4 Debido_procedimiento_administrativo_en_el_ambito_tributario_-_Gamba.pdf

Gaceta del Tribunal Constitucional

N.º 3, julio-setiembre 2006

EL «DEBIDO PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO» EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO Especial referencia al procei!ien"o e fiscali#aci$n % al procei!ien"o con"encioso & "ri'("ario C)sar M* +a!'a Vale,a1 «El erec!o "inanciero de nuestro tiem#o !a de es"or$arse #or encontrar un #unto de e%uilibrio entre la soberan&a "iscal del Estado ' los derec!os sa(rados e irrenunciables de la #ersona !umana) -ERNANDO SAIN. DE BU/ANDA2

SUMARIO SUMARIO00 I* INTROD INTRODUCC UCCI1N* I1N*&& II* EL PROCEDI PROCEDIMIE MIENTO NTO ADMINISTRATIVO COMO MEDIO DE -ORMACI1N DE LA VOLUNTAD ADMINISTRATIVA2 COMO +ARANT3A DE LOS ADMINISTRADOS 4 COMO INSTITUCI1N DE CARÁCTER CONSTITUCIONAL*& III* RECONOCIMIENTO DEL «DEBIDO PROC PROCED EDIM IMIE IENT NTO O ADMI ADMINI NIS STRAT TRATIV IVO» O» EN MAT MATERIA ERIA TRIBUTARIA*& 5* *a 5* *a doctrina de nuestro Tribunal Constitucional - *a +i(encia del «ebido rocedimiento) rocedimiento) en sede administrati+a administrati+a.. 6* *a 6* *a *e' del rocedimiento dministrati+o General *G/. 7* *a #ossici #o cin del Tribunal is iscal T/. IV* EL «DEBIDO PROC PROCED EDIM IMIE IENT NTO O ADMI ADMINI NIST STRAT RATIVO IVO» » EN EL ÁMBIT ÁMBITO O TRIB TRIBUT UTAR ARIO IO*& *& 5* Dere Derec8 c8o o a e9 e9po pone nerr s(s s(s ar,( ar,(!e !en" n"os os :erec8o a ser o;o<* 5*5 El 5*5 El derec!o a la eistencia misma del #rocedimiento #rocedimiento - *a necesidad necesidad de «con"i(urar «con"i(urar)) normati+amen normati+amente te el #roc #roceedimiento de "iscali$ac $acin com como un «roce ocedimiento dministrati+o), ' no como com o una mera "acultad administrati+a. 5*6 *a (arant&a del trmite de audiencia en materia sancionadora administrati+a 4 *a #resuncin de inocencia ' la interdiccin de las deno denomi mina nada dass sanc sancio ione ness «de «de #lan #lano) o).. 5*7 *a "acu "acult ltad ad de la dministracin de com#ensar de o"icio los cr5ditos con deudas tributarias tributarias %ue no ten(an ten(an la condicin de «ei(ible) «ei(ible) art&culo 37 del del CT CT/. /. 5*= 5*= El carcter "acultati+o del trmite de audiencia en una "iscali$acin "iscali$acin 4 El !ec!o de no #resentar los descar(os dentro 1

Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid, Master en Tributación/Asesoría Fiscal por el Centro de Estudios Financieros de Madrid, Abogado de la Universidad de ima! "ro#esor de Derecho Tributario en la Universidad $acional Ma%or de &an Marcos, en la Universidad de ima % en la "onti#icia Universidad Universidad Católica del "er'!

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Vid !, !, FE($A$D) &A*$+ DE UFA$DA, Hacienda y Derecho, Derecho, Tomo *, *E", Madrid, -.0, p1g! 234!



del #la$o de 3 d&as determina %ue las #ruebas o"recidas no sean meritu merituad adas as art art&c &cul uloo 89 8977 del del CT CT/. /. 5*> ere erec!o c!o a cono conoce cerr el e#e e#edie diente nte art art&c &cul uloo 13 1317 17 del CT CT/. /. 6* Derec8o a ofrecer % pro(ci pro(cirr pr(e'as pr(e'as** 6*5 :est :estri ricc ccio ione ness a la #o #osi sibi bililida dadd de #resentar una declaracin recti"icatoria art&culo ;;7 del CT/. 6*6 *imi *imita taci cion ones es #ara #ara o"rec o"recer er ' actu actuar ar medi medios os #roba #robator torios ios en el rocedimiento rocedimiento Contencioso Contencioso 4 Tributario Tributario art&culo art&culo 1297 del CT/. 7* Derec8o a o'"ener (na ecisi$n !o"i?aa % f(naa* 7*5 El 7*5 El dere derec! c!oo a ob obte tene nerr un acto acto admi admini nist stra rati ti+o +o %ue %ue #o #on( n(aa "in "in al #rocedi #rocedimie miento nto.. 7*6 El dere derec! c!oo a ob obten tener er una una reso resolu luci cin n %ue %ue #on(a "in al #rocedimiento en un #la$o ra$onable. 7*7 *a #ro!ibic #ro!ibicin in de la re"ormatio in #eius ' ' la "acultad de reeamen art&culo 1287 del CT/. 7*= *a 7*= *a #ro!ibicin de la re"ormatio in #eius en materia materia sancionador sancionadoraa administrati administrati+a +a 4 *a im#u(nacin im#u(nacin de una sanc sanci inn como como circ circun unst stan anci ciaa a(ra a(ra+a +ant nte. e. 7*> ere erec!o c!o a ser noti"icado +lidamente. IV* CONCLUSIONES*

I*

INTRODUCCI1N*& Nadie #arece #oner en duda %ue un /> ?#ar ?#ara a el e"ec e"ecti ti+o +o cum#limiento del deber de contribuir/ .../ es im#rescindible la acti+idad ins#ectora ' com#robatoria de la dministracin tributaria, 'a %ue de otro modo «se #roducir&a una distribucin injusta en la car(a "iscal), #ues «lo %ue unos no #a(uen #a(uen debiendo #a(ar, #a(ar, lo tendrn tendrn %ue #a(ar #a(ar otros otros con ms es#&ritu c&+ico o con menos #osibilidad #osibilidad de de"raudar)@ de a!& la necesidad ' la justi"icacin de «una acti+idad ins#ectora es#ecialmente +i(ilante ' e"ica$, aun%ue a +eces incmoda ' molesta)A 


del #la$o de 3 d&as determina %ue las #ruebas o"recidas no sean meritu merituad adas as art art&c &cul uloo 89 8977 del del CT CT/. /. 5*> ere erec!o c!o a cono conoce cerr el e#e e#edie diente nte art art&c &cul uloo 13 1317 17 del CT CT/. /. 6* Derec8o a ofrecer % pro(ci pro(cirr pr(e'as pr(e'as** 6*5 :est :estri ricc ccio ione ness a la #o #osi sibi bililida dadd de #resentar una declaracin recti"icatoria art&culo ;;7 del CT/. 6*6 *imi *imita taci cion ones es #ara #ara o"rec o"recer er ' actu actuar ar medi medios os #roba #robator torios ios en el rocedimiento rocedimiento Contencioso Contencioso 4 Tributario Tributario art&culo art&culo 1297 del CT/. 7* Derec8o a o'"ener (na ecisi$n !o"i?aa % f(naa* 7*5 El 7*5 El dere derec! c!oo a ob obte tene nerr un acto acto admi admini nist stra rati ti+o +o %ue %ue #o #on( n(aa "in "in al #rocedi #rocedimie miento nto.. 7*6 El dere derec! c!oo a ob obten tener er una una reso resolu luci cin n %ue %ue #on(a "in al #rocedimiento en un #la$o ra$onable. 7*7 *a #ro!ibic #ro!ibicin in de la re"ormatio in #eius ' ' la "acultad de reeamen art&culo 1287 del CT/. 7*= *a 7*= *a #ro!ibicin de la re"ormatio in #eius en materia materia sancionador sancionadoraa administrati administrati+a +a 4 *a im#u(nacin im#u(nacin de una sanc sanci inn como como circ circun unst stan anci ciaa a(ra a(ra+a +ant nte. e. 7*> ere erec!o c!o a ser noti"icado +lidamente. IV* CONCLUSIONES*

I*

INTRODUCCI1N*& Nadie #arece #oner en duda %ue un /> ?#ar ?#ara a el e"ec e"ecti ti+o +o cum#limiento del deber de contribuir/ .../ es im#rescindible la acti+idad ins#ectora ' com#robatoria de la dministracin tributaria, 'a %ue de otro modo «se #roducir&a una distribucin injusta en la car(a "iscal), #ues «lo %ue unos no #a(uen #a(uen debiendo #a(ar, #a(ar, lo tendrn tendrn %ue #a(ar #a(ar otros otros con ms es#&ritu c&+ico o con menos #osibilidad #osibilidad de de"raudar)@ de a!& la necesidad ' la justi"icacin de «una acti+idad ins#ectora es#ecialmente +i(ilante ' e"ica$, aun%ue a +eces incmoda ' molesta)A 


com#robacin del cum#limiento de las obli(aciones tributarias no es, #ues, una una o# o#ci cin n %ue %ue %ued %uede e a la libr libre e dis# dis#on onib ibililid idad ad del del le(i le(isl slad ador or ' de la dministracin, sino %ue, #or el contrario, es una ei(encia in!erente a «un sistema justo) como el %ue la Constitucin #ro#u(na en el art&culo 31.1 3 > En En una #alabra, #alabra, la luc!a contra el "raude "raude "iscal es un "in ' un mandato mandato %ue la Cons Consti titu tuci cin n im#o im#one ne a todo todoss los los #o #ode dere ress #Dbl #Dblic icos os,, sin( sin(ul ular arme ment nte e al le(islador ' a los r(anos de la dministracin Tributaria. e donde se si(u si(ue, e, asim asimis ismo mo,, %ue %ue el le(i le(isl slad ador or !a de !abi !abililita tarr las las #o #ote test stad ades es o los los instrumentos jur&dicos %ue sean necesarios ' adecuados #ara %ue, en"ro el respe"o e'io a los principios % erec8os cons"i"(cionales , la

dministracin est5 en condiciones de !acer e"ecti+o el cobro de las deudas tributarias , sancionando en su caso los incum#limientos de las obli(aciones %ue corres#ondan a los contribu'entes o las in"racciones cometidas #or %uienes estn sujetos a las normas tributarias .

