Poreske utaje

UNIVERZITET U SARAJEVU FAKULTET ZA KRIMINALISTIKU, KRIMINOLOGIJU I SIGURNOSNE STUDIJE U SARAJEVU

BELMA AHMAGIĆ

PORESKE UTAJE ZAVRŠNI RAD NA DRUGOM CIKLUSU STUDIJA

Sarajevo, juli 2013. godine

UNIVERZITET U SARAJEVU FAKULTET ZA KRIMINALISTIKU, KRIMINOLOGIJU I SIGURNOSNE STUDIJE U SARAJEVU

ZAVRŠNI RAD NA DRUGOM CIKLUSU STUDIJA PORESKE UTAJE

Student: Belma Ahmagić Broj indeksa: 43-11-10/11 Mentor: Prof. dr. Mersida Sućeska

Sarajevo, juli 2013. godine 1|

IZJAVA O PLAGIJARIZMU

Kao studentica drugog ciklusa studija na Fakultetu za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije Univerziteta u Sarajevu potpisujem izjavu da sam upoznata sa Zakonom o visokom obrazovanju Kantona Sarajevo i Etiĉkom kodeksu Univerziteta u Sarajevu.

Ovom izjavom potvrĊujem da sam završni rad drugog ciklusa napisala samostalno i koristeći se iskljuĉivo navedenom bibliografijom, te da ovaj rad nije korišten pri bilo kakvom drugom ocjenjivanju.

Saglasna sam da jedan primjerak moga rada bude javno dostupan preko biblioteke Fakulteta za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije.

Sarajevo, juli 2013. godine

Dipl. ecc. Belma Ahmagić

2|

SADRŢAJ

SAŢETAK RADA .................................................................................................................... 6 UVOD ........................................................................................................................................ 7 I.

METODOLOŠKI OKVIR RADA .................................................................................. 9 1.1. Formulacija problema ...................................................................................................... 9 1.1.1. Hipotetiĉki stavovi o problemu na koje se istraţivanje odnosi ................................. 9 1.1.2. Nauĉni i društveni znaĉaj problema ........................................................................ 10 1.2. Predmet istraţivanja ...................................................................................................... 10 1.2.1. Teorijsko odreĊenje predmeta istraţivanja ............................................................. 10 1.3. Kategorijalno- pojmovni aparat ..................................................................................... 11 1.4. Operaciono odreĊenje predmeta istraţivanja................................................................. 12 1.5. Nauĉni i društveni ciljevi istraţivanja ........................................................................... 12 1.5.1. Nauĉni ciljevi empirijskog istraţivanja .................................................................. 12 1.5.2. Društveni cilj istraţivanja ....................................................................................... 12 1.6. Hipoteze istraţivanja ..................................................................................................... 13 1.6.1. Generalna hipoteza .................................................................................................. 13 1.6.2. Posebne hipoteze ..................................................................................................... 13 1.7. Naĉin istraţivanja .......................................................................................................... 13 1.8. Nauĉna i društvena opravdanost istraţivanja ................................................................ 14 1.8.1. Nauĉna opravdanost istraţivanja u oblasti epistemologije i metodologije ............. 14 1.8.2. Društvena opravdanost istraţivanja ........................................................................ 14

II. KRIMINALITET U OBLASTI POREZA ................................................................... 15 2.1.

Poreski principi (principi oporezivanja) .................................................................... 15

2.2.

Porezni sistem kao fiskalni instrument drţave .......................................................... 17

2.3.

Efekti oporezivanja .................................................................................................... 22

2.4.

Porezni oblici koji su propisani poreznim zakonodavstvom Bosne i Hercegovine... 24

2.4.1.

Indirektni porezi i uloga Uprave za indirektno oporezivanje BiH ..................... 25

2.4.2.

Direktni porezi i uloga Porezne uprave Federacije Bosne i Hercegovine .......... 33

2.5.

Budući pravci kretanja fiskalnog federalizma u BiH ................................................ 38 3|

2.6.

Kriminalitet u oblasti poreza ..................................................................................... 45

2.7.

Izbjegavanje plaćanja poreza kao pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u BiH .. 48

III. POREZNA UTAJA/ EVAZIJA ..................................................................................... 52 3.1.

Pojam porezne utaje/ evazije ..................................................................................... 52

3.2.

Siva (neformalna) ekonomija i porezna utaja ............................................................ 54

3.2.1. 3.3.

Faktori koji pridonose rastu porezne evazije/ utaje i sive ekonomije ................ 62

Vrste porezne utaje/ evazije ....................................................................................... 66

3.3.1.

Zakonita porezna utaja/evazija ........................................................................... 66

3.3.2.

Nezakonita porezna utaja/evazija ....................................................................... 68

3.4.

Kriviĉno djelo: Porezna utaja i prevara ..................................................................... 73

3.4.1. 3.5.

Uporedna analiza kriviĉnopravnih odredbi ............................................................... 80

3.5.1. 3.6.

Neplaćanje poreza .............................................................................................. 79 Osvrt na uporedno pravna rješenja ..................................................................... 83

Posljedice porezne utaje/ evazije ............................................................................... 85

3.6.1.

Funkcija poreske utaje ........................................................................................ 87

IV. SUZBIJANJE I SPREĈAVANJE POREZNE UTAJE ............................................... 88 4.1.

Odgovor drţave- mjere za borbu protiv nezakonite poreske evazije ........................ 91

4.1.1.

Laferova kriva .................................................................................................... 91

4.1.2.

Poreska utaja u BiH u ciframa ............................................................................ 95

4.2.

Modeli poreske utaje/ evazije .................................................................................... 95

4.2.1. Modeli PDV prevara ............................................................................................... 95 4.3.

Uloga Porezne uprave FBiH u sankcioniranju poreznih prekršaja .......................... 100

4.3.1. Kaznene odredbe prema Zakonu o Poreznoj upravi FBiH ................................... 100 4.3.2.

Kazne zbog nepoštivanja procedure rigistriranja ............................................. 101

4.3.3.

Kazne zbog nepodnošenja poreznih prijava ..................................................... 101

4.3.4.

Kazne zbog prijavljene manje od stvarne porezne obaveze ............................. 103

4.3.5.

Kazne zbog nepodnošenja obavijesnih i prijava poreza po odbitku ................ 105

4.3.6. Kazne zbog nepridrţavanja procedura za voĊenje knjiga i evidencija koje je lice duţno voditi po poreznim zakonima ............................................................................... 107 4.3.7. Kazne zbog neotklananja nedostataka koje je licu rješenjem naloţio porezni inspektor .......................................................................................................................... 108 4|

4.3.8. Kazna za lica kod kojih se utvrde nezakonitosti u poslovanju iz Ĉlana 66. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH ...................................................................... 109 4.3.9. Kazne koje propisuju zakoni o: doprinosima, raĉunovodstvu i fiskalnim sistemima ........................................................................................................................ 110 4.4.

Borba protiv utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti ........................... 115

4.4.1. Zakonski okvir poreza na dohodak od samostalne djelatnosti .............................. 116 4.4.2.

Pojavni oblici utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti .................. 117

4.4.3. Primjer potpune utaje poreza na dohodak i rada na „crno“ u kontinuitetu od nekoliko godina ............................................................................................................... 119 4.4.4.

Prijavljivanje na minimalnu plaću.................................................................... 121

4.4.5. Primjer neplaćanja doprinosa s osnove rada na „crno“ i s osnove manje uplaćenih doprinosa od navedenih ugovora o radu ......................................................... 124 V. REZULTATI PROVEDENOG ISTRAŢIVANJA .................................................... 127

VI. ZAKLJUĈAK ............................................................................................................... 135

VII. KORIŠTENA LITERATURA ..................................................................................... 139

PRILOG 1: Institucije BiH, entiteti i prihodi od neizravnih poreza koje prikuplja Uprava za neizravno oporezivanje na Jedinstveni raĉun ................................................. 142 PRILOG 2: Rezultati provedenog istraţivanja ............................................................... 145

5|

SAŢETAK RADA

U ovom radu će biti rijeĉi o poreznom sistemu, poreskim principima, ekonomskom kriminalitetu uopće, pojmu kriviĉnog djela i vrstama kriviĉnog djela poreske utaje (evazije), modeli poreske utaje, vidovima izbjegavanja plaćanja poreza, poznatim kao defraudacija i kontrabanda, koji su samo fenomenološki oblici odavno poznatih oblika ekonomskog kriminaliteta, imanentnih, kako u razvijenim zemljama, tako i u zemljama u razvoju.

Prikazane su posljedice porezne utaje, naĉini suzbijanja i spreĉavanja, kao i odgovor drţave za borbu protiv nezakonite poreske evazije- poreske utaje.

U radu je prikazan naĉin kriviĉnopravne zaštite poreza u Bosni i Hercegovini, kako za direktne tako i za indirektne poreze, kao i uloga Uprave za indirektno oporezivanje i Porezne uprave FBiH u sankcioniranju poreznih prekršaja. Posebno mjesto u radu zauzima analiza inkriminacije „neplaćanje poreza“ u svjetlu starih i novih odredbi kriviĉnog zakonodavstva u Bosni i Hercegovini.

6|

UVOD

Za razliku od legalnog izbjegavanja poreznih obaveza i njihovog plaćanja, koje se odvijaju u zakonom dopuštenim okvirima, nelegalno izbjegavanje plaćanja poreza, odnosno porezna utaja, predstavlja otpor prijavljivanju i plaćanju poreznih obaveza, koji u svojim razliĉitim manifestacijama, podrazumijeva svjesno, protivpravno poduzimanje odreĊenih aktivnosti i radnji ili propuštanje ĉinjenja, s namjerom da se izigra zakon, a s ciljem uskraćivanja poreznih prihoda drţavi i pribavljanja indirektne materijalne koristi (neprijavljivanjem, odnosno neplaćanjem cjelokupnog iznosa porezne obaveze, ili prikazivanjem laţnih raĉuna i evidencija, kojima se fiktivno uvećavaju troškovi poslovanja i predimenzioniraju odbitne stavke, a prihod podloţan oporezivanju, znaĉajno umanjuje, ĉime se reducira iznos poreza koji obveznik treba platiti), što za posljedicu povlaĉi prekršajnu i kriviĉnu odgovornost obveznika poreza i sankcioniranje u skladu sa zakonom.

Percepcija poreznih obveznika o praviĉnosti poreznog sistema, percepcija o poštenom, savjesnom i discipliniranom odnosu graĊana prema poreznim obavezama, nivo politiĉkog i općeg povjerenja u izabranu vlast, neadekvatne mjere kaznene politike i blage sankcije za prekršitelje zakona, neki su od faktora, koji utiĉu na obim porezne evazije i sive ekonomije u svakom društvu.

U pravilu, uĉinci mjera porezne politike treba da korespondiraju s prethodno postavljenim ciljevima poreznog sistema, odnosno porezne politike, i budu komplementarni s njima. Da li su i u kojoj mjeri ciljevi porezne politike date zemlje realizirani u promatranom vremenskom periodu, pitanje je na koje se odgovor treba potraţiti i naći kroz analizu efekata date porezne politike. U ovom radu nećemo se detaljno baviti ciljevima niti efektima porezne politike u Bosni i Hercegovini, već više ilegalnim, nego legalnim modusima izbjegavanja plaćanja poreza, faktorima koji utiĉu na razmah i mjerama za suzbijanje porezne evazije.

7|

„I pod pretpostavkom da se primjenom određenog poreza moţe ostvariti utvrđen cilj porezne politike, da je izabran pogodan porezni oblik, čijom je primjenom moguće ostvariti taj cilj oporezivanja, mogu se pojaviti veća ili manja odstupanja od svrhe oporezivanja (povećanje, odnosno smanjenje očekivanog djelovanja poreza, zbog određenog ponašanja osoba pogođenih oporezivanjem, zbog njihove reakcije, npr. zbog porezne utaje ili nenamjernog prevaljivanja), odnosno u ekstremnim slučajevima, učinak oporezivanja moţe biti suprotan cilju porezne politike, zbog porezne evazije i nenamjeravanog prevaljivanja poreza“.

Iz prethodno izloţenog se moţe zapaziti da nije dovoljno samo kreirati poreznu politiku, primijeniti sredstva za postizanje ţeljenih ciljeva, nego se pored poreza javljaju drugi faktori, ĉiji uticaj na postizanje tih ciljeva moţe biti itekako bitan. Porez ne treba da nametne pretjerani teret, a troškovi upravljanja porezom i obaveze obveznika, ne treba da budu pretjerane u odnosu na dobijeni prihod. Optimalna kombinacija poreznih oblika i mjera u okviru sistema, podrazumijeva primjenu pravila, koja uzimaju u obzir ravnoteţu izmeĊu praviĉnosti i efikasnosti.

Porezni sistem, zbog sloţenosti dejstva (fiskalnog, makroekonomskog, mikroekonomskog, socijalnog, psihološkog i dr.), slabosti u zakonodavstvu i razliĉitih lobija, slabosti porezne administracije, otpora poreznih obveznika, nije lak za upravljanje, tj. ni za kreiranje, kao ni za sprovoĊenje. Slabosti mjera porezne politike, mogu dovesti do niza negativnih posljedica, meĊu kojima su naroĉito izraţene: uĉestalo izbjegavanje poreznih obaveza koristeći se širokim spektrom poreznih izuzeća i olakšica, veliki procenat rada na crno, neprijavljivanje radnika ili prijavljivanje na minimalan liĉni dohodak, a isplaćivanje razlike u iznosu ostvarenih dohodaka u kešu, podvoĊenje prihoda ostvarenih po osnovu redovnog i prekovremenog rada u prihode ostvarene po osnovu ugovora o djelu ili autorskom honoraru, isplaćivanje povremenih i privremenih poslova u kešu, plaćanje ugovorenih poslova putem kompenzacija, simuliranje poslovnih gubitaka i sliĉno.

8|

I. METODOLOŠKI OKVIR RADA U savremenim metodološkim konceptualnim zasnivanjima nauĉnog rada, tematika razraĊena u ovom poglavlju, obiĉno je prikazana u uvodnom poglavlju. MeĊutim, mi smo se ovdje odluĉili za tradicionalni metodološki pristup i odnosnu tematiku izdvojili u posebno poglavlje. Ovakav pristup, dakle, izdvajanje i posebno objašnjenje metodologije, koja se nalazi u fundusu izvedbe rada, predstavlja, iako sloţeniji, ipak bolji naĉin razumijevanja razmatranog sadrţaja jer je moguće u jednom poglavlju pristupiti podacima o korištenim metodološkim tehnikama i naĉinima njihove aplikacije na predmet istraţivanja.

1.1. Formulacija problema 1.1.1. Hipotetiĉki stavovi o problemu na koje se istraţivanje odnosi

Kriviĉno djelo „Poreska utaja i prevara“ je ureĊeno ĉlanom 210. Kriviĉnog zakona BiH. Ovim kriviĉnim djelom inkriminirano je izbjegavanje potpunog ili djelimiĉnog plaćanja poreskih davanja. Osnovu kriminaliteta u oblasti poreza, bez obzira o kojem fenomenološkom obliku se radi u konkretnom sluĉaju, ĉine razliĉite pojavne manifestacije poreske utaje. Nije postojala civilizacija koja nije nametala poreze, pa vjerovatno ne postoje ni porezi koji se nisu pokušali utajiti, odnosno izbjeći. Kada se ima u vidu poreska utaja, treba naglasiti da ona predstavlja ujedno i najznaĉajniji oblik sive ekonomije, odnosno nesluţbene privrede. Smatra se da su glavni razlozi za pojavu sive ekonomije izbjegavanje plaćanja ili utaja poreza, odnosno izbjegavanje ili kršenje propisa koji reguliraju privredne transakcije.

Dva su naĉina da se smanji visina obaveze plaćanja poreza: prvi je dopušten (izbjegavanje na zakonit naĉin- zakonita poreska utaja), a drugi strogo kaţnjiv (utaja- nezakonita poreska utaja). Nezakonita poreska utaja pojavljuje se u dva oblika, koji su najkarakteristiĉniji za moderne pravne i društvene sisteme: defraudacija poreza i kontrabanda (krijumĉarenje ili šverc). Nezakonita poreska utaja predstavlja izbjegavanje plaćanja poreza, kojim poreski obveznik dolazi pod udar zakona. Otpor obveznika prema plaćanju poreza, prerasta u kriviĉno djelo tek preduzimanjem radnje, a ĉija je posljedica uskraćivanje poreza drţavi.

9|

1.1.2. Nauĉni i društveni znaĉaj problema

U radu će se izvršiti nauĉna deskripcija problematike spreĉavanja i suzbijanja poreskih utaja, te nastojno ocijeniti opisanu problematiku. Percepcija poreskih obveznika o praviĉnosti poreskog sistema, percepcija o poštenom, savjesnom i discipliniranom odnosu graĊana prema poreskim obavezama, nivo politiĉkog i općeg povjerenja u izabranu vlast, neadekvatne mjere kaznene politike i blage sankcije za prekršitelje zakona, neki su od faktora koji utiĉu na obim poreske utaje i sive ekonomije u svakom društvu. Visoko porezno opterećenje te nizak porezni moral u današnje doba usmjeravaju porezne obveznike na izbjegavanje porezne obaveze. Suprotno tome, teško je danas opravdati mišljenje da porezna obaveza potiĉe obveznika na privrednu aktivnost te da pridonosi stvaranju osjećaja posebne vaţnosti zato što plaća porez.

1.2. Predmet istraţivanja 1.2.1. Teorijsko odreĊenje predmeta istraţivanja

Porezna kriviĉna djela, a posebno porezna utaja, predstavljaju izuzetno društveno opasna ponašanja pojedinaca i grupa, odnosno pravnih osoba, te se smatraju teškom povredom zakonskih ili profesionalnih obaveza fiziĉkih i pravnih osoba, kojima se oštećuje drţavni budţet. Kriviĉno djelo porezna utaja, i u djelimiĉnom i u potpunom obliku, je imanentno svim drţavama i oblicima društvene organizacije. Porezna evazija (lat. evadere- bjeţanje, izbjegavanje) predstavlja razliĉite vrste nelegalnog izbjegavanja plaćanja porezne obaveze. Porezna evazija sinonim je za poreznu utaju. Predmet istraţivanja su poreske utaje inkriminirane ĉlanom 210. Kriviĉnog zakona BiH, te prisutnost djela u privredi BiH.

10 |

1.3. Kategorijalno- pojmovni aparat U nastavku osnovni pojmovi i termini korišteni u radu, definisani deskriptivno:1 -

Porezna evazija- rezultat je ĉinjenja i propuštanja koje poreski obveznik preduzima radi izbjegavanja ili smanjenja plaćanja poreza, odnosno radi ostvarenja protivpravne imovinske koristi. Utaja poreza- nezakonita porezna evazija; Defraudacija porezazakonita porezna evazija;

-

Nezakonita porezna evazija- nedopuštena ili ilegalna porezna evazija; (Radi se o izbjegavanju plaćanja poreza pri ĉemu porezni obveznik dolazi u sukob s poreznim propisima. Kada je nezakonita porezna evazija uĉinjena radi izbjegavanja direktnih poreza, tada se radi o defraudaciji poreza, odnosno utaji poreza. Kada je nezakonita porezna evazija uĉinjena radi izbjegavanja indirektnih poreza, tada se radi o kontrabandi, krijumĉarenju ili švercu. → zakonita porezna evazija.);

-

Zakonita porezna evazija- dopuštena ili legalna porezna evazija, porezna evazija pri kojoj porezni obveznik izbjegavanjem plaćanja poreza ne dolazi u sukob s poreznim propisima (npr. promjena sjedišta trgovaĉkog društva radi smanjivanja poreza ili doprinosa i sl.). → nezakonita porezna evazija;

-

Porezni obveznik- fiziĉka ili pravna osoba, koja je po zakonu duţna platiti porez ili drugu dadţbinu (porez, doprinos i sl.), porezni obveznik moţe biti u pravnom, privrednom i tehniĉkom smislu;

-

Ekonomski- gospodarski kriminalitet- posebno podruĉje kriminaliteta, koje ima za krajnji cilj sticanje materijalnog dobra ili nekih drugih koristi, neovisno kojim oblicima i u kojim vrijednostima; (U širem smislu, ĉini ga niz razliĉitih konstitutivnih elemenata. U uţem smislu, to su samo kaznena djela protiv gospodarstva iz kataloga inkriminacija kaznenog zakona. Glavna obiljeţja su mu: postojanje „tamne brojke“, dinamiĉnost i prilagodljivost ekonomskim i svim normativnim promjenama.);

-

Siva ekonomija- u literaturi i praksi koriste se i nazivi crna ekonomija, neevidentirana ekonomija, ekonomija „fuša“, divlja ekonomija i sliĉno; Siva ekonomija nije uvijek ilegalna aktivnost, ali se nastoji prikriti od odgovarajućih drţavnih tijela. → gospodarski kriminalitet.).

1

Modly D. Korajlić, N. (2002), Kriminalistički rječnik, Tešanj

11 |

1.4. Operaciono odreĊenje predmeta istraţivanja Predmet istraţivanja: Nezakonita poreska utaja predstavlja izbjegavanje plaćanja poreza kojim poreski obveznik dolazi pod udar zakona. Prostor istraţivanja: Podruĉje Federacije Bosne i Hercegovine. Vrijeme istraţivanja: Decembar 2008. godine- decembar 2011. godine. Disciplinirano određenje predmeta istraţivanja: Istraţivanje je multidisciplinirano. Predmet istraţivanja mora se nuţno posmatrati u okviru: kriminalistike, ekonomije, prava, psihologije, sociologije, politologije itd.

1.5. Nauĉni i društveni ciljevi istraţivanja 1.5.1. Nauĉni ciljevi empirijskog istraţivanja

Nauĉni ciljevi empirijskog istraţivanja su višestruki i mogu se iskazati kroz manje- više sve nivoe nauĉnog saznanja sa naznakama prognostike iz postojećeg stanja i mogućih tendencija: -

analizom inkriminacija koje se odnose na utaju poreza u Kriviĉnim zakonima u Bosni i Hercegovini; prikazati razlike u zakonskim ograniĉenjima unutar kriviĉnog zakonodavstva Bosne i Hercegovine,

-

istraţiti postojeće zakonske propise i saradnju Organa poreske vlasti s Organima kriviĉnog gonjenja na drţavnom nivou, kao i dostupnost statistiĉkih podataka o kriviĉnom djelu poreska utaja,

-

dopuna struĉnoj literaturi koja se do sada razvila u Bosni i Hercegovini na referentnu temu.

1.5.2. Društveni cilj istraţivanja

Ovim istraţivanjem ćemo doći do saznanja o faktorima koji doprinose izbjegavanju poreskih obaveza i poreskoj utaji, te napredovanju sive ekonomije, posljedice poreske utaje (nedovoljnost pristiglih, ostvarenih poreskih prihoda, ocjena poreskog sistema, kao nepraviĉnog i neefikasnog, pad poreskog morala i povjerenja u pravni sistem i izabranu vlast),

12 |

strategije i inicijative koje se koriste za suzbijanje i spreĉavanje poreske utaje i izbjegavanja plaćanja poreza, Nedostatak budţetskih prihoda dovodi do onemogućavanja efikasnog funkcionisanja drţave i njenih organa i institucija, smanjenja javnih prihoda, smanjenja obima i kvalitete, ili pak, izostajanje usluga, dobara i koristi javnopravnog karaktera. Mjere za suzbijanje nezakonitog izbjegavanja plaćanja poreza, najĉešće su sadrţane u samim poreskim propisima.

1.6. Hipoteze istraţivanja 1.6.1. Generalna hipoteza

Imajući u vidu sloţenost i sveobuhvatnost problema i predmeta istraţivanja ovog završnog rada, a u skladu sa prethodno definisanim ciljevima istraţivanja, u pripremi i izradi rada, polazimo od sljedeće osnovne hipoteze: Značajna je prisutnost poreske utaje kao krivičnog djela u privredi BiH.

1.6.2. Posebne hipoteze

Osnovna hipoteza implicira i postavljanje sljedećih pomoćnih hipoteza istraţivanja: H1: Pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u Bosni i Hercegovini je izbjegavanje plaćanja poreza; H2: Poreska utaja je prisutna u krivičnom zakonodavstu Bosne i Hercegovine; H3: Značajan je uticaj faktora koji pridonose porastu poreske utaje i sive ekonomije; H4: Mjere za suzbijanje i sprečavanje poreske utaje sadržane su u samim poreskim propisima.

1.7. Naĉin istraţivanja Bit će istraţivana nauĉno-teorijska saznanja i relevantna literatura korištenjem osnovnih analitiĉkih i sintetiĉkih metoda, a prije svega analize, sinteze, indukcije i dedukcije. U prikupljanju podataka, bit će korišten metod analize, komparacije sadrţaja dokumenata, i to sekundarne graĊe, odnosno korištenje podataka na već izvršenim statistiĉkim evidencijama za 13 |

period 2008- 2011. godine u Bosni i Hercegovini, a koji je ujedno period kada je zapoĉela finansijska kriza i u BiH. Da bi se dobili pouzdani i istiniti podaci, kojima bi se mogli prezentirati ciljevi ovog rada, kao uzorak istraţivanja će se koristiti Zahtjev za pristup informacijama drţavnim institucijama, a u ĉijoj je nadleţnosti otkrivanje, spreĉavanje i statistiĉki podaci o kriviĉnom djelu „Poreske utaje“, prezentirati i rezultati istraţivanja prije samog zakljuĉka rada.

1.8. Nauĉna i društvena opravdanost istraţivanja 1.8.1. Nauĉna opravdanost istraţivanja u oblasti epistemologije i metodologije

Rijetka su empirijska istraţivanja koja su se bavila ovim problemom. Nema nauĉnih spoznaja o problemima sa kojima se susreće stanovništvo, koje je itekako oštećeno po osnovu nepoštivanja zakonskih propisa, te same utaje poreza u Federaciji BiH i implikacija, koje postojeći problemi proizvode ili mogu proizvoditi. U tom smislu, postoji naĉin za opravdanost u epistemološkoj spoznaji problema, s jedne strane, kao i problemima metodologijske naravi od projektovanja, izrade osjetljivih i validnih instrumenata prikupljanja podataka, izvora podataka, prikupljanja podataka, sloţene statistiĉke obrade i analize do modela izrade i prezentacije nauĉnog izvještaja o rezultatima istraţivanja, s druge strane, te će se koristiti metoda heoristike, odnosno korištenje već dostupnih istraţivanja, obzirom da detaljno istraţivanje nije moguće.

1.8.2. Društvena opravdanost istraţivanja

Svako istraţivanje, a to se naroĉito odnosi na empirijska akciona istraţivanja, treba da izazove odreĊene promjene u društvenoj praksi. Upoznavanjem sa suštinom problema na prisutnost kriviĉnog djela poreske utaje (ĉlan 210. Kriviĉnog zakona BiH), kao i nedostatak informacija potrebnih za sveobuhvatnu analizu ovog kriviĉnog djela, nesumnjivo će imati za rezultat potrebu preduzimanja adekvatnih društvenih mjera od nadleţnih drţavnih i društvenih institucija kojima će se problemi umanjiti ili ublaţiti, ako ne, neki moţda „potpuno“ sanirati.

14 |

II. KRIMINALITET U OBLASTI POREZA

2.1.

Poreski principi (principi oporezivanja)

Poreski sistem svake drţave se oslanja na odreĊene poreske principe, koji sluţe da bi se realizovali unaprijed utvrĊeni ciljevi iz domena poreske politike. Kroz historiju oporezivanja razvijali su se pojedini porezni oblici, a paralelno s tim, ustanovljavali su se odreĊeni porezni principi. Zato se ĉesto susrećemo s konstatacijom da su porezni principi stari koliko i porezi. “Mnogi i raznovrsni ciljevi, koji se mogu ostvariti oporezivanjem i uĉinci koje plaćanje poreza ima na porezne obveznike, nametnuli su finansijskoj nauci zadaću da utvrdi odreĊena pravila- rukovodna pravila, kojih se treba pridrţavati pri formuliranju praktiĉnih mjera porezne politike i odreĊenih rješenja, koja se primjenjuju pri ubiranju poreza, a koji pripadaju mjerama porezne tehnike.”2 Brojni finansijski teoretiĉari su se bavili pitanjima poreskih principa, ali prvu sistematizaciju je saĉinio tvorac i predstavnik engleske klasiĉne ekonomske misli Adam Smith, dok je nešto kasnije to uĉinio i njemaĉki teoretiĉar Alfred Wagner.

Prema tome, danas u ovom domenu govorimo o Smith-ovim i Wagner-ovim poreskim principima. Inaĉe, poreski principi ne vaţe samo za jedan poreski oblik, nego za poreski sistem u cijelosti, tj. za sve poreske oblike. Svi porezi, zajedno, treba da zadovolje sve poreske principe.

Poreski principi Adama Smith-a su poznati pod nazivom „četiri kanona“, te glase: 3 -

Svaki graĊanin je duţan doprinositi zadovoljavanju potreba drţave i to po mogućnosti u srazmjeri svojih prihoda, koje uţiva pod njenom zaštitom. Ovdje se naslućuje princip opštosti i srazmjernosti poreza;

-

Svaki porez treba da bude zakonom odreĊen, a ne proizvoljan, vrijeme i naĉin plaćanja i iznos koji treba dati moraju biti jasno precizirani i poznati poreznom obvezniku i svakom drugom pozvanom licu;

2

Jelĉić, Boţidar (1998), Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb, Informator, str. 159. Dautbašić, Ismet (2004), Finansije i finansijsko pravo- sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje, Sarajevo, Editio Iuristica, str. 132-133. 3

15 |

-

Svaki porez treba da se uplaćuje u najpogodnije vrijeme i da plaćanje za poreznog obveznika bude najpovoljnije;

-

Porezna administracija treba da što manje košta. Reţijski troškovi oko razreza i naplate poreza ne smiju biti toliki da „pojedu“ prihode od poreza, koji obveznici uplate. Inaĉe, ne bi ga trebalo ni zavoditi. Samo prvi navedeni princip, ustvari je pravi princip, dok ostali imaju karakter uputa za rad organa poreske uprave.

Smatra se da je samo prvi, od navedenih Smithovih principa, cjelovit jer ukazuje na ravnomjernost u raspodjeli poreznog tereta, s primjedbom da nije istaknuta distinkcija izmeĊu zahtjeva za jednakosti pri raspodjeli poreznog tereta (equity) od zahtjeva za praviĉnim oporezivanjem (equality) jer nisu uzeti u razmatranje elementi formiranja porezne sposobnosti. “Isticanje duţnosti svih graĊana da plaćaju porez, dakle, opće poreske obaveze, bilo je direktno upereno protiv poreskih privilegija plemstva i svećenstva.”4 S druge strane, što se tiče Wagnerovih poreskih pricipa, možemo ih svrstati u četiri kategorije (grupe), i to:5 -

finansijsko-politiĉki princip (princip izdašnosti i elastiĉnosti),

-

ekonomsko-politiĉki princip (princip efikasnosti, princip umjerenosti poreskog opterećenja, princip izbora poreskog vrela, princip fleksibilnosti, princip stabilnosti poreskog sistema, princip identiteta poreskog destinatora i nosioca poreskog tereta),

-

socijalno-politiĉki princip (princip opštosti oporezivanja, princip ravnomjernosti oporezivanja),

-

administrativno-pravni princip (princip zakonitosti poreza, princip minimizacije administrativnih troškova, princip minimizacije troškova plaćanja poreza).

Wagnerovi principi oporezivanja imaju izuzetan znaĉaj jer ukazuju ne samo na finansijske i ekonomske ciljeve, nego i na socijalnu dimenziju oporezivanja i uticaj oporezivanja na status poreznih obveznika. Porezni principi nisu ostali istovjetni od perioda njihovog ustanovljenja do danas jer su tokom razvoja poreznih oblika, pretrpjeli veće ili manje modificiranje. U tom smislu, smatra se “da je nemoguće dati neka apsolutna pravila, koja bi vaţila u svim drţavama ili u jednoj drţavi za sva vremena”.6

4

Karli, Leonard (1963), Nauka o financijama, Zagreb, Narodne novine, str. 75. Kešetović, Izudin, Dţenan Đonlagić (2007) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 38. 6 Pregled (broj: 3, 2006), Ĉasopis za društvena pitanja, Sarajevo, str. 67. 5

16 |

2.2.

Porezni sistem kao fiskalni instrument drţave

Porezni sistem drţave je centralni stub

“Pokažite mi budžet, pa ću znati

sveukupnog finansijskog sistema bez ĉijeg funkcionisanja se ne moţe

kakva je politička, ekonomska i društvena struktura države!”

provoditi efikasna makroekonomska politika.

Marco Minghetti (18181886), italijanski ekonomista i

Porezni sistem predstavlja ukupnost

drţavnik

svih poreznih oblika u jednoj zemlji, koji se upotrebljavaju u provoĊenju ciljeva porezne politike. Postoje dva oblika poreznih sistema: monizam (sistemi gdje postoji samo 1 porezni oblik) i plurum (sistemi koji imaju od 2 pa do preko 50 poreznih oblika).

O kojem obliku poreznog sistema se radi, zavisi od: 7 -

ustavnog uređenja- ukoliko svi prihodi po osnovu poreza idu u drţavni budţet, pa tek onda se rasporeĊuju na niţe politiĉkoteritorijalne jedinice, radi se o poreznoj centralizaciji; nasuprot tome, ukoliko se dio poreznih oblika usmjerava u drţavni budţet za podmirenje rashoda na razini drţave, a dio se ubire na razini kantonalnih i gradskih, odnosno općinskih budţeta, radi se o savremenom poreznom sistemu, odnosno o poreznoj decentralizaciji;

-

veličine teritorije, broja stanovnika i gustoće naseljenosti (za podmirenje javnih rashoda, kao što su zdravstvo, kultura, školstvo, itd.), u naseljenim zemljama treba manje novca po stanovniku, nego kod rjeĊe naseljenih zemalja;

-

demografske strukture (stope nataliteta, povećanja prosjeĉnog broja godina stanovnika veći mirovinski fondovi, veća izdvajanja za zdravstvenu zaštitu);

-

veličine javnog sektora (troškovi za vojsku, zdravstvo, socijalno zbrinjavanje, nezaposlenost i sl.).

7

Kovĉo- Vukadin, I (broj: 2/2007) Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, Zagreb, Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i praksu, str. 440.

17 |

Porez je instrument javnih rashoda kojim drţava, ukljuĉujući i niţe oblike politiĉkoteritorijalne zajednice, od subjekata pod njenom poreskom vlašću, prinudno uzima novĉana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja svojih finansijskih potreba i postizanja drugih, prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva.8

Zakon o poreznoj upravi definiše porez kao novĉani iznos koji je porezni obveznik duţan plaćati budţetu i vanbudţetskim fondovima u skladu sa poreznim zakonima, zakonima kojima se reguliraju doprinosi i zakonima kojima se reguliraju takse.9 Svjesnim djelovanjem na prihode i rashode drţava, korištenjem fiskalnih instrumenata (poreza, javnih rashoda, javnog duga i dr.), utiĉe na ukupno privreĊivanje i troškove privreĊivanja. Nesumnjivo je da veliku preporuku za realizaciju temeljnih zadataka fiskalnog sistema drţave ĉini manjak prikupljenih prihoda u drţavnom budţetu, koji nuţno dovodi do narušavanja sistema finansiranja drţavnih funkcija. Imamo li na umu ĉinjenicu da porezi predstavljaju javni prihod drţave sa najvećim znaĉajem, samim tim je jasno da do manjka prikupljenih prihoda u drţavnom budţetu, u najvećoj mjeri, dovodi manjak prikupljenih poreza, odnosno izbjegavanje plaćanja poreza od strane poreznih obveznika. Korištenjem poreske politike, drţava moţe uticati da efekti privatnih aktivnosti od kojih šira društvena zajednica ima koristi (pozitivne eksternalije) budu uvećani, te da efekti privatnih aktivnosti sa negativnim uticajem na širu društvenu zajednicu (negativne eksternalije) budu umanjeni. Korištenjem oporezivanja (poreske politike) drţava moţe redistribuirati nacionalni dohodak od osoba sa visokim ili vrlo visokim prihodima ka osobama sa niskim primanjima ili osobama bez primanja. Da li će to tako stvarno i biti zavisi od izbora sistema oporezivanja. U svim društvima postoje punoljetni ĉlanovi koji su bez svoje krivice umanjenih radnih sposobnosti. To su invalidne osobe kojima drţava treba da omogući minimum prihoda na osnovu kojih one mogu osigurati minimalan ţivotni standard. Bosna i Hercegovina je primjer zemlje sa velikim brojem vojnih i civilnih invalida, kao posljedice rata 1992.-1995. Transferi za socijalnu zaštitu invalidnim osobama u Bosni i Hercegovini predstavljaju jedan od najznaĉajnijih budţetskih rashoda, koji je prema postojećoj strukturi fiskalnog federalizma obaveza budţeta dva bosanskohercegovaĉka entiteta: FBiH i RS.

8 9

www.poslovniforum.hr/tp/financije.asp, pristupljeno: 12.01.2013. Zakon o poreznoj upravi, „Sluţbene novine FBiH“, broj: 33/02, ĉlan 3.

18 |

Budţet Federacije Bosne i Hercegovine za 2010. iznosio je 1,747 milijardi KM. Najveći izdatak bio je transfer ratnim i neratnim invalidima u FBiH, u iznosu od 593,2 miliona KM ili 33,9% budţeta FBiH. Sljedeće dvije najznaĉajnije rashodne stavke budţeta FBiH bile su: otplate duga u iznosu 259,57 miliona KM (uĉešće 14,9%) i plate osoblja zaposlenog u administraciji FBiH u iznosu 211,58 miliona KM (uĉešće 12,1%). Budući da je sistem oporezivanja vrlo osjetljivo društveno pitanje i da neodmjerena politika oporezivanja moţe prouzrokovati umanjivanje produktivnih potencijala jednog društva, sa jedne strane, ali i da moţe dovesti do socijalno neprihvatljivog poreskog opterećenja osoba sa niţim prihodima, sa druge strane, defi nisanje politike oporezivanja jedno je od kljuĉnih pitanja voĊenja ekonomske politike. Politika javnog izbora u ovom smislu je politika donošenja odluka o sistemu prikupljanja i veliĉini ukupnih javnih prihoda i naĉinu na koji se ti prihodi rasporeĊuju u društvenoj zajednici u datom vremenskom periodu. Politika oporezivanja, stoga, podrazumijeva izbor sistema oporezivanja. Sistemi oporezivanja posljedica su donošenja jedne od sljedeće tri odluke:10  Stopa poreza na dohodak je jedinstvena za sve poreske obveznike. Ovaj sistem oporezivanja

se

naziva

sistem

proporcionalnog

oporezivanja.

U

sistemu

proporcionalnog oporezivanja svi poreski obveznici plaćaju istu poresku cijenu.  Postoji više stopa poreza na dohodak u zavisnosti od visine godišnjih prihoda, pri čemu marginalna stopa poreza na dohodak raste brže od stope porasta dohotka. Ovakav sistem oporezivanja naziva se sistem progresivnog oporezivanja. U sistemu progresivnog oporezivanja bogatiji slojevi stanovništva plaćaju višu poresku cijenu.  Postoji više stopa poreza na dohodak u zavisnosti od visine godišnjih prihoda, pri čemu marginalna stopa poreza raste sporije od stope porasta dohotka ili stope poreza opadaju sa porastom dohotka (vidjeti primjer oporezivanja u SAD). Ovakav sistem oporezivanja se naziva sistem regresivnog oporezivanja. U sistemu regresivnog oporezivanja osobe sa niţim primanjima plaćaju višu poresku cijenu.

10

Ĉaušević Fikret (2012), Osnovi ekonomije, prvi dio- osnovi mikroekonomije i ekonomske funkcije drţave, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 394

19 |

Citirana Smithova naĉela oporezivanja svode se, prema tome, na: praviĉnost i jednakost u oporezivanju, odreĊenost poreza, ubiranje poreza u vrijeme kada poreski obveznik raspolaţe sredstvima i umjerenost oporezivanja. Dobitnik Nobelove nagrade za ekonomiju 2001. godine Joseph Stiglitz navodi pet naĉela koja poreski sistem ĉine dobrim. To su:11 praviĉnost, odnosno ravnomjernost, efikasnost oporezivanja, administrativna jednostavnost ubiranja poreza, fleksibilnost i transparentnost.

Kako se kriviĉno pravna zaštita poreza, odnosno izbjegavanje njegovog plaćanja, ostvaruje preko inkriminacije „Porezna utaja i prevara“12, istiĉemo najstariju i najznaĉajniju podjelu poreza sa stajališta nacionalne ekonomije: na posredne (indirektne) i neposredne (direktne) poreze.13 Za ovu podjelu postoji više kriterija, odnosno teorijskih oslonaca. Prema njemaĉkom teoretiĉaru Albertu Schaffleu osnov za podjelu poreza na neposredne i posredne treba traţiti u tome kako se manifestuje poreska snaga. Ukoliko se poreska snaga manifestuje posjedovanjem imovine ili dohotka, rijeĉ je o neposrednim (direktnim) porezima. Ako se poreska snaga manifestuje u vidu potrošnje, radi se o indirektnim porezima.

Hofmanova teorija ovu podjelu temelji na definisanju poreskog izvora.14 Po ovoj teoriji su indirektni porezi oni koji se ubiru iz promjenljivih poreskih izvora (kao što su imovina, dohodak, prihod, porez na naslijeĊe), a direktni porezi su oni koji se ubiru iz stalnih sredstava. Razlikovanju poreza na posredne i neposredne moţe se prići na osnovu administrativnotehniĉkog postupka, pri utvrĊivanju poreske obaveze. Tako se neposredni porezi utvrĊuju prema ĉinjeniĉnom stanju (katastru), a posredni na osnovu ĉinjenica koje ranije nisu bile predviĊene, a naplaćuju se na osnovu tarife. Osim toga, i prema naĉinu ubiranja, porezi se dijele na direktne (porez na dohodak i imovinu) i indirektne (porez na potrošnju).

ProvoĊenje politike javnih rashoda i sistem upravljanja javnim rashodima u BiH, mogu se shvatiti samo uz puno razumijevanje fiskalnih odnosa izmeĊu razliĉitih nivoa vlasti. U fiskalnom sistemu Bosne i Hercegovine drţava ima ograniĉene ovlasti naspram niţih nivoa vlasti, koji imaju znaĉajnu fiskalnu autonomiju. 11

Stiglitz, Joseph.E, John Driffi ll (2000) Economics, W.W.Norton&Company, Inc., New York, str. 364-365. Krivični zakon BiH, „Sluţbene novine BiH“, broj: 8/10, ĉlan 210. 13 Alijagić, M. (2006), Poreski menadţment i poreski konsalting, Banja Luka, str. 40. 14 Ibid. str. 41. 12

20 |

Drţava Bosna i Hercegovina, generalno, moţe obavljati funkcije koje joj nisu izriĉito dodijeljene Ustavom, samo ukoliko joj iste prenesu RS i FBiH.

Upravljanje fiskalnom politikom značajno se razlikuje u FBiH i RS. FBiH sa svojih 10 kantona, 84 opštine i vrlo malo vertikalne i horizontalne saradnje izmeĎu različitih nivoa vlast,i predstavlja visoko decentralizovani oblik ureĎenja. To je, ujedno, primjer najvišeg stepena fiskalne decentralizacije u regiji. Niţi nivoi vlasti u FBiH imaju znaĉajne nadleţnosti u definisanju fiskalne politike na rashodovnoj strani.

Udio rashoda niţih nivoa vlasti, kantona i opština u konsolidovanom budţetu FBiH procjenjuje se na oko 75%, ukljuĉujući vanbudţetske fondove, bez kojih je to 43%.15 Struktura fiskalnog federalizma na podruĉju FBiH utvrĊena je Zakonom o pripadnosti javnih prihoda u Federaciji Bosne i Hercegovine i finansiranju Federacije Bosne i Hercegovine, i nešto kasnije donesenim Zakonom o budţetima u Federaciji Bosne i Hercegovine.16

Bosnu i Hercegovinu, uz nedostatak fiskalne koordinacije i relevantnih institucionalnih kapaciteta, karakteriše i nepostojanje obavezujućih fiskalnih pravila. U cilju rješavanja tih problema, BiH je krajem 2008. godine uspostavila Fiskalno vijeće, kao koordinaciono tijelo za pitanja fiskalne politike. Jedan od zadataka Vijeća jeste pruţanje doprinosa oĉuvanju makroekonomske stabilnosti i postizanju razvojnih ciljeva. Pored toga, Vijeće treba definisati ciljeve fiskalne politike BiH i odrediti granice rashoda na godišnjem i višegodišnjem planu. Time je zadatak Vijeća i odreĊivanje granice deficita budţeta i smanjenje fiskalnog debalansa.17

15

Fiskalna decentralizacija u BiH (2002) , Svjetska banka, str. 58. Ĉaušević, Fikret (2002), Fiskalna struktura u BiH i problemi koje generiše, str. 80. 17 http://www.dep.gov.ba/dep_publikacije/Istrazivanja/?id=1374, pristupljeno: 09.04.2013. 16

21 |

2.3.

Efekti oporezivanja

Poreska politika, kao dio makroekonomske politike zemlje, i njene mjere, mogu dovesti do mikroekonomskog i makroekonomskog poreskog efekta. Ako doĊe do promjena ekonomskih ili nekih drugih postupaka odreĊenog fiziĉkog, ili pravnog lica, onda govorimo o mikroekonomskim efektima, dok, s druge strane, ako mjere iz sfere poreske politike dovedu do neravnoteţe na trţištu ili do ponovnog uspostavljanja ravnoteţe, onda je rijeĉ o makroekonomskim efektima.

Porezna opterećenja treba tako podesiti da ne budu ni previsoka ni preniska, nego upravo dovoljna da potaknu interes za profitnosnim ulaganjima kapitala.18 U mnogim zemljama, poreski savjetnici pronalaze rupe u poreskim zakonima kako bi svojim klijentima osigurali plaćanje što manjeg poreza.19 Kako se efekti oporezivanja manifestuju, takoĊer je znaĉajno pitanje. U ovom kontekstu moţemo govoriti o efektima prije oporezivanja i efektima poslije oporezivanja. U efekte prije oporezivanja ubrajamo izbjegavanje plaćanja poreza, tzv. poresku evaziju koja moţe biti zakonita (mijenjanje zanimanja, promjena mjesta prebivališta, promjena potrošnje) ili nezakonita (nedozvoljena) evazija poreza.20 Kod zakonite poreske evazije, na primjer, imamo pojavu da poreski obveznik napušta zanimanje i posao, koji se ţeli oporezovati, i raditi u profesiji ili grani, koja se ne namjerava opteretiti novim poreskim dadţbinama. Dakle, poreski obveznik moţe i izbjeći potrošnju koja se namjerava oporezovati. Ako neko izbjegava da konzumira duhan ili alkoholna pića, on, zapravo, time ne ţeli da snosi porez na navedene proizvode. Da li je ovakvo izbjegavanje plaćanja poreza dozvoljeno? Da, jeste.

