UNIVERSITATEA CREŞTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR“ – BUCUREŞTI – BUCUREŞTI FACULTATEA DE FINANŢE, BĂNCI ŞI CONTABILITATE
LUCRARE DE LICENŢĂ
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT
CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC: Conf. Univ. Dr. Bleotu Vasile
ABSOLVENT: PARPALA DUMITRU
BUCUREŞTI 2014
1
CUPRINS
Introducere................................................................................................................................2
Capitolul 1 - Impozitul pe profit – definire definire şi concept
1.1 Relaţia dintre contabilitate con tabilitate şi fiscalitate ……………..…………….……………............... ……………..…………….……………...............5 fiscale…………………..……………………………… …………………………………. …….9 1.2 Principii contabile şi reguli fiscale…………………..… 1.3 Aspecte fiscale privind impozitul pe profit în România......................................................15 1.3.1.Contribuabili 1.3.2. Sfera de cuprindere a impozitului pe profit 1.3.3. Scutiri de la plata impozitului pe profit 1.3.4. Anul fiscal 1.3.5. Cotele de impozitare Capitolul II – Determinarea, Determinarea, calculul şi metodele de contabilizare a impozitului pe
profit
2.1 Metodologia de calcul a impozitului pe profit.....................................................................19 2.2 Metode de contabilizare a impozitului pe profit- prezentare generală……………...……..23 2.3 Contabilizarea impozitului pe profit conform referinţelor internaţionale (IAS 12)…….....24 Capitolul III – Studiu – Studiu de caz – SC SC UDREANU SRL
3.1. Evolutia veniturilor si cheltuielilor ....................................…............................................33 3.2. Modalitatea de calcul şi înregistrare în contabilitate a impozitului pe profit………….…35 Concluzii si propuneri ..………………………………...…………………………………...42 Bibliografie …………………………………………………………………………………. .45 Anexe……………………………… …………………………………………………………… ……………………………………………………… ………………………….... .... 47
2
INTRODUCERE
Obiectivul general al prezentei lucrari îl reprezintă tratarea aspectelor contabile si fiscale in ceea ce priveste impozitul pe profit, prin determinarea si calcularea acestuia pe baza legislatiei
in vigoare din Romania şi avand la dispozitie situatiile financiar -contabile -contabile ale societatii in cadrul careia am realizat studiul de caz. Am ales aceasta tema deoarece consider ca are o deosebita importanta atat pentru agentii economici care au ca scop principal obtinerea profitului, cat şi pentru stat, in ceea ce priveste contributia impozitului la formarea veniturilor bugetare. Am structurat prezenta lucrare pe trei capitole principale. Astfel, primul capitol vizeaza aspectele teoretice ale impozitului pe profit,cat si aria de aplicabilitate, precum si o abordare comparativa in ceea ce priveste legatura dintre fiscalitate si contabilitate, facand referire directa la modelul continental si cel anglo-saxon. De asemenea,am facut referire la principiile contabile si regulile fiscale aplicabile societatilor comerciale, cat si principiile impunerii reglementate de Codul Fiscal. Am prezentat sfera de cuprindere a impozitului pe profit cat si scutirile de la plata acestuia in Romania. In cel de-al II-lea capitol, am prezentat principiile contabile si norma contabila IAS 12, analizand si imaginea fidela a pozitiei poz itiei financiare a entitatii prin prisma Directivei a IV-a elaborata si aprobata de organismele internationale de contabilitate. Tot in capitolul II am prezentat metodologia de calcul a impozitului pe profit, cheltuielile deductibile integral prevazute de Codul Fiscal, cat si metodele de contabilizare a impozitului pe profit conform referintelor internationale internationale Cel de-al III-lea capitol contine studiul de caz privind o societatea comerciala ce isi desfasoara activitatea conform OMFP nr.3055/2009. Tot in acest capitol am evidentiat nivelul veniturilor si cheltuielilor in anul 2013, la SC Udeanu SRL si concomitent modalitatea de calcul si inregistrare in contabilitate a impozitului pe profit. 3
Am identificat cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal si am determinat impozitul pe profit datorat de societate. Impozitul reprezinta o contributie baneasca obligatorie si nerambursabila catre bugetul de
stat, datorata atat de persoanele fizice cat si de cele juridice pentru veniturile obtinute si bunurile posedate. Profitul este rezultatul obtinut ca urmare a investirii unui capital, determinat ca diferenta
intre veniturile totale incasate din activitatea de baza desfasuratata de o entitate, precum si din alte activitati si cheltuielile totale corespunzatoare activitatii desfasurate. Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea procentului legal (in prezent 16%) asupra
profitului impozabil. In In cadrul lucrarii voi prezenta calculul efectiv efectiv al profitului impozabil conform metodologiei in vigoare.
4
Capitolul I Impozitul pe profit – definire definire si concept 1.1 Relatia dintre contabilitate si fiscalitate
Contabilitatea reprezinta principala sursa de informatii pentru organele fiscale, majoritatea obligatiilor fiscale provenind pe baza datelor din contabilitate.
Între fiscalitate şi contabilitate se încearcă stabilirea unei influenţe uneia asupra celeilalte. Fiind un subiect controversat, am desprins 3 posibilitati conform studiilor 5urrent5ra in literature de specialitate si lucrarile unor autori 1:
contabilitatea este influenţată de fiscalitate;
contabilitatea este dependentă de fiscalitate;
contabilitatea influenţează fiscalitatea. În toate cazurile există o părere unanim acceptată, aceasta fiind existenţa unei
interdependenţe între fiscalitate şi contabilitate. Principala problema existent intre relatia dintre contabilitate şi fiscalitate constă în faptul că principiile, regulile, normele şi reglementările proprii celor două component, nu sunt asemănătoare în toate cazurile. Informaţia contabilă este constituită pe baza principiilor, regulilor şi normelor proprii, in timp timp ce informaţia fiscală serveşte serveşte ca bază de impozitare şi taxare, conform principiilor, regulilor şi normelor definite definite de codul fiscal. Contabilitatea, in plan informaţional, reprezintă gestionarea valorilor economice separate patrimonial. Entităţile patrimoniale au constituit spaţiul spaţiul de reprezentare si acţiune al contabilităţii. Unul din interesele informaţionale onorate de contabilitate, considerat de unii autori principal, este cel fiscal. Mereu a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza
perpetua a unei asemenea situaţii a fost generata de faptul ca nu in toate cazurile principiile contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se
ope raţiilor ce au loc in întreprindere. subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor Principiile fiscale urmăresc fie stimularea, fie inhibarea unor activităţi. Totuşi s -a încercat sa se creeze o apropiere între gestiunea întreprinderii si fiscalitate. Imaginea tradiţional a a 1 C. Istrate, Fiscalitate
si contabilitate in cadrul firmei , Ed. Polirom, 2000, pg. 23.
5
fiscalităţii ca instrument de constrângere sau de percepere a impozitelor a fost înlocuita cu cea de gestiune fiscala a întreprinderii. Gestiunea fiscala a întreprinderii are rolul de a analiza
distorsiunile sau abaterile ce apar datorita incompatibilităţii între regula fiscal a si contabila, convergentele dintre ele, precum si stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal si eficientei fiscale a întreprinderii. A gestiona eficient resursele economice si financiare ale
întreprinderii înseamnă a lua in calcul si dimensiunea fiscala a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sinteza, se pot stabili performantele trecute si estimarea viitorului
probabil, riscului si eficacităţii fiscale. fiscale. – fiscalitate trebuie sa fie discutat si analizat prin poziţia Raportul contabilitate – fiscalitate contabilităţii in cadrul gestiunii fiscale si prin măsura in care contabilitatea este sau nu
deconectată de fiscalitate. Analiza poziţiei contabilităţii in cadrul gestiunii fiscale scoate in evidenta faptul ca reprezintă sistemul informaţional necesar pentru funcţionarea sistemului fiscal. Structurile informaţionale oferite de contabilitate si funcţionalitatea lor sunt orientate spre
onorarea de către intreprindere a interesului fiscal. Imaginea fidela, introdusa prin Directiva a IV-a a CEE a fost interpretata diferit de sistemul anglo-saxon fata de cel continental.Sistemul anglo-saxon este acreditat de tari in care s-
a realizat deconectarea contabilităţii de fiscalitate. Sensul dat de anglo-saxoni imaginii fidele este acela de primat al realităţii economice in fata f ata altor realităţi. Sistemul continental a fost adoptat de tari in care contabilitatea a servit si serveşte inca unor interese fiscale.