En el mismo sentido, se !a #ronunciado nuestro Tribunal Constitucional, al reconocer %ue «/ la #otestad tributaria constitu'e el #oder %ue tiene el Estado #ara im#oner a los #articulares el #a(o de los tributos, el cual no #uede ser ejercido / de "orma arbitraria, sino %ue se encuentra sujeto a una serie de l&mites %ue le son im#uestos #or el ordenamiento jur&dico, sean

A9 . estos de orden constitucional o le(al A Como sabemos, la Constitucin tiene un «+alor normati+o) inne(able@ los #rinci#ios ' derec!os "undamentales reco(idos en su teto obli(an a todos

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Artículo 5-6!- de la Constitución espa7ola 8CE9: ;Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en en ningún caso, tendrá alcance alcance confiscatorio confiscatorio 3/-..> 8#undament 8#undamento o ?urídico 569! Vid !,!, &TC $6 >55@4>>2@A*/TC!

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los #oderes #oderes #Dblic #Dblicos os sin ece#c ece#cin in6> 17/ 17/ al le(i le(isl slad ador or,, al mome moment ntoo de «atribuir) #otestades a la dministracin@ 27/ a la misma dministracin al momento de «ejercer) sus #otestades8, as& como al «re(lamentar) las le'es@ ', "inalmente, 37/ a los Fueces ' Tribunales, al momento de «ju$(ar) ' «ejecutar) sus decisiones. Como acertadamente a"irma, E:H G:CI E ENTE::I> «Jo' la Constitucin domina no slo el cam#o, relati+amente estricto, de la justicia constitucional, sino la totalidad de la +ida jur&dica de la sociedad, con un in"lujo e"ecti+o ' creciente);. *amentablemente, en el mbito tributario esta #reeminencia de los #rinci#ios constitucionales ' derec!os "undamentales no siem#re !a sido entendida a cabalidad. En e"ecto, resulta cuestionable 4#or decir lo menos- como las normas tributarias %ue se suceden en nuestro ordenamiento jur&dico, lejos de reconocer la #rimac&a de los derec!os ' (arant&as "undamentales sobre las #otestades administrati+as, +ienen re"or$ando de manera injusti"icada la #osicin de la dministracin, limitando, de este modo, los derec!os de los administrados. 6

Vid, Vid, los artículos 0-6 % -56 de la Constitución "olítica del "er' 8C"9, en los Bue se reconoce la ;supremacía del teto constitucional< sobre el resto del ordenamiento ?urídico! A su ve, el artículo 56 Bue reconoce el car1cter preponderante de los derechos #undamentales reconocidos en su teto, así como ;otros de naturalea an1loga o Bue se #undan en la dignidad del hombre o en los principios de soberanía del pueblo, del Estado Democr1tico de Derecho % de la #orma (epublicana de obierno
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(ecordemos Bue el artículo ->6 de la "A sanciona con nulidad cualBuier actuación administrativa Bue contraviene la Constitución, a las le%es o a las normas reglamentarias! $o obstante ello, en #orma ineplicable, al parecer, nuestro CT intenta apartarse de esta regla b1sica de todo Estado de Derecho, consagrando causales especí#icas de nulidad, sin reconocer Bue un acto administrativo contrario al Derecho, por si mismo es nulo!

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Vid !, !, a E! A(CGA A(CGA DE E$TE(( E$TE((GA GA H T! (! FE($I FE($I$DE $DE+, +, !urso de Derecho "dministrativo # , J edición, Cívitas, Madrid, -.., p1g! ->3!

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Vid !!,, en este mismo sentido, el ;"ronunciamiento sobre la &ituación Tributaria del "aís< #ormulado por el *nstituto "eruano de Derecho Tributario @ *"DT, en el Bue se puede leer lo siguiente: ;En los 'ltimos a7os se ha modi#icado la legislación tributaria con un sesgo eageradamente #iscalista debilitando la posición ?urídica de los contribu%entes #rente a la Administración % desnaturaliando la #inalidad de los tributos! En este marco se sit'an las modi#icaciones

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En e"ecto, es lamentable, #ero nuestro Cdi(o Tributario se muestra reticente a reco(er las ei(encias ' (arant&as "undamentales m&nimas %ue im#one un «Estado el contribu'ente se encuentra cada +e$ ms des#rote(ido. En e"ecto, !o' #or !o', #or incre&ble %ue #are$ca, #or #oner un ejem#lo, nuestro Cdi(o Tributario !abilita a la dministracin a "iscali$ar a %uien %uiere, con o sin a+iso #re+io, en el lu(ar %ue decida, con la intensidad ' dictadas por el obierno en virtud de las atribuciones delegadas mediante e% 4>., cu%as disposiciones, en la ma%oría de los casos, vulneran los principios tributarios contenidos en la Constitución "olítica del Estado< 8publicado en el Diario ;estión<, el 4. de abril de 4>>2!

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alcance %ue decida, durante el tiem#o %ue considere #ertinente, ado#tando las medidas cautelares %ue considere #ertinente, solicitando la in"ormacin %ue desee, durante el !orario %ue decida ' !asta cuando est5 satis"ec!a@ ello sin dejar de mencionar las abundantes #otestades normati+as con %ue !a sido #remunida, #udiendo incluso re(ular as#ectos esenciales de los tributos, como ocurre con la desi(nacin de a(entes retenedores, ' #erce#tores deudores tributarios/10. recisamente, las l&neas si(uientes no +ienen sino a constituir al(unas ideas ' re"leiones dis#ersas acerca de una institucin de carcter "undamental como lo es, la del «debido #rocedimiento) en el mbito tributario. E+identemente, no intentaremos a(otar el tema ni muc!o menos. or el contrario, slo intentaremos !acer un bre+e recorrido #or al(unas de sus ei(encias, ' determinar si 4desde nuestro #unto +ista, claro est- 5stas son adecuadamente reconocidas o no en las normas tributarias. II*

EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO COMO MEDIO DE -ORMACI1N DE LA VOLUNTAD ADMINISTRATIVA2 COMO +ARANT3A DE LOS ADMINISTRADOS 4 COMO INSTITUCI1N DE CARÁCTER CONSTITUCIONAL*& El art&culo 7 de la *e' N7 28, del rocedimiento dministrati+o General *G/ con"i(ura el #rocedimiento administrati+o como el «conjunto de actos ' dili(encias tramitados en las entidades, conducentes a la emisin de

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Esta idea la tomo prestada de A$E AUA) AK*L& 8#nter$s fiscal y %statuto del contribuyente, en C(EDF, n'm! >, -..5, p1g! 0.>9: ;de conformidad con el &'#T, la #nspección de los Tributos, efectivamente, comprueba e investiga a quien quiere, con o sin aviso previo, con el alcance que le viene en gana, con la intensidad que le apetece, durante el tiempo que le conviene, adoptando las medidas cautelares que desea, utili(ando los medios que se le antoje, en el lugar que le place, durante el horario que le complace y hasta cuando est$ satisfecha %sto que acabo de decir no es un trabalenguas) no es más que una traducción en lenguaje paladino de las incontables e*presiones del siguiente tenor+ cuando as- lo acuerde el .rgano competente/, a juicio de los actuarios/, cuando la #nspección lo estime/ o ju(gue conveniente/, cuando lo considere justificado/, etc<

