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Área Tributaria
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Contenido Medios de Extinción de la Obligación Tributaria distintos al pago (Parte Final) “La muerte de una persona y el surgimiento de la sucesion indivisa”: ¿Qué implicancias tributarias se generan? (Parte Final) Implicancia Tributaria de la Distribución de Utilidades Daño emergente y lucro cesante ¿Sabe Ud. cuánd o se confguran y cuáles son sus consecuencias en el Impuesto a la Renta? acTualIdad y aplIcacIón ¿Cómo deben cumplir las Personas Naturales Naturales con el pago de sus Rentas de prácTIca Segunda Categoría en el 2010? Las penalidades y su incidencia en el Impuesto a la Renta: ¿es posible su deducción? nos preG. y conTesTamos PDT 663 y PDT 664 ¿Es posible que el Fisco niegue la posibilidad de acceder al contenido del análIsIs JurIsprudencIal expediente de fscalización al contribuyente? JurIsprudencIa al día Rentas de Fuente Peruana Informes TrIbuTarIos
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Medioss de Extin Medio Extinción ción de la la Obligac Obligación ión Tribut Tributaria aria distintos al pago (Parte Final) Ficha Técnica Autor
:
Carmen del Pilar Robles Moreno* Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León**
Título
:
Medios de Extinción de la Obligación Tributaria distintos a l pago (Parte Final)
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 203 - Segunda
Quincena de Marzo 2010
4. La Condonación La condonación es una forma de extinción de la obligación, sin que se produzca la satisfacción de la deuda (que en principio se encontraba obligado a cumplirla el sujeto deudor de la misma). Así pues, la condonación es la renuncia gratuita de un crédito; el perdón o remisión de deuda u obligación; de otro lado, condonar es anular, perdonar o remitir una deuda en todo o en parte, dar por extinguidaa una obligación por la voluntad extinguid del beneciario.
4.1. La Condonación en materia Civil
Precisa el artículo 1295° del CC que de cualquier modo que se pruebe la condonación de la deuda efectuada de común acuerdo entre el acreedor y el deudor deudor,, se extingue la obligación, sin perjuicio del derecho de tercero. Como podemos apreciar, la condonación no perjudica el derecho de terceros, y además ella requiere ser aceptada por el deudor, ya que la extinción de la obli* ** 1 2
Profesora Ordinaria de Derecho Tributario de la PUC y de UNMSM. ProfesorPrincipaldelaPonticiaUniversidad ProfesorPrincipald elaPonticiaUniversidadCatólicadelPerú. CatólicadelPerú. ModelodeCódigoTributarioparaAmé ModelodeCódigoT ributarioparaAméricaLatina. ricaLatina. ModelodeCódigoTributariodelasAdminist ModelodeCódigoT ributariodelasAdministracionesT racionesTributarias. ributarias.
