AMBITO DE APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO El estudio del contencioso tributario en Venezuela ha de realizarse sobre la base del análisis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario (COT), las cuales prevén los procedimientos aplicables a las controversias que se deriven de la relaci relación ón tribut tributari aria. a. Adicio Adicional nalmen mente, te, el COT con contem templa pla las regula regulacio ciones nes generales aplicables a los tributos y las relaciones jurídicas que de ellos emanen, con expresa restricción de los tributos aduaneros cuya regulación se encuentra prevista en la Ley Orgánica de Aduanas. Aduanas.
A. Ambito de aplicación objetivo El Código Orgánico Tributario aplica a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos, incluyendo aquellos tributos determinados por administraciones tributarias tributarias extranjeras cuya recaudación sea solicitada por por la República. Sin embargo, en relación a los tributos aduaneros, el COT sólo será aplicable en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y en lo relativo a las normas para la administración de tales tributos; en cualquier otro caso debe entenderse que la aplicación del COT es supletoria. Asimismo, el COT es aplicable en forma supletoria a los tributos de los Estados, Municipios y demás entes de la división político territorial; con la salvedad de que la potestad tributaria de esos entes político territoriales para la creación, modificación, supresión o recaudación de tributos, incluyendo el establecimiento de exenci exencione ones, s, exo exoner neraci acione ones, s, ben benefi eficio cioss y demás demás incent incentivo ivoss fiscal fiscales, es, será será ejercido por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía que le sean otorgadas, de conformidad con la Constitución y demás leyes. En consecuencia consecuencia,, el ámbito ámbito de aplicación aplicación objetiva del COT se extiende a todos los tributos nacionales y a las contribuciones especiales. Asimismo, se aplica de forma supletoria a los tributos de los demás entes político territoriales y a los tributos aduaneros.
B. Ambito de aplicación subjetivo El ámbi ámbito to de apli aplica caci ción ón subj subjet etiv ivoo del del COT deri deriva va del del surg surgimi imien ento to de la obligación tributaria. Así, dispone el artículo 13 del COT que “la obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley” .
Si bien es cierto que la redacción de este artículo nos lleva a pensar en la
obligación de pago derivada del acaecimiento del hecho imponible, en verdad el COT COT compr ompren ende de un unaa multi ultipl plic iciida dadd de ob obli liga gaci cioone ness en cabe cabeza za de los los contribuyentes, cuya inobservancia puede ser considerada como un indicio de los ilícitos tributarios que están sancionados con penas privativas de libertad. Ahora bien, en cuanto al sujeto activo de la obligación tributaria, dispone el artículo 18 del COT que será el ente acreedor del tributo, es decir, las distintas entida entidades des políti político-t co-terr errito itoria riales les que ejerce ejercenn sus potest potestade adess tribut tributara arass (i.e. (i.e. la Rep Repúbli blica, los Estad adoos y los Municipios). Por su parte, el artículo 19 eiusdem establece que el sujeto pasivo es el obligado a las prestaciones tributarias, ya sea en calidad de contribuyente o de responsable. [14] En virtud de lo anterior, podemos afirmar que los actores del contencioso tributario serán, o bien, el ente público que demanda una obligación tributaria, o bien, el particular que considera ilegal o desproporcionada la actuación de ese ente.
IV. BREVE REFERENCIA A LOS PROCEDIMIENTOS ADMI ADMINI NIST STRA RATI TIVO VOS S PREV PREVIS ISTO TOS S EN EL CODI CODIGO GO OR ORGA GANI NICO CO TRIBUTARIO El COT prevé distintos procedimientos administrativos, algunos de ellos derivan de las facultades y atribuciones reconocidas a la Administración Tributaria y cuya función es la determinación o fiscalización de las obligaciones de los contri con tribuy buyent entes. es. Den Dentro tro de los proced procedimi imient entos os con consag sagrad rados os a tales tales efecto efectos, s, enco encont ntra ramo moss el proc proced edim imie ient ntoo de recau recauda daci ción ón en caso caso de omis omisió iónn en las las declaraciones, previsto en los artículos 169 y siguientes; el procedimiento de verifi verificac cación ión,, artícu artículo lo 172 y siguie siguiente ntes; s; el proced procedimi imient entoo de fiscal fiscaliza izació ciónn y determinación, artículo 177 y siguientes; el procedimiento para la declaratoria de incobrabilidad, previsto en los artículos 208 y siguientes y el procedimiento para la intimación de los derechos pendientes, artículo 211 y siguientes. A los fines del contencioso tributario interesa resaltar aquellos procedimientos dest destin inad ados os a la prot protec ecci ción ón de los los dere derech chos os de los los cont contri ribu buye yent ntes es y qu quee constituirán los mecanismos de control, en sede administrativa, de las potestades ejerci ejercidas das por la Admini Administr straci ación ón Tribut Tributari aria. a. A tales tales efecto efectos, s, haremo haremoss breve breve refe refere renc ncia ia al proc proced edim imie ient ntoo de repe repeti tici ción ón de pago pago,, al proc proced edim imie ient ntoo de recuperación de tributos, al procedimiento de consulta tributaria, al recurso jerárquico y al recurso de revisión. revisión.
obligación de pago derivada del acaecimiento del hecho imponible, en verdad el COT COT compr ompren ende de un unaa multi ultipl plic iciida dadd de ob obli liga gaci cioone ness en cabe cabeza za de los los contribuyentes, cuya inobservancia puede ser considerada como un indicio de los ilícitos tributarios que están sancionados con penas privativas de libertad. Ahora bien, en cuanto al sujeto activo de la obligación tributaria, dispone el artículo 18 del COT que será el ente acreedor del tributo, es decir, las distintas entida entidades des políti político-t co-terr errito itoria riales les que ejerce ejercenn sus potest potestade adess tribut tributara arass (i.e. (i.e. la Rep Repúbli blica, los Estad adoos y los Municipios). Por su parte, el artículo 19 eiusdem establece que el sujeto pasivo es el obligado a las prestaciones tributarias, ya sea en calidad de contribuyente o de responsable. [14] En virtud de lo anterior, podemos afirmar que los actores del contencioso tributario serán, o bien, el ente público que demanda una obligación tributaria, o bien, el particular que considera ilegal o desproporcionada la actuación de ese ente.
IV. BREVE REFERENCIA A LOS PROCEDIMIENTOS ADMI ADMINI NIST STRA RATI TIVO VOS S PREV PREVIS ISTO TOS S EN EL CODI CODIGO GO OR ORGA GANI NICO CO TRIBUTARIO El COT prevé distintos procedimientos administrativos, algunos de ellos derivan de las facultades y atribuciones reconocidas a la Administración Tributaria y cuya función es la determinación o fiscalización de las obligaciones de los contri con tribuy buyent entes. es. Den Dentro tro de los proced procedimi imient entos os con consag sagrad rados os a tales tales efecto efectos, s, enco encont ntra ramo moss el proc proced edim imie ient ntoo de recau recauda daci ción ón en caso caso de omis omisió iónn en las las declaraciones, previsto en los artículos 169 y siguientes; el procedimiento de verifi verificac cación ión,, artícu artículo lo 172 y siguie siguiente ntes; s; el proced procedimi imient entoo de fiscal fiscaliza izació ciónn y determinación, artículo 177 y siguientes; el procedimiento para la declaratoria de incobrabilidad, previsto en los artículos 208 y siguientes y el procedimiento para la intimación de los derechos pendientes, artículo 211 y siguientes. A los fines del contencioso tributario interesa resaltar aquellos procedimientos dest destin inad ados os a la prot protec ecci ción ón de los los dere derech chos os de los los cont contri ribu buye yent ntes es y qu quee constituirán los mecanismos de control, en sede administrativa, de las potestades ejerci ejercidas das por la Admini Administr straci ación ón Tribut Tributari aria. a. A tales tales efecto efectos, s, haremo haremoss breve breve refe refere renc ncia ia al proc proced edim imie ient ntoo de repe repeti tici ción ón de pago pago,, al proc proced edim imie ient ntoo de recuperación de tributos, al procedimiento de consulta tributaria, al recurso jerárquico y al recurso de revisión. revisión.
A. Aspectos generales de aplicación a los procedimientos administrativos Como principio general, las normas que regulan los procedimientos en el COT serán de aplicación aplicación preferent preferentee a las dispuestas dispuestas en otras leyes, leyes, como lo prevé el artículo 148 del COT en cuanto a la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Proced Procedimi imient entos os Admini Administr strati ativos vos (LOPA) (LOPA).. Deb Debee entend entenders ersee entonc entonces, es, que en relación a los procedimientos tributarios, el orden de aplicación de las normas será primero, el COT; segundo, la LOPA y tercero, las normas derivadas del derecho procesal civil. En cuan cuanto to a las las regu regula laci cion ones es gene genera rale less apli aplica cabl bles es a los los proc proced edim imie ient ntos os administrativos, el COT prevé en términos análogos al artículo 59 de la LOPA que el exp expedi edient entee admini administr strati ativo vo pod podrá rá ser con consul sultad tadoo por los intere interesad sados, os, representantes y abogados asistentes, dejando a salvo aquella información que haya sido calificada previamente como confidencial. Asimismo, se contempla la garantía del silencio negativo ante la falta de respuesta de la Administración Tributaria en un plazo superior a treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha de presentación de la petición. En relación al régimen probatorio previsto en el artículo 156 y siguientes del COT, el principio general será la libertad de pruebas con expresa exclusión del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ello implique la prueba confesional de la Administración; asimismo, se prevé una presunción iuris iuris tantum tantum en cuanto a la veracidad de los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras. El término de pruebas será fijado en cada caso concreto en atención a la complejidad e importancia del asun asunto to,, pero pero en todo todo caso caso no po podr dráá ser ser infe inferi rior or a diez diez (10) (10) días días hábi hábile les. s. Adicio Adicional nalmen mente, te, la Admini Administr straci ación ón no valora valorará rá aqu aquell ellas as prueba pruebass que sean sean mani manifi fies esta tame ment ntee impe impert rtin inen ente tess o ileg ilegal ales es.. Por Por últi último mo,, corr corres espo pond nder eráá a la Administración Tributaria impulsar de oficio el procedimiento, pudiendo acordar la práctica de las pruebas que estime necesarias. En cuanto al régimen de las notificaciones previsto en el COT, el artículo 161 consagra que la notificación es requisito sine qua non de eficacia de los actos administrativos de efectos particulares; ello se muestra acorde con lo previsto en el artículo 73 de la LOPA, el cual contempla el principio general de notificación en materia administrativa. A su vez, tales notificaciones podrán ser efectuadas en tres formas distintas, a saber: (i) personalmente, surtiendo efecto el día hábil siguiente; (ii) a través de constancia escrita o (iii) por correspondencia, casos en los cuales surtirá efecto el quinto día hábil siguiente.
