Mutual Agreement Procedure as a Solution For

MUTUAL AGREEMENT PROCEDURE AS A SOLUTION FOR  DOUBLE TAXATION IN FRANCE AND INDONESIA

Oleh:

UJIAN TENGAH SEMESTER  MATA KULIAH PERPAJAKAN

PEMAHAMAN DAN ANALISIS

PROGRAM PASCA SARJANA MAGISTER AKUNTANSI UNIVERSITAS PANCASILA JAKARTA 2015

BAB I PENDAHULUAN I,1. Lata B!"a#a$% Ma&a"a'

Globalisasi dunia yang cepat dan dinamis telah mengaibatan hubungan  pe!dagangan inte!nasional semain te!bua luas dan semain estensi" yang ditandai dengan te!bentunya se#umlah a$asan pe!dagangan bebas% Globalisasi ini telah telah memba$a memba$a dampa dampa semai semain n mening meningat atnya nya t!ansa t!ansasi si inte!n inte!nasio asional% nal% Pe!usa Pe!usahaa haan n tida tida lagi lagi membata membatasi si ope!asi ope!asinya nya hanya hanya di dalam dalam nega!a& nega!a& tetapi tetapi me!ambah e lua! nege!i dan men#adi pe!usahaan multinasional% Dipe!i!aan dua  pe! tiga pe!dagangan dunia te!#adi anta!a pe!usahaan yang memilii hubungan istime$a% Adanya sistem atau p!insip pa#a yang dianut oleh suatu nega!a aan dipenga!uhi bebe!apa hal& anta!a lain : "alsa"ah bangsa yang be!sangutan dan ebi#a ebi#aan' an'ebi ebi#aa #aan n te!tent te!tentu u yang yang be!hub be!hubung ungan an dengan dengan pembe!i pembe!ian an do!ong do!ongan an in(estasi epada seto!'seto! te!tentu% Hal te!sebut membe!ian dampa bagi )a#ib Pa#a untu menanaman modal di be!bagai nega!a dalam #anga pan#ang% Deng Dengan an ca!a ca!a ini ini pe!u pe!usa saha haan an yang ang ada ada di nega nega!a !a asal asal *home home country country++ bisa isa mengendalian pe!usahaan yang ada di nega!a tu#uan in(estasi *host * host country+ country+ bai  sebagian ataupun selu!uhnya% Peningatan t!ansasi inte!nasional mendo!ong pula peningatan ca!a'ca!a  penghinda!an pa#a inte!nasional *international tax avoidance+ avoidance + yang dilauan  pe!usahaan multinasional% Pe!usahaan multinasional be!usaha menca!i celah

 bagaimana melauan penghinda!an pa#a yang ahi!nya dapat menguntungan  pe!usahaan% Gunadi mengataan penghinda!an pa#a ini dilauan dengan melauan pela!ian pendapatan (income flight + dan pela!ian modal (capital flight) e lua! nege!i% Pela!ian dana'dana ini yaitu be!upa adanya mengalihan dananya elua! nege!i dengan ca!a in(estasi dan dapat pula mengalihan pendapatan yang dipe dipe!o !oleh lehny nyaa

e lua! lua! nege nege!i !i%%

,any ,anya a pe!u pe!usa sahaa haan n mult multin inasi asion onal al te!seb te!sebut ut

meng menggu guna naa an n tata- ha(e ha(en n coun count! t!ie iess (low sebagaii tempat tempat (low tax tax juris jurisdi dict ctio ion) n) sebaga menamp menampung ung dana dana yang yang be!ge! be!ge!a a seca!a seca!a inte!n inte!nasio asional nal *internation internationally ally mobile mobile  funds)%  funds)% ,e!dasa!an elompo pelobi& yani .!anspa!ansi Inte!nasional Pe!ancis& te!dapat /0 *lima puluh+ ta- ha(ens di selu!uh dunia% Di bebe!apa nega!a dan te!i te!ito to!i !i yang yang te!g te!gol olon ong g tata- ha(e ha(ens ns te!d te!dap apat at ant anto! o! da!i da!i 100 100 lebi lebih h ban  ban  inte!national% Nega!a'nega!a sepe!ti itu aan mena!i minat in(esto! asing a!ena uang me!ea aan bisa diin(estasian dengan aman se!ta di#aga e!ahasiaannya da!i lembaga penyelidi pa#a inte!nasional% )a#ib Pa#a Pa#a Dalam Dalam Nege!i Nege!i *selan# *selan#utn utnya ya disebu disebutt )P )PDN+ DN+ suatu suatu nega!a nega!a dapat dapat melau melauan an in(esta in(estasi si e nega!a nega!a lain& lain& misalny misalnyaa dengan dengan mendi! mendi!ia ian n suatu suatu  badan usaha di lua! nege!i yang selu!uh atau sebagian s ebagian sahamnya saha mnya dimilii )PDN te!sebut% Namun disisi lain ebe!adaan pe!usahaan di lua! nege!i te!sebut dapat diman"aatan diman"aatan untu tu#uan tu#uan non'bisnis non'bisnis misalnya misalnya untu untu menghinda! menghinda!ii pengenaan pengenaan  pa#a di dalam nege!i *tax avoidance+% avoidance+% Hal ini misalnya melauan pengalihan  pembaya!an bunga e nega!a yang mengenaan pa#a dengan ta!i" yang !endah% Ini salah salah satu satu contoh contoh yang yang tu#uan tu#uan egiata egiatan n non'bi non'bisni snis% s% 2etent 2etentuan uan pe!pa# pe!pa#aa aan n inte! inte!na nasio sional nal tida tida  memb memben ena! a!an an pa#a pa#a di#ad di#adi ian an "at "ato! o! domi domina nan n dalam dalam

 penentuan eputusan aloasi modal% Sebab bila hal ini me!upaan "ato! dominan maa banya )a#ib Pa#a menggunaan esempatan ini untu melauan  pengalihan in(estasi e nega!a yang memilii pe!atu!an pe!pa#aan yang longga!% 2etia pa#a yang dienaan pada ana pe!usahaan te!sebut lebih !endah da!i  pa#a yang dienaan di nega!a pemegang sahamnya& bahaya pe!gese!an  penghasilan e nega!a yang lo$ ta- !egime meningat% Penghinda!an pa#a ini timbul da!i penggunaan pe!usahaan lua! nege!i atas penghasilan passi(e in(estment& a!ena penghasilan ini dapat dengan mudah dialihan atau diaumulasian di nega!a yang be!loasi sebagai ta- ha(en% Hal ini tentu memba$a dampa te!hadap pene!imaan nega!a da!i seto! pa#a% Peme!intah sebagai pemegang endali !oda pe!eonomian suatu nega!a ha!us mempunyai ebi#aan untu meminimalisasi te!#adinya pe!gese!an penghasilan e nega!a lain yang memilii ta!i" pa#a yang sangat !endah atau bahan tida ada pa#a sama seali%