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Segunda Quincena - Marzo 2010
s o i r a t u b i r T s e m r o f n I
gación sólo opera a mérito del acuerdo deuda tributaria está compuesta por el entre el acreedor y el deudor d eudor.. Esto último tributo, tributo, las multas multas y los interese intereses. s. es esencial, ya que a nadie puede impo- En este orden de ideas, se pueden connérsele una liberalidad; así está la ley donar los tributos, sean estos Impuestos, civil peruana. Las donaciones, es decir decir,, los actos de liberalidad inter inte r vivos requieren Contribuciones o Tasas, así como las de la aceptación del donatario para que multas y los intereses. surtan efecto. Ahora bien, hay que tener presente que En actos de disposición mortis causa a títutí tu- debido a que la condonación signica lo gratuito, queda abierta la posibilidad al perdonar el pago de una deuda ya exislegislador lador por lo gener general, al, cuan cuando do herederoo o legatario de la renuncia, en las tente, el legis hereder se trata de la condonación de tributos condiciones y plazos señalados por el CC. No sería razonable, por lo tanto, atribuir (Impuesto Contribución o Tasa), ha es tablecidoo que el instr instrumento umento normativo normativo a una liberalidad, esto es, a la convoca- tablecid que se debe utilizar para ello es la Ley ción o remisión, los efectos jurídicos de extinguir la obligación, si no se cuenta con en sentido material, por ello el primer el consentimiento del obligado, es decir, párrafo del artículo 41° del actual Códide aquel a cuyo favor operó, pues nadie go Tributario señala que la condonación puede ser constreñido a aceptar un acto debe utilizar como vía norma con rango de ley, veamos: “ladeudatributariasólo de benecencia. 4.2. La L a Condonación en materia Tributaria
La condonación en materia tributaria es la extinción de la obligación tributaria sin que se haya cumplido con la prestación del pago de la deuda tributaria. La condonación puede ser total o parcial. Condonación
Es el perdón de una deuda. Se exige como requisito que sea declarada por ley o norma con rango equivalente. En el caso de Gobiernos Locales éstos pueden condonar con carácter general, respecto de impuestos que administran, las sanciones e intereses y en cuanto a contribuciones y tasas, el tributo mismo, las sanciones e intereses.
De otro lado, de acuerdo a lo que señala señal a el artículo 28° del Código Tributario, la
podrá ser condon condonada ada por norma expres expresa a conrangodeLey”.
Como hemos señalado, parecería que este primer párrafo hace referencia a la ley en sentido material, esto signica que
también se puede condonar mediante decreto legislativo (siempre que existe ley autoritativa). Luego, se señala en el siguiente párrafo que de manera excepcion excepcional al los Gobiernos Locales podrán condonar con carácter general contribuciones y tasas, así como los intereses y sanciones de los impuestos que administren y los intereses y sanciones de las contribuciones y tasas que les corresponda. Esto signica que para el caso excepcio nal de los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, pueden p ueden condonar. Nos preguntamos qué debemos entender Actualidad Empresarial
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Informes Tributarios
por ¿excepcionalmente? Más adelante lo comentamos. Por su parte, el Modelo de Código Tribu tario para América Latina (MCTAL) señala en su artículo 54° que: “Laobligaciónde pagodelostributossólopuedesercondonadaoremitidaporleydictadaconalcance general.Lasdemásobligaciones,asícomo losinteresesylasmultas,sólopuedenser condonadasporresoluciónadministrativa enlaformaycondicionesquelaleyestablezca”.
Como podemos apreciar, para que se dé una condonación o remisión de una deuda tributaria se deben cumplir con algunos requisitos. De otro lado, en el Modelo de Código Tributario del CIAT (CT-CIAT) se regula en su artículo 41° con una mejor técnica legislativa, veamos. “Laobligacióndepagodelostributossólo puede ser condonada o remitida por ley dictadaconalcancegeneral. Lasdemásobligaciones,enconceptodemultasyrecargos,sólopuedensercondonadas medianteresolucióndelaAdministración Tributariadictadaenlaformaycondiciones queseestablezcanenesteCódigo”.
Asimismo, en el comentario de este artículo del CT-CIAT se señala que el instituto de la condonación o remisión, como forma de extinción de la obligación tribu taria se reserva exclusivamente para los casos en que una ley, en sentido formal, lo establezca. Como podemos apreciar, se diferencia entre la condonación del tributo y la condonación de multas y sanciones. No es lo mismo perdonar el pago del capital que perdonar el pago de una multa o de los intereses, por ello se delega en la Administración Tributaria la potestad de condonar multas. Nosotros consideramos que la condonación es una institución tributaria de sumo cuidado, y sólo debería tener potestad para condonar el Poder Legislativo mediante ley en sentido formal, y los Gobiernos Locales no deberían tener esta potestad. 4.3. La Condonación en el Código Tributario Peruano Esta gura, denominada Condonación o
Remisión, fue regulada en el Primer Código Tributario (D.S. 263-H11) en el artículo 36°, donde se estableció lo siguiente:“La obligacióndepagodelostributos,recargos, multasydemássancionessólopuedeser condonadaoremitida12enlaformaque establezcalaley”.
