Costos y PPresupuestos resupuestos Módulo Nº 3 Carrera: Administración de Empresas Profesora: Lic. Ester Puló Curso: 4º Año Año: 2007 Salta
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Indice General
Unidad V Presupuestos ................................................ 5 V.1. Concepto de presupuesto ...................... 5 Aplicabilidad de los presupuestos ................. 6 Tipos de presupuestos .................................. 6 El presupuesto en base cero ......................... 8
Unidad VI Costos Predeterminados ............................. 17 VI.1. Concepto, propósitos .......................... 17 VI.2. Estandares .......................................... 18 VI.3.- ¿Qué es el Control? ........................... 43 Lecturas Complementarias .......................... 45
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Carrera: Administración de Empresas Curso: 4º Año Materia: Costos y Presupuestos Profesor: Lic. Ester Puló Año Académico: 2007
Unidad V
Presupuestos V.1. Concepto de presupuesto
La meta principal del empresario es la obtención del máximo beneficio; existen además, otros objetivos complementarios, pero solo la obtención de utilidades garantizara la supervivencia de la empresa y la consecución de los mismos. Las decisiones, los planes y los presupuestos de una empresa están relacionados de tal manera que pueden resumirse en los siguientes pasos. 1. La empresa fija sus objetivos básicos o estratégicos en función del ámbito donde desarrolla sus actividades y de los recursos disponibles. En base a ellos elabora las líneas de acción necesarias para alcanzarlos. Los objetivos fijados, así como los medios para conseguirlos, se deben plasmar en lo que podemos denominar "presupuestos estratégicos". 2. Cumplida la etapa anterior se debe iniciar el proceso de planificación a medio y largo plazo esto es, la toma de decisiones tácticas para llegar a los objetivos. Los criterios de actuación a seguir se recogen, se plasman y cuantifican en los presupuestos financieros (presupuestos de capital). 3. Las decisiones adoptadas en el paso anterior exigen el desarrollo de planes de acción a corto plazo y la fijación de objetivos concretos. Estos, y los medios para conseguirlos, deben recogerse y plasmarse en los denominados "presupuestos operativos" (Ventas, producción, etc.).. 4. Por último, las decisiones operativas se relacionan con la marcha del proceso de operaciones concreto y se plasman en los programas de tareas, con niveles muy precisos de instrucciones para el desarrollo de las actividades de producción. De la descripción de los pasos anteriores pueden deducirse las siguientes definiciones: - El presupuesto es un plan de acción cuantitativo y un auxiliar de la coordinación y el control.
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- El presupuesto es una expresión formal de los planes administrativos. - Es un estado financiero anticipado. Cuantifica los objetivos y abarca todas las fases de las operaciones.
Aplicabilidad de los presupuestos Se usan con más rigor en las grandes empresas organizadas, pero en realidad son necesarios en todas las actividades económicas, por pequeñas que ellas sean. De hecho todas las negociaciones implican la existencia de presupuestos aunque hayan sido realizados de manera intuitiva y sin respetar técnicas específicas.
Tipos de presupuestos Como se dijo precedentemente, los presupuestos se pueden clasificar en una primera etapa en: Presupuestos de Largo y Mediano Plazo, de Corto Plazo y finalmente, el Presupuesto para el período de mercado, esto es el Presupuesto Anual. Los Presupuestos de Largo y Mediano Plazo, están asociados a la destinación de recursos a las inversiones en bienes de capital. Se realizan en la primer etapa de planificación. Son presupuestos financieros. En el Corto Plazo, se realizan presupuestos parciales, denominados "operativos" que abarcan todas las actividades de la empresa. Los más conocidos son: el Presupuestos de Ventas, Presupuesto de Producción, Presupuesto de Compras. Presupuesto de Financiación, etc.. Estos pueden abarcar la totalidad de la empresa o sectores o actividades de la misma. Pueden abarcar vs. períodos (Presupuestos Plurianuales). La suma de los Presupuestos parciales da lugar al "Presupuesto maestro" que refleja la actividad integral de la empresa. La integración de los presupuestos parciales en el presupuesto global puede producirse a través de dos procedimientos. - Integración sucesiva. - Integración simultánea. - Integración Sucesiva: Se busca la coordinación progresiva entre los distintos presupuestos parciales hasta quedar consolidados en un sólo presupuesto global. a) Presupuesto de Ventas: Se basa en el estudio de la demanda y la estimación de las ventas y de los costos asociados a las mismas. Constituye el punto de partida para la elaboración de toda la estructura presupuestaria de la empresa. b) Presupuesto de Inventarios: una vez definido el volumen de ventas de cada producto, es necesario determinar las cantidades en inventario tanto de productos terminados como de productos en proceso así como los niveles de existencias de seguridad para determinar las cantidades de producto que es necesario producir para satisfacer los volúmenes de ventas determinados en el proceso anterior.
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c) Presupuesto de Producción: con la información obtenida en las etapas anteriores es posible establecer un plan de producción que resultara de la integración de los siguientes presupuestos: - Mano de Obra - Materias primas - Gastos de fabricación d) Presupuesto de Compra de Equipos: los ingenieros de planta determinan, en base a las necesidades de producción, y a los estudios de las operaciones productivas, los requerimientos de máquinas y equipos que es necesario satisfacer para cumplimentar los objetivos de producción. También se tendrán en cuenta los gastos y consumos que se deriven de los mismos. e) Presupuesto de Capital y Presupuesto de Caja: En el primero, el área financiera de la empresa, estimará los recursos necesarios para proporcionar una adecuada financiación de las operaciones de la empresa. En el Presupuesto de Caja se estimará el grado de liquidez necesario teniendo en cuenta los ingresos y los gastos a producirse en el período de análisis. f) Presupuesto de Resultados Con la información producida en los apartados anteriores, se puede elaborar un estado predeterminado de Pérdidas y Ganancias teniendo en cuenta los ingresos a producirse (por ventas y otros conceptos) así como los gastos de explotación para el mismo período. Periodicidad: los presupuestos parciales generalmente se desglosan en períodos más breves a efectos de mayor control (semestres, cuatrimestres, bimestres, meses, etc.). - Integración simultánea. En el Presupuesto de Integración simultánea todos los conceptos y variables que intervienen en los distintos presupuestos parciales quedan integrados en un solo Presupuesto. Se parte de una Función Objetivo a la que se deben ajustar todos los subobjetivos definidos en los presupuestos parciales. Se recurre generalmente para su confección a algún método de programación matemática. Clases de Presupuesto Según la perspectiva de análisis pueden distinguirse diferentes clases de Presupuestos: Según el período: - Presupuesto Unico: comprende un sólo ejercicio económico finalizado el cual se procede a la confección de uno nuevo para el siguiente período. - Presupuesto Progresivo (Incremental): El Presupuesto se divide en subperíodos y cada vez que finaliza uno de ellos se confecciona, con los ajustes necesarios, el presupuesto para un subperíodo adicional. De esta manera la empresa cuenta permanentemente con el presupuesto para un año completo de actividad. Ofrece la ventaja de una rápida adaptación a los cambios.
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Según el comportamiento de los costos: - Presupuesto Fijo: No tiene en cuenta las variaciones que puedan producirse en los costos ante cambios en los niveles de actividad. No distingue entre costos fijos y costos variables. - Presupuesto Flexible: distingue costos fijos y costos variables. Para el caso de los segundos se determinan las variaciones a producirse ante cambios en los niveles de actividad.
El presupuesto en base cero Se parte del supuesto de que se realizará un gasto nulo en cada programa o actividad hasta que se justifique un gasto superior. El punto inicial de la presupuestación es cero, en lugar de la cantidad que se gasta actualmente. Para hacerlo se debe justificar cada actividad que da origen al gasto y presentar alternativas que se evalúan. En estas alternativas se fija un "nivel objetivo mínimo". Esto es, el gasto mínimo parar lograr el objetivo. Se establecen también un nivel de "objetivo actual" y un nivel de "objetivo mejorado". Los paquetes de decisiones son clasificados luego en términos de beneficios y luego sometidos a la Dirección para ser evaluados. Por ejemplo: gasto en publicidad necesario para cumplir con un nivel de ventas estimado. Ventajas y Desventajas Permite medir la eficacia de los Centros de Costos. Implica, por otra parte, un gran movimiento de papeles. No siempre es posible analizar el volumen de información que se produce, con lo cual no habría un ahorro en la aplicación de esta técnica. Puede ser útil usándolo en forma parcial, -especialmente para control. Esto es, mediante la revisión de objetivos, costos y método de operaciones en áreas significativas.
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Trabajo Práctico Modelo COMPAÑIA M La Cia M utiliza un sistema de costos predeterminados para los materiales directos y la mano de obra directa. Estos valores se basan en un presupuesto de las operaciones considerando el nivel de producción que se preve para el período corriente. Los valores actuales son los siguientes: Materiales: Material 111 Material 112 Mano de Obra Directa
$ 1.20 p. unidad $ 2.60 p. unidad $ 2.05 p. hora
Los gastos de fabricación se aplican sobre la base de horas predeterminadas de Mano de Obra Directa.
Productos Terminados(conten.p/un.): Material 111 Material 112 Mano de Obra Directa
Producto F Accesorios Especiales
Producto G Accesorios De lujo
12 unid. 6 unid. 14 horas
12 unid. 8 unid. 20 horas
A continuación se muestra el balance para el año que acaba de terminar: COMPAÑIA M Balance General Diciembre 3, 1995. ACTIVO Activo Circulante:
PASIVO Y CAP.CONTABLE Pasivo Circulante:
Caja Ctas. por Cobrar Material(Predet.) Prod.Term.(Pred) Activo Fijo:
$ 10.000 25.000 19.000 14.480
Terreno Edificio y eq. Deprec.Acumul.
50.000 380.000 ( 75.000) -----------
Ctas.por Pagar Impuestos por Pagar $68.480
8.200 5.000 -------
$13.200
Capital Contable:
355.000 ----------$423.480
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Cap.Soc.-25.000 acciones comunes sin Valor Nominal 350.000 Ut.no dist 60.280 ---------
410.280 $423.480
Datos adicionales relativos al año 1996: PRODUCTOS TERMINADOS F G Volumen esperado de Vtas, en un. Precio unitario de venta Ex. Final deseada, en un. Ex. Inicial, en unid.
5.000 105,40 1.100 100
1.000 164,00 50 50
Ex. Inicial,en unid. Ex.Final,deseada,en unid.
MATERIAL DIRECTO 111 112 5.000 5.000 6.000 1.000
La producción en proceso es insignificante y puede ignorarse. Se incurrirá en los siguientes gastos considerando los niveles de volumen previstos: Gastos Indirectos de Fabricación: Suministros Mano de Obra Indirecta Costo de los beneficios a emplead. Fuerza Motriz-Parte Variable Mantenimiento-Parte Variable Depreciación Impuestos sobre la propiedad Seguro sobre la propiedad Supervisión Fuerza Motriz-Porción Fija Mantenimiento-Porción Fija
$ 30.000 70.000 25.000 8.000 20.000 25.000 4.000 500 20.000 1.000 4.500 $208.000
Gastos de Venta y Administración: Comisiones por ventas Publicidad Sueldos de Ventas Gastos de Viaje Sueldos de Oficina Suministros Sueldos de Ejecutivos Varios
$ 20.000 3.000 10.000 5.000 10.000 1.000 21.000 5.000 $75.000
El presupuesto de Caja se ha elaborado en base a los gastos y ventas detallados en los puntos anteriores. Por razones de comodidad, las cifras se presentan por trimestres. La Cia desea mantener un saldo mínimo en efectivo de $ 15.000 al fin de cada uno de los tres primeros trimestres, pero las mayores exigencias de capital de trabajo al terminar el año 1996 harán necesario un saldo final mínimo en efectivo de $ 40.000. Puede obtenerse dinero en préstamo y hacerse el reembolso del mismo en múltiplos de $500 a una tasa del 6% anual. La Gerencia no quiere pedir más dinero prestado que el necesario y, por otra parte desea reembolsarlo lo más pronto posible. En todo caso, los préstamos no podrán prolongarse por más de cuatro trimestres. El interés se calcula y se paga al
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reembolsarse el capital. Supongamos que los préstamos obtenidos tienen lugar al principio y los préstamos al fin de los trimestres en cuestión. Redondee el cálculo de intereses. SE PIDE: 1. Presupuesto de ventas. 2. Presupuesto de Producción. 3. Presupuesto de compras de Material Directo. 4. Presupuesto de Mano de obra Directa. 5. Presupuesto de Gastos Indirectos de Fabricación. 6. Presupuesto de Inventarios Finales. 7. Presupuesto de Costo de la Mercadería Vendida. 8. presupuesto de Gastos de Venta y Administración y: - Estado Presupuestado de Pérdidas y Ganancias (Suponga que los impuestos para el ejercicio 96 ascienden a $20.000.
Trabajo Práctico Modelo CIA M. SOLUCION 1. PRESUPUESTO DE VENTAS: (Para el ejercicio 1996) Producto F (de lujo) Producto G(Super lujo)
UNIDADES 5.000 1.000
PCIO.VTA. $ 105,40 164,00
VTAS. TOTALES $527.000 164.000 $691.000
2. PRESUPUESTO DE PRODUCCION: (Para el ejercicio 1996) Ventas Planeadas (Punto 1.) Ex.final deseada de Pr.Term. Necesidades totales Menos: Ex.Inicial Pr. Termin. Unidades a Producir
F 5.000 1.100 6.100
PRODUCTOS G 1.000 50 1.050
100 6.000
50 1.000
NOTA: No se considera la producción en Proceso por ser insignificante. 3. PRESUPUESTO DE COMPRAS DE MAT.DIRECTO 111 Ex. final deseado de Mat.(en unid.) 6.000 Unidades requeridas para la Prod. 84.000 Necesidades totales 90.000 Menos Ex. Inicial de Mat.en unid. 5.000 Unidades que deberán comprarse 85.000 Precio Unitario $ 1,20 Costo de Compra $102.000 Costo de Compra Total
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MATERIAL 112 1.000 44.000 45.000 5.000 40.000 $ 2,60 $104.000 $206.000
CONSUMO DE MATERIALES EN UNIDADES Y EN PESOS Producción Prof. F Prod.G 1000 u. 6.000 u.
Consumo total de Mat.Dir.
Costo Unitario del Mat.
Costo Mater. Utiliz.
111(12 un.por prod.term.)
72.000
12.000
84.000
$ 1,20
$100.800
112(6 un. por prod.F-8 un. por prod.G)
36.000
8.000
44.000
$ 2,60
$114.400 $215.200
4. PRESUPUESTO DE MANO DE OBRA DIRECTA (Para el ejercicio 1996) Unidades Producidas
Producto F Producto G
Horas de Mano Horas de O. Dir. Totales Predet.por un.
6.000 1.000
14 20
84.000 20.000
Presup. Total a $2,05 la hora $172.000 41.000 $213.200
5. PRESUPUESTO DE GASTOS IND.DE FABRIC. (Ejercicio 1996) Para una actividad prevista de 104.000 hs. predetermin. de Mano de Obra Directa. Suministros Mano de Obra ind. Costos de los Beneficios Soc Fuerza Motriz-Porción Variable Matenimiento-Porción Variable
$30.000 70.000 25.000 8.000 20.000 $ 153.000
Depreciación Impuestos s/la propiedad Seguro s/la propiedad Supervisión Fuerza Motriz-Porción Fija Mantenimiento-Porción Fija Total Gastos Ind. fijos Gastos totales Ind. de Fabr.
$ 25.000 4.000 500 20.000 1.000 4.500 $ 55.000 $208.000
Gastos Ind. por hora predetermin. $2,00 (208.000 % 104.000)
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6. PRESUPUESTO DE INVENTARIOS FINALES (A Dic. 1996) Mater. Directos: 111 112
Unidades
Costo Unit.
Importe total
6.000 1.000
$ 1,20 2,00
$ 7.200 2.600 9.800
Productos Termin: F G
1.100 50
86,70* 116,20*
$95.370 5.810
$101.180 $110.980
* Cálculo de los costos unitarios PRODUCTO F PRODUCTO G Costo Unidades Importe Unidades Importe Material 111 Material 112 Mano de O.dir. Gastos Ind.deFabric.
$1,20 2,60 2,05 2,00
12 6 14 14
$14,40 15,60 28,70 28,00 $86,70
12 8 20 20
$ 14,40 20,80 41,00 40,00 $116,20
7. PRESUPUESTO DEL COSTO DE LA MERCADERIA VENDIDA (a DIC. 1996)
- Materiales directos utilizados - Mano de Obra Directa - Gastos Ind.de Fabric.
De Punto N 3 4 5
Mas Prod. Term. al 31/12/95 Los que se dan Menos Prod.Term. al 31/12/96 6 Aumento del Inventario en el año
$215.200 213.200 208.000 $636.400 $ 14.480 101.180 (86.700) $549.700
8. PRESUPUESTO DE GASTOS DE VENTAS Y ADMINISTRACION (Al 31/12/96) Comisiones por Ventas Publicidad Sueldos de Ventas Gastos de Viaje
$20.000 3.000 10.000 5.000 $38.000
Sueldos de oficina 10.000 Suministros 1.000 Sueldos de Ejecutivos 21.000 Varios 5.000 Gastos totales de Administración Gastos totales de Administ.y Vtas.
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$ 37.000 $ 75.000
- ESTADO PRESUPUESTADO DE PERDIDAS Y GANANCIAS (AL 31/12/96) De Punto: Ventas 1 $ 691.000 C.M.V. 7 549.700 Utilidad Bruta $ 141.300 Gastos de Vta. y Admin. 8 $ 75.000 Intereses Pagados ($1,058+ 233) 1.291 76.291 Utilidad Neta antes de Impuestos $ 65.009 Impuesto a las Ganancias (Supuesto) 20.000 Utilidad Neta después de Impuestos $ 45.009 EJERCITACION: analice atentamente cada paso del ejercicio anterior (Cia M) y rehágalo.
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Actividad Nº 1 Salados "TOM" Salados Tom es una empresa que fabrica galletas y otros productos de copetín en base a una mezcla básica que se saboriza de distintas maneras y se presenta en distintos formatos. El negocio se encuentra convenientemente equipado y su propietario estudia la posibilidad de aprovechar al máximo la capacidad instalada ya que hasta el mes pasado estuvo trabajando a un 70% de la misma. Tom observa que la demanda se encuentra en expansión y, que sin esfuerzos publicitarios adicionales, podrá vender toda su producción, trabajando a plena capacidad. Para preparar su presupuesto de inventarios para el próximo bimestre, Tom cuenta con los siguientes datos: Productos: Palitos de Queso: (Q) = 10.000 Kg. Galletas sabor Cebolla: (C) = 5.000 Kg. Grisines orégano y tomate: (T) = 5.000 Kg. El requerimiento de materias primas necesario por Kg. de producto es: Producto
Necesidades de materias primas en Kg. X
Y
Z
W
Q
1,2
0,8
0,75
0,5
C
1,10
-.-
0,8
0,10
T
1
0,75
0,6
0,4
Las existencias a fin del corriente mes, las que desea tener al finalizar el próximo y los precios por Kg. de los distintos insumos son: Ex. Final al 31/07
5.000
3.000
4.000
1.200
Ex. Final (*) al 30/08
4.000
2.500
2.000
1.000
Costo Unitario
1,20
0,80
3,75
4,25
(*): Prevista Pedido 1: Ayude a Tom a preparar el Presupuesto de Compras de Materias Primas.
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El Presupuesto de Gastos de Fabricación, basado en 3.500 horas de Trabajo Directo (70%) fue el siguiente: 3.500 horas
Gastos Variables Materiales Ind.
6.000
M.O. Indirecta
2.000
O. Gastos Variables
1.800
Total:
9.800
Gastos Fijos Imp. y Serv. (Porción fija)
3.200
Depreciaciones
1.200
Reparaciones (P. Fija)
2.200
Total:
7.200
Pedido 2: Prepare el Presupuesto de Gastos de Fabricación para las 5.000 horas de T.D. que Tom estima trabajar el próximo bimestre.
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Unidad VI Costos Predeterminados VI.1. Concepto, propósitos El Costeo Histórico presenta dificultades relacionadas con el tiempo y la oportunidad en que se dispone de la información. Desde el punto de vista del control, la imposibilidad de fijar previamente "PATRONES DE MEDIDA" impide poner en marcha el proceso de control. Los costos predeterminados, como su nombre lo indica, son costos precalculados. Estos según el grado de exactitud con que se elaboren pueden variar entre dos niveles: costos estimados y costos estandar. Costos estimados: se ubican en el menor nivel de exactitud. Surgen de una proyección basada en datos anteriores y en expectativas de períodos futuros. Son costos esperados. Pueden usarse en períodos cortos. Costos Estandar: son costos que deberían darse en un período determinado si se cumplen ciertas condiciones técnicas y de operaciones. Esto es, que se mantengan las características de los productos, procesos, insumos y precios. Propósitos: entre los principales merecen mencionarse: - Valuación de Existencias: tanto de materiales como de productos en proceso y terminados, manteniendo valores homogéneos. - Control: surge de la comparación de los costos estandar con los costos reales. - Eficiencia: como consecuencia del proceso de control pueden lograrse mejoras en la productividad. VENTAJAS: Técnicas: - Oportunidad. - Sencillez. De Gestión: - Posibilidad de Control por Excepción. - Responsabilización sobre los resultados. - Determinación de los puntos críticos. - Base para la Gestión Presupuestaria. LIMITACIONES: - Teóricamente: no las hay. - Prácticamente: el costo de implementación puede ser un factor limitante en empresas pequeñas y con escaso nivel de organización.
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RELACION CON LOS PRESUPUESTOS: para la puesta en marcha de un sistema de costos estandar es necesario partir de datos precisos sobre el volumen de actividad con que espera trabajar la empresa. Esta tarea implica el análisis y elaboración previa de los presupuestos correspondientes.
VI.2. Estandares Procedimiento: 1. Elaboración de Estándares Técnicos. 2. Elaboración Costos Estándar. 3. Confrontación con costos reales. 4. Análisis e Interpretación de Desviaciones. 5. Conclusiones y Medidas Correctivas. El estándar es una norma o patrón de medida. Es el costo que debería darse si se respetan ciertas condiciones preestablecidas. Estas condiciones implican la existencia de productos y procesos normalizados. Tipos de Estándares: Los estándares varían según la definición de capacidad que se adopte. Los tipos de capacidad más comunes son los siguientes: Capacidad Máxima o Ideal: es el volumen de producción que se obtendría si la planta operara, en forma continua, a su máximo nivel de eficiencia, sin paros ni interrupciones de ningún tipo. Como su nombre lo indica, representa un caso ideal. Puede darse, sin embargo en algunas situaciones y por períodos no demasiado prolongados. Por ejemplo: un alto horno de fundición de hierro. Capacidad Práctica: representa el volumen de producción que se obtendría si la demanda permitiera operar a un nivel teórico de eficiencia definido por los ingenieros de planta. Se hacen, en este caso previsiones para interrupciones normales debidas a los equipos o al personal, no para los paros que se producen por insuficiencia de la demanda. Capacidad Normal: es el volumen anual promedio de producción necesario para satisfacer la demanda de un ciclo de años. Este ciclo debe ser lo suficientemente prolongado como para compensar las fluctuaciones en los volúmenes de ventas. Se hacen previsiones para los paros en personal y equipos derivados de las caídas de las ventas. No establece un nivel estable de eficiencia. Capacidad Real Esperada: Difiere de la capacidad normal en el período de tiempo tomado para el cálculo y porque no intenta compensar las variaciones cíclicas de las ventas. Equivale al volumen de producción que se requiere para satisfacer la demanda de un año. Las definiciones de capacidad coinciden con los estándares que normalmente se definen: - estándares ideales: representan los costos que se obtendrían en condiciones ideales de operación.
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- estándares normales: se definen como referencia a la capacidad normal. Pueden inducir a errores al tomar ciclos de operaciones, lo cual implica efectuar proyecciones sobre ventas, precios, salarios, etc.. - estándares reales esperados: son estándares que se establecen sobre la base del volumen de producción equivalente al de la capacidad real esperada. - estándares mixtos: pueden establecerse separadamente estándares para la materia prima y la mano de obra basados en la capacidad real esperada y estándares basados en la capacidad normal o práctica para los gastos de fabricación. Una vez definido por parte de la dirección el nivel de capacidad a aplicar, se procede a elaborar los estándares (primeros físicos y luego de precios), respetando los siguientes procedimientos: I. Materiales: - Especificaciones:
Estimación de Precios:
a) Tipo
- Precios (del insumo y de insumos substitutos) - Localización. - Transporte (fletes, seguros, etc.)
b) Calidad c) Cantidad por Unidad de Producción d) Merma Normal e) Desecho Normal II. Mano de Obra - Especificaciones
Estimación de Tasas
a) Análisis de Procesos b) Análisis de Operaciones c) Análisis de Movimientos y Tiempos
- Cargos - Mercado de Trabajo - Sistema de Contratación.
III. Gastos de Fabricación 1. Especificaciones de Equipos y otros Insumos diferentes de Materiales y Mano de Obra. 2. Cantidad de Insumo de Equipos por unidad de producto. 3. Estudio de la Conducta de los Costos (Método de Ingeniería). 4. Definimos el Presupuesto de Gastos de Fabricación Variables: Gvb = f (x) b = presupuesto; x = volumen expresado en horas máquina x. Luego: es la unidad de medida. La igualdad anterior expresa que los Gastos Variables de Fabricación Presupuestados están en función del volumen. 5. Definimos el Presupuesto de Volumen: xb = f(qi) ==== qi = f (Q, Ei, Ef) xb = volumen presupuestado qi = cantidad de unidades producidas La expresión anterior indica que el volumen presupuestado (en horas máquina) está en función de la cantidad de unidades producidas. Por otra parte la cantidad de unidades
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producidas depende de Q = el volumen de ventas, y las existencias (Inicial y Final). Luego x = ∝ qbi. es la relación técnica que existe entre el producto y la unidad de medición. Por ejemplo ∝ = 2 hs. de trabajo por un. de producto. 6. Presupuesto de Gastos constantes Gcb = k La igualdad anterior significa que el monto de los Gastos de Fabricación Constantes Presupuestados (Gcb) es igual a un valor constante (k). Esto es, los Gastos Constantes Presupuestados constituyen un valor fijo. Para efectuar los cargos por unidad de producto, se puede obtener una cuota media (estandar) de Gastos Constantes por Unidad: Gcb gcx,e = xb
Costeo de productos y determinación de desviaciones 1. MATERIALES DIRECTOS: Es posible utilizar dos métodos: Método A: se utiliza cuando la cantidad de materiales es grande y no resulta práctico individualizar separadamente sus costos. Método B: pocos materiales, se individualizan. 1.1. Método A a) La Compra qm, r x pm,e ===
ingreso a stock
DM,p = (pm, e - pm, r) qm, r Simbología: qm,r: pm,e: DMp: pm,r:
cantidad de materiales real. precio de materiales estandar. desviación de materiales en precio. precio de materiales real.
En este método A, los materiales se valúan directamente a precios estandar al momento de su ingreso a stock. Sólo se registra una desviación al comparar con los valores reales. Esta es la desviación de materiales en precio y surge de la diferencia entre el precio estandar y el precio real multiplicada por la cantidad de materiales realmente utilizada. b) Insumos: (Usos) M = qmr x pme ==== imputación a la cuenta Materiales. Materiales = cantidad de materiales real por precio de materiales estandar.
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c) Costeo: Me = qme x pme Materiales estandar = cantidad de materiales estandar por precio de materiales estandar. d) Desviación: DM
= Me - M, reemplazamos Me y M: = qme x pme - qmr x pme factor común: = (qme - qmr) pme
Luego: DM = (qme - qmr) pme En el método A, la Desviación total en materiales refleja sólo una desviación en cantidad (Dm, q) puesto que se valúan desde el ingreso a stock, todos los materiales al precio estándar. e) Esquema de cuentas "T":
Mat.Stock [1]
Mater.
[2]
Prod.Term.
Mat.en Proc. [4]
[3] 5
[4]
5 Prod.en Proc.
D.M. [5]
[5]
[4]
[1] qmr x pme [2] qmr x pme [3] qmr x pme [4] qme x pme [5] Dmq = (qme - qmr) pme f) Análisis Gráfico: MATERIALES DIRECTOS pme
Pmr
Pm,c
+
Favorable en precio, Nula en cantidad
Pm,r
qme = qM,r
+
qme
Favorable en precio, Desfavorable en cantidad
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qM,r
pm,r
Pm,e = pmr
Pm,e
+ qm,r
Desfavorable en precio, Favorable en cantidad
qm,e
Nu l a e n p r e c i o, Desfavorable en cantidad
qm,e
qwr
1.2. METODO "B" a) La compra: qm,r x pm,r ⇒ ingreso a stock b) Insumos (Usos) M = qmr x pm,r c) Costeo Me = qme x pme d) Desviaciones DM = Me - M (Desviación total). Se descompone en las siguientes desviaciones): Dm,q = (qm,e - qm,r) pm,e (Desviación de materiales cantidad) Dm,p = (pm,e - pm,r) qm,r (Desviación de materiales precio) La suma de las desviaciones de cantidad y precio resulta igual a la desviación total en materiales; Dm,q + Dmp qm,e x pm,e - qm,r x pm,e + pm,e x qm,r - pm,r x qm,r simplificando: qme x pme - pmr x qmr = DM e) Esquema de Cuentas "T"
M.Dir.Stock [1]
[2]
Prod.Term.
M.Dir.Proc.
M.Dir.
[4]
[3] 5
5 Prod.en Proc.
D.M. [5]
[1] qm,r x pm,r [2] qm,r x pm,r [3] qm,r x pm,r [4] qm,e x pm,e [5] DM = (Dm,q + Dm,p)
22
[4]
[5]
[4]
f) Análisis Gráfico MATERIALES DIRECTOS pme
Pm,c
+
Pmr
+
Pm,r
qme = qM,r
Favorable en precio, Nula en cantidad
qme
qM,r
Favorable en precio, Desfavorable en cantidad
pm,r
pme = pmr
Pm,e
+ qm,r
Desfavorable en precio, Favorable en cantidad
qm,e
Nu l a e n p r e c i o, Desfavorable en cantidad
qm,e
qwr
2. TRABAJO DIRECTO a) Costos reales o Incurridos Tr = qt,r x pt, r
⇒cargo a la cta. Trabajo Directo.
(Trabajo real es igual a la cantidad de trabajo real por precio de trabajo real) b) Costeo Te = qt,e x pt,e (Trabajo Estándar es igual a la cantidad de trabajo estandar por precio de trabajo estandar) c) Desviación DT = Te - Tr La desviación total se descompone en dos desviaciones: DT,q = (qt,e - qt,r) pt,e DT,p = (pt,e - pt,r) qt,r
(Desviación de trabajo en eficiencia = cantidad) (Desviación de trabajo en tarifa = precio)
d) Esquema de Cuentas "T"
T.D.en Proc.
T.D. [1]
[2]
[3] 4
[1] qt,r x pt,r = Tr [2] qt,r x pt,r = Tr [3] qt,r x pt,e = Te [4] DT = Dt,p + Dt,q 23
[3]
4 Prod.en Proc.
D.T. [4]
Pr.Term.
[4]
[3]
e) Análisis Gráfico MATERIALES DIRECTOS pte
pte
+
ptr
+
pt,r
qte = qtr
Favorable en tasa, Nula en eficiencia
qte qt,r
Favor abl e en t asa, Desfavorable en Eficiencia
pt,r
ptr = pte
pt,e
+ qtr qte
Desfavorable en tasa, Favorable en eficiencia
Desfavorable Tasa, Nula en Eficiencia
qte = qtr
3. GASTOS DE FABRICACION Se agregan nuevos supuestos: 3. El análisis se efectúa para sólo un departamento. 4. Los Gastos de Fabricación Variables responden a funciones lineales (se trata de costos variables proporcionales). La variable "x" es una variable independiente que representa el volumen expresado en horas de trabajo (de equipos) necesario para producir q unidades de producto. Se pueden utilizar, en el caso de los Gastos de Fabricación dos métodos diferentes de costeo y análisis de desviaciones: a) Tres Desviaciones o Base Real. b) Dos Desviaciones o Base Estandar. Utilizamos para el desarrollo del análisis una simbología especial, acompañada en cada caso del significado correspondiente.
Método de tres desviaciones - Base real Gastos variables a) Gastos Variables Incurridos: (Reales) Gv, r = xr, r x gvx,r Gastos variables reales = volumen real de la producción real multiplicado por la cuota unitaria de gastos variables reales del insumo x.
24
b) Gastos Variables Aplicados: (imputación a Productos en Proceso) Gva = xr,r x gvx,e Gastos variables aplicados = volumen real de la producción real multiplicado por la cuota unitaria de gastos variables estandar del insumo x. c) Costeo: (imputación a Productos Terminados) Gve = xe,r x gvx,e Gastos variables estándar = volumen estandar de la producción real multiplicado por la cuota unitaria de gastos variables estandar del insumo x. Nota: se cumple que xe,r / q = k (cantidad estandar de insumo por unidad de producto q) d) Desviación: Se obtiene en este caso una desviación total que se descompone en dos desviaciones: de Presupuesto y Eficiencia. DGv = Gve - Gvr Desviación Total en Gastos Variables = Gastos Variables Estandar menos Gastos Variables Reales. DGv = DGv,f + DGv,b Desv.Total Gastos Variables = Desv.G.Var.en eficiencia más Desv.Gastos Var.en Presup. Cómputo: DGv,b = Gva - Gvr Desv.Gastos Variables en Presupuesto = Gastos Var. Aplicados menos Gastos Variables Reales. Desarrollamos esta desviación reemplazando cada concepto por su correspondiente expresión en términos de volumen y cuotas de gastos: DGv,b = xr,r x gvx,e - xr,r x gvx,r - Factor común: xr,r DGv,b = (gvx,e - gvx,r) xr,r La Desviación de presupuesto expresa una diferencia de cuotas. DGv,f = Gve - Gva Desviación Gastos Variables en eficiencia = Gastos Variables estandar menos Gastos Variables aplicados.
25
Desarrollo: DGv,f = xe,r x gvx,e - xr,r x gvx,e - Factor común: gvx,e DGv,f = (xe,r - xr,r) gvx,e. La Desviación de eficiencia expresa una diferencia de volúmenes. e) Esquema de Cuentas "T"
P.T.
G.Fabr.en Proc.
G.Fabr.Var. [1] [2]
[2]
[3]
[4]
[5]
[5]
[4]
[3]
Prod.en Proc.
Desv.G.V. [4] [5]
[1] Gvr = xr,r x gvx,r [2] Gva = xr,r x gvx,e [3] Gve = xe,r x gvx,e [4] DGv,b = Gva - Gvr [5] DGv,f = Gve - Gva
[3]
[4] [5]
f) Análisis Gráfico Gv Gve Gva Gvr
DGv,f
Dgv
A
DGv,b
Tag α = gv,r Tag β = gv,e G.V.B.Real
α β xr,r xer
x q
qr
Método 3 desviaciones - Base real GASTOS CONSTANTES a) Gastos Incurridos Gcr = k Gastos Constantes reales = k (valor constante) b) Gastos Constantes Aplicados Gca = xr,r x gcx,e
⇒gcxe = Gcb /xee
Gastos Constantes aplicados = volumen real de la producción real multiplicado por la cuota media de gastos constantes estandar. La cuota media de gastos constantes estandar es igual al cociente entre los Gastos Constantes Presupuestados y el volumen estándar de la producción estandar. 26
c) Costeo Gce = xe,r x gcx,e d) Desviación total DGc = Gce - Gcr La Desviación total se descompone en tres desviaciones: d.1. Desviación Gastos Constantes en Presupuesto: DGc,b = Gcb - Gcr Desviación Gastos Constantes Presupuestados = Gastos Constantes Presupuestados menos Gastos Constantes Reales. Desarrollamos esta desviación: DGc,b = xe,e x gxc,e - Gcr (valor constante) d.2. Desviación Gastos Constantes en Eficiencia: Dgc,f = Gc,e - Gc,a Desviación Gastos Constantes en Eficiencia = Gastos Constantes Aplicados. Desarrollamos esta desviación: DGc,f = xe,r x gcx,e - xr,r x gcx,e Factor común DGc,f = (xe,r - xr,r) gcx,e Esto es: Desviación de Eficiencia: diferencia entre el volumen estandar de la producción real y el volumen real de la producción real, multiplicado por la cuota media de gastos constantes estandar. d.3. Desviación de Gastos Constantes en Volumen DGc,x = Gca - Gcb Desviación Gastos Constantes en Volumen = Gastos Constantes Aplicados menos Gastos Constantes Presupuestados. Desarrollamos esta Desviación: DGc,x = xr,r x gcx,e - xe,e x gcx,e Factor común DGc,x = (xr,r - xe,e) gcx,e Esto es, la Desviación de volumen es igual a la diferencia entre el volumen real de la producción real y el volumen estandar de la producción estandar, valuada a la cuota media de gastos constantes estandar.
27
e) Esquema de Cuentas "T"
[4]
Pr.Term.
Gastos C.en Proc.
Gastos Const. [1] [2] [4]
[2]
[3]
[5]
[5]
[3]
Prod.en Proc.
Desv.Gc. [4] [5]
[3]
[4] [5]
[1] Gcr [2] Gca = xr,r x gcx,e [3] Gce = xe,r x gcx,e [4] DGc,b + DGc,x = Gcb - Gcr + Gca - Gc,b; simplificando = Gca - Gcr [5] DGc,f = (xe,r - xr,r) gcx,e= Gce - Gca f) Análisis Gráfico Gc Gcr Gcb
DGc,b
DGc
B
DGc,x
Gce
DGc,f
Gca
Tag α = gcx,e G const. B.Real
α xr,r xe,r xe,e
x q
Método de dos desviaciones o base estandar Gastos Variables a) Incurrido Gvr = xr,r x gvx,r Gastos Variables reales = volumen real de la producción real. b) Aplicado Gva = xe,r x gvx,e Gastos Variables Aplicados = volumen estandar de la producción real multiplicado por la cuota unitaria de gastos variables estandar. c) Costeo Gve = xe,r x gvx,e
28
d) Desviación Total: DGv
= Gve - Gvr = Gva - Gvr
NOTA IMPORTANTE: Cuando se trabaja en base estandar, los Gastos Variables estandar coinciden con los Gastos Variables aplicados porque en este caso la cuota se aplica sobre el volumen estandar de la producción real [b) = c)] De lo expresado precedentemente surge que, en base estandar, la Desviación total coincide con la Desviación de Presupuesto, que es la única desviación que se obtiene en este método: DGv,b = Gva - Gvr NOTA: La Desviación total coincide con la desviación de presupuesto Porque Gva = Gve e) Esquema de Cuentas "T"
Gv.
Gastos Proc.
[1]
[2]
[4]
[4]
Pr.Term.
[3]
[3]
P.en Proc.
Desv.Gv. [4]
[3]
[4]
[1] Gvr = xvr x gvx,r [2] Gva = xer x gvx,e [3] Gve = xer x gvx,e [4] DGv = DGvb = Gva - Gvr f) Análisis Gráfico:
Gr Gvr Gve = Gva
C
Dgv = Dgv,b
Tag α = gve Tag β = gvr
α β Xe,r
Xr,r qr
29
x G.V. Base ESTANDAR q
Gastos constantes DGc = Gce - Gcr Desviación Gastos Constantes = Gastos Constantes Estandar menos Gastos Constantes Reales. La Desviación Total se descompone en dos desviaciones: a) Desviación de Presupuesto DGc,b = Gcb - Gcr Desviación Gastos Constantes en Presupuesto = Gastos Constantes Presupuestados menos Gastos Constantes reales. Desarrollamos esta desviación: DGc,b = xe,e x gcx,e - Gcr Desviación Gastos Constantes en Presupuesto = volumen estandar de la producción estandar multiplicado por la cuota media de gastos constantes estandar, menos Gastos Constantes Reales. b) Desviación de Volumen DGc,x = Gca - Gcb en base estandar: Gca = Gce; = Gce - Gcb Desviación Gastos Constantes en volumen = Gastos Constantes Aplicados menos Gastos Constantes Reales. Desarrollo: DGc,x = xe,r x gcx,e - xe,e x gcx,e Factor común: DGc,x = (xe,r - xe,e) gcx,e Desviación de Volumen = diferencia entre el volumen estandar de la producción real y el volumen estandar de la producción estandar, multiplicado por la cuota media de gastos constantes estandar. c) Esquema de Cuentas "T"
Gastos Const. [1] [2]
Pr.Term.
Gastos C.en Proc. [2]
[3]
[4]
[4] Desv.Gc.
[4]
[4]
30
[3]
Prod.en Proc. [3]
[1] Gcr [2] Gca = xe,r x gcx,e [3] Gce = xe,r x gcx,e [4] DGc = DGc,b + DGc,x d) Análisis Gráfico Gc Gcr DGc,b
Gcb Gce = Gca
DGc
DGc,x
D Tag α = gcx,e G const. B.ESTANDAR
α xe,r xr,r xe,e qr
x q
Resumen Para el análisis estandar se procede en primer término a elaborar los estándares físicos y luego los estándares de precios. Ambos tipos de estandares responden a un nivel de capacidad previamente determinado. En el caso de los Materiales Directos pueden utilizarse dos criterios: 1) valuar los materiales a precio estandar desde el momento de su ingreso a stock, con lo que la Desviación total sólo comprende una desviación en cuanto a la cantidad de materiales utilizados, o bien; 2) valuar a precios reales los materiales al momento de su ingreso a stock, mantener valores reales en el momento de su imputación a la cuenta Materiales Directos que se origina en los pedidos a los almacenes desde la planta y finalmente valuar a precios estandar la producción terminada o semiterminada una vez terminado el proceso. Las desviaciones se originan en la confrontación de los valores reales con los valores estandar. En el segundo caso, la Desviación total contiene dos desviaciones: una desviación en cantidad y otra en precio. En el caso de Trabajo Directo se procede de igual manera que en el método 2 de materiales, iniciándose el proceso con la Cuenta Trabajo Directo en donde se registran las horas de trabajo efectivo en cada operación a su valor real. Las Desviaciones que comprende la Desviación Total se denominan Desviación de Tasa o Tarifa (precio) y Desviación de Eficiencia (cantidad). DESVIACIONES DE GASTOS DE FABRICACION Pueden utilizarse dos métodos según se aplique la cuota unitaria de gastos variables estandar sobre el volumen real de la producción real o sobre el volumen estandar de la producción real. Estos son: Base Real o Tres Desviaciones y Base Estandar o dos Desviaciones. Se hace notar que el nombre de ambos está relacionado con la cantidad de desviaciones que se obtienen en cada caso en el análisis de Gastos Constantes.
31
NOTA IMPORTANTE: El alumno debe prestar atención a la simbología utilizada, que es única y uniforme en todo el análisis. Se enumeran y aclaran a continuación los símbolos utilizados: q = cantidad en unidades físicas de producto (producción). En el análisis de materiales se utiliza para indicar cantidad de materiales. x = volumen expresado en horas de trabajo (de máquinas). Es, en otras palabras la cantidad de horas máquina equivalentes a una determinada cantidad de producto. r=
cantidad o valor real (incurrido)
e = cantidad o valor estandar. a = aplicado. Se usa en Gastos. Consiste en aplicar la cuota unitaria estandar al volumen (real-real o estandar de la producción real) para imputar al proceso productivo. Volumen: Se definen tres niveles de actividad a los efectos del costeo y análisis de desviaciones: xr,r: Volumen real de la producción real. Es la cantidad de horas realmente incurridas. xe,r: Volumen estandar de la producción real. Es la cantidad de horas estandar que corresponden a un determinado nivel de producción real (q). xe,e: Volumen estandar de la producción estandar. Este volumen surge de la definición de capacidad y en base al mismo se determina el presupuesto de Gastos Constantes y la cuota a aplicar por unidad. DESVIACIONES Signo Las Desviaciones pueden tener signo negativo, positivo o nulo. Esto es desfavorables (cuando los valores reales superan a los estándares), favorables (cuando los gastos reales son inferiores a los estándares) y no existe desviación cuando el valor estandar coincide con el real. Puede ocurrir que una desviación total nula se descomponga en dos desviaciones de distinto signo cuya suma sea igual a cero. Es decir, exista una compensación. Significado Las desviaciones de Presupuesto indican diferencia en las cuotas utilizadas para valuar la producción. Cuando ocurre una desviación desfavorable en Presupuesto quiere decir que el Gasto real fue superior al Estandar elaborado en base al análisis técnico descripto inicialmente. Las desviaciones de Eficiencia miden la diferencia entre las horas determinadas en los estándares y las horas realmente utilizadas en la producción. La desviación de volumen ocurre sólo en el análisis de Gastos constantes muestra el aprovechamiento que se hizo de la capacidad definida al momento del inicio de las operaciones. Una desviación nula indica el aprovechamiento total de la capacidad. Causas Las causas pueden originarse en distintas razones: Precios - Presupuestos: errores en los estándares, modificaciones imprevistas en el mercado, malas compras, etc.. Eficiencia: errores en los estándares, en las operaciones, falta de capacitación del personal, etc..
32
Volumen: incorrecta definición de la capacidad, problemas originados en el proceso, problemas de demanda, etc.. Tratamiento Las desviaciones no atribuibles a problemas internos, generalmente se acepta trasladarlas al costo de los productos vendidos. Cuando se deben a problemas de presupuestación, de elaboración de estándares o de eficiencia, pueden considerarse -dependiendo del criterio de la direccióncomo gastos y en consecuencia deducirse de los ingresos del período. Cuando la capacidad se define como real esperada o normal las variaciones de los subperíodos se tratan como activos o pasivos transitorios intentando compensarlas al finalizar el ciclo.
33
Trabajo Práctico Modelo
STANDPLEX Co (A) STANDPLEX Co, fábrica un sólo producto el cual costea mediante un sistema de costos estándar. En los últimos meses del año 1994 el contador de costos estaba preparando la hoja de costos que usaría durante 1995. Los elementos que tenía, ya casi terminado su trabajo, eran los siguientes: a) Resumen del informe preparado por el ingeniero jefe de producción: "Una unidad de producto terminado necesita: 4 unidades de material tipo "A", 2 unidades de material tipo "B", 1 hora y 1/2 de trabajo directo tipo "X", 2 horas de trabajo directo tipo "Y", 2 horas de trabajo directo tipo "Z" y 5 horas máquina. La capacidad real esperada para el año 1995 es de 10.000 horas máquina. b) Informes del departamento de compras: "Los estudios y contratos de provisión efectuados para el año 1995 arrojaron los siguientes precios de compra de materiales directos: Materiales Directos Tipo "A": $10 por unidad. Materiales Directos Tipo "B": $15 por unidad. c) Informe del departamento de personal: "Los convenios suscriptos con los obreros comprometen para el año 1995 las siguientes tarifas por hora: Trabajo Directo tipo "X": $4.Trabajo Directo tipo "Y": $8.Trabajo Directo Tipo "Z": $6.Los impuestos y contribuciones por leyes sociales sobre salarios serán del 24% para el primero, 32% para "Y" y 62 % para "Z". d) Proyección de costos preparada por la sección "Presupuestos" del Departamento de Costos: Gastos de Fabricación Variables "α": $ 4 por hora máquina. Gastos de Fabricación Variables "β": $8 por hora de trabajo directo tipo "X". Gastos de Fabricación Constantes: $100.000 para el año 1995. SE PIDE: Prepare la hoja de costos estandar para el año 1995.
34
Solución: STANDPLEX "A" HOJA DE COSTOS ESTANDAR POR UNIDAD DE PRODUCTO AÑO 1995 Material tipo "A": 4 un. x $10 Material tipo "B": 2 un. x $15
$ 40,00 $ 30,00
Trabajo Directo tipo "X": 1,1/2 Hs.x $4,96 Trabajo Directo tipo "Y": 2 Hs. x 10,56 Trabajo Directo tipo "Z": 2 Hs. x 9,72
$ 7,44 $ 21,12 $ 19,44
$ 70
Gastos de Fabricación Variables: "α": 5 Hs. x $ 4,00 "β ": 1,5 Hs (T.D. "X" x 8,00)
$ 20,00 $ 12,00
Gastos de Fabr.Constantes (5 hs. x $10,00)
$ 50,00
COSTO ESTANDAR POR UNIDAD:
35
$
48
$
32
$ 50 $ 200
Trabajo Práctico Modelo
STANDPLEX Co. (B) En los primeros días del mes de Enero de 1995 el contador de costos de Standplex Co. tenía los datos de costos incurridos durante 1994 a los efectos de determinar y analizar las desviaciones con respecto a los estándares. Las cifras de costos reales eran las siguientes: Materiales Directos tipo "A" .................... Materiales Directos tipo "B" .................... Trabajo Directo Tipo "X" ........................... Trabajo Directo Tipo "Y" ........................... Trabajo Directo Tipo "Z" ........................... Gastos de Fabr.Variables "α" .................. Gastos de Fabr.Variables "β " ................... Gastos de Fabricación Variables ............. Total Costos Incurridos .............................
$ 79.200 $ 54.612 $ 13.838,40 $ 36.115,20 $ 33.242,40 $ 34.839 $ 22.320 $ 95.000 $369.167
Los datos de volúmenes realmente usado de insumos eran: Materiales Directos tipo "A" .................... Materiales Directos tipo "B" .................... Trabajo Directo Tipo "X" ........................... Trabajo Directo Tipo "Y" ........................... Trabajo Directo Tipo "Z" ........................... Horas Máquina ........................................ Unidades Terminadas en 1994 ................. Existencia Final en Proceso: .....................
$ $ $ $ $ $ $
Existencia Inicial en proceso:
-.-
7.200 unidades 3.690 unidades 2.790 horas 3.420 horas 3.420 horas 8.820 horas 1.800 300 unidades a 2/3 en materiales y conversión
SE PIDE: 1.- Determine el valor de la existencia final en proceso. 2.- Determine el total de débitos a la cuenta "Productos Terminados" registrados durante 1994 (exceptuando el débito correspondiente al asiento de apertura). 3.- Determine y analice las desviaciones por los métodos de: 3.1. "dos desviaciones". 3.2. "tres desviaciones".
36
STANDPLEX "B" SOLUCION: 1. Costo estandar de la E.F. E.F.e = 2/3 x 300 x $200 = 200 x $200 = $ 40.000 Se multiplican las unidades equivalentes por el costo estandar de producción por unidad. 2. Costo Estandar de los Productos terminados en el ejercicio P.Te = =
1.600 x $200 $320.000
3. Desviaciones Para proceder al análisis de desviaciones debe tomar como base los datos proporcionados en STANDPLEX "A". Es importante que tenga presentes los siguientes datos: La Producción del ejercicio es de 1.800 unidades. Esta cantidad resulta de: 1.600 unidades terminadas + 300 unidades en Existencia Final en Proceso a 2/3 de terminación en materiales y conversión (Unidades Equivalentes: 200). Para el análisis de Gastos de Fabricación se deben tener en cuenta los siguientes volúmenes: El volumen real de la producción real (xr,r) es de: 8.820 hs. máquina (dato) para los gastos variables tipo "α" y 2.790 hs. de trabajo directo para los gastos "β " (dato trabajo directo tipo "X"). El volumen estandar de la producción real (xe,r) es de: 9.000 hs. máquina para los gastos variables tipo "α" (5 hs x 1.800 unid) y 2.700 hs. máquina para los gastos variables tipo "β " (1,5 hs x 1.800 un.). El volumen estandar de la producción estandar (xe,e) es de 10.000 hs. máquina (dato capacidad real esperada). Totales (Costos totales de Producción Estandar menos Costos totales de Producción Reales). D = Cpe - Cpr = $ 360.000 - $ 369,167 = ($ 9.167) NOTA: Los Cpe surgen de multiplicar las 1.600 un. producidas más 200 un. equivalente en exist. final por el costo unitario estandar de producción por unidad.