B. Del procedimiento de repetición de pago 1. Naturaleza y objeto Conforme a lo previsto en el artículo 194 del COT “ Los contribuyente o los responsables podrán solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos ”. Dicha
reclamación se debe interponer por ante la máxima autoridad jerárquica de la Admi Ad mini nisstrac traciión Trib Tribut utar aria ia o a travé ravéss de cu cual alqu quie ierr otra otra ofic oficiina de la Administración Tributaria respectiva, correspondiendo la decisión a la máxima autoridad jerárquica. (vid. Art. 195 COT). Ahora bien, el lapso para resolver esta solicitud no deberá exceder de dos (2) meses, plazo que por demás no se corresponde con el previsto en el régimen general aplicable a los procedimientos administrativos tributarios; claro está que si la decisión no es favorable o vencido el lapso sobre la solicitud de repetición (silencio negativo), el contribuyente podrá optar por interponer el recurso recurso contencioso tributario. tributario. Es importante destacar que aun cuando el Legislador omitió la consideración de esta “reclamación” como una verdadera acción principal, no es menos cierto que en esencia se trata, efectivamente, de una acción patrimonial contra el Fisco Nacional destinada a “(...) solicitar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos. prescritos. ” En tal sentido, la acción de repetición no se inicia para obtener la nulidad de un acto de la Administración Tributaria, sino que por el contrario busca que, tras discutir el hecho de haber pagado al Fisco lo que no se debía, se obtenga la restitución o reintegro de lo pagado, más los intereses moratorias causados. Tal y como señala el profesor Ruan Santos, esta reclamación podría originarse “(...) del hecho de haber pagado dos veces una misma liquidación de impuestos o una multa, lo cual podría obedecer a error o simplemente a la necesidad de obtene obtenerr una certif certifica icació ción n de solven solvencia cias. s. Tambié También n podría podría origin originars arsee en una liquidación excesiva de impuestos por no haberse dado aplicación a beneficios fiscales, o simplemente por no haber percibido el interesado el monto de incentivos, franquicias o subsidios legalmente previstos. En fin, un error en la autoliquidación de impuestos podría también motivar esta reclamación, porque se requiere únicamente el hecho objetivo de haber pagado lo no debido, por inex inexis iste tenc ncia ia de la obli obliga gaci ción ón trib tribut utar aria ia o por por la omis omisió ión n de disf disfru rute te de beneficios.”
2. Condiciones de procedencia
El simple hecho de haber pagado por error faculta al contribuyente para ejercer la acción de repetición. Es decir, tal y como lo dispone el artículo 196 del COT “ Para la procedencia de la reclamación, no es necesario haber pagado bajo protesta”.
3. Efectos de la decisión En caso de que se declare con lugar la repetición del pago, de conformidad con el artículo 198 del COT, el contribuyente podrá optar entre compensar lo pagado indebidamente con otras deudas que el contribuyente mantenga con esa Administración o ceder lo pagado indebidamente. Es importante destacar además que la Administración Tributaria no sólo deberá pagar el capital, sino también los intereses devengados por dichas sumas a partir del vencimiento del lapso de dos meses para decidir la reclamación en sede administrativa y hasta la fecha del reintegro (artículo 194 del COT). Además, tal y como señala el profesor RUAN SANTOS existen otros efectos inherentes y derivados del fallo “(...) Inherentes, podrían ser las declaraciones contenidas en la sentencia relativas a la determinación de la obligación tributaria y a la procedencia o no del pago cuya repetición es solicitada. Derivado, podría ser la condena al pago de las costas procesales a la parte que resultare totalmente perdidosa (...)”.
C. Del procedimiento de recuperación de tributos 1. Naturaleza y objeto Se encuentra previsto en los artículos 200 y siguientes del COT. No obstante, establece el COT que el procedimiento allí previsto será subsidiario de aquél establecido en las disposiciones de carácter tributario especial que rijan la materia; por lo que los procedimientos de recuperación de tributos previstos en leyes especiales privarán sobre las previsiones del COT. Este procedimiento persigue, como su nombre lo indica, la recuperación de los tributos que han sido soportados por el contribuyente solicitante.
2. Condiciones de procedencia El procedimiento deberá iniciarse a solicitud del interesado, quien deberá consignar ante la Administración Tributaria por escrito, la solicitud de recuperación de tributos; dicha solicitud deberá cumplir con los requisitos
establecidos en el artículo 201, tales como: el organismo al cual está dirigido, la identificación de los interesados, el lugar en donde se deben efectuar las notificaciones, las razones de hecho y derecho que sustenten la solicitud así como los anexos que se acompañen. Una vez verificado lo anterior, se abrirá el expediente correspondiente en el que se dará curso a la solicitud planteada. Por su parte, la Administración verificará los supuestos de procedencia de la recuperación planteada, pudiendo incluso, rechazar los créditos fiscales objeto de la recuperación. Si en el proceso de verificación de la solicitud, la Administración detectare incumplimientos que imposibiliten la continuación del procedimiento de recuperación, podrá suspenderlo hasta por un plazo de noventa (90) días, procediendo a iniciar el procedimiento de fiscalización y determinación del contribuyente. Es de hacer notar que el procedimiento de fiscalización y determinación que se inicie con ocasión de las irregularidades detectadas en el procedimiento de recuperación de tributos, sólo podrá versar sobre los períodos y tributos objeto de la recuperación (vid. Artículo205 del COT).
3. Efectos de la decisión La decisión que acuerde o niegue la recuperación deberá ser dictada en un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles contados a partir de la aceptación de la solicitud o de la notificación del acta de reparo levantada con ocasión del procedimiento de fiscalización. En el caso de que la Administración determinase procedente la solicitud de recuperación, podrá entregar los montos correspondientes a los contribuyentes a través de certificados especiales físicos o electrónicos. Sin embargo, si con posterioridad a esa decisión, la Administración determinase la improcedencia de la recuperación acordada, el contribuyente deberá restituir las cantidades pagadas con inclusión de los intereses generados, lo cuales serán equivalentes a 1.3 veces la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales del país (artículo 206, Parágrafo Segundo). No obstante lo anterior, la Administración Tributaria podrá optar por deducir las cantidades indebidamente acordadas de las siguientes solicitudes presentadas por el contribuyente. A todo evento, de conformidad con el artículo 206 del COT, contra las decisiones de la Administración Tributaria podrá interponerse el recurso contencioso tributario.
D. De las consultas tributarias 1. Naturaleza y objeto Aquel que tenga un interés personal y directo sobre la aplicación de las normas tributarias a un caso concreto podrá consultar a la Administración Tributaria sobre una situación particular. A tales efectos, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos de la cuestión que da motivo a la consulta (artículo 230 del COT).
2. Condiciones de procedencia Es condición sine qua non de procedencia que el consultante posea cualidad o interés en la consulta. Asimismo prevé el artículo 231 que no se evacuarán las consultas cuando se verifique la falta de cancelación de las tasas establecidas en las leyes especiales o cuando existan recursos pendientes o averiguaciones fiscales relacionados con el objeto de la consulta.
3. Efectos de la consulta La Administración Tributaria tendrá treinta (30) días para evacuar la solicitud; no obstante, dicha consulta no suspende los plazos ni exime al consultante del cumplimiento de las obligaciones tributarias que dieron lugar a la interposición de la consulta. Adicionalmente, el COT dispone en su artículo 234 que no podrá imponerse ninguna sanción a los contribuyentes que en aplicación de la ley tributaria, hubieran aplicado el criterio expuesto por la Administración en la consulta. En cuanto a la falta de respuesta en la consulta, debe entenderse que se produce una especie de silencio de efectos positivos en el sentido de que al solicitante no se le podrá imponer ninguna sanción cuando hubiere interpretado la ley en los mismos términos en los que fundamentó su consulta.
E. Del recurso jerárquico 1. Naturaleza y objeto De conformidad con el artículo 242 del COT, podrá interponerse recurso jerárquico contra los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares
que afecten de cualquier forma la esfera jurídica de los administrados, ya sean determinando tributos o imponiendo sanciones.
2. Condiciones de procedencia El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito en el que se expresen las razones de hecho y derecho en las que se fundamenta, y por ante la oficina de la cual emanó el acto. El escrito deberá contar con la asistencia o representación de un abogado o alguien afín al área tributaria. Adicionalmente, el COT dispone que deberá acompañarse al escrito el documento en donde conste el acto recurrido o que éste deberá señalarse de forma suficiente. En cuanto a la legitimación, reiteramos que cualquier persona que posea un interés legitimo, personal y directo, estará facultada para interponer el recuso jerárquico. Ahora bien, tal y como señalamos precedentemente, el objeto del recurso versa, en principio, sobre todos los actos administrativos de efectos particulares que provengan de la Administración Tributaria. Sin embargo, no será procedente el recurso en los siguientes casos: (i) Contra actos dictados por la autoridad competente, en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación . Ello encuentra
sustento en la consideración de que los procedimientos amistosos destinados a resolver los problemas de doble imposición internacional no son vinculantes. (ii) Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada por la Administración Nacional. Tal impedimento, responde al principio general de la territorialidad de las normas de Derecho Administrativo. [15]
(iii) En los demás casos expresamente señalados en el COT o en las leyes . En
cuanto a los demás casos establecidos en el COT, destacamos los referentes a los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia, según lo previsto en el artículo 227 del COT y las consultas tributarias, de conformidad con el artículo 235 eiusdem. Sin embargo, consideramos acertada la opinión de Elvira Dupuy MENDOZA en lo que respecta a la indeterminación de la frase “ o en las leyes, ” ya que mal podría una ley incidir sobre el contenido de una ley orgánica como es el COT, por lo que la única posibilidad es que esta norma se esté refiriendo a las leyes de armonización tributaria que se dicten en los distintos niveles de organización político-territorial. [16]
3. Sustanciación del recurso El artículo 244 del COT dispone que el plazo para la interposición del recurso jerárquico será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto. Una vez interpuesto el recurso, la Administración Tributaria, en ejercicio de su potestad de autotutela, podrá revocar el acto recurrido o modificarlo de oficio en el caso de que compruebe errores materiales. Asimismo, contempla el artículo 249 que la Administración Tributaria deberá admitir el recurso dentro de los tres (3) días siguientes al vencimiento del lapso de interposición; salvo en los casos en los que la oficina de la Administración que deba decidir el recurso sea distinta de aquella de la cual emanó el acto, caso en el cual el lapso de admisión empezará a correr a partir del día de la recepción del recurso. Constituyen causales de inadmisibilidad del recurso: (i) la falta de cualidad o interés para ejercer el recurso; (ii) la caducidad del plazo; (iii) la ilegitimidad del apoderado o representante del recurrente y; (iv) la falta de asistencia o representación de un abogado. A todo evento, la declaratoria de inadmisibilidad deberá ser motivada y contra ella podrá interponerse recurso contencioso tributario (artículo 250). Una vez admitido el recurso, la Administración Tributaria deberá abrir un lapso probatorio que será fijado en atención a la importancia y complejidad de cada caso; sin embargo, en ningún supuesto el lapso probatorio podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, pudiendo prorrogarlo por un período igual. En los casos en los que el asunto debatido sea de mero derecho y si el recurrente no ha promovido ningún tipo de prueba, se prescindirá del lapso probatorio. Concluido el período de prueba, la máxima autoridad de la Administración dispondrá de un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir. En el supuesto de que se estuviere sustanciando el asunto como de mero derecho, el lapso para decidir empezará a correr al día siguiente de la incorporación del auto en el que se declare “no abrir pruebas” (artículo 254 COT). La decisión del recurso deberá estar debidamente motivada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en conformidad a lo reiteradamente establecido en la jurisprudencia; sin embargo, la motivación deberá mantener la reserva de la
información proporcionada por terceros independientes que pudiere afectar su posición competitiva. Transcurrido el lapso de sesenta (60) días sin que la Administración haya decidido, se entenderá denegado el recurso, lo que facultará a los contribuyentes a recurrir a la jurisdicción contencioso tributaria. Ahora bien, en el supuesto de que el contribuyente hubiere interpuesto recurso contencioso tributario conjuntamente con el recurso jerárquico, la Administración deberá enviar el recurso al Tribunal competente.
