. El CSI debe revisar los informes anuales para todas las compañías listadas por lo menos una vez cada tres años. Los préstamos personales efectuados por una compañía pública a directores y funcionarios son prohibido s (no aplicable a los préstamos existentes, pero ninguna modificación material o renovación puede ser efectuada). Las firmas de contabilidad deben mantener todas las auditorías y la revisión de los papeles de trabajo por lo menos por cinco años y posiblemente a siete años. La Junta adoptará normas recurriendo a cada informe de auditoría llenando las evaluaciones administrativas de los controles internos.

El Acta es amplio en su ámbito y de acuerdo al número de preguntas relativas a la interpretación de las reglas y requerimientos son levantados. La Aclaración de los requerimientos para ambas compañías públicas y sus auditores bajo las provisiones del Acta son esperadas una vez que áun sean establecidas y formada la Junta de vigilancia de compañías públicas de contabilidad. Algunas de las provisiones del Acta son efectivas sobre variados datos futuros y son sujeto de interpretación por la Junta, mientras otras provisiones requieren una adopción inmediata. (Otoño 2002). 20.10 CONCLUSIONES 1.

Desde sus inicios en Bolivia la profesión ha tenido un crecimiento ascendente y sostenido y su importancia queda demostrada en el prestigio que tiene en Bolivia por los Licenciados en Auditoría.

2.

Bolivia es miembro activo de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) y la International Federación of Accountants. IFAC. Un significativo número de profesionales está actualizado con las más modernas doctrinas de todos los países del mundo, ya que recibe y actualiza todos los nuevos conceptos que se emiten en los organismos especializados del país.

3.

Permanentemente hay cursos y seminarios de actualización patrocinados por las Universidades, centros privados de enseñanza y los organismos profesionales. Estos organismos trabajan en los nueve Departamentos de la República de Bolivia.

4.

La enseñanza de la profesión de Licenciados en Ciencias Económicas (Contador Público) es académica y se imparte a nivel académico en Universidades Públicas y privadas del país. Es necesario ser bachiller para seguir estudios universitarios que se completan en 5 años para titularse por examen o por tesis de grado.

5.

Se ha determinado a partir de 1989 la educación permanente continua (EPC) con un mínimo de 40 horas anuales, aún cuando no se exige su cumplimiento ni se hace ningún esfuerzo al respecto.

6.

Se ha avanzado a pasos acelerados en varios aspectos, pero aún faltan emitir varias normas y procedimientos específicos para la profesión.

7.

Es necesario analizar y proponer las formas de compatibilizar las Normas Bolivianas con las Internacionales.

8.

Hay que mejorar la calidad de las firmas de auditoría y de los auditores independientes que efectúan exámenes de los estados financieros de las empresas públicas y privadas y de las organizaciones sin fines de lucro. Es imprescindible ejercer supervisión sobre el trabajo y calidad de los informes emitidos, asegurándose además que el nuevo cliente que se acepta explique las razones por las que se cambia de auditores.

549

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BIBLIOGRAFÍA La Contabilidad en Ibero América - Instituto de Contabilidad y Auditoria de cuentas del Ministerio de Economía y Hacienda de España 1989. Publicaciones del Colegio de Auditores de Bolivia, revisado y actualizadas hasta diciembre de 2006. Acta Sarbanes – Oxley de 2002. Documentos de IOSCO, IASL, IASBL, IFAC, (Federación Internacional de Contadores) IFRS y NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) NIC (Normas Internacionales de Contabilidad). Resumen del material del taller efectuado por la Contraloría general de la República de Bolivia – Subcontraloria de auditoría externa y el Banco Mundial, requerimientos del Banco Mundial sobre estados financieros de los Proyectos y diferencias con requerimientos gubernamentales sobre normas y Principios contables.

BIBLIOGRAFÍA GENERAL CONSULTADA Y UTILIZADA EN ESTA OBRA

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

Acta Sarbanes-Oxley - Estados Unidos 2006 Documentos publicados por la Contraloría General de la República de Bolivia Código de Comercio de Bolivia Documentos publicados por: IOSCO; UASCL; IASB; IFAC UASC IFAC (Federación Internacional de Contadores - USA) Normas Internacionales de Información Financiera: IFRS, NIIF, NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) Publicaciones del Colegio de Auditores de Bolivia - Años 1985 hasta junio de 2007 Publicaciones e instructivos del Banco Interamericano de Desarrollo - BID Publicaciones del Banco Mundial BM Publicaciones de USAID Ley 843, Decretos Reglamentarios y otras disposiciones del SIN (Servicio de Impuestos Nacionales) Normas de IFAC y del Instituto Mexicano de Contadores Públicos Normas e instructivos de la SBEF (Superintendencias de Bancos e Instituciones Financieras). Diccionario para contadores - Eric L. Kohler - UTEHA / México 1974 Disposiciones Oficiales y Normas Oficiales de Bolivia: -

Aduana Nacional de Bolivia - ANB Banco Central de Bolivia - BCB Servicio de Impuestos Nacionales - SIN Superintendencia de Recursos Jerárquicos Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras - SBEF Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros - SPVS Superintendencia General del SIRESE Superintendencia de Electricidad Superintendencia de Hidrocarburos Superintendencia de Saneamiento Básico Superintendencia de Telecomunicaciones - SITTEL Superintendencia de Transportes

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Aspectos Fundamentales de La Contabilidad, De La Auditoria y

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