Informaţia contabila este construita pe baza principiilor, normelor si reglementarilor cuprinse in textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informaţia fiscala are la baza
regulile si normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire p rivire la relaţiile dintre – contabilitate au subliniat mai mult intervenţia celei dintâi fata de cea ce a de-a doua. fiscalitate – contabilitate Sistemul fiscal a avut o influenta asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit in domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare prezenta re a
documentelor de sinteza. Aceasta intervenţie are doua explicaţii: prima este aceea ca in absenta unei reguli contabile, norma fiscala se impunea in practica economica, iar cea de-a doua a
reg ulile de determinare a bazelor de impozitare impoz itare cu reprezentat-o preocuparea fiscalităţii de a fixa regulile scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere. Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ existent conduc intreprinderile la alegerea acelor 6
metode contabile care in final nu reflecta o imagine fidela a situaţiei patrimoniale, ci una adaptata la regulile fiscale si conjuncturale. Data fiind aceasta situaţie, se ridica problema
delimitării si ierarhizării raporturilor dintre contabilitatea intreprinderii si fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate in doua categorii: cate gorii: raporturi integrate si raporturi neutrale.
Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecţia dintre interesul contabil si cel fiscal. In cazul acestor raporturi apar divergente intre principiile
contabilităţii si cele fiscale si, in consecinţa, ele trebuie conciliate sau armonizate. In sfera acestor raporturi se inscriu cu precădere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizărilor si evaluarea contabila a patrimoniului. Al doilea grup de raporturi intre contabilitate si fiscalitate este cel care are o determinare
neutrala asupra contului de rezultate. Informaţia degajata de d e contabilitate este primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea informaţiei contabile de fiscalitate se observa in calculul si decontarea unui impozit, taxa sau contribuţie. Aceste raporturi nu generează de regula, probleme privind armonizarea celor doua interese.
Raporturile neutrale nu afectează direct rentabilitatea firmei; ele apar in caz ul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii, contribuţii la asigurările asigurările sociale, taxa pe valoare adăugata atunci când aceasta are o prorata de deductibilitate de 100%. Pe plan 7urrent7 , relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate fiscalitate este exprimată prin două opinii2:
în Marea Britanie se află o deconexiune deconex iune între rezultatul contabil şi cel fiscal;
în Franţa, Germania şi într -o mică măsură Italia, se observă o aliniere a regulilor contabile la cele fiscale.
Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat d econectat de fiscalitate, nefiind necesară reglementarea printr-un plan contabil. Regulile de evaluare şi prezentare a conturilor anuale sunt
subordonate obiectivului fundamental al imaginii fidele, ce asigură un grad mare de obiectivitate obie ctivitate în prezentarea situaţiei întreprinderii, iar rezultatul nu este influenţat de fiscalitate.3 În Germania conturile anuale sunt prezentate într-o manieră prudentă fiind subevaluat
rezultatul contabil. Relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt aliniate fiecare având regulile 2 N.
Feleagă , Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p g. 374. BLEOTU, Bazele contabilitatii.Manual contabilitatii.Manual de studiu individual, individual, ProUniversitaria, Bucuresti, 2012, pp. 25 – 26. 26.
3 Vasile
7
sale proprii. Acest fapt este determinat de principiul unicităţii bilanţului, principiu care presupune relaţii strânse între contabilitate şi fiscalitate. Principiul prudenţei are o interpretare mai largă spre deosebire de Franţa. Aceasta se explica prin contextul economic şi financiar al Germaniei, caracterizat prin rolul redus al pieţelor financiare în finanţarea capitalului întreprinderilor şi
importanţa băncilor în sistemul de finanţare. Astfel rezultatul contabil este rar utilizat ca indicator de apreciere al performanţelor reale ale întreprinderii. Remarcant este faptul că există o diferenţă mare între bilanţul contabil şi bilanţul fiscal determinat după regulile fiscale, dar în acelaşi timp există o legătură strânsă între cele două bilanţuri: bilanţul fiscal se construieşte pe baza bilanţului contabil, iar pe de altă parte regulile fiscale obligă după corecţii extracontabile la transpunerea lor
în bilanţul contabil pentru ca agentul economic să beneficieze de avantajele fiscale. În Franţa întreprinderile sunt obligate să respecte regulile contabile incluse în Planul Contabil General, cu condiţia ca acestea să nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru determinarea bazei de calcul a impozitelor. Diferenţele între regulile contabile şi fiscale trebuie să facă obiectul unui tablou fiscal extracontabil de retratare a cheltuielilor şi veniturilor pentru determinarea profitului impozabil. Raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt cele de conectare, atunci când nu cuprind dispoziţii contrare legii fiscale se aplică regulile contabile. Cea mai mare divergentă între regula fiscală si cea contabilă în Franţa a fost dată de
aplicarea principiului prudenţei cu privire la evaluarea datoriilor şi creanţelor în devize. În contabilitate, pe de o parte, pentru operaţiile în monedă străină se aplică principiul prudenţei, nefiind înregistrate plusurile de valoare latente, pe de altă parte, pierderile de valoare latente sunt contabilizate sub formă de provizioane pentru riscuri din schimb, rezultatul fiscal cuprinzând pierderile şi profiturile latente latente aferente operaţiilor în devize, ca şi cum ele ar fi fost realizate. În România, legăturile dintre contabilitate şi fiscalitate se caracterizează prin faptul că fiscul împrumută multe reguli din contabilitate. Influenţele contabilităţii asupra dreptului fiscal se explică prin faptul că, p entru măsurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit să găsească reguli de evaluare, de delimitare în timp, de amortizare etc. Ar fi fost inutilă crearea de reguli proprii, în condiţiile în care contabilitatea dispunea deja de proceduri consacrate.
Deoarece în România atât normele contabile cât şi cele fiscale sunt elaborate de către Ministerul Finanţelor, interdependenţa dintre contabilitate şi fiscalitate este foarte strânsă, făcând ca influenţele fiscului asupra contabilităţii să pară să pară şi mai evidente. 8
1.2 Principii contabile si reguli fiscale
Conform reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, principiile contabile generale sunt:
incipiul continuităţii activităţii; - pr incipiul - principiul permanenţei metodelor; - principiul prudenţei; - principiul independenţei exerciţiului; - principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv; - principiul intangibilităţii; - principiul necompensării; - principiul prevalenţei economicului asupra juridicului; - principiul pragului de semnificaţie. Principiul continuităţii activităţii
Acest principiu presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea
semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a –şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care
situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, con tinuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul mod ul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea. Implicaţiile fiscale ale principiului continuităţii activităţii
sunt puse în evidenţă la
întocmirea documentelor de sinteză prin aplicarea unor metode şi reguli precum/ repartizarea
cheltuielilor pe mai multe exerciţii, înregistrarea amortizărilor şi provizioanelor, reportul deficitelor. Lipsa continuităţii în activitatea unei întreprinderi se concretizează în dizolvare urmată de lichidare. Ea presupune schimbarea metodelor de evaluare folosite, fapt ce are influenţe
9
evidente asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare. Perspectiva fiscală se modifică şi ea, obligaţiile fiscale îmbrăcând forme specifice. Principiul permanenţei metodelor
Acest principiu presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.
exp licative a oricărei modificări ale politicilor Este foarte importantă menţionarea în notele explicative contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii. Modificările politicii contabile şi a regulilor de evaluare au influenţe evidente evid ente şi asupra regulilor fiscale. Principiul prudenţei
Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până pân ă la data încheierii exerciţiului financiar;
b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile p ierderile potenţiale p otenţiale care ca re au luat naştere în cursul exerciţiului anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Implicaţiile fiscale ale principiului prudenţei sunt evidente. Cheltuielile care se
înregistrează pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul şi implicit impozitul pe profit. În acelaşi timp, asimetria caracteristică prudenţei contabile face ca, la
acelaşi rezultat, să nu se adauge veniturile probabile. “Potrivit principiului contabilitatii de angajament, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci atunc i cand tranzactiile 10
si evenimentele se produc, si nu pe masura ce numerarul n umerarul este incasat si platit si sunt inregistrate in
evidentele contabile si raportate in situtatiile financiare ale perioadelor de rap ortare.”4 În acelaşi context, dacă toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenţei ar fi recunoscute şi acceptate ca deductibile din punct de vedere ved ere fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ, alături de acţionari, la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea. Reglementările de natură fiscală sunt uneori restrictive în ceea ce priveşte implicaţiile prudenţei, limitând deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. În aceste condiţii, regula contabilă nu coincide cu regula fiscală, iar pentru respectarea imaginii fidele contribuabilul ar trebui să aplice principiul prudenţei. Rezultatul contabil astfel obţinut nu este acceptat de fisc şi, pentru determinarea rezultatului fiscal, sunt necesare corecţii specifice extracontabile. Se poate afirma că abordarea fiscală este mult mai optimistă decât abordarea contabilă a pierderilor şi riscurilor probabile.