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un acto administrati+o %ue #rodu$ca e"ectos jur&dicos indi+iduales o indi+iduali$ables sobre intereses, obli(aciones o derec!os de los administrados). El #rocedimiento administrati+o constitu'e, #ues, una (arant&a esencial de los administrados, toda +e$ %ue im#lica la +&a #re+ia %ue necesariamente debe se(uir la dministracin #ara la emisin de un acto administrati+o le(&timo. Kediante 5ste, #recisamente, la dministracin cum#le los "ines a los %ue est llamada a cum#lir> «ser+ir al inter5s #Dblico) 4(aranti$ar una administracin de los tributos de manera e"ica$ o !acer e"ecti+o el deber de contribuir, dir&amos en el mbito tributario-, as& como se (aranti$a %ue los actos administrati+os se sometan #lenamente al ordenamiento jur&dico #rinci#io de le(alidad/. or tanto, el #rocedimiento administrati+o no constitu'e una institucin de la %ue #ueden #rescindir la #ro#ia dministracin o incluso el le(islador al re(ular la actuacin de esta Dltima. or el contrario, los "ines a los est llamado a cum#lir el #rocedimiento administrati+o en un Estado emocrtico de erec!o constitu'en +alores o bienes reco(idos e#resamente #or nuestro teto constitucional, tales como> el derec!o a la tutela e"ecti+a #or #arte de los administrados, la satis"accin de necesidades #Dblicas #or #arte de la dministracin, el #rinci#io de e"icacia administrati+a, el ejercicio e"ecti+o del derec!o de de"ensa, la adecuacin de las acti+idad administrati+a a la *e' ' al erec!o #rinci#io de le(alidad/, entre otros. En este mismo sentido, se !a #ronunciado la Comisin de E#ertos encar(ada elaborar el Ln"orme #ara el Estudio ' ro#uestas de Kedidas #ara la :e"orma de la *e' General Tributaria, con el si(uiente tenor literal>

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«.../ No en +ano la doctrina administrati+a ms reciente +iene insistiendo en la consideracin del #rocedimiento como institucin jur&dica constitucionalmente rele+ante. esde esta #ers#ecti+a trata de su#erarse una +isin estrictamente (arantista #ara ado#tar otra de carcter #lural %ue atienda a los di+ersos "ines con +alor constitucional %ue cum#le la institucin ' en "uncin de los cuales tendr en distintos su#uestos caracter&sticas di+ersas. s&, se ace#ta %ue la si(ni"icacin creciente del #rocedimiento como institucin de ras(os #ro#ios %ue la dotan de sustanti+idad "rente a la resolucin "inal encuentra su reconocimiento en la CE Constitucin Es#a=ola/ 11. Ello obedece a un doble orden de consideraciones %ue a#arecen al mismo tiem#o como "actor di"erenciador con relacin al #roceso en sede jurisdiccional. *a #rimera, la necesidad de conciliar (arant&a ' e"icacia. *a se(unda, la incidencia del "actor o#ortunidad en la con"i(uracin de los cometidos atribuidos a la dministracin. el ser+icio a los intereses (enerales en t5rminos de objeti+idad. Ello su#one en el mbito tributario %ue los #rocedimientos deben o#erar, en la #rctica, como instrumentos e"ecti+os en la luc!a contra el "raude "iscal ) 12.

entro de nuestro Cdi(o Tributario CT/ eiste un *ibro Tercero/ destinado a re(ular los rocedimientos Tributarios. En 5ste se inclu'en> 17/ El rocedimiento de Cobran$a Coacti+a@ 27/ El rocedimiento Contencioso 4 Tributario :eclamacin ' #elacin/@ 37/ *a Mueja@ ', 7/ *os rocedimientos No Contenciosos. 11

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El a7adido entre par=ntesis es nuestro! Vid !, el #nforme de la !omisión para el %studio y 0ropuestas de medidas para la reforma de la 1ey 'eneral Tributaria 2primera versión3, Madrid, maro de 4>>-, p1g! 04 8el subra%ado % la cursiva son nuestros9!

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entro del mismo libro tambi5n eiste un T&tulo L/ destinado a re(ular el roceso Contencioso dministrati+o en el mbito tributario 4mal llamado «emanda Contencioso 4 dministrati+a ante el oder Fudicial)-, el mismo %ue 4#ese a su ubicacin sistemtica-, lejos de ser un «#rocedimiento administrati+o) se(uido ante una entidad administrati+a, constitu'e un +erdadero «#roceso judicial) se(uido ante el r(ano jurisdiccional. *amentablemente, el ecreto *e(islati+o N7 93 re/incor#or dentro de un *ibro destinado a re(ular «rocedimientos Tributarios), normas relati+as a un #roceso judicial, !aciendo (ala, no slo de una de"iciente t5cnica le(islati+a, sino intentando restablecer la su#erada idea, se(Dn la cual, en materia tributaria el roceso Contencioso 4 dministrati+o constitu'e la continuacin del #roceso administrati+o, ' no un +erdadero #roceso de control «jur&dico) de las actuaciones administrati+as, tal como +iene siendo reconocido de "orma unnime !o' en d&a.  su +e$, el *ibro Tercero del Cdi(o Tributario #arece ol+idar del todo cual%uier re(ulacin relacionada a los rocedimientos dministrati+os de :ecaudacin, iscali$acin, Consultas Tributarias, as& como el rocedimiento
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sobre todas las cuestiones %ue surjan del e#ediente, o incluso el solo deber de #ronunciarse, entre otras. or esta ra$n, resulta con+eniente incluir en el *ibro Tercero del CT> «rocedimientos Tributarios), normas es#ec&"icas %ue (aranticen %ue la resolucin "inal de los rocedimientos dministrati+os de :ecaudacin, iscali$acin, Consultas Tributarias,
En esta misma línea, por e?emplo, se pronunció la Asociación Fiscal *nternacional  rupo "eruano en las K*** ornadas $acionales de Tributación: ;as Facultades de Fiscaliación % Determinación de la Administración Tributaria<, respecto del procedimiento de #iscaliación, en el siguiente sentido: 45ue debe regularse de manera completa el procedimiento de fiscali(ación, a fin de que queden normados adecuadamente su inicio, desarrollo y t$rmino y los l-mites de las prerrogativas de la "dministración Tributaria, as- como para permitir a los administrados el cabal ejercicio de su derecho de defensa 2637 8Vid, el punto 0 de la (esolución emitida en las ornadas con #echa >. de ?unio de 4>>29!

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a cabo Dnicamente mediante el «#rocedimiento tributario), %ue no +iene sino a ser sino una sub-es#ecie del «#rocedimiento administrati+o). III* RECONOCIMIENTO DEL «DEBIDO PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO» EN MATERIA TRIBUTARIA*& Jo' en d&a #arecer&a ocioso #lantearse la cuestin relati+a a la a#licacin directa ' sin limitaciones del «debido #rocedimiento) en sede tributaria.
Vid !, en el mismo sentido el artículo 6!- de la Convención Americana sobre Derechos Numanos, aprobada por Decreto e% $6 4445-: ;Toda persona tiene derecho a ser o-da, con las debidas garant-as y dentro de un pla(o ra(onable, por un jue( o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter < 8la negrita % el subra%ado son nuestros9!

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un debido #roceso slo #odr&a !acerse +aler en el mbito de un «#roceso judicial), ' no en un «#rocedimiento administrati+o). «Mue #or otro lado, ale(ar como lo !a !ec!o «a %uo), %ue #or%ue «los Ejecutores Coacti+os no #ertenecen a la jerar%u&a judicial ' su "uncin no es 15

"or e?emplo, en el caso de una Asociación, cu%a Asamblea eneral decidió la separación de un asociado inaudita pars!

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Vid !, entre otras, las &entencias recaídas en los Epedientes $6s! -040@4>>5@AA/TC, de #echa -0 de ?ulio de 4>>5O 35@4>>5@AA/TC, de #echa -2 de abril de 4>>5O % 44-@4>>5@AA/TC, de #echa 5 de noviembre de 4>>5!

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jurisdiccional / mal #uede im#utrseles el incum#limiento de las (arant&as a %ue se re"iere el art&culo 137 de la Constitucin) +i(ente es una muestra de abierto desconocimiento de los alcances de nuestra norma "undamental, 'a %ue los derec!os de los justiciables %ue en conjunto "orman lo %ue se conoce como «El ebido roceso ) #oseen un radio de a#licacin, %ue est #or encima del "uncionamiento ' actuacin del r(ano estrictamente judicial, #ues de otro modo nin(una entidad o cor#oracin #ri+ada ' ni si%uiera la #ro#ia dministracin, cuando conoce del llamado #rocedimiento administrati+o, tendr&a #or%ue res#etar los derec!os del justiciable, lo %ue seria absurdo e inconstitucional ) 18.

ara el Tribunal Constitucional, #ues, resulta indiscutible %ue en todo rocedimiento dministrati+o, la dministracin Dblica debe res#etar las (arant&as m&nimas %ue corres#onden a un «debido #rocedimiento administrati+o). En i(ual "orma, el le(islador se encuentra obli(ado a res#etar dic!o #rinci#io, al re(ular cada uno de los #rocedimientos, #ues como se=ala el TC, las (arant&as %ue corres#onden al debido #rocedimiento en el mbito administrati+o (eneral « normalmente se encuentran reconocidas #or conducto de la le' a tra+5s de los di+ersos #rocedimientos de de"ensa o reconocimiento de derec!os ' situaciones jur&dicas, #or lo %ue su tras(resin im#one como correlato su de"ensa constitucional #or conducto de acciones constitucionales .../ )1;.

or tanto, de acuerdo con la doctrina sentada #or el Tribunal Constitucional, una re(ulacin %ue no sal+a(uarde adecuadamente las (arant&as m&nimas de un debido #rocedimiento administrati+o ser 17

El subra%ado es nuestro! Vid !, adem1s, entre otras, la &entencia recaída en el Epediente $6 .3@.@AA/TC, Bue resuelve un "roceso de Amparo iniciado por un ?usticiable destituido de la "olicía $acional, en la Bue se puede leer lo siguiente: ;5ue, no habi$ndose observado las condiciones m-nimas 23 a efecto de garanti(ar un debido proceso, al que tiene derecho constitucionalmente toda persona, tanto en el ámbito jurisdiccional cuanto en el administrativo, y aún en la esfera de los estatutos particulares, la demanda resulta fundada 23
18

Vid !, la &TC recaída en el Epediente $6 >43@.@AA/TC, de #echa 4 de ?ulio de -..!