18

Stojanov, Dragoljub, Medić, Đuro (2001), Makroekonomske politike i teorije u globalnoj ekonomiji, dominantne škole ekonomske misli, drugo izdanje, Sarajevo, Ekonomski fakultet Sarajevo, str. 212. 19 Primjer: - Izbjegavanje poreza i oporezivanje dohotka niţom graniĉnom stopom, tako da dio svoje imovine (vrijednosne papire, nekretnine) prenesu na ĉlanove porodice. - Dogovoreni razvodi brakova zbog manjeg poreza jer se tada sva primanja od supruţnika ne oporezuju. 20 Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 103

22 |

S druge strane, imamo i sluĉaje nezakonitog izbjegavanja plaćanja poreza. To znaĉi povredu zakonskih propisa. Nezakonito izbjegavanje plaćanja poreza javlja se u dva oblika i to: defraudacija (utaja) i kontrabanda (šverc), o kojoj se govori šire u nastavku rada.

U efekte poslije oporezivanja ubrajamo, tzv. pojavu, odnosno, poreski fenomen, kojeg nazivamo prevaljivanja poreza. Opterećenje porezom izaziva otpor kod obveznika i on nastoji da se riješi poreskog tereta. Prevaljivanje poreza je sloţen proces koji prolazi kroz nekoliko faza, i to: 21 -

perkusija ili impact (definisanje poreskog obveznika, koji je duţan po zakonu da plati porez),

-

reperkusija ili prevaljivanje (poreski obveznik je prihvatio poreski teret, ali će ga se osloboditi tako što će iznos poreza unijeti u cijenu svog proizvoda ili usluge),

-

incidenca- lat.indicere - prekinuti (nastaje kada lice pogonjeno porezom nije u mogućnosti da ga prevali ni na koji naĉin, tako da poreski obveznik istovremeno i snosi poreski teret, te je i poreski destinatar),

-

difuzija (opći efekat oporezivanja – izraţava se preko promjena u ponudi i potraţnji, što onda utiĉe na promjene u nivou proizvodnje).

21

Kešetović, Izudin, Dţenan Đonlagić (2007) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 42.

23 |

2.4.

Porezni oblici koji su propisani poreznim zakonodavstvom Bosne i Hercegovine

Najiteresantnija i u upotrebi najviše korištena klasifikacija poreza je na direktne (neposredne) i indirektne (posredne) poreze. Ovdje su mogući brojni kriteriji razlikovanja, a najznaĉajniji je kroz analizu fenomena poreskog prevaljivanja. S tim u vezi, direktni porezi su oni koji se naplaćuju direktno od poreskog obveznika, tj. nema posrednika izmeĊu zakonodavca i onoga koga je zakonodavac odredio da snosi poreski teret. S druge strane, indirektni porezi su oni koji ne terete lice koje je zakonodavac predvidio da bude poreski obveznik, već drugo lice na koje je poreski teret prevaljen (na poreskog destinatara). Direktni porezi su oni koji direktno pogaĎaju imovinu, dohodak ili prihod poreskog obveznika, a indirektni porezi su oni koji pogaĎaju potrošnju. Najznaĉajniji predstavnici direktnih poreza su: porez na dobit preduzeća (pravnih lica), porez na imovinu, porez na dohodak graĊana (fiziĉkih lica), porez na naslijeĊe i poklone. Porezi na imovinu su jedni od najstarijih poreza. To je redovan porez koji se plaća periodiĉno i to ne iz imovine (supstance), već iz obveznikovih prihoda od imovine. Predmet oporezivanja je pokretna i nepokretna imovina. Osnovicu ĉini vrijednost imovine koju je teško utvrditi, naroĉito u sluĉaju nepokretne imovine. Poreska stopa je u suštini niska i po pravilu proporcionalna stopa. Naznaĉajniji predstavnik indirektnih poreza, porez na promet proizvoda i usluga. Porez na promet proizvoda i usluga moţemo razlikovati u dvije varijante. Prva varijanta je, tzv. jednofazni porez na promet gdje se oporezivaje prometa vrši u taĉno jednoj, odreĊenoj fazi prometa proizvoda od proizvoĊaĉa do krajnjeg potrošaĉa.

U Bosni i Hercegovini je jednofazni porez na promet bio u primjeni do 01. januara 2006. godine. Druga varijanta je svefazni porez na promet (moţe biti bruto i neto svefazni porez na promet) gdje se oporezivanje prometa vrši u svakoj fazi prometa. Neto svefazni porez na promet je danas poznat kao porez na dodatu vrijednost (PDV) i u primjeni je u sistemu indirektnog oporezivanja Evropske unije, a u Bosni i Hercegovi, takoĊer, od 01. januara 2006. godine.

24 |

2.4.1. Indirektni porezi i uloga Uprave za indirektno oporezivanje BiH

Osnovna karakteristika indirektnih poreza je da su to porezi na potrošnju i da osoba koja ih formalno uplaćuje u budţet ne snosi poreski teret. Znamo da se osoba koja plaća porez naziva poreski obveznik. Ta osoba moţe biti pravno lice (preduzeće, agencija, drţavna institucija) i fiziĉko lice koje obavlja profesionalnu djelatnost. Osnovna karakteristika indirektnih poreza je da poreski obveznik ne snosi poreski teret. Ovakva definicija moţe biti malo zbunjujuća, ali ćemo je brzo pojasniti. Indirektni porezi su porezi na potrošnju.

Najznačajniji indirektni porezi su:22  porez na dodanu vrijednost,  poseban porez na promet visokotarifnih proizvoda (akciza) i  carine.

Porez na dodanu vrijednost je porez koji plaćaju svi koji proizvode i prodaju robu. To su proizvoĊaĉi koji svoju robu prodaju trgovcima na veliko i malo. Trgovci namalo (maloprodavci ili shopping centri) u prodajnoj vrijednosti robe naplaćuju od potrošaĉa porez na dodanu vrijednost. To znaĉi da iznos poreza na dodanu vrijednost koji uplaćuju preduzeća u drţavni budţet u krajnjoj liniji snose potrošaĉi. Svi potrošaĉi u cijeni koju plaćaju za kupljenu robu plate i porez na dodanu vrijednost.

Poseban porez na promet (akciza ili trošarina) je, kako mu govori naziv, poseban porez na potrošnju sljedećih vrsta roba: cigareta i duhana, alkohola, kafe, piva, nafte i naftnih derivata. U nekim zemljama ovaj poreski oblik se plaća i na nove automobile i plemenite metale. Karakteristika prodaje ovih vrsta roba je da se na njih plaća i porez na dodanu vrijednost i akciza (poseban porez na promet), a ukoliko su uvezene, onda se na njih plaća i carina. Visina i naĉin obraĉuna akciza je, takoĊer, regulisana zakonima.

22

Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 402-403

25 |

Carine se najĉešće plaćaju na vrijednost uvozne robe, premda postoje i izvozne carine. Izvozne carine (carine koje se plaćaju za izvezenu robu) mnogo su rjeĊe i gotovo da su išĉezle iz upotrebe. Dakle, uvoznici na uvezenu robu moraju platiti carinu. Pod ovim „moraju“ podrazumijevamo da su zakonom o carinskoj tarifi propisane stope carina na robu iz uvoza. Ako su robe iz uvoza osloboĊene plaćanja carina, to je napisano u zakonu i uvoznici ne plaćaju ovaj iznos. Uvoznik koji je uvezao robu i platio carinu taj iznos carine naplaćuje u prodajnoj cijeni robe koju prodaje kupcima/potrošaĉima. Kada potrošaĉi kupe neku uvezenu robu za koju je zakonom propisana obaveza plaćanja carine, onda je u cijeni koju su platili trgovcu sadrţana i carina i porez na dodanu vrijednost. Ako kupujemo naftu, naft ne derivate, kafu, alkohol ili cigarete proizvedene u inostranstvu, onda su u cijeni koju kao potrošaĉi ovih roba plaćamo uraĉunata i carina i akciza i porez na dodanu vrijednost.

Prema tome, uprkos ĉinjenici da je trgovac taj koji je nakon prodaje robe potrošaĉima obavezan da drţavi uplati porez na odgovarajući budţetski raĉun, on ne plaća porez iz vlastitih sredstava, odnosno iz zarade, već iz naplaćene cijene od potrošaĉa. Karakteristika indirektnih poreza je da osoba koja plaća porez i koja snosi porez nisu iste osobe. Već smo spomenuli da je poreski obveznik prodavac i da on uplaćuje porez. MeĊutim, potrošaĉ je taj koji u krajnjoj liniji snosi sve indirektne poreze. Upravo zbog toga ova grupa poreza se naziva indirektnim porezima.

Indirektni/ posredni su javni prihodi, koje na nivou drţave prikuplja Uprava za indirektno oporezivanje: akcize, carine i PDV. Dejtonskim mirovnim sporazumom odreĊeno je da vanjskotrgovinska i carinska politika budu u iskljuĉivoj nadleţnosti drţave, dok su carinske uprave djelovale na nivou entiteta. MeĊutim, već 1998. godine donesen je set drţavnih propisa kojima se nadleţnost za indirektne poreze prebacuje na entitete i Brĉko Distrikt. Carinske uprave entiteta i Distrikta egzistirale su do kraja 2004. godine, kada su inkorporirane u Upravu za indirektno oporezivanje23. Oporezivanje porezom na promet i akcizama, takoĊer, bilo je na nivou entiteta i Distrikta, te je unutar istih, bilo ureĊeno na razliĉite naĉine. U cilju prijenosa ovlaštenja u ovoj oblasti na

23

Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska disertacija, Mostar, Fircon, str. 177.

26 |

nivo drţave, bilo je neophodno sprovesti reformu indirektnog oporezivanja. Fiskalna reforma je zapoĉela 2003. godine i trajala je do uvoĊenja PDV-a, 2006. godine. Postavljena su dva cilja fiskalne reforme24: 1. ujedinjenje carinskog sistema, kako bi se zaustavilo dupliranje poslova i prevare, 2. uvoĊenje PDV-a na drţavnoj razini, da bi sistem oporezivanja postao efikasniji i da bi se stvorili uvjeti za porezno rasterećenje obveznika.

Iako su Ustavom BiH vanjskotrgovinska i carinska politika iskljuĉivo u nadleţnosti drţave, od 1998. (s primjenom od 1999.) carinske uprave entiteta i Brĉko distrikta prikupljale su sve prihode pri uvozu (carine i trošarine), a potom i porez na promet proizvoda trošarina. Proces prikupljanja navedenih prihoda bio je reguliran drţavnim i entitetskim zakonima kada su postojale entitetske carinske uprave. Od 2004. one su ukljuĉene u jedinstvenu instituciju – Upravu za indirektno oporezivanje.25 MeĊutim, u razdoblju 1996-2004. tj. do osnivanja Uprave za indirektno oporezivanje, najizdašniji porezni oblik – porez na promet − bio je reguliran entitetskim zakonima. U tom smislu, u FBiH je u navedenom razdoblju egzistirao jednofazni (maloprodajni) porez na promet roba i usluga. FBiH je vršila izmjene i dopune zakona u tri navrata, te su se navedene izmjene uglavnom odnosile na izmjene stopa poreza na promet roba i usluga prikazane u tabeli 1.

Tabela 1. Stope poreza na promet (PP) u FBiH, 1995-2002. (u %) 1995. PP na proizvode

PP na usluge

2000. 20 15 5 2,5 10

2002. 24 12 12 12 12

20 10 10 10 10

Izvor: Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska disertacija, Mostar, Fircon, str. 178.

24 25

Ibid. str. 189. Ibid. str. 177.

27 |

U RS-u je u navedenom razdoblju, takoĊer, bio u primjeni jednofazni (maloprodajni) porez na promet. RS je, kao i FBiH, u nekoliko navrata mijenjala/dopunjavala zakon o porezu na promet. Te su se izmjene uglavnom odnosile na izmjenu poreznih stopa datih u tabeli 2.

Tabela 2. Stope poreza na promet (PP) u RS, 1996-2002. (u %) 1996. PP na proizvode PP na usluge Posebne igre na sreću Ostale igre na sreću Ostale usluge Porez na ŢTO (robe i usluge)*

1998.

2002.

24

18

30 10 7 2

30 15 10 2

18

8 2

* Posebno uveden porez na promet za potrebe željezničkog prometa (1996) Izvor: Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini: doktorska disertacija, Mostar, Fircon, str. 178.

Formalni prijenos nadleţnosti u indirektnom oporezivanju desio se krajem 2003. godine. Tada je i donesen Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja, kojim se uspostavlja organizacijska osnova za jedinstveni sistem indirektnog oporezivanja u BiH26. Ovim zakonom definisana je jedinstvena politika indirektnih poreza, te jedinstvena naplata indirektnih poreza u BiH. Institucija zaduţena za operativni dio fiskalne politike je Uprava za indirektno oporezivanje. Uprava za indirektno oporezivanje (UIO) je drţavna institucija koja je nadleţna za naplatu i kontrolu plaćanja indirektnih poreza na podruĉju Bosne i Hercegovine: carine, porez na dodatnu vrijednost, akciza, putarina i prelevmana, kao i nadleţnosti za poreske prekršaje.27 Osnivanjem Brĉko distrikta 1999. donesen je Zakon o porezu na promet. U 2002. promet se roba oporezivao s 18%, a promet usluga s 8 %.28. Od 2004. do danas nadleţnost je prikupljanja i raspodjele prihoda po osnovi indirektnih poreza (carina, posebnih poreza, trošarina, te od 2006. i poreza na dodanu vrijednost, po jedinstvenoj stopi od 17%) s entitetskih nivoa prešla u nadleţnost Uprave za indirektno oporezivanje.

26

Ibid. str. 189. Zakon o postupku indirektnog oporezivanja BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 89/05, ĉlan 1. 28 Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska disertacija, Mostar, Fircon, str. 179. 27

28 |

Svi prihodi po osnovu indirektnih poreza prikupljaju se na jedinstveni raĉun, te se raspodjela prihoda vrši izmeĊu Drţave BiH, entiteta i Brĉko distrikta prema utvrĊenom sistemu raspodjele. Ovim ĉinom je sistem indirektnog oporezivanja objedinjen na cijelom podruĉju BiH, što predstavlja znaĉajan napredak u sustavu oporezivanja. U pet godina poslovanja Uprava za indirektno oporezivanje zabiljeţila je niz rezultata koji se uglavnom odnose na suzbijanje sive ekonomije, te rast prihoda po osnovi indirektnih poreza (osim u 2009. u odnosu na 2008. kada je zabiljeţen pad prihoda).

Po osnovu Godišnjeg izvještaja (2011) Uprave za indirektno oporezivanje, ukupni prihodi od direktnih i indirektnih poreza prikupljeni u BiH, u 2011. godini su iznosili oko 5,8 milijardi KM, što je za 5,2% više nego prethodne godine. Ukupni prihodi od doprinosa, u istom periodu, iznosili su oko 4 milijarde KM, što je za 6% više od prihoda od doprinosa prikupljenih u 2010. godini. Od toga, oko 83% se odnosi na prihode prikupljene od indirektnih poreza. oporezivanje

Prema podacima Godišnjeg izvještaja (2011) Uprave za indirektno

BiH, u 2011. godini je prikupljeno preko 4,9 milijardi KM prihoda od

indirektnih poreza, što u poreĊenju s prethodnom godinom, predstavlja porast od 186,4 miliona KM ili 5,4%. Najveći udio u ukupnim prihodima od indirektnih poreza ĉine prihodi od PDV-a (62,5%). Zatim, slijede prihodi od akciza, sa 25,8%, putarine i carine, sa 6%, odnosno 5,8%. Tokom prvog tromjeseĉja prihodi od indirektnih poreza su biljeţili smanjenje od preko 17%, nakon ĉega, tokom drugog tromjeseĉja, biljeţe znaĉajan rast od 20,5%. Zabiljeţeni rast tokom drugog tromjeseĉja dao je svoj doprinos pozitivnoj stopi rasta prihoda od indirektnih poreza na godišnjem nivou. Tabela 3: Prikupljeni indirektni porezi u periodu od 2008. do 2011. u milionima KM u milionima KM PDV Carine Akcize Putarine Ukupni prihodi od indirektnih poreza

2008. 3.137,8 651,0 936,7 189,4 4.914,9

2009. 2.848,4 346,8 997,4 250,2 4.442,8

2010. 2.944,5 302,0 1.172,2 307,0 4.725,7

2011. 3.064,1 281,0 1.267,6 292,1 4.904,8

Izvor: Godišnji izvještaj 2011. Bosna i Hercegovina, Ekonomski trendovi, april / travanj 2012. Izdavač: Vijeće ministara- Direkcija za ekonomsko planiranje (https://www.parlament.ba/sadrzaj/ostali_akti/izvjestaji/default.aspx?id=35134&langTag=bs-BA&pril=b, pristupljeno 25.12.2012)

29 |

U strukturi prihoda od PDV-a znaĉajno mjesto zauzimaju prihodi od PDV-a na uvoz, sa oko 80%. Zajedno s prihodima od carina, PDV na uvoz, ĉini 55,5% ukupnih prihoda od indirektnih poreza. Rast prihoda od PDV-a uzrokovan je i odreĊen prvenstveno strukturom ovog poreza. Uvozni PDV-a na kraju posmatrane godine biljeţi rast od 12,4%. U isto vrijeme, prihodi od domaćeg PDV-a biljeţe smanjenje od 19,4%. Na kraju posmatrane godine je prikupljeno oko 3,1 milijardu KM prihoda po osnovu PDV-a29, što u poreĊenju s prethodnom godinom predstavlja rast od 5,7%.

Prihodi od carina se i tokom 2011. godine nastavljaju smanjivati, usljed uvoza pod bescarinskim reţimom i smanjenjem carinskih stopa, koji proizilaze iz Sporazuma o stabilizaciji i pridruţivanju30. U toku 2011. godine po osnovu carina prikupljeno je oko 281 milion KM, što je za 7% manje nego u prethodnoj godini.31

S obzirom da je s poĉetkom 2011. godine povećana stopa akcize na duhan i duhanske preraĊevine32, za oĉekivati je i bilo, da prihodi po osnovu akciza ostvare rast. Poĉetkom godine posebna akciza na cigarete je povećana sa 0,30 KM na 0,45 KM po kutiji cigareta. U toku 2011. po osnovu akciza prikupljeno je preko 1,2 milijardi KM, što je za 8,1% više nego tokom prethodne godine. Na rast prihoda od akciza znaĉajnije su uticali prihodi od akciza na uvozne proizvode (11,7% g/g), nego na domaće proizvode (1,6% g/g). U okviru domaćih proizvoda, jedino akcize na domaći duhan i duhanske preraĊevine biljeţe rast (11,02% g/g). Po osnovu putarina u toku 2011. godine prikupljeno je oko 292 miliona KM, što je za 4,8% manje nego prethodne godine, a smanjenje je, prije svega, rezultat oslobaĊanja rudnika, termoelektrana i ţeljeznica od plaćanja putarina, što se moţe uoĉiti iz smanjenja posebne takse (putarine) na naftne derivate.

29

Podaci o PDV-u preuzeti su iz Nacionalne prijave UIO, koja prikazuje neto PDV prihoda na obraĉunskoj osnovi; 30 Glava IV, Slobodno kretanje robe, ĉlan 18. stav 1. 31 U Sluţbenom glasniku BiH broj: 76/11. od 26.09.2011. objavljen je Zakon o izmjeni Zakona o carinskoj politici Bosne i Hercegovine, „Sluţbeni glasnik BiH“ , broj: 57/04, 51/06 i 93/08, u kojem je u ĉlanu 12. izbrisan stav 2. ĉime je prestala mogućnost ostvarivanja prihoda od carinske evidencije od mjeseca oktobra, te po tom osnovu, kasnije nije bilo prihoda, osim uplaćenih za prethodni period. 32 U skladu sa ĉlanom 21. Zakona o akcizama u BiH, „Sluţbeni glasnik“, br. 49/09, Upravni odbor Uprave za indirektno oporezivanje donio je Odluku o utvrĊivanju posebne i minimalne akcize na cigarete, koja se primjenjuje od 01. 01. 2011.

30 |

Korisnicima Jedinstvenog računa Uprave za indirektno oporezivanje (JR UIO) je u toku 2011. rasporeĎeno oko 5,8 milijardi KM, što u poreĎenju s prethodnom godinom predstavlja rast od 6,6%. Na grafikonu ispod predstavljena je raspodjela sredstava sa JR UIO na godišnjem nivou 2010. i 2011. godine. Sredstva za finansiranje rada Institucija BiH u 2011. ostala su na nivou iz prethodne godine, zbog privremenog finansiranja. Sredstva za minimalne rezerve doznaĉena u 2011. veća su za 21,1% od doznaĉenih u prethodnoj godini. U istom periodu, Federaciji BiH doznaĉena su sredstva veća za 4,1% u odnosu na prethodnu godinu, Republici Srpskoj za 7% i Brĉko Distriktu za 5%.

Grafikon 1 : RasporeĎeni prihodi od indirektnih poreza u 2010. i 2011.

Izvor: Godišnji izvještaj 2011. Bosna i Hercegovina, Ekonomski trendovi, april / travanj 2012, Izdavač: Vijeće ministara- Direkcija za ekonomsko planiranje (https://www.parlament.ba/sadrzaj/ostali_akti/izvjestaji/default.aspx?id=35134&langTag=bs-BA&pril=b, pristupljeno 25.12.2012)

Po osnovu konsolidiranih izvještaja Odjeljenja za makroekonomsku analizu Upravnog odbora Uprave

za

indirektno-neizravno

oporezivanje,

dostupnim

na

web

stranici:

www.oma.uino.gov.ba, analizirani su prihodi (tabela 4) po osnovu direktnih i indirektnih poreza u nastavku, gdje su prihodi po osnovu indirektnih poreza na 31.12.2011. iznosili 4.994,7, u odnosu na poĉetak posmatranog perioda na 31.12.2006. gdje prihodi, po osnovu indirektnih poreza, iznose 4.104,8, što je povećanje prihoda za 889,9, odnosno 21,67%.

31 |

Uzet ćemo za primjer i prihode po osnovu direktnih poreza na 31.12.2011. koji iznose 392,1, u odnosu na poĉetak posmatranog perioda na 31.12.2006. gdje prihodi, po osnovu direktnih poreza, iznose 243,7, što je povećanje prihoda za 148,4, odnosno 60,89%. U prilogu br. 1 ovog rada je detaljan izvještaj prihoda, po osnovu direktnih i indirektnih poreza, a prema konsolidiranim izvještajima Odjeljenja za makroekonomsku analizu Upravnog odbora Uprave za indirektno- neizravno oporezivanje, dostupnim na web stranici: www.oma.uino.gov.ba

Tabela 4. Institucije BiH, entiteti i prihodi od neizravnih poreza koje prikuplja Uprava za neizravno oporezivanje na Jedinstveni račun

*Izvještaj ne uključuje neusklaĎene prihode prikupljene na Jedinstvenom računu (JR) UIO. Izvor: Analiza po osnovu konsolidiranih izvještaja Odjeljenja za makroekonomsku analizu Upravnog odbora Uprave za indirektno- neizravno oporezivanje, dostupnim na web stranici: www.oma.uino.gov.ba.

32 |

2.4.2. Direktni porezi i uloga Porezne uprave Federacije Bosne i Hercegovine

Direktni porezi su oni koji se naplaćuju direktno od poreskog obveznika, tj. nema posrednika izmeĊu zakonodavca i onoga koga je zakonodavac odredio da snosi poreski teret. Direktni porezi direktno pogaĊaju imovinu, dohodak ili prihod poreskog obveznika. Najznačajniji predstavnici direktnih poreza su:33 1. porez na imovinu, 2. porez na dohodak graĊana (fiziĉkih lica), 3. porez na dobit preduzeća (pravnih lica). Direktni porezi predstavljaju poreze, ĉiji su obveznici pojedinci i privredna društva, i u korelaciji su sa dohotkom i/ili imovinom poreskih obveznika. Najĉešći oblici direktnih poreza su porezi na: ukupan prihod graĊana, dobit privrednih društava, plaće, imovinu, poklone i sl.34 Direktni/ neposredni su prihodi, koje na nivou Federacije BiH, prikuplja Porezna uprava Federacije.

Unutar Federacije BiH propise iz sfere direktnih poreza donose Federacija i kantoni. Na razini Federacije donosi se legislativa za slijedeće poreze35:

porez na dohodak koji obuhvata poreze od nesamostalne djelatnosti, samostalne djelatnosti, imovine i imovinskih prava, ulaganja kapitala i uĉešća u nagradnim igrama i igrama na sreću; porez na dobit; porez na naslijeĊe i poklon; porez na promet nepokretnosti i ostale poreze kao što su porez na firmu i dr *Analogno tome, na entitetskom nivou, iste poreze prikuplja Republika Srpska (Zakon o porezu na dohodak „Sluţbeni glasnik RS“, broj: 91/06, 128/06 i 120/08), te Brčko Distrikt (Zakon o porezu na dohodak Sluţbeni glasnik BDBIH“, broj: 12/03, 13/03 I 19/07).

33

Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 154-155 34 Bašić, Meho (2005), Ekonomija BiH, Ekonomski fakultet u Sarajevu ,Sarajevo, str. 53. 35 Antić, Dinka, (2009) Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska disertacija, Fircon, Mostar, str. 183.

33 |

Prema zakonu o Poreznoj upravi Federacije BiH, Porezna uprava, odnosno ovlaštene sluţbene osobe, u vezi s poreznim kriviĉnim djelima, u fazi otkrivanja i istrage povrede poreznih propisa, imaju, pored ostalih prava, i obaveze da:36 -

provode porezne istrage i prikupljaju informacije o mogućim poreznim prekršajima i kriviĉnim djelima, te da nadleţnim organima podnose prijave u vezi s poreznim prekršajima i kriviĉnim djelima,

-

prosljeĊuju informacije, ukljuĉujući porezne tajne, koje su otkrivene tokom porezne istrage ili se za njih saznalo tokom bilo koje pravne sluţbene radnje, koju vrše radnici Porezne uprave, nadleţnim organima kada postoji sumnja da je poĉinjen prekršaj ili kriviĉno djelo,

-

osobu koja je pod kriviĉnom istragom već na prvom ispitivanju obavijeste o djelu za koje se tereti i o osnovama optuţbe,

-

objave okolnosti poĉinjenih poreznih prekršaja ili kriviĉnih djela iz oblasti poreza i imena osuĊenih poĉinitelja, putem masovnih medija, a takoĊer i otkriju poĉinitelja koji izbjegavaju istragu ili suĊenje,

-

u postupku otkrivanja, istraţivanja, spreĉavanja, prikupljanja dokumentacije i prijavljivanja kriviĉnih djela poduzimaju sve mjere i radnje, u skladu sa ovlaštenjima organa unutrašnjih poslova predviĊenih u odredbama Zakona o kriviĉnom postupku, na naĉin i pod uvjetima koji su propisani u tom zakonu,

-

uĊe u posjed ili u prostorije poreznog obveznika u vezi s provoĊenjem kriviĉnih istraga u skladu sa Zakonom o kriviĉnom postupku Federacije Bosne i Hercegovine.

Ovim Zakonom su prvi put data ovlaštenja Poreznoj upravi i njenim službenim osobama, u vezi s preduzimanjem odreĎenih istražnih radnji, radi provoĎenja istrage i prikupljanja informacija o poreznim krivičnim djelima. Ovim Zakonom propisana je i kriviĉna odgovornost za sluţbene osobe Porezne uprave, za štetu koju su na radu ili u vezi s radom, namjerno, ili iz grube nepaţnje, prouzrokovali Poreznoj upravi, ili poreznom obvezniku.

Sistem direktnog oporezivanja u nadležnosti je entiteta i Brčko distrikta. Prema Ustavu FBiH nadležnost iz sfere direktnih poreza imaju Federacija i kantoni. 36

Mjeseĉni struĉni ĉasopis Pravni savjetnik, septembar 2004. Pravni fakultet Univerziteta u Zenici, str. 91- 92.

34 |

Sistem raspodjele prihoda izmeĊu Federacije i niţih organizacijskih jedinica (kantona i općina) regulisan je Zakonom o pripadnosti javnih prihoda u FBiH. FBiH donosi i propisuje zakone iz domena oporezivanja igara na sreću, oporezivanja dohotka graĊana, doprinosa za mirovinsko, zdravstveno i osiguranje od nezaposlenosti, kao i oporezivanja dobiti privrednih društava. Sistem oporezivanja dohotka graĊana do 2009. po pitanju nadleţnosti, bio je podijeljen izmeĊu Federacije i kantona.

Federalni nivo vlasti propisivao je porez na (neto) plaću, a kantoni porez na ukupan prihod graĊana, porez na imovinu, kao i poreze na prihod od imovine i imovinskih prava, porez na promet nekretnina, porez na prihod od autorskih prava, porez na poklone i naslijeĊe i dr. Osnovicu za obraĉun poreza na ukupan prihod graĊana svake je godine odreĊivao nadleţni kanton, s tim da pojedini kantoni nisu ni uvodili ovaj porezni oblik u svoj porezni sistem (na primjer Srednjobosanski i Zapadnohercegovaĉki kanton). Poĉevši od 2009. cedularni sistem oporezivanja dohotka zamijenjen je sintetiĉkim sistemom oporezivanja dohotka s jedinstvenom stopom od 10% (za dohotke preko 3.600 BAM godišnje). Prema Ustavu RS, analogno sluĉaju FBiH, nadleţnost iz sfere direktnih poreza ima entitet RS. RS ima nadleţnost za donošenje zakona iz podruĉja oporezivanja imovine, oporezivanja dohotka graĊana, oporezivanja dobiti pravnih lica, oporezivanja igara na sreću, kao i sistema doprinosa (za mirovinsko, zdravstveno i osiguranje od nezaposlenosti, te fonda za djeĉju zaštitu). Sistem raspodjele prihoda izmeĊu RS i općina unutar RS, regulira Zakon o budţetskom sistemu RS. Na primjer, RS je u nekoliko navrata mijenjala/dopunjavala zakone iz podruĉja oporezivanja dohotka graĊana. Posljednja znaĉajna izmjena Zakona o porezu na dohodak donesena je krajem 2010. (s primjenom od februara 2011.) kada je, izmeĊu ostalog, uveden sistem oporezivanja dohotka s jedinstvenom stopom od 10%, kao i u FBiH (s tim da je u RS ukinuto pravo na godišnji liĉni odbitak). Brĉko distrikt primjenjuje istu poreznu stopu od 10% poreza na dohodak, poĉevši od 2011. iako je prije donošenja niza zakona u 2010. oporezivanje dohotka i dobiti u ovoj administrativnoj jedinici bilo ureĊeno jednim zakonom.37

37

Lazović, Lejla, Pita, Sanjin (2012), Porezni izdaci u sustavu poreza na dobit, primjer BiH, Ekonomski fakultet sveuĉilišta u Sarajevu i Deloitte Advisory Services, JEL klasifikacija: H25, H70; doi:10.3326/bpi.2012.9

35 |

Poreski sistemi unutar kantona uglavnom su usaglašeni, mada se mogu susresti razlike u vrsti i broju poreskih oblika u pojedinim kantonima.

Neki od poreza koji se ubiru na nivou kantona su38: porez na dobit fiziĉkih lica: porez na dohodak fiziĉkih lica; porez na ukupan prihod fiziĉkih lica; porez na imovinu; porez na prihod od imovine, imovine i imovinskih prava; porez na promet nepokretnosti i prava porez na prihod od autorskih prava, patenata i tehniĉkih unapreĊenja; porez na nasljeĊe i poklone; porez na dobitke od igara na sreću; porez na prihod od poljoprivredne djelatnosti; porez na potrošnju alkoholnih pića i dr.

Obavezu plaćanja poreza na dohodak imaju fiziĉka lica (poduzetnici) i graĊani, poreski obveznici koji su u prethodnoj godini ostvarili, na podruĉju Kantona, BiH ili u inostranstvu, dohodak od rada kod poslodavca, dohodak od samostalne djelatnosti i dohodak od imovine i imovinskih prava. Bitno je naglasiti da su donošenjem Zakona o porezu na dohodak Federacije BiH prestali da važe zakoni o porezima kantona, kojima su na različite načine i po različitim stopama, bile regulirane pojedine vrste poreza i uspostavljen je jedinstven sistem naplate poreza na dohodak na nivou Federacije BiH. Ovim zakonom dolazi do prestanka vaţenja Zakona o porezu na platu Federacije BiH. 39

U Republici Srpskoj se u sistemu direktnih poreza regulišu 40: porez na dobit preduzeća; porez na imovinu (ukljuĉujući i porez na nasljeĊe i poklone i porez na prijenos nepokretnosti i prava); porez na dohodak graĊana porez na igre i zabavne igre i porez na upotrebu, drţanje i nošenje dobara.

38

Antić, Dinka, (2009) Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska disertacija, Fircon, Mostar, str. 184. 39 http://www.fbihvlada.gov.ba/bosanski/uraspravi/Reforma_Direktnih_Poreza.pdf , pristupljeno: 20. 09. 2012. 40 Ibid. str. 184.

36 |

U ukupnim poreskim prihodima, na prihode od direktnih poreza, odnosi se 17%. U tabeli ispod prikazani su prihodi od direktnih poreza i doprinosa po vrstama i entitetima. U oba entiteta zabiljeţen je rast prikupljenih prihoda. Poreska uprava FBiH je tokom 2011. godine prikupila oko 3,5 milijarde KM, što je za skromnih 76,6 miliona KM ili 2,2% više u odnosu na prihode prikupljene u prethodnoj godini, a Poreska uprava RS oko 2 milijarde, što je za 277,9 miliona ili 15,7% više, nego u 2010. godini.

Tabela 5: Prihodi od direktnih poreza i doprinosa po vrstama i entitetima u milionima KM

Naziv prihoda Direktni porezi Porez na dohodak Porez na dobit Porez graĊana Osali porezi Ostale takse, kazne i nagrade

2010. 523,7 266,2 186,1 68,2 3,2 342,8

FBIH 2011. 510,9 290,3 138,7 80,9 1,0 350,6

Doprinosi PIO Zdravstvo Nezaposleni Djeĉija zaštita Zapošljavanje invalida Ukupno(direktni porezi+ ostale takse, kazne i naknade+ doprinosi)

2.570,6 1.447,4 1.008,5 114,7 0,0 0,0

2.652,2 1.467,5 1.065,3 119,4 0,0 0,0

3,2% 1,4% 5,6% 4,!% -

1.174,5 627,3 473,2 24,1 47,3 2,6

1.331,6 708,8 525,0 36,1 57,7 4,0

13,1% 13,0% 10,9% 49,8% 15,6% 53,8%

3.437,1

3.513,7

2,2%

1.772,9

2.053,8

15,7%

% -2,4% 9,1% -25,5% 18,6% -68,8% 2,3%

2010. 342,5 143,3 119,2 31,6 48,4 255,9

RS 2011. 466,8 251,3 136,3 31,2 48,0 255,4

% 36,3% 75,4% 14,3% -1,3% -0,8% -0,2%

Izvor: Godišnji izvještaj 2011.Bosna i Hercegovina, Ekonomski trendovi, april / travanj 2012. Izdavač: Vijeće ministara- Direkcija za ekonomsko planiranje (https://www.parlament.ba/sadrzaj/ostali_akti/izvjestaji/default.aspx?id=35134&langTag=bs-BA&pril=b, pristupljeno 25.12.2012)

U FBiH zabiljeţen je pad prihoda od direktnih poreza od 2,4%, u odnosu na prethodnu godinu, dok je u RS-u zabiljeţen rast od 36,3%, kao rezultat promjene stope poreza na dohodak s poĉetkom godine, ĉime je uvedena jedinstvena poreska stopa od 10, umjesto 8%, te eliminisane sve poreske olakšice. S poĉetkom druge polovine godine, takoĊer, je došlo do promjene u grupisanju javnih prihoda, ĉime je uvedena kategorija porez na dohodak (znatno 37 |

šira kategorija), umjesto poreza na platu, što je i doprinijelo znatno većim stopama rasta kako ove kategorije, tako i ukupnih prihoda od direktnih poreza. Kako se kreću odreĊene vrste prihoda od direktnih poreza, moţe se vidjeti iz gornje tabele. Što se tiĉe prihoda od doprinosa, u oba entiteta biljeţe povećanje.

U Federaciji BiH to povećanje iznosi 3,2%, dok je u RS-u zabilježen rast od 13,1%, u odnosu na prethodnu godinu.

Rast u RS-u je rezultat, promjene stope doprinosa sa

poĉetkom godine. Izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima stopa doprinosa za penzijsko-invalidsko osiguranje povećana je sa 17 na 18%, za zdravstveno osiguranje sa 11,5 na 12,5%, djeĉiju zaštitu sa 1,4 na 1,5%, a za osiguranje od nezaposlenosti sa 0,7 na 1%. Na taj naĉin je zbirna stopa doprinosa povećana sa 30,6 na 33%. U strukturi prihoda konsolidovane BiH u 2011. godini najveće učešće imaju poreski prihodi (87%). Vodeća kategorija su prihodi od indirektnih poreza, sa učešćem od 75% u ukupnim prihodima. S druge strane, prihodi od direktnih poreza čine 12% ukupnih prihoda (prilog 1).

2.5.

Budući pravci kretanja fiskalnog federalizma u BiH

„Fiskalni federalizam je dio teorije javnih finansija koji se bavi problemima donošenja odluka, mogućnostima razreza poreza, te upotrebe prikupljenih sredstava u javnom sektoru s dvije razine ili više razina vlasti.“41

Bosna i Hercegovina je jedna od zemalja koje se nalaze na putu u punopravno ĉlanstvo u Evropsku uniju. Taj proces podrazumijeva mnoštvo reformi cjelokupnog politiĉkog i ekonomskog sistema zemlje, u cilju harmonizovanja njenog sistema sa onim prisutnim u Evropskoj uniji. Taj put je za Bosnu i Hercegovinu specifiĉan, u odnosu na druge zemlje kandidate za ĉlanstvo, zbog jedinstvenog drţavnog ureĊenja zemlje. Ulazak u Evropsku uniju, za Bosnu i Hercegovinu, kao već decentraliziranu zemlju, znaĉit će uspostavljanje još jednog nivoa vlasti, onog supranacionalnog, evropskog. Jednako tako, nakon što se BiH pridruţi zemljama Evropske unije, ona će postati dio ekonomskog i fiskalnog sistema EU. Da

41 Bajo, A., Jurlina Alibegović, D. (2008), Javne finansije lokalnih jedinica vlasti, Zagreb, Školska knjiga, str.42.

38 |

bi razumjeli nuţnost fiskalnih reformi BiH, potrebno je poznavati fiskalni sistem Evropske unije.

Fiskalni federalizam se odnosi na ovlašćenja razliĉitih nivoa vlasti po pitanju ustanovljavanja, uvoĊenja i utvrĊivanja visine odreĊenih javnih prihoda. Predstavlja odnose uspostavljene izmeĊu Federacije, federalnih jedinica i lokalnih zajednica koji su vezani za fiskalne prihode. U BiH postoji znaĉajna razlika izmeĊu nivoa vlasti, koji donosi poresku politiku, i nivoa vlasti koji sprovodi i dobija poreske prihode. Drţava skoro u potpunosti zavisi od transfera koje dobije od dva entiteta, kojima je dat veliki stepen fiskalne autonomije. Budţet drţave BiH formira se na osnovu kontribucije od strane entiteta: dvije trećine od Federacije BiH, a jedna trećina od Republike Srpske.

Eklatantan primjer fiskalnog federalizma (neuĉinkovitog) je fiskalni sistem Bosne i Hercegovine. Ono što fiskalni sistem Bosne i Hercegovine ĉini fiskalno neodrţivim i neuĉinkovitim jeste i njegova asimetriĉnost i nemogućnost finansiranja svih tih nivoa vlasti. Ilustracije radi, pored drţavnog aparata, entitet Federacija BiH ima tri nivoa vlasti (entitetski nivo, deset kantona i opštine), entitet Republika Srpska dva nivo vlasti (entitetski i opštine), te Distrikt Brĉko kao zasebna teritorijalno-administrativna pa i fiskalna jedinica. Ako samo analizirate finansiranje kljuĉnih sektora jedne ekonomije kao što su obrazovanje, kultura i zdravstvo, na primjeru fiskalnog sistema Bosne i Hercegovine ćete doći do frapantnih zakljuĉaka fiskalne neodrţivosti i neuĉinkovitosti. S druge strane, jedan strateški sektor, kakav je danas recimo u Evropskoj uniji poljoprivreda, nije pozicioniran na nivou drţave.42

Upravljanje fiskalnom politikom različito je u oba entiteta. Federacija BiH funkcioniše kao decentralizovana struktura, sa vrlo malo vertikalne i horizontalne saradnje izmeĊu organa vlasti, a s druge strane, Republika Srpska funkcioniše kao administrativno i fiskalno centralizovana struktura, sa neznatnim prenošenjem vlasti na lokalnu administraciju. Struktura prihoda odslikava se fiskalnim federalizmom zasnovanom na Dejtonskom mirovnom sporazumu, potpisanom 1995. godine, kao i kasnijim dopunama.

42

Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 434

39 |

Fiskalni federalizam, uspostavljen u FBiH Dejtonskim mirovnim sporazumom, je vrlo komplikovan, netransparentan i nedosljedan. Naroĉito, raspodjela prihoda izmeĊu kantona i opština, koja je riješena na razliĉit naĉin u svakom kantonu. Prema Ustavu FBiH, kantoni su nadleţni za raspodjelu prikupljenih prihoda opštinama. Sveopšta situacija, u pogledu tehniĉkih pitanja, koja se odnose na naplatu javnih prihoda u FBiH, je konfuzna i zahtjeva konsolidaciju. Institucionalna struktura drţave dovela je do toga da postoji ĉitav niz poreskih stopa i osnovica, stvarajući neizvjesnost za mnoge poslovne ljude, koji više nisu sigurni koje su njihove obaveze, što dalje predstavlja prepreku u kreiranju „jedinstvenog ekonomskog prostora“. Razliĉite vrste poreza, taksi i doprinosa, koji su uvele sve tri nivoa vlasti u FBiH, predstavljaju veliko opterećenje za poreske obveznike.

Konsolidacija treba biti usmjerena ka uvoĊenju savremene politike oporezivanja koja će proširiti poresku osnovicu i tako osigurati horizontalnu i vertikalnu jednakost, dok smanjenje poreskih stopa treba da podrţi naĉelo 'sposobnost plaćanja'. Prvi koraci u pravnom pravcu su već preduzeti usvajanjem Zakona o porezu na dohodak i Zakona o porezu na dobit koji su ukinuli 60 kantonalnih poreza i poreza na plaću. Ustavno ureĊenje BiH i entiteta je posljedica ratnih dogaĊaja i ne uvaţava politiĉke i ekonomske potrebe za uvoĊenjem savremenog fiskalnog sistema, koji bi osigurao usklaĊen odnos razliĉitih nivoa organizacije drţavne vlasti (BiH, entiteta), a time i makroekonomsku stabilnost zemlje.

Fiskalna politika kljuĉna je za uspostavljanje makroekonomske stabilnosti BiH. Imajući u vidu da je BiH zemlja u tranziciji, da ima izraţenu potrebu za sprovoĊenjem reforme fiskalnog sistema, jer je postojeći neadekvatan i neefikasan i nije kompatibilan sa rješenjima u Evropskoj uniji, neophodno je bilo stvoriti uslove da se reforma sprovede na nivou BiH i entiteta, odnosno da oba nivoa postignu saglasnost za brzo sprovoĊenje reforme. 43 Naime, fiskalni sistem EU obuhvata tri segmenta: budţet EU, harmonizaciju oporezivanja i koordinaciju nacionalnih fiskalnih politika. Budţet EU predstavlja jedini centralizirani instrument provoĊenja zajedniĉke fiskalne politike na razini EU. Ostatak fiskalnog sistema

43

http://scindeks.ceon.rs/article.aspx?artid=0350-137X1102039D, pristupljeno: 10.04.2013.

40 |

EU moţe se posmatrati kao skup raznih pravila i ugovora, preko kojih zemlje ĉlanice harmoniziraju i koordiniraju ostale segmente fiskalne politike. 44

Harmonizacija oporezivanja, koje je jedno od temeljnih obiljeţja nacionalnog suvereniteta, za Uniju je još uvijek vrlo kompleksno pitanje i zato je potreban konsenzus pri donošenju odluka. Vijeće će, jednoglasnom odlukom, u skladu s posebnim zakonodavnim postupkom, a nakon savjetovanja s Europskim parlamentom i Gospodarskim i socijalnim odborom, donijeti odredbe za usklaĊivanje zakonodavstva poreza na promet, trošarine i drugih oblika neizravnih oporezivanja, u mjeri u kojoj je takvo usklaĊivanje potrebno, kako bi se osiguralo osnivanje i funkcioniranje unutarnjeg trţišta, i kako bi se izbjeglo narušavanje trţišnog natjecanja.45

Prvi ciljevi u podruĉju porezne politike postignuti su razmjerno brzo. Kumulativni višefazni porezi na promet, koji nisu osiguravali fiskalnu neutralnost, zamijenjeni su u 1970-ima novim porezom na dodanu vrijednost. Najniţa dogovorena stopa za većinu roba i usluga iznosi 15%, ali su zbog kulturnih razlika ili stanja drţavnih javnih financija, moguće iznimke. Uz to, postignut

je

znatan

napredak

u

usklaĊivanju

trošarina

i

posebnih

poreza

na

potrošnju. MeĊutim, fiskalna je neutralnost, donekle, upitna sve dok nisu usklaĊeni direktni porezi.

Naime, neke drţave ĉlanice su prije, upravo, sniţavanjem direktnih poreza nastojale privući ulaganja iz drugih drţava, no sada ih obavezuju zajedniĉka Pravila ponašanja (Code of Conduct) radi sprjeĉavanja sliĉnih pojava. TakoĊer, postoje pravila na razini EU kojima se ţeli osigurati jednak tretman trgovaĉkim društvima, koja isplaćuju kamate i dividende sestrinskim ili majĉinskim društvima u drugim drţavama ĉlanicama, a odreĊeno usklaĊivanje postignuto je i u oporezivanju štednje. Budući da uskoro stupa na snagu Statut europskoga trgovaĉkog društva (European Company Statute), aţuriraju se porezna pravila u tom podruĉju. Općenito gledajući, napredak u ekonomskim integracijama zahtijeva i zahtijevat će, sve veću harmonizaciju oporezivanja dobiti i dohotka. Stoga je Europska komisija u 2001. predstavila 44

Šimović, H. Šimović, J. (2006), Fiskalni sustav i fiskalna politika Evropske unije, Pravni fakultet, Zagreb, str. 49. 45 http://www.entereurope.hr/page.aspx?PageID=92, pristupljeno: 09.03.2013.

41 |

cjelovitu strategiju razvoja zajedniĉke porezne politike koja bi trebala pomoći da se ostvare ciljevi postavljeni Lisabonskom strategijom stvaranja najkonkurentnijeg svjetskog gospodarstva do 2010. godine. Komisija će, u budućim aktivnostima, posvetiti više pozornosti poreznim problemima s kojima se susreću pojedinci i trgovaĉka društva, koja posluju na unutarnjem trţištu. U podruĉju administrativno-tehniĉkih prilagodbi potrebno je spomenuti Program Fiscalis 2013, koji se mijenjao tokom vremena (1: 1998.-2002.; 2: 2003.-2007.; 3: 2008-2013). Program ima sljedeće ciljeve:46 

jedinstvenu primjenu poreznih zakona Zajednice u svim drţavama ĉlanicama,



zaštitu nacionalnih i financijskih interesa Zajednice,



nesmetano funkcioniranje unutarnjeg trţišta kroz borbu protiv izbjegavanja poreza i utaje, ukljuĉujući meĊunarodnu dimenziju,



izbjegavanje narušavanja trţišnog natjecanja,



smanjenje opterećenja za porezne obveznike i javnu upravu pod istim uvjetima.