37
Materiales DM
= = = =
Me - Mr 1.800 x 70(*) - 133.812 126.000 - 133.812 (7.812)
(*) cantidad de unidades producidas por costo unitario estandar de materiales. Trabajo Dt
= = = =
Te - Tr 1.800 x 48 - 83.196 86.400 - 83.196 3.204
Costos Variables DGv
= = = =
Gve - Gvr 1.800 x 32 - 57.159 57.600 - 57.159 441
DGc
= = = =
Gce - Gcr 1.800 X 50 - 95.000 90.000 - 95.000 (5.000)
Análisis de Desviaciones Materiales DMA,p = = =
(PmA,e - PmA,r qmA,r (10 - 11) 7.200 (7.200)
DMA,q = = =
(qmA,e - qmA,r) pmA,e (7.200(*) - 7.200) 10 (*) 4 unid.de mat.prima x 1800 0
DMB,p = = =
(pmB,e - pmB,r) qmB,r (15 - 14,8(*)) 3.690 (*) 54.612 / 3.690 ⇒ costo total dividido volumen realmente utilizado 738
DMAB,q = = =
(qmB,e - qmB,r) pmB,e (3.600 - 3.690) 15 (1.350)
DM
Me - Mr 70 x 1.800 - 133.812 126. 000 - 133.812 (7.812)
= = = =
38
Trabajo Directo DTX,p
= = =
(PtX,e - PtX,r) qtX,r (4,96 - 4,96) 2.790 0
DTX,q
= = =
(qtX,e - qtX,r) ptX,e (2.700 - 2.790) 4,96 (446,40)
DTY,p
= = =
(PtY,e - PtY,r) qtY,r (10,56 - 10,56) 3420 0
DTY,q
= = =
(qtYe, - qtY,r) ptY, e (3.600 - 3.420) 10,56 1.900,80
DTZ,p
= = =
(ptZ,e - ptZ,r) qtZ,r (9,72 - 9,72) 3.420 0
DTZ,q
= = =
(qtZ,e - qtZ,r) ptZ,e (3.600 - 3.420) 9,72 1.749,60
DT
= = = =
Te - Tr 48 x 1.800 - 83.196 86.400 - 83.196 3.204
GASTOS DE FABRICACION VARIABLES - BASE REAL DGv,b
= = = =
gv x,e x xr,r - Gv,r 4 x 8.820 - 34.839 35.280 - 34.839 441
DGv α,f = = =
(xe,r - xr,r) gv x,e (9.000 - 8820) x 4 720
DGv β ,b = = = = DGv β ,f = = =
(gv x,e x xr,r - Gv ,r 8 x 2.790 - 22.320 22.320 - 22.320 0 (xe,r - xr,r) x gv x,e (2.700 - 2.790) x 8 (720)
DGv
Gve - Gvr (Total) 32 x 1.800 - 57.159 57.600 - 57.159 441
= = = =
39
GASTOS DE FABRICACION CONSTANTES: BASE REAL DGc,b
= = =
Gcb - Gcr 100.000 - 95.000 5.000
DCc,f
= = =
(xe,r - xr,r) x gcx,e (9.000 - 8.820) x 10 1.800
DGc,x
= = =
(xr,r - xe,e) x gcx,e (8.820 - 10.000) x 10 (11.800)
DGc
= = = =
Gce - Gcr 50 x 1.800 - 95.000 90.000 - 95.000 (5.000)
GASTOS DE FABRICACION VARIABLES: BASE ESTANDAR DGv
=
DGv,b = gvx,e x xe,r - Gvr
DGv
=
DGv α,b
= 4 x 9.000 - 34.839 = 36.000 - 34.839 = 1.161
DGv
=
DGv β , b
= 8 x 2.700 - 22.420 = 21.600 - 22.320 = (720)
DGv
= = =
DGv + DGv Gve - Gvr 1.161 + (720)
Esta desviación puede expresarse en términos de unidades físicas de producción y del costo variable por unidad producida: DGv
= = =
32 x 1.800 - 57.159 57.600 - 57.159 441
GASTOS DE FABRICACION CONSTANTE - BASE ESTANDAR DGc
= =
DGc,b + DGc,x Gce - Gcr
DGc,b
= = =
Gcb - Gcr 100.000 - 95.000 5.000
DGc,x
= = =
(xe,r - xe,e) x gcx,e (9.000 - 10.000) x 10 (10.000)
40
DGc
= = =
DGc,b + DGc,x 5.000 + (10.000) (5.000)
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Actividad Nº 2 Albuma Química S.A. Albuma Química S.A. usa un sistema de costos estándar que para el año 20xx se resumía en la siguiente "hoja de costos estándar" de su único producto: Material Directo: 0,10 x $ 4
$ 0,40
Trabajo Directo: 0,05 X $ 8
$ 0,40
Gastos de Fabric. Variable: 0,05 hs. x $ "
$ 0,10
Gastos de Fabric. Constantes: 0,05 x $ 12
$ 0,60
Costos Unitario Estándar
$ 1,50
El volumen estándar se presupuestó en 100.000 unidades. El costo estándar de la producción del año 19xx fue de $ 157.500, mientras que los costos de producción realmente incurridos sumaron $ 156.600, detallados como sigue: Materiales Directos (10.500 lts.)
$ 43.050
Trabajo Directo (5.500 hs.)
$ 45.100
Gastos de Fabric. Variables
$ 10.450
Gastos de Fabric. Constantes
$ 58.000
Total Costos Incurridos
$ 156.600
Se pide: 1.- Determine y analice algebraicamente las desviaciones por el método de: a.- "Dos Desviaciones". b.- "Tres Desviaciones". 2.- Muestre en un esquema de cuentas "T" el flujo de registraciones. 3.- Analice gráficamente las desviaciones.
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VI.3.- ¿Qué es el Control? Control, como casi todos los términos administrativos, suele tener acepciones vulgares que distorsionan su verdadero significado. Se suele hablar de control como sinónimo de inspección y existe tendencia a asociarlo a sanciones punitivas hacia las personas directamente vinculadas al hecho que se controla. Si el control fuera solamente eso, sería un acto esencialmente negativo, ya que tanto la inspección como la sanción se relacionan al pasado y, el proceso administrativo, por esencia, tiene su razón de ser en el futuro. En consecuencia, al hablar desde el punto de vista administrativo queremos decir algo más que inspeccionar y algo distinto que sancionar. Control es un componente del proceso administrativo que tiende a asegurar el cumplimiento de los objetivos propuestos. El proceso de Control: Como paso previo es necesario responder a cuatro preguntas básicas: - ¿Qué se controla? Lo que se controla son siempre personas, ya que todo hecho no fortuito- (que escapan al control), proviene de una decisión humana. - ¿Quién controla? Todo aquel que delega, en cualquier nivel de la organización; ya que todo aquel que dirige debe controlar a sus subordinados. - ¿A quién se controla? esencialmente el control se ejerce sobre los subordinados, excepcionalmente puede ejercerse sobre terceros, sobre una base contractual (p. ej.: contratistas de obras). - ¿Por qué se controla? Quién delega mantiene su responsabilidad, es decir, que no puede excusarse por la acción desacertada de su subordinados. Por medio de un control adecuado minimizará los efectos de estas acciones desacertadas. El proceso mediante el cual se ejerce el control consta de cinco etapas: 1.- Fijación de Patrones de Medida: para poder controlar, debe definirse previamente cual es el resultado esperado de las decisiones y acciones de las personas, para ello deben fijarse "patrones" contra los cuales se cotejará luego lo realmente realizado. Estos patrones surgen de la planificación y su elaboración (en el caso de costos) se explica en el desarrollo de Costos Estándar. 2.- Recolección de información: el paso siguiente consiste en recoger información acerca de lo ocurrido en la realidad. 3.- Evaluación de la Información: la información recogida se coteja con los patrones de medida para determinar las desviaciones entre lo programado y lo realizado. Estas desviaciones pueden ser: - Desviaciones Positivas: lo realizado excede a lo programado. En el caso de costos una desviación es positiva cuando se produce la situación inversa. Es decir cuando lo incurrido es inferior al estándar (ahorro de costos). - Desviaciones Negativas: lo realizado es menor que lo programado. En costos, se produce la situación inversa. Una desviación es negativa cuando lo incurrido supera al estándar. - Desviaciones Nulas: lo realizado coincide con lo programado. (Idem Costos). En la práctica es difícil encontrar desviaciones nulas en forma absoluta. La dirección considera nulas a aquellas desviaciones que, según determinados parámetros, se consideran "poco significativas".
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- Búsqueda de Causas: la existencia de una desviación tiene siempre una causa, su hallazgo es parte fundamental del proceso de control. Estas causas pueden ser: a) Controlables: aquellas que son posibles de neutralizar mediante nuevas acciones. b) Incontrolables: obedecen a factores que escapan al control del sujeto activo del proceso. Por otra parte, no debe descartarse la posibilidad, especialmente en las desviaciones de signo positivo, a que estas obedezcan a una deficiente programación. Si son controlables, pueden reprogramarse. - Acciones Correctivas: es la parte positiva del proceso de control y consiste en tomar las medidas tendientes a anular las desviaciones observadas. Cuando la causa es controlable, la acción correctiva se ejerce sobre la ejecución y/ o la programación, según corresponda. Si no logran establecerse las causas, o si estas resultan ser incontrolables, es necesario corregir la programación para adecuarla a la nueva circunstancia. - La oportunidad del Control: El pasado es inmodificable, por lo tanto el control debe ejercerse en forma tal que el lapso transcurrido desde la ocurrencia del hecho controlado sea mínimo. Aquellos controles que se realizan "a posteriori" cuando el hecho se encuentra totalmente consumado, son en esencia negativos. La acción derivada de ellos no es correctiva sino punitiva, pero no neutraliza el efecto de la desviación. - Tipos de Control: a) Control Directo: se ejerce directamente sobre el controlado, recogiendo información acerca de sus actos y cotejandólo con los patrones de medida preestablecidos. b) Control Indirecto: se parte del supuesto: "las acciones de las personas pueden medirse a través de sus resultados". Es el caso del Control de Costos. Control por Excepciones: Dado el volúmen de tareas que implica el desarrollo de un proceso de control en todas sus etapas, a menudo la dirección, una vez detectadas las desviaciones, decide solo desarrollar el proceso en su totalidad en aquellas que pueden considerarse significativas a juicio de los parámetros fijados. Esto es, sólo se investigarán en profundidad aquellas que llamen la atención de la dirección por razones tales como su magnitud (altamente favorable, nula, altamente desfavorable). Corresponde referir el proceso de Control descripto precedentemente a la Función Costos (1º Unidad) ya que uno de sus propósitos es posibilitar y proveer información para el Proceso de Control. Referir luego el tratamiento a dar a las desviaciones relativas a Costos a los Costos Estandar (Leer pág. 179 de este módulo, Variaciones Favorables y Desfavorables, Significado y Disposición).
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Lecturas Complementarias
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CONTROL DE LECTURA UDA Nº 4 ALUMNO: .................................................................................................................................. FECHA: ........................................................................................................................................ Responda de manera concisa y breve: 1. Concepto de Presupuesto: ........................................................................................................ ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
2. Diferencia entre presupuestos operativos y presupuestos estratégicos .......................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
3. Qué son los estándares físicos? ............................................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
4. Para qué se usan los costos estándares? ............................................................................ ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
5. Qué se entiende por capacidad práctica? ............................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
6. Qué se entiende por capacidad real esperada? ................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
7. Qué desviaciones o variaciones pueden encontrarse con respecto a la mano de obra?................................................................................................................................................ ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
8. Cuáles son los métodos normalmente utilizados para aplicar a la producción los gastos de fabricación y calcular las desviaciones (o variaciones) con respecto a los estándares?...................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
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9.Qué Criterios se siguen para decidir el tratamiento a dar a las variaciones de precios de los insumos productivos? .................................................................................................................. ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
10. Qué destino se da normalmente a la desviación de volumen y de que depende uno u otro destino (en el caso de que hubiera más de uno posible)? ................................................ ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ................................................................................................................................................................... ...................................................................................................................................................................
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LAETRYCIA GAYLE, RAYBURN
"CONTABILIDAD DE COSTOS - 2" CAP. 15 CAPITULO 15 El proceso de presupuestación . Principio de la presupuestación 574 . Presupuesto base ...................... 580 . Limitaciones de los presupuestos ............................ 590
. Proceso de presupuestación participativo ....................... 594 . Comportamiento orientado hacia la presupuestación.... 597
Muchos directivos sostienen que los presupuestos se hacen impracticables debido a que existe un gran número de variables en su empresa. Sin embargo, es muy probable que sus competidores estén utilizando sus presupuestos como herramientas indispensables y sean los líderes del mercado. Los directivos deben enfrentarse con estas indeterminaciones independientemente de si tienen presupuesto o no. Los presupuestos ayudan a los directivos a tratar estas variables y hacen que el proceso de adopción de decisiones sean más efectivo. El objetivo de la presupuestación es sustituir el éxito accidental en la gestión de la empresa por criterios profesionales deliberados y bien concebidos. La presupuestación no debería entenderse como la expresión de un deseo sino como la descripción de un objeto alcanzable. Debe hacerse hincapié en que los presupuestos reflejan los planes y que la planificación debe realizarse antes de prepararlos. La contabilidad proporciona los costos totales y detallados de los productos fabricados o de los servicios prestados por una empresa. Para medir su eficacia, se debe comparar con un "patrón" que se prepare antes de comenzar la producción y que marque qué es un buen nivel de rendimiento. El método más comúnmente empleado para evaluar el rendimiento real es el análisis del presupuesto. De todas las herramientas de que la dirección dispone, los presupuestos son los que se emplean más a menudo y tienen la máxima importancia. Además, la gerencia ya se ha convencido de lo importante del proceso de presupuestación, de forma que el contador de costos generalmente no tiene que invertir mucho tiempo en convencer a la dirección de la importancia del presupuesto como dispositivo de planificación y control. Sin embargo, el contador de costos quizás tenga que convencer a la dirección de que se apliquen las técnicas de presupuestación correctas. Se debería emplear presupuestos variables en lugar de fijos, de forma que se pueda realizar una comparación de los costos reales con los presupuestados para el volumen de producción real alcanzado. El contador de costos también debería animar a la dirección a que combine un sistema de costos estándar con los presupuestos para poder realizar sus operaciones más fácilmente y lograr los objetivos establecidos. La dirección debería estar informada de los factores de comportamiento inherentes al proceso de presupuestación. Como se explica en este capítulo, se debería realizar unos intentos honestos para explicar el proceso de presupuestación a los empleados y hacer que intervenga el máximo número posible de ellos en el proceso.
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Por desgracia, en algunas empresas el proceso de presupuestación se introduce, no porque la dirección reconozca su necesidad, sino por exigencias de la banca en caso de financiación ajena. Estos presupuestos permiten a los bancos u otras instituciones financieras estudiar las operaciones proyectadas antes de proporcionar el apoyo financiero solicitado. Dado que la dirección es consciente de que las instituciones financieras estudian dichos presupuestos, se realiza un esfuerzo de análisis respecto a los costos y a la obtención de la máxima utilización de los recursos disponibles. Los presupuestos pueden representar además un aliciente para obtener un rendimiento más alto. Definición de la presupuestación. La presupuestación es un medio de coordinar la inteligencia combinada de una organización entera en un plan de acción, basado en los resultados anteriores, que influirá sobre la marcha del negocio en el futuro. Sin esta coordinación que proporciona la presupuestación, los jefes de departamento podrían seguir una marcha que resulte beneficiosa para su sección, pero no para el conjunto de la empresa. Así, el control presupuestario debería considerarse como una operación de la empresa con un plan completo de ejecución -un programa que abarca mucho más que los aspectos monetarios. Aunque los presupuestos expresan normalmente datos numéricos -efectivo, horas de mano de obra directa, horas-máquina o unidades- no se deberían considerar sólo como un listado abstracto. Los presupuestos traducen el esfuerzo humano en datos cuantitativos. Esta traducción muestra el grado en que se alcanzaron los objetivos de la empresa y los equipos, materiales y personal necesarios para ello. Principios de la presupuestación Independientemente del tipo de presupuesto que se prepare, se aplican ciertos principios generales. En primer lugar, el apoyo de la gerencia es vital para el éxito del programa presupuestado. A pesar de que ésta podría no darse cuenta del papel tan importante que juega en la presupuestación, su posición filosófica respecto a la misma trasciende pronto al resto de la empresa. Si consideran que el presupuesto es un proceso mecánico que se deben realizar lo más rápidamente posible, es probable que los empleados presten menos atención a la preparación del presupuesto. El proceso de presupuestación fracasará también si la gerencia considera los presupuestos como chivo expiatorio al que echar la culpa de todo. Por el contrario, si se considera que el presupuesto es un medio excelente de planificación y desempeña un papel activo en la ejecución de los mismos, es más probable que la empresa obtenga todos los beneficios que ofrece este proceso. Relación con el contexto de la organización Los presupuestos se efectúan dentro del contexto de unas variables de organización; como los sistemas sociales, las compensaciones y la tecnología; una organización evoluciona a lo largo del tiempo con etapas de crecimiento: a medida que el contexto de organización cambian, deben reflejarse los cambios en el diseño de los sistemas de control presupuestario. Una organización es casi una sociedad dentro de sí misma que puede apartarse del entorno externo, pero ese entorno existe y debe considerarse también. Los sistemas de control presupuestario no pueden funcionar correctamente cuando se mantienen aislados de la organización -la separación de la realidad los hace inefectivos. La organización proporciona todas las bases para las proyecciones empleadas en la preparación del presupuesto. Incluso en un presupuesto no participativo, la organización debe efectuar algunas aportaciones de entrada. Es necesario conocer la tecnología, las
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líneas de productos, el tamaño del mercado y las áreas de éste para inyectar o predecir los datos necesarios para la preparación del presupuesto. Los presupuestos deben diseñarse y llevarse a cabo dentro de estas limitaciones de entorno y de esta estructura de organización. La eficacia del sistema de control presupuestario, por lo que se refiere a la consecución de sus objetivos, debe tener en cuenta estas diferentes variables. La eficacia de un departamento puede depender de factores internos de un centro de costos, factores externos al mismo y exógenos a la empresa. Los factores internos son los más importantes para los departamentos de producción; los externos tienen carácter vital para del departamento de investigación y desarrollo, y éstos y los factores exógenos desempeñan un papel esencial en el departamento de marketing. En estos términos, se deben diseñar sistemas de control presupuestario alrededor de cada estructura organizativa, ya que la turbulencia de ese entorno tiene un gran impacto sobre la eficacia de un sistema de control, afectando a los mecanismos de control que se utilizan. Dado que cada organización medirá los diversos factores de forma diferente, este análisis es importante para lograr la eficacia del sistema de control presupuestario. No se pueden diseñar y poner en funcionamiento sistemas de control presupuestario aislados de su contenido organizativo debido a que es necesaria una diferenciación e integración de las diferentes áreas de la organización. Los sistemas de control eficaces tienen en cuenta la interrelación de las diversas áreas de la organización. La integración es especialmente importante cuando la salida, o producción de un área, se convierte en el elemento de entrada en otro área. Cuando las entradas y salidas de una unidad no tienen efecto alguno sobre otra, es importante realizar esta diferenciación. Se entiende por diferenciación el grado de libertad de que disponen los responsables para utilizar sus propias técnicas de gestión y adoptar sus propias decisiones. Sin embargo, aunque los directivos tengan un alto grado de diferenciación, las áreas de la organización no funcionan totalmente aisladas; así pues, el sistema de control no puede funcionar sin tomar como referencia el conjunto de la organización. El tamaño y la tecnología de una organización afectan también al proceso de presupuestación. Generalmente, cuanto mayor es el tamaño y más compleja es la tecnología de la empresa, existe un mayor grado de diferenciación o descentralización. El tamaño de la organización puede determinar también el grado de participación individual. En una empresa pequeña pueden participar muchos empleados. Sin embargo, dado que la empresa es pequeña, la preparación del presupuesto se realiza de forma centralizada. En las empresas grandes es necesario que participen la mayoría de los directivos, quizás incluso los supervisores. En las empresas de alta tecnología se producen unos cambios tan rápidos que no se dispone de tiempo para lograr la participación plena. En las empresas con tecnología anticuada es posible que el presupuesto se prepare durante un período de tiempo determinado, dando así tiempo para lograr una mayor participación. Comunicación, coordinación y flexibilidad En la fase inicial del proceso de presupuestación los directivos deben estudiar los problemas de cada uno de los otros miembros. En caso contrario, la dirección podrá estar mal informada de las actividades de cada división de la empresa y no sería capaz de lograr la coordinación necesaria de las diferentes divisiones. Puesto que los presupuestos obligan a la dirección a expresar los objetivos de forma escrita, normalmente se realiza un intercambio de puntos de vista cuando se planifica la situación de la empresa para los próximos cinco o diez años. Es probable que existan muchos puntos de vista diferentes sobre la situación futura y el presupuesto ayudará a la dirección a llegar a un compromiso. Si no se logra este compromiso, puede ocurrir que cada división de la empresa siga su propio rumbo, lo que puede beneficiar a una división, pero no al conjunto de
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la empresa. Si el proceso de presupuestación no facilita la planificación a largo plazo, es posible que la dirección se preocupe únicamente de satisfacer los objetivos operacionales diarios. La mejor forma de obtener una buena coordinación es emplear un método de presupuestación participativo en el que todos los directivos contribuyan al proceso de establecer los objetivos. No tiene mucho sentido establecer unos objetivos si los individuos que deben cumplirlos no saben que existen. Es injusto hacer responsable a una persona de un rendimiento determinado que desconoce. Tan injusto como no informar de los resultados a las partes involucradas. Cuanto más rápidamente se comuniquen estos resultados, mayor es la probabilidad de alcanzar un rendimiento más alto. Otro principio de la presupuestación es que el proceso debe tener en cuenta la flexibilidad. La frecuencia de actualización del presupuesto es muy importante; la situación dentro y fuera de la empresa puede cambiar, y por lo tanto son necesarias estas revisiones. Si no se ajustan los presupuestos para determinar la influencia de situaciones externas imprevistas, la empresa se puede llevar un gran desengaño. Por ejemplo, puede registrarse en el mercado una entrada de competidores con un producto a un precio de venta inferior que resulte ser un buen sustituto de producto que nuestra empresa fabrica. Esto hace que sea difícil poder cumplir con las previsiones de ventas. Si la dirección considera que incluso con unos gastos de promoción más elevados no se puede realizar el volumen de ventas presupuestado, se deben revisar todos los presupuestos afectados. Estas revisiones son preferibles a utilizar presupuestos inalcanzables. Ventajas de los presupuestos Los presupuestos se pueden preparar de diferentes formas, dependiendo de la complejidad deseada. Incluso los presupuestos simples presentan gran número de ventajas por razones externas e internas. A continuación se exponen algunas de las que presentan un sistema de presupuestación o planificación de beneficios formalizado: 1. Obliga a la dirección a especificar los objetivos a corto y largo plazo. 2. Obliga a la dirección a analizar los problemas futuros de forma que se puedan identificar las diferentes alternativas. 3. Dirige el esfuerzo y la inversión hacia la alternativa más rentable de todas. 4. Hace hincapié en la necesidad de coordinación entre todos los elementos de la empresa, ya que la presupuestación desvela rápidamente las debilidades de una organización. 5. Sirve como medio de comunicación. 6. Proporciona las normas de funcionamiento que sirven de aliciente para obtener un mejor rendimiento. 7. Indica aquellas áreas faltas de control, proporcionando datos que se pueden emplear para analizar las varianzas entre los valores reales y los presupuestados. Estas varianzas deberían servir de plataforma para el estudio de la causa del problema. Comité para el presupuesto La gerencia de línea tiene la responsabilidad última en la preparación de los presupuestos individuales, pero es necesario que exista alguien que preste una ayuda técnica imparcial. El director o ejecutivo jefe establece normalmente los principios de presupuestación, mientras que la dirección y ejecución de los procedimientos del presupuesto generalmente se delegan en un comité para el presupuesto. Este comité sirve de cuerpo consultivo al oficial de presupuesto; está formado por un director de presupuesto y altos ejecutivos que representan a todas las divisiones de la empresa.
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Dado que las funciones del comité de presupuestos incluyen la coordinación de toda la planificación, debería revisar y evaluar todos los informes preparados en el momento en que se inicia el sistema presupuestario. Se puede eliminar más fácilmente la duplicación si el comité prepara una lista de los informes que cree que proporcionan la información necesaria y si a continuación consulta a los demás responsable de la empresa para saber si estos informes son suficientes. En caso contrario, dado que normalmente existe una resistencia al cambio, la mayoría de los responsables continuarán solicitando informes aunque éstos sean redundantes. Manual del presupuesto Las funciones del comité para el presupuesto incluyen también la revisión y aprobación de las estimaciones presupuestarias y la indicación de las revisiones necesarias. Este comité debería revisar los presupuestos de las diferentes divisiones para determinar si son excesivamente optimistas, conservadores o si son muy flojos. El comité tiene la responsabilidad de recomendar las acciones que se han de realizar para mejorar el rendimiento si es necesario. Además, la preparación de un manual del presupuesto como referencia para la organización de un programa de presupuestación le será de suma utilidad. Este manual tiene ventajas a largo plazo, ya que presenta procedimientos que de otro modo están en las mentes de aquellos que no siempre permanecerán en el mismo puesto. Incluso una vez preparados los presupuestos, el comité debería continuar con una posición de consejero, ya que debe aprobar los cambios posibles del mismo si la situación varía. Por la misma razón, se debe reorganizar periódicamente. Normalmente el director del presupuesto proporciona información a los ejecutivos del comité y además les asesora en calidad de consejero. Directores del presupuesto. El director del presupuesto, que trabaja en calidad de consejero, es normalmente el contralor o alguna persona bajo su mando. Este solicita estimaciones del costo de funcionamiento de cada centro de costos, de los titulares y de los supervisores de departamento. De forma similar, solicita estimaciones de ventas de los ejecutivos de ese departamento. Entre sus funciones estaría también suministrar a los ejecutivos información referente a las operaciones de períodos anteriores, para que les sirva de guía en la preparación de los nuevos presupuestos. La reputación que logre el director del presupuesto y su comité es crucial para el éxito del programa presupuestario. Una de las facultades más importantes del director del presupuesto es la capacidad de conversar con los ejecutivos, con tacto y dignidad, y mostrar un conocimiento profundo e contabilidad general y de costos. El director del presupuesto también debe ser capaz de analizar una organización y definir el cometido de los ejecutivos principales. Muchos contadores son un fracaso en esta función, no por falta de conocimientos, sino porque no son capaces de identificar los problemas administrativos que se originan en el proceso de presupuestación. Los presupuestos y los costos estándar son indispensables cuando se administran con habilidad. Cuando no es así, pueden hacer más mal que bien. Los presupuestos deberían basarse en el marco básico del organigrama de la empresa. Se deberían indicar líneas de autoridad y responsabilidad claras, de forma que no sea necesario preguntarse qué individuo es responsable de cada gasto. Cada empleado cuyas operaciones justifiquen la determinación de un presupuesto debería ser rápidamente identificado estudiando el organigrama.
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Período de validez del presupuesto Generalmente el presupuesto de una empresa corresponde al período fiscal empleado en el sistema de contabilidad. Los presupuestos pueden ser a corto o a largo plazo. Aunque los presupuestos a largo plazo no presentan el grado de detalle de uno a corto plazo, proporcionan unas líneas de acción más amplias. Por ejemplo, un presupuesto para diez o quince años determina las necesidades y oportunidades a largo plazo que podrían exigir que se den algunos pasos a corto plazo. Puesto que los presupuestos a largo plazo están sometidos a muchos cambios, no se deben hacer circular entre mandos medios y bajos. Dado que los presupuestos a corto plazo se preparan para períodos más cortos, tienen la ventaja de ser más exactos. Algunas empresas preparan un presupuesto anual detallado empleando un método giratorio o continuo. Por ejemplo, si se emplea un método giratorio, al final de Mayo de cada año, la empresa añade una partida de presupuesto correspondiente a Mayo del siguiente año; de esta forma al final de cada mes se añade una partida de presupuesto correspondiente a Mayo del siguiente año; de esta forma al final de cada mes se añade un nuevo "mes duodécimo". Con este método la empresa siempre dispone de un presupuesto detallado para doce meses, por adelantado. La ventaja que presentan los presupuestos giratorios es que se pueden incorporar los cambios registrados en la situación económica a los planes de producción cada vez que se añade un nuevo mes. La presupuestación se convierte así en un proceso continuo en lugar de una tarea realizada una sola vez al año. Otras empresas preparan su presupuesto anual en dos fases, detallando la primera mitad del año y resumiendo los seis meses restantes por trimestres con un grado de detalle inferior. Cada seis meses se prepara un nuevo presupuesto detallado a corto plazo, basándose parcialmente en los datos resumidos anteriormente y en los resultados de los seis meses anteriores. Presupuestos fijos y variables Como se ha expuesto en el Capítulo 5, los presupuestos variables (flexibles) hacen posible un control más estricto del rendimiento que los fijos. Esto se debe a que se realiza una comparación de los ingresos y gastos reales con los gastos presupuestados basándose en el volumen real obtenido. Los presupuestos variables se calculan para un intervalo de niveles de actividad, en lugar de para un nivel único, como se hace en un presupuesto fijo. Los presupuestos variables se determinan mediante una fórmula presupuestaria que se puede utilizar para una serie de volúmenes posibles, considerando todos dentro del intervalo de probabilidad. De esta forma se puede preparar un presupuesto para cualquier nivel de actividad con tal de que éste esté incluido dentro del intervalo considerado como factible. En los presupuestos variables, las partidas pueden ser diferentes cada mes o en diferentes meses seleccionados según las variaciones de temporada y la actividad del centro de costos. Por otro lado, los presupuestos fijos no se ajustan al volumen real alcanzado; por el contrario, se basan en ciertas situaciones definidas de las cuales se ha partido como supuesto, y se comparan los resultados reales con los supuestos fijados previamente. Un presupuesto fijo es satisfactorio únicamente cuando las actividades de una empresa se pueden estimar dentro de unos límites fijos. Costos estándar y presupuestos Los costos estándar están estrechamente relacionados con los presupuestos, ya que sirven de bloques básicos para su construcción. Como se explicó en los Capítulos 10 y 11, una vez que se han establecido los costos estándar se pueden traducir las necesidades de producción para obtener los objetivos marcados por la empresa en costos estándar totales. En estos términos, el presupuesto se convierte en un resumen de los valores estándar para ingresos y costos. sin embargo, un presupuesto va más allá de esto, ya
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que sirve para mantener a la empresa en una determinada línea. Por otro lado, los valores estándar indican cuál será el valor de los costos si se logra un nivel de rendimiento predeterminado y no sólo cuál es el valor esperado de los costos. Comunicación formal El presupuesto general de funcionamiento o plan de beneficios anual no solamente es una herramienta de gestión importante, sino que representa un canal formal de comunicación dentro de la empresa. Supone un compromiso, por parte de la dirección, de tomar decisiones positivas para que los hechos reales se correspondan con este plan. Además, los planes de beneficios son normalmente revisados y aprobados por una autoridad superior y se cambian únicamente en circunstancias específicas poco corrientes, una vez que se ha concedido su aprobación. Los planes de beneficios contienen también unas declaraciones explícitas referentes a la consecución de los objetivos de dirección durante un período de tiempo; éstas se comunican a todas las partes que tienen responsabilidades de control. Como se expondrá con más detalle en este mismo capítulo, la comparación de los resultados reales con los establecidos en el plan de beneficios constituye la base fundamental de evaluación que realiza la dirección de control, motivación y rendimiento de la empresa. Pasos en el desarrollo de un plan de beneficios En el desarrollo de un plan anual de beneficios, cuando la empresa emplea un método desde el nivel inferior hasta el superior, intervienen los pasos siguientes. También se indica el nivel o grado de los mandos que intervienen y la naturaleza y dirección del proceso de comunicación. Cada uno de estos pasos se discutirá con mayor detalle más adelante. 1. Identificación, por parte de la gerencia, de las líneas generales de planificación. Intervienen todos los niveles de dirección y la comunicación se realiza desde el nivel más alto al más bajo. 2. Preparación del presupuesto general de funcionamiento o plan de beneficios, comenzando con un presupuesto de ventas. Los mandos inferiores reciben unos objetivos de venta que servirán de base para la preparación de los presupuestos de producción y otros componentes del presupuesto general. Podría ser necesario un proceso de consulta con un mando intermedio para determinar ciertos aspectos del presupuesto de un directivo determinado. El proceso de comunicación es fundamentalmente lateral, esto es, entre mandos del mismo nivel, con posibilidad de comunicación con mandos de un nivel superior. 3. Podría ser necesario entrar en negociaciones para llegar a unos planes finales; la comunicación es desde nivel inferior a superior. 4. Coordinación y revisión del plan de beneficios; la gerencia hace las recomendaciones y devuelve los diferentes planes a mandos de nivel intermedio. Una vez que éstos han hecho los cambios, se devuelve el presupuesto a gerencia para su aprobación. La comunicación será generalmente de mandos superiores a inferiores; sin embargo, podría existir cierta comunicación lateral durante la fase de ajuste. 5. Se realiza la aprobación y distribución final del plan formal. La gerencia da su aprobado final y comunica su decisión a mandos de nivel inferior.
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Presupuesto base El presupuesto base de una empresa cubre varios tipos de presupuestos, muchos de los cuales incluyen tabla de presupuestación adicionales. Sin embargo, en este libro se ilustran únicamente los tipos de presupuestos siguientes: 1. Presupuesto de ventas desglosado según: a. Zona comercial y producto b. Zona comercial, producto y agrupamiento de clientes 2. Presupuesto de producción en unidades. 3. Presupuesto de compras de materiales directos. 4. Presupuesto1 de mano de obra directa. 5. Presupuesto1 de gastos generales de fabricación. 6. Presupuesto de costos de bienes vendidos. 7. Presupuesto de gastos de marketing y administrativos. 8. Balance de resultados presupuestados. 9. Presupuesto de ingresos y pagos en efectivo. 10. Hoja de balance presupuestado. 11. Presupuesto de inversiones. 1.
Se puede combinar con el presupuesto de materiales directos en una estimación del presupuesto de fabricación.
En el Capítulo 16 se explica e ilustra el presupuesto de gastos de marketing y administrativos, el balance de resultados presupuestados, el balance de gastos y desembolsos en efectivo presupuestados, la hoja de balance presupuestado y el presupuesto de inversiones. Todos los demás presupuestos se ilustran y comentan en este capítulo. Presupuesto de ventas Antes de que se pueda preparar ninguno de los presupuestos anteriormente listados, se debe realizar una predicción del volumen de ventas para el período presupuestado. El director de marketing es el principal responsable de la preparación de la predicción del volumen de ventas, pero se debe tener en cuenta a otros individuos y factores. A su vez, la predicción del volumen de ventas determina normalmente el nivel de actividad para el cual se establecen los presupuestos. Sin embargo, si una empresa puede vender más de lo que puede producir, se debe considerar en primer lugar esta limitación. Por ejemplo, supongamos que la empresa puede vender 1.000 unidades debido a un incremento de la demanda; sin embargo, si en las instalaciones de fabricación se pueden producir únicamente 750, el nivel de actividad considerado en todos los presupuestos será de 750 unidades, a no ser que se adquieran instalaciones adicionales de producción. El director de marketing debe considerar también factores internos, como el modelo histórico de ventas, los beneficios deseados, las características del producto nuevo o de temporada) y las estimaciones de mano de obra disponible. Entre otras cosas, se deberían analizar las ventas correspondientes al período anterior para detectar posibles fluctuaciones causadas por variaciones de temporada, ciclos económicos o huelgas laborales. Sin embargo, la demanda del período anterior puede que no quede completamente reflejada en las ventas históricas, ya que la mayoría de las empresas no disponen de archivos de los pedidos no realizados. un valor que se acerca más a la demanda de períodos anteriores es la suma de los pedidos no realizados y de las ventas obtenidas. Dado que esta información no está disponible normalmente, las estimaciones de la demanda futura se basan sólo en las ventas históricas, que sólo reflejan la demanda satisfecha en el pasado.
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El volumen de ventas futuro está influido también por un gran número de factores externos. Como se puede comprender, la dirección tiene muy poco control sobre ellos; sin embargo, si se puede establecer una relación causal, se podrá realizar una estimación más exacta. Por ejemplo, los datos históricos pueden mostrar que existe una relación entre las ventas de la empresa y la renta personal o el producto nacional bruto. Una empresa puede estudiar también la relación de cada uno de estos productos con los demás. No se puede dejar de considerar la situación económica y social general cuando se realiza la predicción del volumen de ventas. Por ejemplo, en un entorno social con un elevado índice de desempleo y pocas esperanzas de cambio en el futuro, se debería realizar una predicción moderada de ventas. El poder adquisitivo del consumidor, así como las variaciones y cambios en los hábitos de compra, deberían estudiarse antes de finalizar las predicciones del volumen de ventas. Cualquier cambio en el número de competidores, así como los cambios en el programa de promoción de ventas de los actuales, desempeñan un papel significativo en la predicción del volumen de ventas. A pesar de que las políticas monetaria y fiscal de la administración en materia tributaria, comercio internacional y política no están diseñadas para afectar a una determinada empresa, sino que son condiciones económicas generales en su conjunto, deberían tenerse en cuenta. Métodos de estimación del volumen de ventas futuro. Existen varios métodos para la estimación de las ventas futuras. La utilización de estos métodos varía mucho, dependiendo de los productos que se venden y del canal de distribución empleado. Independientemente de los métodos que se utilicen en realidad, existen dos fundamentales. Con uno de ellos, los individuos pertenecientes a la empresa que están familiarizados con las operaciones son los que realizan la predicción de ventas. Con el otro método se emplean técnicas de investigación de mercado, como el análisis de la regresión y el de la correlación. Como es obvio, el personal de ventas de la empresa puede adoptar información útil a este proceso. Cada gerente de ventas puede proporcionar a su supervisor una estimación de las ventas que podría alcanzar en su zona comercial durante el siguiente período. No solamente se obtiene una información de una fuente original, sino que además esto puede estimular el interés del agente de ventas en el proceso de presupuestación. El jefe de ventas del área debería revisar cada una de estas estimaciones individuales, ya que es posible que estén polarizadas en uno u otro sentido. O bien el agente de ventas se siente muy optimista y presenta una estimación exagerada de las ventas futuras, o podría ocurrir lo contrario, si las ventas son inferiores no tendría que responsabilizarse de una varianza elevada. Sin embargo, antes de ajustar ninguno de los presupuestos de los agentes de ventas, el jefe de ventas del área debería tener la cortesía de discutir con ellos si es necesario realizar alguna revisión. A este método se le denomina frecuentemente, método desde el nivel inferior hasta el superior ya que estos presupuestos se combinan siguiendo los niveles más elevados de la estructura de mandos. También se debería utilizar el criterio de los principales ejecutivos de la empresa que tengan mucha experiencia. Sus estimaciones subjetivas de las ventas futuras reflejan muchos factores que resultan difíciles de cuantificar, como la situación económica e industrial generales o la competencia y calidad del personal de ventas. El valor de las estimaciones basadas en la intuición de la dirección y en la evaluación de la situación del mercado varía según las empresas. Frecuentemente la aportación de un ejecutivo se utiliza para refinar las estimaciones de ventas determinadas a partir de otras fuentes, como en el método "dese el nivel inferior hasta el superior". Otras veces, las empresas comienzan su proceso de predicción de ventas con estimaciones proporcionadas por los
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principales ejecutivos. En las empresas pequeñas autogestionadas están a menudo basadas exclusivamente en el juicio personal de los ejecutivos. La desventaja de utilizar a los agentes de ventas para preparar la predicción consiste en que, aunque están familiarizados con la situación actual de su zona comercial, no están bien informados acerca de otras cuestiones económicas que cubren aspectos más amplios. Además, muchos agentes tienen una cierta aversión a analizar valores de ventas y pueden lamentarse del tiempo destinado a la realización de tales predicciones; el resultado puede ser una predicción de ventas preparada de forma muy rápida y que no refleje todos los factores importantes. Por ejemplo, normalmente pueden estimar muy exactamente el potencial de clientes, pero no es muy probable que entiendan el efecto de los ciclos económicos sobre el volumen de ventas de un producto. Por este motivo la mayoría de las empresas utiliza también métodos de investigación de mercado en la realización de predicciones del volumen de ventas. El personal de investigación de mercados de la empresa deberían proporcionar a los jefes de ventas de área información que pueda emplearse en las estimaciones territoriales. Análisis de la regresión y de la correlación. El otro método básico utilizado en la predicción de ventas emplea el departamento de investigación de mercados, que determina y analiza los datos de ventas previstas de forma centralizada. Los investigadores de mercado determinan el volumen de ventas proyectado mediante el uso del análisis de correlación, proyección del ciclo y análisis de la regresión. El departamento de investigación de mercados puede realizar también una investigación sobre la motivación, para medir las fuerzas que influyen en la decisión del consumidor. Se estudia la motivación subconsciente del comprador empleando la asociación de palabras, entrevistas a fondo y otras técnicas de las ciencias del comportamiento. sin embargo, tales técnicas pueden tener una mayor utilidad en las predicciones de ciertas industrias que en la del volumen de ventas de una empresa única. Los investigadores de mercado podrían estudiar las ventas reales durante los último años, así como el período correspondiente del año anterior, de forma que se pueda determinar qué pauta sigue el mercado. Sin embargo, la utilización exclusiva de datos históricos de venta en la predicción del volumen de ventas presenta deficiencias, ya que puede haberse modificado la política de la empresa, lo que a su vez influye en el volumen de ventas futuro. Por ejemplo, podría haberse producido una mejora en la calidad de un producto, de forma que haya aumentado su demanda, o se pueden haber adoptado unas condiciones de crédito más liberales. Aunque la forma más simple de utilización de los datos de pedidos anteriores en la predicción de ventas es la de promediar todos los datos disponibles para un número específico de períodos anteriores, la debilidad de este método está en que a los datos más recientes no se les da una importancia mayor que a los de períodos más alejados en el tiempo. sin embargo, se puede superar este problema si se emplean valores y medias móviles, ya que para calcularlos se utilizan únicamente datos recientes. La tendencia a largo plazo se puede predecir representando las ventas de períodos anteriores, pero tomando como base la media móvil. El análisis de la correlación es un intento de establecer la relación entre los valores de dos atributos: la relación entre un indicador económico (variable independiente) y las ventas (variable dependiente). Por ejemplo, en la predicción de ventas de biberones, la variable independiente es la tasa de natalidad prevista. La utilización de estas técnicas de predicción estadísticas es muy eficaz para los productos que disfrutan de una situación estable en el mercado. Para aquellos cuya situación en el mercado fluctúa consideramente y que exigen una promoción de ventas muy fuerte, se deben utilizar estimaciones más subjetivas. Independientemente del método empleado en la determinación del volumen de ventas previsto, se deberían identificar los supuestos que han servido de base para realizar cada predicción. De esta forma la persona que utiliza la predicción puede evaluar la importan-
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cia de cada uno de los supuestos. También se deberían incluir en la documentación las fuentes principales de información empleadas, así como las técnicas utilizadas para determinar la predicción final. La recopilación de estos datos representa una buena fuente para revisar la exactitud de la predicción y permite al pronosticador refinar sus supuestos de forma que se puedan hacer estimaciones futuras más exactas. Presupuesto de ventas de una zona comercial. Como se muestra en el Cuadro 151, el presupuesto de ventas se prepara para un mes y se clasifica según el tipo de producto. Un presupuesto de ventas podría indicar también si la venta se realiza a mayoristas, detallistas, agencias de la administración, compradores del extranjero, y así sucesivamente. Con este desglose de clientes la dirección podría determinar mejor el porcentaje de ventas correspondiente a cada grupo. Para simplificar el presupuesto presentado en el Cuadro 15-1 no se consideran grupos de clientes. El presupuesto de ventas debería desglosarse también para cada zona comercial. Sin embargo, en lugar de mostrar todos los presupuestos individuales según las diferentes zonas comerciales de la empresa Hart, se utilizan únicamente los datos combinados en los ejemplos para los presupuestos ilustrados en los Cuadros 15-1, hasta el 15-9. En el Cuadro 15-2 se muestra un presupuesto de ventas anuales simplificado, que combina los datos mensuales del Cuadro 15-1. Cuadro 15-1 EMPRESA HART Presupuesto de ventas Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2
Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Total
Producto A Cantidad Ventas
Producto B Cantidad Ventas
100 120 110 115 140 150 145 155 160 150 145 130 1.620
1.150 980 1.000 1.080 1.200 1.250 1.375 1.400 1.500 1.600 1.770 1.800 16.105
4.000 4.800 4.400 4.600 5.600 6.000 5.800 6.200 6.400 6.000 5.800 5.200 64.800
Producto C Cantidad Ventas
69.000 800 68.800 770 60.000 650 64.800 600 72.000 680 75.000 725 82.500 780 84.000 820 90.000 850 96.000 900 106.200 925 108.000 975 966.300 9.475
72.000 69.300 58.500 54.000 61.200 65.250 73.800 76.500 73.800 81.000 83.250 87.750 72.000
Cuadro 15-2 EMPRESA HART Presupuesto de ventas Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2 Unidades Producto A Producto B Producto C
1.620 16.105 9.475
Precio de venta medio 40$ 60 90
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Ventas totales 64.800$ 966.300 852.750 1.883.850
Total
145.000 132.900 122.900 123.400 138.800 146.250 158.500 164.000 172.900 183.000 195.250 200.950 1.883.850
Presupuesto de producción Una vez que se ha finalizado el presupuesto de ventas, se prepara un presupuesto de producción, en el que se indica el número de unidades físicas que se ha de fabricar. El presupuesto de producción es el mismo que el de ventas, pero ajustado para los cambios que se registran en el inventario, de la siguiente forma: Unidades que se han de producir = ventas presupuestadas + inventario final de bienes acabados deseados - inventario inicial de bienes acabados. Téngase en cuenta que la fórmula de presupuestación: Fuentes = consumos, se puede aplicar para cada una de las muchas decisiones de presupuestación que se han de tomar. Por ejemplo: inventario inicial (una fuente) + unidades que se han de producir (una fuente) = inventario final deseado (un consumo) + ventas parciales presupuestadas (un consumo). Despejando el número de unidades que se han de producir, se determina matemáticamente el presupuesto de producción a partir de su antecedente necesario: el de ventas. Aunque las ventas pueden tener un carácter estacional, muchas empresas tienden a estabilizar su nivel de producción utilizando el inventario. Esto es, el inventario sirve de amortiguador o tope que absorbe la producción extraordinaria cuando la demanda es escasa y sirve para suministrar unidades en períodos fuertes de demanda. En el Cuadro 15-3 se ilustra un presupuesto de producción únicamente para el inventario de bienes acabados. Si el inventario de trabajos en curso representa una porción importante del inventario total o si se extiende el ciclo de producción, no se puede olvidar el inventario de bienes parcialmente acabados. Se supone que se obtiene el inventario inicial de bienes acabados de los archivos de la empresa Hart, mientras que la dirección especifica el inventario final deseado de los mismos. El Cuadro 15-3 es un resumen del presupuesto de producción de cada producto que se prepara para cada mes. El presupuesto de producción parcial mostrado en el Cuadro 15-4 refleja la producción de cada mes para uno de los mismos. El Cuadro 15-3 es un resumen del presupuesto de producción de cada producto que se prepara para cada mes. El presupuesto de producción parcial mostrado en el Cuadro 15-4 refleja la producción de cada mes para uno de los productos. Una empresa que fabrica un producto estándar puede adaptar fácilmente los presupuestos de producción anteriores. Sin embargo, si se fabrica según los pedidos efectuados por los clientes, no es necesario un grado de detalle tan elevado en los presupuestos. Aunque de todos modos, si se emplean piezas estandarizadas de materiales directos en el proceso de producción, la empresa puede presupuestar de una forma similar. Un factor importante en la estimación de costos por órdenes de trabajo, según el cual la fabricación de un producto se realiza de acuerdo con las especificaciones del cliente, es evitar demoras y la realización de horas extraordinarias distribuyendo y programando el trabajo de forma correcta por toda la fábrica. Para lograr un flujo de producción lo más fluido posible, la dirección debería coordinar los presupuestos de ventas y de producción. A veces ocurre que el personal de marketing no está muy enterado de la capacidad disponible de planta y puede que no tenga en cuenta qué productos se pueden fabricar y cuáles no se pueden fabricar en las instalaciones de la empresa. Podría ser necesario desviar los esfuerzos del personal de ventas para evitar que se dé un exceso de capacidad y para aprovechar totalmente las instalaciones de producción. Dado que el presupuesto de producción determina el volumen de fabricación, sirve de base para los presupuestos de compra de materiales directos, mano de obra y gastos generales de fabricación.
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Cuadro 15-3 EMPRESA HART Presupuesto de producción total Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2
A Ventas proyectadas (del Cuadro 15-2)........... Inventario final deseado de bienes acabados.. Unidades totales que se han de disponer.... Menos inventario inicial de bienes acabados.. Unidades que se han de producir....................
Productos B C
1.620 16.105 9.475 100 500 450 1.720 16.605 9.925 70 475 525 1.650 16.130 9.400
Cuadro 15-4 EMPRESA HART Presupuesto de producción del producto A Por meses para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2
Enero Febrero Ventas proyectadas .......................................... Inventario final deseado de bienes acabados.. Nº total de unidades que se ha de disponer.... Menos inventario inicial de bienes acabados.. Unidades que se han de producir....................
100 60 160 70 90
120 65 185 60 60
Para el Diciembre año 19X2 130 100 230 85 85
1.620 100 1.720 70 70
Presupuesto de compras de materiales directos Una vez que se ha determinado el número de unidades que se van a fabricar de cada producto, se puede calcular el material necesario para ese nivel de operaciones y se puede combinar en un presupuesto de compras de materiales directos como se ilustra en el Cuadro 15-5. Se muestran únicamente dos elementos de materiales diferentes para mantener la sencillez de esta ilustración. Como se estableció en el presupuesto de producción, la dirección debe indicar el nivel deseado del inventario final de materiales directos que desea mantener. El nivel del inventario inicial se obtiene directamente de los archivos. El presupuesto se prepara en la unidad de medida (kilos, litros, etc.) empleada para los materiales. Aunque el Cuadro 15-5 resume las necesidades anuales de materiales directos (con los datos obtenidos de los presupuestos mensuales para cada material), el Cuadro 15-6 muestra las necesidades de producción y de inventario para el material directo AA2, desglosadas por meses. Se puede preparar un presupuesto similar para cada elemento, especialmente para los más importantes. En los Cuadros 15-5 y 15-6 se muestran únicamente materiales directos, ya que normalmente los materiales directos y suministros se indican en el presupuesto de gastos generales de fabricación.
