UNIVERSITE HASSAN II - MOHAMMEDIA ;lk
FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES MOHAMMEDIA
Master Ingénierie Comptable Fiscale et Financière Semestre 2 : Année universitaire 2013-2014
CONTROLE DE GESTION LA METHODE ABC (Activity Based Costing) Réalisation : Balla KEITA Enseignement : Professeur F. KHIHEL
Sommaire Introduction 1. 2. 3. 4.
Généralités de la méthode Principes du calcul des coûts à base d’activité Méthodologie Méthodologie de la mise en œuvre du œuvre du modèle Exemple : cas de la Société ABC
Conclusion Bibliographie
INTRODUCTION
Origine
Apparue dans les années 80 aux Etats-Unis par le groupement CAM-I, destiné à la recherche sur la gestion au sens large de l’entreprise, la méthode ABC vise à améliorer l’exploration des charges indirectes de plus en plus importantes dans l’ensemble des coûts. En effet aujourd’hui les frais indirects représentent rarement moins de 30 à 40% du total des charges. Dans cette optique, la comptabilité par activité ou méthode ABC a vu le jour pour pallier aux insuffisances que présentaient les méthodes traditionnelles de calcul des coûts.
Problématique
Face aux nombreuses critiques subies par les méthodes traditionnelles, de nouvelles méthodes de calcul de coût, notamment la comptabilité à base d’activité ou méthode ABC sont apparue à la fin des années 1980, suite aux travaux de Johnson et Kaplan (1987). Cette méthode est souvent présentée comme une innovation majeure permettant de calculer des coûts plus justes et représentatifs de la réalité industrielle. Cependant, cette présentation suscite certaines interrogations relatives aux apports de cette méthode et à sa faible diffusion. Pourquoi, cette méthode, censée résoudre les problèmes d’inefficience des systèmes traditionnels de calcul des coûts et améliorer les performances, reste très faiblement adoptée par les entreprises ? 1. Généralités de la méthode 1.1. Contextes L’étude d’un « nouveau » modèle de comptabilité ne peut se faire sans avoir, au préalable, situer le contexte dans lequel il émerge. Les causes de l’apparition de la méthode ABC peuvent être présentées comme suit :
L’automatisation des processus de production : avec le développement de l'automatisation des processus de production, la part des coûts de revient consacrée à la fabrication, dont les charges directes, diminue régulièrement. Le recours à la sous-traitance : avec le recours à la sous-traitance, les approvisionnements en matières premières brutes diminuent au profit des achats de composants et de sous-ensembles destinés à être assemblés ou montés. L’émergence de certaines fonctions : certaines fonctions ont vu leur importance croître telles que les activités marketing, ingénierie, télédist ribution, gestion des ventes, publicité et leur coût ont fortement augmenté. La réduction de la durée du cycle de vie des produits : les exigences des consommateurs et leur recherche d'identification conduisent les entreprises à différencier les produits proposés et à concevoir de nouveaux produits d'où une réduction de la durée du cycle de vie des produits. Les séries mises en fabrication sont plus courtes. Par contre, les activités de logistique, de transport, d'informatique, de recherche qualité se sont beaucoup développées. Leurs coûts ont très fortement progressé. L’évolution de l'activité globale de l'entreprise : le produit physique réel fabriqué et vendu, n'est plus qu'un élément parmi l'activité globale de l'entreprise, faite désormais
et de plus en plus, de services à la clientèle, de maintenance, de qualité, de juste à temps, de sur mesure, de livraison rapide, de garantie prolongée, générateurs de valeurs. Le travail en flux tendus : les entreprises travaillent de plus en plus en flux tendus d'où la disparition des problèmes liés au stockage des matières premières et des produits finis. L’évolution des charges de personnel : pour les charges de personnel, on assiste à un double phénomène : l'automatisation remplace la main d'œuvre et la main d'œuvre indirecte se substitue à la main d'œuvre directe.
1.2. Objectifs de la comptabilité ABC Les objectifs essentiels de la comptabilité ABC visent à :
Calculer des coûts de revient « pertinents » ; Affiner les relations : activités et coûts de revient ; Evaluer les coûts des « cycles de vie » des activités.
