II. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO PATRIMONIO NETO Introducción El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) es uno de los cinco documentos que integran las cuentas anuales, junto con el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, y el Estado de Flujos de Efectivo Efectivo (EFE). Todas las empresas que lleven una contabilidad ajustada al plan general deberán, a su vez, presentar el ECPN con independencia respecto la forma de presentar las cuentas anuales (normal o abreviada). Asimismo, las pequeñas y medianas empresas (PYMES) presentarán un único documento para el ECPN, similar al estado total de cambios en el patrimonio neto (ETCPN). A continuación, expondremos cuales son las principales características y objetivos de este estado financiero.
2.1. GENERALIDADES Algunas empresas preparan únicamente un estado de situación Financiera y un estado de resultados integrales. Sin embargo, un tercer estado financiero conecta el estado de resultados integrales con el estado de situación financiera. El estado de cambios en el patrimonio muestra que el patrimonio neto. Aunque las características del estado varían de acuerdo con la forma organizacional de la empresa. El estado de cambios en el patrimonio mide la variación, aumentos y/o disminuciones del patrimonio originado por las transacciones comerciales realizadas por la empresa entre el principio y el final del período contable. De suerte que la determinación del cambio en el patrimonio se obtiene por la resta: Patrimonio al final del año menos patrimonio al principio del año. Conviene aclarar que se trata del patrimonio líquido o patrimonio. El simple cambio en el patrimonio es poco representativo y ningún beneficio reporta para la empresa. Lo que tiene importancia i mportancia para ella es conocer las causas del cambio en el patrimonio ¿Cual es el origen del cambio del patrimonio? El cambio es un efecto del cual se desconocen las causas, obviamente las causas de las variaciones se encuentran
en las transacciones comerciales La tarea para llegar a la elaboración del estado es la determinación de las transacciones que originan los cambios en el patrimonio. La contabilidad del patrimonio tanto en su origen como la presentación en el estado de situación financiera difiere notoriamente en las diferentes empresas.
2.2. DEFINICIONES
ECPN es aquel estado contable que muestra la evolución que ha tenido el patrimonio durante el ejercicio económico que se considera. Las normas contables establecen queen dicho estado, las partidas Integrantes del patrimonio deben clasificarse y resumirse de acuerdo con su origen, o sea, aporte de los propietarios y resultados acumulados. Resulta del exceso del activo sobre el pasivo y representa la participación de los dueños de la empresa y sus derechos sobre los recursos económicos. La NIC 1.86 señala que la empresa debe presentar, como componente separado de sus estados financieros, un estado que muestre:
a. la utilidad o pérdida neta del ejercido;
b. cada partida de Ingresos y gastos, ganancias o pérdidas que, como !o requieren otras Normas, esté reconocida directamente en el patrimonio y el total de estas partidas: y
c. el efecto acumulado de los cambios en las políticas contables y la corrección de los errores sustanciales llevada a cabo según los tratamientos referenciales de la NIC 8. Además, la empresa debe presentar en este estado adicional o en las notas,
d. las transacciones de capital realizadas con los propietarios de éste y las distribuciones efectuadas a dichos propietarios;
e. el saldo de las utilidades o pérdidas acumuladas al inicio del ejercicio y a la fecha del estado de situación financiera, así como los movimientos del ejercicio; y
f. una conciliación entre el monto en libros de cada categoría del capUal social, primas por emisión de acciones y cada reserva al inicio y al final del ejercicio, revelando separadamente cada movimiento. Entre las principales cuentas que podemos encontrar en ese rubro, cabe mencionar.
A. Capital social Representa el capital de las sociedades de responsabilidad limitada, que se encuentra conformado por tos cuotas de capital.
B. Ajuste al capital Comprende el resultado de tas correcciones a la expresión monetaria del capital social y los aportes no capitalizados. Dentro de esta cuenta se Incluyen actualizaciones parciales, si las hubiera, y las derivadas del reconocimiento íntegra! de los efectos de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, en virtud del ajuste por Inflación a los estados contables.
C. Dividendos en acciones a distribuir Representa los dividendos en acciones, cuya distribución entre los Inversionistas
te
encuentra
pendiente y fue previamente aprobada por la junta de accionistas. Obviamente, al distribuir dividendos en acciones, la empresa está emitiendo más capital
D. Prima de emisión
Es considerada como una reserva patrimonial o de capital, e integrada el grupo de las cuentas de capital. Surge al emitirse acciones sobre la par y no debe ser considerada como utilidad por aplicación de normas contables.