Aktivnosti u okviru Fiscalis 2013. se temelje posebno na:47 komunikaciji i razmjeni informacija sistema, multilateralnoj kontroli, seminarima i projektnim skupinama, radnim posjetima, aktivnostima obuke. Za Bosnu i Hercegovinu će biti neophodno da se prilagodi zahtjevima EU u pogledu fiskalnog sistema i fiskalne politike. U tabeli 6. prikazane su pojedine komponente fiskalnog federalizma i aktivnosti, koje BiH treba poduzeti, da bi izvršila prilagoĊavanje evropskom fiskalnom sistemu.

46 47

Ibid. Ibid.

42 |

Tabela 6: PrilagoĎavanje meĎuvladinog fiskalnog sistema BiH zahtjevima EU

KOMPONENTA FISKALNOG

AKTIVNOSTI

SISTEMA nadleţnosti za izdatke

nadleţnosti za poreze

sistem transfera

zaduţivanje

fiskalno upravljanje

-

usklaĊivanje ustava, zakona i podzakonskih alata preraspodjela nadleţnosti izmeĊu razina uprave osnivanje novih drţavnih institucija harmonizacija poreznih propisa (PDV, akcize) harmonizacija direktnih poreza uklanjanje štetne porezne konkurencije i diskriminacije ukidanje carina na interni promet EU uvoĊenje „zelenih“ poreza redizajn sistema PDV-a i akciza osposobljavanje UNO, povezivanje sa IT sustavom EU reforma sistema penzionog i socijalnog osiguranja, osiguranja od nezaposlenosti povlaĉenje fondova EU jaĉanje fiskalne autonomije lokalnih zajednica limitiranje fiskalne pomoći preduzećima

-

poštivanje fiskalnih pravila

-

inicijacija domaćeg Pakta o stabilnosti usklaĊivanje fiskalnih ciljeva za sufinansiranje iz fondova EU usklaĊivanje fiskalne statistike i fiskalnog izvještavanja sa standardima EU

-

Izvor: Antić, Dinka, Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini; doktorska disertacija, Fircon, Mostar, 2009. p. 317.

Dio fiskalnih reformi Bosna i Hercegovina je već ispunila. Ispunila je zahtjeve za uvoĊenjem sistema PDV-a, koji je u skladu sa evropskim standardima, tako da preostaju samo usklaĊivanja oporezivanja prometa na internom trţištu EU. MeĊutim, usklaĊivanje sistema akciza, sigurno će biti jedan od najvećih izazova za Bosnu i Hercegovinu. Naime, akcize u Bosni i Hercegovini su dosta manje u odnosu na one u EU. Povećavanje stopa akciza moţe izazvati drastiĉne promjene na cjelokupnu makroekonomsku i socijalnu situaciju u zemlji, zbog neminovnog povećanja cijena, koje se lanĉano prenosi na sve proizvode i usluge. Porast cijena nekih proizvoda, koji su podloţni oporezivanju akcizama, moţe dovesti do jaĉanja

43 |

crnog trţišta, pojave krijumĉarenja i nelegalne proizvodnje, što dovodi do slabljenja ekonomije, pada prihoda i fiskalne nestabilnosti 48.

Rijeĉ federalizam je grĉkog porijekla (foedus) i znaĉi udruţivanje i saradnju radi postizanja zajedniĉkih ciljeva, inaĉe samostalnih i autonomnih subjekata i individualiteta.49 Fiskalni federalizam, kakav danas postoji u Bosni i Hercegovini, ima karakteristike, tzv. federalizma, koji zemlju drţi na okupu (holding-together federalism). Karakteristika modernih ustava u Evropi jeste upravo u tome da se stara o ekonomskom razvoju društva. Drţava je prestala biti noćni ĉuvar ekonomskog sistema i postala je subjekt ekonomskog ţivota, posebno kada se radi o regulaciji trţišta. Jedan od najvaţnijih kriterija uspješnosti funkcionisanja drţave u naše doba, upravo se ogleda u tome na koji naĉin ostvaruje ekonomsku dobrobit zemlje.50 Ustavne promjene trebale bi dovesti do prevladavanja nacionalnih tenzija, savladavanja antagonizama i jaĉanja integriteta zemlje, što je preduvjet za transformaciju u federalizam „pribliţavanja“ (coming-together federalism). Ovakav model federalizma trebao bi doprinijeti stvaranju funkcionalne drţave i nesmetanom funkcionisanju trţišta. Federalizam „pribliţavanja“ bazira se na sljedećem: 51 -

osiguranju balansa fiskalnih nadleţnosti i fiskalne autonomije u cilju ostvarenja komparativnih prednosti u pruţanju javnih usluga,

-

poticanju meĊusobne konkurencije jurisdikcija,

-

snaţenju jedinstva trţišta uklanjanjem fiskalnih barijera,

-

primjeni ĉvrstih budţetskih pravila,

-

stvaranju „institucionalnog ljepila“ u formi obavezne fiskalne koordinacije.

Funkcionisanje fiskalnog sistema na ovakav naĉin, trebalo bi da dovede do dalje transformacije fiskalnog federalizma u model federalizma koji jača trţište (market– enhancing federalism). Kroz postojanje ovog sistema Bosni i Hercegovini će biti omogućeno da ostvari veću efikasnost svog fiskalnog sistema, što će dati doprinos brţem prijemu zemlje u evropske integracije.

48

Antić, Dinka (2009) Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovin: doktorska disertacija, Fircon, Mostar, str. 317. 49 http://www.enovosti.info/stampaj/lat/opcija/btg_novosti/0/9760/FEDERALIZAM, pristupljeno: 29.09.2012. 50 Sadiković, Lada (2012), Ustav Bosne i Hercegovine, sigurnosti i ljudska prava, Centar za sigurnosne studije BiH, 2012-XI, Sarajevo, str. 41. 51 Popović, Gostimir (2009) „Federalizam“, E-novosti, str. 277.

44 |

2.6.

Kriminalitet u oblasti poreza

Poreska politika, kao dio makroekonomske politike zemlje, i njene mjere, mogu dovesti do mikroekonomskog i makroekonomskog poreskog efekta. Ako doĊe do promjena ekonomskih ili nekih drugih postupaka odreĊenog fiziĉkog ili pravnog lica, onda govorimo o mikroekonomskim efektima, dok, s druge strane, ako mjere iz sfere poreske politike dovedu do neravnoteţe na trţištu ili do ponovnog uspostavljanja ravnoteţe, onda je rijeĉ o makroekonomskim efektima.52

Osnovu kriminaliteta u oblasti poreza, bez obzira o kojem fenomenološkom obliku se radi u konkretnom sluĉaju, ĉine razliĉite pojavne manifestacije poreske evazije (lat. bjeţanje, izbjegavanje). Lingvistiĉki pojmovi koji se koriste u poreznoj literaturi, kao što su: porezna evazija (porezna utaja), izbjegavanje poreza, umanjivanje poreza i njeno planiranje, u konaĉnici imaju isti cilj, smanjenje porezne obaveze, odnosno povećanje ili barem zadrţavanje postojeće ekonomske snage poreznog obveznika. Osnovna razlika meĊu njima je u zakonitosti djelovanja poreznog obveznika.

U najširem smislu, izbjegavanje oznaĉava svaku aktivnost poreznog obveznika koja je usmjerena na umanjivanje ili izbjegavanje porezne obaveze, ali u zakonskom okviru, istina suprotno intencijama zakonodavaca. Umanjivanje poreza, odnosno porezno planiranje za razliku od izbjegavanja, jeste preduzimanje takvih aktivnosti od strane poreznog obveznika, kojim on smanjuje poreznu obavezu, ali opet u okviru predviĊenih zakonskih rješenja, a za njega prihvatljivijeg. Dakle, vidljivo je da je u poreznoj literaturi prisutna, a ĉesto se i istiĉe, terminološka konfuzija vezana za definisanje porezne evazije.53 MeĊutim, pojam poreske utaje, odnosno evazije, ostaje na drugoj strani, tj. njezino osnovno obiljeţje je direktno kršenje zakonskih odredbi.

Naime, nije postojala civilizacija koja nije nametala poreze, pa vjerovatno ne postoje ni porezi koji se nisu pokušali utajiti, odnosno izbjeći. Poznato je da se obaveza prema drţavi, 52

Kešetović, Izudin, Dţenan Đonlagić (2007), Javne finansije, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Sarajevo, str. 38. Šimović, J. Logić- Lugarić, T. Cindori, S (broj: 2/2007), Utaja poreza u Republici Hrvatskoj i mjere za njezino sprječavanje, HKLJPP, vol.14, str. 592. 53

45 |

oduzimanjem dijela ekonomske moći subjekta, ne prima sa oduševljenjem. Stoga, pojam neplaćanja poreza nije nikakva novost. Porezni obveznici koriste sve moguće naĉine, kao što su krivotvorenje dokumentacije, davanje mita, neprijavljivanje ili neki drugi oblik prikrivanja da bi izbjegli svoju zakonom propisanu obavezu.

Kada se ima u vidu poreska utaja/evazija, treba naglasiti da ona predstavlja ujedno i najznačajniji oblik sive ekonomije odnosno neslužbene privrede.

54

Siva ekonomija u svojoj

osnovi podrazumijeva obavljanje ekonomske aktivnosti koje se, iz razliĉitih razloga, odvijaju izvan okvira sluţbene privrede ili protivno pozitivnim propisima. Najširu definiciju sive ekonomije nalazimo kod E. Feigea, prema kojem siva ekonomija predstavlja nepoštovanje institucionalnih pravila u odreĊenim oblicima privredne aktivnosti.

U njegovom sistemu pod skupnim imenom siva ekonomija nalazimo četiri različita oblika:55 -

ilegalna se odnosi na proizvodnju i distribuciju zakonom zabranjenih dobara i usluga, kao što je trgovanje drogama, prostitucija itd,

-

neprijavljena predstavlja one aktivnosti kojima se izbjegavaju odreĊena fiskalna pravila sadrţana poreznim zakonima, tako da iznos dohotka, koji su porezni obveznici duţni prijaviti poreznim vlastima, ali to nisu uĉinili, predstavlja mjeru tog oblika sive ekonomije,

-

neregistrirana predstavlja one privredne aktivnosti koje su trebale biti prijavljene sluţbenoj statistici, ali to nije uĉinjeno i

-

neformalna privreda- obuhvata djelatnosti kojima se umanjuju troškovi preduzeća i krše administrativna pravila, kojima se reguliraju prava vlasništva, ugovori o radu, ugovori o kreditu, licencna prava i sistem socijalne sigurnosti.

Siva ekonomija se praktiĉno moţe pojaviti u veoma razliĉitim oblastima djelatnosti, kao što su: proizvodnja i promet robe i usluga, trţište rada i radni odnosi, graĊevinarstvo, stambenokomunalna djelatnost, promet nepokretnosti. 54

Jovašević, D. (broj: 4/05), Poreska evazija i poreska krivična dela, oblici ispoljavanja poreske evazije, Bezbednost, str. 542. 55 Šimović, H. Šimović, J. (2006), Fiskalni sustav i fiskalna politika Evropske unije, Pravni fakultet, Zagreb, str 595.

46 |

Ali sa aspekta drţavnih interesa, najznaĉajniji su oni oblici sive ekonomije koji se pojavno manifestiraju u sferi narušavanja, ugroţavanja ili povreĊivanja fiskalnog (poreznog) sistema. Ovdje se upravo, na prvom mjestu, javlja porezna evazija. Smatra se da su glavni razlozi za pojavu sive ekonomije izbjegavanje plaćanja ili utaja poreza, odnosno izbjegavanje ili kršenje propisa koji reguliraju privredne transakcije.

Uzroci nastanka sive ekonomije se mogu podijeliti na: -

ekonomske,

-

psihološke i

-

faktore oportuniteta.

U ekonomske faktore se ubrajaju finansijski problemi, visina poreza, strogost sankcija i oĉekivani profit. Psihološke faktore ĉine: nepovjerenje u drţavu i njezine ekonomske mjere, neslaganje s ciljevima i sredstvima ekonomske politike. Na kraju, kao najvaţniji faktori oportuniteta, navode se radno iskustvo i obrazovanje, znaĉajno za nalaţenje posla i njegovo uspješno obavljanje izvan okvira zakonske regulative.56

Postojanje sive ekonomije do 25 % odraţava se pozitivno na svakodnevni ţivot obiĉnih ljudi, vjeruje austrijski ekonomist. „Siva ekonomija vodi ka porastu ljudske dobrobiti. Prozivode se dodatna dobra, dolazi do dodatnih prihoda. Običan čovjek ne radi na crno, ne ulazi u sivu ekonomiju da bi, kao imao osnovne uvjete za život, nego da bi, primjerice, kupio novi TV ili nešto slično“, tvrdi Schneider. Siva ekonomija moţe biti korisna i na druge naĉine. Grĉka vlada je 2004. godine ukljuĉila i grĉku, jako veliku sivu ekonomiju, u obraĉun zvaniĉnog BDP-a, kako bi izbjegla fiskalne disciplinske mjere Unije.57

56

Siva ekonomija u Hrvatskoj (2/2006), Hrvatska revija http://www.radiosarajevo.ba/mobile/novost/1721/recesija-uzrokuje-porast-sive-ekonomije-u-eu, pristupljeno: 08.03.2013. 57

47 |

2.7.

Izbjegavanje plaćanja poreza kao pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u BiH

Ekonomski kriminalitet, kao dio sveukupnog kriminaliteta, nagriza temelje svake zemlje i predstavlja ozbiljan problem koji, u svim pojavnim oblicima, ima negativan uticaj na društveno- ekonomski sistem, kao i društvo uopće. Ne postoji meĊunarodno prihvaćena definicija ekonomskog kriminaliteta, te se njegovo definicijsko odreĊenje, razlikuje od autora do autora. Jedna grupa autora ekonomski kriminalitet poistovjećuje sa privrednim kriminalitetom, istiĉući da je privredni kriminalitet, a samim tim i ekonomski kao njegov sastavni dio, posebno podruĉje kriminaliteta, koji ima za cilj napad na organizaciju i funkcionisanje privrednog sistema. 58 Dalje, ova grupa autora smatra da ovaj vid kriminaliteta obuhvata i sve one oblike kriminalne aktivnosti koje su usmjerene protiv poslovanja ili izvan njega.59

Oni suprotnog stava, ekonomski kriminalitet vezuju iskljuĉivo za ekonomske

odnose, te kao osnov razlikovanja ekonomskog i privrednog kriminaliteta, uzimaju prirodu društvenih odnosa.60

Prema njihovom shvatanju, ekonomski kriminalitet nastaje u samim ekonomskim odnosima i procesima, koji se ispoljavaju u raznim oblicima, od proizvodnje, preko raspodjele i razmjene, do potrošnje. Dakle, mišljenje ovih autora je da je ekonomski kriminalitet uţi pojam od privrednog kriminaliteta. Bez obzira da li ga poistovjećivali sa privrednim kriminalitetom ili posmatrali kao uţi oblik, ekonomski kriminalitet danas prelazi nacionalne granice i predstavlja jedan od oblika organiziranog kriminaliteta.61

MeĊutim, i privredni kriminalitet je, u njegovom klasiĉnom poimanju, teško definisati.62 Oblici su mu raznovrsni. Ovaj oblik kriminaliteta obuhvata ponašanje fiziĉkih i pravnih lica koje je suprotno moralno prihvaćenom i pravno institucionaliziranom ponašanju u privredi, 58

Sućeska, M. (2006), Osnovi ekonomske kriminalistike, FKN, Sarajevo, str. 19. Aleksić, Ţ. Gašić, M. (1993), Uloga finansijske policije u otkrivanju kriminaliteta i drugih zloupotreba, aktuelni problemi suzbijanja kriminaliteta, Institut za sociološka i kriminološka istraţivanja, Beograd, str. 138. 60 Pihler, S. (1993), Ka savremenoj koncepciji ekonomskog kriminaliteta, Aktualni problemi suzbijanja kriminaliteta, Institut za sociološka i kriminološka istraţivanja, Beograd, str. 35-38. 61 Na postojanje jake uzajamne veze izmeĊu privrednog kriminaliteta (izbjegavanje plaćanja poreza i carina, krijumĉarenje, prevare, pranje novca) i organiziranog kriminaliteta su ukazali autori Preporuke Vijeća Evrope (2001) 11 u vezi sa vodećim principima u organiziranom kriminalitetu. Stav 18. Međunarodna obrazloţenja uz Preporuku Vijeća Evrope (2001), 11. 62 Pojam privredni kriminalitet nije dobio precizne odredbe ni u kriviĉnopravnoj teoriji i praksi zemalja Ex Jugosalvije, ukljuĉujući i Bosnu i Hercegovinu- vidi šire: Sućeska, M. Op. cit., str. 14. 59

48 |

koji u manjoj ili većoj mjeri, ometa normalno funkcionisanje privrednog, a subjektima u privrednom ţivotu, i šire, nanosi ili moţe nanijeti štetu.63

U struĉnoj literaturi engleskog govornog podruĉja za ovaj oblik kriminaliteta koriste se termini: economic crime, occupational crime, corporate crime, white- collar crime. Ono što je zajedniĉko svim autorima, koji pišu o ovoj temi, je naglašavanje nepostojanja jedinstveno prihvaćene definicije ekonomskog kriminaliteta, a koje nuţno dovodi do heterogenosti pojavnih oblika ekonomskog kriminaliteta.64

Uvaţavajući navedena suprotna mišljenja i stavove, i jednih i drugih autora, specifiĉnost ovog vida kriminaliteta, heterogenost pojavnih oblika, te ĉinjenicu da ne postoji zakonska definicija u odreĊenju tog pojma, najprihvatljivije je da ekonomski kriminalitet vezujemo za sve oblike kriminalnih aktivnosti koji su usmjereni protiv ekonomskog sistema, a samim tim i fiskalnog sistema, kao sastavnog dijela ekonomskog sistema, nacionalne privrede i njegovog funkcionisanja.65

Osnovne karakteristike ekonomskog kriminaliteta su: slaba prepoznatljivost, kompleksnost, difuznost viktimizacije, oteţana detekcija, poteškoće procesuiranja, zakonske nejasnoće i nejasnoće delikventnog statusa.66 Na pojavne oblike ekonomskog kriminaliteta, odnosno kriminalne djelatnosti protiv ekonomije, u kapitalistiĉkom svijetu, prvi je dokumentovano ukazao Edwin Sutherland.67 Njegovo istupanje je imalo veoma snaţan uticaj na kriminalistiĉku misao zapadnog svijeta, kao i na zakonodavnu djelatnost. Sutherland je naveo sljedeće aktivnosti, a koje su se i u praksi pokazale kao najčešće kriminalne djelatnosti protiv ekonomije i ekonomskih odnosa: -

pravljenje laţnih bilansa u privatnim korporacijama,

-

manipulacije i kupoprodaja dionica,

-

podmićivanje u poslovnom svijetu,

63

Singer, M., (1994) Kriminologija, Globus, Zagreb, citirano prema Harović, S., Prevara kao gospodarsko kazneno dijelo (2007).,, Zbornik radova aktualnosti graĊanskog i trgovaĉkog zakonodavstva i pravne prakse, broj 5, Mostar, str. 189. 64 Kovĉo- Vukadin, I. (broj: 2/2007), Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, HKLJPP, str. 437. 65 Sućeska, M. (2006), Osnovi ekonomske kriminalistike, FKN, Sarajevo, str. 14. 66 Kovĉo- Vukadin, I. (broj: 2/2007), Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, HKLJPP, str. 435. 67 Šaković, A. (2002), Ekonomska kriminalistika, Sarajevo, str. 8.

49 |

-

podmićivanje drţavnih sluţbenika prilikom sklapanja ugovora izmeĊu privatnih firmi i drţave, prilikom donošenja nekih propisa,

-

laţno reklamiranje robe,

-

pronevjere,

-

nenamjensko trošenje fondova,

-

izbjegavanje plaćanja poreza i dr.

Odbor ministara Vijeća Evrope je Preporukom o ekonomskom kriminalitetu,68 koja se zasniva na pretpostavci da privredni kriminalitet proizvodi negativne posljedice po društvo u cjelini, šteteći domaćoj meĊunarodnoj ekonomiji, utiĉe na smanjenje povjerenja u ekonomski sistem, naveo specifiĉne oblike ekonomskih delikata, kao što su:69 -

kartalna kriviĉna djela,

-

prevarne prakse i zloupotreba ekonomske situacije od strane multinacionalnih kompjuteriziranih kompanija,

-

prevarno pribavljanje ili zloupotreba dotacija drţavnih ili meĊunarodnih organizacija,

-

kompjuterski kriminalitet,

-

laţne firme,70

-

laţiranje izvješća o bilansu kompanije ili raĉunovodstveni delikti,

-

prevara s obzirom na ekonomsku situaciju i korporacijski kapital kompanije,

-

kršenje standarda sigurnosti i zdravlja zaposlenika,

-

prevara na štetu kreditora (npr. bankrot, kršenje intelektualnih ili industrijskih vlasniĉkih prava),

-

prevare potrošaĉa (posebno krivotvorenje deklaracija na proizvodima, delikti zdravlja, zloupotrebe slabosti ili neiskustva potrošaĉa), nepošteno natjecanje (ukljuĉujući podmićivanje zaposlenika konkurentske firme) i oglašavanje koje dovodi u zabludu,

-

fiskalni delikti i izbjegavanje socijalnih troškova od strane preduzeća,

-

carinski delikti (npr. izbjegavanje carinskih obaveza, prekoraĉenje restrikcijskih kvota),

-

delikti prema regulaciji novca i valuta,

68

www.coe.int, pristupljeno: 10.11.2012., Recommendation (81) 12 on economic crime Kovĉo- Vukadin, I. (broj: 2/2007), Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, Zagreb, Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i praksu, str. 440. 70 Danas fiktivne firme predstavljaju glavni mehanizam ekonomskog kriminaliteta, odnosno za porezne i carinske prevare, kao najznaĉajnije kriminalne aktivnosti koje narušavaju ekonomski sistem svih zemalja. Vidi šire: Carpo izvještaj 2006. godine o stanju na podruĉju organiziranog i privrednog kriminaliteta u Jugoistoĉnoj Evropi, Strazborg, str. 51-68. 69

50 |

-

delikti na berzi vrijednosnih papira i bankarski delikti (prevarne manipulacije vrijednosnim papirima i zloupotreba neiskustva javnosti) i

-

delikti na štetu okoliša.

Pomenutom Preporukom državama članicama se preporučuje sljedeće:71 1. da posvete veću paţnju prevenciji ekonomskog kriminaliteta, s posebnim naglaskom na pravne odredbe o minimalnim sredstvima potrebnim za registriranje komercijalne kompanije, uslovima koje treba promatrati radi ulaska komercijalnih kompanija, posebne registre koje vodi drţava, raĉunovodstvu i nadzoru komercijalnih kompanija, periodiĉnim inspekcijama od strane vladinih odjela, ispitivanju mogućnosti uspostavljanja ombdusmana sa zadatkom zaštite javnosti, posebice potrošaĉa, o zloupotrebi u poslovnom svijetu; 2. da se poboljša saradnja izmeĊu sluţbi nadleţnih za kontrolu ekonomskog kriminaliteta, informira javnost o pravima i sredstvima suprostavljanja ekonomskom kriminalitetu i olakša pristup sluţbama, potakne javnost da im se obrate za zaštitu, da trgovaĉka udruţenja i druge skupine u poslovnom svijetu donesu kodekse poslovne etike i poduzmu mjere radi olakšavanja otkrivanja ekonomskog kriminaliteta i instituta kriviĉnog progona, osnivaju policijske

jedinice specijalizirane za kontrolu

ekonomskog kriminaliteta i specijalizirane odjele za ekonomski kriminalitet unutar drţavnog tuţilaštva, pruţa posebna obuka policiji i drugim istraţnim organima koja se bave istraţivanjem ekonomskog kriminaliteta, da ţrtvi pravo da liĉno iznosi svoje tvrĊenje u kriviĉnom postupku ili joj olakšaju taj zadatak, ispituju mogućnosti usvajanja koncepta kriviĉne odgovornosti pravnih lica, preduzmu sve potrebne korake kako bi osigurali efikasno kriviĉno pravosuĊe u podruĉju ekonomskog kriminaliteta, omogući bolje korespondiranje novĉanih kazni s finansijskom situacijom uĉinitelja, kao i teţinom uĉinjenog delikta; 3. posebno se preporuĉuje da vode detaljnu statistiku o ekonomskom kriminalitetu kako bi omogućile kriminološka istraţivanja i pojaĉale prevenciju i kaţnjavanje takvog kriminaliteta, te da potiĉu i promoviraju istraţivanja o uzrocima, manifestacijama i posljedicama ekonomskog kriminaliteta i efikasnosti preventivnih mjera u tom podruĉju. 71

www.coe.int, pristupljeno: 10.11.2012. Recommendation (81) 12 on economic crime

51 |

III. POREZNA UTAJA/ EVAZIJA

3.1.

Pojam porezne utaje/ evazije

Porezna kriviĉna djela,72 a posebno porezna utaja,73 predstavljaju izuzetno društveno opasna ponašanja pojedinaca i grupa, odnosno pravnih osoba, te se smatra teškom povredom zakonskih ili profesionalnih obaveza fiziĉkih i pravnih osoba kojima se oštećuje drţavni budţet.74 Kriviĉno djelo porezna utaja, i u djelimiĉnom i u potpunom obliku, je imanentno svim drţavama i oblicima društvene organizacije.

Porezna evazija (lat. evadere- bježanje, izbjegavanje) predstavlja različite vrste nelegalnog izbjegavanja plaćanja porezne obaveze. Porezna evazija sinonim je za poreznu utaju.

U inostranoj literaturi porezna evazija obuhvata sve oblike nelegalnog izbjegavanja poreza. U finansijskoj teoriji zemalja bivše Jugoslavije porezna evazija predstavlja pojam uţi od pojma utaje poreza i vezuje se iskljuĉivo za ilegalno izbjegavanje direktnih poreza. U vezi sa porezom na dohodak posljedica je rad na crno i plaćanja u gotovini ili u naturi, prijavljivanja na minimalnu plaću, a ostali se dio dohotka isplaćuje u gotovini, isplaćivanja plaća preko studentskog servisa i autorskih honorara, zbog niţih stopa poreza i sl. Novi modeli izbjegavanja doprinosa obuhvaćaju i tzv. fringe benefits (dodatne naknade zaposlenima).

72

Kriviĉna djela iz oblasti poreza predstavljaju novinu u našem kriviĉnom zakonodavstvu. Kaţnjive djelatnosti koje se odnose na zloupotrebe u oblasti poreza su znatno proširene. U našen ranijem kriviĉnom zakonodavstvu je postojalo samo kriviĉno djelo porezne u ĉl. 273 KZFBIH. MeĊutim, u KZ FBIH i KZ BD je uvršteno i pet novih kriviĉnih djela, a to su Laţna porezna isprava (ĉl. 274). Nepravilno izdvajanje sredstava pravnih osoba (ĉl. 275), Podnošenje laţne porezne prijave (ĉl. 276), Spreĉavanje poreznog sluţbenika u obavljanju sluţbene radnje (Ĉl. 277) i Napad na poreznog sluţbenika u obavljanju sluţbene duţnosti (ĉl. 278). Ove inkriminacije imaju dosta dodirnih taĉaka i zajedniĉkih karakteristika sa nekim kriviĉnim djelima iz drugih glava zakona, kao npr. Kriviĉno djelo spreĉavanja poreznog sluţbenika u obavljanju sluţbene duţnosti. Naime, to djelo je na neki naĉin samo posebni oblik kriviĉnog djela spreĉavanja sluţbene osobe u vršenju sluţbene radnje iz ĉl. 358 KZ FBIH, kao i napada na sluţbenu osobu u vršenju poslova sigurnosti iz ĉl. 359 KZ FBIH, koja su sistematizirana u grupu kriviĉnih djela protiv javnog reda i pravnog prometa. 73 Izmjenama KZ BIH od 2.2.2010. godine u naziv ove inkriminacije dodana je rijeĉ prevara. Ovim zakonom entiteti su obavezni da u roku od 90 dana od dana stupanja na snagu ovog zakona usklade svoje Kriviĉne zakone, što znaĉi da se od 2.8.2010. godine i u ovim zakonima ova inkriminacija nositi naziv Porezna utaja i prevara. 74 Mršić, G. (2006), Kaznena djela protiv sigurnosti platnog prometa i poslovanja, Poseban osvrt na kazneno djelo utaje poreza i drugih davanja, Hrvatska pravna revija, listopad 2006; Dragan Jovašević, Poreska evazija i poreska kriviĉna djela oblici ispoljavanja poreske evazije, Bezbednost broj: 4/05, str. 541.

52 |

Primjer je isplaćivanje udjela u dobiti preduzeća za ĉlanove upravnih odbora, pravo na besplatnu dodjelu dionica i sliĉno, a na štetu isplaćivanja manjeg dohotka od nesamostalnog rada.75 Evazija je pojam kojim se oznaĉavaju nezakonite radnje ili propuštanja, kojima se porezna obaveza prikriva ili otklanja, tj. porezni obveznik plaća manji porez nego što bi po zakonu bio obavezan.

Nezakonito izbjegavanje plaćanja poreza moţe se provesti propuštanjem navoĊenja oporezivnog dohotka ili transakcija iz porezne prijave, navoĊenjem viših odbitnih troškova, nego što su stvarni, propuštanjem podnošenja prijave, hinjenim transakcijama ili smanjenjem iznosa, koji je stvarno dugovan, laţnim izjavama ili prikazivanjem ĉinjenica.76

Načini na koje se utaje poreza vrše mogu biti različiti, neki od njih su: 77 -

dvostruko voĊenje poslovnih knjiga, jednih za potrebe kontrole poreznih vlasti sa korigiranim, laţnim prikazom poslovnih transakcija, a drugih za interno praćenje transakcija koje odraţavaju stvarni promet,

-

rad na crno koji se plaća gotovinom i ĉiji se iznosi ne unose u poreznu prijavu,

-

poslovi koji se ne isplaćuju u gotovom novcu, niti posredstvom virmana, nego u naturi i/ili protuuslugama.

Nezakonita porezna evazija je kriminalan ĉin, nedopuštena aktivnost, koja se ĉesto povezuje i s drugim kriminalnim radnjama, kao što su korupcija, mito i sliĉno.78 Jurković istiĉe da se s poreznom evazijom, radom na crno i ostalim oblicima sive ekonomije, danas susreće u gotovo svim zemljama, naglašavajući da se nezakonita porezna evazija ni na koji naĉin ne bi smjela amnestirati. Porezna utaja je poput ostalih ekonomsko- socijalnih anomalija svrstana meĊu pojave koje tvore sivu ekonomiju ili sivo trţište.

75

Madţarević- Šujster, Sanja (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa 26 (1), str. 121. 76 Porezni leksikon (1999), Institut za javne financije, Zagreb, str. 129. 77 Jovašević, Dragan, Gajić- Glamoĉija, Marina (2008) Poreska utaja- oblici ispoljavanja i mjere suzbijanja, Beograd, str. 108. 78 Jurković, Pero (2002), Javne financije, Masmedia, Zagreb, str. 119.

53 |

Neki od pokazatelja utaje poreza uključuju:79 -

postojanje i drţanje više od jednog primjerka seta evidencionih knjiga i zabilješki o poslovnim transakcijama obveznika,

-

upotreba laţnih imena i laţne dokumentacije,

-

ukljuĉivanje inostranih subjekata u domaće transakcije,

-

korišćenje transakcija koje se ne pojavljuju u trgovinskoj stvarnosti i nemaju relevantnost,

-

velike, neobjašnjene praznine u dokumentaciji,

-

ponavljanje izvršenja kaznenih djela tokom niza godina.

Evazija poreza i nenamjeravano prevaljivanje poreza nedvojbeno doprinose raskoraku izmeĊu uĉinaka i ciljeva oporezivanja. Kod porezne evazije nisu ubrana planirana sredstva, pa su za iznos evazije smanjeni prihodi budţeta i drugih finansijskih instrumenata preraspodjele drţavnih prihoda, dok su kod nenamjeravanog prevaljivanja poreza, planirani prihodi ubrani, ali se osoba, koja stvarno snosi porezni teret, razlikuje od osobe ĉiji je dohodak po intenciji zakonodavca trebalo opteretiti.80

3.2.

Siva (neformalna) ekonomija i porezna utaja

Da bi se mogla ponuditi sadrţajna i obuhvatna definicija pojma porezna evazija, trebalo bi uzeti u obzir dimenzije ove pojave i postaviti u odreĊeni kontekst. Porezna evazija se ĉesto dovodi u vezu s pojavom zvanom „siva ekonomija“ i jednako ĉesto, smatra i jednom vrstom ove pojave. Pojmovi siva ekonomija, crna ekonomija, crno trţište, bazar ekonomija, skrivena ekonomija, podzemna ekonomija, paralelna ekonomija i neformalna ekonomija ponekad se koriste kao sinonimi za objašnjenje istog fenomena, meĊutim, nauka i praksa su prepoznale izvjesne distinkcije izmeĊu pojava, koje se oznaĉavaju pod prethodno navedenim nazivima, tako što su ih pojedini autori pokušali staviti izvan terminološke konfuzije.

79

ATAX Compliance Officers Advanced Audict and Accounting Program (2005), University of New South Wales, preuzeto iz Tax Evasion and Avoidance, CATA, 2006, str. 10. 80 Jelĉić, Boţidar (1998), Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb, Informator, str. 11.

54 |

Tako je termin „bazar ekonomije“ (bazaar- economy) prvi koristio Geertz 1963. godine kako bi dao definiciju neformalnog sektora privreĊivanja. Koncept neformalnog sektora datira od 1971. godine kada je Keith Hart uradio studiju „In a Third World context“, ĉime se termin „neformalni sektor“ uveo u upotrebu u akademskoj literaturi.81

Smithies je 1984. godine, pri opisivanju neformalnog sektora, koristio pojam „crno trţište“. Feige je 1989. godine uveo u upotrebu termin „podzemna ekonomija“ (underground economy) koji po svom obuhvatu predstavlja, zapravo, „nesluţbenu ekonomiju“ (informal economy), koja se, uzimajući za kriterij ostvareni dohodak, ispoljava kroz ĉetiri vida aktivnosti:

nelegalne

nezabiljeţene

ekonomske

ekonomske

aktivnosti,

aktivnosti,

neprijavljene

neformalne

ekonomske

ekonomske

aktivnosti,

aktivnosti.

Sluţbeno

gospodarstvo podrazumijeva poštovanje propisa, a nesluţbeno nepoštovanje propisa.

Karajić (2002), ovisno o poštovanju pravila i legalnosti privrednih transakcija, razlikuje sluţbeno gospodarstvo i gospodarstvo u sjeni. Ovisno o utjecaju drţavne regulacije, sluţbeno gospodarstvo se dijeli na nekorumpirano i korumpirano, dok istodobno, gospodarstvo u sjeni iz sluţbenog gospodarstva zahvata korumpirano, a pridruţuju mu se fiktivno i kriminalno. Ovisno o nepoštovanju propisa, razlikuje neprijavljeno, nezabiljeţeno, neformalno, korupcijsko, podzemno i nelegalno, kriminalno.82

Klarita Gerxani83 pravi terminološku razliku izmeĊu neformalnog sektora u: -

razvijenim zemljama- koji se oznaĉava terminom „crna ekonomija“ (black economy),

-

zemljama u razvoju- koje koristi naziv neformalni sektor (informal sector) i

-

zemljama u tranziciji- za koje neformalni sektor oznaĉava kao „druga ekonomija“ (second economy), što u suštini obuhvata ekonomske aktivnosti koje se odvijaju paralelno s aktivnostima zvaniĉne ekonomije.

81

Klarita Gerxhani: The informal Sector in Transition: Tax Evasion in an Institutional Vacuum- doctoral thesis, Research Series, Universiteit van Amsterdam, 2002. str. 11. 82 Ott Katarin (2002), Nesluţbeno gospodarstvo u Republici Hrvatskoj, 1999-2000, Financijska teorija i praksa 26 (1) str. 1-30, str. 5. 83 Klarita Gerxhani: The informal Sector in Transition: Tax Evasion in an Institutional Vacuum- doctoral thesis, Research Series, Universiteit van Amsterdam, 2002. str. 10.

55 |

Jim Thomas je ţeleći da napravi razliku izmeĊu razliĉitih oblika neformalnih aktivnosti, uzimajući u obzir njihov pravni status, koristio tri osnovna kriterija: -

da li su trţišne transakcije ukljuĉene,

-

da li su dobra i usluge bili legalno proizvedeni i

-

da li su metodi proizvodnje i/ili distribucije legalni?

Tokom dugogodišnjeg istraţivanja došao je do sljedećih zakljuĉaka: u sektoru domaćinstva (household) ekonomske aktivnosti se ne odvijaju i ne realizuju posredstvom trţišta, proizvodnja i distribucija su legalne, dobitak je legalan; u gradskom neformalnom (urban informal) sektoru ekonomske aktivnosti se odvijaju i realizuju posredstvom trţišta, proizvodnja je legalna, distribucija kvazilegalna, dobitak je legalan; u neregularnom (irregular) sektoru, odnosno crnoj ekonomiji (black economy), ekonomske aktivnosti odvijaju se posredstvom trţišta, proizvodnja i distribucija su nelegalne, a dobitak je legalan; u sektoru kriminala (criminal) ekonomske aktivnosti se odvijaju trţišnim putem, proizvodnja i distribucija su nelegalne jednako, kao i ostvareni dobitak.84

Razliĉiti aspekti promatranja iste pojave, dovode do razliĉitog shvatanja njenog znaĉenja i rezultiraju razliĉitim definicijama, stoga je skoro nemoguće naći univerzalnu definiciju koja bi obuhvatila sivu ekonomiju, odnosno neformalni sektor privreĊivanja. Potpunija slika neformalnog (nesluţbenog, nezvaniĉnog) sektora moţe se dobiti korištenjem tri glavna: politiĉki i pravni aspekti, ekonomski i socijalni aspekti, i nekoliko podkriterija.

Neprijavljeni dohodak i porezna evazija su bitan podkriterij ekonomske kategorije. Opća definicija, korištenjem prethodno spomenutog kriterijuma, opisuje neformalni sektor kao zbir svih oporezivnih novĉanih dohodaka (od samozapošljavanja, plaća i prihoda od neprijavljenog rada, sa legalno dopuštenim dobrima i uslugama...) neprijavljenih s namjerom da se izbjegne plaćanje poreza. Kombinacija ekonomskih i pravnih aspekata dolazi do izraţaja kada se elementi porezne utaje koriste za definiranje neformalnog sektora. Prema skorašnjem institucionalnom pristupu, neprijavljena ekonomija definira se kao ekonomske aktivnosti, koje 84

Klarita Gerxhani: The informal Sector in Transition: Tax Evasion in an Institutional Vacuum- doctoral thesis, Research Series, Universiteit van Amsterdam, 2002. str. 12.

56 |

prevarom ili utajom, izbjegavaju institucionalno uspostavljene fiskalne propise sadrţane u poreznim zakonima.85

Ne ulazeći dublje u genezu sive ekonomije i neformalnog sektora privreĊivanja, za potrebe ovog rada, osvrnut ćemo se na postojeće definiranje porezne evazije. Imajući u vidu da neformalna ekonomija neminovno rezultira smanjenjem obima javnih prihoda i doprinosi nepreciznosti ili nevjerodostojnosti ekonomije i porezne utaje, neophodno je odrediti faktore koji je pospješuju, posljedice koje nastupaju širenjem porezne evazije i mjere koje se mogu poduzeti za sprjeĉavanje posljedica i suzbijanje ove pojave.

Siva ekonomija predstavlja legalnu privrednu aktivnost koja nije prijavljena radi izbjegavanja plaćanja poreza, ĉime porezni naplatiša povećava svoj liĉni probitak. Porezna evazija ili porezna utaja nezakonit je naĉin smanjenja poreznih obaveza, naprimjer, podcjenjivanjem ostvarenog dohotka ili iskazivanjem većih poslovnih odbitaka.86

Pored kaznenih mjera, te faktora psihološkog ili materijalnog karaktera, na poreznu utaju utjeĉe i vjerovatnost promjene porezne kontrole. Sklonost za utaju dolazi do izraţaja i kod izbora samog posla jer se u svim poslovima ne moţe jednako ostvariti problem utaje. U nekim poslovima, koji su skrovite naravi, koji se rade u kući, neke vrste zanata, rad u „fušu“, radnje, koje su same po sebi kriminalne (kao što je preprodaja droge, prostitucije i sl.), porezna je utaja daleko veća, nego kod drugih aktivnosti, koje se po prirodi stvari, ne mogu sakriti.87

Porezna utaja predstavlja skup aktivnosti i radnji, te propuštanje činjenja odreĎenih radnji, poduzimanja aktivnosti radi izbjegavanja porezne obaveze.

85

Ibid, str. 16. Madţarević- Šujster, Sanja (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa 26 (1), str. 119. 87 Jurković, Pero (2002), Javne financije, Masmedia, Zagreb, str. 121. 86

57 |

Neki autori razlikuju subjektivne i objektivne uzroke porezne evazije.88 U subjektivne uzroke ubrajaju se elementi vezani za liĉnost poreznog obveznika, kao što su: porezna svijest, porezni mentalitet, shvatanje o praviĉnosti poreznog sistema, osjećanje pripadnosti odreĊenoj društvenoj zajednici i nivo obrazovanja. Uzroci objektivne prirode sadrţani su u veliĉini poreznog opterećenja (visini porezne stope), naĉinu oporezivanja, visini kazni za porezne delikte, uĉestalosti porezne kontrole, stanju ekonomskih kretanja, ĉestim promjenama poreznih zakona i drugim pokazateljima.

Utaja poreza direktna je posljedica otpora poreznih obveznika prema plaćanju nastalog poreznog duga. Otpor obveznika prema plaćanju poreza prerasta u kriviĉno djelo tek preduzimanjem radnje ĉija je posljedica uskraćivanje poreza drţavi.89

U teoriji se susrećemo sa nekoliko izraza koji oznaĉavaju ilegalno izbjegavanje plaćanja porezne obaveze, a to su: porezna utaja, porezna evazija, krijumĉarenje, šverc i nedozvoljena proizvodnja i stavljanje u promet izvjesnih dobara, odnosno pruţanje usluga. Kada se govori o nedozvoljenoj proizvodnji i stavljanju u promet izvjesnih dobara, treba se napraviti razlika izmeĊu: -

nelegalne proizvodnje nelegalnih dobara i stavljanje istih u promet (na primjer opojne droge90), i

-

nelegalne proizvodnje legalnih dobara i distribuiranje istih na tržište- koja predstavlja aktivnost u sastavu nesluţbene ekonomije jer djelatnost, kojom se proizvoĊaĉ bavi, nije prijavljena, odnosno nije registrirana, pa se na promet proizvoda i usluga, ne plaća porez, koji bi inaĉe bili duţni platiti da je proizvoĊaĉ dobio legitimitet za obavljanje izvjesne privredne ili profesionalne djelatnosti. Primjera nelegalne proizvodnje i stavljanja u promet dopuštenih dobara ima mnogo i s njima se svakodnevno moţemo susresti: od prodaje repariranih antikviteta, umnoţavanje i distribuiranje nosaĉa zvuka, proizvodnje i prodaje rukotvorina, proizvodnja i distribuiranja alkoholnih pića, proizvodnje duhana, distribuiranja duhanskih

88

Jovašević, Dragan, Gajić- Glamoĉija, Marina (2008), Poreska utaja- oblici ispoljavanja i mjere suzbijanja, Beograd, str. 100. 89 Šaković, Asim (2002) Ekonomska kriminalistika, Magistrat, Sarajevo, str. 85. 90 Ĉlanovi 238. i 239. Kriviĉnog zakona FBiH propisuju sankcije za: neovlašćenu proizvodnju i stavljanje u promet opojnih droga, i posjedovanje i omogućavanje uţivanja opojnih droga.

58 |

preraĊevina, proizvodnje poljoprivrednih dobara, meda... do pruţanja usluga, kao što su prevoĊenje sa/na stranog/ i jezik, projektovanje objekata, fotokopiranje, graĊevinski i vodoinstalaterski, te drugi zanatski radovi, prevoz ljudi i roba, usluge instrukcija obrazovne, sportsko- rekreacione, medicinske prirode itd.

Nedozvoljena proizvodnja, kao kriviĉno djelo, navodi se u ĉlanu 270. Kriviĉnog zakona FBiH, u kojem se kaţe da će se osobe koje proizvedu ili prerade robu, ĉija je proizvodnja i prerada zabranjena, ako takvim djelom nije uĉinjeno drugo kriviĉno djelo za koje je propisana teţa kazna, kazniti novĉanom kaznom ili kaznom zatvora u trajanju do tri godine, a roba i sredstva za njenu proizvodnju, će se oduzeti.

Nedozvoljena trgovina, takoĊer, je regulirana Kriviĉnim zakonom FBiH, ĉlanom 267. kako slijedi: Osobe koje bez ovlaštenja za trgovinu nabave robu ili druge predmete opće potrošnje u vrijednosti koja prelazi 10.000 KM s ciljem prodaje, ili osobe koje se neovlašteno u većem obimu bave trgovinom, ili posredovanjem u trgovini, ili zastupanjem u prometu roba i usluga, kaznit će se kaznom zatvora od tri mjeseca do tri godine. Ukoliko je osoba/poĉinitelj spomenutog kriviĉnog djela organizirao mreţu preprodavatelja ili posrednika, ili je navedenim kriviĉnim djelom pribavio imovinsku korist u iznosu preko 30.000 KM, ili se radi o robi ili predmetima, ĉiji je promet zabranjen ili ograniĉen propisima, kaznit će se zatvorskom kaznom u trajanju od šest mjeseci do pet godina, a roba i predmeti će se oduzeti.91

Neovlašćeno bavljenje odreĊenim zanimanjem, za ĉije je obavljanje po zakonu i drugim na osnovu zakona donesenim propisima potrebna dozvola nadleţnog organa, kriviĉno je djelo navedeno u ĉlanu 364. Kriviĉnog zakona FBiH i kao takvo sankcionirano novĉanom ili alternativno zatvorskom kaznom u trajanju do jedne godine dana.

Siva ekonomija u svim zemljama odnosi popriliĉno veliki udio društvenog proizvoda. Drţava pokušava na razliĉite naĉine smanjiti njen znaĉaj, no u tom poslu ĉesto je neuvjerljiva. Naime, postojanjem sive ekonomije odrţava se viši nivo ukupnog društvenog blagostanja, odnosno 91

Navedenom se moţe dodati i proizvodnja i stavljanje u promet škodljivih ţivotnih namirnica, što je sankcionirano ĉlanom 234. Kriviĉnog zakona FBiH („Sluţbene novine FBiH“, br. 36/03).

59 |

osigurava se socijalni mir. Zbog postojanja poreske utaje i poreskog izbjegavanja drţava ima tešku zadaću odluĉiti izmeĊu viših poreskih prihoda i socijalnog mira koji osigurava skrivena, siva ekonomija.92

Akteri sive ekonomije mogu se odluĉiti da legalnu djelatnost obavljaju u skrivenoj formi iz razliĉitih razloga. Schneider navodi ĉetiri najĉešća razloga:93 -

izbjegavanje plaćanja poreza na dodatnu vrijednost ili nekog drugog poreza,

-

izbjegavanje plaćanja doprinosa za osiguranja,

-

izbjegavanje primjene propisanih standarda (minimalna plata, maksimalno radno vrijeme, zaštita na radu i sliĉno) i

-

izbjegavanje provoĊenja propisanih administrativnih procedura (slanje statistiĉkih izvještaja o poslovanju).