4. Efectos del recurso De conformidad con el artículo 247 del COT, la interposición del recurso suspenderá de pleno derecho los efectos del acto recurrido. Esta disposición constituye un supuesto de excepción al principio general previsto en el artículo 87 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que “la interposición de cualquier recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo previsión legal en contrario”. La suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido no tendrá efecto cuando se trate de la imposición de las sanciones de clausura de establecimientos, comiso o retención de mercaderías y la suspensión del expendio de especies fiscales gravadas (Parágrafo Único del artículo 247). Por último, y de la misma forma como se encontraba previsto en el artículo 173 del derogado Código, la Administración Tributaria estará facultada para exigir el pago de las porciones no objetadas.
F.
Del recurso de revisión
1. Naturaleza y objeto De conformidad con el artículo 256 del COT, el recurso de revisión podrá intentarse contra aquellos actos administrativos dictados por la Administración Tributaria que se encuentren firmes, siempre y cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto no disponibles en la tramitación del expediente. Asimismo, procederá este recurso si en la resolución del asunto hubieren incidido de forma decisiva documentos o testimonios declarados por sentencia judicial firme como falsos y en el caso de que la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u otra manifestación fraudulenta, según lo califique una sentencia judicial firme.
2. Condiciones de procedencia Este recurso sólo procederá dentro de los tres (3) meses siguientes a la verificación de los supuestos antes mencionados. La Administración Tributaria deberá tomar su decisión dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de presentación del recurso.
V. PROCEDIMIENTOS JUDICIALES CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO A.
CONTEMPLADOS
EN
EL
El Recurso Contencioso Tributario
El Recurso Contencioso Tributario es un medio judicial de impugnación de actos administrativos de efectos particulares dictados por la Administración Tributaria, ya sea que éstos determinen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos subjetivos o intereses legítimos de los administrados. Como medio de impugnación destinado a la anulación del acto administrativo se inscribe en la concepción del contencioso administrativo como un proceso de revisión de la actuación previa de la administración.
1. Naturaleza Jurídica Tal y como ya ha sido señalado, el fundamento general de la jurisdicción contencioso administrativa se prevé en el artículo 259 de la Constitución. Conforme a tal disposición, los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa se encuentran facultados para anular los actos administrativos, ya sean generales o individuales, contrarios a derecho, condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de los daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración. De allí que el COT, en expresa observancia de lo dispuesto en la norma constitucional, contempla dentro de los procedimientos judiciales lo concerniente al recurso contencioso tributario, como medio de impugnación de los actos administrativos de efectos particulares dictados por la Administración Tributaria que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos legítimos de los administrados. Este medio de impugnación se muestra como un mecanismo de control de los actos de la Administración Tributaria de manera que cualquier actuación administrativa que se salga del cauce de la legalidad podrá ser sometida al contencioso tributario. [17]
2. Del Objeto del recurso El objeto del recurso contencioso tributario está constituido por los actos administrativos de efectos particulares que dicte la Administración Tributaria que afecten los derechos e intereses legítimos de los administrados. En efecto, según dispone el artículo 259 del COT, el recurso contencioso tributario procederá: (i) Contra los actos de efectos particulares que pueden ser objeto del recurso jerárquico. Téngase en cuenta que el recurso jerárquico procede contra los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que afecten de cualquier forma la esfera jurídica de los administrados, ya sean determinando tributos o imponiendo sanciones. (ii) Contra los actos administrativos de efectos particulares recurridos mediante recurso jerárquico, cuando éste hubiera sido negado tácitamente. (iii) Contra las resoluciones en las que se niegue total o parcialmente el recurso jerárquico. Nótese que el recurso contencioso tributario sólo puede ejercerse contra actos administrativos de efectos particulares que afecten los derechos e intereses legítimos de los administrados. Esta distinción que hace el COT respecto de los actos administrativos de efectos particulares y de efectos generales es de vital importancia, puesto que los actos de efectos generales dictados por la Administración Tributaria sólo podrán ser impugnados por ante la Sala PolíticoAdministrativa (SPA) del Tribunal Supremo de Justicia mediante recurso de nulidad. En efecto, la SPA mediante sentencia N° 00366 la Sala ratificó su competencia exclusiva y excluyente ante cualquier otro Tribunal, para conocer y resolver controversias suscitadas respecto de la constitucionalidad y legalidad de los actos administrativos de efectos generales emanados del SENIAT en los siguientes términos: “ Ahora bien, [...] debe esta Sala señalar que mediante su decisión N° 949 del 25 de junio de 2003, caso VICSON, S.A., expediente 2002-1099, dictada con ocasión de la admisión del recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente con acción de amparo cautelar y medida cautelar innominada, que fuera ejercido ante esta Sala Político Administrativa contra las Providencias Administrativas [...], emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), [...] , la misma declaró su competencia natural para conocer de dicho recurso de nulidad, amparo cautelar y medida cautelar innominada, vistas la
naturaleza, efectos y el órgano del cual emanan los citados actos administrativos” (Sala Político Administrativa, de 21 de abril de 2004. Ponente:
Levis Ignacio Zerpa). Puede entonces colegirse que los actos administrativos de efectos particulares serán recurribles mediante el recurso contencioso tributario previsto en los artículos 259 y siguientes del COT, mientras que aquellos actos de efectos generales emitidos por la Administración Tributaria estarán sujetos a control judicial mediante el recurso de nulidad cuyo conocimiento corresponde de forma exclusiva a la SPA.
3. Actos impugnables El COT no establece ninguna limitación respecto de los actos administrativos de efectos particulares que pueden ser impugnados. De allí que deba entenderse que cualquier acto de efectos particulares que afecte los derechos o intereses de los contribuyentes podrá ser recurrido judicialmente. Poco importa si se trata de actos administrativos de determinación de tributos o de imposición de multas ya que también podrán recurrirse las negativas expresas de la Administración, con la salvedad de que los actos administrativos recurribles deben ser actos definitivos, es decir aquellos que contienen una manifestación definitiva del órgano emisor; no son recurribles aquellos actos de mero trámite que se emiten en preparación del acto decisivo. [18] Puede afirmarse que el acto por antonomasia que se impugna en el proceso contencioso tributario es la Resolución que culmina el sumario administrativo -prevista en el artículo 193 del COT-; no obstante, debe destacarse que existen otros actos de la Administración Tributaria susceptibles de ser impugnados, [19] a saber: · La resolución del recurso jerárquico . La recurribilidad de este acto se encuentra expresamente prevista en el artículo 259, numeral 3 del COT. Se trata de la decisión que desestima el recurso jerárquico ejercido por el recurrente. · Denegación tácita del recurso jerárquico. Igualmente previsto en el artículo 259 del COT, concede a la ausencia de respuesta en tiempo oportuno el carácter de rechazo de la petición, es decir de silencio administrativo negativo. Como afirma Fraga Pittaluga, “la inercia de la Administración en responder produce los efectos de una respuesta negativa, pero a los únicos fines de habilitar al interesado para que acceda a la Jurisdicción contencioso tributaria” [20]. Cabe destacar que el COT –artículo 255- prohíbe a la Administración emitir resolución denegatoria del recurso jerárquico una vez que se haya intentado el recurso
contencioso tributario en virtud del silencio administrativo; la Administración podría decidir sobre el recurso jerárquico ejercido siempre que la decisión sea con el objeto de declarar con lugar dicho recurso. · Decisión que niegue expresa o tácitamente la recuperación de tributos . Aunque éste supuesto no se encuentra previsto en el artículo 259 del COT, se trata de un acto que es claramente impugnable en la jurisdicción contencioso administrativa de conformidad con lo previsto en el artículo 206 eiusdem; de allí que los sujetos cuyo pretensión de recuperación de tributos haya sido denegada por la Administración podrán recurrir ese acto mediante el recurso contencioso tributario. · Decisión que niega expresa o tácitamente la repetición de pago . Tampoco se encuentra previsto dentro de los supuestos del artículo 259 del COT, pero aparece expresamente señalado en el artículo 199 eiusdem cuando se establece que procede la vía contencioso Administrativa cuando exista un pronunciamiento de la Administración Tributaria que rechace la solicitud de repetición de pago del sujeto pasivo, o incluso vencido el lapso para haber decidido sobre la repetición – 2 meses- sin que hubiere respuesta. · Contenido del acta de reparo cuando se trate de asuntos de mero derecho . Cuando el contenido del acta de reparo trate de asuntos de mero derecho, 3el artículo 188 del COT establece que no se abrirá el sumario administrativo quedando abierta la vía jerárquica o judicial. Como puede observarse, no sólo los actos previstos en el artículo 259 del COT pueden ser recurridos en sede jurisdiccional mediante el recurso contencioso tributario. De otra parte, no podrán ser impugnados a través del contencioso tributario: (i) los actos dictados en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación, (ii) los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen tributos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada por la República, (iii) la intimación de derechos pendientes, (iv) los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia y, (v) las consultas tributarias.