Por ejemplo se emiten 10,000 acciones a valor nominal de s/ 1.00 cada uno, con una prima de emisión del 20%. La empresa debe registrar. ---------------------------------x--------------------------
debe
haber
14 CUENTAS POR PAGAR AL PERSONAL A LOS ACCIONISTAS(SOCIOS),
DIRECTORES
Y
GERENTES.
12,000
50. CAPITAL
10,000
501 capital social 52
CAPITAL ADICIONAL
2,000
521 prima
E. Descuento de emisión Es una cuenta regularizado» del patrimonio que resta al grupo capital y surge cuando la empresa emite acciones bajo la par, es decir, por debajo de su valor nominal Si, por ejemplo, se emitieran 10,000 acciones a vslor nominal de S/ 1.00 cada una, con un descuento de emisión del 10%, la empresa deberá registrar.
---------------------------------x--------------------------
debe
14 CUENTAS POR PAGAR AL PERSONAL A LOS ACCIONISTAS(SOCIOS),
DIRECTORES
Y
GERENTES.
9,000
34 INTANGIBLES
1,000
347 Intangibles
haber
50
CAPITAL
10,000
50 prima social
Los gastos de emisión de acciones serán amortizados por el método de línea recta; sin embargo, podrá optarse por otro método y todo caso una vez determinado en fundón de la vida útil estimada, la cuota de amortización debe ser uniforme; lo cual habrá de indicarse en los estados financieros.
F. Reservas Es una reserva do utilidades, que las empresas deben constituir en cumplimiento con lo establecido por la Ley General de Sociedades. Las empresas deben efectuar una reserva no menor del 10% de las ganancias realizadas y líquidas que arroje el estado de resultados Integrales, hasta alcanzar la quinta parte del capital social. El Incremento del saldo de las reservas, o su constitución, se produce como consecuencia de la distribución de utilidades. Con respecto a su principal objetivo, la reserva está destinada a servir de garantía a los acreedores y debe ser utilizada para la compensación de pérdidas netas.
G. Reservas facultativas Son aquellas reservas de utilidades cuya creación es autorizada por la junta general de accionistas, los propietarios o los administradores, que generalmente poseen una determinada afectación. Su monto y su denominación son variables, y si bien deben ser utilizadas para el objeto con el cual fueron creadas, las autoridades citadas en el párrafo anterior pueden cambiar su destino, transformándolas en reservas generales.
H. Reservas estatuarias Son aquellas reservas de utilidades cuya creación tiene origen en disposiciones expresas del contrato social o del estatuto de la sociedad. Deben ser utilizadas obligatoriamente para cumplir los objetivos que les dieron origen, salvo modificación en contrario de los documentos sociales mencionados.
I. Revaluación voluntaria Es aquel que practican algunas empresas, por Intermedio de profesionales idóneos en la materia, con el fin de presentar sus bienes de activo fijo y/o inversionistas permanentes a valores actuales de mercado. Consiste en determinar, para cada bien o grupo de bienes, un valor que represente, id momento de su estimación, la realidad económica y técnica de los mismos; económica, en función de la posibilidad de su venta y/o reposición, y técnica, en lo relativo a las condiciones fiscales del bien, ya sea por su estado de conservación, condiciones de operatividad, antigüedad, rendimiento esperado en el futuro, etc. Debe tenerse presente que en todos los casos es conveniente la participación -a través de un dictamen apropiada- de un profesional independiente.
2.3. CONSIDERACIONES
La NIC 1.87 señala que los cambio en el patrimonio de la empresa, ocurridos entre dos fechas del Estado de Situación Financiera, reflejan el aumento o disminución en sus activos netos o en sus recursos propio durante el ejercicio, bajo los particulares principios de valuación adoptados y revelados en los estados financieros de dicha empresa. Excepto por los cambios resultantes por las transacciones con los accionistas, tales como los aportes de capital y las relacionadas con los dividendos, el cambio global en el patrimonio representa la ganancia y pérdida total generada por las actividades de la empresa durante el ejercido.
Respecto a la NIC 8. Utilidad o Pérdida del Ejercido, Errores Sustanciales y Cambios en las Políticas Contables, la NIC 1.88, requiere que todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el ejercido sean Incluidas en la determinación de la utilidad o
pérdida neta del ejercido, salvo que otra NormaInternacional de Contabilidad requiera o permita la contrario. Otras Normas requieren que resultados globales, tales como los excedentes y déficit de revaluación, y ciertas diferencias de cambio, sean reconocidas directamente como cambios en el patrimonio junto con las transacciones de capital realizadas con los propietarios de éste y las distribuciones efectuadas a dichos propietarios de la empresa. Puesto que es importante tomar en consideración todos los resultados integrales para evaluar los cambios en la situación fi nanciera de la empresa ocurridos entre fachas del estado de situación financiera, esta Norma requiere la presentación de un componente separado de les estados financieros que destaque los resultados globales totales de la empresa, Incluyendo aquellas que están reconocidas directamente en el patrimonio.
