17912. Composto Canales. Arnolfo, Manual de Cantabilidad Para Abogados

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© ARNOLFO COMPOSTO CANALES © EDITORIAL JURIDICA DE CHILE Ahumada 131, 4a piso, Santiago Registro de Propiedad Intelectual Inscripción N° 95.688, año 1996 Santiago - Chile Se terminó de reimprimir esta segunda edición en el mes de marzo de 2010 IMPRESORES: Dimacofi Servicios S. A. IMPRESO EN CHILE / PRINTED IN CHILE ISBN 956-10-1536-6

ARNOLFO

COMPOSTO CANALES

MANUAL DE CONTABILIDAD PARA ABOGADOS

r.DRTF SUPREMA

17912 BIBLIOTECA

EDITORIAL

JURIDICA DE

CHILE

CORTE SUPREMA BIBLIOTECA CHILE

INTRODUCCION

ANTECEDENTES

El establecimiento de la Cátedra de Contabilidad en el Plan de Estudios de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad Católica de Valparaíso, fue una de las innovaciones introducidas al estudio de Derecho en el año 1953, época en la cual obtuvo su autonomía. Con su incorporación al plan de estudios se deseaba atender a una insuficiencia profesional reconocida por el cuerpo de profesores y, en especial, por el Decano don Enrique Wiegand Froeden, circunstancia igualmente ponderada por entidades públicas como el Servicio de Impuestos Internos, que por oficio de fecha 2 de noviembre de 1957, remitido a los señores Directores de las Escuelas de Derecho del país, propiciaba en ellas la enseñanza de Contabilidad. Del ejercicio práctico de la profesión de abogado cada cual infiere los casos en que resultan necesarios conocimientos básicos de Contabilidad, que faciliten y permitan la lectura de registros y estados contables y en especial en materias relativas a reclamaciones tributarias, constitución, modificación, fusión, división, transformación y liquidación de sociedades; convenios judiciales preventivos, quiebras, liquidación de seguros, particiones, juicios de cuentas, determinación de gratificaciones legales, lectura de balances y estados de pérdidas y ganancias, revalorizaciones, etc. La 7

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Manual de contabilidad para abogados

enumeración podría comprender otros casos, mas es innecesaria respecto de los abogados a quienes el ejercicio profesional les ha demostrado la necesidad de conocer los principios básicos de Contabilidad. OBJETO DEL TEXTO

El presente trabajo, basado en las clases de Contabilidad Legal impartidas por el autor en los cursos semestrales de Contabilidad Legal en las Escuelas de Derecho de las Universidades de Valparaíso y Católica de Valparaíso, comprende tres partes cuyo objetivo es capacitar al alumno en la lectura de los estados finales de Contabilidad. Esta finalidad sólo puede lograrse después de dar a conocer los principios fundamentales que explican los principios básicos y técnica operativa de la Contabilidad. La exposición se basa en la Ecuación del Patrimonio, término conocido de los juristas y al cual sólo se le asigna una expresión numérica sin cambiar los conceptos etimológicos del término; finaliza esta primera parte, de carácter eminentemente técnico, con la presentación de los estados finales de Contabilidad. En la segunda parte, se trata el aspecto formal de la Contabilidad, analizando las disposiciones legales de carácter comercial y tributario referentes a los registros contables. En la actividad privada los libros de contabilidad tienen, en la mayoría de los casos, una función mercantil y otra, de índole tributaria, siendo una obligación doble en ciertos casos, como es la situación de los comerciantes afectados por los artículos 25 del Código de Comercio e inciso primero del artículo 17 del Código Tributario, a las que dan cumplimiento formal con un mismo juego de libros. Por último, y con el fin de acrecentar los conocimientos básicos que permitan la lectura de balances clasificados,

Introducción

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se analizan someramente cuestiones de carácter jurídicocontable, como gastos e ingresos diferidos y acumulados, determinación contable de la renta líquida imponible de Primera Categoría, depreciaciones, créditos incobrables, gastos de organización y puesta en marcha, pérdidas de arrastre, contabilidad de sociedades, revalorizaciones, corrección monetaria, cesiones de derechos en sociedades, gratificaciones legales y balances clasificados. Según se ha expuesto, la pretensión final es habilitar en la lectura de los estados finales de Contabilidad, mas en ningún caso la de formar profesionales en el área contable; es una disciplina auxiliar a los abogados, tal como lo son los cursos de Derecho que se imparten a los estudiantes de contabilidad, auditoría e ingeniería comercial en sus carreras. Las explicaciones y desarrollo de las materias están circunscritos a las contabilidades de carácter privado. No se analiza la Contabilidad Pública o del Estado.

PRIMERA PARTE

OPERATIVA CONTABLE

CAPÍTULO I DE

LA CONTABILIDAD

GENERALIDADES 1. Aplicación. En la actividad económica cimentada en el derecho de propiedad se origina un continuo cambio de valores, mutación que es ocasionada sustancialmente por la aspiración de toda entidad económica a acrecentar su riqueza. Estas operaciones, causadas por el movimiento de valores, tienen principio en una acción productora de bienes o de prestación de servicios. La Contabilidad} ciencia matemática íntimamente relacionada con la Economía, lleva el control y registro de las operaciones en las entidades económicas para informar a éstas del aumento o disminución de la primera inversión y de las causas de tal incremento o menoscabo. Es una disciplina científica indispensable a toda actividad económica; sin su concurso éstas carecerían de información referente a la situación financiera en que se encuentran en determinado momento y a las pérdidas o ganancias obtenidas en un período. En otros términos, la Contabilidad proporciona información respecto al patrimonio con que comenzó a operar el organismo y a las modificaciones experimentadas por el capital o patrimonio líquido de la entidad que la utiliza. No se trata de una ciencia apta y aplicable sólo al comercio y a la industria; toda entidad que haga uso de bienes o preste servicios tiene necesidad de registrar o contar 13


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esos bienes o prestaciones y los resultados que las operaciones producen sobre dichos objetos y servicios por las razones anteriormente formuladas. Así, un profesional, en materia económica, necesita antecedentes de lo que le deben sus clientes y de lo que deberá pagar por concepto del Impuesto a la Renta, ya que resulta imposible confiar ambos objetivos a la memoria. Nos explica el sentido de esta disciplina la acepción etimológica del término contable o contabilidad, en orden a la aptitud que tienen los bienes para ser reducidos a cuenta o cálculo. 2. Definición. "La contabilidad es una ciencia que enseña a registrar en determinados libros, en forma metódica, las operaciones de una entidad, sea comercial, industrial, bancaria o particular, para que por medio de las anotaciones se puedan controlar y apreciar en todo momento la marcha y situación de aquélla, y determinar periódicamente el resultado económico de los actos efectuados. Igualmente se ocupa de redactar y extender los documentos que se refieren a los actos que son objeto de contabilización."1 3. Funciones. La definición enumera las principales funciones de la Contabilidad, que son: A. Registrar operaciones; B. Analizarlas y clasificarlas, y C. Resumir las actividades económicas y los efectos de estas actividades en cada empresa. 2

1 2

Hafner, Oscar. La Contabilidad por partida doble, pág. 1. Noble, Howard S. Elementos de Contabilidad. Tomo I, pág. 9.

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Estas funciones tienen por fin proporcionar a los directivos de las entidades una noticia verdadera sobre el estado y desarrollo de éstas, información que servirá a los ejecutivos para mantener la actual política administrativa si el rendimiento ha sido bueno o, de suceder lo contrario, para planificar una nueva. 4. Teneduría de libros. La primera función de la Contabilidad es llevar un registro completo y exacto de las operaciones. A la ejecución material de las normas que da la Contabilidad para registrar las operaciones se le denomina Teneduría de libros, es la "técnica operativa" de esta ciencia.3 Las normas de la Teneduría de Libros son las que guían la confección de las anotaciones en los libros de contabilidad; ellas explican cuándo debe anotarse "a la izquierda" o "a la derecha" en un registro contable, los procedimientos para comprobar las anotaciones hechas, etc. El contador señala al tenedor de libros el procedimiento que debe seguir para asentar las operaciones en los libros de contabilidad. 4 La función del contador es distinta de la del tenedor. Este último es un auxiliar del primero, que ejecuta la labor material que aquél le encomienda. El contador analizará y

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Boter M., Fernando. CuestionesJurídico-Contables, pág. 17. ArL 2 Q del Reglamento de la Ley N fl 13.011 sobre Colegio de Contadores (actualmente derogada): "Para los fines de la ley se entenderá: a) Por CONTABILIDAD, la ciencia que trata la información y control de los hechos económicos y financieros, procurando los medios de organización y administración más adecuados para llevar cuenta clara y exacta de las operaciones que se realizan y de sus resultados; b) Por CONTADOR, el profesional que domina la ciencia de la Contabilidad, vela por la correcta administración de los bienes de la organización en que actúa y aconseja en asuntos económicos y financieros". 4

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estudiará las anotaciones realizadas por el tenedor de libros de acuerdo a sus instrucciones. 5. Clasificación de contabilidades. La C o n t a b i l i d a d es una

disciplina que se especializa según el área específica de su campo de operación; a medida que éste se extiende, se desprenden de ella ramas especializadas para atender los servicios que debe prestar. Pero la teoría, esto es, los preceptos básicos de esta ciencia, no experimentan alteración: lo que cambia es su aplicación en las actividades económicas. A los principios fundamentales o teoría se les denomina comúnmente CONTABILIDAD GENERAL. En su aplicación a las entidades económicas, en cuanto a los efectos de un estudio especializado, recibe el nombre de CONTABILIDAD APLICADA. Las contabilidades: bancaria, agrícola, minera e industrial son algunas de las contabilidades aplicadas. Una de las especializaciones que tiene gran importancia es la CONTABILIDAD DE COSTOS, su objetivo es la contabilización de los costos industriales o comerciales. En materia tributaria se aplica en la determinación de la Renta Bruta de Primera Categoría (ver a r t 30 Ley sobre Impuesto a la Renta). Administrativa o interna, destinada a los ejecutivos de las empresas, y Financiera o externa, que informa a los acreedores, terceros y propietarios que no participan en la dirección empresarial. Fuera de los casos referidos, existen otros como: Instalación de Sistemas Contables, Auditoría, Contabilidades de Impuestos, etc. La naturaleza de nuestro estudio nos impide referirnos a ellos; sólo tiene importancia, en mérito del propósito que nos hemos fijado, hacer un alcance sobre las Auditorías. 6. Auditoría. La Auditoría implica una revisión del mecanismo contable, examina los Estados Finales de Contabi-

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lidad y los antecedentes que han permitido confeccionarlos, por lo cual llega hasta las primeras operaciones con el fin de establecer si los estados reflejan la situación real del organismo. Desarrolla un proceso inverso al de la Contabilidad General; comienza su acción donde termina la de la Contabilidad, en los Estados Finales y, finaliza su labor en el punto de partida de la Contabilidad, en los antecedentes de las primeras operaciones, esto es, en los documentos o comprobantes de contabilidad. Verifica las operaciones registradas en los libros de contabilidad para asegurarse de su corrección, no sólo en el aspecto técnico y matemático, sino también en el moral, 5 Distintas serán las Auditorías, según sea la finalidad que se persiga al practicarlas. Las causas o propósitos generales que puedan dar origen a una revisión son: a) Desconfianza de la integridad moral de los administradores de la entidad o de la capacidad administrativa de éstos. Sólo si se lleva a efecto podrán quedar en descubierto los posibles fraudes o errores contables. b) Simple seguridad de los interesados en una negociación. Tal es el caso de las que se practican en las sociedades anónimas en resguardo de los intereses de los accionistas. c) Por razones fiscales y tributarias. Un caso de Auditoría Fiscal en nuestro país, es el de las revisiones contables que practican los inspectores de la Contraloría General de la República a los organismos públicos que se encuentran bajo su control y fiscalización. "El fin de la Auditoría tributaria es conocer la situación del contribuyente frente a las leyes vigentes, verificando que sus libros sean una expresión fidedigna de sus ope5

Pique Battle, R. Revisión Técnica de Contabilidades, pág. 42.

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raciones para llegar a determinar su obligación respecto a ellas."6 Entre los modos de fiscalización directos dispuestos por el Código Tributario está el de la revisión de las declaraciones dentro de los plazos de prescripción y de conformidad a lo dispuesto en sus artículos 59 y 60. 7.

Personas obligadas legalmente a llevar contabilidad.

a) Los comerciantes. Los preceptos legales que estatuyen esta obligación son: el artículo 25 del Código de Comercio, para los comerciantes al por mayor, y el artículo 30 del mismo cuerpo legal para los comerciantes al por menor. b) Personas que deban acreditar renta efectiva. Lo h a r á n

mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario (inciso 1Q art. 17 Código Tributario). La Ley sobre Impuesto a la Renta establece dos formas de acreditar la renta, por medio de rentas presuntas o rentas efectivas. Los contribuyentes facultados para declarar rentas presuntas son algunos de los contribuyentes dedicados a las actividades de explotación de bienes raíces, minas y transporte por tierra de carga ajena y pasajeros. Las declaraciones se basan en una presunción dimanada generalmente del bien de capital que explotan, esto es, del avalúo que tienen los predios agrícolas para los efectos del impuesto territorial y del fijado por el Servicio a los vehículos motorizados. La renta efectiva se obtiene al deducir del ingreso bruto de la explotación o actividad respectiva el costo que demanda su obtención. 6

D.G. de I.L Manual de Fiscalización de Impuestos, pág. 16.

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El Fisco controla los ingresos y los gastos por medio de la exigencia de llevar contabilidad fidedigna, facultándose al servicio de hacienda fiscalizador para la revisión de éstos y de los documentos correspondientes (ver arts. 59 y 60 del Código Tributario). Los registros que deben llevar los contribuyentes afectos a esta norma los señala el artículo 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. c) Contabilidad de inversiones. Según el artículo 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta deben llevar contabilidad fidedigna, entre otros, los contribuyentes que acogidos al sistema de rentas presuntas en los casos de justificación de inversiones alegaren que tienen rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho. En estos casos la contabilidad se lleva únicamente con el objeto de acreditar inversiones, los contribuyentes continúan tributando en base a rentas presuntas.

CAPÍTULO II LA ECUACION DEL PATRIMONIO

CONCEPTOS 8. Concepto jurídico de patrimonio. Según don Arturo Alessandri R. "es el conjunto de los derechos y obligaciones de una persona avaluables en dinero". Prescindiendo de un análisis de las teorías sobre el patrimonio, nos referiremos a sus elementos y contenido. 9. Elementos del patrimonio. Coinciden los tratadistas, y

en especial don José Luis de los Mozos, que el concepto jurídico de patrimonio está integrado por tres elementos: valor económico, denominación colectiva y referencia a un titular. a) Valor económico. Es factible de ser valorado. Corresponde a una estimación o valoración de los bienes y derechos que lo integran. Por ende, quedan excluidos los atributos y derechos de la personalidad, los derechos políticos y administrativos, aunque sus efectos adquieran carácter patrimonial, lo que puede suceder, por ejemplo, en el caso del derecho a una pensión alimenticia adeudada. Comprende únicamente los derechos de carácter patrimonial. Los bienes que se transmiten por herencia son patrimoniales -arts. 951 y 1097 del Código Civil-, incluyéndose las deudas. El testamento es un negocio jurídico patrimonial, es una disposición de bienes, de conformidad al art. 999 del C.C. 20

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El vocablo patrimonio no lo utiliza el legislador, salvo en casos como el artículo 85 del Código Civil Se refiere a él ordinariamente bajo la denominación de bienes, por ejemplo artículos 86, 90, 450, etc. del Código Civil; en otros casos, por referencia a bienes, derechos y acciones, en los artículos 85 y 1618; y por último como bienes, derechos y obligaciones, en los citados artículos 951 y 1097. Derechos patrimoniales: reales y personales arts. 577 y 578 Código Civil. En la Ley sobre Impuesto a la Renta se considera renta a todo incremento de patrimonio (art. 29 NQ 1 Ley I. a la R.). b) Denominación colectiva. Es un c o n j u n t o de bienes y

derechos que implica un agregado de bienes económicos. Cada bien constituye una entidad singular, patrimonio es el conjunto, la colectividad. Se le reconoce este carácter en la herencia, inciso segundo artículo 951 Código Civil. Según el artículo 2465 del Código Civil la responsabilidad por obligaciones recae sobre el activo bruto. En los sistemas tributarios se contemplan impuestos al patrimonio neto; en nuestro país existieron por Ley N- 17.073 desde el año 1968 hasta 1974. c) Referencia a un titular. Indica la p e r t e n e n c i a a un

titular, persona natural o jurídica. Siempre es de alguien (herencia yacente transitoriamente sin dueño). 10. Contenido del patrimonio. Bienes y derechos, esto es, el importe total del haber de una persona. Las obligaciones o deudas, el Pasivo, deben deducirse para determinarlo. Los bienes y derechos establecen el estado del patrimonio, así el hecho de liberar una deuda enriquece el patrimonio, al disminuir el Pasivo aumenta el patrimonio líquido (Ver artículos 951 y 1097 del Código Civil).


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11. Acepciones del vocablo patrimonio.

1) En primer lugar está la significación general expuesta precedentemente, referida al conjunto de bienes, derechos y obligaciones de una persona. 2) En otros casos se habla de patrimonio bruto por referencia exclusiva a los bienes y derechos del activo (art. 2465 C. Civil). 3) Por último se utiliza la palabra refiriéndose "al patrimonio neto", esto es, a la diferencia entre el Activo y el Pasivo; por ejemplo, el art. 3e N- 7 Ley NQ 18.985. 12. Patrimonios contables. En Contabilidad el término "patrimonio" corresponde en su acepción genérica al concepto jurídico y así se expresa que es: "el conjunto de los derechos y obligaciones de una persona avaluables en di" 7

ñero . 7 Salvo los casos como la aceptación de una herencia con beneficio de inventario, según el artículo 1247 del Código Civil, toda persona tiene un patrimonio, siendo factible que tenga varios patrimonios cada vez que realice inversiones o emprenda actividades económicas diversas. Por ejemplo, es posible que un médico efectúe inversiones en la adquisición de un predio agrícola para emprender adicionalmente esta actividad, y que participe como socio en una clínica. En esta situación una misma persona tiene tres patrimonios: uno como profesional médico, otro como agricultor y, un tercero en condición de asociado. Jurídicamente "Existe patrimonio donde quiera que un cuerpo de bienes esté afectado a una destinación común, y, por consecuencia, una persona puede tener varios patrimonios". 8 7 8

Alessandri R., Arturo. Derecho Civil Tomo I, pág. 184. Planiol y Ripert. Derecho Civil Francés. Tomo III, pág. 30.

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En el inciso quinto del artículo 16 del Código Tributario se reconoce expresamente la posibilidad de tener varios patrimonios por actividades diversas, al autorizarse la utilización de sistemas distintos de contabilidad para cada una de ellas. El denominador común en el patrimonio lo constituye el hecho de que todos sus elementos son avaluables en dinero, tanto los derechos como las obligaciones. Todo patrimonio está integrado por elementos activos o positivos, los derechos patrimoniales y puede estarlo por elementos pasivos o negativos, esto es, por obligaciones. Hay casos de patrimonios en los cuales no existen deudas por pagar y otros, en los que el Pasivo supera al Activo. Las situaciones expuestas corresponden, en primer término, a un patrimonio en el cual no hay obligaciones. El activo resulta igual al patrimonio líquido.

En el segundo caso, las deudas u obligaciones superan a los derechos patrimoniales; consecuencialmente no hay un patrimonio líquido. En carácter de beneficio tributario la Ley NQ 18.985 en el N- 7 de su artículo 3Q, a los agricultores que pasen al régimen de renta efectiva les permite considerar como pérdida inicial el mayor valor de sus Pasivos respecto del total del Activo; en esta virtud, la diferencia pasa a tener el carácter de un derecho de crédito imputable o deducible de futuras utilidades. 13. Activo. Está integrado por los derechos patrimoniales, a saber, los derechos reales, personales o de crédito y los derechos intelectuales. Es todo lo que tiene y le deben a un persona. Característica común a los elementos del Activo es su expresión en dinero, y por ende, el estar en disponibilidad para atender al pago del Pasivo.


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14. Pasivo. Las obligaciones constituyen los elementos pasivos o negativos del p a t r i m o n i o .

Representa numéricamente al derecho general de prenda que tienen los acreedores según el artículo 2465 del Código Civil sobre el activo de sus deudores. Señala el monto de la participación de terceros sobre el Activo. 15. Patrimonio líquido. Deducido del Activo el Pasivo, se obtiene el patrimonio líquido o Activo libre de obligaciones que en contabilidad se denomina Capital. Corresponde al "Activo libre de obligaciones". En relación con el concepto de Capital transcribimos lo siguiente: "Desde el punto de vista de la Contabilidad, toda negociación, en cualquiera forma que esté constituida, se considera como una entidad distinta y separada de sus dueños". 9 He aquí la explicación de la denominación sinónima de "Pasivo a favor de los dueños": indica la cantidad que el organismo debe al o los aportantes; es una deuda de la entidad respecto a sus dueños, constituyendo un Pasivo no exigible, pues el propietario no puede exigirse a sí mismo su pago. En otros términos, indica o representa el grado de participación que tiene una persona indeterminadamente sobre su Activo. La Ley Ne 19.857, sobre Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, en el artículo 2 9 las define como "una persona jurídica con patrimonio distinto al del titular". En la letra c) del artículo 4Q de la ley en comento se utiliza el vocablo "capital", en el sentido de patrimonio líquido y en los artículos 89, 10 y 11 se formula una clara distinción entre el patrimonio total personal del titular y el patrimonio de su empresa individual de responsabilidad limitada. 9

Himmelblau, David. Fundamentos de Contabilidad, pág. 4.

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16. Presentación paralela de contenidos de patrimonio jurídico y contable. ACTIVOS

JURÍDICO

Derechos Patrimoniales 1. Derechos Reales

CONTABLE

1. Bienes Raíces Vehículos Dinero Bienes Muebles

2. Derechos Personales

2. Varios Deudores Documentos por Cobrar

3. Derechos Intelectuales

3. Patentes de Invención Marcas comerciales

PASIVOS

JURÍDICO

Obligaciones

CONTABLE

Obligaciones

(2465. C.C.)

Participación de terceros sobre el Activo.

Deudas por Pagar Mutuos Etc.

Varios Acreedores Préstamos Bancarios Letras por Pagar

Participación del Titular

Participación del Titular

Patrimonio Neto

Capital


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17.

Definiciones tributarias de capital

1) El número 7e del artículo 3Q de la Ley NQ 18.985, publicada en el Diario Oficial del 18-06-90, aplicable a los agricultores que pasan al régimen de renta Efectiva, consagra este concepto y contempla la alternativa de que el Pasivo sea superior al Activo, situación en la cual el agricultor no tiene capital, otorgándosele el derecho a tratar como crédito deducible el importe de su pérdida inicial resultante de la diferencia en favor del Pasivo. En este caso la actividad se inicia con una pérdida representativa del mayor valor de Pasivo respecto del Activo. 2) El concepto de Capital Efectivo, definido en el número 5 del artículo 2Q de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no coincide con el contable, al no contemplarse en su determinación la deducción del Pasivo Exigible, Corresponde prácticamente al Activo.10 3) Capital Propio, definido en el artículo 41 de la ley

sobre I. a la R. FORMULACION DE LA ECUACION 18.

Fundamento de la Contabilidad. Ecuación patrimonial

- Principio básico

Esta ciencia está cimentada en la situación expuesta para el patrimonio de toda entidad, esto es, que el Activo menos el Pasivo es igual al Capital o patrimonio líquido de la misma,

10

En la determinación del Capital Efectivo sólo se deducen del Activo los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.

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y, en caso de no tener Pasivo, su Capital o patrimonio líquido será equivalente al total del Activo. Este principio o elemento primordial se expresa gráficamente en la ECUACION DEL PATRIMONIO, que es una fórmula esencial para comprender esta disciplina e iniciarse en su estudio. La ecuación se plantea: ACTIVO - PASIVO

(a extraños) =

favor del dueño) Usando abreviaturas tenemos:

CAPITAL

(o Pasivo a

A- P = C Ejemplo: Si el total de los derechos patrimoniales de una persona es de $ 1.000 y sus obligaciones para con terceros o pasivos a extraños es de $ 200, su patrimonio líquido o capital contable asciende a $ 800. En la práctica se acostumbra presentar esta ecuación de la siguiente manera: A=P+C Sabemos que el Capital es igual al Activo menos el Pasivo, luego, por definición, la suma del Pasivo con el Capital equivale al Activo. Esta forma de plantearla representa las dos "participaciones" que gravitan sobre el Activo, la de terceros acreedores en virtud del derecho general de prenda y, en el remanente, la participación que tiene el propio titular de contabilidad sobre su Activo. En el caso del citado Nq 1 del art. 3* de la Ley Ne 18.985, se presenta la siguiente ecuación: ACTIVO

+ (pérdida inicial) =

PASIVO

Si el Pasivo de un agricultor es 12 y su Activo 10, resulta una pérdida de 2 en un balance inicial, que luego podrá deducir como crédito contra las futuras utilidades de conformidad al NQ 3 del art. 31 de la Ley sobre Impuesto a la

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Renta. En este caso no existe patrimonio líquido o Capital, por ser superior el Pasivo u obligaciones al importe del Activo. El 2 que se agrega al Activo como pérdida inicial tiene el carácter de un Activo intangible o nominal representativo de un crédito tributario deducible de futuras utilidades. 19.

Variaciones en la Ecuación del Patrimonio. La igualdad

entre los elementos del patrimonio no se puede perder en el desarrollo de la ecuación; por el movimiento económico podrán variar los contenidos y sus importes, mas siempre se mantendrá la igualdad de sus componentes. Al efecto recordamos que el Pasivo y el Capital muestran grados de "participación" sobre el Activo. Con el objeto de ilustrar sobre el modo como las operaciones suscitan variaciones en la Ecuación del Patrimonio, presentamos el siguiente ejemplo: N-1: Al señor Sergio Canales, abogado recién recibido, su padre le dona $¡ 1.000.000 para que instale una oficina. A la fecha de la donación el patrimonio de Sergio Canales afecto al fin de ejercer la profesión era: A ($ 1.000.000) = C ($ 1.000.000) Como no tiene pasivo el Capital es igual al Activo. N9 2: El 2 de noviembre adquiere en la firma Z un juego de escritorio en $ 500.000. A ($ 1.000.000 - $ 500.000 + $ 500.000 escritorio) = C ($ 1.000.000). Esta operación sólo ha cambiado la composición del Activo, el egreso de $ 500.000 es reemplazado por un valor equivalente en muebles -el juego de escritorio- El Capital no ha variado.

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NQ 3: El 3 de noviembre compra en $ 200.000 una máquina de escribir, paga $ 100.000 y el resto lo queda debiendo. A ($ 500.000 - $ 100.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000 máquina) = P ($ 100.000) + C ($ 1.000.000) El activo disminuye en una parte, por el pago de los $ 100.000 y aumenta en otra, al recibir una máquina de escribir de un valor de $ 200.000. Aparece el Pasivo, los $ 100.000 que queda debiendo a la firma vendedora de la máquina, el acreedor tiene participación sobre el Activo equivalente al importe del crédito concedido. NQ 4: El 4 de noviembre hace un abono de $ 20.000 a la firma Z. A ($ 400.000 - $ 20.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000 máquina) = P ($ 100.000 - $ 20.000) + C ($ 1.000.000) Disminuyen el Activo y el Pasivo en idéntico importe. N 9 5: El 6 de noviembre acepta una letra por el saldo de la deuda. A ($ 380.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000 máquina) = P ($ 80.000 - $ 80.000 + $ 80.000) + C ($ 1.000.000) La operación anterior sólo ocasiona un cambio interno en el Pasivo; a la deuda no documentada la reemplaza un crédito en contra documentado. N 9 6: El 8 de noviembre percibe honorarios por $ 50.000. A ($ 380.000 + $ 50.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000 máquina) = P ($ 80.000) + C ($ 1.000.000 + $ 50.000) El dinero percibido por la prestación de servicios acrecienta el Activo en $ 50.000. Sabemos que el Capital equi-


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vale al Activo libre de obligaciones, restando éstas del Activo resulta un remanente de $ 1.050.000. Se obtiene un incremento de $ 50.000 en el Capital, este aumento recibe en Contabilidad el nombre de GANANCIA. Se refleja financieramente en el aumento de Activo, y económicamente, en el incremento del Capital o monto de la participación del titular sobre su Activo. N e 7: A fin de mes cancela el arriendo de la oficina en que tiene su estudio, paga por este concepto $ 30.000 A ($ 430.000 - $ 30.000 + $ 500.000 escritorio + $ 200.000 máquina) = P ($ 80.000) + C ($ 1.050.000 - $ 30.000) La sustracción al Activo, determinada por el egreso de $ 30.000 destinados al pago de arriendo, ocasiona una merma ascendente a igual suma en el Capital. Esta deducción recibe en Contabilidad la denominación de GASTO y, en general toda disminución de Capital, la de PERDIDA, salvo los casos de retiros de parte del Capital aportado inicialmente, operación de carácter financiero sin efecto económico, no hay baja en el patrimonio sino cambio de destino. De las dos últimas operaciones -números 6 y 7- deducimos lo siguiente: "Todo aumento en el Capital que no provenga de un nuevo aporte es BENEFICIO (Ganancia) para la entidad y toda deducción en el mismo, salvo los casos de retiros de Capital, es

una PÉRDIDA "

CAPÍTULO III REGISTRO

DE

OPERACIONES

BASES DEL REGISTRO 20. Anotación en forma vertical. Las variaciones experi-

mentadas por la Ecuación del Patrimonio las hemos anotado en forma horizontal, método que en cierta medida simplifica la comprensión de las alteraciones del patrimonio al no cambiar el orden de la ecuación. Activo = Pasivo + Capital Este procedimiento es inapropiado para el registro. En efecto, quienes realizan gran número de operaciones se enfrentan a la imposibilidad de practicar los registros en una misma línea, ya que, según se aprecia en páginas anteriores, en ciertos casos se han ocupado dos renglones en la exposición de las alteraciones de la ecuación, lo que dificulta una lectura clara y rápida de las modificaciones y del estado del patrimonio. Presentamos un ejemplo que destaca los embarazos señalados: el señor Arturo Canales posee la cantidad de $ 10.000.000 en efectivo. Esta cantidad la invierte en la instalación de un negocio de abarrotes, para lo cual el día 4 de marzo de 1993 compra: mercaderías surtidas por $1.000.000, un mostrador en $200.000, una balanza de un valor de $ 300.000, útiles varios por $ 100.000 y un edificio en $ 3.000.000, de los que paga $ 1.000.000 al contado y por el saldo acepta letras. A esa fecha los elementos 31

32


integrantes del patrimonio de Arturo Canales eran: ACTIVO ($ 7.400.000 + $ 1.000.000 mercaderías + $ 200.000 mostrador + $ 300.000 balanza + $ 100.000 útiles + $ 3.000.000 edificio) = PASIVO ($ 2.000.000) + CAPITAL ($ 10.000.000). En el desarrollo del ejemplo se emplearon tres líneas en el planteo de la ecuación, una vez que este señor inicie su giro necesitará de un gran número de páginas con el objeto de registrar las variaciones motivadas por las operaciones practicadas. El procedimiento expuesto no ofrece utilidad ni explicitud a la gestión, por esta razón la Contabilidad dispone el registro en forma vertical en vez de la horizontal que hemos utilizado hasta el presente: ACTIVO

PASIVO + CAPITAL

El signo de la igualdad se asienta verticalmente. Como esta disposición no soluciona del todo los inconvenientes, pues la lectura no será nítida mientras estén juntos Pasivo y Capital, se separan los miembros de la igualdad: ACTIVO a

PASIVO

P CAPITAL

c

Operativa contable

33

Para registrar las operaciones en este nuevo ordenamiento se sigue el principio general: toda operación que afecte al Activo debe asentarse al lado izquierdo de éste - a - y las que hagan lo propio con el Pasivo y el Capital, al lado derecho de éstos -jby c. 21. Ejemplo de registro vertical D a m o s un e j e m p l o q u e

demuestra cómo opera el registro en esta nueva presentación de la ecuación. Un profesional, con un Activo de $ 200.000 sin Pasivo, efectúa las operaciones que exponemos y luego consignamos: 1. Adquiere al crédito una máquina de escribir en $ 200.000 2. Percibe honorarios por $ 50.000 3. Paga $ 20.000 por el arriendo de la oficina. ACTIVO

200.000 Dinero Máquina de escribir + 200.000 Dinero-honorarios + 50.000 Dinero-pago arriendo 20.000 Total

430.000

PASIVO d e u d a por c o m p r a de máquina

200.000

CAPITAL inicial honorarios arriendo

200.000 + -

50.000 20.000

34


22* Anotaciones en ambos lados de los elementos. Al fijarnos

en el procedimiento de registro anteriormente expuesto apreciamos que éste aún no es explícito. En el Activo y en el Capital figuran, unas a continuación de otras, una serie de sumas y restas que nos pueden conducir a cometer errores que alterarán la igualdad de los miembros en la Ecuación del Patrimonio. Roy B. Kester explica la solución que da la Contabilidad a este problema; al respecto expone: "En evitación de estos inconvenientes, los asientos (registros) de disminución se hacen al lado opuesto de la página, o signo de igualdad, a aquel que se emplea para anotar los aumentos, aplicándose las normas algebraicas según las cuales sabemos que cuando una partida substractiva se pasa de un miembro a otro de una igualdad, cambia de signo, convirtiéndose en partida aditiva".11 Luego, toda operación que represente disminución de Activo la anotaremos al lado derecho y las que signifiquen aumento al lado izquierdo; para el Pasivo y el Capital el proceso será inverso: cuando disminuyan asentaremos al lado izquierdo y, cuando aumenten, anotaremos el importe del incremento al lado derecho. Desarrollando el ejemplo en conformidad al sistema explicado, el registro de éste queda de la siguiente forma:

11

Kester, Roy B. Principios de Contabilidad. Tomo I, pág. 57.

Operativa contable

35 ACTIVO

(1) (2)

200.000 200.000 50.000

20.000 (3)

PASIVO 200.000 (1)

CAPITAL (3)

20.000

200.000 50.000 (2)

1. La primera operación, la compra de una máquina de escribir, incrementa el Activo y el Pasivo, ya que la adquisición se hizo al crédito. El aumento del Activo registra al lado izquierdo de éste y el del Pasivo en su lado derecho. 2. Los $ 50.000 de honorarios acrecientan en igual cantidad al Activo y al Capital. En el Activo se expresa financieramente el aumento y en el lado del Capital se explica económicamente la causa de este incremento. 3. La última operación disminuye en $ 30.000 al Activo, anotación al lado derecho y, al Capital, registro en el lado izquierdo del rubro que representa a este último. 23. La partida doble. En el ejercicio p r e c e d e n t e h e m o s

asignado un número a cada una de las operaciones para destacar que por toda anotación hecha al lado derecho de cualquiera de los elementos del Patrimonio, debe efectuarse otra correlativa al lado izquierdo del mismo integrante u otro. Empleando este sistema de registro, conocido con el nombre de PARTIDA DOBLE, es posible mantener

36


la igualdad en la ecuación. En este método cada operación se anota por igual suma a la izquierda y a la derecha de unos mismos o distintos elementos del patrimonio. Con este procedimiento el registro o anotación de operaciones comprende los valores de Activo, Pasivo y las variaciones que va experimentando en su cuantía el patrimonio neto.