I.2. R()(&a$ Ma&a"a'

MAP adalah dispute !esolution yang tida hanya digunaan untu  memecahan pe!masalahan t!ans"e! p!icing sa#a& tetapi #uga dapat dipe!gunaan untu memecahan pe!masalahan ta- t!eaty lainnya% Pe!bedaan inte!p!etasi da!i ta- t!eaty yang mengaibatan double ta-ation& misalnya dual !esident status yang tida dapat diselesaian melalui tie b!eae! !ule aan diselesaian melalui MAP%

Maalah ini aan membahas bagaimana Mutual Ag!eemen P!ocedu!e atau MAP sebagai salah satu solusi da!i Double .a-ation di nega!a Pe!ancis dan Indonesia%

I.*. T(+(a$ P!$("&a$

.u#uan penulisan maalah ini adalah untu membahas dan men#elasan tentang Mutual Ag!eemen P!ocedu!e atau MAP sebagai salah satu solusi da!i Double .a-ation di nega!a Pe!ancis dan Indonesia%

BAB II KERANGKA TEORI

II.1. P!-a+a#a$ Da"a) B!!a-a J!$& E$tta&.

2etia suatu entitas ingin mengembangan usahanya seca!a inte!nasional  pe!lu ditentuan bentu'bentu ati(itas yang dilauan di nega!a lain%  Entitas dapat melakukan operasi dan investasi ke luar negeri antara lain melalui Direct   Export (and service), license arrangements, branch of domestic entity,  partnership and subsidiary% Masing'masing aan memilii onseuensi be!beda'  beda hususnya menyangut aspe pe!pa#aannya% 3%  Direct Exporting and servicing operation: suatu entitas dapat melauan  pen#ualan langsung *di!ect e-po!t+ atau melauan #asa e pasa! lua!  nege!i seca!a langsung% Selain di!ect e-po!t& entitas te!sebut #uga dapat melauan t!ansasi melalui omisi pen#ualan melalui pe!usahaan lua!  nege!i yang melauan t!ansasi atas nama piha pe!usahaan% 2euntungan yang dipe!oleh aan dienaan pa#a di nega!a domesti pada tahun saat  penghasilan te!sebut dipe!oleh%

4% License a!!angements: suatu entitas yang memilii tenologi dapat mengi#inan piha lain menggunaannya dalam bentu pembuatan dan  pen#ualan p!odu atau menyediaan #asa tenis dan onsultasi dengan imbalan be!upa !oyalti% ,iasanya pe!usahaan melauan lisensi a!ena ete!batasan modal& pengetahuan pasa! lua! nege!i& atau anggota mana#emen yang caap dalam !anga pengembangan e lua! nege!i% Penghasilan !oyalti pada umunya dienaan pa#a di nega!a domisili pada tahun saat penghasilan te!sebut dite!ima% 5% ,!anch o" Domestic Entity: suatu b!anch dapat be!upa anto! cabang& di(isi& atau bentu'bentu lainnya yang didi!ian di lua! nege!i% ,entu ini sangat coco dalam pen#a#aan pasa! ba!u selain biaya pendi!ian ecil #uga a!ena tida ada pemisahan entitas% 6abang memilii euntungan #ia ope!asinya melibatan penggunaan sumbe! daya alam maa ada  pengu!angan atas biaya deplesi& esplo!asi dan pengembangan% Selain itu& di bebe!apa nega!a& b!anch p!o"it ta- tida dienaan te!hadap cabang yang melauan penanaman embali labanya dan sebagian dienaan  pa#a lebih !endah sesuain dengan t!eaty% 2e!ugiannya adalah cabang tida  dapat menahan labanya dan sebagai suatu esatuan pema#aan dengan indunya maa setiap laba cabang aan dienaan pa#a pada tahun dipe!olehnya% 1% Pa!tne!ship: Atas pe!seutuan biasanya tida dibedaan pe!lauan  pa#anya dengan pemili% Penghasilan dan biaya pe!seutuan aan ditanggung oleh anggotanya% Penghasilan aan dienaan pa#a pada saat

dipe!oleh% 2euntungan dan e!ugian pe!seutuan yang dibentu di lua!  nege!i sama dengan pendi!ian cabang% /% Subsidia!y: euntungan buan pa#a da!i pendi!ian ana pe!usahaan di lua! nege!i adalah tanggung #a$ab yang te!batas% Ana pe!usahaan aan dienaan pa#a di nega!a domisili pada saat dipe!oleh% ,agi nega!a yang membolehan adanya onsolida!si untu epe!luan pa#a& pada saat onsolidasi&

pe!usahaan

aan

mempe!oleh

euntungan

#ia

ana 

 pe!usahaan !ugi atau memilii !edit pa#a lebih besa!% Da!i bentu'bentu  in(estasi *dan t!ansasi+ di atas nampa bah$a pemilihan bentu te!sebut dapat menimbulan pe!bedaaan $atu bagi pengauan penghasilan entitas dalam nege!inya% Penghasilan yang dipe!oleh entitas dalam nege!i dengan menggunaan Di!ect E-po!ting and se!(icing ope!ation& ,!anch o"  domestic Entity dan Pa!tne!ship aan diaui dan dienaan pa#a pada saat

penghasilan

te!sebut

dipe!oleh%

Sedangan

bila

subsidia!y&

 penghasilan yang dipe!olehnya tida aan dienaan pa#a ecuali #ia ada pembaya!an dalam bentu di(iden& bunga& !oyalti atau euntungan  pen#ualan saham ana pe!usahaan te!sebut%

II.2. H(#() Pa+a# I$t!$at/$a"

Penge!tian tentang Huum Pa#a Inte!nasional menu!ut bebe!apa ahli yaitu:

3% Pendapat da!i P!o"% D!% P% 7% A% Ad!iani mengenai Huum Pa#a  Inte!nasional adalah suatu esatuan huum yang mengupas suatu

 pe!soalan yang diatu! dalam 8ndang'8ndang Nasional mengenai  pema#aan te!hadap o!ang'o!ang lua! nege!i& pe!atu!an'pe!atu!an nasional untu menghinda!an pa#a ganda dan t!atat't!atat% Menu!utnya bah$a Huum Pa#a Inte!nasional sebena!nya me!upaan huum pa#a nasional yang didalamnya mengatu! pengenaan pa#a te!hadap o!ang asing%

4% Pendapat da!i P!o"% M!% H% 7% Ho"st!a ialah bah$a Huum Pa#a  Inte!nasional me!upaan eselu!uhan pe!atu!an huum yang membatasi $e$enang suatu nega!a untu memungut pa#a da!i hal'hal inte!nasional% ,atasan yang diemuaan Ho"st!a lebih meneanan pada e$enangan suatu nega!a atau yu!idisi suatu nega!a dalam hal memungut pa#a yang mate!inya be!aitan atau be!hubungan dengan nega!a'nega!a lain *dalam a!ti o!ang'o!ang asing yang buan $a!ga nega!a suatu nega!a+

5% Pendapat da!i P!o"% 9ochmat Soemit!o ialah bah$a Huum Pa#a  Inte!nasional adalah huum pa#a nasional yang te!di!i da!i aedah& bai   be!upa aedah'aedah nasional maupun aedah'aedah yang be!asal da!i t!atat anta!nega!a dan da!i p!insip atau ebiasaan yang telah dite!ima bai  oleh nega!a'nega!a di dunia& untu mengatu! soal'soal pe!pa#aan dan di mana dapat ditun#uan adanya unsu!'unsu! asing& bai mengenai sub#enya maupun mengenai ob#enya% Ia mengemuaan bah$a Huum Pa#a Inte!nasional itu te!di!i da!i no!ma'no!ma nasional yang dite!apan  pada hubungan inte!nasional%

II.*. Pa+a# B!%a$a I$t!$a&/$a"

Pengenaan pa#a be!ganda seca!a inte!nasional pada dasa!nya me!upaan aibat da!i pe!bedaan p!insip'p!insip pe!pa#aan yang dianut setiap nega!a *9achmanto Su!ahmat& 400+% Pe!bedaan p!insip te!sebut mengaibatan on"li  yu!isdisi *e$enangan untu mengatu!+ anta!a satu nega!a dengan nega!a lainnya% ,iasanya pengenaan pa#a be!ganda disebaban oleh 5 *tiga+ #enis on"li yu!isdisi& yaitu: *9achmanto Su!ahmat& 4000+% 3% 2on"li a!ena asas domisili dengan asas sumbe!  Nega!a domisili mengenaan pa#a atas selu!uh penghasilan yang dipe!oleh pendudunya& sedangan nega!a sumbe! mengenaan pa#a atas  penghasilan yang be!asal da!i nega!a te!sebut% Dalam hal te!sebut te!#adi on"li anta!a $o!ld $ide income p!inciple dan te!!ito!ial income  p!inciple% 4% 2on"li a!ena pe!bedaan de"inisi ;pendudu< O!ang p!ibadi atau badan pada saat yang be!samaan dapat dianggap sebagai pendudu da!i 4 *dua+ nega!a sehingga dienaan pa#a 4*dua+ ali% Hal te!sebut dapat te!#adi a!ena de"inisi ;pendudu< edua nega!a te!sebut be!ada% 5% Pe!bedaan de"inisi tentang ;sumbe! penghasilan< Pengenaan pa#a be!ganda dapat pula te!#adi bila 4 *dua+ nega!a atau lebih mempe!lauan satu #enis penghasilan yang be!sumbe! da!i $ilayahnya% Hal te!sebut be!aibat penghasilan yang sama dienai pa#a di dua nega!a% Pa#a be!ganda inte!nasional yu!idis te!#adi apabila te!hadap o!ang=badan *pe!son+ yang sama be!enaan dengan ob#e pa#a yang sama dite!apan

 pengenaan pa#a be!dasa!an huum pa#a da!i 4*dua+ nega!a be!landasan a>as yang be!beda% Pada pa#a be!ganda yu!isdis te!#adi pema#aan oleh lebih da!i satu nega!a te!hadap satu o!ang=badan yang sama% Sedangan yang dimasud dengan  pa#a be!ganda inte!nasional eonomis yaitu pa#a be!ganda yang dienaan oleh 4 *dua+ nega!a atas o!ang=badan *pe!son+ yang be!beda atas penghasilan yang sama yang timbul da!i egiatan eonomi yang sama% Pa#a be!ganda eonomis meliputi pema#aan atas ob#e yang sama te!hadap sub#e huum yang be!beda& namun seca!a eonomis identi atau setidanya anta!a $a#ib pa#a te!dapat hubungan (economic identity of subject).

II.. M(t(a" A%!!)!$t P/!(

Penge!tian  utual !greement "rocedure utual !greement "rocedure *MAP+ atau tata ca!a pe!setu#uan be!sama pada dasa!nya adalah suatu "o!um omuniasi anta!a 4 *dua+ pe#abat be!$enang *competent !uthorities+ dalam !anga pelasanaan P5,% MAP me!upaan p!osedu! husus yang mulai be!"ungsi  #ia te!#adi asus pengenaan pa#a yang tida sesuai atau be!la$anan dengan P5,% Pengenaan pa#a te!sebut dapat dio!esi melalui MAP& sepan#ang hal itu menyangut pene!apan

P5,

yang

be!sangutan%

7adi "o!um

ini

dapat

diman"aatan oleh $a#ib pa#a untu menca!i pe!lindungan apabila ia me!asa dipe!lauan tida sesuai dengan etentuan dalam P5, oleh pe#abat yang  be!$enang da!i nega!a lain * 9achmanto Su!ahmat& 400 + Sedangan bagi  pe#abat yang be!$enang& MAP me!upaan "o!um untu memecahan masalah

sepe!ti pe!bedaan inte!p!etasi% MAP me!upaan "o!um tempat pa!a pe#abat  be!$enang da!i edua nega!a melauan omuniasi dalam !anga pelasanaan P5,% ?o!um ini #uga dapat digunaan oleh $a#ib pa#a edua nega!a untu  menga#uan atau ebe!atan a!ena salah satu nega!a mempe!lauannya tida  sesuai dengan etentuan P5, yang menyataan bah$a MAP me!upaan meanisme penghinda!an pa#a be!ganda lapis etiga% P!osedu! te!sebut dilauan apabila penghinda!an pa#a be!ganda lapis pe!tama *menghilangan dual !esidence+ dan lapis edua pe!angat pe!tama *pembagian e$enangan anta!a  Nega!a Domisili dan Nega!a Sumbe! dengan pembatasan atas pengenaan pa#a di  Nega!a Sumbe!+ se!ta lapis edua pe!angat edua *pembe!ian e!inganan pa#a  oleh Nega!a Domisili+ telah dilasanaan namun te!nyata masih te!#adi pa#a   be!ganda% E!opa mengusung empat @ebebasan dalam pasa! inte!nal 8ni E!opa * European #nion) yang mana telah men#adi isah suses dalam p!oye   pengembangan& yang mencaup: i+ 3 3 43