El Segundo Código Tributario (D.L.25859) generalmente) que administren, sino que lo reguló en su artículo 41°, señalando tienen potestad para condonar contribuque: “Ladeudatributariasólopodráser ciones y tasas (es decir tributos). condonadaenlaformaqueestablecelaLey. Ahora bien, si nos remitimos a la ConsExcepcionalmentelosGobiernosLocalesy titución, lo señalado en este segundo losGobiernosRegionalespodráncondonar, párrafo del actual artículo 41° del Código concaráctergeneral,elinterésmoratorioy Tributario nos lleva a efectuar algunos lassanciones,respectodelostributosque comentarios: administren”. I. La potestad Tributaria regulada por el Como podemos apreciar, se regula de artículo 74° de la Constitución debeuna manera distinta, es decir, como rería establecer la facultad de condonar gla general, es mediante el instrumento (contribuciones y tasas y de condonar normativo Ley aprobada por el Congreso multas e intereses de los tributos que el medio para condonar, y de manera administran las municipalidades) para excepcional, se permite que los Gobiernos que lo señalado en el artículo 41° sea Locales y Regionales puedan condonar no acorde a la Constitución, o ¿cuándo tributos, sino solo interés moratorio y sanhablamos del ejercicio de la potestad ciones de los tributos que administren. tributaria, no se incluye dentro de su El Tercer Código Tributario (D.Leg.773) ejercicio la condonación y ésta puede precisó en el primer párrafo que: “La ser regulada válidamente por una deudatributariasólopodrásercondonada norma infraconstitucional, como una pornormaexpresaconrangodeley” . Éste ley ordinaria?; es el texto que se ha mantenido incluso II. Asumiendo que la condonación con el cuarto Código Tributario (D.Leg. pueda ser regulada por una ley -nos 816), y con el TUO (D.S.135-99-EF). referimos a que no sería necesario que dentro de las facultades para ejercer Esta norma cambió con la publicación del potestad tributaria se encuentre la de Decreto Legislativo 981, el 15.03.07, que condonar tributos, sino que el insentró en vigencia el 01.04.07, y eviden trumento que regule la condonación temente hay un cambio signicativo por pueda ser válidamente una ley como decir lo menos. el Código Tributario (posición que reComo sabemos, en materia tributaria, la chazamos), nos preguntamos ¿cómo condonación es un medio de extinción de se establece el carácter excepcional de la obligación tributaria, y ésta consiste en la condonación en el segundo párrafo el perdón o dispensa de pago efectuada del artículo 41° del Código Tributario, en favor del sujeto deudor, siempre que se ya que decir excepcionalmente es cumpla con el requisito establecido en el casi nada, sino se ha regulado qué artículo 41° del Código Tributario: debemos entender por excepcionalmente?, y “LadeudatributariasólopodrásercondonadapornormaexpresaconrangodeLey”, III. Acaso como está redactada la norma, los Gobiernos Locales tienen algún Es decir, que se debe cumplir con el impedimento para condonar las principio de legalidad para otorgar concontribuciones y tasas que consideren donación de una deuda tributaria. Esto necesarios, así como para condonar signica que el instrumento normativo las multas y los intereses de los impara que opere la condonación es la puestos que administran sin ningún Ley o el Decreto Legislativo en caso de tipo de regulación o limitación? delegación de facultades, u otra norma ¿Quién regula que las condonaciones con rango de ley, como la Ordenanza. sean excepcionales? Como podemos apreciar, se trata de ley en sentido material la que ha previsto Como podemos apreciar de la propia norma contenida en el artículo 41°, cuando nuestra legislación. reere a la condonación efectuada por Sobre el segundo párrafo del artículo 41° se los Gobiernos Locales se dice que ésta tenemos algunas inquietudes, veamos: podrá ser efectuada excepcionalmente, Señala este párrafo lo siguiente: esto debido a que no sólo hay gastos en lo que ya incurrió el Gobierno Local, sino “Excepcionalmente, los Gobiernos Locales podrán condonar, con carácter además porque se podría prestar a cierta general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que administren. En el caso de las contribuciones y tasas dicha condonación también podrá alcanzar al tributo”. Esto signica que los Gobiernos Locales no