1.3. Caractéristiques La méthode ABC se caractérise par :
La définition d’une activité1 de l’entreprise ; le choix d’un inducteur 2 pour mesurer le coût de l’activité ; l’exécution d’un processus3 pour la réalisation des produits ou services ; l'abandon de la référence au produit pour privilégier la référence à l'activité ; la réduction de la place consacrée à la fonction production ; la prise en compte de la valeur créée par certaines activités.
2. Principes du calcul des coûts à base d’activité 2.1. Concept du modèle Le modèle à base d’activité, appelé méthode ABC ( Activity Based Costing ) offre une solution alternative au modèle des centres d’analyse. Il s’attache à redéfinir le traitement des charges indirectes et propose une analyse novatrice en découpant l’entreprise en activités. L’objectif de cette méthode est d’instaurer une meilleure traçabilité des charges indirectes.
Principe : La méthode ABC met l'accent sur l'explication des causes des coûts des activités plus que sur le calcul des coûts des produits ; elle ne prévoit pas de centres auxiliaires, les coûts de tous les centres étant imputés aux coûts des produits sans répartition secondaire ; elle opère des regroupements d'activités selon des processus transversaux qui dépassent les limites des centres de responsabilité.
Le premier principe est tout d'abord de recenser toutes les activités génératrices de valeurs puis ensuite d'évaluer pour chacune d'elles, le coût correspondant. La méthode ABC se concentre
1
Une activité se définit comme un ensemble de tâches élémentaires. L'inducteur est l'unité de mesure de l'activité. 3 Un processus est un ensemble d'activités nécessaires pour fournir un produit ou un service. 2
essentiellement sur les coûts des activités qui seront affectés par la suite aux coûts des produits fabriqués et vendus. 2.2. Les niveaux d’analyse La méthode ABC distingue trois niveaux d'analyse :
Le niveau élémentaire de la tâche :
La tâche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle ne donne pas lieu à un calcul de coût. Exemple : décharger un camion, trier des pièces comptables, rédiger un courrier, fraiser, sont des tâches.
Le niveau intermédiaire de l'activité :
La méthode ABC est centrée sur le coût des activités. Une activité est un ensemble de tâches ordonnées et liées entre elles dans un but donné. Exemples : 1) Le déchargement du camion, la comparaison entre le bon de livraison et le bon de commande, le contrôle de la quantité et de la qualité des matières reçues, le rangement des matières dans le magasin sont quatre tâches dont l'ensemble constitue l'activité de réception des livraisons. 2) Le fraisage, le rabotage et le perçage sont trois tâches dont l'ensemble constitue l'activité d'usinage. 3) La collecte des pièces comptables, leur tri, la passation des écritures, la consultation des comptes, l'édition des balances sont cinq tâches dont l'ensemble constitue l'activité de comptabilité.
Le niveau supérieur du processus :
Les suites d'activités concourant à un but commun forment un processus auquel participent plusieurs divisions (ateliers et services). L'entreprise est vue comme un réseau de processus transversaux. Un processus engendre des coûts mais aussi de la valeur (c'est à dire le prix que les clients sont disposés à payer). L'objet des processus est de réaliser les biens et services qui donneront satisfaction aux clients. On distingue :
Les activités fortement créatives de valeur : des coûts élevés, mais néanmoins maîtrisés, peuvent être admis pour ces activités privilégiées ; les activités ayant peu d'incidence sur la valeur, dont les coûts doivent être comprimés ; ces activités seront supprimées, si possible. L'action sur les processus vise à augmenter le rapport valeur/coût, aussi bien par l'amélioration de la valeur que par la limitation du coût.
2.3. Maîtrise des coûts Les activités consomment les ressources L'analyse à base d'activités facilite la maîtrise des coûts. Elle repose sur le fait que ce sont les activités qui consomment les ressources (les ressources consommées étant qualifiées de charges dans le système comptable). Pour agir sur le coût du produit, il faut :
Identifier les activités ajoutant de la valeur au produit (en vue de supprimer les activités sans incidence sur la valeur) ; Identifier les facteurs générateurs des coûts des activités (ou inducteurs de coûts).