Granica izmeĊu poreskog izbjegavanja i poreske utaje vrlo je krhka, te poresko izbjegavanje vrlo lagano, gotovo nevidljivo moţe preći u poresku utaju.

Siva ekonomija u savremenim drţavama ima relativno veliki udio u društvenom proizvodu. Drţava pokušava na razliĉite naĉine smanjiti njezino znaĉenje, no u tom poslu ĉesto je neuvjerljiva. Naime, postojanjem sive ekonomije odrţava se viša razina ukupnog društvenog blagostanja, odnosno, osigurava socijalni mir.

U pristupu poreskoj utaji i poreskom izbjegavanju, drţava ima tešku zadaću odluĉiti izmeĊu viših poreskih prihoda i socijalnog mira koji osigurava skrivena, siva ekonomija.

U sljedećoj tabeli dat je prikaz sive ekonomije u Bosni i Hercegovini.94 92

Dţakula, Miro, Bojan Danon (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni simpozij, str. 5-23. 93 Schneider Friedrich (March 2008), The Shadow Economy in Germany, A Blessing or a Curse for the Official Economy, Economic Analysis & Policy, Vol. 38. No. 1, str. 90.

60 |

Tabela 7. Pokazatelji sive ekonomije u Bosni i Hercegovini

Izvor: Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Rička Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 103

* Stopa poreskog opterećenja izračunata kao odnos javnih prihoda i sluţbeno objavljeaog GDP. ** Stopa poreskog opterećenja izračunata kao odnos javnih prihoda i GDP umanjenog za iznos NOE. *** Stopa poreskog opterećenja izračunata kao odnos javnih prihoda i GDP uvećanog za sivu ekonomiju.

94

Tomaš, R.(2010) Kriza i siva ekonomja u Bosni i Hercegovini, Sarajevo: Friedrich- Ebert Stift ung BiH, str. 69. i 78.

61 |

Siva ekonomija je, bez sumnje, vrlo znaĉajan segment ukupne ekonomije u BiH i takav će ostati i u doglednoj budućnosti. Jasno je da smanjivanje njenog udjela ne ovisi od djelovanja drţave na posljedice, dakle od ''strogosti'' drţave, već prije svega djelovanjem na ishodište, a to je spora dinamika investiranja, zapošljavanja u formalnom sektoru ekonomije i dinamike ekonomskog razvoja.

Prisustvo sive ekonomije znaĉi da dolazi do znaĉajne preraspodjele dohodaka izmeĊu pojedinih kategorija stanovništva. Tako se izdvajaju kategorije, koje kroz te aktivnosti, ostvaruju visoke dohotke i akumuliraju znaĉajna sredstva. Poslijeratna tranzicija i neregularnosti koje su je pratile, dovele su i do formiranja velikih kapitala steĉenih, mahom nelegalno, koji se zatim nastoje legalizirati. Ta potreba legalizacije ne garantira njihovu pravu upotrebu. To sve, naravno, stvara uvjete za neefikasnu alokaciju resursa, a pošto ovi financijski resursi potjeĉu iz sfere sive ekonomije, koja ima znaĉajan udio u ukupnom kreiranju nacionalnog proizvoda, to se i znaĉajan dio akumulacije ne investira na pravi naĉin.95

3.2.1.

Faktori koji pridonose rastu porezne evazije/ utaje i sive ekonomije

Ĉlanice CATA najĉešće navode ekonomske, kulturalne i društvene, administrativne i regulatorne, te faktore društvenog razvoja koji doprinose izbjegavanju poreznih obaveza i poreznoj evaziji, te napredovanju sive ekonomije i to:96

Članice CATA najčešće navode sljedeće ekonomske faktore:97 -

nedostatak zapošljavanja- nedostatak dostupnih radnih mjesta povezan s visokom populacijom iz ruralnih u urbana podruĉja, naroĉito u zemljama u razvoju,

95

http://www.cbbh.ba/files/specijalne_teme_istrazivanja/sti_01_08_hr.pdf , pristupljeno: 20.04.2013. Tax Evasion and Avoidance, Ibid. str. 11. 97 Ekonomski ciljevi mogu biti mikroekonomske i makroekonomske prirode. Mikroekonomski ciljevi su brojni i u suštini se svode na podršku konkretnim subjektima u realizaciji njihovih aktivnosti. Makroekonomski ciljevi realiziuju se djelovanjem na odnose osnovnih makroekonomskih agregata; o tome šire: Dţakula, Miro, Bojan Danon (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni simpozij, str. 5-23. 96

62 |

-

siromaštvo, odnosno nizak nivo ekonomskog razvoja- koji se povezuje s nedostatnim mogućnostima za zapošljavanje,

-

potreba za konkurentnošću- u industriji u kojoj bjesni porezna evazija i svi konkurenti plaćaju porezne obaveze, teško je poslovati u zvaniĉnoj ekonomiji i ostati konkurentan poslovnim subjektima, koji djeluju u nezvaniĉnoj ekonomiji, dešava se da takvo nekonkuretno okruţenje forsira disciplinirane i moralne obveznike da popuste pritisku i priklone se većini,

-

priroda proizvodnje- smatra se da što je proizvodnja više atomizirana, odnosno rašĉlanjena na male firme i dućane, veći su izgledi da će porezna evazija dostići svoj procvat,

-

velikodušne koristi za nezaposlene98- što je izraţenije u razvijenim zemljama, u pokušaju da zadrţe pogodnosti predviĊene za nezaposlene, radnici mogu, radeći neprijavljeni u nezvaniĉnom sektoru (cash economy), izbjeći plaćanje poreznih obaveza.

Članice CATA najčešće navode sljedeće kulturalne i društvene faktore: -

stavovi i percepcije obveznika prema oporezivanju- u mnogim CATA ĉlanicama porezni moral je nizak, a izraţena kultura izbjegavanja poreza; percepcija o izbjegavanju i evaziji kao kriviĉnom djelu je isto tako niska; dok, u drugim, razvijenim zemljama, ne postoji društveno odobravanje ili prijekor za izbjegavanje ili utaju poreza;

-

stavovi i percepcije prema poreznom sistemu, poreznoj administraciji i vladipravednost poreznog sistema, percepcija o proceduralnoj pravdi porezne uprave i zajednice, povjerenje u poreznu vlast i vladu, vaţni su faktori u ocjenjivanju porezne utaje i izbjegavanju plaćanja poreza.

98

Broj nezaposlenih lica u BiH se tokom 2011. godine konstantno uvećavao. Priliv nove radne snage, ali i otpuštanja zaposlenih lica, dodatno su uticali na povećanje broja nezaposlenih. U BiH je u 2011. godini prosjeĉan broj nezaposlenih lica iznosio 529,6 hiljada, što je za 2,5% (ili 12,7 hiljada lica) više u odnosu na 2010. godinu. Iako je stopa rasta broja nezaposlenih sporija u odnosu na 2010, broj nezaposlenih lica je jedan od najvećih nakon 2007. godine. Izvor: zavodi za zapošljavanje u FBiH, RS i BD;

63 |

Pravednost poreznog sistema obuhvata: -

horizontalnu i vertikalnu jednakost, odnosno pravednost i ravnomjernost u raspodjeli poreznog tereta, te transparentnost i vidljivost: obveznici treba da su upoznati s postojanjem poreza, kako i kada su im nametnuti i sliĉno,

-

nizak nivo pismenosti i educiranosti poreznih obveznika- što oteţava posao poreznoj administraciji, koja treba da poduĉi obveznike njihovim obavezama proisteklim iz poreznih zakona, te da ih uputi u podnošenje poreznih prijava koje su po zakonu duţni dostaviti.

Članice CATA najčešće navode sljedeće administrativne i regulatorne faktore: -

visoke granične stope poreza- potiĉu porezne obveznike na izbjegavanje i utaju poreza,

-

kompleksnost poreznopravnog sistema- iziskuje veće troškove provedbe propisa; što je porezni sistem sloţeniji, to su opterećenja poreznih obveznika i troškovi oporezivanja viši,

-

ograničeni resursi i kapaciteti porezne administracije- ostavljaju šire mogućnosti za aktivnosti izbjegavanja i utaje poreza, koje ostaju neprovjerene od strane porezne vlasti,

-

drţavni propisi i zabrane- ukoliko se radi o sloţenom poreznopravnom sistemu, s više razina vlasti, kao nosioca porezno- politiĉkih ovlasti, mogu uticati na povećanje korupcije i sive ekonomije, što se dodatno pogoršava usljed nedostataka koordinacije izmeĊu vladinih ministarstava i agencija.

Razvoj društva -

Tehnološki razvoj- porast e-commerce (elektronske trgovine) mijenja prirodu poslovnih aktivnosti i ĉini praćenje i obraĉun transakcija još teţim za poreznu administraciju; brisanje, skrivanje i zaštitno kodiranje elektronskih zapisa poreznih obveznika o poslovnim aktivnostima, takoĊer, predstavlja dodatne poteškoće za poreznu administraciju koja treba da prati i razotkrije prevare.

64 |

-

Infrastruktura- nedostatak infrastrukture i oslanjanje na gotovinske transakcije sljedeći je faktor koji pridonosi razmahu sive ekonomije.

MeĎu osnovne faktore širenja sive ekonomije mogli bi se navesti:99 -

dominacija politike nad ekonomijom,

-

neizgraĊenost trţišnog sistema - ekonomskih institucija i neefikasnost ekonomske administracije,

-

anemiĉnost i neefikasnost pravnog sistema (posebno privrednog segmenta),

-

sporost i visoki troškovi (sluţbene) registracije preduzeća100,

-

nezaokruţen poreski sistem i slaba poreska kontrola,

-

blage kazne, tj. mali rizik u odnosu na oĉekivani profit,

-

nejasna ekonomska politika prema privatnom sektoru (posebno malim i srednjim preduzećima) i slaba kontrola u sektoru vlade i sektoru javnih preduzeća,

-

prividna zaposlenost stanovništva („rad“ u neefikasnim drţavnim preduzećima koja se već duţi period nalaze pred steĉajem i/ili u stanju oĉekivanja priliva svjeţeg kapitala od novog vlasnika kroz proces privatizacije),

-

nedefinisanost politiĉkog ambijenta i politiĉkih odnosa,

-

nezaposlenost i znaĉajne (ne)ekonomske migracije (spoljne i unutrašnje),

-

niska primanja i pad ţivotnog standarda,

-

neizgraĊenost poreske i poslovne etike i morala.

99

Vladušić, Ljubiša, Pantić, Vidosav (decembar 2008), Neosmatrana i siva ekonomija u BiH, CBBiH, str.10. U prilog tvrdnji da je pokretanje novog biznisa izuzetno sporo i troškovno intenzivno, idu navodi iz istraţivanja Svjetske banke, pod nazivom «Doing Business» za 2008. Naime, Bosna i Hercegovina je u rangiranju zemalja prema lakoći poslovanja zauzela 119. mjesto (od 181 zemlje ukljuĉene u istraţivanje), što je najniţi rang meĊu zemljama Jugoistoĉne Evrope. Što je još gore, u rangiranju zemalja prema lakoći otpoĉinjanja novog biznisa, BiH je zauzela 161. od 181 mjesta, što znaĉi, da samo nekoliĉina zemalja u svijetu imaju proces registracije novog biznisa, lošije ureĊen, nego što je sluĉaj u BiH. 100

65 |

3.3.

Vrste porezne utaje/ evazije

Poreska evazija moţe biti dvojaka: -

zakonita ili dopuštena- koja nije u sukobu sa zakonom ili drugim propisima i

-

nezakonita ili nedopuštena/ utaja- koja za sobom povlaĉi sankcije.

3.3.1.

Zakonita porezna utaja/evazija

Zakonita porezna evazija predstavlja izbjegavanje plaćanja poreza kojim porezni obveznik ne dolazi u sukob sa zakonom, odnosno porezni obveznik se kreće u općim okvirima, koji su postavljeni zakonom. Ovdje se radi o razliĉitim oblicima korišćenja poreskih podsticaja (oslobaĊanja ili olakšice kod utvrĊivanja, razreza ili plaćanja poreza), ili pak o korišćenju pravnih praznina u poreskim i drugim zakonima i propisima, zbog nedoreĉenosti, odnosno višeznaĉnosti upotrebljivanih izraza ili pojmova od strane zakonodavca. Nadalje, do zakonite porezne evazije dolazi vršenjem odreĊenih radnji ĉija je osnovna svrha izbjegavanje poreske obaveze, kao npr. ukoliko porezni obveznik promijeni mjesto boravišta ili prebivališta na podruĉje gdje je poreska stopa za odreĊene djelatnosti ili artikle manja, ili na tom podruĉju oni uopće nisu oporezovani. Zakonita je porezna evazija i ona kad se porezni obveznik preorijentiše na potrošnju artikala ili bavljenje djelatnošću koji su manje oporezivani.

Najsavremeniji naĉini legalnog izbjegavanja plaćanja poreza putem smanjenja poreznog opterećenja su formiranje offshore kompanija101, odnosno korištenjem, tzv. svojevrsnih poreskih oaza ili utoĉišta.102

101

Izvorno znaĉenje eng. rijeĉi off-shore je izvan obale, udaljeno od granice. U trgovinskom smislu to je posao zakljuĉen van granica i zakona odreĊene zemlje. Citirano prema Šaković, A. op.cit.str.155. Offshore preduzeće je preduzeće ĉiji vlasnici nisu drţavljani drţave u kojoj je to preduzeće registrirano i ĉije poslovanje se ne obavlja u drţavi u kojoj preduzeće ima svoje sjedište. Takvo preduzeće ima znaĉajno niţu poresku stopu od domaćih preduzeća jer u drţavi, u kojoj ima sjedište, obavlja samo menadţerske i administrativne poslove. Na svijetu ima oko 50 drţava ĉiji zakoni dozvoljavaju osnivanje offshore preduzeća. Najpoznatije meĊu njima su Kipar, Irska, Švajcarska, SAD, Holandija, Singapur, Panama- http://www.offshore-services-poslovneusluge/osnivanje-offshore.kompanija.html 102 Offhore kompanije ima sljedeće prednosti za meĊunarodno poslovanje: knjigovodstvo offshore kompanije se nikada ne pregleda, niti kontroliše od strane zemlje gdje je offshore kompanija osnovana, offshore kompanija ne plaća poreze na svoje dobiti, već samo fiskalnu sumu za odrţavanje offshore kompanije, offshore kompanije ne predaje porezne izvještaje, svako moţe da posluje sa offshore kompanijom, osnivanje offshore kompanije je brzo

66 |

O zakonitoj evaziji se radi u sluĉaju kada obveznik preduzima mjere i radnje da smanji svoju obavezu, a ne povrjeĊuje pozitivne zakonske propise. Zakonita poreska evazija postoji kada poreski obveznici preduzimaju zakonom dozvoljene radnje u cilju smanjenja poreskih plaćanja. Ovdje je rijeĉ o minimiziranju poreskih izdataka gdje svi poreski obveznici imaju pravo da umanje svoja poreska plaćanja, dok god se sluţe pravno dozvoljenim metodama.

Naime, zakonita, ili kako je još nazivaju pojedini autori dopuštena poreska evazija, obuhvata postupke pomoću kojih poreski obveznik izbjegava plaćanje poreza potpuno ili djelimiĉno na jedan od sljedećih naĉina:103 -

pronalaţenja praznina ili "rupa" u zakonskim propisima zbog manjkavosti, nedoreĉenosti, nepreglednosti i nejasnoća poreznog sistema. (Koristeći se uslugama dobro plaćenih poreznih savjetnika, porezni obveznici na razne naĉine nastoje iskoristiti nedoreĉnosti u zakonu koje su najĉešće prisutne kod ubiranja jednokratnih ili uvoĊenja novih poreznih oblika, kako bi prihode od poslovanja prikazali što manjima, a rashode što većima i na taj naĉin smanjili porezno opterećenje, i izbjegli plaćanje poreza.);

-

promjene mjesta prebivališta ili uobiĉajenog boravišta, ili sjedišta obavljanja privredne djelatnosti poreznih obveznika- porezni bijeg (engl. Tax flight), zbog razliĉitih poreznih stopa koje se u pojedinim gradovima i djelovima zemlje primijenjuju na istu visinu porezne osnovice. (UvoĊenjem poreznih pogodnosti na podruĉju odreĊene teritorijalne jedinice, moţe se uticati na rast i razvoj tog podruĉja, poticanjem obavljanja one privredne djelatnosti koje nema ili je slabo razvijena. Izbjegavanje plaćanja poreza neće dovesti poreznog obveznika u sukob sa zakonskim propisima ni u sluĉaju kada porezni obveznik svoju privrednu djelatnost poĉne obavljati u inozemstvu, u tzv. Poreznim oazama, kao što su to u svijetu poznati gradovi/drţave: Monaco, Lichtenstein, San Marino, Cipar, Bahami ili ako promjeni prebivalište u inozemstvu, radi niţeg poreznog opterećenja.).

i jednostavno, offshore kompanije moţe da bude direktor drugim kompanijama, direktor offshore kompanije moţe da bude neka druga offshore kompanija, ili bilo koje drugo preduzeće, ili pravno lice za osnivanje offshore kompanije, nije potrebno potpisivati nikakve dokumente. Offshore preduzeće moţemo da koristimo za trgovanje robom i uslugama, investiranje u vrijednosne papire, online poslovanje, usluge finansijskih transakcija itd. 103 Mahović-Komljenović, Mirjana (2009), Pregledni znanstveni rad, UDK 336.228.34:007 Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, br. 1, str. 179-180.

67 |

-

zakonom organizirane evazije– kada drţava poreznim propisima i zacrtanim ciljevima porezne politike ţeli postići i odreĊene, unaprijed predviĊene reakcije poreznih obveznika, koje mogu biti usmjerene na odustajanje od kupnje, odnosno preorijentaciju na potrošnju nekih drugih proizvoda. Tako se, primjerice, radi oĉuvanja zdravlja ljudi, visokim poreznim stopama moţe uticati na manju potrošnju duhanskih proizvoda i alkoholnih pića.

-

smanjenje ili odustajanje od potrošnje odreĊenih domaćih i stranih proizvoda– gdje se povećanjem poreznog opterećenja, nastoji smanjiti potrošnja za nekim proizvodima, radi povećanja izvoza ili zaštite domaćih proizvoda visokim uvoznim dadţbinama, ako je to cilj porezne politike. Smanjenjem potrošnje za odreĊenim proizvodima drţava moţe pozitivno uticati na dugovnu i potraţnu stranu trgovinske i platne bilance.

3.3.2.

Nezakonita porezna utaja/evazija

Nezakonita

porezna

evazija

predstavlja

izbjegavanje plaćanja poreza kojim porezni obveznik dolazi pod udar zakona. Kod ovog oblika porezne evazije, radi se o protivpravnim, protivzakonitim, nedupuštenim i kaţnjivim djelatnostima

upravljenim

direktno

protiv

„U državi u kojoj postoji porez na dohodak častan će čovjek platiti veći porez od nečasnog čovjeka, iako su ostvarili isti dohodak.“ Grčki filozof Platon

poreskog sistema zemlje, pri ĉemu se nanose neposredne

štete

društvenoj

zajednici.104

Imanentna je u svim zemljama.

Najveći uzrok ovog oblika evazije je subjektivne prirode, odnosno kod ovog oblika je dominantan porezni moral i o njemu ovisi njena rasprostranjenost. Pod poreznim moralom se podrazumijeva društvena svijest i ekonomska spremnost poreznog obveznika da poštuje

104

Kreće se od 2% do 50%, a u Hrvatskoj se kreće od oko 5,5%. Citirano prema Madţarević- Šujster, Sanja (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa 26 (1), str. 177-144.

68 |

poreske obaveze, i da u skladu sa poreskim propisima, redovno i u cjelini, izmiruje svoje obaveze prema drţavi.105

Kada poreski obveznik izbjegava plaćanje poreza povrjeĊujući pozitivne zakonske propise, ili ostvaruje protivpravnu imovinsku korist na osnovu nelegalnih povrata, a na teret budţeta, radi se o nezakonitoj poreskoj evaziji. Naime, u ovom sluĉaju obveznik ĉini prekršaj (ili kriviĉno djelo) da bi umanjio ili izbjegao svoju poresku obavezu, te ostvario protivpravnu imovinsku korist.

Nezakonitom evazijom pojedinac, kao poreski obveznik, dolazi pod udar zakona i kaznene represije. Naime, u ovom sluĉaju dolazi do kršenja propisa u većoj ili manjoj mjeri pri ĉemu se nanose neposredne, direktne štete društvenoj zajednici. Ovdje se, dakle, radi o protivpravnim, protivzakonitim, nedopuštenim i kaţnjivim djelatnostima upravljenim direktno protiv poreskog (fiskalnog) sistema zemlje. Inaĉe, u teoriji se mogu naći i takva mišljenja prema kojima je nezakonita poreska evazija jedan od kljuĉnih uzroka postojanja sive ekonomije. Adler, Muller i Laufer poreske prevare ubrajaju u skupinu kriminaliteta bijele kragne.106

Nezakonita porezna evazija pojavljuje se u dva oblika koji su najkarekterističniji za moderne pravne i društvene sisteme: 1. defraudacija poreza (utaja), 2. kontrabanda (krijumĉarenje ili šverc).

105

Ilustrativan primjer za porezni moral je anketa koja je provedena u Velikoj Britaniji, koja je i razvijena i pravno ureĊena zemlja, za razliku od BiH, koja je pokazala da skoro 70% ispitanika ne smatra lošim ponašanjem zadrţavanje neplaćenog poreza. Antić, D. (2007), Abeceda prevara u sustavu PDV-a, ZIPS, broj:1054, str. 4-10. 106 Petrović, B. Gorazd, M. (2004), Kriminologija, Sarajevo, str. 179. Kriminalitet bijele kragne ili fine gospode je poseban vid profesionalnog kriminaliteta kojeg vrše pripadnici gornjih, vladajućih i poslovnih krugova koristeći svoj društveni poloţaj i uticaj. Uĉinitelji ovog kriminaliteta, na koji se ne gleda uobiĉajenim kritiĉkim okom, odnosno ĉiji uĉinitelji nisu, u pravilu, sigmatizirani, kao pravi kriminalci. To su npr. porezne utaje, prevare s osiguranjem, napadi na socijalno, odnosno zdravstveno osiguranje itd. Modly D. Korajlić, N. (2002), Kriminalistički rječnik, Tešanj, str. 272.

69 |

3.3.2.1. Defraudacija poreza (utaja)

Defraudacija107 je termin, kojim se obiljeţava nezakonito

izbjegavanje

plaćanja

poreza

kod

neposrednih ili direktnih poreza, i poistovjećuje se sa poreznom utajom. Defraudacija predstavlja najteţi i najopasniji oblik porezne evazije. Posebno je opasnost izraţena kod direktnih poreza jer postoji mogućnost za utaju cjelokupnog iznosa poreza. Neki od naĉina defraudacije su: voĊenje laţnih knjiga o ostvarenim poslovnim rezultatima, davanje laţnih podataka

Primijer: Ako poreski obveznik ostvari prihode u iznosu od 500.000 KM i ne prijavi ostvareni prihod poreskoj vlasti, tada je prisutna potpuna utaja poreza. Međutim, ako poreski obveznik ostvari prihod u iznosu od 500.000 KM, a prijavi poreskoj vlasti 300.000 KM, tada je prisutna djelimična utaja poreza .

prilikom podnošenja poreskih prijava, prikrivanje stvarnih

prihoda,

dvojno

knjigovodstvo,

neprijavljivanje prihoda, laţna bankrotstva i sl. Defraudacija se javlja u vidu potpune ili djelimiĉne porezne utaje. Potpuna porezna utaja je situacija kada porezni obveznik uopće ne reagira na poreznu obavezu, ne podnosi ili falsifikuje potrebnu dokumentaciju, dok se djelimična porezna utaja pojavljuje kada porezni obveznik djelimiĉno prijavi poreznu obavezu, pruţajući laţne podatke ili namjerno pogrešno obraĉunava porez, radi smanjenja porezne obaveze. S aspekta porezne utaje i opasnosti koju ona stvara za fiskalni sistem, znaĉajnim se ĉini istaći kvalitet sistema indirektnih poreza, a koji se ogleda u širokoj poreznoj bazi i samokontroli. U ovom sistemu iznos utajenog poreza je manja, odnosno dio svake faze oporezivanja.108 Dok u sistemu direktnog oporezivanja, postoji mogućnost utaje cjelokupnog iznosa poreza. Razliĉiti su faktori ĉiji se uticaj neposredno ili posredno vezuje za defraudaciju (dalje: porezna utaja). Svi oni se mogu podijeliti u dvije grupe, pri ĉemu, u prvu grupu spadaju uzroci, koji su nezavisni od poreznog obveznika, tj. dati su izvana i mogu se nazvati objektivnim uzrocima, a u drugu grupu spadaju uzroci, koji su sastavni dio liĉnosti poreskog obveznika.

107

Klaić, B. (2004), Rječnik stranih riječi, TuĊice i posuĊenice, Zagreb, str. 265. (Defraudare-lat.varati). Naţalost, praksa pokazuje da ni ovaj sistem nije imun na prevare i utaje poreza i da se do sada pokazalo više modaliteta utaje ovog poreza- citirano prema Terzić, S. (2007), Poreske prevare, obim, stanje i refleksija i refleksija na stanje u BiH, Zbornik radova, Reforme u BiH- put ka evropskim integracijama, Revicon, str. 149. 108

70 |

U objektivne uzroke spadaju: ukupno ekonomsko stanje, visina opterećenja javnim prihodima, stabilnost poreskih stopa, oblik javnog prihoda, jednakost tretiranja obveznika javnih prihoda u drţavnom i privatnom sektoru, namjena ubranih javnih prihoda, prisustvo sive ekonomije i sl.109 Sve pomenute objektivne uzroke moţemo dalje klasificirati u tri grupe, imajući u vidu njihova zajednička obiljeţja, i to:110 -

problematika institucionalne infrastrukture koje ujedno polučuje najveći broj uzroka porezne utaje (stepen demokratije, institucionalne slabosti, efikasnost i brojnost administracije, diskrecijska prava ovlaštenih sluţbenih osoba, korupcija i povjerenje u vladajuću politiĉku strukturu),

-

efikasnost pravnog sistema (jasne i precizne zakonske odredbe, efikasnost sistema sankcija, zakonske praznine, modalitet oporezivanja, efikasnost nadzora poreznih obveznika, veliki broj zakona, kao i ĉeste promjene istih),111

-

socio- ekonomski uzroci (svrha trošenja ubranih poreza, makroekonomska stabilnost drţave, redistribucija nacionalnog bogatstva, visina poreznog opterećenja).112

U grupu subjektivnih faktora defraudacije spadaju: egoizam i teţnja za sticanjem profita, poreski moral, nepostojanje svijesti o opravdanosti javnih prihoda i shvatanje o praviĉnosti fiskalnog sistema. Vaţno je istaći da svi subjektivni faktori, posmatrani u svom jedinstvu, daju pravu sliku motivisanosti obveznika da izbjegnu plaćanje dijela ili cijelog iznosa obaveza na ime javnih prihoda.113

109

Šaković, A. (2002), Ekonomska kriminalistika, Sarajevo, str. 189. Šimović, J. Rović, T. Cindori S. (2007), Utaja poreza u Republici Hrvatskoj i mjere za spečavanje, HLJKPP, vol. 14, broj: 2, str. 591-617. 111 Poznato nam je da se u Bosni i Hercegovini propisi mijenjaju, ĉak i u toku jedne poslovne godine više puta, da se zakoni kreiraju na naĉin da se preuzimaju od drugih zemalja i prevode sa stranih jezika, te ostaju nedoreĉeni, neprecizni, zatim da mnogi instituti ostaju izvan pravne regulative. Propisane sankcije za kriviĉno djelo poreznu utaju, mogu ostvariti svrhu kaţnjavanja, ali to ne znaĉi da je kaznena politika, vezana za ova kriviĉna djela, odgovarajuća. 112 Kada je u pitanju visina opterećenja javnim prihodima, kao i kvalitet oporezivanja, poreski obveznici se uvijek više opredjeljuju za utaju poreza ako je zahvatanje drţave veće jer oĉekuju da neće biti otkriveni, ili ako i budu otkriveni, smatraju da ekonomska korist, koju ostvare, moţe kompenzirati sankciju izreĉenu u kriviĉnom postupku. Za poreske obveznike je veoma bitna namjena trošenja ubranih prihoda i u zavisnosti od nje, tj. da li se sredstva namjenski troše ili ne, opredjeljuju se za eventualno izbjegavanje plaćanja poreza. Vidjeti šire o tome: Madţarević- Šujster, Sanja (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa 26 (1), str.117-144. 113 Šaković, A. (2002), Ekonomska kriminalistika, Sarajevo, str. 191. 110

71 |

Kao uslovi, koji utiĉu na pojavu porezne utaje, javljaju se: slabo organizovana preventivna borba protiv kriminaliteta, nedovoljna struĉnost i opremljenost poreske i carinske administracije, nerazraĊenost i razvijenost ekonomskog i pravnog sistema, nepridrţavanje principa zakonitosti u radu pojedinih organa, odsustvo mobilizacije i aktiviranja javnog mišljenja na suzbijanju ovih kriviĉnih djela, nejasnost i nedovoljna razraĊenost poreskih i carinskih propisa, blaga kaznena politika, sloţena administracija i sl.114 MeĊutim, zajedniĉka karakteristika svih faktora i uzroka porezne utaje jeste da se posljedica njihovog postojanja ogleda kao nepovoljni fiskalni efekti, koji dalje imaju reperkusije na ekonomsko- politiĉkom i socijalno- politiĉkom planu.

3.3.2.2.

Kontrabanda Primjer:

Kontrabanda (krijumĉarenje ili šverc) predstavlja vid nezakonite evezije poreza koja se javlja kod posrednih ili indirektnih poreza (carine). Ovu pojavu u novije vrijeme nazivamo „siva ekonomija“. i Hercegovine

116

115

Kriviĉnim zakonom Bosne

propisana su kriviĉna djela koja se mogu

izvršiti izbjegavanjem mjera carinskog nadzora117 nad uvoznom robom i kiriviĉna djela koja se mogu izvršiti podnošenjem laţnih, krivotvorenih, odnosno netaĉnih podataka o robi prilikom uvoza iste u carinsko podruĉje Bosne i Hercegovine.

Pored krijumĉarenja Kriviĉnim

zakon BiH propisana su još dva kriviĉna djela iz oblasti carina i to: organiziranje grupe ljudi ili udruţenja za krijumĉarenje, ili rasturanje neocarinjene robe118 i carinska

Krijumčarenje goriva oštetilo BiH za milione eura „Neki od uvoznika i dobavljača nafte i naftnih prerađevina kaţu kako je do sada u BiH prokrijumčareno oko 350 hiljada tona goriva na koje nije plaćena carina u iznosu od 11 %, čime je, po proračunu, BiH oštećena za desetine miliona eura. Krijumčarenje goriva radi se krivotvorenjem certifikata EUR.1 koji su dokaz o porijeklu robe. Vlasnici tog certifikata njime dokazuju da je gorivo porijeklom iz Turske budući da BiH i Turska imaju slobodnu trgovinu o kojoj je 2003. godine potpisan i ugovor. Tako je,uz laţne certifikate EUR.1, gorivo iz Libije prikazivano kao da je iz Turske, čime je izbjegnuto plaćanje daţbina.“

prevara119.

114

Šaković, A. (2002), Ekonomska kriminalistika, Sarajevo, str. 191. Kešetović, Izudin, Đonlagić, Dţenan (2007), Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, str. 38. 116 Kriviĉni zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10., ĉlan 214. 117 Ĉlanom 3. Zakona o carinskoj politici u BiH, definisano je koje mjere obuhvata carinski nadzor. 118 Kriviĉni zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10., ĉlan 215. 119 Kriviĉni zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10., ĉlan 216. 115

72 |

3.4.

Kriviĉno djelo: Porezna utaja i prevara

Kriviĉno djelo Porezna utaja i prevara je ureĊeno ĉlanom 210. Kriviĉnog zakona120 Bosne i Hercegovine i pripada skupini kriviĉnih djela protiv privrede i jedinstva trţišta, te kriviĉnih djela iz oblasti carina (glava XVIII KZ BIH). Odredbom stava 1. ovog ĉlana propisano je da, poreznu utaju ĉini ko izbjegne da plati davanja propisana poreznim zakonodavstvom Bosne i Hercegovine, nepruţanjem zahtjevanih podataka ili pruţanjem laţnih podataka o svojim steĉenim oporezivim prihodima, ili o drugim ĉinjenicama, koje su od uticaja na utvrĊivanje iznosa obaveza, a iznos poreza, ĉije se plaćanje izbjegava, prelazi iznos od 10.000 KM. Za ovaj oblik djela propisana je kazna zatvora od 6 mjeseci do 5 godina.121

Posebnu vaţnost, a kojim je rješeno veoma znaĉajno pitanje, ima novi122 stav. 2, koji propisuje da će se istom kaznom kazniti i onaj ko, u namjeri da ostvari pravo na povrat ili kredit po osnovu indirektnih poreza propisanih poreznim zakonodavstvom BiH, podnese poreznu prijavu neistinitog sadrţaja sa iskazanim iznosom za povrat ili kredit indirektnih poreza koji prelazi 10.000,00 KM.123

Ovim kriviĉnim djelom inkriminirano je izbjegavanje potpunog ili djelimiĉnog plaćanja poreskih davanja. Naime, svi poreski obveznicu su, shodno pozitivnim propisima iz odgovarajuće oblasti, duţni da prijave ĉinjenice koje su relevantne za utvrĊivanje poreza.124 Kriviĉno djelo je blanketnog karaktera. Osnovni zakonski alati, kojima se upotpunjavaju blanketne dispozicije ovih kriviĉnih djela, su norme zakona, kojima su propisana reguliranja plaćanja poreza, svojstvo poreznih obveznika, prava i obaveze poreznih obveznika, vrste i 120

Kriviĉni zakon BiH, Sluţbeni glasnik BiH, br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10. U naziv dijela rijeĉ „prevara“ je dodana Zakonom o izmjenama i dopunama Kriviĉnog zakona BiH, Sluţbeni glasnik broj: 8/10. 121 Do najnovijih izmjena Kriviĉnog zakona u 2010. godini, ovaj oblik djela je bilo propisano blaţe kaţnjavanje, odnosno alternativno kaţnjavanje novĉanom kaznom ili kaznom zatvora do tri godine. Našim istraţivanjem smo došli do zakljuĉka da je sudska kaznena politika, kad je u pitanju kaţnjavanje za ovo kriviĉno djelo, dosta blaga. Babajić, N. (2009) Porezna utaja, magistarski rad (neobjavljeno), Pravni fakultet Univerziteta u Sarajevu, Sarajevo. 122 Zakon o izmjenama i dopunama Krivičnog zakona BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, br. 08/10. 123 . Zakon o porezu na dodantu vrijednost, PSBIH broj: 146/05 , ĉlan 52. i 53. 124 Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja u BiH „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 44/03 i 52/04, Zakon o porezu na dodatnu vrijednost „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 9/05 i 35/05, Zakon o porezu na dohodak „Sluţbene novine FBiH“, broj: 10/08, Zakon o doprinosima „Sluţbene novine FBiH“, broj: 35/98,54/00,16/01,37/01,1/02,17/06, Zakon o porezu na dobit „Sluţbene novine FBiH“, broj: 97/07 i dr.

73 |

nadleţnosti poreznih organa i njihova prava i obaveze, te vrste poreza i naĉin njihovog plaćanja, odnosno norme zakona iz oblasti poreza.125

Objekat kriviĉnopravne zaštite su obaveze, davanja vezana za plaćanje poreza.

Radnja izvršenja djela je ili izbjegavanje plaćanja poreznih davanja, ili davanje laţnih podataka. Zbog toga ovo kriviĉno djelo ima odreĊene elemente i kriviĉnog djela prevare i kriviĉnog djela utaje, jer se radi o svjesno dovoĊenju nadleţnih organa u zabludu dajući im neistinite podatke, odnosno protivpravnom zadrţavanju javnih prihoda, koji pripadaju drţavnom budţetu, te smatramo da je dopuna samog naziva kriviĉnog djela više odgovara zakonskom opisu djela.

Način izvršenja radnje kriviĉnog djela porezna utaja odreĊen je alternativno, odnosno postoje dva modaliteta izvršenja ovog kriviĉnog djela, i to: 126 -

izbjegavanje plaćanja poreznih davanja nepružanjem zahtjevanih podataka. (Ovdje se radi o izvršenju kriviĉnog djela neĉinjenjem, uĉinilac ne pruţa taĉno odreĊene podatke o svojim prihodima, predmetima koji podlijeţu oporezivanju ili podatke o drugim ĉinjenicama, koje su od uticaja na utvrĊivanje iznosa poreznih obaveza, kao i obaveznih doprinosa.

127

Da bi se radilo o ovom obliku radnje izvršenja, potrebno je

da prijava nije izvršena nadleţnom organu u skladu sa odgovarajućim zakonskim i drugim propisima. Ovdje poreski obveznik uopće ne podnosi poreznu prijavu, suprotno propisanoj zakonskoj obavezi podnošenja, ili ne unosi odreĊene podatke koji su odluĉni za utvrĊivanje iznosa poreznih davanja.); -

izbjegavanje plaćanja poreznih davanja pružanjem lažnih podataka. Kod ovog naĉina radnje izvršenja, uĉinilac formalno podnosi poreznu prijavu nadleţnom organu, ali u njoj navodi laţne podatke, koji ga oslobaĊaju plaćanja poreznih obaveza. Pruţanje laţnih podataka, prije svega, odnosi se na dobit poreznog obveznika, odnosno dobit pravnih lica (dohodak fiziĉkog lica), koji podlijeţu obavezi

125

Tomić, Zvonimir (2007), Krivično pravo II - Posebni dio. Sarajevo, Pravni fakultet, str. 227. Milošević, G. (2002), Poreska krivična dela, broj: 4/05, Bezbednost, Beograd, str. 618. 127 Iako su iz same dispozicije kriviĉnog djela brisani doprinosi socijalnog osiguranja, neusmljivo je da se ovom inkriminacijom i dalje štite i davanja po osnovu doprinosa. 126

74 |

oporezivanja.128 Laţni podaci se mogu odnositi i na druge ĉinjenice, koje su u odreĊenom sluĉaju s obzirom na odreĊenu vrstu poreza ili doprinosa, relevantne za ispravno odreĊivanje visine porezne obaveze (npr. broj uposlenih za koje treba platiti doprinos, broj ĉlanova kućanstva, školovanje djece, zaposlenost braĉnog partnera, vrijeme od kada nastaje obaveza). Laţni podaci treba da su predoĉeni nadleţnom organu za razrez poreza, odnosno doprinosa, pri ĉemu je irelevantan naĉin davanja laţnih podataka. Najĉešće je to putem podnošenja pismene porezne prijave i pismenih izvještaja, ali se djelo moţe izvršiti i davanjem usmenih izjava na zapisnik i siĉno., stavljanjem na uvid knjigovodstvene i sliĉne dokumentacije. Laţnim prikazivanjem ĉinjenica uĉinilac dovodi u zabludu nadleţni organ u pogledu visine osnovice za utvrĊivanje obaveze i time ovom djelu daje karakter posebnog oblika prevare. Eventualno davanje laţnih podataka o ĉinjenicama, koje su nebitne za utvrĊivanje poreske obaveze od strane poreskog obveznika, neće predstavljati ovo kriviĉno djelo.

Što se tiĉe vremena izvršenja radnje, odnosno davanja laţnih podataka, smatra se da je radnja izvršena u trenutku samog davanja laţnih podataka nadleţnom poreznom organu, tj. kad su podaci stigli u pismenom129 obliku u nadleţnu instituciju, odnosno kad su podaci usmeno dati, pri ĉemu, eventualno naknadno podnošenje porezne prijave s taĉnim podacima, nakon što su već dati laţni podaci, ne utiĉe na postojanje kriviĉne odgovornosti uĉinioca. Kod oba naĉina radnje izvršenja djela, potrebno je da se radi o podacima o zakonito steĉenim oporezivim prihodima ili o drugim ĉinjenicama, koje su od uticaja na utvrĊivanje iznosa poreznih obaveza, odnosno iznosa doprinosa.130

Kriviĉno djelo je dovršeno kad je izbjegnuto plaćanje poreznih davanja, odnosno doprinosa socijalnog osiguranja. Za izvršenje ovog kriviĉnog djela dovoljan je jednokratni ĉlan, a ne ponavljanje „izbjegavanja.“ Za postojanje ovog kriviĉnog djela neophodno je da je utajenih 128

Prema ĉlanu 4. Zakona o porezu na dohodak, „Sluţbene novine FBiH“, broj: 10/08, oporezuju se: nesamostalne djelatnosti, samostalne djelatnosti, imovine i imovinska prava, ulaganja kapitala i uĉešća u nagradnim igrama i igrama na sreću. Prema ĉl. 2 Zakona o porezu na dobit, „Sluţbene novine FBiH“, broj: 97/07, Porezni obveznik je privredno društvo i druga pravna lica, koja privrednu djelatnost obavljaju samostalno i trajno prodajom proizvoda i pruţanjem usluga na trţištu radi ostvarivanja dobiti. Porezni obveznik je rezident FBiH, koji ostvari dobit na teritoriji i izvan teritorije Federacije. Obveznik poreza je i nerezident, koji ostvari dobit na teritoriji Federacije. 129 Danas se porez moţe prijaviti i elektronskim putem. 130 Baĉić, Franjo (1978) Komentar KZ SFRJ i Zakljuĉak Savjetovanja predstavnika kriviĉnih odjeljenja Vrhovnog suda Jugoslavije i ostalih vrhovnih sudova od 9. decembra 1965.

75 |

poreza preko 10.000,00 KM, odnosno iznos obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava, mora prelaziti 10.000,00 KM. Navedeni iznos predstavlja materijalno pravnu pretpostavku kaţnjivosti, odnosno objektivni uslov inkriminacije. To je iznos obaveze, koja bi postojala za uĉinioca da podaci nisu laţni, odnosno da su prijavljeni zahtjevani podaci. S obzirom da objektivni uslov inkriminacije, kao element zakonskog bića kriviĉnog djela, nije dio radnje izvršenja kriviĉnog djela, ne predstavlja posljedicu kriviĉnog djela u kriviĉnopravnom smislu, ne mora biti obuhvaćen svjesno od uĉinioca.

Ono što posebno treba istaći je ĉinjenica da iznos izbjegnutih obaveza davanja, prelazi 10.000,00 KM u svakoj kalendarskoj godini jer ukoliko je iznos izbjegnutih obaveza manji, radit će se o prekršaju. Dodatni uslov za postojanje djela je da se radi o izbjegavanju plaćanja davanja propisanih poreznim zakonodavstvom BiH.

Uĉinilac kriviĉnog djela moţe biti svaka fiziĉka osoba za koju postoji obaveza podnošenja prijave steĉenim oporezivim prihodima i o drugim ĉinjenicama, koje su od uticaja na utvrĊenje poreznih obaveza. Uĉinilac moţe biti i osoba koja u ime drugoga, podnosi prijavu s laţnim podacima ili osoba koja vodi poslove druge osobe, pa je ta osoba u obavljanju tog posla duţna podnijeti prijavu.

Iako zakonodavac u ovoj odredbi to izriĉito ne navodi, izbjegavanje se moţe sastojati u izbjegavanju poreza za sebe ili za drugog. Uĉinilac moţe biti i osoba koja pod tuĊim imenom obavlja poslovnu djelatnost, koja ga obavezuje na podnošenje prijave. Kad su u pitanju pravne osobe, kao porezni obveznici, odnosno obveznici doprinosa, uĉinilac kriviĉnog djela najĉešće će biti odgovorna osoba u pravnoj osobi.

Oblik nevinosti za ovo kriviĉno djelo je umišljaj, tj. kriviĉno djelo se moţe poĉiniti samo s umišljajem. Eminentni struĉnjaci iz kriviĉnog prava imaju podijeljene stavove o tome koji je to stepen krivice potreban za ovo kriviĉno djelo, odnosno direktni ili eventualni umišljaj.

76 |

PoĊemo li od sastavnica direktnog umišljaja (svijesti i volje), koji se sastoji u tome da je uĉinilac svjestan da ne pruţanjem podataka ili pruţanjem laţnih podataka prilikom odmjeravanja poreza će izdejstvovati za sebe ili za drugog potpuno ili djelimiĉno izbjegavanje poreza i hoće tu posljedicu i eventualnog umišljaja, gdje je razlika samo u voljnoj komponenti, koja je izraţena kroz pristajanje131 na nastupanje zabranjene posljedice, smatramo da se ovo kriviĉno djelo moţe uĉiniti i sa eventualnim umišljajem. Svijest o posljedici sastoji se u svijesti da se navedenim radnjama ide na potpuno ili djelimiĉno izbjegavanje plaćanja poreza, i na prouzrokovanje štete budţetu i fondovima.132 Svijest o uzroĉnoj vezi izmeĊu radnje i posljedice ogleda se u svijesti uĉinioca da je njegova radnja izvršenja uzrok posljedice, odnosno da će usljed ove radnje, kojom namjerava da potpuno ili djelimiĉno izbjegne plaćanje poreza, prouzrokovati odreĊenu štetu.133

Teţi oblici ovog kriviĉnog djela su propisani stavovima 3. i 4. ovog ĉlana. Kvalifikatorna okolnost djela iz stava 3. je da iznos obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava, prelazi 50.000,00 KM, odnosno da se ostvari pravo na povrat ili kredit po osnovu indirektnih poreza propisanih poreznim zakonodavstvom, koji prelazi 50.000,00 KM. Propisana sankcija za ovaj, teţi oblik djela, je kazna zatvora do deset godina.

Odredbom stava 4. je predviĊen najteţi oblik kriviĉnog djela. Objektivni uslov inkriminacije ovog oblika je da visini obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava, odnosno da se ostvari pravo na povrat ili kredit po osnovu indirektnih poreza propisanih poreznim zakonodavstvom, koji prelazi 200.000,00 KM. Propisana sankcija za ovaj oblik djela je kazna zatvora u trajanju od najmanje tri godine.

131

Pristati na nastupanje posljedice znaĉi jedan unutarnji pozitivni stav prema odreĊenom ishodu radnje, ali tu formulu treba, da bi se bilo na razini realiteta u odnosu na ovakve situacije, shvatiti i šire, tako da ona obuhvata i druge objekte akceptiranja posljedice u situaciji kad poĉinitelj njezino nastupanje spoznaje kao realnu mogućnost: da se on miri s tom posljedicom, da je uzima u raĉun, da je svjesno ravnodušan prema njoj. Baĉić, F. (1995), Krivično pravo, Opći dio, Informator, Zagreb, str. 208. 132 Milošević, G. (2002), Poreska krivična djela, broj: 4/05, Bezbednost, Beograd, str. 616-631. 133 Ibid.