CAPÍTULO IV LOS ESTADOS FINALES DE

CONTABILIDAD

24. El Balance General Las funciones de la Contabili-

dad en toda entidad económica o actividad en que se utilice son: a) Registrar las operaciones; b) Analizar y clasificar estas operaciones y c) Presentar a los ejecutivos, dueños y público en general estados que den a conocer la situación financiera de la entidad a una fecha determinada y el resultado económico de las operaciones ejecutadas durante un lapso d e n o m i n a d o "período o ejercicio contable"

De las indicadas funciones nos interesa preferentemente, en este curso, la tercera y, en particular la lectura de los Estados Finales de Contabilidad y la forma como se preparan. El BALANCE GENERAL es un estado final demostrativo de la situación financiera de una entidad económica a una fecha o momento determinado; a un día fijo da a conocer los importes del ACTIVO, el PASIVO y consecuencialmente, el CAPITAL. En otros términos podemos expresar que todo Balance General presenta la Ecuación del Patrimonio al día de su confección (ver artículos 16 C.Tributario incs. 7Q y 8Q y NQ 8 art. 2Q Ley sobre Impuesto a la Renta). Comparándolo con la inversión inicial, en el evento de ser el primer Balance General practicado por la persona o, con el balance inmediatamente precedente de no ser así, mostrará un aumento o una disminución del Capital inicial. La disposición gráfica que se utiliza en su presentación es la siguiente: 37


38 ACTIVO

CAPITAL

PASIVO

Con el objeto de facilitar la lectura, los distintos componentes del Activo y del Pasivo se presentan clasificados en grupos, reunidos los del Activo según su LIQUIDEZ y los del Pasivo en base a su más próxima o remota EXIGIBILIDAD. Los grupos son:12 25. Activo disponible. Formado p o r los elementos de ac-

tivo de mayor liquidez que tiene toda entidad como lo son el dinero efectivo y los depósitos a la vista. 26. Activo realizable (Circulante). Grupo del Activo integrado por los valores del Activo que constituyen el giro de la empresa y que están destinados a ser negociados. De fácil convertibilidad en dinero efectivo. 27. Activo inmovilizado (Fijo). Los valores clasificados en este grupo son los de más difícil realización, ya que estos bienes han sido adquiridos con el objeto de usarlos en la negociación o explotación social, sin el propósito de venderlos o ponerlos en circulación. 13 28. Activo transitorio. Lo conforman cuentas que están transitoriamente en el Activo, por ejemplo gastos diferidos o pagados por adelantado y dividendos provisorios. 12

Presentamos la clasificación de la Superintendencia de Compañías de Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio según circular N 2 797 de 1965 que fue derogada en 1978, términos que mantienen vigencia en diversas leyes de carácter tributario (por ejemplo: art. 41 Ley I. a la Renta en Nw 1 y 2). 13 Circular N 2 239 del año 1982, Superintendencia de Valores y Seguros.

Operativa contable

39

29. Activo nominal Corresponde a cuentas representativas de valores intangibles como gastos de organización y puesta en marcha, los que deben amortizarse en varios ejercicios. 30. Pasivo exigible. Es el grupo del Pasivo que hemos explicado con anterioridad. Se subclasifican en Pasivo a Corto Plazo (compromisos a menos de un año) y Pasivo a Largo Plazo (obligaciones a más de un año plazo). 31. Pasivo transitorio. Según lo señala su nombre son obligaciones transitorias de la empresa que deben cubrirse en plazos limitados; ejemplo, los gastos impagos e impuestos a la Renta de Categoría adeudados a la fecha de confección del respectivo balance (Nota: Superintendencia Valores y Seguros los ha limitado a ingresos diferidos). 133 32. Pasivo no exigible. Título asignado al Capital: este último representa la participación de los dueños de una entidad sobre el Activo de la misma, derechos que no pueden hacerse efectivos sino a la liquidación de la misma, salvo retiros de capital. Ejercicio. Ejemplo de página N- 28: El señor Sergio Canales el día 8 de noviembre confecciona un Balance General: ACTIVO 1.130.000 1.130.000

PASIVO Pasivo Capital

80.000 1.050.000 1.130.000

Si confrontamos el Capital al día 9 de noviembre $ 1.050.000 con el que tenía en un principio $ 1.000.000, l3a

Circular N 2 239 del año 1982, Superintendencia de Valores y Seguros.


40

apreciamos un incremento de $ 50.000.14 El Balance General no da una explicación de este aumento, desconociéndose las causas de los eventuales aumentos o disminuciones de Capital en virtud de las operaciones ejecutadas. Esta deficiencia es salvada por el Estado Final de Pérdidas y Ganancias. 33.

El Estado de Pérdidas y Ganancias.

Concepto. El Estado de Pérdidas y Ganancias o de Resultados

complementa al Balance General al dar a conocer las causas por las cuales aumentó o disminuyó el capital durante un período contable. Es de carácter dinámico durante el lapso o período que comprende. De su denominación se infiere que sólo indica las operaciones que afectan al Capital del organismo, salvo nuevos aportes o retiros de Capital que tienen el carácter de operaciones financieras, y no económicas, como las anteriores. 34. Presentación gráfica del Estado de Pérdidas y Ganancias. ESTADO DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Pérdidas

Ganancias

A la izquierda se asientan las Pérdidas (disminuciones de Capital como resultado de las operaciones ejecutadas) y a la derecha, las Ganancias (aumentos de Capital originados por las operaciones realizadas).

H

El aumento de $ 50.000 no se suma a Capital, se indica por separado.

Operativa contable

41

Ejemplo: En los ejercicios de páginas precedentes al efectuar registros en el Capital, a excepción del correspondiente al aporte inicial, hemos elaborado una especie de Estado de Pérdidas y Ganancias. El Estado de Resultados de Sergio Canales (ver pág. Ne 29) al 8 de noviembre es: ESTADO DE RESULTADO (O PÉRDIDAS Y GANANCIAS)

Honorarios $ 50.000 Ahora conocemos la causa del aumento en el Capital de Sergio Canales; el factor determinante del incremento han sido los $ 50.000 que percibió como honorarios. A fines de mes se incorpora al lado izquierdo la pérdida por renta de arrendamiento de $ 30.000 y en el Balance General el Activo disminuye en esta misma cantidad. 35. Período contable. Al espacio de tiempo abarcado por un Estado de Pérdidas y Ganancias se le denomina período contable o ejercicio, que es el comprendido entre dos Balances Generales. Tratándose de una entidad que realiza por primera vez un Balance General, es el lapso que va desde la iniciación de las actividades hasta la fecha del primer Balance General (inc. 7- art. 16 C.T. le da nombre de Balance). Los antecedentes que permiten formular los Estados que hemos visto provienen de las cuentas que se verán en el capítulo siguiente.

CAPÍTULO V LA

CUENTA

1Q DE LAS CUENTAS 36. Generalidades sobre las cuentas. H a s t a el p r e s e n t e en

las explicaciones y ejemplos desarrollados no se ha hecho distinción entre los diversos valores integrantes de los elementos del patrimonio. Así, al hablar del Activo lo hemos representado por una cifra global, cantidad que agrupa a una serie de valores de distinta naturaleza como lo son el dinero, los muebles, las máquinas, los útiles, etc. Por razones pedagógicas hemos adoptado este predicamento que difiere del procedimiento dispuesto por esta disciplina en el análisis y registro de las operaciones. En Contabilidad, para registrar y clasificar las operaciones que afectan al patrimonio se utilizan las cuentas. Cada valor o grupo de valores es representado por una cuenta; por ejemplo, al dinero lo muestra la cuenta Caja. No existe uniformidad en cuanto a la denominación de las cuentas y a los valores que éstas representan, es una situación de hecho que depende de cada contador ajustada a la costumbre comercial. A

título de ejemplo, presentamos la siguiente lista:

42

Operativa contable Cuentas Caja Capital Bienes Raíces Muebles Utiles Varios Acreedores . . . . Varios D e u d o r e s Mercaderías Generales . D o c u m e n t o s p o r Cobrar D o c u m e n t o s por Pagar , Acciones Leyes Sociales Banco X Impuesto X Intereses y D e s c u e n t o s . Sueldos

43 Representan Dinero e n efectivo Capital de la entidad Terrenos y construcciones Muebles Utiles de escritorio Acreedores del organismo D e u d o r e s del titular Mercaderías Letras por cobrar Letras por pagar Acciones Leyes sociales Cuenta corriente bancaria Impuestos Intereses y descuentos pagados y percibidos Sueldos pagados

En Chile no existe un "plan general" de cuentas de carácter obligatorio dispuesto por una ley; sólo existen disposiciones reglamentarias de organismos fiscalizadores a las que deben ceñirse las sociedades afectas; tal es la situación de las sociedades anónimas abiertas que deben elaborar sus estados de acuerdo a las instrucciones de la Superintendencia de Valores y Seguros (ver Balances Clasificados). 37. Cuentas obligatorias. En carácter de medios de control y fiscalización en el cumplimiento de normas impositivas, se exige legalmente la apertura de ciertas cuentas: I) En primer término, de la Ley sobre Impuesto a la Renta citamos los siguientes preceptos: a) Art. 77, sobre retención de impuestos; b) Art. 99, pagos provisionales de impuestos; c) Art. 41 Nos 12 y 13, que en la contabilizad o n de la corrección monetaria de Activos y Pasivos y Revalorización del Capital Propio dispone la apertura de


44

las cuentas de Corrección Monetaria y Revalorización Capital Propio, II) D.L. NQ 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en su artículo 71 se establece apertura de cuentas especiales por el crédito y el débito fiscal. III) El artículo 24 de la Ley 18.634 establece la apertura de una cuenta de orden en dólares. 38. Definición de cuenta. "Una cuenta puede definirse como el registro de una o más partidas, semejantes o desemejantes, que refiriéndose a un mismo objeto o persona se anotan bajo un título o encabezamiento adecuado." 15 Son partidas semejantes las que acrecientan una cuenta, ejemplo, los ingresos de dinero respecto de la Cuenta Caja y desemejantes, las que la disminuyen, los egresos de dinero en el caso citado. 39. Disposición gráfica de las cuentas y terminología contable. (título) DEBE

HABER cargar o debitar

abonar o acreditar

cargos

abonos

Débito

Crédito

Esta disposición en forma de T es la que se adopta para todas las cuentas - e n la práctica se hacen una serie de agregados explicativos de las partidas a registrar relativos a la fecha de la operación, el detalle de la misma, etc. 15

Kester, Roy B. Principios de Contabilidad, pág. 61.

Operativa contable

45

Al lado izquierdo se le denomina DEBE y, al derecho, HABER. En el espacio central comprendido entre el Debe y el Haber se consigna el nombre de la cuenta título. Al hecho de anotar al Debe de una cuenta se le llama cargar o debitar y, al de a n o t a r al H a b e r abonar o acreditar

(Ver N- 13 del art. 41 Ley I. a la R.). Todo registro en el Debe es un cargo y toda anotación en el Haber es un abono. Débito de una cuenta es la suma de los cargos y crédito, la de los abonos. La diferencia entre el Débito y el Crédito determina el saldo de las cuentas. Si el Débito es mayor que el Crédito, el saldo será Deudor; de suceder lo contrario, el saldo será Acreedor,

Si coinciden Débito y Crédito la cuenta está saldada o nivelada. Los saldos tienen gran importancia, pues ellos representan a las cuentas cada vez que se desea conocer el importe de éstas. En el registro de las operaciones, a las cuentas que reciben anotaciones al Debe se les denomina Cuentas Deudoras y a las q u e las r e c i b e n en el H a b e r , Cuentas Acreedoras.

2Q CLASIFICACION DE LAS CUENTAS Según sea el estado final al cual van a proporcionar datos, se clasifican en c u e n t a s de Balance General y de Estado de Pérdidas y Ganancias. 40.

Cuentas de Balance General Las c u e n t a s del Balance

General se clasifican a su vez en cuentas de Activo, Pasivo y Capital Para incluirlas en uno de estos grupos se atiende a las notas comunes a cada uno de los elementos del patrimonio.


46

Son cuentas de ACTIVO las representativas de bienes, valores, créditos y derechos del titular de la contabilidad. Cuentas de PASIVO son las demostrativas de valores adeudados por la entidad, en otras palabras, sus obligaciones. Representan el derecho general de prenda de los acreedores sobre el Activo de la persona o entidad. Las Cuentas de CAPITAL dan a conocer la participación que tienen él o los aportantes sobre el Activo de la entidad. Al momento sólo conocemos una cuenta de esta clase, la cuenta Capital propiamente tal. 41. Cuentas del Estado de Pérdidas y Ganancias. A las cuen-

tas del Estado de Utilidades se les denomina indistintamente con los títulos de cuentas de Resultado, Nominales o de Pérdidas y Ganancias.

Las cuentas de resultados pueden ser de pérdidas o ganancias. Al igual que el estado al cual sirven tienen una duración corta, el lapso comprendido por el período contable de q u e se trata; al fin del ejercicio deben desaparecer, pues a esa

fecha ya han cumplido con la misión de informar sobre las causas de los aumentos o disminuciones en el Capital o patrimonio neto. 42. Cuentas Mixtas. Además de los dos grupos anteriores, existe un tercer grupo de cuentas, las CUENTAS MIXTAS, en las que se registran operaciones que afectan a los dos estados finales. Sus saldos no indican nada mientras no se practiquen los ajustes correspondientes. El caso clásico que se cita en los textos es el de la cuenta Mercaderías Generales en el evento de que se asienten en su Debe las operaciones al precio de costo y en el Haber, al precio de venta; al hacer esto último se confunden, pues se desconoce la relación

Operativa contable

47

entre la disminución de Activo por una parte y el margen de utilidad por la otra. Esta cuenta se explicará en la Tercera parte.

3Q REGISTROS EN CUENTAS 43. Registro de operaciones en las cuentas.

a) En las de Balance General Se cargan las cuentas de

Activo si las operaciones a registrarse implican una adición a él; se abonan en la situación opuesta, esto es, si las operaciones significan una sustracción al Activo. Debe

Cuentas de Activo Se cargan c u a n d o AUMENTAN

Haber

Se abonan c u a n d o DISMINUYEN

El saldo de éstas siempre es D E U D O R , jamás pueden llegar a tener saldo Acreedor en virtud de lo ya explicado sobre la Ecuación del Patrimonio, el Activo figura al lado izquierdo. De llegar una de ellas a tener saldo Acreedor, salvo error en los registros, deja de ser tal y pierde su naturaleza transformándose en una cuenta de Pasivo o Mixta, según sea el caso. Si la operación a consignar expresa una disminución al Pasivo hay que debitar la cuenta de Pasivo correspondiente: para el caso contrario, el de una operación que lo incremente, deberemos acreditar la cuenta afectada. Debe

Cuentas de Pasivo Se debitan c u a n d o DISMINUYEN

Haber

Se acreditan c u a n d o AUMENTAN


48

El saldo de éstas es ACREEDOR. Las explicaciones y fundamentos para formular esta aseveración son idénticos a los anteriormente expuestos para afirmar que las cuentas de Activo tienen saldo DEUDOR y radican en las circunstancias de disminución o aumento de la participación de los acreedores sobre el Activo de la entidad. Respecto a las cuentas de Capital, rige lo expuesto acerca de las de Pasivo. Representan participación sobre el Activo. Debe

Cuentas de Capital Se debitan por las DISMINUCIONES

Haber

Se acreditan por los AUMENTOS

b) En las cuentas de Pérdidas y Ganancias. Al presente

sólo conocemos una cuenta de Capital, la cuenta Capital propiamente tal. Las operaciones que empecen a esta cuenta durante el ejercicio no se registran en ella, salvo los casos de nuevos aportes o retiros de capital, se asientan en las cuentas de Resultados que indican las variaciones transitorias que va experimentando el patrimonio neto durante el ejercicio contable. Todo gasto o pérdida es una descapitalización para la entidad, en virtud de lo cual deben asentarse al Debe de una cuenta nominal, ya que las disminuciones de Capital se anotan al Debe. Por el contrario toda utilidad o ganancia se asienta al Haber de una cuenta Nominal o de Resultados. De lo precedentemente aseverado se infiere que toda cuenta nominal con saldo Deudor representa pérdidas y, viceversa, las con saldo Acreedor, significan ganancias (el vocablo nominal es sinónimo de cuentas de resultados). Todo resultado tiene su "explicación" en las cuentas de Pérdidas y Ganancias y, su "expresión"en las cuentas de Activo y Pasivo.

Operativa contable Debe

49 Cuentas de pérdidas y ganancias

Se cargan por toda operación q u e signifique PERDIDA (Gastos)

Haber

Se abonan por las operaciones indicadoras de GANANCIAS

44. Ejercicio de registro en cuentas.

Operaciones a registrar. 1. El abogado don Domingo C. Canales dispone, para iniciarse en el ejercicio de su profesión, de $ 200.000 en dinero efectivo y de los libros por un valor total de $ 300.000. 2. Con un depósito inicial de $ 150.000 abre una cuenta corriente en el Banco Español. 3. Percibe honorarios ascendentes a $ 40.000. 4. Efectúa una prestación de servicios al señor León por la que le cobra $ 50.000, suma que este señor le queda adeudando. 5. Paga, con cheque, los $ 30.000 que le demanda mensualmente el arriendo de la oficina. 6. Adquiere en la firma "El Cometa" útiles varios por $ 18.000, los que paga con cheque. En este mismo establecimiento compra al crédito un escritorio en $ 50.000 7. El señor León abona $ 30.000 y acepta una letra por el saldo de su deuda. 8. Paga a la Compañía Chilena de Electricidad $ 3.000 por concepto del consumo mensual de electricidad. 9. Abona a la firma "El Cometa" $ 10.000 y le acepta una letra por el saldo pendiente de pago. A continuación se registran las operaciones en las cuentas correspondientes. Frente a cada cantidad se anota un número que señala la operación determinante del asiento.


50

(1) 200.000 150.000 (2) 3.000 (8) (3) 40.000 10.000 (9) (7) 30.000 270.000

30.000 (5) 18.000 (6) 48.000 102.000 S.D.

SR. LEON (4) 50.000

50.000 (7)

"EL COMETA" (9) 50.000

500.000 (1)

(1)300.000

163.000 107.000 S.D.

BANCO ESPAÑOL (2) 150.000

CAPITAL

LIBROS

CAJA

50.000 (6)

HONORARIOS

GASTOS GENERALES

40.000 (3) 50.000 (4)

(5) 30.000 (8) 3.000

90.000

33.000

MUEBLES

UTILES

(6) 50.000

(6) 18.000 DOCUMENTOS POR COBRAR

DOCUMENTOS POR PAGAR I 40.000 (9)

(7) 20.000

Balance General de Domingo C. Canales, confeccionado a la fecha de la operación N 9 9. Activo Caja D o c u m e n t o s p o r cobrar Banco Libros Utiles Muebles

Pasivo 107.000 20.000 102.000 300.000 18.000 50.000

Total Activo

597.000

S u m a s iguales

597.000

Capital* D o c u m e n t o s p o r pagar

500.000 40.000

Suma Utilidad

540.000 57.000

S u m a s iguales

597.000

* En los Balances el Capital se muestra en el lado del Pasivo.

Operativa contable

51

Estado de Pérdidas y Ganancias del ejercicio comprendido entre la operación NQ 1 y la NQ 9.

Pérdidas

Ganancias

Gastos Generales

33.000

Honorarios

90.000

Suma

33.000

Suma

90.000

Utilidad

57.000

Sumas iguales

90.000

Sumas iguales

90.000

Explicaciones sobre el registro de las operaciones del ejercicio anterior: NQ 1. Como no hay Pasivo, el total del Activo -cuentas Caja y Libros- es igual al Capital. NQ 2, Motiva un simple cambio entre los componentes del Activo, egresan $ 150.000 de Caja que ingresan a la cuenta corriente bancaria abierta por el titular -cuenta Banco Español. NQ 3. En vez de la cuenta genérica de Activo Varios Deudores pueden abrirse cuentas especiales a cada uno de los

deudores de la entidad; en la operación se abrió una al deudor señor León. Los honorarios a esta fecha están devengados, razón por la cual en un sistema de contabilidad destinado a proporcionar informes fidedignos se asientan de inmediato. Los honorarios se ganaron a la fecha de la prestación y no a la de percepción: para anotarlos no tiene importancia

52


que no se hayan percibido, ya que los créditos a favor del organismo aumentan el Activo al igual que el ingreso de otros bienes a él. Corresponde a un derecho personal o de crédito. NQ 4. El arriendo es un gasto general para el Sr. Canales y, como todos éstos, una pérdida o disminución de Capital. El giro del cheque baja el Activo en $ 30.000. NQ 5. La cuenta Honorarios es de ganancias. Representa aumento de participación sobre el Activo. N9 6. Es práctico y conveniente asignar cuentas especiales a cada uno de los acreedores de la entidad, en este caso a la firma "El Cometa". En cuentas especiales se individualizan la situación e historia de los acreedores. Estas subcuentas se llevan a fines del ejercicio a la cuenta genérica Varios Acreedores; en el Balance General no se presenta un estado detallado de la situación respecto de cada acreedor. Utiles y Muebles son cuentas Deudoras y de Activo: la cuenta "El Cometa" es Acreedora y de Pasivo: Banco Español también es Acreedora y de Activo en esta operación. NQ 7. La aceptación de la letra por parte del Sr. León ocasiona una mutación de valores en el Activo, el saldo de una deuda sin documentar pasó a documentada. N- 8. Disminuye la cuenta Caja por el egreso de dinero y se carga la cuenta Gastos Generales por la pérdida que implica el pago de un gasto; señala disminución de los derechos sobre el Activo. NQ 9. Situación semejante a la de la operación NQ 7, el saldo de una deuda no documentada se transforma en documentada; claro está que el cambio en este caso es en el Pasivo y no en el Activo, como en la citada operación.

Operativa contable

53

45. Clasificación de las cuentas según la Contabilidad

clásica. Tradicionalmente se han clasificado las cuentas en Reales, Personales y Nominales. 16 Son REALES las representativas de cosas tangibles, como Caja, Maquinarias, Bienes Raíces, Documentos por Pagar, Documentos por Cobrar, etc. Relacionándolas con la clasificación ya estudiada, que es la que nos interesa, encontramos cuentas Reales de Activo y de Pasivo, según se deduce de la enumeración precedente. Las cuentas PERSONALES representan a personas, naturales o jurídicas, que intercambian valores con la entidad. A este grupo pertenecen las cuentas Capital, Varios Deudores, Varios Acreedores, etc. La lista anterior comprende cuentas de Activo (Varios Deudores), de Pasivo (Varios Acreedores), y de Capital (Capital). Las NOMINALES coinciden con las del Estado de Utilidades y al igual que éstas reciben, indistintamente, las denominaciones de cuentas de Resultado o de Pérdidas y Ganancias. 46. De algunas cuentas en particular. Parte de lo q u e se

expondrá ya se conoce o debería inferirse de principios expuestos en párrafos anteriores. Pretendemos explicar el análisis de estas cuentas y, al mismo tiempo, exponer sus principales características. 47. Capital Cuenta intangible que designa la inversión del titular en la respectiva entidad económica; dicha inversión es considerada como un préstamo del inversionista a la negociación, de ahí la afirmación que todas las cuentas

16

Analizamos someramente esta clasificación en razón de que no guarda relación con el principio fundamental de la disciplina en estudio.


54

de Capital son un Pasivo a favor del dueño, o más bien, un Pasivo no exigible. Es una cuenta de Balance General representativa del Capital o patrimonio líquido. En la clasificación clásica es una cuenta personal, muestra la persona del titular en cuanto dueño de la entidad indicando el importe de su participación sobre el Activo. Durante el ejercicio no tiene movimiento a no ser que el propietario haga nuevos aportes o retire parte del Capital; las alteraciones que experimenta durante el período contable se registran en las cuentas de Resultado. Se carga por los retiros de Capital y se abona por el aporte inicial y por los nuevos aportes. Según sea el resultado del período contable, como más adelante lo explicaremos, se debita o acredita por el total o una parte de las pérdidas o ganancias del ejercicio. Su saldo es Acreedor, atendido que en la Ecuación del Patrimonio figura al lado derecho o del Haber. 48. Caja. En ella se asientan los ingresos y egresos de dinero. Cuenta de Activo, el valor dinero es un bien de la entidad. Es real. Es lógico que, de tener saldo, éste sea Deudor, por tratarse de una cuenta de Activo. 49. Gastos Personales o Particulares. En C o n t a b i l i d a d la negociación "es una entidad distinta y separada de los due-

ños". 17 Así, esta cuenta refleja los retiros de dinero, mercaderías u otros efectos que hagan los propietarios, retiros que constituyen una deuda de éstos respecto de la enti17

Himmelblau, David. Fundamentos de Contabilidad, pág. 4.

Operativa contable

55

dad; obligación que puede ser saldada a fines del ejercicio con cargo a la utilidad obtenida. Es de Activo, se refiere a valores que se adeudan al organismo (lo que debe el capitalista al negocio o entidad). Puede ser de Pasivo en caso que los abonos superen a los retiros efectuados durante el período; tal sería la situación de préstamos hechos a la entidad durante el ejercicio. En la clasificación clásica es incluida entre las Personales, representa a la persona del dueño de la entidad económica, en cuanto deudor por los retiros hechos o acreedor por préstamos que ha efectuado al organismo y por utilidades no retiradas. En este último caso naturalmente tendrá saldo Acreedor pasando a ser una cuenta de Pasivo para la negociación. El título de esta cuenta está mal dado, es propio de una cuenta de gasto (pérdida); nosotros, por las características precedentemente expuestas, conocemos su verdadera naturaleza. La Ley de Impuesto a la Renta, en la letra C del NQ 1 del artículo 33, prohibe expresamente considerarla como una cuenta de gasto. Por la modalidad de imposición a la renta gastada para los contribuyentes del Impuesto a la Renta de Primera Categoría que llevan contabilidad completa, tiene importancia esta cuenta al dar a conocer los retiros efectuados por el empresario individual y por los socios de sociedades de personas (artículo 14 letra A Ley sobre Impuesto a la Renta). 50. Banco. Se abren cuentas especiales a cada uno de los bancos con quienes opera la entidad. Se debita por los ingresos de dinero al banco, esto es, por los depósitos. Se acredita con el giro de cheques y otros gastos bancarios, como comisiones, intereses, impuestos de timbres y estampillas, etcétera.

56


Según sea su saldo, es de Activo o de Pasivo. De tener saldo Deudor será de Activo, indica disponibilidad de dinero en la cuenta corriente. De ser Acreedor, será de Pasivo, por representar un sobregiro, los giros sobrepasan a los depósitos; situación que en la generalidad de los casos está reconocida por los bancos en razón del otorgamiento de préstamos al titular en cuentas especiales. 51. Bienes Raíces (terrenos, edificios o construcciones). Se carga por el costo de adquisición de los bienes, que esta formado por el precio de compra, comisión en transferencia y otros gastos incurridos al adquirirlos. También se carga por los gastos de inversión, aquellos que aumentan el valor de la propiedad. De llevar estas cantidades, que significan incremento del Activo, a cuenta de gastos, falsearíamos la situación de la entidad y 110 cumpliríamos con la Ley de Impuesto a la Renta, ley que establece taxativamente, en su artículo 33 letra d del N9 1, que no se admitirán deducciones a la Renta Imponible -todos los gastos la disminuyen- "por las sumas pagadas por mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes". Efectivamente estas sumas involucran una capitalización y no una descapitalización financiera. Recibe abono por las ventas, depreciaciones y al darse de baja las construcciones. En caso de enajenación se recomienda acreditarla por su valor de Activo y no por el precio de venta, para no transformarla en cuenta mixta. La diferencia entre el valor de Activo que tiene el bien y el precio de venta se lleva a una cuenta de Resultados. Idéntico procedimiento se adopta en situaciones análogas -enajenaciones- con otras cuentas de Activo. En nuestro país, como en todos los afectados por una inflación crónica, los bienes en general, y en este caso la

Operativa contable

57

propiedad raíz, aumentan su precio de año en año, tal es así que la misma ley faculta al Presidente de la República para alzar semestralmente los avalúos de los bienes raíces según el alza del Indice de Precios al Consumidor. 18 Las cuentas Muebles y Maquinarías tienen características semejantes y reciben idéntico tratamiento. 52. Acciones o Valores Mobiliarios. Cuenta de Activo y real representativa de las inversiones de la entidad en acciones u otros valores mobiliarios. En una sociedad podría representar las acciones emitidas y no suscritas.19 El Balance General debe dar a conocer la verdadera situación financiera del organismo a la fecha en que se practique; a esa época la cotización de las acciones en el Mercado Bursátil puede haber variado, ya sea aumentando o disminuyendo respecto al valor consignado en los registros contables. La diferencia existente no puede registrarse en esta cuenta, sólo es posible corregirla monetariamente según el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 20 La cuenta se carga por el importe total de adquisición de las acciones. Si las vendemos, se acreditará la cuenta por el valor que tenían en los registros, la diferencia de precio se asentará en una cuenta nominal. Esto último, según ya se expuso en la cuenta Bienes Raíces, es aplicable a todas las cuentas de Activo: el resultado favorable o desfavorable obtenido al enajenar un bien se recomienda registrarlo en una cuenta de Resultados y no en la de Activo correspondien-

18

Artículo 25 Ley N 9 17.235. 19 Ver Capitulo sobre Contabilidad de Sociedades. 20 Se explicará en el análisis de la Corrección Monetaria de Activos.


58

te, hacer lo contrario implicaría transformar una cuenta de Balance General en cuenta Mixta. Ejemplo: El señor Julio Montt posee acciones por un valor total de $ 100.000, su cuenta Acciones es la siguiente: ACCIONES 100.000

|

Si las vende en $ 150.000 el procedimiento a seguir para registrar la venta es: CAJA (v) 150.000 |

ACCIONES 100.000 | 100.000 (v)

UTILIDAD EN VENTAS DE ACCIONES | 50.000 (v)

El mayor valor logrado en la venta se ha asentado en una cuenta de resultado titulada "UTILIDAD EN VENTA DE ACCIONES".

53. Varios Deudores. Cuenta representativa de las personas que deben a la entidad, con promesa verbal de pago, por los bienes que han adquirido de ésta sin haber pagado a la fecha sus precios de venta. Es de Activo y Personal. Corresponde a derechos personales o de crédito. Se debita por el valor que quedan adeudando las personas por los bienes o servicios que han recibido del organismo y se acreditan a la fecha que pagan en dinero o hacen dación en pago de bienes o suscriben en pago letras de cambio o pagarés. 54. Documentos por Cobrar. Cuenta parecida a la precedente, se diferencia en que indica compromisos escritos

Operativa contable

59

de parte de los deudores, aceptan letras u otros documentos negociables y en que los documentos salen de la entidad por su cancelación o por otras operaciones, como por el descuento de ellos o al ser entregados en garantía o, en cobranza. En estos tres últimos casos debe acreditarse la cuenta. Es de Activo - d e u d a s en favor del organismo- y real -los documentos tienen existencia material. 55. Varios Acreedores. Representa los compromisos en cuenta del titular de la contabilidad. Obligaciones sin documentos. Se han obtenido créditos con compromiso verbal de pago. Cuenta de Pasivo y Personal Se abona por toda operación en que una persona entregue un valor o servicio a la entidad sin recibir otro en cambio, salvo el caso de que se trate de acto a título gratuito. Se carga cuando los acreedores reciben el importe, en dinero o letras, de los valores entregados con anterioridad. Como toda cuenta de Pasivo de tener saldo es Acreedor, representativo de la suma pendiente de pago. 56. Documentos par Pagar. Corresponde a las letras y demás deudas documentadas del titular de la contabilidad. Es de Pasivo. Se carga por los pagos a los acreedores y se abona por las letras u otros documentos negociables que se acepten o suscriban. 57. Pérdidas y ganancias. Sólo se abre al fin del ejercicio para centralizar en su Debe los saldos de las cuentas de pérdidas y en su Haber los de las de ganancias. Después de estas centralizaciones las cuentas de Pérdidas y

60


Ganancias utilizadas durante el ejercicio quedan saldadas.21 Si el saldo de esta cuenta centralizadora es Deudor el ejercicio ha dejado pérdida y si es Acreedor, el período contable arrojó ganancias. En el primer caso las disminuciones de capital fueron mayores que los aumentos y, en el segundo, resultaron menores que los incrementos.

21

Ver asientos de cierre, página N e 78.

CAPÍTULO VI REGISTRO DE

PRELIMINAR

LAS TRANSACCIONES

58. Registro preliminar. Las transacciones u operaciones

contables que afectan al patrimonio las hemos anotado directamente en las cuentas, método inadecuado por los considerandos que exponemos a continuación. Si bien es cierto que con el registro directo a las cuentas se clasifican y sintetizan de inmediato operaciones con sus valores, es dable que tanto en el análisis previo como en la anotación se cometan errores, así se pueden cargar o abonar en cuentas diferentes o adeudar, por equivocación, una cuenta que debía ser acreditada. Estas faltas constituyen equívocos imposibles de remediar en un sistema circunscrito al asentamiento directo en cuentas, pues no se deja ninguna constancia de las operaciones en los registros fuera de los ya mal asentados. De tener necesidad el titular de conocer el monto de las operaciones de un día o período, le sería prácticamente imposible satisfacerla, pues debería revisar cuenta por cuenta para separar las operaciones realizadas en el día o período requerido. Por los argumentos precedentes, es necesario practicar un registro inicial, en el que queden asentados por orden cronológico, la transacción y el análisis pertinente, esto es, una descripción escrita y completa de las operaciones efectuadas. 59. Análisis de transacciones contables. E n t e n d e m o s p o r tal,

el estudio de cada una de las operaciones realizadas, hecho 61


62

con el objeto de determinar los valores que intervienen y, consecuencialmente, las cuentas que lo representan, determinando cómo afectan a la Ecuación del Patrimonio; para lo cual debemos considerar si la transacción aumenta o disminuye al Activo, Pasivo o Capital. Este análisis sólo se podrá hacer si se conoce la técnica operativa del registro en cuentas que hemos expuesto en capítulos anteriores. 60. Los asientos. 1. Concepto. ASIENTO es la anotación de una operación en un registro contable.

Algunos restringen el concepto anterior al aplicar el término asiento únicamente a las anotaciones hechas en el libro Diario, que es uno de los registros contables. "El asiento es el registro de una transacción en el libro Diario determinando las cuentas deudoras y acreedoras y especificando: el valor de éstas, la razón por la cual resultan ser deudoras o acreedoras y la fecha de la operación." 2. Partes. De acuerdo con sus objetivos, el asiento consta de tres partes: a) Encabezamiento, es el espacio destinado a colocar el número de orden del asiento y la fecha en que se registra la operación. Además, sirve para separar un asiento de otro. Trazado:

- 26 NQ del asiento

día

El encabezamiento es un formulismo opcional, en la actualidad a lo más se inserta el número de orden: la fecha se anota a la izquierda del cuerpo. b) El cuerpo del asiento está formado por la anotación de las cuentas deudoras, acreedoras y de los respectivos importes en las columnas destinadas al efecto. Las cuentas deudoras se anotan cargadas al margen izquierdo del re-

Operativa contable

63

gistro y las acreedoras, al derecho precedidas por costumbre de la preposición a. Los valores de las cuentas se registran en una misma línea con la cuenta respectiva. c) La glosa o detalle explicativo da a conocer el motivo por el cual las cuentas que figuran en el cuerpo del asiento han resultado ser Deudoras o Acreedoras. Desarrollo de un ejemplo: El señor Patricio X.N., dueño de un negocio de abarrotes, compra al contado el 6 de marzo cinco sacos de lentejas en $ 30.000 cada uno. Esta es la transacción N- 4 desde que se inició en el giro. Para asentar nos formulamos las siguientes consultas: - ¿Qué valores intervienen? Respuesta = Lentejas y dinero. - ¿Qué cuentas los representan? Respuesta = Las cuentas Mercaderías Generales y Caja, respectivamente. - ¿Cuál es la cuenta Deudora? Respuesta = Mercaderías Generales, recibe una anotación al Debe en virtud de que el Activo aumenta. - ¿Cuál es la cuenta Acreedora? Respuesta = Caja: hay que abonarla en razón de que el Activo disminuye con el egreso de dinero. Asentamiento de la transacción Encabezamiento Cuerpo

NQ4 Mercaderías Generales* a

Glosa

6

Caja

DEBE

HABER

150.000 150.000

Compra al c o n t a d o de 5 sacos de lentejas en $ 30.000 cada u n o

* Es costumbre subrayar las cuentas para distinguirlas de la glosa.

64


3. Clasificación de los asientos según el número de cuentas que figuren en ellos.

Se clasifican en: a) Asientos SIMPLES son aquellos en que interviene una cuenta Deudora y una Acreedora. De esta clase es el consignado anteriormente por la compra de los cinco sacos de lentejas. Asiento M I X T O es aquel en que se anotan dos o más cuentas acreedoras y una deudora. b)

Ejemplo: Compramos varios muebles en la firma "El Cóndor" por un total de $ 100.000, pagamos $ 30.000 al contado y aceptamos letras por el saldo. X

X

Muebles a Caja a Documentos por Pagar

100.000 30.000 70.000

Compra de Muebles en la firma "El Cóndor" en $ 100.000, de los q u e pagamos $ 30.000, a c e p t a n d o letras por saldo.

También es Mixto el asiento formado por una cuenta acreedora y dos o más Deudoras. Ejemplo: adquirimos al crédito en la firma El Cóndor una máquina de escribir en $ 150.000 y útiles por $ 10.000. X X Equipo de Oficina Utiles a Varios Acreedores Compra en la firma "El Cóndor" seg ú n detalles y c o n d i c i o n e s de factura N° 0001.