La consommation de ressources (ou charges) par une activité peut résulter d'une pluralité de facteurs qui ne sont pas tous quantifiables. La relation entre les ressources consommées et les activités réalisées est donc directe. L'objectif fondamental de la comptabilité à base d'activités est d'informer sur les générateurs de coûts quantifiables. Exemple :
Les produits consomment les activités
Les produits consomment les activités et ce n'est qu'indirectement, par l'intermédiaire des activités, que le coût des ressources est incorporé aux produits. On choisit pour chaque activité une unité de mesure de l'activité ou inducteur d'activité (sorte d'unité d'oeuvre) par l'intermédiaire duquel le coût de l'activité est imputé aux produits.
Conséquences de la maîtrise des coûts
La maîtrise des coûts à travers la comptabilité à base d’activité a pour objectifs :
L’abandon de la distinction entre centres principaux et centres auxiliaires :
La méthode ABC considère que toutes les activités sont « principales » (au sens des centres principaux du P.C.G) pour la détermination des coûts des produits. Il n'y a pas de déversement en cascade des coûts des centres auxiliaires vers les centres principaux (et encore moins de prestations croisées). La relation entre les coûts et les causes qui les déclenchent n'est donc pas brouillée par les calculs de répartition. En outre, la méthode ABC ne se limite pas à l'analyse des activités de production. Elle porte la même attention aux activités de support, aux activités d'approvisionnement et aux activités de marketing et de distribution. Or, la plupart de ces activités sont fortement créatrices de valeur pour le produit.
L’importance des charges indirectes :
La méthode ABC est une méthode d'analyse des charges indirectes. Par ailleurs, les charges directes (prix d'achat des matières premières et composants, éventuellement main-d’œuvre), dans la mesure où elles subsistent, sont affectées directement au coût des produits.
L’élimination de l'incidence des stocks d'approvisionnements et de produits intermédiaires :
L'analyse des processus transversaux allant de la conception du produit à l'après-vente, en passant par l'approvisionnement des composants, la production et la distribution, pourrait se heurter à l'existence de stocks intermédiaires qui nuiraient à la continuité du processus. Cette difficulté disparaît dans les entreprises travaillant en flux tendus où le stockage est systématiquement évité. 3. Méthodologie de la mise en œuvre du modèle La méthode ABC préconise une analyse transversale, et non plus fonctionnelle (ou verticale) de l’entreprise. L'approche transversale de l'entreprise consiste à découper l'entreprise par activités et non par fonctions. Cette démarche prend appui sur le concept de chaîne de valeur de M. Porter. Il faut donc repérer toutes les activités qui concourent à améliorer la valeur du produit ou du service. Chaque activité contribue à la valeur du produit ou du service.
3.1. Les différentes étapes de la méthode Les principales étapes de la mise en œuvre de la méthode ABC sont les suivantes :
Identification des activités de l'entreprise, Affectation des ressources (charges indirectes) aux activités, Identification des inducteurs d’activités, Calcul des coûts unitaires des inducteurs, Imputation aux produits des coûts des groupements d'activités. 3.1.1. L’identification des activités de l’entreprise
Il s’agit de recenser l’ensemble des activités de l’entreprise. Cette analyse est faite à partir de la documentation existant dans l’entreprise et par enquête auprès des personnels des différents niveaux hiérarchiques.
3.1.2. L’affection des ressources aux activités Les ressources sont les charges consommées par chaque activité ; elles sont directes par r apport aux activités définies. 3.1.3. L’identification des inducteurs d’activités Il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le mieux la consommation de ressources. Un inducteur et un indicateur de volume d’activité. Il traduit une relation de causalité entre la consommation des ressources et les activités. Exemple :
Activités Réceptionner les approvisionnements Contrôler les approvisionnements Stocker Transformer des matières Distribuer des commandes Publicité
Inducteurs d’activité Nombre d’approvisionnements reçus Nombre d’approvisionnements contrôlés Nombre de références Temps de fabrication Nombre de lots expédiés Nombre de lots expédiés
Les activités qui ont le même inducteur peuvent être regroupées dans un centre. 3.1.4. Le calcul du coût unitaire des inducteurs Le coût de l’inducteur est déterminé selon la formule suivante :
3.1.5. Imputation aux produits des coûts des groupements d'activités Le coût complet (ou coût de revient du produit) est obtenu en cumulant :
les charges directes ; les charges indirectes des centres de regroupement qui sont imputées au prorata des inducteurs d'activité.