Conform reglementărilor contabile româneşti, în contabilitate se pot înregistra, ca urmare a aplicării principiului prudenţei, următoarele categorii de provizioane: - provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (pentru litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri,
daune şi alte datorii incerte, pentru garanţii acordate clienţilor şi alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli);
ea imobilizărilor, stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, creanţelor, - pentru deprecier ea titlurilor de plasament. Principiul independenţei exerciţiului
Conform acestui principiu se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. Implicaţiile fiscale ale principiului independenţei exerciţiului
se observă la calculul
profitului impozabil. Conform Legii nr. 73/1996, profitul profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulat de la începutul anului, chiar dacă plata lui are loc trimestrial. Consecinţa acestei prevederi legale, în planul tehnicii contabile, este că în fiecare lună trebuie puse faţă în faţă
eforturile cu efectele corespunzătoare. Cheltuielile calculate, precum şi cheltuielile care se
4
Vasile Bleotu, V. Munteanu, A. Tilea, Contabilitatea si raportarea financiara la institutii publice, Editura Universitara, Universitara, Bucuresti, 2012, pg. 55.
11
înregistrează mai rar, dar care se referă şi la alte perioade, p erioade, trebuie împărţite astfel încât să fie luate în calculul rezultatului lunilor în care se produc efectele lor. De asemenea, veniturile trebuie să aparţină lunii în care se fac eforturile pentru obţinerea lor. În ceea ce priveşte afectarea fiecărei perioade de gestiune numai cu cheltuielile şi veniturile corespunzătoare, se observă că regula
fiscală nu diferă de regula contabilă. Singura diferenţă care există între regula contabilă şi cea fiscală se referă la deductibilitatea provizioanelor. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv 5
În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ şi pasiv. Principiul intangibilităţii
Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent. Principiul necompensării
Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ şi pasiv, între creanţe şi datorii, între cheltuieli şi venituri. venituri. ul prevalenţei economicului asupra juridicului 6 Principi ul
Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. Principiul pragului de semnificaţie 7 (importanţei relative)
Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nsemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată. Principiul pragului de semnificaţie este de origine anglo-saxonă. Alături de principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, importanţa relativă reprezintă fundamentul conceptului de imagine fidelă, în sens britanic. b ritanic.
5
Directiva a IV-a a CEE, art. 31, pct. 1, lit. e) Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35) 7 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 29 şi 30) 6
12
Referindu-se la publicarea metodelor contabile şi în particular, la importanţa relativă,
norma IAS1 “prezentarea situaţiilor financiare” prevede că “situaţiile financiare trebuie să releve toate elementele a căror importanţă poate să afecteze evaluările sau deciziile”. Importanţa relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de sinteză, ci şi oricărei prelucrări contabile. “Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanţei relative sunt cele legate de conţinutul documentelor de sinteză, de aplicarea şi interpretarea altor principii şi de evaluare”8. O aplicare a importanţei relative o reprezintă, de exemplu, funcţionarea contului 4428 “TVA neexigibilă” care se debitează cu taxa neexigibilă aferentă cumpărărrilor (care este o creanţă) şi se creditează cu taxa neexigibilă aferentă vânzărilor (care este o datorie) şi cu taxa inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor din stoc atunci când evaluarea lor se face la acest nivel. Această soluţie este acceptată datorită semnificaţiei reduse a urmăririi separate a diferitelor categorii de taxă neexigibilă. Între ultimele cinci principii contabile menţionate şi regulile fiscale nu există divergenţe majore.
În afara principiilor definite explicit de reglementările contabile mai poate fi menţionat şi principiul costului istoric.
Conforma principiului costului istoric bunurile se evaluează, la intrarea în patrimoniu, la valoarea de intrare, numită şi valoare contabilă, iar la data ieşirii din patrimoniu, evaluarea bunurilor se face tot la la valoarea de intrare. În conturile de gestionare a mijloacelor, bunurile rămân
înregistrate la valoarea de intrare, cu excepţia efectuării de reevaluări. Pentru a menţine costul istoric (valoarea de intrare) în conturile de gestionare a mijloacelor se recurge la utilizarea conturilor rectificative de pasiv contra activ (amortizări şi provizioane). Aceste conturi au rolul de
a aduce la nivel real reflectările din conturile de gestionare a mijloacelor atunci când în mod deliberat mijloacele sunt lăsate să figureze în conturile de gestionare la un nivel superior celui real. Atunci când la inventariere se constată o depreciere ireversibilă se înregistrează o amortizare suplimentară, iar dacă se constată o depreciere reversibilă se constituie un provizion pentru depreciere.
Dacă la intrar ea ea în patrimoniu, în conturile de gestionare a mijloacelor înregistrarea se face la cost prestabilit, atunci costul istoric se formează adunând sau scăzând la costul prestabilit
8 Niculae
Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, financiară , Ed. Economică, vol. I, Bucureşti, 1998, pg. 398.
13
diferenţa de preţ favorabilă sau nefavorabilă consemnată în conturile de regularizare asupra evaluării mijloacelor. Rolul acestor conturi este de a reflecta diferenţele ce apar între preţul de înregistrare în conturile de gestionare a mijloacelor şi valoarea lor de intrare. Implicaţiile fiscale9 ale principiului costului istoric pot
fi puse în evidenţă cercetând
conţinutul valorii de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din elemente printre care se regăsesc şi cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau care puteau fi înregistrate în conturile din clasa 6. În fiscalitate prezintă interes deductibilitatea cheltuielilor
ponderea şi momentul de realizare al acestora. Pentru a realiza o amânare a sarcinii fiscale, cheltuielile cuprinse în valoarea de intrare pot fi considerate cheltuieli ale perioad pe rioadei, obţinând astfel
o deductibilitate imediată şi integrală a cheltuielilor. Includerea lor în cost ar însemna amânarea acestei deductibilităţi până la ieşirea din patrimoniu, în cazul stocurilor şi până la înregistrarea înregistrarea amortizării, în cazul imobilizărilor. Impozitele şi taxele reglementate de codul fiscal se bazează b azează pe următoarele principii10: Neutralitatea măsurilor fiscale fiscale
în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri,
cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, i nvestitorilor, capitalului român şi străin; Certitudinea impunerii , prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la
interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru
fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; E chitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în
funcţie de mărimea acestora; Eficienţa impunerii prin
asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului
el încât aceste prevederi să nu conducă condu că la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fiscal, astf el fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.