150.000 10.000 160.000

Operativa contable

65

c) Asientos COMPLEJOS O C O M P U E S T O S son aquellos en que figuran dos o más cuentas Deudoras y dos o más cuentas Acreedoras. Ejemplo: Venta de mercaderías por $ 15.000 y de muebles por $ 50.000 al señor Horacio Lobos, quien sólo paga $ 10.000, quedando un saldo insoluto. X X Varios D e u d o r e s Caja a Mercaderías Generales a Muebles

55.000 10.000 15.000 50.000

Venta al Señor Horacio Lobos según detalle de factura N s 003.

4. Ejercitación. Para adquirir práctica en la confección de asientos pasamos a registrar las operaciones del ejemplo de la página N Q 49 y otras que puedan ofrecer cierta dificultad en su asentamiento a los iniciados en esta disciplina. Asientos: 1

4

Caja Libros a Capital

200.000 300.000 500.000

Según inventario inicial. 2 Banco Español a Caja

4

Depósito en cuenta corriente.

150.000 150.000


66

Gastos Generales

30.000 a B a n c o Español

30.000

Pago del arriendo mensual de la oficina. Caja

40.000 a Honorarios Honorarios percibidos a la fecha.

40.000

11 Sn L e ó n

50.000 a Honorarios

50.000

Por los honorarios que me a d e u d a el Sr. León. 6

12

Muebles Utiles a B a n c o Español "El Cometa"

50.000 18.000 18.000 50.000

Compra en la firma "El Cometa" s e g ú n Fac. N 9 3; a b o n a m o s $ 18.000. 19 Caja D o c u m e n t o s por Cobrar

30.000 20.000 a Sr. L e ó n

50.000

El Sr. L e ó n abona $ 30.000 y acepta una letra a 30 días por el saldo.

8

20

"El Cometa" a Caja D o c u m e n t o s por Pagar A b o n o de $ 10.000 a la firma "El Cometa" y aceptación de letra por el saldo.

50.000 10.000 40.000

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Operación N e 9. El Sr. León cancela antes de su vencimiento la letra de $ 20.000, por lo que se le otorga un descuento del 5%. 9 Caja Descuentos

23 19.000

1.000

a D o c u m e n t o s por Cobrar

20.000

Cancelación de la letra N 9 1 por el Sr. León c o n un d e s c u e n t o del 5%

La cuenta Descuentos pertenece al Estado de Resultados, agrupa tanto los descuentos que concedemos como los que nos dan, mas es preferible desglosarla en dos cuentas, una por los descuentos concedidos y otra, por los ganados. En esta operación de pérdida al hacer una rebaja del 5% en la deuda renunciamos a percibir $ 1.000. Operación N e 10. Por un olvido el señor Domingo C. Canales no paga dentro de plazo la letra aceptada a la firma "El Cometa", por lo que a la fecha de su cancelación debe abonar un interés del 2%. 10

10

Documentos por Pagar Intereses a Caja

40.000

800 40.800

Pago de la letra aceptada a la firma "El Cometa" más un interés ascendente al 2% de ella.

La cuenta Intereses es del Estado de Pérdidas y Ganancias. En el asiento precedente es de Pérdida, se trata de un interés pagado. Es práctico denominarla Intereses Pagados para diferenciarla de la cuenta Intereses Percibidos, cuenta esta última de ganancias.

68


12. A fines del mes siguiente paga con cheque el sueldo de su secretaria, r e m u n e r a c i ó n q u e asciende a $ 100.000.

Esta operación que a simple vista parece ser fácil de asentar, sin embargo es compleja por el número de asientos que origina. Todo empleador debe retener del sueldo de sus empleados: las cantidades que a éstos les corresponde imponer en sus respectivas instituciones de previsión y el Impuesto de Segunda Categoría. Luego, los empleados sólo reciben el saldo líquido que resta una vez practicadas las deducciones citadas (ver artículo 58 de Código del Trabajo). El aporte de los empleados particulares a la institución de previsión asciende aproximadamente a un 20% de sus sueldos, porcentaje que en esta operación es de $ 20.000. Para calcular si la renta queda afecta al impuesto único de la Segunda Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, al sueldo se le rebajan las imposiciones del empleado (20% del sueldo). En seguida se ve si la remuneración menos las imposiciones de cargo del empleado (% 100.000 - $ 20.000) sobrepasa o no el límite exento (artículo 77 de Ley sobre Impuesto a la Renta). Cálculo del impuesto: Renta bruta

$

Menos 20% del s u e l d o Cantidad afecta a i m p u e s t o

100.000

20.000 $

80.000

Esta suma no paga impuesto por ser inferior al mínimo exento de 15 u.t.m.

Operativa contable

69

Primer asiento, pago del sueldo: 11

30

Sueldos a Banco Español a Previsión

100.000 80.000 20.000

Pago del sueldo de la secretaria correspondiente al mes de marzo. Detalle en la liquidación.

La cuenta Sueldos es de Pérdidas, huelga todo comentario al respecto. La cuenta Previsión es de Pasivo, el empleador queda debiendo la cantidad retenida del sueldo de su empleado a la institución de previsión. Segundo asiento: Todo empleador está obligado a imponer una suma proporcional a los sueldos que paga, a una institución de previsión. Dicho aporte de cargo del patrón, al que se denomina "aporte patronal", asciende a un porcentaje aproximado de un 2% sobre los sueldos. Este cálculo se hace conjuntamente con la liquidación de la remuneración a pagar y se asienta en la forma que exponemos a continuación. 12-

30

Leyes Sociales a Previsión

2.000 2.000

Aporte patronal a la previsión.

Leyes Sociales es cuenta de Pérdidas. Como el empleador no paga de inmediato a la institución de previsión, se utiliza la cuenta de Pasivo Previsión, que indica lo que debe por este rubro a la institución previsional.

70


Tercer asiento: El último asiento correspondiente al pago de lo adeudado, tanto por el aporte patronal como por el del empleado, se realiza al pagarse dentro de los diez primeros días del mes siguiente. 13

5

Previsión

22.000 a Caja

22.000

Pago de lo a d e u d a d o p o r imposiciones.

Después de practicado este asiento la cuenta Previsión queda saldada.

CAPÍTULO VII BALANCES Y CIERRE DE CUENTAS

1Q BALANCES 61. Concepto de Balances. No obstante corresponder a

un estado demostrativo de la confrontación del Activo y del Pasivo para establecer el estado de los negocios o del caudal según la acepción comercial de la palabra balance, existen varios tipos que pasan a exponerse en los números que siguen. 62. Balance de comprobación de sumas. Su d e n o m i n a c i ó n

proviene del hecho que para confeccionarlo deben "sumarse" los débitos y los créditos de todas las cuentas del libro Mayor, las sumas totales deben coincidir. Si se produce alguna diferencia deben revisarse las cantidades asentadas y los traspasos al libro Mayor hasta encontrar el error de registro. Su objeto es verificar la igualdad entre los cargos y abonos. Permite verificar que los pases al libro Mayor están correctos. 63. Balance de comprobación y saldos. C o n f e c c i o n a d o el

Balance de sumas comparando sus débitos con sus créditos se determinan los saldos de las cuentas, luego se procede a sumar los saldos deudores y los saldos acreedores, los resultados deben coincidir en base al sistema de registro por partida doble, según el cual en cada registro o asiento se 71

72


ha anotado igual valor al Debe y Haber de una o varias cuentas. Una eventual diferencia entre los totales implica un error en la determinación de uno o más de los saldos de las cuentas, lo que conlleva a una revisión hasta encontrar el error. Los balances de comprobación de sumas y saldos normalmente se practican una vez al mes. 64. Estados de situación. El artículo 60 del Código Tri-

butario faculta al Servicio de Impuestos Internos, como medio de fiscalización directo, para requerir a los contribuyentes la presentación de estados de situación. Estos estados corresponden a la formulación de la Ecuación del Patrimonio de una persona a una fecha determinada: son de carácter financiero y exigibles a todos los contribuyentes, estén o no obligados a llevar contabilidad. Deben incluirse sólo los bienes señalados en la norma legal. Dan a conocer lo que tiene una persona, esto es, su Activo y lo que debe, o sea un Pasivo. Su objetivo de fiscalización es exigir posteriormente la justificación tributaria de incrementos patrimoniales que no provengan de un mayor endeudamiento. En efecto, una persona puede haber aumentado su Activo por adquirir bienes al crédito, pero si este incremento patrimonial no tiene su origen en un real endeudamiento, deberá acreditar el "origen" tributario de los recursos que permitieron efectuar la inversión, en otros términos, si declaró rentas o vendió otros bienes de capital que le habilitan para justificar tributariamente las inversiones cuestionadas. 65. Balance General Es el estado final de carácter financiero que da a conocer el Activo y Pasivo de una persona o entidad a una fecha o momento determinado.

Operativa contable

73

Tiene carácter estático y siempre es a una fecha determinada. Muestra el Activo, el Pasivo, el Capital inicial y la diferencia entre el total de Activo con los totales del Pasivo más el Capital inicial, cifra esta última representativa del resultado a esa fecha. Se confecciona en base a los antecedentes que se obtienen de los saldos de las cuentas de Activo, Pasivo y Capital del libro Mayor al día de su elaboración y del inventario final que ha practicado a esa misma fecha. 66. Disposiciones legales. El artículo 29 del Código de Co-

mercio, en su inciso segundo, y el inciso séptimo del artículo 17 del Código Tributario disponen que deben practicarse al fin de cada año y al 31 de diciembre, respectivamente. El inciso sexto del artículo 16 del Código Tributario en un error técnico expresa que los balances deberán comprender un período de doce meses. Señalamos que esta disposición adolece de un equívoco al confundir balances con estados de resultados. En efecto, según se ha explicado, éstos comprenden un período de tiempo que ordinariamente es de un año. En este precepto en vez del vocablo balances debió referirse al estado de resultados. 67. Confección de Balances Generales. A n t e r i o r m e n t e se ha

expuesto que los datos para confeccionarlos se obtienen de los saldos de las cuentas del libro Mayor, los que indican lo que debería existir según los registros de contabilidad. Estos antecedentes pueden diferir de la realidad, por lo que es necesario practicar inventarios finales parciales o totales para determinar las existencias físicas reales.22 Lo 22

El inciso segundo del artículo 16 del Código Tributario se refiere a la confección de inventarios finales.

74


normal será que los inventarios finales coincidan con los inventarios y lo extraordinario que se presenten diferencias. En esta situación de diferencias deben confeccionarse asientos de ajustes que regularicen lo asentado a lo efectivamente existente según inventario, sólo así el Balance General dará el verdadero estado de la empresa o entidad a la fecha de su confección. Luego, antes de presentarlo, es previa la ejecución de dos operaciones: a) Practicar un inventario final, total o parcial, y b) Registrar los asientos de ajustes determinados por dicho inventario y por otras circunstancias que se expondrán en próximos capítulos, como depreciaciones, corrección monetaria, etc. 68. Balance General a ocho columnas o Balance para el Servicio de Impuestos Internos. Es un balance de carácter extracontabk,

en el sentido que se confecciona en una hoja suelta no timbrada., que deben presentar los contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa junto con sus declaraciones anuales de Impuesto a la Renta (art. 35 Código Tributario). Los datos para realizarlo se obtienen de los saldos del libro Mayor y del Inventario Físico. Este último se realiza habitualmente para determinar existencias de mercaderías y otros bienes. Consta de una columna para el nombre de las cuentas y de ocho columnas de valores que consignan: a) Columnas Nos 1 y 2. Registran los débitos y los créditos. Corresponden a un balance de comprobación de sumas de las cuentas. El total de los débitos debe ser igual al de los créditos. b) Columnas Nos 3 y 4. Asienta los saldos. Balance de saldos de las cuentas. El total de saldos deudores debe ser igual al total de los saldos acreedores.

Operativa contable

75

c) Columnas Nos 5 y 6. Inventario. Se incluyen el Activo y el Pasivo Exigible y No Exigible, según proceda y sólo cuentas de esta clase. Corresponde a un Balance General con los datos del inventario practicado. El total del Activo es diferente al total del Pasivo, determinando la utilidad o pérdida financiera a la fecha de su confección. Si el total del Activo supera a la suma de los Pasivos Exigibles y No Exigibles, hay utilidad o beneficio y, en caso contrario, pérdida. Este resultado debe ser igual al que se obtiene por comparación de las columnas 7 y 8. Las cuentas de Capital se incluyen en el lado del Pasivo. d) Columnas N* 7y 8. Estado de Pérdidas y Ganancias. Se presentan sólo las cuentas de Pérdidas y las de Ganancias. La diferencia entre ambas columnas corresponde al resultado económico del ejercicio y debe coincidir con la diferencia entre el total del Activo con el total del Pasivo, Estas cuentas "explican " las causas de las utilidades y de las pérdidas. 69. Declaración Anual de Impuesto a la Renta. Formulario

22. El Servicio de Impuestos Internos ha sustituido la obligación de acompañar un ejemplar del balance a ocho columnas por la inserción de ciertos datos en el Formulario de Declaración Anual (Formulario 22). Datos contables solicitados provenientes de balances a ocho columnas: A.T. 1991

A.T. 1985 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

Total c o l u m n a Débitos Total del Activo Total del Pasivo Total c o l u m n a Pérdidas Total c o l u m n a Ganancias Existencia final Compras afectas a IVA Ventas afectas a IVA

1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8)

Capital Efectivo Saldo de Caja Total del Activo Total c o l u m n a Pérdidas Total c o l u m n a Ganancias Existencia final Compras afectas a IVA Ventas afectas a IVA

Presentamos a continuación el balance general correspondiente al ejercicio desarrollado en páginas anteriores. Balance General de Domingo C. Canales del ejercicio comprendido entre la operación N9 1 y la N9 9 Sumas Cuentas

Capital Caja Libros Banco Español Gastos Generales Honorarios Sr. León Utiles Muebles El Cometa Documentos por Cobrar Documentos por Pagar

Débitos

270.000 300.000 150.000 33.000 50.000 18.000 50.000 50.000 20.000

Saldos Créditos

500.000 153.000 48.000

Deudores

Acreedores

Activo

500.000 107.000 300.000 102.000 33.000

90.000 50.000

Pasivo

Pérdidas

Ganancias

500.000 107.000 300.000 102.000 33.000 90.000

90.000 18.000 50.000

18.000 50.000

50.000 20.000 40.000

20.000 40.000

40.000

Sumas Utilidad

941.000

941.000

630.000

630.000

597.000

540.000 57.000

33.000 57.000

90.000

Sumas iguales

941.000

941.000

630.000

630.000

597.000

597.000

90.000

90.000

Nota: C o m o n o s e h i z o u n r e c u e n t o m a t e r i a l d e l o s b i e n e s , e n e l i n v e n t a r i o f i g u r a n l o s s a l d o s d e las c u e n tas. E n e s t a e v e n t u a l i d a d e s u n i n v e n t a r i o b a s a d o e n libros.

Operativa contable

77

70. Balance inicial Se asigna esta denominación al balance inicial que deben practicar ciertos agricultores de conformidad a lo dispuesto en el N- 7 del artículo 3Q de la Ley N2 18.985. Recibe esta denominación en atención a que si el Pasivo supera al Activo, el agricultor comienza con una pérdida inicial, en otros términos, inicia sus operaciones con un resultado negativo proveniente de su excesivo endeudamiento. 29 CIERRE DE LAS CUENTAS 71. Centralización y determinación del resultado económico por cierre de cuentas nominales. Para cerrar una cuenta es n e c e s a r i o "balancearlas" esto es, equilibrar su débito con su crédito.

Tratándose de cuentas derivadas, como las de resultados, la operación para igualarlas es fácil de comprender. Con este fin y con objeto de determinar el resultado del ejercicio se realizan dos asientos. a) En el primero SE ABONAN las cuentas de pérdidas en una cantidad equivalente a sus respectivos importes y SE CARGA la de Pérdidas y Ganancias en una cifra igual a la suma total de dichas cuentas. b) En el segundo asiento SE CARGAN cada una de las cuentas que arrojaron ganancias con ABONO por el total de ellas a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. La cifra de cada cargo corresponde al saldo arrojado por la cuenta respectiva. Determinando el saldo de la cuenta centralizadora Pérdidas y Ganancias conoceremos el resultado del ejercicio. Ejemplos: Se desarrollan los asientos de centralización de las cuentas nominales utilizadas por Domingo C. Cana-


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les durante el ejercicio comprendido entre la operación N°~ 1 y la NQ 9P 1 Pérdidas y Ganancias a Gastos Generales

33.000 33.000

Cuenta q u e dejó pérdidas durante el ejercicio.

2 Honorarios

90.000 a Pérdidas y Ganancias

90.000

Cuenta q u e arrojó ganancias durante el ejercicio.

Pasados al Mayor los asientos de cierre anteriores, las cuentas afectadas quedan como sigue: Pérdidas y Ganancias (1) 33.000 ut. 57.000 90.000

90.000 (2)

Gastos Generales 30.000 3.000

33.000 (1)

33.000

33.000

Honorarios (2) 90.000

40.000 50.000

90.000

90.000

Las cuentas Gastos Generales y Honorarios están saldadas y por tanto cerradas; Pérdidas y Ganancias será nivelada con un tercer asiento de cierre que tiene por objeto la distribución de las pérdidas o ganancias del ejercicio. En el ejemplo, corresponde a una distribución de utilidades. 72. Capitalización de utilidades. En u n a empresa indivi-

dual la utilidad del ejercicio se lleva a la cuenta Capital, si se desea capitalizarla, o a la cuenta particular del titular en caso contrario, esto es, si existe el propósito de retirarla de la negociación. 2Í

A los asientos de cierre se les asigna numeración especial.

Operativa contable

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En este caso se traspasó la utilidad a la cuenta Capital, evento que no se produce realmente en consideración a la participación asignada al Fisco en las utilidades de las empresas.24 3 Pérdidas y Ganancias a Capital

57.000 57.000

Por la capitalización de la utilidad del ejercicio.

73. Cierre de las cuentas de Balance General Pasado al li-

bro Mayor el tercer asiento de cierre, las cuentas Nominales o de resultados quedan saldadas, no así las de Balance General Para cerrar estas últimas podemos seguir dos procedimientos. Primer Procedimiento: Confección de un asiento de cierre, como sigue: En el ejemplo que hemos estado desarrollando el asiento definitivo de cierre de cuentas es el siguiente: 4 557.000 40.000

Capital Docum. por Pagar a a a a a a

Caja Libros B a n c o Español Utiles Muebles Doc. por Cobrar

107.000 300.000 102.000

18.000

50.000 20.000

Cuentas del Pasivo a las del Activo por el cierre de libros. 24

Lo establece la Ley de Impuesto a la Renta, Impuesto de Primera Categoría» tasa actual 15%.


80

Segundo Procedimiento: Prescinde de un nuevo asiento, simp l e m e n t e se registran los saldos de las cuentas al lado contrario

al cual corresponden, esto es, si una cuenta, por ejemplo, tiene saldo deudor, su monto se anota al Haber de ella. Ejecutada la operación las cuentas quedan saldadas. Para reabrir el libro Mayor dichas cantidades se asientan en el lugar que les atañe por naturaleza. 25 74. Asiento de reapertura. En el asiento de reapertura de libros, q u e tiene lugar el primer día del nuevo período contable,

se ejecuta un asiento inverso al definitivo de cierre que normaliza la situación de las cuentas; decimos normaliza en atención a que lo regular y verdadero es que las cuentas de Activo y Pasivo, niveladas por medio del asiento definitivo de cierre, figuren con saldos y no balanceadas. En el asiento de reapertura SE CARGAN las cuentas de Activo con abono a las de Pasivo por las cifras asentadas en el asiento definitivo de cierre.

25

Es lógico que el asiento de reapertura tenga lugar únicamente en la eventualidad de haberse formulado el definitivo de cierre.

SEGUNDA

PARTE

REGULACION FORMAL DE LA CONTABILIDAD

CAPÍTULO I

REGISTROS DE

O

LIBROS

CONTABILIDAD

75. Funciones comercial y tributaria de los libros de contabilidad.

a) Función comercial: En ciertos casos los registros contables cumplen una doble función, tal es la situación de los comerciantes, a cuyos libros se les asigna un primer objetivo de carácter comercial, correspondiente a la observación de una de las obligaciones establecidas para los comerciantes por el Código de Comercio, cual es la de llevar libros de contabilidad (art. 25 del C. de C.). Esta imposición tiene sanciones eventuales en situaciones extraordinarias y como tales difíciles de acaecer. Primeramente, en la Ley de Quiebras, en el evento de que la quiebra sea calificada de culpable o fraudulenta por no tener los libros dispuestos por el Código de Comercio o por llevarlos incorrectamente (arts. 219 NQ 9, 220 N 9 11 Ley NQ 18.175) y en segundo término, en el caso de juicios de comercio con otros comerciantes, deberá estar a lo expuesto en los libros de la contraparte por carecer de registros contables (art. 33 C. de Comercio). b) La segunda función es de carácter tributario, establecida en el inciso primero del art. 17 del Código Tributario para todos los contribuyentes que deban acreditar "renta efectiva", salvo norma en contrario, o para justificar inversiones, norma aplicable a ciertos contribuyentes de conformidad al artículo 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 83

84


Renta efectiva, en términos contables, es la utilidad real que obtiene una persona por la explotación de un bien o desarrollo de una actividad al cabo de un ejercicio. Esta obligación, por el número de personas afectadas es más amplia que la de carácter comercial. El incumplimiento en su determinación está sancionado directamente en el Código Tributario como una infracción (NQ 7 del art. 97 del Código Tributario), e indirectamente, por la ley sobre Impuesto a la Renta, que autoriza para tasar la base imponible (art. 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta). Además, el artículo 95 del Código Tributario permite apremiar a los obligados que no llevan contabilidad. Para ciertos contribuyentes, como los comerciantes, la doble función, comercial y tributaria, explica la razón por la cual la legislación tributaria ha ampliado las disposiciones del Código de Comercio, actualizándolas en ciertos casos, por ejemplo autorizando contabilidades en hojas sueltas y, en otros, la ha complementado; en este último carácter citamos las disposiciones sobre conservación y pérdida de los libros de contabilidad. Por la doble función anteriormente expuesta se verán conjuntamente normas comerciales y tributarias que regulan legalmente una misma materia, la contabilidad formal. 76. Plan de cuentas. Nuestro país no tiene una ley general de Contabilidad que establezca la aplicación de un plan general de cuentas uniformes. Sólo existen disposiciones reglamentarias de la Superintendencia de Valores y Seguros y de otras superintendencias como la de Instituciones Bancadas y Financieras, referentes a las sociedades bajo su fiscalización (España, por ejemplo, tiene un Plan General de Contabilidad N Q 530 de 1973, Decreto de Hacienda) .

Regulación formal de la contabilidad

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77. Registros contables o libros de contabilidad.

Concepto: El asentamiento de las transacciones es una de las funciones de la Contabilidad. Materialmente esta anotación se efectuaba en hojas o papeles agrupados denominados registros contables o libros de contabilidad; actualmente pueden utilizarse hojas sueltas numeradas (art. 17 C. Tributario). 26 Una definición completa y acertada referente a lo que debemos entender por libro de contabilidad es la formulada por la Selección Contable en su Diccionario de Contabili-

dad: "En materia contable, la denominación de libro concierne a toda reunión de páginas, encuadernadas o sueltas; incluyendo las fichas de cartulina que puedan utilizarse para la registración y clasificación ordenada de las operaciones diarias del organismo económico en que se emplean"/27 Requisito esencial a todo libro de contabilidad, exigido por la técnica contable y por la ley, es que se forme de páginas reunidas y foliadas, agrupación que puede encuadernarse o archivarse si se trata de hojas sueltas.28 78. Clasificación de los libros de contabilidad.

A) Técnica. B) Legal. A) La clasificación de carácter técnico se formula evaluando la asistencia prestada por los libros al sistema contable en el registro y estudio de las transacciones. Según estos propósitos se clasifican en: principales, auxiliares y de control 26

Se les denomina también libros de comercio. Diccionario de Contabilidad, Selección contable. Tomo X, pág. 81. 28 Estos requisitos los establece nuestra legislación en el artículo 31 del Código de Comercio y en el inciso tercero del artículo 17 del Código Tributario. 27

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Libros principales en cada entidad económica serán los que ésta estime indispensables y que posibilitan la confección de los estados finales de contabilidad. Del concepto enunciado deducimos que la clasificación de un libro como principal es un evento dependiente de la disposición adoptada por cada organismo sobre el particular. Así, un libro calificado por una entidad como principal es posible que sea reputado por otra como auxiliar. Auxiliares son aquellos que no siendo considerados esenciales por el organismo prestan una ayuda directa a su sistema contable. Las negociaciones generalmente los abren para grupos de operaciones homogéneas que por su número hacen necesaria la apertura de un libro especial para asentarlas. De este género son: el libro Caja, destinado al registro del movimiento del dinero; Compras, empleado en el asentamiento de las compras de mercadería; Ventas, libro aplicado a la anotación de las ventas de mercaderías, etc. Característica común de estos libros es el asentamiento, en forma global, del resumen de ellos en los libros Diario y Mayor (ver artículos 28 y 40 del C. de C.). De control. A diferencia de las categorías precedentes lo consignado en los libros de control carece de un nexo directo con el sistema contable, debido a que sus anotaciones no se centralizan en los libros Diario y Mayor. Las entidades económicas los dedican, por regla general, a la singularización de algunas cuentas genéricas del libro Mayor. Por ejemplo, en el libro de control "Varios Deudores" se especifican los deudores del organismo; al igual, en el libro de control "Varios Acreedores" se individualizan los acreedores del mismo. Si bien no asisten directamente al sistema contable, lo hacen en forma indirecta al servir de control y verificación del libro Mayor, en virtud de que el total de lo anotado en ellos deberá coincidir con las respectivas cuentas del Ma-


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yor -los libros de control citados se comparan con las cuentas Varios Deudores y Varios Acreedores respectivamente-; de no corresponder demuestra que se han cometido errores en el libro Mayor o en el de control pertinente. B) La clasificación de carácter legal está basada en la exi-

gencia de ciertas legislaciones que mandan expresamente llevar determinados libros. Los libros exigidos señaladamente reciben la denominación de obligatorios, y los que no se encuentran en la condición citada, facultativos o voluntarios. El utilizar estos últimos queda sujeto a la libre voluntad de la persona obligada legalmente a llevar contabilidad. A la categoría de obligatorios pertenecen los libros Diario, Mayor, Inventarios y Balances, Compras, Ventas, Remuneraciones que la ley obliga a llevar determinadamente o autoriza para exigirlos a los comerciantes y contribuyentes en general (arts. 25 C. de C.; 17 Código Tributario; 62 del C. del Trabajo). 79. Sistemas legales sobre libros de contabilidad. Las legisla-

ciones coinciden en la obligación impuesta especialmente a los comerciantes de llevar contabilidad, difieren en cuanto a la exigencia formal de cómo debe llevarse ésta, imponiendo en ciertos casos determinados libros en carácter de obligatorios. Sobre esta materia imperan dos sistemas legales, el de LIBERTAD y el de RESTRICCION. En el sistema de LIBERTAD, c o n o c i d o a d e m á s c o n la de-

nominación de inglés o alemán, consiste en la obligación de llevar contabilidad sin señalar libros al efecto. En los países que se adopta este procedimiento tienen gran importancia los comprobantes, estando documentadas las operaciones carecen de importancia los registros utilizados para asentarlas. El sistema de RESTRICCION se caracteriza por la imposición de llevar determinados libros de contabilidad, deno-


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minados libros OBLIGATORIOS, en los que debe asentarse acorde a las formalidades legales imperantes. Chile y la mayoría de los países latinos tienen este sistema. Según se ha expuesto en esta materia existen disposiciones de Derecho Comercial y de Derecho Tributario, la obligación de llevar Contabilidad a los comerciantes la impone el Código de Comercio en los artículos 25 y 30, señalando los libros necesarios. Más amplia es la imposición prescrita en el inciso primero del artículo 17 del Código Tributario para contribuyentes del Impuesto a la Renta que dice: "Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante Contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario". La forma de cumplir esta obligación por medio de contabilidades completas o simples la establece el artículo 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 80.

Contabilidad completa. Es un c o n c e p t o utilizado fre-

cuentemente en la legislación tributaria (arts. 14 y 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta), que al no estar definido se ha entendido corresponder al juego de libros del artículo 25 del Código de Comercio. De conformidad a lo establecido en el artículo 25 del Código de Comercio, aplicable únicamente a los comerciantes al por mayor y, en el inciso final del art. 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que obliga como norma general a los contribuyentes a llevar Contabilidad Completa, deben tener para su contabilidad, a lo menos, los siguientes libros enumerados en el art. 25 del Código de Comercio: 1. El Libro Diario. Registro contable que explicamos al estudiar el Registro Inicial o Preliminar; el art. 27 del Código de Comercio lo trata en particular exponiendo su función y características. 2. El Libro Mayor. Denominado libro de las cuentas. Las operaciones se anotan por orden de cuentas luego de


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asentadas en el Libro Diario; es un registro de segunda entrada. 3. El Libro de Inventarios y Balances. Su título expresa

que en él se registran los inventarios y balances. 4. El Servicio agrega el libro Caja. 81. Otros libros obligatorios. El inciso cuarto del art. 17 del

Código Tributario faculta al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos para exigir a los contribuyentes, sin peijuicio de los libros obligatorios ya indicados, otros libros adicio-

nales o auxiliares, tal es el caso del registro de Existencias. El artículo 30 del Código de Comercio faculta a los comerciantes al por menor para llevar un solo libro de Entradas y Salidas, liberándolos del juego de libros dispuesto en el artículo 25 de este Código. Normas semejantes en materia tributaria están en las letras a) y b) del artículo 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y en el art. 23 del Código Tributario, preceptos en los cuales se autoriza a ciertos contribuyentes para tener Contabilidad Simple, que en términos tributarios corresponde a un solo libro de Entradas y Salidas. Los profesionales, por ejemplo, deben llevar un Libro de Entradas y Salidas equivalente a una cuenta Caja.

CAPÍTULO II CONTABILIDADES DIGNAS DE FE

82. Contabilidad fidedigna. No se d e f i n e en la ley lo que

es contabilidad fidedigna, término utilizado en disposiciones que exigen llevar contabilidad, nos referimos a los artículos 17 del Código Tributario y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Además la tratan los artículos 34 y 35 del C. de Comercio. Corresponde a una contabilidad "digna de fe", esto es, aquella que, disponiendo de documentos fehacientes que acreditan las operaciones asentadas, cumple con los requisitos legales y reglamentarios de carácter extrínseco.29 83. Documentos o comprobantes contables. "Los datos para

formular los asientos se obtienen de los documentos justificativos de las operaciones." Basada la contabilidad en el hecho de que de toda convención pactada se deja generalmente una constancia escrita, que servirá de prueba en los eventos en que sea necesario acreditar la operación asentada, obliga al titular, en casi todos los casos, a procurarse documentos adecuados que justifiquen los asientos registrados. No puede ser de otro 29

El Servicio entiende por contabilidad fidedigna aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación (Manual del Sentido párrafo 6 (17) 84.01). 90


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modo, de no exigirse perentoriamente por la técnica contable y por la ley la justificación de las operaciones, una entidad o un administrador incorrecto asentarían operaciones ficticias que falsearían la situación económica del organismo. E n t e n d e m o s p o r documentación contable "la probanza escrita de una transacción asentada en un registro contable

Debe existir una íntima relación entre el asiento y su comprobante, por lo cual se acostumbra foliar los documentos, números que se registran en los asientos pertinentes. Una contabilidad carente de comprobantes fidedignos no tiene valor alguno ante la ley y organismos fiscalizadores, afirmación que corroboramos en los siguientes párrafos. - Ventaja

La exigencia de tener comprobantes que justifiquen los asientos representa una ventaja al titular, según pasamos a demostrarlo. Así, los casos de pérdida de registros contables o de atrasos en las anotaciones no constituyen para la entidad una dificultad imposible de solucionar, de tener ésta convenientemente archivados los documentos contables; como de éstos emanan los asientos, la Contabilidad se puede rehacer o actualizar, según sea el caso, en un corto lapso. - Excepciones

Existen ciertos asientos que por naturaleza no requieren comprobantes. Dichos asientos se refieren a movimientos internos de la entidad que no empecen a terceros extraños a ella. Los asientos más comunes de esta especie son los de rectificación de errores y los de centralización de cuentas derivadas a la matriz. 30 30

Igualmente los asientos de ajuste no requieren comprobantes. Entre éstos citamos las depreciaciones y las revalorizaciones.


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Ejemplo de un contraasiento para rectificar un error: un deudor de la negociación, el Sr. C. Troncoso, abona $ 100; al asentar la operación, por equivocación se le abonan $ 150. X-1 Caja

X 150.000

a Sr. Troncoso

150.000

A b o n o del Sr. Troncoso a su d e u d a c o n ésta.

El día en que nos demos cuenta del equívoco formularemos el siguiente contraasiento: X-2 Sr. Troncoso

50.000 a caja

50.000

Contraasiento p o r l o a b o n a d o e n e x c e s o en el asiento N Q X-1

Al cargar $ 50.000 al Sr. Troncoso y abonar $ 50.000 a Caja queda remediado el error (Ver art. 32 C, de Comercio) 84, Exigencia legal de documentos. La obligación legal de

respaldar los asientos por documentos o comprobantes contables dimana especialmente de la función que asignó el Código Tributario a los libros de contabilidad, la de "comprobatorios de la Renta Efectiva declarada". Con anterioridad a este cuerpo legal únicamente el Código de Comercio en forma indirecta se refería a la documentación contable en los artículos 25, 45, 46 y 47, relacionados con un tipo de documentos, las cartas. En el artículo 35 del Código Tributario se establece explícitamente la obligación de tener documentos o comprobantes contables que acrediten o justifiquen el monto de la renta declarada y las partidas anotadas en la contabi-


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lidad". Otras disposiciones de las que se infiere esta imposición son: artículos 17 inc. 2Q, 21, 60 y 97 Nos 6 y 16 del Código Tributario y art. 31 inc. 1Q de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Norma reglamentaria explícita sobre la exigencia de documentos es el artículo 75 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.S. 77 publicado D.O. 2-2-77). Los contadores tenían prohibición reglamentaria de registrar

operaciones sin respaldo documentario; se establecía en los artículos 65 y 66 del Reglamento de la Ley NQ 13.011, sobre el Colegio de Contadores. Jurisprudencia: En varias sentencias los tribunales superiores de Justicia han reconocido esta obligación, según consta de los fallos que se citan a continuación. En sentencia de la Corte del Trabajo de Valparaíso, dictada el 2 de febrero de 1955, se rechazó la utilidad que arrojaban

los libros en razón de que no comprobaron los egresos (R. de D. yj. y G. de los T. Tomo III, 2" pai te, secc. III, pág. 42). Otro fallo que da importancia a los comprobantes de gastos es el publicado bajo el Ne 8 en la Gaceta de los Tribunales en el primer semestre de 1922, página 39. Varias sentencias se refieren a la documentación como elemento comprobatorio de los libros de contabilidad.31 85. Valar probatorio de los documentos. Los libros de con-

tabilidad considerados independientemente, tanto en las causas mercantiles que los comerciantes agiten entre sí, como en prueba de la renta declarada al Servicio de Impuestos Internos, carecen de valor probatorio. En cambio, la documentación contable lo tiene por sí misma; no r e q u i e r e de 31

R. de D. y j . Tomo IX, 2 a parte, 2 a secc., pág. 88. R. de D. y j . Tomo XXXIX, 2 a parte, I a secc., pág. 358. R. de D. y j . Tomo XL, 2 a parte, secc. I a , pág. 529.