De otro lado, la NIC 1.89 establece que los requerimientos del párrafo 86 (anteriormente descritos) pueden ser cumplidos en varias formas. La metodología adoptada en muchos países sigue un formato columnado que concilia los saldos de inicio y cierre de cada elemento del patrimonio, Incluyendo las partidas indicadas en los incisos (a) a (f). Una alternativa es presentar un componente separado de los estados financieras que presente sólo las partidas indicadas en los incisos (a) a (c). Bajo esta modalidad, las partidas descritas en los incisos (d) a (f) se muestran en las notas a los estados financieros. Ambas modalidades se ilustran en el Apéndice a esta Norma. Cualquiera que sea la modalidad adoptada, el párrafo 86 requiere de un subtotal de las partidas indicadas en el inciso (b), para permitir que los usuarios deduzcan el total de los resultados integrales producidos por las actividades de la empresa durante el ejercicio.
La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en la medida en que sean practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias de alguna NIIF requieran otra cosa. La NIC 8 también requiere que la reexpresión para corregir errores se efectúe retroactivamente, en la medida en que sea practicable. Los ajustes y las reexpresiones retroactivas no son cambios en el patrimonio neto, sino que son ajustes al saldo inicial de las reservas por ganancias acumuladas, excepto cuando alguna NIIF requiera el ajuste retroactivo de otro componente de patrimonio neto. El
párrafo 106(b) requiere revelar información en el estado de cambios en el patrimonio neto, sobre los ajustes totales en cada uno de sus componentes derivados de los cambios en las políticas contables y, por separado, de la corrección de errores. Se revelará información sobre estos ajustes para cada ejercicio anterior y al principio del ejercicio.
2.4. ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO El Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) es obligatorio para todas las empresas, existiendo un modelo normal y otro abreviado con los mismos límites que el balance y cuya única diferencia es la incorporación o no de un desglose adicional en las partidas precedidas por números romanos. El ECPN tiene dos partes:
La primera parte, denominada "Estado de ingresos y gastos reconocidos "
Este estado de ingresos y gastos recoge los cambios en el patrimonio neto por todos los ingresos y gastos de: a) El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias. b) Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa. c) Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesto por este Plan General de Contabilidad. Este documento se formulará teniendo en cuenta que: 1.1 Los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias se registrarán por su importe bruto, mostrándose en una partida separada su correspondiente efecto impositivo.
1.2 Si existe un elemento patrimonial clasificado como "Activos no corrientes mantenidos para la venta", que implique que su valoración produzca cambios que deban registrarse directamente en el patrimonio neto, se creará un epí grafe específico "Activos no corrientes mantenidos para la venta" dentro de la agrupación B. "Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto". 1.3 Las variaciones de valor registradas en el patrimonio neto como consecuencia de inversiones netas en un negocio en el extranjero se incluirán dentro del epígrafe B. III. "Diferencias de conversión".
La segunda parte, se denomina " Estado total de cambios en el patrimonio neto"
El estado total de cambios en el patrimonio neto informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto. a) La totalidad de los ingresos y gastos reconocidos. b) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. c) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto. d) También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.
Las mismas reglas se aplicarán respecto a los cambios de criterio contable.
2.4. Estructura del ECPN El ECPN está integrado por dos documentos: el estado de ingresos y gastos reconocidos (EIGR), y el estado total de cambios en el patrimonio neto (ETCPN). El EIGR nos informa sobre el resultado global de la empresa, eso es, la suma del resultado obtenido en la cuenta de pérdidas y ganancias y el resultado que se deriva. Así pues, para confeccionar este documento será necesario contar con el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo que se refiere al segundo documento, el estado total de cambios en el patrimonio neto (ETCPN), nos muestra cuales han sido las variaciones producidas en el patrimonio neto de la empresa en los tres últimos ejercicios económicos. Para ello, deberemos tener en consideración el resultado global, las variaciones habidas en sede de socios, otras variaciones habidas en el patrimonio neto y, en última instancia, las correcciones de errores y cambio de criterios contables que hayan incidido en reajustes del patrimonio neto.