Une fois le coût de l’inducteur obtenu, ce dernier s’imputer aux coûts des produits. 3.2. Différences entre le modèle des centres d’analyse et la méthode ABC En se basant sur le principe de la continuité, les entreprises, dans le calcul de leurs coûts de revient utilisent des méthodes d’évaluation (méthode des centres d’analyse, méthode à base d’activité appelée méthode ABC) dans un but bien précis. Ces méthodes cherchent un mode d’évaluation des produits (biens et services) réalisés par les entreprises. Les valeurs des coûts des produits calculées servent de point de repère et de comparaison par rapport à des valeurs données par le marché. Les coûts de revient des produits constituent des instruments utiles pour les dirigeants notamment pour le calcul de résultats prévisionnels, et comme base pour les négociations sur
le prix de vente. Dans cette optique, ces coûts par produit doivent incorporés la totalité des charges de l’entreprise aux coûts des produits d’où la dénomination de « coûts complets ». Tableau de comparaison des méthodes de calcul des coûts Méthode des centres d’analyse
Méthode ABC
Tr ait ement des charges indi r ectes
Les charges indirectes transitent dans des Les charges indirectes sont regroupées dans centres d’analyse pour être ensuite imputées les activités et le coût de chaque activité est aux produits à l’aide d’unités d'œuvre (U.O). déterminé. Ce coût est ensuite répartis entres les produits à l’aide d’inducteurs. Centre d’analyse et activité Un centre d’analyse correspond le plus Une activité correspond à un ensemble de souvent à une division comptable, tâches homogènes. Le fonctionnement de comprenant des activités non homogènes. l’entreprise est appréhendé à travers une véritable « carte de ses activités ». Unité d’œuvre et i nducteur L’unité d’œuvre est souvent liée à un volume L’inducteur de coût traduit une relation de de production. causalité entre l’activité et la ressource consommée (ou charge). 3.3. Limites de la méthode ABC 3.3.1. Avantages du modèle Une aide à la maîtrise des coûts et à la prise de décision :
Le découpage en activités permet de mieux répartir les charges indirectes. Il n’y a plus une clef unique par centre mais plusieurs, donc, une meilleure affectation des ressources aux activités et des activités aux produits. Les inducteurs d’activité apportent une première approche de la performance de chaque activité. La mise en place d’inducteurs de performance (inducteur de délai, de qualité, de coût, etc.) enrichit cette analyse. La méthode ABC impute aux coûts des objets les ressources réellement consommées ; les productions en grande série ne sont plus pénalisées par les petites séries, tout aussi coûteuses en maintenance, réglage et planification, contrôle… 3.3.2. Limites de la méthode
La principale limite du modèle à base d’activités réside dans sa complexité. La qualité du modèle dépend de la façon dont il est défini : définition des activités, définition des inducteurs, regroupement des inducteurs, etc. La méthode ABC ne garantit pas la « vérité des coûts réels ». Le choix des inducteurs d'activités peut paraître arbitraire et discutable comme le sont les choix des unités d'œuvre dans la méthode traditionnelle. Cependant, cette méthode permet d'améliorer l’analyse des coûts et de cerner la progression de certaines charges afin de sauvegarder la compétitivité de l'entreprise.
4. Exemple : cas de la Société ABC 4.1. Enoncé du cas La société ABC est une entreprise industrielle. Son mode de production très automatisé s’appuie sur un système de GPAO (Gestion de Production Assisté par Ordinateur). La direction de la production s’attache au respect des programmes de fabrication en termes de qualité, quantités et dates de réalisation. Au niveau du contrôle de gestion, on surveille le suivi des engagements financiers traduits dans les budgets, ce qui, au quotidien, se traduit par l’obligation de toujours produire au moindre coût. Le système de comptabilité analytique repose sur des centres d’analyse qui sont aussi des centres de responsabilité. Les responsables de la société ABC pensent de plus en plus que ce système est mal adapté à leur mode de production : la répartition des charges indirectes ne leur paraît pas respecter les causalités réelles entre les productions et les charges qu’elles induisent ; certains anciens produits voient ainsi leur coût anormalement alourdi au profit de productions nouvelles dont le coût paraît largement sous-estimé. Monsieur Said, contrôleur de gestion de la société ABC, a suivi un séminaire sur la nouvelle méthode des comptabilités dites par activités (ou méthode ABC). A une réunion de la direction générale, il présente une simulation sur les résultats que donnerait l’application de ces nouveaux concepts au centre de montage de l’ entreprise. Il conclut sa présentation par un exposé général sur :
l’inadaptation des méthodes classiques de calcul des coûts à des systèmes de production automatisés les solutions que peut apporter la comptabilité par activités.
