Dict. (DAT-DGI-AFIP) 89/1992 DICTAM EN:
89/1992
ORGANISM ORGANISM O:
Dir. Asesoría Técnica - DGI - AFIP
FECHA:
29/09/1992
29 de setiembre de 1992 I. Se originan las presentes actuaciones a raíz del informe producido por División Fiscalización Externa [...] de la Región [...], [...], ratificado por Dirección de Zona [...] de ese mismo lugar. El tema en cuestión surge como consecuencia de la inspección realizada a la empresa del epígrafe, en virtud de la cual se requiere dilucidar el alcance de la imposición respecto a los préstamos de mercaderías en el caso concreto que se presenta. En tal sentido, la sociedad aportó un escrito en donde analiza la cuestión sometida a consideración. Se trata de un contrato celebrado entre exportadores, en el que se presta determinado tipo de mercadería a los efectos de cumplir con los compromisos externos, evitar o disminuir sanciones, etc., bajo condición de restituir la misma cantidad y calidad de cosas en oportunidad de serle requerido. Hace hincapié en el hecho de que al momento de entregar la mercadería, e l mutuante mutuante o pre stamista stamista no e spera re cibir adicional alguno ni incrementar su patrimonio. Por otro lado, en el informe del área fiscalizadora se efectúa un análisis de los préstamos de mercaderías, prestando los argumentos de la empresa, que son: - Parte del estudio del artículo 8, incisos 1) y 2) del Código de Comercio, para manifestar que la operatoria bajo análisis carece de onerosidad; - En función de lo expresado en el punto anterior, establece que el contrato no es comercial, sino que corresponde otorgarle el carácter de civil; - Que se trata de un contrato innominado; innominado; - Que si se lo pretende tipificar, tipificar, sería un préstamo de consumo -art. 2240 y ss. del C C (mutuo (mutuo civil gratuito)-; gratuito)-; - Que en caso de considerarlo oneroso, el mismo se encontraría exento del IVA. Siguiendo con el informe, la División Fiscalización analiza el artículo 8 del Código de Comercio, que define a los actos de comercio en general. Al respecto hace notar que nuestra ley dispone que los actos de los comerciantes se presumen siempre actos de comercio, salvo prueba en contrario, principio que ratifica el artículo 7 del Código de Comercio al decir: "Si un acto es comercial para una sola de las partes, todos los contrayentes quedan, por razón de él, sujetos a la ley mercantil...". mercantil...". Continúa el informe con el análisis, que realiza dicha división de los diversos conceptos que se transcriben a continuación: - "Oneroso": para que la adquisición sea considerada a título oneroso debe pagarse un precio por lo que adquiere, ya sea en dinero o en especie; - "Lucro": la intención de lucrar tiene por fin la obtención de un margen de beneficio en todo acto que se lleva a cabo. El lucro, también llamado especulación, debe ser el principal objetivo que se persigue al adquirir una cosa mueble o un derecho sobre ella, para que el acto sea reconocido como merca ntil; ntil; - "Empresas de fábrica": los actos que realiza la empresa son considerados actos de comercio -art. 8, inc. 5) del C C o.-, dado que se trata de un ente que coordina los distintos distintos factores factores de la producción con fines de lucro; - "Sociedades anónimas": esta forma de asociación es considerada comercial aun cuando no tenga por objeto actos de comercio -art. 8, inc. 6) del CC o.-. En nuestro caso, tanto la sociedad deudora como la acreedora, están organizadas bajo el encuadre jurídico de sociedades anónimas. Al análisis expuesto, División Fiscalización Externa Externa [...] agrega las cara cterísticas cterísticas del mutuo, las que se reproduce n seguidamente: - Naturaleza Naturaleza de la cosa prestada: bien mueble, fungible y/o consumible -art. 2241 2241 del CC -; - Transmisión de la propiedad de la cosa al mutuario -art. -art. 2245 2245 del CC -; - Es un contrato contrato real que sólo se perfecciona con la e ntrega de la cosa -art. 2242 del C C -; - No requiere formalidad alguna; puede s er contratado incluso verbalmente -art. 2246 2246 del C C -.