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los libros como éstos de ella en sustentación de lo consignado. En Argentina los asientos de los libros de comercio carecen de valor legal si no se presenta el comprobante que los acredite. 32 86. Requisitos de los libros. Se clasifican en extrínsecos e intrínsecos: Los extrínsecos o externos son: a) Foliados o numerados. Las hojas de los libros deben tener numeración corrida. Condición que se desprende del NQ 5 del art. 31 del Código de Comercio y artículo 17 del Código Tributario. b) Encuadernados. Requisito que también establece el N- 5 del art. 31 del Código de Comercio y que no es de un carácter absoluto como el anterior, en virtud de la autorización para sustituir los libros de contabilidad por hojas sueltas en conformidad a la facultad otorgada al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos en el inciso 3del artículo 17 del Código Tributario. Los contribuyentes deben impetrar autorización para utilizar hojas sueltas, que operaba de pleno derecho por resolución N Q 42 del 8-1-92. Por resolución N Q 4.228, del 24 de junio de 1999, el Servicio derogó la resolución anterior, disponiéndose la presentación de solicitudes para poder llevar contabilidad en hojas sueltas, incluso imponiendo esta obligación a los que ya tenían autorización. En esta resolución se distinguen dos grupos de contribuyentes: los que llevarán contabilidad por medios computarizados y los que la llevarán en hojas sueltas. Para los primeros establece obligaciones complementarias, como te32

Baldassare, Pedro. Ciencias de Administración y Legislación, Yol. I, pág. 185.


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ner ellos o sus contadores una casilla electrónica y la obligación a declarar y pagar sus impuestos por este medio tecnológico, como a proporcionar las informaciones que se le requieran. Complementando la Resolución, impartió instrucciones por la Circular NQ 36, de fecha 2 de julio de 1999, ambas están publicadas en el Boletín Ne 548, de julio de 1999. c) Rubricados. Deben tener un signo de autoridad que acredite la autenticidad de los libros y la fecha desde la cual se comenzaron a registrar las operaciones. El proyecto del Código de Comercio en su artículo 60 contemplaba este requisito disponiendo que los libros debían rubricarse por uno de los miembros del tribunal y por el secretario. La anterior Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado, al afectar a los libros de contabilidad con un impuesto de timbre sobre cada hoja, suplió el vacío legal sobre la rubricación. Actualmente el inciso final del artículo 17 de la Ley de Timbres y Estampillas D.L. NQ 3.475 (D.O. 4-9-80) establece la obligación de timbrar los libros de Contabilidad por el Servicio de Impuestos Internos. Deben timbrarse los libros principales y los auxiliares que los reemplacen en sus funciones. Además, dispone esta obligación respecto de las contabilidades en hojas sueltas, la Resolución 42 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos de enero de 1992, dictada en uso de la delegación legal del inciso tercero del artículo 17 del Código Tributario. - Timbraje de libros

Desde el 4 de mayo de 1981, fecha de publicación de la Ley NQ 17.990 que modificó el Decreto Ley N9 3.473 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas, se derogó el impuesto a los libros de contabilidad por cada hoja. Esta ley sustituyó el

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inciso final del artículo 17 del Decreto Ley NQ 3.475, manteniendo la obligación de timbrar los libros, no obstante la derogación del tributo que los afectaba. Persistió así una obligación tributaria de carácter secundario sin existir la principal. Idéntica obligación dispone la resolución N- 42 de 1992 respecto de las contabilidades en hojas sueltas. - Sanción p o r falta de timbraje

Al suprimirse el impuesto sobre los libros no puede aplicarse el artículo 26 del Decreto Ley N 9 3.475, norma que priva de valor a "los documentos que no hubieren pagado los tributos a que se refiere el presente decreto ley". Sanción a la infracción de falta de timbraje. En este caso procede aplicar el artículo 109 del Código Tributario referente a las infracciones tributarias "sin sanción específica", consistente en una pena de multa. Conclusión. Las normas tributarias al igual que las penales son de derecho público, no cabe aplicarlas por extensión o analogía. Luego, desde el 4 de mayo de 1981, no es posible calificar como no fidedigna una contabilidad cuyos libros se timbraron tardíamente, atendido que el artículo 26 priva de valor probatorio sólo a los documentos gravados con impuestos. d) Visados. Deben ser revisados periódicamente a fin de verificar si efectivamente se asientan las operaciones día a día. Al igual que el requisito precedente, la visación se contemplaba en el inciso segundo del artículo 60 del Proyecto del Código de Comercio, estableciendo que al fin de cada año los referidos funcionarios debían rubricar el último asiento del libro Diario. El artículo 60 del Código Tributario faculta al Servicio de Impuestos Internos a examinar los libros de contabilidad en los elementos relacionados con la determinación de los impuestos.


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e) Llevados en lengua castellana. Lo establece el artícu-

lo 26 del Código de Comercio y lo reitera el artículo 17 del Código Tributario en el inciso segundo. Las empresas cuyo capital se haya aportado en moneda extranjera o la mayor parte de su movimiento sea en dicha moneda, pueden ser autorizadas por el Director Regional del Servicio para registrar sus operaciones en dicha moneda de conformidad a la facultad que "les confiere en el artículo 18 del Código Tributario". f) Manuscritos con tinta, requisito impuesto por el Servicio en la Circular NQ 61 del 17 de agosto de 1942. En la resolución NQ 42 de 1992 se omite esta materia. 87. Los requisitos internos o intrínsecos se refieren al re-

gistro de las operaciones en los libros, éstos son: a) Mantener al día los libros de contabilidad, especialmente el libro Diario y auxiliares de éste. Este requisito se infiere del artículo 27 del Código de Comercio. Atenúa esta obligación el Código Tributario al preceptuar en el inciso quinto del artículo 17 que las operaciones se asentarán normalmente; además, el N- 7 del art. 97 se concede un plazo mínimo de diez días para poner al día libros que estuvieren atrasados. b) Las prohibiciones enumeradas en el art. 31 del Código de Comercio. Se prohiben los comerciantes: 1Q Alterar en los asientos el orden y fecha de las operaciones descritas; 2~ Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación de ellos (El señor Ravanal opina que esta prohibición se aplica únicamente al libro Diario.33 Tal opinión la podríamos sustentar, aunque no concordamos con ella, en 33

Ravanal, P. La Contabilidad Mercantil ante la Jurisprudencia, pág. 31.


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el tenor literal del precepto que se refiere al cuerpo de los asientos: recordamos que al formular el concepto de asiento de libro Diario expusimos que éstos se componen de encabezamiento, cuerpo y glosa. La disposición da a entender que se prohibe dejar blancos en el cuerpo de los asientos y entre el cuerpo y la glosa de los mismos); 3Q Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los mismos asientos; 4 g Borrar los asientos o parte de ellos. Transcribimos la parte pertinente de un explícito caso de jurisprudencia sobre esta prohibición, en el que se interpreta la acepción del término borrar:

"Al prohibir el NQ 4 del art. 31 del C. de C. que el comerciante borre en sus libros los asientos o parte de ellos, toma la palabra borrar en su sentido natural y obvio, según el significado que le asigna el diccionario de la lengua y, por consiguiente, prohibe hacer rayas solamente cuando ellas no dejan leer lo escrito primitivamente, toda vez que no sería dable considerar prohibidas las pequeñas borraduras, también confundidas en el léxico, accidentales o voluntarias, que no impiden la lectura; porque si así se hubiera mandado por el legislador, quedarían sin valor los libros que al juntarlos, o ponerles papel secante o al pasarles por casualidad o con intención la mano o la manga, extendieran la tinta de alguna letra sin dejarla ilegible".34 5 g Arrancar hojas, alterar la encuademación y foliatura y mutilar alguna parte de los libros. La contabilidad que no cumpla con las formalidades señaladas carece del carácter de fidedigna. Lo preceptúa el artículo 34 del C, de C. al negar valor probatorio en favor del comerciante a los libros que adolezcan de alguR. de D. y j . Tomo XXXIV, 2 a parte, secc. I a , pág. 46.


99

nos de los vicios enunciados. Es gravísima la sanción, la infracción cometida en un asiento vicia todo el libro; salvo el Ne 5Q, debería privarse de valor sólo al asiento en que se ha cometido la falta, a no ser que sean varios los que adolezcan de anomalías, eventualidad en la que sería procedente prescindir del valor probatorio del libro. El Servicio en el examen de los libros evalúa si la contabilidad es o no fidedigna.

A nuestro entender es la llevada de buena fe y libre de errores en los libros obligatorios que establece la ley para la actividad de que se trate. Disentimos de la jurisprudencia: en efecto, la primera de las sentencias omite los requisitos de forma y fondo y sólo considera obligatorios los libros que exige el C. de C., así no sería fidedigna la contabilidad llevada por un profesional - u n solo libro-; la segunda estima obligatorio exclusivamente el registro de las operaciones que produzcan ganancias o pérdidas. 35 88. Contraasientos rectificatorios. El artículo 32 del Código de Comercio dispone que los errores y omisiones que se cometieren al f o r m a r un asiento se salvarán en otro nuevo

en la fecha en que se notase la falta; se practican contraasientos que anulan la operación mal registrada, posteriormente se procede a registrarla correctamente. (Ejemplo, página 92.)

35

Varios preceptos legales aluden a la expresión CONTABILIDAD FIDEDIGNA, sin dar un concepto o definición de la misma. En su interpretación nuestros Tribunales Superiores de Justicia han dicho: a) "La ley al hablar de ella se ha referido a la mercantil, que debe llevarse en cuatro libros" (R. de D. y j . Tomo XLI, secc. 1*, pág. 324). b) "La documentación auténtica en que se anotan las ganancias y pérdidas producidas en un negocio o explotación" (R. de D. yj. Tomo II, 2 a parte, secc. 1\ pág. 230).

100


89. Anotación en los libros. - Tenedores de libros

Los asientos pueden efectuarlos empleados de los titulares de las contabilidades. El Código de Comercio lo autoriza expresamente en el artículo 347. 90. Patrocinio de contadores. El art. 35 del Código Tributario establece la obligación de presentar "balances y copia de los inventarios con la firma de un contador". Los contribuyentes sujetos a la imposición de llevar contabilidad completa necesitan de los servicios de un profesional contador que se responsabilice del registro técnico de las operaciones y confeccione, bzyo su firma, los estados finales de contabilidad. El artículo 20 del Código Tributario establece una prohibición a los contadores y en el artículo 100 se contempla una infracción que pueden cometer al confeccionar o firmar declaraciones de los contribuyentes. - Procedimiento de registro

Nos referiremos sumariamente a dos métodos: el jornalizador y el centralizados

91. Método jornalizador La anotación diaria de todas las operaciones en el libro Diario constituye un método en Contabilidad, el JORNALIZADOR; esta denominación se origina por la circunstancia del asentamiento jornada a jornada y operación por operación, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio. 92. Método centralizador. En consideración al gran volumen de operaciones ejecutadas diariamente por las entidades económicas y empresas en general, resulta imposible


101

registrarlas en el libro Diario, por insuficiencia de orden físico. Por esta razón el artículo 28 del Código de Comercio autoriza para omitir en el Diario el asiento detallado si se llevan otros libros auxiliares que lo reemplacen parcialmente en sus funciones, como libros de Caja, de Compras, de Ventas, etc. Los totales de los registros semanales o mensuales de estos auxiliares deben pasarse al libro Diario con un asiento resumen de las operaciones practicadas durante el período respectivo, el citado precepto sólo faculta para omitir el asiento detallado en el libro Diario. Esta exigencia de pasar o centralizar en el libro Diario el total de las operaciones de una misma índole le confiere el título de Método CENTRALIZADOS

CAPÍTULO I I I LIBROS

PRINCIPALES

DIARIO, MAYOR E INVENTARIOS Y BALANCES 93. El libro Diario. La disposición de la enumeración

del artículo 25 del C. de C. no está de acuerdo con los principios técnicos de esta ciencia, debería comenzar con el primer libro que se utiliza en ella, esto es, con el libro de Inventarios y Balances, registro al que el Código denomina "Libro de Balances"; en éste se asientan, entre otros, los bienes con que se inicia una actividad, en otras palabras, se anotan los componentes iniciales de la Ecuación del Patrimonio. En el análisis de cada uno de los libros exigidos por el C. de C. seguiremos el orden de la enumeración del artículo 25. El artículo 27 del C. de C. preceptúa que en el libro DIARIO debe practicarse el registro preliminar de las transacciones, Esta disposición estatuye lo siguiente: "En el libro DIARIO se asentarán por orden cronológico y día a día las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de ellas". La función que realiza le ha dado nombre, esto es, el registro diario de las transacciones que ejecuta el comerciante. En razón a que en él se efectúa el registro preliminar, se le llama libro de PRIMERA ENTRADA. 102


103

Del artículo transcrito se desprende la obligación de toda persona que lleve contabilidad legal, de registrar diariamente y por orden cronológico las transacciones hechas. La transgresión de esta imposición revela, en cierta medida, el comportamiento del sujeto, su incumplimiento denota una presunta actitud dolosa con miras a falsear la realidad, hecho que autoriza a las personas encargadas de comprobar la fidelidad de los registros contables para objetarles su valor probatorio. De acuerdo al texto del artículo 27 y a las normas de la técnica contable, el asentamiento de las operaciones en este libro debe hacerse: 1 Q Diariamente, el día en que tengan lugar. 2Q Por orden cronológico, según se van sucediendo durante el día. 3- Expresando detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de ellas. - Rayado

Variados son los rayados que se dan para este libro, legalmente no interesa la presentación de ellos sino que cumplan con la función que se les ha asignado; insertamos a continuación el más usual.

104


Rayado de u n folio del libro DIARIO 1) 3)

4)

5)

2) 6)

7)

8)

1) Lugar en el q u e se a n o t a n el m e s y el año. 2) N ú m e r o del folio. 3) No tiene una aplicación uniforme, g e n e r a l m e n t e se utiliza para anotar el m e s en que se realizó la o p e r a c i ó n consignada. 4) Día de la operación. 5) C o l u m n a s destinadas a recibir la anotación del encabezamiento, n o m b r e de las cuentas y glosa del asiento. 6) Espacio en el q u e se registra el n ú m e r o del folio asignado en el libro Mayor a las cuentas q u e figuran en la operación. 7) C o l u m n a en q u e se c o n s i g n a n las cantidades deudoras. 8) C o l u m n a de las cantidades acreedoras.

94. El libro Mayor. En el e s t u d i o d e l registro preliminar

de las transacciones destacábamos sus ventajas expresando que era completo y cronológico. En realidad tiene estas ventajas, mas adolece de la deficiencia de no mostrar en un espacio o cuenta la totalidad de las operaciones referentes a una misma persona u objeto. El registro de libro Diario no clasifica por cuentas las transacciones, sólo las ordena cronológicamente. Si en base a él deseamos conocer, por ejemplo, el estado de Caja, deberemos revisar todos los asientos examinando en cuáles figura por el Debe o Haber la citada cuenta; luego de un largo y confuso trabajo podríamos obtener un resultado inseguro.


105

- Concepto y función

El libro MAYOR o libro de las Cuentas subsana los inconvenientes del registro preliminar, al asentar por orden de cuentas las operaciones previamente registradas en el Diario. Antes de anotarlas se procede a efectuar una clasificación y ordenamiento analítico por cuentas de las partidas a traspasar, labor facilitada por el procedimiento seguido en el libro Diario en el registro de las operaciones, ya que en la confección de los asientos se determinan las cuentas deudoras y acreedoras que intervienen en ellos. Todo lo consignado en el libro Mayor emana del Diario, por esta circunstancia se le denomina registro de segunda entrada o entrada final, cada partida ha sido asentada previamente en un registro preliminar. Las anotaciones en cada una de las cuentas se hacen por orden de fechas. El artículo 65 del Proyecto del Código de Comercio daba un concepto acertado sobre el libro Mayor, expresaba: "En el libro Mayor se abrirá una cuenta por Debe y Haber a cada persona u objeto particular y en cada una de ellas serán trasladados por orden de fechas los asientos del Diario, incluso los referentes a gastos domésticos". Tal vez la comisión revisora suprimió del Código este precepto por considerarlo demasiado técnico. 36 El C. de C. en el NQ 2 del artículo 25 hace sinónimos los términos libro Mayor o de Cuentas Corrientes. El legislador está en un error, en contabilidad el libro de Cuentas Corrientes es un registro Auxiliar donde se llevan cuentas especiales a los deudores y acreedores del organismo. En

36

Mayer, José. De la Contabilidad Mercantil pág. 38.

106


cambio, en el libro Mayor además de las cuentas nombradas se abren otras. 95. Rayado corriente del libro Mayor.

Rayado de u n folio del libro MAYOR 2 3

DEBE 4

1 5

6

7

HABER 8

3

4

5

6

2 7

8

1) Espacio destinado al n o m b r e de la cuenta. 2) N ú m e r o del folio. Es de foliación doble, esto es, las carillas que se enfrentan tienen el m i s m o n ú m e r o , 3) Mes en q u e se realizó la operación. 4) Día en el cual se e f e c t u ó la transacción. 5) Lugar en el q u e se c o l o c a el título de la contracuenta, nombre de la cuenta causante de q u e la titular haya resultado d e u d o r a o acreedora. 6) N ú m e r o del folio en el libro Diario del cual p r o v i e n e la partida. 7) C o l u m n a de las cantidades parciales. 8) C o l u m n a de las cantidades totales.

96. Pases o traspasos al Mayor. Los t r a s l a d o s de los car-

gos y abonos que figuran en el Diario a las cuentas el Mayor se llaman PASES y el procedimiento recibe el nombre de PASAR. Se ejecuta con cada asiento de la siguiente forma:


107

Sea el asiento = LIBRO DIARIO

Abril

15

Caja a Honorarios

y

Debe Ab. 15

Debe

3 5

CAJA Honor.

3

1.000 1.000

Haber

1.000

HONORARIOS Ab. 15

Haber Caja

1.000

Se ha presentado un rayado simple para los folios de este libro. - Procedimiento de traspasos en el ejemplo:

l e Determinado el asiento a pasar a cada una de sus partidas, se le abre una cuenta en el Mayor, salvo el caso de que ya estuviesen abiertas con ocasión del pase de asientos anteriores. 2® Los valores deudores se anotan al Debe de la correspondiente cuenta del Mayor (en el ejemplo), en el Debe de la cuenta Caja y los valores acreedores, en el Haber de la cuenta pertinente, al Haber de la cuenta Honorarios. 3 9 En la columna folios del libro Diario anotamos el número del folio en el Mayor a que ha sido pasada la partida: en el Mayor, en la columna destinada al efecto, anotaremos el folio del Diario del que procede el registro.

108


Generalmente los pases se hacen a fines de mes; es un modus operandi sujeto al criterio de cada entidad. 37 97. Formalidades en el libro Mayor. No o b s t a n t e saber que

las formalidades se aplican a los libros obligatorios y a los que desempeñan una función legal, consideramos necesario, en este caso, referirnos a una de ellas para refutar una creencia existente entre algunos autores. 38 Dicen que en el libro Mayor no sólo quedan espacios en blanco, sino páginas enteras, razón por la cual no todos los países lo exigen. Los señores Olavarría y Zuleta 39 van aun más lejos al afirmar que el NQ 2 del artículo 31 del C. de C. no es aplicable al libro Mayor. Estimamos que estas opiniones son erróneas por las razones siguientes: primero, al vocablo asiento le dan una acepción restringida, la de anotación en el libro Diario; segundo, en los espacios en blanco aun no registrados del libro Mayor se pueden asentar únicamente operaciones provenientes del Diario, por ende sus columnas no pueden completarse con anotaciones exentas de justificación en el Diario; tercero, ateniéndose al espíritu de la disposición -artículo 31- y en base a lo preceptuado por el N 9 5 de este artículo, inferimos que son prohibiciones aplicables a todos los libros de contabilidad. 98. El libro de Inventarios y Balances. H e m o s expresado

que por este libro se inicia la contabilidad de toda actividad; 37

Como se trata de un registro de segunda entrada no se contraviene la obligación de llevar al día los libros de contabilidad. Palma R,, Gabriel. Derecho Comercial Tomo I, pág. 216. 39 Olavarría, Julio. Manual de Derecho Comercial Tomo I, pág. 290. La denominación dada a este libro por el legislador en el N fl 3 del art. 25 del C. de C. es incompleta, en Contabilidad recibe el título de libro de Inventarios y Balances en atención a que en él se consignan los inventarios y balances practicados, circunstancia establecida en el art. 29 del C. de C.


109

al efecto, el inciso primero del art. 29 del Cód. de Comercio obliga a los comerciantes en particular a confeccionar un inventario inicial al abrir su giro, esto es, a presentar la Ecuación del Patrimonio en este registro. Todo inventario no es sino una lista valorada de los bienes y créditos activos y pasivos del titular de una contabilidad. En otras palabras, se pide el planteamiento de la Ecuación del Patrimonio para conocer el Capital con que se inicia la explotación.40-41 El inciso segundo dispone: "Al fin de cada año formará en este mismo libro un balance general de todos sus negocios, bajo las responsabilidades que se establecen en el libro IV de este Código" (inc. 2Q del artículo 29 del C. de C.) Los balances se explicaron en la primera parte; en este párrafo se tratarán sólo los inventarios. 99.

Valorizaciones de inventarios. La confección de un INVENTARIO demanda un doble trabajo. Primero, inventariar

los bienes y créditos activos y pasivos, o sea, confeccionar una lista que contenga un detalle completo de los rubros mencionados. La segunda labor es complementaria de la anterior, en el detalle escrito los bienes deben figurar valorados, luego es previo efectuar una valorización o estimación de los mismos. En la valuación de las partidas de Inventario Inicial los comerciantes gozan de la más amplia libertad, la otorga el artículo 29 del C. de C. con los términos "enunciación estimativa". Libertad que está parcialmente restringida por 40

En virtud del art, 68 del Impuesto a la Renta, dicha imposición afecta a otros contribuyentes obligados a llevar contabilidad. 41 El artículo 3 e de la Ley N e 18.985 exige a los agricultores que pasan al régimen de renta efectiva la presentación de un balance inicial, en vez de inventario inicial, atendido a que pueden tener un resultado negativo por el importe de sus pasivos.


110

la Ley de Quiebras, 42 empero es ésta una eventualidad de problemática ocurrencia. El principal afectado por la libre apreciación es el Fisco; en efecto, los comerciantes e industriales abultando o disminuyendo el Activo según más le convenga, como se demostrará al explicar la cuenta de Mercaderías Generales, pueden o podrían eludir el Impuesto a la Renta (Primera Categoría). En materia tributaria existen limitantes en los artículos 30 y 41 NQ 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que afectan a los inventarios finales. El primero impone el costo promedio ponderado y el segundo establece ajustes por inflación basados en costos de reposición de las existencias finales. El Código Tributario en el inciso segundo del artículo 16 se refiere a los inventarios que deben practicarse para determinar la renta de un contribuyente (caso de la cuenta única de Mercaderías que se analiza en la Tercera Parte). Establece que deben efectuarse de acuerdo a las exigencias determinadas por el Director Regional. Entre los medios de fiscalización que tiene el Servicio está la facultad para examinar inventarios, presenciar su confección o modificación y confeccionar o confrontar en cualquier momento los inventarios de los contribuyentes con las existencias reales. Incluso el Director o el Director Regional, según el caso, podrá ordenar que el inventario se confronte con el auxilio de la fuerza pública, cuando exista oposición de parte del contribuyente (art. 60 C. Tributario incisos 1Q, 4Q y siguientes). 100. Clasificación de inventarios. Los inventarios pueden ser GENERALES o PARCIALES. Será general el que comprenda la totalidad de los bienes y créditos del titular. Parcial es el limitado a una categoría de bienes o créditos. 42

Ley de Quiebras, artículos 219 N e 9 y 220 N 2 11.


111

En atención a la época en que se practican los Inventarios, se clasifican en: INICIALES, EXTRAORDINARIOS y FINALES, INICIAL es el efectuado por una entidad al iniciarse en

sus actividades. De esta clase es el establecido en el art. 29 del C. de C. El inventario FINAL se practica al terminar un período contable y sirve para determinar el resultado del ejercicio.43 Concordamos con el señor Nuesch al opinar que los peijuicios experimentados por el Fisco y otras entidades en cuanto a la libre valorización de las partidas sólo existen en esta clase de inventarios; 44 idénticos peijuicios podrían presentarse en los extraordinarios, practicados en casos de términos de giro. En los inventarios iniciales una excesiva estimación de los bienes aportados a la actividad podría calificarse de rentas ocasionales por el incremento de patrimonio que representan. Los inventarios EXTRAORDINARIOS se realizan al acaecimiento de algunas de las siguientes situaciones: liquidación, venta del negocio, término de giro, etc. 101. Anotaciones de inventarios. Al c o n f e c c i o n a r un In-

ventario Inicial, lo primero a escribir es su título y la fecha en que se realiza. A continuación se detalla el Activo, los rubros de éste se separan en cuentas y dentro de cada una se enumeran las partidas que las integran. Luego y, en igual forma, se detalla el Pasivo. La diferencia entre el

43

Ver inciso 2 2 , art. 16, C. Tributario. Nuesch, Enrique. Del Inventario y Balance Anual de las Sociedades Anónimas, Este problema lo ha resuelto la legislación tributaria en los artículos 16, inc. 2-, y 60 del Código Tributario. H

112


Activo y el Pasivo determina el Capital a esa fecha, cifra que se anota a continuación del Pasivo. Es usual hacer un "resumen " del Inventario a fin de facilitar la elaboración del asiento de apertura en el libro Diario; en él sólo figurarán las cuentas con sus cantidades. Ejemplo: Inventario Inicial de un negocio de abarrotes abierto el 20 de abril de 1993. Las partidas de Activo y Pasivo son las siguientes: ACTIVO: = Mercaderías:

Muebles:

Dinero: PASIVO: =

5 sacos de lentejas a 24 tarros de Nescafé a 50 kilos de azúcar a 4 sacos de p o r o t o s a 1 mostrador de un valor 3 sillas a 2 armarios avaluados en efectivo

D e u d a c o n la firma "El Sol" Letra a 30 días en favor del Sr. H, V. Lobos

$ $ $ $

36.000 1.400 160 12.800

c/u c/u kilo c/u

$ $ $

80.000 4.000 c / u 40.000 c / u

$ 200.000

$

40.000

El registro de este ejemplo en el libro de Inventarios y Balances se presenta en la página siguiente.


113

Inventario General N e 1 del negocio perteneciente al Sr. Patricio V. N., ubicado en avenida Valparaíso Ng 640, practicado el 20 de abril de 1993 -ACTIVO-

5 24 50 4 1 3 2

Mercaderías Gen. Sacos de lentejas Tarros de Nescafé Kilos de azúcar Sacos de porotos Muebles Mostrador Sillas Armarios

36.000 1.400 160 12.800

180.000 33.600 8.000 51.200

272.800

4.000 40.000

30.000 12.000 80.000

122.000

200.000

200.000

Caja En efectivo

594.000 594.000

Total de Activo - PASIVO Vi. Acreedores Deuda Firma "El Sol"

40.000

40.000

Doc. por Pagar L. a 30 ds. al Sr. H. L. Lobos

40.000

40.000

80.000

Total del Pasivo 514.800

Capital Resumen Mercaderías G. Muebles Caja Vi. Acreedores D. por Pagar Capital - Sumas iguales -

80.000

272.800 122.000 200.000 40.000 40.000 514.800 594.800

594.800

514.800

114


102. Inventario permanente. El Inventario PERMANENTE o PERPETUO está basado en los datos proporcionados por registros especiales, en los que se asientan las entradas y salidas físicas de bienes, expresadas en unidades o en cantidades de peso y volumen; sistema que permite llevar un inventario permanente de la entidad, inventario que no proviene de un recuento material de los bienes, sino de datos proporcionados por libros. En todo caso, no es suficiente, ya que no da a conocer ciertas mermas al activo no asentadas en los registros, como los robos o sustracciones, por lo cual siempre será necesario practicar periódicamente un recuento físico de los bienes en poder o bajo la tuición del organismo. De esta clase es el Registro de Existencias establecido por el S.I.I. para los industriales manufactureros, importadores y comerciantes mayoristas, cuyo capital efectivo exceda de 150 unidades tributarias anuales al comienzo del ejercicio respectivo o cuyo monto de compras de materias primas y / o mercaderías haya excedido de 450 unidades tributarias anuales en el ejercicio anterior. El Servicio lo impuso para estos contribuyentes según Resolución Exenta NQ 985 publicada en el Diario Oficial del 25 de septiembre del año 1975 y las instrucciones las impartió por Circular N e 30 de fecha 23 de octubre de 1975. El artículo 92 del reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios impone a los contribuyentes del Impuesto Adicional a las bebidas alcohólicas, libros de contabilidad especiales con el objeto de controlar la existencia de bebidas alcohólicas en volúmenes físicos. La letra a) del artículo 10 de este reglamento asigna el carácter de documentación fehaciente a las anotaciones cronológicas efectuadas en este sistema de Inventario Permanente.


115

DE OTRAS CUESTIONES LEGALES SOBRE LOS LIBROS 103. Conservación de libros y documentos de contabilidad. a) Concepto. Asignamos al vocablo CONSERVACION la acep-

ción del lapso durante el cual la entidad económica debe mantener los libros y la documentación correspondiente con posterioridad a la última partida asentada en ellos. b) Preceptos legales. En nuestra legislación no existe disposición de efectos generales, las hay eso sí de un alcance particular, según se expone a continuación. A) En el Código de Comercio. "Los comerciantes d e b e r á n

conservar los libros de su giro hasta que termine de todo punto la liquidación de sus negocios" (inc. 1Q del art. 44 del C. de C.). Adolece este precepto de los siguientes inconvenientes: a) Es aplicable únicamente a los comerciantes, que son sólo un grupo de los sujetos obligados legalmente a llevar contabilidad. b) Omite la imposición de guardar los comprobantes propiamente tales. La preceptúa indirectamente con la expresión "los libros de su giro", entre los que se encuentra el libro copiador de cartas. c) No determina en forma precisa la duración de esta exigencia; la frase "hasta que termine de todo punto la liquidación de sus negocios" es ambigua. Es factible considerar que sus negocios terminan de todo punto cuando los liquida,45 como cuando no tenga ya ninguna obligación pendiente derivada de ellos,46 evento que puede ocu-

45 46

Mayer,José. De la Contabilidad Comercial, pág, 55. Palma R, Gabriel. Derecho Comercial Tomo I» pág. 247.

116


rrir varios años después de cerrados definitivamente sus establecimientos comerciales. El artículo 49 del Código de Comercio español estatuye que los libros deben conservarse durante quince años, contados a partir del último asiento o apunte en ellos extendido. Disposición precisa sobre la materia es el artículo 19 de la Ley General de Bancos. Esta norma preceptúa que las instituciones sometidas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras deberán conservar durante diez años, entre varios, los libros y documentos de contabilidad: el plazo para los libros se empieza a contar desde la fecha del último asiento operado en ellos y para los documentos, desde la fecha en que han sido extendidos; si a la fecha de vencimiento del plazo existe un asunto o litigio que se refiera directa o indirectamente a ellos, deberán conservarse hasta la terminación del asunto o litigio (D.F.L. Ne 252 de 30-10-1960). Puede autorizar conservarlos por plazos menores o exigir se guarden por plazos mayores; igual que permitir conservar reproducciones mecánicas o litográficas. d) El incumplimiento de la obligación no está sancionado, sólo lo estaría en las eventualidades de un juicio de comercio o de una quiebra. Si una entidad que no ha conservado sus libros y documentos entra en litigio con otra sobre un asunto mercantil que estaba consignado en sus libros, en la secuela del juicio deberá pasar por los libros de su contraparte. (Ver artículo 40 del C. de C.). Si el día X este mismo sujeto cae en quiebra, ésta puede ser calificada de culpable o fraudulenta por no haber conservado sus libros de contabilidad (Ley de Quiebras, artículos 219 Nos 9 y 10 y 220 N 2 7). B) En el Código Tributario. El inciso 2Q del artículo 17 del C. Tributario es un precepto de mayor aplicación. La


117

parte pertinente del citado inciso dispone: "Los Libros de Contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y deberán ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones". Si bien se trata de una disposición concreta en cuanto a la duración de la imposición y de un campo de operación amplio, al aplicarse a todos los contribuyentes de la Ley de Impuesto a la Renta que están obligados a llevar contabilidad y no sólo a los comerciantes, como es el caso del artículo 44 del C. de C., está limitada a la Ley sobre Impuesto a la Renta. Plazo de revisión. El art. 59 del Código Tributario dispone que el Servicio podrá revisar las declaraciones dentro de los plazos de prescripción señalados en el artículo 200 del mismo cuerpo legal, ascendentes a tres y seis años a contar de la expiración del plazo legal en que deben pagarse los impuestos. Infracción. La infracción a esta obligación está sancionada específicamente en el NQ 7 del art. 97 del Código Tributario, y puede dar margen a la aplicación de apremios de conformidad al artículo 95 del Código Tributario. Además, existe una sanción indirecta en el artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que autoriza en esta situación, pérdida de los libros, para tasar la base imponible ante la falta de antecedentes. 104. Pérdida o inutilización de los libros o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables.

Derecho Comercial En el Código de Comercio sólo se trata esta materia en el artículo 40, norma que en el evento de pérdida de los libros principales confiere valor probatorio a los libros auxiliares si han sido llevados en regla.


118

En el artículo 220 NQ 7 de la Ley de Quiebras se considera como causal de quiebra fraudulenta la inutilización de los libros de contabilidad. Código Tributario. Estos hechos, pérdida o inutilización de los libros o documentos, configuran en principio una infracción tributaria de conformidad a lo dispuesto en el N 9 16 del art. 97 del Código Tributario. La infracción se sanciona con una multa del 1% al 30% del capital efectivo, "a menos que la pérdida o inutilización sea calificada de fortuita por el Director Regional y además el contribuyente cumpla con los siguientes requisitos:47 a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes^ b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días. Sin embargo, no se considerará fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero cuando se dé aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una citación, notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación." Otro efecto de la pérdida es la suspensión del plazo de prescripción mientras no se rehaga la contabilidad. 105. Exhibición de libros y documentos. Los libros de con-

tabilidad tienen un carácter reservado, interesan sólo a un titular y en él se consignan operaciones económicas que de ser conocidas por terceros revelarían secretos comerciales e industriales. No obstante, en ciertas situaciones mer47

Con límite inferior de 2 U.T.M. y superior de 40 U.T.A,


119

cantiles y de carácter fiscal es necesario permitir el examen de los registros según se expone a continuación. - Código de Comercio

El artículo 41 de este cuerpo legal sanciona el principio del secreto de los libros y los arts. 42 y 43 establecen excepciones que habilitan la manifestación o comunicación de lo consignado en ellos en los casos taxativamente señalados. La exhibición puede ser general o parcial. La exhibición general procede según el artículo 42 en las siguientes situaciones: - Sucesión de bienes. - Comunidad de bienes. - Liquidación de sociedades legales o convencionales. - Quiebras. La exhibición parcial de libros sólo puede ser ordenada en juicio a petición de uno de los litigantes o de oficio, limitada a los asientos que guardan una relación necesaria con la cuestión debatida. Otro caso de exhibición parcial, en carácter de medida prejudicial civil, lo establece el NQ 4 del artículo 273 del Código de Procedimiento Civil, relativo a negocios en que tenga parte el solicitante. En sociedades de personas el artículo 403 del Código de Comercio obliga a los administradores a exhibirlos a cualquiera de los socios que lo requiera. En el artículo 54 de la Ley NQ 18.046 se obliga a los administradores a exhibir a los accionistas los libros de la sociedad y sus filiales desde 15 días antes de la Junta General Ordinaria (ver art. 61 Reglamento Soc. Anónimas). El artículo 178 del Código de Procedimiento Penal trata de la exhibición de libros en materias penales. Infracción y sanciones por negativa a exhibirlos: En materia

mercantil las sanciones son eventuales, dependen de suce-

120


sos extraordinarios, como lo son el caer en quiebra o tener un juicio de comercio. En efecto, la pérdida de los libros constituye causal de quiebra fraudulenta según el NQ 7 del art. 220 de la Ley de Quiebras; en caso de juicio de comercio y según lo regla el artículo 33 del Código de Comercio, el comerciante que ocultare sus libros y no los exhibiere deberá pasar por los libros de su colitigante. Código Tributario. El artículo 60 del Código Tributario faculta al Servicio de Impuestos Internos para examinar los libros de contabilidad de los contribuyentes. Es lógico, media el interés fiscal en conocer la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, al igual que la exactitud de las operaciones afectas a gravámenes tributarios. La negativa a exhibirlos tipifica una infracción sancionada específicamente en el N Q 6 del a r t 97 del Código Tributario. El artículo 95 autoriza la aplicación de la medida de apremio, esto es, arresto hasta por quince días al contribuyente que se niega a exhibirlos. 106. Incautación de libros. En caso de sumarios administrativos indagatorios de presuntos delitos tributarios, se concede al Director del Servicio la facultad de disponer la incautación de los libros de contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor (art 161 NQ 10, inciso segundo del Código Tributario). 107. Valor probatorio de los libros. En m a t e r i a comercial

los libros sólo tienen un valor probatorio en juicio entre comerciantes, según se establece en los artículos 33, 34 y 35 del Código de Comercio. - Condición para tener eficacia probatoria

Los libros deben ser fidedignos según el artículo 35 del C. de C., esto es, no deben incurrir en los vicios enumerados


121

en el artículo 31 del Código de Comercio, así no pueden tener enmendaduras, raspaduras, espacios en blancos, etc. Respaldo documentarlo. Se ha expuesto anteriormente que en el Código de Comercio no se exige el respaldo documentario a los asientos; consecuente con esta situación, en materia mercantil tienen valor probatorio por sí solos, independientemente de los documentos contables que dieron origen al registro. Se afirma que de exigirse este respaldo equivaldría a negarles toda eficacia probatoria. Instrumentos privados. Tienen el carácter de instrumentos privados, hacen fe contra el que los ha escrito, corresponden a una confesión extrajudicial según lo dispone el artículo 38 del Código de Comercio, norma que repite el carácter asignado a los documentos privados por el Código Civil en su artículo 1704; igualmente es inadmisible prueba en contrario respecto a lo consignado en ellos. Indivisibilidad. El artículo 39 del C. de C. consagra el carácter de indivisible, esto es, el litigante que aceptare en lo favorable los asientos de los libros de su contendor, estará obligado a pasar por todas las enunciaciones adversas que ellos contengan. Libros Auxiliares. Estos libros sólo tienen valor probatorio en casos que su dueño hubiere perdido los principales sin su culpa y siempre que se hayan llevado en regla (art. 40 del C. de C.). Conclusión. "La eficacia probatoria de los asientos está relativizada por su ineficacia para evaluar jurídicamente los hechos cuestionados. Los asientos son declaraciones enunciativas bajo forma de actos de derecho, el título primordial de la obligación prevalece sobre el asiento." 48 48

Verón, Alberto. Estados Contables y Libros de Comerciof pág. 55.