4. Legitimación El ámbito de aplicación subjetiva del recurso contencioso tributario abarca no sólo a los contribuyentes cuyo derecho subjetivo ha sido lesionado, sino a todos
aquellos que posean un interés legítimo por el acto objeto del recurso. En efecto, prevé el artículo 242 del COT, aplicable al recurso contencioso tributario, que: “Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo...”. Como puede observarse, tendrán legitimidad para recurrir los actos de la Administración Tributaria no sólo los individuos cuyo derecho subjetivo ha sido lesionado, sino todos aquellos que tengan un interés legítimo, personal y directo. De allí que la jurisdicción contenciosa tributaria se muestre acorde con los postulados previstos en el artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia en lo que respecta a la legitimación para recurrir. Ciertamente, esa Ley conjuntamente con la jurisprudencia han delineado los supuestos de legitimidad señalando que estarán facultados para accionar los titulares de los derechos subjetivos lesionados así como aquellos que tengan un interés legítimo. En criterio de Hernández Richards, la legitimación sólo podrá recaer en quienes ostenten la cualidad de sujetos pasivos de la obligación tributaria, es decir los que pudieran resultar obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias o incluso quienes podrían reclamar la devolución o reintegros de tales prestaciones, aunque también tal cualidad podría recaer en terceros a quienes los actos les afecten en forma personal y directa, no en quienes sean simples interesados. [21] Como sujetos pasivos de la obligación jurídico tributaria se encuentran aquellos sujetos a los que la Administración Tributaria les efectúe una determinación o liquidación de tributos (i.e. reparo fiscal), el procedimiento de recaudación aplicable a las omisiones de declaraciones, el procedimiento de mercancías objeto de comiso, el de revisión de oficio y el recurso de revisión. También se encuentran dentro de este grupo los sujetos pasivos que tengan reclamaciones bajo el procedimiento de repetición de pagos o de recuperación de tributos. Por último y en cuanto a la legitimación pasiva, vale la pena destacar que en el proceso contencioso tributario la tienen los entes del Estado que ostentan la cualidad de sujetos activos de la obligación tributaria y de los cuales emana el acto impugnable o su abstención.
5. Del carácter alternativo del recurso
Tal y como se desprende del numeral 1 del artículo 259 del COT, el recurso contencioso tributario podrá interponerse “ sin necesidad del previo ejercicio del recurso jerárquico ”. Esta disposición se muestra acorde con los postulados que informan el nuevo Derecho Contencioso, en particular en cuanto establece el carácter optativo de agotar la vía administrativa para acudir a la sede jurisdiccional. Cabe destacar que desde el primer Código Orgánico Tributario hasta el vigente nunca se ha requerido que se tenga que agotar la vía administrativa para impugnar los actos de la Administración Tributaria. Se encuentra en efecto esta regulación acorde con los nuevos postulados constitucionales de la materia ya acogidos en la Ley Orgánica de la Administración Pública y en la nueva Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, textos conforme a los cuales el agotamiento de la vía administrativa en materia de recursos de nulidad es optativo. En tal sentido, de la regulación de los recursos previstos en el COT, el particular tiene la posibilidad de: (i) agotar la vía administrativa ejerciendo previamente el recurso jerárquico por ante la Administración Tributaria; (ii) acudir directamente a la jurisdicción contenciosa, excluyendo por completo los procedimientos administrativos o; (iii) interponer el recurso jerárquico y subsidiariamente en forma conjunta el recurso contencioso tributario. Puede entonces afirmarse que el recurso jerárquico tributario constituye una opción concedida por el legislador al contribuyente, para que este último decida ejercerla positivamente o negativamente, acudiendo de forma directa a la vía judicial[22]. Desde luego que una vez ejercido en forma autónoma el recurso jerárquico, el recurrente queda sujeto a la espera de la decisión del mismo o a la consumación del silencio administrativo para poder recurrir en sede judicial.
6. De la caducidad del recurso La interposición del recurso contencioso tributario está sujeta a un lapso de caducidad, vencido el cual no será procedente la admisión del mismo. La caducidad de la acción responde a criterios de seguridad jurídica puesto que los Actos de la Administración Tributaria no pueden ser impugnados por los contribuyentes en cualquier periodo de tiempo. Los lapsos de caducidad no admiten interrupciones ni suspensiones por lo que transcurren fatalmente. El recurso deberá intentarse dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para interponer el recurso jerárquico en los casos de denegación tácita de éste. Ahora bien, es necesario destacar que tal lapso deberá ser computado de acuerdo
a los días de despacho que transcurran en el tribunal competente para conocer del recurso. En efecto, la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 24 de marzo de 1987 estableció lo siguiente: “...Cabe señalar que, como regla , todo lapso debe contarse en base a los días transcurridos ante la autoridad por ante la cual ha de interponerse el recurso. Y en general, los recursos contenciosos administrativos, del cual el contencioso tributario es especie ,deben ser interpuestos ante el Tribunal competente para decidirlos, aunque se permite, en algunos casos, como así los establece el Código Orgánico Tributario, un régimen diferente. De allí se sigue que, en principio cualquier lapso debe computarse según los días hábiles que hayan transcurrido ante el tribunal por ante el cual o para ante el cual debe interponerse el recurso contencioso tributario. ”
Resulta entonces concluyente que el lapso de interposición del recurso contencioso tributario es de 25 días de despacho del tribunal competente para conocer del recurso.
7. De la no suspensión de los efectos por interposición del recurso. Medidas cautelares Uno de los aspectos más controvertidos del estudio del recurso contencioso tributario es la no suspensión de los efectos del acto administrativo por la simple interposición del recurso. En efecto, el artículo 263 del COT prevé lo siguiente: “ La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo. A instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido , en el caso de que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho... ” (énfasis añadido).
La no suspensión de los efectos del acto administrativo rompe con la tradición existente en los anteriores códigos tributarios en los que se acordaba la suspensión automática de los efectos del acto impugnado con la simple interposición del recurso contencioso. Cabe acotar que la suspensión automática de los efectos del acto administrativo prevista en los anteriores códigos fue señalada como un logro del sistema tributario venezolano con respecto a otros sistemas latinoamericanos. Así, se garantizaban plenamente los derechos del recurrente y los del fisco, puesto que este último en los supuestos de riesgo en la
percepción del crédito fiscal, podía recurrir a las medidas cautelares previstas en el Código. Nótese que bajo el vigente COT, la Administración Tributaria podrá proceder al cobro del tributo y de las multas correspondientes antes que se decida el recurso, salvo que el recurrente solicite la suspensión de los efectos del acto. Sin embargo, tal cobro no debe confundirse que con la regla del solve et repete (paga y después recurre) como requisito de admisibilidad del recurso y que ha sido declrada inconstitucional por el máximo Tribunal, ya que según las normas del COT no se exige el pago previo del tributo o sanción para darle curso a la acción intentada, así como tampoco la prestación de fianza para la admisión del recurso. [23] En consecuencia, aun cuando el acto administrativo esté siendo sometido a un examen o revisión de su legalidad ante el juez contencioso tributario, éste es perfectamente ejecutivo y ejecutorio. La ejecutoriedad del acto supone que la Administración Tributaria, por sus propios medios, puede ejecutar el acto administrativo sin la intervención de la autoridad judicial lo que conlleva a afirmar que “el retardo o lentitud judicial en la resolución de conflictos tributario, no parece ser lo que amenaza la efectividad de la justicia en este tipo de procesos judiciales, sino más bien el ejecutoriedad de los actos tributarios ”. [24]
Ahora bien cabe destacar que el poder cautelar del juez tributario no se limita a la suspensión de los efectos del acto administrativo, o al decreto de un amparo cautelar acumulado al recurso. El juez contencioso podrá adoptar la suspensión de los efectos del acto, o cualquier medida cautelar innominada y la medida de amparo cautelar. Conviene en este estudio destacar la importación de la medida de suspensión de los efectos del acto administrativo. En efecto, la suspensión de los efectos del acto recurrido constituye el medio por el cual se permite a los contribuyentes evitar la consumación de hechos irreversibles o de efectos irreparables, constituyéndose en un mecanismo tendiente a garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva, no sólo comprende el acceso a los órganos jurisdiccionales, sino que la realización del proceso no se constituya en un medio que, con el pasar del tiempo, haga inefectiva la pretensión de los contribuyentes. De allí que la protección cautelar cobra vital importancia en la caracterización del recurso contencioso tributario prevista en el COT. Como bien afirma Spisso, uno de los derechos esenciales del individuo dentro de un Estado de Derecho es el de acudir ante a un órgano jurisdiccional en procura
de justicia. El derecho a la jurisdicción no se agota con el acceso al órgano judicial sino que debe brindar a los particulares una tutela judicial efectiva de sus derechos litigiosos durante todo el tiempo que dure el proceso. [25] La solicitud de suspensión deberá hacerse en forma similar a la contemplada en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia [26] y con fundamento exclusivo en la apariencia de buen derecho y en los graves perjuicios que pueda causar la ejecución del acto. En efecto, la Sala Político Administrativa del TSJ en sentencia del 11 de agosto de 2004 se manifestó en relación a los requisitos necesarios para decretar la medida de suspensión de los efectos del acto administrativo tributario en los siguientes términos: “...esta Sala estima que las exigencias enunciadas en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, no deben examinarse aisladamente, sino en forma conjunta, porque la existencia de una sola de ellas no es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal, cual es la suspensión de los efectos del acto impugnado, en tanto que mal podrían enervarse los efectos de un acto revestido de una presunción de legalidad si el mismo no supone para el solicitante un perjuicio real de difícil o imposible reparación con la sentencia de fondo, o si aquél no ostenta respecto del acto en cuestión una situación jurídica positiva susceptible de protección en sede cautelar.
Tan es así, que las previsiones generales en materia de medidas cautelares contenidas en el Código de Procedimiento Civil, exigen la concurrencia de los requisitos de procedencia de tales medidas, no existiendo en el ámbito contencioso tributario -como tampoco ocurre en el contencioso administrativouna razón lógica para soportar lo contrario, esto es, la procedencia de la medida cautelar de que se trate por la sola verificación de uno de los aludidos extremos. En tal sentido, la medida preventiva de suspensión de efectos procede sólo cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican, esto es, que la medida sea necesaria a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación y que adicionalmente resulte presumible que la pretensión procesal principal resultará favorable , a todo lo cual debe agregarse la adecuada ponderación del interés público involucrado ” (énfasis añadido).
Ante tal circunstancia, el derecho a la tutela judicial efectiva adquiere especial relevancia frente a la posible actuación arbitraria o irregular de la Administración. Como lo afirma Spisso, la efectividad de la tutela judicial hace énfasis en la protección de la situación de los bienes jurídicos litigiosos durante la sustanciación del proceso, de allí que las prerrogativas administrativas se contrapongan a la tutela judicial efectiva. [27]
Conviene entonces precisar el contenido y alcance de los requisitos necesarios para poder suspender los efectos del acto administrativo de efectos particulares dictado por la Administración Tributaria.
a.
