I Comisión Comis ión Mercantil: ¿Sabe cuándo nos encontramos ante dicha figura contractual y cuáles son sus implicancias tributarias? Área Tributaria
Ficha Técnica Autor
: Srta
Título
:
Patricia Román Tello
Comisión Mercantil: ¿Sabe cuándo nos encontramos ante dicha figura contractual y cuáles son sus implicancias tributarias?
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 187 - Segunda Quincena de Julio 2009
1. Introducción En la práctica comercial muchas de las operaciones que realizan nuestros suscrip toress se rea tore realiza lizan n utili utilizan zando do un inte interme rmediadiario, el cual actúa a nombre propio o ajeno, a cambio de lo cual reciben comisiones. En ese sentido, la finalidad del presente informe es brindar pautas claras y sencillas sobre saber determinar cuando el ingreso que perciben es una comisión mercantil o no, ya que no se puede imputar que se está ante una comisión mercantil, por el sólo hecho de que la retribuciones se pacten en función a comisiones. Siendo ello así, de ser el caso, las comisiones podrán ser renta de cuarta, quinta o tercera categoría. Asimismo, de calificar como ésta última (tercera), dichas comisiones se encontrarán gravadas con IGV y asimismo se encontraran sujetas al SPOT,, y el sujeto que SPOT q ue las recibe tendrá la obligación de emitir la respectiva factura por dichas comisiones. 2. Definición de comisión mer-
cantil
Comisión Indirecta2 (Consignación)
3. Clases de comisión mercantil De conformidad con el artículo 239º y 240º del Código de Comercio, las clases de comisión son las siguientes:
3.1. Comisión indirecta: Es cuando el comisionista contrata en nombre propio, y no tiene la necesidad de declarar quien es el comitente, * Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 Código de Comercio vigente desde 1902, publicado el 15.02.1902.
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Comisión Directa (SPOT)
Comitente Comitente Comisionista
Comisionista
(actúa a nombre propio)
(actúa a nombre a t del comitente) c
a t c e r i d
n ó i c a l e R
Cliente
El artículo 237º del Código de Comercio 1 establece respecto a la comisión mercantil lo siguiente: Se reputará comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista. Asimismo, el artículo 238º del Código de Comercio, señala que el comisionista podrá desempeñar la comisión, contratando en nombre propio o en el de su comitente.
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y quedará obligado de un modo directo, como si el negocio fuese suyo con las personas que contrate (terceros). En este caso, los terceros no pueden ejercer ninguna acción contra el comitente, ni este contra dichos terceros. 3.2. Comisión directa: Es cuando el comisionista contrata en nombre del comitente. En este caso, el comisionista deberá expresar que actúa a nombre del comitente, y si el contrato fuera por escrito, expresarlo en el contrato o en la antefirma, declarando el nombre, apellido y domicilio de dicho comitente. En este caso, el contrato y las acciones derivadas del mismo producirán sus efectos entre el comi tente ten te y los ter tercer ceros os que con contra traten ten con el comisionista. De manera gráfica, a continuación mostramos las dos clases de comisión mercantil antes expuestas:
e r i d n ó i c a l e R
Cliente
4. Características • Es un contrato consensual y no solemne: El contrato de comisión es esencialmente consensual, y produce sus efectos por la aceptación expresa o tácita. • Es un un contrato contrato típico típico y nominado, y que se encuentra regulado en las leyes sobre la materia. • Es un contrato bilateral, por cuanto hace nacer obligaciones y derechos a ambas partes. 2 Como se puede apreciar, este tipo de comisión es similar a la figura figura que conocemos como “consignación”. Así, el numeral 2, artículo 3° del Reglamen Reglamento to de la LIGV. señala el nacimiento de la obligación en caso de comisionistas, consignatarios, en los siguientes casos: a) En la entrega de bienes a comisionistas, cuando éstos vendan los referidos bienes, perfeccionándose en dicha oportunidad la operación. En caso de entrega de los bienes en consignación, cuando el consignatario venda los mencionados bienes (a los terceros), perfeccionándose en esa oportunidad oportunidad todas las las operaciones. Es decir, se configuran dos ventas en un mismo momento.
Es un contrato oneroso, porque genera un enriquecimiento y un empobrecimiento correlativo entre ambas partes.