77 |

Kad su u pitanju odredbe 3. i 4. stava, vaţno je istaći da visina izbjegnutih obaveza (50.000,00 KM i 200.000,00 KM), ne mora biti obuhvaćena namjerom uĉinilaca.134 Oni suprotnog mišljenja smatraju da, imajući u vidu visinu zaprijećene kazne i kriminalnopolitiĉke razloge, trebalo bi uzeti da se kod kriviĉnih djela iz stavova 3.i 4., što znaĉi da ova okolnost treba biti obuhvaćena namjerom uĉinilaca.135 Kaznama se ţeli uticati preventivno na vršenje ovih KD i ţeli se podići poreski moral, i poreski red. Borba protiv korupcije u svim porama sistema, a posebno u tuţilaštvu i policiji, je neophodan uslov za opstanak sistema. Vršenje KD iz oblasti privrednog kriminala moţe biti podstaknuto nekaţnjavanjem ili nedovoljnjim kaţnjavanjem, što moţe dovesti do brzog bogaćenja odreĊenih slojeva društva, koje postaje elita u ekonomskom, a kasnije i u politiĉkom ţivotu. Takvi slojevi društva su loši predstavnici naše drţave jer put, kojim će oni kasnije voditi ovu zemlju, jeste put egoizma i liĉnih interesa ispred opštih, a to je, svakako, ideal kojem ne treba teţiti, a koji se ipak nameće. Odluĉna borba protiv kriminala, u kojoj nema nedodirljivih treba, da postane kategoriĉki imperativ ponašanja i djelovanja.136

Posljedica kriviĉnog djela porezne utaje nije posebno naglašena u opisu kriviĉnog djela. Ovo kriviĉno djelo izvršeno je samim podnošenjem prijave sa laţnim podacima, odnosno u momentu protoka roka za podnošenje prijave. U tom momentu radi se o svršenom kriviĉnom djelu, što znaĉi da je tada nastala i posljedica. Prema tome, posljedica ovog kriviĉnog djela nastaje dovršenjem radnje izvršenja i preduzimanjem radnje izvršenja, stvara se stanje ugroţenosti budţeta i fondova. Za postojanje ovog kriviĉnog djela nije potrebno da je uĉinilac uspio u svojoj namjeri da mu se dovoĊenjem poreskog organa u zabludu, utvrde poreske obaveze u manjem iznosu ili da mu se ove obaveze uopće ne utvrde, već je dovoljno da je uĉinilac, u namjeri da izbjegne potpuno ili djelimiĉno plaćanje poreza, dao laţne podatke o ĉinjenicama, koje su od uticaja na utvrĊivanje tih obaveza, odnosno da u sluĉaju obavezne prijave, nije prijavio.137

134

Dakle, kad je u pitanju oblik krivnje za vršenje ovih kriviĉnih djela, nije iskljuĉen eventualni umišljaj, odnosno za poreznu utaju dovoljna je neizravna namjera. O tome šire: Novosalec, P. (2007), Aktualni problemi hrvatskog gospodarskog kaznenog prava, HKLJPP, vol.14, broj: 2, str. 415. 135 Ovakvo ograniĉenje subjektivnog elementa kriviĉnog djela nije opravdano, jer je dovoljno da uĉinitelj raĉuna s time da su njegovi podaci neistiniti pa prijavu predaje i pod tu cijenu, dok je kod kvalifikovanih oblika djela, dovoljno da je svjestan mogućnosti nastupanja štete velikih razmjera- citirano prema Novoselec, P. (2007), Aktualni problemi hrvatskog gospodarskog kaznenog prava, HKLJPP, vol.14, broj: 2, str. 415. Baĉić, F. Šeperović, Z. (1997), Krivično pravo, Posebni dio, Zagreb, str. 297. 136 Mersida Sućeska (2006), Osnovni ekonomskog kriminaliteta, Priština, FSK/S – 07/06, str. 76. 137 Milošević, G. (2005), Poreska krivična djela, broj: 4/05, Bezbednost, Beograd, str. 616-631.

78 |

3.4.1.

Neplaćanje poreza

Kriviĉno pravna zaštita poreza od izbjegavanja plaćanja se u BiH ostvaruje i preko kriviĉnog djela neplaćanje poreza.138 Ova inkriminacija je potpuno nova u našem kriviĉnom zakonodavstvu i po mišljenju nekih autora, do najnovijih izmjena KZ-a, je potpuno suvišna, pogotovo iz razloga što je bila neprecizna, jer je nebitno koji je to iznos poreza, koji nije plaćen, u kojem roku je obaveza plaćanja, da li se radi o prevarenom postupanju itd.139 Tako sagledavajući osnovna obiljeţja ovog kriviĉnog djela, vidi se da djelo moţe poĉiniti svaka osoba, radnja uĉinjenja je odreĊena kao neplaćanje poreznih obaveza, za postojanje djela je bitno da se radi o neplaćanju poreznih obaveza, shodno poreznom zakonodavstvu BiH, a djelo se moţe uĉiniti sa umišljajem.140

Akceptirajući nepreciznost ove inkriminacije zakonodavac je, izmjenama i dopunama KZ BIH, ovo kriviĉno djelo izmijenio. Radi lakšeg razumijevanja u ĉemu se ogleda novina kad je u pitanju ovo kriviĉno djelo, navodimo inkriminaciju Neplaćanje poreza: 1. Ko prenosom ili otuĊenjem imovine, gašenjem privrednog subjekta ili na drugi naĉin onemogući naplatu prijavljenog poreza propisanog poreznim zakonodavstvom Bosne i Hercegovine, a iznos obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava, prelazi 50.000,00 KM, kaznit će se novĉanom kaznom ili kaznom zatvora do tri godine. 2. Ko poĉini djelo iz stava (1) ovog ĉlana, a iznos poreza, ĉije se plaćanje izbjegava, prelazi 100.000,00 KM, kaznit će se kaznom zatvora od 1 do 10 godina. 3. Ko poĉini djelo iz stava (1) ovog ĉlana, a iznos poreza, ĉije se plaćanje izbjegava, prelazi 200.000,00 KM, kaznit će se kaznom zatvora najmanje tri godine. 138

Krivični zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10., ĉlan 211. 139 Tomić, Z. (2007) Krivično pravo II, Posebni dio, Pravni fakultet Sarajevo, str. 234. 140 Prema našim istraţivanjima, u cilju dokumentovanja i prijavljivanja izvršenja kriviĉnog djela neplaćanja poreza iz ĉlana 211. Kriviĉnog zakona BiH, grupe za prinudnu naplatu Odsjeka za poslovne usluge u regionalnim centrima Banja Luka, Mostar, Sarajevo, Tuzla su obavezno postupala, ukoliko je obaveza indirektnih poreza nastala na osnovu ĉlana 75. Zakona o porezu na dodatnu vrijednost, odnosno ako se radi o popisu nenaplaćenih faktura, koji su obveznici poreza na promet proizvoda i usluga, duţni su saĉiniti, dakle svih nenaplaćenih, a ispostavljenih faktura, kao izvršenih avansnih plaćanja na dan 30.6.2005. godine, koji ukljuĉuje obraĉunati porez na svaki okonĉani promet dobrima i uslugama, te isti, zajedno s obraĉunom poreza na promet za period od 1.1. do 30.6.2005. godine, dostaviti UIO. Iako dispozicija ovog kriviĉnog djela ne propisuje o kojem iznosu neplaćenog poreza se radi, u praksi se vezivalo za iznos koji prelazi 10.000 KM. Babajić, N., (2009) Porezna utaja, magistarski rad (neobjavljeno), Pravni fakultet Univerziteta u Sarajevu, str. 86.

79 |

4. Ako poĉinilac plati obaveze iz stavova 1, 2 i 3 ovog ĉlana, moţe se osloboditi od kazne.

Analizom zakonskog opisa djela vidimo da se osnovni oblik kriviĉnog djela Neplaćanje poreza moţe uĉiniti sa ĉetiri alternativne radnje uĉinjenja, i to: prenosom ili otuĊenjem imovine, gašenjem privrednog subjekta i ĉetvrta alternativna radnja uĉinjenja je propisana u vidu generalne klauzule „na drugi naĉin.“ Što se tiĉe uĉinioca, ovdje se radi o delicta propria jer je mogućnost uĉinjenja usko povezana sa pozivom njihovog uĉinioca, a to su direktori pravnih lica i drugi ĉlanovi Uprave, jer je donošenje odluka o prenosu ili otuĊenju imovine privrednog subjekta, kao i o njegovom gašenju, u nadleţnosti ovih lica.

Kvalificirani oblici propisani su stavovima 2. i 3. istog ĉlana. Kvalifikatornu okolnost ĉini visina poreza ĉije se plaćanje izbjegava, i to 100.000,00 KM (st.2) i 200.000,00 KM (st.3). Stav 4. predstavlja fakultativni zakonski osnov za oslobaĊanje od kazne. Smatramo da je ovakav potez zakonodavca svakako pozitivan jer će sigurno doprinijeti efikasnosti u procesuiranju kriviĉnih djela, koja su vezana za nezakonite prenose, otuĊenja i gašenja privrednih subjekata, odnosno iz oblasti privrednog poslovanja.141

3.5.

Uporedna analiza kriviĉnopravnih odredbi

Za svaku drţavu je od posebnog znaĉaja uredno, blagovremeno i efikasno ostvarivanje i realizacija poreskog sistema. Izbjegavanjem poreske obaveze u potpunosti ili dijelimiĉno, ili neblagovremenim izvršavanjem utvrĊenih obaveza po osnovu poreskih davanja i drugih davanja u vidu doprinosa i sliĉno, ne samo da se krše zakonski propisi, već se i uzrokuju nedozvoljene posljedice ili protivpravna stanja. Te posljedice se, u prvom redu, manifestuju u nepotpunom ostvarivanju poreskih planova i bilansa, a s druge strane, time se, u znatnoj mjeri, utiĉe na zadovoljavanje općedruštvenih potreba i funkcionisanje drţavnih funkcija na raznim nivoima.

141

Zakonom o izmjenama i dopunama Krivičnog zakona BiH su dodane još dvije inkriminacije, i to: ĉlan 210a. Nedozvoljen promet akcioznih proizvoda i ĉlan 210b- Nedozvoljeno skladištenje robe.

80 |

Stoga, sva savremena kriviĉna zakonodavstva predviĊaju sistem poreskih kriviĉnih djela i sankcije za njihove uĉinioce. MeĊu ovim kriviĉnim djelima se po svom znaĉaju izdvaja poreska

utaja,

kao

osnovno

fiskalno

kriviĉno

djelo

u

savremenom

kriviĉnom

zakonodavstvu.142 U Republici Bosni i Hercegovini, kao meĊunarodnopravnom subjektu, na snazi su ĉetiri kriviĉna zakona,143 to su : Kriviĉni zakon Federacije Bosne i Hercegovine (KZ FBIH)144, Kriviĉni zakon Republike Srpske (KZ RS).145Kriviĉni zakon Brĉko Distrikta Bosne i Hercegovine (KZ BD BIH)146 i Kriviĉni zakon Bosne i Hercegovine (KZ BIH)147, koji je proglasio Visoki predstavnik UN-a Pedi Ešdaun.

Sličnosti i razlike inrkiminacija iz čl. 273 KZ FBIH, čl. 267. KZ BD BIH i čl. 278. KZ RS sa inkriminacijom člana 210. KZ BIH, prije stupanja na snagu najnovijih izmjena Krivičnog zakona BiH, možemo posmatrati sa nekoliko aspekata. -

Prema zakonskom nazivu krivičnog djela: u Kriviĉnom zakonu Bosne i Hercegovine, prije izmjena iz 2010. godine, te Federacije i Brĉko Distriktu, ovo djelo nosi naziv porezna utaja, dok se u Republici Srpskoj naziva utaja poreza i doprinosa.

-

Poloţaj u sistematici krivičnih djela: u Kriviĉnom zakonu Bosne i Hercegovine kriviĉno djelo porezna utaja, nalazi se u glavi pod nazivom Kriviĉna djela protiv privrede i jedinstva trţišta, te kriviĉna djela iz oblasti carina, u Republici Srpskoj kriviĉno djelo utaja poreza i doprinosa se nalazi u glavi Kriviĉna djela protiv privrede i platnog prometa, dok se u Federaciji i Brĉko Distriktu, nalaze u posebnoj glavi sa 6 inkriminacija, vezano za poreze pod nazivom Kriviĉna djela iz oblasti poreza.

-

Visina obaveze čije se plaćanje izbjegava: u Kriviĉnom zakonu Bosne i Hercegovine, prije izmjena 2010. godine, te Federacije i Brĉko Distriktu, za kriviĉno djelo porezne utaje u stavu 3. propisuju iznos obaveze, ĉije se plaćanje izbjegava 200.000,00 KM, u Republici Srpskoj 150.000,00 KM.

142

Jovašević, D. (2009), Poreska utaja u uporednom krivičnom zakonodavstvu, Strani pravni ţivot 2/2009, Pravni Fakultet u Nišu, str. 159. 143 Petrović, B. Jovašević, D. (2006), Krivično pravo 2, Kriviĉno pravo, Posebni dio, Sarajevo, str.83-84. 144 Kriviĉni zakon Federacije Bosne i Hercegovine, „Sluţbene novine FBIH“, broj: 36/2003. 145 „Sluţbeni glasnik Republike Srpske“, Banja Luka, broj: 49/2003. 146 „ Sluţbeni glasnik Brĉko Distrikta Bosne i Hercegovine,“ Brĉko, broj: 10/2003 i 1/2004. 147 „Sluţbeni glasnik Bosne i Hercegovine,“ Sarajevo, broj: 3/2003.

81 |

-

U pogledu zaprijećene kazne kod kvalifikatornog oblika iz stava 3: razlika se ogleda u visini zaprijećene kazne. Naime, zakonodavac u Republici Srpskoj za kvalificirani oblik kriviĉnog djela Utaje poreza, koristi se modelom zatvorenog kaznenog okvira, gdje je poseban zakonski minimum do 15 godina zatvora. Nasuprot tome, zakonodavac u Kriviĉnom zakonu Bosne i Hercegovine, prije izmjena iz 2010. godine, te Federacije i Brĉko Distriktu, koristi se modelom poluotvorenog kaznenog okvira na gore, za ovaj oblik djela propisuje posebni zakonski minimum, kaznu zatvora u trajanju od najmanje tri godine, što znaĉi, da se za ovaj oblik kriviĉnog djela, moţe izreći kazna zatvora od 3 do 20 godina.

Imajući u vidu da entiteti i Brĉko Distrikt još nisu donijeli izmjene i dopune kriviĉnih zakona, kojim bi se isti uskladili sa KZBIH u 2010. godini, smatramo da se ovom uporednom analizom za sada iscrpljuje mogućnost dalje diskusije o karakteristikama ovih inkriminacija. U grupi kriviĉnih djela iz oblasti poreza, u kriviĉnom pravu Bosne i Hercegovine pored poreske utaje, predviĊeno je još nekoliko poreskih kriviĉnih djela148.

To su : 1. laţna poreska prijava predviĊena u ĉl. 274. KZ FBIH, ĉl. 268. KZ BD BIH i ĉl. 288. KZ RS, 2. nepravilno izdvajanje sredstava pravnih lica predviĊeno u ĉl. 275.KZ FBIH, ĉl. 269. KZ BD BIH i ĉl. 292. KZ RS, 3. podnošenje laţne poreske prijave predviĊeno u ĉl. 276.KZ FBIH, ĉl. 270. KZ BD BIH i ĉl. 289. KZ RS, 4. spreĉavanje poreskog sluţbenika u obavljanju sluţbene radnje u ĉl. 277. KZ FBIH, ĉl. 271. KZ BD BIH i ĉl. 290. KZ RS i 5. napad na poreskog sluţbenika u obavljanju sluţbene duţnosti, koje je predviĊeno u ĉl. 277. KZ FBIH, ĉl. 272. KZ BD BIH i ĉl. 290. KZ RS.

148

Petrović, B. Jovašević, D. (2006), Krivično pravo 2, Kriviĉno pravo, Posebni dio, Sarajevo, str.83-84.

82 |

3.5.1.

Osvrt na uporedno pravna rješenja

Prvo, u najvećem broju pravnih sistema poreska kriviĉna djela– poreska utaja ili sliĉno kriviĉno djelo izbjegavanja plaćanja poreza, predviĊeno je u posebnom dijelu kriviĉnog zakona ili kriviĉnog zakonika. Samo u malom broju zemalja (Francuska, Švajcarska, Austrija, Izrael, SAD) ovo je kriviĉno djelo predviĊeno u nekim drugim zakonima i to prvenstveno u onim zakonima, koji ureĊuju materiju poreza. To je tzv. sporedno ili dopunsko kriviĉno zakonodavstvo.149 Najveći broj kriviĉnih zakona predviĊa jedno kriviĉno djelo poreske utaje, koje se javlja u osnovnom i teţem, kvalifikovanom obliku. Rijetki su zakoni koji predviĊaju više kriviĉnih djela upravljenih protiv poreza i fiskalnog sistema uopće (kao što je sluĉaj u Francuskoj, SAD). Mali je broj zemalja koji predviĊaju lakši ili privilegovani oblik ovog djela, za koje iz kriminalno politiĉkih razloga, predviĊaju ili blaţe kaţnjavanje, ili ĉak osloboĊenje od kaţnjavanje uopće. To je najĉešće sluĉaj kada je uĉinilac do okonĉanja istrage prijavio svoje djelo, podnio prijavu, koju je propustio u roku, ili pak, uplatio odreĊeni iznos dospjelih, a nenaplaćenih obaveza. Neki zakoni predviĊaju lakši oblik u sluĉaju kada se radi o izbjegavanju poreske obaveze u manjem iznosu, što predstavlja faktiĉko pitanje i što se, u svakom sluĉaju, moţe riješiti prilikom odmjeravanja kazne u konkretnom sluĉaju. Jedan broj kriviĉnopravnih odredbi pored radnji neposrednog uĉinioca djela (dakle lica koje je svojom djelatnošću ĉinjenja ili neĉinjenja ostvario posljedicu djela), predviĊa i kaţnjavanje za sluĉaj sauĉesništva. Naime, u Francuskoj i SAD je inkriminisano i samo pomaganje, odnosno podstrekovanje uĉinioca na izbjegavanje poreske obaveze, s tim da su ove radnje sauĉesništva izjednaĉene sa radnjom izvršenja. Naime, nije potrebno da je pod uticajem ili uz pomoć ovih sauĉesniĉkih radnji, u konkretnom sluĉaju, došlo i do preduzimanja radnji neposrednog uĉinioca kriviĉnog djela poreske utaje. U pogledu objekta napada kod najvećeg broja kriviĉnih zakona, ovim se djelima štite porezi, 149

Kovĉo, Vukadin (2007), Gospodarski kriminalitet – kriminološka obiljeţja, Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i praksu, Zagreb, broj: 2, str. 435-493.

83 |

drugi doprinosi ili druge propisane obaveze. Koje su to obaveze, zakon ne navodi izriĉito, već ostavlja na volju drugim propisima iz ove oblasti, što ovo djelo ĉini i blanketnim djelom jer je za upotpunjavanje njegove sadrţine ili obiljeţja bića, neophodno konsultovati propise iz drugih oblasti prava. Upadljivo je manji broj zakona (Albanija, Tadţikistan, Federacije Bosne i Hercegovine, Republike Srpske, MaĊarske, Makedonije, Njemaĉke) koji pored poreza, izriĉito navode da se ovo djelo moţe izvršiti i u pogledu doprinosa za socijalno, penziono ili zdravstveno osiguranje, odnosno doprinosa za radnike od nezaposlenosti. Što se tiĉe radnje izvršenja, kod najvećeg broja uporednih kriviĉno pravnih rješenja, vidljivo je da ona moţe biti ispoljena u vidu pozitivne djelatnosti, aktivne radnje, ĉinjenja ili negativne djelatnosti, pasivne radnje, neĉinjenja, propuštanja duţnog ĉinjenja. Aktivna se djelatnost ogleda u davanju laţnih podataka, sastavljanju neistinitih raĉunovodstvenih iskaza ili periodiĉnih izvještaja, prevarenom izbjegavanju plaćanja propisanih obaveza. Pasivna djelatnost je, takoĊer, zastupljena u velikom broju sluĉajeva, u vidu nepodnošenja prijave kada je to obavezno, nepredaje deklaracije, neuplate ili neblagovremene uplate propisanih obaveza i sl. U pojedinim sluĉajevima za postojanje kriviĉnog djela, zakonodavac traţi da uĉinilac, pri preduzimanju svoje radnje izvršenja, postupa sa namjerom- da u potpunosti ili dijelimiĉno izbjegne plaćanje, ili samo utvrĊivanje poreza i drugih obaveza. U pogledu kaţnjavanja za osnovno djelo, zakoni predviĊaju razliĉita rješenja.150 Veliki broj zakona predviĊa kumulativno izricanje kazne zatvora i novĉane kazne (Albanija, Federacija Bosne i Hercegovine, Bugarska, Francuska, Makedonija, Republika Srpska). Kada se radi o kazni zatvora, ona je u pojedinim sluĉajevima priliĉno blago propisana (do jedne godine u MaĊarskoj, do tri godine u Federaciji Bosne i Hercegovine, Bugarskoj, Republici Srpskoj, Sloveniji, dok je u odreĊenim zemljama, ta kazna i za osnovno djelo propisana do pet godina - Francuska, Hrvatska, Makedonija, Njemaĉka). Teţi ili kvalifikovani oblik kriviĉnog djela, za koji zakon predviĊa ili maksimalnu kaznu zatvora do pet godina (Federacija Bosne i Hercegovine, MaĊarska, Makedonija, Slovenija), ili 150

.Jovašević, D. Hašimbegović T. (2004), Sistem poreskih delikata, Beograd, str.134-141.

84 |

do 15 godina (u Republici Srpskoj), postoji ili kada je visina utajenog poreza i drugih propisanih dadţbina prešla odreĊeni zakonom limitirani novĉani iznos, ili ako je djelo izvršeno na poseban, prikriven, prevaren i opasan naĉin, što zahtjeva pooštreno kaţnjavanje. Sve ove sliĉnosti, ali i razlike izmeĊu pojedinih inkriminacija u uporedno pravnim sistemima, ukazuju samo da pojedine drţave, zavisno od svojih konkretnih uslova i okolnosti ţivljenja, na razliĉite naĉine tretiraju materiju izbjegavanja ili neplaćanja poreza i drugih propisanih doprinosa, koji predstavljaju javni prihod zavisno od znaĉaja samog djela i stepena njegove društvene opasnosti, kao i naĉina, oblika i vida njegovog konkretnog ispoljavanja, odnosno u krajnjoj liniji zavisno od ciljeva i svrhe kriminalne politike odnosne zemlje. Sve to moţe da bude dobar ilustrativan putokaz u kom pravcu mogu, eventualno, ići pravci naše reforme pravnog sistema u cilju pronalaţenja najefikasnijih naĉina i sredstava, odnosno postupaka i metoda spreĉavanja i suzbijanja razliĉitih oblika poreske nediscipline, poreske evazije i uopće protivpravnog i nedozvoljenog ponašanja poreskih obaveznika, u vezi i povodom ispunjenja osnovnih fiskalnih obaveza prema društvenoj zajednici.151

3.6.

Posljedice porezne utaje/ evazije

Uticaj poreske evazije na ekonomski razvoj BiH je isti kao i na ekonomski razvoj drugih zemalja, a on proizilazi iz namjene prikupljenih poreza, a isti se koriste za: finansiranje drţavnih institucija, razvoj obrazovnog, zdravstvenog i drugih javnih servisa, izgradnju infrastrukturnih objekata i parkova, formiranje drţavnih sredstava za podsticaj privrede...

Što su veće razmjere poreske evazije, to znaĉi da se sve manje sredstava sliva u budţet i da se sve veći iznosi sredstava, po osnovu neosnovanih povrata poreza, odlivaju iz budţeta u privatne dţepove, a to dovodi do sve teţeg ostvarenja svih naprjed pobrojanih funkcija, tj. manje sredstava ostaje za funkcionisanje i razvoj drţavnog aparata, školstva, zdravstva i drugih javnih servisa, izgradnju puteva i drugih objekata infrastrukture.152 151

Jovašević , D. (2009), Poreska utaja u uporednom krivičnom zakonodavstvu, Strani pravni ţivot 2/2009, Pravni fakultet u Nišu, str. 185-187. 152 Dţakula, Miro, Danon, Bojan (2012), Finansijski sistem i ekonomski razvoj ,Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Petnaesti meĊunarodni simpozij, Neum, 20-22.11.2012. str. 5-23.

85 |

Posljedice porezne utaje su nedovoljnost pristiglih, ostvarenih poreznih prihoda, ocjena poreznog sistema, kao nepraviĉnog i neefikasnog, pad poreznog morala i povjerenja u pravni sistem i izabranu vlast. Nedostatak budţetskih prihoda dovodi do onemogućavanja normalnog funkcionisanja drţave, njenih organa i institucija, smanjenja javnih prihoda, smanjenja obima i kvalitete, ili pak, izostajanje usluga, dobara i koristi javnopravnog karaktera. U situaciji kada se drţava suoĉi s nedostatkom sredstava za finansiranje javnih rashoda iz razloga povećane porezne evazije, predstoji joj izbor izmeĊu dvije opcije: -

da smanji planirane rashode ili odustane od finansiranja odreĊene javne potrebe ili

-

da poveća postojeće porezno opterećenje, kako bi se prikupio budţetom planirani iznos prihoda.

Porezni sistem treba biti djelotvoran i efikasan u ostvarenju planiranih prihoda za osiguranje izvršenja potrebnih, planiranih rashoda drţave. Jasno je da nedostatak efikasnosti poreznog sistema, usljed uĉestalih poreznih prevara, dovodi u pitanje izvršenje javnih rashoda. Ukoliko se pribjegne povećanju poreza, kao naĉinu pokrivanja budţetskog deficita, veći dio poreznih obveznika, koji potpuno i blagovremeno izmiruju svoje porezne obaveze, snosit će većinu novonastalog poreznog tereta.

Pošteni i reznovrsni porezni obveznici mogu se dovesti u situaciju da evaziju poreza plate visokom cijenom, tj. podnoseći veće porezno opterećenje kroz povećane porezne stope. Nedostatak, odnosno razlika izmeĊu oĉekivanih poreznih prihoda, koje su obveznici prema zakonu bili duţni prijaviti i platiti, i stvarno plaćenih poreza u Sjedinjenim Ameriĉkim Drţavama u 2003. godini, iznosila je 290 milijardi dolara, što je predstavljalo gubitak od 16,3% budţetskih prihoda u toj poreznoj godini (3,2% GDP). Sliĉni porezni gubici zabiljeţeni su u drugim razvijenim zemljama, na primjer: 1994. godine na Novom Zelandu procijenjen je gubitak od 10,2% budţetskih prihoda za tu godinu; Filipini izgube i do 73% prihoda od poreza na dohodak i oko 40% prihoda od oporezivanja preduzeća; u Moldaviji stopa porezne evazije je s 5% od ukupnih drţavnih prihoda u 1994. godini skoĉila na 35% od ostvarenih prihoda, što je posljedica prelaza na ekonomiju slobodnog trţišta; Madagaskar procjenjuje porezne gubitke na 60% od ukupnih budţetskih prihoda.153

153

Gruber, Jonathan (2005), Public Finance and Public Policy, Worth Publishers, str. 693.

86 |

Primjer razvijene zemlje visokog poreznog morala i poštovanja društvenih normi je Švicarska, u kojoj je izmjereni nivo ekonomije u sjeni, kao procenta GDP-a u 2000. godini, iznosio 8,87%. Komparirajući Švicarsku s drugim zemljama OECD-a 1999. uoĉava se najniţi nivo ekonomije u sjeni od 8,3% GDP, na drugom mijestu bile su SAD sa 8,8%, dok je prosjek u tadašnjoj 21 zemlji ĉlanici OECD-a bio 16,7%.154Nivo poreske evazije u nekoj zemlji uslovljen je mnogobrojnim faktorima- uzrocima, čija veća izraţenost dovodi i do veće poreske evazije. Neki od poznatih faktora su:155 nizak poreski moral, niska poreska svijest i poreska kultura, visoke poreske stope, tj. visina poreskog opterećenja, neprecizni zakoni i postojanje tzv. „rupa“ u zakonu (loopholes), sloţenost poreskog sistema i zakoni, koje obveznici smatraju nepravednim, odsustvo i slabost kontrola, korupcija, blagost sankcija i kazne.

3.6.1.

Funkcija poreske utaje

Na osnovu navedenih faktora- uzroka, uz obraĊene modifikacije promjenljivih, moţemo izvesti funkciju poreske utaje: PU= PU (NM, VPU, L, K,..., S) 156

Gdje je: -

PU- veliĉina poreske utaje,

-

NM- nizak poreski moral,

-

VPU- veliĉina oĉekivane uštede (zarade) na porezu, zavisi od visine poreskog opterećenja,

-

L- lakoća poreske utaje- u sebi obuhvata faktore pod rednim brojem 3,4 i5,

-

K- veliĉina kazne, koja sadrţi rizik od otkrivanja i

-

S- svi sluĉajni i nemjerljivi faktori.

Dakle, što su niži poreski moral i veličina kazne, a veća lakoća poreske utaje i veličina očekivane uštede (zarade) na porezu, utoliko će biti i veća poreska evazija. 154

Torgler, Benno (2004), Cross- Culture Comparison of Tax Morale and Tax Compliance, Evidence from Costa Rica and Switzerland, International Journal of Comparative Sociology, str.4. 155 Dţakula, Miro, Danon, Bojan (2012), Finansijski sistem i ekonomski razvoj ,Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Petnaesti meĊunarodni simpozij, Neum, 20-22.11.2012., str. 5-23. 156 Ibid.

87 |

IV.

SUZBIJANJE I SPREĈAVANJE POREZNE UTAJE

Mjere za suzbijanje nezakonitog izbjegavanja plaćanja poreza najĉešće su sadrţane u samim poreznim propisima. Porezni propisi mogu predvidjeti: porez po odbitku (na dividende, kamate, plate, dohodak od autorskih prava), procjenu oporezivog dohotka u nedostatku (taĉne) prijave, obavezu obavještavanja, obrat pravila o teretu dokazivanja, uvoĊenje strogih kazni. Strategije i inicijative, koje se koriste za suzbijanje i sprečavanje porezne utaje, i izbjegavanja plaćanja poreza su:157 -

legislativna kontrola- zakonske odredbe i propisi mogu biti od pomoći poreznim sluţbenicima da obavljaju svoje duţnosti djelotvorno i uĉinkovito. Općepoznato je da dobro i odgovorno udovoljavanje poreznim obavezama poĉinje s dobrim zakonodavnim rješenjima. Legislativna kontrola ukljuĉuje opće i posebne odredbe protiv izbjegavanja poreza, moć pristupa poreznih inspektora u istragama, pregled poreznog prava, sankcije i kazne, te porezne amnestije;

-

izbor poreznih instrumenata- direktnih ili indirektnih poreznih oblika, primjena proporcionalne ili progresivne stope poreza, primjena poreza, koji se utvrĊuju na izvoru, smanjenje poreznih stopa;

-

aktivnosti vezane za izvršavanje poreznih obaveza- pregled, istraga, revizija;

-

administrativna kontrola- smanjenje troškova izmirenja poreznih obaveza...

-

pomoć i edukacija poreznih obaveza- omogućavanje informacija i uputa poreznim obveznicima kako bi obrasce poreznih prijava ispunili i podnijeli u skladu sa zakonskim odredbama;

-

saradnja između vladinih ministarstava i relevantnih institucija privatnog sektorarazmjena informacija izmeĊu vladinih organizacija, agencija i regulatornih tijela, razmjena informacija s organizacijama privatnog sektora;

-

međunarodna saradnja- efikasna razmjena informacija zahtjeva pravni mehanizam, koji će dozvoliti razmjenu informacija izmeĊu dvije ili više zemalja. Ĉlanstvo u

157

Sudţuka Edina (2011), Porezna utaja, Godišnjak Pravnog fakulteta u Sarajevu, LIV-2011, Sarajevo, str. 343.

88 |

meĊunarodnim i regionalnim poreznim asocijacijama, te sklapanje ugovora o razmjeni informacija, ideje i strategija u borbi protiv poreznih utaja i izbjegavanja; -

istraţivačke aktivnosti;

-

primjena tehnologije- primjena raĉunara u pristupanju, pregledu i analizi elektronskih evidencija, vještaćenja porezne utaje izvršene putem kompjutera, obuka osoblja za ispitivanje i obraĉunavanje, istragu i prikupljanje dokaza, otkrivanje prevara, razumijevanje i interpretiranje zakona.

Imajući u vidu da se uzroci porezne utaje nalaze u tri skupine, na istim temeljima se zasnivaju i mjere za njihovo spreĉavanje. Tako razlikujemo institucionalne, pravne i socio- ekonomske mjere. Na tragu prethodno iznesenog, Jovašević, D.- Gajić- Glamoĉija, M. u cilju smanjenja porezne evazije, iznose sljedeće pristupe, koji se mogu koristiti: 158 -

administrativni (minimiziranje prilika za nastanak porezne evazije),

-

ekonomski (smanjenje neto koristi od evazije poreza) i

-

socio- psihološki (smanjenje spremnosti na utaju, odnosno podsticanje dobrovoljnog plaćanja poreza).

Institucionalna infrastruktura, kao naĉin za spreĉavanje evazije poreza, odnosi se na stepen demokratije u društvu, smanjenje i otklanjanje institucionalnih slabosti, efikasnost i kadrovsku osposobljenost porezne administracije, diskrecijska prava drţavnih sluţbenika, povjerenje u vladajuću strukturu drţave, aktivnu borbu protiv korupcije, povećanje korisnosti od javnih usluga, i transparentnost rada drţavnih organa. Uz zahtjeve za transparentnosti, ĉesto se veţe i zahtjev graĊana za upoznavanjem s javnim trošenjima, što je omogućeno objavljivanjem zakona o izvršenju budţeta i završnog raĉuna.

Obveznici ţele biti upoznati s (ne)poštovanjem principa štednje i efikasnosti pri raspolaganju i usmjeravanju javnih rashoda, te formiranjem presija javnog mijenja na politiĉke i birokratske mehanizme, uticati na proširenje finansijske svijesti javnosti, a osim toga,

158

Sanfor ,C. (2000), Why Tax Systems Differ, A Comparative Study of the Political Economy of Taxation, Fis al Publication, str. 148.

89 |

razvijanje finansijske kulture osiguranjem finansijske svijesti i discipline kod predstavnika vlasti.159

Promatrajući institucionalne mjere za smanjivanje porezne utaje, na prvom je mjestu, zasigurno, problematika ukupne porezne administracije i njezina odnosa s poreznim obveznikom.160 Metodom masovne edukacije treba obrazovati graĊane o pitanjima koja se tiĉu gradske etike, svijesti, prava i duţnosti, a takav vid educiranja ukljuĉuje korištenje sredstava masovnih komunikacija, usmjerenih na sve graĊane. Takva edukacija se nadalje treba vršiti u uredima poreznih uprava, posredstvom propagandnih materijala, istiĉući pravne i moralne dimenzije poreznih davanja i na taj naĉin izgradnjom svijesti, porezne odgovornosti i morala ljudi, uticati na umanjenje porezne evazije.

Pravni sistem, odnosno uĉinkovitost pravnog sistema, moţe djelovati na spreĉavanje porezne evazije kroz jasne i precizne odredbe zakona, efikasan sistem sankcija, koje će biti primijenjene na prekršitelje zakonskih odredbi, otklanjanje pravnih praznina, izbor adekvatnog modaliteta oporezivanja, donošenje novih propisa s ciljem poboljšanja efikasnosti sistema kontrole poreznih obveznika, aktivnosti na formiranju i usklaĊivanju nacionalnih s meĊunarodnih standardima raĉunovodstva, discipliniranje institucija finansijskog savjetovanja i raĉunovodstva, jednostavnost poreznih zakona i poreznog sistema uopće, izbjegavanje ĉestih promjena poreznih zakona. Socio- ekonomsku skupinu mjera protiv utaje poreza ĉine: odreĊivanje namjene, odnosno svrhe trošenja sredstava prikupljenih po osnovu poreza, podizanje poreznog morala i kulture na zadovoljavajući nivo, postizanje makroekonomske stabilnosti, pravedna redistribucija nacionalnog dohotka, optimalna visina poreznog opterećenja, praviĉna, odnosno ravnomjerna raspodjela poreznog tereta izmeĊu poreznih obveznika.

159

Sudţuka Edina (2004), Pogledi na poreznu administraciju zemalja u tranziciji, Ljudska prava, br. 2-4 godina V, Sarajevo, str. 4. 160 Šimović, J. Rogić Lugarić, T. Cindori S. (2007), Utaja poreza u Republici Hrvatskoj, Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i praksu, Zagreb, vol. 14, broj: 2/2007, str. 602.

90 |

4.1.

Odgovor drţave- mjere za borbu protiv nezakonite poreske evazije

U borbi za efikasnijim provoĊenjem poreske discipline, primjenjuju se razliĉite preventivne, ali i represivne mjere. Pri tome, vaţnu ulogu u prevenciji nezakonitog izbjegavanja plaćanja poreza, igra i svoĊenje poreskog tereta u razumne okvire, ĉime se ublaţavaju faktori, koji dopridonose povećanju intenziteta otpora plaćanju poreza.

4.1.1. Laferova kriva

Drţava mora biti obazriva pri odreĊivanju visine pojedinih poreskih stopa jer previsoka poreska opterećenja, dovode do manjeg rada poreskih obveznika ili do njihovog premještanja u sektor sive ekonomije, što u oba sluĉaja dovodi do smanjenja poreskih prihoda. O uticanju visine poreske stope na nivo poreskih prihoda govori Laferova kriva.

Slika 1 Laferova kriva

Izvor: Dţakula, Miro, Danon , Bojan (2012), Finansijski sistem i ekonomski razvoj ,Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Petnaesti meĊunarodni simpozij, Neum, 20-22.11.2012, str. 13.

91 |

Izumljena od strane Artura Laffera, ova kriva pokazuje vezu izmeĊu visine poreske stope i nivoa prihoda od poreza, koje će prikupiti drţava. Porastom poreske stope rastu i poreski prihodi, a nakon neke taĉke, porast poreske stope više ne doprinosi rastu poreskih prihoda, već upravo obrnuto.161 Kriva nas upućuje da kako se poreska stopa povećava sa niţih nivoa, poreski prihod raste sve više, sve do trenutka kada ta stopa dostigne nivo u taĉki M, u kojoj je prihod od poreza, koji će prikupiti drţava (R), najveći (ovo je ujedno i optimalna poreska stopa u kojoj drţava ţeli da se naĊe jer su tada poreski prihodi najveći, a ljudi nastavljaju marljivo da rade), daljim povećavanjem poreske stope iznad nivoa u taĉki M, poreski prihodi se sve više smanjuju, da bi dostigli nulu pri stopi poreza od 100%. Naime, visoke poreske stope destimulišu obveznike da rade i štede. Oni svoju privrednu aktivnost sele u podruĉje tzv. „sive ekonomije“, ili se odluĉuju za više slobodnog vremena, a manje rada. Laferova kriva nudi i jedan veoma praktiĉan zakljuĉak: drţava moţe ostvariti isti poreski prihod (R*) putem dvije poreske stope-jedne više C i jedne niţe B. MeĊutim, praksa je demantirala Lafferovu krivu. Empirija je pokazala da su se stope štednje, nakon smanjivanja poreza, smanjile. Poreski prihodi nisu se povećali, već su se prema predviĊanjima mnogih ekonomista, zaista i smanjili, što je, izmeĊu ostalog, doprinijelo povećanju budţetskog deficita.162

Na kraju se moţe konstatovati da povećanjem poreske stope iznad odreĊenog iznosa, drţava ne sprovodi adekvatnu poresku politiku jer drţavni prihodi su manji, manji je radni napor, niţe su investicije i niţi privredni rast. Evazija, bez sumnje, ima negativne efekte na provoĊenje utvrĊene poreske politike i na obim obezbjeĊivanja sredstava za javne potrebe. Procjenjuje se, na primjer, da se zbog poreske evazije godišnje realizuje u SAD 27% manje prihoda u saveznom budţetu, u Francuskoj se godišnje naplati manje poreza za oko 10%, u SR Njemaĉkoj za 8%, u Japanu za 7%, itd. Da bi prevazišla posljedice poreske evazije, drţava ulaţe maksimalne napore za spreĉavanje nezakonite evazije. Visina (nivo) evazije zavisi od brojnih faktora, a drţavi stoje na raspolaganju odgovarajuće mjere za borbu protiv ovih faktora. Vaţnije mjere su prikazane u nastavku rada:163

161

Hadţiahmetović, Azra (2009), Makroekonomija- predavanja, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Sarajevo, str. 348. 162 Ibid. str. 349. 163 Dţakula, Miro, Danon, Bojan (2012), Finansijski sistem i ekonomski razvoj ,Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Petnaesti meĊunarodni simpozij, Neum, 20-22.11.2012, str. 14.

92 |

4.1.1.1. Mjere za povećanje efikasnosti poreske administracije

U svrhu ostvarenja strateškog cilja uvoĎenja savremenog sistema mjerenja učinkovitosti, nužno je provesti veći broj inicijativa, koje obuhvaćaju sljedeće:164 -

smanjenje politiĉkog uticaja na rad poreske administracije,

-

dobra organizacija carinske i poreske sluţbe,

-

snabdijevanje nadleţnih poreskih i carinskih organa odgovarajućom opremom za otkrivanje i spreĉavanje poreske evazije,

-

voĊenje evidencije i prismotra sumnjivih lica za šverc,

-

obezbjeĊivanje saradnje izmeĊu poreskih organa i drugih drţavnih organa,

-

nametanje razliĉitih obaveza poreskim duţnicima (obavezivanje poreskih obveznika da aţurno vode poslovne knjige, da izdaju raĉune za prodate proizvode ili izvršene usluge, da se uplate i isplate poreskih obveznika vrše preko banke, da se relevantni raĉuni registruju kod poreskih obveznika),

-

primjerena obuka poreskih inspektora,

-

primjena oštrih sankcija za poreske utaje i šverc,

-

racionalna upotreba ograniĉenih- limitiranih ljudskih i tehniĉkih resursa.

Poreska evazija je ozbiljan problem u zemljama u razvoju, kakva je BiH, i to zbog slabe kapacitiranosti poreskih organa u tehniĉkom i ljudskom smislu. Poreska evazija je svakodnevna stvar i u razvijenim ekonomijama kakve su ameriĉka ekonomija ili ekonomija sjevernoevropskih zemalja, i opet je kapacitet tehniĉko- ljudskih resursa, kojima raspolaţu poreski organi, faktor koji omogućava evaziju. Kljuĉ u smanjenju poreske evazije je stoga da se uspostave prioriteti kada je rijeĉ o subjektima, koji će se kontrolisati i ĉija će se utaja poreza sprjeĉavati, odnosno valja pametno koristiti ograniĉene- oskudne tehniĉke i ljudske resurse kojima se raspolaţe. U Italiji su tako poslovni subjekti, koji prijavljuju prihode ispod oĉekivanog nivoa, predmet većeg kontrolisanja, odnosne ne „love“ se jaki poslovni subjektiozbiljne firme, već se nastoji uhvatiti one subjekte, koji, vjerovatno, prikrivaju stvarne 164

Ibid. str. 14.

93 |

prihode. U Bugarskoj se kontrolišu subjekti, koji izdvajaju premaleno za socijalne doprinose (direktni porezi). Povećanje naplativosti dugovanja po osnovu poreza putem privatizacije prinudne naplate poreskih dugovanja; smatra se da bi privatizacijom prinudne naplate poreskih obveznika, tj. izdvajanjem ove aktivnosti iz poreskog organa, došlo do smanjenja poreske evazije putem bolje efikasnosti prinude, koju bi vršila privatna preduzeća.

4.1.1.2. Mjere za smanjenje korupcije poreskih sluţbenika

Korupcija oteţava kontrolu nad evazijom. Korumpirani poreski sluţbenici saraĊuju sa poreskim obveznicima, koji namjeravaju da utaje porez. Kada otkriju sluĉaj utaje poreza, korumpirani inspektori ga ne prijavljuju u zapisniku u zamjenu za mito, koje im daje poreski obveznik. Sa korumpiranim inspektorima ĉesto su povezani i njihovi šefovi, što na kraju dovodi do internih mreţa korupcije u drţavnom aparatu, koje saraĊujući sa poreskim obveznicima, omogućavaju poresku utaju i pri tome ostvaruju protivpravnu imovinsku korist. Korumpiranost poreskih inspektora je ozbiljan problem za poreske organe u ogromnom broju nerazvijenih zemalja, ukljuĉujući i zemlje jugoistoĉne Evrope. Antikorupcione mjere su sljedeće:165 -

nastojanje da se podigne opća poreska kultura i poreski moral stanovništva,

-

dobro nagraĊivanje i primanja inspektora da bi bili manje podloţni korupciji,

-

primjena strogih sankcija u sluĉaju korupcije poreskih sluţbenika,

-

primjena i efikasnije korištenje institucija dokazivanja porijekla imovine.

Antikorupcijske reforme u BiH provode se veoma sporo, preteţno su rezultat uslovljavanja i pritisaka od strane meĊunarodne zajednice. Upravo, iz tog razloga, uprkos izvjesnim pomacima u okviru ukupnih antikorupcijskih aktivnosti u zemlji, u smislu donošenja vaţnih antikorupcijskih dokumenata, te priliĉno znaĉajnih izmjena i dopuna zakonodavstva166, glavni izazov u BIH predstavlja neefikasnost i manjak institucionalnih kapaciteta za provoĊenje zakona.

165

Ibid. str.16. Npr. usvajanje Strategije za borbu protiv korupcije (2009-2014), usvajanje Zakona o Agenciji za prevenciju korupcije i koordinaciju borbe protiv korupcije, izmjene i dopune kriviĉnog zakonodavstva, uvoĊenje kaznenih odredbi u Zakon o slobodi pristupa informacijama i dr. 166

94 |

4.1.2. Poreska utaja u BiH u ciframa Utaja poreza ilegalnog karaktera košta nacionalnu kasu izmeĊu 15% i 25% fiskalnog prihoda. Što se tiĉe posljedica koje poreska evazija ili utaja poreza ima, moţe se reći da su one nesagledive, bar kad je u pitanju naša zemlja. Uprava za indirektno oporezivanje BiH je od 2005. godine do danas podnijela Tuţilaštvu BiH 826 izvještaja o postojanju osnova sumnje da je poĉinjeno kriviĉno djelo iz oblasti indirektnih poreza, sa sumnjom da je budţet BiH oštećen za 130 miliona KM. Sudovi i tuţilaštva u BiH moraju odgovoriti na pitanje šta je sa utuţenih 130 miliona KM od indirektnih poreza, za koje Uprava za indirektno oporezivanje BIH/UIO/ smatra da je oštećen budţet BiH. Prema posljednjem izvještaju UINO o dugovanjima po osnovu PDV-a, trenutno 7.952 obveznika duguje 220 miliona KM, to je dug koji je prijavljen u PDV prijavama, a koji do danas nije izmiren. Pored spomenutog, za sve one obveznike, koji iz bilo kojeg razloga nisu podnosili PDV prijave, UINO je prema tzv. „automatskom razrezu“ (zaduţenje od strane UINO na bazi prethodno ostvarenog prometa), dodatno zaduţila 2.919 obveznika u iznosu od 53 milion KM“. Moţemo konstatovati da trenutno ukupna dugovanja, koja se vode u sistemu UIO po osnovu PDV-a, iznose 273 miliona KM i to duguje 10.871 obveznik.167

4.2.

Modeli poreske utaje/ evazije

4.2.1. Modeli PDV prevara

Porez na dodatu vrijednost (PDV) je neto sve fazni porez na potrošnju. Za razliku od poreza na promet, kojeg je zamijenio PDV, ovdje se radi o porezu, koji se zaraĉunava i plaća kontinuirano, u svim fazama proizvodno-prometnog ciklusa i od svih uĉesnika u tom prometu.