Peligro de daño (periculum in damni)
En cuanto a los perjuicios graves que pueden resultar de la ejecución del acto administrativo, esto es, el peligro de daño, es necesario señalar que éste –el dañodebe ser cierto y actual y no meramente temido. Además, debe ser consecuencia del acto cuya suspensión se solicita. No exige la norma –artículo 263 del COT- que se trate de un daño irreparable o de difícil reparación, por lo que sólo es necesario que sea grave. Como lo afirma Spisso, no resulta necesario que se de una situación en la que en monto cuantioso de la deuda tributaria determinada pueda aniquilar el patrimonio del contribuyente. El Estado posee medios adecuados que le permiten reparar los daños ocasionados por el ingreso tardío de un tributo; en cambio la devolución del tributo pagado indebidamente luego de la tramitación de un procedimiento judicial y eventual diferimiento de la ejecución de la sentencia contra el Estado, ocasiona sin lugar a dudas un perjuicio mayor al particular que el que le ocasionaría al Estado la suspensión. [28] El daño que se pretende probar debe ser sumariamente demostrado, no basta con la simple alegación del peligro sino que éste debe ser probado en forma presuntiva. No es necesario que exista plena prueba sino elementos suficientes para producir en el ánimo en el juez la convicción en cuanto a la necesidad de decretar la medida de suspensión. En cuanto a la forma de cómo puede manifestarse el daño, la jurisprudencia de los Tribunales Superiores Contenciosos consideró que el perjuicio puede derivar de: · Una disminución patrimonial o económica de los bienes del contribuyente, lo que implica mantener al mismo desposeído de sus bienes (Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, sentencia de fecha 19 de febrero de 2003 caso: Urbadica, C.A. y; Tribunal Superior Cuarto de los Contencioso Tributarioa, sentencia de fecha 14 de febrero de 2003). · Por el monto del reparo en relación con el patrimonio; o por la afectación de la capacidad productiva y de empleo que podría generarse al contribuyente si se llegare a satisfacer la pretensión fiscal.
b. Apariencia de buen derecho (fumus boni iuris) En cuanto a la apariencia de buen derecho en la que debe estar fundamentada la solicitud de suspensión de los efectos del acto, basta que la existencia del derecho parezca verosímil, es decir, basta que según un cálculo de probabilidades , se pueda prever que la providencia principal declarará el derecho en sentido favorable a aquél que solicita la medida cautelar. [29] Como bien apunta Viloria Méndez, se trata de un examen superficial, de una valoración prima facie de los alegatos de las partes, de la certidumbre y razonabilidad de los argumentos y, si existieren, de las pruebas e indicios que estén incorporados al expediente. Es necesario destacar que la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo de contenido tributario no se encuentra supeditada a la existencia de vicios de nulidad absoluta; simplemente se requiere que el derecho reclamado sea razonable, es decir, la apariencia de que por las razones alegadas de impugnación y de las pruebas, el recurrente podría tener razón en la sentencia definitiva. Cabe advertir que la apariencia de buen derecho no implica prejuzgar sobre el fondo del asunto debatido, ya que la sentencia definitiva puede favorecer al Fisco. A todo evento, la suspensión parcial de los efectos del acto impugnado faculta a la Administración para exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada. En los casos en los que no se hubiere solicitado la suspensión, estuviere pendiente su decisión o no hubiese sido acordada, la Administración Tributaria podrá exigir el pago de las cantidades determinadas, según el procedimiento del juicio ejecutivo. No obstante, prevé la norma que en los casos en los que la Administración embargue bienes, el remate de los mismos se suspenderá hasta tanto exista sentencia definitivamente firme. Para los casos en los que el embargo verse sobre mercancías perecederas, se procederá conforme al procedimiento previsto en el artículo 538 del Código de Procedimiento Civil. [30] Por último, los contribuyentes tendrán la facultad de solicitar la sustitución de la medida de embargo por cualquier otra medida o garantía.
8. Organos jurisdiccionales competentes
De conformidad con el artículo 329 del COT, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario son los competentes para conocer en primera instancia de los procedimientos judiciales de naturaleza tributaria, exceptuándose de su conocimiento los procedimientos relativos a los ilícitos tributarios y a las sanciones prescritas con penas privativas de libertad. En segunda instancia la jurisdicción corresponde al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa según lo establecen los artículos 279 y 329 del COT. Asimismo, dispone al artículo 330 del COT que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros tribunales de distinta naturaleza. Actualmente la jurisdicción contencioso tributaria se encuentra compuesta por 9 Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario ubicados en la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas y por 6 Tribunales ubicados en las regiones Zuliana, Andina, Centro Occidental, Oriental, Central y Guayana.
9. Del procedimiento a.
Interposición y admisión del recurso
Tal y como ya se ha expuesto, el recurso contencioso tributario procede contra los actos administrativos de efectos particulares que causen gravamen en los administrados. El recurso deberá se interpuesto mediante escrito en el que se expresen las razones de hecho y derecho que fundamenten la petición, debiendo reunir los requisitos previstos en el artículo 340 del Código de Procedimiento Civil. También deberá acompañarse al recurso, el documento o documentos en los que conste el acto recurrido, salvo en el caso en el que se verifique el silencio administrativo (vid.: artículo 260). Una vez interpuesto el recurso, se entenderá que las partes están a derecho. Sin embargo, en los casos en lo que se haya interpuesto el recurso contencioso de forma subsidiaria o a través de un juez del domicilio fiscal del recurrente, el Tribunal de oficio deberá notificar al recurrente en su domicilio. Agotada la citación personal sin que ésta tuviere éxito, se fijará un cartel en la puerta del Tribunal, dándose un término de diez (10) días de despacho. Igualmente, prevé el Parágrafo Único del artículo 264 del COT que cuando el recurso contencioso tributario haya sido ejercido en forma subsidiaria con la interposición del recurso jerárquico, el Tribunal deberá notificar mediante oficio a la Administración Tributaria.
Ahora bien, una vez que las partes se encuentren a derecho, el Tribunal deberá pronunciarse sobre la admisibilidad del recurso al quinto día en el que conste en autos las notificaciones. Son causales de inadmisibilidad del recurso, la caducidad del plazo para el ejercicio del mismo; la falta de cualidad o interés del recurrente y la ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente. Si la representación fiscal formulare oposición al auto de admisión del recurso, se abrirá una articulación probatoria que no podrá exceder de cuatro (4) días de despacho, de forma tal que las partes puedan promover y evacuar las pruebas de sus alegatos. Vencido el lapso de cuatro (4) días, el Tribunal deberá pronunciarse sobre la admisibilidad del recurso dentro de los tres (3) días de despacho siguientes. La decisión que declare admisible el recurso contencioso podrá ser apelada dentro de los cinco (5) días de despacho siguientes siempre y cuando la Administración Tributaria hubiere hecho posición. La apelación será oída en un solo efecto. Si el Tribunal decidiese declarar inadmisible el recurso, se oirá la apelación en ambos efectos, la cual será decidida por la alzada en el término de treinta (30) días continuos. Por último cabe acotar que la instancia se extinguirá por el transcurso de un año sin que se haya ejecutado ningún acto del procedimiento, salvo que se hubiere producido la vista de la causa, en cuyo caso no operará la perención.
b. Lapso probatorio Vencido el lapso para apelar o una vez que conste en autos la devolución del expediente por el Tribunal de alzada que admitió el recurso, el juicio quedará abierto a pruebas, salvo que las partes solicitasen que el recurso se sustancie como un asunto de mero derecho. Las partes podrán promover las pruebas en las que se fundamentan sus alegatos dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes a la apertura del lapso probatorio. Concordantemente con el artículo 156 del COT, prevé el artículo 269 que serán admisibles todos los medios de prueba, con la excepción del juramento y la confesión de funcionarios públicos cuando ello implique la prueba confesional de la Administración. Tales disposiciones se muestran acordes con los principios generales probatorios del contencioso administrativo.
Una vez vencido el lapso de promoción de pruebas, las partes podrán, dentro de los tres (3) días de despacho siguientes, oponerse a la admisión de las mismas cuando aparezcan como manifiestamente ilegales o impertinentes. Al vencimiento de este lapso, el juez deberá dentro de los tres (3) días de despacho admitir las pruebas que sean legales y pertinentes, desechando el resto. Tanto la negativa de las pruebas como su admisión son apelables dentro de los cinco días de despacho siguientes. La apelación de la admisión se escuchará en un solo efecto. En cuanto a la evacuación de las pruebas, prevé el artículo 271 del COT que una vez verificado el auto de admisión, se abrirá un lapso de veinte (20) días de despacho para la evacuación. En el caso de que haya que practicarse la evacuación de alguna prueba en otro tribunal, el cómputo se realizará conforme el término de la distancia previsto en el artículo 400 del Código de Procedimiento Civil. Asimismo, el COT contempla la facultad que tiene el Tribunal de comisionar la práctica de cualesquiera diligencias de sustanciación o ejecución a los tribunales inferiores.
c.
Los informes
El artículo 274 del COT establece que al decimoquinto (15) día de despacho siguiente al vencimiento del lapso probatorio, las partes podrán presentar los informes correspondientes. Asimismo, la parte que haya presentado escrito de informes, podrá presentar sus observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, dentro de los ocho (8) días de despacho siguientes. Si el Tribunal lo considera pertinente, podrá solicita que tanto los informes como sus observaciones sean expuestas en forma breve y oral. Presentados los informes, el Tribunal podrá, dentro del término perentorio de quince (15) días de despacho, dictar un auto para mejor proveer.
d.
La sentencia
El efecto primordial de la sentencia es la anulación total o parcial del acto administrativo que liquida tributos y accesorios, impone sanciones o contiene declaraciones lesivas al recurrente. Claro está que la decisión del recurso puede ser desestimatoria de la pretensión del contribuyente declarando la validez del acto impugnado. Cabe destacar que las decisiones del contencioso tributario no sólo comprenden el examen de los requisitos legales del acto administrativo, sino que determinan
la existencia y cuantía de la obligación jurídico tributaria concreta. [31] Tal característica ha sido calificada por Trotabas como “ el fondo del litigio ” que no es otro que la obligación tributaria que vincula al Fisco y al contribuyente, la cual constituye el objeto final de conocimiento del tribunal, sin perjuicio de los elementos formales del acto. En tal sentido, le toca al juez pronunciarse no sólo sobre la legalidad del acto sino sobre los derechos y obligaciones que surgen de la relación tributaria, de allí que pueda afirmarse su carácter subjetivo. Ahora bien, en lo que respecta al procedimiento, establece al artículo 277 del COT que presentados los informes, cumplido el auto o pasado el término para su cumplimiento, el Tribunal deberá dictar sentencia dentro de los sesenta (60) días continuos siguientes, pudiendo diferirlo por una sola vez por un plazo de treinta (30) días continuos. Si el Tribunal sentenciare dentro de los sesenta días, el lapso deberá dejarse transcurrir íntegramente a los efectos de la apelación. Si la sentencia se dictare fuera de los lapsos establecidos, el lapso de interposición de la apelación empezará a correr una vez que conste en autos la última de las notificaciones.
i. Apelación Serán apelables tanto las sentencias definitivas como la interlocutorias que causen gravamen irreparable por la definitiva. La apelación deberá intentarse dentro del lapso de ocho (8) días de despacho siguientes al vencimiento de los lapsos para sentenciar. En los casos en los que se trate de determinación de tributos o de imposición de sanciones, la apelación solamente procederá cuando la cuantía de la causa exceda de cien (100) Unidades Tributarias (U.T.) para las personas naturales y de quinientas (500) U.T. en el caso de personas jurídicas.
ii. Ejecución de sentencias Como principio general, el artículo 280 del COT modifica el criterio anterior mediante el cual se consideraba competente para la ejecución de las sentencias dictadas por los tribunales contencioso tributarios a los tribunales ordinarios. Ahora, expresamente prevé este artículo que la ejecución de las sentencias corresponderá al tribunal contencioso tributario que haya conocido de la causa en primera instancia, una vez que la sentencia haya quedado definitivamente firme.