4.1. Derechos y obligaciones del comitente • El comitente debe proveer de fondos necesarios al comisionista oportunamente, salvo que otra cosa se haya establecido. • El comitente pagará al comisionista por sus servicios, a menos que se hubiere convenido la gratuidad de ellos, y también debe reembolsarle los gastos efectuados, así como los intereses pactados, o en su defecto, los intereses legales. • El comitente tiene libertad de revocar la comisión cualquier momento, pero tal revocación surtirá efectos frente a terceros una vez que les sea comunicada. 4.2. Derechos y obligaciones del comisionista • La sola realización por parte del comisionista de cualquier acto que pueda entenderse como desempeño de la comisión lo obliga a cumplirla en los términos establecidos. • El comisionista puede suspender su ac tuación tuac ión mien mientras tras no rec reciba iba los fondo fondoss necesarios de los que deba proveerlo el comitente o un tercero, si fuera el caso. • De no establecerse nada sobre el par ticular,, puede el comisionista actuar ticular actuar en nombre propio o del comitente. De actuar a nombre propio, a él le corresponderá asumir los derechos y obligaciones frente a terceros. • Salvo autorizació autorización n expresa expresa del comi tente, ten te, el com comisio isionist nistaa no pod podrá rá con contra tra- tar consigo consigo mismo. mismo. Es decir decir,, existe existe la prohibición de comprar para sí mismo, los bienes entregados en comisión.
5. Comisión mercantil y su vinculación con el SPOT De conformidad con el numeral 6 del anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT 183-2004/S UNAT (en delante, norma del SPOT), se entiende por Comisión mercantil: “Al Mandato que tiene tien e por objeto un acto u operación de comercio en la que el comitente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de conformidad con el artículo 237° del Código de Comercio3. 3 Artículo 237º del Código de Comercio: “Se rep utará c omisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista”.
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Actualidad y Aplicación Práctica
Se excluye de la presente definición al mandato en el que el comisionista es: a. Un corredor o agente de intermediación de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores. b. Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros. c. Un Agente de Aduana y el comitente aquel que solicite cualquiera de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción”. Como se puede apreciar, las normas que regulan el SPOT han establecido como uno de los servicios sujetos al SPOT al servicio de Comisión mercantil, habiéndose dispuesto que para que se configure la misma, debe existir un mandato que tenga por objeto un acto u operación de comercio y en la que el comitente o el comisionista sean comerciantes o agentes mediadores de comercio. Ahora bien, a fin de determinar si nos encontramos ante un servicio de comisión mercantil sujeto al SPOT, resulta necesario determinar lo que debe entenderse por “mandato que tenga por objeto un acto u operación de comercio”. También es necesario aclarar que, el artículo 12° de la R.S 183-2004/SUNAT, establece que estarán sujetos al SPOT los servicios gravados con IGV señalados en el Anexo 3 de la citada resolución. Al respecto, resulta importante señalar el Informe Nº 112-2006-SUNAT/2B0000: “De esta manera, teniendo en cuenta las dis posiciones del Código Civil respecto a lo que debe entenderse por mandato, y a lo señalado por el Código de Comercio respecto a los alcances de la comisión mercantil, podemos afirmar que a fin de determinar si estamos ante tal supuesto (comisión mercantil) deberá verificarse si existe un mandato en virtud del cual una de las partes (mandatario o comi sionista) se obliga a realizar uno o más actos jurídicos de contenido comercial o mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta y en interés de este último”.
Mandato: En principio, en cuanto al término “mandato”, resulta pertinente recurrir a lo dispuesto en el Código Civil a fin de establecer sus alcances, ya que ni las normas que regulan el SPOT ni las contenidas en el Código de Comercio establecen un concepto genérico de lo que debe entenderse como tal. Ello, en aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, el cual establece que en lo no previsto por las normas tributarias, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. De esta forma, el artículo 1790° del Código Civil que define el mandato, establece que por dicho contrato el mandatario se obliga a realizar uno o más actos jurídicos4, por cuenta y en interés del mandante. 4 Respecto al acto jurídico, debemos señalar que el artículo 140° del Código Civil dispone que el acto jurídico es la manifestación de voluntad destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones jurídicas.
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Como fluye de las normas citadas, el mandato es una modalidad contractual mediante la cual una las partes, denominada mandatario, se obliga a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en interés de la otra parte, denominada mandante.
¿El comitente o el comisionista son comerciantes?: De conformidad con el artículo 1º del Código de Comercio, son comerciantes, para los efectos de este Código: 1) Los que, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a él habitualmente: Como se puede observar, en este numeral 1) se encuentran las personas que habitualmente se dedican al comercio. En ese sentido, si una persona natural, presta servicios en su calidad de traba jador dependiente o independiente, y adicionalmente a su sueldo o remuneración recibe una comisión ocasional, dicha renta calificará como renta de cuarta o renta de quinta, según sea el caso. Normalmente, la SUNAT al detectar que una persona natural recibe comisiones de cualquier tipo, considera que dicho ingreso es renta de tercera categoría, y coacciona a la persona para que se afecte a renta de tercera categoría y emita facturas por dichos ingresos. En ese sentido, resulta importante tener presente que no toda comisión que se reciba será en estricto una “comisión mercantil” y por tanto renta de tercera categoría, ya que es necesario dedicarse habitualmente al comercio. Ello, se puede apreciar en la RTF N° 00271-4-20035. 2) Las compañías mercantiles o industriales que se constituyeren con arreglo a este Código: En el numeral 2) se encuentran las personas jurídicas, las cuales cuando reciben comisiones, es un ingreso de tercera categoría. Dichas personas jurídicas, son contribuyentes para efectos del Impuesto a la Renta, de conformidad con el artículo 14º de la LIR.