 $reedom of Establishment & ii+ freedom of movement of capital & iii+ freedom of movement of people& dan i(+ freedom of movement of goods and services%

2ebebasan ini membantu $a!ga E!opa untu dapat me!asaan man"aat eonomi da!i pembangunan pasa! inte!nal yang me!upaan #antung da!i ebi#aan 8ni E!opa% Pasal 4B*3+ dalam %reaty on the $unctioning of the European #nion *.?E8+ tahun 400 mengatu! bah$a:

 ;komunitas ini akan terdiri atas komunitas pabean yang akan melingkupi  semua perdagangan barang dagangan dan akan mengikut sertakan larangan antar negara anggota untuk mengenakan biaya bea impor dan ekspor dan semua biaya lainnya yang memiki dampak setara, dan untuk  mengadopsi tarif bea bersama (&ommon &ustoms %ariff) dalam hubungan mereka dengan negara pihak ketiga.'

BAB III

ANALISIS MUTUAL AGREEMENT PROCEDURE AS A SOLUTION FOR  DOUBLE TAXATION IN FRANCE AND INDONESIA6

Mutual Ag!eement P!ocedu!e dapat digunaan sebagai p!oses dalam  pene!apan penghinda!an pa#a be!ganda #ia masih te!dapat pema#aan be!ganda atas pene!apan etentuan'etentuan dalam P5,% Dalam p!osedu! MAP& edua oto!itas pa#a be!negosiasi untu menyamaan pandangan dalam pene!apan  pe!#an#ian pa#a anta! edua nega!a%2on"li yang be!upa inte!p!etasi ataupun "ata dapat diselesaian dengan p!osedu! ini * Michael lang& Ma!io Cuge!& 4004 +% Dengan p!osedu! ini edua nega!a dapat be!disusi mengenai apaah pe!hitungan  pa#a oleh satu nega!a ;melangahi< e$a#iban dalam pe!#an#ian% 8paya  penyelesaian sengeta pa#a me!upaan suatu p!oses untu mendapatan eadilan dalam bidang pe!pa#aan% * )i!a$an ,% Ilyas& 9icha!d ,u!ton& 400B +% Penyelesaian sengeta pa#a melalui MAP me!upaan suatu p!oses yang membe!ian ha epada $a#ib pa#a dalam bentu upaya huum penyelesaian sengeta pa#a pada P5,% De"inisi MAP menu!ut 9ohatgi * 400/ + yaitu: a process of discussion between the competent autorithies in which they seek to explore the possibility of  a solution to the relevant problem that can be accepted by all concerned'.   7adi menu!ut 9ohatgi MAP me!upaan p!oses disusi anta!a pe#abat yang be!$enang untu menca!i pemecahan masalah yang te!bai yang dapat dite!ima semua piha%

ogel& sebagaimana diutip oleh Dahlbe!g * 4005 +& membedaan 5 #enis MAP& yaitu: 3% MAP dalam a!ti sempit% .ipe MAP ini dimasudan untu  menghinda!i pema#aan yang tida sesuai dengan pe!#an#ian&te!utama  pada asus'asus yang spesi"i% 4% P!osedu! onsultasi untu menyelesaian esulitan atau e!agu'!aguan dalam pena"si!an atau pene!apan pe!#an#ian% 5% P!osedu! onsultasi untu mengisi

celah

osong

pada

 pe!#an#ian%P!osedu! ini dilauan untu mencegah pengenaan pa#a   be!ganda dalam hal tida diatu! dalam pe!#an#ian% Pema#aan yang tida sesuai dengan etentuan dalam pe!#an#ian aan  be!aibat te!#adinya pa#a be!ganda sehingga tida sesuai dengan masud diadaannya pe!#an#ian te!sebut%Oto!itas pa#a da!i nega!a !esiden be!lau sebagai  pe!$ailan $a#ib pa#a& untu melindungi si $a#ib pa#a da!i pema#aan yang  be!lebihan da!i nega!a mit!a pe!#an#ian% Oleh a!ena itu MAP dapat dianggap sebagai bentu husus da!i pembe!ian pe!lindungan diplomati% * Ma!io Cuge!& 4004 +% Menu!ut ,ae!& bebe!apa alasan mengapa oto!itas pa#a dapat menola   penggunaan MAP& yaitu: a+ )a#ib Pa#a be!salah atas ta- e(asion& ecu!angan *"!aud+& dan etida#u#u!an lainnya%  b+ Dimana tida ada p!ospe ebe!hasilan& contohnya& semua batas $atu  pada P5, maupun etentuan domesti telah te!lampaui c+ 7umlah yang dipe!sengetaan ecil

d+ Dimana banding belum dia#uan& dengan masud menyelesaian sengeta seca!a domestic%   Menu!ut 9achmanto Su!ahmat * 400 +& MAP mengandung bebe!apa etentuan& yaitu: 3% .indaan atau eputusan& bai yang be!si"at yu!idis maupun  pe!atu!an& dan bai yang be!si"at indi(idu maupun umum& yang  be!aibat te!hadap pengenaan pa#a yang tida sesuai dengan etentuan dalam P5,% 4% )a#ib pa#a yang men#adi o!ban ha!us menga#uannya epada  pe#abat yang be!$enang dimana ia me!upaan sub#e pa#a% Inisiati"  te!hadap penga#uan MAP aibat pengenaan pa#a yang tida sesuai etentuan dalam P5, be!ada di tangan $a#ib pa#a 5% 2asus dia#uan tanpa melihat ada atau tidanya esempatan yang dibe!ian