Agrega en su informe una interpretación de la aplicación de la ley de IVA al caso planteado y concluye, teniendo en cuenta que el artículo 2 de la ley considera gravadas las transferencias a título oneroso que impliquen la transmisión del dominio de cosas muebles -ya sea que la misma resulte de una venta o de cualquier otro acto que conduzca al mismo fin-, que la operatoria bajo análisis se encuentra sujeta al impuesto. Asimismo, se menciona en dicho informe que la ley 23871 -que generalizó la aplicación del IVA a todas las transacciones económicas llevadas a cabo en el territorio argentino- incorporó al artículo 3, inciso e), el apartado 20, donde se incluyeron como gravadas "las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina". Por consiguiente, opina que la institución jurídica del mutuo quedó incluida en el ámbito de imposición del gravamen, haciendo notar que de lo contrario no tendría sentido haber eximido solamente en forma expre sa al mutuo efectuado por sujetos comprendidos en la ley de entidades financieras -art. 6, inc. j), ap. 17 de la ley de impuesto al valor a gregado- [actualmente modificado por el art. 1, pto. 3, inc. c) del D. 879/1992]. II. Antes de proceder al análisis del caso concreto, se hace necesario describir la operatoria denominada "préstamo-devolución", como modalidad habitual en la comercialización de granos y subproductos. El comercio exterior de este tipo de bienes encuentra grandes deficiencias en la infraestructura portuaria, la que no alcanza a cubrir las necesidades de diversos elementos indispensables -elevadores, bodegas, calado de canales fluviales, etc.-. Así, resulta necesario coordinar las diversa s actividades conexas co n los requerimientos de embarque, en función del arribo de los buques a los diversos puertos. Para agilizar la tarea de carga de los granos, considerando que no depende exclusivamente del exportador la entrada de la mercadería a los puertos, se requiere de un sistema de préstamos que permita cumplir en tiempo y forma con las obligaciones contraídas en virtud de las ventas al exterior. Este procedimiento posibilita que un exportador pueda disponer de la mercadería que necesita, en un tiempo y lugar determinado, para lo cual la solicita en préstamo a quien la posea, baj o condición de restituir la misma cantidad y calidad de mercadería al momento de serle requerida. Este mecanismo posibilita, como se dijo, el cumplimiento en término de los compromisos de exportación y evita las sanciones comerciales que afrontaría el exportador, emergentes del contrato firmado con el comprador extranjero, como así también las sanciones de orden administrativo contempladas en la ley 21453, gastos por estadías portuarias, costos por demoras de l buque, etc. La operatoria descripta, en síntesis, se plantea como una necesidad que tienen los exportadores argentinos para mantener la competitividad que requiere el mercado internacional. Asimismo, cabe agre gar que e l decreto 6698/1963, que creó el régimen de pérdida de identidad, fue recepcionado en diversas disposiciones establecidas por la Junta Nacional de Granos. De este modo, la resolución 24625 del 29/7/1983 estatuyó un sistema a través del cual las delegaciones portuarias puedan entregar en préstamo a los exportadores mercadería, cuando el tonelaje de que dispone la empresa solicitante en dichas instalaciones no cubra sus necesidades de embarque. Este método quedó generalizado en la actividad y es la base sobre la cual se asienta el sistema de comercialización, ya sea con o sin la participación de la Junta Nacional de Granos. La finalidad específica de estos "préstamos-devolución" entre exportadores, no es obtener beneficios económicos por parte de la empresa que los realiza, sino facilitar la operatoria de exportación. En este sentido constituyen actos jurídicos accesorios de la actividad exportadora. Descripta la operatoria, corresponde considerar el encuadramiento impositivo de estos préstamos en relación con el impuesto al valor agregado. La ley 23349 y sus modificatorias establece en su artículo 1, inciso a), que dicho gravamen se aplicará sobre "las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país efectuadas por los sujetos indicados en el a rtículo 4, incisos a), b), d), e) y f) con las previsiones seña ladas en dicho a rtículo, párrafo 3". A su vez, el artículo 2, inciso a), en su párrafo 1, dispone que a los fines de esa ley se considera venta "toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la transmisión de dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiación) incluida la incorporación de dichos bienes, de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la enajenación de aquéllos, que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsa ble el carácter de bienes de cambio". En este sentido, cabe analizar si, tal como opinó División Fiscalización Externa [...], corresponde -a los fines de la ley del gravamen- considerar a la operatoria en estudio como una venta. Al respecto, es de destacar que si bien dicha ley, en el artículo transcripto, establece que se considera venta "toda transferencia a título oneroso... que importe la transmisión del dominio de cosas muebles", debe tenerse presente que esa enajenación implica -por parte del vendedor- el ánimo de despre nderse definitivamente de la cosa objeto de la transacción. De esta manera, se considera que los préstamos de cosas muebles no se hallan incluidos en el citado inciso, toda vez que el prestamista espera volver a tener, una vez cumplido el término convenido, igual cantidad de cosas de la misma especie y calidad que las prestadas. Desde un punto de vista finalista, el impuesto al valor agregado, dada su naturaleza, trata de captar la capacidad
contributiva emergente del valor añadido en cada etapa de la comercialización de los productos, situación que no se presenta en los pré stamos estudiados. La ley 11683 y sus modificatorias, de procedimiento fiscal, establece en artículo 11 que "en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica...". Asimismo, debe tenerse presente que el artículo 12 de esa ley expresa que "para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los c ontribuyentes...". En relación al artículo 12 citado, en el "Procedimiento Fiscal" de A. H. M. Corti y otros, Ed. Tesis, Buenos Aires, 1987, en página 40, al comentarse dicho artículo -citando jurisprudencia de la Corte- se dice: "...la interpretación de las leyes impositivas debe atenerse... a la ve rdadera naturaleza de l hecho imponible y a la situación real de base...". Los "préstamos-devolución" en estudio, pactados básicamente por plazos cortos, tienen como finalidad, según se vio, facilitar la actividad exportadora -cumplir en tiempo y forma con los compromisos externos, disminuir costos, aumentar la competitividad, etc.; el prestamista realiza la entrega de la cosa sin que ello importe una contraprestación que produzca un beneficio en su patrimonio. Consecuentemente, desde el punto de vista de la realidad económica, se está ante un acto que no configura el hecho imponible definido en la ley como venta, sino que se trata de un contrato real -se per fecciona con la entrega de la cosa-, unilateral -una sola parte obliga hacia la otra- y gratuito -no se estipula interés-, asimilable a la figura del mutuo o préstamo de consumo. En cuanto a la naturaleza jurídica, cabe destacar que este contrato se encuentra reglamentado en el Código de Comercio (arts. 558 a 571) y en el Código Civil (arts. 2240 a 2254). En lo que respecta al Código citado en primer término, el mismo no define mutuo o préstamo de consumo, por lo cual, para hallar el significado de este contrato se debe recurrir a lo establecido en el Código Civil, cuyo artículo 2240 dice: "habrá mutuo o empréstito de consumo, cuando una parte entregue a la otra una cantidad de cosas que esta última está autorizada a consumir, devolviéndole en el tiempo convenido, igual de cosas de la misma espec ie y calidad". Para definir cuándo el mutuo debe entenderse comercial, el artículo 558 del Código de Comercio establece que ello se da "cuando la cosa prestada puede ser considerada género comercial, o destinada a uso comercial, y tiene lugar entre comerciantes, o teniendo por lo menos el deudor esa calidad". En el presente caso, se aprecia, de acuerdo a las disposiciones establecidas por el artículo arriba mencionado, que los préstamos aludidos revisten carácter comercial, dado que las cosas prestadas -granos, aceites y subproductosson de género come rcial y los sujetos intervinientes son sociedades anónimas. En lo que hace a la gratuidad y a la onerosidad de este tipo de contratos, el artículo 2243 del Código Civil dispone que "el mutuo puede ser gratuito u oneroso". En el caso que no haya convención expresa sobre intereses, el mutuo se supone gra tuito -art. 2248 del CC -. En materia comercial rige la presunción de onerosidad de los actos de los comerciantes. Así, el artículo 5, párrafo 2 del Código de Comercio expresa que "los actos de los comerciantes se presumen siempre actos de comercio, salvo prueba en contrario". En el mismo sentido, el artículo 218, inciso 5), dice: "los actos de los comerciantes nunca se presumen gratuitos". Esta presunción de onerosidad no obsta a que los comerciantes puedan realizar actos a título gratuito. Al respecto, en Carlos R. S. Abonada Aramburú: "Código de Comercio y leyes complementarias anotados", Ed. Depalma, Bs. As., 1968, T. I, pág. 167, al referirse a dicha presunción, se dice: "no puede presumirse la liberalidad de los actos realizados por comerciantes; por el contrario, llevan una presunción 'iuris tantum' de onerosidad, sin que ello importe que no puedan realizar contratos a título gratuito. El lucro o especulación caracterizan