11 AprobadaporelDecretoSupremo263-Hdel12.08.66 12 Perdonar.
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Instituto Pacífco
solamente pueden condonar (mediante Ordenanzas) el interés moratorio y las sanciones de los Impuestos (municipales
utilización de la gura de la condonación
que no se encuentra dentro de la esfera tributaria. Como sabemos, la condonación sólo se debería efectuar para casos de urgencia o emergencia, entiendo por esto, situaciones en las cuales la población (contribuyentes) se encuentra impedida de cumplir con el pago de los tributos por causas ajenas a su voluntad (como por ejemplo N° 203
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Área Tributaria un desastre natural, un terremoto), pero como está la norma redactada, actualmente los Gobiernos Locales podrían como lo vienen haciendo condonando deuda tributaria que incluye multas e intereses sobre tasas, así como intereses y multas sobre impuestos municipales que administran, y las propias tasas. Es evidente que el vecino va estar con tento y probablemente agradecido con el Gobierno Local o el alcalde de turno que otorga esta condonación, pero si pensamos en el sistema tributario, podemos armar que no es conveniente el uso
indiscriminado de la condonación, ya que no se está formando conciencia tributaria, por el contrario con la modicación
de esta norma, se está desalentando al buen contribuyente, se está alentando el incumplimiento en el pago de los tributos que deberíamos pagar oportunamente, nos explicamos: Si soy un vecino de la Municipalidad Distrital de San Borja y veo que la Municipalidad viene efectuando campañas continuas para que los vecinos se pongan al día en el pago de los tributos que deben, como por ejemplo arbitrios (tasa) y el Impuesto Predial (impuesto), y se condonan los intereses y multas tanto de los arbitrios como del Impuesto Predial, podría suceder que sea atractiva la campaña y me ponga al día en el pago de estos tributos; pero lo que nos deberíamos preguntar es si el vecino para el año siguiente va o no a pagar estos tributos de manera oportuna, porque si ya sabe que sino paga dentro de plazo, podrá pagar dentro de 1 año o 2, sin ningún tipo de interés ni multa, entonces ¿qué es lo que estamos alentando? Es claro que se está alentando el incumplimiento, y esto por decir lo menos es muy peligroso, ya que las municipalidades nalmente cada vez estarían recaudando
menos tributos, y la propia Administración Tributaria (Gobierno Local) estaría desvirtuando la institución de la condonación, con nes inmediatos, creando
conciencia tributaria en los vecinos, y por qué no decirlo, permitiendo que se pueda utilizar esta institución incluso para nes
debido y dentro de plazo de nuestras obligaciones tributarias, ya que como los Gobiernos Locales están siempre en campaña, van a condonarnos los interés y multas, incluso las propias tasas.
5. La Consolidación
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RESOLUCIÓN SOBRE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA • Deudas de cobranza dudosa: Son aquellas respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva y no se ha logrado recuperar el adeudo.