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re#roc!able constitucionalmente. Hb+iamente, los #rocedimientos tributarios no #ueden constituir una ece#cin a esta re(la, resultando 4 #or tanto- +iciada de inconstitucionalidad cual%uier norma ' actuacin administrati+a %ue #retenda #rescindir del mencionado derec!o "undamental. 6* La Le% el Procei!ien"o A!inis"ra"i?o +eneral :LPA+<*& El art&culo L.1.2 de la *e' del rocedimiento dministrati+o General *G/ establece %ue el #rocedimiento administrati+o se sustenta, entre otros, en el #rinci#io del debido #rocedimiento administrati+o, se(Dn el cual «*os administrados (o$an de todos los derec!os ' (arant&as in!erentes al debido #rocedimiento administrati+o, %ue com#rende el derec!o a e#oner sus ar(umentos, a o"recer ' #roducir #ruebas ' a obtener una decisin moti+ada ' "undada en derec!o. *a institucin del debido #rocedimiento administrati+o 4continDa el #rece#to- se ri(e #or los #rinci#ios del erec!o dministrati+o .../ ).

El !ec!o %ue el citado #rece#to se encuentre reco(ido en una norma con ran(o de le', no debe inducirnos a concluir %ue el «derec!o "undamental a un debido #rocedimiento) deri+a de la le'@ ', #or tanto, es «dis#onible) #or el le(islador, %uien #odr&a ecluir su a#licacin en un caso concreto. En e"ecto, 'a sabemos %ue nos encontramos ante un +erdadero derec!o "undamental, %ue deri+a de la Constitucin misma, #or lo %ue su contenido es «indis#onible) #or #arte de nin(Dn #oder del Estado1. 19

"or tanto, podríamos a#irmar Bue su inclusión en la "A cumple una #inalidad pedagógica, m1s Bue otra cosa!

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s&, en relacin al contenido de este derec!o, el TC !a se=alado lo si(uiente> «.../ el debido #roceso est concebido como el cum#limiento de todas las (arant&as, re%uisitos ' normas de orden #Dblico %ue deben obser+arse en las instancias #rocesales de todos los #rocedimientos, incluidos los administrati+os, a "in de %ue las #ersonas est5n en condiciones de de"ender adecuadamente sus derec!os ante cual%uier acto del Estado %ue #ueda a"ectarlos. ale decir %ue, cual%uier actuacin u omisin de los r(anos estatales dentro de un #roceso, sea 5ste administrati+o-sancionatorio 4como en el caso de autos- o jurisdiccional, debe res#etar el debido #roceso le(al. Como 'a lo !a #recisado en reiterada juris#rudencia este Tribunal, el derec!o al debido #roceso com#rende, a su +e$, un !a$ de derec!os %ue "orman #arte de su estndar m&nimo> el derec!o al jue$ natural 4jurisdiccin #redeterminada #or la le'4, de de"ensa, a la #luralidad de instancias, a los medios de #rueba ' a un #roceso sin dilaciones )21. 20

Vid !, la &TC recaída en el Epediente $6 4.0@.@AA/TC, de #echa -> de agosto de -...!

21

Vid !, entre otras, las &entencias recaídas en los Epedientes $6s! -33-@4>>5@AA/TC, de #echa -- de agosto de 4>>5O 430@4>>4@AA/TC, de #echa . de enero de 4>>5O % 44-@4>>5@AA/TC, de #echa >5 de noviembre de 4>>5!

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Como se #uede a#reciar, nos encontramos ante derec!os ' (arant&as m&nimos %ue debe (o$ar todo administrado, #ara %ue un #rocedimiento #ueda se(uirse ' resol+erse con justicia. 7* La posici$n el Tri'(nal -iscal :T-<*& i< erec!o a e#oner sus ar(umentos derec!o a ser o&do/@ ii< erec!o a o"recer ' #roducir #ruebas@ ', iii< erec!o a obtener una decisin moti+ada ' "undada.

22

Vid !, las (esoluciones $6s! >2.>@4@4>>5 de #echa >- de septiembre de 4>>5 % >050@4@4>>5 de #echa -. de septiembre de 4>>5!

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i<

Derec8o a e9poner s(s ar,(!en"os :erec8o a ser o;o<0 «/ consiste en #osibilitar al administrado a e#oner los "undamentos de su #retensin ' de"ensa antes de la emisin de los actos %ue a"ectan sus intereses ' derec!os, a inter#oner recursos ' a ser #atrocinado).

ii< Derec8o a ofrecer % pro(cir pr(e'as0 «/ reside en #resentar material #robatorio, ei(ir %ue la dministracin #rodu$ca ' actDe los o"recidos #or el administrado en tiem#o !bil, ' a contradecir a%u5llos %ue terceros o la dministracin consideren rele+antes #ara resol+er el asunto, as& como la "acultad de controlar el o"recimiento ' #roduccin de la #rueba ' a contestarla o#ortunamente, cuando ello con+en(a a sus intereses). iii< Derec8o a o'"ener (na ecisi$n !o"i?aa % f(naa0 «/ consiste en %ue las decisiones de las autoridades se encuentren sustentadas en ar(umentos de !ec!o ' de derec!o, #ronuncindose sobre las cuestiones #ro#uestas #or los administrados)23. Como se #uede a#reciar, no eiste absolutamente nin(una duda res#ecto de la #lena +i(encia 4al menos terica- del «debido #rocedimiento en sede tributaria). IV* EL « DEBIDO PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO» EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO*&

23

Vid !, las (esoluciones $6s! >2.>@4@4>>5 de #echa >- de septiembre de 4>>5 % >050@4@4>>5 de #echa -. de septiembre de 4>>5!

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 continuacin, anali$aremos al(unos as#ectos de los #rocedimientos tributarios dise=ados #or el Cdi(o Tributario CT/ 4es#ecialmente, en el #rocedimiento de "iscali$acin ' en el #rocedimiento contencioso4tributario-, a "in de determinar su com#atibilidad o no con la (arant&a del «debido #rocedimiento administrati+o). 5* DEREC@O A EPONER SUS AR+UMENTOS :DEREC@O A SER O3DO<*& Como dijimos, este derec!o se encuentra re"erido a %ue la dministracin otor(ue a los administrados la #osibilidad de %ue e#on(an su #osicin res#ecto a las #osibles consecuencias del #rocedimiento %ue se le si(ue, as& como a %ue se le in"orme con carcter #re+io los car(os 'Bo re#aros %ue se le im#utan. ara ello, necesariamente, el administrado debe contar con un #la$o #re+io ' ra$onable #ara la #resentacin de sus ale(atos o las #ruebas de descar(o %ue corres#ondan2.  continuacin, citamos al(unos casos concretos en los %ue este derec!o #odr&a +erse a"ectado durante la tramitacin de los #rocedimientos administrati+os> 5*5 El erec8o a la e9is"encia !is!a el procei!ien"o & La necesia e «confi,(rar» nor!a"i?a!en"e el procei!ien"o e fiscali#aci$n co!o (n «Procei!ien"o A!inis"ra"i?o»2 % no co!o (na !era fac(l"a a!inis"ra"i?a*& 24

Vid !, en este sentido, el artículo 06!2 de la "A, seg'n el cual ;%l contenido 2del acto administrativo3 debe comprender todas las cuestiones de hecho y derecho planteadas por los administrados, pudiendo involucrar otras no propuestas por $stos que hayan sido apreciadas de oficio, siempre que otorgue posibilidad de e*poner su posición al administrado y, en su caso, aporten las pruebas a su favor
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*a #rimera de las (arant&as %ue se deri+a del «derec!o a ser o&do) im#lica la eistencia misma de un #rocedimiento administrati+o. «.../ #uede decirse %ue la ins#eccin tributaria es a%uel #rocedimiento a tra+5s del cual, en +irtud de una serie de actos concatenados, la dministracin #Dblica da e"ecti+idad en la "ase li%uidatoria a las normas %ue im#onen obli(aciones tributarias sea mediante la com#robacin de !ec!os im#onibles declarados, sea mediante la in+esti(acin de los %ue #ermanecen ocultos/ ' obtiene in"ormes ' datos necesarios #ara la ado#cin "undada de resoluciones %ue, sin re"erirse 25

En este mismo sentido, se pronuncia la (esolución del Tribunal Fiscal $6 2-.@[email protected] de #echa -> de abril de -..3, seg'n la cual es nula la (esolución de Determinación Bue contiene una deuda tributaria establecida por la Administración sin haber e#ectuado una #iscaliación previa!