Si se interpuso recurso de apelación contra la sentencia definitiva, una vez que éste haya sido declarado sin lugar o parcialmente con lugar, el Tribunal fijará un lapso que no será menor de tres (3) días de despacho ni mayor de diez (10), para que la parte perdidosa efectúe el cumplimiento voluntario. La ejecución forzosa no podrá iniciarse hasta que se haya agotado íntegramente ese lapso. Si no se verificare el cumplimiento voluntario por la parte vencida, la Administración Tributaria solicitará y el Tribunal así lo acordará, el embargo ejecutivo sobre bienes propiedad del deudor que no excedan del doble del monto de la ejecución más una cantidad prudencial, estimada por el Tribunal, para responder por el pago de intereses y costas del proceso. Por su parte, el deudor podría hacer oposición a la ejecución forzosa, demostrando haber pagado el crédito fiscal con la consignación del documento que lo compruebe. Asimismo podrá alegar la extinción del crédito fiscal conforme a los medios de extinción previstos en el COT. A tales efectos se abrirá de pleno derecho una articulación probatoria que no podrá exceder de cuatro (4) días de despacho. El Tribunal deberá resolver al día de despacho siguiente. El fallo que declare con lugar la oposición planteada, será apelable en ambos efectos; si se declarare sin lugar, la apelación será en un solo efecto. Esta decisión no impedirá el embargo de los bienes, pero suspenderá el remate hasta tanto la segunda instancia haya resuelto la incidencia. Ahora bien, una vez vencido el lapso para el cumplimiento voluntario o resuelta la incidencia de oposición por la alzada, se ordenará el remate de los bienes embargados conforme a las reglas del Código de Procedimiento Civil, salvo la formalidad de los carteles que se regula en el artículo 286 del COT. [32] En ejecución del remate, el Tribunal procederá a nombrar un solo perito evaluador que efectúe el justiprecio de los bienes embargados. Tal perito deberá presentar sus conclusiones por escrito en un plazo fijado por el Tribunal que no podrá ser superior a quince (15) días de despacho computados a partir de su aceptación. Si no quedase cubierto el crédito fiscal y sus accesorios, el representante del Fisco podrá solicitar al Tribunal que declare un embargo complementario hasta completar la totalidad de las acreencias.
B. El amparo Tributario 1. Naturaleza jurídica
El amparo tributario configura un mecanismo adicional de protección de los derechos de los contribuyentes. Consagrado en los artículos 302 y siguientes del COT, se muestra acorde con el artículo 27 de la Constitución en el que se establece el derecho de todas las personas a ser amparadas por los tribunales en el goce y ejercicio de sus derechos y garantías constitucionales. Esta acción constituyó una de las innovaciones más importantes y destacadas del COT de 1982.[33] Su inclusión como mecanismo de protección de los administrados respondió a los lineamientos establecidos en el artículo 49 de la Constitución de 1961 que actualmente se corresponden con el artículo 27 del Texto Fundamental. No obstante, debe dejarse en claro que el amparo tributario tiene una naturaleza específica que lo distingue del amparo constitucional. Como ya ha sido expuesto, el amparo tributario es un medio judicial previsto en el COT para proteger al administrado del retardo de la Administración Tributaria en resolver las peticiones o solicitudes que formulen los administrados con ocasión de la existencia de la relación jurídico tributaria; mientras que el amparo constitucional es una vía de protección de los derechos y garantías consagrados en la Constitución así como de aquellos inherentes a la personas que no figuren en el texto fundamental, y tiene como propósito restablecer la situación jurídica infringida o la situación que más se acerque a ella. [34] El problema de asimilar el uno con el otro, o de creer que el amparo tributario es especie del género de amparo constitucional, deriva de la creencia de que el amparo tributario es un medio de protección del derecho de petición y oportuna respuesta consagrado en el artículo 51 de la Constitución. Ahora bien, si se parte de la distinción entre la protección de un derecho constitucional y de la garantía legal que tiene el administrado de que la Administración cumpla con sus obligaciones previstas en la ley, en particular aquellas contenidas en el COT, la diferencia entre ambos medios judiciales resulta más evidente. En este orden de ideas es relevante destacar el criterio expuesto por la Sala Constitucional del TSJ en sentencia N° 654 del 30 de junio del 2000, conforme al cual: “...considera esta Sala necesario partir de la premisa de que cuando la disposición que consagra el amparo tributario se refiere a las demoras excesivas en que incurra la Administración Tributaria al resolver sobre peticiones de los interesados, no es cualquier petición o solicitud, pues se trata únicamente de
aquellas que pueden formular los sujetos pasivos de la relación jurídicotributaria, y las cuales debe resolver o responder la Administración Tributaria, en el lapso que establezca el Código Orgánico Tributario o las leyes especiales que en materia financiera le impongan tal obligación ”
En tal sentido, en el amparo tributario el sujeto activo es “cualquier persona afectada” en el entendido de que la afectación debe derivar de la demora de la resolución de la petición que ese sujeto ha formulado a la Administración Tributaria, ya sea en calidad de contribuyente, responsable o de tercero con un interés legítimo de acreditar una obligación tributaria siendo el sujeto pasivo, únicamente, la Administración Tributaria. Ahora bien cabe destacar la relevancia que al respecto tiene el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) y su vinculación con el derecho constitucional de petición y oportuna respuesta. Conforme a este artículo en los casos en los que la Administración Tributaria no resolviere un asunto o recurso dentro de los correspondientes lapsos, se considerará que ha resuelto negativamente y el interesado podrá intentar el recurso inmediatamente siguiente, esta disposición consagra el “silencio administrativo negativo” que opera como una garantía legal de los administrados frente a la inactividad de la Administración. En tal sentido, puede sostenerse que cuando la Administración ha incurrido en demoras excesivas al no resolver peticiones o solicitudes dentro de los lapsos que el COT establece para ello, el administrado debe considerar que su petición ha sido resulta negativamente conforme a lo previsto en el artículo 4 de la LOPA, pudiendo entonces, “...intentar el recurso inmediato siguiente... ”. Esta misma regulación existe en el COT con la diferencia fundamental de que en él, cuando se trata de la resolución del jerárquico se prohíbe a la Administración dictar un acto expreso si el particular ha intentado ese recurso siguiente. Pero, cuando el silencio se produce en el caso del procedimiento que debe dar lugar al acto definitivo, en materia tributaria, ante la omisión de la Administración, el particular cuenta con el amparo tributario. [35] Por último, vale destacar que la naturaleza del amparo tributario pudiera conllevar a asimilarlo al recurso por abstención o carencia, en la medida en que con su ejercicio se pretende que el órgano jurisdiccional ordene a la Administración cumplir determinado acto previsto de manera concreta en la ley.
2. Objeto del recurso El amparo tributario, según lo dispone el artículo 302, procederá cuando la Administración Tributara incurra en demoras excesivas en la resolución de las peticiones de los interesados y ellas causen perjuicios no reparables por los medios ordinarios previstos en el COT o en otras leyes especiales. Puede afirmarse que el amparo tributario es el medio de defensa de los contribuyentes frente a la inactividad o actividad ineficiente de la Administración que le cause graves perjuicios que no son, ni podrán, ser reparados por los procedimientos administrativos o judiciales contemplados en el COT. Como bien apunta Ruan Santos, se trata de una fórmula de “amparo positivo” para impedir el perjuicio que pueda sufrir los contribuyentes a consecuencia de la abstención injustificada de la Administración y obtener de ella por vía de intervención judicial la adopción del acto solicitado. No se trata de un “amparo negativo” destinado a impedir o anular los efectos de un acto ilegal de la Administración Tributaria, lo cual, definitivamente sería objeto del recurso contencioso tributario.[36]
3. Condiciones de procedencia En cuanto a las condiciones de procedencia del recurso, prevé el artículo 303 del COT que el amparo tributario deberá presentarse mediante escrito por ante el Tribunal competente. Tal escrito deberá especificar detalladamente las gestiones realizadas por el solicitante y el perjuicio que le ocasiona la demora. La norma no hace referencia a determinados requisitos de forma del escrito, lo lógico sería hacer extensible las disposiciones análogas referidas al recurso contencioso tributario. De allí que el escrito presentado deberá cumplir con los requisitos contemplados en el artículo 340 del Código de Procedimiento Civil. Asimismo, esta acción podrá ser interpuesta por cualquier persona que vea afectada sus derechos frente a la falta de respuesta oportuna de la Administración Tributaria.
4. Efectos de la decisión La decisión del amparo tributario está delimitada en el COT y específicamente deberá contener una orden para que la Administración Tributaria cumpla en un término señalado con el trámite o diligencia solicitada. Téngase en cuanta que el amparo tributario es una acción de cumplimiento, puesto que su finalidad es que la Administración Fiscal cumpla con la obligación que la ley le ha impuesto.
En lo que respecta al procedimiento, el Tribunal deberá fijar un lapso para que las partes presentes informes. Vencido tal lapso, el Tribunal dictará la decisión en la que se fijará el término para que la Administración Tributaria se pronuncie sobre el trámite omitido. Adicionalmente, si el Tribunal lo considera pertinente, podrá sustituir la decisión administrativa, previo afianzamiento del interés fiscal comprometido. Por último, la decisión del amparo tributario será apelable en el sólo efecto devolutivo, dentro de los 10 días siguientes a su notificación.
A.