Poreski obveznik PDV– a je svako lice koje samostalno obavlja privrednu djelatnost i koje je u predhodnoj godini ostvarilo, ili je vjerovatno da će ostvariti, oporezivi promet dobara ili usluga veći od 50.000,00 KM. Lica koja ne ostvaruju oporezivi promet u spomenutom iznosu, 167

Ibid. str. 16.

95 |

nisu duţna da se registruju kao obveznici PDV- a, ali to mogu da uĉine dobrovoljno. Poreska stopa PDV- a na oporezivi promet dobara i usluga i na uvoz dobara u BiH iznosi 17 %. Na izvoz dobara se primjenjuju nulta poreska stopa 0 %. Izlazni PDV je iznos PDV- a koji se izraĉunava primaocu dobara i usluga na izlaznoj fakturi. Ulazni PDV je iznos koji je obraĉunao isporuĉilac dobara na ulaznoj fakturi.

Ako je na kraju poreskog perioda izlazni PDV veći od ulaznog PDV- a, za poreskog obveznika nastaje obaveza plaćanja PDV- a, u visini razlike izmeĊu izlaznog i ulaznog PDVa za taj period. Ako je na kraju poreskog perioda kod poreskog obveznika izlazni PDV manji od ulaznog PDV- a, tada poreski obveznik stiĉe pravo na poreski kredit ili povrat poreza u visini razlike izmeĊu većeg ulaznog i manjeg izlaznog PDV- a za taj period. U sistemu PDVa modeli poreske evazije se u principu zasnivaju na prikazivanju niţeg izlaznog PDV- a od realno ostvarenog i višeg ulaznog PDV- a od realno ostvarenog, jer se tada smanjuje pozitivna, odnosno ostvaruje negativna razlika izmeĊu izlaznog i ulaznog PDV- a, ĉime se minimiziraju poreske obaveze, odnosno stiĉu neosnovana prava na poreski kredit ili povrat poreza. Najĉešći, i po iznosima i naĉinu oštećenja budţeta najrazorniji oblik poreske evazije u PDV– sistemu oporezivanja, ostvaruju se u okviru nelegalnih povrata poreza. Poreska evazija na osnovu povrata je najteţi oblik utaje jer u sluĉaju neosnovanog povrata, dolazi do uzimanja iz budţeta- tj. dolazi do praţnjenja budţeta, dok u sluĉaju nezakonitog smanjenja poreskih obaveza, dolazi do manjeg plaćanja novca u budţet, tj. slabijeg punjenja budţeta. Poreski obveznici, koji nezakonito umanjuju svoje poreske obaveze ostvaruju liĉnu korist, ali ipak unose, doduše, u manjim iznosima, sredstava u budţet; za razliku od njih poreski obveznici, koji ostvaruju neosnovano povrate, ne samo da ne unose nikakva sredstva u budţet, već uzimaju ono što su drugi uplatili u budţet, što je znatno teţi prekršaj. Kada neko ne plaća puni iznos svojih poreskih obaveza, on ĉini prekršaj neplaćanjem i ne da drţavi dio novca, koji je u njegovom vlasništvu (smatra ga svojim), a drţava na njega polaţe zakonsko pravo, ali ne uzima ono što je već u posjedu drţave. U sluĉaju nezakonitog povrata poĉinilac uzima od drţave ono što je njeno, ono što su drugi uplatili, drugim rijeĉima, on ostvaruje

96 |

protivpravnu imovinsku korist pretvaranjem drţavnog u liĉno – privatno, što je najteţi oblik poreske evazije – prevare.

Modeli PDV poreskih utaja i prevara su sheme putem kojih pravni subjekti (preduzeća i preduzetnici) izbjegavaju plaćanje PDV- a, ili traţe povrat poreza, kojeg nikada nisu ni platili. Ovakvi poslovni subjekti realizuju svoje kriminalne namjere upotrebom razliĉitih uhodanih metoda. Dakle, postoje razliĉite vrste PDV prevara, a vlade zemalja, koje koriste PDV, potrošile su mnogo novca u istraţivanje i sprjeĉavanje ovih prevara.

Modeli poreske evazije u PDV sistemu su raznovrsni i konstantno se povećava broj shemanaĉina na koje poreski obveznici potkraduju drţavu i društvo.

Ovo su neke od poznatijih shema poreskih prevara, odnosno poreske evazije u PDV- e sistemu:168 1. Neosnovani zahtjevi za povrat PDV- a zasnovani na laţnim ulaznim fakturama Ova je shema za utaju PDV- a u kojoj trgovci stiĉu, tj. falsfikuju laţne fakture za nabavku, koje nikada nisu ostvarile. Njihova je namjera da traţe veći povrat PDV- a od poreskog organa, od onog koji su zasluţili. Ovi trgovci – poslovni subjekti stiĉu laţne fakture, zato što je faktura neophodna da bi se traţio povrat. Faktura predstavlja dokaz da je kupovina- nabavka zaista obavljena i da je za nju plaćen ulazni PDV. Ĉesto postoji ustanovljena kriminalna mreţa ili grupa ljudi, koja izraĊuje laţne fakture, koje poslovni subjekti kupuju radi prevare poreskih organa i utaje PDV- a. 2. Smanjenje poreskih obaveza zasnovano na laţnim ulaznim fakturama Poreski obveznik pribavlja ulazne fakture od nepostojećih dobavljaĉa u cilju povećanja ulaznog PDV- a, a radi umanjenja konaĉne obaveze za PDV, odnosno umanjenja razlike izmeĊu izlaznog i ulaznog PDV- a. 3. Podcijenjena prodaja U ovoj shemi poslovni subjekti prikrivaju stvarni iznos svoje prodaje na domaćem trţištu, s namjerom da umanje svoju obavezu za plaćanje PDV- a ili da traţe veći iznos povrata, od onog koji im pripada. Ova shema ima potencijal i da podstakne rast

168

Ibid. str. 20-22.

97 |

prodaje ovakvih poslovnih subjekata jer ne plaćaju PDV za svaku prodaju, oni mogu da ponude kupcima niţe cijene– Povrat. 4. Fiktivna trgovina Trgovci-Prevaranti-Laţni poslovni subjekti osnivaju dva fiktivna, nepostojeća preduzeća i registruju ih u PDV – sistemu, zatim se odvijaju laţne nabavke i prodaje izmeĊu dva nepostojeća subjekta, ĉiji je krajnji cilj da se traţi povrat PDV- a. U zadnjem koraku saĉinjavaju se laţne izvozne fakture (izvoz je osloboĊen plaćanja PDV- a) i zatim se traţi povrat PDV- a na nabavke, koje nikada nisu realizovane. Da bi sprijeĉili da budu uhvaćeni, prevaranti nastoje da ostvare brzu zaradu i brzo nestanu – Prevara na osnovu povrata. 5. Fiktivna firma Firma, koja ne obavlja bilo kakav promet, ali predaje PDV prijave, kojima iskazuje veći ulazni od izlaznog PDV- a i traţi povrat u velikom iznosu, ili prikazuje male pretplate i sukcesivno neprimjetno ostvaruje povrate– Prevara na osnovu povrata. 6. Domaća prodaja se prijavljuje kao izvoz U ovoj shemi, trgovci-poslovni subjekti, prodaju robu i usluge na domaćem trţištu, ali tvrde da je rijeĉ o izvoznoj prodaji. Za ovu svrhu oni nabavljaju laţne izvozne fakture sa iznosima većim od stvarne vrijednosti izvoza, koju ovi subjekti izvrše. Ove laţne fakture omogućavaju im da plate manji iznos PDV obaveze ili, ĉak, da traţe nezasluţeni povrat PDV- a. 7. Fenix Fenix se naziva shema poreske evazije u kojoj firme kratko traju, izvrše velike promete, ne plate PDV obaveze i nestaju. 8. Planiranje nesolventnosti Obveznik kroz svjesno izazvanu nesolventnost, dolazi u situaciju da ne moţe da izmiri obaveze za PDV, koji je njegov kupac već odbio (ukalkulisao) kao ulazni PDV. 9. Izbjegavanje firmi da se prijave kao PDV obveznici U ovoj shemi firme se ne prijavljuju kao PDV obveznici, iako ostvaruju velike promete, koji ih obavezuju na registraciju kao PDV obveznika. Sloţenost borbe protiv PDV shema se najbolje vidi iz izjave komesara za poreze, carine i borbu protiv utaja u EU: „Kada je rijeĉ o utaji poreza na dodatu vrijednost /PDV), vrijeme je novac. Utajivaĉi brţe i lukavije razvijaju mehanizme za potkradanje javnog novca. Moramo 98 |

se truditi da budemo korak ispred njih“. Budţeti EU i drţava ĉlanica svake godine gube više milijardi eura zbog utaje poreza. U nekim sluĉajevima, za veoma kratko vrijeme, pronevjere se veliki iznosi novca. Na primjer, izmeĊu juna 2008. i decembra 2009. godine u utaji poreza, u trgovini odobrenjima za emitovanje ugljen dioksida, izgubljeno je pet milijardi eura. Veliki iznosi poreskih prevara-evazija prisutni su i u BiH, što će najbolje ilustrovati jedan primjer iz domaće prakse.

4.2.1.1. Praktiĉni primjer „AB“

Sada ćemo razmotriti i obraditi jedan sluĉaj poreske utaje, bazirane na povratu iz domaće prakse. Preduzeće „AB“ je registrovano da se bavi proizvodnjom sokova od voća i povrća, i trgovinom. Model/shema, po kojoj je realizovana evazija PDV- a, u ovom sluĉaju je bio svojevrsna kombinacija modela/shema (1) – neosnovani zahtjevi za povrat PDV- a zasnovani na laţnim ulaznim fakuturama i modela/sheme (5) – fiktivna firma. Ovo preduzeće se bavilo fiktivnom trgovinom, i obezbjeĊivalo falsikovane izlazne i ulazne fakture o navodnoj prodaji i kupovini, sa nepostojećim-fiktivnim preduzećima. Fiktivne ulazne fakture su glasile na nabavku nepostojeće opreme i robe-zaliha, a za prodaju nepostojećih proizvoda, pravljene su laţne izlazne fakture. Imajući uvijek veće nabavke od prodaja, i samim time veći ulazni od izlaznog PDV- a, osnovu ĉega je zahtjevan povrat; ovim modemom preduzeće „AB“ je ostvarilo milionske neosnovane povrate u periodu od 20062009. godine. Dug period, u kome je preduzeće ostvarilo povrat iz mjeseca u mjesec, bio je signal za Upravu za indirektno oporezivanje da nešto nije u redu. Postoji osnovana sumnja da je korupcija faktor, koji je omogućio da se preduzeću „AB“ isplaćuju povrati u ovako dugom periodu. Prevara je na kraju, ipak, otkrivena, a njeni organizatori i uĉesnici su u sudskom procesu.

99 |

4.3.

Uloga Porezne uprave FBiH u sankcioniranju poreznih prekršaja

Na podruĉju Federacije BiH već je tri godine u primjeni nekoliko zakona i pratećih propisa u vezi sa direktnim porezima- porezu na dobit i porezu na dohodak, o doprinosima o njihovim jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i naplate, te propisima o raĉunovodstvu i obaveznom uvoĊenju fiskalizacije kod najvećeg broja poslovnih subjekata.

U tom smislu, uloga Porezne uprave posebno je dobila na znaĉaju, zbog znatno proširenih sankcija i proširenih nadleţnosti organa, i ovlastima poreznih inspektora, prilikom nadzora nad poslovanjem pravnih lica i poduzetnika, odnosno zakonitosti obraĉunavanja i uplate propisanih poreza i doprinosa.

4.3.1. Kaznene odredbe prema Zakonu o Poreznoj upravi FBiH

Poznato je da, osim Zakona o doprinosima, u kojem se nalazi poglavlje o izricanju kazni zbog povreda odredbi njegovih konkretnih ĉlanova, Zakon o porezu na dobit i Zakon o porezu na dohodak ne predviĊaju nikakve sankcije, već je propisano da će se po pitanju sankcija za nepoštivanje navedenih zakona, primjenjivati odredbe Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, bez obzira što je ĉlanom 80, stavom 2. tog Zakona navedeno da lice, koje poĉini porezni prekršaj, podlijeţe odgovarajućoj kazni, ali da nijedno lice ne podlijeţe kazni za porezni prekršaj, osim u sluĉaju kada je kazna za taj prekršaj propisana poreznim zakonima ili podzakonskim aktima. U tom smislu, posebnu paţnju treba obratiti na odredbe ĉlanova 8094b Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH kako bi se ukazalo na koji naĉin će, porezni inspektori i drugi ovlašteni drţavni sluţbenici, postupati u sluĉaju potrebe za izricanjem odgovarajućih kazni za fiziĉka lica, prekršioce pojedinih odredbi navedenih propisa.

Na poĉinitelja prekršaja primjenjuje se propis koji je vaţio u vrijeme izvršavanja prekršaja, što znaĉi da će se za prekršioce odredbi Zakona o porezu na dobit i Zakona o porezu na dohodak, primjenjivati Zakon o Poreznoj upravi Federacije BiH.

100 |

Treba naglasiti da, saglasno odredbi ĉlana 80, stav 8. Zakona o Poreskoj upravi Federacije BiH, Porezna uprava moţe lice osloboditi prekšajnog postupka, iako je poĉinilo prekršaj: -

ako je lice dobrovoljno i taĉno prijavilo prekšaj poreznom organu, prije obavještenja o namjerama vršenja porezne kontrole, odnosno prije nego je taj prekršaj otkriven od bilo kojeg sluţbenika ili organa Federacije i

-

ako u potpunosti saraĊuje, prilikom utvrĊivanja odgovarajuće porezne obaveze poreznom obvezniku

Prema tome, ukoliko je na ovaj naĉin porezni obveznik ostvarivao saradnju sa Poreznom upravom, Porezna uprava moţe osloboditi poreznog obveznika od prekšajnog postupka, iako je prekšaj evidentno uĉinjen.

4.3.2. Kazne zbog nepoštivanja procedure rigistriranja

Shodno ĉlanu 81. Zakona odgovorno lice, koje prekši bilo koju proceduru registriranja kod Porezne uprave, prema Poglavlju VI. Zakona ili koje se ne registruju na vrijeme, bit će kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 500,00 do 3.000,00 KM. Fiziĉko lice za isti prekršaj bit će kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 do 2.000,00 KM.

4.3.3. Kazne zbog nepodnošenja poreznih prijava

Prema ĉlanu 84. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, lice koje ne podnese poreznu prijavu Poreznoj upravi, na naĉin propisan ovim ili bilo kojim poreznim zakonima Federacije, bit će kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 2.000,00 do 20.000,00 KM. Za svaku prijavu, koju mora saĉiniti Porezna uprava u ime poreznog obveznika, propisuje se novĉana kazna u iznosu od 500,00 do 50.000,00 KM.

101 |

Saglasno ĉlanovima 30. i 31. Pravilnika o postupku podnošenja poreznih prijava („Sluţbene novine Federacije BiH“, broj: 66/02, 54/03, 74/04 i 38/09), porezne prijave, koje se podnose u skladu sa odredbama 20-26 Zakona o Poreznoj upravi, po postupku utvrĊenom ovim pravilnikom su:169 -

prijava porezna na dobit (obrazac PR-PD) i Porezni bilans (obrazac PB-DOB),

-

prijava/potvrda o obraĉunatom i plaćenom porezu po odbitku i/ili primjeni ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (obrazac P-OD),

-

godišnja prijava poreza na dohodak (obrazac GPD – 1051),

-

godišnja prijava poreza na dohodak od zajedniĉkog obavljanja samostalne djelatnosti (obrazac GPZ – 1052),

-

specifikacija uz isplatu plaće zaposlenika u radnom odnosu kod pravnih i fiziĉkih lica sa sjedištem u Federaciji (obrazac 2001),

-

specifikacija uz isplatu plaće zaposlenika sa prebivalištem u Republici Srpskoj i Brĉko Distriktu u radnom odnosu kod pravnih i fiziĉkih lica sa sjedištem u Federaciji (obrazac 2001 – A),

-

specifikacija uz uplatu doprinosa poduzetnika (obrazac 2002).

Obveznici podnošenja navedenih prijava, osim prve dvije, koje podnose samo pravna lica, su i fiziĉka– poduzetnici ili graĊani. MeĊu poreznim prijavama, nabrojanim u Pravilniku o postupku podnošenja poreznih prijava, nisu navedene: -

prijava poreza na imovinu i

-

prijava poreza na promet nepokretnosti i prava, koje su propisane kantonalnim zakonima o porezu na imovinu i porezu na promet nepokretnosti i prava.

Fiziĉka lica– graĊani, koje ne podnesu ove vrste prijava, takoĊer, podlijeţu kaznama propisanim Zakonom o Poreznoj upravi Federacije BiH za nepodnošenje porezne prijave.

Kao pozitivan primjer, kojim će se skratiti i pojednostaviti registracija u FBiH, od 01.01.2011. godine, registracija obveznika, uplate doprinosa i osiguranika, vršit će se u Poreznoj upravi Federacije BiH i nadleţnim poreznim ispostavama. Ovo će se vršiti u 169

Balta, Fuad (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni simpozij, str 122.

102 |

Poreskoj upravi zahvaljujući završenom projektu uvoĊenja elektronskog popunjavanja poreskih prijava, na osnovu provoĊenja Zakona o jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i naplate doprinosa (Sl. novine FBiH 43/09.) i Pravilnika o podnošenju prijava za upis i promjene upisa u jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i naplate doprinosa. Korisnici Jedinstvenog sistema su: Federalni zavod za penzijsko i invalidsko osiguranje, Zavod za zdravstveno osiguranje i reosiguranje Federacije Bosne i Hercegovine, Federalni zavod za zapošljavanje, Porezna uprava i Federalni zavod za statistiku. U Republici Srpskoj, takoĊer, od 01.01.2010. godine, na osnovu Zakona o privrednim društvima (Sl. gl. RS 127/08) i Zakona o izmjenama i dopunama zakona o poreskoj upravi (Sl gl. RS. 34/09 u RS-u)170, olakšana je registracija preduzeća i pojednostavljena procedura kada se radi o prijavljivanju radnika. Tako da se sada radnici prijavljuju samo u Poreznoj upravi RS, (dosad se moralo ići u PIO i Zavod za zdravstveno osiguranje). Na osnovu novoga zakona, Poreska uprava je duţna izdavati godišnja uvjerenja iz jedinstvenog sistema svakome obvezniku doprinosa, koja sadrţe podatke o staţu osiguranja, iznosu uplaćenih, odnosno neplaćenih doprinosa i iznosu plaĉe za svaku fiskalnu godinu, a poĉetkom primjene ovoga zakona, neće se vršiti registracija obveznika u vanbudţetskim fondovima. Primjena ovih zakona je imala za cilj pojednostavljenje registracije novih preduzeća s odredbama za preduzeća u skladu sa standardima EU.

4.3.4. Kazne zbog prijavljene manje od stvarne porezne obaveze

Saglasno ĉlanu 85, stav 1. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, lice koje u svojoj prijavi prijavi poreznu obavezu, koja je manja od stvarne porezne obaveze, duţno je platiti kaznu od 10 % od stvarne porezne obaveze. Prema stavu 2. istog ĉlana Zakona, lice koje u svojoj poreznoj prijavi prijavi poreznu obavezu, koja je manja od 50% od stvarne porezne obaveze poreznog obveznika, duţno je pored kazne obaveze. 1. Primjer:

170

-

prijavljena porezna obaveza iznosila je:

-

stvarna obaveza utvrĊena je u iznosu od:

20.000,00 KM 22.000,00 KM

http://poreskaupravars.org/SiteCir/PravnaAkta.aspx; pristupljeno: 12.11.2012.

103 |

Novĉana kazna iz ĉlana 85. Zakona iznosila bi 2.200,00 KM (10% od iznosa stvarne obaveze). 2. Primjer: -

prijavljena porezna obaveza iznosila je:

-

stvarna obaveza utvrĊena je u iznosu od:

20.000,00 KM 50.000,00 KM

U drugom primjeru prijavljena obaveza je manja od 50% od stvarne porezne obaveze, te bi kazna iznosila: -

10% od stvarne porezne obaveze:

-

+ 50% od iznosa razlike stvarne i porezne obaveze: Ukupna kazna

5.000,00 KM

15.000,00 KM 20.000,00 KM

To znaĉi da se, pored djelimiĉne kazne od 5.000,000 KM (10% od iznosa stvarne obaveze), poreznom obvezniku pridodaje još iznos od 15.000,00 KM novĉane kazne (50% od razlike 50.000,00 KM i 20.000,00 KM), pa bi ukupna novĉana kazna iz ĉlana 85, stava 2. Zakona, u ovom primjeru, iznosila 20.000,00 KM. Da bi se pravilno primijenila sankcija iz ĉlana 85. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, potrebno je razjasniti pojam prijavljene i stvarne porezne obaveze.

U principu, pod pojmom prijavljene obaveze trebalo bi podrazumijevati poreznu obavezu, koju je samo prijavilo odnosno lice. Kao stvarnu, treba tretirati obavezu, koja je : -

postala konaĉna u upravnom postupku, na temelju inspekcijskog rješenja, na koje nije izjavljena ţalba ili je ista potvrĊeno od drugostepenog organa;

-

utvrĊena od Porezne uprave, putem podnošenja prijave u ime poreznog obveznika, nakon što na upućenu obavijest ovog organa uprave da će u njegovo ime zbog neprijavljenih obaveza, podnijeti prijavu, porezni obveznik nije uloţio prigovor (prema ĉlanu 17. Pravilnika o postupku podnošenja poreznih prijava, ukoliko porezni obveznik ne uloţi prigovor i ne podnose novu poreznu prijavu, Porezna uprava podnosi poreznu prijavu u ime poreznog obveznika, razrezuje poreznu obavezu i šalje mu nalog za plaćanje); 104 |

-

poslije podnošenja prijave Porezne uprave u ime poreznog obveznika potrvĊena od strane Federalnog ministarstva finansija, kao drugostepenog organa, nakon što je porezni obveznik uloţio prigovor na obavijest Porezne uprave i podnio ţalbu na prijavu, koju je Porezna uprava saĉinila u njegovo ime.

4.3.5. Kazne zbog nepodnošenja obavijesnih i prijava poreza po odbitku

Saglasno odredbi ĉlana 86. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, lice koje ne podnese obavijesnu prijavu Poreznoj upravi, na naĉin propisan ĉlanom 23. ovog zakona, bit će kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 KM za svaki taj propust, maksimalno do 25.000,00 KM, a prema ĉlanu 87. istog Zakona, lice koje ne podnese prijavu za porez po odbitku Poreznoj upravi, na naĉin propisan ĉlanom 24. ovog Zakona, bit će kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 KM za svaki taj propust, maksimalno do 50.000,00 KM.

Obavijesna prijava je pisana izjava, koju je lice duţno podnijeti Poreznoj upravi, a kojoj daje informacije o finansijskim transakcijama izmeĊu tog lica i poreznog obveznika, ili poreznih obveznika, ili druge takve informacije, koje olakšavaju provedbu poreznih zakona. Shodno ĉlanu 32. Pravilnika o postupku podnošenja poreznih prijava, obavijesnim prijavama smatraju se obrasci: -

akontacija poreza po odbitku za povremene samostalne djelatnosti (obrazac AUG – 1031),

-

akontacija poreza po odbitku na prihode od drugih samostalnih djelatnosti (obrazac ASD – 1032),

-

izjava isplatioca dividendi/udjela u dobiti (obrazac IZ-DOB).

Prijava za porez po odbitku je izvještaj, koji pravno lice, druga organizacija ili fiziĉko lice – poduzetnik, podnosi Poreznoj upravi, a u kojem su sadrţane informacije o porezima, koji se moraju obustaviti ili naplatiti od drugog lica, i platiti na odgovarajuće raĉune. Prema ĉlanu 22. Pravilnika o postupku podnošenja poreznih prijava, prijave poreza po odbitku su:

105 |

-

godišnji izvještaj o ukupno isplaćenim plaćama i drugim liĉnim primanjima (obrazac GIP-1022),

-

akontacija poreza po odbitku za povremene samostalne djelatnosti (obrazac AUG1031),

-

akontacija poreza po odbitku na prihoda od drugih samostalnih djelatnosti (obrazac ASD-1032),

-

prijava poreza na dohodak od ulaganja kapitala, dobitke nagradnih igara i igara na sreću, i porez po odbitku nerezidenata na prihode od povremenog obavljena samostalne djelatnosti (obrazac PDN-1033),

-

prijava poreza na prihod od imovine i imovinskih prava (obrazac PIP-1034).

S obzirom na način svrstavanja pojedinih obrazaca u porezne prijave, obavijesne prijave i prijave za porez po odbitku u spomenutom Pravilniku, evidentno je da stoje sljedeće primjedbe: -

obrazac „P-OD“ svrstan je u porezne prijave, iako je rijeĉ, evidentno, po suštini i formalnom nazivu, o prijavi poreza po odbitku;

-

obrasci AUG-1031 i ASD-1032 svrstani su i u obavijesni, i prijave za porez po odbitku, što je oĉita greška, bez obzira što ima elemenata za svrstavanje i u jednu, i drugu grupu prijava;

-

porezne prijave iz kantonalnih propisa (porez na imovinu i porez na promet nepokretnosti) su neopravdano izostavljene, s obzirom da je Porezna uprava Federacije BiH nadleţna i za kantonalne propise.

Obrasci „AUG-1031“ i „ASD-1032“ po svojoj suštini predstavljaju prije obavijesne prijave, iako je riječ o plaćanju poreza na dohotka po odbitku, s obzirom da tako utvrđena obaveza, ne predstavlja konačnu poreznu obavezu, te je primalac prihoda duţan da ostvareni dohodak iskaţe u svojoj godišnjoj prijavi poreza na dohodak, iskaţe u svojoj godišnjoj prijavi poreza na dohodak i/ili istu moţe podnijeti, ukoliko ţeli da ostvari pravo na lični odbitak po godišnjoj prijavi. Prema tome, navedeni obrasci ne predstavljaju „prave“ prijave na porez po odbitku, kao što je riječ o obrascima „PDN-1033“, „PIP-1034“ i „P-OD“.

106 |

U pogledu predviĊenih kazni za podnošenje obrazaca „AUG-1031“ i „ASD-1032“, bitno je napomenuti da je najniţa propisana kazna ista (200,00 KM) i za obavijesne, i prijave poreza po odbitku. Teorijski, navedeno svrstavanje bi bilo problematiĉno u sluĉaju izricanja maksimalne kazne (25.000,00 KM ili 50.000,00 KM) za iste vrste prijava, u sluĉajevima kontinuiranog nepodnošenja navedenih prijava, iako je malo vjerovatno da bi u praksi broj pojedinaĉnih kazni od 200,00 KM, mogao dostići navedene maksimalne iznose.

I pored diskutabilnog svrstavanja spomenutih obrazaca u pojedine vrste prijava, Pravilnik o postupku podnošenja poreznih prijava predstavlja jedini kriterij za „izbor“ kazni za nepodnošenje poreznih prijava, obavijesnih i prijava po odbitku.

4.3.6. Kazne zbog nepridrţavanja procedura za voĊenje knjiga i evidencija koje je lice duţno voditi po poreznim zakonima

Kada je u pitanju primjena ĉlana 88. Zakona o poreznoj upravi Federacije BiH, za lice koje se ne bude pridrţavalo procedura za voĊenje knjiga i evidencija, koje je duţno voditi u skladu sa poreznim zakonima i koje ne dostavi Poreznoj upravi, u rokovima propisanim poreznim zakonima, će biti kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 2.000,00 do 20.000,00 KM, odgovorno lice u pravnom licu, za isti propust, bit će kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 500,00 do 3.000,00 KM, dok će fiziĉko lice biti kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 do 2.000,00 KM.

Polazeći od citirane odredbe iz Zakona o Poreznoj upravi, potrebno je istaći da se ovdje ne radi o raĉunovodstvenim procedurama za voĊenje knjiga i evidencija, već o evidencijama koje su propisane poreznim zakonima, kao što su: -

obraĉunski list plaća (obrazac OLP-1021) – bez obzira na naziv ovog obrasca, propisanog Pravilnikom o primjeni Zakona o prezu na dohodak, rijeĉ je o evidenciji o isplaćenim plaćama i uplaćenom doprinosima i porezu na dohodak;

-

mjeseĉni izvještaj o isplaćenim plaćama, ostvarenim koristima i drugim oporezivim prihodima zaposlenika od nesamostalne djelatnosti, plaćenim doprinosima i akontaciji poreza na dohodak (obrazac MIP-1023) – prema ĉlanu 28. Zakona o porezu na 107 |

dohodak, rijeĉ je o obaveznoj evidenciji, a ne poreznoj prijavi, koju je poslodavac duţan da dostavi do 15. u mjesecu, za protekli mjesec, nadleţnoj ispostavi Porezne uprave; -

knjige za samostalne poduzetnike, prema propisima o porezu na dohodak:

-

knjiga prihoda i rashoda KPR-1041,

-

knjiga prometa KP-1042,

-

propisna lista dugotrajne imovine PLDI-1043,

-

evidencija potraţivanja i obaveza EPO-1044,

-

specifikacija za utvrĊivanje dohotka od samostalne djelatnosti (obrazac SPR-1053),

-

pregled prihoda i rashoda od iznajmljivanja nepokretne imovine (obrazac PRIM1055);

Obraĉun plaće predstavlja, praktiĉno, obaveznu evidenciju prema Zakonu o doprinosima, iako obrazac nije propisan. MeĊutim, u konkretnom sluĉaju bilo bi upitno podvoĊenje Zakona o doprinosima pod porezne zakone, a osim toga, navedenim Zakonom, propisane su kazne, izmeĊu ostalog, i za neobraĉunavanje plaće.

4.3.7. Kazne zbog neotklananja nedostataka koje je licu rješenjem naloţio porezni inspektor

Shodno novom ĉlanu 94a. Zakona, pravno lice, koje u datom roku ne otkloni nedostatke, koje mu je rješenjem naloţio porezni inspektor, novĉano se kaţnjava u iznosu od 2.000 do 20.000 KM, a za isti prekršaj, fiziĉko lice u iznosu od 500 do 5.000 konverbitilnih maraka. Ovdje je potrebno napomenuti da inspektori Porezne uprave mogu pravnim licima i po osnovi Zakona o raĉunovodstvu, izdati rješenje o otklanjanju nedostataka, te su, takoĊer, propisane kazne u sluĉaju neotklanjanja nedostataka, meĊutim, u vezi sa odredbama, odnosno Zakona. Rješenje o otklanjanju nedostataka, i kazne u vezi sa istim, propisane Zakonom o Poreznoj upravi Federacije BiH, odnose se na nepravilnosti u vezi sa primjenom poreznih zakona i Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH.

108 |

4.3.8. Kazna za lica kod kojih se utvrde nezakonitosti u poslovanju iz Ĉlana 66. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH

Ĉlanom 66. Zakona o poreznoj upravi Federacije BiH propisano je da, ako prilikom kontrole zaposlenik Porezne uprave otkrije da porezni obveznik posluje nezakonito, tada će ovo predstavljati osnov za privremeno obustavljane poslovnih aktivnosti poreznog obveznika peĉaćenjem njegovih poslovnih prostorija. Nezakonito poslovanje ukljuĉuje: -

poslovanje bez dozvole,

-

neprijavljivanje radnika,

-

poslovanje sa robom kojoj se ne zna porijeklo,

-

neevidentiranje prometa u skladu sa poreznim zakonima i

-

onemogućavanju ovlaštenim radnicima da, u skladu sa ovim Zakonom, izvrše inspekcijski nadzor ili neku drugu Zakonom propisanu radnju.

Odredbom ĉlana 94b. Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH propisano je da će, pravno lice kod kojeg se utvrde navedene nezakonitosti iz ĉlana 66. istog zakona, biti kaţnjeno novĉanom kaznom u iznosu od 3.000,00 do 30.000,00 KM, odogovorno lice u pravnom licu novĉanom kaznom u iznosu od 500,00 do 3.000,00 KM, a fiziĉko lice novĉanom kaznom, u iznosu od 500,00 do 5.000,00 KM. Kada je u pitanju prekršajna odgovornost za poštovanje poreznih zakona, ona je od kraja marta tekuće godine „uvedena“ i za odgovornu osobu u pravnom licu. Naime, od poĉetka primjene Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, a u tekućoj godini navršit će se puno desetljeće, ovaj vid prekšajne odgovornosti nije uopće bio propisan, što je bio pravni nonsens, budući da su bila sankcionirana nezakonita postupanja pravnih i fiziĉkih lica – poduzetnika, ali ne i odgovornih osoba. Stoga je, u poglavlju XVII – Kaznene odredbe Zakona o Poreznoj upravi, došlo do dopune sankcija u odredbama ĉlanova od 81. do 94b, prema kojima su, pored pravnih lica, propisane novĉane kazne i za odgovorne osobe u pravnim licima za kršenje zakonskih odredbi od 500,00 do 3.000,00 KM, što je u skladu sa odredbama ĉlana 11. stavova 4. i 5. Zakona o prekšajima.

109 |

4.3.9. Kazne koje propisuju zakoni o: doprinosima, raĉunovodstvu i fiskalnim sistemima

Kako se oporavak bh. ekonomije u 2011. godini usporeno odvijao, tako su na trţištu rada izostala pozitivna dešavanja. Broj nezaposlenih lica u BiH se konstantno uvećavao, bez naznaka stabilizacije, odnosno zaustavljanja rasta broja nezaposlenih. Bh. preduzeća su i tokom 2011. godine otpuštala radnike, što je za posljedicu imalo smanjenje broja zaposlenih lica u BiH. Budţetske uštede u javnom sektoru, ali i skroman obim poslovne aktivnosti u privatnom sektoru, doprinijeli su umjerenom nominalnom rastu plaća. MeĊutim, inflacija u BiH uticala je da realni rast neto plata bude negativan.

Broj penzionisanih lica u BiH se uvećavao paralelno sa smanjenjem broja zaposlenih lica, što je zabrinjavajuća okolnost s aspekta prikupljenih doprinosa za isplatu penzija. Prosjeĉna penzija je uvećana u odnosu na 2010. godinu zahvaljujući povećanju penzija u FBiH, ali je u realnom smislu ipak smanjena. Postojeći javni sistem penzijskog osiguranja u Bosni i Hercegovini, koji se, kao i u većini ostalih zemalja u tranziciji, finansira iz tekućeg prihoda, ne moţe zadovoljiti nastale obaveze prema penzionerima.

Pored lošeg stanja u privredi i

visoke stope nezaposlenosti, na stanje prihoda javnih penzionih fondova u BiH utiĉe i rasprostranjena praksa izbjegavanja plaćanja (evazija) doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje.

Razlozi za utaju doprinosa u Bosni i Hercegovini, odnosno u većini zemalja u tranziciji su: -

nepovjerenje prema penzionom sistemu, odgaĊanje reforme penzionog sistema, zbog politiĉkih razloga, izbora i sl, nepovezanost visine plaćenih doprinosa sa visinom penzije; Jedna od najvaţnijih odrednica evazije je korist od osiguranja, odnos doprinosa i penzije. Veliki doprinosi i male penzije stimulišu sivu ekonomiju i evaziju. Postoji opet nepovjerenje u javni sistem meĊugeneracijske solidarnosti. Mladi ljudi su prisiljeni uplaćivati veliki dio bruto plaće u penzione fondove koji su na rubu steĉaja. Neplaćanje doprinosa djelomiĉno je posljedica negativnog stava stanovništva o kvalitetu i visini usluga javnih penzionih fondova;

110 |

-

visoke stope doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje; Visoka stopa doprinosa utiĉe da se privredne aktivnosti preusmjeravaju u zonu sive ekonomije. Dok privatni kapital na svaki naĉin pokušava izbjeći plaćanje doprinosa, jer na taj naĉin smanjuje troškove poslovanja, većina preduzeća u drţavnom vlasništvu ne plaćaju doprinose iz razloga što loše posluju, te objektivno nemaju sredstava za njihovo plaćanje;

-

loša zakonska rješenja, slaba organizacija i koordinacija rada organa nadleţnih za nadzor plaćanja doprinosa; Na evaziju doprinosa utiĉu odreĊena zakonska rješenja vezana za oslobaĊanje od plaćanja doprinosa (atipiĉni oblici rada– ugovori o djelu, korištenje usluga studentskih servisa i s1.), rješenja vezana za vrijeme plaćanja doprinosa (obraĉunavaju se i plaćaju na dan isplate plaće), rješenja vezana za osnovicu za obraĉun i plaćanje doprinosa (iskazana bruto plaća). TakoĊer, na evaziju doprinosa utiĉu problemi nadleţnosti i neusaglašena metodologija nadzora obveznika plaćanja doprinosa, kao i neformalni uticaj struktura vlasti na organe nadleţne za poslove nadzora uplate doprinosa.

Neotklanjanje naprijed navedenih razloga za evaziju doprinosa u Bosni i Hercegovini, pravda se administrativnom podjelom drţave i postojanjem dva javna fonda penzijskog osiguranja, velikim socijalnim previranjima, koja bi nastala reformom penzionog sistema, kao i time, da bi postao upitan opstanak velikog broja privrednih društava i obrtnika (malih poduzetnika), koji ostvaruju prihod, koji je na granici rentabilnosti.171 Za neke, korupcija je najlakši ili moţda jedini naĉin da dobiju što ţele. U većini drţava, ona postoji zbog tradicije, ekonomskih uvjeta, ili društvenog nereda, te nedoreĉenosti nekih zakona, što dozvoljava zaposlenim u javnom sektoru da interpretiraju te zakone kako ţele.172

Prilikom predstojeće represivne aktivnosti i uloge Porezne uprave Federacije BiH, pored poreznih, paţnja će biti posvećena i drugim vrstama prekršaja, za koje je nadleţen ovaj porezni organ. To se posebno odnosi na Zakon o doprinosima i odredbe ĉlana 16. ovog Zakona: propisano je da će se novčanom kaznom u iznosu od 2.000,00 KM do 10.000,00 KM, kazniti za prekršaj:

171 172

Bašić, Meho (2005), Ekonomija BiH, Ekonomski fakultet u Sarajevu , Sarajevo, str. 288-289. Ibid. str. 208.

111 |

-

poslodavac, ako ne obraĉuna doprinose pri obraĉunu plaće, a najkasnije do posljednjog dana u mjesecu, u kojem je plaća dospjela za isplatu,

-

obveznik, fiziĉko lice, ako doprinese ne obraĉuna do 10. dana u mjesecu za prethodni mjesec, kao i

-

isplatilac primanja od druge samostalne djelatnosti ili od povremenog obavljanja nesamostalnog rada, ako ne obraĉuna doprinose, prije isplate primanja osiguranika.

Za navedene propuste predviĊena je i novĉana kazna za odgovorno lice u pravnom licu, u iznosu od 500,00 do 2.000,00 KM, u sluĉaju neobraĉunavanja doprinosa pri obraĉunu plaće, najkasnije do posljednjog dana u mjesecu, u kojem je plaća dospjela za isplatu. Prema odredbama ĉlana 17. Zakona o doprinosima, novĉanom kaznom u iznosu od 1.000,00 KM do 5.000,00 KM, kaznit će se za prekršaj: -

poslodavac, ako ne uplati doprinose istovremeno sa isplatom plaće, a najkasnije do posljednjeg dana u mjesecu, u kojem je plaća dospjela za isplatu,

-

obveznik, fiziĉko lice, ako ne uplati doprinose do 10. dana u mjesecu, za prethodni mjesec,

-

isplatilac primanja od druge samostalne djelatnosti ili od povremenog nesamostalnog rada, ako ne uplati doprinose prije isplate, a najkasnije istovremeno sa isplatom primanja, te

-

pravni i fiziĉko lice koje samostalno obavlja djelatnost, ako kao isplatilac plaće Poreznoj upravi Federacije BiH ne dostavi, u propisanom roku, specifikaciju plaća ili drugih liĉnih primanja, sa obraĉunatim doprinosima i dokazima o isplati plaća i uplati doprinosa.

Novĉana kazna u iznosu od 500,00 KM do 2.000,00 KM, propisana je za prekršaj duţnika doprinosa– osiguranika, koji sam za sebe plaća doprinose, ako dospjele doprinose ne uplati u propisanom roku. TakoĊer, saglasno ĉlanu 18. Zakona o doprinosima, novĉanom kaznom u iznosu od 2.000,00 KM do 5.000,00 KM, za prekršaj će biti kaţnjena banka i druga organizacija platnog prometa, koja vrši prijenos sredstava sa raĉuna obveznika plaćanja doprinosa, ako u propisanom roku ne obavijesti nadleţnu ispostavu Porezne uprave o isplati plaće ili primanja, a da nisu istovremeno sa isplatom plaćeni obavezni doprinosi. Odredba

112 |

ĉlana 19. Zakona o doprinosima propisuje rigoroznu sankciju za obveznika plaćanja doprinosa, za prekršaj iz citiranog ĉlana 16. istog propisa, koji je poĉinjen drugi put.

Naime, u sluĉaju neobraĉunavanja doprinosa, u propisanim rokovima iz Zakona o doprinosima, pored novĉane kazne za obveznika plaćanja doprinosa, moţe se izreći i mjera zabrane obavljanja djelatnosti u trajanju do jedne godine. Pored nadzora nad pravilnošću primjene Zakona o doprinosima, Porezna uprava je, praktiĉno, jedini nadleţni i posebno odgovoran organ uprave za provedbu Zakona o jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i naplate doprinosa.

U tom smislu, potrebno je podsjećanje na visoke novĉane kazne, propisane ovim Zakonom za prekršioca – obveznika uplate doprinosa i za osiguranika za koje su, predviĊeni rasponi novĉanih kazni u iznosu od 500,00 KM do 50.000,00 KM ako: -

ne podnese prijave osiguranja, odjave osiguranja i prijave promjene u toku osiguranja,

-

ne podnese godišnje prijave podataka o doprinosima,

-

unese netaĉne podatke u prijave za upis u Jedinstveni sistem,

-

podnese prijave osiguranja, odjave osiguranja ili prijave promjena u toku osiguranja po isteku propisanog roka,

-

podnese godišnje prijave o doprinosima po isteku propisanog roka,

-

u roku, koji je odredila Porezna uprava, ne otkloni netaĉne podatke unesene u godišnje prijave podataka o doprinosima.

Za spomenuti prekršaj kaznit će se i odgovorno lice u pravnom licu, novĉanom kaznom u iznosu od 500,00 KM do 3.000,00 KM, a fiziĉko lice – poduzetnik, novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 KM do 1.500,00 KM. Pored novĉane kazne poĉiniocu prekršaja, porezni inspektori moći će da donose odgovarajuća rješenja o zabrani vršenja djelatnosti u periodu do šest mjeseci, s ciljem sprjeĉavanja budućeg ĉinjenja prekršaja. Novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 KM do 1.500,00 KM, kaznit će se za prekršaj osiguranik, koji je sam za sebe obveznik ĉinjenja prekršaja.

113 |

Novĉanom kaznom u iznosu od 200,00 KM do 1.500,00 KM, kaznit će se za prekršaj osiguranik, koji je sam za sebe obveznik uplate doprinosa ako: -

ne podnese prijavu na osiguranje ili je podnese po isteku propisanog roka,

-

ne podnese prijavu o prestanku osiguranja ili je podnese po isteku propisanog roka,

-

ne podnese prijavu o promjeni osiguranja ili je podnese po isteku propisanog roka,

-

ne podnese godišnju prijavu o doprinosima,

-

u roku, koji je odredila Porezna uprava, ne otkloni netaĉne podatke unesene u prijavu za upis u Jedinstveni sistem.

Ovdje je potrebno istaći da dobrovoljni obveznik uplate doprinosa ne podlijeţe plaćanju navedene novĉane kazne u bilo kom od spomenutih sluĉajeva. Kada je u pitanju preduzimanje mjera u sluĉaju povrede odredbi Zakona o raĉunovodstvu, posebno ovlašteni sluţbenici Porezne uprave, po okonĉanju provedenog postupka inspekcijskog nadzora, imaju obavezu da: -

donesu rješenje o otklanjanju utvrĊenih nepravilnosti,

-

podnesu prijavu za pokretanje prekršajnog ili kaznenog postupka.

U vezi sa navedenim ĉlanom 69. Zakona o raĉunovodstvu, propisane su kazne od 5.000,00 KM do 15.000,00 KM za pravno lice i od 500,00 do 3.000,00 KM za odgovornu osobu u pravnom licu, u sluĉajevima: -

nezakonitog sastavljanja knjigovodstvenih isprava,

-

nekontrolisanja knjigovodstvenih isprava prije unosa u poslovne knjige,

-

nevoĊenja ili nezakljuĉivanja poslovnih knjiga u skladu sa zakonom,

-

nepopisivanja imovine i obaveza,

-

neodgovaranja na konfirmaciju o stanju potraţivanja i obaveza u rokovima propisanim Zakonom (rok od 8 dana),

-

neotklanjanja utvrĊenih nedostataka i drugo.

U tom smislu, treba podsjetiti na obavezu Porezne uprave pri provjeri blagovremenosti i taĉnosti praktiĉnog provoĊenja odredbi ĉlanova 14-26 i ĉlana 37. Zakona o raĉunovodstvu, koje se moţe proknjiţiti poslovni dogaĊaj i na propisani naĉin potpisati od odgovornog lica u 114 |

odreĊenom roku, s tim da ovaj organ ne „ulazi“ u (ne)zakonitost primjene meĊunarodnih raĉunovodstvenih i standarda finansijskog izvještavanja.

U Zakonu o fiskalnim sistemima, predviĊene su vrlo oštre sankcije za pravna i fiziĉka lica, te odgovorne osobe kod pravnih lica, u sluĉaju nepoštivanja njegovih odredbi. Tako je za pravno lice propisana novĉana kazna u rasponu od 2.500,00 do 20.000,00 KM, zbog nepostupanja po odgovarajućim odredbama ovog Zakona, za odgovorno lice u pravnom licu u visinu od 1.000,00- 3.000,00 KM, a za fiziĉko lice-poduzetnika, predviĊena je novĉana kazna od 3.000,00 do 10.000,00 KM.

Ukoliko se ponovi isti prekšaj, Zakon propisuje mogućnost privremene zabrane obavljanja djelatnosti u periodu od 6 mjeseci do 1 godine, u skladu sa gore naznaĉenim odredbama Zakona o Poreznoj upravi. Novĉana kazna od 50,00 KM propisana je i za bilo kojeg graĊanina, ako ne uzme i ne saĉuva fiskalni raĉun u krugu od 20 metara po napuštanju prodajnog mjesta i ne pokaţe ga ovlaštenom licu, koje obavlja poslove kontrole, na njegov usmeni zahtjev.

4.4. Borba protiv utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti Visoko porezno opterećenje te nizak porezni moral u današnje doba, usmjeravaju porezne obveznike na izbjegavanje porezne obaveze. Suprotno tome, teško je danas opravdati mišljenje da porezna obaveza potiĉe obveznika na privrednu aktivnost, te da pridonosi stvaranju osjećaja posebne vaţnosti, zato što plaća porez, kako je to bilo u devetnaestom, pa i na poĉetku dvadesetog stoljeća.173

173

Mark Twain bio je oduševljen kad je 1864. godine platio svoj prvi proez na dohodak, u iznosu od 36,82 dolara- u koji je bila ukljuĉena i kazna. Plaćanje tog poreza dalo mu je, kako je sam utvrdio, osjećaj „vaţnosti“. (Jelĉić, Barbara, Javne financije, RRIF, Zagreb, 2001. str.131).