be!dasa!an

undang'undang

domesti

nega!a

yang

mene!apan P5,% 1% 2asus ha!us dia#uan dalam #anga $atu tiga tahun se#a timbulnya tindaan yang menimbulan atau aan menimbulan pengenaan pa#a   be!ganda% Dalam mencapai esepaatan pada "o!um MAP& pa!a pe#abat yang  be!$enang ha!us mempe!timbangan eadaan etentuan dalam undang'undang domesti maupun dalam P5, yang be!si"at mengiat% Pa!a pe#abat yang  be!$enang mempunyai e$a#iban untu melauan negosiasi be!dasa!an MAP& aan tetapi #ebatat yang be!$enang mempunyai e$a#iban untu melauan yang te!bai& buan untu menghasilan suatu eputusan (to do the best effort but not 

to achieve the result). 2etia hasil da!i MAP te!capai maa selan#utnya embali epada huum domesti pada ondisi apaah administ!asi pa#a dapat me!ubah  penetapan pa#a yang telah dite!bitan% Hal yang pe!lu dipe!hatian adalah adanya etentuan yang mengatu! tentang pada ondisi apa dan bagaimana oto!itas pa#a  dapat me!ubah su!at etetapan pa#a di suatu nega!a * Michael lang& 4003 +% Oleh a!ena itu eduduan P5, adalah ; lex specialist < atas huum domesti& maa implementasi da!i hasil MAP tida be!hubungan dengan batasan $atu pada huum domesti edua nega!a pada pe!#an#ian% ?o!um MAP mempunyai a!ate! sebagai subseuent agreement <& sehingga setiap inte!p!etasi atas P5, ha!us mengambil hasil MAP sebagai !u#uan dalam inte!p!etasi P5,% Inte!p!etasi yang otenti atas P5, dapat dilauan dengan MAP& dan inte!p!etasi hasil MAP te!sebut dianggap sebagai bagian st!utu! da!i  pe!#an#ian * Michael lang& 4003 +% P!insip inte!p!etasi dalam huum inte!nasional& mengaomodasian MAP sebagai langah dalam menye!agaman inte!p!etasi atas P5, *MAP as any subseuent ag!eement+% Dalam ontes penyelesaian engeta& maa MAP dapat digunaan sebagai the last resort' bagi edua oto!itas yang be!ompeten dalam memastian ese!agaman inte!p!etasi dan apliasi da!i P5,% MAP ,e!dasa!an OE6D Model MAP me!upaan bentu negosiasi nega!a'nega!a dengan di$aili oleh pe#abat yang be!$enang da!i tiap'tiap nega!a% MAP memunginan oto!itas pa#a da!i be!bagai yu!isdisi pa#a untu be!temu dan menyelesaian pe!bedaanpe!bedaan yang ada% Man"aatnya adalah te!capainya suatu esamaan inte!p!etasi tentang suatu masalah dalam P5, apabila pe#abat

yang be!$enang da!i edua nega!a telah mencapai esepaatan% Pe#abat yang  be!$enang dapat be!negosiasi seca!a langsung tanpa melalui salu!an diplomati  *O!gani>ation o" Economic De(elopment 6o!po!ation& Model .a- 6on(ention on Income and 6apital& 400B+ ini be!a!ti negosiasi anta!a edua pe#abat yang  be!$enang dapat dilauan seca!a in"o!mal% 2etentuan yang mengatu! mengenai MAP te!dapat dalam Pasal 4/ OE6D Model adalah sebagai be!iut: *here a person consider that the action of one or both contracting states result or will result for him in taxation not in accordance with the  provision of this convention, he may, irrespective of the remedies provided  by the domestic law of those states, present his case to the competent  authority of the contracting state of which he is resident. +f his case comes under paragraph  of article -, to that of contracting state of which he is national. %he case must be presented within three years form the first  notification of the action resulting in taxation not in accordance with the  provision of the convention. %he competent authority shall endeavor, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to arrive at  a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other contracting state, with a view to avoidance of the taxation which is not in accordance with this convention.  !ny agreement reached shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic law of the contracting states.' 2etentuan pada ayat *3+ mengatu! p!osedu! untu memecahan masalah apabila seseo!ang atau badan menganggap bah$a tindaan salah satu atau edua

nega!a piha pada pe!setu#uan mengaibatan atau aan mengaibatan  pengenaan pa#a yang tida sesuai dengan P5, te!lepas da!i ca!a'ca!a  penyelesaian yang diatu! oleh 8ndang'8ndang nasional da!i masing'masing nega!a& O!ang atau badan yang men#adi o!ban ha!us menga#uannya epada  pe#abat yang be!$enang di mana ia me!upaan sub#e pa#a% Fang ha!us mengambil inisiati" untu menga#uan masalahnya adalah o!ang atau badan yang men#adi o!ban pengenaan pa#a yang tida sesuai dengan etentuan P5, dan asusnya dia#uan dalam #anga $atu tiga tahun se#a timbulnya tindaan yang aan menimbulan pengenaan pa#a be!ganda% Pada ayat *4+ mengatu! bah$a pe#abat yang be!$enang aan be!usaha& apabila ebe!atan yang dia#uan itu be!alasan dan apabila ia tida dapat menemuan penyelesaian yang tepat& untu menyelesaian masalah itu melalui  pe!setu#uan be!sama dengan nega!a piha pada Pe!setu#uan *P5,+ lainnya& dengan masud untu menghinda!an pengenaan pa#a yang tida sesuai dengan Pe!setu#uan *P5,+% Apabila telah dicapai esepaatan& esepaatan te!sebut ha!us dite!apan tanpa memandang batas $atu yang diatu! dalam pe!undang'undangan  pa#a nega!a piha pada Pe!setu#uan *P5,+% ,e!iut ini me!upaan sema meanisme penyelesaian sengeta pa#a inte!nasional sesuai etentuan Pasal 3 ayat *3+ dan ayat *4+ OE6D Model 6on(ention% Pasal 4/ OE6D Model dapat digunaan oleh $a#ib pa#a tida hanya sebatas untu penyelesaian sengeta pa#a atas #u!idical double ta-ation& tetapi  #uga penyelesaian sengeta pa#a atas economic double ta-ation% Pasal 4/ OE6D Model dapat di#adian dasa! huum penyelesaian sengeta economic double