9
Costel Istarte, Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei , Ed. Polirom, Iaşi, 2000, pg.37. I – I – Dispozitii Dispozitii generale – generale – Capitolul Capitolul 2, Art. 3
10 Codul Fiscal – Fiscal – Titlul Titlul
14
1.3 Impozitul pe profit conform Codului Fiscal
Contribuabili
Contribuabilii obligati la plata impozitului pe profit se impart in urmatoarele categorii 11: Persoane juridice romane:
cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene; Persoane juridice straine:
care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România;
care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română;
cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene; Persoane fizice:
nerezidente care desfăşoară activitate în România într -o asociere cu sau fără personalitate juridică;
rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România
cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română. Sfera de cuprindere a impozitului pe profit
Impozitul pe profit se aplică după cum urmează: urm ează:
în cazul persoanelor juridice române şi al persoanelor p ersoanelor juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene, asupra profitului impozabil obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate;
11 Codul Fiscal – Fiscal – Titlul Titlul II – II – Impozitul Impozitul pe profit – profit – Capitolul Capitolul 1, Art.13
15
în cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent sau a mai multor sedii în România, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent, respectiv asupra profitului impozibil determinat la nivelul sediului permanent desemnat sa îndeplineasca obligatiile fiscale (în vigoare de la 1 iulie 2013) ;
în cazul persoanelor juridice străine şi persoanelor fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România într-o asociere cu sau fără personalitate juridică, asupra părţii din
profitul impozabil al asocierii care se se atribuie fiecărei persoane;
în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri;
în cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care realizează p ersonalitate juridică, asupra venituri atât în România, cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate părţii din profitul impozabil al asocierii asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. Scutiri de la plata impozitului pe profit
trezoreria statului;
institutiile publice pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii şi ,
disponibilităţile realizate şi utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările ulterioare, şi Legii nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, dacă legea nu prevede altfel;
persoanele juridice romane care platesc impozitul pe veniturile microintreprinderilor, în conformitate cu prevederile dispuse ;
fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat;
cultele religioase, pentru: venituri obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi
produselor necesare activităţii activităţii de cult, potrivit legii, venituri obţinute din chirii, chirii, alte alte venituri venituri obţinute din activităţi economice, venituri din despăgubiri în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent şi/sau în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru p entru lucrări de construcţie, 16
de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ, pentru furnizarea, în nume propriu şi/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condiţiile legii, pentru acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor;
instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum si cele autorizare, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii urmatori, potrivit Legii învatamantului nr 84/1995, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare;
asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru veniturile obţinute din activităţi economice şi care sunt sau urmează a fi utilizate pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;
Fondul de garantare a depozitelor de pozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;
Fondul de compensare a investitorilor;
Banca Naţională a României;
Fondul de garantare a pensiilor private;
Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Anul fiscal
Anul A nul fisc fi sca al este anul calendaristic.
Când un contribuabil se înfiinţează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. Prin excepţie, contribuabilii care au optat, în conformitate cu legislaţia le gislaţia contabilă în vigoare, pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal să corespundă exerciţiului financiar. Primul an fiscal modificat include şi perioada anterioară din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie şi ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat, acesta 17
reprezentând un singur an fiscal. Contribuabilii comunică organelor fiscale teritoriale modificarea anului fiscal, cu cel p uţin 30 de zile calendaristice înainte de începutul anului fiscal modificat. Cotele de impozitare
Cota de impozitare generală este de 16%.
În cazul în care un contribuabil desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor, a cazinourilor sau a pariurilor sportive, inclusiv în cazul în
care o persoană juridică realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, impozitul pe profit datorat statului nu poate fi mai mic de 5% din veniturile aferente acestor activităţi (Fiscalitate de la lege la practica).
Capitolul II Determinarea, calculul si metodele de contabilizare a impozitului pe profit
2.1 Metodologia de calculul a impozitului pe profit
18
Pentru calcularea impozitului pe profit prima etapă constă în stabilirea profitului impozabil, care se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. Profitul impozabil = Venituri totale – Venituri Venituri neimpozabile – Cheltuieli Cheltuieli totale – Cheltuieli Cheltuieli nedeductibile La calculul profitului impozabil limitele cheltuielilor cheltuielilor deductibile prevazute de legislatia in vigoare se aplica trimestrial sau potrivit prezentelor norme metodologice, dupa caz, astfel incat la finele anului acestea sa se incadreze in prevederile legii. Pentru contribuabilii care au obligatia de a plati impozitul pe profit anual, limitele cheltuielilor deductibile prevazute de legislatia in vigoare se aplica anual. Pentru determinarea profitului impozabil contribuabilii sunt obligati sa intocmeasca un registru de evidenta fiscala, intr-un singur exemplar, compus din cel putin 100 de file, tinut in forma scrisa sau electronica. Completarea se face in ordine cronologica, iar informatiile inregistrate trebuie sa corespunda cu operatiunile fiscale si cu datele prezentate in declaratiile de impunere. Registrul de evidenta fiscala se completeaza in toate situatiile in care informatiile cuprinse in declaratia fiscala sunt obtinute in urma unor prelucrari ale datelor furnizate din inregistrarile contabile. Modul de completare a registrului de evidenta fiscala este la latitudinea fiecarui contribuabil, in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii ale acestuia. Acestea se refera la: calculul dobanzilor si al diferentelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscala, reduceri si scutiri de impozit pe profit, evidenta fiscala a vanzarilor cu plata in rate, valoarea fiscala in cazul efectuarii operatiunilor prevazute la art. 27 din Codul fiscal, alte asemenea operatiuni.
Conform codului fiscal actualizat in anul 2013 se remarca ca venituri neimpozabile urmatoarele:
dividendele primite de la o persoană juridică română de la o alta persoana juridica, română sau străină;
19
diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare;
veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
veniturile neimpozabile, prevăzute expres de lege;
veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;
veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare/active biologice, după caz.
în perioada 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2013 inclusiv, veniturile din tranzacţionarea
titlurilor de participare pe piaţa autorizată şi supravegheata de Autoritatea de Supraveghere Financiara. În aceeaşi perioadă, cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a acestor
titluri de participare, precum şi cheltuielile înregistrate cu ocazia desfăşurării operaţiunilor de tranzacţionare reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. În vederea determinării profitului impozabil trebuie identificate acele cheltuieli care sunt
deductibile, fiind considerate aferente realizării veniturilor impozabile.
20
Astfel, cheltuielile înregistrate în contabilitate pot fi:
cheltuieli deductibile integral;
cheltuieli deductibile în anumite condiţii şi limite;
cheltuieli nedeductibile. Cheltuielile deductibile integral, prevăzute de către Codul Fiscal, sunt:
cheltuielile cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor (cheltuieli cu materiile prime, cu materialele, cheltuieli de personal, etc.)
cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor;
cheltuielile efectuate pentru protecţia muncii şi pentru prevenirea accidentelor a ccidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;
cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;
cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizăr iiii firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris;
cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori;
contribuţia la rezerva mutuală de garantare a casei c asei centrale a cooperativelor de credit;
taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;
cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;
21
cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,
participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;
cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;
cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate;
cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;
taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;
pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate.
2.2 Metode de contabilizare a impozitului i mpozitului pe profit – prezentare prezentare generala
Neconcordanţele existente, în diferite sisteme contabile, între rezultatul fiscal şi cel contabil au generat diferenţe semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit. Pânăn prezent sunt cunoscute şi utilizate două metode de contabilizare a impozitului pe profit şi anume: Metoda impozitului exigibil
Aceasta metodă este folosită de către întreprinderile româneşti, precum şi de unităţile patrimoniale din unele ţări occidentale şi se caracterizează prin: - înregistrarea contabilă a impozitului pe profit datorat pentru un exerciţiu financiar drept
o cheltuială a perioadei de gestiune respective, conform principiului independenţei exerciţiilor; 22
- determinarea extracontabilă a impozitului generează neconcordanţă dintre aceasta şi
totalitatea veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate în perioada de g estiune respectivă; - justificarea teoretică a metodei rezidă din ideea ca impozitul pe profit reprezintă o
repartizare de profit, nu o cheltuială a exerciţiului financiar. Metoda impozitelor amânate sau a reportului de impozit
Conform acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aparţine exerciţiului financiar în
care veniturile şi cheltuielile corespunzătoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin prin normele fiscale. Aceasta metodă respectă principiul imaginii fidele şi a prevalenţei economicului asupra
juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amânate constituie o problemă rezolvabilă în ţările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar conturile anuale reflectă imaginea fidelă asupra patrimoniului si rezultatelor. Justificarea teoretică a acestei metode rezidă în faptul că impozitul pe profit reprezintă o cheltuială a exerciţiului financiar şi nu o repartizare de profit. Diferenţele care apar între rezultatul contabil şi cel fiscal sunt: Diferenţele permanente ,acele diferenţe care nu fac obiectul impozitului amânat, dar sunt
cauzate de existenţa unor uno r venituri luate în calcul la determinarea rezultatului contabil, dar d ar care sunt excluse din rezultatul fiscal (este cazul veniturilor din diferenţe de curs favorabile pentru
disponibilităţile în valută, în anumite perioade de gestiune) sau generate de nedeductibilitatea definitivă a unor cheltuieli pe care statul nu le consideră necesare pentru derularea o biectului de activitate al fiecărei entităţi juridice (este cazul cheltuielilor financiare din diferenţe de curs nevaforabile pentru disponibilităţi în valută), toate antrenând la rândul lor, creşteri sau diminuări irevocabile ale rezultatului fiscal faţă de cel contabil. Diferenţe temporare (de sincronizare) sunt
generate de contabilizarea, diferită în timp, a
unor elemente de cheltuieli sau de venituri faţă de includerea lor în rezultatul fiscal. Concret, aceste diferenţe între valoarea contabilă a activelor şi pasivelor şi baza lor impozabilă, atribuită în scopuri fiscale, rezultă din: - deducerea din rezultatul fiscal al unui exerciţiu financiar a pierderilor fiscale din perioadele de gestiune anterioare; - contabilizarea unor cheltuieli şi/sau venituri în cursul exerciţiului financiar, dar care au
fost luate în considerare în exerciţiul financiar precedent, cu ocazia determinării d eterminării rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor sau veniturilor înregistrate în avans); 23
- reflectarea contabilă a unor elemente de cheltuieli şi/sau de venituri în cursul unui
exerciţiu financiar, dar care vor fi utilizate în perioadele de gestiune viitoare la determinarea rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile fiscal); - cuprinderea în rezultatul fiscal specific unui exerciţiu financiar al unor elemente de cheltuieli sau venituri care au fost contabilizate în perioadele de gestiune anterioare (este cazul
cheltuielilor exerciţiului financiar curent pentru care în perioadele de gestiune anterioar e s-au constituit provizioane nedeductibile fiscal); - includerea în rezultatul fiscal specific exerciţiului financiar curent al unor elemente de
cheltuieli şi/sau de venituri care vor fi contabilizate în perioadele de gestiune viitoare (este cazul diferenţei dintre amortizarea fiscală şi cea contabilă, atunci când aceasta nu afectează rezultatul contabil). 2.3 Contabilizarea impozitului pe profit conform referinţelor internaţionale
IAS 12 prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit (curent
şi amânat).