Travail à faire : Vous êtes invité à reprendre cette présentation en vous appuyant sur les données des annexes 1 à 5 en procédant aux travaux suivants : 1) Calculer le montant des frais de montage à imputer aux produits dans le système classique de comptabilité analytique. 2) Calculer le montant des frais de montage à imputer aux produits en prenant pour base les activités indiquées dans l’annexe 4. Analyser les écarts obtenus. 3) Calculer le montant des frais de montage imputés aux produits en prenant pour base les activités mises en évidence dans l’annexe 5. Etudier l’origine des écarts obtenus avec les résultats de la question précédente. 4) En vous fondant sur les résultats précédents, donner une conclusion sur les améliorations que la comptabilité par activités peut apporter à la connaissance des coûts dans l’entreprise.
Annexe 1 : Extrait des gammes opératoires des produits assemblés dans le centre montage Nombre d’heures Nombre d’heures machines de main d’œuvre
Produit
Poste de travail
Taille série
A
Machine manuelle
20 000
0,004
0,025
B
Machine automatique
5 000
0,015
0,015
C
Machine automatique
10 000
0,025
0,005
D
Machine manuelle
2 000
0,02
0,04
E
Machine manuelle
1 000
0,005
0,015
Annexe 2 : Prévisions de production en volume
Produit A
Volume de production prévisionnel 600 000
B
400 000
C
150 000
D
200 000
E
50 000
Annexe 3 : Imputation des charges indirectes dans le système actuel Les charges indirectes du centre s’élèvent à 15 250 000 F. L’unité d’œuvre est l’heure de main d’œuvre directe. Annexe 4 : Analyse sommaire des charges par activité Dans une première analyse, un pointage des charges du centre conduit à r épartir les 15 250 000 en deux parties : 6 558 000 imputables à l’activité manuelle 8 692 000 imputables à l’activité automatisée. Pour la première activité, “ l’inducteur de coût ” est l’heure de main d’œuvre directe ; pour la seconde, il s’agit de l’heure machine. Annexe 5 : Analyse détaillée des activités Une analyse plus fine des activités réelles du centre Montage conduit à répartir ses charges en trois catégories :
4 270 000 relèvent de l’activité manuelle 6 478 000 relèvent de l’activité automatisée 4 502 000 sont imputables au lancement des séries de fabrication Pour cette troisième activité, l’inducteur de coût est la série lancée. 4.2. Corrigé du cas de la Société ABC 1) Imputation des frais de montage dans le cadre d’une comptabilité analytique classique Calcul du nombre d’unités d’œuvre (heures de main d’œuvre directe) Produit
Temps unitaire
Production
Total
A
0,025
600 000
15 000
B
0,015
400 000
6 000
C
0,005
150 000
750
D
0,04
200 000
8 000
E
0,015
50 000
750
Total
30 500
Total des charges
15 250 000
Coût de l’unité d’œuvre
500
On en déduit l’imputation à chaque produit en multipliant le coût de l’unité d’œuvre par les temps respectifs A
B
C
D
E
12,5
7,50
2,50
20,00
7,50
2) Imputation sur la base des activités de l’annexe 4 A l’activité manuelle est associé l’inducteur de coût : heure de main d’œuvre directe A l’activité automatique est associé l’inducteur de coût : heure machine
Calcul du coût des inducteurs Produit Temps unitaire Temps unitaire Production
Temps
Temps
MOD
machine
de MOD
machine
A
0,025
0,004
600 000
15 000
2 400
B
0,015
0,015
400 000
6 000
6 000
C
0,005
0,025
150 000
750
3 750
D
0,04
0,020
200 000
8 000
4 000
E
0,015
0,005
50 000
750
250
30 500
16 400
Volume inducteur Charges
6 558 000 8 692 000
Coût de l’inducteur
215,02
530,00
En multipliant le coût des inducteurs par les temps unitaires, on en déduit l’imputation des inducteurs aux produits Produit Inducteur Inducteur heure Imputation MOD machine unitaire totale A
5,38
2,12
7,50
B
3,23
7,95
11,18
C
1,08
13,25
14,33
D
8,60
10,6
19,20
E
3,23
2,65
5,88
Comparaison entre les deux méthodes Produit
Ancienne
Nouvelle
A
12,50
7,50
B
7,50
11,18
C
2,50
14,33
D
20,00
19,20
E
7,50
5,88
Avec la nouvelle méthode, les produits A, D, E à fabrication manuelle voient leur imputation de charges indirectes réduites. Au contraire, B et C qui consomment davantage d’heures machine voient leur contribution alourdie.