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Cuadro 15-5 EMPRESA HART Presupuesto de compras de materiales directos Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2 Material Material Total AA2 BB3 Unidades necesarias para la producción (véase más abajo) Inventario final deseado de materiales directos................. Nº total de unidades de material de que se ha de disponer Menos: Inventario inicial de materiales directos ............... Unidades que se han de adquirir ....................................... Precio de compra unitario .................................................. Costo total de la compra .................................................
54.360 2.500 56.860 1 .900 54.960 1,10$ 60.456$
81.540 4.500 86.040 5.000 81.040 2,25$ 182.340$
242.796$
Consumo de materiales directos Producto A (1.650 unidades) AA2 (2 unidades por producto acabado)................... BB3 (3 unidades por producto acabado)...................
Producción Producto Producto B C (16.130 (9.400 unidades) unidades)
Consumo total de materiales
Costo unitario de materiales
Costo de materiales empleados
3.300
32.260
18.800
54.360
1,10$
59.796
4.950
48.390
28.200
81.540
2,25$
183.465 243.261$
Téngase en cuenta además que, en el cálculo de unidades que se han de adquirir, la fórmula: fuentes = consumos, se aplica de la forma siguiente: inventario inicial (una fuente) + compras (una fuente) = inventario final deseado (un consumo) + unidades necesarias para la producción (un consumo). Despejando las compras, se obtiene matemáticamente el presupuesto de compra de materiales directos de su antecedente necesario, el presupuesto de producción. Cuadro 15-6 EMPRESA HART Presupuesto decompras del material AA2 Para meses para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2 Material directo AA2 Unidades necesarias para la producción............. Inventario final deseado de materiales directos.. Unidades totales de materiales de que se ha de disponer ............................................................ Menos: inventario inicial de materiales directos .................................................................... Unidades que se han de adquirir ........................... Precio de compra unitario ................................... Costo de compras ..........................................
Enero
Febrero
Diciembre
Total
4.260 1.000
3.740 1.500
2.905 2.500
54.360 2.500
5.260
5.240
5.405
56.860
1.900 3.360 1,10$ 3.696$
1.000 4.240 1,10$ 4.664$
1.600 3.805 1,10$ 4.185,50$
1.900 54.960 1,10$ 60.456$
Presupuesto de mano de obra directa El presupuesto de mano de obra directa está íntimamente ligado al número de unidades que se ha de producir especificado en el presupuesto de producción. Generalmente se incluye sólo la mano de obra directa, ya que la indirecta forma parte del presupuesto de gastos generales de fabricación. La información que aparece en el presupuesto de mano de obra directa sirve de guía al departamento de personal en las operaciones de contratación, de forma que se disponga de las facultades necesarias en la plantilla. Esto da tiempo al departamento de personal a determinar si se debe contratar o despedir trabajadores. Una vez determinado el número de horas de mano de obra directa necesa-
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rias por período, se traducen en efectivo, aplicando los sueldos correspondientes. El Cuadro 15-7 ilustra un presupuesto de mano de obra anual resumido. Se deberían preparar presupuestos más detallados para cada departamento y mes. Presupuesto de gastos generales de fabricación Aunque los gastos generales de fabricación pueden agruparse de varias formas: según la función; comportamiento de costos; por departamentos, normalmente se utiliza la clasificación por naturaleza de gastos. Sin embargo, esta clasificación, en la que intervienen categorías como agua, gas y electricidad, mano de obra indirecta o materiales indirectos; presenta una actividad limitada para fines de presupuestación. En su lugar, se deberían preparar presupuestos de gastos generales de fabricación para cada centro de costos, de forma que se pueda hacer responsable al supervisor del mismo de los gastos originados. Se debería hacer una distinción entre los gastos controlables y los no controlables, para poder responsabilizar al supervisor únicamente de aquellos gastos que están bajo su control. Cada presupuesto de gastos generales de fabricación departamentales se resume en uno anual similar al que se muestra en el Cuadro 15-8. Se muestra un número limitado de partidas de gasto. Cuadro 15-7 EMPRESA HART Presupuesto de mano de obra directa Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2 Unidades producidas
Producto A .............. Producto B .............. Producto C ..............
1.650 16.130 9.400
Nº de horas de mano de obra directa por unidad 3 5 10
Nº total de horas
Presupuesto total a 4$ por hora
4.950 80.650 94.000 179.600
19.800$ 322.600 376.000 718,400$
Cuadro 15-8 EMPRESA HART Presupuesto de gastos generales de fabricación Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2 (Para una capacidad presupuestada de 179.600 horas de mano de obra directa) Materiales indirectos ..................................................................... Mano de obra indirecta ................................................................... Amortización (porción variables ................................................... Gastos generales variables totales .................................................. Seguros .......................................................................................... Amortización (porción fija) ........................................................... Supervisión ..................................................................................... Gastos generales fijos totales ......................................................... Gastos generales de fabricación totales .......................................... (449.000$ 179.600 horas = 2,50$ por hora de mano de obra directa)
94.000$ 75.000 25.000 194.000$ 50.000$ 125.000 80.000 255.000 449.000$
Presupuesto de costos de bienes vendidos Una vez que se han determinado los presupuestos de materiales directos, mano de obra directa y gastos generales de fabricación, se resumen todos estos datos en un presupuesto de costos de bienes vendidos, como se muestra en el Cuadro 15-9. Se
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indica el costo unitario de cada uno de estos tres datos para poder realizar una valoración del balance final del inventario de bienes acabados. El balance inicial de los mismos se obtiene a partir de los archivos de contabilidad. Limitaciones de los presupuestos A pesar de que los presupuestos son una herramienta muy útil, se deben aplicar correctamente para que la dirección pueda lograr los beneficios máximos. Indudablemente, los presupuestos no constituyen el sustituto de un equipo de dirección experimentado y se debe recordar que describen únicamente una serie de estimaciones que parecen constituir un buen medio de medición en el momento en que se establecen. Si las condiciones cambian la situación, no debería creerse que el presupuesto es una camisa de fuerza y que no se puede revisar. Muy a menudo el presupuesto se convierte en un factor inhibidor y la dirección no se atreve a arriesgarse por miedo a no poder cumplirlo. Si la empresa tiene un tamaño importante, la realización de los pasos preliminares para la puesta en marcha del presupuesto dura más de un año. Esta demora de tiempo hace que a veces el programa presupuestario pierda el apoyo de la gerencia ya que cuesta mucho tiempo materializar los resultados. Ocasionalmente los ejecutivos pierden el interés antes de que se hagan visibles los resultados. Los supervisores de departamento pueden también desinteresarse ya que después de oír hablar del presupuesto, no ven nada más de él hasta después de muchos meses. Pueden llegar a la conclusión de que el asunto ha sido olvidado. Es necesaria la cooperación y participación de todos los miembros de la dirección en un programa presupuestario. La base del éxito de un presupuesto reside en la adhesión fiel, pero no insensata, al plan de presupuestos, así como el entusiasmo de la gerencia de la empresa. Muy a menudo, el plan presupuestario fracasa ya que ésta se ha dedicado a él solamente de refilón. A veces nadie, excepto la persona que realiza el presupuesto, sabe mucho de él o tiene mucho interés en el mismo. Además, se hace frecuentemente demasiado hincapié en las técnicas de contabilidad del presupuesto sin prestar mucha atención a los factores humanos. Por ejemplo, se ignora a menudo la tarea de educar al personal sobre los beneficios importantes que presenta el proceso de presupuestación. Además, la dirección no se da cuenta de que a veces se debe vender la implementación del presupuesto, dado que la reacción natural al control y a las críticas es la resistencia y autodefensa. Puesto que los presupuestos establecen metas que se utilizan para medir a las personas, suelen levantar muchas protestas. Un presupuesto es una de las pocas herramientas de evaluación que se establece por escrito y es muy concreta. Un motivo de ficción entre el personal de presupuestación y el de producción es la diferencia de puntos de vista y de conocimientos. Los presupuestos ponen de relieve períodos anteriores y el personal de producción no suele estar muy interesado en esos temas, sino más bien en la situación diaria de la empresa que no en la futura o la pasada. Si el personal de la empresa está interesado únicamente en los planes a corto plazo, y el de presupuestación da la impresión de que éstos no revisten gravedad, como es lógico se producirán discusiones.
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Cuadro 15-9 EMPRESA HART Presupuesto del costo de bienes vendidos Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2 Materiales directos empleados (del Cuadro 15-5) .............................. Mano de obra directa (del Cuadro 15-7) ......................................... Gastos generales de fabricación (del Cuadro 15-7) .......................... Costos de fabricación totales ......................................................... Más saldo del inventario de bienes acabados 1 de Enero de 19X2 (según los registros de contabilidad) ............................................. Menos saldo del inventario de bienes acabados, a 31 de Diciembre de 19X2 (véase más abajo) ............................................................. Costo de bienes vendidos ..............................................................
Material directo AA2 ... Material directo BB3 .. Mano de obra directa .. Gastos generales de fabricación ......................
Unidades
53.598.00 1.464.359.00$ 56.847.50 1.407.511,50$
Producto B
Producto A Costo Total
243.261.00$ 718.400.00 449.000.00 1.410.661.00$
Costo Total
Unidades
Costo Total
Producto C Unidades
Costo Total
1,10$ 2,25 4,00
2 3 3
2,20$ 6,75 12,00
2 3 5
2,20$ 6,75 20,00
2 3 10
2,20$ 6,75 40,00
2,50
3
7,50 28,45$
5
12,50 41,45$
10
25,00 73,95
Unidades Saldo final: Producto A .............. Producto B .............. Producto C ..............
100 500 450
Costo unitario
Costo total
28,45$ 41,45 73,95
2.845,00 20.725,00 33.277,50 56.847,50$
Punto de vista cerrado. Además, la forma en que se administran los archivos de presupuestos fomenta a menudo la existencia de un punto de vista cerrado. La dirección podría decidir proporcionar a cada supervisor únicamente el presupuesto de su propio departamento. Esto pretende asentar la filosofía de que si cada uno se preocupa de su parte, no habrá discusiones en la planta; cada supervisor es responsable únicamente de su centro individual de costos. Sin embargo se está olvidando un tema importante: una empresa es algo más que la suma de sus partes individuales. Las diversas divisiones de la empresa presentan un grado de interrelación entre ellas. Estas relaciones son importantes y no deberían soslayarse. Presupuestos no realistas Otro problema frecuente que se da en la presupuestación es que la gerencia a veces opina que los presupuestos se pueden emplear para aumentar la producción. Aún cuando no se exprese esta opinión de forma manifiesta a los empleados, a menudo trasciende de formas muy sutiles -por ejemplo, cuando se establece un presupuesto estricto que es casi imposible de cumplir-. Un presupuesto no realista no puede funcionar bien y crea resentimientos. Los supervisores se resienten de este tipo de prácticas, ya que coloca tanto a trabajadores como a supervisores en una situación en la que nunca podrán tener éxito. Esta práctica también implica que la empresa no cree que el propio deseo del supervisor de hacer un buen trabajo sea suficiente para satisfacer un presupuesto razonable. A veces el personal de presupuestos cree de forma muy simplista que los empleados son unos perezosos y que trabajarán lo mínimo posible, y que el personal de producción es demasiado liberal con los trabajadores. Los empleados financieros deben darse cuenta que es más fácil resolver los problemas con números que discutirlos directamente con los empleados.
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Cuando se cumple un presupuesto a veces se establece una meta más alta en el siguiente. Esta presión incremental constante dirigida a obtener una producción superior lleva a menudo a resultados negativos a largo plazo. Las personas que viven en situaciones tensas tienden a sospechar de cada nuevo cambio que realiza la dirección para aumentar la producción. Estas personas pueden llegar hasta un determinado límite de presión; una vez que se sobrepasa, no lo toleran más. Para combatir tales tensiones los empleados podrían establecer grupos informales de oposición y podría resultar difícil disolverlos, incluso una vez que estas tensiones desaparezcan. Los supervisores también sufren esta presión, pero ellos, a su vez, no se pueden juntar a uno de esos grupos de oposición a la dirección, ya que forman parte de ella y no les conviene por razones de promoción. Muchos supervisores intentan evitar el uso del término "presupuesto" con sus empleados, pues creen que el precio de mencionar esta palabra es demasiado alto; podrían tener que enfrentarse con un grupo de trabajadores resentidos. Dado que los presupuestos hacen que los empleados trabajen bajo restricciones y control, la reacción natural que se produce es la de resistencia y autodefensa. La palabra "presupuesto" representa a menudo una etiqueta de tacañería e intención de presión por parte de la dirección. Los presupuestos a menudo originan temor, resentimiento, hostilidad y agresión entre los empleados -lo que puede provocar un descenso de la producción-. Muchos supervisores intentan combatir tales resentimientos y temores reduciendo los resultados de los presupuestos a un lenguaje informal de taller. A pesar de que los supervisores de primera línea normalmente no utilizan los presupuestos libremente con sus empleados, la gerencia sí los emplea muy frecuentemente y de forma estricta con ellos. Esto les obliga a situarse en posiciones donde tienen que recibir presión de arriba pero no pueden transmitirla a sus empleados. En estas condiciones, a menudo se liberan de parte de esta presión presentando varianzas desfavorables en los presupuestos. Pueden invertir más tiempo en la invención de razones para no llegar al presupuesto que en intentar cumplirlo. En estas circunstancias, es muy probable que los presupuestos y los contadores carezcan de aceptación, no solamente entre los supervisores, sino entre todos los empleados. Por otro lado los empleados podrían contener esta presión, que pasaría a formar parte de ellos mismos. Una tensión constante conduce a la frustración. Y una persona frustrada no trabaja como lo haría normalmente. La dirección debe rehusar unos aumentos inmediatos de la eficacia o rendimiento que implica un crecimiento a largo plazo de las buenas relaciones entre sus empleados. El ejercicio de una presión excesiva para aumentar el rendimiento genera fuerzas que, a largo plazo, hacen que el rendimiento disminuya. El mejor método es hacer que los empleados participen y así debilitar las fuerzas que tiendan a disminuir el rendimiento o la eficacia. El personal de presupuestación cree que los presupuestos son extremadamente importantes porque proporcionan o establecen una meta, una fuerza motivadora, para los empleados de producción. Los contadores presupuestarios no suelen entender por qué los ejecutivos de la factoría no los ven con buenos ojos, ya que están diseñados para hacer que los individuos mejoren su rendimiento. El problema está en que se anima constantemente al personal de presupuestos a que encuentre o determine los problemas; a menudo el éxito del contador presupuestario depende del hallazgo de los errores y deficiencias de la planta y en la determinación de la parte culpable. En estos términos, el presupuesto coloca al personal de contabilidad en una posición desde la cual el éxito únicamente lo puede alcanzar criticando al personal de producción. Indudablemente, tales críticas constantes producirán una enajenación del personal de producción.
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Comunicación de las deficiencias Otro factor que provoca malentendidos es el método que el personal de presupuestos utiliza para dar parte de las deficiencias. Este personal no puede coger el camino más corto y dirigirse directamente al supervisor correspondiente. De hecho, podría constituir una violación de las normas el que el personal asesor se dirija directamente al de línea de producción. Además, el contador presupuestario tiene su supervisor inmediato para que sepa que han aparecido errores y que está realizando un buen trabajo. La información sobre deficiencias debe transmitirse hacia niveles de dirección más elevados y también hacia la estructura lineal de la empresa. Esto pone a los supervisores de fabricación en una posición embarazosa, ya que saben que sus superiores conocen el error y saben además que los han puesto en una posición indeseable. Estas deficiencias pueden publicarse también en informes presupuestarios que se hagan circular a través de los diferentes canales de la gerencia. Frecuentemente no se publican las razones que motivan una varianza desfavorable junto con los resultados para eliminar esta situación. Si se da una razón, ésta la presenta el contador y no los supervisores de línea. El personal de presupuestos podría alegar como causa unos costos excesivos de mano de obra, pero el supervisor podría estar interesado en explicar por qué se produjeron y sentirse frustrado al no poder hacerlo. Los efectos que estas deficiencias tienen sobre los empleados son muy significativas. Algunos supervisores de fabricación no creen haber presentado deficiencias cuando se les ha apartado del proceso debido a errores en el mismo; estos empleados no se preocupan demasiado de realizar un buen trabajo. Otros que están muy interesados en su trabajo pueden sufrir indebidamente cuando se señalan las deficiencias de su departamento. Estos supervisores de fabricación tienden a intentar nuevos métodos si temen cometer errores. También pueden tender a echar las culpas a los demás y mostrarse demasiado críticos sobre el trabajo de los otros. Es necesario examinar el método empleado para dar parte de las varianzas desfavorables debido a sus diferentes efectos sobre los supervisores. Proceso de presupuestación participativo Dado que la aceptación de los presupuestos por los empleados representa un problema crucial en la administración de las previsiones, las empresas deberían intentar introducir un proceso de presupuestación participativo. La presupuestación participativa permite a los individuos que son responsables de unas determinadas actividades y del rendimiento alcanzado participar en las decisiones que conducen al establecimiento de un presupuesto. De esta forma aquellas personas que intervienen directamente en determinadas funciones dispondrán de un conocimiento más amplio de esa función en concreto y de sus necesidades. La consecución de una participación real de todos los niveles de la dirección, además de suponer un mejor funcionamiento de la empresa, tiene un carácter psicológico. Investigaciones realizadas mediante la teoría de la motivación han demostrado que intentar satisfacer las necesidades de aprecio y autorrelación de los participantes, haciendo las tareas más excitantes y dotando a los individuos de un mayor sentido de la responsabilidad, contribuye notablemente a los intereses de la empresa. Es evidente que la participación en la confección del presupuesto, en lo que se refiere a comparar y revisar el proceso, puede llevar a una mayor aceptación de los objetivos. La participación en el sistema de control presupuestario es un intento de hacer que los participantes intervengan concienzudamente y no sólo porque tengan que cumplir con su deber. La presupuestación participativa aumenta la probabilidad de que los individuos que intervienen acepten los objetivos presupuestos presupuestarios como suyos propios y se comprometan personalmente a aceptar el sistema de control. Cuando los empleados
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participan en el proceso de establecimiento de normas, tienden a darles un carácter propio. Se puede reducir la resistencia que presentan los empleados, ya que es más probable que piensen en el presupuesto como su objetivo, y no únicamente de la dirección. Los sistemas de presupuestos participativos tienen una mayor probabilidad de lograr una congruencia de objetivos que los demás. En general, los presupuestos no participativos causan una disonancia de objetivos dentro de la organización. Los usuarios de estos objetivos intentarán en primer lugar alcanzar los suyos propios antes que los objetivos presupuestarios, lo que conllevará a una serie de consecuencias negativas. Uno de los verdaderos fines de un presupuesto es hacer saber a los empleados lo que se espera de ellos en lo que se refiere a la contribución al objetivo conjunto de toda la empresa. Los directivos deben entender también el presupuesto para poder darle un carácter propio. Deben entender cómo se ha compuesto, qué costos intervienen y de cuáles son responsables. Si la gerencia es la que se encarga del establecimiento del objetivo conjunto y de su distribución como objetivos secundarios sin consultar con sus subordinados, es muy difícil lograr que el personal de un nivel inferior esté dispuesto a aceptar un grado de sometimiento completo al presupuesto. No es muy raro encontrar empleados que piensen que el proceso presupuestario es una especie de táctica de presión que utilizan los mandos superiores. Es necesaria la participación, tanto en lo que se refiere al contenido del presupuesto como al proceso de confección del mismo, si se está intentando que se cumplan sus objetivos. La influencia que tiene el presupuesto sobre la motivación puede ser superior si en vez de imponerse se acepta. La mayoría de las empresas han comprobado que la mejor forma de lograr la aceptación es hacer que todos los supervisores participen en la confección de los presupuestos que les afectan directamente. Si los individuos responsables de cumplir unos determinados objetivos interiorizan los mismos, la probabilidad de que tengan éxito es superior. Desde este punto de vista esta técnica de presupuestación proporciona el aliciente y sentido de la responsabilidad necesarios para motivar con mayor eficacia a los individuos. La presupuestación participativa fomenta y anima al cumplimiento de los objetivos, ya que se tienen en cuenta las necesidades, metas y actitudes de los individuos que están sometidos a este presupuesto. El resultado de un alto grado de participación es a menudo una iniciativa más amplia y la elevación de la moral de los empleados. A veces la dirección quiere que los empleados crean que les están pidiendo sugerencias, cuando, de hecho, lo -único que desea es una falsa participación. La dirección puede a veces examinar los movimientos de las técnicas de presupuestación participativa sin someterse a la idea fundamental: "autorregulación", y sin invitar a una participación real. Puede que esto sea incluso más perjudicial, ya que actitudes tan poco sinceras como éstas trascienden enseguida a los empleados que se sienten muy resentidos si se intenta hacerles creer que están participando en el proceso presupuestario cuando en realidad no es así. Este método de participación falsa viene a ser tan malo como la imposición del presupuesto a la brava. Puede que la dirección se dé cuenta que una aceptación fría podría ser demasiado arriesgada. Para asegurarse de la posición real de los empleados, la dirección podría exigir las firmas conforme lo aceptan, de forma que éstos no puedan decir más tarde que no aceptaron el presupuesto, pero no servirá de nada. Aunque la presupuestación participativa presenta unas mejoras sustanciales sobre las prácticas tradicionales y autoritarias, puede que no sea la mejor solución para todas las empresas. La participación no funcionará igual en todas las situaciones presupuestarias, ya que entran en juego un número de variables psicológicas que pueden dar como resultado un rendimiento más elevado o inferior. Aunque la participación debería dirigirse hacia la consecución de los objetivos que la organización desea alcanzar, la libertad de los directivos en el establecimiento de sus propios presupuestos, en el caso de
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presupuestación participativa, puede tener efectos negativos para la organización. A menudo con la determinación del presupuesto y no por otras decisiones, los empleados pueden emplear su poder influyente para establecer un objetivo menos exigente. Los directivos pueden emplear la participación para introducir "una debilidad organizativa" en su presupuesto, sobreestimando los costos y subestimando los ingreso. Esta debilidad pueden definirse como la diferencia entre los recursos totales disponibles y los necesarios para mantener las actividades de la organización. Los individuos que intervienen se sienten motivados a crear esta debilidad dado que, si logran recursos extraordinarios en el presupuesto, tendrán más flexibilidad para poder lograr objetivos personales, como la relajación, mientras que al mismo tiempo la empresa podrá conseguir sus propios objetivos. Aunque los estudiosos de las ciencias del comportamiento creen que es deseable una cierta debilidad, ya que permiten combinar los objetivos personales y los de la empresa, la existencia de una debilidad excesiva iría en detrimento de los intereses comunes. Este problema podría eliminarse si la dirección establece unos procedimientos de revisión a fondo durante la confección del presupuesto. Otro posible limitación sería la influencia que tiene la presupuestación participativa sobre los niveles de aspiración. Los individuos, en el caso de la presupuestación participativa, aceptan los objetivos como sus propios niveles de aspiración u objetivos personales. La interacción entre los niveles de aspiración y el rendimiento real puede llevar a un comportamiento que sea deseable o indeseable. Esto depende de la dificultad de alcanzar el rendimiento proyectado, la naturaleza de la tarea y la personalidad del individuo. Se debería crear una atmósfera en la que se les anime a establecer y cumplir continuamente unos niveles de rendimiento personal elevados. La consecución repetitiva de objetivos fáciles o un fracaso continuo en la consecución de objetivos demasiado elevados puede influir de forma adversa sobre los niveles de aspiración y de rendimiento. La teoría de la esperanza parte de que los individuos modificarán su comportamiento dependiendo del resultado que se espera obtener de un suceso. La utilidad que se obtiene del resultado esperado puede ser intrínseca (como por ejemplo: alabanza o respeto a sí mismo) o extrínseca (como un pago, elogio o promoción). Si se diseña un sistema presupuestario para proporcionar unas compensaciones, ya sean intrínsecas o extrínsecas, en una medida suficiente, se influirá sobre el comportamiento del empleado y se mejorará notablemente su rendimiento. La dirección debe preguntarse también si la personalidad e historial de los empleados les lleva a participar. La presupuestación participativa no es ninguna proposición absoluta. Por el contrario, el grado y forma de participación y el poder de decisión que la empresa permite a sus directivos en el proceso de establecimiento de objetivos o de fijación de presupuestos pueden y de hecho varían notablemente según la empresa. Dado que el proceso de presupuestación es tan diferente de las operaciones que normalmente se realizan en el proceso de producción, el personal de la cadena de producción prefiere a menudo dejar las responsabilidades presupuestarias al personal de contabilidad. Su actitud es simplemente indiferente. La puesta en marcha de un sistema de presupuestación permite un alto grado de interacción entre los diversos niveles de dirección. Antes de que se comience un programa de presupuestación participativa, la alta dirección debe preguntarse si está dispuesta a ser más flexible y aceptar decisiones refinadas realizadas conjuntamente con los empleados y mandos bajos o intermedios.
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Limitaciones básicas. Los empleados tienen un mejor conocimiento de las razones que existen en las limitaciones presupuestarias mediante su participación en la confección del presupuesto. Otro método que puede ayudar a vencer la incapacidad del personal de presupuestos es obtener una participación de los empleados de la cadena de producción en la fijación de los mismos es proporcionarles un marco de limitaciones básicas donde puedan trabajar antes de que comience la preparación del presupuesto. Se deberían explicar los objetivos y metas de la dirección, así como todos los factores importantes que se espera que en el futuro afecten a las operaciones. No se debería desestimar nunca la inteligencia y dignidad humanas de los empleados de niveles más bajos. Si no pueden entender ni aceptar los objetivos de la empresa es menos probable que alcance los objetivos establecidos por la misma. Comportamiento orientado hacia la presupuestación Las diferencias en el comportamiento mostrado hacia el presupuesto por parte de los directivos afectan también al resultado y a la forma en que se evalúa el rendimiento. Si los directivos valoran el tiempo invertido en la planificación, los subordinados mostrarán una mayor predisposición a preparar unas predicciones exactas. Esta actitud se refleja también en la forma en que se utiliza la información presupuestaria para la evaluación del rendimiento de la empresa. Los directivos podrían elegir un estilo "de presupuesto restringido" o un estilo "orientado hacia los beneficios". En el sistema "de presupuesto restringido" el rendimiento se evalúa fundamentalmente por la capacidad de cumplir un presupuesto a corto plazo. Un directivo que emplea este modo de evaluación está interesado en establecer unos procedimientos de trabajo y medios de evaluación bien definidos, ya que los métodos de contabilidad deben ser claros y objetivos. Este tipo de directivo se preocupa de la eficacia de las operaciones y por la comprensión correcta del papel que el empleado debe desempeñar, y no se interesa en concreto por las necesidades personales de cada uno de ellos. Un director como éste no tiene ningún sentido de las relaciones interpersonales y centra su atención en la consecución de unos objetivos y en la realización de unas tareas. Los directivos de este estilo generalmente no son partidarios de reducir los gastos drásticamente por miedo a que se produzca un recorte en el presupuesto del período siguiente. Pueden intentar obtener varianzas favorables eliminando gastos de mantenimiento y adquiriendo materiales de calidad inferior. A menudo no se sienten motivados a meterse en proyectos nuevos, aunque se sepa que éstos pueden ser más rentables, por miedo a que fracasen. Este tipo de directivo logrará probablemente hacer que el trabajo se cumpla sin sobrepasarse en los costos, pero olvidando el factor humano. Como contraste, en un estilo de evaluación "orientado hacia los beneficios" se mide el rendimiento de los directores basándose en su capacidad para mejorar la eficacia a largo plazo de sus departamentos, en relación con los objetivos de la organización. Este estilo de directivo se interesa mucho más por las mediciones de costos dentro del centro de beneficios que en el cumplimiento de las consideraciones presupuestarias y aunque es eficaz, además tiene en cuenta el factor humano. En este tipo de evaluación, los datos de contabilidad no indican necesariamente si se está consiguiendo una eficacia a largo plazo, aunque sí indican si se ha cumplido o no el presupuesto. Estos directivos son conscientes de que si no se realizan los desembolsos necesarios para este período podrían obtenerse unos beneficios inferiores en una fecha posterior y también de que no serán penalizados por reconocerlo. Están más dispuestos a emprender nuevos proyectos con la condición de que parezcan rentables.
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Resumen El verdadero éxito de cualquier sistema presupuestario depende de la aceptación por parte de todos los miembros de la empresa a los que afecta. Si se da un grado de participación adecuado, debería procurarse la aceptación del presupuesto por parte de los responsables de que se cumpla. Los contadores no deberían considerar que su función es fundamentalmente criticar las acciones de los demás; por el contrario, deberían demostrar que están dispuestos a revisar el presupuesto cuando la experiencia indique es necesario. El contador deberían demostrar que están dispuestos a revisar el presupuesto de la persona que debe cumplirlo, y buscar la causa o razón de un rendimiento desfavorable, si existe. Indudablemente la administración del presupuesto no debe ser muy rígida, dado que puede ser necesaria una revisión del mismo si se produce un cambio en la situación. Para que el presupuesto sea eficaz, aquellos individuos a los que afecta deberían conocer de antemano las normas empleadas para su evaluación, de forma que sirvan de guía cuando se realicen los diferentes gastos. El proceso de presupuestación permite una revisión completa de las operaciones. Sin embargo, no tiene mucho sentido el que sólo sirva para saber que existe una diferencia entre el rendimiento real y presupuestado. El verdadero valor de un programa presupuestario está en la identificación de las causas de las varianzas. Cuando este programa se utiliza adecuadamente, los presupuestos preparan el terreno para aumentar la moral de los empleados y lograr una mejor relación entre éstos y la dirección.
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LAETRYCIA GAYLE, RAYBURN
"CONTABILIDAD DE COSTOS - 2" CAP. 16 Presupuestos de efectivo, administrativo y de marketing y balances previstos. . Gestión del efectivo ........... 618 . Balance de resultados y hoja . Presupuestos de marketing de balance presupuestos ...................... 627 y administrativos ............... 622 . Presupuesto en base cero .................... 632 . Presupuestación incremental ................ 639 En el capítulo anterior se expusieron los principios de las limitaciones de los presupuestos, así como la importancia de la participación y el reconocimiento de los factores humanos que intervienen en el proceso de presupuestación. Este capítulo analiza los presupuestos de efectivo, de marketing y administrativos, de inversiones y los balances de predicciones. Como se ha presentado en el Capítulo 15, los presupuestos pueden tener mucha importancia en el control interno. Si se diseña y sigue correctamente el proceso presupuestario, puede servir de plataforma para otras técnicas de control. Se logrará este control si se mide y compara el progreso hacia las metas finales de la empresa con los planes presupuestados a intervalor determinados de tiempo. Los presupuestos sirven de ayuda también en la coordinación de la adquisición y uso de los recursos de la empresa. Los presupuestos deberían singularizarse para cada empresa en concreto, ya que los objetivos y limitación varían en cada una de ellas. Por ejemplo, a algunas empresas les puede parecer el presupuesto en base cero el que mejor se adapta a sus necesidades, mientras que otras adoptan otros métodos. Del mismo modo que el método de presupuestación varían según la empresa, así lo hace también el grado de detalle y número de presupuestos específicos preparados. Se debe prestar una especial atención a la fase del presupuesto de efectivo, pues desempeña un papel muy importante en la supervivencia de la empresa. Gestión del efectivo La gestión del efectivo es muy importante en la economía actual, como la evidencia el hecho de que la incapacidad de disponer de fuentes de efectivo adecuadas para pagar las deudas a medida que éstas se producen, se ha convertido en una de las causas más corrientes de fracaso en el mundo de los negocios. La gestión del efectivo se originó a partir de la función de vigilancia que tenía el control del efectivo y la custodia de las cajas fuertes. Sin embargo, el papel actual de esta función se ha ampliado. El cobro de las deudas y los desembolsos de efectivo han sido siempre funciones de la gestión del efectivo, pero hoy en día ésta incluye también la evaluación del costo del dinero y su capacidad de proporcionar beneficios. Aunque indudablemente los conceptos de gestión de efectivo no son nuevos en el entorno del mundo de los negocios, se han registrado cambios importantes en su rumbo durante los últimos años que han tenido un cierto impacto en su desarrollo. Por ejemplo, las mejoras introducidas en las comunicaciones y el transporte han facilita el movimiento y comprobación de fondos, y el incremento del número de empresas con filiales en el extranjero a aumentado los problemas de controlar y dotas de fondos a una sociedad para sus operaciones. Los accionistas y directivos de una sociedad invierten mucho tiempo en discutir el balance de efectivo de su empresa, dada la importancia de éste. Sin embargo, muchas
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empresas disponen de reservas de efectivo y de valores liquidables que son un tanto exageradas para satisfacer las necesidades esperadas inmediatas o futuras. Estos saldos sobrepasan lo que sería una reserva adecuada para satisfacer las necesidades operacionales y de emergencia. Por ejemplo, muchas empresas mantienen un saldo de efectivo de, digamos, 10.000$, que consideran satisfactorio sin ni siquiera haber estudiado sus necesidades. Como resultado, la dirección se equivoca a menudo al disponer de un saldo de efectivo muy elevado en su cuenta corriente en lugar de uno muy bajo, si no se realiza un análisis de la cantidad de efectivo necesaria para disponer de fondos para el nivel de actividad esperado. Las empresas persiguen tres objetivos en la gestión del efectivo, que son, por orden de importancia descendente: seguridad de capital, liquidez del mismo y rendimiento. Las empresas están a menudo dispuestas a aceptar rendimientos bajos, o porcentajes de beneficios bajos, para lograr una seguridad y liquidez de capital. Les preocupa la liquidez de sus inversiones, de forma que puedan satisfacer sus obligaciones a corto plazo. La seguridad de capital se refiere a la protección o seguridad de que se podrá satisfacer esta obligación. Esta política conservadora puede justificarse si el saldo de efectivo es bajo y es necesario para satisfacer unas necesidades operacionales y emergencias, sin embargo, cuando el saldo de efectivo sobrepasa los límites proyectados o esperados, se debería cambiar. Centralización del efectivo Otro problema de la gestión del efectivo es que los elevados tipos de interés hacen que algunas empresas tengan que reducir sus saldos de efectivo u observar el vencimiento de las cuentas a cobrar, pero esto se suele hacer poco a poco, por departamentos individuales; únicamente en casos muy raros se hace una revisión multidepartamental de las funciones de efectivo. Esta revisión es fundamental para lograr una mejor gestión de efectivo ya que, en la mayoría de los casos, existen ventajas en su centralización. Para lograr una gestión centralizada del efectivo se depositan los recibos en las cuentas corrientes controladas centralmente y se realizan los pagos de fondos fijos o cuentas de nómina a las diversas divisiones, pagos que se abonan de nuevo mediante transferencias de efectivo de las cuentas del banco central. En la mayoría de los casos, las funciones descentralizadas deberían quedar limitadas al pago de gastos y cobro de los clientes locales. La autoridad sobre inversiones principales deberían estar centralizadas, al igual que aquellas funciones que afectan a la empresa en su conjunto, como la venta de acciones, el pago del impuesto sobre la renta y el pago de dividendos. La centralización del efectivo impide además el gasto desautorizado de fondos y facilita el control de todos los documentos firmados y de los préstamos del bando. Aparte de que es más económico disponer de todos los datos de contabilidad y otros trabajos administrativos relacionados con el efectivo en una ubicación centralizada. Con la centralización del efectivo es necesario un saldo inferior para mantener un determinado nivel de operaciones, pues se pueden invertir parte de este efectivo que quedaría bloqueado en los saldos de numerosos bancos locales. Obra buena razón para concentrar las cuentas de bancos es que esto permite a la sociedad maximizar su importancia como cliente de un banco en concreto. Así es más fácil obtener créditos, a menudo en poco tiempo, y consejos financieros cuando sean necesarios, ya que cuanto mayor des la cuenta, más servicial se suele mostrar el banquero. Sin embargo, algunas empresas siguen la política de mantener cuentas de depósito en cada banco de aquellas comunidades donde disponen de una oficina. Hacen esto para mantener buena relaciones públicas dentro del área de servicio, pero cabe la objeción de si el costo adicional de esta política tiene alguna justificación.
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Disponibilidad anticipada de cobros. La gestión del efectivo exige además la mejora de los cobros. Una revisión de los procedimientos de concesión de créditos, facturación, descuentos y cobros ofrece a veces oportunidades para obtener unos pagos inmediatos por parte de los clientes. Por ejemplo, se deberían revisar las cuentas que tarden en cobrarse, para determinar el grado en que el efectivo queda bloqueado por disputas evitables. Se debería hacer también una revisión de las políticas de concesión de créditos para determinar si estas concesiones son demasiado estrictas y están dando como resultado un recorte de los ingresos en efectivo por el rechazo de ventas solventes. Por el contrario, puede ocurrir que las condiciones de estos créditos sean demasiado liberales, aumentando así el número de morosos y las pérdidas por fallidos. Como es obvio, cualquier demora en la facturación trae como resultado un cobro en efectivo retrasado; esto mismo ocurre si existen errores en los recibos enviados a los clientes. Existen diversas técnicas, como la impresión en negrita sobre la factura de la cantidad en efectivo ahorrada si se acepta el descuento, que puede inducir a los clientes a realizar un pago inmediato. Una vez que la empresa recibe el dinero en efectivo estará disponible antes si los cobros se procesan y depositan inmediatamente. Presupuestos de efectivo Las empresas se están dando cuenta de que el efectivo invertido en operaciones de fabricación y de marketing produce unos beneficios notablemente superiores a los que produce el capital en las cuentas corrientes. Puede que al revisar las tácticas de gestión de efectivo de la empresa se compruebe la existencia de fondos prácticamente inactivos en las cuentas del banco. En el Cuadro 16-1 se muestran las previsiones de cobros y desembolsos, lo que puede ayudar a reducir el saldo de efectivo necesario. La dirección no sólo necesita unas predicciones detalladas a corto plazo de los niveles de efectivo, sino también una proyección a largo plazo. Esta proyección a largo plazo no muestra estimaciones detalladas de los ingresos y gastos; por el contrario, su fin es mostrar si se puede generar dinero mediante un crecimiento del capital circulante y en qué momento se necesitan los fondos. En una proyección de efectivo a largo plazo se representan los efectos del crecimiento de la sociedad y la tendencia o pauta a largo plazo. Se realiza un presupuesto donde se muestran los cobros y desembolsos de efectivo esperados, y que indica los meses en que se preven deficiencias o excesos de efectivo, de forma que la dirección pueda realizar las acciones oportunas por adelantado. Estos presupuestos de efectivo se deberían preparar para el año siguiente, desglosando los valores por meses. El Cuadro 16-1 muestra un presupuesto de efectivo para tres meses. Se deberían comparar los cobros y desembolsos en efectivo reales con los presupuestados, de forma que se puedan llevar a cabo las pertinentes acciones correctoras. El procedimiento empleado en el Cuadro 16-1 es estimar cada ingreso y desembolso de efectivo esperado para ese período de tiempo. En él se considera que la única fuente de efectivo proviene de las ventas, donde se ha cobrado el 97% de las mismas. Se tomaron como base del método de cobro y del volumen de ventas las siguientes: 40 % en el mes de la venta 30 % en el mes posterior al que realizó la venta 27 % en el segundo mes posterior al que se realizó la venta 3 % incobrado 100% Ventas reales para Noviembre ............................. 125.000$ Diciembre .............................. 135.000 Las ventas presupuestadas para el año 19X2 se obtienen del presupuesto de ventas, Cuadro 15-1 del Capítulo 15.
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Las cuentas a pagar se liquidan el mes siguiente al de su compra, y no se han obtenido descuentos. Se realizaron las siguientes compras: Diciembre de 19X1 ................... Enero de 19X2 .......................... Febrero de 19X2 ........................ Noviembre de 19X2 ...................
18.000$ 19.000 20.000 22.000
Se espera que los desembolsos en efectivo, en concepto de costos fijos, sean de 50.000$ al mes y los variables del 5% de las ventas mensuales; el 30% se paga en el mismo mes y el 70% restante en el siguiente. Los impuestos sobre la propiedad, que ascienden a 60.000$, se pagarán en Febrero; se espera realizar un pago de dividendos de 80.000$ en el mes de Diciembre. El saldo de efectivo a 1 de Enero es de 20.100$ y a 1 de Diciembre de 25.600$. Se espera realizar unas compras de equipos por un valor total de 50.000$, que se pagarán en el mes de Enero. En el Cuadro 16-1 se presenta el presupuesto de efectivo donde se reflejan estas predicciones para los dos primeros meses del año y para el mes de Diciembre. En la columna de presupuesto total se añaden únicamente los totales de cobros y desembolsos.
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Cuadro 16-1 EMPRESA HART Presupuesto de cobros y desembolsos en efectivo Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2 Cobros de ventas en efectivo De las ventas de Noviembre 19X1: 27% x 125.000$ ............................................................. De las ventas de Diciembre de 19X1: 30% x 135.000$ ............................................................. 27% x 135.000$ .............................................................. De las ventas de Enero de 19X2: 40% x 145.000$ .................................................................. 30% x 145.000$................................................................... De las ventas de Febrero de 19X2: 40% x 132.900$ .................................................................. De las ventas de Octubre de 19X2: 27% x 183.000$ .................................................................. De las ventas de Noviembre de 19X2: 30% x 195.250$ .................................................................. De las ventas de Diciembre de 19X2: 40% x 200.950$ .................................................................. Cobros totales .................................................................. Desembolsos: Compras - mes anterior .......................................................... Costos fijos ............................................................................ Costos variables. Ventas de Enero: 5% x 145.000$ = 7.250 30% x 7.250$ ...................................................................... 70% x 7.250$ ...................................................................... Ventas de Febrero: 5% x 145.000$ = 6.645$ 30% x 6.645$ ...................................................................... Ventas de Noviembre: 5% x 195.250$ = 9.763$ 70% x 9.763$ ...................................................................... Ventas de Diciembre: 5% x 200.950 = 10.048$ 30% x 10.048$ .................................................................... Impuestos sobre la propiedad ................................................ Dividendos ............................................................................ Compras de equipos ............................................................... Total de desembolsos .......................................................... Diferencia entre cobros y desembolsos ...................................... Saldo inicial de caja ................................................................... Saldo final de caja ......................................................................
Enero
Febrero
Diciembre Total
33.750$ 40.500 36.450$ 58.000 43.500 53.160 49.410$ 58.575 80.380 132.250$ 133.110$ 188.365$ 1.860.000$ 18.000$ 19.000$ 50.000 50.000
22.000$ 50.000
2.175 5.075
1.994 6.834 3.014 60.000 80.000 50.000 125.175$ 12.075$ 20.100 32.175$
136,968$ 161.848$ 1.827.983$ 32.017$ 26.517$ (2.959)$ 20.100 25.600 32.175 52.117$ 52.117$ 29.216$
Presupuestos de marketing y administrativos Puede que sea más difícil controlar y presupuestar los gastos de marketing y administrativos que los costos de producción, ya que las condiciones no están normalizadas. Sin embargo, dado su gran impacto sobre los beneficios, la dirección debería aplicar también técnicas de presupuestación a estas áreas. El Cuadro 16-2 ilustra un presupuesto de gastos anuales de marketing y administrativos clasificado según gastos fijos y variables. (Se podrían preparar presupuestos separados para cada uno de estos tipos de gastos). Se debería desglosar el presupuesto anual por meses, para que se puedan comparar cada mes los gastos reales con los presupuestados. Un presupuesto combinado de gastos de marketing y administrativos similar al que se ilustra en el Cuadro 16-2 no sería muy adecuado para una gran empresa; por el contrario, ésta debería preparar unos presupuestos de gastos individuales para cada función. Esto permite un desglose de los gastos de marketing y administrativos de forma que se pueden considerar mejor los factores que afectan a cada uno. Por ejemplo, el presupuesto de publicidad debería incluir la cantidad que se puede gastar, los proyectos en los que se debe invertir y la periodicidad de los mismos. Se debería incluir un margen de
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seguridad en el presupuesto de publicidad, ya que ésta está muy influida por factores externos. Algunas de las inversiones de la promoción de ventas obtienen una respuesta inmediata mientras que otras reciben una respuesta a largo plazo. Además, la publicidad institucional está dirigida a promover todos los aspectos de la empresa, mientras que otros tipos de publicidad sirven para promover productos específicos. Cuadro 16-2 EMPRESA HART Presupuesto de marketing y administración Para el año que finaliza el 31 de Diciembre de 19X2 Gastos de marketin variables: Ventas y salarios .................................................................... Comisiones de ventas ............................................................. Publicidad ............................................................................. Gastos de viajes ...................................................................... Gastos de marketing variables totales ..................................
10.500$ 10.000 10.000 18.000
Gastos fijos de marketing: Almacenamiento ................................................................... 20.000$ Publicidad ............................................................................. 10.000 Salario del director de marketing ............................................ 22.000 Gastos de marketing fijos totales ......................................... Gastos de marketing totales .............................................
48.500$
52.500$ 100.500$
Gastos administrativos variables. Salarios de los emplleados de oficina ...................................... 10.000$ Suministros de oficina ............................................................ 10.213 Gastos administrativos variables totales.............................. Gastos administrativos fijos: Amortización ......................................................................... 90.000$ Salarios .................................................................................. 40.000 Gastos administrativos fijos totales..................................... Gastos administrativos totales ......................................... Gastos de marketing y administrativos totales ........................
20.213$
130.000 150.213$ 250.713$
Presupuestos de publicidad Es difícil establecer el presupuesto de publicidad, dada la infinidad de factores que influyen en el éxito de una campaña publicitaria. El hecho de que se efectúe una venta puede ser debido a otras razones que no sean la promoción del producto; por ejemplo, un consumidor se puede sentir influido por la disponibilidad de dinero o crédito o por el método utilizado por el agente de ventas. La influencia de las condiciones económicas puede ser un factor importante, ya que todas las ventas aumentan en períodos de tasas de empleo elevadas. El período de tiempo entre el momento que se efectúan los gastos por publicidad y la venta del producto hace todavía más difícil el establecimiento de un presupuesto de publicidad y además frecuentemente es complicado medir la eficacia de los diferentes medios publicitarios. Es más fácil medir la publicidad local que la nacional; sólo la medición de la publicidad en los medios de comunicación mediante tarjetas o cupones de respuesta se puede medir con relativa facilidad. Dado que en el presupuesto de publicidad influyen tantos factores, muchos de los cuales es difícil medir, se utiliza generalmente un criterio intuitivo en el establecimiento de este presupuesto más que en el de cualquier otro. No obstante, deberían ser conjuntamente el personal de marketing, financiero y de contabilidad los que determinen el presupuesto publicitario, ya que de esta forma se pueden considerar los problemas de
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cada área lo más objetivamente posible. Frecuentemente las empresas utilizan una de las bases siguientes para establecer el presupuesto publicitario: un porcentaje de ventas, una cantidad por unidad de producto de las ventas presupuestadas, las acciones de los competidores, "todo lo que nos podemos permitir", métodos de investigación de mercado o el método de tareas o del objetivo de ventas. Porcentaje de ventas fijo. Aunque el establecimiento del presupuesto publicitario como un porcentaje fijo de las ventas es muy conocido, presenta muchos puntos débiles, ya que se supone que la campaña publicitaria es el resultado final de las ventas en lugar de lo contrario. Aunque muchos ejecutivos sostienen que este métodos es ventajoso, ya que así se dispone de fondos adicionales cuando el mercado es favorable, le falta flexibilidad. Indudablemente, si se emplea este método, es lógico relacionar las consignaciones publicitarias con las ventas previstas ya que la empresa parte del supuesto que la publicidad precede a las ventas y no al revés. Cantidad por unidad. En lugar de establecer el presupuesto publicitario como un porcentaje de las ventas es muy conocido, presenta muchos puntos débiles, ya que se supone que la campaña publicitaria es el resultado final de las ventas en lugar de lo contrario. Aunque muchos ejecutivos sostienen que este método es ventajoso, ya que así se dispone de fondos adicionales cuando el mercado es favorable, le falta flexibilidad. Indudablemente, si se emplea este método, es lógico relacionar las consignaciones publicitarias con las ventas previstas ya que la empresa parte del supuesto que la publicidad precede a las ventas y no al revés. Cantidad por unidad. En lugar de establecer el presupuesto publicitario como un porcentaje de las ventas, la consignación para publicidad se puede basar en un costo unitario según un grupo de productos, según el cliente o según la división. Este método se puede adaptar fácilmente si se emplea la presupuestación variable. Por ejemplo, se puede establecer el presupuesto publicitario como un costo por artículo de promoción enviado por correo, un costo por pulgada de periódico o por minuto de radio o televisión. Este debería ser un costo estándar estimado científicamente, que se calcula después de realizar un cuidadoso estudio de las cuotas de publicidad existentes. Acciones de competidores. Las acciones de los competidores son importantes, especialmente en lo que afecta a la cantidad de fondos publicitarios y a la actividad del personal de ventas de las empresas competidoras. Sin embargo, este método permite a los competidores marcar el paso, ya que los gastos de publicidad se establecen según los costos publicitarios de los competidores. Las empresas emplean este método en un intento de no realizar unos gastos superiores a los de la competencia. Además una empresa que se dedica a reaccionar deja a un lado sus propias aptitudes competitivas y no considera sus necesidades reales. Las acciones de los competidores y otros factores entre los que se incluyen las características de la población deberían afectar al tipo específico del medio publicitario empleado para realizar una campaña en cada zona comercial. Todo lo que nos podemos permitir. Este método desestima la relación entre los costos publicitarios y sus efectos, ya que la dotación de fondos para las actividades publicitarias se produce después de presupuestar todos los demás gastos. Una forma de este método es especificar la suma fija que se invertirá en publicidad, sin tener en cuenta otros factores. Investigación del mercado. La investigación del mercado puede determinar la relación probable entre las características demográficas de la población y el medio publicitario escogido. Cuando se deter-
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minen los gastos publicitarios, el responsable de marketing debe considerar la densidad de población, si ésta es urbana o rural, el tipo de industrias ubicadas en la zona comercial y el clima. La dirección puede variar la cantidad gastada en promoción de ventas en zonas comerciales limitadas para observar los beneficios obtenidos en relación con un incremento de estos gastos. Estos resultados se pueden utilizar para realizar unas mediciones del presupuestos publicitario necesario. Método de tareas u objetivo de ventas. Empleando este método, se establece un objetivo publicitario definido para cada producto, como el nivel deseado de aceptación por parte del cliente. A continuación se determina la publicidad necesaria parar lograr ese objetivo. Este método es acumulativo y la suma de todas las consignaciones para cada uno de los productos se convierte en el presupuesto publicitario. Dado que la publicidad se considera un costo discrecional que se origina a partir de decisiones de consignaciones periódicas que reflejan la política de la gerencia, el tamaño de presupuesto publicitario podría ser simplemente la cantidad de fondos disponibles. Si existen fondos en exceso, se incrementa el presupuesto publicitario. Aunque no existe lógica en este método, la consignación realizada puede reflejar el "clima" en el que la empresa se desenvuelve. Sin embargo, dada la importancia de los gastos publicitarios, se debería emplear un método más válido. En la práctica, la mayoría de las empresas utilizan una combinación de todos los métodos presentados. Presupuesto de gastos por ventas directas Otro presupuesto difícil de estimar es el efectuado por ventas directas, que afecta a aquellos costos de obtención de pedidos que resultan de la presentación personal del producto o servicio a los comprobadores en potencia. La dirección, antes den preparar un presupuesto de gastos por venta directa, debería establecer su política de reembolso de los mismos. Generalmente una empresa considera los gastos por comidas y alojamiento fuera de la ciudad, gastos de transporte, propinas, gastos de teléfono y telégrafo como normales del negocio. Sin embargo, esta política puede variar en lo que se refiere al reembolso de regalos y gastos por diversiones. En cualquier caso, el método empleado para reembolsar a los agentes de ventas o adelantarles fondos debería ser simple y económico de administrar, aunque se debería exigir a los mismos la presentación de los recibos pagados. Para mantener la armonía dentro de la empresa, los agentes de ventas deberían entender totalmente el plan de gastos, de forma que no surjan preguntas sobre cuáles se reintegrarán. Los valores estándar y presupuestados para las actividades de venta directa se discuten detalladamente en el Capítulo 21. Presupuesto de investigación y desarrollo La investigación es una función permanente en muchas empresas y, al igual que para otros gastos, se podrían identificar los componentes de los programas de investigación y estimar el costo de los mismos. El presupuesto es la herramienta más útil, tanto para planificar como para controlar los gastos de investigación y desarrollo. Estos presupuestos deberían basarse en estimaciones exactas razonables, coordinadas con la política general de la empresa y, por su naturaleza, deberían ser flexibles. Para establecer un presupuesto eficaz, se debería planificar y evaluar los proyectos, y a continuación agruparlos según objetivos a corto y a largo plazo. A corto plazo, la dirección debe asegurarse de que los esfuerzos de investigación y desarrollo van dirigidos hacia proyectos de los que se espera obtener un rendimiento satisfactorio de los fondos invertidos. El objetivo a largo plazo es asegurarse de que los programas experimentales se ajustan a las predicciones del futuro del mercado. El presupuesto de investigación y desarrollo puede servir como un medio de coordinación de estos objetivos con los globales de la empresa.