6. Requisitos para que la comisión esté gravada con IGV Para que una comisión se encuentre gravada con IGV, se debe tener en cuenta los siguientes requisitos: • Según el artículo 3° del TUO de la Ley del IGV para que un servicio esté gravado con IGV, el ingreso que percibe el sujeto que presta el servicio deberá calificar como renta de tercera categoría. • Por otro lado, el inciso a) del artículo 17° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que son rentas de tercera categoría los ingresos que reciba un “comisionista mercantil”. 5 Publicada con fecha 21.01.03.
De manera general, teniendo en cuenta las disposiciones del Código Civil respecto a lo que debe entenderse por mandato, y a lo señalado por el Código de Comercio respecto a los alcances de la comisión mercantil, puede afirmarse que a fin de determinar si se está ante un servicio de comisión mercantil sujeto al SPOT, deberá verificarse si existe un mandato en virtud del cual una de las partes (mandatario o comisionista) se obliga a realizar uno o más actos jurídicos de contenido comercial o mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta y en interés de este último.
7. Aplicación Práctica
Caso Nº 1 Comisiones por referenciar clientes El Sr. Román (dueño de un negocio de cabinas de Internet) se encarga de referenciar clientes (posibles compradores) a la empresa “Computadoras SAC” (empresa dedicada a la venta de computadoras). Adicionalmente, se resalta que el Sr. Román no tiene facultades para celebrar ningún acto jurídico a nombre propio o de la empresa “Computadoras SAC”. Ante ello, el Sr. Román nos consulta si dicho servicio de referenciar clientes, se encuentra sujeto al SPOT? Solución: En principio, a fin de absolver la consulta planteada, se debe tener en cuenta las siguientes premisas: -
El Sr. Román, a cambio de una re tribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría, presta el servicio de relacionar clientes o referenciar posibles compradores a favor de la empresa para la adquisición de sus productos. - Para la prestación del servicio, la empresa usuaria no celebra ningún tipo de mandato con el sujeto que lo presta, y, en la ejecución del servicio, el prestador no realiza ningún acto jurídico por cuenta e interés de la empresa usuaria. El supuesto en el cual un sujeto, a cambio de una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría, presta el servicio de relacionar clientes o referenciar posibles compradores a favor de una empresa para la adquisición de sus productos, y para cuyo efecto no se celebra ningún contrato de mandato, ni se realiza -por parte del prestador del servicio- ningún acto jurídico de contenido comercial por cuenta e interés de la empresa usuaria; no configura el servicio de comisión mercantil a que hace referencia el numeral 6 del N° 187
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Área Tributaria Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, y por lo tanto no se encuentra sujeto al SPOT. En ese mismo, sentido se puede apreciar el Informe N° 112-2006/SUNAT/2B00006.
Caso Nº 2 Comisiones recibidas en un contrato de locación de servicios no se encuentran sujetas al SPOT La Srta. Cristina Tello celebró un contrato de Locación de Servicios con la empresa Editorial “La Popular”, por la cual dicha empresa se comprometía a pagarle comisiones del 5.5% del total de la venta de espacios publicitarios que realizará por cuenta de aquella. Por otro lado, la Srta. Cristina Tello se comprometía a ofrecer y negociar de forma exclusiva para la Editorial “La Popular”, la venta de dichos espacios. Adicionalmente, se nos brinda las cláusulas del referido contrato: a) El servicio se prestará independien temente, no encontrándose sujeta la locadora al cumplimiento de un horario de trabajo, exclusividad u órdenes del comitente. b) La contratación final de un espacio publicitario con un cliente específico es de exclusividad de la Editorial, estableciendo como contraprestación por los servicios materia del presente contrato, una comisión. Se nos consulta, si la renta que la Srta. Cristina Tello recibe son rentas de cuarta o tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta?. De ser renta de tercera, se nos consulta si se encuentran sujetas al SPOT?