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directamente a o#eraciones li%uidatorias, se #roducen, no obstante, en el mbito de a#licacin del tributo )26.

En el mismo sentido, se #ronuncia la :esolucin del Tribunal iscal N7 999-2-2002 de "ec!a 0 de a(osto de 2002, en la %ue se #uede leer lo si(uiente> «e lo e#uesto, se tiene %ue la "iscali$acin es un #rocedimiento, cu'a "inalidad es la determinacin de la obli(acin tributaria, la %ue se traduce en el +alor res#ecti+o, de determinarse cr5dito o deuda tributaria. El Cdi(o Tributario en el Ca#&tulo LL del T&tulo LL del *ibro
Vid !, FE($A$D) &A*$+ DE UA$DA 8Director9, 8otas de Derecho 9inanciero, Tomo *, Kolumen 5P, UCM, Madrid, -.0, p1g! -0! En el mismo sentido, se pronuncia, A$A MA(GA UA$ )+A$), 1a inspección de Hacienda ante la !onstitución, *EF@M", Madrid, -..5, p1gs! 4- % ss!O concretamente, el Capítulo "rimero de la "arte "rimera, ba?o el sugestivo título: ;Consideraciones generales acerca de la naturalea administrativa de los procedimientos de inspección
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dentro de un #rocedimiento ' los actos %ue reali$a no #ueden anali$arse de "orma inde#endiente, sino en "orma conjunta como #arte del rocedimiento Tributario ).

*a im#ortancia del #rocedimiento de "iscali$acin radica en %ue mediante 5ste, el ente encar(ado de administrar una determinada #restacin coacti+a reci5n se #ronuncia sobre la con"ormidad o no de la situacin tributaria de un determinado sujeto, lue(o de una serie de actos administrati+os e"ectuados al interior de un «#rocedimiento administrati+o). Este conjunto de actos 4%ue se tramitan #or las distintas dministraciones Tributariasencaminados a +eri"icar la +eracidad de los !ec!os declarados #or el obli(ado tributario, as& como a in+esti(ar a%u5llos %ue no "ueron declarados, tiene la naturale$a de un +erdadero «rocedimiento dministrati+o). En nuestro Cdi(o Tributario #odemos encontrar al(unas dis#osiciones %ue re(ulan este #rocedimiento en los art&culos 617 ' si(uientes del *ibro
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or esta ra$n, resulta con+eniente %ue se inclu'a en el *ibro Tercero>

«rocedimientos

Tributarios )

de

nuestro

Cdi(o

Tributario, un T&tulo es#ec&"ico dedicado al rocedimiento de iscali$acin , a "in de %ue %ueden consa(radas adecuadamente las eta#as del mismo, los l&mites de las #rerro(ati+as de la dministracin, as& como los derec!os ' (arant&as de los obli(ados tributarios en el mismo .

5*6 La ,aran";a el "r!i"e e a(iencia en !a"eria sancionaora a!inis"ra"i?a  La pres(nci$n e inocencia % la in"ericci$n e las eno!inaas sanciones e plano*& El art&culo 27.2.e/ de la Constitucin ol&tica del erD se=ala %ue toda #ersona es considerada inocente mientras no se !a'a declarado judicialmente su res#onsabilidad .  su +e$, los numerales

10 ' 12 del art&culo 137 del mismo cuer#o normati+o establecen 4 como un #rinci#io ' derec!o de la "uncin jurisdiccional- el de no ser condenado en ausencia , as& como no ser #enado sin #roceso judicial. No es necesario reiterar a%u& %ue dic!os #rece#tos tambi5n son a#licables al ejercicio de las #otestades sancionadoras de la dministracin Tributaria28. Como !a se=alado el Tribunal Constitucional es#a=ol, «no #uede suscitar nin(una duda %ue la #resuncin de inocencia ri(e sin ece#ciones en el ordenamiento sancionador ' !a de ser res#etada en la im#osicin de cuales%uiera sanciones, sean #enales, sean administrati+as en (eneral o 27

&obre el particular, Vid !, nuestro artículo 0rincipios de Derecho 0enal y potestad sancionadora de la "dministración Tributaria 20rimera y :egunda 0arte3, en An1lisis Tributario, n'ms! -. % -.>, octubre % noviembre de 4>>5!

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tributarias en #articular, #ues el ejercicio del ius #uniendi en sus di+ersas mani"estaciones est condicionado #or .../ la Constitucin al jue(o de la #rueba ' a un #rocedimiento contradictorio en el %ue #uedan de"enderse las #ro#ias #osiciones )2;.

En tal sentido, el re"erido Tribunal conclu'e %ue el derec!o a la #resuncin de inocencia com#orta tres ei(encias> 17/ Mue la sancin est5 basada en actos o medios #robatorios de car(o o incriminadores de la conducta re#roc!ada@ 27/ Mue la car(a de la #rueba corres#onda a %uien acusa, sin %ue nadie est5 obli(ado a #robar su #ro#ia inocencia@ ', 37/ Mue cual%uier insu"iciencia en el resultado de las #ruebas #racticadas, libremente +alorado #or el r(ano sancionador, debe traducirse en un #ronunciamiento absolutorio. Como se #uede a#reciar, el derec!o a la #resuncin de inocencia ei(e una intensa acti+idad #robatoria de #arte de la dministracin, la %ue debe lle+arse a cabo dentro de un #rocedimiento administrati+o en el %ue necesariamente debe darse audiencia al interesado, a e"ectos de (aranti$ar los derec!os ' (arant&as del sujeto in"ractor 2. 28

29

Vid, la &entencia del Tribunal Constitucional Espa7ol 3/-..>, de 43 de abril Q#undamento ?urídico 6!b9R! Vid, en este mismo sentido, los artículos 4>.6!- de la e% eneral Tributaria Espa7ola 8;El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciar1 de o#icio, mediante la noti#icación del acuerdo del órgano competente<9 % 4->62 Q;Concluidas las actuaciones, se #ormular1 propuesta de resolución en la Bue se recoger1n de #orma motivada los hechos, su cali#icación ?urídica % la in#racción Bue aBu=llos puedan constituir o la declaración en su caso, de ineistencia de in#racción o responsabilidad 8S!9! a propuesta de resolución ser1 noti#icada al interesado, indic1ndole la puesta de mani#iesto del epediente % concedi=ndole un plao de -0 días para Bue alegue cuanto considere conveniente % presente los documentos, ?usti#icantes % pruebas Bue estime oportunos
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17/ Jaber se(uido un #rocedimiento en el cual, entre otros, se noti"i%ue a los administrados de los !ec!os %ue se le im#uten a t&tulo de car(o, la cali"icacin de las in"racciones %ue tales !ec!os #uedan constituir ' la e#resin de las sanciones %ue, en su caso, se le #odr&a im#oner@

30

Vid, los artículos *K!4 % 45>6!4 de la "A!

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27/
No obstante lo dic!o, al #arecer, nuestro Tribunal iscal +iene sosteniendo %ue la dministracin s& #odr&a a#licar sanciones «de #lano), +ulnerndose con ello la (arant&a del «debido #rocedimiento). s&, #or ejem#lo, en la :esolucin N7 00839-12009 de 0 de "ebrero de 2009, se lle(a a a"irmar lo si(uiente> «Mue ms aDn en los resultados del re%uerimiento, la dministracin no est obli(ada a #oner en conocimiento de la

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recurrente las in"racciones %ue se le im#utan, en +irtud %ue no eiste norma e#resa en nuestro ordenamiento %ue le atribu'a tal obli(acin@ / Mue no es obli(atorio el cum#limiento de lo dis#uesto #or el se(undo #rra"o del art&culo 897 del Cdi(o Tributario, se(Dn el cual la dministracin #odr comunicar sus conclusiones a los contribu'entes, indicndoles e#resamente las obser+aciones "ormuladas ', cuando corres#onda, las in"racciones %ue se les im#utan, toda +e$ %ue de su misma redaccin "lu'e %ue ello es #otestati+o@ / Mue de acuerdo con lo e#uesto, el #rocedimiento %ue se !a se(uido #ara la emisin de la resolucin de multa im#u(nada se ajusta a lo establecido en el Cdi(o Tributario, el mismo %ue adems !a #re+isto (arant&as #ara el ejercicio del derec!o de de"ensa de los deudores tributarios, como son los re%uisitos de las resoluciones de multa ' la #osibilidad de reclamar sin !acer el #a(o #re+io ' de a#elar ante el Tribunal iscal / ).

e acuerdo con la #osicin de esta resolucin, #ues, cual%uier dministracin Tributaria #uede «condenar) en ausencia a un deudor tributario, cu'os derec!os %uedar&an adecuadamente cautelados mediante la #osibilidad de #resentar una reclamacin, desconoci5ndose abiertamente %ue el «derec!o a ser o&do) no slo se ejerce lue(o de culminado el #rocedimiento de "iscali$acinPágina 26 de 46



sancionador, sino %ue tambi5n durante el mismo. Tal como si los derec!os "undamentales reco(idos en la Constitucin o en la *G no "uesen de obli(ado cum#limiento #ara todos los entes administrati+os.