ta-ation bagi $a#ib pa#a dan oto!itas pa#a yang be!sengeta #ia tida te!dapat Pasal  ayat 4 OE6D Model *co!!esponding ad#ustment+ dalam suatu P5,% Dalam hal ini MAP dapat digunaan sebagai sa!ana atas o!esi laba usaha dalam aitannya dengan Pasal  ayat *3+ dan ayat *4+ OE6D Model% Sya!at untu penga#uan MAP tida ha!us menunggu te!bitnya etetapan pa#a& melainan cuup hanya dengan menun#uan buti bah$a $a#ib pa#a mempunyai !esio yang sangat tinggi dan hampi! pasti aan te!ena pema#aan be!ganda yang tida sesuai dengan tu#uan diadaannya P5, aibat adanya tindaan yang dilauan oleh salah satu atau edua nega!a yang mengadaan pe!#an#ian% Su!at Pembe!itahuan Hasil Peme!isaan Pa#a *SPHP+ yang di dalamnya mengandung o!esi atas t!ans"e! p!icing sudah dapat di#adian dasa! untu  menga#uan MAP% 7adi #ia $a#ib pa#a me!asa bah$a tindaan salah satu atau edua nega!a aan mengaibatan pe!lauan pa#a yang tida sesuai dengan etentuan pe!setu#uan maa $a#ib pa#a dapat menggunaan p!osedu! MAP& hal ini menun#uan bah$a MAP be!beda da!i etentuan 8ndang'8ndang domesti  yang ha!us menunggu sampai ada etetapan pa#a% 8ntu dapat menga#uan MAP& ha!us memenuhi dua sya!at umulati" yaitu: 3% Hanya $a#ib pa#a dalam nege!i (taxpayer/s state of residence) da!i nega!a yang mengadaan ta- t!eaty yang dapat menga#uan MAP epada competent autho!ity% 4% )a#ib Pa#a ha!us memastian bah$a penga#uan MAP ha!us dia#uan dalam #anga $atu tiga tahun se#a pe!tama ali dietahui adanya

 buti yang cuup menyainan bah$a $a#ib pa#a mempunyai !esio yang sangat besa! dan hampi! pasti aan te!ena pema#aan be!ganda yang tida sesuai dengan tu#uan diadaannya P5, 2etentuan pada ayat *3+ membe!ian ha epada $a#ib pa#a untu  menga#uan ebe!atan epada pe#abat yang be!$enang da!i nega!a di mana seseo!ang men#adi pendudu tanpa melihat apaah yang be!sangutan sudah menempuh upaya huum sebagaimana diatu! dalam undang'undang domesti% 7ia te!nyata bah$a tindaan yang menyebaban ebe!atan be!asal da!i nega!a domisili& maa pe#abat yang be!$enang $a#ib melauan o!esi& dalam hal ini& masalahnya dapat diselesaian tanpa melalui p!osedu! MAP& tetapi #ia ebe!atan te!sebut be!asal da!i tindaan oleh pe#abat yang be!$enang nega!a lainnya& yang $a#ib ditempuh adalah p!osedu! MAP% )a#ib pa#a yang menga#uan ebe!atan epada pe#abat yang be!$enang di nega!a di mana ia be!domisili& #ia p!osesnya masih belum diputusan& pe#abat yang be!$enang di nega!a mana $a#ib pa#a be!domisili tida pe!lu menunggu ebe!atannya diputusan& melainan ha!us mempe!timbangan apaah asusnya memenuhi sya!at untu menempuh MAP% 7ia ebe!atan sudah diputusan oleh  pengadilan di nega!a domisili& $a#ib pa#a tetap dapat menempuh p!oses MAP *9achmanto Su!ahmat& 4000+% Di bebe!apa nega!a& pe#abat yang be!$enang dapat mengambil eputusan yang tepat dengan eputusan da!i pengadilan sebagai acuan% Di nega!a lainnya&  pe#abat yang be!$enang te!iat epada eputusan pengadilan% Mesipun

demiian& $a#ib pa#a dapat meminta pe#abat yang be!$enang di nega!a lainnya untu mengambil langah'langah sepe!lunya untu menghinda!i pengenaan  pa#a be!ganda% Pada ayat *4+ me$a#iban adanya pe!undingan edua pe#abat yang be!$enang untu be!negosiasi dalam !anga penyelesaian sengeta pa#a  melalui MAP& pa!a pe#abat yang be!$enang $a#ib be!usaha semasimal mungin untu mencapai hasil yang te!bai& tetapi tida di$a#iban untu menghasilan suatu eputusan% Dalam !anga mencapai esepaatan te!sebut& pa!a pe#abat yang  be!$enang

ha!us

mempe!timbangan

etentuan

dalam

undang'undang

domestinya maupun dalam P5, yang be!sangutan& yang be!si"at mengiat edua nega!a% 7ia pe!atu!an yang ada sangat tegas sehingga esepaatan tida  mungin dicapai& edua pe#abat yang be!$enang ha!us mempe!timbangan langah'langah yang adil untu memuasan $a#ib pa#a% Dalam ayat *4+ selan#utnya mengandung a!ti bah$a pelasanaan hasil MAP aan mengabaian etentuan dalua!sa penagihan pa#a sepe!ti yang diatu!  dalam etentuan domesti% Ini be!a!ti etentuan dalua!sa tida membatasi  pene!apan esepaatan be!sama yang dicapai melalui MAP% 7adi !umusan pada ayat *3+ dan *4+ te!sebut tida membatasi #anga $atu penyelesaian sengeeta  pe!pa#aan melalui MAP% Pasal 4/ ayat *5+ OE6D Model adalah sebagai be!iut: %he competent authorities of the contracting state shall endeavor to resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the convention. %hey may also consult 

together for the elimination of double taxation in cases not provided for in the convention. Dalam ayat *5+ membe!ian mandat epada pa!a pe#abat yang be!$enang untu memecahan esulitan dalam membe!ian inte!p!etasi atau mene!apannya melalui MAP% Ayat ini memunginan pe#abat yang be!$enang da!i edua nega!a untu memecahan masalah pene!apan pe!setu#uan% 2esulitan dalam p!atenya adalah& misalnya dalam menetapan p!osedu! pene!apan ta!i" yang lebih !endah untu bunga& !oyalty dan di(iden tetapi #uga dalam membe!ian inte!p!etasi atas etentuan dalam pe!setu#uan yang sesuai dengan esepaatan me!ea yang melauan pe!undingan% Ayat *5+ menun#u pe#abat yang be!$enang yang  biasanya adalah mente!i euangan atau pe#abat yang dibe!i $e$enang untu  epe!luan itu& yaitu pe#abat yang be!tanggung #a$ab atas pelasanaan da!i  pe!setu#uan%  Namun hal itu te!gantung pada undang'undang domesti nega!a yang  be!sangutan& pe#abat lain #uga mempunyai ha untu membe!ian inte!p!etasi atas pe!setu#uan& misalnya mente!i lua! nege!i& pengadilan& dan pe#abat yang  be!$enang yang seca!a tegas ditun#u dalam pe!setu#uan% Pasal 4/ ayat *1+ da!i OE6D Model adalah sebagai be!iut:  %he competent authorities of the contracting states may communicate with each other directly, including through a joint commission consisting  of themselves or their representatives, for the purpose of reaching an agreement in the sense of the preceding paragraph.'