Impozitul curent aferent perioadei curente şi perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită pentru perioada curentă şi cele precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă. Impozitele amânate se calculează pe baza diferenţelor temporare. Acestea se determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre valoarea contabilă (VC) şi suma atribuită în scopuri fiscale (baza fiscală BF). Conform reglementărilor fiscale din ţara noastră, impozitele amânate apar în următoarele situaţii: -
în cazul imobilizărilor corporale sau necorporale pentru care amortizarea recunoscută în contabilitate diferă de cea utilizată la calculul profitului impozabil (metode de amortizare diferite, durate de utilizare diferite, valori v alori amortizabile diferite);
-
în cazul înregistrării de ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare nerecunoscute din punct de vedere fiscal;
-
în cazul înregistrării de provizioane nerecunoscute din punct de vedere fiscal;
24
-
în cazul în care societatea se împrumută de la instituţii nefinanciare, pentru dobânda care nu depăşeşte nivelul ratei dobânzii de referinţă publicată de BNR, când gradul de îndatorare este mai mare decât 3;
-
în cazul reevaluării activelor;
-
în cazul înregistrării de pierderi fiscale. Obiectivul acestui standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele
pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul în care să se contabilizeze consecinţele fiscale curente şi viitoare ale: - recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt
recunoscute în bilanţul unei întreprinderi; - tranzacţiilor şi a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situaţiile financiare ale unei întreprinderi.
În mod inerent, la recunoaşterea unui activ sau a unei datorii, întreprinderea raportoare se aşteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau datoriei. Dacă este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea unor plăţi viitoare mai mari (sau mai mici), privind impozitele, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontar e nu ar avea consecinţe fiscale, acest standard impune unei întreprinderi să
recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau o creanţă privind impozitul amânat), cu anumite excepţii limitate.3 Acest standard impune unei întreprinderi să contabilizeze consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor evenimente în acelaşi fel în care înscrie în contabilitate tranzacţiile şi celelalte evenimente în sine. Astfel, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute în contul de profit şi pierdere orice efecte fiscale aferente se vor recunoaşte şi ele în contul de profit şi pierdere. Pentru tranzacţiile şi alte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct în capitalul propriu. În mod similar, recunoaşterea
creanţelor şi a datoriilor privind impozitul amânat într -o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial şi a fondului comercial negativ apărute în acea combinare. Acest standard mai operează şi cu recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor pe profit
în situaţiile financiare şi cu prezentarea informaţiilor legate de impozitele pe profit. 25
Această normă contabilă operează cu următoarele definiţii: Profitul contabil
este profitul net sau pierderea netă pe o perioadă, înainte de scăderea
cheltuielilor cu impozitul. Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul
(pierderea) pe perioada exerciţiului,
determinat în concordanţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil). (recuperabil). Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit )
reprezintă valoarea globală Inclusă în
determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. Impozitul curent
este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu
ea fiscală) pe o perioadă. 3 profitul impozabil (pierder ea Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce ea ce priveşte: a) Diferenţele temporare deductibile; b) Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; şi c) Reportarea creditelor fiscale nefolosite. Diferenţele Diferenţele temporare
sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie
din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Diferenţele temporare pot îmbrăca fie forma unor: a) Diferenţe temporare impozabile,
care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca
rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al
perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; b) Diferenţe temporare deductibile, care sunt
acele diferenţe temporare ce vor avea ca
rezultat valori ce sunt deductibile ded uctibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale)
al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată. Baza fiscală
a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei
datorit în scopuri fiscale. 26
Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent
(venitul din impozitul curent) şi cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat). Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat către o întreprindere atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă. Baza fiscala a unei datorii reprezinta valoarea contabila a acesteia, mai putin orice suma care va fi dedusa in scopuri fiscale in ceea ce priveste respectiva datorie, in perioadele contabile viitoare. Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul inainte de impozitare) se calculeaza ca diferenta intre veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, prestarea de servicii si executarea de lucrari, inclusiv din castigurile de orice natura, si cheltuielile angajate pentru realizarea acestor venituri. La realizarea acestei operatii se au in vedere cerintele contabilitatii de angajamente precum si respectarea principiului independentei exercitiului. Conform Ordinului ministrului finantelor publice nr. 3055/2009, veniturile si cheltuielile sunt definite astfel: Veniturile cuprind atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, cat si castigurile din orice alte surse. Activitatile pe care le desfasoara o intreprindere, ca parte integranta a obiectului sau de activitate impreuna cu activitatile conexe acestora reprezinta activitati curente. Veniturile obtinute din activitatile curente se pot intalni sub forma: vanzarilor, comisioanelor, dobanzilor sau dividendelor. Castigurile fac referire la cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate. Cheltuielile entitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru: - consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza b eneficiaza entitatea; - cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligatii legale sau contractuale etc. Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Acestea nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli. 27
In cadrul cheltuielilor exercitiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Cadrul General pentru Intocmirea si Prezentarea Situatiilor Financiare apreciaza profitul ca fiind un instrument de masura intens utilizat pentru pe ntru performanta unei societati. Direct legate de masurarea profitului sunt elementele de venituri si cheltuieli. Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor. Ele includ atat veniturile din activitatile curente, cat si castigurile din orice alte surse. Cheltuielile repezinta diminuari d iminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma fo rma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se contretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari. Aici se inculd atat pierderile, cat si acele cheltuieli care apar in procesul desfasurarii activitatilor curente ale entitatii. “In alta ordine de idei, in momentul in care este recunoscuta in contabilitate o cheltuiala, cauza aparitiei acesteia o reprezinta fie diminuarea unui activ, fie aparitia unei noi datorii.”12
Exemplul 1
O societatea achiziţionează pe 22 decembrie 2012 un utilaj în valoare valoare de 30.000 lei. Activul
are o durată de viaţă de 4 ani şi o valoare reziduală reziduală nulă. Societatea utilizează metoda amortizării liniare pentru determinarea rezultatului contabil şi metoda amortizării accelerate pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem că societatea obţine un rezultat contabil de 20.000 lei
pentru fiecare fiecare din următorii 4 ani. Se înregistrează înregistrează în contabilitate pentru anul N impozitele curente şi amânate ca urmare a utilizării de metode diferite de amortizare din punct din punct de vedere contabil şi fiscal.
