La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
Sommaire Résume & abstract ................................................................................................................... 4 Abréviations ............................................................................................................................ 5 Liste des figures et des tableaux.......................................................................................... 7 Introduction générale ............................................................................................................... 9 Introduction de la première partie ....................................................................................... 14 Chapitre I : le contrôle de gestion et son utilité dans une organisation............................. 15 Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion ................................................... 16 1.
Qu’est ce que le contrôle de gestion ? ............................................................ 16
2.
La démarche du contrôle de gestion ............................................................... 18
3.
Les objectifs du contrôle de gestion ............................................................... 19
4.
Les outils du contrôle de gestion .................................................................... 19
Section 2 : importance du contrôle de gestion pour une organisation ................. 20 1.
Utilité du contrôle de gestion dans une organisation ...................................... 20
2.
Rôle et place du contrôle de gestion dans l’entreprise ................................... 20
3.
Enjeux du contrôle de gestion......................................................................... 22
4.
Les objectifs de l’organisation et le contrôle de gestion................................. 23
Section3 : le contrôle budgétaire et le système de contrôle de gestion ................. 24 1.
La place du contrôle budgétaire dans le système de contrôle de gestion ....... 24
2.
Le contrôle budgétaire dans une vision de pilotage économique ................... 25
Chapitre II : Le contrôle budgétaire en tant qu’outil de pilotage de la performance de l’entreprise .............................................................................................................................. 26 Section 1 : Cadre général du contrôle budgétaire.................................................. 27 1.
La présentation de la notion du budget ........................................................... 27
2.
La démarche budgétaire.................................................................................. 31
3.
Le contrôle budgétaire .................................................................................... 33
Section 2 : Principes et outils d’analyse du contrôle budgétaire .......................... 36 1.
Les outils d’analyse du contrôle budgétaire ................................................... 36
2.
Principes d’analyse et d’élaboration des écarts .............................................. 43
Section 3 : limites du système budgétaire ............................................................... 47 1.
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Liaison stratégie avec budget.......................................................................... 47 2010 - 2011
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.
Prévisions incertains ....................................................................................... 47
3.
Remise en cause de la structure traditionnelle de gestion .............................. 49
4.
Définition imparfaite des critères de performance ......................................... 49
Conclusion de la première partie .......................................................................................... 51 Chapitre III : Pratique de la gestion budgétaire au sein de MARSA MAROC ............... 54 Section1 : Présentation de MARSA MAROC AGADIR ....................................... 55 1.
Mode d’organisation au sein de Marsa Maroc ............................................... 55
2.
Historique et composition du port d’Agadir ................................................... 56
3.
Fonctionnement au sein de Marsa Maroc ....................................................... 59
Section 2 : généralité sur l’activité portuaire ......................................................... 63 1.
Présentation du secteur portuaire marocain .................................................... 63
2.
La réforme du secteur portuaire marocaine .................................................... 63
Section 3 : Analyse du système budgétaire de Marsa Maroc................................ 70 2.
Types de budget .............................................................................................. 70
3.
Elaboration du budget de Marsa Maroc.......................................................... 73
Chapitre IV : Contrôle budgétaire de la division exploitation du port d’Agadir ............ 82 Section 1 : Principaux constats du système de contrôle budget de la division d’exploitation ...................................................................................................................... 82 1.
Constats liés au système de contrôle de budget .............................................. 82
2.
Constats liés au processus budgétaire ............................................................. 84
Section 2 : Proposition d’amélioration du système budgétaire au sein de la Marsa Maroc....................................................................................................................... 86 1.
Proposition d’amélioration au niveau organisationnel ................................... 86
2.
Propositions d’amélioration du processus budgétaire .................................... 95
Section 3 : Modèle de calcul des écarts budgétaire ................................................ 98 Conclusion de la deuxiè me partie ....................................................................................... 103 Conclusion générale.............................................................................................................. 104 Annexe ................................................................................................................................... 106 Bibliographie ............................................................................... Erreur ! Signet non défini.15 Webographie ............................................................................... Erreur ! Signet non défini.15 Table de matière ............................................................................................................. 11616
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Résume & abstract
Résumé Ce modeste travail s’insère dans le cadre d’un projet de fin d'études (PFE) ayant comme thème « La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts cas de Marsa Maroc ». En effet, l’objectif visé à travers cette étude est dans un premier temps d’étudier la pratique de la gestion budgétaire au niveau de la division d’exploitation du port d’Agadir(DEPA) et dans un second lieu de mettre en place une démarche de calcul des écarts budgétaire afin d’optimisé la pratique en question.
Abstract This memory has as a subject “budgeting control practice: establishment of a calculating gait of budgetary differences ". In fact, the study has two specific aims: the first one consists in studying the budgetary practice of exploitation division of Agadir seaport, and the second one is to establish a gait to calculate the budgetary differences.