115 |

4.4.1. Zakonski okvir poreza na dohodak od samostalne djelatnosti

Prema ĉlanu 4. Zakona o porezu na dohodak ("Sluţbene novine Federacije BiH", 10/08), porezom na dohodak oporezuju se dohoci koje porezni obveznik ostvari od: 1) nesamostalne djelatnosti, 2) samostalne djelatnosti, 3) imovine i imovinskih prava, 4) ulaganja kapitala, 5) uĉešća u nagradnim igrama i igrama na sreću. Dohotkom od samostalne djelatnosti smatra se dohodak koji fiziĉko lice ostvari samostalnim trajnim obavljanjem djelatnosti, kojom se bavi kao osnovnim ili dopunskim zanimanjem, s ciljem ostvarenja dohotka. U dohotke od samostalne djelatnosti ubrajaju se dohoci od: -

obrta i djelatnosti srodnih obrtu,

-

poljoprivrede i šumarstva,

-

slobodnih zanimanja,

-

drugih samostalnih djelatnosti.

Slobodnim zanimanjima, smatraju se: -

samostalna djelatnost zdravstvenih radnika, veterinara, advokata, notara, revizora, poreznih savjetnika, samostalnih raĉunovoĊa, inţenjera, arhitekata, prevodilaca, turistiĉkih vodiĉa i druge sliĉne djelatnosti,

-

samostalna djelatnost nauĉnika, knjiţevnika, izumitelja i druge sliĉne djelatnosti,

-

samostalna predavaĉka djelatnost, odgojna djelatnost i druge sliĉne djelatnosti,

-

samostalna djelatnost novinara, umjetnika i sportista.

Drugim samostalnim djelatnostima, smatraju se: -

djelatnost ĉlanova predstavniĉkih organa vlasti,

-

djelatnost ĉlanova skupština i nadzornih odbora privrednih društava, upravnih odbora, steĉajnih upravitelja i sudija porotnika, koji nemaju svojstvo zaposlenika u sudu,

-

povremene samostalne djelatnosti, kao što su: povremene djelatnosti nauĉnika, umjetnika, struĉnjaka, novinara, sudskih vještaka, trgovaĉkih putnika, akvizitera, 116 |

sportskih sudija i delegata, i druge djelatnosti, koje se obavljaju uz neku osnovnu samostalnu ili nesamostalnu djelatnost.174

4.4.2.

Pojavni oblici utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti

Pojavni oblici utaje poreza na dohodak od samostalne djelatnosti su sljedeći: -

neizdavanje raĉuna,

-

neprijavljivanje ostvarenog prometa,

-

rad na „crno“ i plaćanje u gotovini,

-

prijavljivanje na minimalnu plaću,

-

nerazmjer izmeĊu ostvarenog dohotka i nabavljene imovine,

-

nedovoljne kontrole poreznog tijela.

S obzirom da se preteţno radi o usluţnim djelatnostima kod kojih se najĉešće ne izdaju raĉuni, ali istodobno ni ne traţe od strane korisnika usluge, što je samo jedan od pokazatelja niskog poreznog morala, za suzbijanje utaje najvaţnije je pravodobno prikupljanje podataka od strane poreznog nadzora o ostvarenom prometu. Samo na taj naĉin, iskazani godišnji dohodak, moţe biti realniji. Utaja poreza prisutna je u svim djelatnostima gdje se posluje s gotovim novcem. MeĊutim, još veće zlo za drţavni budţet je naknadno brisanje izdanih raĉuna pomoću kompjuterskih programa. Raĉuni se brišu u cijelosti ili dijelomiĉno.

Za sprijeĉavanje te pojave potrebno je uvoĊenje fiskalnih blagajni175 s ĉipom, pomoću kojeg inspektori jednostavnije i brţe kontroliraju promet. Zakon o fiskalnim sistemima donesen je krajem 2009. godine, a primjena Zakona od 01.01.2010. godine.

174

Zakon o porezu na dohodak ("Sluţbene novine Federacije BiH", 10/08), ĉlan 12. Pojam fiskalizacije oznaĉava postupak stavljanja fiskalnog sistema u funkciju evidentiranja prometa u skladu sa Zakonom o fiskalnim sistemima. 175

117 |

Zakonom o fiskalnim sistemima („Sluţbene novine Federacije BiH“, broj: 81/09) ureĊuje se:176 -

predmet,

-

definicije pojedinih izraza,

-

obaveze evidentiranja prometa preko fiskalnih ureĊaja,

-

osobine fiskalnih sistema, kao i vrste fiskalnih sistema,

-

vrste plombi dijelova fiskalnog sistema, kao i tehniĉke i funkcionalne karakteristike dijelova fiskalnog sistema,

-

fiskalni dokumenti (fiskalni raĉun, reklamirani raĉun, presjek stanja, dnevni izvještaj, periodiĉni izvještaj).

Neevidentiranje prometa je najĉešća pojava kod poreznih duţnika, kojima je blokiran ţiro raĉun, te novac iz prometa ni ne polaţu na ţiro raĉun, nego ga ostavljaju u opticaju za daljnje poslovanje. Posljedica toga je da i svoje zaposlenike plaćaju „na crno“ gotovinom iz prometa, te im ne plaćaju poreze i doprinose. Na taj naĉin direktno je oštećen drţavni budţet, kao i sami zaposlenici, za mnoga prava iz radnog odnosa (npr. podnošenje godišnje prijave poreza na dohodak i mogućeg povrata poreza, socijalna prava, kreditna sposobnost itd.). Obim rada na „crno“, odnosno sive ekonomije, koja je baza porezne evazije, uveliko korelira i s privrednim rastom i promjenama nivoa ţivotnog standarda.

Fleksibilnost poreznih obveznika, i njihova okrutnost prema ovom obliku porezne utaje, raste s padom ţivotnog standarda, gdje se ne biraju naĉini i sredstva da bi se došlo do zarade, zbog legalno malih primanja graĊana i poreznih obveznika. Stoga, naţalost, rad na „crno“ i ne smatraju negativnom pojavom jer im to predstavlja bolji izbor od pasivnosti na trţištu rada, s obzirom da se i u tom sektoru stvara neka dodatna vrijednost. S druge strane, preduzetnici, koji se ukljuĉe u sferu sive ekonomije kako bi izbjegli plaćanje poreza, gube veze sa sluţbenim izvorima finansiranja, smanjuju kapitalnu intenzivnost svoje proizvodnje i posluju unutar mnogo kraćeg razdoblja. Osim toga, drţava je zbog manjka prikupljenih poreza, prisiljena smanjivati svoje dugoroĉne, uglavnom produktivne, investicije na raĉun kratkoroĉnih, manje produktivnih, investicija poreznih neplatiša. Zbog toga je i dugoroĉna stopa rasta manja od potencijalne. 176

Osnovne informacije o Zakonu o fiskalnim sistemima, Federalno ministarstvo financija – finansija, Porezna uprava- Središnji ured, Sarajevo, 10.11.2010.godine

118 |

Zbog navedenoga, rada na „crno“ i plaćanje u gotovini su u direktnom odnosu jer, s jedne strane, neprijavljeni rad je u izravnoj korelaciji s neprijavljenim prometom, iz kojeg se i vrši plaćanje u gotovini. Upravo se na ovaj naĉin, zatvara krug nelegalnih aktivnosti jer da se cjelokupan promet prijavljuje i polaţe na ţiro raĉun, znatno bi bila smanjena mogućnost isplate u gotovom novcu.

Samostalne djelatnosti- obveznici poreza na dohodak nisu primarne u planu poreznog nadzora jer je porez na dohodak najvećim djelom prihod jedinica lokalne uprave (gradova). Primaran je nadzor pravnih osoba, ĉiji porezi su prihodi drţavnog budţeta. Zbog manjeg obima kontrola od strane poreznog nadzora, takvi su porezni obveznici „opušteniji“, te je i utaja povećana.

4.4.3.

Primjer potpune utaje poreza na dohodak i rada na „crno“ u kontinuitetu od nekoliko godina:177

Nadzorom kod graĊevinske firme „X“ d.o.o. utvrĊena su izvršena plaćanja kooperantu obrtniku „Y“ u slijedećim iznosima: -

u 1. godini, u iznosu od oko 500.000 kn;

-

u 2. godini, u iznosu od oko 2.500.000,00 kn, te

-

u 3. godini, takoĊer, u iznosu od oko 2.500.000,00 kn.

Nadzorom kod „X“ d.o.o. utvrĊeno je da je obrtnik „Y“ uredno ispostavio raĉune za obavljene graĊevinske radove, za koje mu je i plaćeno na ţiro raĉun, te da je posao obavljao s dvadesetak neprijavljenih radnika. U ovom sluĉaju obrtniku „Y“ je ĉak i plaćano preko ţiro raĉuna, tako da je uposlene mogao legalno isplaćivati. MeĊutim, ĉinjenica je da je navedeni obrtnik „Y“, kod kojeg je obavljen porezni nadzor, za tri godine, u kojima je utvrĊeno da je doista obavljao graĊevinske radove, cjelokupni posao obavljao na „crno“. S druge strane, nadleţnoj ispostavi Porezne uprave sve vrijeme poslovanja, nije podnosio nikakve obrasce

177

Kapetanović, Sanda (2011) , Financijsko pravo, Struĉni ĉlanak UDK 336.2.04., Hrvatska pravna revija, str.

79.

119 |

niti godišnje prijave poreza na dohodak, ni za jedno razdoblje poslovanja, a niti se odazivao na pozive referenata o dostavi istih. Na taj je naĉin navedeni obveznik uĉinio potpunu utaju poreza na dohodak, tri godine uzastopno, te je kriviĉno odgovoran poĉinivši kriviĉno, djelo utaje poreza.

Za navedena razdoblja porezni nadzor je procjenom utvrdio, primitke na osnovu raspoloţivih podataka na ţiro raĉunu o ostvarenom prometu, te sukladno tome, i uĉešće porezno priznatih izdataka. Na temelju ovako utvrĊenih primitaka i izdataka, nadleţna ispostava Porezne uprave utvrdit će dohodak obrtnika „Y“ za prethodne godine. Što se tiĉe sankcioniranja rada na „crno“, obaviještena je Inspekcija rada, koja treba provesti mjere iz svog djelokruga. MeĊutim, problem je u inertnosti i sporosti cijelog drţavnog aparata. Ovaj obrtnik koristio je tu sporost, tako da je u takvim okolnostima vrlo teško „uhvatiti“ nelegalne radnike. Suprotno tome, da sve djeluje lanĉano i promptno, to se ne bi moglo dogoditi niti bi se takvi obveznici smjeli upustiti u takvu „avanturu“ sticanja samo liĉne koristi, a oštećivanja drţavnog proraĉuna i samih radnika, koji su zakinuti za svoja prava, poĉevši od neobraĉunavanja i neuplaćivanja doprinosa za penzijsko i zdravstveno osiguranje, kao temeljnih prava, pa do svih drugih oblika prava i pogodnosti legalno zaposlenih radnika, poput podnošenja godišnje porezne prijave i mogućeg prava na povrat poreza, socijalnih prava, poput djeĉijeg doplatka, podizanja kredita u bankama itd.

Kao potvrda tromosti drţave i nedjelovanja njezinih mjera na svijest poreznih obveznika, a što je posljedica niskog poreznog morala kod ovakvih obveznika, koji svjesno ĉine potpunu utaju poreza, jest ĉinjenica da je i nakon obavljenog poreznog nadzora, ovaj porezni obveznik i dalje nastavio raditi na „crno“ kao i prije. Dokaz tome je uvid u informacijski sistem u kojem je vidljiv ostvareni promet preko ţiro raĉuna još tri godine iza obavljenog nadzora, te nastavak nepodnošenja obaveznih mjeseĉnih i godišnjih prijave svoje porezne obaveze. Konaĉni ishod inertnosti i nesinhroniziranog djelovanja svih segmenata drţavnog aparata je ostavljeni i nikada nenaplaćeni dug od cca 2.500.000,00 kuna obraĉunat od strane poreznog nadzora i prekid obavljanja djelatnosti na ime tog obrtnika, koji je u registru poreznih obveznika stekao porezni status „zatvorena djelatnost s dugom“. Opisana situacija je jedan od glavnih i ĉestih uzroka utaje poreza i ošetećenja drţavnog budţeta, odnosno njegova nepunjenja zbog utajenog i neuprihodovanog poreza. 120 |

4.4.4.

Prijavljivanje na minimalnu plaću

Dosta raširen oblik utaje poreza na dohodak je prijavljivanje na minimalnu plaću i legalna isplata iste, a ostatak je isplata u gotovini. Upravo kroz tu, „nevidljivu gotovinu“, zakinut je drţavni budţet za doprinose i poreze, a i sami zaposlenici, kojima su zbog minimalnih osnovica za penzijsko i zdravstveno osiguranje, garantirane minimalne penzije, a na taj naĉin su i prisilno pretvoreni u kreditno nesposobne.

Jedan od uzroka takvog oblika utaje su dosta visoki troškovi rada, visoka zaštita zaposlenih i nedovoljno razvijen sektor malih i srednjih preduzeća, koji su najveći generatori novih radnih mjesta, ĉak i u razvijenim zemljama. S obzirom da BiH privreda još uvijek prolazi kroz restruktuiranje trţišta rada, odraţava se i na njegovu slabu prilagodbu, na osciliranje ponude i potraţnje u privredi. Zbog vrlo visoke zaštite zaposlenih i rigidnoga radnog zakonodavstva, preduzeća ne mogu pravodobno odgovoriti na trţišne šokove prilagoĊavanjem veliĉine i strukture zaposlenih. Otpuštanje radnika je skupo, dugotrajno i komplicirano, što demotivira poslodavce od novog zapošljavanja u razdoblju ekspanzije kompanije, s obzirom na saznanje o nemogućnosti pravodobnog smanjivanja broja zaposlenih u periodu stagnacije ili recesije.178

Posljedica navedenih distorzija na sluţbenom trţištu rada, u obliku visokih neizravnih troškova rada i pretjerane regulacije radnih odnosa, jest visok nivo sive ekonomije. Stoga je problem prijavljivanja minimalne plaće više vezan za izbjegavanje još uvijek relativno visokih doprinosa za penzijsko i zdravstveno osiguranje, a manje kao posljedica na dohodak s obzirom na relativno niske graniĉne stope.

Naime, minimalne plaće nisu posljedica evazije poreza na dohodak, s obzirom na njegove relativno niske graniĉne stope (12,25 i 40%), te na mogućnost osloboĊenja dijela plaće od oporezivanja putem liĉnog odbitka uvećanog za odbitke uzrdţavanih ĉlanova porodice i djece i njihove moţda bitne invalidnosti. Osim toga, godišnjom prijavom poreza na dohodak, dodatno se umanjuje obraĉunati porez na dohodak za posebne olakšice, oslobaĊanja i poticaje. 178

Madţarević- Šujster, S. (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa, 26 (1), str. 125.

121 |

MeĊutim, uprkos višegodišnjem smanjenju poreznog tereta plaće, doprinosi su u Hrvatskoj još uvijek visoki (20% iz plaće radnika, te 17,2% na plaću, što predstavlja obavezu poslodavca), te za oko 10% veći od prosjeka razvijenih zemalja OECD-a.179 U Republici Srpskoj, kao i Federaciji BiH, doprinosi se obraĉunavaju na temelju bruto plaće. Bruto plaća obuhvaća neto plaću zaposlenika, pomnoţenu s utvrĊenim koeficijentom, plus doprinosi i porezi.

a) Udio u doprinosima koji plaća zaposlenik iznosi: - FBiH: 17% za penzijsko i invalidsko osiguranje, 12,5% za zdravstveno osiguranje i 1,5% za osiguranje u sluĉaju nezaposlenosti (ukupno 31 % na bruto plaću), - Republika Srpska: 18% za penzijsko i invalidsko osiguranje, 12,5% za zdravstveno osiguranje, 1% za osiguranje u sluĉaju nezaposlenosti i 1,5% za zaštitu djece (ukupno 33% na bruto plaću.), -Brĉko Distrikt: 17% za penzijsko i invalidsko osiguranje za poslodavce koji primjenjuju FBiH Zakona i 18% za penzijsko i invalidsko osiguranje za poslodavce koji primjenjuju RS Zakon, 12% za zdravstveno osiguranje, i 1,5% za osiguranje u sluĉaju nezaposlenosti (ukupno: 30,5 ili 31,5% na bruto plaću).

b) Udio u doprinosima koji plaća poslodavac iznosi: - FBiH : 6% za penzijsko i invalidsko osiguranje, 4% za zdravstveno osiguranje i 0,50% za osiguranje u sluĉaju nezaposlenosti (ukupno 10,50% na bruto plaću), - Republika Srpska se ovakva vrsta doprinosa ne plaća.180 - Brĉko Distrikt: 6% za penzijsko i invalidsko osiguranje za poslodavce na koje se primjenjuje FBIH zakon,

179

Jedino Njemaĉka, Holandija i Austrija s 21,27 i 18%, imaju sliĉne stope doprinosa iz plaća. Ukupni doprinosi iz plaća i na plaće (obaveza poslodavca) na nivou od 37,2% se isto tako nalaze meĊu najvišima u uporedbi s razvijenim zemljama OECD-a (izvor: OECD Statistics). Veće ukupne doprinose imaju samo MaĊarska i Austrija s 40, odnosno 38%, a Njemaĉka je na 34%. (Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa, 26 (1), 2002. str. 126. 180 http://www.bh-news.com/ba/vijest/11533/socijalna_izdvajanja_doprinosi_u_bih.html, pristupljeno: 11.10.2012.

122 |

Prilikom iniciranja iole ozbiljnijih zakonodavno-normativnih i praktiĉnih mjera na harmoniziranju poreznog sistema zemlje, odnosno entiteta, preduslov je objektivna nauĉna analiza postojećeg stanja i iznalaţenje optimalnih rješenja u oblasti direktnih poreza. Osnovica za plaćanje doprinosa iz i na plaće je ugovorena plaća, koja se isplaćuje jer je to i osnovica osiguranja radnika u radnom odnosu. Plaćom, odnosno osnovicom za obraĉunavanje i plaćanje doprinosa, i ostvarivanje prava, smatra se sve što poslodavac plaća ili daje zaposleniku u novcu ili, naravno, na osnovu rada, a prema propisima, koji ureĊuju radni odnosi.

Obveznik doprinosa treba obraĉunati i uplatiti sve doprinose (za penzijsko, zdravstveno, ozlijede na radu i zapošljavanje) u trenutku isplate plaće. Ako isplate nije bilo u toku mjeseca, doprinose treba obraĉunati i uplatiti do posljednjeg dana u mjesecu, za prethodni mjesec, na punu osnovicu- plaću. TakoĊer, ista obaveza vrijedi i za primitke u naravi, za koje je rok za uplatu doprinosa najkasnije do zadnjeg dana u mjesecu, u kojemu su se ti primici koristili. Neplaćanje doprinosa je posljedica stava stanovništva o kvaliteti i visini usluga fondova, kao što su: niske penzije, koje ne prate rast plaća, simboliĉani iznos djeĉijeg doplatka, nizak nivo zdravstvenih usluga od predtranzicijskih, nerazmjerno veće povlaštene mirovine od starosnih. Zbog toga su doprinosi sve više dobili stigmu poreza, a ne oblik osiguranja pristojan egzistencije u budućnosti ili u sluĉaju bolesti i nezaposlenosti.

Razlikujemo nekoliko vrsta rada u nesluţbenom sektoru: dodatni posao tokom ili nakon redovitih sati rada, puno ili skraćeno radno vrijeme- u nesluţbenom sektoru, te zapošljavanje ljudi kojima nije dopušten rad u zemlji jer nemaju radnu dozvolu. Neprijavljeni rad ili onaj prijavljen na minimalnu plaću, izraţeniji je i više zastupljen u sektorima poljoprivrede i usluţnih djelatnosti, posebno u graĊevinarstvu, ugostiteljstvu, trgovini, sitnom obrtu i turizmu.

123 |

4.4.5.

Primjer neplaćanja doprinosa s osnove rada na „crno“ i s osnove manje uplaćenih 181

doprinosa od navedenih ugovora o radu:

Statistiĉki pokazatelji u BiH ukazuju da svaki treći zaposlenik radi na crno, odnosno više je od 240.000 zaposlenih koji nisu prijavljeni na obavezno osiguranje. Zbog izuzetno visokog udjela rada na crno u ukupnoj zaposlenosti, procjenjuje se da budţeti u BiH godišnje gube oko 250 miliona KM, koji bi mogli biti rasporeĊeni u penzijske i zdravstvene fondove. Inspekcijske sluţbe su i u 2011. godini, na temelju odluke Vlade Federacije BiH, provele pojaĉani nadzor rada na crno na prostoru cijele Federacije BiH. Nadzor je obuhvatio kontrolu zakonitosti angaţiranja zaposlenih, isplate plaća i predaje konaĉnog obraĉuna, uplate doprinosa i procesa fiskalizacije. Nosilac tih aktivnosti bila je Federalna uprava za inspekcijske poslove, a ukljuĉene su i kantonalne uprave za inspekcijske poslove i nadleţna tijela za inspekcije u sastavu kantonalnih ministarstava, Porezna uprava Federacije BiH i dr.

U okviru pomenute akcije provedeno je oko 8.500 inspekcijskih nadzora, a prema Izvještaju Federalne uprava za inspekcijske poslove u 2011. godini evidentirano je ukupno 2.033 radnika na „crno“. Vlada Federacije BiH je, takoĊer, kroz izmjene i dopune Zakona o radu, predvidjela oštrije mjere i kazne za poslodavce koji nisu zakljuĉili ugovor o radu sa zaposlenikom. Predloţeno je da inspektor rada moţe, pored upravnih i drugih mjera, rješenjem privremeno, do otklanjanja nedostataka, odnosno do podnošenja zahtjeva za pokretanje prekršajnog ili kriviĉnog postupka, zabraniti poslodavcu da obavlja djelatnost ako kod njega radi zaposlenik s kojim nije zakljuĉio ugovor o radu ili ako radi stranac bez radne dozvole, ili ako zaposlenik nije prijavljen na obavezno penzijsko i zdravstveno osiguranje. Izmjenama su znatno pooštrene kazne za sankcioniranje svih neregularnosti.182 Zbog visoke stope nezaposlenosti i suficita radne snage, ljudi su spremni da prihvate bilo kakav posao, a ima i sluĉajeva gdje su radnici sami traţili da ih poslodavac ne prijavi, kako bi im iznos plaće bio veći.183

181

Kapetanović, Sanda (2011) , Financijsko pravo, Struĉni ĉlanak UDK 336.2.04., Hrvatska pravna revija, str.

81. 182

Analiza trţišta rada i zapošljavanja u FBiH u 2011. godini sa procjenama za 2012. godinu (maj 2012), Federalni zavod za zapošljavanje, Sarajevo, str. 8. 183 http://www.6yka.com/novost/19550/radnici-spremni-i-na-rad-na-crno, pristupljeno: 11.10.2012.

124 |

Primjer iz prakse- Republika Hrvatska

Zaposlenik poreznog obveznika „X“ d.o.o. podnio je prijavu protiv direktora i iznio podatke o nepravilnostima u vezi s neplaćanjem i manjim iznosom obraĉunatih doprinosa. Naime, zaposlenik je za navedenu kompaniju u razdoblju od 1.11.2005. do 1.2.2006. godine radio na „crno“. Za novembar i decembar 2005. godine primio je ukupno 18.000,00 kuna, a za svaki mjesec 2006. godine, primao je stvarnu plaću u iznosu od 8.000,00 do 10.000,00 kuna. Ugovor o radu potpisao je tek 1.2.2006. godine na iznos od 4.050,00 kuna, a ostatak je bio isplaćen u gotovini na „crno“ 40,00 kuna, po satu rada, ovisno koliko je sati radio u pojedinom mjesecu. Tek po primitku obrasca IP za 2006. godinu, tj. izvještaja o plaći, doprinosima, porezu na dohodak i prirezu, zaposlenik je uoĉio da mu je plaća obraĉunata sukladno iznosu u ugovoru u radu samo za februar i mart, a od 1.4.2006. mu je smanjena prijavljena plaća bez njegova znanja. Provjerom je dobio pisanu obavijest iz REGOS-a da doprinosi nisu redovno uplaćivani, te da su uplaćeni samo za pet mjeseci 2006. godine.

Na osnovu prijave ovog zaposlenika i njegove izjave o taĉnosti podataka, poreznim nadzorom izvršena je kontrola obraĉuna poreza i doprinosa. Taksa za isplaćeni neto iznos od 18.000,00 kn u 2005. godini, primjenom odgovarajućih koeficijenata, izraĉunat je bruto iznos od oko 31.000,00 kn na koji su obraĉunati ukupni doprinosi od oko 11.000,00 kn, te porez na dohodak od nesamostalnog rada od oko 8.000,00 kn. S obzirom na izjavu zaposlenika da je u 2006. godini primao „na crno“ mjeseĉno izmeĊu 8.000,00 i 10.000,00 kn, nadzorom je prihvaćeno da je zaposleniku isplaćeno prosjeĉno 9.000,00 kn mjeseĉno neto, odnosno godišnje je zaposleniku isplaćeno „na ruke“, bez ikakvih obraĉuna poreza i doprinosa, 108.000,00 kn, te je taj iznos, primjenom odgovarajućih koeficijenata, pretvoren u ukupni bruto godišnji obraĉun plaće od oko 234.000,00 kn na koji su obraĉunati doprinosi od oko 70.000,00 kn i porez na dohodak od nesamostalnog rada (plaće) od oko 78.000.00 kn.

Ovo je tipičan primjer oštećenja državnog budžeta, posebno u naprijed istaknutim djelatnostima, što je i ovdje sluĉaj, gdje se na razne naĉine izbjegavaju ne samo doprinosi, nego i porez na dohodak i porez.

MeĊutim, poreznim nadzorom rjetko se uspijevaju

obraĉunati doprinosi i porez po osnovu rada „na crno“ jer nema utemeljena saznanja o tako isplaćenim iznosima. Naime, ovakve prijave rjetko dolaze do poreznog nadzora jer 125 |

zaposlenici šute i rade „na crno“ iz straha za golu egzistenciju bez obzira na to što su oštećeni zbog neobraĉunavanja doprinosa i poreza.

Ovo su tek sporadiĉni sluĉajevi „hrabrih“ pojedinaca jer je u ovom sluĉaju, kod ovog poslodavca, logiĉno zakljuĉiti da su i ostali uposlenici plaćeni na isti naĉin, ali se ne javljaju, a nadzor njihovih prijavljenih plaća, na znatno manje osnovice (malo veće od minimalnih) je bez nepravilnosti, te se na taj naĉin „zaĉarani krug“ zatvara. Za sada, uz ovakvo postavljene odnose i funkcioniranje cjelokupnog sistema, znaĉajan pomak bio bi jaĉanje svijesti i morala pojedinaca uz istodobnu podršku i stvarno djelovanje sistema, a onda bi i nadzor mogao više i uĉinkovitije djelovati u tom smjeru, te bi se u budućnosti smanjila „praksa“ poslodavaca da ovako postupaju.

Dok god poslodavci „ne osjete“ djelovanje drţavnih institucija, odnosno ispekcijskih sluţbi, neće se ni mijenjati u tom smjeru, nego će sve biti ovako inertno. U ovom sluĉaju, glavni uzrok smanjenja utaje poreza i doprinosa je veća uĉinkovitost i brţe djelovanje svih segmenata u društvu, te s druge strane, jaĉanje svijesti i poreznog morala kod poreznih obveznika i svih graĊana. U tom sluĉaju su i posljedice za sve puno manje i blaţe. "Osnovni problem društva ogleda se u tome što se političkim igrama odvraća paţnja od onoga od čega se ţivi. Osnovno pravo ljudi je da imaju posao jer tako ostvaruju sredstva za ţivot. Stopa nezaposlenosti, koja se kod nas spominje, dostiţe brojku i do 46 posto, a po zakonu vjerojatnosti, već bi trebao biti haos u drţavi. No, toga nema jer se socijalni mir štiti radom na crno", kaţe Ismet Bajramović, predsjednik Saveza samostalnih sindikata BiH.184

184

http://www.index.hr/vijesti/clanak/u-bih-nezaposlenost-cak-44-posto-quotvec-bi-trebao-biti-kaos-u-drzaviali-se-socijalni-mir-stiti-radom-na-crnoquot/621182.aspx, pristupljeno: 05.10.2012.

126 |

V. REZULTATI PROVEDENOG ISTRAŢIVANJA

Zbog velikog broja poreznih obveznika i promjenjivosti podataka, Porezna uprava Federacije BiH će ubuduće podatke o stanju duga objavljivati kvartalno putem web stranice. Donošenjem Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, koji je stupio na snagu u martu 2012. godine, propisana je mogućnost davanja podataka o dospjelom, a neplaćenom dugu, na zahtjev sredstava javnog informisanja, saopćeno je iz Porezne uprave FBiH. Poreska uprava RS potraţuje 1,35 milijardi KM javnih prihoda, a najmanje toliko iznosi i dug po osnovu poreza i doprinosa koje nije naplatila Porezna uprava FBiH. Ukupan dug poreskih obveznika na 31.12.2012. iznosi 1.441.493.063,47 KM.

Na osnovu Zakona o slobodi pristupa informacijama u Bosni i Hercegovini, za potrebe analize teme rada od strane autora, tražen je pristup sljedećim informacijama (period 20082011. godina), i to: -

ukupan broj predmeta (broj riješenih i broj predmeta u postupku),

-

ukupan broj neriješenih predmeta,

-

ukupan broj poĉinioca kriviĉnog dijela,

-

ukupan broj podnesenih optuţnica i broj optuţenih lica,

-

iznos povrata nezakonito pribavljene koristi (KM),

-

iznos ukupno prikupljenih kazni (KM),

-

ukupno godina izdejstvovanih kazni zatvora,

-

pravna kvalifikacija procesuiranih Izvještaja od strane Uprave za indirektno oporezivanje prema Tuţilaštvu BiH,

-

podaci o starosnoj dobi poĉinioca kriviĉnih djela,

-

podaci o struĉnoj spremi poĉinioca kriviĉnih djela,

-

broj podnesenih Izvještaja o postojanju osnova sumnje da je izvršeno kriviĉno djelo poreske utaje,

-

visina štete u KM za kriviĉno djelo Poreske utaje,

-

svi ostali pokazatelji koji ukazuju na obim izvršenja kriviĉnog dijela, kao i eventualnu strategiju UIO,

127 |

-

sluţbeni izvještaji o broju izvršenom kriviĉnom djelu i broju poĉinioca za period 2008- 2011. godine,

-

evidencije (statistike) oduzetih predmeta, vraćenih predmeta, izvršenih pretresa, pozvanih osoba, osoba lišenih slobode, kriviĉni upisnik, upotrebe sredstava prinude, predmeta u radu za period 2008-2011. godine,

-

kriminalistiĉko- obavještajni podaci vezani za kriviĉno djelo Porezne utaje (ĉlan 210. Kriviĉnog zakona BiH),

-

informacije, analize i procjene za kriviĉno djelo Porezne utaje (ĉlan 210. Kriviĉnog zakona BiH) za period 2008-2011. godine,

-

saradnja sa institucijama drugih drţava, meĊunarodnih i regionalnih organizacija i entitetskih organa i institucija,

-

statistiĉki podaci iz oblasti stanja kriminaliteta u Federaciji BiH za period 2008- 2011. godine, a koje se odnose na kriviĉno djelo Poreske utaje (ĉlan 210 Kriviĉnog zakona BiH).

Kontaktirane su sljedeće

državne institucije putem Zahtjeva za pristup prethodno

navedenim informacijama: -

Tuţilaštvo BiH,

-

Federalna uprava policije BiH,

-

Uprava za indirektno oporezivanje BiH,

-

Drţavna agencija za istrage i zaštitu BiH.

Zahtjev autora rada i odgovori od strane državnih institucija su prikazani u prilogu br. 2. U nastavku analiza prikupljenih podataka.

128 |

Svaki graĊanin ima pravo i obavezu prijaviti izvršenje kriviĉnog djela ukoliko ima saznanja o njemu. U odreĊenim sluĉajevima neprijavljivanje kriviĉnog djela takoĊer predstavlja kriviĉno djelo. U narednoj tabeli je prikazan broj prijavljenih kriviĉnih djela u Federalnu upravu policije. Rezultati istraţivanja za period 2008-2011. Porezna utaja ili prevara ĉl. 210 KZ-a BiH Broj prijavljenih kriviĉnh djela185

2008. 0

2009. 0

2010. 0

2011. 1

U Bosni i Hercegovini, nakon saznanja o poĉinjenom kriviĉnom djelu ili dostavljanja izvještaja o poĉinjenom kriviĉnom djelu, istragu provode agencije za provoĊenje zakona (policija) i nadleţni tuţilac. U skladu sa izmjenama zakona koje su izvršene 2002. i 2003. godine, prema vaţećem Kriviĉnom zakonu BiH i Zakonu o kriviĉnom postupku BiH, u pravnom sistemu u Bosni i Hercegovini istragu, umjesto ranije postojećeg instituta istraţnog sudije, sada provodi tuţilac. Dakle, proces kriviĉne istrage je u nadleţnosti tuţioca, koji u saradnji sa policijskim agencijama i agencijama za provoĊenje zakona u BiH, prikuplja dokaze i svjedoke o poĉinjenom kriviĉnom djelu, te vrši sve druge radnje iz svoje nadleţnosti. U narednoj tabeli je prikazan rezultat rada Tuţilaštva BiH. Rezultati istraţivanja za period 2008-2011. Porezna utaja ili prevara ĉl. 210 KZ-a BiH Broj podignutih optuţnica prema predmetima186 Broj podignutih optuţnica prema osobama187 Poĉinioci kriviĉnih djela prijavljeni nadleţnim tuţilaštvima u BiH188 Broj otkrivenih kriviĉnih djela iz ĉlana 210. KZ BiH, koja su prijavljena nadleţnim tuţilaštvima u BiH189

2008. xxx xxx 280

2009. xxx xxx 336

2010. 13 15 687

2011. 22 25 683

18

7

18

20

Ukoliko tuţilac ocijeni da postoje osnovi sumnje da je izvršeno kriviĉno djelo, donosi se naredba o sprovoĊenju istrage, koja sadrţi: podatke o poĉiniocu kriviĉnog djela ukoliko su 185

Odgovor na Zahtjev od 09.10.2012. autora rada od strane Federalne uprave policije Izvještaj o radu za 2010. i 2011. godinu, Tuţilaštvo BiH 187 Izvještaj o radu za 2010. i 2011. godinu, Tuţilaštvo BiH 188 Ibid. 189 Ibid. 186

129 |

poznati, opis djela iz kojeg proizilaze zakonska obiljeţja kriviĉnog djela, zakonski naziv kriviĉnog djela, okolnosti koje potvrĊuju osnove sumnje za sprovoĊenje istrage i postojeće dokaze. U naredbi Tuţilac će navesti koje okolnosti treba istraţiti i koje istraţne radnje treba preduzeti.

U narednoj tabeli je prikazan rezultat rada Drţavne agencije za istragu i zaštitu, a vezano za sprovoĊenje istrage. Rezultati istraţivanja za period 2008-2011. Porezna utaja ili prevara ĉl. 210 KZ-a BiH Pretresi objekata190 Pretresi lica191 Privremeno oduzeti predmeti192 Saslušano lica u svojstvu svjedoka193 Saslušana lica u svojstu osumnjiĉenih194 Lica lišena slobode195 Upotreba sredstava prinude196 Predmeti u radu197

2008. 2009. 2010. 2011. 224 360 209 402 76 116 52 104 78.670 91.871 40.238 300.153 832 728 516 809 174 257 157 293 93 162 79 176 40 61 40 28 2.225 2.726 2.328 1.937

U narednoj tabeli je prikazan rezultat rada Drţavne agencije za istragu i zaštitu, a vezano za saradnju sa Agencije sa predstavnicima domaćih i meĊunarodnih institucija. Rezultati istraţivanja za period 2008-2011. Porezna utaja ili prevara ĉl. 210 KZ-a BiH Odrţano sastanaka sa predstavnicima meĊunarodnih institucija198 Odrţano sastanaka sa predstavnicima domaćih institucija199

2008. 888

2009. 674

2010. 216

2011. 156

761

672

731

885

190

Ibid. Ibid. 192 U privremeno oduzetim predmetima su predmeti, kao što su :DC/DVD-ovi, raĉunari i informatiĉka oprema, dokumentacija, oruţje, municija, graĊevinske i druge mašine, automobili i drugi dokazni materijali. 193 Ibid. 194 Ibid. 195 Ibid. 196 Na osnovu navedenog broja zahtjeva za pravdanje upotrebe sile, nakon provedenih unutrašnjih istraga u svim sluĉajevima upotreba sile je ocijenjena kao zakonita i regularna. 197 Ibid. 198 Ibid. 199 Ibid. 191

130 |

Podaci iz tablica pokazuju da je intenzitet poreznih kriviĉnih djela, tokom posmatranog perioda (2008- 2011. godine), vrlo visok. Vrijednosti utajenih poreznih obaveza zadrţavaju izrazito visok nivo, s tendencijom daljnjeg rasta. Tabliĉne vrijednosti izraţavaju porezne utaje lica koja su otkrivena, a prema zadnjim prethodno navedenim podacima Porezne uprave FBiH, drţavni budţet je oštećen za više od 1.101.785.906,86 KM. Kolika je stvarna brojka poreznog duga, moţemo samo zamisliti ako brojimo i tamnu brojku kriminaliteta, a uz to i podatke, koje drţavne institucije nisu dostavile zbog stupnja povjerljivosti ili zbog nepostojanja statistiĉkih podataka. -

Broj podignutih optuţnica prema predmetima u 2011.godini, u odnosu na 2010. godinu, je višeza 9, što je procentualno više za 69%, prema podacima objavljenim u Izvještaju o radu za 2010. i 2011. godinu, Tuţilaštvo BiH.

-

Broj podignutih optuţnica prema osobama u 2011.godini, u odnosu na 2010. godinu, je viši za 10, što je procentualno više za 67%%, prema podacima objavljenim u Izvještaju o radu za 2010. i 2011. godinu, Tuţilaštvo BiH.

-

Jedno je registrovano i prijavljeno kriviĉno djelo „Poreske utaje“, prema podacima Federalne uprave policije za period 2008-2011. godine, taĉnije djelo u 2011. godini.

-

U 2011. godini, u odnosu na 2008. godinu, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, broj Izvještaja i dopuna o poĉinjenom kriviĉnom dijelu, biljeţi tendenciju rasta i više Izvještaja je za 119, u procentualnom iznosu od 118%.

-

Broj poĉinioca kriviĉnih djela prijavljeni nadleţnim tuţilaštvima u BiH, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, u 2011. godini je 683, što je u odnosu na 2008. godinu, više za 119, a procentualno 118%, što zabrinjava i motivira za iznalaţenje rješenja, kojim bi se takav negativni uzlazni trend poreznih utaja zaustavio, a potom u znatnijoj mjeri i suzbio.

-

U 2011. godini, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, evidentirano je 402 pretresa objekata, što je više za 193 pretresa objekata u 2008. godini, a procentualno za 92%.

-

U 2011. godini, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, evidentirano je 402 pretresa lica, što je više za 52 pretresa objekata u 2008. godini, a procentualno za 100%.

131 |

-

Broj privremeno oduzetih predmeta, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu,

je veći u 2001. godini, u odnosu na 2008. godinu, za 221.483, što je

procentualno više za 282%. -

Saslušano lica u svojstvu svjedoka, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, u 2011. godini je 809, što je u odnosu na 2008. godinu, više za 293, a procentualno 57%,

-

Saslušano lica u svojstvu osumnjiĉenih, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, u 2011. godini je 293, što je u odnosu na 2008. godinu, više za 136, a procentualno 87%.

-

U 2011. godini je, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, lišeno slobode 176 lica, što je više, u odnosu na 2008. godinu, za 97, što je procentualno rast za 123%.

-

Upotreba sredstava prinude, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, je u 2011. godini 28, što je u odnosu na 2008. godinu, manje za 12, procentualno za 30%.

-

Broj predmeta u radu, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, je u 2011. godini 1.937, što je u odnosu na 2008. godinu, manje za 288, procentualno za 13%.

-

Broj otkrivenih kriviĉnih djela iz ĉlana 210. KZ BiH, koja su prijavljena nadleţnim tuţilaštvima u BiH, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, je u 2011. godini 20, što je u odnosu na 2008. godinu, više za 2, procentualno za 11%.

-

Odrţano sastanaka sa predstavnicima meĊunarodnih institucija, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu je u 2011. godini 156, što je u odnosu na 2008. godinu, manje za 732, procentualno za 82%.

-

Odrţano sastanaka sa predstavnicima domaćih institucija, prema podacima Drţavne agencije za istragu i zaštitu, je u 2011. godini 885, što je u odnosu na 2008. godinu, više za 124, procentualno za 16%.

132 |

Bitno je napomenuti da Tuţilaštvo BiH ne vodi posebne evidencije o ovom kriviĉnom djelu, jer prema odgovoru na Zahtjev za pristup informacijama, od 18.10.2012. godine, takav proces zahtjeva ljudske i materijalne resurse, kojima Tuţilaštvo ne raspolaţe, te da su jedini podaci, koji su dostupni, oni koji su objavljeni na sluţbenom web situ, i to godišnji izvještajima o radu Tuţilaštva, što je i spomenuto u gore navedenoj tabeli prikupljenih podataka (podaci o broju podignutih optuţnica prema osobama i predmetima).

Prema Odgovoru od 08.11.2012. na Zahtjev za pristup informacijama, od 18.10.2012. godine, podaci do kojih Uprava za indirektno oporezivanje doĊe, kao rezultat izvršavanja poslova iz svoje nadleţnosti, posebno su povjerljivi i ne mogu se ustupiti drugim licima, a shodno Zakonu o postupku indirektnog oporezivanja, ĉlan 52, prema kojem:200 (1) Podaci, zapisi ili izvještaji, koje UIO dobije kao rezultat izvršavanja obaveza, posebno su povjerljivi i mogu se koristiti samo za potrebe indirektnih poreza, ili za izricanje sankcija indirektnih poreza. Podaci se ne mogu ustupiti ili objaviti bilo kojoj drugoj strani, osim u sljedećim sluĉajevima saradnje sa: a) pravosudnim organima ili s javnim tuţiocem u istragama, ili kriviĉnom gonjenju po sluţbenoj duţnosti, b) pravosudnim organima ili s javnim organima u zaštiti maloljetnih lica, ili drugih lica, bez ovlaštenja za postupanje, c) sudijama u izvršenju rješenja. (Kod zahtjeva za dostavljanje podataka od sudije, potrebna su odgovarajuća objašnjenja u pogledu nemogućnosti dobivanja podataka iz bilo kojih drugih izvora.), d) drugim poreznim upravama za potrebe poštovanja poreza u okvirima njihove nadleţnosti, e) fondovima koji upravljaju socijalnim doprinosima i drugim javnim administracijama za borbu protiv prevara u sistemima penzione ili javne (socijalne) pomoći, ili fiskalnih prevara i f) drţavnim organima koji su nadleţni za naplatu drugih javnih prihoda za potrebe identifikacije poreznih obveznika. (2) Objavljivanje ili dostavljanje podataka, vršit će se elektronskim putem kada je to tehniĉki i praktiĉno moguće. 200

Zakon o postupku indirektnog oporezivanja, Dio I. (Opće odredbe propisa o indirektnom oporezivanju),od 28.11.2005. ĉlan 52.

133 |

(3) UIO preduzima potrebne mjere za garanciju povjerljivosti i odgovarajuću upotrebu podataka obveznika indirektnih poreza. (4) Bilo koji sluţbenik UIO, koji zna ili ima pristup ovim podacima, duţan je zaštiti i poštovati njihovu povjerljivost, izuzev u sluĉajevima navedenim u stavu (1) ovog ĉlana. Otkrivanje ovakvih podataka, smatra se teškom povredom sluţbene duţnosti i rješavat će se primjenom odgovarajućih zakonskih propisa. (5) Oni koji primaju uplate i oni koji su obavezni vršiti plaćanje na raĉun, takoĊer, duţni su zaštititi i poštovati povjerljivost poreznih podataka.

Da bi se upotpunila analiza podataka, potrebno je više statistiĉkih pokazatelja o ovom kriviĉnom djelu, a do kojih javnost nema pristup. Samim tim, dokazuje se jedna od hipoteza ovog rada da je osnovni problem dostupnost statistiĉkih podataka o ovom kriviĉnom dijelu, što otvara mogućnosti za nova kriviĉna djela i sumnje, ĉak i na nadleţne institucije, a javnost nije upoznata sa visinom štete, koja za svakog ponaosobno, utiĉe putem drţavnog proraĉuna.

Kriviĉno dijelo Poreske utaje je regulisano Kriviĉnim zakonom BiH (ĉlan 210), dok su dokazi o prisutnosti ovog djela svedeni na minimum, u radu je dokazano teoretski, a i onim pristupnim podacima da je djelo itekako prisutno u privredi BiH, a samim tim, što ne postoje javno dostupni podaci o ovom djelu, osim onih koji su objavljeni prvi put 30.06.2012. na sluţbenoj web stranici Poreske uprave, a do tada su bili strogo povjerljivi, dokazuje i hipotezu da je izbjegavanje plaćanja poreza, pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u Bosni i Hercegovini, te da poreske utaje pridonose porastu sive ekonomije, ukoliko se ne pristupi ozbiljno ovom problemu od strane drţavnih institucija, kao i zakonska regulativa u kriviĉnom zakonodavstu Bosne i Hercegovine.

134 |

VI.

ZAKLJUĈAK

Ekonomski kriminalitet je dosta uţi od pojma privrednog kriminaliteta. Bez obzira da li ga poistovjećivali sa privrednim kriminalitetom ili posmatrali u uţem obliku, ekonomski kriminalitet danas prelazi nacionalne granice i predstavlja jedan od oblika organiziranog kriminaliteta. Nepostajanje jedinstveno prihvaćene definicije ekonomskog kriminaliteta, dovodi do heterogenosti pojavnih oblika ekonomskih kriminaliteta.

Uvaţavajući razliĉita mišljenja i stavove kada je definicija ekonomskog kriminaliteta u pitanju, te specifiĉnost ovog vida kriminaliteta, heterogenost pojavnih oblika, te ĉinjenicu da ne postoji zakonska definicija u odreĊenju tog pojma, ekonomski kriminalitet vezujemo za sve oblike kriminalnih aktivnosti, koji su usmjereni protiv ekonomskog sistema, a samim tim i fiskalnog sistema, kao sastavnog dijela ekonomskog sistema, nacionalne privrede i njegovog funkcionisanja.