Situaţia în contabilitate pe parcursul celor 4 ani este următoarea:
12
Vasile Bleotu, Contabilitate – Contabilitate – fundamente fundamente de baza , ProUniversitaria, Bucuresti, 2011, pg. 191.
28
Valoare
Amortizar
Amortizare
Valoarea
Baza de
contabilă
e contabilă
fiscală
contabilă
impozitare
31.12.2013
30.000
7.500
15.000
22.500
15.000
31.12.2014
30.000
7.500
5.000
15.000
10.000
31.12.2015
30.000
7.500
5.000
7.500.
5.000
31.12.2016
30.000
7.500
5.000
-
-
An
În anul 2013 se va înregistra amortizarea contabilă de 7.500 lei şi nu amortizarea accelerată din punct de vedere fiscal de 15.000 lei.
Rezultatul fiscal va fi astfel influenţat de amortizarea fiscală şi nu de amortizarea contabilă. – Amortizarea fiscală Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabilă – Amortizarea Calculul rezultatului fiscal pe parcursul celor 4 ani:
An
Rezultatul
Amortizarea
Amortizarea
Rezultatul
Impozitul pe profit
contabil
contabilă
fiscală
impozabil
1
2
3
4
5=2+3-4
6 = 5 * 16%
2013
20.000
7.500
15.000 15.00 0
12.500
2.000
2014
20.000
7.500
5.000
22.500
3.600
2015
20.000
7.500
5.000
22.500
3.600
2016
20.000
7.500
5.000
22.500
3.600
31.12.2013
Înregistrarea impozitului pe profit curent Cheltuieli cu impozitul
=
Datorii privind impozitul
pe profit curent
pe profit curent
29
2.000 lei
Calculul impozitelor amânate:
Valoarea contabilă a activului = 22.500 lei Baza de impozitare a activului = 15.000 lei
Valoarea contabilă a activului > baza de impozitare a activului => o diferenţă temporară impozabilă = 7.500 lei care generează o datorie privind impozitul amânat de 1.200 lei (16%*7.500). În anul 2013, societatea va plăti impozit pe profit în sumă de 2.000 lei = 16%* 12.500 lei (rezultatul impozabil)
Dacă amortizarea nu ar fi fost accelerată în scopuri fiscale atunci societatea ar fi trebuit să plătească un impozit de 3.200 lei (16%* 20.000 lei). Societatea plăteşte în anul 2013 mai puţin impozit pe profit cu 1.200 lei (3.200 – 2.000). 2.000). Această sumă se va recupera în anii următori, când societatea va trebui să efectueze p lăţi mai mari privind impozitul pe profit cu 1.200 lei, decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil, co ntabil, dacă tranzacţia sau evenimentul respectiv nu ar fi avut consecinţe fiscale. Înregistrarea constituirii datoriilor privind impozitul amânat Cheltuieli cu impozitul
=
Datorii privind impozitul
pe profit amânat
1.200 lei
pe profit amânat
In bilanţ: - datorii privind impozitul amânat = 1.200 lei - cheltuielile cu impozitul pe profit = 3.200 lei (2.000 + 1.200)
Prin urmare, societatea plăteşte un impozit pe profit de 2.000 lei calculat pe baza regulilor fiscale, dar cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 3.200 lei şi reprezintă, de fapt, rata de impozitare de 16% aplicată la rezultatul contabil de 20.000 lei (16%*20.000). Rezultatul net = Rezultatul contabil – Cheltuielile Cheltuielile cu impozitul pe profit = 20.000 – 3.200 3.200 = 16.800 lei. Rezultatul
net de 16.800 lei este un rezultat determinat pe baza regulilor contabile şi nu a fost influenţat de regulile fiscale care au vizat accelerarea amortizării utilajului.
Exemplul 2
30
O intreprindere a inregistrat in contul de profit si pierdere cheltuieli generate de deprecierea unei creante, in valoare de 800.000. In scopuri fiscale, aceasta cheltuiala este deductibila la data hotararii judecatoresti privind imposibilitatea recuperarii in totalitate a creantei. Valoarea neta contabila a cheltuielilor = 0 Baza de impozitare a cheltuielilor = 800.000 => VC < BI => diferenta temporara deductibila = 800.000 => creanta privind impozitul amanat = 800.000 *16% = 128.000 =
4412
791
128.000 lei
Exemplul 3
O întreprindere a înregistrat in activ, in urma îndeplinirii criteriilor de recunoaştere, cheltuieli de dezvoltare in valoare de 300.000 lei. Durata d amortizare utilizata de întreprindere este de 3 ani. In scopuri fiscale, aceste cheltuieli sunt deductibile imediat. Rata impozitului pe
profit este de 16%. La sfârşitul primului an, valoarea contabila neta a cheltuielilor de dezvoltare este de 240.000 lei.
An I: VNC = 240.000 BI = 0
=> VNC > BI => diferente temporare impozabile => suma ce va putea fi
dedusa din beneficii economice viitoare atunci cand se recupereaza valoarea contabila a unui activ = 0 (pt ca ea se deduce in totalitate in primul an).
o datori cu impozitul amanat = 240.000 * 16% = 38.400
6912
=
4412
38.400 lei
In următorii ani, diferenţa temporar impozabilă scade şi întreprinderea trebuie să o ajusteze reluând-o pentru veniturile exerciţiului. 31
Capitolul III Studiu de caz – Determinarea Determinarea impozitului pe profit la S.C. UDEANU 1993 S.R.L. 3.1. Evolutia veniturilor si cheltuielilor
Prezenta lucrare îşi propune să redea modalitatea de calcul a impozitului impoz itului pe profit în cadrul unei societăţi comerciale care isi desfasoara activitatea in Romania, conform legislatiei in viguare. Societatea S.C. UDEANU 1993 S.R.L s-a înfiinţat ca societate comercială cu răspundere
limitată, cu capital privat 100%, funcţionând în conformitate cu legislaţia română aplicabilă actualizata in 2013, avand ca obiect de activitate activitate comertul, prin urmare este obligată la plata impozitului pe profit. Pentru a putea identifica si caracteriza elementele de venituri si cheltuieli ce intra in calculul impozitului pe profit, am extras urmatoarele informatii din situatiile financiare la 31.12.2013. 32
VENITURI TOTALE:
2.691.360 lei
- Venituri din vânzarea produselor finite - export încasat
812.000 lei
- Venituri din vânzarea produselor finite – intern
476.000 lei
- Venituri din lucrări executate şi servicii prestate – export export încasat
168.000 lei
- Venituri din vânzarea mărfurilor
336.000 lei
- Venituri din activităţi diverse
84.000 lei
- Venituri din despăgubiri, amenzi, penalităţi – comerciale
25.200 lei
- Venituri din imobilizări financiare
672.000 lei
- Venituri din creanţe imobilizate
39.200 lei
- Venituri din dobânzi
22.400 lei
- Alte venituri financiare
8.400 lei
- Venituri din provizioane – altele
15.120 lei
- Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante
19.040 lei
- Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare
14.000 lei
CHELTUIELI TOTALE:
1.894.536 lei
- Cheltuieli cu materiile prime
392.000 lei
- Cheltuieli cu materialele consumabile
168.000 lei
- Cheltuieli privind energia şi apa
42.000 lei
- Cheltuieli privind mărfurile
224.000 lei
– asigurare clădire firmă - Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare
8.400 lei
– asigurare viaţă asociat - Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare
25.200 lei
- Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate – publicitate contract
58.800 lei
- Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate – protocol
22.400 lei
- Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personae
48.720 lei
detaşări şi transferări (100 zile diurnă* 35RON/zi) - Cheltuieli cu deplasări, detaşări - Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii
19.600 lei 7.840 lei
33
- Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – nedeductibile - Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – deductibile
6.664 lei 22.400 lei
- Cheltuieli cu remuneraţiile personalului
86.800 lei
- Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
30.352 lei
plătite organelor de control - Despăgubiri, amenzi şi penalităţi – plătite
12.880 lei
– fără documente justificative - Alte cheltuieli de exploatare – fără
10.080 lei
- Pierderi din creanţe legate de participaţii
100.800 lei
- Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
10.080 lei
- Cheltuieli privind dobânzile
336.000 lei
- Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
39.200 lei
(clădire firmă) - Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
33.600 lei
(maşina administrator neinclusă pe statul de salarii) - Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
25.200 lei
(garanţii comerciale) - Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
10.080 lei
(altele nedeductibile) - Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor - Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
100.800 lei 22.400 lei
activelor circulante - Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea
10.080 lei
imobilizărilor financiare - Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor 11.760 lei - Cheltuieli cu impozitul pe profit
8.400 lei
Se mai cunosc următoarele informaţii : Capital social = 268.800 lei ; Capital împrumutat = 2.176.855 lei ; Capital propriu = 826.724 lei ;
Rezervă legală înregistrată = 5.600 lei.