Ayat *1+ te!sebut menyataan bah$a pe#abat yang be!$enang dapat  be!omuniasi seca!a langsung tanpa pe!lu melalui #alu! diplomasi% Pa!a pe#abat yang be!$enang dapat be!omuniasi dengan yang lainnya melalui su!at& t!ansmisi "a-imili& telepon& pe!temuan langsung ataupun dengan ca!a lain% 7ia edua pe#abat yang be!$enang be!ehenda& maa dapat dibentu omisi  be!sama untu menyelesaian sengeta% .a- .!eaty *P5,+ digunaan untu menghinda!i adanya pema#aan  be!ganda dengan menggolongan suatu penghasilan be!dasa!an penggolongan te!tentu dan menentuan ha pema#aan suatu nega!a atas #enis'#enis penghasilan yang dihasilan da!i penggolongan te!sebut% Dalam mengapliasian etentuan P5,& adangala te!#adi multi ta"si! atas suatu etentuan atau penge!tian yang  be!beda anta! nega!a mit!a P5,% Pe!bedaan atas inte!p!etasi dan apliasi dalam P5,& yang dilauan oleh salah satu nega!a pe!#an#ian dapat be!u#ung epada sengeta pe!pa#aan sebagai aibat da!i pengenaan pa#a yang tida sesuai dengan P5,% Sengeta dapat timbul sebagai hasil etetapan pa#a be!dasa!an hasil  peme!isaan pa#a yang dilauan oleh suatu oto!itas pa#a epada $a#ib pa#a% )a#ib pa#a yang besengeta dengan oto!itas pa#a di nega!anya dapat melauan upaya huum& #ia $a#ib pa#a me!asa tida puas dengan etetapan pa#a yang dite!bitan oleh oto!itas pa#a% Dalam P5, te!dapat p!osedu! dalam penyelesaian sengeta pa#a anta!a $a#ib pa#a dengan oto!itas pa#a atas t!ansasi lintas batas yang te!#adi dengan nega!a mit!a P5,& Dalam Pasal 4/ OE6D etentuan yang mengatu! hal te!sebut adalah Mutual Ag!eement P!ocedu!e& dimana $a#ib pa#a 

dapat menga#uan MAP dalam #anga $atu tiga tahun se#a pembe!itahuan  pe!tama adanya pengenaan pa#a yang tida sesuai dengan P5,% MAP me!upaan meanisme penghinda!an pa#a lapis etiga apabila penghinda!an pa#a be!ganda lapis pe!tama yaitu menghilangan dual !esiden dan lapis edua pe!angat  pe!tama yaitu pembagian e$enangan anta!a nega!a domisili dan nega!a sumbe!  dengan pembatasan atas pengenaan pa#a di nega!a sumbe! se!ta lapis edua  pe!angat edua yaitu pembe!ian e!inganan pa#a oleh nega!a domisili telah dilasanaan namun te!nyata masih te!#adi pa#a be!ganda% 2etentuan MAP di Indonesia diatu! dalam bentu Su!at Eda!an Di!#en Pa#a tentang tata ca!a pelasanaan etentuan mengenai pe!setu#uan be!sama  be!dasa!an pe!setu#uan penghinda!an pa#a be!ganda% Dalam SE te!sebut tida  men#elasan hubungan anta!a etentuan pa#a domesti mengenai upaya  penyelesaian sengeta pa#a dan eduduan MAP dalam upaya penyelesaian sengeta pa#a& SE te!sebut #uga tida men#elasan apaah $a#ib pa#a  dipe!enanan untu menggunaan edua p!oses sengeta pa#a seca!a  be!samaan% )a#ib Pa#a yang me!asa di!ugian a!ena adanya pengenaan pa#a yang tida sesuai dengan P5, dapat menga#uan ebe!atan epada Di!etu! 7ende!al Pa#a& apabila $a#ib pa#a selain menga#uan ebe!atan #uga menempuh p!oses huum lainnya yaitu MAP& be!a!ti aan te!dapat dua eputusan yang be!beda untu asus yang sama% P!oses MAP yang dia#uan $a#ib pa#a aan te!dapat inte!asi dengan p!oses penyelesaian sengeta pa#a domesti yaitu pada tingat ebe!atan dan tingat banding% 7ia hasil eputusan MAP be!beda dengan hasil

eputusan ebe!atan maa te!dapat dua eputusan yang be!beda& sedangan dalam 2etentuan 8mum dan .ata 6a!a Pe!pa#aan belum te!dapat atu!an yang mengatu! bah$a #ia hasil eputusan ebe!atan be!beda dengan hasil MAP maa hasil eputusan ebe!atan ditin#au embali% P!oses MAP yang be!la!ut'la!ut dapat menimbulan etidapastian bagi $a#ib pa#a yang #uga mengambil menempuh upaya huum domesti& maa sebainya te!dapat suatu etentuan yang memunginan untu menunda p!oses sengeta pa#a di tingat domesti sampai menunggu elua!nya putusan MAP& sehingga hasil eputusan be!dasa!an 88 domesti se#alan dengan hasil eputusan MAP& hanya elemahannya adalah be!la!utnya penyelesaian sengeta  pa#a be!dasa!an etentuan domesti& tetapi dapat mendo!ong oto!itas pa#a  untu menyelesaian p!oses MAP dengan cepat% Dengan ditundanya sengeta pa#a di tingat domesti& apabila hasil MAP telah ada maa penyelesaian sengeta pa#a di tingat domesti dapat mengacu epada hasil MAP sehingga tida ada dua eputusan yang be!beda& tetapi hal ini aan membutuhan $atu yang lama te!utama #ia belum ada etentuan be!apa tahun oto!itas pa#a dapat menyelesaian asus MAP% 2a!ena itu& penga#uan MAP sebainya menunggu setelah semua p!oses penyelesaian sengeta pa#a di tingat domesti selesai% Sepe!ti di ,elanda& 6ompetent Autho!ity aan be!disusi dengan 6ompetent Autho!ity nega!a lain #ia p!oses penyelesaian sengeta di tingat domesti selesai%