122

- Tributaria

Respaldo documentario. En primer lugar se exige respaldo documentado, a diferencia de la legislación mercantil (art 21 C. Tributario). El asiento registrado sin el documento que acredite la veracidad de la operación carece absolutamente de valor en el establecimiento de la partida consignada en el respectivo libro. Deben ser fidedignos. Si son dignos de fe por cumplir con los requisitos extrínsecos e intrínsecos constituyen plena prueba en favor del contribuyente (inciso segundo, artículo 21 C.T.). Los no fidedignos carecen de valor probatorio y el Servicio, previa citación, puede prescindir de ellos. En casos de cuestionamientos de fondo por requisitos de carácter interno se suscitarán controversias con los contribuyentes relativas a si son o no fidedignos, según los ha calificado administrativamente el Servicio, sólo cabe el reclamo del contribuyente en contra de esta determinación, la que será resuelta por los Tribunales competentes. En otras palabras, el carácter de fidedignos o no fidedignos es una cuestión de hecho que en caso de contradicción entre el Servicio y el contribuyente, deberá ser resuelta por los tribunales de primera o segunda instancia en un procedimiento de reclamo deducido en tiempo y forma de conformidad a los artículos 124 y siguientes del Código Tributario. 108. Jurisprudencia sobre libros de contabilidad.49

I-) Las anotaciones deben hacerse normalmente a medida que se desarrollan las operaciones, no se puede ajustar la caja al término del ejercicio. Corte de La Serena, 9-3-77. 49

Manual de Consultas Tributarias, art. 22, págs. 6672 y siguientes, "Jurisprudencia de los Tribunales".


123

2Q) Peso de la prueba. Cuando la contabilidad no es fidedigna corresponde al contribuyente desvirtuar las impugnaciones del Servicio. Corte de La Serena, 9-3-77. 39) Los libros auxiliares hacen fe contra el contribuyente según el artículo 40 del Código de Comercio, rige sólo en contra de su propio dueño, pudiendo por tanto el Servicio hacerlos valer en contra del propio comerciante. C. Santiago. Beccha con I. Internos, 6-8-83. 49) Timbraje de libros con fecha posterior a la iniciación del ejercicio, contabilidad no fidedigna, las anotaciones no se han hecho. C. Santiago, 11-5-67, Julio Tapia Falk con Impuestos Internos. 109. Operaciones a registrar. - Clases de Operaciones

Se ha discutido sobre si en los libros de contabilidad de los comerciantes deben consignarse toda clase de operaciones o únicamente las del giro del negocio, es decir, sólo operaciones mercantiles. Los que sostienen que en ellos deben asentarse exclusivamente operaciones mercantiles se fundan en el tenor literal del artículo 27 del Código de Comercio y en el artículo 62 del Proyecto de Código de Comercio de Gabriel Ocampo, que obligaba a asentar "no solamente las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante sino también las que puedan influir de algún modo en el estado de su fortuna y de su crédito". Luego, si el proyecto contemplaba el asentamiento de toda clase de operaciones es lógico que en la actualidad deban asentarse solamente las mer-


124

cantiles en conformidad a lo dispuesto por el artículo 27 del Código de Comercio. 50 Otro grupo de autores estima que los comerciantes están obligados a consignar en sus libros T O D A clase de operaciones; basan tal afirmación en el artículo 29 del C. de C., precepto que obliga a los comerciantes a efectuar una enumeración estimativa de T O D O S sus bienes SIN distinciones respecto a si los van a dedicar o no al giro del negocio. Además, la Ley de Quiebras lo da a entender implícitamente en varias disposiciones calificadoras de la quiebra, siendo las principales el NQ 9 del artículo 219 y, el N- 11 del artículo 220; preceptos que presumen culpable o fraudulenta la quiebra según sea el caso. El señor Mayer manifiesta en su libro De la Contabilidad Comercial que las citadas presunciones legales y de derecho y otras mencionadas por él "están indicando muy claramente que todo cuanto haga el comerciante con relación a su patrimonio entero y bienes extraños que posea, debe quedar registrado en sus libros".51 La jurisprudencia en un caso en que se ha pronunciado sobre este punto coincide con la última opinión según se infiere del fallo en un juicio del señor Prudencio Jiménez con Impuestos Internos. El punto pertinente en discusión radicaba en si el señor Jiménez, comerciante, debía o no haber asentado en sus libros lo percibido por concepto de un pago de un seguro, de lo que este señor se excusaba argumentando que esa operación no era mercantil, por lo cual, en conformidad a lo preceptuado por el artículo 27 del C. de C. no era procedente registrarla en los libros. La

50

U n o de los que opinan en esta forma es el señor Gabriel Palma R. (Derecho Comercial. Tomo I, pág. 210). 51 Obra citada, pág. 29.


125

Corte Suprema, confirmando la sentencia de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, resolvió: "si tales alteraciones del Activo y del Pasivo de un negocio pudieran ser omitidas en el libro Diario, la Contabilidad Mercantil carecería de objeto",52 Con los términos siguientes fundamentó su resolución al respecto la Corte de Apelaciones: "según las normas prudentes de toda contabilidad correcta es lógico consignar todo, y hasta existen ciertas clases de asientos bajo el rubro de cuentas de orden, cuyo único objeto es dejar simple constancia de partidas que de balance en balance no sufren alteración y que aparentemente carecen de toda significación". Las consideraciones hechas sobre la materia en análisis sólo son aplicables a los comerciantes. A nuestro entender, las personas obligadas legalmente a llevar contabilidad deben registrar en sus libros T O D A S las operaciones que afecten al patrimonio de ellas, lo deducimos de la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos para exigir de acuerdo al artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta rendición de cuentas respecto de la procedencia del patrimonio o de las inversiones de capital hechas por el contribuyente, cuyo origen o fuente de producción de los fondos correspondientes no sean debidamente justificados. 53 " 4

52

R. de D. y j . y G. de los T. Tomo XLIII, 2 a parte, secc. I a , pág. 302. Resolución de la D.G. de I.I. N G 4.925 del 14-IX-1951. 54 Guarda relación con este punto el inciso tercero del artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, agregado por el artículo l 2 de la ley N e 19.247, según el cual los que llevan contabilidad completa deben registrar los operaciones justificativas de sus gastos e inversiones. 53

TERCERA

PARTE

CUESTIONES JURIDICO-CONTABLES

CAPÍTULO I

AJUSTE CUENTA MERCADERIAS

110. Cuenta Mercaderías Generales. Cuenta Unica. YA co-

mercio minorista emplea el sistema de Cuenta Unica para las mercaderías. Este procedimiento consiste en anotar al DEBE de ella las compras, gastos de adquisición, ventas anuladas, rebajas sobre ventas y las mercaderías aportadas en un comienzo según el Inventario Inicial. En el HABER se asientan: las ventas al precio de venta, las devoluciones de compras y los descuentos en las compras. Los valores de estas partidas son distintos: unas al precio de costo, las compras, y otras al precio de venta, las ventas. Regularízación. Las ventas, asentadas en su precio de venta, afectan al Activo y al Estado de Utilidades, ya que involucran una disminución de Activo (el costo de la venta) y un margen de utilidad. Estos elementos están reunidos en el precio de venta, evento causante de que esta cuenta sea Mixta. Con el objeto de separarlos se practica un inventario de las mercaderías, cuyo importe se resta al débito de la cuenta en esa fecha; la diferencia corresponde al precio de costo de la mercadería vendida. 55 55

Estos inventarios, que sirven para determinar la renta del contribuyente, deben efectuarse de acuerdo a las exigencias que el Servicio de Impuestos Internos establezca, en conformidad a la facultad otorgada por el inc. 2fi del art. 16 del Código Tributario. Además, el art. 60 de este cuerpo legal en sus incisos 49 y 59 autoriza a funcionarios del Servicio de I.I. para presenciar la confección o modificación de inventarios. 129


130

La diferencia entre el precio de costo y el crédito de la cuenta determinará su resultado; si el primero de estos elementos excede al segundo, será desfavorable; en cambio, de darse la situación contraria, la diferencia indicará lo ganado en la venta de mercaderías. Un camino más rápido para desarrollar el planteamiento anterior es anotar al HABER de la cuenta Mercaderías Generales el importe del inventario practicado a fines del ejercicio, luego se determina el saldo de la cuenta, que de ser deudor denotará pérdidas y de ser acreedor significará ganancias. Para

los efectos de reapertura de libros, se asienta el Inventario Final de mercaderías al Debe de la citada cuenta. En el artículo 65 del Código Tributario para los efectos allí expresados, se presume que el monto de las ventas y demás operaciones gravadas no podrá ser inferior, en un período determinado, al monto de las compras efectuadas y las existencias iniciales, descontándose las existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas. Ejemplo: Omitiendo el detalle de las operaciones ejecutadas durante el ejercicio la cuenta arroja los totales siguientes: DEBE

MERCADERIAS GENERALES

Inventario inicial Compras Gastos adquisición Ventas anuladas D e s c u e n t o sobre ventas Débito Saldo Acreedor

Sumas iguales

HABER

Ventas al precio venta D e v o l u c i o n e s de compras D e s c u e n t o s eri las compras 500.000

600.000

1.100.000

Crédito . . . . . . . Inventario Final

1.000.000

Sumas iguales

1.100.000

100.000

Los $ 500.000 corresponden al débito de la cuenta, cantidad que entre otros representa al Inventario Inicial y, a las compras del período.

Cuestión es j urídico-con tables

131

El crédito es de $ 1.000.000 (ventas del ejercicio). El Inventario Final arrojó una existencia de $ 100.000, lo que significa que $ 400.000 de mercaderías se vendieron en $ 1.000.000, obteniéndose de tal modo una utilidad bruta de $ 600.000. Resultado logrado igualmente al registrar el Inventario Final en la forma anteriormente explicada, esto es, asentándolo como abono a la cuenta y determinando a continuación el saldo de ella, que en el caso en comento es acreedor, resulta una utilidad bruta de $ 600.000. Asiento de ajuste. Como toda anotación en el libro Mayor proviene del Diario, debe practicarse en este último el siguiente asiento de ajuste: Inventario de Mercaderías a Mercaderías Generales

100.000 100.000

Existencia en Bodegas a x f e c h a según Inventario realizado.

La cuenta "Inventario de Mercaderías" es de Activo. Después de practicado el asiento de ajuste la cuenta Mercaderías Generales pasa a ser cuenta de resultados. 111. Contabilización Impuesto al Valor Agregado. Las ven-

tas y compras de mercaderías están afectas al Impuesto al Valor Agregado que se contabiliza en cuentas separadas por su distinta naturaleza y, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que obliga a la apertura de cuentas distintas "para registrar los impuestos recargados en las operaciones que efectúe y los consignados en las facturas recibidas de sus proveedores y prestadores de servicios que sean susceptibles de ser rebajados como créditos". Igual obligación impone a ios importadores el inciso tercero.


132

Contabilización. Deberán abrirse dos cuentas: una de Pasivo, representativa del Débito Fiscal mensual o impuesto determinado en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo. El comerciante percibe este valor de sus clientes y lo queda adeudando al Fisco. La segunda, denominada Crédito Fiscal, es cuenta de Activo, en ella se registra el impuesto recargado en facturas que acreditan sus adquisiciones o la utilización de servicios. Se carga por cada pago de impuesto a proveedores y se abona por imputaciones al Débito Fiscal. De él se deducen los impuestos correspondientes a bonificaciones, descuentos y devoluciones (art. 24 inc 1Q, D. Ley 825), los que figuran en las notas de Créditos. Se suman al crédito fiscal las notas de débito recibidas por aumentos del impuesto ya facturado. Impuesto apagarse. Según el inc. 2- art. 20 del D.L. N 9 825

resulta de la diferencia entre el Débito y el Crédito Fiscal y siempre que el primero sea mayor que el segundo. CREDITO FISCAL Se carga por: IVA PAGADOS A PROVEEDORES

Se abona: por imputaciones al Débito Fiscal

DEBITO FISCAL Se carga (1)

(2)

Se abona por; IVA COBRADO EN VENTAS Y SERVICIOS

Se carga p o r el i m p u e s t o pagado.

Sistema administrativo. En este sistema basado en inventarios permanentes de las existencias se utilizan cuentas separadas para los activos y los resultados. En las de activo se anotan las compras y se le abonan los costos de las ventas. En la de resultados se abonan los importes de las ventas y se cargan los costos de las ventas.

CAPÍTULO II GASTOS E INGRESOS DIFERIDOS Y ACUMULADOS

PRINCIPIOS DE CORRELACION ENTRE GASTOS E INGRESOS Y DEL DEVENGO DE GASTOS E INGRESOS ARTÍCULO 16 INCISOS 9q Y 10Q CÓDIGO TRIBUTARIO

112. Ajustes por gastos e ingresos. El Balance General debe presentar al día de su confección la verdadera situación financiera de la empresa. De igual forma el Estado de Pérdidas y Ganancias da a conocer las pérdidas y ganancias efectivamente producidas dentro del respectivo ejercicio. Afectan a la veracidad de los resultados de estos estados finales: gastos impagos a la fecha de cierre y gastos que han sido pagados por adelantado. Al igual que ingresos devengados no registrados o percibidos por adelantado. Estos últimos pueden aminorar la utilidad o abultarla en su caso, según se explica más adelante. Los gastos e ingresos diferidos y acumulados mal registrados o no asentados en los libros de la empresa requieren de asientos de ajuste o regularización, sólo una vez confeccionados podremos tener plena seguridad en el resultado del ejercicio proporcionado por los Estados Finales. Esta regularización o ajuste de las cuentas de gastos e ingresos acumulados y diferidos es también una imposición de índole tributaria; el inc. 99 del art. 16 del Código 133

134


Tributario obliga a contabilizar los ingresos en el año en que se devengan, precepto acorde con el art. 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Los gastos pagados o adeudados deben ser deducidos en el ejercicio en que corresponda, según lo establecen los incisos 10e del art. 16 del Código Tributario y primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 113. Gastos diferidos o gastos anticipados (art. 21 Ley Im-

puesto a la Renta). Provienen de lo desembolsado en bienes de consumo y en prestaciones de servicios necesarias al desarrollo de la entidad, estipendios que han de proporcionar provecho a más de un ejercicio y no sólo al período contable en que se hizo la erogación. Debe imputarse a los resultados del ejercicio en que se efectuó el gasto únicamente aquella parte utilizada en él, postergando el saldo para los ejercicios siguientes. Los cargos por esta clase de gastos se llevan a cuentas de Activo, las que se van descargando a medida que se consumen los bienes o se utilizan los servicios. Los Gastos Diferidos o Pagados por Adelantado son de dos clases. Una la integran los referentes a bienes consumibles y la otra, lo desembolsado en servicios. Al primer grupo pertenece, por ejemplo, la cuenta "Utiles de escritorio" y al segundo, "Seguros pagados por anticipado". Con cada una de estas cuentas desarrollaremos un ejemplo explicativo y demostrativo de los asientos de ajuste que es necesario practicar para regularizarlas. a) Utiles de escritorio. Se llevan a ella las adquisiciones de sobres, papeles, lápices, gomas y demás objetos de la misma índole. El Débito de esta cuenta de Activo indica lo invertido durante el ejercicio en esta clase de bienes; al fin del período contable seguramente quedará un remanente no uti-


135

lizado, dicha existencia final se resta del saldo para obtener el valor de los artículos gastados durante el período contable, cantidad que deberá ser imputada a una cuenta de pérdida. Ejemplo: al término de un ejercicio la cuenta "Utiles de Escritorio" tiene un saldo deudor de $ 107.000. En el Inventario Final se computa una existencia de $ 27.000, por tanto durante el período contable correspondiente se ha gastado por este rubro la suma de $ 80.000, cantidad que debe ser restada a la cuenta "Utiles de Escritorio" y, como contrapartida, cargada a la cuenta de pérdidas Gastos Generales. Al fin del ejercicio se registra el asiento: Gastos gen erales

a Utiles de escritorio

80.000

80.000

Por los útiles de escritorio gastados durante el año.

b) En la cuenta "Seguros pagados por anticipado" se asientan los importes de las primas pagadas. Es una cuenta de Activo que se va abonando paulatinamente a medida que transcurre el tiempo cubierto por el seguro. Si el importe de una prima por $ 60.000 cubre un seguro por seis meses, mensualmente corresponderá imputar como gasto 1 / 6 de tal cifra. Si el pago se hizo el l 9 de diciembre de 1991, el asiento registrado en esa oportunidad fue el siguiente: Seguros pagados por anticipado a Caja Pago de prima a Cía. XX correspondiente al 1 er semestre.

60.000

60.000


136

El 31 de diciembre de 1991 se realiza un asiento de ajuste por la parte ya utilizada del servicio. 10.000

Seguros a Seguros pagados p o r anticipado

10.000

1 / 6 d e l a prima pagada e n f e c h a l c d e diciembre, gasto correspondiente a este mes.

La cuenta "Seguros pagados por anticipado" es de activo transitorio y, la cuenta Seguros, de pérdidas. 114. Ingresos diferidos o percibidos por adelantado. Una en-

tidad económica puede recibir durante un ejercicio el pago de prestaciones que deberá efectuar en los siguientes. A esta categoría de ingresos pertenecen: el pago de suscripciones percibido por empresas editoras de revistas, el valor de los intereses recibidos por los bancos antes de estar devengados, etc. (Ver arts. 15 y 29 Ley I. a la R.) Tales ingresos se han percibido sin haberse ganado; mientras no se efectúe el servicio no se tiene derecho a ellos. Por esta razón en vez de abonarlos a una cuenta de ganancias se acreditan a una de Pasivo que demuestra la obligación a la cual está sujeta la persona que los ha recibido. Un organismo económico que perciba con anterioridad a su vencimiento el pago de unos intereses por la suma de $ 100.000, debe registrar dicho ingreso de la siguiente forma: Caja a Intereses Anticipados La cuenta "Intereses Anticipados" es de Pasivo.

100.000 100.000


137

El día en que efectivamente se ganan los intereses se consigna el asiento. Intereses Anticipados a Intereses Ganados

100.000 100.000

"Intereses Ganados" es cuenta de ganancias.

Anticipos de intereses percibidos por Bancos. Según el inciso

final del artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta "constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares". Esta disposición implica que tributariamente los ingresos anticipados percibidos por las instituciones nombradas constituyen ganancias para ellas; en esta virtud no pueden asentarlas en cuentas de Pasivo. 115. Gastos acumulados o adeudados. P o r diversas razo-

nes quedan impagos en un ejercicio servicios utilizados durante él, con cuya erogación se logró el resultado económico del período. Lo procedente es imputar tales desembolsos a la época en que se causan y no a la del pago, si no se procediere de esta manera se abultaría ficticiamente el resultado de un período en desmedro de otro que no tiene por qué verse afectado por ese gasto. Para que el Balance General del ejercicio en que se incurrió en el gasto presente la verdadera situación de la entidad se confecciona un asiento de ajuste, cuya cuenta DEUDORA muestra la PERDIDA y, la ACREEDORA, lo que se debe por ese rubro. El artículo 31 de Ley sobre Impuesto a la Renta faculta para deducir los gastos pagados o adeudados. Ejemplo: La firma I.C., que practica sus Balances Generales al 30 de junio de cada año, tiene un déficit transitorio de Caja, por lo que se encuentra imposibilitada de

138


pagar a sus empleados antes de esa fecha los sueldos correspondientes al mes de junio. El total de las remuneraciones adeudadas asciende a $ 1.200.000. Con el fin de que el Balance General sea el fiel reflejo de su situación económica, la empresa I.C. ejecuta el siguiente asiento: Sueldos a Sueldos por pagar

1.200.000 1.200.000

La cuenta "Sueldos" incidirá sobre el Estado de Utilidades acrecentando las pérdidas del período en $ 1.200.000. A su vez la cuenta "Sueldos por Pagar" aumentará el Pasivo de la empresa en $ 1.200.000. El Ng 1 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta faculta a los comerciantes para deducir de la renta bruta los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. El N- 6 de este mismo artículo autoriza a deducir los sueldos pagados o adeudados. 116. Ingresos acumulados. Situación semejante a la anterior se presenta con los ingresos o créditos devengados durante un período y percibidos en el siguiente. El caso más corriente de esta clase de ingresos lo constituyen los intereses cobrados por ciertos préstamos. Intereses que devengándose día a día sólo se vienen a percibir una vez transcurrido cierto plazo. Estimando que al 31 de diciembre se han acumulado intereses a cobrar^or la suma de $ 5.000.000, el asiento regularizador sería: Intereses a Cobrar a Intereses Ganados Intereses devengados a esta fecha.

5.000.000 5.000.000


139

"Intereses a Cobrar" es una cuenta de Activo que da a conocer el importe de lo adeudado al titular por este concepto. "Intereses Ganados" es una cuenta de ganancias. La primera representa el beneficio financiero por aumento del Activo y la segunda, el económico. El asiento a consignar en la fecha de percepción de los intereses es el siguiente: Caja a Intereses a Cobrar Percepción de los intereses devengados en fecha X.

5.000.000 5.000.000

CAPÍTULO I I I

DETERMINACION CONTABLE DE LA RENTA EFECTIVA

117. Antecedentes sobre determinación contable de la Renta

Efectiva. El legislador regula en la Ley sobre Impuesto a la Renta la determinación de la Renta Efectiva precisando los conceptos de "ingresos" y "gastos". Contablemente corresponden, respectivamente, a "ganancias" y "pérdidas". Ingreso. Según el art. 29, "constituyen 'ingresos brutos' todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidos en la primera categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17" (ingresos que no constituyen rentas). En el inciso final de este precepto legal se asigna el carácter de ingresos brutos del ejercicio a los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares. Gastos. Legalmente se autoriza exclusivamente la deducción de los gastos requeridos para la obtención del ingreso. Dos son las disposiciones que se refieren a los costos y gastos en Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta: a) En primer término el artículo 30, que dispone la determinación de la Renta Bruta, facultando para deducir "de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta". Este precepto en la determinación de los costos distingue entre "Mercaderías", adquiridas en el país o en el extranje140


141

ro, o en bienes producidos o elaborados por el contribuyente, aplicando a éstos las normas de valoración de las mercaderías adicionados del valor de la mano de obra. En el inciso segundo se obliga al establecimiento de los costos directos según los más antiguos, facultándose para utilizar el método del "Costo Promedio Ponderado". b) En segundo lugar está el artículo 31, que en una disposición de carácter amplio autoriza para deducir de la Renta Bruta (o del Ingreso Bruto si no se ha determinado la denominada Renta Bruta) todos los gastos necesarios para producirla. Requisito fundamental lo constituye su naturaleza de "necesarios " si son innecesarios no pueden deducirse, al igual que todo gasto que carezca de relación con el giro del negocio. Además del requisito primordial, se requiere que estos gastos necesarios cumplan con las siguientes condiciones: lQ) No haber sido rebajados como costos directos (de contrario existiría duplicidad en la deducción). 2e) Deben estar pagados o adeudados en el ejercicio correspondiente. 3g) Acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio (existencia de documentos fidedignos que los respalden). Estas normas sobre deducción de gastos son aplicables a los contribuyentes de Segunda Categoría incluidos en el NQ 2 del art. 42 de la citada ley (art. 50 Ley sobre Impuesto a la Renta). Excepción. El Ne 11 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta contempla una excepción al carácter de necesario que debe tener todo gasto, autorizando la deducción de gastos en investigaciones científicas y tecnológicas.

142


118. Gastos enumerados en el art. 31 Ley sobre Impuesto a la

Renta. Si bien se puede deducir todo gasto que cumpla con los requisitos establecidos en el inciso primero del artículo 31, el legislador se refiere en particular a cinco casos de gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, a fin de regularlos (Nos 2-4-5-6-9-10 y 11) e incluye otras partidas a las que les confiere expresamente el carácter de gastos deducibles (Nos 3-7 y 8). De éstos trataremos los siguientes: 119. Cuentas incobrables. a) Apreciación y castigo de deudas incobrables. La expe-

riencia enseña a los comerciantes que de las ventas hechas al crédito, ya sea con compromiso verbal o documentado de pago, un porcentaje será incobrable. Depende de la naturaleza del negocio y el método adoptado para seleccionar a la clientela el que dicha parte incobrable sea excesiva o mínima; no se puede sentar una regla general para estimar la pérdida por este rubro, la experiencia de años anteriores indica a los comerciantes la cuantía a considerar. Dentro del período contable es problemático el conocimiento de las cuentas que serán incobrables, generalmente ellas se conocen en los ejercicios siguientes. La Contabilidad no puede estar sujeta a este hecho en virtud de que el Balance General debe reflejar la verdadera situación del organismo económico, por lo que es necesario hacer una estimación de las deudas malas, ya que la pérdida por este rubro debe imputarse al período de su origen y no al de su constatación. Por el objeto anteriormente expuesto se confecciona un asiento regularizador de la cuenta Varios Deudores, asiento que separa del Activo a la pérdida. La contrapartida de la pérdida es, como en la generalidad de los casos,


143

una disminución de Acüvo, menoscabo que en este evento afecta a la cuenta Varios Deudores. En atención al carácter apreciativo de dicha disminución, no se abona de inmediato la cuenta Varios Deudores, sino que se acredita una cuenta de reducción o de Activo negativo denominada Provisión o Reserva para Deudores Incobrables. La pérdida se lleva a una cuenta de resultado denominada Deudores Castigados,

La evaluación anual o del ejercicio de la pérdida experimentada por este concepto se calcula en base a un porcentaje de las ventas efectuadas o, de los créditos concedidos en el período contable. Ejemplo: Un comerciante pondera un año sus cuentas incobrables en un 5% del movimiento anual de su cuenta Varios Deudores, que ascendió a $ 5.000.000. El asiento de ajuste es el siguiente: Deudores Incobrables a Provisión Deudas Incobrables

250.000 250.000

Valoración de las cuentas incobrables estimadas en un 5% de $ 5.000.000.

La cuenta Provisión Deudas Incobrables a pesar de tener saldo ACREEDOR no es de Pasivo ni de Capital, es de ACTIVO NEGATIVO o de R E D U C C I O N , en razón de que forma un solo todo con la de Activo correspondiente, que en este caso es la cuenta Varios Deudores. Decimos que es de REDUCCION en virtud de que está indicando la cantidad a restar de la cuenta Varios Deudores para que ésta muestre su verdadero estado. Ficticiamente podríamos decir que el HABER de la cuenta Varios Deudores se ha traspasado, en cuanto a los efectos de las mermas sufridas por deudas malas, a una cuenta especial. Por lo explicado, en el Balance General figura bajo las cuentas de Activo como deduc-


144

ción a la cuenta afectada. Tal presentación, en el ejemplo expuesto precedentemente, es la que sigue: Varios D e u d o r e s Menos: Prov. Deudas Incobrables

5.000.000 250.000

4.750.000

Si este comerciante considera definitivamente incobrable una deuda por $ 30.000, en su contabilidad debe practicar el asiento siguiente: Provisión Deudas Incobrables

30.000 a Varios D e u d o r e s

30.000

D e u d a X definitivamente incobrable.

Abona la cuenta Varios Deudores por corresponder a una disminución real del Activo y no de carácter estimativo como aconteció a la época de la formulación del asiento de ajuste por la provisión. De acuerdo con lo expuesto en un principio, idéntica provisión es conveniente realizar en la cuenta Documentos por Cobrar. Claro está, que el monto al efecto será menor debido a que las posibilidades de cobrar en este caso son mayores que tratándose de partidas no documentadas. b) Regularización en conformidad a lo dispuesto por la Ley de Impuesto a la Renta.

A) Contribuyentes en general: Guarda relación con la estimación en estudio el inciso primero del NQ 4 del artículo 31 de la Ley sobre I. a la Renta, norma que acepta como pérdidas o gastos de explotación "los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro". Este precepto obsta a considerar pérdidas tributarias las "provisiones", sólo acepta imputar a resultados deudas efectivamente incobrables por haberse


145

agotado los medios de cobro. Tienen que acreditarse las gestiones judiciales efectuadas. Esta norma legal nos lleva a cambiar el juego de cuentas utilizado en la contabilización de la estimación de las deudas malas e, incluso, variar la naturaleza de una de ellas. La explicación del nuevo modus operandi se facilita con el desarrollo de un ejemplo. Si la valorización hecha por el comerciante en el ejemplo precedente corresponde al año comercial 1989, en el Balance a ocho columnas, presentado a la Dirección para los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta, NO puede incluir entre las cuentas de PERDIDAS a la cuenta "Deudores Incobrables", atendido que NO se trata de deudas realmente castigadas. Dicha cuenta debe hacerla figurar entre las de Activo. En el año comercial 1990 castiga definitivamente las deudas incobrables "apreciadas" para el año 1989. Por esta razón ejecuta el asiento de regularización: Deudores Castigados a D e u d o r e s Incobrables

250.000 250.000

Por los deudores definitivamente castigados.

Ahora sí que podrá incluir en su Balance General a ocho columnas, correspondiente al año comercial 1990 la cuenta Deudores Castigados entre las cuentas de pérdidas, pues se trata de deudas efectivamente castigadas que fueron declaradas con anterioridad. B) Los bancos e instituciones financieras están autorizados para incluir como gastos las "provisiones" y "castigos" de los créditos incluidos en la cartera vencida, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos (inciso 2e Ng 4 art. 31 Ley sobre


146

Impuesto a la Renta). Las instrucciones se han impartido por las Circulares NQ 28 de 21.06.84 y N Q 5 de 16.01.85. Ver además los artículos 85, 19 y 22 de la Ley N9 18.382. 120. Depreciaciones.

a) Activo Depreciable. Las entidades económicas para cumplir con la explotación a desarrollar deben invertir una parte considerable de sus recursos en bienes que le permitan efectuarla. El dinero colocado en estos elementos de Activo constituye una inversión de carácter permanente hecha con el propósito de destinarlos a producir, no se han adquirido con la intención de revenderlos. Lo desembolsado por un industrial, con el objeto de instalar una fábrica, en la compra de un terreno, construcción y adquisición de maquinarias, es una inversión de esta naturaleza. A estos bienes del Activo los clasificamos para los efectos de este párrafo bajo el título de Activo Fijo o Inmovilizado (ver artículos 33 N 9 1

letra d) y 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta). Las partidas de Activo Fijo a medida que transcurre el tiempo van experimentando en sus valores un menoscabo ocasionado por varios factores; a este consumo o desgaste se le denomina DEPRECIACION. 5 6 Empero no todos los bienes de Activo Fijo están afectados por la Depreciación, algunos bienes como los terrenos no están sujetos a ella, salvo accidentes. Hasta el presente considerábamos que todo el dinero colocado en esta clase de bienes era una inversión, sólo ahora expresamos que se trata de un GASTO que habrá de afectar a tantos ejercicios según la vida útil del bien respectivo.

56

"Disminución del valor o precio de una cosa, ya con relación al que antes tenía, ya comparándola con otras de su clase" (Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española).


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Forman las cuentas representativas de estos bienes una nueva categoría de cuentas Mixtas, en atención a que los elementos sujetos a depreciación se van consumiendo paulatinamente por la acción del uso y de otros factores, consumo determinante de una disminución del Activo y consecuencialmente de una pérdida imputable en forma proporcional a los períodos contables en que dichos bienes prestan servicio. Anualmente deberán regularizarse de acuerdo a la depreciación estimada para el ejercicio. b) Causas o Factores de Depreciación. Los bienes de Activo

Fijo se clasifican en dos grupos: en bienes tangibles e intangibles. Son TANGIBLES los que tienen una existencia física, como las maquinarias y los edificios. Las principales causas determinantes de la depreciación de éstos son el USO y la decrepitud, esto es el transcurso del tiempo. El desgaste motivado por la fricción de sus piezas afecta en forma preponderante a las maquinarias. En cambio, hace lo propio el transcurso del tiempo respecto a los edificios. Se les denomina factores ordinarios de depreciación. Otras causas de depreciación de este tipo de bienes son las funcionales, como la insuficiencia y el desuso o antigüamiento. A ellas se añaden las eventuales por accidentes, como incendios, choques, temporales, sismos, etc. A estas se les llama también factores extraordinarios de depreciación. La depreciación de los bienes tangibles por causas de la obsolescencia y los accidentes, p o r ser difíciles de precisar,

no se consideran en la depreciación ordinaria de estos bienes. Los bienes INTANGIBLES representan derechos por concepto de concesiones y patentes industriales. El único factor determinante de la depreciación o amortización de estas partidas del Activo es el transcurso del tiempo. Según

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sea el plazo de duración de la concesión o patente serán los ejercicios que deberán conllevar proporcionalmente la pérdida respectiva. En estos casos se utiliza el término amortización en vez de la palabra depreciación. Según se aprecia al conocer las causas determinantes de la depreciación, se concluye que ella es un GASTO perfectamente delineado y distinto de lo pagado por la conservación de esta misma clase de bienes. A estos últimos gastos se les denomina en contabilidad gastos de conservación. c) Cálculo de la depreciación. Es p r á c t i c a m e n t e imposible

calcular de una manera exacta la depreciación de un bien durante un ejercicio. De ahí que en base a la probable vida útil que les es asignada por cálculos de ingeniería fundamentados tratándose de maquinarias en la intensidad de su uso y en otros factores, se procede "estimarla" para efectos contables. Esta Depreciación apreciativa recibe la denominación de Depreciación Teórica o Contable, diferenciándola de la Real, que es la efectivamente experimentada por el bien. 121. Determinación de la depreciación. P o r la aplicación

de diversos métodos se trata de igualar la depreciación contable con la real; la aplicación de cualesquier procedimiento de cálculo requiere esencialmente de los siguientes antecedentes: a) De la base de depreciación, esto es, la suma a depreciar, que puede ser el valor original o el de reposición del bien sujeto a depreciación. Una tercera clase base es el costo original más revalorizaciones (inc. 1-, N9 5, art. 31 de Ley sobre Impuesto a la Renta). b) Del valor residual o de desecho, el último valor aprovechable del bien. Por ejemplo, en una maquinaria podría ser lo que se piensa obtener por su venta como fierro viejo


149

el día en que sea retirada del servicio. Legalmente en nuestro país se ha fijado en $ 1. c)

Conocimiento de la duración apreciativa en servicio.