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Cuadro 16-3 PRESUPUESTO PARA EL NUEVO ZERXX Director del proyecto: Sr. Harold Douglas Nº del proyecto: 2118 Gastos
Fase del departamento Planificación Producción Promoción
Materiales directos ...................................... 4.000$ Costo de mano de obra ................................. 1.000 Cuotas de la empresa de consultoría ............. 10.000 Mano de obra indirecta ................................ 1.500 Suministros y otros materiales indirectos 1.500 ... -0Equipos ....................................................... 1.500 Distribución de gastos generales .................. 19.500$
26.300$ 29.000 3.000 2.800 6.800 40.000 9.000 116.900$
2.700$ 6.000 5.000 300 2.900 -03.000 19.900$
Nº estimado de horas de mano de obra Fecha de acabado
300 31 de Enero de 19X2
100 30 de Abril 19X2
50 31 de Mayo de 19X1
Presupuesto total 33.000$ 36.000 18.000 4.600 11.200 40.000 13.500 156.300$ 450
Para determinar el tamaño del presupuesto de investigación y desarrollo, la dirección debe interesarse por si esta consignación produce los beneficios suficientes como para justificar dicho gasto. Para contestar a esta pregunta, puede basarse en una base que se haya empleado en el pasado, como una cierta suma por un año o un determinado porcentaje del volumen de ventas. Muchas empresas siguen un método flexible en lo que se refiere a investigación y desarrollo, ya que estos gastos representan costos discrecionales. Por ejemplo, si la situación económica atraviesa una depresión y han disminuido los beneficios operacionales, se deberán posponer algunas actividades de investigación. Los presupuestos para estas actividades deberían desglosarse según los diferentes proyectos. A continuación se debería desglosar cada proyecto en fases y predecir la fecha de acabado de cada una de ellas. Se deberían establecer presupuestos departamentales separados para cada proyecto si interviene más de un departamento en la ejecución del mismo. El Cuadro 16-3 ilustra un presupuesto detallado para el desarrollo del nuevo producto ZERXX, desglosado por elementos de gastos para las tres fases del proyecto. Se aplican unos gastos generales en una relación de 30$ por hora de mano de obra para completar las diferentes fases. Informes de situación. Se debería preparar periódicamente un informe de situación, como se ilustra en el Cuadro 16-4, para todas las fases o departamentos que intervienen en cada proyecto. En este informe se comparan los gastos en que se ha incurrido hasta la fecha y los compromisos adquiridos con el presupuesto, para determinar las cantidades que todavía no se han gastado. A continuación el director del proyecto puede estudiar las cantidades no gastadas para determinar si son suficientes para acabar la fase del mismo. Puede que la dirección tenga que aprobar revisiones presupuestarias si se comprueba que no se pueden alcanzar los resultados planificados con la cantidad restante.
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Cuadro 16-4
INFORME DE SITUACION PARA EL NUEVO PRODUCTO ZERXX - PROYECTO NUMERO 2218 Departamento de producción 31 de Diciembre de 19X1 Gastos y compromisos hasta la Pendiente fecha de gastar
Gastos
Presupuesto
Gastos hasta la fecha
Materiales directos Costo de mano de obra Cuoestas de la empresa de consultoría Mano de obra indirecta Suministros y otros materiales indirectos Equipos Distribución de gastos generales
26.300$ 29.000
25.100$ 20.000
100$ 1.000
25.200$ 21.000
1.100$ 8.000
3.000 2.800
2.700 2.300
200 2.900
2.900 3.000
100 (200)
6.800 40.000
4.200 40.000
6.000 40.000
800 -------------
9.000 116.900
6.800 101.100
compromisos
1.800 --------------1.800 5.600
8.600 106.700
400 10.200
Cuadro 16-5 RESUMEN DE COSTOS DE INVESTIGACION Y DESARROLLO 31 de Diciembre de 19X1
Proyecto Nº 2118 2119 2120
Descripción del proyecto Producto ZERXX Producto YERXX Mejorar el producto AAX
Costos de 1 de Enero de 19X1
Costos para el año 19X1
Costos futuros
Costos totales
Beneficio anuales proyectados
------------5.000$
101.100$ 4.000
5.600$ 3.000
106.700$ 12.000
16.000$ 4.000
1.000
15.000
2.000
18.000
5.000
Se deberían revisar periódicamente todos los proyectos de investigación. El Cuadro 16-5 muestra una revisión de los tres proyectos que se están realizando. Se muestran los costos incurridos en los períodos anteriores junto con los gastos del año en curso; se añaden a éstos los costos futuros para obtener el costo total esperado del proyecto. También se pueden incluir los beneficios anuales previstos para facilitar una evaluación del éxito del mismo. Análisis del presupuesto de tiempos. No se deberían realizar únicamente una evaluación de los gastos de investigación y desarrollo, sino que se debería hacer también una comparación del número real de horas invertidas en un proyecto con el número de horas previstas. En el Cuadro 16-6 se muestra un método para hacerlo. Como se puede ver, se invirtieron 27 horas más de las previstas en el desarrollo del producto ZERXX. A veces la competencia por la participación en el mercado hace que el tiempo sea más importante que el dinero. La diferencia o ingresos extraordinarios que se pueden obtener a partir de un lanzamiento anticipado al mercado de un producto, y por lo tanto la derrota de la competencia, deberían compararse con el costo diferencial de aumentar la producción y las pruebas de mercado. A continuación se deberían comparar estos bene-
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ficios diferenciales con los estimamos para el caso de que se cumpliera lo previsto en un principio. Estos esfuerzos para acabar el proyecto por adelantado se conocen como programa intensivo y forman parte del análisis denominado Técnica de Evaluación y Revisión de Programas (PERT). El análisis de tiempos y costos mediante la técnica PERT, donde intervienen redes que indican las trayectorias o itinerario de acabado, se exponen detalladamente en el Capítulo 19. Para el lanzamiento al mercado de cualquier producto nuevo es esencial un programa detallado de actividades, independientemente de si se emplea un método simple de preparación de fechas o un método más sofisticado mediante ordenador, como una red PERT. Balance de resultados y hoja de balance presupuestados Después de preparar el presupuesto de ventas y todos los gastos, se puede preparar un balance de resultados presupuestados similar al que se muestra en el Cuadro 16-7. Como se ha indicado no se han realizado estimaciones nuevas; los valores se han tomado de los presupuestos mostrados anteriormente. El Cuadro 16-7 compara el balance de resultados presupuestados para 19X2 con el de beneficios reales para 19X1, lo que facilita un estudio de los cambios de porcentajes. Por ejemplo, a pesar de que se espera un incremento de las ventas en 19X2 de 283.850$ o, lo que es lo mismo, del 17,7% (283.850$/1.600.000$), también se espera un aumento del costo de bienes vendidos como porcentaje del volumen de ventas, lo que hace que el porcentaje de beneficios brutos sea inferior, así como el de beneficios netos después de impuestos. En la práctica se debería preparar mensualmente un balance de beneficios presupuestado más detallado. La dirección puede analizar el rendimiento real e investigar rápidamente las causas de las varianzas empleando estos balances de resultados previstos mensuales. Además, la mayoría de las empresas redondean los valores a cientos o miles de dólares; sin embargo, en el Cuadro 16-7 los valores se han redondeado a dólares para facilitar el traspaso de un presupuesto a otro. Cuadro 16-6 ANALISIS DEL PRESUPUESTO DE TIEMPOS - PRODUCTO ZERXX 30 de Mayo de 19X2 Planificación: Especificación del producto. Personal que interviene....... Investigación........................ Análisis del mercado............ Finanzas.............................. Producción: Entrenamiento de personal.. Compras.............................. Funciones de control............ Series de pruebas................ Revisiones del producto....... Promoción: Pruebas in situ..................... Publicidad............................. Nº total de horas.............
20 5 6 10 9 50
24 3 8 7 14 56
4, 2, 2, 3, 5, 6,
desfavorable favorable desfavorable favorable desfavorable desfavorable
25 15 10 200 50 300
26 20 8 225 40 319
1, desfavorable 5, desfavorable 2, favorable 25, desfavorable 10, favorable 19, desfavorable
15 85 100 450
20 82 102 477
5, desfavorable 3, favorable 2, desfavorable 27, desfavorable
El Cuadro 16-8 muestra una hoja de balance presupuestado que representa todos los cambios esperados en el activo, pasivo y neto patrimonial. Se pueden preparar presupuestos similares para cada mes. Se podría hacer también un análisis comparativo similar sal mostrado en el Cuadro 16-7. En el Cuadro 16-8 se muestra también la forma de
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calcular los saldos finales; la mayoría de estos datos se toman de otros presupuestos. Como resultado se utiliza también una hoja de balance presupuestado para probar la exactitud de todos los demás presupuestos. Por ejemplo, el saldo final de efectivo presentado en el Cuadro 16-1 se muestra en la hoja de balance presupuestado junto con todos los demás cambios registrados en el activo, pasivo y neto patrimonial. Se puede aplicar también un análisis de ratios a la hoja de balance presupuestado, de forma que se puedan descubrir a tiempos los ratios desfavorables que se esperan, para poder tomar las medidas oportunas. Se puede preparar también un ratio de rendimiento del capital invertido estableciendo una relación entre los beneficios netos esperados y dicho capital. Si se determina un ratio inferior al que la dirección esperaba, puede servir de estímulo para revisar los planes. Presupuesto de inversiones La presupuestación de inversiones tiene una importancia vital, ya que en ella intervienen grandes sumas de dinero y su aplicación repercute a lo largo de muchos años. Para que sea eficaz debe basarse en las estimaciones de diferentes departamentos relacionadas con las inversiones necesarias en cada uno de ellos. A continuación se deberían introducir estas estimaciones en el presupuesto, pero únicamente después de recibir la autorización correspondiente de la gerencia, que debería estudiar la conveniencia de estos desembolsos en términos de la prevista disponibilidad de fondos. En el Capítulo 18 se presentarán los procedimientos y métodos concretos para la evaluación del mérito de cada uno de los proyectos propuestos. Se ejerce un control de las inversiones por anticipado exigiendo la evaluación de cada uno de estos proyectos mediante uno o más de estos métodos. Después de haber investigado y escogido los proyectos de inversiones alternativas, se deberían revisar las que se han llevado a cabo. Se deberían preparar unos presupuestos de inversiones para proyectos a corto y a largo plazo. Los proyectos a corto plazo deberían ser detallados en lo que se refiere a costos y fechas de vencimiento. Cuadro 16-7 EMPRESA HART Cuenta de resultados presupuestados y reales Para el año finaliza el 31 de Diciembre
19X1 (reales)
19X2 (presupuestados) Ventas (del Cuadro 15-1)..................... Costos de bienes vendidos (del Cuadro 15-9).................................................... Margen bruto....................................... Gastos de markentig y administrativos (del Cuadro 16-2)................................. Beneficios antes de impuestos sobre la renta.................................................... Impuestos sobre la renta...................... proyectados......................................... Beneficios netos después de impuestos............................................
Cantidad 1.883.850$
Porcentaje 100,0
Cantidad 1.600.000$
Porcentaje 100,0
1.407.512 476.338$
74,7 25,3
1.120.000 480.000$
70,7 30,0
250.713
13,3
160.000
10,0
225.625$
12,0
320.000$
20,0
107.625
5,7
128.000
8,0
118.000$
6,3
192.000$
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12,0
Cuadro 16-8 EMPRESA HART Balance de la situación prevista 31 de Diciembre de 19X2 Activos circulantes Caja (del Cuadro 16-1)......................... Cuentas a cobrar (balance inicial, 30.250$ + 1.883.850, ventas 1.860.000$, cobros).............................. Inventarios de materiales directos (del Cuadro 15-5)........................................ Inventarios de bienes acabados (del Cuadro 15-9).......................................... Activos circulantes totales...... Inmovilizado material Terrenos (del saldo inicial)..................... Edificios y equipos(650.000$, saldo inicial + 50.000$, adquisiciones)............. Menos amortización acumulada (60.000$, saldo inicial + 150.000$ del cuadro 16-2)......................................... Inmovilizado material total........... Activo total............................................... Exigible a corto plazo Cuentas a pagar (saldo inicial + compras de materiales, costos de mano de obra y gastos generales)................................... Impuestos sobre la renta a pagar (del Cuadro 16-7)........................................ Exigible a corto plazo................ Neto patrimonial Acciones ordinarias (del balance de situación inicial).................................... Beneficios no repartidos (del balace de situación inicial + 118.000$, beneficios netos - 80.000$, dividendos del cuadro 16-1).................................................... Capital total ........................... Pasivo más neto patrimonial.................
Cantidad
Porcentaje
52.117$
7.9
54.100
8,3
12.875
1,9
56.848 175.940$
8,7 26,8
80.000$
12,2
400.000 480.000$ 655.940$
61,0 100,0
60.000$
9,2
107.625 167.625$
16,4 25,6
200.500$
30,5
287.815 488.315$ 655.940$
43,9 74,4 100,0
700.000
(300.000)
Los presupuestos para proyectos a largo plazo deberían presentar en términos generales, ya que no se llevarán a cabo en el período en curso. La gerencia tiene la responsabilidad de traducir los proyectos de inversiones a largo plazo en términos de presentación de presupuestos, ya que la periodicidad es importante y muchas inversiones llevan consigo un desembolso de cantidades importantes de efectivo. Presupuestación de la administración El concepto de presupuestación puede tener connotaciones diferentes dependiendo del uso y carácter de la organización en cuestión. Por ejemplo, los presupuestos de organizaciones sin ánimo de lucro, como los de la administración, son presupuestos de consignaciones y difieren de los empresariales. Un presupuesto de consignación establece unas cantidades fijas que se pueden aplicar para alcanzar los objetivos de la organización durante un período concreto. Existen varios factores en la administración que hace que se empleen estos presupuestos. La función de la gerencia, que está simbolizada por unos límites de gastos, tiene un carácter muy fuerte, pues se están utilizando fondos de los contribuyentes. Las fuentes de ingresos de la administración están limitadas y son fijas, para unos períodos de tiempo seleccionados. Así, muchos gastos no se
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pueden basar en los cambios de la demanda de servicios, ya que los ingresos no varían con la misma. Además, determinados ingresos, como los impuestos, están destinados a actividades específicas seleccionadas mediante el voto de los contribuyentes o mediante disposiciones legislativas y los gastos en tales actividades están limitados por los ingresos disponibles. El concepto del presupuesto de consignación hace que los responsables concentren más en el desembolso de los gastos que en la obtención de unos tentados a gastar las cantidades consignadas, aunque éstas no se necesiten. Por desgracia, este concepto de presupuesto induce a los responsables a pensar en términos de aumentos incrementales de las cantidades presupuestadas, en lugar de considerar los servicios prestados. Los responsables de la administración se comportan de esta forma ya que los presupuestos de consignación centran su atención en gastar hasta el límite de la misma. A menudo la evaluación del rendimiento financiero se basa en el límite de gastos en lugar de basarse en la relación costo/resultado obtenido. Así, los responsables se sienten motivados a actuar de una forma que dé como resultado una evaluación favorable respecto al límite de gastos. Además, si no son capaces de gastar hasta el límite permitido, indica que la cantidad no era necesaria, dando como resultado una reducción en el futuro. Un paso de mejora. Sin embargo, una modificación importante en los presupuestos de la administración es relacionar los costos con los resultados, lo que permite un control de gestión más eficaz. Existen varios métodos que sirven para relacionar estos dos factores. Uno de ellos es la presupuestación de rendimientos que se centra fundamentalmente en los fines de la gestión en lugar de la cantidad gastada. En la formulación de un presupuesto de rendimientos se realiza una definición precisa del trabajo que se va a realizar y una estimación cuidadosa del costo del mismo. El número de unidades de trabajo y el costo unitario de las mismas se convierten en la base de evaluación del grado de servicio alcanzado. Los presupuestos de rendimiento se preparan basándose en las funciones y objetivos de las agencias y departamentos de la administración. A menudo este método de presupuestación se considera una forma extrema de presupuestación programada, que consiste en un intento de describir los objetivos programados y los métodos alternativos para alcanzarlos. A continuación se hacen encajar los objetivos con los costos de los mismos. También se podría considerar un sistema de presupuesto en base cero, que exige una nueva evaluación de todas las actividades y sus costos de forma constante. Uno de los objetivos de la organización es concentrarse en el presupuesto en base cero, que es similar al presupuesto por programas. El presupuesto en base cero se aplica también a las organizaciones con ánimo de lucro. Presupuesto en base cero La presupuestación en base cero se originó al comienzo de los años setenta en algunas organizaciones empresariales y de la administración, ya que los directivos no estaban del todo satisfechos con los resultados del proceso clásico de presupuestación. Cuando se emplea este sistema se revisan todos los programas, lo que hace que cada director tenga que justificar su presupuesto completo, y no únicamente los cambios propuestos para el añ-o de aplicación del mismo. Se parte del supuesto de que se realizará un gasto nulo en cada programa o actividad hasta que se justifique un gasto superior (de aquí el término "en base cero"). El punto inicial del proceso de presupuestación es cero, en lugar de la cantidad que se gasta actualmente. Paquetes de decisiones Dado que cada directivo debe justificar en el sistema de presupuesto en base cero cualquier gasto debe preparar y clasificar unos paquetes de decisiones. Este primer paso es un documento que identifica y describe una actividad específica para que la dirección
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pueda evaluarla y clasificarla junto con otras actividades en competencia por los recursos disponibles. Para que se pueda comparar y evaluar un paquete de decisiones con los demás, cada uno debería prepararse para el mismo nivel de dirección. Este debería ser el nivel operacional mínimo para el cual se puedan compilar datos de costos significativos. Si se permite a las personas que son responsables de una actividad la identificación de las alternativas, esto presenta la ventaja de generar interés en las mismas. Niveles de esfuerzo Aunque los paquetes de decisiones varían en formato dependiendo del nivel de dirección a que correspondan, todos incluyen diferentes métodos para realizar la misma función, así como diferentes niveles de esfuerzo en la realización de ésta. Se puede escoger el mejor método y explicar el rechazo de los alternativos. Para definir los diferentes niveles de esfuerzo se utilizan paquetes incrementales. Se establece un nivel de esfuerzo mínimo; a continuación se identifican los niveles de esfuerzo adicionales como paquetes de decisiones. Por ejemplo, se puede preparar un paquete para un nivel de esfuerzo actual y otro para un nivel algo mejorado. Aunque en este capítulo se muestran únicamente tres, se puede usar cualquier número de niveles de esfuerzo. Si bien el nivel de esfuerzo mínimo normalmente no cumple con el fin de la función, debería identificar y atacar los elementos más importantes. Generalmente, el nivel de esfuerzo mínimo se sitúa por debajo del nivel de gastos actual. Para asegurar su aprobación se debería clasificar por encima de los paquetes adicionales. Dado que el paquete del nivel de esfuerzo mínimo solicita únicamente aquellos fondos necesarios para cumplir con los deberes fundamentales de esta función, normalmente se prepara un segundo paquete de decisiones que solicita unos fondos más elevados de forma que ésta pueda realizarse en su capacidad normal. Se pueden preparar otros paquetes incrementales para financiar nuevas actividades. El directivo que determina las funciones, al preparar paquetes de decisiones para diferentes niveles de esfuerzo, indica que todos ellos merecen ser considerados. A continuación la gerencia compara los niveles de esfuerzo dentro de cada función y decide cuáles son los mejores sustitutos entre funciones. Además de los dos tipos de alternativas discutidos, los paquetes de decisiones incluyen generalmente un desglose de los fondos necesarios por elementos de gastos lineales y algunas medidas cuantitativas de la eficacia. Sin embargo, para simplificar, en los Cuadros 16-9, 16-10 y 16-11 se muestran únicamente los gastos totales necesarios. Estos cuadros muestran una serie de paquetes de decisiones que contienen los tres niveles de esfuerzo para la campaña publicitaria del producto Alpha durante 19X2. El gasto total necesario está soportado por descripciones adjuntas y gastos por elementos lineal, en unos impresos adicionales de forma que un conjunto de papeles tan grande no se haga pesado.
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Cuadro 16-9 PETICION DE UN PRESUPUESTO EN BASE CERO Paquete de decisiones - Nivel de objetivo actual para el año 19X2 Departamento:Markenting
Actividad: Publicidad
Programa: Producto Alpha
Describir el programa en términos de su objetivo principal: Para realizar una campaña oportuna para el producto Alpha de forma que se pueda cumplir el objetivo de ventas para 19X2, que es de 5 millones de dólares. Describir el programa en términos del objetivo actual para 19X1: Para realizar una campaña publicitaria del producto Alpha de forma que se pueda alcanzar el objetivo de ventas presupuestadas para 19X1, de 4,5 millones de dólares. Explicar el objetivo limitado de nivel mínimo que nos proporciona este paquete de decisiones: Dado que el 10% de la pòblación de la zona comercial se dará cuenta de la publicidad a través de los periódicos, se espera obtener unas ventas de 4,3 millones de dólares. Explicar el servicio que excluye este nivel de objetivo mínimo, y que se prestaba hasta ahora: Se excluye la publicidad radiofónica y la publicidad en las publicaciones en las Cámaras de Comercio de las grandes ciudades de la zona comercial. Se eliminan un recepcionista, un diseñador de spots publicitarios y un experto en "layout". Gastos totales........................................... Costos medios por anuncio de periódico...... Costos medios por anuncio en las publicaciones de la Cámara de Comercio Costo medio por minuto de radio................. Posiciones................................................
19X1 525.000$ 750
19X2 380.000$ 800
250 90 9
6
Paquete 1 de 3 Código de clasificación de actividad 1
Nombre del paquete: Publicidad Alpha Preparado por: Louis Wells
Nivel de objetivo mínimo: El Cuadro 16-9 contiene el nivel de objetivo mínimo, que requiere menos esfuerzo de gastos (380.000$) con respecto a los 525.000$ gastados en 19X1 para la publicidad del producto Alpha. Pero la probabilidad de alcanzar el volumen de ventas de 19X1, de 4,5 millones de dólares, muy por debajo de los 5 millones de dólares presupuestados para las ventas de 19X2, des muy reducida. Indudablemente, no es razonable pensar que se pueden lograr unas ventas adicionales de 500.000$ si el presupuesto publicitario es inferior al del año anterior. Como se explica en el Cuadro 169, el nivel del objetivo mínimo excluye la publicidad por radio y en las publicaciones de la Cámara de Comercio en las grandes ciudades del área comercial. Este nivel de objetivo mínimo exige el empleo de seis personas, mientras que en 19X1 se emplearon nueve; así, si se adopta este nivel, se debería despedir a un recepcionista, a un redactor de textos publicitarios y a un maquetista.
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Nivel del objetivo actual. El Cuadro 16-10 muestra un nivel de esfuerzo más elevado, que tiene como objetivo alcanzar al 15% de la población de la zona comercial, mientras que el nivel de objetivo mínimo era del 10%. Esta expansión prevista del área de marketing hace necesaria la contratación de un redactor de textos publicitarios. Los gastos proyectados para el nivel de objetivo actual son de 180.000$; a esto se añaden los 380.000$ del nivel de objetivo mínimo para obtener un total acumulado de 560.000$ para 19X2. Esto representa un aumento con respecto a los 525.000$ gastados en 19X1. Se espera la contratación de cuatro personas para el nivel de objetivo actual, lo que daría un total de diez puestos de trabajo, incluyendo los seis existentes para el nivel de objetivo mínimo. Teóricamente se puede preparar un número cualquiera de paquetes de decisiones para un nivel de objetivo mejorado, aunque este número queda limitado por un valor máximo de gastos predeterminado. Cada paquete de decisiones para un nivel mejorado debería exigir los fondos incrementales necesarios para realizar el servicio. Nivel de objetivo mejorado. Si se escoge un nivel de objetivo mejorado para hacer publicidad del producto Alpha, se deben presupuestar 340.000$ adicionales, como se muestra en el Cuadro 16-11. Además, se deben contratar dos redactores de textos publicitarios más para lograr alcanzar al 25% de la población del área comercial. El nivel de objetivo mejorado incluye la publicidad televisiva, que no se incluía en el nivel de objetivo actual. Si se adopta este nivel de esfuerzo aumentado, se proyecta una cantidad total de gastos de 900.000$, que se obtiene sumando a los 560.000$, cantidad acumulada (380.000$ del nivel de objetivo mínimo + 180.000$ del nivel de objetivo actual = 560.000$), que aparecen en el Cuadro 16-10 con los 340.000$ presupuestados para el nivel mejorado (560.000$ + 340.000$ = 900.000$).
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Cuadro 16-10 PETICION DE UN PRESUPUESTO EN BASE CERO Paquete de decisiones - Nivel de objetivo actual para el año 19X2 Departamento:Markenting Actividad: Publicidad Programa: Producto Alpha Describir el programa en términos de su objetivo principal: Para realizar una campaña oportuna para el producto Alpha de forma que se pueda cumplir el objetivo de ventas para 19X2, que es de 5 millones de dólares. Describir el programa en términos del objetivo actual para 19X1: Para realizar una campaña publicitaria del producto Alpha de forma que se pueda alcanzar el objetivo de ventas presupuestadas para 19X1, de 4,5 millones de dólares. Explicar el objetivo limitado de nivel mínimo que nos proporciona este paquete de decisiones: Puesto que el 15% de la pòblación de la zona comercial se enterará del producto a través de los periódicos, y de la publicidad en las publicaciones de la Cámara de Comercio y mediante la publicidad radiofónica, se espera obtener un bolúmen de ventas de 4,5 millones de dólares. Explicar cualquier cambio de costos que se dé cuando se establece un objetivo actual o un objetivo mínimo: Volver a introducir la publicidad radiofónica y la publicidad en las publicaciones en las Cámaras de Comercio. Contratar un recepcionista, dos diseñadores publicitarios y un experto en "layout". Explicar cualquier cambio de la carga de trabajo en el nivel actual respecto al de 19X1: Ampliar el área de markenting a que va destinada la publicidad mas allá de la zona comercial regional. Para poder lograr esto, debe contratarse un redactor de textos publicitarios.
Gastos totales........................................... Costo medio por anuncio de periódico...... Costo medio por anuncio en las publicaciones de la Cámara de Comercio Costo medio por minuto de radio................. Posiciones................................................ Nombre del paquete: Publicidad Alpha Preparado por: Louis Wells
Programa de 19X1
Estepaquete de19X2
525.000$ 750 250 90 9
180.000$ -275 100 4
Cantidad acumulada para 19X2 560.000$ 800 275 100 10
Paquete 2 de 3 Código de clasificación de actividad 4
Clasificación de los paquetes de decisiones Una vez que se han evaluado los diferentes niveles de objetivo, se comparan y clasifican con otros paquetes de decisiones. Esta clasificación permite a la dirección decidir qué operaciones son más importantes para lograr las metas y objetivos previstos, y les permite además decidir qué cantidad de fondos debería destinarse a cada operación.
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Cuadro 16-11 PETICION DE UN PRESUPUESTO EN BASE CERO Paquete de decisiones - Nivel de objetivo mejorado Para el año 19X2 Departamento:Markenting
Actividad: Publicidad
Programa: Producto Alpha
Describir el programa en términos de su objetivo principal: Para realizar una campaña oportuna para el producto Alpha de forma que se pueda cumplir el objetivo de ventas para 19X2, que es de 5 millones de dólares. Describir el programa en términos del objetivo actual para 19X1: Hacer publicidad del producto Alpha de forma que se pueda cumplir el vulumen de ventas presupuestadas para 19X1, de 4,5 millones de dólares. Explicar el objetivo limitado de nivel mejoradoque nos proporciona este paquete de decisiones: Dado que el 25% de la pòblación de la zona comercial a que va destinada la publicidad, se enterará del producto a través de los periódicos, y de la publicidad en las publicaciones de la Cámara de Comercio y por radio y televición, se espera obtener un bolúmen de ventas de 5 millones de dólares. Explicar este paquete en términos de costos: Para obtener un 10 % adicional de la población de la zona comercial seria necesario contratar otros dos redactores de textos publicitarios. Explicar los servicios que excluye el objetivo de nivel actual: En este paquete se incluye la publicidad televisiva. Programa de 19X1 Estepaquete de19X2 Gastos totales....................................................... Costo medio por anuncio de periódico................. Costo medio por anuncio en las publicaciones de la Cámara de Comercio ....................................... Costo medio por minuto de radio........................... Posiciones.............................................................. Nombre del paquete: Publicidad Alpha Preparado por: Louis Wells
525.000$ 750 250 90 9
180.000$ ----275 100 4
Cantidad acumulada para 19X2 560.000$ 800 275 100 10
Paquete 3 de 3 Código de clasificación de actividad 6
Los paquetes de decisiones completos se clasifican por orden decreciente de beneficios. El Cuadro 16-12 muestra los siete paquetes publicitarios clasificados presentados por el departamento de marketing. A continuación se introducen estos grados de actividad en el paquete de decisiones concreto; por ejemplo, el nivel de esfuerzo actual o segundo para hacer publicidad del producto Alpha recibió una clasificación de grado 4, que se ha introducido en el espacio correspondiente del Cuadro 16-10. En este cuadro se presenta también una comparación de los gastos de 19X1 con los de 19X2. El valor acumulado para 19X2 se calcula también como un porcentaje de los gastos de 19X1; por ejemplo, una vez indicado el paquete de segundo grado, el gasto acumulado de 480.000$ representa un 44% (480.000$/1.085.000$) de los gastos de 19X1.
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Este proceso de clasificación permite a la dirección identificar los beneficios que se obtendrán para cada nivel de gastos y las consecuencias que traerá la no aprobación de paquetes de decisiones adicionales clasificados por debajo de ese nivel. El proceso de clasificación debería comenzar en el nivel más bajo que tenga más de una función a su cargo. A continuación se envía cada clasificación inicial de paquetes de decisiones a un nivel más elevado, donde se evalúa y se fusiona con clasificaciones de otras actividades dentro de la misma estructura organizativa. En esta etapa se realizan cambios en el orden de la clasificación para reflejar los objetivos más amplios de esta revisión; durante esta consolidación, se eliminan ya algunos paquetes de decisiones. Cuadro 16-12 PETICION DEL PRESUPUESTO EN BASE CERO Clasificación de los paquetes de deciciones Actividad: Publicidad
Departamento: Marketing
Valores solicitados para 19X2 por el paquete de decisiones
Valores presupuestados para 19X1 Nombre del Paquete
1
Publicidad del Producto Alpha (1 de 3)........................... Publicidad institucional(1 de 2) Publicidad del producto Delta (1 de 2)................................... Publicidad del producto Alpha (2 de 3)................................... Publicidad del producto Delta (2 de 2)................................... Publicidad del producto Alpha (3 de )................................... Publicidad institucional(2 de 2) Totales...................................
2 3 4 5 6 7
Puestos Porcentaje Puestos Fondos necesarios Gastos 19X2/19X1 necesarios
Puestos Gastos necesarios
Código de clasificación
Valor acumulado solicitado
525.000$ 300.000
9 3
380.000$ 100.000
6 2
380.000$ 480.000
35 44
6 8
260.000
7
120.000
4
600.000
55
12
180.000
4
780.000
72
16
150.000
3
930.000
86
19
340.000
2
1.270.000
117
21
225.000
2
1.495.000
23
1.495.000 1.495.000
138 138
23 23
1.085.000
19
1.495.000$
= 138 %
1.085.000$ J.M.R Aprobado por
11/11/19X1 Fecha
Director de Markenting Cargo
Página 1 de 1
Este proceso de revisión y fusión se repite hasta que se hayan consolidado todos los paquetes de decisiones de una empresa en una clasificación única que represente el presupuesto de la empresa. La tarea de clasificar los paquetes de decisiones se hace más difícil a medida que el procedimiento se desplaza hacia arriba a través de la jerarquía de la organización. A pesar de que a niveles más bajos puede que un solo individuo sea capaz de clasificarlos, para niveles más altos son necesarios criterios y experiencia, lo que se consigue a través de un comité de clasificación. El comité debería estar formado por todos los directivos cuyos paquetes se van a clasificar y un presidente seleccionado del nivel inmediato superior de la organización.
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No se debería perder mucho tiempo con aquellos paquetes de decisiones que son absolutamente esenciales para el funcionamiento correcto de la empresa; éstos deberían clasificarse en una posición alta para asegurar su posición. La mayoría del esfuerzo clasificatorio debería dirigirse hacia aquellos paquetes que son esencialmente marginales por naturaleza. Dado que éstos se clasifican en una posición inferior, es más grande la probabilidad de que algunos sean rechazados. La evaluación que realizan los directivos de los paquetes de decisiones marginales influye fuertemente sobre los que se han de aprobar para el presupuesto del año siguiente. Se puede emplear una recta de corte, el punto de aprobación o rechazo, para facilitar la clasificación de los paquetes de decisiones. Los directivos pueden emplear un porcentaje arbitrario del presupuesto del año anterior para determinar esta recta de corte. Generalmente, cuanto mayor es el número de paquetes que se han de evaluar y clasificar, mayor es el porcentaje empleado en la determinación de la recta de corte. A medida que se consolidan las clasificaciones de los niveles más bajos de la empresa, el porcentaje de paquetes de decisiones sujeto a un examen riguroso disminuye, o se eleva la recta de corte. Los paquetes que están situados por encima de ella no se examinan en profundidad, mientras que los que están por debajo son examinados con mayor rigurosidad en lo que afecta a su contribución relativa a la consecución de los objetivos de la empresa. Se obtiene un número de ventajas importante mediante la presupuestación en base cero, ya que exige que la planificación se efectúe antes de que comience el proceso de presupuestación real. El hecho de que los mandos inferiores o intermedios participen en el proceso, clasificando los paquetes de decisiones, aumenta la calidad y cantidad de información que la dirección recibe de todos los niveles de la organización. Un sistema de presupuestación en base cero proporciona además los datos necesarios para medir la eficacia de los centros de costos discrecionales, ya que se proporciona una estructura más formalizada para su presupuestación. Por lo tanto una correcta aplicación de las técnicas de presupuestación en base cero debería proporcionar una distribución eficaz de los recursos financieros distribuyéndolos más equitativamente entre aquellas divisiones y departamentos que realizan una mayor contribución a los beneficios de la empresa. Limitaciones de este método. La presupuestación en base cero tiene ciertamente limitaciones, algunas de las cuales se pueden utilizar para ocultar ineficacias o flojedad de presupuesto. Puesto que la presupuestación en base cero genera a menudo un gran volumen de papeles, algunos oficiales de la administración y del mundo empresarial han comprobado que los paquetes de decisiones se hacen impracticables. Indudablemente el volumen de papeles aumenta normalmente en proporción geométrica con el tamaño del departamento. Esto ha difundido la creencia de que este proceso de presupuestación podría ser más útil para los directivos que formulan el presupuesto que para aquellos responsables de la alta dirección o miembros del congreso que deben examinarlo posteriormente. Normalmente no hay tiempo suficiente para que estas personas puedan analizar los méritos de cada paquete de decisiones; además si esta tarea se delega en otras personas, queda comprometida la idea de comparar las prioridades. Aún cuando se reduzca el número de paquetes, no hay tiempo suficiente para realizar un análisis detallado durante el período en que se establece el presupuesto. La experiencia enseña además que la clasificación de los paquetes de decisiones puede ser compleja y cara, como lo muestra el ejemplo de que algunos funcionarios encuentran dificultades en la comparación entre los programas del Ministerio de Obras Públicas y los del Ministerio de Sanidad. Los empleados de la administración y los directivos pueden aprender rápidamente la técnica de preparación de paquetes de decisiones convincentes para proteger sus proyectos. Los miembros del congreso y los directivos han comprobado que si la ha habido,
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ha existido una redistribución mínima de recursos, como resultado de la utilización del sistema de presupuestación en base cero. A pesar de estas limitaciones tan drásticas, se pueden adaptar ciertos aspectos de la presupuestación en base cero para hacer de ésta un componente muy valioso del proceso de control. Mediante una revisión de los objetivos, costo y método de operaciones de cada departamento pueden descubrirse aquellas áreas en las que se han de realizar mejoras. También puede ser beneficioso presentar unos resultados cuantitativos en la propuesta de presupuesto, similar a los que son necesarios en los paquetes de decisiones, aunque la dirección podría prescindir del gran número de papeles que frecuentemente son necesarios en este tipo de presupuestos en base cero. Puesto que es necesario introducir mejoras en las operaciones de presupuestación, la adopción de ciertas técnicas del presupuesto en base cero podría servir para lograr los resultados deseados sin contar con un proceso excesivamente caro y largo. Presupuestación incremental La presupuestación tradicional, en contraposición con los presupuestos en base cero, centra su atención en los cambios o diferencias entre las consignaciones presupuestarias existentes y los gastos propuestos. Dado que un procedimiento de presupuestación de este tipo acepta la existencia de una base y examina únicamente los incrementos que se producen, se le puede denominar presupuestación incremental. La persona encargada de adoptar la decisión se centra únicamente en un reducido número de todos los factores relevantes que intervienen, ya que se analizan únicamente aquellas áreas en las que existen diversas alternativas. La presupuestación incremental es un método más simple, y sus defensores sostienen que la aproximación a la consecución de objetivos debería realizarse progresivamente, dada la capacidad limitada de la dirección para predecir el futuro. La presupuestación incremental es un método conservador que tiene la debilidad de estimular frecuentemente a las empresas a mantener funciones y actividades que han perdido su utilidad. Se deberían renovar éstas ya que en la práctica los objetivos de le empresa cambian constantemente; pero en el procedimiento de presupuestación incremental, con frecuencia es difícil redistribuir los recursos de funciones obsoletas a las nuevas tareas. Dado que pocas empresas presentan el mismo tipo de problemas, la utilización de recursos puede ser más eficaz con la presupuestación en base cero, ya que cada solicitud de fondos se compara y evalúa respecto a todas las demás reivindicaciones que afectan a la limitación de recursos financieros de la empresa. Revisiones del presupuesto Indudablemente, no se deberían revisar los presupuestos cada vez que exista un objetivo que no se haya cumplido, puesto que este tipo de revisión eliminaría por completo la función controladora de los presupuestos. Sin embargo, en algunas situaciones es necesario realizar dicha revisión. Por ejemplo, un error en la recopilación de datos del presupuesto exige una revisión del mismo, al igual que en el caso de una reorganización de la empresa. Sin embargo, los presupuestos se revisan con mayor frecuencia cuando cambian algunos factores externos a la empresa que tienen un impacto fundamental en el funcionamiento de la misma; por ejemplo, si una empresa o productos nuevos entran en el mercado y se espera que la competencia aumente. Normalmente es la gerencia la encargada de revisar y aprobar los presupuestos.
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Resumen Como se ha analizado en este capítulo y en el anterior, los presupuestos pueden tener una gran utilidad como herramientas de control interno, pero tienen sus limitaciones, ya que pueden conducir a una crítica mezquina y a ejercer presiones sobre el personal. Además, existe el peligro de que las estimaciones y bases de presupuestación no sean tan exactas como fuera deseable. Sin embargo, esta actitud no debería concebirse como complejidad. Los presupuestos no deberían ser demasiado complejos, para permitir un manejo fácil de los mismos. Además, el presupuesto tampoco debería servir para sustituir a la dirección ni debería utilizarse como un dispositivo para ocultar las ineficacias en una empresa. Puede ser una herramienta fabulosa para la planificación y control, pero únicamente si se establece cuidadosamente y si se explica su funcionamiento a los empleados. Las empresas no pueden funcionar o crecer sin las fuentes de capital circulante o de efectivo adecuadas. Esto exige disponer de información puntual, detallada y fiable sobre los flujos de efectivo de la empresa. Es esencial disponer de predicciones fiables de los cobros y desembolsos futuros para lograr una gestión más eficaz de los fondos en efectivo. Los presupuestos de efectivo que se han presentado en este capítulo deberían adaptarse para ajustarse a las necesidades de cada empresa, de forma que se pueda comprender mejor su sistema de flujo. Si la dirección maneja el efectivo correctamente se podrían obtener unos ahorros adicionales; habría que aprovechar cada oportunidad para realizar mejoras en esta área. En este capítulo también se ha expuesto la preparación de los presupuestos de marketing y administrativos, incluyendo los presupuestos para los gastos de publicidad e investigación. Dado que la naturaleza de estas actividades suele estar menos normalizada y ser menos repetitiva que las actividades de producción, la confección de estos presupuestos podría constituir un reto para el contador. Sin embargo, aunque es imposible presupuestar los gastos correspondientes a las actividades de marketing y administrativas tan objetivamente como los de producción, la experiencia demuestra que una planificación cuidadosa y una comparación de los gastos reales con los presupuestos evitará que sea necesario realizar gastos innecesarios sin hacer que la eficacia disminuya. Aunque la presupuestación en base cero puede considerarse un método simple, exige que los directivos justifiquen todo lo que van a hacer o están a punto de hacer. En lugar de poner en marcha los aumentos de presupuesto propuestos, los responsables deben partir de cero al comienzo de cada año y presentar las alternativas, incluyendo los aumentos o reducciones de las actividades de cada departamento. Se preparan paquetes de decisiones que presentan una descripción de la actividad, las consecuencias que tendría la no realización de la misma, las acciones alternativas y los costos y beneficios estimados. El próximo paso es establecer los criterios para la clasificación de los paquetes y a continuación decidir qué programas se han de aceptar y a qué escala. La presupuestación en base cero debe ajustarse cuidadosamente a las necesidades de cada empresa. Muchas la utilizan como base selectiva para evaluar las operaciones. Muchos responsables han comprobado que la presupuestación en base cero es muy útil para los gastos que no sean de producción, o gastos discrecionales. Existe una presión constante para cumplir los costos de las operaciones de fabricación en empresas altamente competitivas, lo que fuerza a la dirección a realizar muchos cambios durante el año. Tales cambios anulan rápidamente paquetes de decisiones aprobados al comienzo del ejercicio. Además, generalmente ese sistema es útil únicamente en grandes empresas, ya que a menudo la formalidad del proceso sólo es factible donde existen comunicaciones limitadas. La presupuestación en base cero no es muy práctica en pequeñas empresas donde los directivos principales deben sentarse en su despacho y adoptar
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unas determinadas decisiones, ya que el sistema requiere más tiempo que un proceso de presupuestación normal. Autoevaluación Predicción mensual de efectivo para un trimestre Usted, como censor jurado de cuentas (CPA) empleado por la empresa minorista Barrabás, debe preparar una predicción de efectivo. Las ventas del último año fueron las siguientes: Enero .............................. Febrero ........................... Marzo ............................. Abril ............................... Mayo ..............................
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410.000$ 390.000 275.180 405.600 325.000
Autor: MARGALEF, ARMANDO J.
"HACIA UNA TEORIA DE LOS COSTOS". PAGS. 27-33. COSTOS ESTANDAR: CONCEPTOS BASICOS Para completar nuestra visión general del enfoque tradicional de costeo es necesario referirnos brevemente a los costos estándar, que constituyen la forma más evolucionada de costos predeterminados. Aunque los sistemas tradicionales de costos estándar están basados en el mismo esquema general de costeo que comentamos para los costos históricos en relación a los criterios básicos de clasificación y asignación de costos, presentan aspectos importantes con respecto a la determinación de los resultados periódicos y al control de costos, a los que debemos prestar alguna atención. Los costos estándar son algo más que simples estimaciones de los costos futuros que presentan, por así decirlo, los costos que deberían cumplirse en un período futuro, dadas estas condiciones preestablecidas en cuanto a diseño de los productos, volúmenes de producción, tipos y calidades de los insumos materiales y humanos, grado de utilización de la capacidad productiva, etc., y, como tales, cumplen básicamente la función de servir como normas o patrones de medida para evaluar, a través de su comparación con los costos realmente incurridos en desempeño de quienes dirigen las operaciones. Aunque este concepto de estándar es aplicable a todas las actividades de la empresa, nos ocuparemos aquí sólo de su aplicación a las actividades productivas. La determinación de los costos estándar propiamente tales es la culminación de un proceso que comienza con un estudio ingenieril de las operaciones productivas. Es imposible pensar en el establecimiento de un sistema de costos estándar si no se han determinado antes las características de los productos, la cantidad y calidad de los insumos necesarios y una secuencia estandarizada de procesos y operaciones de producción, con especificación de los métodos de producción, las características de los equipos y herramientas, etc.. Como se puede observar, la labor del analista de costos ha de desarrollarse sobre la base de estándares físicos de producción, cuya determinación cae más bien en el ámbito de la Administración de la producción, del Estudio de Métodos o de la Ingeniería Industrial. El sistema de estándares es aplicable tanto a los Costos de Procesos como a los costos por Lotes, siempre que la producción sea suficientemente normalizada. Resultaría imposible, por ejemplo, aplicar un sistema de estándares en una empresa cuya producción sea realizada a pedido y en la que cada orden de producción presenta características distintas. Los estudios conducentes a la implantación de un sistema de estándares -cuyo comentario omitiremos- se concretan en definitiva en un costo estándar por unidad, con mención detallada de: (a) las cantidades, calidades y precios de los materiales necesarios, (b) las horas de trabajo directo y su costo previsto, y (c) los gastos de fabricación por unidad. Los dos primeros componentes del costo unitario de producción se derivan de estándares físicos, reducidos a valores monetarios sobre la base de proyecciones de precios para el período considerado. La determinación del cargo por unidad en concepto de gastos de fabricación se lleva a cabo a través de un proceso de departamentalizaciones, prorrateos y cuotas, análogo al que comentamos para los costos históricos, con la sola diferencia de que se realiza
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con un presupuesto de gastos totales de fabricación y sobre la base de volúmenes estándar de producción. Los puntos críticos de la determinación de los estándares de gastos de fabricación son, precisamente: (a) la elección de los volúmenes estándar de actividad, y (b) la proyección de las partidas individuales que integran los gastos de fabricación totales Con respecto al volumen de producción se ha de servir de base para la determinación de las tasas estándar de gastos de fabricación, se citan generalmente las siguientes alternativas: (1)CAPACIDAD MAXIMA, esto es, el volumen de producción que se obtendría si la planta se mantuviera continuamente en operación a su máxima eficiencia. Anticipándose que todos los equipos y el personal estarán operando a una eficiencia máxima, no se realizan previsiones para interrupciones o demoras de ninguna clase, ni aún para aquellas descritas como normales e inevitables. (2) CAPACIDAD PRACTICA, esto es, el volumen de producción que se obtendría si la demanda permitiera operar a la planta continuamente algún nivel teórico de eficiencia determinado por los ingenieros de la compañía. A diferencia de la capacidad máxima, no se espera una utilización plena y se realizan previsiones para paros inevitables de hombres y máquinas, incluyendo las demoras causadas por mantenimiento y reparaciones, preparación de máquinas y tiempo ocioso por vacaciones y feriados. La capacidad práctica no toma en consideración, sin embargo, paros del personal y los equipos por insuficiencia de la demanda. (3) CAPACIDAD NORMAL, esto es, el volumen anual promedio de producción necesario para satisfacer la demanda a través de un ciclo de años suficientemente prolongado como para compensar fluctuaciones cíclicas en los volúmenes de ventas. A diferencia de la capacidad práctica, la capacidad normal toma en consideración el tiempo ocioso de equipos y personal resultante de caídas en los volúmenes de ventas, y no establece un nivel estable de eficiencia. Dependiendo del volumen de las ventas esperadas, la capacidad normal puede ser igual o menor que la capacidad práctica. (4)CAPACIDAD REAL ESPERADA, que equivale al volumen de producción requerido para satisfacer la demanda prevista para año determinado. La capacidad real esperada difiere de la capacidad normal en el período de tiempo tomado para el cálculo. A diferencia de la capacidad normal, la capacidad real esperada no intenta compensar las variaciones cíclicas de las ventas. Estos distintos tipos de volúmenes estándar de producción guardan estrecha relación con la distinción que aparece en muchos textos de costos entre: (a) estándares ideales o perfectos, (b) estándares normales, y (c) estándares reales esperados. Los estándares ideales representan los costos que se obtendrían en condiciones idealmente favorables en cuanto a eficiencia, nivel de utilización de la capacidad productiva y calidad de los materiales utilizados. Se dice de esto estándares que: ...se establecen sin referencia a los cambios en las condiciones y representan el nivel de los resultados que se obtendrían con la mejor combinación posible de factores: los precios más favorables para los materiales y la mano de obra, la producción máxima con el mejor equipo y la mejor disposición del equipo posibles, y el rendimiento máximo en la utilización de los recursos; esto es, la producción máxima con el costo mínimo.