5*7 La fac(l"a e la A!inis"raci$n e co!pensar e oficio los cr)i"os con e(as "ri'("arias (e no "en,an la conici$n e «e9i,i'le» :ar";c(lo 7F el CT<*& El art&culo 37 del CT establece %ue en un #rocedimiento de "iscali$acin e"ectuado 4con ocasin de una solicitud de de+olucin, la <NT est "acultada a com#ensar el cr5dito tributario con la deuda tributaria determinada, aDn cuando 5sta no ten(a la condicin de deuda ei(ible. E+identemente, %ue esta situacin +ulnera el derec!o a un debido #rocedimiento administrati+o, considerando %ue la deuda determinada #or la dministracin es ejecutada ' cobrada, sin darle al contribu'ente la "acultad de iniciar el rocedimiento Contencioso 4 dministrati+o %ue corres#onde31. 5*= El carc"er fac(l"a"i?o el "r!i"e e a(iencia en (na fiscali#aci$n  El 8ec8o e no presen"ar los escar,os en"ro el pla#o e 7 ;as e"er!ina (e las pr(e'as ofrecias no sean !eri"(aas :ar";c(lo G>F el CT<*& e con"ormidad con el art&culo 89º del CT, la <NT se encuentra «"acultada) a #oner en conocimiento del contribu'ente las obser+aciones "ormuladas en un #rocedimiento de "iscali$acin, con 31

amentablemente, nuestro Tribunal Fiscal viene resolviendo, precisamente, en el sentido contrario al invocado precedentemente, permitiendo Bue las compensaciones de o#icio procedan incluso contra deudas Bue no tengan la condición de eigibles! Vid !, por el e?emplo, las resoluciones >333@2@4>>2 de #echa > de septiembre de 4>>2, así como las $6s! >>33-.@2@4>>4 % >2>>>@0@4>>2!

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carcter #re+io a la noti"icacin de las resoluciones, cuando a juicio de la dministracin, la com#lejidad del caso tratado lo justi"i%ue. *a norma indica %ue en estos casos, dentro del #la$o %ue la dministracin Tributaria estable$ca en dic!a comunicacin, 5l %ue no #odr ser menor a tres 3/ d&as !biles@ el contribu'ente o res#onsable #odr #resentar #or escrito sus obser+aciones a los car(os "ormulados, debidamente sustentados, a e"ecto %ue la dministracin Tributaria las considere, de ser el caso. *a documentacin %ue se #resente ante la dministracin Tributaria lue(o de transcurrido el mencionado #la$o no ser merituada en el #rocedimiento de "iscali$acin. Como se #uede a#reciar, la norma contiene dos +ulneraciones "la(rantes a «debido #rocedimiento)> 17/ l no establecer con carcter im#erati+o %ue las obser+aciones «deban) #onerse necesariamente en conocimiento del sujeto inter+enido, #or lo %ue en los casos en %ue la dministracin decida no ejercer su #otestad, se +ulnerar&a el derec!o a ser o&do mani"estacin del «debido #rocedimiento)/, considerando %ue reci5n se le dar&a esta o#ortunidad con la noti"icacin del acto %ue #on(a "in a la instancia32@ ', 32

Es lamentable, pero el Tribunal Fiscal viene ?usti#icando actuaciones administrativas Bue vulneran evidentemente esta mani#estación del ;debido procedimiento<, al permitir Bue la Administración no comuniBue los resultados de la #iscaliación, sino es mediante la resolución Bue pone #in al procedimiento, ba?o el argumento seg'n el cual, el derecho de de#ensa bien puede e?ercerse durante la apelación, desconociendo así Bue el derecho de de#ensa debe e?ercerse durante % despu=s del procedimiento! Así, por e?emplo, en la resolución $6 >>4-@5@4>>2 de #echa - de setiembre de 4>>2, se puede leer lo siguiente: ;5ue carece de sustento el cuestionamiento del recurrente respecto a que no le fueron comunicados los resultados de las pericias efectuadas, vulnerando as- su derecho de defensa, toda ve( que mediante la apelada la "dministración le comunicó los resultados de dichas pericias, teniendo e*pedito su derecho de impugnar dicha resolución, mediante la correspondiente apelación, tal como ha sucedido en el caso de autos 23
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27/ l restrin(ir la #osibilidad de #resentar nue+os ale(atos o #ruebas, una +e$ %ue !a'a +encido el #la$o con"erido #or la <NT, toda +e$ %ue el derec!o a un debido #rocedimiento obli(a a admitir las #ruebas !asta %ue no se #rodu$ca la noti"icacin de"initi+a de la resolucin %ue #one "in a la instancia33. 5*> Derec8o a conocer el e9peien"e :ar";c(lo 575F el CT<*& Htra mani"estacin del «debido #rocedimiento administrati+o), la constitu'e el derec!o de los contribu'entes a conocer el e#ediente administrati+o %ue se le si(ue, como un mecanismo %ue le #ermitir a#reciar las #ruebas a#ortadas #or la dministracin, ' #ro#oner los medios #robatorios necesarios #ara des+irtuarlos. l res#ecto, con+iene se=alar %ue el art&culo 1317 del CT establece %ue, tratndose de #rocedimientos de +eri"icacin o "iscali$acin, los deudores tributarios o sus re#resentantes o a#oderados tendrn acceso Dnicamente a los e#edientes en los %ue son #arte ' se encuentren culminados. Como se #uede a#reciar, la norma restrin(e de manera injusti"icada el derec!o a tener acceso al e#ediente 4mani"estacin del «debido #rocedimiento administrati+o)-3. 33

"or lo dem1s, este #ue el criterio sustentado en la (esolución del Tribunal Fiscal $6 220@5@., en la se Bue de?ó establecido Bue la Administración Tributaria no puede #undamentar el rechao a la impugnación de un reparo en la instancia de reclamación, se7alando Bue el contribu%ente no sustentó el reparo hasta el cierre del reBuerimiento, si con posterioridad a la #echa de cierre pero dentro de la etapa de #iscaliación, el contribu%ente presentó documentación con ese #in, la Bue #ue analiada % evaluada por el auditor en dicha etapa!

34

Con#róntese con el artículo -3>6 de la "A, seg'n el cual, los administrados, sus representantes o su abogado, tienen derecho de acceso al epediente en cualquier momento de su trámite, así como a sus documentos, antecedentes, estudios, in#ormes % dict1menes! Este derecho se hace etensivo a la obtención de certi#icaciones de su estado % a recabar copias de las pieas Bue contiene, previo pago del costo de las mismas! El pedido de acceso podr1 hacerse verbalmente % se concede de inmediato, sin necesidad de resolución epresa, en la o#icina en Bue se encuentre el epediente, aunBue no sea la unidad de recepción documental! Página 29 de 46



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6* DEREC@O A O-RECER 4 PRODUCIR PRUEBAS*& Kediante este derec!o se (aranti$a %ue los deudores tributarios #uedan #resentar, sin ece#cin, las #ruebas %ue ju$(ue con+enientes #ara su mejor de"ensa, ' a %ue la dministracin las actDe sin ece#cin.  continuacin, mencionamos dos su#uestos en los %ue esta (arant&a #uede +erse lesionada en la (estin de los #rocedimientos tributarios> 6*5 Res"ricciones a la posi'ilia e presen"ar (na eclaraci$n rec"ifica"oria :ar";c(lo HHF el CT<*& e con"ormidad con el art&culo ;;7 del Cdi(o Tributario no surte e"ecto a%uella declaracin recti"icatoria #resentada con #osterioridad al #la$o otor(ado #or la dministracin Tributaria #ara e"ectuar el sustento de los re#aros "ormulados durante la "iscali$acin, o una +e$ culminado el #roceso de +eri"icacin o "iscali$acin #or tributos ' #eriodos %ue !a'an sido moti+o de +eri"icacin o "iscali$acin, sal+o %ue esta determine una ma'or obli(acin. Como se #uede a#reciar, el !ec!o %ue una eclaracin :ecti"icatoria no sea merituada constitu'e una limitacin des#ro#orcionada al derec!o a la libertad de #rueba 4mani"estacin del derec!o a un debido #rocedimiento administrati+o-. 6*6 Li!i"aciones para ofrecer % ac"(ar !eios pro'a"orios en el Procei!ien"o Con"encioso  Tri'("ario :ar";c(lo 56>F el CT<*&

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e acuerdo con el art&culo 1297 del CT, los Dnicos medios #robatorios %ue #ueden actuarse en la +&a administrati+a son los documentos, la #ericia ' la ins#eccin del r(ano encar(o de resol+er, los cuales sern +alorados #or dic!o r(ano, conjuntamente con las mani"estaciones obtenidas #or la dministracin Tributaria. Como se #uede a#reciar, la norma se=alada limita sustancialmente los medios #robatorios %ue #ueden actuarse en el rocedimiento Contencioso-Tributario, +ulnerando as&, el derec!o a la libertad de #rueba 4mani"estacin del debido #rocedimiento administrati+o%ue tienen todos los administrados deudores tributarios/ res#ecto a los !ec!os objeto de contro+ersia39. 7* DEREC@O A OBTENER UNA DECISI1N MOTIVADA 4 -UNDADA*& Psicamente, consiste en el derec!o a %ue la dministracin se #ronuncie sobre todas ' cada una de las cuestiones "ormuladas en el e#ediente. Ello im#lica el derec!o a %ue en la resolucin %ue #on(a "in al #rocedimiento recai(a un #ronunciamiento sobre los ar(umentos "ormulados, tanto si son am#arados como si no lo "ueran. *o cierto es %ue en ambos casos, la dministracin debe #ronunciarse e#resamente sobre los ar(umentos in+ocados #or el contribu'ente, de 35

Con#róntese con el artículo -336 de la "A, seg'n el cual se permite Bue los hechos invocados o Bue #ueren conducentes para decidir un procedimiento puedan ser objeto de todos los medios de prueba necesarios, salvo aBuellos prohibidos por disposición epresa! Entendemos Bue la salvedad del precepto se re#iere a aBuellos medios de prueba Bue se encuentren prohibidos por disposición epresa, siempre Bue la norma cuente con una justificación ra(onable Bue le permita apartarse del r=gimen general de los procedimientos administrativos, situación Bue no resulta aplicable al caso Bue nos ocupa!