L’ancienne méthode qui répartissait tout en fonction des heures de main d’œuvre directe conduisait ainsi à “ subventionner ” les produits faibles consommateurs de main d’œuvre directe par les autres. L’hypothèse d’homogénéité des activités sur laquelle repose la méthode classique de la comptabilité analytique n’est pas réalisée dans l’atelier Montage. 3) Calcul des imputations en prenant en compte les trois activités Produit
Temps MOD Temps machine Nombre de séries
A
15 000
2 400
30
B
6 000
6 000
80
C
750
3 750
15
D
8 000
4 000
100
E
750
250
50
30 500
16 400
275
4 270 000
6 478 000
4 502 000
140,00
395,00
16 370,91
Volume de l’inducteur Charges Coût de l’inducteur
On en déduit l’imputation aux produits en multipliant les temps unitaires par le coût des inducteurs Produit MOD
Heures machine
Nombre de Total séries
A
3,50
1,58
0,82
5,90
B
2,10
5,93
3,27
11,30
C
0,70
9,88
1,64
12,21
D
5,60
7,90
8,19
21,69
E
2,10
1,98
16,37
20,45
4) Comparaison des résultats Produit
Méthode 1
Méthode 2
A
7,50
5,90
B
11,18
11,30
C
14,33
12,21
D
19,20
21,69
E
5,88
20,45
La deuxième méthode diminue le coût des articles fabriqués en grandes séries (A et C) et augmente celui des petites séries.
CONCLUSION La méthode ABC est une méthode d’évaluation qui permet de comprendre la formation des coûts, les causes de leurs variations. Cette méthode met l’accent sur le processus de fabrication et non directement sur le coût des produits. Elle prend en compte les coûts engendrés par une organisation spécifique ou les coûts de la qualité. La méthode consiste, pour un processus donné (et donc un résultat à atteindre), à choisir des inducteurs de coûts pertinents pour chacune des activités du processus, afin d’obtenir un modèle de calcul permettant d’analyser la performance du processus en faisant varier les hypothèses. Les résultats obtenus permettent d’aider à la prise de décision quant au fonctionnement du processus. Ensuite, les impacts des décisions prises pourront être suivis dans le temps à l’aide d’indicateurs de performance définis par rapport aux objectifs assignés aux processus. La comptabilité de gestion s'intègre ainsi davantage dans la stratégie globale de l'entreprise.
BIBLIOGRAPHIE
Ouvrages : Thierry Jacquot, Richard Milkoff : « Comptabilité de gestion : analyse et maîtrise des coûts », Pearson Education France, 2007 Wilfried Niessen, Anne Chanteux : « Les tableaux de bord et business plan », Edipro, 2005.
Sites Internet : Académie de Lyon : La comptabilité d’activité (www2.ac-lyon.fr ) Centre de Ressources en Economie et Gestion (CREG) : La comptabilité par activité (www.creg.ac-versailles.fr ) Kit de gestion pour l'Ingénieur : La comptabilité à base d’activité (http://www.unit.eu) La chaîne Comptalia TV : La méthode ABC (www.comptalia.tv) LICP : Le modèle à base d’activité (www.licp.fr )