Setiap 8ndang'undang selalu mengatu! p!osedu! penga#uan ebe!atan apabila suatu eputusan yang dite!bitan oleh piha yang mene!imanya tida  sesuai dengan pe!atu!an pe!undang'undangan yang be!lau% Hal yang sama #uga  be!lau te!hadap etetapan pa#a& yaitu bah$a $a#ib pa#a be!ha menga#uan ebe!atan apabila etetapan pa#a yang dienaan te!hadapnya dianggap tida  sesuai dengan pe!atu!an pe!undang'undangan yang be!lau% Pada tahap ini tida  aan te!#adi& on"li dua yu!isdisi pa#a a!ena #alu!nya sudah #elas% .etapi apabila $a#ib pa#a mempunyai pilihan untu menempuh #alu! huum lain maa te!dapat emunginan aan te!#adi dua eputusan yang be!beda% 2eadaan te!sebut dapat dicegah apabila di dalam pe!atu!an pe!undang' undangan pe!pa#aan Indonesia menganut p!insip' 0is alibi pendens'.  Faitu  p!oses huum anta!a penggugat dan te!gugat sementa!a ditunda a!ena penggugat sedang menuntut te!gugat yang sama untu asus yang sama di pengadilan lain% Masalah aan timbul bila asus yang dihadapi $a#ib pa#a Indonesia #uga menyangut t!ansasi inte!nasional yang mengaibatan iut te!libatnya pe#abat yang be!$enang di nega!a lain% P!insip lis alibi pendens dapat mensin!onisasian ebi#aan penyelesaian sengeta pa#a anta!a P5, dengan etentuan domesti& a!ena $a#ib pa#a hanya dipe!bolehan menggunaan satu #alu! p!oses sengeta pa#a maa diha!apan  p!oses tumpang tindih penyelesaian sengeta pa#a melalui penggunaan dua #alu!  sengeta dapat dihinda!i dengan menunda salah satu p!oses sengeta pa#a% 6a!a lainnya adalah membia!an $a#ib pa#a menggunaan dua #alu! huum seca!a  be!samaan& namun $a#ib pa#a te!sebut sebainya tida te!iat epada hasil MAP%

7ia ca!a ini ditempuh maa hal yang aan te!#adi adalah $a#ib pa#a aan memilih eputusan yang aan menguntungan $a#ib pa#a% Da!i sudut pandang Indonesia& masalah ini aan timbul dalam aitannya dengan penetapan pa#a   penghasilan yang menyangut #uga $a#ib pa#a lua! nege!i yang be!domisili di nega!a yang mempunyai P5, dengan Indonesia% MAP aan menimbulan masalah apabila $a#ib pa#a menempuh dua #alu! huum seca!a be!samaan% %he European &ourt of 1ustice adalah lembaga yudiati" yang me!upaan Mahamah .e!tinggi di 8ni E!opa dalam menangani masalah huum di 8ni E!opa te!masu masalah huum pa#a% Mahamah ini be!tugas untu men#amin aga! t!atat't!atat 8ni E!opa te!inte!p!etasi dan te!apliasi di semua nega!a' nega!a 8ni E!opa& sehingga te!cipta peme!ataan huum bagi semua o!ang% Mahamah nasional tida membe!ian uasa yang be!beda dalam isu yang sama% Mahamah #uga memastian nega!a'nega!a dan institusi'institusi anggota 8ni E!opa melauan apa yang dipe!luan untu penyelesaian huum% Mahamah memilii euasaan untu mengatasi sengeta huum anta!a anggota 8ni E!opa& institusi'institusi 8ni E!opa& indi(idu'indi(idu dan elompo p!o"esi%

Dampa penga#uan MAP te!hadap etentuan domesti di Pe!ancis% Menu!ut Pe!d!iel'assie!i sebagaimana diitip Da!ussalam *400B+ &untu  mencegah adanya pe!bedaan anta!a hasil MAP dengan putusan da!i pengadilan& $a#ib pa#a diminta untu menghentian dahulu semua p!oses penyelesaian sengeta yang sedang be!#alan yang didasa!an atas etentuan pa#a domesti&

mesipun pengadilan telah membe!ian putusan te!hadap sengeta pa#a  inte!nasional& p!osedu! MAP tetap dapat di#alanan% 2emudian hasil MAP tida   boleh menimbulan beban pa#a melebihi da!i yang telah diputusan oleh  pengadilan% ,e!dasa!an pengamatan Pescato!e& etia mena"si!an sumbe! huum utama 8ni E!opa& Mahamah 2eadilan E!opa memp!io!itasan metode pena"si!an ini dibandingan metode lainnya% Menu!utnya& "ungsi'"ingsi yang te!andung dalam

pe!#an#ian'pe!#an#ian

utama

8ni

E!opa

be!si"at ; purpose

driven

 functionalism' atau dengan ata lain& tiap pasal di dalamnya memilii tu#uan yang tida dapat dipisahan di dalam pene!apan pasal'pasal te!sebut% Pe!#an#ian'pe!#an#ian 8ni E!opa seca!a !esmi hanya bisa dita"si!an oleh Mahamah 8ni E!opa% Ini penting bagi 8ni E!opa a!ena dengan adanya  pena"si!an yang se!agam dapat seca!a langsung menanggulangi pe!bedaan ta"si!an di anta!a nega!a anggota 8ni E!opa untu me$u#udan pasa! eonomi tunggal% Sehingga& %reaty on the $unctioning of the European #nion *.?E8+ menghimbau nega!a anggota untu menahan di!i untu mena"si!an Pe!#an#ian'Pe!#an#ian dilua! da!i "o!um yang memilii e$enangan dalam pena"si!an pe!#an#ian te!sebut% ?o!um onsultasi *&onsultation $orum+& panel bentu usaha * "anel   Establishment + dan pelasanaan ulasan banding * !ppellate 2eview+ untu  mengulas lapo!an da!i panel se!ta mengulas pena"si!an yang diembangan dalam  panel%

BAB IV KESIMPULAN DAN SARAN