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Como se puede observar, los estándares ideales toman como base la capacidad máxima para el cálculo de las tasas de gastos de fabricación. Deben cumplir, además, otros requisitos: tomar en consideración insumos humanos y materiales de la mejor calidad y a los precios más favorables, etc.. No es necesario decir que este tipo de estándar representa una abstracción teórica más bien que un concepto susceptible de expresarse en términos operativos. Los estándares normales se definen con referencia a la capacidad normal y se les atribuye el mérito de servir para aislar los efectos del ciclo mercantil sobre los costos 7. También se trata -a juicio del autor- de una pretensión teórica con escasas posibilidades de traducirse a una expresión significativa. Nótese que establecer estándares de esta clase requeriría poco más o menos que proyectar los efectos de un ciclo de los negocios sobre: (a) los volúmenes de ventas de la empresa, (b) los precios de los materiales usados, y (c) el nivel de salarios para los diversos tipos de mano de obra utilizada. Si los empresarios fueran capaces de predecir los ciclos de negocios -lo que implica, a su vez, anticipar sus causas- es probable que tales ciclos no existieran. Los estándares reales esperados se refieren, como su nombre lo indica, a los costos efectivamente esperados por la dirección de la empresa para un período determinado, en base a los planes de operación de dicho período y a las condiciones previstas en cuanto a precios y calidades de los insumos, niveles de eficiencia, etc.. Se trata de estándares diseñados para períodos breves y, en su forma más pura, sobre la base de: (a) volúmenes de producción equivalentes a lo que se designa como capacidad real esperada, (b) los niveles de eficiencia que deberían obtenerse en relación a dicho volumen de utilización de la capacidad y a la calidad establecida para los insumos productivos, y (c) los precios proyectados para los insumos, con referencia al período considerado. En algunos casos se adopta un sistema de estándares que combina las características de varios de los tipos básicos considerados. Así, por ejemplo, existen sistemas de costos que adoptan estándares reales esperados con respecto a las calidades y precios de los insumos y con respecto al nivel de eficiencia de las operaciones, seleccionando, a su vez, para las tasas de gastos de fabricación, niveles de producción equivalentes a la capacidad normal o la capacidad práctica. Frecuentemente se defiende la utilización de la capacidad didáctica con el argumento de que pone de manifiesto los llamados costos de la capacidad ociosa, los cuales quedan expresados, como veremos más adelante, por el valor de los costos subabsorbidos en cada período. También goza de cierto favor la llamada capacidad normal, a pesar de las dificultades de llevar esta idea al terreno práctico. En opinión del autor, los estándares reales esperados -en su forma pura- son los únicos significativos. Ahora bien, una vez seleccionado un volumen estándar de producción, se hace necesario proyectar las cifras de las distintas partidas individuales que componen los gastos de fabricación. Conocidos ambos elementos, se lleva a cabo con estas cifras estándar el consabido proceso de asignaciones, prorrateos y determinación de cuotas, hasta llegar a los cargos estándar de gastos de fabricación por unidad de producto. LOS COSTOS ESTANDAR EN FUNCIONAMIENTO Una vez determinados los costos estándar por unidad, de acuerdo a los lineamientos básicos esbozados en el parágrafo anterior, esta magnitud es usada para costear los productos finales durante el período de costos. Por mecanismos separados se conoce, además, el nivel de los costos realmente incurridos en ese período. El control de los costos se realiza a través de un análisis sistemático de las desviaciones de los costos incurridos con respecto a los estándares. El cómputo y análisis de estas desviaciones se lleva a cabo generalmente por elementos del costo, y se diseña en cada caso para cum-
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plir el propósito de aislar las causas de dichas desviaciones y asignar responsabilidades a través de la estructura organizativa. Examinaremos los elementos principales de este proceso de cálculo y análisis de las desviaciones, con referencia a los tres elementos clásicos del costo de producción. Supondremos, para simplificar nuestra exposición, que se trata de una empresa que se limita a la producción de un artículo. Materiales Directos De la simple comparación entre: (a) el costo total de los materiales insumidos en el período, sobre una base estándar, y (b) el costo atribuido a dichos materiales según el sistema de control de existencias, se obtiene una desviación total por concepto de materiales directos. Dicha comparación debe realizarse, para que sea significativa, para cada distinto tipo de material. Ahora bien, dicha variación tendrá distintos significados según sea el sistema usado para valuar las existencias en bodega y costear los materiales efectivamente usados en la producción. Se citan generalmente dos sistemas principales, que denominaremos arbitrariamente A y B. El sistema A responde a la idea de que las variaciones con respecto al precio estándar de los materiales debe computarse en el momento mismo de la compra. De acuerdo a esta idea los materiales comprados se incorporan al activo valuados al precio estándar, con lo que las variaciones de precio se acumulan en forma sistemática. Bajo este sistema, entonces, la desviación total comentada más arriba es atribuible sólo a la utilización de los materiales en la producción. Se trata, en otras palabras, de lo que se conoce como variación de cantidad. De acuerdo al sistema B, en cambio, tanto las entradas como las salidas de materiales de bodega se valúan de acuerdo a los precios reales. Siendo así, entonces, la variación total de un período -para cada tipo de material- debería descomponerse en una variación de precio y una variación de cantidad, como sigue: Variac.Precio = Cantidad Real (Precio Estándar - Precio Real) Variac.Cantidad = Precio Estándar (Cant. Estándar - Cant. Real) La información básica para el uso de las fórmulas debe ser proporcionada por el sistema de control de existencias, cuyas características no comentaremos. Como podrá notar el lector, la diferencia entre ambos sistemas no es meramente formal. Bajo el sistema A se consideran variaciones del período, mientras que bajo el sistema B se toman en cuenta las variaciones correspondientes a los materiales enviados a la producción durante el período. Las variaciones de precio pueden estar originadas por simples cambios de precios en el mercado, por compras apresuradas o en cantidades menores a las establecidas, por adquisiciones de materiales de calidades distintas a las especificadas, etc.. En cuanto a las variaciones de cantidad, éstas pueden obedecer a ineficiencias de las operaciones productivas, a materiales inadecuados, etc..
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Trabajo Directo Lo mismo que en el caso de los materiales, los productos terminados son costeados de acuerdo a una tasa estándar de trabajo directo por unidad. Por conductos separados se acumulan los costos efectivamente incurridos por este concepto, para cada proceso u operación. La variación total se descompone nuevamente en: Variac.Tasa (Precio) Variac.Eficiencia (Cant.)
= Horas Reales (Tasa Estándar - Tasa Real) = Tasa Estándar (Horas Estándar - Horas Reales)
Las variaciones en la tasa de trabajo directo se deben, generalmente, a cambios en el nivel de salarios o a la utilización de operarios relativamente calificados en operaciones para las que las especificaciones establecen menores niveles de destreza. Las variaciones de eficiencia pueden atribuirse a operarios no entrenados, deficiencias en los materiales, herramientas o equipos, fallas de planeamiento y control de la producción, etc.. Gastos de Fabricación Los gastos de fabricación presupuestados para un determinado volumen estándar de actividad son aplicados a la producción real a través de las llamadas cuotas o tasas estándar. En los sistemas tradicionales más evolucionados existen cuotas distintas para cada centro de costos (os centros de costos pueden ser departamentos, secciones, estaciones de trabajo, etc.). Supondremos en adelante, al sólo efecto de simplificar nuestra exposición, que los centros de costos son departamentos productivos y que para cada uno de ellos existen dos tasas de gastos de fabricación, una para los gastos constantes y otra para los variables. Supondremos, además, que tanto los gastos constantes como los variables se aplican a la producción sobre la base de horas de trabajo directo. Existen dos métodos convencionales para aplicar a la producción los gastos de fabricación y calcular las desviaciones con respecto a los estándares, conocidos como: (1) Método de Dos Variaciones, y (2) Método de Tres Variaciones. 1.- Método de Dos Variaciones: Según este método la cuota se aplica a los productos sobre la base de las horas estándar de trabajo directo que corresponden al volumen real de producción, de modo tal que los cargos aplicados por unidad de producto coinciden con los cargos unitarios estándar. Consideraremos separadamente las desviaciones correspondientes a los gastos constantes y variables. a) Gastos de Fabricación Constantes: Dada la forma de aplicar a la producción los gastos constantes de cada departamento, existen sólo dos posibles causas de discordancia entre los gastos aplicados y los realmente incurridos, a saber: (a) el volumen de producción real difiere del volumen estándar, y (b) los gastos departamentales incurridos han sufrido variaciones con respecto a los presupuestados. La primera circunstancia da lugar a lo que se designa generalmente como variación de volumen, variación de capacidad o gastos sobre o sub-absorbidos, que se define como: Variación de
Gastos Constantes =
Volumen
Gastos Constantes -
Aplicados
(1) Presupuestados
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O bien como: Variación de
Cuota Estándar de =
Volumen
Horas Est. Horas Est. -
Gastos Constantes
(2) a Vol.Real a Vol.Est.
Aislada la influencia del volumen, lo que resta de la diferencia entre gastos aplicados e incurridos debe atribuirse a una variación de presupuesto o variación de importe, definida como: Variación de Presupuesto Gastos Const.
=
Gastos Constantes Presupuestados
-
Gastos Variables Incurridos
b) Gastos de Fabricación Variables: En este caso la única circunstancia que puede dar origen a una desviación es una diferencia entre los gastos incurridos y los presupuestados para el volumen de producción realmente alcanzado. Se trata, entonces, de una variación de presupuesto, definida para los gastos variables como: Variación de Presupuesto Gtos.Variables
=
Cuota Est. G.Variables
x
Horas Est. a Vol.Real
Gastos Variables Incurridos
En este caso no tendría sentido comparar el total presupuestado con el total incurrido porque el total presupuestado se relaciona con el volumen estándar de producción, que puede ser distinto al volumen real. 2.- Método de Tres Variaciones: Según este método la cuota se aplica a los productos de acuerdo a las horas reales de trabajo directo, con lo que ya no se cumple necesariamente que los cargos aplicados por unidad de producto coincidan con los cargos unitarios estándar. En este caso una variación en la eficiencia del trabajo directo distorsiona la aplicación de los gastos de fabricación a la producción. Veamos ahora el análisis de las desviaciones: a) Gastos de Fabricación Constantes: Existen, de acuerdo a lo anterior, tres posibles causas de no coincidencia entre los gastos aplicados a la producción durante un período de los realmente incurridos: (a) el volumen de producción real difiere del estándar, (b) los gastos departamentales incurridos han sufrido variaciones con respecto a los gastos presupuestados, y (c) los cargos por unidad de producto difieren de los estándares, debido a un cambio en la eficiencia del trabajo directo. Las dos primeras dan origen a la variación de volumen 8 y a la variación de presupuesto, ya conocidas, y la última origina la llamada variación de eficiencia, que es igual a la diferencia entre los gastos aplicados en el período y los que se hubieran aplicado si la eficiencia del trabajo directo no hubiera sufrido alteraciones. En términos algebraicos: Variación de Eficiencia Gtos.Consantes
=
Cuota Est. Gastos. Constantes
x
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Horas Est. a Vol.Real
Horas Reales a Vol. Real
b) Gastos de Fabricación Variables: En este caso no existe, como sabemos, la posibilidad de una desviación de volumen -aplicable, por definición, sólo a gastos constantes- de modo que las desviaciones posibles quedan reducidas a: (a) presupuesto y (b) eficiencia. En fórmulas: Variación de Presupuesto Gtos.Variables Variación de Eficiencia Gtos.Consantes
=
=
Cuota Est. G.Variables
x
Gastos. Constantes
x
Horas Est. a Vol.Real
Gastos Variables Incurridos
Horas Est. a Vol.Real
Cuota Est. Horas Reales a Vol. Real
LOS COSTOS ESTANDAR Y LA DETERMINACION DE LOS RESULTADOS PERIODICOS El criterio generalizado en materia de costos estándar excluye de los costos del producto a las desviaciones con respecto a los estándares, de acuerdo a la idea fundamental de que los costos estándar representan costos verdaderos y de que las variaciones con respecto a éstos constituyen costos o ingresos atribuibles a la dirección de la empresa por la calidad de su desempeño. En concordancia con este principio, sólo se admite la posibilidad de ajustar el costo de los bienes vendidos y el valor de las existencias finales cuando se reconozca que las desviaciones se deben a estándares defectuosos. Ahora bien, ¿qué tratamiento ha de dispensarse a las desviaciones en los casos en que el estándar se considera correcto? Con respecto a las llamadas variaciones operativas se acepta comúnmente el criterio de cargarlas o abonarlas a los resultados del período en que ocurrieron. Este criterio concuerda con el espíritu de los estándares reales operados. No existe tal concordancia, sin embargo, con respecto a las variaciones de volumen, debido básicamente a que existen diversos criterios para definir el concepto de volumen estándar de producción. Examinaremos brevemente los tratamientos sugeridos para estas variaciones, con referencia a las formas más usuales de definir el volumen estándar. Capacidad Real Esperada Cuando el volumen estándar de producción se define en relación a la producción prevista para un período, entonces las variaciones de volumen deberían cargarse o abonarse a los resultados de ese mismo período, ya que no cabe esperar razonablemente que estas variaciones se compensen con las de períodos futuros. Ahora bien, si la capacidad real esperada se define para períodos anuales, entonces se plantea el problema de decidir el tratamiento de las variaciones de volumen correspondientes a subperíodos de un año. Se citan habitualmente dos soluciones alternativas: (a) hacer incidir las variaciones de volumen de cada subperíodo sobre sus propios resultados, y (b) mantenerlas como activos o pasivos transitorios para cargar o abonar la variación neta anual a los resultados anuales. La elección entre ambas soluciones se hace depender generalmente del comportamiento típico de los volúmenes de producción durante el año. Para las empresas de producción estacional se sugiere el segundo procedimiento.
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Capacidad Normal El criterio de la capacidad normal presenta, como hemos visto en páginas anteriores, una serie de aspectos vulnerables que hacen muy dudosa su aplicabilidad práctica. Supongamos por un momento, sin embargo, que existe la posibilidad de establecer un volumen de producción promedio a lo largo de un ciclo de los negocios. Para ser consecuentes con la definición de capacidad normal, las variaciones de volumen registradas anualmente (o para períodos menores) deberían dejarse en suspenso, en partidas transitorias de activo o pasivo, para compensarse con las de períodos futuros. Este procedimiento plantea, sin embargo, un nuevo problema: ¿qué hacer con la variación neta de un ciclo? No queda otra alternativa que cargarla o abonarla a los resultados del último período del ciclo, ya que no podemos actuar sobre los resultados de los períodos anteriores. El enfoque tradicional no se ha ocupado de este problema, lo que tal vez podría interpretarse como un reconocimiento tácito de la artificialidad del concepto de capacidad normal. Capacidad Práctica Si el volumen estándar de producción se definen en términos de la capacidad práctica, entonces las variaciones de volumen han de ser necesariamente negativas o iguales a cero, ya que, por definición, la capacidad práctica no puede ser superada sin cambios en los equipos, métodos de producción, etc.. En tal caso las variaciones de volumen deberían cargarse al período en que ocurren, pues no tendría sentido esperar compensaciones con futuros períodos.
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Autor: HORNGREN CHARLEST
LA CONTABILIDAD DE COSTOS EN LA ADMINISTRACION DE EMPRESAS CAPS. 5, 6 Y 9 CAPITULO 5 Introducción a los costos estándar: Material directo y mano de obra directa INTRODUCCION Estamos llegando ahora a la esencia de la planeación y el control cotidianos de las operaciones. Los costos estándar y los presupuestos son dos importantes instrumentos de la planeación y el control. En este capítulo se presentarán los estándares; los presupuestos se explicarán detalladamente en los capítulos 6 y 7. Tanto los costos estándar como los presupuestos pueden emplearse en gran variedad de industrias y en combinación estrecha con cualquiera de los principales sistemas de contabilidad para costeo de productos: el costeo por procesos o el costeo por órdenes de producción. LOS COSTOS ESTANDAR COMO AUXILIARES DE LA ADMINISTRACION Naturaleza de los estándares Los costos estándar son costos cuidadosamente predeterminados; son costos objetivo esto es, costos que deben lograrse mediante operaciones eficientes. Los costos estándar proporcionan un marco de referencia para medir las realizaciones, para preparar presupuestos útiles, para guiar la fijación de precios, para el costeo significativo de productos y para economía en el proceso de teneduría de libros. El control de costos depende de un juego de estándares que, como línea de referencia, traza la forma en que una tarea debe ser ejecutada y cuál debe ser su costo. A medida que se ejecuta el trabajo, los costos reales incurridos se comparan con los costos estándar para determinar las variaciones. Después, éstas se investigan para descubrir mejores formas de adherirse a los estándares o de lograr los objetivos. Considérese el siguiente ejemplo. Si el costo estándar del material para un utensilio de jardín es de 50 centavos por unidad, entonces el rendimiento superior o inferior de dicho material puede evaluarse comparando los costos incurridos con los costos estándar. Si el costo incurrido resulta ser de 60 centavos, la variación de 10 centavos puede entonces analizarse e investigarse para descubrir las razones de la variación. Como se verá más adelante, la diferencia puede deberse a cambios en los precios, a material de imitación, a mano de obra defectuosa, etc.. El punto importante en esta etapa estriba en que el juicio sobre los resultados depende de la comparación de éstos con alguna meta estable. La simple comparación de los costos de este mes con los del mes pasado, o con los del mes correspondiente del año pasado, es probable que aporte datos menos significativos a causa de las deficiencias que pueden estar reflejadas ya en los costos anteriores. Además, los cambios en la técnica, en el equipo y en los métodos limitan también la utilidad de las comparaciones con el pasado.
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Necesidad de los estándares El hecho de que las ventas sean mejores que las del año pasado, o que los costos de la mano de obra directa son inferiores a los del año pasado, significa que la operación de dicho año constituye un estándar aceptable. La comparación con el pasado puede o no ser pertinente, según sea la calidad de la operación pasada. No obstante, en muchos casos tales comparaciones ofrecen el único método analítico práctico. El uso de presupuestos y de costos estándar se ha llegado a generalizar más por muchas razones, siendo una de las principales la de que los estándares "científicamente" predeterminados se han encontrado superiores, como instrumentos de comparación, a las realizaciones pasadas. No es que la operación del año pasado carezca de significado; por lo contrario, puede ser la mejor base de que se disponga para juzgar sobre la actuación presente, pero la operación pasada es sólo un punto de partida en los costos estándar. Lo que cuenta es la actuación presente. ¿Se amolda al estándar? ¿Es lo que debiera ser? La idea de los estándares predeterminados, para comparación con los resultados, es fundamental, pero requiere insistir en ella a causa de la natural tendencia humana a "dormirse en los laureles". Simplemente porque una compañía gane "2,000,000 este año, en comparación con $1,000,000 del año anterior, no significa que la compañía haya logrado el máximo éxito; quizás debiera haber ganado $3,000,000 este año. Análisis de las variaciones Supóngase que un fabricante de mesas emplea cubiertas de fórmica. La fórmica se compra en tamaños grandes y se corta según se necesite y después se pega a las mesas. Una mesa de determinado tamaño requerirá una cantidad especificada de fórmica. Si la cantidad de fórmica que se necesita para la mesa tipo F es 4 pies cuadrados y el costo por pie cuadrado es de 65 centavos, entonces el costo estándar de la fórmica para un sola mesa sería $2,60. Pero la producción real de 1,000 mesas tiene como resultado el uso de 4,300 pies cuadrados, a 68 centavos el pie, o sea, un costo total de $2,924. El costo estándar total sería $2,600 (1,000 unidades a $2,60, o 4,000 pies cuadrados a 65 centavos). La variación total de $324 se analizaría como sigue: Costos incurridos Cantidad real X precio real (4,000 x $.65) $2,924 Análisis principal de las variaciones
Cantidad real X precio estándar $2,795
Costo estándar Cantidad estándar permitida X precio estándar $2,600
Variaciones en el precio variación en la cantidad (4,300 x $.03) o $129D (4,300 - 4,000) x $.65 o $195 D
Variación total que ha de explicarse
Variación total $324 D
D = Desfavorable (el precio excede al precio estándar; o el uso excede al uso estándar permitido).
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He aquí un método abreviado: Variación en el precio Diferencia en el precio unitario por cantidad real usada (68 ctvos. - 65 ctvos.) x 4,300 pies cuadrados da
$129 desfavorable
Variación cantidad o uso Diferencia en la cantidad usada por precio unitario estándar (4,300 - 4,000) X 65 ctvos. 195 desfavorable Variación total $324 desfavorable El control del costo se ve auxiliado midiendo las variaciones en función de las responsabilidades. Típicamente, el uso constituye la principal responsabilidad del jefe de un departamento (algún sobrestante), mientras que el precio puede ser la principal responsabilidad de otro jefe de departamento (un funcionario de compras). Por lo tanto, la medida en dólares de la variación en cantidad no debe estar sujeta a la influencia de los cambios en los precios unitarios. El precio se mantiene constante al estándar y la resultante variación en cantidad es atribuible solamente al uso que se desvía del estándar. En caso de variación en el precio, debido a que el funcionario de compras no influye en la cantidad usada, la diferencia en el precio unitario se dice que es aplicable a todas las cantidades usadas.1 Puede resultar útil una gráfica de la relación de las variaciones de precio y cantidad. La ilustración 5-1 ofrece un análisis gráfico que demuestra los cálculos de las variaciones en términos rectangulares. ILUSTRACION 5-1 Análisis gráfico de las variaciones Variación total en precio: $120 + 89 = $129 D ($,03 x 4000 = $120D)
($.03 x 300 = $9 D)
68 65 Variación en cantidad (300 x $.65 = $195 D)
0
4,000 4,300 D = Desfavorable Cantidad en pies cuadrados
1. El uso de este método está más generalizado, si bien algunos autores, particularmente Lawrence L. Vance, Theory and Technique of Cost Accounting (New York: Holt, Rinehart, and Winston, Inc., 1955), prefieren el siguiente método más precios de tres pasos: a) Variación en cantidad = diferencia en cantidad x precios estándar (lo mismo que la fórmula arriba indicada). b) Teóricamente, la variación en precio que arriba se menciona se subdivide en dos variaciones (véase la ilustración 5-1): 1. Variación en precio = diferencia en precio x cantidad estándar (en lugar de la cantidad real). 2. Variación combinada o conjunta = diferencia en precio x diferencia en cantidad. La importancia de este refinamiento depende de lo significativo y útil que resulte hacer el aislamiento de la variación combinada. Cuando las gratificaciones a los ejecutivos dependen de las variaciones, este refinamiento puede ser necesario. Por ejemplo, una variación desfavorable en el precio, en la forma en que
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En análisis de las variaciones puede llevarse aún más allá de las variación en cantidad puede explicarse, en parte, como debida a la inferior calidad; a la mano de obra defectuosa, como un recorte chapucero o un pegado descuidado; a los materiales substitutos, a la mezcla inapropiada de los materiales, o a alguna otra razón. Se buscan las razones específicas con objeto de establecer la responsabilidad para fines de control. Las preguntas clave para decidir cómo deben obtenerse y analizarse las variaciones son: ¿Por qué? tenemos esta determinada variación? ¿Qué haremos con ella? Si no podemos hacer un uso práctico de la variación, no debemos entonces molestarnos en calcularla. Mejoramiento de las operaciones Los complicados sistemas de contabilidad de costos estándar y los caprichosos informes de análisis de las variaciones serán de escaso provecho si los gerentes responsables no e valen de los informes como guías para investigación de las operaciones que se desvían de los estándares. Los beneficios reales resultan evidentes cuando los gerentes se aprovechan del sistema y de los informes como puntos de partida para mejorar las operaciones. Los libros de texto generalmente dan la impresión de que los costos estándar se basan siempre en perfectos estudios de ingeniería y en rigurosas especificaciones. Aunque tal proceder es conveniente, debe recordarse que aún estándares menos científicos proporcionan un poderoso medio de presentar información tendente a estimular la acción correctiva. Un sistema de contabilidad es efectivo cuando automáticamente llama la atención de la administración hacia las áreas que más urgentemente necesitan de investigación. Estándares físicos Los estándares físicos constituyen los cimientos de un sistema de costos estándar. Deben representar confiables estimaciones físicas o de ingeniería, que se expresan en toneladas o galones producidos, en métodos de operación y en minutos u horas de mano de obra. Estos estados de operación y en minutos u horas de mano de obra. Estos estándares se construyen, con base en la observación sistemática, en la medición y en el experimento controlado, o bien, son el resultado simplemente de la planeación cuidadosa. Los análisis de las clases y cantidades de materiales, del tiempo de mano de obra y de los métodos, así como de los necesarios conceptos de gastos de fabricación, conducen a estos llamados estándares basados en estudios de ingeniería. Todo el proceso productivo se divide en varias operaciones o actividades y el uso apropiado del material y la mano de obra se estima rigurosamente. Conversión de los estándares físicos en moneda Los costos estándar se obtienen multiplicando los estándares físicos por los correspondientes factores de precio. En otras palabras, el uso físico y los precios se combinan para obtener los costos estándar. En el ejemplo de la fórmica que anteriormente se cita, el estándar físico era 4 pies cuadrados por mesa del tipo F. El costo estándar por mesa de halló multiplicando los pies cuadrados estándar por el precio unitario de 65 centavos, lo que dio $2.60 por mesa. ordinariamente se calcula, podría atribuirse, en parte, al uso ineficiente. Así, $9, de los $129 de variación en el precio (en nuestro ejemplo), no se hubieran originado si las cantidades usadas no hubieran sobrepasado el estándar. En todo caso, el lector debe saber que el análisis corriente de dos pasos no es tan lógico como el de tres pasos. Al igual que en muchas otras fases de la contabilidad, la teoría y la lógica a veces se quebrantan en la práctica por razones de comodidad o por costumbre.
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El uso de factores de precios permite que todos los estándares en la compañía se expresen en un denominador común: dólares. Además, la valorización de los estándares físicos llama la atención hacia las partidas costosas que tienden a merecer mayor cuidado por parte de la administración. En muchos casos la construcción de costos estándar no es en grado extraordinario difícil, sobre todo cuando las operaciones se ejecutan repetidamente y se producen grandes cantidades de artículos similares. Pero en otros casos, las complejidades técnicas son imponentes a causa de la falta de uniformidad en los productos. En estos últimos casos, las operaciones de mano de obra deben dividirse en pasos individuales hasta donde ello sea posible, de modo que tales pasos individuales, con sus costos específicos, puedan reagruparse para construir los costos estándar para una variedad de productos que tal vez requieran diferente orden de operaciones de mano de obra. Por ejemplo, un fabricante de mesas puede aplicar cubiertas de fórmica a algunos tipos de mesas y a otros no. El costo estándar de las mesas de fórmica incluiría, naturalmente, los costos de colocar la fórmica; tales costos, en cambio, se excluirían en el costeo de otros tipos de mesas. Obsérvese que el costeo para control se concentra sobre la operación en un centro de costo, en tanto que el costeo para inventario se concentra sobre la unidad física, como objetivo del costeo. Responsabilidad en el establecimiento de los estándares Los estándares físicos generalmente se obtienen por el personal de ingeniería o de operación. Para ser efectivos, deben ser aceptados por la gente que ha de sujetarse a las comparaciones. Preferiblemente, estos gerentes deben tomar parte activa en el establecimiento de los estándares. Cuando una persona admite que una meta es justa, será más probable que se disponga a cooperar para tratar de alcanzar esa meta. El trabajo del departamento de contabilidad es: 1) valorizar los estándares físicos; esto es: expresar los estándares físicos en términos de pesos y centavos, y 2) informar sobre los resultados de operación, en comparación con los estándares. Tipos de estándares ¿En qué medida deben ser estrictos los estándares? ¿Deben expresar perfección o deben tomar en consideración los distintos factores que impiden una ejecución perfecta? Los tratadistas en contabilidad han inventado una variedad de nombres para las diferentes clases de estándares. Los estándares a menudo se clasifican en tres tipos: 1. Costos estándar básicos, que son estándares constantes. Proporcionan la base para comparar los costos reales, a través de los años, con el mismo estándar. De esta manera, los informes contables hacen resaltar las tendencias. Los efectos de los precios y los cambios en la eficiencia son medidos por comparación con los precios y la eficiencia que prevalecían cuando se determinaron los estándares. Rara vez se utilizan los costos estándar básicos en virtud de que los frecuentes cambios en los productos y los métodos requieren que se cambien los estándares. Con ello, las tendencias pierden su significado a causa del corto tiempo que transcurre entre los cambios en los productos y los métodos. Asimismo, la mayoría de los administraciones han encontrado que otros tipos de estándares son más significativos, debido principalmente a que los ejecutivos tienen la tendencia a pensar en la operación corriente y futura, más que en su realización pasada. 2. Costos estándar perfectos, ideales, de máxima eficiencia o teóricos, que reflejan los sueños, en una fábrica celestial, de los ingenieros industriales. Los costos estándar ideales son los costos mínimos absolutos, posibles en las mejores condiciones de
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operación concebibles, usando las especificaciones y el equipo existentes. Los estándares ideales, como los demás estándares, se usan cuando la administración considera que constituyen el mejor tipo de estándar para crear la motivación y para fines de control. Rara vez se logra alcanzar los estándares ideales, pero su uso es conveniente cuando la administración cree que producirán efectos psicológicos. 3. Costos estándar realizables en la operación corriente. Son aquellos que debieran realizarse en las condiciones eficientes de operación del futuro inmediato. Los estándares realizables son más holgados que los estándares ideales, debido a los márgenes que contienen por material normalmente echado a perder, por descomposturas ordinarias de las máquinas y por tiempo inactivo. Sin embargo, los estándares realizables, en general, se establecen lo suficientemente estrechos para que el personal de operación considere que el logro de tales estándares constituye una ejecución satisfactoria. En otras palabras, es probable que las variaciones resulten más bien ligeramente desfavorables que favorables; pero las variaciones favorables pueden lograrse con un poco más que la eficiencia esperada. Los fabricantes comúnmente seleccionan más de uno de los tres tipos de estándares antes descritos. Puede usarse una combinación de todo los tipos, en vez de uno de ellos solamente, o bien la administración puede usar un tipo para control de los materiales y otro para el control de la mano de obra. Como puede fácilmente imaginarse, los estándares ideales es más probable que se usen para las especificaciones de los materiales que para control de la mano de obra. Al mismo tiempo, un estándar ideal en cuanto a la cantidad del material utilizado puede combinarse con un estándar realizable para los precios individuales de los componentes materiales. Igualmente, deben tenerse presentes las dificultades de terminología. Así, un estándar ideal en algunos casos puede ser un estándar realizable en la operación actual. Por ejemplo, las compras a terceros de costosos subensambles, tales como llantas o cinescopios, no deben implicar ningún desperdicio en el ensamble de un producto terminado. El estándar, en este caso, sería al mismo tiempo ideal y realizable en la operación actual. Otro beneficio que se obtiene en el empleo de los estándares realizables en la operación actual es el uso para múltiples propósitos de los costos estándar resultantes. Más adelante veremos que tales costos estándar pueden ser útiles en los presupuestos y en el costeo de productos. Una primordial consideración es la de que los estándares para fines de control deben amoldarse a las necesidades específicas de una empresa. Los estándares habrán de variar al alterar las negociaciones sus productos, métodos, equipo y personal, a través de los años. Rigidez de los estándares - Reducción de costos o control de costos En un Research Bulletin de la N.A.A. se ha hecho la siguiente declaración: Si bien a veces se dice que un estándar irrealizablemente estrecho suministra un incentivo para reducir costos, parece que este uso del estándar confunde el objetivo de la reducción de costos y el del control de costos. La reducción de costos proviene de encontrar mejores medios para lograr un resultado dado, a través de diseños mejorados, métodos más eficientes, nuevos equipos, planes de incentivos, etc.. Por consiguiente, la reducción de costos da como resultado el establecimiento de nuevos estándares. Por otra parte, el control de costos es un proceso de mantener la operación tan cercana como sea posible a los estándares existentes. Si los estándares son más estrechos que la operación realizable en la actualidad, no se logrará necesariamente un menor costo, salvo que el programa de reducción de costos haya mostrado primero un método práctico por el que se pueda realizar un estándar más
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estrecho. Por otro lado, un estándar que se establezca tan holgado que pueda alcanzarse mediante una ejecución deficiente, oculta las deficiencias que los costos estándar precisamente se proponen revelar.2
Puntos de control Se impone una severa distinción entre los costos controlables y los no controlables, tanto para evaluar los resultados como parar lograr la cooperación de los gerentes de operación. El problema de distinguir los costos controlables de los no controlables se vuelve más agudo con los renglones de gastos de fabricación que con los materiales y la mano de obra directos. Las cantidades que se utilizan de estos dos últimos elementos se consideran generalmente controlables por un determinado jefe de departamento. Los factores de los precios se consideran no controlables por los centros de costo, excepto si un supervisor emplea tipos de material o de mano de obra que no estén especificados en los estándares. Por ejemplo, si los estándares especifican el uso de fórmica que cuesta 65 centavos el pie cuadrado y, por descuido, se emplea fórmica que cuesta 80 centavos el pie cuadrado, la variación en "precio" de 15 centavos no es imputable al agente de compras. Oportunidad de los informes El control no puede ejercerse después de consumados los hechos. El control se logra mientras o antes de que un acto tenga lugar. Si los gerentes dependen de alguna forma de informe de ejecución, como guía para el control, entonces tales informes deben ser oportunos. Así, los informe diarios, o aún los preparados cada hora, se usan con frecuencia para los conceptos principales, tales como uso de la mano de obra, uso del material y el desecho. La efectividad de los informes depende directamente de la oportunidad con que se preparen. Preguntas adecuadas sobre este punto serían: ¿Esperan ansiosamente los gerentes de operación sus informes de control, o confían en las guías individuales e informales de control? Sus propios presentimientos o su pequeña libreta de apuntes ¿les dicen la "verdadera historia"? Costeo para control y costeo de productos El costeo para control requiere desglosar los elementos de la fabricación de modo que éstos puedan ser regulados en su origen (el centro de costo) en forma individual. De este modo, los estándares para el uso de los elementos materiales y los elementos del trabajo son más significativos que los estándares del costo global del producto. Por ejemplo, el costo estándar de hacer una mesa de cocina puede ser de $18. Para fines de control, este costo no es significativo, ya que el control debe ejercerse regulando el uso de los distintos elementos que integran el costo. ESTANDARES DE PRECIOS DE LOS MATERIALES Base de los estándares de precios de los materiales Los costos de los materiales se afectan por dos principales factores: precio y cantidad. Los precios no están sujetos al mismo control en que lo están los factores de cantidad, pues las influencias externas, tales como las condiciones económicas generales, las huelgas y la escasez en el abastecimiento, típicamente escapan a la influencia de la administración. Pero el aislamiento de los factores de precios es útil por variadas razones, siendo una de las principales el que facilita la determinación de las variaciones en 2. "A Reexamination of Standar Cost", N.A. (C.) A. Research Series Nº 11 (febrero I, 1948), p. 705.
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cantidad que están sujetas al control. De este modo, la separación de los factores de precios y los factores de uso eliminarán las influencias de los precios en los informes de control de cantidad. Los estándares de precios de los materiales se basan normalmente en los precios previstos para el período en cuestión (generalmente un año), o bien en los precios prevalecientes en la época en que se establezcan los estándares. Las variaciones en precio para fines de control se determinan, en el momento de la compra,3 multiplicando la diferencia entre el precio unitario real y el estándar, por la cantidad real adquirida. Retardar el cálculo de la variación en precio hasta el momento en que se emplee la cantidad, generalmente anula la utilidad de la información para efectos de control, en virtud de que, para entonces, es casi imposible la acción correctiva. ¿Quién establece los estándares de precios? Si alguien es responsable de las variaciones en los precios de los materiales, es probablemente el funcionario de compras. Esto significa que él debe tener una participación directa en el establecimiento de los estándares de precios. Muchas compañías hacen que el departamento de contabilidad y el departamento de compras lleven a cabo esta tarea conjuntamente. La responsabilidad sobre los estándares, de precios ofrece dos aspectos: 1.- Dado que a menudo, los precios son fijados por influencias externas, el establecimiento de los estándares de precios es principalmente una tarea de predicción precisa. Así, pues, las variaciones en precios probablemente constituyen más bien una medida de la habilidad de predicción que de la ineficacia para comprar a los precios estándar. 2. Puede ejercerse algún control sobre los precios obteniendo numerosas cotizaciones, comprando en cantidades óptimas, buscando precios ventajosos, escogiendo el medio más económico de transporte y aprovechando los descuentos por pronto pago. Los precios estándar eficaces ayudan a combatir la tendencia de mucha de la gente del departamento de compras a crear favoritos entre los proveedores. Es conveniente hacer alguna verificación de la participación del funcionario de compras en el establecimiento de los estándares de precios. Dicho funcionario presentará las pruebas que apoyen sus estándares a un comité de estándares o al departamento de contabilidad. El fracaso en cumplir los estándares de precios con frecuencia puede deberse a los factores externos mencionados anteriormente o a otros departamentos ajenos al de compras. Por ejemplo, los repentinos pedidos de urgencia o los cambios imprevistos en el volumen pueden trastornar los estándares de precios de los materiales. En tales casos, la principal responsabilidad por las variaciones puede recaer en el gerente de ventas causa de un pronóstico defectuoso, o en el jefe de planeación de la producción por una deficiente programación de producción. Información de las variaciones en los precios de los materiales La mayoría de las compañías preparar informes mensuales para la gerencia sobre las variaciones en los precios de los materiales. Estos informes se diseñan de acuerdo con las necesidades de los usuarios. Como en la mayoría de los informes, la gerencia obten3. Teóricamente, cuando las variaciones en precios se usan para fines de control, las mismas podrían determinarse al ser enviada al proveedor la orden original de compra. En la práctica, tales variaciones comúnmente no se calculan sino hasta que se recibe la factura, pues es entonces cuando se efectúa el asiento en os registros formales de contabilidad y no cuando se envía la orden de compra.
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drá menos detalle que el que recibirán los miembros del departamento de compras. Algunas empresas tienen informes especiales de variaciones en los precios, en tanto que otras incluyen tales variaciones en un simple informe global, que comprende tanto las variaciones en los precios como en las cantidades, que afectan a todos los elementos de los costos. Los informes de variaciones carecen de utilidad si no son oportunos o si no cumplen su papel de servir de señales para guía de la administración. Las variaciones anormales justifican una investigación. Además, los informes de variaciones en precios frecuentemente constituyen el punto de partida para que la administración encuentre materiales substitutos, cambie los métodos o las especificaciones y altere los precios de venta. De esta manera, el cálculo de las variaciones en los precios de los materiales puede ser un útil instrumento del control administrativo. ESTANDARES DE CANTIDAD DE MATERIALES Naturaleza de los estándares de cantidad Aunque, con frecuencia, los precios de los materiales son difíciles de controlar, la calidad y la cantidad de los materiales directos utilizados están sujetas a una regulación más estrecha. La mayoría de las empresas descansan en los estudios de ingeniería como base para determinar, los estándares de calidad y cantidad de material. Se toman en consideración las copias heliográficas de los dibujos, las especificaciones del producto, el material que normalmente se echa a perder, el desperdicio inevitable y los métodos de producción al preparar la lista estándar de materiales (ilustración 5-2), que es la expresión formal de los estándares de cantidad de materiales. Obsérvese que estamos considerando estándares físicos; los factores de precios no son pertinentes desde un punto de vista de control de cantidad, una vez que se hayan determinado los tipos y cantidades de los materiales. Una variación en cantidad puede expresarse en dólares simplemente multiplicando el precio unitario estándar por la variación en la cantidad física. Aparte de los estudios formales de ingeniería, se pueden hacer ciertas pruebas reales en condiciones reguladas o estudios históricos del uso de materiales, en un determinado producto, al establecer los estándares de cantidad de materiales. Naturalmente, se requiere cuidado al confiar en la operación pasada, pues ésta puede haberse desviado de los estándares. Según sean los materiales específicos de que se trate o las características de la planta, las distintas empresas pueden usar estudios de ingeniería, pruebas reales o estudios históricos, o bien, alguna combinación de estos elementos.
ILUSTRACION 5-2 LISTA ESTANDAR DE MATERIALES Emsamble Nº
b
Descripción Mesa para televisor
Pieza Nº
Cantidad requerida
A 1426 455 642 714 961
4 pies cuadrados 1/ 2 Libras 1 4 1
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Descripción Fórmica - Gris perla Adhesivo Cubierta de mesa Patas de acero Juego de tuerca y perno
Establecimiento de los estándares Los estándares de cantidad generalmente se establecen por el departamento de ingeniería con ayuda de los departamentos de producción y del departamento de contabilidad de costos. si bien el ejecutivo de producción responsable de cumplir los estándares debe participar, no debe tener la autoridad final en el establecimiento de los estándares. Pero, por lo menos, debe entender los estándares y aceptarlos como realistas. Estrechez e incentivo La mayoría de las veces los estándares se establecen para que sirvan como meta de realización. Consiguientemente, la mayoría de los estándares tienden a ser lo bastante estrechos para propiciar buenos resultados. Al mismo tiempo, los estándares generalmente son factibles de lograrse; si los estándares son demasiado estrechos resultan inútiles, pues no se toman en cuenta. Generalmente las empresas esperan más bien variaciones desfavorables que favorables. Si ocurren las segundas, ello se debe frecuentemente a que no se han mantenido al corriente los estándares físicos, o bien a que los estándares, en general, se han mantenido holgados. En este último caso, es probable que se desprecie su empleo para fines de control. Cuando los estándares se usan para control, generalmente se modifican de modo que reflejen cualesquiera importantes cambios en las especificaciones o los métodos. Control Se ejerce un mejor control cuando el sobrestante dispone de comparaciones de los resultados con los estándares. Cuando son muy importantes, estas comparaciones pueden hacerse continuamente o, por lo menos, cada hora. El procedimiento exacto de control depende de varios factores, tales como los siguientes:4 1. 2. 3. 4.
Naturaleza y valor de los materiales. Tipo de sistema de contabilidad que se use. Métodos usados para descubrir y medir las pérdidas del material en la producción. Grado en que la administración emplea los informes de costos para fines de control de costos.
1. Naturaleza y valor de los materiales. El uso de subensambles y partes costosas puede preverse fácilmente y puede justificarse con exactitud. Los pronósticos sobre el uso del material a granel, como el mineral de hierro, el alcohol y el carbón, se basan en consumos promedio. Las variaciones en estos materiales se determinan por totales en los períodos. 2. Plan de contabilización utilizado. Cuando se usa el costeo por procesos, las variaciones en cantidad a menudo se determinan periódicamente. Cuando se emplea el costeo por órdenes de producción, las variaciones en cantidad pueden determinarse por cada orden, si se desea. 3. Métodos que se usan para descubrir y medir las pérdidas de material en la producción. Cuando se espera que algún departamento trabaje una determinada orden, un lote o un número especificado de unidades de un producto, puede presentarse 4. "Standard to Aid Control of Manufacturing Costs", N.A. (C.) A. Research Series Nº 12 (marzo 15, 1948), p. 908.
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al almacén una lista estándar de materiales, o una requisición al almacén, para retirar la cantidad estándar de material directo que se necesite. A medida que tenga lugar la producción, cualquier material adicional que se requiera puede obtenerse del almacén únicamente presentando una requisición de materiales excedentes, a que por lo general es de un color distinto. De esta manera, el sobrestante se entera inmediatamente de las operaciones que se partan de los estándares, puesto que debe firmar la requisición de materiales excedentes. Una concentración periódica de estas requisiciones proporciona el dato sobre la variación total desfavorable en cantidad. Si la realización es mejor que el estándar, se emplean entonces formas especiales de devolución de materiales para calcular las variaciones favorables en cantidad. Se hacen necesarios otros métodos de control cuando la producción se fija en forma definida. Se requiere una comparación de la producción buena contra le entrada de materiales directos para poder juzgar los resultados, surgiendo entonces la pregunta clave de si se empleó o no la cantidad estándar de materiales para obtener una determinada producción. La dificultad, en este caso, es que se retarda el cálculo de las variaciones hasta que se completa la producción. Para lograr un mejor control en estas situaciones, se han creado procedimientos para descubrir algunas variaciones previamente a la terminación del trabajo. Estos procedimientos consisten en inspeccionar las fases de las operaciones clave mientras el trabajo se halla en proceso, de modo que el trabajo defectuoso y otras pérdidas similares puedan medirse antes de la total terminación del producto. 4. Grado en que los informes de costos son empleados por la administración para fines de control de costos. Los informes diarios y semanales de variaciones a menudo se expresan únicamente en términos físicos (galones utilizados, libras consumidas, etc.). La base para estos informes generalmente la constituyen los documentos fuentes originales, tales como las requisiciones de materiales excedentes, los informes de material desechado, los informes de inspección y otros por el estilo. Para que sean útiles, los informes deben ser detallados y deben fijar responsabilidad. Es necesario un recordatorio sistemático con el fin de obtener un beneficio completo del sistema de costos estándar, empleando para el efecto los informes de variaciones como señales para la investigación. TRATAMIENTO DEL MATERIAL EN EL MAYOR GENERAL Existe una gran variedad de tratamientos en el mayor general para la contabilización de los materiales directos, en los sistemas de costos estándar. El que los estándares se utilicen precisamenta para control no significa necesariamente que los mismos deban integrarse en el mayor general. Sin embargo, la mayoría de los sistemas de costos estándar tienen su reflejo en el mayor general. Generalmente, las relaciones en el mayor general siguen la misma periodicidad de determinación de las variaciones detalladas en el curso del control diario de los costos. Téngase presente, no obstante, que los asientos en el mayor general comúnmente son por concentraciones mensuales de las variaciones detalladas, las cuales se determinaron día a día. Así, pues, las cuentas de mayor general no suministran ninguna ayuda en particular para los fines del control de costos. Consideremos los siguientes datos: Precio estándar por pie cuadrado Precio real por pie cuadrado Cantidad estándar permitida Cantidad real utilizada Cantidad real comprada
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$.65 .62 4,000 pies cuadrados 4,300 pies cuadrados 5,000 pies cuadrados
Caso 1. Cuando las variaciones en precios se determinan al, comprarse los materiales, se hace el siguiente asiento en cuentas de mayor: 1. Almacenes (5,00 pies cuadrados, a 65 ctvos.) 3,250 Variación en precios de materiales (5,000 pies cuad. a 3 ctvos.) (F) 150 Cuentas por pagar (5,000 pies cuad. a 62 ctvos.) 3,100 Para registrar compras de material directo. La variación se registraría como un cargo, si fuese desfavorable (D), o como un crédito, en caso de que fuese favorable (F). Si las variaciones en cantidad se determinan mediante las requisiciones de materiales excedentes, se hace el siguiente asiento en cuentas de mayor: 2. Producción en proceso (4,000 pies cuad. a 65 ctvos.) Variación en cantidad de materiales (300 pies cuad. a 65 ctvos.) (D) Almacenes (4,300 pies cuad. a 65 ctvos.) Para registrar material directo utilizado.
195 2,795
Variación en precios de materiales
Almacenes 1. Cantidad real comprada X precio estándar, $3,250
2,600
2. Cantidad real despachada X precio estándar, $2,795.
1. Cantidad real comprada X diferencia en precio, $150.
Producción en proceso
Variación en cantidad de materiales
2. Cantidad estándar despachada X precio estándar, $2,600
2. Diferencia en cantidad utilizada X precio estándar, $195.
Caso 2. (Este tratamiento es menos recomendable, pero a menudo se emplea en la práctica; el lector debe concentrarse en el caso 1). Algunas empresas prefieren llevar los materiales en la cuenta de Almacenes a los precios reales. El asiento típico por una compra sería: 1.
Almacenes Cuentas por pagar
3,100 3,100
Al despacharse los materiales se haría el siguiente asiento: 2.
Producción en proceso (4,300 x 65 ctvos.) Variación en precios de materiales (4,300 x 3 ctvos).(F) Almacenes (4,300 x 62 ctvos.)
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2,795 129 2,666
Como se mencionó antes, a causa del proceso continuo, algunas compañías no descubren las variaciones en cantidad de materiales sino hasta que se termina la manufactura de los artículos. Un asiento típico por la terminación sería: 3.
Productos terminados (4,000 x 65 ctvos.) 2,600 Variación en cantidad de materiales (300 x 65 ctvos) (D) 195 Producción en proceso (4,300 x 65 ctvos.) Para traspasar los productos terminados y establecer la viariación en cantidad
2,795
o bien, el asiento anterior puede dividirse en dos partes, registrándose cada parte tal vez en épocas diferentes: 3(a) Productos terminados Producción en proceso Para hacer el traspaso.
2,600 2,600
y 3(b) Variación en cantidad de materiales (D) Producción en proceso Para establecer las variaciones en cantidad, las que no se descubren sino hasta que se toman inventarios físicos de la producción en proceso o se calcula el valor aproximado de los mismos
195 195
Las cuentas de mayor, esquemáticamente, aparecerían como sigue: Variación en precios de materiales
Almacenes 1. Cantidad real comprada X precio estándar, $3,00
2. Cantidad real despachada X precio real, $2,666.
1. Cantidad real comprada X diferencia en precio, $129.
Producción en proceso
Variación en cantidad de materiales
2. Cantidad estándar 3a)Cantidad estándar despachada X preterminada X precios cio estándar, $2,795 estándar, $2,600.
3(b)Diferencia en cantidad utilizada X precio estándar, $195.
3(b)Diferencia en la cantidad requerida para la terminación X precio estándar, $195.