la comerc ialidad del acto". Por lo tanto, considerando que las empresas, en la consecución de sus actividades persiguen un fin de lucro inherente a su condición mercantil, aquellos actos que se realicen a título gratuito deben hallarse plenamente sustentados por la naturaleza eco nómica de los hechos. En el caso "sub examine", en tanto el mutuante o prestamista no espere obtener compensación económica por la mercadería que entrega, corresponde considerar a dicho contrato como gratuito; ello, teniendo en cuenta que el fin de estos préstamos -como se dijo- se limita facilitar, en cierta medida, el cumplimiento en término de los compromisos contraídos en virtud de las operaciones de exportación. Consecuentemente, en tal caso, dada la gratuidad de esta operatoria, los contratos de "préstamos-devolución" se encuentran excluidos del impuesto al valor agregado. No obstante lo expuesto, cabe considerar el supuesto de que se origine una demora en la devolución de las mercaderías por parte del mutuario o prestatario, que diera origen a una compensación económica a favor del mutuante o prestamista, bien sea un interés, tarifa, etc., dado que se estaría en presencia de una operación a título oneroso y en este caso la operación se encontraría dentro del marco de imposición del gravamen. El mismo criterio deberá seguirse en aquellas situaciones en las cuales el préstamo sea convenido por un término tal que no sea admisible la gratuidad, teniendo en cuenta la presunción de onerosidad y e l ánimo de lucro presente en toda operatoria comercial. En ese sentido, debe tenerse presente que el artículo 3, inciso e), punto 20 de la ley de impuesto al valor agregado, citado anteriormente, sitúa dentro del ámbito de gravabilidad del tributo a "las restantes locaciones y
prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corre sponda al contrato que las origina". Es decir, que no asimilá ndose la operación a una venta, si tuviera carácter oneroso, el préstamo de los cereales u oleaginosos puede encuadrarse en el citado inciso e ), punto 20 constituyendo la retribución pertinente, su base imponible. Por otra parte, cabe aclarar que si el mutuario se encontrase imposibilitado de devolver en el término convenido una cantidad de cosas iguales de la misma especie y calidad que las recibidas y este hecho se subsanare, ya sea mediante la entrega de una mercadería de calidad distinta a la recibida o bien a través de un precio, se estaría en presencia de una transferencia a título oneroso que configuraría una venta de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2 de la ley de impuesto al valor agregado. Sobre la base de las consideraciones efectuadas cabe incluir: - La operatoria denominada "préstamo-devolución", pactada por breves períodos, y en que el cedente no tiene por fin desprenderse definitivamente de la mercadería, es una modalidad habitual en el comercio de granos, aceites y subproductos, cuyo objeto específico no es obtener bene ficios económicos por parte de las empres as que los rea lizan, sino facilitar la actividad exportadora para salvar las deficiencias que pueden derivar del transporte y manipulación de los bienes, y es pecialmente de la infraestructura portuaria; - En tales condiciones, desde el punto de vista impositivo, dicha operatoria no configura el hecho imponible definido en la ley como venta -art. 2 de la ley de impuesto al valor agregado- sino que se trata de un contrato de mutuo o préstamo de consumo -art. 3, inc. e), pto. 20 de dicha ley-; - Los "préstamos-devolución" entre exportadores revisten carácter mercantil, dado que las cosas prestadas son de género comercial -granos, ace ites y subproductos- y las partes intervinientes son sociedades anónimas; - Este tipo de contrato, a pesar de la presunción de onerosidad que recae sobre los actos de los comerciantes arts. 5, párr. 2 y 218, inc. 5) del C C o.-, puede ser a título gratuito, en tanto el prestamista no obtenga compensación económica por el uso de la mercadería que entrega y siempre que por la naturaleza de la operación (a muy corto plazo) y su real significación económica, no se demuestre lo contrario; - Configurada la gratuidad de estos préstamos, los mismos estarán excluidos del impuesto al valor agregado. En cambio, si el mutuante o prestamista recibiera una compensación económica por dichos préstamos -interés, tarifa, etc.- se trataría de una operación a título oneroso y por lo tanto gravada, debiendo aplicarse el impuesto sobre el rendimiento que dicha operación origine. Asimismo, cabe aclarar que si el prestatario entregase una mercadería de calidad distinta a la recibida o bien pagare un precio por ella, se estaría en presencia de una transferencia a título oneroso que configuraría una ve nta, según lo dispuesto por el artículo 2 de la ley del gravamen. José Lópe z Lado - R oberto P. Sericano - Juan C. Piñeiro Texto Completo