Usualmente este dato se expresa en años o en ejercicios, si éstos no son anuales. 57 Para determinar la pérdida que afectará a cada uno de los ejercicios beneficiados con la utilización del bien, deberá dividirse la diferencia existente entre la BASE DE DEPRECIACION y el VALOR RESIDUAL por el número de ejercicios de vida útil que se le han asignado. El cuociente representa la CUOTA DE DEPRECIACION de la partida que se trate, en otras palabras, la pérdida anual a imputar a los resultados del ejercicio. Varios son los métodos para determinar la C U O T A DE DEPRECIACION. Variación proveniente de las distintas bases consideradas como punto de partida en su cálculo y de la diversidad en la naturaleza de los bienes que se encuentran bajo sus efectos. Sólo enumeraremos algunos, tratando con un ejemplo sólo el primero de los señalados a continuación: 1) Porcentaje fijo sobre una base fija. 2) Porcentaje fijo sobre base variable. 3) De inventario. 4) De producción. Desarrollo de un ejemplo:

Un industrial adquiere el 2 de enero de 1994 varias maquinarias del tipo "A" en $ 10.000.000. Los técnicos de la empresa vendedora estiman que tales maquinarias tendrán una vida útil de 10 años si se utilizan únicamente durante ocho horas diarias. El industrial adquirente consi-

57

Kester, Roy B. Contabilidad Superior, pág. 258.


150

dera que después de los 10 años su último valor aprovechable será de $ 100.000. Datos: a) Base de Depreciación = Costo original = b) Valor residual c) Duración = 10 años

$ 10.000.000 $ 100.000

Cálculo: Depreciación Total = 10.000.000 - 100.000 = . . .

$

9.900.000

Cuota de Depreciación = ^ ^ ^ ^ ^ _ 9 9 0 . 0 0 0

En cada ejercicio deberá cargarse como gasto por concepto de la depreciación de las máquinas del tipo "A" la suma de $ 990.000. 122, Contabilización de depreciaciones: C o n la finalidad de

dejar constancia en los libros de la real situación de la entidad se practica un asiento de ajuste que refleje la Depreciación Contable de los bienes afectados. La contabilización de la depreciación descompone las cuentas mixtas de Activo Fijo en sus dos elementos; el que acusa el factor gasto y el que establece la valuación cierta del bien. 58 En otros términos, las pérdidas económica y financiera. La cuenta que acusa el primero de los elementos, o sea el gasto, es de pérdidas. Técnicamente debería denominarse Depreciación, algunos por costumbre y tal vez considerando que se trata de un gasto amortizable le dan la deno-

58

Kester, Roy B. Contabilidad Superior, pág. 258.


151

minación de Amortización; expresión que confunde el término con su acepción financiera. 59 El abono por la disminución del Activo como consecuencia de la devaluación de los elementos de Activo Fijo sujetos a depreciación, se realiza directamente a la cuenta afectada o a una especial de valorización. El primero de estos procedimientos se llama M E T O D O DIRECTO y el segundo METODO INDIRECTO. Se ha generalizado el uso del indirecto en virtud de presentar ventaja sobre el directo al mantener el costo original del bien. A continuación asentamos por cada uno de los métodos la depreciación estimada para el año 1994 de las máquinas del ejemplo anteriormente expuesto. Difieren sólo en el abono por la disminución de Activo; en ambos la pérdida se carga a la misma cuenta. a) Método Directo: Depreciación Maquinarias a Maquinarias "A"

990.000 990.000

Depreciación estimativa de las maquinarias del tipo "A".

En el asiento precedente el abono se hizo directamente a la cuenta Maquinarías "A", por lo cual ésta en el Balance General no figurará por su valor original, sino por el actual estimativo.

59

"Se designa con el nombre de amortización financiera las operaciones que tienen por objeto extinguir o cancelar total o parcialmente un préstamo. Y se denomina amortización contablea las operaciones que tienen por objeto hacer constar en libros la depreciación o desgaste de determinados elementos del Activo (Boter Mauri, F. CuestionesJuridico-Contables, pág. 72).

152


b) M é t o d o Indirecto: Depreciación Maquinarias a Depreciación A c u m u l a d a Maquinarias "A"

990.000 990.000

Depreciación anual de las maquinarias del tipo "A".

En este método de registro de la depreciación la disminución de valor se abona a una cuenta especial de reducción o activo negativo denominada corrientemente Depreciaciones Acumuladas de Maquinarias u otros bienes físicos, se-

gún sea su naturaleza. Para conocer el verdadero importe del bien tendremos que restar a la cuenta representativa de su costo original la que denota la depreciación del mismo; según se infiere, ambas se complementan. La cuenta Depreciaciones acumuladas, a pesar de tener saldo acreedor, no es de Pasivo ni de Capital, es de Activo negativo, su saldo indica la cantidad a deducir de la cuenta afectada. Por tal razón los Fondos de Amortización se muestran generalmente en el Activo como resta a las cuentas a que se refieren. (Depreciaciones Acumuladas es sinónimo de Fondos de Amortización.) En cuanto a la contabilización del gasto, este método no cambia la forma de su registro respecto al anterior. Tanto la cuenta que acusa la pérdida como la que acusa el abono pueden ser genéricas o especiales para los bienes afectados. La depreciación de las maquinarias se podría registrar en una cuenta generalizadora denominada Depredaciones Maquinarias o en cuentas especiales para cada máquina o grupo de ellas como Depreciación Maquinarias "ALo mismo rige para las cuentas de Fondos de Amortización. En el caso anterior las cantidades a cargar anualmente al Estado de Utilidades serán iguales, es una DEPRECIACION CONSTANTE acorde a su denominación en Contabilidad. Si bien


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constituye el tipo más corriente, se utilizan otros procedimientos: DEPRECIACION CRECIENTE Y DECRECIENTE. En la creciente, la cuota aumenta progresivamente a medida que transcurren los años de vida útil. En la decreciente, disminuye progresivamente. En los tres procedimientos la cantidad total a considerar como pérdida es semejante, la diferencia entre la base de depreciación y el valor residual, lo que cambia es la parte de dicha cantidad que será imputada como pérdida en cada uno de los ejercicios de vida útil asignados al bien. 123. Sistema legal de depreciaciones (art. 31 N Q 5 Ley de I.

ala R.) Se distinguen cuatro clases: a) Depreciaciones ordinarias; b) Depreciaciones especiales; c) Depreciaciones aceleradas; d) Depreciaciones extraordinarias. 124. Depreciaciones ordinarias. 1. Base de depreciación

El costo de adquisición del bien más la revalorización obligatoria del art. 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El precio o valor original del bien se actualiza cada año según la variación porcentual del Indice de Precios al Consumidor (esta actualización se explica en el párrafo referente a las Revalorizaciones). 2. Valor residual

Equivalente a un peso (inc. 2Q del Ne 5, art. 31 Ley sobre I. a la R.). 3. Duración apreciativa en servicio. "El p o r c e n t a j e o cuota co-

rrespondiente al período de depreciación dirá relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la

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Dirección y operará sobre el valor neto total del bien" (inc. 2Q Ne 5 art. 31 Ley sobre Impuesto a la Renta). El Servicio de Impuestos Internos, en uso de la facultad conferida por el legislador, ha dictado el Suplemento 6 (12) 73, de 1965, la Circular NQ 153 de 1976 y la Circular N 9 61 de 1978. En estas instrucciones, de carácter obligatorio para los contribuyentes, se fijan los porcentajes y/o años de vida útil de los distintos bienes físicos del activo inmovilizado por clases de actividades. 125. Depreciaciones especiales. Son las fijadas en casos particulares por la Dirección Regional respectiva previa petición del contribuyente o del Comité de Inversiones Extranjeras. Citamos como ejemplo de un caso que daría lugar a la presentación de una solicitud, una máquina o vehículo que trabaja diariamente dos turnos; este antecedente justifica una petición dado que un bien sometido a esta intensidad de uso experimentará mayor desgaste. La base de depreciación y el valor residual quedan iguales a la anterior, lo único que cambia es la duración apreciativa en servicio fijada por la Dirección Regional en una Resolución especial. 126. Depreciaciones aceleradas. Tienen el carácter de un beneficio tributario. Operan de pleno derecho, sólo se requiere: a) Que se trate de bienes nuevos o internados; b) Que estos bienes nuevos o internados tengan un plazo de vida útil de tres o más años fijados por la Dirección o Dirección Regional para sus depreciaciones ordinarias. El beneficio consiste en fijarles como vida útil una equivalente a un tercio de la determinada por la Dirección o Dirección Regional.


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Ejemplo, un camión adquirido nuevo, podrá depreciarse aceleradamente en dos años en vez de siete, que es el término ordinario fijado por la Dirección. 60 "Los contribuyentes podrán en cualquier oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciación", o sea, regresar al sistema de depreciaciones ordinarias. 127. Depreciaciones extraordinarias (obsolescencia, se ha-

cen inservibles antes de tiempo). Según el inciso tercero del NQ 5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, "Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del término del plazo de depreciación que se les haya designado, podrá aumentarse al doble la depreciación correspondiente". En esta virtud si el bien afecto a depreciación se hace inservible el año que correspondía depreciar un 1/5 de su valor neto, ese año podrá elevarse la depreciación a 2/5. 128. Pérdidas deducibles. Según el N- 3 del art. 31 se pue-

den deducir en primer término como gasto las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, incluso las "provenientes de delitos contra la propiedad", como robos, hurtos, etc. En segundo lugar, se autoriza para deducir "las pérdidas de ejercicios anteriores". Si bien se ha explicado que el resultado de un ejercicio es absolutamente independiente del período que le sigue o del anterior, para efectos tributarios y como un incentivo al contribuyente perseverante que ha obtenido un resultado negativo en su actividad o

60

Ver Decreto Ley N e 1.029 de 1975 (Derogado por Decreto Ley N s 1.859 de 1977) y Circular N e 114 de 1977 del S.I.I.

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explotación, esto es, arrojó pérdidas el ejercicio; la ley lo favorece autorizándolo para deducirlas de los ejercicios siguientes. Esta pérdida se imputa actualizada según la variación porcentual del I.P.C. y es de efectos tributarios exclusivamente. Tiene el carácter de un crédito contra el Fisco y en esta virtud figura como partida o cuenta de Activo. Este beneficio tributario se ha limitado por Ley 9 N 19.738 respecto de sociedades con pérdidas que sufran cambios en su propiedad o en el derecho a participación en sus utilidades (ver inciso 4Q del NQ 3 del art. 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta). Recordamos que el artículo 3- de la Ley Ne 18.985 beneficia a los agricultores en casos de balances iniciales con pérdidas, facultándolos para deducirlas de los resultados del ejercicio o ejercicios siguientes de conformidad a lo dispuesto en el citado inciso segundo del N 9 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 129. Reajustes y diferencias de cambio. En el N 9 8 se esta-

blece que especialmente procederá la deducción como gastos de los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable. Repite esta disposición respecto bienes del activo inmovilizado el inciso segundo del NQ 2 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, explicitándose que los reajustes o diferencias no se considerarán como mayor valor de adquisición, sino que se cargarán a los resultados del balance. Al adquirirse al crédito un bien nuevo de Activo Inmovilizado, por ejemplo un camión, su valor se asienta en moneda nacional, no obstante que la deuda está pactada en moneda extranjera. Así, si una industria adquiere el l e de septiembre de 1993 un camión de 6 toneladas a la


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Importadora X en el precio equivalente a US$ 20.000, pagaderos con un 25% al contado y el saldo en diez cuotas semestrales de US$ 1.500 c / u más intereses, la contabilización a esa fecha sería la siguiente: se considera el valor del dólar a $ 400 c / u . 1) Camión

8.000.000 a Banco N Importadora X

2.000.000 6.000.000

Adquisición de un c a m i ó n el día 1 Q de sept. en U S $ 20.000 pagadero a cinco años plazo.

Análisis de las cuentas:

Camión = cuenta de activo, aumenta. Banco N = cuenta de activo, disminuye por el valor pagado al contado. Importadora X = cuenta de pasivo, demuestra los US$ 15.000 que se deben al tipo de cambio de $ 400 por dólar norteamericano. 2) El día 20 de septiembre de 1993 la firma adquirente procede a contabilizar el gasto que le significa la devaluación del día 17, fecha en que se subió el tipo de cambio a $ 425. Luego su deuda aumenta en $ 25 por dólar, que multiplicados por $ 15.000 resulta = $ 375.000. Contabilización diferencia de cambio: Corrección monetaria a Importadora X

375.000 375.000

Mayor valor del dólar por reajuste en deuda de Importadora X.

De no estar el NQ 8 del artículo 31, el mayor valor se habría cargado a la cuenta de Activo Camión, en vez de llevarla a la cuenta de pérdidas Corrección Monetaria.

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130. Gastos de organización y puesta en marcha. Son gas-

tos que por su naturaleza no sólo reportan provecho al ejercicio en que se efectúan, sino a los períodos siguientes. Los gastos de organización corresponden a la constitución de una empresa, tal es el caso de derechos notariales, inscripciones, honorarios y otros semejantes. La entidad se ha constituido por determinado número de años y es natural que los gastos en que se ha incurrido se prorratean en sus primeros ejercicios. Los gastos de puesta en marcha se efectúan en toda industria nueva y su carácter lo señala la referida denominación. Corresponden al período en que se inicia el movimiento de un establecimiento fabril y que por problemas de ajuste en las máquinas, como control de calidad en los productos elaborados, debe trabajar un lapso en vacío, esto es, sin producir bienes que puedan comercializarse. Este gasto inicial beneficiará a los próximos períodos de la respectiva empresa; por esta razón se prorratean ordinariamente en su imputación a las pérdidas en un lapso de seis años. El NQ 9 faculta para amortizarlos hasta en un período de seis ejercicios comerciales consecutivos contados en la forma que señala la disposición legal. Antes de la reforma de la Ley NQ 18.293, de 31 de enero de 1984, era obligatorio amortizarlos en cinco períodos, como lo establece el artículo 163 del Código de Minería para las sociedades mineras. Actualmente, por su carácter de norma facultativa, queda al arbitrio del contribuyente su tratamiento como gasto en el ejercicio o su contabilización en una cuenta de Activo. Las cuentas Gastos de Organización y Gastos Puesta en Marcha son de Activo Nominal. Su carácter nominativo emana del rubro "gastos" que representan y permanecerán en Activo mientras transcurra el lapso de su amortización.


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131. Gastos de promoción. Se refiere a ellos el N9 10 y corresponden según se indica en este número a gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos. Tienen idéntico tratamiento que los gastos de organización y el período durante el cual se autoriza para prorratearlos es hasta de tres ejercicios comerciales consecutivos. 132. Los gastos de investigación científica y tecnológica en

interés de la empresa, aun cuando no sean necesarios para producir la renta, se pueden deducir en el mismo ejercicio o hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos. 133. Gastos de inversión y conservación. Los gastos de in-

versión incrementan al valor de los bienes de Activo Inmovilizado por representar partidas que aumentan su costo o por tratarse de mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes (art. 33 N9 1 letra d, Ley sobre Impuesto a la Renta). Los pagos correspondientes al flete, seguro, derechos de aduana, gastos de desaduanamiento de una máquina importada directamente por una industria para utilizarla en la elaboración de mercancías, deben cargarse a su costo. En otros términos, estos "gastos de inversión" se activan, esto es, se adicionan a la respectiva cuenta de Activo Inmovilizado, en vez de llevarlos a una cuenta de pérdidas. Los importes de ellos se cargarán a resultados en la depreciación del bien. El cambio de motor a un vehículo motorizado que forma parte del Activo Inmovilizado de una empresa constituye una mejora y, como tal, es también un gasto de inversión que aumenta el valor del respectivo vehículo. Los gastos de conservación son los necesarios para la reparación, mantención y funcionamiento de los bienes

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de Activo Inmovilizado, no aumentan el valor del bien respectivo, por lo que se llevan a resultados, imputándolos como pérdidas. El objeto de esto es sólo "conservar" los bienes. Por ejemplo, lo pagado por la reparación del silenciador de un vehículo es un gasto necesario para su funcionamiento y como tal se cargará a una cuenta de pérdidas denominada "gastos mantención vehículos", con abono a la cuenta Caja de Activo si se pagó en dinero efectivo. Derecho opcional en mercaderías

Según el inciso primero del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente de mercaderías, "optativamente" pueden considerarse costo directo de ellas, esto es, sumar estos valores al precio o tratarlos como gastos imputables directamente a pérdidas.

CAPÍTULO I V

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES

134. Invariabilidad de la cuenta Capital En las activida-

des y explotaciones individuales el titular puede aumentar o disminuir el Capital de su establecimiento en el momento que desee, ya sea con nuevos aportes o retirando lo ya aportado. Igualmente puede cargar a la cuenta Capital las pérdidas de los ejercicios y abonarlas con las utilidades líquidas de los períodos que arrojan beneficios. El tratamiento de la cuenta Capital está bajo su exclusiva voluntad, no existen disposiciones legales restrictivas de las modificaciones que quiera realizar de inmediato. Las sociedades, en cambio, no pueden variar libremente el Capital fijado en la escritura social; si desean hacerlo deberán efectuarlo de acuerdo con las mismas exigencias y formalidades legales observadas en su constitución. Determinado legalmente el Capital de una sociedad, queda FIJO e INMUTABLE mientras no se modifique en la forma señalada por la Ley. De lo expuesto procede el principio de la "Invariabilidad o Inmutabilidad o Integridad del Capital en las Sociedades"61

La cuenta Capital en una sociedad no puede tener más movimiento que el proveniente de un antecedente formal. Deberá abrirse por el monto señalado en la escritura de 61

Un precepto que establece en nuestro país la inmutabilidad del Capital Social en las Sociedades Anónimas es el Art. 10 de la Ley N e 18.046, inciso primero. 161


162

constitución; con posterioridad a este acto no recibirá ninguna anotación, salvo en los casos: 1-) de ser modificado formalmente, aumentándolo o disminuyéndolo; 29) en sociedades anónimas el capital se entenderá modificado de pleno derecho cada vez que la junta ordinaria de accionistas apruebe el balance del ejercicio (inc. 2Q art. 10 Ley Ne 18.046). Al no ser posible modificarlo libremente sin cumplir con las formalidades prescritas al respecto, el remanente de las utilidades del ejercicio que no se ha distribuido entre los socios no es dable abonarlo a esta cuenta, por lo que se lleva a unas cuentas de Capital denominadas RESERVAS. Cuentas semejantes no existen en las contabilidades individuales, pues no se presenta el evento que las ocasiona, esto es, la inmutabilidad del Capital. 135.

Capital nominal y real Al igual q u e en las negocia-

ciones individuales, 62 el Activo de las sociedades experimenta incremento o disminución según sea favorable o desfavorable el resultado del ejercicio. Si se han obtenido beneficios y los socios no retiran totalmente la utilidad dejando bienes en la sociedad, el CAPITAL EFECTIVO o REAL de ésta aumenta, contingencia de la que dan constancia contable las cuentas de Reservas. De arrojar pérdidas el período contable, éstas no pueden cargarse a la cuenta Capital en razón del principio de la invariabilidad, se llevan al Activo a una cuenta nominal de

laque se amortizan con cargo a utilidades de ejercicios futuros.

62

El término individual lo empleamos c o m o indicación de que el titular de la contabilidad es una persona natural.


163

En las dos eventualidades precedentemente expuestas, el CAPITAL N O M I N A L o SOCIAL, o sea, el Capital fijado legalmente, cuyo importe aparece en la cuenta pertinente, NO corresponde al CAPITAL REAL; este último se determina por la diferencia entre el Activo y el Pasivo, cifra que puede resultar superior, igual o inferior al Capital Nominal. "Cuando se dice que el Capital de una sociedad queda inmutable, es al Capital Nominal al que se hace referencia." 63 Expusimos al comenzar el párrafo que las diferencias entre una contabilidad individual y una social derivan de la distinta naturaleza de la cuenta Capital en dichas explotaciones, diferencias que dicen relación con los siguientes aspectos: l e ) Los asientos de apertura y, 29) La distribución de las utilidades y la formación de reservas. 136. Asientos de apertura en las sociedades.

Características. La apertura de los libros en las Sociedades presenta particularidades que no se dan en las contabilidades de personas naturales; así, normalmente se deja constancia de la obligación de aporte asumida por los socios; se presentan casos de entregas de bienes en exceso sobre la obligación de aporte asumida, por lo que la sociedad pasa a ser deudora del socio aportante; algunos contadores abren en las contabilidades de sociedades de personas tantas cuentas de Capital como socios las forman. 64

63

Batardón, León. Tratado de Sociedades Mercantiles, pág. 12. Disentimos del procedimiento de abrir a cada socio una cuenta Capital en razón de que la sociedad es una persona jurídica distinta de los socios, por lo que corresponde abrir una sola cuenta Capital. 64

164


Ejemplos de asientos de apertura en las sociedades colectivas y en las sociedades anónimas.

Lo que se exponga sobre cada uno de ellos es aplicable a otras sociedades de personas y capital, respectivamente. - En Sociedades Colectivas

a) Lo de ordinaria ocurrencia será que a la fecha de la escritura social sus socios hayan enterado sus aportes en arcas sociales. En este caso el asiento de apertura no refleja ninguna variación en relación a los efectuados por personas naturales. Ejemplo: La sociedad colectiva "Castor y Cía." está formada por tres socios, los socios A, B y C, cada uno de los cuales debe aportar $ 2.000.000. El socio A entrega los $ 2.000.000 en dinero; el socio B entera su aporte transfiriendo a la sociedad un terreno avaluado en $ 2.000.000; el socio C hace entrega a la sociedad de mercaderías por $ 1.000.000 y de $ 1.000.000 en dinero. CASO I, c o n pago i n m e d i a t o de aporte: El asiento de apertura es: Caja 3.000.000 Terrenos 2.000.000 Mercaderías Generales 1.000.000 a Capital Social CASO II, sin p a g o inmediato de aporte: Cuenta obligada Socio A Cuenta obligada Socio B Cuenta obligada Socio C a Capital

6.000.0000

2.000.000 2.000.000 2.000.000 6.000.000

Nos hemos puesto en el caso de que ninguno de los socios ha entregado su aporte. Estas cuentas obligadas se abren únicamente a los socios que no enteren de inmediato la cuota social.


165

Las cuentas obligadas son de Activo e indicadoras de lo que los socios adeudan a la sociedad. A medida que éstos enteren sus aportes, estas cuentas se irán acreditando. Si días después los socios entregan íntegramente sus aportes, el asiento a registrar sería el siguiente: Caja Edificios Mercaderías Generales a Cuenta obligada S o c i o A Cuenta obligada Socio B Cuenta obligada S o c i o C

3.000.000 2.000.000 1.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Las cuentas obligadas q u e d a n saldadas.

- En Sociedades Anónimas

Afín de dar a conocer el Capital Social SUSCRITO Y PAGADO de una sociedad anónima se abren cuentas especiales en los libros por medio de los asientos que figuran en el desarrollo del ejemplo expuesto a continuación (art. 5 Q LeyN e 18.046). El 5 de mayo se legaliza la constitución por escritura pública de la Sociedad Anónima "WS", cuyo capital nominal asciende a $ 50.000.000. A esa fecha estaban suscritas acciones por $ 40.000.000 y se pagaron $ 25.000.000, de las 50.000 acciones emitidas. 1 50.000.000

Acciones a Capital

50.000.000

Por el capital n o m i n a l 50.000 acciones de $ 1.000 c / u 2 Accionistas a Acciones Capital suscrito al 5 de mayo.

40.000.000 40.000.000


166 3

25.000.000

Caja a Accionistas

25.000.000

Capital pagado al 5 de mayo.

En el desarrollo de este ejemplo se ha observado lo dispuesto en el anterior inciso segundo del artículo 11 de la Ley NQ 18.046, en orden a que al otorgarse la escritura de constitución debía suscribirse y pagarse una tercera parte, a lo menos, del capital inicial de la sociedad (norma derogada por Ley NQ 19.499). Las cuentas "Acciones" y "Accionistas" son de Activo. Una vez que las 50.000 acciones emitidas estén suscritas, la cuenta "Acciones" quedará saldada; lo mismo ocurrirá con la cuenta "Accionistas", una vez que éstos paguen los valores correspondientes. Si la sociedad llega a colocar con prima las acciones, debe abrir una cuenta de ganancias indicadora del sobreprecio obtenido. Por ejemplo, los accionistas suscriben las acciones con un recargo del 10% sobre el valor nominal. Accionistas a Acciones "Prima sobre Acciones"

44.000 44.000 4.000

La cuenta "Prima sobre Acciones" es de resultado.

137. Reservas. Conceptos. El término

tiene en Contabilidad tres acepciones distintas, aplicables según el objetivo pretendido. Factor común a los tres casos y probablemente determinante del empleo de un mismo vocablo, es el saldo acreedor de las cuentas de Reserva cualquiera que sea su especie. El primer grupo lo forman las llamadas RESERVAS DE ACTIVO, que no son sino las cuentas acreedoras señaladoRESERVA


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ras de la devaluación de ciertas partidas de Activo, a esta especie pertenecen las cuentas Fondos de Amortización y Reserva o Provisión para Deudores Incobrables y Depreciaciones Acumuladas. El segundo corresponde al Pasivo a extraños. Las entidades económicas las constituyen en previsión de gastos ciertos que han de efectuar en el futuro. En muchos casos el valor asignado es estimativo, en razón de que se desconoce en forma exacta el importe de ellos. En esta categoría de cuentas se usa como título la palabra Provisión x (según sea el objetivo), término más adecuado al fin de ellas. En este curso se han desarrollado y explicado bajo la denominación de "Provisiones". 138. Reservas de Capital Constituyen el tercer y más importante grupo, por la adecuada aplicación del término Reservas. Se forman principalmente de las detracciones hechas a las utilidades obtenidas por las sociedades en el desarrollo de sus actividades económicas. Contribuyen a mantener el principio de la invariabilidad del Capital y tienen por fin último fomentar la capitalización de las sociedades, ya que los socios al no retirar parte de los beneficios dejan en el Activo social una mayor disponibilidad de bienes con que atender a los propósitos de la entidad. Otro objetivo esencial que impele la formación de Reservas es el acaecimiento de eventos perjudiciales a la situación económica de la sociedad, en gran número de casos se constituyen con el fin de cubrir eventuales pérdidas por circunstancias extraordinarias. Naturalmente su formación e incremento sólo es viable en los ejercicios que arrojan utilidades.


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Otro grupo de Reservas de Capital proviene de las Revaluaciones de algunas partidas del Activo, las que se explican en el capítulo sobre Revalorizaciones. 139. Disposiciones legales vigentes sobre distribución de utili-

dades en sociedades anónimas. Tratan esta materia los artículos 79 y 80 de la Ley N9 18.046, referentes a la distribución de dividendos y capitalización de utilidades. Dividendos. Según el art. 79 las sociedades anónimas abiertas "deberán distribuir anualmente como dividendo en dinero a sus accionistas", "a lo menos el 30% de las utilidades líquidas de cada ejercicio, salvo acuerdo diferente adoptado en la Junta respectiva, por la unanimidad de las acciones emitidas". En las sociedades anónimas cerradas debe estarse a lo que digan los estatutos y "si éstos nada dijeren", se les aplicará la norma precedente (30% a lo menos de las utilidades líquidas). Contabilización. Tomando de ejemplo el caso de la sociedad anónima abierta "X", que tiene una utilidad líquida de $ 1.000.000, y estando ya provisionados los impuestos a la renta, el asiento destinando un 30% de la utilidad líquida a dividendos es como sigue: Pérdidas y ganancias

1.000.000 a Dividendos por pagar a Reservas Futuras Capitalizaciones

300.000 700.000

Distribución de la utilidad líquida del ejercicio.

140. Capitalización de Reservas. De acuerdo a lo preceptuado en el artículo 80 de la Ley N9 18.046 la parte de las utilidades no destinada a dividendos (en el ejemplo anterior los $ 700.000) "podrá en cualquier tiempo ser capitalizada, previa reforma de estatutos". En caso de adoptarse esta decisión de capitalizar y una vez formalizada la reforma, el asiento a registrarse sería:

Cuestión es j urídico-con tables Reservas Futuras Capitalizaciones a Capital

169 700.000 700.000

Aumento de Capital s e g ú n reforma de estatutos de f e c h a X por e m i s i ó n de 7.000 acciones liberadas de $ 100 cada una,

141. Valor de libros. Las acciones pueden tener un valor nominal según su escritura de constitución y las que se transan en bolsas de valores un valor bursátil, que resulta de la oferta y demanda. Junto a estos valores está el valor de libros de las acciones, expresión igualmente aplicable a los derechos en una sociedad de personas, representativo del valor efectivo de la participación que tienen los propietarios sobre el valor del capital real según los libros de contabilidad. La Ley NQ 18.046 en su art. 69 bis, que trata sobre el derecho a retiro que tienen ciertos accionistas, al determinar el precio a pagar el accionista que ejerza el citado derecho dispone que en último término será el valor de libros, conforme se determina en el reglamento de esta ley. El artículo 77 del reglamento de la Ley NQ 18.046 expresa: "el valor de libro de la acción, que se deberá pagar en las sociedades anónimas cerradas a los accionistas que ejercieren su derecho a retiro, se determinará dividiendo el capital pagado más reservas sociales y más utilidad o menos la pérdida, por el número total de las acciones suscritas y pagadas, total o parcialmente". En otros términos deben considerarse el total de las cuentas patrimoniales o de capital, más utilidades acumuladas o menos pérdidas del ejercicio y de arrastre. 65

65

Decreto Supremo N e 587 del 4-8-82 publicado en D.O. 27-11-82.

170


En sociedades de personas el inciso tercero del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta se refiere al valar de libros de los derechos de los socios. Según lo expuesto precedentemente este valor corresponde a la proporción que se asigna al socio cedente en el capital real de la sociedad a la fecha del último balance anual, efectuando los ajustes por retiros anticipados o utilidades acumuladas que existan. El Capital real se obtiene al restar del Activo el Pasivo Exigible. Valor contable o tributario de los Activos en casos de Reorganización de grupos empresariales, corresponde al valor contabilizado de ellos que debe respetarse en transformación de una empresa individual en sociedad o fusión y división de sociedades (ver incisos 42 y 59 artículo 64 Código Tributario). 142. Mayor valor de empresas unipersonales y cuotas en sociedades de personas por inclusión de "valores intangibles'9 según

Ley N-16.271. Respecto de la tasación de empresas y cuotas en comunidades o sociedades de personas para los efectos de determinar el impuesto que las afecta en caso de asignaciones hereditarias, la letra f) del artículo 46 de la Ley 16.271 dispone que junto con valorarse los bienes del activo de la respectiva empresa, comunidad o sociedad, según las normas del referido artículo, debe incluirse además el monto de los "valores intangibles" estimados ajusta tasación de perito y todo con deducción del pasivo acreditado. En esta virtud los peritos, al considerar los "valores intangibles", incluyen en la tasación un Derecho de Llaves estimativo que, adicionado al activo del respectivo establecimiento, comunidad o sociedad, aumenta el patrimonio dejado por el causante.

CAPÍTULO V

REVALORIZACIONES

143. Revalorizaciones. En la actualidad Chile es uno de los países afectados por inflación, mal reflejado esencialmente en una alza ininterrumpida de los precios. El costo presente de un bien adquirido años pasados no guarda relación con el que tenía, ni con el precio que tendrá a la época de su reposición. A causa de la desvalorización monetaria motivada por la inflación este precio de costo deja de tener concomitancia con los importes actualmente vigentes. Por esta razón, los datos sobre el valor de los bienes que proporcionan los libros no muestran sus precios reales por lo que es necesario actualizarlos, reajustándolos según ciertos índices. 144. Corrección monetaria de rentas efectivas. Los méto-

dos de corrección utilizados en el sistema tributario chileno desde la década de 1940 han sido: Revalorización de Activos, Revalorización del Capital Propio y la Corrección Monetaria de Activos y Pasivos. El primero se ha empleado simultáneamente con los otros en situaciones de graves distorsiones por depreciación monetaria, con el objeto de efectuar ajustes extraordinarios en períodos de gran inflación, tal es el caso de los años 1973 y 1974, en que el Indice Oficial llegó a cifras de 508,1% y 375,9%. Además, en nuestra opinión se han empleado conjuntamente en otros períodos con el objeto de enmendar alteraciones omitidas por los procedimientos ordinarios de corrección 171

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monetaria, derivados del distanciamiento entre el alza real de los precios y la variación oficial del I.P.C.; en otros términos, corresponde a estados en que la variación oficial del Indice de Precios al Consumidor no demuestra el verdadero incremento del alza general en los valores de bienes y servicios existentes en el mercado. En nuestro país este hecho fue reconocido tácitamente por la Ley N 9 11.575 del año 1954, disponiéndose en el impuesto territorial una nueva tasación general de los bienes raíces fuera del reajuste automático anual de los avalúos, por cada cinco y no más de diez años de vigencia de la tasación general anterior. 145. Revalorización de Activos. Por efectos de la depreciación monetaria los importes históricos registrados en la contabilidad de los elementos que integran el patrimonio de las personas no representan el verdadero valor de cambio de los bienes, es necesario actualizarlos a fin de ajusfarlos a sus costos de reposición, aplicándose índices de reajustabilidad. Esta operación de ajustes se conoce con la denominación de Revalorización o Revaluación, término inexacto al referirse a un reajuste de importe registrado y no a un efectivo aumento en el valor de un bien, como podría ser el resultante de una plusvalía. El aumento en el bien de Activo tiene de contrapartida un aumento en el Capital; la revalorización no determina una ganancia, el reajuste por desvalorización monetaria se aplica al mismo bien que permanece en poder de su propietario. - Bienes revalorizables

En economía es factible la revalorización de todos los Activos no monetarios y los Pasivos; por disposiciones tributarias se ha autorizado la revalorización de bienes de Activo Inmo-


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vilizado, Realizable y Nominal; sólo en el año 1974 por D.L. N9 824 se permitió la revalorización de Pasivos Reajustables (art. 16Q transitorio NQ 8 del D.L. NQ 824 de 1974). - Procedimientos

Técnicamente el cálculo de la revalorización de un bien de Activo Fijo o Inmovilizado es complejo. Se requiere conocer, entre otros: estado actual del bien, depreciaciones acumuladas, valor de reposición. Esencialmente es un problema de ingeniería, al igual que la depreciación. La revaluación de bienes de cambio y valores mobiliarios es simple, se compara su valor real actual con lo asentado en libros, la diferencia resultante corresponde a la revalorización. Este procedimiento, como el precedente, es de carácter contable. Más adelante se verán los ajustados a las leyes tributarias. Contabilización. La revalorización contable en su determinación se basa en ciertos índices de reajustabilidad fijados por leyes tributarias. Efectuado el cálculo de la revalorización se pasa a contabilizar el reajuste determinado. Con este objeto deberá CARGARSE una cuenta de ACTIVO, la representativa del objeto revalorizado u otra especial y , ABONARSE una de CAPITAL. Si suben los importes de los bienes, consecuencialmente deben aumentar los derechos del propietario sobre ellos en el mismo monto. Recordamos que las cuentas de Capital indican la participación del empresario sobre su Activo. Puede CARGARSE la cuenta del bien materia de la retasación u otra especial de Activo, según se estime necesario separar o no el valor original del de revaluación. Podría expresarse, comparativamente, que se trata de una revaluación directa o indirecta en su asentamiento al igual que el registro de la depreciación.

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El inciso segundo de la letra d) del NQ 1 del art. 5transitorio de la Ley NQ 18.985 dispone un registro separado de la revalorización; en esta virtud, estos agricultores deben abrir una cuenta especial de Activo por el importe del reajuste determinado. Ejemplo: A una maquinaria que figura en $ 4.000.000 se le asigna un nuevo valor de $ 10.000.000. N u e v o valor M e n o s valor cuenta Maquinarias

10.000.000 4.000.000

Revalorización

6.000.000

a) Cuenta de Activo especial para la revaluación: (Ejemplo: en Revalorizaciones Técnicas de sociedades Anónimas.) Revaluación Maquinarias a Revalorización Maquinarias

6.000.000 6.000.000

La cuenta "Revaluación Maquinarias" representa la retasación del bien. Para conocer el importe actual de la maquinaria hay que sumar a la cuenta "Maquinarias" la citada anteriormente. Revalorización de Maquinarias representa el aumento de la participación sobre el Activo. b ) Cargando el incremento al DEBE de la cuenta de Activo: Maquinarias a Revalorización Maquinarias

6.000.000 6.000.000

El aumento de Activo se registra directamente en la cuenta "Maquinarias". "Revalorización de Maquinarias" es cuenta de Capital o Patrimonio.