Solución: Locación de servicios: De conformidad con el artículo 1764º del Código Civil, por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución. A diferencia de lo que ocurre en el con trato de comisión mercantil, en donde se paga en función a un resultado, en este tipo de contratos de locación, nos encontramos ante una obligación de medios en la cual la cual el pago se realiza por el servicio prestado, más no por el resultado obtenido.
Comisión mercantil: Es importante señalar que, el inciso b) del artículo 28° del TUO de la Ley del IR dispone que son rentas de tercera 6 De fecha 04.05.06.
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categoría las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar. Por su parte, el artículo 17° del Reglamento de la Ley del IR señala que para efecto de lo dispuesto en el artículo 28° se considera agentes mediadores de comercio a los corredores de seguro y comisionistas mercantiles.
empresa “IMPORTADORA SAC” nos comunica que estos proveedores extranjeros no solicitan ni exigen que se le emitan comprobantes de pago, sin embargo desean saber, si están obligados o no a emitir comprobante de pago por dichos ingresos?. Asimismo, se nos consulta si ¿El servicio prestado se encuentra gravado con IGV? ¿Dicha comisión mercantil se encuentra sujeta al SPOT?
Ahora bien, como ya señalamos en el numeral 5) del presente informe, la comisión mercantil es el “Mandato que tiene por objeto un acto u operación de comercio en la que el comitente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de conformidad con el artículo 237° del Código de Comercio”. Es importante, tener en cuenta que adicionalmente de tratarse de un acto de comercio, el comisionista debe cumplir con la segunda calificación: comerciantes, es decir que sean personas que habitualmente se dedican al comercio.
Solución: Como señalan en su consulta, por la venta de productos en el Perú (bienes provenientes del exterior), los proveedores del extranjero pagan comisiones mercantiles a la empresa “IMPORTADORA SAC”, las cuales se depositan en una cuenta corriente del exterior en forma intermensual. Siendo ello así, el Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 00799/SUNAT, en su artículo 4º numeral 1) inciso e) establece que, por la comisiones recibidas de un proveedor del exterior y pagadas en el exterior, cabe la emisión de una “factura”. Por tanto, la empresa “IMPORTADORA SAC” sí tiene la obligación de emitir un comprobante de pago “factura” (sin IGV, como veremos más adelante). Respecto al IGV, a primera impresión, podríamos concluir que el servicio prestado por la empresa peruana sobre venta de productos en el Perú (bienes provenientes del exterior) se encontraría gravado con IGV ya que el servicio se presta aquí en Perú. Ello, de conformidad con el artículo 3° inciso c) de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, por existir una disposición expresa prevista en el artículo 2º inciso q) de la LIGV, dicho servicio no se encuen tra gravado con IGV, es decir existe una inafectación legal del mismo. Finalmente, respecto al SPOT, debemos señalar que dentro de las operaciones su jetas a este sistema, el artículo 3º inciso a) del D.Leg. Nº 940 (TUO del SPOT) señala: “La venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de serv icios o contratos de co nstrucción gravados con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta” . Por su parte, el artículo 12° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/ SUNAT establece que estarán sujetos al SPOT los servicios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3. En atención a este último párrafo, dichos servicios de comisionista brindados por la empresa “IMPORTADORA SAC” no se encuentra sujeta al SPOT. En ese mismo, sentido se puede apreciar el numeral 4) del Informe N°154-2006SUNAT/2B00007.
En el caso materia de la presente consulta, la Srta. Cristina Tello, no celebra la venta de espacios publicitarios a nombre propio o del mandante, ya que como se aprecia de la consulta, contratación final de un espacio publicitario con un cliente específico es de exclusividad de la Editorial, es decir la Srta. Cristina únicamente pone en contacto a las partes contratantes, pues quien tenía la decisión final es la Editorial. Además, la Srta. Cristina Tello no realiza directamente actividad comercial habitual, ni tampoco se aprecia que adicionalmente a la prestación del servicio (aporte de trabajo) aporte de alguna forma capital a la Editorial. Tampoco se aprecia que la Srta. Cristina Tello reciba algún tipo de mercaderías y la vendía, no evidenciándose de forma alguna actividad empresarial de parte de ésta, por lo que el ingreso que recibía por poner en contacto los clientes con la Editorial es renta de cuarta categoría. Finalmente, al no calificar como ingreso de tercera categoría, dicha comisión recibida no se encuentra sujeta al SPOT.
Caso Nº 3 Comisiones del Exterior La empresa “IMPORTADORA SAC” nos informa que depositan en su cuenta corriente del exterior, de forma in termensual por servicios de comisión mercantil prestados a proveedores del exterior. El servicio que efectúa la empresa “IMPORTADORA SAC” consiste en vender productos en el Perú (bienes que provenientes del exterior). Asimismo, la
7 De fecha 19/06/2006.
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