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lo contrario la resolucin "inal adolecer&a de nulidad, #or #roducir inde"ensin.

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7*5 El erec8o a o'"ener (n ac"o a!inis"ra"i?o (e pon,a fin al procei!ien"o*& Como dijimos anteriormente, la "inalidad de todo #rocedimiento es la emisin de un acto administrati+o %ue #rodu$ca e"ectos jur&dicos sobre los administrados. En el caso del #rocedimiento de "iscali$acin dic!o objeti+o resulta de +ital im#ortancia, #ues mediante la emisin ' noti"icacin de los actos administrati+os %ue le #onen "in al #rocedimiento 4en este caso, :esoluciones de eterminacin, :esoluciones de Kulta u Qrdenes de a(o-, los administradosBcontribu'entes lo(ran obtener certe$a sobre lo si(uiente> 5F< 36

Kid, en este sentido, la (esolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria $6 >235@-@4>>0!

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«Concluido el #roceso de "iscali$acin o +eri"icacin, la dministracin Tributaria emitir la corres#ondiente :esolucin de eterminacin, :esolucin de Kulta u Hrden de a(o, si "uera el caso. / ).

esconocemos cules son los casos a los %ue intenta re"erirse el #rece#to, #ues, en nuestra o#inin, siem#re corres#onde la emisin de un acto administrati+o %ue conclu'a el #rocedimiento.
7*6 El erec8o a o'"ener (na resol(ci$n (e pon,a fin al procei!ien"o en (n pla#o ra#ona'le*&

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El «debido #rocedimiento) tambi5n le con"iere a los administrados el derec!o a ser noti"icados con los actos administrati+os %ue #on(an "in a la instancia en un «#la$o ra$onable)38. En el caso del #rocedimiento de "iscali$acin, debe se=alarse %ue nuestro CT no contiene un #la$o mimo de duracin del mismo, lo cual, desde nuestro #unto de +ista, no #odr&a justi"icar %ue 5ste #ueda etenderse en "orma ilimitada en el tiem#o, !abida cuenta %ue en un «Estado de erec!o) no eisten #otestades administrati+as omn&modas o ilimitadas. or el contrario, la "alta del re"erido #la$o le(al no #odr&a justi"icar un ejercicio irra$onable, des#ro#orcionado o irracional de la #otestad de "iscali$acin #or #arte de la dministracin. En e"ecto, ante la "alta de #armetros normati+os %ue "ijen el #la$o, los r(anos de control de la dministracin Tributaria 4dentro de los %ue se encuentra el Tribunal iscal- siem#re #odr e"ectuar un «eamen) acerca de la correccin de la medida ado#tada 4 utili$acin de un ma'or o menor #la$o- basado en los #rinci#ios jur&dicos3;.
Ha di?imos Bue el artículo 6!- de la Convención Americana sobre Derechos Numanos, aprobada por Decreto e% $6 4445-, reconoce el derecho de toda persona a Bue se le siga un procedimiento dentro de los Bue se encuentran incluidos epresamente los de naturalea #iscal@ con las debidas garantías % dentro de un plao raonable! Vid !, la nota -5 del presente documento!

38

&obre el control de las potestades administrativas 8basada esencialmente en los principios ?urídicos9O Vid !, nuestra colaboración a la (*"DT 8n'm! 5, diciembre de -..., p1ginas ->- % siguientes9, titulada ;reves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario
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el art&culo 627 del Cdi(o Tributario, la dministracin Tributaria no re%uiere justi"icar las ra$ones %ue moti+an el ejercicio de su "acultad discrecional de "iscali$acin, ni el tiem#o %ue em#lear en ella / ).

E+identemente, esta #osicin a"ecta sustancialmente los derec!os %ue tiene cual%uier administrado a obtener un control su"icientemente intenso del ejercicio de las "acultades administrati+a, as& como a la (arant&a del «debido #rocedimiento). 7*7 La pro8i'ici$n e la refor!a"io in ree9a!en :ar";c(lo 56GF el CT<*&

pei(s %

la fac(l"a e

*a #osibilidad de recurrir las resoluciones administrati+as #ermite %ue los administrados soliciten a la dministracin %ue e"ectDen una nue+a re+isin de las decisiones %ue se !ubieran ado#tado. Kediante ello, #ues, los contribu'entes tienen el derec!o a %ue se recti"i%uen los errores %ue la dministracin !a'a #odido cometer.
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el teto de la norma #odr&a inter#retarse  RliteralmenteS / %ue al momento de resol+er la dministracin #odr&a incluso a(ra+ar la situacin del contribu'ente, inclu'endo 4#or ejem#lo- nue+os re#aros en la resolucin del asunto.
or lo dems, as& lo !a reconocido e#resamente el Tribunal Econmico dministrati+o-Central es#a=ol, en su resolucin de "ec!a 30 de mar$o de 1;, en la %ue se #uede leer lo si(uiente> «CONSIDERANDO 7F0 Mue a este as#ecto !a' %ue mani"estar %ue la +aloracin recurrida, ci"rada en 10;.000.90 #esetas, adolece del mismo de"ecto %ue #ro+oc el "allo estimatorio del 30 de se#tiembre de Página 38 de 46



1;8, esto es, de una ausencia total de moti+acin %ue im#ide %ue la interesada #ueda conocer los criterios determinantes de la misma. or ello, ' dado %ue el +icio es de su"iciente entidad como #ara determinar la anulacin de la com#robacin de +alores as& e"ectuada, #rocede anularla ordenando %ue se realice de nue+o en "orma moti+ada, si bien teniendo #resente %ue, en +irtud del #rinci#io de la re"ormatio in #eius, reiteradamente #roclamado #or este Tribunal, la nue+a +aloracin %ue se atribu'a no #odr su#erar la cuant&a de 21.000.000 de #esetas, "ijada inicialmente #or la H"icina *i%uidadora de Este#ona )3.

7*= La pro8i'ici$n e la refor!a"io in pei(s en !a"eria sancionaora a!inis"ra"i?a  La i!p(,naci$n e (na sanci$n co!o circ(ns"ancia a,ra?an"e*& El art&culo 1;97 del CT establece %ue si el Tribunal iscal desestima la a#elacin "ormulada contra una sancin de cierre tem#oral de establecimiento, la sancin a a#licar ser el doble de la #re+ista en la resolucin a#elada. *o mismo ocurre en el caso de la a#elacin #resentada contra la sancin de comiso de bienes, en cu'o caso 4 se=ala el #rece#to- la sancin se incrementa en una multa e%ui+alente a 19U del #recio del bien.

39

Citado por KGCT)( (AFAE (*KA& CA((E(A&, 1a reformatio in peius en el Derecho administrativo, Tecnos, p1gs! 2 % 2.! En nuestra doctrina puede leerse una opinión contraria a la vigencia de la prohibición de la reformatio in peius, en los procedimientos tributarios, sustentada por )U(DE& CNAU U*&"E % &E(*) E+ETA 8%l &ee*amen en el procedimiento tributario, en la obra colectiva Temas de Derecho Tributario % de Derecho "'blico! ibro Nomena?e a Armando +olei Mller, p1gs! 320 a 3339! *ncluso en su traba?o los autores llegan a la siguiente conclusión: ;%l procedimiento tributario admite la posibilidad de que, como consecuencia del ejercicio de la facultad de ree*amen, se agrave la situación del administrado, apartándose, en este sentido, de la regulación contenida en la 10"'< $o podemos sino discrepar respetuosamente de dicha conclusión, pues, al parecer, los autores se limitan a e#ectuar un an1lisis del CT % de la "A, olvid1ndose Bue el ;debido procedimiento administrativo< constitu%e una garantía de car1cter eminentemente constitucional, % por tanto, prevalece sobre el resto del ordenamiento! "or lo dem1s, así lo ha reconocido epresamente nuestro Tribunal Constitucional, en su &entencia ->5@4>>2@AA/TC, en la Bue se puede leer lo siguiente: «8S9 este Tribunal declara Bue la garantía constitucional de la prohibición de re#orma pe%orativa o reformatio in peius debe entenderse como una garantía Bue pro%ecta sus e#ectos tambi=n en el procedimiento administrativo sancionador %, en general, en todo procedimiento donde el Estado e?ercite su poder de sanción % ha%a establecido un sistema de recursos para su impugnación».