La transacción judicial en materia tributaria
La transacción está definida en el artículo 1.713 del Código Civil como el contrato por el cual las partes mediante recíprocas concesiones, terminan un litigio pendiente o precaven un litigio eventual. Por su parte, el artículo 305 del COT dispone que las partes podrán terminar un proceso judicial pendiente mediante transacción homologada ante el juez competente. En ese sentido, puede colegirse que el ordenamiento jurídico venezolano confiere una doble naturaleza a la transacción: en primer término la transacción puede ser calificada como un contrato, en atención a que tiene fuerza de ley entre las partes; en segundo término, la transacción es un mecanismo de autocomposición procesal en el que las partes, mediante recíprocas concesiones, determinan los límites de las situaciones jurídicas controvertidas, y de allí que esencialmente tenga efectos declarativos con carácter de cosa juzgada. Debe entenderse que esta transacción opera como un medio de terminación anticipado del proceso contencioso tributario, por lo que los sujetos de la transacción judicial tributaria, son, necesariamente, el contribuyente recurrente y la Administración Tributaria que dictó el acto de efectos particulares recurrido. No obstante cabe destacar que la transacción debe estar limitada a las cuestiones de hecho y no a la interpretación de la norma. En efecto, la Comisión redactora del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID consideró que la adopción de la transacción como medio de extinción de la obligación tributaria no puede versar sobre la interpretación de normas tributarias, por cuanto ello significaría violar el principio de la legalidad tributaria. En cuanto al sometimiento de las controversias tributarias a soluciones transaccionales, la doctrina clásica ha sostenido su imposibilidad. Ruan Santos sostiene que es absolutamente inadmisible la posibilidad de transacción por lo
que respecta la validez o invalidez de un acto administrativo; de allí que no sea transigible el ejercicio de la potestad tributaria del Estado. [37] Brewer Carias sostiene que la República no puede válidamente otorgar como concesión recíproca, y como efecto de la transacción, la anulación de los actos administrativos fiscales pues éstos sólo pueden ser revocados por motivos de ilegalidad; tampoco puede la Administración celebrar una transacción en la que renuncie al ejercicio de la competencia tributaria para exigir para exigir y cobrar la deudas fiscales ya liquidadas. [38] En cuanto al procedimiento aplicable a la transacción, la misma deberá ser solicitada por el recurrente, antes del acto de informes mediante escrito que contenga los fundamentos de su solicitud. Una vez recibido por el Tribunal de la causa, se le dará curso mediante auto notificando a la Administración Tributaria. Una vez verificada la notificación se suspenderá la causa por un lapso de noventa (90) días continuos para que las partes discutan los términos de la transacción. Ese plazo puede ser prorrogado, a petición de las partes, por treinta (30) días más (artículo 307). La Administración Tributaria, al ser notificada de la transacción, deberá formar un expediente del caso para remitirlo a la Procuraduría General de la República conjuntamente con su opinión respecto a la procedencia de la terminación anticipada. En el supuesto en el que la Administración Tributaria considerase totalmente improcedente la transacción propuesta, deberá notificar de ello al Tribunal de la causa, solicitándole la continuación del juicio. De otra parte, la Procuraduría debe emitir una opinión no vinculante dentro de los treinta (30) días siguientes al recibo del expediente. La falta de opinión se considerará como la aceptación de llevar a cabo la transacción. Cabe destacar que no se requerirá la opinión de la Procuraduría cuando el asunto sometido a ella no exceda de mil unidades tributarias en el caso de personas naturales y cinco mil si se trata de personas jurídicas. En el supuesto de que la Administración Tributaria considerase procedente la transacción, redactará el acuerdo correspondiente y lo comunicará al interesado dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al recibo de la opinión de la Procuraduría o al vencimiento del lapso si fuere el caso. Una vez recibida la propuesta por el interesado, éste deberá responder por escrito a la Administración dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes, si se acoge al acuerdo o si por el contrario, lo rechaza.
Si el acuerdo es rechazado, el Tribunal debe ordenar la continuación del juicio en el estado en que se encuentre. Si se suscribe el acuerdo, una vez homologado por el Tribunal, se dará por terminado el procedimiento. Téngase en cuenta que la transacción homologada tiene la misma fuerza entre las partes que la cosa juzgada (artículo 306). Debe acotarse que el auto de homologación es el mecanismo a través del cual se dota de ejecutoriedad a la transacción, en tal sentido viene a suplir la resolución judicial que faculta a las partes a solicitar al órgano jurisdiccional el cumplimiento del acuerdo transaccional.
B. El arbitraje tributario 1.
Naturaleza jurídica
Dentro del conjunto de normas jurídico tributarias encontramos distintos indicios demostrativos de la presencia de acuerdos entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. Muestra de ello lo es el acuerdo anticipado sobre precios de transferencia, previsto en los artículos 143 al 167 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en las consultas tributarias. Tales mecanismos facilitan a los contribuyentes conocer de antemano la posición de la Administración respecto al asunto concreto para que de esa forma se eviten juicios innecesarios. Es también conveniente recordar que el ordenamiento jurídico venezolano ha contemplado figuras de disposición fiscal, tales como la condonación y la reducción de la deuda tributaria. El arbitraje tributario se encuentra previsto en los artículos 312 y siguientes del COT. Es un medio alternativo de resolución de conflictos cuya regulación general en Venezuela se encuentra contemplada en la Ley de Arbitraje Comercial.[39] Entre las ventajas de la admisibilidad de medios de resolución alternativos de conflictos debe destacarse la celeridad para obtener una decisión, la economía y eventual reducción de costos al acortar los procedimientos judiciales, la menor formalidad en los procedimientos, la confiabilidad, el secreto y el descongestionamiento del Poder Judicial, lo que deriva en una mayor eficacia en la administración de justicia. [40] Si bien es cierto que los medios alternativos de resolución de conflictos ofrecen como ventaja la economía procesal y la reducción de los costos; no es menos verdad que el arbitraje no es, necesariamente, un método menos oneroso que un
juicio. En efecto, en un proceso contencioso tributario el juez es costeado por el Estado, mientras que en el arbitraje los gastos del proceso recaen en cabeza de las partes, ya sea en el contribuyente o en la Administración Tributaria y en algunos casos los procesos arbitrales en la práctica pueden llegar a demorar tanto o más que lo que demoran los juicios. Sin embargo, siempre ofrecen la posibilidad, negada en le proceso judicial, de mayor rapidez y economía.
2.
Materias objeto de arbitraje
Son susceptibles de arbitraje las mismas materias sujetas a transacción. Por tanto, mediante el arbitraje no pueden crearse impuestos, otorgar exenciones, exoneraciones ni beneficios fiscales ni aplicar alícuotas distintas a las previstas en la Ley. Tampoco puede ser objeto de arbitraje la reapertura de lapsos para la interposición de recursos administrativos o judiciales cuando éstos hubieren caducado por inactividad del contribuyente.
3.
Límites al contenido y alcance del laudo arbitral
El arbitraje tributario, al igual que la transacción encuentran límite en la indisponibilidad del crédito tributario, el principio de legalidad y el carácter de orden público de las normas jurídico tributarias, pues en virtud de esos principios, la Administración está condicionada por ley a exigir el tributo en los mismos términos establecidos por la norma legal. [41] Sin perjuicio de lo anterior hay que considerar que la aplicación de las normas tributarias no responde a un proceso automático, ya que en muchos casos pueden existir interpretaciones divergentes y conceptos jurídicos indeterminados en los que existe una zona de incertidumbre abierta a un margen de apreciación e interpretación.[42] Blanco-Uribe y Fraga Pittaluga sostienen que si bien es cierto que existe indisponibilidad del crédito tributario, la misma no es absoluta ya que la ley puede otorgar facultades a la Administración Tributaria para que ésta disponga de la deuda. En tal sentido, la doctrina ha afirmado que en materia tributaria es requisito de procedencia del arbitraje tributario que se encuentre previsto expresamente el la ley, estableciendo claramente a que supuestos puede ser sometido, condiciones precisas de integración del tribunal arbitral, los efectos del laudo y los aspectos atinentes a su ejecución. En Venezuela la discusión acerca de la procedencia del arbitraje y otros medios de resolución de conflictos está ampliamente superada, toda vez que el COT de
2001 prevé a título expreso en su artículo 312 la posibilidad de someter las controversias suscitadas entre la Administración Tributaria y los contribuyentes al arbitraje. Esta inclusión responde a los lineamientos generales derivados de la Constitución, la cual señala en su artículo 258 que “ la ley promoverá el arbitraje, la conciliación, la mediación y cualesquiera otros medios alternativos para la solución de conflictos ”
4.
Procedimiento
El arbitraje tributario podrá proponerse y deberá acordarse una vez admitido el recurso contencioso tributario después que hayan sido expuestos los argumentos del contribuyente y las pretensiones de ambas partes estén definidas, de allí que se trate de un arbitraje cuya aplicación se encuentre restringida a la etapa judicial. Para someter un asunto a arbitraje, el apoderado judicial del recurrente deberá estar expresamente facultado para ello (vid. artículo 154 del CPC) y el representante del Fisco deberá estar debidamente autorizado por la máxima autoridad jerárquica de la administración Tributaria (315 COT). El COT sólo permite el arbitraje independiente y no el arbitraje institucional. En el arbitraje independiente, las partes pueden establecer sus propias reglas de procedimiento, pudiendo acogerse o no a las de algún centro de arbitraje. En el arbitraje institucional, todo lo referente al procedimiento arbitral (e.g. constitución del tribunal, tramitación del proceso) está regulado por el reglamento de arbitraje del centro arbitral. La doctrina concuerda en que el arbitraje institucional tiene importantes ventajas sobre el arbitraje independiente, puesto que ya cuenta con reglas y procedimientos. En todo caso, según lo dispuesto en el artículo 326 del COT, la Ley de Arbitraje Comercial resulta de aplicación supletoria al arbitraje tributario. La formalización del compromiso arbitral en el expediente de la causa debe expresar con claridad las cuestiones sometidas al conocimiento del tribunal arbitral, ya que el arbitraje no debe, necesariamente, versar sobre la totalidad de la materia objeto de la controversia. Los asuntos que sean sometidos a arbitraje no podrán volver a ser objeto de la jurisdicción contencioso tributaria (vid. 314 COT). Asimismo debe destacarse que la causa se suspende mientras dure el arbitraje (320 COT) por lo que la resolución de los asuntos que no fueron sometidos a arbitraje tendrá que esperar por la decisión del tribunal arbitral. El artículo 316 del COT establece que el tribunal arbitral estará compuesto por tres árbitros que deberán ser abogados; uno designado por cada parte y el tercero designado por los dos árbitros y a falta de acuerdo, este último será designado
por el tribunal. Dentro de los cinco días hábiles siguientes a su designación, los árbitros deberán manifestar su aceptación ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario (artículo 317). Como principio general, los honorarios de los árbitros y demás gastos ocasionados por el arbitraje deberán ser sufragados, en su totalidad, por el contribuyente salvo que el compromiso arbitral haya sido celebrado a petición de la Administración. A todo evento, las partes podrán convenir en sufragar los costos en partes iguales. El procedimiento arbitral culminará con el laudo. La notificación del mismo tanto a la Administración Tributaria como al contribuyente debe realizarse a través del Tribunal Arbitral. El plazo para que los árbitros tomen la decisión es de seis meses contados a partir de la constitución del tribunal arbitral, prorrogable hasta por un período igual. La decisión se pasará con los autos al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que estaba conociendo de la causa cuando se celebró el compromiso, el cual lo publicará al día siguiente de su consignación.