175

146. Leyes sobre revalorizaciones de Activos. En el país u n a

primera norma sobre revalorización la encontramos en la Ley NQ 7.144 sobre Beneficios Excesivos, que para los efectos de la determinación de este impuesto concedió la facultad de revaluar maquinarias, instalaciones y bienes muebles e inmuebles, aportándose antecedentes justificativos de los valores ajuicio del servicio de Hacienda; los aumentos por reavalúos quedaban afectos al impuesto a la Renta. Posteriormente se dictaron nuevas disposiciones sobre revalorizaciones, con vigencia transitoria, contenidas en las Leyes N9 9.040 de 1948, N9 10.843 de 1952, N9 11.575 de 1954, NQ 11.764 del año 1954, N9 12.084 de 1956, N-12.861 de 1958, NQ 15.364 de 1963 y otras. Características más o menos comunes de estas leyes eran las siguientes: a) Vigencia Transitoria. El período fijado era, comúnmente, de tres meses. b) Aplicables sólo a bienes físicos de Activo Inmovilizado y, en ciertos casos, a partida del grupo Activo Realizable. c) Voluntarias. Los contribuyentes que deseaban se acogían a sus disposiciones. d) Pago de un impuesto único sobre el mayor valor de Activo. En este aspecto el legislador las consideraba o asemejaba a ganancias de capital gravables con impuesto. e) Algunas debían ser aceptadas previamente por el organismo de Hacienda (Servicio de Impuestos Internos). En el año 1959 se dicta la primera disposición legal correctora de estados finales de contabilidad, denominada Revalorización del Capital Propio, incorporada como artículo 26 bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta por Ley NQ 13.305. La aplicación fue voluntaria y de carácter anual. En la reforma general a la Ley sobre Impuesto a la Renta por Ley N9 15.564 del año 1964, se mantuvo la Revalorización del Capital Propio, pasando a ser de carácter obligatorio.

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No obstante la implantación de la revalorización anual del Capital Propio desde el año 1959, cuya medida de reajustabilidad estaba basada en la variación experimentada por el índice del costo de la vida y luego índice de precios al consumidor, por el hecho cierto y reconocido por el propio legislador, según se ha expuesto anteriormente, relativo a que la variación del Indice de Precios al Consumidor no es constante en el tiempo, ni ajustado al real aumento de precios, debió continuarse con la dictación de leyes sobre revalorización de bienes activos en carácter de extraordinarias y sin perjuicio de las normas permanentes de revalorización del Capital Propio que debían aplicarse obligatoriamente por ciertos contribuyentes desde el año 1964, Citamos en este sentido la Ley NQ 15.364 de 1963, el Decreto Ley NQ 110 de 1973 y el artículo 169 transitorio del Decreto Ley NQ 824 de 1974, modificado por el D. Ley N Q 910 de 1975; las características de estos cuerpos legales son las ya indicadas para normas semejantes, en especial: vigencia transitoria, pago de impuestos por el mayor valor y, con la novedad de contemplar reajustes de Pasivos, salvo la primera de las citadas. 147. Revalorizaciones técnicas. C o n p o s t e r i o r i d a d al año

1974 no se han dictado nuevas leyes generales sobre revalorización de Activos. Sólo en el año 1979 la Superintendencia de Valores y Seguros otorgó la posibilidad a las sociedades anónimas del país de efectuar retasaciones técnicas de sus Activos fijos, sin valor tributario y, en base a costos de reposición respaldados con informes de especialistas. Estas fueron las circulares NQ 1259 y 1571 de los años 1979 y 1980, respectivamente, que tuvieron por finalidad fundamental representar los verdaderos patrimonios de las empresas.


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148. Revalorización agricultores y otros contribuyentes según

Ley N°-18.985 (28-6-90). El artículo 6Q transitorio de la Ley

NQ 18.985, que establece normas sobre Reforma Tributaria, faculta a los agricultores que pasen en los años 1991 y 1992 al régimen de renta efectiva según contabilidad, a revalorizar por una sola vez los bienes físicos del Activo inmovilizado, excluidos los terrenos agrícolas, de acuerdo con su valor comercial, con limitante de no exceder de un 50% del valor que tengan registrado en el balance inicial. El mayor valor resultante de la revalorización quedará afecto a un impuesto único del 8%. El índice general de revalorización es el valor comercial de los bienes. En la letra b) de este artículo se establece un índice alternativo de revalorización aplicable sólo a los bienes de Activo inmovilizado que no sean plantaciones, animales, ni predios, este índice corresponde al valor de reposición determinado por una tasación de un ingeniero agrónomo con los requisitos y condiciones dispuestos en la letra d) del Ne 1 del artículo 5Q transitorio de la ley en comento. Los empresarios mineros y transportistas q u e pasen a decla-

rar la renta efectiva a contar del año comercial 1991, según el NQ 4Q del artículo 7e de la Ley NQ 18.985, pueden valorizar los bienes del activo físico inmovilizado que no sean terrenos, pertenencias mineras, ni vehículos de transporte de carga terrestre según las normas de la letra b) del artículo 6Q transitorio. En este caso se presentan dos diferencias respecto de los agricultores. En primer lugar, no existe la limitante del año 1991, el inciso segundo de este NQ 4Q dispone expresamente que podrán efectuar esta revalorización los contribuyentes que se incorporen al régimen de renta efectiva con posterioridad al año 1991. En segundo término, no queda afecto a impuesto el mayor valor.

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149. Revalorización de Estados Finales de Contabilidad. Efec-

tos de la Depreciación Monetaria. La determinación contable de la base imponible en Primera Categoría (rentas de capital), basada nominalmente en una moneda de distinto poder adquisitivo que se deprecia a medida que avanza el ejercicio o período contable, no presenta un resultado "efectivo" o "verdadero". En países afectados por un proceso inflacionario los Estados Financieros y Económicos muestran cifras inexactas, comprenden registros de operaciones expresadas en unidades monetarias semejantes, mas de un valor de cambio distinto en cada uno de los meses del respectivo ejercicio. Los resultados de los Estados Finales de Contabilidad constituyen una etapa fundamental en el proceso de liquidación de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, elaborados en estas condiciones son "inefectivos" al señalar pérdidas o ganancias que bien podrían ser mayores, menores o no existir y, cuyo real valor sólo se habría conocido de asentarse en una moneda "estable", exenta de fluctuaciones durante el lapso comprendido por la gestión económica. El Patrimonio, afectado consecuencialmente por esta depreciación monetaria, figura en magnitudes que no se ajustan a sus importes reales. Sólo las partidas de carácter "monetario", por la naturaleza de su expresión referida a hechos que siguen las variaciones del proceso económico, figuran en sus justos valores, tal es el caso del dinero y los depósitos en cuentas corrientes bancarias. Idéntico problema se presentaba en la determinación de las rentas "efectivas" de los profesionales y otros obligados a declararlas, encasilladas en la Segunda Categoría. Los desajustes ocasionados por la variación que experimenta el poder adquisitivo de la moneda afectan al princi-


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pió básico que debe imperar en todo sistema impositivo, nos referimos al principio "de igualdad". Los principales factores provenientes de la depreciación monetaria que afectan el principio de la igualdad son los siguientes: a) Los antecedentes en la determinación de la base imponible están totalmente distorsionados por la depreciación monetaria. Incluso existen diferencias entre ios ingresos brutos y el importe de las deducciones señaladas en los conceptos de rentas bruta y líquida, originadas por la percepción y erogación en distintas etapas del ejercicio (art. 30 y 31 Ley I. a la Renta). b) Otros, por el lapso que media hasta el momento de la declaración y pago del impuesto. Este período, que transcurre al año siguiente del de obtención de rentas, comprende varios meses durante los cuales el valor del cambio de la moneda sufre nuevas alteraciones. En procesos inflacionarios los incrementos del patrimonio pueden ser aparentes y, por ende, las rentas inexistentes o diferentes a lo determinado en los Estados Finales de Contabilidad. Esta afirmación se ilustra con el ejemplo siguiente: Patrimonio líquido al inicio del ejercicio Patrimonio n e t o al término del p e r í o d o contable

2.000.000 5.000.000

Utilidad por diferencia patrimonial

3.000.000

Desvalorización monetaria en el m i s m o p e r í o d o = 80%.

El patrimonio líquido inicial debe expresarse en moneda de un mismo poder adquisitivo a la existente al término del ejercicio, al efecto el reajuste de un 80% sobre $ 2.000.000 resulta igual a $ 1.600.000. Luego, el patrimonio inicial reajustado asciende a $ 3.600.000, en esta virtud la utilidad real del ejercicio por incremento patrimonial efectivo es de sólo

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$ 1.400.000, resultado obtenido al restar patrimonios netos expresados en moneda de un mismo poder adquisitivo, 150. Métodos de corrección monetaria. Los autores h a n ela-

borado una serie de soluciones al problema planteado en el punto precedente. Atendiendo a si comprenden o no los dos estados finales, se clasifican en "integrales" y "no integrales o parciales". Estos procedimientos correctivos prescriben normas aplicables sólo a los elementos "no monetarios" de los estados financieros y ciertas referencias a las partidas de gastos e ingresos. Un método integral ideal comprendería un ajuste de todas las partidas no monetarias del Balance General y del Estado de Pérdidas y Ganancias, en base a índices representativos de la desvalorización monetaria. Expresaría todo en valores de un mismo poder adquisitivo. Los tratadistas señalan como métodos "no integrales o parciales" a: 1) las revalorizaciones de Activos; 2) la conversión de estados contables a moneda extranjera; 3) la formación de fondos de reposición y, 4) la Revalorización del Capital Propio que se trata en el párrafo siguiente. 151. Revalorización del Capital Propio (según artículo 35 anterior Ley /. a la Renta). La Ley N 9 13.305 de 1959 al

establecer la revalorización del Capital Propio incorpora a la Ley sobre Impuesto a la Renta una norma de índole permanente en carácter de facultativa, que desde el año 1964 pasa a ser obligatoria para los contribuyentes de Primera Categoría que declaren sus rentas efectivas. - Características

a) Revalorización del Capital Propio, concepto definido en la Ley N9 7.144, con exclusión de la utilidad del año; poste-


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nórmente el art. 35 de la ley lo define expresamente. (Ley contenida en el artículo 5Q de Ley NQ 15.564 de 1964.) b) Materialización o imputación del reajuste sólo en cuentas del Activo físico inmovilizado 'hasta por una suma equivalente a la que resulte de ajustar su valor según el índice del costo de la vida a que se refiere el inciso primero". Era un porcentaje igual al aplicado sobre el Capital Propio; c) "Revalorización de los valores mobiliarios, ajustándose a la cotización bursátil del día del balance..." El índice de reajustabilidad era distinto del considerado en el reajuste del Capital Propio, en vez de variación del índice del costo de la vida en el lapso de un año, se aplicaba el precio bursátil de los valores al término del ejercicio; d) Cargo a la utilidad del ejercicio de la diferencia que restare por imputar, con límite del 10% de la Renta imponible; e) El mayor valor no estaba gravado. Posteriormente se eliminó la posibilidad de revalorizar los valores mobiliarios, con lo cual los cargos quedaron limitados a los Bienes Físicos del Activo Inmovilizado y a la utilidad, con un máximo del 20% de la renta imponible del ejercicio. - Determinación de la Revalorización del Capital Propio

Si bien los puntos expuestos en relación al art. 35 de la Ley NQ 15.564 sobre Impuesto a la Renta (antes artículo 26 bis) no están vigentes, las normas relativas al Capital Propio son aplicables, con algunas modificaciones, al cálculo y reajuste del actual Capital Propio dispuesto en el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente. Este artículo ordenaba a los contribuyentes de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta al reajuste o revalorización anual de su Capital Propio.


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El citado precepto al referirse al Capital difiere de las normas técnicas sobre la materia, las que según hemos expresado siempre inciden sobre los elementos Activos o Positivos de la Ecuación del Patrimonio, El método legal es inverso al técnico, en primer término se determina el reajuste del elemento intangible de la ecuación, el Capital; posteriormente este incremento se materializa parcialmente en algunas partidas del Activo. En cambio, según la técnica contable primero se revalorizan los elementos Activos y luego sube el Capital en una cantidad equivalente. - Cálculo del Capital Propio

La ley contemplaba la revalorización de un Capital inferior al contable, que denomina Capital Propio. Para los efectos del art. 35 se entenderá por Capital Propio del contribuyente: el patrimonio líquido que resulta a su favor como diferencia entre el Activo y el Pasivo Exigible en el balance respectivo, sin tomar en cuenta las utilidades o pérdidas del ejercicio, debiendo rebajarse previamente del Activo ciertas partidas. Las operaciones de deducciones al Activo y de otra índole que señalaba este artículo eran las siguientes: а) Se rebajan del Activo:

1) Los valores mobiliarios. 2) Valores intangibles, nominales y transitorios (Activo Transitorio y Nominal). 3) Valores de orden. Cuentas y partidas de orden. 4) Otros valores que determina la Dirección Regional y que no representen inversiones efectivas. 5) Los Capitales aportados a sociedades de personas. б) Créditos cuyos reajustes se eximan del impuesto de Primera Categoría.


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b) El Activo debe considerarse por su valor al comienzo del ejercicio, no se pueden tomar en cuenta las utilidades o pérdidas del año comercial. c) Los retiros o aportes de Capital durante el período contable se computarán en proporción al tiempo que hubieren dejado de estar en giro o permanecido en él. d) Forman parte del Capital Propio los valores del empresario o socios de sociedades de personas, que hayan estado incorporados al giro de la empresa en proporción al tiempo de su permanencia. Ejecutadas estas deducciones y agregados, si procedieren, se resta al Activo el Pasivo Exigible y la diferencia corresponde al CAPITAL PROPIO. - Determinación del Porcentaje y Monto de la Revalorización

El Capital Propio en moneda corriente se reajusta de acuerdo con la variación que haya tenido el I.P.C. entre el mes calendario anterior a la fecha del balance y el del mismo mes del año anterior. Debe calcularse la variación porcentual del I.P.C. entre los meses que preceden a la iniciación y término del ejercicio. Determinado el porcentaje de reajuste, se aplica al Capital Propio para obtener su revalorización. La cantidad resultante indica el derecho máximo a revalorización que podrá o no utilizar el contribuyente; la utilización total o parcial de este derecho dependía de la distribución de la revalorización según los números 1 y 2 del art. 35. - Materialización del Reajuste en Bienes Físicos del Activo Inmovilizado

La representación tangible del Capital está en el Activo de la respectiva entidad, de ahí que el reajuste del Capital Propio deba concretarse o materializarse en los bienes físicos del Activo Inmovilizado.

184


En el N- 1 del art. 35 se aceptaba la revalorización de los bienes físicos del Activo Inmovilizado "hasta por una suma equivalente a la que resulte de reajustar su valor neto inicial en el ejercicio respectivo, proporcionalmente al tiempo que han permanecido en la empresa durante dicho ejercicio", según la variación porcentual del I.P.C. Excepcionalmente las empresas constructoras acogidas al D.F.L. N9 2 estaban autorizadas para revalorizar elementos de Activo realizable, como materiales, terrenos y urbanizaciones por cuenta propia. Si aplicado este número quedaba aún un remanente para completar la revalorización del Capital Propio se pasaba al N9 2 del mismo artículo. N9 2 Cargo a la utilidad

La utilización de este número era eventual, estaba supeditada, según se ha expuesto, a la condición de quedar un remanente del mayor valor del Capital después de reajustadas las cuentas de Activo Inmovilizado. El N9 2 del art. 35 disponía textualmente: "cargo o deducción de la utilidad del mismo ejercicio hasta por una cantidad equivalente al saldo que faltare para completar con las cantidades anteriores, la revalorización del Capital Propio, no pudiendo este cargo exceder del 20% de la renta líquida imponible del mismo año". En carácter de compensación por no admitirse la revalorización de otras partidas de Activo, la ley autorizaba un cargo a las utilidades del ejercicio.

Este sistema impedía un aprovechamiento total de la revalorización del Capital Propio, sólo permitía imputarlo a las Cuentas de Activo Físico Inmovilizado, y efectuar un cargo a la utilidad del ejercicio por lo que restare con limitante del 20% de la Renta Líquida Imponible. El ideal habría sido autorizar la imputación total del remanente


185

que restare después de haber reajustado los bienes del Activo Físico Inmovilizado. El ejecutivo en el año 1964 anunció para los años siguientes un aumento paulatino de este porcentaje. Ejemplo de contabilización: Si una empresa determina un Capital Propio de $ 1.000.000, siendo la variación del IPC de un 20%, su reajuste ascendería a $ 200.000. Este era el derecho máximo, que se imputaba sólo parcialmente. En efecto, si el total de bienes del Activo Físico Inmovilizado era de $ 500.000, desglosados en $ 300.000 de terrenos y $ 200.000 en máquinas: considerando una Renta Líquida Imponible de $ 300.000, el asiento por la revalorización habría sido el que sigue: Terrenos Máquinas Pérdidas y Ganancias a Revalorización Capital Propio

60.000 40.000 60.000 160.000

Revalorización Capital Propio

Comentario: De un derecho a % 200.000 sólo puede emplearse la cantidad de $ 160.000. El cargo a la utilidad está limitado por el 20% de la Renta Líquida Imponible, que en el ejemplo asciende al 20% de $ 300.000, esto es, $ 60.000. 152. Corrección Monetaria de Activos y Pasivos. Art. 41 Ley Impuesto a la Renta. - Antecedentes

El Decreto Ley Ne 824 del año 1974 derogó la última Ley General sobre Impuesto a la Renta, que estaba en el art. 5Q de la Ley Ne 15.564 de 1964, sustituyendo el régimen de Revalorización del Capital Propio por el de Corrección Monetaria de Activos y Pasivos. La principal reforma fue la incorporación a su texto del principio general de corrección monetaria.


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- Características

Los contribuyentes de primera categoría que declaran sus rentas efectivas demostradas mediante un balance general deben re
de 21 de noviembre de 1966, de Brasil, que implantó el método denominado "corrección monetaria del Balance", de carácter alternativo, sería el precedente del artículo 41. Por la similitud de ajustes y cuenta de resultado denominada "corrección monetaria del balance, a la que se llevan las contrapartidas por las correcciones del activo fijo, capital propio, créditos y obligaciones con cláusula de reajuste y créditos en moneda extranjera. Según explica don Rubens Gomes de Sousa en su trabajo sobre Aspectos jurídicos de la incidencia de la inflación en el sistema tributario: el caso brasile-

ño, si "el saldo de esa cuenta especial es deudor, indica que la inflación produjo beneficios nominales ilusorios, que


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podrán, dentro de ciertos límites, debitarse a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Al revés, si el saldo es acreedor, indica que la inflación ha dado origen a beneficios efectivos no contabilizados, los cuales, también dentro de ciertos límites, aumentarán el beneficio de operación imponible. De acuerdo a lo expuesto precedentemente, en Chile el resultado del Estado de Pérdidas y Ganancias se debita o acredita íntegramente por el saldo de la cuenta corrección monetaria, sin restricciones. El desconocimiento de la historia fidedigna del establecimiento de la ley impide aseverar certeramente que el artículo en comento sería una "adaptación" de la ley brasileña. Jurisprudencia. El sentido y pretensión del legislador con el nuevo sistema impuesto por el artículo 41, lo interpreta adecuadamente la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, en sentencia dictada el 17 de octubre de 1983, causa caratulada Vera M., Héctor con Servicio de Impuestos Internos, de la cual se inserta la parte doctrinaria publicada en la segunda parte, pág. 134, de la Revista de Derecho y Jurisprudencia correspondiente al año 1983, que dice: "El sistema de corrección monetaria que contempla el artículo 41 de la Ley de la Renta - e n el caso de las empresas- consiste en el ajuste anual - e n moneda del mismo poder adquisitivo de las partidas del Activo y del Pasivo- a su valor o expresión real a la fecha del balance, permitiendo a su vez establecer un resultado real de la gestión económica, comprobado por el incremento real del capital invertido. Contable y tributariamente los efectos que produce la inflación en el Capital Propio (pérdida) se contrarrestan con los efectos que produce la misma en los activos (ganancia), lo que permite obtener un resultado real de la gestión económica". La materia debatida sobre el sistema de corrección era la aplicación incompleta del proceso por el Servicio de

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Impuestos Internos, que en una liquidación había omitido la revalorización del Capital Propio, efectuando sólo la revalorización del Activo Inmovilizado, lo que perjudicaba al contribuyente al determinarse un resultado con mayor renta, hecho que fue enmendado por la Corte. Revalorizaciones Extraordinarias. D e s d e el a ñ o 1975 no se

han dictado leyes generales sobre revalorización de Activos, salvo el citado artículo 6Q de la Ley N9 18.985. Procedimiento. El procedimiento o sistema de corrección monetaria se analizará en capítulo especial. 153. Rentas de profesionales y otros (N~ 2 art. 42 Ley Impuesto a la Renta).

"Artículo 51. Los ingresos y gastos mensuales de los contribuyentes referidos en el N- 2 del artículo 42 se reajustarán en base a la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la percepción del ingreso o del desembolso efectivo del gasto y el último día del mes anterior a la fecha de término del respectivo ejercicio." Si bien estos contribuyentes no están obligados a presentar balances, pero sí a declarar sus rentas efectivas acreditadas por contabilidad simplificada, el procedimiento de corrección dispuesto en el artículo 51 implica un ajuste económico al Estado de Pérdidas y Ganancias del ejercicio. Los profesionales además de los gastos directos pueden deducir otros, como las depreciaciones, dado que para la deducción de los gastos les son aplicables las normas de la Primera Categoría en cuanto fueren pertinentes según lo dispone el artículo 50. En el caso de depreciaciones de sus bienes de Activo físico inmovilizado, la base de depreciación corresponde al valor del bien más la revalorización del ejercicio.


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El sistema descrito tiene el carácter de "integral" en cuanto efectivamente corrige con un mismo índice las partidas de pérdidas y ganancias» determinando un incremento o disminución de patrimonio en moneda actualizada y sin distorsiones en el proceso inflacionario, salvo las provenientes de una errónea determinación de los índices de reajustabilidad.

CAPÍTULO V I

PROCEDIMIENTO DE CORRECCION MONETARIA DEL ARTICULO 41 LEY I M P U E S T O A LA R E N T A

154. Etapas del proceso de corrección. El p r o c e d i m i e n t o

consta de tres etapas, reajustándose en cada una de ellas los elementos de la Ecuación del Patrimonio, con ajustes previos en la determinación del patrimonio neto que recibe la denominación de Capital Propio y comprendiéndose sólo el reajuste de los Activos no monetarios y de los Pasivos concertados con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera. El artículo 41 está inserto en el párrafo 5- de la Primera Categoría, titulado "De la corrección monetaria de los activos y pasivos"; el concepto pasivos comprende a Pasivos No Exigibles y Pasivos Exigibles, comenzando con el reajuste del Capital Propio. 155. Revalorización del Capital Propio. Art. 41 Ley Impuesto a la Renta. Definición del Capital Propio inicial Difiere del patrimo-

nio contable o patrimonio neto, en su acepción jurídica. Del Activo deben rebajarse valores intangibles y otros, que no correspondan a inversiones efectivas, como cuentas de orden, dividendos provisorios y retiros personales. El N- 1 del art. 41 expresa: "Para los efectos de la presente disposición se entenderá por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y 190


191

de orden y otros que determine la Dirección Nacional, que no representen inversiones efectivas. Formarán parte del capital propio los valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado incorporados al giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean personas naturales deberán excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa". - Indice de reajuste

El índice de reajuste corresponde al porcentaje de variación del I.P.C. en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de la iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance. El desfase de un mes, retroactivamente, obedece a que el 31 de diciembre de cada año no se puede conocer el I.P.C. de ese mes, índice que se informa dentro de los primeros cinco días del mes siguiente. - Aumentos de Capital

Los aumentos de capital correspondientes a nuevos aportes realizados con recursos patrimoniales externos a la entidad y efectuados durante el curso del ejercicio, se reajustan según la variación del I.P.C. en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del aumento y el último del mes anterior al del balance. -Disminuciones de Capital

También se consideran como tales: a los retiros personales del empresario o socio, a los dividendos repartidos por sociedades anónimas y a toda cantidad que se invierta en bienes o derechos que la ley excluya del Capital Propio; se reajustan según variación del I.P.C. en el período pertinente de acuerdo a la normativa del punto anterior.


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156.

Corrección monetaria de Activos.

- Características

Se reajustan los Activos no monetarios, clasificados en nueve grupos, que van del N- 2 al 10 del artículo en estudio, aplicándose cuatro índices distintos de reajustabilidad: variación I.P.C., en el mayor número; costo de reposición en Activo realizable; variación de cotización de moneda extranjera y reajustes pactados en caso de créditos contraídos en estas condiciones. Además, el Servicio de Impuestos Internos está facultado en el N Q 11 de este artículo para determinar "a su juicio exclusivo la forma en que debe efectuarse su reajustabilidad", en aquellos casos en que no existan normas expresas de reajustabilidad. La mayor parte de los bienes de Activo se consideran a sus valores al inicio del ejercicio, al igual que el Capital Propio, y otros, en sus importes a la fecha del balance, tal es el caso de los bienes físicos del Activo realizable, créditos en moneda extranjera o reajustables, pagos provisionales mensuales pendientes de imputación, gastos y costos pendientes que deban ser diferidos a ejercicios posteriores. GRUPOS DE ACTIVOS - Bienes Físicos de Activo Inmovilizado

El valor neto al comienzo del ejercicio se reajusta según variación del I.P.C. En caso de bienes adquiridos durante el ejercicio, se reajustan proporcionalmente desde su ingreso en el porcentaje correspondiente de variación del I.P.C. durante el período.


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Valor de adqu is ición o costo directo de los bienes físicos del Activo

realizable existentes a la fecha del balance, se ajustan a su costo de reposición. La ley determina en una norma casuística lo que debe entenderse por costo de reposición, precepto que incurre en la anomalía habitual de los que adolecen del mismo defecto, pues se reconoce expresamente que "en los casos no previstos en este número la Dirección Nacional determinará la forma de establecer el costo de reposición". - Pérdidas de arrastre

Las pérdidas de arrastre se consideran dentro del activo en la determinación del Capital Propio por corresponder a un crédito reajustable según la variación del I.P.C. En su carácter de crédito contra el Fisco se reajustan como partida del Activo; los contribuyentes tienen el derecho a deducirlas de la renta bruta en condición de gasto necesario (art. 31 N° 3). - Créditos o derechos en moneda extranjera

Estos créditos existentes a la fecha del balance se reajustan, según ya se ha expuesto, de acuerdo con el valor de cotización de la respectiva moneda o con el reajuste pactado. Existencia de monedas extranjeras y de monedas de oro. Se

ajustan a su valor de cotización a la fecha del balance. Activos nominales, comprendiéndose derechos de llave, pertenencias y concesiones mineras, derechos de fabricación, derechos de marca y patentes de invención, pagados efectivamente, se reajustan según variación del I.P.C. Idéntico procedimiento se aplica a los gastos de organización y puesta en marcha consignados en el N- 7Q. Acciones de sociedades anónimas. Se reajustan según variación del LP.C. Aportes a sociedades de personas. Se reajustan en el mismo

porcentaje que el Capital Propio y se aplican en igual forma que el reajuste de los Activos Inmovilizados.

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Este reajuste deberá rectificarse posteriormente de acuerdo al que le haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. En las normas de contabilización se explicará este ajuste (ver letra e) N- 159). Se consideran aportes de capital para estos efectos "todos los haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva". 157. Corrección monetaria de Pasivos Exigibles Reajustables.

Las deudas u obligaciones en moneda extranjera o reajustables, existentes a la fecha del balance, se re¿yustan de acuerdo a la cotización de la respectiva moneda a la misma fecha o con el reajuste pactado, en su caso (N- 10 a r t 41). El aumento del Pasivo Exigible originado por la depreciación monetaria incrementa el derecho general de prenda de los acreedores sobre el Activo y por tanto disminuye el patrimonio neto de la persona, circunstancia que ocasiona una efectiva pérdida por desvalorización monetaria. En los pasivos opera igualmente la facultad del Servicio de Impuestos Internos, establecida en el NQ 11 del artículo, para determinar la forma en que debe efectuarse la reajustabilidad de deudas u obligaciones. Difícilmente o más bien dicho es prácticamente imposible aplicar esta disposición, salvo el caso de una moneda extranjera que no tuviere cotización oficial, evento igualmente improbable de acaecer. 158. Efectos tributarios del proceso de corrección monetaria.

Los efectos tributarios del proceso de corrección monetaria sobre las rentas efectivas -rentas líquidas operacionales- de los contribuyentes que deben efectuarlo obligatoriamente lo establece el artículo 32, enumerándose en primer término las partidas a deducirse de la renta líquida y luego, las que deben agregarse. Los pasamos a explicar


195

con el objeto de facilitar la comprensión de las normas de contabilización que se expondrán en el NQ 159 de este trabajo. De la renta líquida u operacional, esto es, la renta que se ha determinado contable y legalmente al término del ejercicio, se deducen: a) "El monto del reajuste del Capital Propio inicial del ejercicio". Esta rebaja representa el incremento inflacionario en el aumento del patrimonio al término del ejercicio y que como tal se deduce de la renta determinada. Se recuerda ejemplo demostrativo de aplicación expuesto sobre esta materia en el N9 149. b) "El monto del reajuste de los aumentos de capital" Se justifica esta deducción por las mismas razones expuestas para la rebaja del reajuste del Capital Propio. c) "El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera... y siempre que se relacionen con el giro del negocio o empresa." Los aumentos de pasivo no compensados por un aumento equivalente en el Activo ocasionan una baja en los derechos de la persona sobre su Activo; en otros términos, este aumento tiene como contrapartida una disminución del patrimonio neto, o sea, una pérdida que afecta al resultado económico del ejercicio o período contable y que tributariamente disminuye la renta. Implícitamente se agrega el requisito de "necesidad" del crédito para obtener el ingreso que dará la renta, por cuanto sólo se permite deducir el reajuste que corresponda a créditos necesarios; carecen de este carácter los solicitados para financiar operaciones ajenas al giro de la empresa. Se agregan a la renta líquida: "a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio".

196


Si el contribuyente durante el ejercicio disminuye su capital, es equitativo que estas disminuciones se reajusten y el monto correspondiente se adicione a la renta líquida para compensar el efecto sustractivo del reajuste de un capital inicial que no se ha conservado. "b) El monto de los ajustes del Activo..." Al reajuste de los bienes de Activo se le asigna un carácter económico, de resultado, al disponerse que deben "agregarse" a la renta líquida. El incremento de los Activos por corrección monetaria tiene de contrapartida un aumento de capital, calificado de beneficio en esta norma. En interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos, Circular N9 100 del año 1975, se justifica esta asignación exponiéndose que "se contrarresta o normaliza el cargo a pérdida por el total del Capital Propio Inicial, cuyo efecto tributario es de disminución de Renta líquida". En el sistema anterior de Revalorización del Capital Propio, el reajuste de los Activos tenía un carácter exclusivamente financiero, se consideraba aumento de Capital y no utilidad, como en el método actual. Efectuadas estas deducciones y agregados, cambiará el importe de la renta, disminuyendo o aumentando según sea mayor o menor el total de rebajas que el de adiciones. Si el efecto es positivo, la nueva renta tributaria queda afecta a impuesto. En caso contrario, de ser negativo el efecto, la renta operacional puede disminuir o incluso desaparecer. 159. Normas de contabilización de la corrección monetaria.

Los efectos tributarios figuran en las cuentas que deben utilizarse de conformidad al NQ 12 del artículo 41. Estas representan el impacto financiero y el económico del procedimiento. Las disminuciones y los aumentos de rentas se cargan y abonan en una cuenta de resultados denominada "Corree-


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ción Monetaria", que tiene como contrapartidas los ajustes en Capital Propio, Activos y Pasivos. Los registros en cuentas que sancionan los efectos tributarios del proceso de corrección monetaria son: a) Los ajustes del Capital Propio inicial y sus aumentos se cargan en cuenta "Corrección Monetaria" y se abonan a una cuenta patrimonial o de Pasivo No Exigible denominada "Revalorización del Capital Propio". b) Las disminuciones de Capital Propio tienen una contabilización contraria a la anteriormente descrita, se carga la cuenta "Revalorización Capital Propio" y se abona la cuenta "Corrección Monetaria". c) Los reajustes de Activo se cargan a la cuenta de Activo correspondiente y se abonan a la cuenta de resultados "Corrección Monetaria". d) Los reajustes de Pasivo, en su condición de pérdida patrimonial, se cargan a la cuenta "Corrección Monetaria" y se abonan a la cuenta de Pasivo Exigible pertinente. e) Las diferencias que se produzcan en el reajuste de Aportes a Sociedades de Personas, según lo que haya correspondido en la respectiva sociedad, se cargarán a la cuenta "Revalorización Capital Propio" si el reajuste aplicado por variación del I.P.C. fue mayor, y se abonarán, en caso contrario. La contrapartida será un abono o cargo a la cuenta de Activo representativa de los derechos en la respectiva sociedad de personas. Dado que este ajuste sólo se hace en el ejercicio siguiente, las diferencias no pueden afectar a la cuenta de resultados "Corrección Monetaria". La rectificación es necesario efectuarla en consideración a que los derechos del aportante en la sociedad receptora de su aporte, efectivamente pueden haber experimentado un incremento real mayor que la variación del I.P.C. o, por el contrario, en caso de pérdidas en dicha sociedad, estos derechos bajaron en vez de subir.

198


El saldo deudor o acreedor de la c u e n t a " C o r r e c c i ó n Mo-

netaria" deberá coincidir con el efecto tributario de los ajustes dispuestos en el artículo 32. Será deudor si fue negativo y, acreedor, si el efecto fue positivo. Normas de Contabilización Activos ( n o monetarios)

Pasivo Exigible

f)

d) Ajustes p o r NQ 2 al N B 9 . e ) Ajustes p o r mayor valor d e A.I. adquiridos durante el ejercicio.

Mayor valor Pasivos por reajustes.

Pasivo No Exigible Revalorización Capital Propio c) Ajustes p o r disminucion e s C.P.I.

a) Ajuste C.P.I. b) A j u s t e s p o r aumentos C.P.I.

Cuenta de Resultados Corrección Monetaria Cargos: (pérdidas). a) Ajuste C.P.I. b) Ajuste por a u m e n t o C.P.I. f) Ajuste mayor valor Pasivos.

Abreviaturas: C.P.I. A.I. R.C.P.

= = =

A b o n o s : (ganancias). c) Ajustes p o r disminucion e s C.P.I. d) Ajustes mayor valor Activos. e) Ajustes mayorvalor A.I. a d q u i r i d o s d u r a n t e el ejercicio.

Capital Propio Inicial Activo Inmovilizado Revalorización Capital Propio


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Registros financieros eventuales en ejercicio siguiente: l 9 ) Mayor valor de la R.C.P. puede traspasarse al capital o reservas de la empresa. 29) Menor valor de la R.C.P. que pudiese resultar, será considerado disminución de capital o reservas a contar del día l 9 del ejercicio siguiente. 39) Registro rectificatorio de Derechos en Sociedades de Personas, con cargo o abono a la cuenta R.C.P. y contrapartida en cuenta de Activo representativa de los derechos.