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En el mismo sentido, el art&culo 97.2 de la :esolucin de
Vid !, 0rincipios del Derecho 0enal y 0otestad :ancionadora de la "dministración Tributaria 8"rimera % &egunda "arte9, en An1lisis Tributario, n'ms! -. % -.>, octubre % noviembre de 4>>5O así como "lgunas aplicaciones de los principios del derecho penal a la potestad sancionadora de la administración tributaria, en ibliotecal, Edición icentenario ->2 

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ste es #recisamente el sentido de la re(la contenida en el art&culo 238.3 de la *G, al se=alar %ue «cuando el in"ractor sancionado recurra o im#u(ne la resolucin ado#tada, la resolucin de los recursos %ue inter#on(a no #odr determinar la im#osicin de sanciones ms (ra+es #ara el sancionado ).

En consecuencia, cual%uier incremento de la sancin a#licado #or la dministracin Tributaria, %ue sea consecuencia directa de la inter#osicin de un medio im#u(natorio, e+identemente, +ulnera (arant&as esenciales, #or lo %ue las normas %ue as& lo dis#onen resultan a todas luces ina#licables. or lo dems, este "ue el criterio sentado #or el Tribunal Constitucional en le «En el #resente caso, el derec!o de im#u(nar la decisin de la dministracin 4o derec!o de recurrir4 !a %uedado sin contenido al establecerse con su ejercicio una sancin %ue, adems de des#ro#orcionada /, !a terminado #or conculcarlos, tras con"irmarse la decisin de #rimera instancia. e este modo, el Tribunal o#ina %ue la a#licacin de las dis#osiciones %ue autori$an dic!a actuacin a la dministracin, resulta contraria al derec!o constitucional de ejercitar los recursos 4>>2, octubre de 4>>2! Tambi=n, 0or qu$ el r$gimen sancionador tributario vulnera las garant-as de los contribuyentes " propósito de la sentencia del Tribunal !onstitucional reca-da en el %*pediente 8; <=>?@A>>?@""BT! , en Contadores % Empresas, n'm! 44, septiembre de 4>>0! 41

&e trata de un "roceso de Amparo seguido contra la &U$AT, por la aplicación de una sanción de multa aplicada por no otorgar comprobantes de pago@, cu%a cuantía se incrementó en m1s del 5>>V por la impugnación de la sanción en la vía administrativa! Es preciso indicar Bue el incremento de la sanción se debió a la p=rdida de los bene#icios derivados de la aplicación del (=gimen de radualidad de la &U$AT, como consecuencia de la impugnación de la sanción en sede administrativa!

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#ertinentes incluso en sede administrati+a ', #or tanto, +iolan tambi5n el derec!o de de"ensa. / *a #ro!ibicin de la re"orma #e'orati+a o re"ormatio in #eius, como la suele denominar la doctrina, es una (arant&a im#l&cita en nuestro teto constitucional %ue "orma #arte del debido #roceso judicial c". E#. 11;-2002-JCBTC/ ' est orientada #recisamente a sal+a(uardar el ejercicio del derec!o de recurrir la decisin en una se(unda instancia sin %ue dic!o ejercicio im#li%ue correr un ries(o ma'or de %ue se aumente la sancin im#uesta en la #rimera instancia. / En consecuencia, en el #resente caso, al !aberse incrementado el monto de la multa como consecuencia del ejercicio de un derec!o constitucional, dic!o incremento #roducido / resulta nulo@ ' las normas %ue as& lo autori$an, ina#licables #or ser +iolatorias del derec!o de de"ensa, del derec!o a los recursos ' a la (arant&a constitucional de la #ro!ibicin de re"orma #e'orati+a con"orme se !a se=alado en los #rra"os #recedentes) .

inalmente, el "allo culmina e!ortando a la
amentablemente, desde Bue la sentencia #ue emitida 840 de agosto de 4>>29 hasta la #echa no se ha dado cumplimiento a lo preceptuado por el Tribunal Constitucional!

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7*> Derec8o a ser no"ificao ?lia!en"e*& na (arant&a m&nima del «debido #rocedimiento) consiste en otor(ar a los contribu'entes la #osibilidad de %ue cono$can los actos ' las dili(encias %ue si(ue la dministracin Dblica. recisamente, el acto de la noti"icacin tiene #or "inalidad otor(ar la #osibilidad de %ue los contribu'entes ten(an conocimiento de la eistencia de un #rocedimiento, as& como de las #osibles consecuencias %ue se #odr&an deri+ar de una determinada resolucin del mismo. No obstante ello, el CT no siem#re (aranti$a %ue la +i(encia de este derec!o, #ues, #or ejem#lo, el literal b/ del art&culo 107 del CT dis#one %ue la noti"icacin #or correo electrnico se considerar e"ectuada con el de#sito de a%u5l. ara tal e"ecto, se !abilita a la <NT a "ijar %u5 deudores tributarios debern "ijar un correo electrnico #ara e"ecto de la noti"icacin #or este medio. E+identemente, una noti"icacin %ue no #ermita con"irmar la rece#cin del acto administrati+o 4como en el caso del correo electrnico-, constitu'e una +ulneracin al «debido #rocedimiento), #ues im#ide conocer e"ecti+amente el contenido de los documentos emitidos #or la dministracin3. IV* CONCLUSIONES*& e cuanto se !a dic!o, #odemos etraer las si(uientes conclusiones> 43

Con#róntese con el artículo 4>6!-!4 de la "A, seg'n el cual se permite la noti#icación mediante telegrama, correo certi#icado, tele#aO o cualBuier otro medio Bue permita comprobar #ehacientemente su acuse de recibo % Buien lo recibe, ;siempre Bue el empleo de cualBuiera de estos medios hubiese sido solicitado epresamente por el administrado
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1.

n
2.

El #rocedimiento administrati+o en un Estado emocrtico de erec!o cum#le una tri#le "inalidad> 17/ Es un medio de "ormacin de la +oluntad administrati+a@ 27/ Es una (arant&a #ara los ciudadanosadministrados@ ', sobretodo, 37/ Es una institucin de carcter constitucional, #ues (aranti$a +alores o bienes reco(idos e#resamente #or nuestro teto constitucional, tales como> una administracin de los tributos de manera e"ica$, el sometimiento #leno de los actos administrati+os al ordenamiento jur&dico #rinci#io de le(alidad/, el derec!o a la tutela e"ecti+a #or #arte de los administrados, la satis"accin de necesidades #Dblicas #or #arte de la dministracin, el #rinci#io de e"icacia administrati+a, el ejercicio e"ecti+o del derec!o de de"ensa, entre otros.

3.

ese a ello, el *ibro Tercero del Cdi(o Tributario «rocedimientos Tributarios) no contiene una re(ulacin sistemtica relacionada a los rocedimientos dministrati+os de :ecaudacin, iscali$acin, Consultas Tributarias, as& como el rocedimiento
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.

El «debido #rocedimiento) constitu'e una (arant&a #lenamente a#licable a todos los #rocedimientos administrati+o-tributarios, en sus tres mani"estaciones> 17/ erec!o a ser o&do@ 27/ erec!o a o"recer ' #roducir #ruebas@ ', 37/ erec!o a obtener una decisin moti+ada ' "undada. s&, lo !an declarado e#resamente el Tribunal Constitucional, el Tribunal iscal ' la #ro#ia *G.

9.

En cuanto al derec!o a ser o&do, #odemos a"irmar %ue se +ulnera esta (arant&a en los si(uientes su#uestos> 5F< nte la ineistencia de una con"i(uracin normati+a del #rocedimiento de "iscali$acin como un +erdadero «rocedimiento dministrati+o)@ 6F< Cuando la dministracin a#lica sanciones «de #lano)@ es decir, sin conceder el trmite de audiencia al administrado@ 7F< En los casos en los %ue la dministracin com#ensa ' ejecuta de o"icio los cr5ditos con deudas tributarias %ue no ten(an la condicin de «ei(ible)@ =F< En los casos en %ue la dministracin no con"iere el trmite de audiencia en un #rocedimiento de "iscali$acin antes de la emisin de los actos administrati+os %ue #onen "in a la instancia@ ', >F< En los casos en %ue se im#ide a los contribu'entes el derec!o a conocer el e#ediente antes de %ue se encuentre culminado.

6.

En relacin al derec!o a o"recer ' #roducir #ruebas, #odemos a"irmar %ue dic!a (arant&a %ueda +ulnerada en los casos en %ue se restrin(e la #osibilidad de #resentar declaraciones recti"icatorias art&culo ;;7 del CT/, as& como cuando se limita la #osibilidad de o"recer ' actuar medios #robatorios dentro del rocedimiento Contencioso 4 Tributario actualmente slo se #ueden o"recer ' actuar los si(uientes medios #robatorios> documentos, la #ericia ' la ins#eccin del r(ano encar(o de resol+er/.

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4 Debido_procedimiento_administrativo_en_el_ambito_tributario_-_Gamba.pdf

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