34
3.2. Modalitatea de calcul si inregistrare in registrare in contabilitate a Impozitului pe profit
Înainte de a trece la calcularea efectiva a profitului impozabil trebuie sa închidem toate
conturile de cheltuieli şi venituri. venituri. Astfel, vom proceda dupa cum urmeaza :
Inchiderea cheltuielilor din exploatare
121.01
=
%
35
1.425.816 lei
601
392.000 lei
602
168.000 lei
605
42.000 lei
607
224.000 lei
613
33.600 lei
623
81.200 lei
624
48.720 lei
625
19.600 lei
626
7.840 lei
635
29.064 lei
641
86.800 lei
645
30.352 lei
6581
12.880 lei
6588
10.080 lei
6811
72.800 lei
6812
35.280 lei
6813
100.800 lei
6814
22.400 lei
691
8.400 lei
Inchiderea veniturilor din exploatare: %
=
1.935.360 lei
701
1.288.000 lei
704
168.000 lei
707
336.000 lei
708
84.000 lei
7581
25.200 lei
7812
15.120 lei
7814
19.040 lei
Inchiderea cheltuielilor financiare: 121.02
121.01
=
%
468.720 lei
663
100.800 lei
665
10.080 lei
666
336.000 lei
6863
10.080 lei
6868
11.760 lei
121.02
756.000 lei
Inchiderea veniturilor financiare: %
=
761
672.000 lei
763
39.200 lei
766
22.400 lei 36
768
8.400 lei
7863
14.000 lei
Pentru calcularea impozitului pe profit prima etapă constă în stabilirea profitului impozabil, care se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Profitul impozabil = (Venituri totale – Venituri Venituri neimpozabile) – (Cheltuieli (Cheltuieli totale – Cheltuieli nedeductibile)
Rezultatul contabil = TOTAL VENITURI – TOTAL TOTAL CHELTUIELI Rezultatul contabil = (1.935.360 lei - 1.425.816 lei) + (756.000 lei - 468.720 lei) = = 509.544 lei + 287.280 lei = 796.824 lei
Pentru a determina Rezultatul fiscal, vom identifica veniturile neimpozabile si cheltuielile nedeductibile. Rezultatul fiscal (Rezultatul impozabil) = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile = 796.824 lei – 720.160 720.160 + 273.917,52 = 350.581,52 lei
Venituri neimpozabile identificate sunt:
-Venituri din dividende: 672.000 lei -Venituri din provizioane: 48.160 lei Venituri din dividende – sunt
neimpozabile deoarece sunt primite de la o persoană juridică
română. (ct 761) = 672.000 lei 37
Venituri din provizioane – sunt
neimpozabile, conform prevederilor legale deoarece reprezintă
venituri relizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere în anul anterior.(ct. 7812 +ct. 7814 + ct. 7863 ) = 15.120 + 19.040 + 14.000 = 48.160 lei. Total Venituri neimpozabile: 672.000 lei + 48.160 lei = 720.160 lei
Cheltuieli nedeductibile identificate sunt: -Cheltuieli cu asigurările ce nu vizează bunurile b unurile societăţii: 25.200 lei
-Cheltuieli cu protocolul nedeductibile: 17.383,52 lei -Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate nedeductibile: 6.664 lei -Cheltuieli cu amenzile şi penalităţile 12.880 lei -Cheltuielile fără documente justificative 10.080 lei -Cheltuielile cu amortizarea 33.600 lei -Cheltuieli cu provizioanele 143.360 lei -Cheltuiala cu impozitul pe profit 8.400 lei -Cheltuiala cu diurna 16.350 lei Cheltuieli nedeductibile = 25.200 + 17.383,52 + 16.350 + 6.664 + 12.880 + 10.080 + 33.600
+ 143.360 + 8.400 = 273.917,52 lei - Cheltuieli cu asigurările ce nu vizează bunurile societăţii – Toate
sumele plătite în favoarea
acţionarilor respectiv asociaţilor. (ct. 613.0) = 25.200 lei - Cheltuieli de protocol peste limita legală de 2%. Baza de calcul: Total venituri – Total Total cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul pe profit + Cheltuieli de
protocol - Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile = 796.824 + 8.400+ 22.400 - (672.000 + 48.160) + (10.080 +100.800 +22.400 + 10.080) = 250.824 lei Cheltuieli cu protocolul deductibile = 250.824* 2% = 5.016,48 lei Cheltuieli cu protocolul nedeductibile 22.400 – 5.016,48 5.016,48 = 17.383,52 lei.
38
- Cheltuieli cu diurna – deductibil deductibil de 2,5 ori diurna stabilitata de Guvern ( pentru diurna interna nivelul stabilit de HG 1860/2006 este de 13 lei/zi) Cheltuieli cu diurna deductibile: 100 zile * 2,5*13= 3.250 lei Cheltuieli cu diurna nedeductibile 19.600 – 3.250= 3.250= 16.350 lei.
- Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate nedeductibile
(ct. 635.1) = 6.664 lei - Cheltuieli cu amenzile şi penalităţile (ct. penalităţile (ct. 6581) = 12.880 lei.
- Cheltuielile fără documente justificative (ct. justificative (ct. 6588) = 10.080 lei.
– (maşina administratorului) = 33.600 lei. - Cheltuielile cu amortizarea – (maşina - Cheltuieli cu dobânzile: 336.000 lei
Nota: Cheltuielile cu dobâzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a
capitalului este mai mic sau egal cu 3. Gradul de îndatorare
=
capital împrumutat început perioadă + capital împrumutat sfârşit perioadă capital propriu început perioadă + capital propriu sfârşit perioadă
= 2.176.855/826.724 = 2 În acest caz cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile. - Cheltuieli cu provizioanele (ct. 6812.2 +ct.6813 + ct. 6814 + ct. 6863)
= 10.080 + 100.800 + 22.400 + 10.080 = 143.360 lei - Cheltuiala cu impozitul pe profit (ct. 691) = 8.400 lei
-
Rezultatul impozabil = Rezultatul fiscal – Rezerva – Rezerva legală – Pierderea Pierderea de repartizat
= 730.612 – 10.395 10.395 = 696.547 lei
39
Nota: In baza art. 22 alin. (1) lit. a) rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5%
aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de organizare si functionare. - Rezervă legală 5% * (Total venituri – Total Total cheltuieli + Cheltuiala cu impozitul pe profit – Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente cheltuielilor neimpozabile), maxim 20% din capitalul social.
Baza rezervă legală: 2.691.360 – 1.894.536 1.894.536 + 8.400 – 720.160 720.160 + 143.360 = 228.424 lei. Rezervă legală= 5%*228.424 = 11.421,20 lei Rezervă legală constituită = 5.600 lei Rezervă legală de constituit = 11.421,20 – 5.600 5.600 = 5.821,20 lei. Impozit pe profit datorat = Rezultat impozabil * 16%= = 350.581,52 * 16% = 56.093,04 lei
Înregistrarea impozitului pe profit de plătit la bugetul de stat: 6911
=
47.693,04 lei
4411
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Impozit pe profit curent
Impozit pe profit de plata = Impozit pe profit datorat – Impozit Impozit pe profit platit
=56.093,04 - 8.400 = 47.693,04 lei
Înregistrarea repartizării rezervei 129
=
1061
40
5.821,20 lei.