CAPÍTULO V I I

BALANCES GENERALES CLASIFICADOS

160. Bases de clasificación de balances. C o n el objeto de

facilitar su lectura a los interesados en conocer el estado financiero y económico de una entidad, se presentan estados con clasificación de las cuentas, reuniéndolas en grupo de Activo por orden de su liquidez, y las de Pasivo en base a su más próxima o remota exigibilidad. Las señaladas constituyen las bases fundamentales en la confección de grupos, éstas son: Liquidez para las cuentas de Activo. Se agrupan atendiendo a su mayor o menor facilidad para convertirlas en dinero, tanto los bienes como los valores. Exigibilidad para las de Pasivo; interesa conocer lo que deberá pagarse a más breve plazo y cuáles son las obligaciones o deudas que gozan de mayores plazos. En los números 25 al 32 de este trabajo se detallan los grupos utilizados por nuestras leyes tributarias, basados en el anterior balance de la Circular NQ 797 de 1967 de la ex Superintendencia de Compañías de Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio. En los referidos números faltan los conceptos completos de Activo Transitorio y Nominal que pasamos a exponer: Activo Transitorio: "En este grupo figurarán todas aquellas cuentas que se refieren a pagos efectuados y que correspondan a gastos que deben ser imputados a ejercicios futuros y los dividendos provisorios pagados durante el ejercicio". 200


201

Activo Nominal; "Dentro de este rubro deberán distinguirse tres grupos: I. Aquellos gastos provenientes de estudios técnicos, investigaciones, perforaciones, proyectos industriales, etc. que una vez completados podrán formar parte del Activo Inmovilizado. II. Todos los gastos de organización, administrativos, impuestos, etc. efectuados durante la puesta en marcha de la empresa, debiendo presentarse separadamente los gastos originados por la colocación autorizada en el público de las acciones. Asimismo, deberán incluirse en este Activo aquellos bienes intangibles, adquiridos por compra o por aporte, como los derechos de llave, marcas de fábrica o de comercio, concesiones, patentes de invención, etc., que por su naturaleza no corresponde castigar de inmediato. III. Las fluctuaciones negativas de valores mobiliarios. En todo caso el grupo 2 9 debe ser castigado dentro de un plazo de 5 años, o en uno mayor con previa autorización de esta Superintendencia". 161. Cuentas de Orden. Según la citada Circular NQ 797 de 1967, entre el Balance General y el Estado de Pérdidas y Ganancias, se presentaban separadamente por Activo y Pasivo las cuentas de orden. - Concepto

Son cuentas que no afectan a la situación financiera de la entidad, representan bienes de terceros que están en tenencia de una empresa y eventuales obligaciones que se pueden originar al asumir compromisos indirectos, tal es el caso de fianzas. Corresponden a operaciones que no afectan a los patrimonios de las empresas, mas en algunos casos presentan la posibilidad de gravar la situación económica de la entidad. Se registran en Activo y Pasivo por los mismos valo-


202

res. Por ejemplo, si es un bien en depósito, en Activo se anota el valor del bien y en el Pasivo, el mismo importe, señalando la obligación de restituirlo, no afectan al patrimonio de la empresa. Una entidad económica puede recibir valores en depósito, garantía, o gestión; si bien tales valores no le pertenecen, en el hecho aumentan su Activo. Por otra parte, al estar sujeto a la obligación de devolverlos dentro de un plazo o, de dar cuenta de la gestión, es imprescindible dejar constancia de este compromiso en el Pasivo. En otras circunstancias el titular puede haber actuado como fiador en una operación ejecutada por un tercero extraño. De no cumplir el deudor con el compromiso contraído, el acreedor ejecutará al titular, a su vez este último podrá repetir lo pagado del tercero. En su contabilidad el fiador debe consignar este compromiso eventual cargando una cuenta del Activo representativa del tercero -posible deudor del titular- y abonando una cuenta de Pasivo indicadora de la obligación a la cual puede quedar sujeto si el acreedor hace efectiva la fianza. "En lo general, las cuentas DE O R D E N las usamos para señalar valores con custodia o recibidos en garantía (Acciones del Directorio en Garantía), como asimismo las obligaciones eventuales, por ejemplo las letras descontadas, para demostrar la obligación eventual que tendrá la empresa en el caso del no pago por parte del aceptante." 66 Según la ex Superintendencia de Compañías de Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio se clasificarán en este grupo las cuentas que no afectan a la situación de la sociedad y que por su naturaleza deben ser

66

Normas de Auditoría aprobadas por el V Congreso Nacional de Contadores, pág. 11.


203

contabilizadas en el Activo y en el Pasivo, y deben guardar concordancia entre sí.67 En el caso de los contribuyentes acogidos al pago de derechos diferidos según Ley NQ 18.634, el artículo 24 de este cuerpo legal dispone que: "en tanto las cuotas no sean pagadas o castigadas, el deudor deberá consultar en su contabilidad u n a cuenta de orden en dólares igual al monto a

que asciende la deuda pertinente". - Clases

Distinguimos dos clases de cuentas de ORDEN: a) Bienes ajenos bajo la tenencia de la entidad económica. b) Ciertas cuentas de carácter de simple control o constancia, sin representar activo alguno. Damos a continuación un ejemplo para cada una de las categorías de la clasificación: a) Los directores de las sociedades anónimas para desempeñar sus cargos debían depositar en arcas sociales como garantía cierto número de acciones de la misma. Estos valores no pertenecen a la sociedad, sólo han sido entregados en garantía; la sociedad al recibirlos en esta calidad asume paralelamente la obligación de devolverlos cuando sea procedente, esto es, "después de transcurridos seis meses desde la fecha en que los directores cesaron en sus cargos".68 De acuerdo a lo estipulado en los estatutos de la S.A. "Palos Cruzados", sus Directores deben entregar como garantía acciones por un valor nominal de $ 100.000. En los 67

Circular N s 6 del 25-XI-1945 de la Superintendencia de Cías, de Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio. 68 Artículo 94 del D.F.L. N e 251, actualmente derogado.

204


libros de la sociedad esta operación quedaba contabilizada en la forma siguiente: Acciones en Garantía del Directorio a Garantía del Directorio

100.000 100.000

La cuenta deudora muestra la cifra nominal de acciones bajo la tenencia de la sociedad por la circunstancia ya comentada, es una cuenta de orden activa. Garantía del Directorio indica la responsabilidad contraída, esto es, el compromiso de devolverlas a sus dueños, los Directores; es una c u e n t a de orden pasiva.

b) Del segundo grupo exponemos el caso que se presenta con las empresas en el descuento de letras. En estas operaciones el beneficiario negocia la letra recibiendo anticipadamente gran parte de su valor; el hecho de haberla descontado no lo libera del compromiso de responder de su oportuno pago. Si a la fecha de vencimiento del documento descontado el aceptante no lo paga, el banco exigirá su importe a su cliente endosante del documento, quien a su vez podrá dirigirse en contra del aceptante. Por esta circunstancia es conveniente dejar constancia en los libros de la eventual responsabilidad que puede caberle al titular. Así, en la generalidad de los casos las personas que descuentan letras consignan estas operaciones en sus libros del modo que se expone en el registro del ejemplo siguiente: Una letra por $ 100.000 es entregada a un banco para su descuento; el primer asiento a registrar es: Documentos en Descuentos a D o c u m e n t o s por Cobrar

100.000 100.000

De las cuentas anteriores únicamente Documentos en Descuento es de orden, ella indica el derecho que tiene el titular sobre el aceptante para exigirle el pago del documento.


205

El día en que el banco descuenta la letra se practica el siguiente asiento: Banco Gastos de d e s c u e n t o s a Acreedores por letras descontadas

97.000 3.000 100.000

El banco por esta operación cobra intereses, comisión e impuestos, gastos que englobamos en la cuenta Gastos por descuentos. Acreedores por letras descontadas representa la obligación asumida por el endosante de responder del pago oportuno de la letra. Es cuenta de orden pasiva. Si la letra es pagada a su vencimiento se registra el asiento siguiente: Acreedores por letras descontadas a D o c u m e n t o s en d e s c u e n t o

100.000 100.000

Consignado el asiento anterior, las cuentas de orden que figuran en él quedan saldadas, ha cesado la eventual responsabilidad. 162. Estados de contabilidad que deben presentar las sociedades anónimas abiertas según Circular Nq 239 de 1982 de la Superintendencia de Valares y Seguros. De c o n f o r m i d a d a los artí-

culos 74 y 76 de la Ley N9 18,046, las sociedades anónimas abiertas deben confeccionar anualmente balances generales, los que junto a los estados de ganancias y pérdidas y otros estados e informaciones requeridos por la Superintendencia, deben publicarlos en un diario de amplia circulación en el lugar del domicilio social. En caso de existir inversiones en sociedades filiales, la sociedad matriz debe confeccionar el balance anual en forma consolidada (art. 90 Ley Ne 18.046). En esta virtud el balance comprende el patrimonio total de la casa matriz y de las filiales. La participación de terceras personas en el

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patrimonio de las filiales lo representa el grupo de Pasivo No Exigible denominado "Interés minoritario". Estados I) II)

Balance General Estado de Resultados

III) Estado de Flujo de Efectivo financiero

a) Recursos obtenidos y aplicados i b) Variaciones en comp o n e n t e s capital de trabajo

IV) Estados c o m p l e m e n t a r i o s a) Estado de Inversiones P e r m a n e n t e s b) Estado de Inversiones Temporales

Comparación:

Los estados financieros básicos anuales deberán ser presentados en forma comparativa incluyendo el ejercicio actual y el anual inmediatamente anterior, las cifras del ejercicio anterior se actualizan según variación del Indice de Precios al Consumidor, L

BALANCE GENERAL

Los activos se clasifican en tres grupos: Circulantes, Fijos y Otros Activos. 11.000.

"Incluye aquellos activos y recursos de la empresa que serán realizados, vendidos, consumidos, dentro de un año a contar de la fecha de los estados financieros".

11.010.

Disponible Depósitos a plazo Valores negociables Deudores por ventas Documentos por cobrar (neto)

11.020.

11.030. 11.040. 11.050.

ACTIVOS CIRCULANTES:


11.060. 11.070. 11.090. 11.080. 11.100. 11.150. 11.110. 12.000.

12.010. 12.020. 12.050. 12.090. 12.085. 12.070. 13.000. 13.010. 13.025. 13.026. 13.027. 13.030. 13.035. 13.040. 13.060. 13.080. PASIVOS

207

Deudores varios Doc. y ctas. por cobrar a empresas relacionadas Existencias (neto) Impuestos por recuperar (exceso ppm. c. Imp a la R.) Gastos pagados por anticipado Impuestos diferidos (diferencia acreedor en Imp. pagar) Otros activos circulantes Comprende "todos los bienes que han sido adquiridos para usarlos en la explotación social y sin el propósito de venderlos". Terrenos Construcciones y obras de infraestructura Maquinarias y equipos Otros Activos fijos Mayor valor retasación técnica del Activo fijo Depreciación (menos) ACTIVOS FIJOS:

O T R O S ACTIVOS:

Inversiones en empresas relacionadas Inversiones en otras sociedades Menor valor de inversiones Mayor valor de inversiones (menos) Deudores a largo plazo Documentos y ctas. por cobrar a empresas relacionadas a largo plazo Intangibles Amortización (menos) Otros 20.000. TOTAL PASIVOS: Representa la suma de Pasivos Exigibles, interés minoritario y patrimonio.

208


El pasivo exigible está integrado por dos grupos: Pasivos Circulantes y Pasivos a Largo Plazo. TOTAL

21.000. PASIVOS CIRCULANTES: Obligaciones de la empresa que serán canceladas dentro del plazo de un año a contar de la fecha de los estados financieros.

21.010.

Obligaciones con bancos e instituciones financieras a corto plazo Obligaciones con bancos e inst. financieras Obligaciones con el público (efectos de comercio) Obligaciones con el público (bonos) Obligaciones a largo plazo con vencimiento dentro de un año Dividendos por pagar Cuentas por pagar Documentos por pagar Acreedores varios Documentos y cuentas por pagar a empresas relacionadas Provisiones Retenciones Impuesto a la renta Ingresos percibidos por adelantado Impuestos diferidos (diferencia acreedores en imp. a pagar) Otros pasivos circulantes

21.015. 21.020. 21.025. 21.030. 21.040. 21.050. 21.060. 21.070. 21,075. 21.080. 21.085. 21.090. 21.100. 21.105. 21.110. TOTAL

22.000. PASIVOS A LARGO PLAZO: Obligaciones que serán amortizadas en plazos superiores a un año a partir de la fecha de los estados financieros.

22.010. 22.020. 22.030.

Obligaciones con bancos e instituciones financieras Obligaciones con el público (bonos) Documentos por pagar


22.040. 22.045. 22.050. 22.070.

209

Acreedores varios Documentos y cuentas por pagar a empresas relacionadas Provisiones Otros Pasivos a largo plazo

24.000.

"Este rubro corresponde al reconocimiento de la porción del patrimonio de las filiales que pertenece a terceras personas y, por lo tanto, sólo podrá presentar saldo cuando se trate de estados financieros consolidados. Se deberán indicar en una nota explicativa las sociedades que generen este interés minoritario, como asimismo los montos correspondientes".

23.000.

Este rubro corresponde al patrimonio de los accionistas de la empresa. 69

23.010. 23.020. 23.030. 23.046.

Capital pagado Reserva revalorización capital Sobreprecio en venta de acciones propias Reserva por mayor valor en retasación técnica del Activo Fijo Otras reservas Déficit acumulado período de desarrollo (menos) Utilidades retenidas Reserva futuros dividendos Utilidades acumuladas Pérdidas acumuladas (menos) Utilidad (pérdidas) del ejercicio Dividendos provisorios (menos)

23.047. 23.057. 23.050. 23.052. 23.053. 23.054. 23.055. 23.056.

69

INTERES MINORITARIO:

PATRIMONIO:

En circulares anteriores sobre Balances, a este grupo se le denominaba "Pasivo No Exigible".


210

II. ESTADO DE RESULTADOS

Se presenta en forma vertical, deduciendo de las cuentas de ganancias (ingresos), las pérdidas (gastos y costos) y determinándose resultados parciales hasta llegar al definitivo del ejercicio. Las cantidades negativas se registran entre paréntesis. - Resultado operacional

41.110. 41.120. 41.100. 41.200. 41.100.

Ingresos de explotación (-) Costos de explotación = Margen de explotación (Renta Bruta) (-) Gastos de administración y ventas - Resultado operacional

Resultado no operacional

41.110. 41.120. 41.130. 41.210. 42.220. 42.300. 42.230. 42.400. 42.000.

Ingresos financieros Utilidad inversión empresas relacionadas Otros ingresos fuera de explotación = No son ventas del giro ordinario Pérdida inversión empresas relacionadas Amortización menor valor inversiones Gastos financieros Otros egresos fuera de explotación Corrección Monetaria = Resultado no operacional

40.000.

RESULTADO ANTES DEL IMPUESTO A LA RENTA: Se

obtiene sumando los resultados operacionales y no operacionales.

50.000.

Resultados operacionales (-) o (+) Resultados no operacionales = Resultado antes del I. a la R. Impuesto a la Renta


211

23.053.

= Utilidad (pérdida) consolidada (sólo tratándose de E. consolidados)

51.000.

Interés minoritario. Es la porción de la utilidad consolidada que resulta del reconocimiento del interés minoritario.

23.054.

Utilidad (pérdida) líquida Resultado antes Impuesto Renta - Impuesto a la Renta

43.000.

Amortización mayor valor de inversiones

23.055.

Utilidad (pérdida) del ejercicio III.

E S T A D O DE FLUJO DE EFECTIVO

Tienen por objeto dar a conocer recursos financieros que obtuvo la empresa durante el período bajo análisis y la utilización dada a éstos. Flujo neto total del período

Flujo Flujo Flujo Flujo

originado originado originado originado

por actividades de la operación por actividades de financiamiento por actividades de inversión por actividades de la operación

Recaudación de deudores por ventas Ingresos financieros percibidos Dividendos y otros repartos percibidos Otros ingresos percibidos Pagos a personal y proveedores (menos) Intereses pagados (menos) Impuesto a la Renta pagado (menos) Otros gastos pagados (menos) I.V.A. y otros similares pagados (menos)


212

Flujo neto positivo (negativo) originado por actividades de la operación Flujo originado por actividades de financiamiento

Colocación de acciones de pago Obtención de préstamos Obligaciones con el público Préstamos documentados de empresas relacionadas Obtención de otros préstamos de empresas relacionadas Otras fuentes de financiamiento Pago de dividendos (menos) Reparto de capital (menos) Pago de préstamos (menos) Pago de obligaciones con el público (menos) Pago de préstamos documentados de empresas relacionadas (menos) Pago de otros préstamos de empresas relacionadas (menos) Pago de gastos de emisión y colocación de acciones (menos) Pago de gastos por emisión y colocación de obligaciones con el público (menos) Otros desembolsos por financiamiento (menos) Flujo neto positivo financiamiento

(negativo)

originado por actividades

de

Flujo originado por actividades de inversión Ventas de activo fijo Ventas de inversiones permanentes Ventas de otras inversiones Recaudación de préstamos documentados a empresas relacionadas Recaudación de otros préstamos a empresas relacionadas Otros ingresos de inversión


213

Incorporación de activos fijos (menos) Pago de intereses capitalizados (menos) Inversiones permanentes (menos) Inversiones en instrumentos financieros (menos) Préstamos documentados a empresas relacionadas Otros préstamos a empresas relacionadas (menos) Otros desembolsos de inversión (menos) Flujo neto positivo (negativo) originado por actividades de inversión Flujo neto total positivo (negativo) del período Efecto de la inflación sobre el efectivo y efectivo equivalente Variación neta del efectivo y efectivo equivalente Saldo inicial de efectivo y efectivo equivalente Saldo final de efectivo y efectivo equivalente

IV.

E S T A D O S COMPLEMENTARIOS

A) Estado de inversiones permanentes: 1. Sociedad 2. Número de acciones 3. Porcentaje de participación 4. Patrimonio de la sociedad 5. Valor contable de la inversión 6. Resultado del ejercicio 7. Valor bursátil unitario 8. Valor bursátil de la sociedad B) Estado de Inversiones Temporales: 1. Sociedades 2. Número de acciones 3. Porcentaje de participación 4. Patrimonio de las sociedades

214


5. Costo corregido 6. Valor bursátil unitario 7. Valor bursátil inversión NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS "Representan la divulgación de cierta información que no está directamente reflejada en dichos estados, y que es de decisiones sobre base objetiva." 1. Inscripción en el registro de valores: señalarse. 2. Criterios contables aplicados: descripción de ellos. Ej.: métodos depreciación activo fijo - valorización de existencias. 3. Cambios contables. 4. Corrección monetaria. 5. Existencias. 6. Inversiones y valores negociables. 7. Provisiones y castigos. 8. Obligaciones con bancos e instituciones financieras a corto y largo plazo, deuda con el público, cuentas por pagar, documentos por pagar, acreedores varios, cuentas por pagar a sociedades relacionadas y otros pasivos a corto y largo plazo. 9. Impuestos a la Renta. 10. Indemnización por años de servicio al personal. 11. Contingencias y compromisos: reemplaza cuentas de orden. 12. Avales obtenidos de terceros. 13. Moneda extranjera. 14. Cambios en el patrimonio. 15. Transacciones con entidades relacionadas. 16. Remuneraciones del directorio.


215

17. Transacciones de acciones. 18. Sanciones. 19. Hechos posteriores: entre fecha de término de ejercicio y la de presentación a la Superintendencia. Además se deberán incluir todas aquellas que proporcionen suficiente información para comprenderlos e interpretarlos.

CAPÍTULO

VIII

OTRAS CUESTIONES JURIDICO-CONTABLES

163. Fondo de utilidades tributadles. Art. 14 letra A) N-3

Ley Impuesto a la Renta. Es un registro especial destinado a controlar los retiros de las utilidades de contribuyentes acogidos a este sistema en la tributación del Impuesto Global Complementario. Impone un registro histórico tipo cuenta corriente, respecto de los retiros y rentas obtenidas en cada ejercicio. Su implantación se justifica contable y tributariamente. En el aspecto contable recordamos que las cuentas de resultados son transitorias, desaparecen al finalizar el ejercicio, de ahí la exigencia de traspasar a este registro especial (FUT) el resultado del respectivo período. En materia tributaria, resulta necesario este control por la modalidad de afectar sólo con Impuesto Global Complementario las utilidades retiradas. Obligados. Contribuyentes de Primera Categoría que declaran sobre la base de un Balance General, según contabilidad completa. Renta de la Primera Categoría o Pérdida Tributaria del Ejercicio (se registra el resultado del período contable). - Se agrega n :

a) Rentas exentas de Impuestos de Primera Categoría percibidas o devengadas; b) Participaciones sociales percibidas (sin peijuicio de otras participaciones devengadas); 216


217

c) Dividendos percibidos; d) Ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados que sin formar parte de Renta Líquida Imponible estén afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional cuando se retiren o distribuyan. e) Remanente de utilidades tributables de ejercicios anteriores, reajustadas (si hay pérdida no). - Se deducen:

a) Partidas del inciso primero art. 21, gastos rechazados; b) Al término del ejercicio los retiros o distribuciones efectuados en el período, reajustados según Art. 41; c) Saldo negativo de ejercicios anteriores, reajustado (sólo si no procede agregado de letra e). -Anotar en forma separada:

Cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos Global C o m p l e m e n t a r i o o Adicional, percibidas y su remanente de ejercicios anteriores reajustado según I.P.C. - Caso accionistas sociedades anónimas y comanditas por acciones

Sólo será aplicable el F.U.T. para determinar los créditos que correspondan según Artículo 56 Nos 3 y 63. - Imputación de retiros, remesas o distribuciones:

1) A las rentas o utilidades afectas al Impuesto Global Complementario o Adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, según tasa Primera Categoría que las haya afectado. 2) Si hay exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del Capital Propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, con-


218

juntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término del giro. 164. Gratificaciones legales - Determinación de utilidad líquida

Analizaremos las gratificaciones legales en relación con la determinación del Capital Propio atendida la obligación impuesta por el artículo 47 del Código del Trabajo a los establecimientos mineros, industriales, comerciales o agrícolas, empresas y cualesquiera otros que persigan fines de lucro, y las cooperativas que están obligadas a llevar libros de contabilidad y que obtengan utilidades o excedentes líquidos en sus giros, en orden a "gratificar anualmente a sus trabajadores en proporción no inferior al 30% de dichas utilidades o excedentes". Según el artículo 48 del Código del Trabajo se considera utilidad la que resulte de la liquidación que practique el Servicio de Impuestos Internos para la determinación del Impuesto a la Renta, esto es, la renta líquida imponible según los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. De acuerdo a esta disposición del Código del Trabajo, por utilidad líquida se entenderá la que arroje dicha liquidación deducido el 10% por interés del Capital Propio del empleador. A la renta líquida imponible se le rebaja el 10% del Capital Propio y sobre el resultado se aplica el 30% para el efecto de calcular la gratificación legal. Ejemplo: Empresa Z y X Ltda., tiene un Capital Propio ascendente a $ 12.500.000 y una renta líquida imponible por el mismo año comercial de $ 1.900.000. 10% del Capital Propio de Renta Líquida Imponible m e n o s 10% int. Capital Prop. utilidad líquida 30% s / u t i l i d a d líquida =

12.500.000 1.900.000 (1.250.000) 650.000 195.000

= 1.250.000


219

En este caso el empleador deberá pagar a sus trabajadores una gratificación legal ascendente en total a $ 195.000, salvo que opte por pagar el 25% de lo devengado en el respectivo ejercicio comercial de acuerdo al artículo 50 del Código del Trabajo. Contabilización: Gratificación legal a Banco

195.000 195.000

Gratificación legal del ejercicio. La cuenta "Gratificación legal" es de pérdidas.

165. Cesión de derechos en sociedades de personas. El inciso

tercero del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece: "Tratándose de la enajenación de derechos de sociedades de personas, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la e n a j e n a c i ó n el valor de libros de los citados derechos según el último balance a n u a l practicado p o r la em-

presa, debidamente actualizado según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del último balance y el último día del mes anterior a aquél en que se produzca la enajenación. El citado valor actualizado deberá incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha del último balance y la fecha de la enajenación, para lo cual dichos aumentos o disminuciones deberán reajustarse según el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede a aquél en que ocurrieron y el último día del mes anterior al de la enajenación". Acorde a este precepto para determinar si se obtuvo renta en la enajenación, debe deducirse del precio el valor

220


de libros que proporcionalmente corresponda al enajenante en el patrimonio social según su participación porcentual en el capital social. El valor de libros de los derechos en una empresa social corresponde al importe del capital real perteneciente al respectivo socio, su determinación se obtiene deduciendo del Activo el Pasivo Exigible o sumando el total de las cuentas de capital, incluyéndose en ellas las utilidades acumuladas y las del ejercicio. (Ver Ng 141.) En esta virtud las utilidades no retiradas quedan comprendidas dentro del valor de libros, por lo cual al enajenarse los derechos éstas se retiran "de hecho " de la sociedad por el enajenante, a título de parte del precio que le paga el adquirente. El artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta no califica como retiros a las sumas percibidas en cesiones de derechos; por esta razón y en estos casos se elude legalmente el impuesto Global Complementario por socios de sociedades de personas obligadas a llevar contabilidad completa. El empleo artificioso del citado inciso tercero del art. 41 constituye uno de los "vacíos legales" en concepto del Ejecutivo expuesto en el mensaje de la Ley sobre Reforma Tributaria N- 18.985 del año 1990, y que dio lugar a una aplicación intensiva y abusiva, como se expone en el informe de la Comisión de Hacienda el Senado sobre la Reforma Tributaria, inserto en el Boletín N- 17-05 del año 1990: "ha sido utilizada, con frecuencia, con el propósito de extraer de las empresas recursos financieros al margen de tributación, mediante el expediente de vender los derechos en la sociedad que posee dichos recursos a una empresa "relacionada" El pago del precio al vendedor se hace precisamente con los recursos que la sociedad adquirente recibe a título de distribución de utilidades de la empresa que se enajena, los que no pagan los impuestos Global


221

Complementario ni Adicional, ya que las sociedades no son contribuyentes de los mismos. De esta manera, el socio de una sociedad termina recibiendo las utilidades, no ya en calidad de tales, sino a título de pago de precio en una operación que tampoco ha quedado sujeta a impuesto, ya que el valor de la enajenación coincide precisamente con el valor patrimonial de sus derechos". "Frente a esta realidad, no se ha estimado conveniente modificar el principio general' se refiere al inciso 3Q del artículo 41.- "pero sí establecer una norma especial en el caso de enajenación de derechos sociales a empresas vinculadas, que son precisamente las operaciones realizadas con el propósito antes indicado". Valor de Aporte: En caso de cesión de derechos a sociedades vinculadas. En consideración a la circunstancia expuesta en el citado informe, se agregó un inciso al artículo 41 referente al caso de cesión de derechos a sociedades vinculadas, situación en la cual se cambia el valor de libros por el valor de aporte o adquisición de los derechos, a fin de

determinar si existe o no renta en la enajenación. El concepto valor de aporte excluye las utilidades acumuladas y no retiradas de la sociedad, por lo cual en casos de enajenación a empresas relacionadas queda remediado el problema. Este inciso expresa lo siguiente: "En el caso de la enajenación de derechos en sociedades de personas que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de aparte o adquisición de dichos derechos, incre-

mentado o disminuido según el caso, por los aumentos o

222


disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte, adquisición o aumentos de capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el último día del mes anterior a la enajenación". El concepto valor de aporte es ordinariamente inferior en su determinación al concepto valor de libros, por cuanto sólo comprende el aporte inicial a la empresa respectiva y sus reajustes, excluyendo utilidades acumuladas, más los aumentos y menos las disminuciones de capital.

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CIRCULARES DE LA SUPERINTENDENCIA DE VALORES Y SEGUROS. GACETA DE TRIBUNALES. REVISTA DE D E R E C H O YJURISPRUDENCIA. REVISTA FALLOS DEL MES.

INDICE

Introducción

7

PRIMERA PARTE

OPERATIVA CONTABLE Capítulo I DE LA CONTABILIDAD Generalidades 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Aplicación Definición Funciones Teneduría de libros Clasificación de contabilidades Auditoría Personas obligadas l e g a l m e n t e a llevar contabilidad

13 14 14 15 16 16 18

Capítulo II LA E C U A C I O N DEL PATRIMONIO Conceptos 8. Concepto j u r í d i c o de patrimonio 9. Elementos del patrimonio 227

20 20

228


10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

C o n t e n i d o del patrimonio A c e p c i o n e s del vocablo p a t r i m o n i o Patrimonios contables Activo Pasivo Patrimonio líquido Presentación paralela de c o n t e n i d o s de p a t r i m o n i o j u r í d i c o y contable 17. D e f i n i c i o n e s tributarias de capital Formulación de la ecuación 18. F u n d a m e n t o de la Contabilidad. Ecuación patrimonial 19. Variaciones en la Ecuación del Patrimonio

Capítulo III REGISTRO DE OPERACIONES Bases del Registro 20. 21. 22. 23.

A n o t a c i ó n en forma vertical Ejemplo de registro vertical A n o t a c i o n e s en a m b o s lados de los e l e m e n t o s La partida d o b l e

Capítulo IV LOS ESTADOS FINALES DE CONTABILIDAD 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31.

El Balance General Activo disponible Activo realizable Activo inmovilizado Activo transitorio Activo n o m i n a l Pasivo exigible Pasivo transitorio

Indice 32. 33. 34. 35.

229

Pasivo no exigible El Estado de Pérdidas y Ganancias Presentación gráfica del Estado de Pérdidas y Ganancias Período contable

....

39 40 40 41

Capítulo V LA CUENTA l9. 36. 37. 38. 39.

De las cuentas

Generalidades sobre las cuentas Cuentas obligatorias Definición de cuenta Disposición gráfica de las cuentas y terminología contable 2".

...

42 43 44 44

Clasificación de las cuentas

40. Cuentas de Balance General 41. Cuentas del Estado de Pérdidas y Ganancias 42. Cuentas Mixtas .

45 46 46

3G. Registros en cuentas 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57.

Registro de o p e r a c i o n e s en las cuentas Ejercicio de registro en cuentas Clasificación de las cuentas s e g ú n la Contabilidad clásica De algunas cuentas en particular Capital Caja Gastos Personales o Particulares Banco Bienes Raíces Acciones o Valores Mobiliarios Varios D e u d o r e s D o c u m e n t o s por Cobrar Varios A c r e e d o r e s D o c u m e n t o s por Pagar Pérdidas y ganancias

47 49 53 53 —

53 54

54 •• • •••

55

^ 57 58 ^ ^ ^


230

Capítulo VI REGISTRO PRELIMINAR DE LAS TRANSACCIONES 58. Registro preliminar 59. Análisis de transacciones contables 60. Los asientos

61 61 62

Capítulo VII BALANCES Y CIERRE DE C U E N T A S l2.

Balances

61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68.

C o n c e p t o de Balances Balance de c o m p r o b a c i ó n de sumas Balance de c o m p r o b a c i ó n y saldos Estados de situación Balance General Disposiciones legales C o n f e c c i ó n de Balances Generales Balance General a o c h o c o l u m n a s o Balance para el Servicio de Impuestos Internos 69. Declaración Anual de I m p u e s t o a la Renta 70. Balance inicial

71 71 71 72 72 73 73 74 75 77

2 9 . Cierre de las Cuentas 71. Centralización y determinación del resultado e c o n ó m i c o por cierre de cuentas n o m i n a l e s 72. Capitalización de utilidades 73. Cierre de las cuentas de Balance General 74. Asiento de reapertura

77 78 79 80

231

Indice

SEGUNDA PARTE

REGULACION FORMAL DE LA CONTABILIDAD Capítulo I REGISTROS O LIBROS DE CONTABILIDAD 75. Funciones comercial y tributaria de los libros de contabilidad 76. Plan de cuentas 77. Registros contables o libros de contabilidad 78. Clasificación de los libros de contabilidad 79. Sistemas legales sobre libros de contabilidad . 80. Contabilidad completa 81. Otros libros obligatorios

83 84 85 85 87 88 89

Capítulo II CONTABILIDADES DIGNAS DE FE 82. 83. 84. 85. 86. 87. 88. 89. 90. 91. 92.

Contabilidad fidedigna Documentos o comprobantes contables Exigencia legal de d o c u m e n t o s Valor probatorio de los d o c u m e n t o s Requisitos de los libros Requisitos internos o intrínsecos Contraasientos rectificatorios Anotación en los libros Patrocinio de contadores Método jornalizador Método centralizador

90 90 92 93 94 97 99 100

100

232

231 Manual de contabilidad para abogados Capítulo III LIBROS PRINCIPALES Diario, Mayor e Inventarios y Balances

93 94 95 96 97 98 99

100 101

102

El libro Diario El libro Mayor Rayado corriente del libro Mayor Pases o traspasos al Mayor Formalidades en el libro Mayor El libro de Inventarios y Balances Valorizaciones de inventarios Clasificación de inventarios Anotaciones de inventarios Inventario p e r m a n e n t e

102 104 106 106 108 108 109 110 111 114

De otras cuestiones legales sobre los libros 103. 104, 105,

106, 107, 108. 109.

Conservación de libros y d o c u m e n t o s de contabilidad Pérdida o inutilización de los libros o d o c u m e n t o s q u e sirvan para acreditar las a n o t a c i o n e s contables Exhibición de libros y d o c u m e n t o s Incautación de libros Valor probatorio de los libros Jurisprudencia sobre libros de contabilidad O p e r a c i o n e s a registrar

115 117 118 120 120 122 123

TERCERA PARTE

CUESTIONES JURIDICO-CONTABLES Capítulo I AJUSTE CUENTA MERCADERIAS

110. 111.

Cuenta Mercaderías Generales Contabilización Impuesto al Valor A g r e g a d o

129 131

Indice

233 Capítulo II GASTOS E INGRESOS DIFERIDOS Y A C U M U L A D O S Principios de correlación entre gastos e ingresos y del devengo de gastos e ingresos A R T Í C U L O 1 6 INCISOS 9 Q Y 1 0 ° C Ó D I G O TRIBUTARIO

112. Ajustes por gastos e ingresos 113. Gastos diferidos o gastos anticipados 114. Ingresos diferidos o percibidos por adelantado 115. Gastos acumulados o a d e u d a d o s 116. Ingresos acumulados

133 134 136 137 138

Capítulo III DETERMINACION CONTABLE DE LA RENTA EFECTIVA 117. A n t e c e d e n t e s s o b r e d e t e r m i n a c i ó n c o n t a b l e de la Renta Efectiva 118. Gastos enumerados en el art 31 Ley sobre Impuesto a la Renta . 119. Cuentas incobrables 120. Depreciaciones 121. Determinación de la depreciación 122. Contabilización de depreciaciones 123. Sistema legal de depreciaciones 124. Depreciaciones ordinarias 125. Depreciaciones especiales 126. Depreciaciones aceleradas 127. Depreciaciones extraordinarias 128. Pérdidas deducibles 129. Reajustes y diferencias de cambio 130. Gastos de organización y puesta en marcha 131. Gastos de p r o m o c i ó n 132. Los gastos de investigación científica y tecnológica 133. Gastos de inversión y conservación

140 142 142 146 148 150 153 153 154 154 155 155 156 158 159 159 159

234

Manual de contabilidad para abogados Capítulo IV CONTABILIDAD DE SOCIEDADES

134. 135. 136. 137. 138. 139. 140. 141. 142.

Invariabilidad de la cuenta Capital Capital n o m i n a l y real Asientos de apertura en las s o c i e d a d e s Reservas Reservas de Capital Disposiciones legales vigentes sobre distribución de utilidad e s en sociedades a n ó n i m a s Capitalización de Reservas Valor de libros Mayor valor de empresas unipersonales y cuotas en sociedades de personas por inclusión de "valores intangibles", s e g ú n Ley N Q 16.271

161 162 163 166 167 168 168 169

170

Capítulo V REVALORIZACIONES 143. 144. 145. 146. 147. 148. 149. 150. 151. 152. 153.

Revalorizaciones 171 Corrección monetaria de rentas efectivas 171 Revalorización de Activos 172 Leyes sobre revalorizaciones de Activos 175 Revalorizaciones técnicas 176 Revalorización agricultores y otros contribuyentes s e g ú n Ley N Q 18.985 177 Revalorización de Estados Finales de Contabilidad. Efectos de la D e p r e c i a c i ó n Monetaria 178 M é t o d o s de corrección monetaria 180 Revalorización del Capital Propio (según artículo 35 anterior Ley Impuesto a la Renta) 180 Corrección Monetaria de Activos y Pasivos. Art, 41 Ley Impuesto a la Renta 185 Rentas de profesionales y otros 188

Indice

235 Capítulo VI PROCEDIMIENTO DE CORRECCION MONETARIA DEL ARTICULO 41 LEY IMPUESTO A LA RENTA

154. 155. 156. 157. 158. 159.

Etapas del proceso de corrección Revalorización del Capital Propio. Art. 41 Ley L a la Renta . Corrección monetaria de Activos Corrección monetaria de Pasivos Exigibles Reajustables . . . . Efectos tributarios del proceso de corrección monetaria . . . Normas de contabilización de la corrección monetaria

190 190 192 194 194 196

Capítulo VII BALANCES GENERALES CLASIFICADOS 160. 161. 162.

Bases de clasificación de balances 200 Cuentas de o r d e n 201 Estados de contabilidad que d e b e n presentar las sociedades a n ó n i m a s abiertas, s e g ú n Circular N Q 2 3 9 de 1982 de la Superintendencia de Valores y Seguros 205

Capítulo VIII OTRAS CUESTIONES JURIDICO-CONTABLES 163. 164.

F o n d o de utilidades tributables. Art. 14 letra A) N g 3 Ley Impuesto a la Renta ^16 911 ft Gratificaciones legales * °

165. Cesión de derechos en sociedades de personas Bibliografía

219

99S

17912. Composto Canales. Arnolfo, Manual de Cantabilidad Para Abogados

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