Comparación de los casos 1 y 2 El autor se inclina por el método que se describe en el caso 1, cuando el mismo sea factible, pues hace resaltar la función de control de los costos estándar; esto es: se requiere la oportunidad en la información para efectos del control, y el caso 1 establece las variaciones más rápidamente. Por ejemplo, las variaciones en precios se determinan al efectuarse las compras y no cuando se despachan los materiales por el almacén. Las variaciones en cantidad se determinan al prepararse las requisiciones de materiales excedentes, estando los productos en proceso, y no después de que éstos han sido terminados. 117
El método que se sigue en el caso 1 es el que se empleará en el presente texto, pero el sector debe conocer otros posibles tratamientos en el mayor general. Obsérvese, por ejemplo, que Producción en proceso se lleva siempre, en el caso 1, en cantidades y a precios estándar, en tanto que el caso 2 muestra que Producción en proceso se lleva en cantidades reales y a precios estándar, hasta que se elimina la variación. ESTANDARES DE CUOTAS DE SALARIOS Los factores de precios generalmente no están sujetos al mismo control que los factores de cantidad. El control de los jefes de departamento sobre las cuotas de salarios generalmente es limitado, pues dichas cuotas son el resultado de arreglos con el sindicato o de las condiciones locales en materias de oferta y demanda de la mano de obra. El departamento de costos calcula los costos estándar aplicando las cuotas de salarios a los estándares del trabajo físico. La mayoría de las compañías modifican los estándares de cuotas de salarios al ocurrir cambios en las cuotas. Por lo tanto, la periodicidad de estas modificaciones con frecuencia sigue a la de los cambios en los contratos de trabajo. Si se mantienen al día los estándares de cuotas de salarios, las variaciones deben ser relativamente pequeñas. Tales variaciones se consideran como responsabilidad del sobrestantes. Debe equilibrar los hombres y las máquinas con los trabajos en puerta y usar el grado apropiado de mano de obra. Generalmente surgen variaciones por: 1) empleo de un trabajador que tenga una cuota de salario equivocada, en relación con la operación específica de que se trate; 2) uso excesivo de trabajadores por máquina, o 3) pago de costosas cuotas por día a causa de la baja producción, en vez de las cuotas de destajo prescritas. Si los estándares de cuotas de salarios no se mantienen de acuerdo con los cambios habidos en las cuotas reales de salarios, las variaciones resultantes no pueden considerarse como responsabilidad del sobrestante. Para elaborar costos unitarios estándar, puede usarse una sola cuota promedio de salario para una determinada operación. Las cuotas de los trabajadores individuales que ejecuten esta operación tal vez varíen ligeramente en relación con la cuota promedio, a causa de la antiguedad o la inexperiencia de los trabajadores. Las variaciones en las cuotas de salarios generalmente no son importante y, en consecuencia, no reciben la misma atención de la administración que las variaciones en el tiempo. En las negociaciones en que las variaciones en las cuotas de salarios son pequeñas, casi no se preparan informes formales de variaciones. En las empresas en que tales variaciones sí son importantes, se presentan informes de variaciones a los ejecutivos responsables de las variaciones controlables. ESTANDARES DE EFICIENCIA DEL TRABAJO El elemento humano vuelve complicada la tarea de establecer los estándares de cantidad de trabajo (llamada también ejecución de trabajo, tiempo de trabajo y eficiencia del trabajo). Como es de esperar, es más probable que surjan disputas sobre la propiedad de los estándares en el caso de los estándares de eficiencia del trabajo que en el de los estándares de cantidad de material. El estudio de tiempos y movimientos es el método más generalmente utilizado para establecer los estándares de tiempo de las operaciones. Para ser eficaz, el estudio debe tomar en consideración las condiciones prevalecientes en torno a la operación de trabajo, así como la operación misma. Esto significa una consideración concienzuda de facto-
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res tales como el equipo, el manejo y la disponibilidad de los materiales, el itinerario y las instrucciones para el trabajador. Ingenieros de métodos, experimentados y debidamente especializados, que actúan en capacidad de personal consultivo, generalmente son quienes establecen los estándares de tiempos de trabajo. Usualmente se establecen estándares de tiempos para cada operación individual. A su vez, pueden compilarse listas maestras de operaciones, como la que se muestra en la ilustración 5-3, para programar y fijar el itinerario de variados productos individuales. ¿Qué factores se consideran normalmente al establecer los estándares de tiempos? Generalmente se incluye algún margen por fatiga, tiempo de descanso y material defectuoso. Dado que el propósito de los estándares de tiempos es medir la eficiencia, se aislan los factores que no afectan a la eficiencia individual y a menudo se tratan como parte de los gastos de fabricación. Ejemplos de tales factores son las descomposturas de máquinas, el tiempo inactivo en espera de materiales y el tiempo de vacaciones. ILUSTRACION 5-3 Hoja de itinerario de operaciones LISTA MAESTRA DE OPERACIONES Cuerpo de bomba de combustible con casquillos Nombre de la pieza Número de la pieza Especificaciones del material Fundición de hierro gris Operación Nº
Departamento Nº Preparación
Tiempo estándar permitidoen minutos Operación por unidad
20
27
90
25 30
29 29
18 12
.7 1.5
35 40 45
31 29 29
18 12
8.0 1.5 1.8
50
29
12
2.3
10.2
13 21
Cantidad estandar
B - 489 200
Descripción de la operación
Taladrar, perforar, pulir, achaflanar y escariar Pulir y achaflar la maza Acordonar conexión y ajustar coginete Taladrar y aterrajar completa Acordonar espacio libre Limpiar y pulir conexión de la mangera Fijar a presión 2 casquillos G - 98 y tornear reborde del mandril Inspeccionar Al almacén
Los estándares de tiempos generalmente se establecen lo bastante estrechos para que sirvan de incentivos y, sin embargo, no tan estrechos que resulten irrealizables. De esta manera, las variaciones en tiempo por lo general resultan desfavorables. Las variaciones favorables comúnmente son originadas por una ejecución excepcionalmente eficiente o por estándares holgados. Sucede esto último a causa de la imposibilidad de lograr que los estándares reflejen los cambios ocurridos en los métodos de operación o de la falta de condiciones uniformes de trabajo. Para los fines del control de costos, los estándares de tiempos deben revisarse y modificarse cada vez que hayan cambiado los métodos de operación. Se hace responsables a los sobrestantes por las variaciones en tiempo que quedan bajo su control. Los informes de variaciones son presentados regularmente a los sobrestantes, a menudo sobre una base diaria o semanal. Los documentos fuente para tales informes generalmente son del tipo de las boletas de trabajo. Se analizan estas boletas y las variaciones se codifican y clasifican. Estas clasificaciones son casi siempre
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por responsabilidad (esto es, por centro de costo), y a menudo por operaciones, productos, órdenes y causas. Consiguientemente, una boleta de trabajo puede tener un número que designe la causa de la variación. Entre las causas, pueden contarse descomposturas de la maquinaria, corrección de trabajo defectuoso, material defectuoso, uso de equipo que no goza de la preferencia de los trabajadores, etc.. Cuando se presentan los informes de variaciones, las variaciones más importantes son discutidas por los ejecutivos interesados. Los ejecutivos de línea o los expertos en estándares, o ambos, realizan investigaciones sobre posibles mejoras de operación. Los sobrestantes generalmente tienen que explicar a sus superiores la ejecución que se ha desviado de los estándares. Tiempo de preparación de las máquinas Las máquinas y el equipo accesorio frecuentemente deben ajustarse y "alistarse" antes de iniciar una operación o trabajo determinados. Este tiempo de preparación es fácilmente identificable con una operación o trabajo, si bien su costo total rara vez se afecta, ya sea que seguidamente se procesen 100 o 2.000 piezas. La pregunta es entonces si los costos de preparación deben tratarse como mano de obra directa o como parte de los gastos de fabricación. No se puede dar una respuesta categórica. Parece evidente que si las tandas de producción fluctúan brusca e irregularmente, los costos de preparación de las máquinas de ordinario no deben considerarse como mano de obra directa porque el costo por unidad del producto variaría simplemente a causa de la duración de la tanda de producción. Para fines analíticos y para control de los costos, el costo del tiempo de preparación no debe mezclarse y promediarse con los costos de la mano de obra directa regular, aún cuando parezca conveniente identificar los costos de preparación de máquinas con determinados trabajos u operaciones. La mayoría de los sistemas de costos estándar fijan tamaños estándar de lotes para las tandas de producción. A menudo, los costos de preparación de las máquinas son tomados en consideración en el costo de unitario estándar de mano de obra directa, asignando el trabajo de operación de las máquinas, por cada operación, a la cantidad de que está formado el lote estándar. Esta práctica puede ser adecuada para los fines del costeo de productos, pero tiene sus inconvenientes para efectos del control de costos, particularmente cuando los tamaños de los lotes estándar rara vez son respetados, en virtud de que mezcla dos elementos disímbolos que están sujetos a diferentes formas de control. Por lo menos, entonces, deben codificarse los costos de preparación de las máquinas de modo que puedan distinguirse claramente de los costos del trabajo de operación. En este libro supondremos que los costos de preparación de las máquinas se clasifican como parte de los gastos de fabricación. TRATAMIENTO DE LA MANO DE OBRA DIRECTA EN EL MAYOR GENERAL El manejo de los costos de mano de obra directa en el mayor general varía considerablemente. El objetivo es cargarlos a los productos al costo estándar (uso estándar X cuota estándar), pero, al mismo tiempo, contabilizar el pasivo real al incurrirse en él. Caso 1. El tratamiento básico es el siguiente: Datos: Horas estándar Cuota estándar Horas reales Cuota real
20,000 $2,00 por hora 20,526 $1,90 por hora
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Asiento: Producción en proceso (20,000 x $2,00) Variación en eficiencia de mano de obra directa (526 x $2,00 Variación en cuotas de mano de obra directa (20,526 x $1.10) Sueldos y salarios acumulados (20,526 x $1,90)
40,000.00 1,052.00 2,052.60 38,999.40
Obsérvese así mismo que Producción en proceso se lleva en horas estandar permitidas multiplicadas por cuotas estándar. El análisis básico de las variaciones de la mano de obra ofrece el siguiente formato: Incurrida Horas reales x cuota real (20,526 x $1,90)
Estándar Horas reales Horas estándar x cuota estándar permitidas x cuota (20,526 x $2,00) estándar (20,000 x $2,00)
$38,999,40
$41,052.00
Variación en cuota (20,526 x $.10) o $2,052.60 F
$40,000.00
Variación en eficiencia (20,526-20,000) X $2,00, O $1,052,00 D
Variación total $1,000.60 F F = Favorable D = Desfavorable Caso 2. Existen muchas otras formas de manejar la mano de obra directa. Un método consiste en segregar: a) las variaciones en cuotas, al devengarse o pagarse la nómina, y b) las variaciones en tiempo, al traspasarse las unidades de Producción en proceso a Productos terminados. A continuación se muestran los asientos correspondientes: 1. Producción en proceso (cantidad real X cuota estándar) Variación en cuotas de mano de obra directa (F) Sueldos y salarios acumulados Para registrar el pasivo de la nómina (por costos de mano de obra directa y distribución de los mismos).
41,052,00
2. (a)
40,000.00
(b)
Productos terminados Producción en proceso Para hacer el traspaso
2,052.60 38,999.40
40,000.00
Variación en eficiencia de mano de obra directa (D) 1,052.00 Producción en proceso Para segregar la variación en eficiencia.
1,052.00
Obsérvase aquí que Producción en proceso se lleva en horas reales multiplicadas por cuota estándar.
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La periodicidad de los asientos, el número de cuentas que se usen y la segregación de las variaciones en mano de obra dependen del gusto de la administración y de la posibilidad de determinar las variaciones en tiempos, antes de la terminación de los productos. ECONOMIA EN LOS SISTEMAS DE REGISTRO Algunas empresas usan costos estándar principalmente por razones de economía más que por cuestión de control. El esfuerzo de los empleados se reduce en su mayor parte debido a que los registros auxiliares de los inventarios no se llevan a cabo del costo real, empleado en los sistemas ordinarios de contabilidad. En esta forma, las tarjetas de almacén, las hojas de costos de órdenes y las tarjetas de productos terminados pueden llevarse en cantidades, pero eliminándose la valorización detallada. Las requisiciones de materiales y las boletas de trabajo se cargan a los departamentos, pero no a órdenes específicas. Los artículos pueden costearse fuera de Producción en proceso, inmediatamente después de ser terminados, en lugar de esperar a que se hagan los pases a las hojas de costos de las órdenes; todo lo que se necesita es multiplicar las cantidades terminadas por el costo unitario estándar. Los informes a la administración son más oportunos y más rápidamente interpretados, pues los estándares ayudan a interpretar los costos reales. Los presupuestos se preparan más fácilmente, toda vez que no se requiere perder tiempo en el análisis de los costos pasados. ANALISIS DE LAS VARIACIONES-EJEMPLOS Ejemplo de análisis de la variación en el material directo5 Las operaciones de esta compañía consisten en maquinado y ensamble a base de órdenes de producción. El número de empleados, en todas las operaciones, es de 3,800, aproximadamente. Las variaciones en la mano de obra, expresadas únicamente en horas-hombre, se analizan de acuerdo con una lista predeterminada de causas. Al completarse cada operación, el sobrestante indica la razón de las horas de trabajo utilizadas de más o de menos con relación al estándar, usando las claves que se muestran en la ilustración 5-4. Los tomadores de tiempo registran los datos en las tarjetas de tiempo y se producen resúmenes de éstas mediante tabulaciones mecánicas. Cuando la variación es inferior a 10% del tiempo estándar no se requiere ninguna explicación. Si una determinada variación se debe a dos o más causas, el sobrestante prorratea las horas de variación entre las distintas causas. Los datos sobre las variaciones, que registran los tomadores de tiempo, se concentran mensualmente por el departamento de contabilidad para producir el informe que se muestra en la ilustración 5-4. En este informe, las causas individuales de las variaciones se designan como controlables o no controlables, atendiendo a si la causa es o no controlable por el sobrestante. Esta clasificación de las variaciones fue planeada conjuntamente por contabilidad y el gerente de la fábrica. Si bien puede ser dudosa la colocación de algunas partidas, la clasificación es lo bastante segura para rendir utilidad práctica. Se confía en la supervisión sobre los sobrestantes para vencer cualquier tendencia a designar como no controlables causas que sí sean controlables. Se manifestó que rara vez se necesitan explicaciones suplementarias, dado que estos informes ha sido diseñados para responder a casi todas las preguntas que puedan surgir en relación con las causas de variaciones en la mano de obra.
5. "The Analysis of Manufacturing Cost Variances". N.A. (C.) A. Research Series Nº 22 (agosto de 1952), p. 1561.
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Un cuidadoso estudio de este ejemplo demuestra cómo la administración se vale de un sistema de costos estándar para ejercer el control por el principio de las excepciones. El sistema permite conocer las variaciones, pero no bastan las variaciones totales. Es a través del análisis detallado de las variaciones como pueden encontrarse mejores formas de hacer las cosas. La ilustración 5-4 muestra apenas una lista parcial de la gran variedad de causas de las variaciones en eficiencia de la mano de obra directa: Ejemplo de análisis de la variación en el material directo A diferencia del ejemplo que antecede, este segundo ejemplo demuestra un método de análisis menos formalizado: ILUSTRACION 5-4 Eficiencia de producción departamental en las operaciones terminadas Depto Nº .................... Mes de ............................................. Razón de la variación Clave (C significa controlable; N, no controlable) 0 1 2 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
Horas reales
Ninguna razón, variaciones inferiores a 10 por ciento Tiempo estimado para la tanda, demasiado alto. Informado al Depto. de estándares. Tiempo estimado de preparación de las máquinas, demasiado alto. Informado al Departamento de estándares. Esfuerzo de los hombres o habilidad por encima del promedio, o ambos. Nueva máquina, no se ha cambiado el estándar Cambio en los métodos, no se ha cambiado el estándar Herramientas nuevas o mejoradas, no se ha cambiado al estándar Se utilizó el tiempo de preparación de trabajo anterior. Tiempo fijado para operar una máquina por un hombre; se operaron dos. El reloj marcador de tiempo registra hasta 0.1 de hora únicamente. Trabajo ejecutado bajo supervisión especial
N N C N N N C C N C
GANANCIAS TOTALES 0 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 67 68 72 73
Ninguna razón, variaciones inferiores a 10 por ciento Estándar demasiado bajo. Se Informó al Departamento de estándares Primera vez que se hizo el trabajo Se usó una máquina lenta o anticuada. La planeación no es correcta. Fue cambiada. Se notificó al Depto. de estándares. La operación no pudo apegarse al plan. Requisitos de entrega. Las operaciones no se ejecutaron en los departamentos anteriores como estaba planeado Tiempo fijado para operar dos máquinas por un hombre. Una estuvo inactivada Cantidad demasiado corta Tiempo extra de preparación de máquina como resultado de descompostura de ésta. Trabajo extra. Tuvieron que ser asignados dos hombres al trabajo debido a la naturaleza de éste. Aprendiz o estudiante Hombre sin experiencia. Recibiendo instrucción. Operación ejecutada incorrectamente. Tiempo adicional requerido Piezas echadas a perder. Hubo de hacerse más piezas. Se rompió la herramienta. Tiempo perdido en revestir y afilar. Se usó material de mayor tamaño.
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C N C N N N N N N N N N N N C C C N
Horas de variación
Costo
PERDIDAS TOTALES
% % %
TOTAL de eficiencia controlable por el sobrestante de eficiencia no controlable de eficiencia general
C N
En virtud de que los materiales directos constituyen aproximadamente 80% de los costos de producción en esta compañía, la misma ha puesto su mayor atención en el control y reducción del costo del material directo. Se manifestó que el objetivo era establecer un programa sencillo y flexible para la investigación de las causas de pérdidas en el material y estimular la acción para reducir los costos... Se ha eliminado el análisis que, siguiendo un determinado patrón, se hacía repetidamente. Las variaciones en cantidad de los materiales directos se presentan por departamentos, detallándose las clases de materiales utilizados. Esto permite al contador de costos descubrir y localizar las principales variaciones. El análisis de estas variaciones lo efectúa un cuerpo de tres analistas de costos, quienes permanentemente están asignados a dichos estudios. Al asignársele un proyecto, uno de estos empleados entra al departamento correspondiente y estudia el uso de los materiales en cuestión, en condiciones reales de operación. Un estudio individual puede abarcar un período de varias semanas, o aún más, y ocasionar un equilibrio entre los materiales que entran y los que salen. La justificación de los materiales que salen implica determinar las cantidades del material bueno contenido en los productos, el desecho, el desperdicio y todos los demás posibles usos y destinos del material, hasta descubrir las causas de las variaciones. El analista de costos prepara entonces un comunicado informal, para el contador de costos, de lo que ha encontrado, y éste trata el asunto con el supervisor de producción que corresponda para planear las posibles acciones correctivas. El personal de producción ha sido capacitado para trabajar con el departamento de costos apegándose a la política de la compañía, la cual concede mucha importancia al trabajo de conjunto y a las comunicaciones orales. Se manifestó que los ahorros atribuibles directamente al análisis de los costos pagan con creces los costos del trabajo de análisis.6 Personalización de las variaciones La localización de las variaciones es sólo un paso para lograr un control de costos eficiente. La fase que realmente rinde resultados provechosos es el riguroso análisis y la investigación de las variaciones, lo cual puede llevarse al cabo mediante variadas formas de organización; en todo caso, la esencia de la técnica consiste en obtener respuestas a la pregunta: ¿Quién es el principal responsable de esta variación? La simple acumulación de las variaciones y los informes que sobre las mismas se preparan carecen de utilidad, a menos que las variaciones sean asignables a los distintos ejecutivos. Por ejemplo, algún miembro del departamento del contralor, o quizá un miembro de algún otro departamento de "planeación y control", pueden tener la tarea de hacer la asignación, entre los ejecutivos, de las distintas porciones de las variaciones. El sobrestante de maquinado sería responsable del excedente del tiempo de mano de obra; el jefe de compras o el ejecutivo de programación de producción serían responsables de la falta de material; el departamento de ventas, por los pedidos urgentes, etc.. A menos que estas variaciones se desglosen por responsabilidades, el familiar juego de aventarse la pelota frustrará los objetivos del sistema de costos estándar. Si el sobrestante del departamento de ensamble se da cuenta de que se le va a cargar a él sólo el excedente de los costos de mano de obra, probablemente tendrá más cuidado en el estudio de sus informes sobre el empleo de mano de obra y en la asignación y supervisión del trabajo. 6. Ibíd, p. 1563.
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La contribución de este método de contabilidad por responsabilidades puede ejemplificarse también en la siguiente forma: El departamento de ventas pide una producción urgente. El programador de la plata alega que esto dará al traste con su producción y costará una importante, aunque no claramente determinada, suma de dinero. La respuesta que da ventas es: "¿Quiere usted cargar con la responsabilidad de perder a la Compañía X como cliente?" Naturalmente, el programador de producción no quiere aceptar tal responsabilidad y cede, no sin antes haber discutido acaloradamente y demostrado seriamente su enojo. El análisis de la nómina del departamento de ensamble, determinando los costos que origina la atención de pedidos urgentes, acabó con el motivo de discusión. De allí en adelante, todo pedido urgente era aceptado con una sonrisa por el programador de producción, quien tenía la seguridad de que el costo extra sería debidamente registrado y cargado al departamento de ventas ("ni hablar"). Como resultado, la tensión creada por los pedidos urgentes desapareció completamente; y, en cierta forma, el número de pedidos urgentes solicitados por el departamento de ventas se redujo a un nivel insignificante".7
Análisis de las variaciones y estadísticas El análisis de las variaciones constituye el aspecto medular del uso de los costos estándar para fines del control administrativo. El juicio administrativo es la base típica para decidir si una determinada variación merece o no investigarse. En algunos conceptos de costos, cualquier tenue variación puede encender la chispa que é lugar al escrutinio. En otros renglones, tal vez sean necesarias variaciones de 5, 10 o incluso 25% para que se justifique la investigación. Si bien estos métodos son esencialmente arbitrarios, generalmente son producto de la experiencia y conocimientos de los ejecutivos que se ven afectados por las variaciones. Las conjeturas y las inspiraciones juegan un papel fundamental en la actitud administrativa. Sin embargo, estos métodos subjetivos a menudo originan desacuerdos entre los ejecutivos, hacen infructuosas las investigaciones y engendran un sentimiento de frustración. Otra de las dificultades consiste en que el sistema de contabilidad, por lo general, no da a conocer las variaciones sino hasta el final de un determinado tiempo. Una administración consciente del control de costos investigará las variaciones rápidamente (algunas ocasiones a diario o incluso cada hora). Una administración consciente del control de costos investigará las variaciones rápidamente (algunas ocasiones a diario o incluso cada hora). Pero el retraso de los informes y el ininterrumpido trabajo diario originan que las variaciones se acumulen, de manera que los acontecimientos que los causan pueden volverse tan viejos o permanecer tan escondidos que no ameriten ninguna investigación. Además, con frecuencia se engloban variaciones favorables y desfavorables que se compensan entre sí, dando lugar a que importantes variaciones queden sumergidas entre las cuentas y los informes para la administración. Esta combinación de informes atrasados y acumulación de costos que representan un conglomerado de diferentes operaciones hace difícil localizar las causas de las variaciones e identificarlas con las áreas de operación que están debajo del nivel del sobrestante, como: máquinas individuales, trabajadores y materiales. Ciertos instrumentos de estadística, especialmente la gráfica estadística de control, utilizan muestras como un medio para aislar las situaciones que requieren investigación. La gráfica de control ayuda a separar las variaciones ocasionales de las variaciones que ameritan un escrutinio. Para mayores detalles, véase el Capítulo 28. 7. Raymond Villers, "Control and Freedom in a Decentralized Company", Harvard Business Review, Vol. XXXII, Nº 2, p. 95.
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CAPITULO 6 Presupuestos en general: Planeación de las utilidades INTRODUCCION Objetivos del presente capítulo Si los estándares de costos que se han esbozado en el capítulo precedente son factibles de realizarse actualmente, los mismos pueden servir de cimientos a la estructura principal de la planeación general de las actividades del negocio. El presente capítulo tendrá por objeto defender el uso de los presupuestos integrales como instrumento de planeación. Se considerarán las relaciones recíprocas que existen entre los estándares y los presupuestos. Finalmente, examinaremos los aspectos coordinadores y administrativos del presupuesto. El capítulo que sigue hará resaltar el uso del presupuesto como instrumento de control. Definición del presupuesto La obtención, a la larga, de los máximos beneficios posibles constituye la meta principal de la administración. A menudo surgen en primer término otros objetivos, como son el poderío, el carecimiento y el servicio social. Pero las utilidades que se espera lograr en el futuro son esenciales para la supervivencia. El presupuesto ayuda a trazar el curso que se espera habrán de seguir las utilidades. El presupuesto es un plan de acción cuantitativo y un auxiliar de la coordinación y el control. Los presupuestos, básicamente, no son sino estados financieros anticipados; expresiones formales de los planes administrativos. Constituyen objetivos que abarcan todas las fases de las operaciones ventas, producción, distribución y financiamiento). Relaciones humanas El presupuesto se mira con frecuencia desde un punto de vista puramente mecanicista. El presupuesto no es sino un instrumento en manos de los administradores. Los factores humanos en el presupuesto son más importantes que las técnicas contables. El éxito de un sistema presupuestal depende de su aceptación por los miembros de la empresa que resultan afectados por él. Teóricamente, la actitud de dichos individuos es de aprobación, de cooperación y de pleno conocimiento de su responsabilidad en los costos. Los presupuestos colocan a los miembros de la administración en situación conspicua. La resistencia y la autodefensa son las reacciones naturales a la crítica y el control. La tarea de educar y convencer a la gente adquiere aquí extraordinaria importancia. Demasiados jefes de departamento piensan que los presupuestos representan un tipo negativo de presión administrativa, que persigue escatimar hasta el último centavo.1 Para ellos, la palabra presupuesto es casi tan popular como, digamos, despido, huelga o reducción de salarios. Teóricamente, el personal de la compañía debe comprender y aceptar el papel que juegan los presupuestos como vehículos positivos para lograr el mejoramiento de la compañía, de los departamentos y de los propios individuos. El presupuesto no es un infame medio de exprimir hasta la última gota de sudor de los empleados. Adecuadamente utilizado, simplemente constituye un instrumento sistemático para establecer estándares de operación, crear motivaciones, medir los resultados y ayudar a la
1. La presión, en distintos grados, es una parte de casi cualquier tipo de responsabilidad. Empleadas con prudencia, las presiones impulsan hacia determinadas metas, y resultan convenientes. Sin embargo, la palabra presión tiene connotaciones repulsivas, y generalmente indica una tensión extraordinaria insoportable.
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administración en el logro de los objetivos. La técnica del presupuesto está, en sí, libre de emotividad; su administración, sin embargo, frecuentemente se ve rodeada de dificultades. La importancia de estos aspectos humanos difícilmente puede exagerarse. Sin un grupo administrativo en todos los niveles de responsabilidad, debidamente educado y muestre espíritu de cooperación, los presupuestos merman los fondos de la negociación y constituyen más bien un obstáculo que una ayuda para el desarrollo eficiente de las operaciones. Un programa presupuestal, por sí sólo, no representa la solución al problema del escaso talento de los administradores, de la organización defectuosa o del deficiente sistema de información. PLANEACION "Planear por adelantado" suena a palabras redundantes a los gerentes de negocios y a los propios individuos. Sin embargo con demasiada frecuencia los problemas cotidianos interfieren con dicha planeación; las operaciones son arrastradas por una corriente sin rumbo hasta que la realidad del tiempo atrapa a las empresas o a los individuos en situaciones peligrosas que debieron haberse previsto y evitado. Los presupuestos compilan los resultados previstos; expresan los objetivos de la administración. Sin tales objetivos, las operaciones carecen de dirección, los problemas no son previstos, los resultados carecen de significado y las derivaciones que puedan servir de base para el establecimiento de las políticas futuras son empequeñecidas por la presión de las políticas presentes. El papel en la planeación de todos los niveles administrativos debe acentuarse y reconocérsele mayor importancia mediante un sistema presupuestal. Los gerentes se verán obligados a mirar hacia el futuro y a estar preparados para enfrentarse a las condiciones cambiantes. Vasta aplicabilidad de los presupuestos Los sistemas presupuestales son más comunes en las grandes compañías, en las que se aplican técnicas más rígidas y complicadas que auxilian a la administración. Sin embargo, no debe soslayarse la utilidad que, para los negocios pequeños, tienen los presupuestos. Muchos de los cierres (y creaciones injustificadas) de pequeños negocios podrían haberse evitado mediante un oportuno esfuerzo para cuantificar los sueños de testarudos e inconscientes empresarios que nunca se enfrentaron a la realidad de su aventura en términos de dólares y centavos. Por ejemplo, un pequeño negocio se metió al aparentemente lucrativo mercado de equipo para escuelas, con la esperanza de obtener un éxito rotundo. Sin embargo, el error de no haber cuantificado los largos períodos de la cobranza, de no haber previsto el potencial efectivo de ventas y de no haber controlado los costos desde un principio llevó al negocio al desastre en menos de un año. Los presupuestos para los negocios pequeños no necesitan ser tan complejos como los que se describen en los textos de la materia; pero, para toda empresa, cualquiera que sea su tamaño, resulta útil alguna forma de presupuesto. De hecho, muchas negociaciones tienen presupuestos implícitos aún sin darse cuenta de su existencia, pues todo hombre de negocios considera el futuro al tomar sus decisiones. Los presupuestos y las perspectivas A pesar de los complejos cohetes de la época y del progreso en la automatización, son los individuos quienes continúan dirigiendo los negocios, desde el presidente de la compañía hasta el sobrestante del más pequeño departamento. A los empleados no les agrada trabajar a tientas, ignorando realmente lo que sus superiores planean para el
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futuro, ni tampoco ver que tales planes se modifican de acuerdo con el estado de ánimo y la salud del superior. El presupuesto ayuda a resolver esta dificultad al permitir que los empleados sepan lo que de ellos se espera. Los presupuestos obtienen la consideración de los ejecutivos de todos los niveles de jerarquía de la compañía. Al acentuar la necesidad y el valor de la planeación, los presupuestos amplían los horizontes del ejecutivo. Políticas Las políticas son planes relativamente generales y permanentes que se modifican al cambiar las condiciones. Por ejemplo, se agregan nuevos productos, se retiran viejos productos, se renuevan las organizaciones y se cambian los métodos de producción. Los presupuestos tienen un efecto definido en la formulación de las políticas generales de toda la empresa y ayudan así a la aplicación de tales políticas. Estos cambios en las políticas con frecuencia se ven afectados, bien directamente por la información presupuestal o indirectamente por la mentalidad que se crea en los administradores por su continuo trato con los presupuestos. Ciclo del presupuesto Para tener éxito en el control administrativo se requiere algo más que un plan astuto. Los planes deben transformarse en acción eficaz a través de la coordinación y el control. De ahí que el presupuesto tenga el mérito de ser la expresión de ,las políticas administrativas. Los sistemas presupuestales tienen su propio ciclo, que incluye la planeación, la coordinación y el control. El ciclo presupuestal comprende: 1. Planeación de las operaciones del negocio como una sola unidad, así como por las partes en que puede seccionarse. Todo el equipo administrativo da su conformidad sobre los resultados esperados. 2. Creación de un marzo de referencia, esto es, una guía de operación contra la que puedan compararse los resultados obtenidos. 3. Creación de un motivo que induzca a investigar las desviaciones con respecto a los planes. A la investigación, sigue la acción correctiva. 4. Planeación nuevamente, considerando los cambios habidos en las condiciones. TIPOS DE PRESUPUESTOS Tiempo que abarcan los presupuestos pueden abarcar un período de un año, o menos, tratándose de presupuestos de capital, en relación con cambios en la planta y en los productos, o hasta diez años o más. Es cada vez mayor el número de empresas que emplean los presupuestos como instrumento esencial para la planeación a largo plazo. El período usual que abarcan la planeación y el presupuesto para control es de un año. El presupuesto anual a menudo se divide por meses, para el primer trimestre, y por trimestres, para el resto del año. De hecho, se emplean presupuestos continuos en los casos en que, agregando un mes futuro y eliminando el mes que acaba de terminar, se tiene siempre disponible un pronóstico para doce meses. Son convenientes los presupuestos continuos conque constantemente obligan a la administración a considerar concretamente los próximos doce meses, independientemente de que el mes corriente sea mayo u octubre.
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La elección de los períodos presupuestales depende principalmente de los objetivos, usos y confiabilidad de los datos del presupuesto. Algunos gerentes sostienen que los presupuestos no serían de utilidad para su compañía en virtud de que su negocio está lleno de constantes incertidumbres. Pero esos mismos gerentes, cuando se les exigen detalles, generalmente admiten que están planeando sin cesar y que, por lo menos, alguna forma de planeación presupuestal les sería provechosa. Clasificación de los presupuestos Básicamente, los presupuestos son estados financieros predeterminados. A veces se les llama estados proforma. Han surgido varios términos descriptivos de los presupuestos. Las dificultades de terminología no son insuperables, pero el lector debe recordar que los términos varían de un negocio a otro. La siguiente es una clasificación simplificada de los presupuestos. En la práctica, son necesarias muchas cédulas presupuestales auxiliares. PRESUPUESTO MAESTRO Presupuesto de operación, consistente en
Presupuesto financiero consistente en
Estado presupuestado de pérdidas y ganancias Presupuesto de ventas Presupuesto de producción Materiales Mano de obra directa
Presupuesto de caja Entradas de caja Salidas de caja Balance general presupuestado Estado presupuestado de origen y aplicación de fondos
Gastos de fabricación Niveles de inventarios Presupuesto del costo de la mercancía vendida Presupuesto de gastos de venta Presupuesto de gastos de administración INFORMES PRESUPUESTALES ESPECIALES Comparaciones de los presupuestos de planeación con los resultados obtenidos Informes para necesidades específicas de la administración; por ejemplo, las proyecciones del punto de equilibrio Presupuestos a largo plazo, frecuentemente llamados presupuestos de capital o presupuestos de instalaciones. Presupuesto flexible de gastos indirectos de fabricación.
EJEMPLO DE UN PRESUPUESTO MAESTRO Trate de tomar los siguientes datos básicos y preparar los presupuestos requeridos, antes de considerar la solución. Después de los datos esenciales que se dan, se describe un método básico para formular un presupuesto maestro. Datos básicos y presupuestos requeridos La Compañía M utiliza un sistema de costos estándar para los materiales directos y la mano de obra directa. Los estándares se basan en un presupuesto de las operaciones considerando el nivel de producción que se prevé para el período corriente.
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Los estándares actuales son como sigue: Materiales: Material 111 Material 112 Mano de obra directa
$1,20 por unidad $2,60 por unidad $2,05 por hora
Los gastos de fabricación se aplican sobre la base de horas estándar de mano de obra directa. Producto F (Accesorios especiales)
Producto G (Accesorios de lujo)
12 unidades 6 unidades 14 horas
12 unidades 8 unidades 20 horas
Productos terminados (contenido de cada unidad): Material 111 Material 112 Mano de obra directa
A continuación se muestra el balance general para el año que acaba de terminar: COMPAÑIA M Balance General Diciembre 31, 1961 ACTIVO Activo circulante: Caja Cuentas por cobrar Material (a precio estándar) Productos terminados (al costo estándar)
$ 10,000 $ 25,000 $ 19,00 $ 14,480 $ 68,480
Activo fijo: Terreno Edificio y equipo Depreciación acumulada Total del activo
$ 50,000 380,000 ( 75,000)
355,000 $423,480
PASIVO Y CAPITAL CONTABLE Pasivo circulante: Cuentas por pagar $ 8,200 Impuesto sobre la renta por pagar 5,000 Capital contable: Capital social-25,000 acciones comunes sin valor nominal en circulación $350,000 Utilidades no distribuidas 60,280 Total del pasivo y capital contable
$ 13,200
410,280 $423,480
Datos adicionales relativos al año 1962: Volumen esperado de ventas, en unidades Precio unitario de venta Inventario final, en unidad, que se deseaº Inventario inicial, en unidades
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Productos terminados F G 5,000 1,000 $ 105,40 $ 164,00 1,100 50 100 50
Inventario inicial, en unidades Inventario final, en unidades, que se desea
Material directo 111 112 5,000 5,000 6,000 1,000
La producción en proceso es insignificante y puede ignorarse. Se incurrirá en los siguientes gastos considerando los niveles de volumen previstos: Gastos indirectos de fabricación: Suministros Mano de obra indirecta Costo de los beneficios a empleados Fuerza - porción variable Mantenimiento - porción variable Depreciación Impuestos sobre la propiedad Seguro sobre la propiedad Supervisión Fuerza - porción fija Mantenimiento - porción fija Gastos de venta y de administración: Comisiones en ventas Publicidad Sueldos de ventas Gastos de viaje Sueldos de oficinas Suministros Sueldos de ejecutivos Varios
$ 30,000 70,000 25,000 8,000 20,000 25,000 4,000 500 20,000 1,000 4,500 $208,000 $ 20,000 3,000 10,000 5,000 10,000 1,000 21,000 5,000 $ 75,000
La corriente del efectivo ha de presupuestarse como sigue:
Cobros a clientes Desembolsos: Por material Por otros costos y gastos Por nóminas Por impuestos sobre la renta Por compra de maquinaria
1 $125,000 20,000 25,000 90,00 5,000 ---
Trimestres 2 3 $150,000 $160,000 35,000 20,000 95,000 -----
35,000 20,000 95,000 -----
4 $221,000 44,200 27,000 109,200 --20,000
(Para su comodidad, los datos se le dan por trimestres. las cifras se basan en los efectos que sufrirán las disponibilidades de dinero por virtud de las operaciones que se formulan en las cédulas 1 a 8 que se incluyen en la solución del problema). La compañía desea mantener un saldo mínimo en efectivo de $15,000 al fin de cada uno de los tres primeros trimestres, pero las mayores exigencias de capital de trabajo al terminar el año 1962 harán necesario un saldo final mínimo en efectivo de $40,000. Puede conseguirse dinero en préstamo, o hacerse el reembolso del mismo, en múltiplos de $500, a la tasa de interés de 6 por ciento anual. La gerencia no quiere pedir más dinero prestado que el necesario y, por otra parte, desea reembolsarlo lo más pronto posible. En todo caso, los préstamos no podrán prolongarse por más de cuatro trimestres. El interés se calcula y se paga al reembolsarse el capital. Supongamos que los préstamos obtenidos tienen lugar al principio, y los reembolsos al fin, de los trimestres en cuestión. Redondee el cálculo del interés al dólar inmediato.
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SE PIDE: Prepare un presupuesto completo para el año 1962. Incluya las siguientes cédulas detalladas: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Presupuesto de ventas. Presupuesto de producción. Presupuesto de compras de material directo Presupuesto de mano de obra directa. Presupuesto de gastos indirectos de fabricación. Presupuesto de inventarios finales. Presupuesto del costo de la mercancía vendida. Presupuesto de gastos de ventas y de administración. y
I. Estado presupuestado de pérdidas y ganancias. (Suponga que el impuesto sobre la renta en 1962 fue de $20,000). II. Estado presupuestado de entradas y salidas de caja por trimestres, incluyendo detalles de los préstamos, los reembolsos y el interés. III. Balance general presupuestado.
Método básico para formulación del presupuesto maestro Las siguientes técnicas son fundamentales para el estudio de los presupuestos en general. Primeramente, se presentan los pasos básicos para la preparación, y en seguida se muestran algunos informes presupuestales condensados para ilustrar la solución del problema. Los pasos básicos en la preparación de los estados financieros presupuestados son los siguientes: 1. El pronóstico de ventas es el punto de partida del presupuesto, pues los niveles de los inventarios y la producción (y, por consiguiente, los costos) generalmente están relacionados con el grado de la actividad de ventas.2 (Cédula 1 de la solución). 2. Presupuestadas las ventas, puede entonces prepararse el presupuesto de producción. Para tal fin deben predeterminarse las unidades de la producción presupuestada de artículos terminados. Este cálculo de las unidades puede expresarse de la siguiente manera: Unidades a producir igual a Inventario final deseado de productos terminados más Ventas planeadas menos Inventario inicial de productos terminados. (Cédula 2). 3. Cuando se ha determinado ya el nivel de la actividad de producción, pueden construirse la siguientes cédulas del presupuesto: a) Consumo y compras de materiales. El consumo dependerá del nivel de la actividad de producción, determinado en el paso 2 que antecede. Las compras se afectan como sigue: Compras en unidades igual a Cantidades deseadas del inventario final de materiales más Consumo menos Cantidades del inventario inicial. (Cédula 3). b) Costos de mano de obra directa. Dependen de los tipos de artículo producidos y de las cuotas de salarios, así como de los métodos que deben emplearse para lograr la producción deseada. (Cédula 4). 2. Ocasionalmente, los límites de la capacidad productiva pueden originar que las ventas se ajusten a la producción y no a la inversa. Tales límites son, por ejemplo, la falta de maquinaria, de mano de obra o de materiales, a causa de guerras, huelgas u otros motivos de desequilibrio en la oferta y la demanda.
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c) Gastos indirectos de fabricación. Dependen del comportamiento de las partidas individuales de gastos de fabricación, en relación con el nivel previsto de producción. (Cédula 5). d) Niveles de los inventarios. Son éstos los inventarios finales deseados. Esta información se requiere para construir los estados financieros presupuestados. (Cédula 6). 4. Presupuesto del costo7 de la mercancía vendida. Este presupuesto depende de los datos recopilados en el paso 3. (Cédula 7). 5. Presupuesto de gastos de venta, de administración y otros gastos. (Cédula 8). 6. Estado presupuestado de pérdidas y ganancias. (Ilustración I). 7. Presupuesto de caja. Efectos estimados del nivel de operación antes indicado sobre la posición de caja. (Ilustración II). El presupuesto de caja que nos sirve de ejemplo se presenta por trimestres con el fin de hacer notar el efecto que la frecuencia del flujo del efectivo produce sobre los programas de préstamos bancarios. En la práctica, los presupuestos de caja mensuales, y en ocasiones semanales, resultan muy útiles para la planeación y control del efectivo. Los presupuestos de caja ayudan a evitar la existencia de fondos ociosos innecesarios y, al propio tiempo, los también innecesarios déficit de efectivo. La astuta planeación del programa financiero mantiene los saldos de caja en relación razonable con las necesidades. Comúnmente, el presupuesto de caja se presentaría en forma condensada y estaría analizado por cédulas auxiliares como la que se describe en seguida: a) Entradas de caja. Dependen de los cobros de cuentas de clientes y de otras fuentes, como lo sería la venta de obligaciones. Para lograr pronósticos exactos se requieren estudios sobre el comportamiento de la cobranza a los clientes. Como factores primordiales deben tomarse en consideración la experiencia habida sobre cuentas incobrables y el atraso promedio ocurrido entre las ventas y los cobros. b) Salidas de caja: 1) Compras de materiales. Dependen de las condiciones de crédito ofrecidas por los proveedores y de las costumbres del comprador en el pago de facturas. 2) Mano de obra directa y otros desembolsos por salarios. Dependen de las fechas de pago de las nóminas. 3) Otros costos y gastos. Dependen de las épocas en que se realicen y de las condiciones de crédito. 4) Otros desembolsos. Compras de activo fijo, inversiones a largo plazo, etc.. c) Determine el excedente o déficit de efectivo restando b) de a). d) Determine las exigencias financieras, considerando los excedentes o déficit de caja que antes se hayan calculado, así como cualesquiera saldos finales de caja, mínimos o deseados. 8. Balance general presupuestado. Se proyecta cada partida a la luz de los detalles del plan del negocio expresados en las anteriores cédulas. (Ilustración III).
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Solución COMPAÑIA M Presupuesto de ventas Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962
Producto F (de lujo) Producto G (súper de lujo) $691,900
Unidades
Precios de venta
Cédula 1 Ventas totales
5,000 1,000
$105.40 164.00
$527,000 164,000
COMPAÑIA M Presupuesto de producción,* en unidades Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962 Cédula 2 Productos F G Ventas planeadas (cédula 1) 5,000 1,000 50 Inventario final deseado de productos terminados 1,100 Necesidades totales 6,100 1,050 50 Menos inventario inicial de productos terminados 100 Unidades a producir 6,000 1,000 * La producción en proceso no se toma en cuenta por ser insignificante. COMPAÑIA M Presupuesto de compras de materiales directos Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962 en unidades Unidades que deberán comprarse Precio unitario Costo de compra
5,000 85,000 $ 1.20 $102,000
Cédula 3 5,000 40,000 $ 2.60 $104,000
$206,000
Nota A a la cédula 3 - Consumo de materiales directos en unidades y en dólares Producción Material directo
Producto F (6,000 unidades)
111 (12 unidades por producto terminado) 72,000 112 (6 unidades por producto F, 8 unidades por producto G) 36,000
Producto G Consumo total (1,000 de Materiales unidades) directos
Costo Unitario Costo de los Materiales del material utilizados
12,000
84,000
$ 1.20
$100,800
8,000
44,000
2.60
114,400 $215,200
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COMPAÑIA M Presupuesto de mano de obra directa Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962 Cédula 4
Producto F Producto G
Horas de Mano de obra directa Unidades estándar por unidad producidas 6,000 14 1,000 20
Horas totales 84,000 20,000 104,000
Presupuesto total a $2.05 por hora $172,200 41,000 $213,200
COMPAÑIA M Presupuesto de gastos indirectos de fabricación Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962 Cédula 5 A la actividad prevista de 104,000 horas estándar de mano de obra directa: Suministro $ 30,000 Mano de obra indirecta 70,000 Costos de los beneficios a trabajadores 25,000 Fuerza - porción variable 8,000 Mantenimiento - porción variable 20,000 Total de gastos indirectos variables de fabricación Depreciación $ 25,000 Impuestos sobre la propiedad 4,000 Seguro sobre la propiedad 500 Supervisión 20,000 Fuerza - porción fija 1,000 Mantenimiento - porción fija 4,500 Total de gastos indirectos fijos de fabricación Gastos totales indirectos de fabricación: ($208,000 - 104,000 da un costo de $2,00 por hora .estándar de mano de obra directa)
$ 153,000
55,000 $208,000
COMPAÑIA M Presupuesto de inventarios finales Diciembre 31, 1962 Cédula 6 Unidades Materiales directos: 111 6,000 112 1,000 Productos terminados: F 1,100 G 50 Total
Costo Unitario
Importe total
$ 1,20 2,60
$7,200 2600
$86,70* 116,20*
95,370 5,810
$
9,800
101,180 $110,980
* Cálculo de los costos unitarios: Costo unitario Material 111 $1.20 Material 112 2.60 Mano de obra directa 2.05 Gastos indirectos de fabricación 2.00
Producto F Unidades Importe 12 $14,40 6 15.60 14 28.70 14
135
28.00 $86.70
Producto G Unidades Importe 12 $ 14,40 8 20.80 20 41.00 20
40.00 $116.20
COMPAÑIA M Presupuesto del costo de la mercancía vendida Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962 Cédula 7 De cédula Nº Materiales directos utilizados 3 Mano de obra directa 4 Gastos indirectos de fabricación 5 Costos totales de producción Más productos terminados al 31 de diciembre Los que de 1961 se dan $ Menos productos terminados al 31 de diciembre de 1962 6 Aumento del inventario en el año
$215,200 213,200 208,000 $636,400 14,480 101,180 (86,700) $549,700
COMPAÑIA M Presupuesto de gastos de venta y de administración Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962 Cédula 8 Comisiones en ventas $20,000 Publicidad 3,000 Sueldos de ventas 10,000 Gastos de viaje 5,000 Gastos totales de venta Sueldos de oficinas Suministros 1,000 Sueldos de ejecutivos 21,000 Varios 5,000 Gastos totales de administración Gastos totales de venta y administración
$38,000 $10,000
37,000 $75,000
COMPAÑIA M Estado presupuestado de pérdidas y ganancias Por el año temrinado el 31 de diciembre de 1962 Ilustración I Ventas Costo de la mercancía vendida Utilidad bruta Gastos de venta y administración Intereses pagados ($1,058 + $233) Utilidad neta antes del impuesto sobre la renta Impuestos sobre la renta Utilidad neta después del impuesto sobre la renta
136
De cédula Nº 1 7
$691,000 549,700 $141,300
8 $75,000 Ilustraciones II y III 1,291
76,291
Supuestos
65,009 20,000 $ 45,009
COMPAÑIA M Estado presupuestado de entradas y salidas de caja Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962 Ilustración II Trimestres Saldo inicial de caja Más entradas: Cobros a clientes Total disponible antes del financiamiento circulante Menos salidas: Por material Por otros gastos y costos Por nóminas de sueldos Por impuestos sobre la renta Por compras de maquinaria Total Excedente (déficit) Financiamiento: Préstamos (al principiar) Reembolsos (al finalizar) Intereses (al 6% anual) Total Saldo final en caja
1 $ 10,000
2 $ 15,000
3 $ 15,000
4 $ 15,072
125,000
150,000
160,000
221,000
656.000
$135,000
$165,000
$175,000
236.072
$ 666,000
$ 20,000 $ 35,000 20,000 25,000 95,000 90,000 5,000 $140,000 $150,000 $ (5,000) $ 15,000
$ 35,000 20,000 95,000 $150,000 $ 25,000
$ 44,200 27,000 109,200 20,000 $200,400 $ 35,672
$ 134,200 92,000 389,200 5,000 20,000 $ 640,400 $ 25,600
$ 20,000 $ 20,000 $ 15,000
$
$ $ 15,000
Por todo el año $ 10,000
$ 15,500 $ 35,500 $ $ (9,500) (10,500) (20,000) (630) (428) (1,058) $ (9,928) $ 4.370 $ 14,442 $ 15,072 $ 40,042 $ 40,042
COMPAÑIA M Balance general presupuestado Diciembre 31, 1962 Ilustración III ACTIVO Activo circulante: Caja Cuentas por cobrar1 Materiales2 Productos terminados2 Activo fijo: Terreno3 Edificio y equipo4 Depreciación acumulada5 Activo total
$ 40,042 60,000 9,800 101,180 $ 50,000 400,000 100,000
$211,022
350,000 $561,022
PASIVO Y CAPITAL CONTABLE Pasivo circulante: $ 70,000 Cuentas por pagar6 20,000 Impuesto sobre la renta por pagar7 15,500 Documentos por pagar8 233 $105,733 Intereses acumulados por pagar9 Capital contable: Capital social - 25,000 acciones comunes sin valor $ 350,000 nominal, en circulación 10 105,289 455,289 Utilidades no distribuidas11 Total pasivo y capital contable $ 561,022
137
Notas: Los saldos iniciales se usan como punto de partida para la mayoría de los siguientes cálculos: 1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11
$25,000 + $691,000 de ventas - $656,000 de entradas = $60,000. De la cédula 6. Del balance general inicial. $380,000 + $20,000 de compras. $75,000 + $25,000 de depreciación. $8,200 + ($206,000 de compras, $213,200 de mano de obra directa, $183,000 de gastos indirectos de fabricación, $75,000 de gastos de venta y administración) - $615,400 de reembolsos de préstamos = $70,000. $5,000 + $20,000 del año actual - $5,000 de pago. De la ilustración II, cuarto trimestre. $15,500 x .06 x 1/4 = $233. Del balance general inicial. $60,280 + $45,009 de utilidad neta.
EL PRONOSTICO DE VENTAS, TAREA DIFICIL Factores que intervienen en el pronóstico de ventas La realización de los costos está necesariamente ligada a la actividad de producción. Dicha actividad, a su vez, depende de las ventas estimadas. La estimación de las ventas constituye, pues, la base para la cuantificación de la planeación completa del negocio3. El principal funcionario de ventas tienen la responsabilidad directa de preparar su presupuesto de ventas. La tarea de preparación le obliga a cristalizar sus planes. Debe tener una visión realista: las cifras de su pronóstico han de basarse en ventas razonablemente asequibles. El pronóstico de ventas se lleva a cabo después de haber considerado los siguientes factores: 1. El volumen de ventas pasado. 2. Las condiciones económicas generales y de la industria. 3. La relación de las ventas a los índices económicos, como son el ingreso bruto nacional, el ingreso personal, el empleo, los precios y la producción industrial. 4. El beneficio relativo que dejan los productos. 5. Los estudios de investigación de mercados. 6. Las políticas de precios. 7. La publicidad y otras promociones. 8. La calidad del cuerpo de vendedores. 9. La competencia. 10. Las variaciones estacionales. 11. La capacidad de producción. 12. Las tendencias a largo plazo de las ventas de los distintos productos.
3. El término pronóstico de ventas se distingue a veces del de presupuesto de ventas por lo siguiente: el pronóstico es la estimación, la predicción, que puede o no convertirse en el presupuesto de ventas. El pronóstico se convierte en el presupuesto sólo cuando la gerencia lo acepta como objetivo. A menudo el pronóstico conduce a ajustes de los planes administrativos, de modo que el presupuesto final de ventas difiere del pronóstico original de ventas.
138
Procedimientos de los pronósticos Una ayuda efectiva para lograr la mayor precisión posible en los pronósticos es la de llegar al mismo objetivo a través de distintos métodos, sirviendo cada uno de los pronósticos como comprobación de los demás. Los tres métodos que a continuación se describen generalmente se combinan en alguna forma que resulte conveniente para una determinada compañía. 1.- Procedimiento basado en el personal de ventas. Como en todos los presupuestos, los responsables de su cumplimiento deben tener una intervención activa en la preparación del presupuesto que ahora nos ocupa. De ser posible, los datos del presupuesto deben fluir de los vendedores individuales o de los gerentes de ventas de distrito hacia el principal funcionario de ventas. Un valioso beneficio que se logra en el proceso presupuestal es el sostenimiento de pláticas y discusiones que generalmente conducen a la introducción de ajustes y que además tienen el efecto saludable de ampliar el juicio de los participantes. Los volúmenes de ventas pasados generalmente son el trampolín para las estimaciones de las ventas futuras. Los ejecutivos de ventas examinan el comportamiento histórico de las ventas y lo relacionan con otros datos históricos, tales como los índices económicos, la publicidad, las políticas de precios y las condiciones de la competencia. Se une la información que se tiene sobre la operación corriente, se toma en cuenta la capacidad de producción y se derivan entonces las perspectivas para los meses futuros (años, si se trata de presupuestos de ventas a largo plazo). Una de las dificultades con que comúnmente se tropieza al presupuestar las ventas es la aversión general que los ejecutivos de ventas sienten por los números. Debe hacerse comprender a los vendedores la utilidad del presupuesto. Los mejores ejecutivos de ventas pueden no encontrar particularmente agradable el trabajar con números, pero sí comprenden que no pueden tomarse decisiones prudentes cuando no se cuenta con datos concretos. La investigación del mercado es un instrumento del ejecutivo de ventas que le ayuda a evitar las acciones precipitadas y las conjeturas. Estudios hechos sobre la investigación de campañas para promoción de ventas revelaron que más de 75 por ciento de las que fracasaron se habían basado en planeaciones formuladas al azar. 2.- Métodos estadísticos. Ningún negocio descansa exclusivamente en este método. El análisis de las tendencias, de la proyección de los ciclos y de las correlaciones ciertamente es una útil técnica complementaria. Las correlaciones entre las ventas y los índices económicos ayudan a lograr pronósticos de ventas más seguros, especialmente si las fluctuaciones en determinados índices económicos preceden a las fluctuaciones en las ventas de la compañía. Resulta peligroso, sin embargo, conceder demasiado importancia a las pruebas estadísticas, pues las variaciones ocasionales pueden derrumbar cualquier programa. Nuevamente, no existe substituto para el agudo juicio ejecutivo. 3.- Juicio ejecutivo de grupo. Todos los altos funcionarios, incluyendo a los de producción, compras, finanzas y administración, pueden valerse de su experiencia y conocimientos para proyectar las ventas con base en la opinión del grupo. En este método abreviado se prescinde de las intrincadas acumulaciones estadísticas; sin embargo, da lugar a que la responsabilidad en las estimaciones de ventas sea confusa y se diluya entre los miembros del grupo y, al propio tiempo, se ignore la necesidad del método científico y severo que se requiere en esta importante tarea.