Concluzii şi propuneri
Impozitul poate fi privit ca o contribuţie firească, obligatorie si nerambursabilă datorată de catre contribuabili pentru veniturile realizate. Ansamblul de masuri si actiuni întreprinse de stat printr-o politică fiscală adecvată, în ceea ce priveste rolul impozitelor şi taxelor, formeaza sistemul fiscal. Sistemul fiscal oferă posibilitatea statului să exercite în anumite limite un aşa zis control
asupra economiei, influenţând dezvoltarea sau restrângerea activităţilor unor ramuri economice. Impozitul pe profitul societăţii este discutat aprins de mulţi experţi. Există păr eri eri potrivit cărora acest impozit nu are nicio justificare economică, deoarece toate impozitele pe profitul societăţii vor deveni profituri ale indivizilor şi obiect al impozitului pe venitul personal. Cu toate acestea, impozitul există în toate tarile dezvoltate. Impozitul pe profitul societăţii a fost si este foarte controversat, întreprinzatorii subliniind impactul său negativ asupra preţurilor, deoarece determina creşterea costului de producţie, iar unii politicieni şi economisti au sugerat chiar 41
anularea lui. Argumentele economice împotriva impozitului sunt foarte puternice, dar acesta are,
totuşi, numeroase ,,calitaţi’’ subliniate de sustinătorii săi. Cu alte cuvinte, cel mai important rol al impozitelor se manifestă în sens financiar, el constituind principalul mijloc de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Referindu-se la rolul impozitelor, economistul francez Pierre
Lalumiere declara faptul că impozitele pot fi folosite pentru ,,a încuraja (sub forma ex onerării) sau pentru a descuraja (sub forma suprataxarii) o anumită activitate economică. Fără să înceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, impozitul a devenit un mijloc de intervenţie în domeniul economic si social’’. Analizând evoluţia indicatorilor prezentaţi şi interpretaţi mai sus putem trage concluzia că
societatea şi-a dezvoltat activitatea, şi-a exploatat dotarea tehnică şi resursele umane la capacitate maximă astfel că rezultatele financiare propuse au fost atinse în proporţie destul de mare. Societatea a încercat să stabilească o gamă de produse care sunt solicitate pe piaţă şi care pot fi realizate de către firmă cu dotarea şi resursele umane de care dispune în prezent, în condiţii de eficienţă şi profitabilitate. Pentru a face faţă concurenţei, pentru a putea fi posibilă continuarea activitaţii, societatea
trebuie să ia masuri privind modernizarea produselor existente şi menţinerea în fabricaţie a celor cu indici tehnici şi calitativi ridicaţi, îmbunătăţirea ritmicităţii productiei şi creşterea eficienţei acesteia, orientarea rapidă a cercetarii tehnice şi tehnologice în vederea proiectării de produse fiabile, asimilarea şi aplicarea tehnologiilor de vârf pentru realizarea de produse cu costuri mici. În ultimul an, societatea a înregistrat rezultate economico-financiare pozitive, obtinând profit,
datorită faptului că dispune de o dotare completă, de o tehnologie modernă şi datoriăa angajaţilor cu experienţă. Pentru a se încadra în contextul economic actual şi de perspectivă şi pentru a face faţă concurenţei, societatea trebuie să se orienteze pentru folosirea optimă a maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor din dotare, un control cât mai strict al tuturor activitaţilor, cresterii calităţii produselor precum şi scăderea costurilor de producţie. Se impune o diversificare a producţiei şi de asemenea, pentru a contracara o pondere destul de mare a cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor indirecte, căutarea de noi pieţe de desfacere şi pe cât posibil obţinerea de comenzi ferme de la clienţi.
42
În urma planurilor de viitor pe care le are societatea, aceasta urmează să mai înfiinţeze un numar de 10 fabrici în judeţele mari ale ţării. După părerea mea, contabilitatea a avut, are şi va avea un rol deosebit de important în procesul de conducere a întreprinderilor indiferent de dimensiunea productivă a acestora. Ea reprezintă singura formă de evidenţă în măsura să reflecte situaţia gestionară a întreprinderii, modul de utilizare a fondurilor puse la dispoziţie, precum şi rezultatele financiare obţinute. Ce am constatat în mod deosebit este faptul că foarte multe societaţi nu au acordat atenţia cuvenită contabilităţii de gestiune. Ca urmare a acestui fapt, în foarte multe dintre acestea ea nici nu există cu toate că întocmirea acesteia este obligatorie. Factorul uman este foarte important în activitatea desfăşurată de firmă, de aceea, este necesar ca angajaţii să fie mulţumiţi de ceea ce fac, motiv pentru care se caută oferte de proiecte cât mai interesante, bine organizate, lucruri care să prezinte interes şi să motiveze programatorii.
Considerăm că direcţiile importante de urmat pentru o dezvoltare bună şi în sensul creşterii profitului sunt: -
investiţiile şi infrastructura, folosirea unei părţi substanţiale a profitului pentru rezervele de fond, folosirea acestora pentru lărgirea activitaţii, pentru necesarul de aparatură tehnică, performantă care să ajute la dezvoltarea rapidă a proiectelor şi la desfasurarea activităţii;
-
mărirea capacităţii de producţie prin atragerea de noi produse, angajarea de noi proiecte p roiecte şi concomitent creşterea competitivităţii economice a firmei Udeanu SRL în domeniul prelucrarii produselor din mase plastice.
Printre punctele tari menţionăm : rapiditatea onorării comenzilor, calitatea serviciilor , preţuri accesibile şi posibilitatea de extindere a activităţii activităţii în alte judeţe. alte judeţe.
43
Bibliografie
1. C. Istrate -
Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Bucuresti 2000,
pag. 23, 29, 37 2. C.N. Albu, N. Albu, L. Feleaga – Contabilitate Contabilitate control si guvernanta, Editura Economica, Bucuresti 2012 3. Dr. G. Petre, Dr. A. Lazar, Dr. E. Iancu, Drd. M.M. Avram, Drd. E.M. Duinea, D. Petre – Politici contabile – Ghiduri Ghiduri legislative, Monitorul Oficial, Bucuresti 2010. 4. L. Feleagă - Contabilitate financiară o abordare europeană şi internaţională 5. L. Ţâţu - Fiscalitate de la lege la practică, ediţia a Va, Ed. C.H.Beck, Bucureşti 2008 6. M. Ristea, C.G. Dumitru – Contabilitate Contabilitate aprofundata, Editura Universitara, Bucresti 2005
44
7. M. Ristea, L. Olimid,
D.A. Calu - Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2006. 8. N. Feleagă - Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti 1996, pag. 374, 405 9. N. Feleagă - Sisteme contabile comparate, vol.I: Contabilităţile anglosaxone, Ed.
Economică, Bucureşti 1999. 10. N. Feleagă - volumul 1: Contabilitate financiară fundamentală – Contabilitatea Contabilitatea ca joc social, Ed. InfoMega, Bucuresti 2005
– Dificultăţi conceptuale şi credibilitatea contabilităţii, 11. N. Feleagă, Controverse contabile – Dificultăţi Ed. Economică, Bucureşti 1996. 12. N. Feleagă, I. Ionaşcu - Tratat de contabilitate financiară, vol.II, Ed. Economică,
Bucureşti 1998, pag. 398 13. R. Neag - Reforma contabilitatii romanesti intre modelele francez si anglo – saxon, saxon, Ed. Bucuresti 2000 14. V. Bleotu – Maria Maria Tilea – Contabilitate Contabilitate generala, editura Universitara, Bucuresti 2011 15. V. Bleotu, Bazele Contabilitatii – Manual Manual de studiu individual, editura ProUniversitaria, Bucuresti, 2012 16. V. Bleotu, Bazele Contabilitatii, Editura Tehnica, Bucuresti 2010 17. V. Bleotu, Contabilitate- fundamente de baza, editura ProUniversitaria, Bucuresti, 2011 18. V. Munteanu, Contabilitate financiara, editura ProUniversitaria, Bucuresti, 2012 19. V. Munteanu, Contabilitatea si raportarea financiara la institutiil publice, editura Universitara, Bucuresti 2012 20. *** http://ceccar.ro/ro/?page_id=3058
21. *** Codul Fiscal – Titlul Titlul I – Dispozitii Dispozitii generale – Capitolul Capitolul 2, Art. 3 22. *** Codul Fiscal – Titlul Titlul II – Impozitul Impozitul pe profit – Capitolul Capitolul 1, Art.13 23. *** Directiva a IV-a a CEE, art. 31, pct. 1, lit. e)
24. *** OMFP nr. 3055/2009 privind noile reglementări contabile conforme cu directivele europene 25. *** www.mfinante.ro
45
46
47