2.5. Objetivo del Estado de cambios en el patrimonio neto El ECPN cumple con un objetivo claro: informar sobre la riqueza de la empresa, eso es, sobre las garantías que la misma puede ofrecer a terceros implicados. Para ello, recurre a elementos como el resultado global (entendiendo como tal no solo el que resulta del saldo de pérdidas y ganancias, sino también los ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto), junto con las variaciones habidas en cuanto a titularidades o reajustes contables. Más detalladamente, podemos decir que mientras que el EIGR i nforma a los potenciales inversores sobre el rendimiento empresarial y sobre el valor aproximado que pueda tener la empresa, el ETCPN permite que tanto terceros como los propios interesados
puedan tener una mayor visión de las garantías que ofrece la empresa ante un eventual proyecto o decisión empresarial.
La información recogida en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto servirá paracomprender en que medida el patrimonio de la empresa se ha incrementado o disminuido en elperíodo por causas distintas a las operaciones incorporadas a la cuenta de resultado del ejercicio,explicando la naturaleza y las causas de dichas variaciones.
Dicha información es útil para todos aquellos usuarios que quieran conocer la informaciónfinanciera de la empresa. Especialmente atractiva para los accionistas porque podrán conocer laevolución de la riqueza de la empresa y de sus participaciones. Y para los acreedores será unafuente de información útil y necesaria para lograr un conocimiento adecuado de las garantías quetiene la empresa para el pago de sus deudas.
2.6. ¿Cómo se obtiene el EIGR y el ETCPN? Tal y como se ha dicho, el EIGR consta de tres partes: el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto y las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias. El primero de los elementos hace referencia al resultado del ejercicio, eso es, el que consta en la cuenta 129 a la espera de su distribución según propuesta de los socios. A continuación, deberemos añadir al resultado del ejercicio los ingresos y gastos imputados
directamente
en
el
patrimonio
neto,
con
el
efecto
impositivo
correspondientes. En última instancia, añadiremos las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo que refiere a la elaboración del segundo documento del ECPN, el ETCPN, debe partirse del patrimonio neto de dos ejercicios anteriores a la presentación de las cuentas anuales corrigiéndose, en su caso, con los cambios habidos en las reservas por ajustes contables o correcciones de errores de años anteriores. Seguidamente, añadiremos el resultado global del ejercicio (obtenido en el primer documento), el estado de ingresos y
gastos reconocidos, las variaciones habidas en sede de capital, socios, conversiones de pasivos financieros en patrimonio neto, distribuciones de dividendos, operaciones con acciones propias y otras variaciones patrimoniales, todo ello para conseguir el patrimonio neto del ejercicio anterior al de presentación de las cuentas anuales. En última instancia, realizaremos los ajustes necesarios por cambios de criterios o errores del ejercicio anterior y, añadiremos el resultado global del ejercicio de presentación de las cuentas anuales y demás variaciones habidas en el patrimonio neto a lo largo de ese ejercicio.
2.7. Información a revelar en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto “La entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio neto que mostrará: (a) El resultado del periodo; (b) Cada una de las partidas de ingresos y gastos del periodo que, según lo requerido por otras Normas o Interpretaciones, se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, así como el total de esas partidas; (c) El total de los ingresos y gastos del periodo (calculado como la suma de los apartados (a) y (b) anteriores), mostrando separadamente el importe total atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la controladora y a los intereses minoritarios; y (d) Para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores, de acuerdo con la NIC 8 “Políticas de Contabilidad, Cambios en los estimados contables y Errores)” (IAS 1, 2009, 96). “La entidad presentará también, en el estado de cambios en el patrimonio neto en las notas:
(a) Los importes de las transacciones que los poseedores de instrumentos de participación en el patrimonio neto hayan realizado en su condición de tales, mostrando por separado las distribuciones acordadas para los mismos; (b) El saldo de las ganancias acumuladas (ya se trate de importes positivos o negativos) al principio del periodo y en la fecha de balance, así como los movimientos del mismo durante el periodo; y (c) Una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del periodo, de cada clase de patrimonio aportado y de cada clase de reservas, informando por separado de cada movimiento habido en los mismos.” (IAS 1, 2009, 97).
2.8. Conclusiones El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) proporciona información sobre el resultado global de una empresa y, a su vez, nos indica el nivel de riqueza empresarial de los últimos ejercicios económicos. Todo ello, a efectos de poder tomar decisiones empresariales más eficientes y ofrecer garantías económicas a terceros.