5.
Efectos del laudo arbitral
El laudo arbitral, al igual que la sentencia, es de obligatorio cumplimiento para las partes; su ejecución corresponde al tribunal que haya conocido de la causa en primera instancia. La decisión del Tribunal Arbitral es apelable ante el Tribunal Supremo de Justicia, siempre y cuando la decisión haya sido unánime de los tres árbitros (artículo 323 COT). Esta disposición se aparta de lo que debe ser una decisión arbitral, ya que el laudo debe ser definitivo y no debe estar sujeto a recurso alguno, salvo el recurso de nulidad tal y como lo establece la Ley de Arbitraje Comercial.[43] En adición al recurso de apelación al que se somete el laudo arbitral en el arbitraje tributario, la decisión puede ser objeto del recurso de nulidad cuando concurran los siguientes supuestos (325 COT): (i) si la sentencia decisoria no se hubiere pronunciado sobre todas las cuestiones sometidas a arbitraje; (ii) si estuviere concebida en términos contradictorios o inejecutables; (iii) si el tribunal ante al cual se plantea la nulidad del laudo comprueba que según el ordenamiento jurídico el objeto de la controversia no es susceptible de arbitraje y; (iv) si en el procedimiento no se hubieren observado las formalidades sustanciales, y éstas no hubieren sido subsanadas por el consentimiento de las partes.
Por último, prevé el artículo 326 del COT que aquellos aspectos del arbitraje tributario que no se encuentren regulados, se regirán por las normas de la Ley de Arbitraje Comercial y por el Código de Procedimiento Civil.
Del legalmente denominado “procedimiento administrativo de fiscalización y determinación” (arts. 177 al 199 COT[1]). •
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Idea central: el proceso de fiscalización como un procedimiento administrativo especial, regido dogmáticamente por la Constitución, los convenios internacionales en materia de derechos humanos y los principios generales del DLOAP[2] y de la LOPA[3] y, en particular, por el COT (art. 2 COT) [4].
Aclaratoria 1: Se trata tanto de un procedimiento administrativo tributario como, eventualmente, de un procedimiento administrativo sancionatorio (art. 177 COT).
Aclaratoria 2: El marco principista que envuelve a todo el procedimiento comprende, necesariamente, a) el respeto al principio de buena fe, de lo que se deriva el derecho al acatamiento del principio de legalidad o a un control fiscal sobre bases legales -sujeto a derecho- (art. 141 C[5]); b) el derecho de petición (art. 51 C); c) el derecho al debido proceso (art. 49.1 C); y, d) el derecho al respeto de los principios “in dubio pro contribuyente” (relación jurídico tributaria sobre bases igualitarias y búsqueda de la verdad real) y de presunción de inocencia (art. 49.2 C): posible inconstitucionalidad art. 134 COT: inocencia, juez natural, defensa.
Garantías del debido proceso:
a) El derecho a la información: •
Principio de transparencia (arts. 141 C y 10DLOAP).
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Derecho a la información (arts. 28 y 143 C y 6 y 139 DLOAP). Derecho de acceso al expediente administrativo y copia (arts. 143 C, 7.1 y 7.8, 158 y 170DLOAP, 151 y 188 COT y 31 y 59 LOPA).
b) El derecho a la participación: •
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Principio de participación y principios de eficacia y eficiencia (arts. 141 C y 10DLOAP). Derecho a la recepción del escrito (art. 9 DLOAP). Libertad probatoria (arts. 49.1 C,156 COT y 58 LOPA). Principios del procedimiento administrativo: Informalismo, no preclusividad o carácter meramente referencial y ordenador de los plazos, excluidos los de decisión (arts. 158 y 160 -pruebas- y 188 -descargos- COT); impulso de oficio (arts. 160 y 189 Parágrafo Único COT); investigación de la verdad real con obligación de aportar información en cualquier tiempo (arts. 28 y 53 LOPA); principio de igualdad derivado de la relación jurídica tributaria; etc.
Derecho del contribuyente antes del inicio del procedimiento (de oficio, según arts. 178 COT y 48 LOPA): - Derecho a ser notificado: Mediante una providencia administrativa al efecto (arts. 127.1 y 178 COT): Posible inconstitucionalidad: excepción art. 178 en concordancia con art. 180 COT; a)
b)
Como condición de eficacia (arts. 161 y 167 COT);
c)
Según las reglas del domicilio (arts. 31 a 34 COT);
Como condición de la competencia sustancial (o concreta) funcionarial (art. 178 “in fine” COT); y, d)
Como garantía de los derechos humanos a la información, a la participación y al debido proceso (arts. 28, 141 y 143 C). e)
•
Derechos del contribuyente durante el procedimiento: a) Derecho a la apertura de expediente administrativo (arts. 179 COT y 51 LOPA) y subsiguiente derecho de acceso al mismo y a obtener copia (arts. 143 C, 151 COT y 59 LOPA): inconstitucionalidad de la confidencialidad en el art. 151 “in fine” COT, e inconsistencia normativa con arts. 7.1 y .8 (acceder en cualquier tiempo) y 10 (transparencia) DLOAP; Subsecuente principio de escritura (acta de retención de documentos -art. 127.7 COT-, acta de toma de posesión de bienes -art. 127.14 COT-, acta de retención de contabilidad -art. 128 Parágrafo Único COT-, inventario de documentos y bienes dejados en depósito -art. 181 COT- y también actas de requerimiento y de recepción de documentos e información); b)
Derecho al ejercicio motivado, racional y proporcionado, por parte de la Administración Tributaria, de sus facultades de fiscalización y determinación (arts. 121.2, 127 y 128 COT y 9, 12 y 18.5 LOPA); c)
d)
Derecho a hacerse representar (arts. 149 COT y 25 LOPA);
Derecho a obtener constancia oficial de comparecencia a las citaciones (art. 150 COT); e)
f)
Derecho a que toda actuación sea en día y hora hábil (arts. 152 y 165 COT);
Libertad probatoria (arts. 49.1 C y 156 COT); prueba legal (arts. 159 y 189 COT); y, evaluación de las pruebas según la sana crítica (art. 507 CPC [6]); h) Derecho al acatamiento de los principios de informalismo, de actuación de oficio y de investigación de la verdad real (art. 160 COT); g)
Derecho a obtener copia de documentos situados en archivos u oficinas sellados o precintados (art. 182 COT); i)
Derecho a la confidencialidad de la información frente a terceros (arts. 126, 129 Parágrafo Único y 139 COT);
j)
Derecho a la sustitución de las medidas cautelares y a hacer oposición (arts. 299 y 300 COT); k)
Derecho al agotamiento de la posibilidad de una determinación sobre base cierta (art. 132 COT); y, l)
m) Derecho a la finalización de la fiscalización, por razones de seguridad jurídica
(art. 299 C): por perención o inactividad administrativa; o, mediante acta al efecto (arts. 183 y 187 COT), que habría de ser notificada en iguales condiciones que la providencia inicial (art. 184 COT):
Supuestos de finalización:
•
1.- Acta de Conformidad (art. 187 COT): a)
¿Envío por correo?
Menoscabo al derecho a la seguridad jurídica (art. 299 C), por la posibilidad de infinitas fiscalizaciones por pequeñas variaciones (arts. 187 Parágrafo Único y 240.2 COT). b)
Consecuencial lesión al derecho a la igualdad (art. 21.1 C), por la limitación temporal del art. 257 COT a la revisión, no presente en el art. 187 Parágrafo Único COT. c)
2.-
Acta de Reparo:
Derecho a la defensa -motivación- (arts. 49.1 C y 9 y 18.5 LOPA) y a la presunción de inocencia (art. 49.2 C y tratados internacionales): Subsiguiente inconstitucionalidad de la eliminación de los numerales 4 “apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas” y 5 “fundamentos de la decisión” (eventual sustitución por literal d. “hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización”) del art. 149 COT’94; a)
Inconstitucionalidad de la supuesta “plena fe mientras no se pruebe lo contrario”, del art. 184 “in fine” COT, al menos en la parte de persecución de infracciones y delitos. b)
c)
Escenarios de respuesta:
De haber habido allanamiento: Derecho a no ser sancionado más allá del 10% de la multa aplicable (arts. 186 y 111 Parágrafo Segundo COT). Curiosa eliminación del deber de dictar “inmediatamente” la Resolución. De no haber habido allanamiento: Derecho a la defensa conlleva: derecho a que la Administración Tributaria no emita la Resolución culminatoria antes de los 25 días hábiles o los 5 meses siguientes, según los casos; derecho a formular descargos y promover pruebas ¡mientras no se haya notificado la Resolución culminatoria! (ilícitas pretensiones de formalizar el procedimiento, establecer la preclusión, restringir la búsqueda de la verdad real, por la infeliz redacción del art. 188, la regulación limitante del art. 189 COT y la inconsistencia normativa con el art. 158 COT; y, desigualdad y falta de eficiencia y racionalidad (arts. 21.1 y 141 C y 10DLOAP) resultantes de que se pretenda que el afectado cuente con 25 días hábiles ó 5 meses, más 15 días hábiles, y la Administración con 1 ó 2 años, según los casos -art. 192 COT-).
La terminación:
•
Si hubo objeciones de mero derecho, el Acta de Reparo se transforma en un acto definitivo recurrible por la vía jerárquica y judicial (art. 188 COT): ¿Seguridad jurídica? ¿Lapso de caducidad de la impugnación? ¿Recurso directo en lugar de descargos? a)
La Resolución culminatoria del sumario: notificada en iguales condiciones que la providencia inicial (art. 191 COT): Derecho a la motivación (arts. 49.1 C, 9 y 18.5 LOPA y 191.5 y .6 COT), al respeto del principio de globalidad del acto administrativo (arts. 89 LOPA y 191.5 COT), a la presunción de inocencia (art. 49.2 C y tratados internacionales), a la información sobre los recursos y a su ejercicio efectivo (arts. 191.9 y 193 COT), a la no ejecución antes de la firmeza definitiva (arts. 26 C y 8.1 Convención Americana sobre Derechos Humanos) y a la invalidación de pleno derecho del acta en caso de falta de notificación de la Resolución en el lapso anual o bianual, según los casos (art. 192 COT). b)
[1] Código Orgánico Tributario [2] Decreto Nro. 6.217 del 15 de julio de 2008, con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Administración Pública. [3] Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. [4] Sin perjuicio de las previsiones pertinentes del Decreto Nro. 6.265 del 22 de julio de 2008, con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Simplificación de