Kako bi se smanjila siva ekonomija, odnosno njen obim, te suzbilo širenje i rast nezvaniĉne ekonomije, ĉije su neodvojive komponente korupcija, krijumĉarenje, porezna utaja, rad na crno i bez dozvole, i sliĉne pojave, treba da se zadrţi i opravda povjerenje graĊana u izabranu vlast, a vlast bi se, s druge strane, trebala angaţirati na promjenama postojeće strukture javne potrošnje, koja je u FBiH, kao i na nivou BiH, izrazito neproduktivna, predimenzionirana i skoro neodrţiva, te da se javni rashodi ĉine na naĉin da se povisi razina kvalitete javnih usluga i koristi, koje drţava pruţa poreznim obveznicima- što bi se nadalje odrazilo na povećanje kvalitete ţivljenja. Nakon provedenih reformi indirektnog oporezivanja, reformi poreza na dohodak i poreza na dobit u BiH, postojeći porezni sistem treba da se kroz jasne i jednostavne propise, uĉini transparentnim i stabilnim. Organi porezne vlasti (porezne uprave enititeta i distrikta, finansijska policija i Uprava za indirektno oporezivanje) treba da nastave postojeću saradnju s entitetskim upravama za inspekcijske poslove, te ostvare što tješnju buduću saradnju s organima kriviĉnog gonjenja (SIPA, Tuţilaštvo, Ministarstvo unutarnjih poslova), radi otkrivanja i procesuiranja poĉinitelja kriviĉnih djela u oblasti poreza i drugih kriviĉnih djela, ĉijim izvršenjem se utiĉe na povećanje obima neformalne ekonomije. Navedeno potvrĊuje jedno od posebnih hipoteza rada da izbjegavanje plaćanja poreza se 135 |

javlja kao pojavni oblik ekonomskog kriminaliteta u Bosni i Hercegovini.

U pristupu

poreskoj utaji i poreskom izbjegavanju, drţava ima tešku zadaću odluĉiti izmeĊu viših poreskih prihoda i socijalnog mira koji osigurava skrivena, siva ekonomija. Radi kompleksnosti cjelokupne problematike poreskih prevara i utaja, ovaj rad ne pretenduje da definiše kompletan projekat borbe protiv poreskih prevara i utaja u svim relevantnim segmentima funkcionisanja drţave i društva. Takav kompleksan i kompletan projekat znaĉajno bi prevazišao ciljeve ovog istraţivanja. Radi toga će biti samo naznaĉeno koje uslove trebaju ispunjavati organizacioni faktori drţave i društva, a u kojima je neophodno izvršiti promjene i biće predloţene mjere i aktivnosti, u cilju borbe protiv poreskih prevara i utaja. Uoĉavanjem slabih taĉaka sistema, biće moguće kreirati model koji će ukljuĉiti pitanja tretirana istraţivanjem. Model će biti zasnovan na podacima dobijenim teoretskim i terenskim istraţivanjem.

Na temelju svega navedenog, moţe se konstatovati da postoji mogućnost izricanja veoma visokih novĉanih kazni, posebno kada se radi o primjeni pojedinih ĉlanova Zakona o poreznoj upravi Federacije BiH, zbog povrede odredbi poreznih zakona o direktnim porezima. Ovo se, naravno, odnosi i na povrede odreĊenih odredbi Zakona o doprinosima, Zakona o jedinstvenom sistemu registracije, kontrole i naplate doprinosa, Zakona o raĉunovodstvu i Zakona o fiskalnim sistemima, za ĉije kontrole pravilnosti i blagovremenosti primjene je nadleţna Porezna uprava.

Budući da bi, u pojedinim situacijama, ove kazne mogle da budu drastiĉne, u svim sluĉajevima kada se porezni obveznici ţale na visinu utvrĊene obaveze, a nisu sigurni u povoljan ishod, preporuĉuje im se da prvo izmire poreznu obavezu pa tek onda koriste dozvoljena pravna sredstva. Ovo je iz razloga što će imati pravo na povrat sredstava ukoliko u konaĉnici dobiju spor; u suprotnom, zaista, mogu puno da izgube.

Pri tome, naroĉito treba imati u vidu i veoma oštre sankcije, koje su propisane odgovarajućim odredbama Zakona o poreznoj upravi Federacije BiH, što dokazuje generalnu hipotezu rada, na prisutnost poreske utaje kao kriviĉnog djela u privredi BiH, posebnu hipoteu rada poreska utaja postoji u kriviĉnom zakonodavstvu BiH, a odnose se na: 136 |

-

povrede procedura i rokova prilikom podnošenja poreznih prijava, pogotovo u sluĉajevima ako to ĉini Porezna uprava u ime poreznog obveznika,

-

nepridrţavanje propisanih procedura za voĊenje knjiga i evidencija u skladu sa poreznim zakonima,

-

neotklanjanje nedostataka koje rješenjem naloţi porezni inspektor, kao i

-

utvrĊene nezakonitosti u poslovanju.

Kao što je vidljivo iz ponuĊenog teksta, znaĉaj i uloga Porezne uprave Federacije BiH sve više „dolazi do izraţaja“, što se posebno odnosi na posljednjih nekoliko godina u kojima je porezni organ posebno ovlašten i odgovoran za, oĉekivano, uspješniju naplatu prihoda od direktnih poreza, tim prije, što u svojoj informatiĉkoj bazi podataka ima veliki broj pokazatelja o registraciji i primanjima poreznih obveznika. U tom smislu, zakonodavac je poreznom organu obezbijedio energiĉna represivna sredstva- od (nerealno?) visokih iznosa novĉanih kazni, do privremenog onemogućavanja poslovanja licima, koja ĉine porezne i druge već navedene prekršaje u ponavljanju. MeĊutim, ovlasti drţavnih sluţbenika poreznog organa su, ĉini se, veće od stvarne mogućnosti primjene svih sankcija, koje im stoje na raspolaganju i s obzirom na svu sloţenost ekonomske i politiĉke situacije u kojoj se nalazimo.

Borba protiv poreske utaje je kontinuiran proces, koji zahtjeva angaţovanje ĉitavog društva, da bi se dobili opipljivi rezultati, što je jedna od posebnih hipoteza rada. Da bi borba protiv poreske utaje imala smisla, društvo i drţava moraju biti demokratski, tj. praviĉni, jer se jedino u tim uslovima moţe uticati na postizanje poreskog morala svih ĉlanova društvene zajednice. U poreski moralnom okruţenju teţe je poreskim obveznicima i drugim subjektima vršiti poreske prevare jer je veći broj ljudi koji su spremni da ih prijave poreskim organima.

Da bi suzbijanje poreske utaje bilo što efektivnije, potrebno je suzbijati korupciju u poreskim, sudskim, policijskim i drugim drţavnim organima jer je korupcija u ovim organima faktor koji omogućava, zataškava i pospješuje poresku utaju.

137 |

Za suzbijanja poreske utaje, neophodno je što racionalnije koristiti oskudne tehniĉke i ljudske resurse, odnosno traţiti i sprjeĉavati poreske prevare tamo gdje su one vjerovatne, a ne tamo gdje ih najvjerovatnije nema. Da bi poreska utaja, kao fenomen, koji oštećujući drţavni budţet, nanosi štetu ĉitavom društvu, drţala u razumnim granicama, potrebna je bolja i potpunija saradnja.

Postoji neosporna ĉinjenica- da se porez moţe naplatiti samo iz novostvorene vrijednosti. Kada nje nema u dovoljnoj mjeri, onda se smanjuju mogućnosti za podmirivanje drţavnih rashoda. U takvim okolnostima drţava redukuje rashode ili povećava poresko opterećenje uvoĊenjem novih poreskih izvora. Bitno je da se ne preĊe fina granica poreske umjerenosti jer će pod udarima visokih fiskalnih opterećenja, mnogi pohrliti u sivu ekonomiju i kao posljedicu, imat ćemo poresku utaju. Na taj naĉin sama drţava tjera pojedinca da upravo uradi i pribjegne utaji.

Ako se poreska utaja ne suzbija i ne bori se protiv nje, tada je zagarantovan njen stalni rast, a to znaĉi sve manje novca u budţetu, sve manje novca koji je namijenjen funkcionisanju drţave i javnih servisa (zdravstva, školstva...), manje novca za infrastrukturu- parkove i puteve, manje novca za privredni i društveni razvoj, manje novca za sve nas i to, za raĉun protivpravnog bogaćenja pojedinaca, nedopustivo. Postizanje promptnosti u radu poreznog tijela, kao i svih drugih drţavnih tijela, moguće je samo uz uĉinkovitu organizaciju rada i provoĊenje stalne kontrole na svim organizacijskim nivoima.

Imajući u vidu da se zbog pritiska krize, rasta fiskalnih deficita i dugova, sve više zaoštrava problem alokacije prihoda od neizravnih poreza izmeĊu razina vlasti u BiH, oĉigledno je da fiskalne vlasti sve napore trebaju usmjeriti u pravcu oĉuvanja prihoda. U tom smislu, urgentno pitanje postaje borba protiv poreznih prevara.

138 |

VII. KORIŠTENA LITERATURA KNJIGE, NOVINSKI ĈLANCI 1

2 3 4 5 6 7 8 8 9 10 11 12 13

14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

Aleksić, Ţ. Gašić, M. (1993), Uloga finansijske policije u otkrivanju kriminaliteta i drugih zloupotreba, aktuelni problemi suzbijanja kriminaliteta, Institut za sociološka i kriminološka istraţivanja, Beograd Alijagić, M. (2006), Poreski menadţment i poreski konsalting, Banja Luka Analiza trţišta rada i zapošljavanja u FBiH u 2011. godini sa procjenama za 2012. godinu (maj 2012), Federalni zavod za zapošljavanje, Sarajevo Antić, D. (2007), Abeceda prevara u sustavu PDV-a, ZIPS, broj: 1054. Antić, Dinka (2009), Makroekonomska stabilnost i fiskalni federalizam u Bosni i Hercegovini: doktorska disertacija, Mostar, Fircon Babajić, N. (2009) Porezna utaja, magistarski rad (neobjavljeno), Pravni fakultet Univerziteta u Sarajevu, Sarajevo Baĉić, Franjo (1978) Komentar KZ SFRJ i Zakljuĉak Savjetovanja predstavnika kriviĉnih odjeljenja Vrhovnog suda Jugoslavije i ostalih vrhovnih sudova od 9. decembra 1965. Bajo, A., Jurlina Alibegović, D. (2008), Javne finansije lokalnih jedinica vlasti, Zagreb, Školska knjiga Balta, Fuad (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni simpozij Bašić, Meho (2005), Ekonomija BiH, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Sarajevo Ĉaušević Fikret (2012), Osnovi ekonomije, prvi dio- osnovi mikroekonomije i ekonomske funkcije drţave, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Carpo izvještaj 2006. godine o stanju na podruĉju organiziranog i privrednog kriminaliteta u Jugoistoĉnoj Evropi, Strazborg Dautbašić, Ismet (2004), Finansije i finansijsko pravo- sedmo prošireno i izmijenjeno izdanje, Sarajevo, Editio Iuristica Dţakula, Miro, Bojan, Danon (Neum, 20-22.11.2012), Udruţenje- udruga raĉunovoĊa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Petnaesti meĊunarodni simpozij Gruber, Jonathan (2005), Public Finance and Public Policy, Worth Publishers Hadţiahmetović, Azra (2009), Makroekonomija- predavanja, Ekonomski fakultet u Sarajevu, Sarajevo Jelĉić, Boţidar (1998), Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb, Informator Jovašević, D, Hašimbegović, T. (2004), Sistem poreskih delikata, Beograd Jovašević, D. (2005), Poreska evazija i poreska krivična djela-oblici ispoljavanja poreske evazije, Beograd, Bezbednost broj:4/05 Jovašević D. (2009), Poreska utaja u uporednom krivičnom zakonodavstvu, Strani pravni ţivot 2/2009, Pravni Fakultet u Nišu Jovašević, Dragan, Gajić- Glamoĉija, Marina (2008) Poreska utaja- oblici ispoljavanja i mjere suzbijanja, Beograd Jurković, Pero (2002), Javne financije, Masmedia, Zagreb Kapetanović, Sanda (2011) , Financijsko pravo, Struĉni ĉlanak UDK 336.2.04., Hrvatska pravna revija Karli, Leonard (1963), Nauka o financijama, Zagreb, Narodne novine Kešetović, Izudin, Dţenan Đonlagić (2007) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu 139 |

25 Kešetović, Izudin, Đonlagić Dţenan, Riĉka Ţeljko (2012) Javne finansije, Sarajevo, Ekonomski fakultet u Sarajevu 26 Klaić, B. (2004), Rječnik stranih riječi, TuĊice i posuĊenice, Zagreb 27 Klarita Gerxhani: The informal Sector in Transition: Tax Evasion in an Institutional Vacuumdoctoral thesis, Research Series, Universiteit van Amsterdam, 2002. 28 Kovĉo- Vukadin, I. (broj: 2/2007), Gospodarski kriminalitet- kriminološka obiljeţja, Zagreb, Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i praksu 29 Madţarević- Šujster, Sanja (2002), Procjena porezne evazije u Hrvatskoj, Financijska teorija i praksa 26 (1) 30 Mahović-Komljenović Mirjana (2009), Pregledni znanstveni rad, UDK 336.228.34:007 Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, br. 1 31 Milošević, G. (2002), Poreska krivična dela, broj: 4/05, Bezbednost, Beograd 32 Mjeseĉni struĉni ĉasopis Pravni savjetnik, septembar 2004, Pravni fakultet Univerziteta u Zenici 33 Modly D. Korajlić, N. (2002), Kriminalistički rječnik, Tešanj 34 Mr. Edina Sudţuka: Porezna utaja, Godišnjak Pravnog fakulteta u Sarajevu, LIV- 2011. 35 Mršić, G. (2006), Kaznena djela protiv sigurnosti platnog prometa i poslovanja, Poseban osvrt na kazneno djelo utaje poreza i drugih davanja, Hrvatska pravna revija 36 Novosalec, P. (2007), Aktualni problemi hrvatskog gospodarskog kaznenog prava, HKLJPP, vol.14, broj: 2 . 37 Ott Katarin (2002), Nesluţbeno gospodarstvo u Republici Hrvatskoj, 1999-2000, Financijska teorija i praksa 26 (1) 38 Petrović, B., Jovašević, D. (2006), Krivično pravo 2, Kriviĉno pravo, Posebni dio, Sarajevo 39 Petrović, B. Gorazd, M. (2004), Kriminologija, Sarajevo 40 Pihler, S. (1993), Ka savremenoj koncepciji ekonomskog kriminaliteta, Aktualni problemi suzbijanja kriminaliteta, Institut za sociološka i kriminološka istraţivanja, Beograd 41 Popović, Gostimir (2009) „Federalizam“, E-novosti 42 Porezni leksikon (1999), Institut za javne financije, Zagreb 43 Pregled (broj: 3, 2006.), ĉasopis za društvena pitanja, Sarajevo 44 Sadiković, Lada (2012), Ustav Bosne i Hercegovine, sigurnosti i ljudska prava, Centar za sigurnosne studije BiH, 2012-XI, Sarajevo 45 Sanfor, C. (2000), Why Tax Systems Differ, A Comparative Study of the Political Economy of Taxation, Fis al Publication 46 Schneider Friedrich (March 2008.), The Shadow Economy in Germany, A Blessing or a Curse for the Official Economy, Economic Analysis & Policy, Vol. 38. No. 1 47 Singer, M. (1994) Kriminologija, Globus, Zagreb, citirano prema Harović, S., Prevara kao gospodarsko kazneno djelo (2007), ,,Zbornik radova aktualnosti graĊanskog i trgovaĉkog zakonodavstva i pravne prakse, broj: 5, Mostar 48 Siva ekonomija u Hrvatskoj (2/2006), Hrvatska revija 49 Stojanov, Dragoljub, Medić, Đuro (2001), Makroekonomske politike i teorije u globalnoj ekonomiji, dominantne škole ekonomske misli, drugo izdanje, Sarajevo, Ekonomski fakultet Sarajevo 50 Stiglitz, Joseph.E, John Driffi ll (2000) Economics, W.W.Norton&Company, Inc., New York 51 Sućeska, M., (2006), Osnovi ekonomske kriminalistike, FKN, Sarajevo 52 Sudţuka, Edina (2004), Pogledi na poreznu administraciju zemalja u tranziciji, Ljudska prava, br. 2-4 godina V, Sarajevo 53 Sudţuka, Edina (2011), Porezna utaja, Godišnjak Pravnog fakulteta u Sarajevu, LIV-2011, Sarajevo 54 Šaković, Asim (2002) Ekonomska kriminalistika, Magistrat, Sarajevo 55 Šimović, H. Šimović, J. (2006), Fiskalni sustav i fiskalna politika Evropske unije, Pravni fakultet, 140 |

Zagreb 56 Šimović, J., Rović, T. Cindori, S. (2007), Utaja poreza u Republici Hrvatskoj i mjere za spečavanje, HLJKPP, vol. 14, broj: 2 57 Terzić, S. (2007), Poreske prevare, obim, stanje i refleksija i refleksija na stanje u BiH, Zbornik radova, Reforme u BiH, put ka evropskim integracijama, Revicon 58 Tomić, Zvonimir (2007): Krivično pravo II - Posebni dio. Sarajevo, Pravni fakultet 59 Tomaš, R.(2010) Kriza i siva ekonomja u Bosni i Hercegovini, Sarajevo: Friedrich- Ebert Stift ung BiH 60 Torgler, Benno (2004), Cross- Culture Comparison of Tax Morale and Tax Compliance, Evidence from Costa Rica and Switzerland, International Journal of Comparative Sociology 61 Vladušić, Ljubiša, Pantić, Vidosav (decembar 2008), Neosmatrana i siva ekonomija u BiH, CBBiH PRAVNA LEGISLATIVA 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Kriviĉni zakon BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“ br. 3/03,32/03,37/03,54/04,61/04,30/05,53/06,55/06,32/07,8/10 Zakon o doprinosima „Sluţbene novine FBiH“, broj: 35/98,54/00,16/01,37/01,1/02,17/06 Zakon o izmjenama i dopunama Krivičnog zakona BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, br. 08/10 Zakon o izmjeni Zakona o carinskoj politici Bosne i Hercegovine, „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 57/04, 51/06 i 93/08 Zakon o poreznoj upravi, „Sluţbene novine FBiH“, broj: 33/02 Zakon o porezu na dobit „Sluţbene novine FBiH“, broj: 97/07 i dr. Zakon o porezu na dodantu vrijednost, PSBIH broj: 146/05 Zakon o porezu na dodatnu vrijednost „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 9/05 i 35/05 Zakon o porezu na dohodak „Sluţbene novine FBiH“, broj: 10/08 Zakon o porezu na dohodak „Sluţbeni glasnik RS“, broj: 91/06, 128/06 i 120/08 Zakon o porezu na dohodak Sluţbeni glasnik BDBIH“, broj: 12/03, 13/03 I 19/07 Zakon o postupku indirektnog oporezivanja BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 89/05 Zakon o postupku indirektnog oporezivanja, Dio I. (Opće odredbe propisa o indirektnom oporezivanju),od 28.11.2005. Zakon o sistemu indirektnog oporezivanja u BiH, „Sluţbeni glasnik BiH“, broj: 44/03 i 52/04 Zakona o akcizama u BiH, „Sluţbeni glasnik“, br. 49/09 „Sluţbeni glasnik Bosne i Hercegovine,“ Sarajevo, broj: 3/2003 „Sluţbeni glasnik Brĉko Distrikta Bosne i Hercegovine,“ Brĉko, broj: 10/2003 i 1/2004 „Sluţbeni glasnik Republike Srpske“, Banja Luka, broj: 49/2003. WEB http://poreskaupravars.org/SiteCir/PravnaAkta.aspx http://www.6yka.com/novost/19550/radnici-spremni-i-na-rad-na-crno http://www.bh-news.com/ba/vijest/11533/socijalna_izdvajanja_doprinosi_u_bih.html, http://www.cbbh.ba/files/specijalne_teme_istrazivanja/sti_01_08_hr.pdf http://www.enovosti.info/stampaj/lat/opcija/btg_novosti/0/9760/FEDERALIZAM http://www.fbihvlada.gov.ba/bosanski/uraspravi/Reforma_Direktnih_Poreza.pdf http://www.index.hr/vijesti/clanak/u-bih-nezaposlenost-cak-44-posto-quotvec-bi-trebao-biti-kaosu-drzavi-ali-se-socijalni-mir-stiti-radom-na-crnoquot/621182.aspx http://www.offshore-services-poslovne-usluge/osnivanje-offshore.kompanija.html www.poslovniforum.hr/tp/financije.asp 141 |

PRILOG 1: Institucije BiH, entiteti i prihodi od neizravnih poreza koje prikuplja Uprava za neizravno oporezivanje na Jedinstveni raĉun Ukupni prihodi 2012. Indirektni porezi (neto)

I

II

III

IV

V

VI

VII

VIII

IX

X

XI

XII

358,8

329,8

397,1

399,5

426,2

412,0

455,3

479,9

431,0

465,0

421,6

411,4

PDV

217,9

210,1

264,0

252,3

267,4

260,0

282,4

300,0

284,6

306,2

259,8

258,1

Akcize

105,9

85,2

91,1

102,9

114,4

109,2

124,5

129,3

100,8

110,8

116,8

108,4

Putarina

21,2

19,0

20,6

22,7

23,9

23,5

27,0

29,6

25,1

24,9

24,6

23,7

Carine

12,6

14,5

20,1

20,1

19,1

18,0

19,7

19,6

19,2

21,5

19,1

19,9

1,2

1,0

1,3

1,5

1,4

1,4

1,6

1,4

1,3

1,7

1,3

1,3

Ostali indirektni porezi Ostali porezi

0,2

0,1

0,1

0,0

0,1

0,3

0,3

0,0

0,3

1,0

1,21

0,51

23,4

27,8

58,3

40,5

34,4

28,9

29,1

29,0

26,2

30,7

28,5

35,5

22,8

27,1

57,3

39,6

33,4

27,9

27,9

27,9

25,3

29,7

27,6

34,4

0,6

0,7

1,0

0,9

1,0

1,0

1,1

1,1

0,9

1,0

0,9

I

II

III

IV

V

VI

VII

VIII

IX

X

XI

XII

366,1

338,5

387,3

373,0

419,3

464,9

438,8

439,8

458,6

428,2

433,8

446,6

237,7

222,1

230,2

247,6

249,5

275,9

261,9

284,7

294,7

278,4

278,9

286,0

PDV na uvoze

138,3

180,4

210,4

204,1

202,2

227,2

218,3

220,3

228,6

222,0

214,8

246,0

PDV obaveza prema PDV prijavama

149,5

115,6

98,3

108,2

117,9

118,2

109,7

131,6

137,2

123,0

130,8

126,1

PDV prema automatskom razrezu od stane UIO

0,0

0,1

0,1

0,1

0,1

0,3

0,0

0,1

0,0

0,0

0,1

0,1

PDV jednokratne uplate

0,3

0,2

0,3

0,1

0,1

0,0

0,1

0,1

0,1

0,0

0,1

0,1

Ostalo

2,7

2,6

3,0

2,6

2,4

2,5

1,6

3,8

3,4

2,7

3,6

3,7

-53,1

-76,8

-81,9

-67,4

-73,2

-72,4

-67,9

-71,3

-74,6

-69,3

-70,4

-90,0

Carine

15,5

20,9

26,5

23,9

24,1

24,9

25,1

26,7

27,1

23,4

20,7

22,2

Akciza

93,2

76,4

107,8

79,2

118,0

138,2

124,1

98,7

108,3

100,3

107,7

114,7

Uvozni pr.

60,6

54,1

70,7

52,3

80,2

92,9

74,4

75,9

62,6

61,2

64,7

70,1

U zemlji

32,6

22,3

37,1

27,0

37,8

45,4

49,7

22,9

45,7

39,1

43,0

44,6

Putarina

21,2

19,0

22,3

22,6

26,5

24,9

26,4

28,5

27,8

24,9

25,1

23,0

1,5

1,3

1,4

1,6

2,2

2,0

1,8

1,8

1,7

1,7

2,3

1,7

Ostali povrati

-3,1

-1,2

-0,9

-1,9

-1,0

-1,0

-0,5

-0,6

-0,9

-0,6

-0,9

-1,0

Direktni porezi

17,3

23,6

53,0

40,0

31,6

38,1

29,6

29,4

28,2

27,7

28,4

39,0

Prihodi od poreza na dobit

8,7

10,7

35,1

23,6

13,5

20,0

12,4

11,0

11,1

10,6

11,0

15,9

Prihodi od poreza na dohodak

8,1

12,1

16,9

15,5

17,2

17,2

16,3

17,4

16,3

16,0

16,5

22,0

I

II

III

IV

V

VI

VII

VIII

IX

X

XI

XII

351,0

325,1

351,2

378,0

399,9

410,0

407,2

444,6

435,8

420,7

428,7

434,1

203,2

206,9

223,5

232,2

252,9

255,8

257,3

277,7

273,8

273,7

272,5

266,9

PDV na uvoze

104,7

150,9

175,3

182,1

187,1

195,5

197,5

198,9

204,6

194,8

204,8

222,5

PDV obaveza prema PDV prijavama

145,9

114,5

97,3

108,1

122,8

106,9

124,0

137,0

132,8

129,4

129,2

117,6

PDV prema automatskom razrezu od stane UIO

0,0

0,0

0,0

0,0

0,1

0,0

0,0

0,0

0,1

0,1

0,0

0,0

PDV jednokratne uplate

0,2

0,2

0,0

0,0

0,2

0,4

0,2

0,1

0,1

0,2

0,1

0,1

Ostalo

2,1

2,4

1,9

2,5

2,3

1,9

2,3

2,8

2,3

2,1

2,4

3,1

-49,8

-61,2

-51,0

-60,6

-59,6

-48,9

-66,7

-61,0

-66,2

-52,8

-64,0

-76,5

16,6

22,2

26,6

24,7

24,9

26,1

24,4

25,5

28,0

26,8

27,1

29,3

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

107,9

76,0

78,0

95,2

95,2

102,9

97,3

109,5

104,8

93,0

102,2

111,6

Uvozni pr.

65,2

52,5

54,9

61,6

57,6

61,7

65,9

67,4

59,0

58,7

65,1

64,1

U zemlji

42,7

23,6

23,1

33,6

37,5

41,2

31,4

42,2

45,8

34,3

37,0

47,6

Putarina

23,0

19,2

22,3

25,6

26,6

24,4

27,9

31,1

28,1

26,1

26,3

26,4

1,1

1,2

1,8

1,5

1,3

1,5

1,6

1,4

1,4

1,3

1,4

1,7

Ostali povrati

-0,8

-0,3

-0,9

-1,2

-1,1

-0,6

-1,2

-0,6

-0,3

-0,3

-0,7

-1,8

Direktni porezi

Direktni porezi Porezi na dohodak i dobit Porez na imovinu Ukupni prihodi 2011. Indirektni porezi PDV

Povrat PDV

Ostalo

Ukupni prihodi 2010. Indirektni porezi PDV

Povrat PDV Carine Porez na promet Akciza

Ostalo

1,0

17,1

19,6

40,0

68,3

20,9

22,5

20,3

20,1

21,2

38,9

23,0

29,6

Prihodi od poreza na dobit

9,4

10,8

29,2

57,6

11,8

12,1

9,7

9,7

10,0

28,9

11,1

15,1

Prihodi od poreza na dohodak

7,1

8,1

9,9

9,8

8,3

9,5

9,6

9,4

10,4

9,1

11,0

13,4

142 |

Ostali direktni porezi

0,6

0,7

I

II

III

IV

V

VI

VII

VIII

IX

X

XI

XII

351,7

316,9

322,8

335,6

355,0

365,1

420,0

397,7

409,9

417,1

364,8

392,1

254,3

209,2

191,4

213,1

222,7

235,1

255,8

239,8

261,6

255,2

242,8

246,6

PDV na uvoze

126,3

151,9

174,9

177,3

161,5

178,3

182,6

165,6

178,5

183,0

166,2

197,3

PDV obaveza prema PDV prijavama

168,1

109,4

106,1

100,2

117,5

116,8

124,4

136,5

134,9

125,1

126,1

126,3

PDV prema automatskom razrezu od stane UIO

0,0

0,0

0,0

0,1

0,0

0,1

0,1

0,0

0,0

0,1

0,1

PDV jednokratne uplate

0,1

0,4

0,1

0,2

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

0,2

0,0

0,2

Ostalo

2,6

1,9

2,3

1,6

1,7

1,8

2,4

1,7

2,0

2,1

2,0

2,7

-42,8

-54,4

-92,0

-66,3

-58,2

-61,9

-53,7

-64,1

-53,8

-55,1

-51,6

-80,0

22,3

27,7

33,2

32,4

27,9

28,5

29,7

27,6

30,0

30,1

26,7

30,8

0,4

0,7

0,6

1,0

0,6

0,5

0,7

0,5

0,3

0,6

0,2

6,5

Akciza

61,7

65,4

81,8

71,5

84,9

89,7

104,9

98,2

89,4

96,6

72,7

82,6

Uvozni pr.

49,1

44,2

55,9

45,4

53,4

57,6

74,0

62,4

53,9

61,5

40,9

47,7

U zemlji

12,6

21,2

25,9

26,1

31,5

32,1

30,9

35,7

35,5

35,1

31,8

34,8

Putarina

12,0

13,3

15,4

16,7

17,9

10,7

27,5

30,3

27,2

33,4

21,4

24,5

1,0

1,1

1,3

1,4

1,5

1,4

1,8

1,8

1,7

1,6

1,4

1,6

Ostali povrati

-0,2

-0,5

-0,8

-0,4

-0,5

-0,9

-0,4

-0,4

-0,4

-0,4

-0,5

-0,6

Direktni porezi

15,3

20,3

47,1

56,1

23,4

20,4

20,0

23,7

22,5

18,9

17,1

49,6

14,2

18,6

45,4

55,0

22,3

19,3

18,8

22,5

21,5

17,9

16,2

46,5

Ukupni prihodi 2009. Indirektni porezi (i sredstva sa JR) PDV

Povrat PDV Carine Porez na promet

Ostalo

Porezi na dohodak i dobit Ostali poreski prihodi

1,0

1,1

1,0

1,2

1,0

1,2

0,9

1,0

0,9

1,1

0,9

0,9

1,1

1,7 II

III

IV

V

VI

VII

VIII

IX

X

XI

XII

370,2

325,0

405,8

424,6

415,1

409,4

479,2

419,2

468,0

442,6

390,4

374,8

247,3

183,8

257,3

260,5

256,9

253,7

311,8

266,2

313,2

284,6

252,7

231,3

PDV na uvoze

149,5

200,9

217,0

234,0

222,7

228,6

246,4

228,2

249,5

250,6

201,8

221,6

PDV obaveza prema PDV prijavama

PDV

1,0

0,9

1,1

Indirektni porezi (i sredstva sa JR)

1,1

0,9

I

Ukupni prihodi 2008.

1,8

0,9

3,1

128,9

100,4

94,8

100,0

102,4

109,4

124,0

125,1

128,2

127,2

123,0

118,5

PDV prema automatskom razrezu od stane UIO

0,0

0,0

0,0

0,1

0,0

0,0

0,2

-0,1

0,1

0,1

0,2

0,1

PDV jednokratne uplate

0,3

0,1

0,2

0,1

0,1

0,1

0,1

0,0

0,4

0,1

0,1

0,0

Ostalo

1,2

1,0

1,1

1,9

0,9

1,2

1,1

0,8

1,3

1,2

-32,6

1,1 118,6

-55,7

-74,6

-70,2

-85,3

-60,1

-88,1

-65,7

-94,6

-73,5

2,1 111,1

40,8

58,2

62,3

66,8

61,6

60,9

52,1

46,0

53,0

56,9

45,8

47,3

0,5

1,5

0,9

0,7

1,7

0,9

0,9

1,1

0,6

0,7

0,8

0,8

Akciza

67,8

66,6

70,0

79,0

77,8

77,7

95,0

87,4

82,3

82,2

74,9

79,0

Uvozni pr.

53,9

55,0

57,9

65,9

64,2

64,0

76,9

71,4

68,0

68,7

61,3

64,2

U zemlji

13,9

11,6

12,1

13,1

13,5

13,6

18,1

16,0

14,3

13,5

13,6

14,8

Putarina

12,7

14,4

14,0

16,6

16,2

15,0

18,1

17,4

17,7

16,9

14,7

15,8

1,4

1,4

1,8

1,5

1,6

1,7

1,6

1,4

1,6

1,8

1,7

1,5

Ostali povrati

-0,4

-0,9

-0,6

-0,7

-0,6

-0,3

-0,4

-0,3

-0,4

-0,5

-0,2

-0,9

Direktni porezi

17,3

30,9

40,6

42,1

23,7

25,0

25,0

23,7

23,0

23,9

20,4

53,2

Porezi na dohodak i dobit

8,0

18,8

26,6

27,4

11,0

10,1

10,1

8,0

8,7

8,9

6,7

14,5

Ostali poreski prihodi

9,3

12,2

14,0

14,7

12,7

15,0

14,9

15,6

14,3

15,0

13,7

38,7

I

II

III

IV

V

VI

VII

VIII

IX

X

XI

XII

Porezni prihodi

338,3

318,9

378,0

372,8

425,9

413,2

459,9

458,8

410,4

461,3

422,6

442,5

Indirektni porezi (i sredstva sa JR)

321,0

296,6

339,4

356,4

407,8

393,9

439,4

441,7

394,3

444,1

402,8

438,7

PDV

202,6

182,6

203,8

207,2

246,8

247,1

272,1

265,8

245,9

272,5

255,0

267,3

PDV na uvoze

126,6

144,9

180,5

184,9

197,4

188,8

207,2

207,3

189,9

221,3

206,1

211,0

PDV obaveza prema PDV prijavama

111,6

82,5

81,4

90,9

96,1

99,1

109,8

107,2

108,9

108,7

106,9

101,7

PDV prema automatskom razrezu od stane UIO

0,1

0,1

0,0

0,0

0,1

0,0

0,1

0,0

0,1

0,0

0,0

0,0

PDV jednokratne uplate

0,2

0,4

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

0,1

Povrat PDV Carine Porez na promet

Ostalo

Ukupni prihodi 2007.

Ostalo Povrat PDV Carine Porez na promet

0,9

0,9

1,3

1,1

1,3

1,5

1,0

0,5

1,2

0,9

1,1

1,7

-36,9

-46,1

-59,6

-69,8

-48,0

-42,3

-46,1

-49,2

-54,2

-58,5

-59,2

-47,2

35,3

41,5

52,1

52,9

58,4

53,6

58,7

60,2

56,3

65,6

58,8

62,3

0,7

1,5

0,8

1,1

0,9

0,7

0,9

1,0

1,1

1,5

1,0

20,5

143 |

Akciza

68,3

57,4

68,0

78,8

83,3

76,8

88,4

94,9

73,9

85,0

70,7

73,7

Uvozni pr.

53,7

47,6

54,2

64,7

65,5

61,3

70,3

75,3

61,9

71,1

57,3

60,9

U zemlji

14,6

9,9

13,8

14,1

17,8

15,5

18,1

19,6

12,0

13,9

13,4

12,8

Putarina

13,7

11,9

13,9

16,3

17,0

14,8

18,1

18,8

15,8

17,5

15,2

14,0

Ostalo

1,0

2,0

1,4

1,1

1,9

1,6

1,4

1,3

1,5

2,4

2,2

1,4

Ostali povrati

-0,5

-0,4

-0,5

-1,0

-0,5

-0,7

-0,2

-0,3

-0,2

-0,4

-0,2

-0,4

Direktni porezi

17,3

22,4

38,6

16,4

18,2

19,3

20,5

17,1

16,2

17,2

19,8

3,8

6,2

12,6

27,5

5,3

7,3

8,7

8,6

6,2

6,0

6,1

8,2

13,3

Ostali poreski prihodi

11,1

9,8

11,1

11,1

10,9

10,6

11,8

10,8

10,1

11,1

11,6

-9,6

Neporezni prihodi

10,0

18,4

25,1

20,2

18,1

16,8

109,9

24,5

19,1

27,8

42,9

100,7

Ukupni prihodi 2006.

I

II

III

IV

V

VI

VII

VIII

IX

X

XI

XII

190,7

322,6

323,6

315,9

366,4

351,2

357

388,5

388,9

401,1

355,2

343,7

PDV

57,3

212,7

203,7

194,4

224,3

215,4

215,6

226,4

242,6

249,2

208,5

198,6

PDV na uvoze

56,5

102,6

136,7

134,2

165,7

159,2

161,1

178,5

172,1

184,3

177,8

184,7

0,8

100,7

75,9

76,6

75,4

80,2

78

83,5

108,1

106,2

95,8

72,2

0,1

0,7

0,1

0,3

0,1

0,2

2,1

0,3

0,1

0,2

0,2

0,3

0,1

0,2

0,1

0,1

0,1

0,2

0,3

0,8

0,5

0,5

0,7

0,8

0,8

-11,2

-17,5

-17,2

-24,7

-24,5

-36,5

-38,3

-42,2

-66

-59,5

Porezi na dohodak i dobit

Indirektni porezi (i sredstva sa JR)

PDV obaveza prema PDV prijavama PDV prema automatskom razrezu od stane UIO PDV jednokratne uplate

0,1

9,4

Ostalo Povrat PDV Carine

0,1 0,2

33,3

30,8

41,5

39,3

49,1

47

47,4

52,2

51,9

55,7

53,7

55,9

Porez na promet

25

10,6

4,4

3

3,2

2,2

1,9

2,5

1,4

1,9

1,4

1,3

Uvozni akcizni proizvodi

7,8

0,2

0

0

0,2

0

0

0

0,1

0

0,1

0

Domaći akcizni proizvodi

1,1

2

0,2

0,1

0,1

0,1

0

0,4

0

0

0

0

Ostali proizvodi

9,4

4,1

2,3

1,2

1,2

0,9

0,8

1,2

0,7

0,9

0,8

0,5

Na usluge

6,5

4

1,7

0,9

0,7

0,4

0,4

0,3

0,4

0,5

0,3

0,5

Ostalo

0,2

0,3

0,2

0,7

0,9

0,7

0,6

0,6

0,2

0,4

0,2

0,2

Akciza

62,8

56,9

63,1

66,4

74

72,2

76,1

88,1

77,1

77

75,1

72,9

Uvozni proizvodi

50,5

45,7

48,4

54,1

58

57,5

61,9

70,1

62

62,4

62,2

58,9

U zemlji

12,3

11,2

14,7

12,3

16

14,7

14,2

18,1

15,1

14,6

12,8

14

Putarina

11,9

11,2

12,1

14,3

15,9

14,3

15,8

18,6

15,3

16,4

15,9

15,1

0,4

0,5

Ostalo Ostali povrati Direktni porezi

0,7

0,7

0,9

0,9

0,9

0,9

1

1,1

1,1

1,2

-1,9

-2,2

-1

-0,7

-0,6

-0,4

-0,4

-0,2

-0,5

-1,3 25,7

15,3

21,3

31,5

14,7

16,1

17

18,6

18,1

29,3

17,4

18,7

Porezi na dohodak i dobit

6,9

10,3

20

3,6

3,4

5,5

5,6

5,5

6

4,2

5,3

9,3

Ostali poreski prihodi

8,4

10,9

11,4

11

12,7

11,5

13

12,7

23,4

13,2

13,4

16,5

Izvještaj ne uključuje neusklaĎene prihode prikupljene na JR UIO.

144 |

PRILOG 2: Rezultati provedenog istraţivanja

Olivera Đurić

From:

Boris Grubesic

Fax ++387 33 707 463

To: "[email protected]" Date: 19.10.2012 13:06 Subject: info



e-mail adresa: [email protected] PREDMET: Zahtjev za pristup informacijama Poštovani,

Poštovana Belma, Molim Vas, da mi omogućite pristup informacijama i to: Statistički podaci za krivično djelo Poreske utaje (član 210 Krivičnog zakona BiH) za period 2008-2011. i to:

      

ukupan broj predmeta (broj riješenih i broj predmeta u postupku), ukupan broj neriješenih predmeta, ukupan broj počinioca krivičnog djela, ukupan broj podnesenih optužnica i broj optuženih lica, iznos povrata nezakonito pribavljene koristi (KM), iznos ukupno prikupljenih kazni (KM), ukupno godina izdejstvovanih kazni zatvora.

Podaci su potrebni za metodološki dio istraţivanja magistarskog rada na temu „Poreske utaje“, kod prof. dr Mersida Sućeska na Fakultetu za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije u Sarajevu. Podatke moţete poslati na mail [email protected] ili poštom na adresu Azize Šaćirbegović 128/13, 71 000 Sarajevo. U prilogu Vam dostavljam kopiju identifikacionog dokumenta i indeksa.

Tužilaštvo/Tužiteljstvo BiH cijeni i podržava svako istraživanje koje može polučiti razultate od značaja za rad ove institucije. Svjesni smo ozbiljnosti i značaja Vašeg rada, kao i studioznog pristupa prikupljanju informacija koji imate. MeĎutim, o informacijama koje tražite, Tužilaštvo/Tužiteljstvo BiH ne vodi posebne evidencije. Traženi podaci se mogu dobiti jedino pretraživanjem evidencija, koje ova institucija vodi, te analizom i objedinjavanjem na taj način prikupljenih podataka. Takav proces zahtjeva ljudske i materijalne resurse, kojima Tužilaštvo/Tužiteljstvo BiH u ovom trenutku, ne raspolaže. Iz ovih razloga, upućujemo Vas na korištenje podataka, koje možete naći u godišnjim informacijama o radu Tužilaštva, koje se nalaze na našoj web stranici www.tuzilastvobih.gov.ba ili direktno na linkuhttp://www.tuzilastvobih.gov.ba/?opcija=sadrzaj&k at=12&id=36&jezik=b . Izražavamo svoje žaljenje zbog ovakvog stanja stvari i želimo Vam uspjeh u Vašem daljem profesionalnom i akademskom usavršavanju. Napominjemo, da se u Tužilaštvu BiH zahtjevi za pristup informacijama sa pozivanjem na Zakon o slobodi pristupa informacijama u BiH, razmatraju u skladu sa odredbama tog Zakona, samo ukoliko su podneseni neposrednom predajom ili putem pošte. Obavještavamo Vas da cijenite da je na ovaj način odgovoreno i na Vaš zahtjev iste sadržine, koji ste poslali Tužilaštvu BiH putem fax-a.

Unaprijed zahvaljujem. S poštovanjem, Sarajevo, 18.10.2012. Podnositelj zahtjeva:

dipl. ecc Belma Ahmagić

S poštovanjem, mr. sci. Boris Grubešić Rukovoditelj Odjela za odnose s javnošću Tužiteljstva BIH Head of the Public Relations Department of the Prosecutor's Office of BIH tel:+387 33 707 113 fax:+387 33 707 463 mob:+387 61 483 339 [email protected] www.tuzilastvobih.gov.ba

145 |

UPRAVA ZA INDIREKTNO OPOREZIVANJE BIH Središnji ured UIO Bana Lazarevića bb 78 000 Banja Luka PREDMET: Zahtjev za pristup informacijama Poštovani, Molim Vas, da mi omogućite pristup informacijama i to: Statistički podaci za krivično djelo Poreske utaje (član 210 Krivičnog zakona BiH) za period 2008- 2011, i to: -

-

-

pravna kvalifikacija procesuiranih Izvještaja od strane Uprave za indirektno oporezivanje prema Tuţilaštvu BiH, podaci o starosnoj dobi počinioca krivičnih djela, podaci o stručnoj spremi počinioca krivičnih djela, broj podnesenih Izvještaja o postojanju osnova sumnje da je izvršeno krivično djelo poreske utaje, visina štete u KM za krivično djelo Poreske utaje, svi ostali pokazatelji koji ukazuju na obim izvršenja krivičnog dijela, kao i eventualnu strategiju UIO.

Informacije, podaci su potrebni za metodološki dio istraţivanja magistarskog rada na temu „Poreske utaje“, kod prof. dr Mersida Sućeska na Fakultetu za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije u Sarajevu. Podatke moţete poslati na mail [email protected] ili poštom na adresu Azize Šaćirbegović 128/13, 71 000 Sarajevo. U prilogu Vam dostavljam kopiju identifikacionog dokumenta i indeksa. S poštovanjem, Sarajevo, 18.10.2012. Podnositelj zahtjeva: dipl. ecc Belma Ahmagić

146 |

FEDERALNA UPRAVA POLICIJE Odsjek za odnose s javnošću Mehmeda Spahe 7

From: Pitanja FUP ([email protected]) Sent: Tuesday, December 04, 2012 8:04:11 AM To: belma ahmagic ([email protected])

71 000 Sarajevo

PREDMET: Zahtjev za pristup informacijama Poštovani,

Molim Vas, da mi omogućite pristup informacijama, i to: - statistički podaci iz oblasti stanja kriminaliteta u Federaciji BiH za period 2008- 2011. godina, a koje se odnose na krivično djelo Poreske utaje (član 210 Krivičnog zakona BiH).

Poštovana, Kako sam obavješten, Vi ste u ranijoj telefonskoj korespodenciji s našom uposlenicom Adelom obaviješteni da je KD-o Poreska utaja, koje je inkrimisano Krivičnim zakonom Bosne i Hercegovine u članu 210, iskljućiva nadleţnost drţavnih policijskih agencije, te shodno tome, zahtjev trebate uputiti istima. U evidencijam Federalne uprave policije za period 2008-2011, tačnije u 2011. godini registrirano je 1 (jedno) krivično dijelo "Poreska utaja član 210 KZ BiH" , za što je prijavljeno 1 (jedno) lice.

Informacije, podaci su potrebni za metodološki dio istraţivanja magistarskog rada na temu „Poreske utaje“, kod prof. dr Mersida Sućeska na Fakultetu za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije u Sarajevu. Podatke moţete poslati na mail [email protected] ili poštom na adresu Azize Šaćirbegović 128/13, 71 000 Sarajevo.

Unaprijed zahvaljujem.

S poštovanjem, Sarajevo, 09.10.2012. Podnositelj zahtjeva: ___________________ dipl. ecc Belma Ahmagić

147 |

BELMA AHMAGIĆ JMBG: 0303988175032 Azize Šaćirbegović 128/13 Kontakt telefon: 061 841 769 E- mail: [email protected]

DRŢAVNA AGENCIJA ZA ISTRAGE I ZAŠTITU Adema Buće 102 71000 SARAJEVO PREDMET: Zahtjev za pristup informacijama

Na osnovu Zakona o slobodi pristupa informacijama u Bosni i Hercegovini, traţim da mi omogućite pristup slijedećim informacijama: - sluţbeni izvještaji o broju izvršenom kriviĉnom djelu i broju poĉinioca za period 2008-2011. godine, - evidencije (statistike) oduzetih predmeta, vraćenih predmeta, izvršenih pretresa, pozvanih osoba, osoba lišenih slobode, kriviĉni upisnik, upotrebe sredstava prinude, predmeta u radu za period 2008-2011. godine, - krim. obavještajni podaci vezano za kriviĉno djelo Porezne utaje (ĉlan 210. Kriviĉnog zakona BiH), - informacije, analize i procjene za kriviĉno djelo Porezne utaje (ĉlan 210. Kriviĉnog zakona BiH) za period 20082011. godine, - saradnja sa institucijama drugih drţava, meĊunarodnih i regionalnih organizacija i entitetskih organa i institucija. Podaci su potrebni iskljuĉivo za metodološki dio istraţivanja magistarskog rada na temu „Poreske utaje“, kod prof. dr Mersida Sućeska, na Fakultetu za kriminalistiku, kriminologiju i sigurnosne studije u Sarajevu. Zaokruţite naĉin na koji ţelite pristupiti informacijama: a) neposredan uvid, b) umnoţavanje informacije ili c) slanje informacije na mail ili kućnu adresu. _____________________________

POTPIS PODNOSIOCA ZAHTJEVA Prilog: Kopija identifikacionog dokumenta- liĉne karte Kopija indeksa- dokaz o studiju

148 |

149 |