139
Por su naturaleza, no corresponde al presente texto dar una descripción detallada4 de todas las fases de la preparación del presupuesto de ventas, pero su importancia fundamental debe tenerse siempre presente. DISTINCION ENTRE PRESUPUESTOS Y ESTANDARES La literatura y la práctica tienden a ser confusas al tratar de distinguir los estándares de los presupuestos. La dificultad estriba en que los presupuestos pueden utilizarse para planeación o para control, o para ambos. Cuando los estándares no representan una meta factible de realización eficiente, a causa de la política de la gerencia o porque los estándares estén desactualizados, la suma presupuestada puede diferir del importe del estándar. La conciliación entre ambos generalmente se muestra incorporando en el presupuesto total del negocio las variaciones presupuestadas. Por ejemplo, reconsidérese la cédula 4 del presente capítulo. Supongamos ahora que: a) no se han modificado las cuotas estándar de salarios, de manera que las cuotas previstas ($2.05) diferirán de las cuotas estándar ($1.90) que se usan en las cuentas, y b) los estándares de uso de mano de obra son estrechos, de modo que el uso previsto de mano de obra diferirá de los estándares que se emplean para juzgar la eficiencia departamental (véase la columna 3 de la ilustración 6-1). La National Association of Accountants (Asociación Nacional de Contadores) comentó en los siguientes términos los diferentes orígenes de los presupuestos y los estándares: Históricamente, los costos estándar como los conocemos ahora y los presupuestos mercantiles se desarrollaron casi al mismo tiempo, pero en los primeros años dicho desarrollo fue en gran parte por caminos diferentes. Los costos estándar se desarrollaron en la fábrica, en tanto que el presupuesto primeramente se aplicó al aspecto financiero del negocio. Más tarde se llegó a comprender que ambos eran simples aplicaciones de la misma filosofía administrativa y que constituían partes complementarias de un programa integral del control de costos5.
En resumen, si los estándares son metas razonablemente asequibles que coinciden con las previsiones, las cifras presupuestadas y las de los estándares no diferirán. No obstante, si los estándares son metas que se supone han de servir de incentivos para una mejor operación que la generalmente esperada, la operación deseada (estándares) y la operación esperada (presupuesto de planeación) sí diferirán. Esta diferencia generalmente se salva incluyendo en el presupuesto maestro de planeación de variaciones previstas, si bien los resultados departamentales individuales se juzgarán con base en los estándares. Así, pues, los estándares de uso de materiales y de mano de obra, que bien pueden llamarse estándares realizables actualmente•, pueden ser lo bastante estrechos de modo que probablemente sólo ocurran variaciones desfavorables en casos un tanto raros. Estas variaciones quizás sean ligeras o de cierta importancia; en todo caso, la administración debe tomar en cuenta las variaciones previstas, tanto en el presupuesto de planeación como en cualquier posterior análisis de variaciones. De lo contrario, el presupuesto conducirá a dificultades debido a que posiblemente la utilidad que se proyecta estará abultada, las salidas de caja estarán subestimadas, etc.. Estas técnicas auxiliares son necesarias si el presupuesto integral ha de servir como plan financiero realista. 4. Véase Glenn A. Welsch, Budgetin: Profit-Planning and Control (Englewood Cliffs, N.J.: Prentice-Hall, Inc., 1957), capítulo 4. Véase, asimismo, J. Brooks Heckert y James D. Wilson, Business Budgeting and Control (2º ed., New York: The Ronald Press Company, 1955), capítulo 6-10. 5 "A Re-examination of Standard Costs", N.A. (C.) A. Research Series Nº 11 (febrero 1, 1948).
140
Presupuestos y estándares de ventas El control de las ventas depende del esfuerzo y la dirección. La función de ventas, al igual que las demás funciones del negocio, necesita de elementos de control. La dificultad estriba en la presencia de muchos factores íntimamente relacionados, cuya comprobación y efecto sobre las ventas son difíciles de aislar y medir. ILUSTRACION 6-1
COMPAÑIA M Presupuesto de mano de obra directa Por el año terminado el 31 de diciembre de 1962 (2)
(3)
(1) Horas Horas de estándar de mano de mano de obra Unidades obra directa previstas producidas por unidad por unidad
Producto F
6,000
Producto G
1,000
(4) (1) x (2)
(5) (1) x (3)
(6) (4) x $1,90
Horas estándar totales
Horas totales previstas
Costo estándar aplicado
(7) [(4) - (5) x $1,90
(8) (9) (5) x $.15) (5) x $2,05
Variación Variación prevista en prevista en cuotas de Costo real eficiencia salarios previsto
14
15
84,000
90,000
$159,600
$11,400
$13,500 $184,500
20
21
20,000 $104,000
21,000 111,000
38,000 $197,600
1,900 $13,300
43,050 3,150 $16,650 $227,550
La distinción entre presupuestos de ventas y estándares de ventas (llamados a veces cuotas) proporciona otro ejemplo de cómo los conceptos de presupuesto y estándar pueden coincidir en algunas empresas, pero diferir en otras. En los casos en que los resultados previstos (presupuestos) y los resultados deseados (estándares) sean los mismos, los presupuestas de ventas y los estándares de ventas concordarán entre sí. Sin embargo, frecuentemente los estándares de ventas (cuotas) se planean como objetivos de motivación, que pueden ser alcanzados por virtud de una operación superior y que pueden diferir marcadamente de los presupuestos de ventas para fines de planeación financiera. Los estándares de ventas se relacionan con los esfuerzos y los resultados y constituyen la base para recompensar o castigar al personal. El esfuerzo se mide de muy variadas maneras: visitas por período, piezas de correspondencia directa enviadas a los clientes, etc.. Los resultados se evalúan también de muy variadas formas: importe del volumen de ventas logrado, número de respuestas recibidas, etc.. Los ejecutivos de ventas utilizan informes de realización para hacer comparaciones de los resultados reales contras los estándares o los presupuestos, o ambos. Son investigados cualesquiera indicios de pronósticos u operaciones defectuosas. Vale la pena, además, analizar las variaciones aunque los resultados se deban a factores ocasionales, estacionales o cíclicos. Ello puede ayudar, por ejemplo, a concentrar la atención sobre un vendedor que mantiene las ventas a un nivel relativamente elevado y descubrir las técnicas singulares que son la causa de su éxito. COORDINACION Y PRESUPOSICION La coordinación implica la sincronización y equilibrio de todos los factores productivos, así como de todos los departamentos y funciones del negocio, con el fin de alcanzar los objetivos conjuntos, esto es, que los intereses de los gerentes individuales se subordinen al beneficio del negocio como una sola unidad.
141
El concepto de coordinación implica, por ejemplo, que los funcionarios de compras integren sus planes con las necesidades de producción y que los funcionarios de producción utilicen el presupuesto de ventas como base para planear la demanda de mano de obra y la utilización de la maquinaria. En la práctica, sin embargo, el concepto de coordinación a menudo es desvirtuado: .....no es raro encontrar situaciones en la que los ejecutivos de ventas consideran el pronóstico de ventas como el presupuesto en sí, pero tienen poca o ninguna idea sobre la forma en que este pronóstico se emplea realmente como base para todos los demás planes de la compañía. En tales circunstancias, la gente de producción debe usar sus presupuestos únicamente como limitaciones para los gastos. La planeación de las operaciones fabriles puede, por lo tanto, llevarse a cabo sin tomar muy en cuenta el plan maestro derivado del pronóstico. Los resultados de la compañía logrados en tales condiciones pueden diferir sensiblemente de los que fueron proyectados, y, no obstante, cada jefe de departamento puede sentirse satisfecho de que ha cumplido sus obligaciones presupuestales.6
Los presupuestos ayudan a la administración, de la siguiente manera, a coordinar las operaciones: 1.- La existencia de un plan bien trazado es el paso más importante para lograr la coordinación. Los ejecutivos se ven obligados a pensar en las relaciones de las operaciones individuales, en las demás operaciones y en la propia compañía como una sola unidad. 2.- Los presupuestos ayudan a frenar los esfuerzos ambiciosos de los ejecutivos. Asimismo, los presupuestos amplían el criterio de los individuos, eliminando lo prejuicios inconscientes que existen entre los funcionarios de ingeniería, ventas y producción. 3.- Los presupuestos ayudan a descubrir las partes débiles de la estructura de la organización. La administración de los presupuestos revela los problemas de comunicación, del deslinde de responsabilidades y de relaciones de trabajo. RESUMEN El presupuesto integral es la expresión del plan maestro de operación de la administración; el compendio formalizado de los objetivos de la compañía y de los medios con que cuenta para lograrlos. El proceso presupuestal obliga a todos los niveles de la administración a mirar hacia lo futuro y a estar preparados para hacer frente a las condiciones cambiantes. Los factores humanos en el presupuesto son más importantes que las complejidades técnicas. La tarea de educar y convencer a la gente ese esencial en este campo. De lo contrario, puede haber resistencia por parte de los empleados y frustrarse la efectividad de los presupuestos como instrumentos de planeación y control. La base del presupuesto es el pronóstico de ventas. Los inventarios, la producción y los costos generalmente marchan al ritmo de la actividad de ventas.
6. J.H. Hennessy, "Budgets for Management", Harvard Business Review, mayo-junio de 1960, vol. 38, Nº 3, págs. 38-39.
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Los presupuestos reflejan los resultados previstos; los estándares reflejan los resultados deseados. La operación presupuestada y la operación estándar diferirán solamente en el grado en que difieren las previsiones y los estándares. El área de ventas constituye el ejemplo más común. Cuando los estándares se modifican regularmente y son factibles de lograrse en el presente, de modo que se espera que las variaciones sean insignificantes, los resultados presupuestados y los resultados estándar serán los mismos. APENDICE: Instalación y administración del presupuesto Organización eficaz Dos de los requisitos esenciales del presupuesto son: una eficaz estructura de organización y personal bien informado. El presupuesto eficaz en realidad trabaja de abajo arriba, no al contrario; esto es, el sobrestante y demás jefes de departamento deben estar convencidos de la utilidad de los presupuestos. El sobrestante debe considerar a su presupuesto como la expresión de un plan asequible y realista. Consecuentemente, debe tener voz firme en su preparación. La imposición de presupuestos en una compañía mal organizada, y en la que imperen discordias y resentimientos, obstaculizará a la administración en lugar de ayudarla. Los presupuestos no son panaceas para los males fundamentales que padece la administración. Aunque los presupuestos pueden mejorar algo la eficiencia de la administración, no son substitutos de ésta. El presupuesto y el sistema de contabilidad El sistema de contabilidad y el sistema presupuestal deben estar sincronizados con la estructura de organización. Aunque los presupuestos pueden utilizarse para planeación sin estar integrados en el sistema de contabilidad, rara vez pueden emplearse para un control completo si no existe tal integración. Las empresas progresistas vinculan el presupuesto con un sistema de contabilidad en el que se acumula información homogénea desde los más bajos niveles de responsabilidad hasta los más elevados. Director del presupuesto Si bien los administradores de autoridad lineal tienen la responsabilidad final en la preparación de los presupuestos individuales, existe también la evidente necesidad de un auxilio técnico, despojado de prejuicios y de una responsabilidad cabal en el programa presupuestal. Esta necesidad generalmente se satisface asignando a un director del presupuesto la responsabilidad de establecer los procedimientos preliminares, diseñar formas, llevar a cabo una labor eficaz de educación y convencimiento del personal, recabar y coordinar los datos, verificar la información y comunicar los resultados. El director del presupuesto generalmente es el propio contralor o alguien responsable ante él. Actúa como consultar experto, o sea, la persona a quien acuden los administradores de autoridad lineal en busca de ayuda técnica. Puede constituirse asimismo en un valioso funcionario de comunicaciones entre los departamentos de línea y los departamentos de consultoría. El competente director del presupuesto normalmente mantiene cordiales relaciones con los administradores de autoridad lineal. particularmente evita apoderarse de la autoridad lineal, trampa en la que puede caer fácilmente debido a su posición como experto de la compañía en cuestiones presupuestales.
143
Comité del presupuesto El comité del presupuesto actúa como cuerpo consultivo ante el funcionario del presupuesto. Sus miembros generalmente incluyen al director del presupuesto y a los altos ejecutivos de autoridad lineal. Sin embargo, en los negocios muy grandes a menudo se excluye del comité del presupuesto a los ejecutivos de autoridad lineal, con excepción del presidente; los miembros del comité se limitan al director del presupuesto, el tesorero, el economista y el presidente. Asimismo, se forman comités especiales; por ejemplo, el comité del presupuesto de ventas y el del presupuesto de producción. El comité del presupuesto se preocupa por el desarrollo y escrutinio de los planes de operación y del financiamiento a largo plazo, suministrando consejo, conciliando puntos de vista divergentes y coordinando las actividades presupuestales. La simple existencia del comité imprime un aire de formalidad y prestigio al programa presupuestal. El comité del presupuesto generalmente desempeña sólo un papel de asesoría; no obstante, sus consejos por los común tiene marcada influencia en la preparación del presupuesto. Inicialmente, el comité uniría, revisaría y transmitiría la información concerniente a las condiciones económicas e hipótesis básicas relativas al período presupuestal que se aproxima. Revisaría los presupuestos individuales y haría las recomendaciones pertinentes. Analizaría los informes periódicos en que se hiciera la comparación de las operaciones reales con el presupuesto. Como resultado de esta revisión, sometería a la gerencia una serie de recomendaciones como base para toma de decisiones. Manual del presupuesto Generalmente resulta conveniente consignar por escrito las políticas, la estructura de organización y las designaciones de responsabilidad y autoridad. El manual del presupuesto es un juego de instrucciones escritas y datos pertinentes que sirve como código y libro de referencia para el cumplimiento del programa presupuestal. Indica qué debe hacerse, cómo hacerlo, cuándo hacerlo y qué forma impresa debe utilizarse. El esfuerzo y el tiempo que se necesitan para la preparación del manual quedan más que se necesitan para la preparación del manual quedan más que justificados por su prolongada utilidad, por su tendencia a cristalizar todos los aspectos del programa presupuestal y por su documentación de los procedimientos que, de otra manera, sólo se llevan en las mentes de los individuos, quienes, por otra parte, tal vez no siempre habrán de tener el mismo trabajo. La vigilancia es importante La investigación de las desviaciones del presupuesto es responsabilidad del gerente de autoridad lineal. El contralor puede suministrar bastante ayuda, pero la preparación misma de los presupuestos de los departamentos individuales y las decisiones sobre las desviaciones deben ser responsabilidad de la administración de autoridad lineal. Los sistemas presupuestales ineficaces están condenados a fracasar en su desarrollo y a no emplear los presupuestos a su máximo potencial; es decir, los presupuestos a menudo se utilizan únicamente como instrumento de planeación. Las grandes ventajas de los presupuestos estriban precisamente en la oportuna investigación de las desviaciones y en la consiguiente acción correctiva. Ante todo, no deben prepararse los presupuestos si no han de ser puestos en práctica, enterrados en los archivos o erróneamente interpretados. Son mayores los abusos que se cometen en este campo del control administrativo que los buenos usos que se hacen del presupuesto. Nuevamente encontramos aquí la penosa necesidad de educación del personal de la compañía.
144
Papel de la gerencia general El espíritu de cooperación hacia el control presupuestal y la conciencia del costo deben hacerse penetrar a todos los niveles de la administración. Si la gerencia general adopta una actitud pesimista, con seguridad ésta fluirá hacia abajo, en detrimento de la compañía. La gerencia general debe entender el presupuesto y apoyarlo entusiastamente. La administración de los presupuestos no debe ser rígida. Los cambios operados en las condiciones exigen cambios en los planes. Debe respetarse el presupuesto, pero no con tal grado de inflexibilidad que impida al gerente tomar decisiones prudentes. Un jefe de departamento prepara y acepta su propio presupuesto; se compromete a ejecutar los planes esbozados. Pero si las cosas se desarrollan en forma tal que se sirve mejor a los intereses de la compañía si, por ejemplo, se llevan a cabo algunas reparaciones especiales o se emprende alguna campaña especial de publicidad, el gerente afectado debe sentirse en libertad para ordenar la aprobación de tales desembolsos. PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS 6-1. ¿Cuáles son las dos principales peculiaridades de un programa presupuestal? ¿Cuál de ellas es más importante? ¿Por qué? 6-2. ¿Cuáles son los elementos del ciclo presupuestal? 6-3. Defina: presupuesto continuo, estado pro-forma. 6-4. "El pronóstico de ventas es la piedra angular del presupuesto". ¿Por qué? 6-5. ¿Por qué se originan las variaciones presupuestadas? 6-6. ¿Cuándo diferirán los presupuestos de los estándares? ¿Cuándo serán iguales? 6-7. Indique la diferencia entre estándares de ventas y presupuestos de ventas. 6-8. Enumere cuatro de los deberes comunes del director del presupuesto. 6-9. ¿Cuál es la función del comité del presupuesto? ¿Del manual del presupuesto? 6-10. "Los presupuestos se utilizan a medias si únicamente sirven como elemento de planeación". Explique lo anterior. 6-11. Presupuestos de compras de materiales. La Compañía X ha preparado un presupuesto de ventas de 42,000 unidades terminadas para un período de tres meses. La compañía tiene en existencia un inventario de artículos terminados al 31 de diciembre y desea que su inventario, al finalizar el trimestre próximo inmediato, sea como sigue:
Producto terminado
Unidades Marz. 31 Dic.31 100,000 24,000
Se requieren tres unidades de material directo para hacer una unidad del producto terminado. La compañía tiene un inventario de unidades de materia prima al 31 de diciembre y desea que su inventario final sea como sigue: Unidades Material directo
Diciembre 31 100,000
Marzo 31 110,000
¿Cuántas unidades de material directo deben comprarse durante el período de tres meses terminados el 31 de marzo?
145
6.12. Cifras de los objetivos de ventas para lograr el punto de equilibrio. The Metal Products Company fabrica tres modelos diferentes de un solo producto. Con base en los siguientes datos, prepare usted una cédula, apoyada en los correspondientes cálculos, que muestre el necesario volumen de ventas en cantidad y valor, por cada modelo, para que la compañía pueda cubrir sus costos no variables. Modelo número
Presupuesto anual de ventas (unidades)
Precio unitario de venta presupuestado
Bonificaciones sobre ventas presupuestadas para un año
100 200 300
$30,00 16,00 10,00
$15,00 18,00 25,00
$1,260 480 410
6.13. Presupuestos de producción y de compras.* La Chase Company produce y vende seis modelos de radios y radiofonógrafos. Los chasis, bocinas y gabinetes los fabrica la Chase company en distintos departamentos; no así los tocadiscos, que se ensamblan en algunos de los aparatos, los cuales los compra la compañía a otras firmas. Tres diseños de chasis (x, y, y z), dos clases de bocinas (I y II) y tres marcas de tocadiscos (G, M y R) se ensamblan de distintas maneras en seis estilos de gabinetes, para producir los seis modelos que se especifican en la siguiente lista: Modelo Nº 10 20 30 40 50 60
Gabinete a b c d e f
Chasis x x y y z z
Bocina I I II I II II
Tocadiscos ninguno G ninguno M M R
* Adoptado de William J. Vatter, Managerial Accounting (Englewood Cliffs, N.J.: Prentice-Hall, Inc., 1950), pág. 136.
Al 30 de septiembre se tienen en existencia los siguientes inventarios: Aparatos terminados Modelo 10-46 20-73 30-64 40-69 50-52 60-21
Subensambles chasis x, 31 Tocadiscos: chasis y, 17 G, 17 chasis z, 27 M, 34 bocinas I, 47 R, 19 bocinas II, 18 No se tienen gabinetes en existencia, salvo en los aparatos terminados.
Las ventas previstas de aparatos terminados para octubre, noviembre y diciembre son: 200 aparatos del modelo 10, 700 del modelo 20, 300 del modelo
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Capítulo 9 Costos estándar y costeo de productos: análisis de las variaciones en los gastos de fabricación. INTRODUCCION Este capítulo es muy importante porque integra, contrasta y compara el propósito de control y el de costeo de productos de la contabilidad de costos. También da al lector la oportunidad de consolidar y cristalizar el estudio que hizo de los capítulos 5 al 8, inclusive. Si es capaz de resolver y comprender los problemas que se dan en el presente capítulo, habrá logrado una sólida asimilación de los presupuestos flexibles y de los costos estándar. Los dos capítulos que anteceden han tratado principalmente el problema del control de los gastos indirectos de fabricación. El presupuesto flexible (manejado independientemente del mayor general), constituye un marco de referencia para la evaluación de los costos indirectos reales (compilados en el mayor general y en los mayores auxiliares). La idea básica de medir los resultados comparándolos con determinados objetivos es fácil de comprender. El presente capítulo considera el problema de aplicar los gastos de fabricación a los productos manufacturados. Si bien las ideas que aquí se presentan son simples, el análisis de las variaciones en los gastos de fabricación se vuelve confuso si se soslayan o malinterpretan los dos propósitos de la contabilización de los gastos de fabricación (el costeo para control y el costeo de productos). El objeto de este capítulo es examinar las relaciones del control y la aplicación de los gastos de fabricación, con particular énfasis sobre las variaciones ocurridas entre la realización y la aplicación. RASTREO DE LOS GASTOS DE FABRICACION HACIA LAS UNIDADES FISICAS El Capítulo 4 contenía una explicación sobre la necesidad de usar tasas predeterminadas de gastos de fabricación al hacer la aplicación de éstos a los productos. Consideremos ahora este problema con mayor detalle. Los contadores deben predeterminar tasas apropiadas de gastos de fabricación con el fin de obtener la información requerida sobre los costos de los productos, para efectos de valorización y valuación de inventarios, a medida que los productos son trabajados o cotizados. Si los gastos de fabricación no se aplicaran a los productos sino hasta el fin de un período fiscal, no habría necesidad de las tasas predeterminadas de gastos de fabricación para el propósito del costeo de productos.1 Esta predeterminación se basa en un presupuesto del costo total, en dólares, de cada concepto de gastos de fabricación para el período siguiente (generalmente un año). Después, el comportamiento de los gastos de fabricación se relaciona con algún denominador o base común, como las horas máquina, las horas o el costo de mano de obra directa, etc.. En cierta forma, los productos físicos se consideran como la acumulación de horas-hombre o de horas-máquina. Una tasa de gastos de fabricación se obtiene dividiendo el importe de los gastos de fabricación se obtiene dividiendo el importe de los gastos de fabricación anuales entre la base escogida. Esta tasa promedio se usa para aplicar los gastos de fabricación a unidades físicas específicas. Por su misma naturaleza, los gastos indirectos de fabricación no pueden identificarse específicamente con las unidades físicas de productos. Sin embargo, los gastos de fabricación son necesarios para producir los artículos y generalmente se consideran como un elemento principal del costo de un artículo terminado. Los contadores tratan de aplicar los gastos de fabricación a los productos mediante el uso de promedios. En efecto, el
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conjunto de pequeños costos indirectos se acumulan en un solo "recipiente" y después se van sacando del mismo en dosis uniformes para aplicarse a los productos.1 Las dosis de gastos de fabricación se aplican en proporción a la atención y el tiempo dedicados a los productos individuos. A causa de las diferencias en el comportamiento y la controlabilidad de los costos, la administración ha encontrado que la distinción de ésos en costos variables y costos fijos resulta útil en los presupuestos y el costeo de productos. Siempre que ello sea factible, conviene clasificar los distintos conceptos de gastos de fabricación en las categorías de variables y fijos. Se establecen, así, dos tasas de gastos de fabricación: una para los conceptos variables y otra para los fijos. Primeramente consideraremos la tasa de gastos variables de fabricación. TASA DE GASTOS VARIABLES DE FABRICACION Determinación de la tasa. El comportamiento presupuestal del total de los gastos variables departamentales de fabricación se relaciona con algún denominador o base común, como las horas-máquina, las horas de mano de obra directa o el costo de la misma. Una tasa predeterminada de gastos de fabricación se obtiene dividiendo el importe total de los gastos de fabricación presupuestados entre la base adecuada. Se usa después esta tasa para asignar la parte proporcional de los gastos de fabricación a las órdenes específicas2. Comúnmente, el presupuesto cubre una determinada escala de actividad prevista, expresada ésta mediante la base escogida para distribución de los gastos de fabricación. Considerando períodos mensuales, el presupuesto flexible puede aparecer como se aprecia en la ilustración 9-1. ILUSTRACION 9-1 COMPAÑIA M Departamento de maquinado presupuesto flexible simplificado de gastos indirectos de fabricación para la escala de actividad mensual prevista Horas estándar de mano de obra directa Gastos variables de fabricación: Manejo de materiales Tiempo inactivo Corrección de trabajo defectuoso Prima de tiempo extra Suministros Total
8,000
9,000
10,000
11,000
$ 8,000 800 800 400 3,600 $13,600
$ 9,000 900 900 450 4,050 $15,300
$10,000 1,000 1,000 500 4,500 $17,000
$11,000 1,100 1,100 550 4,950 $18,700
Tasa de gastos variables de fabricación, $1,70 por HMOD. Gastos fijos de fabricación: (Que han de considerarse en la ilustración 9-4)-
1. Las predeterminaciones del comportamiento de los gastos de fabricación son parte integrante de la contabilidad de gastos de fabricación para fines de control. Por ejemplo, se predetermina toda la estructura de los presupuestos flexibles de gastos de fabricación. 2. Por el momento, se omiten varias e importantes complejidades de la contabilidad de gastos de fabricación, entre las que se cuenta: a) factores que han de considerarse al escoger la base apropiada para el costeo de productos, b) tasas departamentales de gastos de fabricación contra tasas generales de la planta, y c) redistribución de los costos de los departamentos de servicio antes de establecer las tasas. Estos problemas se tratarán en el siguiente capítulo.
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Para el efecto de calcular los costos unitarios estándar de los productos manufacturados se realizan estudios detallados del uso del material y la mano de obra directos, para seguir la huella de dichos costos hacia las unidades físicas producidas. Si los gastos de fabricación se han clasificado apropiadamente, los conceptos variables de dichos gastos pueden aplicarse a los productos con toda confianza en virtud de que la tasa por hora o por producto es válida a cualquier nivel de producción en amplias escalas de actividad. Una hoja de costos estándar puede entonces contener lo siguiente: COMPAÑIA M Hoja de costos estándar Producto X (por unidad) Material directo, 40 lbs., a 20 ctvos. Mano de obra directa, 3 horas, a $2,00 Gastos variables de fabricación, 3 horas, a $1,70 Gastos fijos de fabricación, 3 horas, a (se explicará más adelante) Costo estándar total por unidad
$8,00 6.00 5,10 ? $ ?
Por definición, los costos variables de fabricación fluctúan en proporción a los cambios en los niveles de actividad. A menudo, una tasa de gastos variables de fabricación se determina tomando como base las horas de trabajo. Esta tasa simplemente se multiplica por el número de horas estándar necesarias para producir un artículo; el resultado es el componente gastos variables de fabricación, del costo estándar total por unidad del producto (3 horas x $1,70, en ese ejemplo). Considérense estos datos adicionales en las operaciones de un mes: Gastos variables de fabricación originados Tasa de gastos variables de fabricación, $1,70 por hora, o $5.10 por unidad de producto. Producción terminada, expresada en: Horas estándar permitidas, 8,000 x $1,70, o unidades producidas, 2,666 2/3 x $5,10 Variación en gastos variables de fabricación
$14,250
13,600 $ 650 Desfavorable
Tratamiento en el mayor general Los datos anteriores se contabilizarían en el mayor general como se ilustra en los siguientes asientos concentrados: Control de gastos variables indirectos de fabricación Cuentas por pagar, Sueldos y salarios acumulados, etc. Para registrar los gastos variables de fabricación reales. Los pases detallados de los distintos conceptos de gastos variables de fabricación, tales como manejo de materiales, suministros y tiempo inactivo, se harán a las hojas de gastos de fabricación departamentales, en el mayor auxiliar de la cuenta Control de gastos variables indirectos de fabricación. Producto en proceso (al estándar) Gastos variables indirectos de fabricación aplicados Para aplicar los gastos de fabricación, a la tasa predeterminada multiplicada por el trabajo ejecutado, expresado éste en horas estándar permitidas (con frecuencia llamadas horas estándar devengadas). En nuestro ejemplo, sería $1,70 x 8,000 horas estándar. Obsérvese que este cálculo coincide con el total del presupuesto flexible para este nivel de actividad, expresado en horas estándar. El presupuesto total sería $1,70 x 8,000 horas, o sea, $13,600.
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14,250 14,250
13,60 13,600
El único cambio que se introduce en este capítulo, con relación al mecanismo en el mayor general, es la substitución de una cuenta única, Control de gastos indirectos de fabricación departamentales, por dos nuevas cuentas: una, para los gastos variables de fabricación y otra para los gastos fijos. Asimismo, habrá dos cuentas de gastos aplicados, en vez de la cuenta única que se usó anteriormente. En este momento, obsérvese que la variación total en los gastos variables de fabricación no está en otra cuenta, mientras que la variación en materiales y en mano de obra directos comúnmente se separan en cuentas diferentes al formularse los asientos de mayor general. Sin embargo, la variación total en los gastos variables de fabricación puede determinarse fácilmente tomando la diferencia entre el saldo de la cuenta Control de gastos variables indirectos de fabricación y el de la cuenta Gastos variables indirectos de fabricación aplicados. El mecanismo de cuentas en el mayor general, practicado en los sistemas de costos estándar, no es nada uniforme. El lector que realmente comprenda las características de los costos estándar puede fácilmente adaptarse a cualquier sistema dado de registros de contabilidad. Las diferencias en el tratamiento de las cuentas en el mayor general comúnmente giran en torno a a) el número deseado de cuentas detalladas de variaciones, y b) el momento en que se lleve a cabo la separación en el mayor. Análisis de las variaciones en los gastos variables de fabricación Como se ha mencionado antes, el análisis de las variaciones totales es sólo el comienzo para los fines del control administrativo. El primer paso al analizar los gastos de fabricación es calcular la variación total. Después, la variación total se detalla en subvariaciones en un esfuerzo por determinar las causas. La ilustración 9.2 muestra el formato que se adopta para el análisis de los gastos variables de fabricación. Estas relaciones pueden representarse gráficamente como se aprecia en la ilustración 9-3. Los costos se reproducen sobre el eje vertical, en tanto que el volumen se representa en el eje horizontal. En cero volumen, no se originan gastos variables de fabricación, ni tampoco se aplica a los productos (pues no hay producción) ningún gasto variable de fabricación. Esta línea del costo asciende a razón de $1,70 por hora estándar de mano de obra directa. La ecuación de este presupuesto es y = bx (y = $1,70 x). La misma ecuación sirve para aplicar los gastos de fabricación, de modo que una sola línea representa tanto el presupuesto como la aplicación de los gastos de fabricación, y es el total de gastos de fabricación; x es el volumen en horas estándar de mano de obra directa; b es la pendiente de la línea del costo. La pendiente es la cantidad en que y se incrementa cuando aumenta x en una unidad, o sea, el costo de los gastos variables de fabricación por unidad de producto. Teóricamente, de hecho hay dos líneas en la gráfica, pero la línea del presupuesto y la de aplicación están superpuestas. Si los costos sobrepasan la línea de presupuesto y gastos de fabricación aplicados, la variación presupuestal es desfavorable, y viceversa.
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ILUSTRACION 9-2 COMPAÑIA M Departamento de maquinado Informe de ejecución (Análisis de la variación en los gastos variables de fabricación) Por el mes terminado el 31 de marzo de 1961 Fórmula presupuestal: $1.70 por hora estándar. Horas estándar permitidas: 8,000 Presupuesto: 8,000 horas Análisis detallado Real Estándar Variación Explicación Gastos variables de fabricación:* Manejo de materiales $ 8,325 $ 8,000 $325 D Empleo de obreros de salarios elevados. Tiempo inactivo 850 800 50 D Descompostura de la máquina Nº 1. Corrección de trabajo defectuoso 825 800 25 D Aprendiz. Prima de tiempo extra 250 400 150 F Por cierre de dos sábados. Suministros 4,000 3,600 400 D Materiales substitutos de corte $ 14,250 $13,600 $650** * **
Con el fin de simplificar el ejemplo, no se incluyen todas las posibles partidas de gastos variables de fabricación. La variación presupuestal en los gastos variables de fabricación (llamada a menudo variación controlable) es la variación total en los gastos variables de fabricación. La mayoría de las compañías no intentan desglosar la variación en los gastos variables de fabricación más allá de ese punto, debido a que los gerentes encuentran fácil comprender la variación presupuestal, cuando sus detalles se presentan como se muestra en el informe anterior. En la ilustración 98 se aprecia una versión más detallada de este informe de ejecución.
GASTOS FIJOS DE FABRICACION Y COSTOS ESTANDAR DE PRODUCTOS Elección de una tasa de actividad Por definición, los costos totales fijos de fabricación no cambian ante las amplias fluctuaciones en la actividad. Sin embargo, los costos unitarios sí se alteran; mientras más elevado sea el nivel de actividad, menor será el costo unitario. Surge aquí una dificultad de costeo debido a que la administración desea un solo costo estándar representativo para un producto, a pesar de los cambios que se operen mes a mes en el volumen de producción. Así, pues, debe tomarse una decisión en cuanto a qué nivel de actividad ha de emplearse en la determinación de una sola tasa para aplicar los gastos fijos de fabricación al producto. Consideremos el siguiente ejemplo:
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ILUSTRACION 9-3 Presupuesto y aplicación de los gastos variables de fabricación a distintos volúmenes de producción
Costo $15000
Gastos totales variables de fabricación originados ($14.250) El presupuesto y el costo estándar aplicado son iguales ($ 13600)
V a r i a c i ó n presupuestal ($ 650)
$ 10000
$ 5000
0
5000
10000
15000
Volumen: horas estándar permitidas
COMPAÑIA M Hoja de costos estándar Producto X (por unidad) Material directo, 40 lbs. a 20 ctvos. Mano de obra directa, 3 horas a $2,00 Gastos variables de fabricación, 3 horas a $1.70 Gastos fijos de fabricación, 3 horas a ? Costo estándar total por unidad
$8.00 6.00 5.10 ? $?
Consideremos ahora el presupuesto de gastos fijos de fabricación (parte inferior del presupuesto flexible que aparece en la ilustración 9-4). Los gastos totales fijos de fabricación importan $10,000. Tal vez el volumen mensual, expresado en horas estándar de mano de obra, fluctúa considerablemente de 5,000 a 15,000, como máximo. Así, pues, el costo por hora de gastos fijos de fabricación podría fluctuar de $2.00 hasta un mínimo de 66 2/3 centavos, con el correspondiente efecto en los costos estándar de productos. No surge este problema con los gastos variables de fabricación, pues, por definición, los gastos totales variables de fabricación previstos serían $8,500, a un nivel de capacidad de 5,000 horas; y de $25,500, a un nivel de capacidad de 15,000 horas (o sea, una tasa de $1.70 por hora, no importa cuál sea el volumen).
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ILUSTRACION 9-4 COMPAÑIA M Departamento de maquinado Presupuesto flexible simplificado de gastos indirectos de fabricación Para la escala mensual de actividad prevista
Horas estándar de mano de obra directa 8,000 Gastos variables indirectos de fabricación: Manejo de materiales $ 8,000 Tiempo inactivo 800 Corrección de trabajo defectuoso 800 Prima de tiempo extra 400 Suministros 3,600 Total $13,600
9,000 $ 9,000 900 900 450 4.050 $15,300
$11,000 1,100 1,100 550 4,950 $18,700
$ 1,700 2,000 5,000 1,000 300 $10,000
$ 1,700 2,000 5,000 1,000 300 $10,000
$25,300
$27,000
$28,700
$
$
$
$1.70 por HMOD
Gastos fijos indirectos de fabricación: Supervisión Depreciación - Planta Depreciación - Equipo Impuestos sobre la propiedad Seguro - Fábrica Total
$ 1,700 2,000 5,000 1,000 300 10,000
Gastos totales de fabricación
11,000
$10,000 1,000 1,000 500 4,500 $17,000
Tasa de gastos variables de fabricación
Tasa de gastos fijos de fabricación, basada en la capacidad normal de 10,000 horas
Capacidad normal 10,000
$ 1,700 2,000 5,000 1,000 300 $10,000
$ 1,00 por HMOD
$23,600
Tasa combinada de gastos de fabricación $ 2.05 Tasa combinada de gastos de fabricación basada en la capacidad normal de 10,000 horas
2,81
2.70
2.61
$2.70 por HMOD
Actividad normal La obtención de un costo estándar único de producto, para fines de valorización de inventarios, requiere la selección de un nivel apropiado de volumen con el fin de poder calcular una tasa predeterminada para aplicación de los gastos fijos de fabricación. La base que más generalmente se utiliza para calcular las tasas de gastos fijos de fabricación es la actividad normal (llamada también volumen normal, volumen estándar y actividad estándar). La actividad normal es el nivel que satisfará la demanda media de los consumidores durante un período de tiempo que abarque factores de temporada, cíclicos y de tendencias. La consideración del potencial del mercado y de la capacidad de la planta influirá en la elección de la actividad normal. El uso de la capacidad normal, para efectos de aplicación de los gastos fijos de fabricación, evita la fluctuación en los costos unitarios para fines de costeo de productos, puesto que se usa la misma tasa unitaria a pesar de los cambios a corto plazo en el volumen. El volumen normal constituye la capacidad media que se prevé más bien para un período de varios años, y no para un solo año. Volumen anual probable Otra de las bases que frecuentemente se usa para determinar una tasa de gastos fijos de fabricación es el volumen probable de producción para el año que se avecina. Los
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partidarios de este método sostienen que cada año debe considerarse por separado; el objetivo es aplicar los gastos fijos totales de fabricación a la producción del año. Además, este método se considera más práctico cuando las condiciones de la compañía, o de la industria en general, impiden obtener un pronóstico seguro del volumen más allá del año próximo inmediato. El término volumen normal se usa con mayor frecuencia que el de volumen anual probable porque una buena parte de los compromisos fijos son por concepto de instalaciones de la planta y de organizaciones técnicas y de supervisión. Aunque estos factores no se utilizarán total y constantemente, el equipo y la organización se tienen a la mano para poder satisfacer las demandas de los niveles culminantes, hasta el grado en que ello resulte productivo para la empresa. Así, pues, se espera que estos desembolsos finalmente habrán de ser recuperados, si bien no necesariamente en uno o, incluso, en dos años. En la práctica, el término capacidad normal tiene dos significados: 1) para la mayoría de las empresas, es la tasa promedio de actividad requerida para satisfacer la demanda media de ventas durante un ciclo completo de las actividades del negocio; 2) para otras compañías, es el término que se emplea para describir el volumen anual probable. En el presente libro, el término capacidad normal denotará la idea de utilización de la capacidad a largo plazo, en contraste con la que encierra el término volumen anual probable. Estas ideas se estudian y comparan más estrechamente en el capítulo siguiente. Capacidad práctica La capacidad práctica es el volumen máximo que puede producirse en las horas regulares programadas. Es la capacidad que se determina con base en estudios de ingeniería y que toma en consideración el tiempo normal de inactividad. Refleja el mejor volumen factible, en condiciones eficientes, en una determinada situación (ya sea en uno, dos o tres turnos). La capacidad práctica puede usarse como base para determinar las tasas de gastos fijos de fabricación cuando las operaciones se acercan a la capacidad máxima. Dado que las plantas rara vez operan a la capacidad máxima por períodos prolongados, no está muy generalizado el uso de las tasas de gastos fijos de fabricación basadas en la capacidad práctica. El uso de la capacidad práctica como base comúnmente se limita a empresas que tienen operaciones estables como consecuencia de la escasa fluctuación en la demanda. Elección de la base de actividad La elección de un nivel apropiado de actividad para la predeterminación de tasas de gastos fijos de fabricación es cuestión de juicio. Una docena de contadores o de ingenieros independientes probablemente decidirían sobre una docena de versiones distintas acerca del volumen estándar o normal, aún cuando todos ellos se basaran en el mismo conjunto de datos disponibles. En consecuencia, el costo estándar de producto sería diferente según fuese la persona que determinase la tasa de gastos fijos de fabricación. Teóricamente, pueden aplicarse diferentes criterios al seleccionar la base para una tasa de gastos variables de fabricación, contrariamente a lo que ocurre al elegir una base diferente para una tasa de gastos fijos de fabricación. La tasa de gastos variables de fabricación se relacionaría con la base de actividad más lógicamente ligada a las fluctuaciones en los gastos variables de fabricación. Por otra parte, los gastos fijos de fabricación no varían en relación a una base; consiguientemente, la base preferida para aplicar los gastos fijos de fabricación es la que mejor expresa la capacidad de la planta. Uno de los propósitos de la aplicación de los gastos fijos de fabricación es lograr alguna medida
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de la utilización de la capacidad. Cuando existe gran variedad de productos, esta medida de capacidad con frecuencia se expresa fundamentalmente como horas de trabajo u horas-máquina. Si bien las tasas de gastos fijos de fabricación son importantes para el costeo de productos y la fijación de precios para períodos prolongados, tales tasas tienen una importancia limitada para fines de control. En los niveles inferiores de supervisión casi todos los costos fijos están fuera del control directo; aun en niveles superiores de supervisión, ,muy pocos costos fijos son controlables a escalas ampliamente fluctuantes de actividad prevista. Mecanismo en el mayor general Considérense los siguientes datos como un ejemplo del mecanismo de los gastos fijos de fabricación en el mayor general: Gastos fijos de fabricación presupuestados (este totales el mismo, aun cuando ocurran amplias fluctuaciones en el nivel de actividad) Volumen mensual normal, expresado en horas estándar permitidas para el trabajo ejecutado Tasa predeterminada por hora de gastos de fabricación Gastos fijos de fabricación aplicables a 1 unidad del producto X, 3 horas a $1,00, o sea, $3,00. Producción real expresada en: Horas estándar permitidas, 8.000 x $1,00, o unidades producidas, 2,666 2/3 x $3,00 Gastos fijos de fabricación originados Variación total en gastos fijos de fabricación, $10,200 $8,000
$10,000 10,000 $ 1,00
$ 8,000 $10,200 $ 2,200
El mecanismo abreviado de los datos anteriores, en el mayor general, sería: Control de gastos fijos indirectos de fabricación 10,200 Sueldos y salarios acumulados. Reserva para depreciación, etc. Para registrar los gastos fijos indirectos de fabricación originados. Se harían anotaciones detalladas de las partidas fijas de gastos de fabricación, tales como salarios, depreciación, impuestos sobre la propiedad y seguro, en las hojas de gastos departamentales de fabricación que integran el mayor auxiliar de la cuenta Control de gastos fijos indirectos de fabricación. Producto en proceso (al estándar) 8,000 Gastos fijos indirectos de fabricación aplicados Para aplicar los gastos de fabricación, a la tasa predeterminada multiplicada por el trabajo ejecutado, expresado éste en horas estándar permitidas. Nótese que este total difiere del presupuesto de gastos fijos de fabricación para este nivel de actividad. El total del presupuesto para los gastos fijos de fabricación es de $10,000, a cualquier nivel de actividad.
10,200
8,000
Análisis de la variación en los gastos fijos de fabricación El primer paso al analizar los gastos de fabricación es calcular la variación total. En este ejemplo la variación total es de $2,200, o sea, la diferencia entre los $10,200 de gastos originados y los $8,000 de gastos aplicados. Los $2,200 en cuestión pueden
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detallarse en dos subvariaciones, la variación presupuestal y la variación en volumen. Un informe de variación podría adoptar la siguiente presentación: COMPAÑIA M Departamento de maquinado Análisis de la variación en los gastos fijos de fabricación Por el mes terminado el 31 de marzo de 1961 Concepto* Supervisión Depreciación-Planta Depreciación - Equipo Impuestos sobre la propiedad Seguro - Fábrica
Real $ 1,700 2,000 5,000 1,150 350 $10,200*
Presupuesto Variación Explicación $ 1,700 $2,000 5,000 1,000 150 D Por aumento en la tasa de impuesto 300 50 D Por aumento de la cobertura $10,000 $200 D
Análisis resumido: Capacidad normal, 10,000 horas estándar. Horas estándar permitidas, 8,000. Real $ 10,200 Aplicado, 8,000 horas x $1,00 8,000 Variación total $ 2,200 Explicación: Variación con relación al presupuesto, $10,200 - $10,000 $ 200** (véanse detalles arriba) Variación en volumen, $10,000 - $ 8,000 horas) x $1,00 2,000*** $ 2,200 *
Con el fin de simplificar el ejemplo, no se han incluido todos los posibles conceptos de gastos fijos de fabricación. ** La variación presupuestal en los gastos fijos de fabricación es la diferencia entre el importe de los gastos originados y el importe presupuestado. Recuérdese que el importe presupuestado sería el mismo, cualquiera que fuese el nivel real de actividad. *** La variación en volumen se conoce también como variación en capacidad, variación en utilización, variación en actividad. Es la diferencia entre los gastos fijos de fabricación aplicados y los presupuestados. Puede también expresarse como una tasa de gastos fijos de fabricación, multiplicada por la diferencia entre las horas normales y las horas estándar permitidas.
Naturaleza de la variación en los gastos fijos de fabricación La principal dificultad al analizar la variación en los gastos fijos de fabricación se origina en el comportamiento fundamental de los costos fijos con relación al doble propósito (el control y el costeo de productos) de la contabilidad de costos. Para los fines del control, cada concepto de gastos de fabricación es estudiado en relación con los cambios en la actividad. Se proyectan presupuestos y se comparan los resultados con dichos presupuestos. Las desviaciones con relación al presupuesto se conocen como variaciones presupuestales. Si bien estas variaciones en los gastos fijos de fabricación a menudo se hallan fuera del alcance del control inmediato administrativo, tal información dirige la atención hacia los cambios en los factores de los precios y hacia lo posible investigación del correspondiente nivel en la jerarquía administrativa. Reflexionemos nuevamente acerca del presupuesto flexible. ¿Qué tan flexible es en realidad? De hecho, la flexibilidad en cuestión se reduce a los gastos variables de fabricación. El elemento fijo de los gastos de fabricación es verdaderamente estático, es decir, los gastos fijos presupuestados son los mismos para una amplia escala de actividad
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prevista. Así, pues, el presupuesto flexible ordinario en realidad está compuesto de dos presupuestos distintos: un presupuesto realmente flexible, para los gastos variables de fabricación, más un presupuesto estático, para los gastos fijos. Esta cuestión es importante. Compárese la línea del presupuesto, en la ilustración 9-5, con la línea del presupuesto, en la ilustración 9-3. Nótese que la línea del presupuesto para los gastos fijos de fabricación es horizontal, en tanto que la línea del presupuesto para los gastos variables se prolonga hacia arriba, en forma diagonal. ILUSTRACION 9-5 Presupuesto y aplicaciones de gastos fijos de fabricación a distintos volúmenes mensuales de producción
Costo en dólares
$15000
BV
Real 10200 Aplicado 8000
Presupuesto = $ 10000 TV
VV
Gastos fijos de fabricación aplicados = $ 1,00 por hora estándar
5000 Volumen normal (utilizado para fijar la tasa predeterminada de $ 1.00)
0
5000
10000
1500
Volumen en horas directas estándar permitidas Observese que la variación total es siempre la diferencia entre los costos reales originados y los costos aplicados. Puede entonces hacerse un análisis de esta variación por dos conceptos. Variación total VT
= =
Variación presupuestal + Variación en volumen VP ($200) + ($2,000)
Para efectos de costeo de productos, es necesario aplicar los gastos fijos de fabricación utilizando una tasa predeterminada, que se basa generalmente en las horas estándar permitidas, a la capacidad normal. Esta tasa predeterminada se usa para costear la producción, sin importar los niveles de actividad que se alcancen. Una variación en volumen ($2,000 en el ejemplo anterior) se origina siempre que la producción, expresada en horas estándar trabajadas, se desvíe del nivel normal de actividad que se usó para fijar la tasa predeterminada. La variación en volumen constituye una medida del costo de no opera a la capacidad normal; o bien, del beneficio de operar por encima de la capacidad normal. La mayoría de las empresas consideran que las variaciones en volumen se ha-
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llan fuera del alcance del control inmediato, aunque algunas veces el ejecutivo principal de ventas tiene que dar alguna explicación o hacer alguna investigación, puesto que el volumen normal típicamente está relacionado con las ventas previstas a largo plazo. Algunas veces, el fracaso en alcanzar el volumen normal se debe a la inactividad causada por una defectuosa programación de producción, a descomposturas excepcionales de las máquinas, a falta de trabajadores expertos, huelgas, tormentas y otras causas similares. La variación en volumen es un concepto a menudo difícil de comprender. No hay variación en volumen para los gastos variables de fabricación. El concepto de variación en volumen se crea para los gastos fijos de fabricación en virtud del conflicto que existe entre la contabilidad para fines de control (a través de los presupuestos) y la contabilidad para fines de costeo de productos (a través de las tasas de aplicación). Obsérvese cuidadosamente que el presupuesto de gastos fijos de fabricación cumple el propósito de control, mientras que la fijación de una tasa para costeo de productos da como resultado que los gastos fijos de fabricación sean tratados como si fuesen un costo variable. En otras palabras, la línea de los gastos aplicados, en la ilustración 9-5, es artificial en el sentido de que, para efectos de costeo de productos, transforma un costo fijo en un costo variable. Este granito de magia ilustra vigorosamente la distinción que existe entre la contabilidad para fines de control y la contabilidad para costeo de productos. En resumen, la variación en volumen se origina en virtud de que el nivel de actividad a que se opere (expresado éste en horas estándar permitidas) con frecuencia difiere del nivel de actividad normal que se utilizó como base para escoger una tasa predeterminada de gastos fijos de fabricación para fines de costeo de productos. 1. Cuando son idénticas la actividad normal y las horas estándar permitidas, no existe variación en volumen. 2. Cuando las horas estándar permitidas son menos que la actividad normal, la variación en volumen es desfavorable. Esta última se mide como sigue en la ilustración 9-5: (Actividad normal menos horas estándar permitidas) X Tasa predeterminada de gastos fijos de fabricación = Variación en volumen (10,000 horas - 8,000 horas) x $1,00 = $2,000 Gastos presupuestados menos Gastos aplicados $10,000 $ 8,000
= =
Variación en volumen $ 2,000
3. Cuando las horas estándar permitidas exceden a la actividad normal, la variación en volumen es favorable porque representa un índice de utilización de capacidad superior al promedio. RESUMEN ESQUEMATICO DEL ANALISIS DE GASTOS DE FABRICACION Una técnica útil: análisis por dos conceptos En la ilustración 9-6 se muestra una esquema de análisis que resulta cómodo para enfocar la solución de los problemas de variación en gastos de fabricación. Está por demás mencionar que esta ilustración es la más importante y útil del presente capítulo. Debido a que frecuentemente se emplea una tasa de gastos de fabricación que combina tanto los elementos fijos como los variables para aplicación de dichos gastos a los productos, el análisis apropiado en situación tal es presentado por primera vez en esta etapa de nuestro estudio. El volumen normal es 10,000 horas. En consecuencia, se emplea una tasa predeterminada de $1.00 para aplicar los gastos fijos de fabricación. Las horas estándar trabajadas fueron 8,000.