5.1. La Consolidación en materia civil
Cuando se reúnen en una misma persona las calidades contradictorias de acreedor y de deudor, la obligación se extingue, pues nadie puede ser acreedor o deudor de sí mismo. Al faltar uno de los sujetos de la relación obligacional, ésta no puede subsistir, por ello, el artículo 1300° del CC establece que: “Laconsolidaciónpuede producirserespectodetodalaobligacióno departedeella”. 5.2. La Consolidación en materia tributaria
También señala el Código Tributario a la consolidación como un medio de ex tinción de la obligación tributaria, esto es que, en aquellos supuestos en que la calidad de deudor y acreedor tributario se confunden, esto es, el acreedor se convierte a su vez en deudor de la misma obligación, como consecuencia de la transmisión de bienes o derechos que son objeto del tributo. El primer Código Tributario trató la consolidación en el artículo 37°: “Habrá
7. Deudas de recuperación onerosa El Código Tributario precisa en el artículo 27° que las deudas de recuperación onerosa son: a) aquellas que consten en las respectivas resoluciones u órdenes de pago, cuyos montos no justiquen su cobranza,
y b) aquellas que han sido autodeterminadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justique la emisión de la
resolución u orden de pago del acto respectivo siempre que no se trate de deudas que estén en aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter general o particular. Ahora bien, cuando se trata de una deuda de cobranza dudosa o de recuperación onerosa, ¿cuál es el medio mediante el cual se extingue la obligación tributaria? Sobre esto, el artículo 104° del Código Tributario señala que la noticación en
los casos de extinción de la obligación
extinciónporconsolidacióncuandoelsujeto tributaria (deuda tributaria dice el Có activo de la obligación tributaria llegare a digo Tributario) por ser considerada de convertirseendeudordelamismacomo cobranza dudosa o recuperación oneconsecuenciadelatransmisióndelosbienes rosa, se efectuará mediante publicación oderechossujetosaltributo” . Los siguientes en la página web de la Administración
Códigos Tributarios han regulado esta forma de extinción de la obligación tribu taria en el artículo 42°, en el fondo con conceptos similares al vigente. Es interesante comentar que en el artículo 53° del MCTAL se señala que habrá extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria, como consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos sujetos al tributo, quedare colocado en la situación de deudor. Por su parte en el CT-CIAT en su artículo 32° (en el cual se señalan las formas de extinción de la obligación tributaria) no contempla la condonación o confusión como un medio de extinción de la obligación tributaria.
personales o intereses políticos. Esto es sumamente peligroso, y se debería corregir, ya que los contribuyentes tenemos el deber de pagar los tributos dentro de los plazos establecidos, y si no lo hacemos, se devengan intereses de 6. Deudas de cobranza dudosa manera automática, desde el día siguiente Señala el artículo 27° del Código Tride la fecha del vencimiento y hasta el día butario que las deudas de cobranzas de pago inclusive. dudosa son aquellas que constan en las No deberíamos tener una norma que respectivas Resoluciones u Órdenes de viene siendo utilizada por los Gobiernos Pago y respecto de las cuales se han agoLocales para solucionar problemas inme- tado todas las acciones contempladas en diatos de caja, pero que están creando el procedimiento de cobranza coactiva, siempre que sea posible ejercerlas. la siguiente gura en el contribuyente, y es que no es necesario el cumplimiento N° 203
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Tributaria.
RESOLUCIÓN SOBRE DEUDAS DE RECUPERACIÓN ONEROSA Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 953 “Segunda.-Cuotasjasoaportacionesala segur idad social no puede n ser deuda de recuperaciónonerosa. Lodispuestoenel numeral5)delArtículo 27°del Código Tributariosobre ladeuda de recuperaciónonerosanoseaplicaaladeuda proveniente de tributos por regímenes que establezcancuotasfijasoaportacionesala SeguridadSocial,apesarquenojustiquenla emisióny/onoticacióndelaresoluciónuorden depagorespectiva,sisusmontosfueronjados asíporlasnormascorrespondientes”.
RESOLUCIÓN SOBRE DEUDAS DE RECUPERACION ONEROSA EXCEPCION Sexta Disposición Complementaria y Final de D. Leg. 981 LoestablecidoporlaSegundaDisposiciónFinal delD.Leg.953noesdeaplicaciónalasdeudas porAportacionesalaSeguridadSocialexigible al31dejuliode1999,quedeconformidadcon elD.S.039-2001-EFdebanserconsideradasde recuperaciónonerosa.
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