158
Tasa combinada de gastos de fabricación Muchas compañías, si bien separan los gastos de fabricación variables y los fijos para fines de control, los combinan, en cambio, para efectos de costeo de productos y emplean una sola tasa combinada de gastos de fabricación. En el ejemplo de este capítulo, dicha tasa sería $2,70 (la tasa de $1.70 para los gastos variables de fabricación, más la tasa de $1.00 para los gastos fijos). (Véase la ilustración 9-4). En tales casos, el análisis de la variación en los gastos de fabricación básicamente sería el mismo. Véase el esquema a que se refiere la ilustración 9-6 y que revela lo siguiente: La variación presupuestal es (1) - (2), o sea, lo real menos lo presupuestado: $24,450 - $23,600 = La variación en volumen es (2) - (3), o sea, lo presupuestado menos lo aplicado: $23,600 - $21,600 = Variación total explicada:
$ 850
D
2,000 $2,850
D D
Nótese nuevamente que, cuando se usa un presupuesto flexible, la variación en volumen es atribuible al elemento fijo de los gastos de fabricación; esto es: la variación en volumen sigue siendo $2,000. Estas relaciones pueden representarse gráficamente como se muestra en la ilustración 9-7. Dicha ilustración es, de hecho, una combinación de las gráficas que se presentan en las ilustraciones 9-3 y 9-5. ILUSTRACION 9-6 (2) Presupuesto. Basado en horas estándar de trabajo ejecutado (Horas estándar permitidas - 8,000 horas) (Fórmula: $10,000 por mes más $1.70 por hora)
(1) Realizados
V 14,250 F 10,200 Combinados $24,450
(1.70 por hora) (10,000 por ,mes)
$13,600 10,000 $23,600
Variación total presupuestal
(3) Aplicados (Fórmula: Tasa predeterminada X Horas estándar permitidas)
($1.70 x 8,000 horas) ($1.00 x 8,000 horas) ($2.70 x 8,000 horas)
$13,600 8,000 $21,600
Variación total en volumen
(1) - (2) (2) - (3) v $650 D V $(no aplicable) F 2,000D F 200 D Combinada $850 D Combinada $2,000D Variación total en gastos de fabricación (1) (3) V $ 650D F 2,200D Combinada $2,850D
Puntos importantes:
1. La variación presupuestal es la diferencia entre lo realizado y las cantidades presupuestadas. 2. Cuando se usa un presupuesto flexible, la cantidad presupuestada para los gastos variables de fabricación depende de la producción, expresada como horas estándar permitidas. 3. El presupuesto total de gastos fijos de fabricación será siempre el mismo a cualquier nivel de actividad. 4. Cuando se usa un presupuesto flexible, la variación en volumen es atribuible únicamente al hecho de operar a un nivel distinto al normal, o sea, el volumen escogido para establecer la tasa predeterminada de gastos fijos de fabricación. La variación en volumen se determina multiplicando la tasa predeterminada por la diferencia entre las horas estándar permitidas y las horas normales. La variación en volumen es favorable cuando el volumen real excede al volumen normal, y es desfavorable cuando sucede lo contrario. 5. La variación en volumen se limita a los gastos fijos de fabricación.
159
ILUSTRACION 9-7 Presupuesto combinado de gastos variables y fijos de fabricación y aplicaciones de distintos volúmenes mensuales de producción
$ 24.000
Gastos totales variables de fabricación originados ($24.450) Variación total en gastos de fabricación = $2,850 Variación en volumen=$2,000
$ 18.000
$ 12.000
$ 10.000
Volumen normal (usado para establecer la tasa predeterminada combinada de $2.70)
$ 6.000
0
2.000
4.000
6,000
8,000
10,000
12,000
Costos fijos
Costos en dólares
$ 30.000
Gastos variables de fabricación
Variación presupuestal = $850
14,000
Horas directas estándar permitidas
ANALISIS (POR TRES CONCEPTOS) DE LA VARIACION EN LOS GASTOS FIJOS DE FABRICACION Se emplearán los mismos datos que se han utilizado en los ejemplos anteriores del presente capítulo, salvo que ahora consideraremos un nuevo dato: fueron trabajadas realmente 7,900 horas para obtener 8,000 horas estándar permitidas de producción. Resumen del análisis de la variación en los gastos de fabricación Datos: Fórmula del presupuesto flexible: $1,70 por hora estándar de mano de obra; total, $10,000. Volumen normal, 10,000 horas. Horas reales trabajadas, 7,900. Horas estándar permitidas, 8,000. Gastos totales de fabricación realizados, $24,450, integrados por $10,200 fijos y $14,250 variables.
160
ILUSTRACION 9-8 COMPAÑIA M Departamento de maquinado Informe de ejecución Por el mes terminado el 31 de marzo de 1961 Fórmula del presupuesto: $1.70 plor hora estándar Horas estándar trabajadas: 8,000 (1)
Análisis detallado
(2) Presupuesto: 7,900 horas reales
Real
Gastos variables indirectos de fabricación Manejo de materiales $ 8,325
(3) (4) Presupuesto: (1) - (3) 8,000 Variación horas total estándar presupuestal
$ 7,900
$ 8,000
850
790
800
50
825 250
790 395
800 400
4,000
3,555
$14,250
$13,430
Tiempo inactivo Corrección de trabajo defectuoso Prima de tiempo extra Suministros
$ 325 D
Análisis de (4) (1) - (2) Variación en gasto
(2) - (3) Variación en eficiencia
Explicación
F Se emplearon trabajadores de salarios elevados. F Descompostura de la máquina Nº 1 F Aprendiz. F Cerrado dos sábados. F Materiales substitutos de corte. F
$ 425 D
$ 100
D
60 D
10
25 150
D F
35 D 145 F
10 5
3,600
400
D
445 D
45
$13,600
$650
D
D
$170
$650
D variación prresupuestal desfavorable
$820
Análisis resumido Variación total Horas estándar trabajadas Horas reales trabajadas Ahorro en horas Remanente Variación total explicada
8,000 7,900 100 x $1,70 igual a
$ 170 F variación favorable en eficiencia 820 D variación desfavorable en gasto $ 650 D variación presupuestal desfavorable (lla mada a menudo variación controlable).
ILUSTRACION 9-9 Resumen esquemático del análisis (por tres conceptos) de la variación en gastos de fabricación (1)
V F
(2) Presupuesto basado en horas reales trabajadas Real 14,250 13,430 10,200 10,000 24,450 combinados 23,430
Análisis por tres conceptos Variación total en gasto (1) - (2A) V 820 Dr. F 200 Dr. Combinados 1,020 Dr. Análisis por dos conceptos
Variación total
(2B) Presupuesto basado en horas estándar trabajadas permitidas 13,600 10,000 23,600
Eficiencia total (2A) - (2B) V 170 Dr. F (no aplicable) Combinados 170 Dr.
Variación total en volumen (1) - (2B) V 650 Dr. F 200 Dr. Combinados 850 Dr.
Variación total en volumen (2B) - (3) V (no aplicable) F 2.000 Dr. Combinados 2,000 Dr.
(1) - (3) 650 Dr. 2.200 Dr. 2.850 Dr. Dr. = Desfavorable Acr. = Favorable
161
13,600 8,000 21,600
Variación total en volumen (2B) - (3) V (no aplicable) F 2.000 Dr. Combinados 2,000 Dr.
Variación total en gastos de fabricación V F Combinados
(3) Aplicado
Nota a la ilustración 9-9: Algunos contadores son partidarios de que se calcule la variación en volumen con base en la diferencia entre el presupuesto de gastos fijos de fabricación ($10,000) y (horas reales trabajadas X tasa de gastos fijos de fabricación). En este ejemplo, la variación en volumen sería entonces $10,000 - (7,900 X $1), o sea, una variación desfavorable de $2,100. La restante variación favorable de $100 [(horas reales - horas estándar X tasa de $1 de gastos de fabricación] se denomina a veces eficiencia en gastos fijos de fabricación o variación en eficiencia, que representa la medida del uso ineficaz o el desperdicio de las instalaciones de la planta debida a desviaciones en la mano de obra con relación al estándar. Este análisis de la variación en volumen de hecho pretende separar el costo del uso incorrecto de las instalaciones, del costo de las instalaciones no utilizadas. El autor cree que este refinamiento resulta innecesario, en la mayoría de los casos, en virtud de que: a) a corto plazo, los costos fijos totales originados no se modifican por los cambios en la eficiencia, y b) si el presupuesto emplea horas estándar como base, la variación en volumen se calcula en forma más lógica comparando las horas estándar trabajadas con el volumen normal estándar que se usó como base para fijar la tasa predeterminada de gastos de fabricación. Para una explicación más detallada sobre el particular, véase el Capítulo 26. Explicación de la variación en los gastos de fabricación Realizados Aplicados Variación total
Variables $14,250 13,600 $ 650
Fijos $10,200 8,000 $ 2,200
Combinados $24,450 21,600 $ 2,850
La principal diferencia entre el análisis por dos conceptos y el análisis por tres conceptos de la variación en los gastos de fabricación es que la variación presupuestal en los gastos variables de fabricación se detalla en dos subvariaciones, frecuentemente llamadas variación en gasto y variación en eficiencia. La variación en eficiencia es el reflejo del esfuerzo por medir los gastos de fabricación realizados en exceso, o bien los ahorros logrados en dichos gastos debidos únicamente a que el empleo de la mano de obra directa fue mayor o menor que el estándar. Dado que los gastos variables de fabricación están más directamente relacionados con el tiempo de trabajo, las variaciones en los gastos indirectos de fabricación deben corresponder a las variaciones que se operen en dicho tiempo de trabajo. Así, pues, un informe departamental de ejecución puede adoptar la presentación que se aprecia en la ilustración 9.8. La variación en eficiencia en los gastos de fabricación es igual a la tasa de gastos variables de fabricación multiplicada por la diferencia entre las horas reales trabajadas y las horas estándar permitidas. Expresado de otra manera, es la cantidad presupuestada de horas reales trabajadas. Nótese la similitud entre la variación en eficiencia de mano de obra y la de gastos variables de fabricación. Ambas constituyen diferencias entre las horas reales y las horas estándar permitidas, multiplicadas por una tasa estándar. El análisis esquemático usado antes puede aquí nuevamente considerarse ventajosamente. Estúdiese cuidadosamente la ilustración 9-9. Compárese después con el método esquemático (ilustración 9-6) que se empleó para el análisis por dos conceptos. La única diferencia en estos métodos es que la variación presupuestal en los gastos variables de fabricación se divide en dos partes: variación en eficiencia y variación en gasto, del mismo modo en que la variación en la mano de obra directa se divide en variación en eficiencia y variación en tasa.
162
Problema de repaso. La Compañía Mueblera McDermott, S.A., ha establecido costos estándar para su departamento de gabrinetes, en el que se produce un tamaño único de un solo estilo de tocador de cuatro cajones. Los costos estándar se usan para interpretar los resultados reales. En seguida se muestran los costos estándar de producir uno de estos tocadores: Tarjeta de costos estándar Tocador, estilo AAA Materiales: madera 50 pies de tabla a 10 ctvos. $ 5.00 Mano de obra directa: 3 horas a $2,00 $ 6.00 Costos indirectos: Cargos variables - 3 horas a $1,00 3.00 Cargos fijos - 3 horas a $.50 1.50 Total por tocador $15.50 A continuación se dan los costos para producir 400 de estos tocadores durante el mes de enero (no había inventarios iniciales): Materiales comprados: 25,000 pies de tabla a 11 ctvos. Materiales usados: 19,000 pies de tabla Mano de obra directa: 1,100 horas a $1,90 Costos indirectos: Cargos variabldes Cargos fijos
$2,750.00 2,090.00 1,300.00 710.00
El presupuesto flexible de este departamento, para la actividad normal mensual, fijaba 1,400 horas dce mano de obra directa de operación. A este nivel, el costo variable indirecto se presupuestó en $1,400 y el costo fijo indirecto en $700. SE PIDE: Todos los asientos de diario. Determine las variaciones del costo estándar que se indican a continuación. Marque sus respuestas como favorable o desfavorable (F) o (D): 1. Precio de compra de los materiales. 2. Consumo de los materiales. 3. a) Cuota de mano de obra directa; b) Eficiencia de mano de obra directa; 4. a) Variación presupuestal en gastos variables de fabricación, b) Variación presupuestal en gastos fijos de fabricación. c) Variación en capacidad, en gastos fijos de fabricación); 5. a) Variación en gasto (gastos variables de fabricación); b) Variación en eficiencia, en gastos variables de fabricación.
163
Trate de preparar su propia solución antes de consultar la solución sugerida a continuación: Solución sugerida: Los asientos de diario están apoyados por el correspondiente análisis de las variaciones 1. Control de almacenes (25,000 unidades a $.10) Variación en precio de compra de materiales (25,000 unidades a $.01) Cuentas por pagar (25,000 unidades a $.11)
2,500 250 2,750
2. Control de productos en proceso (400 unidades x 50 pies de tabla x $.10) 2,000 Variación en consumo de materiales (1,000 unidades x $.10) Control de almacenes (19,000 unidades x $.10) 3. Control de productos en proceso (400 unidades x $6.00) Variación en cuota de mano de obra directa Variación en eificiencia de mano de obra directa 200 Sueldos y salarios acumulados
100 1,900
2,400 110 2.090
Análisis de las variaciones: Realizados (1,100 x $1,90) $2,090
Horas reales x Cuota estándar (1,100 x $2,00) $2,200
Aplicados $400 x 3) x $2.00 $2,400
(1,100 x $.010) 100 x $2.00) Variación en cuota, $110 Variación en eficiencia, $200 $ 310 Variación total en mano de obra 4. Control de gastos variables de fabricación Cuentas por pagar y otras cuentas Control de productos en proceso Gastos variables de fabricación aplicados (400 x 3 x $1.00) 5. Control de gastos fijos de fabricación Cuentas por pagar y otras cuentas Control de productos en proceso Gastos fijos de fabricación aplicados (400 x 3 x $.50)
1,300 1,300 1,200 1,200 710 710 600 600
Para el análisis de todas las variaciones en los gastos de fabricación, véase la ilustración 9-10. En la parte superior de dicha ilustración se muestra el análisis por dos conceptos. El análisis por tres conceptos aparece al pie, junto con las relaciones entre ambos tipos de análisis. En realidad, la única diferencia entre el análisis por dos conceptos y el de tres concdeptos es la división que se hace, en el segundo, de la variación presuuestal en los gastos variables de fabricación, mostrando la variación en gasto y la variación en eficiencia. Tratándose de los gastos fijos de fabricación, el importe de la variación presupuestal (según el análisis por dos conceptos) será simpre idéntico a la variación en gasto según el análisis por tres conceptos. No existe variación en eficiencia para los gastos fijos de fabricación en virtud de que, en una operación a corto plazo, no puede afectarse el monto de los gastos fijos de fabricación realizados.
164
En seguida se da un resumen de las variaciones: 1. En precio de compra de materiales $250 D 2. En consumo de materiales 100 F 3. a) En cuota de mano de obra directa 110 F b) En eficiencia de mano de obra directa 200 F 4. Análisis por dos conceptos: a) Variación presupuestal en gastos variables de fabricación 100D b) Variación presupuestal en costos fijos de fabricación 10 D c) Variación en capacidad, en gastos fijos de fabricación 100 D 5. Requieren análisis por tres conceptos: a) Variación en gasto, en gastos variables de fabricación 200 D b) Variación en eficiencia, en gastos variables de fabricación 100 F
165
ILUSTRACION 9-10 COMPAÑIA MUEBLERA McDERMOTT, S.A. Análisis esquemático de la variación en gastos de fabricación V = Variables; F = Fijos; C = Combinados; h = horas Dr. desfavorable; Acr. = favorable ANALISIS POR 2 CONCEPTOS
(3) (2) Costos estándar aplicados 2 Presupuesto basado en 1,200 ($1.00 X 1,200 h.) $1,200 Realizados horas estándar permitidas para ($ .050 X 1,200 h.) 600 el trabajo ejecutado1 V $1,300 $1,800 F 710 ($1.00 por hora) $1,200 ($ 700 por mes) 700 C $2,010 $1,900 Vairiación presupuestal (1) - (2) Variaciónen capacidad (2) - (3) (1) - (2A) V (Nun ca aplicable) V 100 Dr. F 100 Dr. F 10 Dr. C 100 Dr. Combinados $110 Dr. (1)
Variación total en gastos de fabricación (1) - (3) V $100 Dr. F 110 Dr. C $210 Dr. ANALISIS POR 3 CONCEPTOS
(1) Realizados V $ 1,300 Dr. F 710 Dr. C $2.010 Dr.
Análisis por 3 conceptos
Análisis por 2 conceptos (se incluye para efectos de ilustración
Variación total
(2A) Presupuesto basado en 1,100 horas reales trabajadas1 $1,100 700 $1,800
(2B) Presupuesto basado en 1,200 horas estándar permitidas1 $1,200 700 $1,900
Variación en eficiencia
Variación en gasto (1) - (2A) V $ 200 Dr. F 10 Dr. C $210 Dr.
V F C
Variación en capacidad (2B) - (3) V (Nunca aplicable) F $100 Dr. C $100 Dr.
(2A) - (2B) V $ 100 Acr. F (Nunca aplicable) C $100 Dr.
Variación presupuestal (1) - (2B)
(3) Costos estándar aplicados2 $1,200 600 $1,800
Variación en capacidad (2B) - (3)
$ 100 Dr. 10 Dr. $110 Dr.
V (Nunca aplicable) F $100 Dr. C $100 Dr.
Variación total en gastos de fabricación (1) - (3) V $ 100 Dr. F 110 Dr. C $210 Dr.
1 2
Fórmula: $700 por mesmás $1.000 por hora. Fórmula: Tasas predeterminadas X horas estándar permitidas.
LAS VARIACIONES DE LOS GASTOS DE FABRICACION EN EL MAYOR Hay varias formas de contabilizar las variaciones en los gastos de fabricación. La más fácil probablemente consiste en no hacer pases mensuales a las cuentas de control tanto de gastos realizados como de gastos aplicados sino hasta fin de año. Desde luego, no se consignarían formalmente en las cuentas las variaciones mensuales, pero podrían, en cambio, prepararse informes mensuales de dichas variaciones. Supongamos que los datos del problema de repaso se refieren a un año en vez de a un mes. A fin de año podrían formularse los siguientes asientos de cierre y de variaciones: Gastos variables de fabricación aplicados Variación en gasto, en gastos variables de fabricación Variación en eficiencia, en gastos variables de fabricación
166
1,200 200 100
Control de gastos variables de fabricación 1,300 Para asentar las variaciones habidas en el año. Gastos fijos de fabricación aplicados 600 Variación presupuestal (o en gasto) en gastos fijos de fabricación 10 Variación en capacidad, en gastos fijos de fabricación 100 Control de gastos fijos de fabricación 710 Para asentar las variaciones habidas en el año Pérdidas y ganancias (o Costo de la mercancía vendida) Variación en eficiencia en gastos variables de fabricación Variación en gasto, en gastos variables de fabricación Para cerrar.
100 100
Pérdidas y ganancias (o Costo de la mercancía vendida) Variación presupuestal en gastos fijos de fabricación Variación en capacidad, en gastos fijos de fabricación Para cerrar
110
200
10 100
Si se deseara, podrían hacerse asientos mensuales por las variaciones mensuales, aunque, por otra parte, los asientos de cierre comúnmente se formulan sólo a fin de año. RESUMEN El estudio concienzudo del contenido del presented capítulo resultará provechoso, ya que el análisis de las variaciones en los gastos de fabricación debe tomar en consideración dos principales marcos de referencia: el preusupuesto flexible para fines de control y el uso de tasas predeterminadas de gastos de fabricación para efectos de costeo de productos. La variación presupuestal se estima incontrolable en la mayoría de los casos. Así, pues, este capítulo ha resaltado y contrastado los numerosos propósitos que deben cumplirse a través de la contabilización de los gastos de fabricación. El mayor general está diseñado principalmente para cumpoir los propósitos del costeo de productos. No obstante, la finalidad primordial de la administración (el control) se ve auxiliada para el uso de las cifras de un presupuesto flexible, las cuales no se encuentran en los saldos del mayor general. Como sucede a menudo, el mecanismo corriente del registro de los gastos de fabricación en el mayor general sólo suministra una mínima parte de la información que se requiere para fines de control. El tratamiento aque se ilustra en este capítulo es sólo uno de los muchos métodos de presupuestar los gastos de fabricación, hacer su aplicación y analizar sus variaciones. Cómo se presupuestan, aplican, analizan e informan los gastos de fabricación es realmente cosa que cada administración individual determina. En el Capítulo 26 pueden verse otras posibles versiones del análisis de los gastos de fabricación. Nótese que en los asientos de mayor general, en este capítulo, se hace una clara distinción entre los gastos de fabricación fijos y variables. Este tratamiento es más eficaz para la administración que un tratamiento combinado, pues resalta las diferencias básicas en el comportamiento del costo de estas dos clases de gastos de fabricación. Tales diferencias básicas con frecuencia adquieren importancia al influir en las decisiones administrativas. Los análisis esquemáticos que se describen en las ilustraciones 9-6, 9-9 y 9-10 constituyen un enfoque útil para el análisis de las variaciones en los gastos de fabricación. El primer paso es obtener la variación total (diferencia entre los gastos de fabricación realizados y los gastos aplicados). Después, pueden agregarse algebraicamente cualesquiera subdivisiones adicionales y verificarse éstas contra la variación total.
167
PREGUNTAS, PROBLEMAS Y CASOS 9.1 9-2. 9-3. 9-4. 9-5.
¿Cuál es la dificultad esencial en la aplicación de los gastros de fabricación a los productos? Defina los siguientes términos: actividad normal, volumen anual previsto, capacidad práctica y variación en volumen. ¿Cuál es la diferencia básica entre el análisis de gastos de fabricación por dos conceptos y el de tres conceptos? "Debe haber una variación en eficiencia en relación con los gastos fijos de fabricación. Un sobrestante pñuede hacer uso ineficiente de sus recursos fijos". Comente lo anterior. Fundamentos de las variaciones en los gastos de fabricación. The Maizo Company está instalando un sistema de costos estándar y un presupuesto flexible de gastos de fabricación. Manufactura un solo producto. Se han establecido los siguientes costos estándar: Material directo, 2 unidades a $10 $20,00 Mano de obra directa, 4 horas a $3 12,00 Gastos variables de fabricación, 4 horas a $1 4,00 Gastos fijos de fabricación ? $
La capacidad normal se expresa como 10,000 horas estándar de mano de obra directa por mes. Los gastos fijos de fabricación se calculan en $15,000 mensuales. SE PIDE: 1. ¿Cuál es la tasa adecuada de gastos fijos de fabricación por hora estándar de mano de obra directa? 2. Represente gráficamente lo siguiente, considerando una escala de actividad de cero a 12,00 horas: a) Los gastos variables de fabricación presupuestados. b) Los gastos variables de fabricación aplicados. 3. Represente gráficamente lo siguiente, considerando una escala de actividad de cero a 12,000 horas: a) Los gastos fijos de fabricación preusupuestados. b) Los gastos fijos de fabricación aplicados. 4. Suponga que todos los gastos de fabricación se acumulan globalmente en un solo grupo para efectos de detemrinar una tasa única combinada de gastos de fabricación para costeo de productos. Represente gráficamente lo siguiente para una escala de actividad de cero a 12,000 horas: a) Los gastos de fabricación presupuestados. b) Los gastos de fabricación aplicados. 5. Suponga que se trabajan 9,000 horas estándar de mano de obra directa durante un mes determinado. Los gastos variables de fabricación reales fueron $9,200. ¿Cuál es la variación presupuestla en los gastos variables de fabricación? Los gastos fijos de fabricación reales fueron $15,500. ¿Cuál es la variación presupuestal en los gastos fijos de fabricación? ¿La variación en volumen para los gastos fijos de fabricación? Prepare todos los asientos de diario necesarios. 6. Suponga que se han trabajado 10,500 horas estándar de mano de obra directa en cierto mes. El monto de los gastos de fabricación reales efectuados fue de $25,900. ¿Cuál fue la variación total de los gastos de fabricación? ¿La variación total en los gastos presupuestados? ¿La variación total en volumen? Prepare todos los asientos de diario necesarios.
168
9.6. Diagrama de las relaciones entre las variaciones. Dibuje una gráfica mostrando las relaciones de los gastos de fabricación en una compañía que usa un preusupuesto flexible de gastos dde fabricación, para las siguientes condiciones. Use ejes de dólares y de horas estándar de mano de obra directa. Asegúrese de designar debidamente las variaciones, la capacidad normal y las horas estándar permitidas (trabajadas) de mano de obra directa. Condiciones 1 2 3 Variación en volumen F D F Variación presupuestal D F F Variación neta F D F
Casos 1. Tasa de gastos de fabricación por hora, usada para efectos de costeo de productos. Datos del presupuesto flexible: 2. Gastos fijos indirectos de fabricación* 3. Tasa de gastos variables de fabricación por hora estándar. 4. Gastos reales de fabricación 5. Horas estándar permitidas para el trabajo ejecutado. 6. Nivel de capacidad estándar o normal en horas. 7. Gastos fijos indirectos de fabricación presupuestados** 8. Gastos totales variables de fabricación presupuestados** 9. Gastos totales de fabricación aplicados. 10. Costos estándar de fabricación aplicados. 11. Variación total en gastos de fabricación. 12. Variación en volumen o capacidad. 13. Variación presuuestal.
--$ 5,000
C
B
A
$
1,90 ---
$
3,00 ---
D
E
---
---
$ 2,00
---
---
----$94,000 ---
--$ 25,000
-----
85 ctvos. $11,425
-----
11,000
12,000
---
6,500
---
10,000
---
6,000
---
11,000
5,000
---
-----
-----
$ 11,000 ---
-----
--(1)
70 ctvos. · 13,000
F
50,000 ---
---------
---------
* Basado en horas estándar a la capacidad normal. ** Para horas estándar trabajadas. (1) $21,200, 10,000 horas; $27,800, 16,000 horas. "Capacidad estándar" y "capacidad normal" significan lo mismo.
169
--$20,000 ·21,000 $10,400 -0-----
$16,750 ---
--$ 100 D --$ 500 F $ 100 F ---
------$ 4,000 D $ 4,500 D ---
Autor: HAROLD BIERMAN JR.
RECOPILACION Nº 1 IV. COSTOS ESTANDAR - CONCEPTOS INTRODUCTORIOS COSTEO ESTANDAR: Análisis de Variaciones Si se usa un sistema de costos estándar, entonces el contador tiene la tarea de analizar las variaciones de los costos. Este es el primer paso hacia la meta de identificar los factores que causan las diferencias entre los costos estándar y reales de modo tal que las ineficiencias puedan ser eliminadas. Los costos reales diferirán de los costos estándar por muchas razones específicas (fue usado un tipo erróneo de material, el material era de tamaño incorrecto, la máquina no estaba correctamente ajustada, se usó demasiado material, etc.), pero en general, las variaciones en los costos de trabajo, de materiales y gastos de fabricación variables, constituirán variaciones de "precio" o de "eficiencia". Las variaciones de precio serán causadas por el pago de un precio mayor o menor que el estándar (o tasa de salario). Frecuentemente la firma no podrá controlar el precio que paga por una materia prima o por mano de obra, pero existen excepciones. Por ejemplo, el material puede ser comprador a varios proveedores, que tienen diferentes precios, diferentes costos de transporte, y diferentes descuentos por la cantidad de las compras. De igual manera, trabajadores de diferentes grados de paga, pueden realizar una función. Si se emplean solamente trabajadores de alta remuneración, esto puede crear una variación en la tasa de salario. Generalmente la variación en la "eficiencia" estará más sujeta al control de la administración que la variación en el precio; de esta manera recibiría la mayor atención. Variaciones de mano de obra Se ha sugerido que los costos reales de mano de obra deben ser debitados a la cuenta de trabajo en proceso y que el trabajo transferido de esta cuenta a la de mercaderías terminadas (o al proceso siguiente) debe registrarse a valores estándar. Esto significa que el crédito a la cuenta de trabajo en proceso se obtendrá mediante la multiplicación de las horas estándar de mano de obra por la tasa estándar de salarios por hora. La diferencia entre los costos reales de mano de obra incurridos y el trabajo estándar aplicado constituye la variación de mano de obra. La variación de mano de obra debe seguidamente fraccionarse entre la parte causada por el pago de tasas de salarios mayores que las estándar (variación de la tasa de salario) y la parte que es causada por el trabajo de un excesivo número de horas (variación en la eficiencia). La variación de tasa de salario es igual a las horas realmente trabajadas por la diferencia entre las tasas de salario reales y estándar. Variación de tasa de salario = horas reales x (tasa de salario real - tasa de salario estándar) o bien Variación de tasa de salario = salarios reales - tasa de salario estándar x horas reales. La variación de eficiencia es igual a la tasa de salario estándar por la diferencia entre las horas reales y las horas estándar.
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Variación de eficiencia = tasa de salario estándar x (horas reales - horas estándar). La variación de tasa de salario expresa aquella porción de la variación de mano de obra causado por el pago de una cantidad por hora que no es considerada como estándar. La variación de eficiencia revela el costo extra incurrido por causa de las horas trabajadas que exceden a las estándar, o el ahorro motivado por una cantidad menor de horas trabajadas que las estándar. Nótese que si las horas trabajadas exceden de las estándar, éstas son evaluadas a tasas estándar de salario con el propósito de computar la variación de eficiencia. Resulta a menudo de gran ayuda ver las variaciones representadas en gráfico. Tasa de salario real Tasa de salario estándar
Horas estándar = Variación de tasa de salario (horas reales) x diferencia en las tasas)
Horas reales
= Variación de eficiencia (tasa de salario estándar x diferencia en horas)
Cómputo de las horas estándar trabajadas El total de horas estándar trabajadas se obtiene mediante la multiplicación de las unidades equivalentes producidas durante el período por los estándares corrientes de trabajo (expresados en horas por unidad). Antes de que un producto entra en producción, los ingenieros sacan sus tableros, cronómetros y reglas de cálculo y computan cuántas horas (o minutos) de trabajo se requieren para producir cada producto terminado y cada parte componente. Si el tiempo requerido para producir el Producto A es 10 minutos, entonces el estándar corriente de trabajo es de 10 minutos. Si hay 600 unidades del Producto A producidos durante el período entonces las unidades estándar de trabajo son 6.000 minutos o 100 horas estándar. Las existencias iniciales y finales se expresan también en términos de unidades equivalentes del producto para los procesos de contabilidad de costos. Ejemplo: Compute las variaciones de los costos de trabajo a partir de la siguiente información: Trabajo estándar por unidad para el Producto A Unidades equivalentes de productos A producidos Horas reales de tiempo de trabajo directo Salarios reales pagados a los trabajadores directos Salarios estándar por horas de trabajo directo Horas de trabajo directo presupuestadas para el período
0,20 hs. 100,000 22.000 hs. U$S 45.000 U$S 2 80.000 hs.
Solución: Debe notarse ante todo que las horas de trabajo directo presupuestadas no entran en la solución de este problema. Estas horas (el nivel de actividad presupuestado para el período) no afectan al cómputo de las variaciones de trabajo.
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La solución de este tipo de problemas no depende de la memorización de una serie de fórmulas. Requiere una comprensión de las dos desviaciones. Variación de la tasa de salario. Consiste en la diferencia entre las tasas de salario real y estándar aplicadas al total de horas trabajadas. La tasa de salario real es igual a los salarios reales (U$S 45.000) dividido entre las horas reales (22.000). U$S 45.000 Variación de tasa de salario = 22.000
- U$S 2 = U$S 45.000 - 44.000 = U$S 1.000.22.000
La variación de tasa de salario U$S 1.000 es favorable. Variación de eficiencia. Consiste en la diferencia entre las horas estándar que debían haber sido trabajadas y las horas realmente trabajadas, evaluadas a una tasa de salario estándar. Variación de eficiencia
= =
tasa estándar x (horas reales - horas estándar) U$S 2 (22.000 - 20.000) = U$S 4.000
La variación de eficiencia U$S 4.000 es desfavorable. Las 20.000 horas estándar de trabajo directo fueron obtenidas multiplicando las unidades equivalentes producidas por el tiempo de trabajo estándar por unidad. Horas estándar = 100.000 x 0,20 = 20.000 hs. Variación de material Las variaciones de material son muy similares a las variaciones de trabajo. El cambio se produce en la denominación porque ahora hablamos de variaciones de precio en vez de variaciones de tasa de salario y variaciones de uso en vez de variaciones de eficiencia, pero las computaciones son exactamente las mismas. Variaciones de precio del material = Variaciones del uso del material =
cantidad real x (precio real - precio estándar). precio estándar x (cantidad real - cantidad estándar).
La variación del uso del material es la diferencia entre la cantidad real usada y la cantidad que debió haberse usado, evaluada a precios estándar. Variación del uso del material Variación del uso del material
= = =
precio estándar x (cantidad real - cantidad estándar) U$S 3 (46.000 - 50.000) U$S 12.000 variación favorable.
Las 50.000 libras (cantidad estándar) fueron obtenidas multiplicando las unidades producidas por la cantidad estándar de material. Cantidad estándar = 100.000 x 0,50 = 50.000 libras. Si hubiera habido cambios en el trabajo en proceso, esto debería haberse tomado en cuenta al computar el uso estándar del material.
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Variaciones de gastos de fabricación Para analizar las variaciones de los gastos de fabricación es ante todo necesario separar los gastos de fabricación incurridos y los aplicados al producto en términos de gastos fijos y variables. Las variaciones para ambos se computan individualmente. La siguiente discusión supone que los gastos reales de fabricación serán debitados a dos cuentas, "Gastos de fabricación fijos incurridos" y "Gastos de fabricación variables incurridos". Los gastos de fabricación serán aplicados a las cuentas de productos en proceso usando las horas reales de trabajo indirecto insumidas por las tasas de gastos de fabricación fijadas y variables. Los gastos de fabricación serán transferidos de las cuentas en proceso a una cuenta de mercaderías terminadas usando las horas estándar de trabajo directo y las mismas tasas de gastos de fabricación usadas en la primera transferencia. Las variaciones se descubrirán en los gastos de fabricación incurridos y en las cuentas en proceso. Variaciones de gastos de fabricación variables Existen dos variaciones, la variación de presupuesto y la variación de eficiencia. Son análogas a las variaciones de precio y eficiencia encontradas en trabajo y material. La variación de eficiencia sucede porque las horas reales trabajadas difieren de las horasestándar. Una variación de presupuesto ocurre cuando los gastos de fabricación reales incurridos difieren de los gastos de fabricación variables presupuestados para el nivel real de operaciones. Variación de eficiencia
= Tasa de gastos de fabricación variables x (horas reales - horas estándar).
Variación de presupuesto = gastos de fabricación variables reales - (horas reales x tasa de gastos de fabricación variables).
La cantidad dejada en la cuenta "Gastos de fabricación variables incurridos" después de transferir a la cuenta de en-proceso constituirá la variación de presupuesto. El débito a la cuenta es el gasto de fabricación real incurrido y el crédito son las horas reales por la tasa estándar de gastos de fabricación variables. La variación de eficiencia puede encontrarse en la cuenta "Gastos de fabricación variables en proceso". El débito a esta cuenta es igual al crédito a la cuenta de gastos de fabricación incurridos (horas reales x tasa de gastos de fabricación variables). La transferencia de esta cuenta a la de productos terminados se hace multiplicando la tasa de gastos de fabricación variable por las horas estándar, de esta manera el saldo en la cuenta será la variación de eficiencia para los gastos de fabricación variables. Variaciones de gastos de fabricación fijos Además de dos variaciones similares a las variaciones de presupuesto y eficiencia encontradas en los gastos de fabricación variables, existe otra variación, una variación de capacidad ociosa, la cual se encuentra cuando se analizan las variaciones de gastos de fabricación fijos. Esta variación es causada por el hecho de que se trabajó una cantidad de tiempo que no fueron las horas presupuestadas. El uso de una tasa predeterminada de gastos de fabricación fijos dará como resultado una nivelación en la cuenta de gastos de fabricación fijos incurridos. De esta forma habrá dos variaciones en aquella cuenta (la variación de presupuesto y la variación de capacidad ociosa) y ellas tienen que ser separadas. Esto se logra convirtiendo las definiciones de las variaciones en fórmulas y aplicándolas.
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Variación de presupuesto Variación de capacidad ociosa
= =
Variación de eficiencia
=
costos fijos reales - costos fijos presupuestados. tasa de gastos de fabricación fijos x (horas presupuestadas horas reales). tasa de gastos de fabricación fijos x (horas reales - horas estándar).
La fórmula para la variación de eficiencia no es distinta a la de los gastos variables, excepto que se use la tasa de gastos de fabricación fijos en vez de la tasa de gastos de fabricación variables. Sin embargo, se cambia el significado de la variación. La variación de eficiencia de los gastos de fabricación fijos no tiene mucha utilidad. La variación de presupuesto es importante porque muestra la diferencia entre los costos fijos reales y presupuestados. La variación de capacidad ociosa es de uso porque puntualiza el problema de la capacidad disponible. La variación de eficiencia para los costos de fabricación fijos logra un propósito menor. Muestra que parte del gasto de fabricación fijo no fue asignado al producto porque el número real de horas trabajadas diría del número estándar de horas. Existe realmente una variación adicional en los gastos de fabricación fijos, la variación del calendario. Esta sucede cuando el número de días laborables de cada mes es diferente. En este texto se supone que no existe esta complicación de modo tal que el problema de gastos de fabricación no se vea posteriormente complicado. La variación del calendario está comprendida dentro de la de capacidad ociosa. Ejemplo: Parte I. Partiendo de la información siguiente, compute las tasas de gastos de fabricación. Use actividad normal. Todos los costos listados son gastos de fabricación. Gastos Variables Presupuestados (para 80.000 horas de trabajo directo) ......... U$S 20.000 Gastos Fijos Presupuestados .............................................................................. U$S 40.000 Actividad ............................................ 80.000 horas de trabajo directo.
Solución: 20.000 Tasa de gastos de fabricación variables =
= 0,25 por hora de trabajo directo 80.000
40.000 Tasa de gastos de fabricación fija =
0,50 por hora de trabajo 80.000
Parte II. Partiendo de la información precedente y de la dada a continuación compute las variaciones de gastos de fabricación fijos y variables. Horas reales trabajadas ............................ Horas estándar ......................................... Gastos de fabricación variables incurridos Gastos de fabricación fijos incurridos ......
22.000 hs. 20.000 hs. U$S 5.100 U$S 39.800
Solución: La variación de eficiencia es la diferencia entre las horas reales y estándar, valuada a la tasa de gastos de fabricación estándar. Variación de eficiencia de gastos de fabricación variables = 0,25 (22.000 - 20.000). U$S 500 desfavorable.
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Variación de eficiencia de gastos de fabricación fijos = (,50 (22.000 - 20.000) = U$S 1.000 desfavorable. La variación de presupuesto es la diferencia entre lo que debieron haber sido los gastos de fabricación y los gastos reales incurridos. Los gastos de fabricación variables presupuestados deben ser ajustados al nivel real de operaciones. Variación de presupuesto de los gastos de fabricación variables = 22.000 x 0,25 - U$S 5.100 = 5.500 - 5.100 = U$S 400 favorable. Variación de presupuesto de los gastos de fabricación fijos = = 40.000 - 39.800 = U$S favorables. La variación de capacidad ociosa es la diferencia entre las horas reales y presupuestadas, valuadas a la tasa de gastos de fabricación fijos. Variación de capacidad ociosa = 0,50 (80.000 - 22.000) = U$S 29.000 desfavorables. La cantidad estándar de material usado es igual a las unidades producidas por la cantidad estándar de material por unidad de producto. La importancia de un cálculo preciso de las unidades producidas no necesita ser recalcada, porque ella es la base de todo el cómputo de variaciones. Las firmas tienen a menudo dificultades para lograr cálculos precisos porque los seres humanos están sujetos a errores accidentales e intencionales. Los cálculos mecánicos sirven a menudo como un control, pero desgraciadamente están sujetos también a manipulaciones. El mejor control sobre la producción declarada es la existencia de mercaderías terminadas. Si los informes de producción son exagerados, el inventario final de mercaderías terminadas pondrá de manifiesto este hecho. Es igualmente importante para una buena producción, la confiabilidad de los estándares relativos al uso de materiales y a la mano de obra. Si éstos no están cuidadosamente determinados al comienzo del período contable, pueden determinar fallas en la contabilidad financiera como así también un entorpecimiento del sistema de contabilidad de costos como una herramienta para el control de los costos. Una manera para asegurar que los estándares son razonables es que el contador vaya personalmente a la planta e inspeccione el proceso de producción. En una circunstancia, el contador de costos estaba computando un uso de material estándar de 5 libras, cuando debía haber sido de 0,5 libras. Este error en la colocación de la coma decimal podría haber sido descubierto con anterioridad si el contador hubiera estado familiarizado con el proceso de elaboración y el producto fabricado. Ejemplo: Compute las variaciones de material partiendo de la información siguiente: El inventario final de productos en proceso es igual al inventario inicial. Material estándar por unidad de producto......... 0,50 & Unidades equivalentes del producto producido. 100.000 Cantidad real de material usado ........................ 46.000 & Costo real del material usado ............................U$S 135.000 Costo estándar por libra .................................... U$S 3
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Solución: La variación del precio del material es la diferencia entre los precios reales y estándar por unidad de material, aplicada a la cantidad real de material usado. El costo real por libra es igual al costo real incurrido, dividido entre la cantidad real usada. costo real incurrido Variación del precio del material = cantidad real x
- precio estándar) cantidad real U$S 135.000
Variación del precio del material=
46.000
- U$S 3
U$S 46.000 = U$S 135.000 - U$S 138.000 = U$S 3.000 variación favorable.
Los ejemplos anteriores para variaciones de trabajo, material y gastos de fabricación están todos relacionados. Tomados como una unidad son un ejemplo de un problema en el análisis de todas las variaciones de costos. Soluciones gráficas Pueden usarse soluciones gráficas en los problemas de computar las variaciones de los gastos fijos y variables. Ellas son especialmente útiles para el propósito de posibilitar que el estudiante visualice las relaciones de las variaciones que han sido discutidas. Dólares Variación del presupuesto desfavorable Variación de Eficiencia Desfavorable
{
{
Costo Variable Real B
Gastos de fabricación variable presupuestado Horas estándar
Horas reales
Horas de trabajo directo
La línea OB de la solución gráfica para las variaciones de gastos de fabricación variables es el gasto de fabricación variable presupuestado para los diferentes niveles de actividad y también es el monto de gasto de fabricación que será aplicado al producto por diferentes horas de actividad. De este modo, por cualquier cantidad de horas estándar de trabajo directo, el monto del gasto de fabricación variable a ser aplicado al producto puede ser encontrado por la intersección de OB y una línea vertical extendida desde la cantidad apropiada (horas estándar de trabajo directo) sobre el eje X. Para cualquier cantidad de horas reales de trabajo directo el gasto de fabricación variable que debió haberse incurrido (el monto presupuestado) puede encontrarse en la intersección de OB y una línea vertical extendida desde la cantidad apropiada (horas reales de trabajo directo) y el eje X. Si desviamos nuestra atención a la solución gráfica para las variaciones del gasto de fabricación fijo, la línea OB en ese cuadro tiene, en alguna medida, un significado más
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limitado. Ya no representa los costos presupuestados para los diferentes niveles de actividad. Esto es razonable, ya que los costos están fijados sobre la extensión total de la actividad estudiada y están representados por una línea horizontal. De esta manera, la línea OB en el cuadro para los costos fijos representa el monto de los gastos de fabricación fijos que será absorbido por el producto a diferentes niveles de horas estándar de trabajo directo. Dólares
Costos reales fijos Variación del Presupuesto B Costos totales fijos presupuestados Variación de Capacidad ociosa Variación de eficiencia
Horas x Tasa de gastos de fabricación fijo (gasto de fabricación aplicado al producto) Horas estándar
Horas reales
Capacidad (en cifras de hs. de trabajo directo).
Variaciones favorables y desfavorables Las variaciones pueden ser favorables o bien desfavorables. Las variaciones desfavorables resultarán cuando los costos (u horas) reales son mayores que los costos (u horas) estándar o costos presupuestados. Las variaciones favorables ocurrirán cuando los costos (u horas) reales son menores que los costos (u horas) estándar. La variación de capacidad ociosa será casi siempre desfavorable si se elige la capacidad práctica como el nivel de actividad para computar la tasa de gastos de fabricación fijos. Puede ser favorable o no si se eligen algunas otras bases o si puede excederse la capacidad práctica. Si una variación es favorable o no puede decidirse mediante la inspección de las cuentas. Si hay un saldo deudor, la variación es desfavorable (tiende a disminuir la ganancia de los accionistas). Si hay un saldo acreedor, la variación es favorable (tiende a aumentar la ganancia de los accionistas). Significación de las variaciones La administración no puede investigar todas y cada una de las variaciones. Debe haber un criterio establecido que determine si la variación es lo suficientemente significativa como para ser investigada. El tamaño absoluto de la variación puede ser un factor, el tamaño de la variación relativa a los costos totales incurridos en aquella clasificación, puede ser otro, y la característica del costo es una tercera consideración. Estos criterios son mejor establecidos por una persona que no sea aquella responsable por las operaciones y que posea además un conocimiento de estadística, porque este problema de determinar la significación puede ser manejado usando técnicas estadísticas. Debe recordarse que el análisis de las variaciones ilustrado en este capítulo es solamente el primer paso. Una vez que la variación del presupuesto es computada, las cau-
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sas de la variación serán investigadas en detalle. Por ejemplo, el gasto real de la limpieza será comparado con el gasto presupuestado. Disposición de las variaciones Las variaciones de costos pueden destinarse siguiendo cualquiera de los dos procedimientos básicos. Ellas pueden ser consideradas un costo de ineficiencia y no un costo del producto y pueden de esta manera cargarse contra los ingresos del período. O bien pueden ser consideradas un costo del producto y de este modo pueden ser asignadas al trabajo en proceso, mercaderías terminadas y costos de mercaderías vendidas. El procedimiento apropiado es juzgar individualmente cada variación y tomar una decisión basada en la naturaleza de la causa de la variación. En general, las variaciones de precios causadas por cambios en los precios de las mercaderías son un costo del producto y por lo tanto deben ser asignadas al producto. Al otro extremo está la variación de capacidad ociosa causada por operar 100 horas de trabajo directo en vez de las normales 800 horas de trabajo directo por semana. Este es un costo de trabajo ocioso, no un costo del producto elaborado. Entre los dos extremos existen, casos fronterizos donde no es posible determinar con exactitud si el costo debe ser considerado como un costo del producto. Las variaciones de eficiencia del trabajo son de esta naturaleza, especialmente si los estándares de trabajo son muy ajustados. Más importante que un tratamiento exacto de las variaciones específicas es la comprensión de los efectos del procedimiento elegido. La decisión respecto al destino de las variaciones afectará tanto a la valuación de los inventarios como a la medición de las ganancias. El control de costos no está directamente afectado, ya que las variaciones de costos deben ser analizadas de la misma manera, sin consideración a sus disposiciones finales. Consideraciones prácticas, tales como las relativas a los costos de contabilización, pueden determinar que todas las variaciones se trate como cargas del período. Diagrama resumido del flujo de los asientos. Sistema estándar de costos. El siguiente diagrama es un intento de presentar las cuentas de un posible sistema de costos estándar. El lector debe darse cuenta de que existen muchas posibilidades alternativas.
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MATERIALES
MATERIALES EN PROCESO
VARIACION USO MATERIAL
costo real del material
xxx
VARIACION PRECIO MATERIAL
TRABAJO DIRECTO TRAB.DIR.EN PROCESO costo real del trabajo
VARIACION EFIC.TRABAJO GASTOS FABRIC.VARIABLES GTOS.FAB.VAR.EN PROCESO
xxx
tasa estándar x volumen real
xxx
VARIACION PRESUPUESTO GASTOS FABRIC.VARIABLES
GASTOS FABRICAC.FIJOS xxx
VARIACION TASA SALARIO
GTOS.FAC.FIJOS EN PROCESO
PRODUCTOS TERMINADOS
tasa estándar x volumen real
EST.
VARIACION PRESUPUESTO GASTOS FABRIC.FIJOS
VARIACION PRESUPUESTO GASTOS FABRIC.FIJOS
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VARIACION EFICIENCIA GASTOS FABRIC.VARIABLES
VARIACION EFICIENCIA GASTOS FABRIC.FIJAS
Ficha de Evaluación Módulo 3 Sr. alumno/a: El Instituto de Educación Abierta y a Distancia, en su constante preocupación por mejorar la calidad de su nivel académico y sistema administrativo, solicita su importante colaboración para responder a esta ficha de evaluación. Una vez realizada entréguela a su Tutoría en el menor tiempo posible. 1) Marque con una cruz MODULO
En gran medida
Medianamente Escasamente
1. Los contenidos de los módulos fueron verdadera guía de aprendizaje (punto 5 del módulo). 2. Los contenidos proporcionados me ayudaron a resolver las actividades. 3. Los textos (anexos) seleccionados me permitieron conocer más sobre cada tema. 4. La metodología de Estudio (punto 4 del módulo) me orientó en el aprendizaje. 5. Las indicaciones para realizar actividades me resultaron claras. 6. Las actividades propuestas fueron accesibles. 7. Las actividades me permitieron una reflexión atenta sobre el contenido 8. El lenguaje empleado en cada módulo fue accesible.
CONSULTAS A TUTORIAS
SI
NO
1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades. 2) PARA QUE LA PROXIMA SALGA MEJOR... (Agregue sugerencias sobre la línea de puntos) 1.- Para mejorar este módulo se podría ..................................................................... ............................................................................................................................... ............................................................................................................................... ............................................................................................................................... 3) EVALUACION SINTETICA DEL MODULO. ............................................................................................................................... ............................................................................................................................... ............................................................................................................................... Evaluación: MB - B - R - I 4) Otras sugerencias................................................................................................. ............................................................................................................................... d.t.
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Texto y Diagramación: Mario Daniel Tolaba -2007-
Este módulo fue realizado en el Departamento de Diagramación, Composición y Diseño Gráfico del Instituto de Educación Abierta y a Distancia de la Universidad Católica de Salta.
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