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Abréviations PCG : Plan Comptable Général GE : Grande Entreprise PME : Petite et Moyen Entreprise CG : contrôle de gestion PGI : Plan de Gestion Intégré GPOA : Gestion de Production Assisté par Ordinateur ERP : Entreprise Resource Planning VMRP : Volume, Mix, Rendement, Prix Vs : Volume standard Vr : Volume réel ODEP : Office d’Exploitation des Ports SODEP : Société d’Exploitation des Ports ANP : Agence Nationale des Ports RAPC : Régie d’Acconage du Port de Casablanca DEPA : Division d’Exploitation du Port d’Agadir DEPC : Division d’Exploitation du Port de Casablanca DEPN : Division d’Exploitation du Port de Nador DEPM : Division d’Exploitation du Port de Mohammedia DEPJL : Division d’Exploitation du Port de Ljarf Lasfar DEPS : Division d’Exploitation du Port de Safi DEPL : Division d’Exploitation du Port de Layon DEPD : Division d’Exploitation du Port de Dakhla NOS : Note d4orientation Stratégique PES : préventive et systématique ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts BBZ : budget base zéro ABB : Activity-based-budgeting ABM : Activity-based-Management ABC : Activity-based-Costing OMC : Organisme Mondial de Commerce
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Liste des figures et des tableaux Liste des figures Figure 1.1 : Le processus décisionnel……….………………………………………………8 Figure 2.1 : L’intégré à la fonction financière dans l’organisation de l’entreprise……...11 Figure 3.1 : Le contrôle de gestion sous l’autorité de la direction générale …………….12 Figure 4.1 : la position de conseil du contrôle de gestion………………………………...12 Figure 5.1 : les différents niveaux de contrôle dans une organisation…………………..15 Figure 1.2 : Les types de budget……………………………………………………………20 Figure 2.2 : Le processus de contrôle……………………………………………………...23 Figure 3.2 : la matrice mnémotechnique VMRP…………………………………………..36 Figure 1.3 : Organigramme de MARSA MAROC Agadir …………………………………..46 Figure 2.3 : Source ministère de l’équipement et de transports…………………………55 Figure 3.3 : Processus de chargement et déchargement des navires……………………56 Figure 4.3: Cadre de la réforme : la loi 15-02……………………………………………..57 Figure 5.3 : Mode d’exploitation des ports au Maroc après la réforme portuaire .....…59 Figure 6.3 : processus budgétaire de Marsa Maroc……………………………………….71 Figure 1.4 : Processus de l’ABB…………………………………………………………….85
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Liste des tableaux Tableau 1.1 : Les principales différences, entre les PME et les GE………………………10 Tableau 1.3 : la Fiche technique de la société Marsa Maroc……………………………..45 Tableau 2.3 : Les différentes divisions d’exploitation des ports au Maroc.….…………50 Tableau 3.3 : Les missions et fonctions des services et division………………………...52 Tableau1.4 : Les prévisions du chiffre d’affaire et du trafic de 2010…………………...88 Tableau2.4 : Les prévisions du chiffre d’affaire par rapport au volume …………………………...88
Tableau 3.4 : Les prévisions de consommation du gasoil………………………………..89 Tableau 4.4 : Les réalisations du chiffre d’affaire et du trafic de 2010………………….89 Tableau 5.4 : La consommation réelle du gasoil ……...…………………………………89 Tableau 6.4 : La matrice VMRP liée à la consommation du gasoil….……………………90 Tableau 7.4 : Extrait de tableau d’exécution de budget de Marsa Maroc……………….92
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Introduction générale Marsa Maroc s’est engagé ces dernières années dans de grands « chantiers ». Détaché de sa vieille forme juridique ODEP depuis 2006, en se transformant à une société anonyme SODEP, sous le nom commercial connu MARSA MAROC. Depuis, l’entreprise commence à voir naître des changements radicaux dans son organisation et son fonctionnement. Le rôle qu’a l’entreprise dans la scène économique régional et marocaine, l’a incité à déclencher des projets d’amélioration des de restructuration, afin de relever les défis de la concurrence et rénover les pratiques héritées de l’ancien régime. Dans ce cadre, Marsa Maroc a récemment lancé un projet de mise en place d’un système de contrôle de gestion afin de doter l’entreprise d’outils nécessaire pour évaluer sa gestion et mesurer sa performance. Du fait de l’importance que requière ce projet, déjà en application et en phase démarrage, et vu la valeur ajoutée qui peut être dégagée d’une telle opportunité, on a décidé de consacrer notre stage de fin d’étude à cette mission. Dans le cadre de ce projet « contrôle de gestion », on a fixé l’objectif notre mission de stage dans l’étude de la pratique du contrôle budgétaire et la mise en place d’une démarche de calcul d’écarts budgétaire. L’objectif de cette étude est de vérifier la réalité de l’existence d’un contrôle budgétaire au sein de l’entreprise « Marsa Maroc », et d’examiner sa conformité par rapport aux préceptes théoriques qu’on va développer tout au long d’un chapitre. Toutefois, on ne peut pas avancer dans notre étude théorique sur cette thématique (cont rôle budgétaire) sans évoquer la discipline mère le contrôle de gestion. De nos jours, avec l’amplification de la mondialisation et la rage concurrentielle qui en découle, toute entreprise soucieuse de sa survie et de son développement, est tenu de mettre en place un système de contrôle de gestion. Le contrôle de gestion est une discipline, d’une portée théorique à part entière, impérative pour toute entreprise volant mesurer sa valeur et se positionner dans une économie dont les règles sont décréter par la mondialisation. Cette discipline se présente comme un groupement d’instruments et d’outils qui permettent d’orienter les dirigeants et les responsables vers la bonne décision. ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts En effet le contrôle budgétaire est un outil de contrôle de gestion, dont le fonctionnement dépend des autres outils. Cependant, on peut le qualifié de l’instrument le plus déterminant et le plus fiable qui permet d’analyser la situation générale d’une entreprise, et de répondre aux questions objectif du contrôle de gestion. C’est pour cette raison qu’on assimile le contrôle de gestion au contrôle budgétaire. Ainsi on peut dire que le contrôle budgétaire est un instrument qui permet à toutes les organisations, d’évaluer et de piloter leurs performance, et de contrôler à leurs besoins d’exploitations et d’investissements. En fait, l’objectif d’un contrôle budgétaire est de détecter les écarts entre les prévisions budgétaires et les réalisations, et analyser les faits de ces écarts sur la politique et sur la stratégie de l’entreprise. Ainsi entreprendre des mesures correctives et remettre le gouvernail de l’entreprise dans la bonne direction. Vu le volume d’importance du sujet et pour bien maitriser notre travail, on s’est limité dans la pratique du contrôle budgétaire. Notre choix, présente en soit une sorte de formation autonome et une orientation personnelle pour accomplir nos connaissances acquise durant notre formation académique. Le but de ce mémoire est dans un premier temps, préparer le cadre théorique et méthodologique du contrôle budgétaire qui va nous permettre d’étudier la pratique de la gestion budgétaire dans l’entreprise « Marsa Maroc ». La vérification du respect des principes et des préceptes sera, bien évidemment, l’objectif à atteindre dans la deuxième partie. Cette dernière présentera l’apport de notre mission, où on va essayer de détecter les défaillances du système et de proposer des mesures correctives pour mettre à niveau le système budgétaire de l’entreprise. Pour ne pas dévier l’objectif que nous sommes fixés, à travers la formation de la problématique, il nous a fallu définir les étapes à suivre pour accomplir notre mission dans les meilleures conditions. Toute recherche réussie, doit expliquer obligatoirement deux types de données : Les données primaires et les données secondaires : o Les données primaires sont des données existantes dans leur état « originel », en d’autres termes, ce sont des données que nous collectons à l’aide d’observations, d’entretien, d’enquêtes… ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts o Les données secondaires, quant à elles sont des données « prêtes à être utilisées ». autrement dit, des données déjà traitées et publiées, qui peuvent être recueillies grâce à la consultation des ouvrages, des fichiers de l’entreprise, ainsi qu’au centre de documentation sur place. L’approche méthodologique se définit comme suit : o L’étude documentaire : Pour se familiariser avec le thème choisi, nous avons entrepris une recherche documentaire qui consistait à consulter quelques ouvrages de la bibliothèque de l’école nationale de commerce et de gestion, ainsi que ceux du centre de documentation de la MARSA MAROC. o Le stage à la division d’exploitation de MARSA MAROC : La recherche de l’information se faisait via les entretiens formels et informels avec les cadres, que ce soit au niveau de la division d’exploitation qu’au niveau des autres divisions et services en relation avec notre thématique. o La réalisation de l’étude : Adaptation des données recueillies au cas de la société, va se faire par la mise en place d’une démarche de calcul des écarts budgétaire, bien évidemment, après l’étude et l’analyse de la pratique de la gestion et du contrôle budgétaire. Voir ci-dessous un schéma résumant la démarche méthodologique suivie.
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PARTIE I : Le cadre conceptuel budgétaire
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contrôle
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Introduction de la première partie « Si nous avons une théorie correcte mais que nous contentons d’en parler, et de la remettre en pratique, alors cette théorie, malgré sa valeur n’est d’aucune utilité »1 . Certes chaque théorie quelque soit sa porté méthodologique ou idéologique, ne doit pas être enfermée dans son contenu abstrait. Une théorie est faite pour être expérimentée, utilisée, revalorisée et développée pour arriver à son perfectionnement. Ainsi chaque travail quelque soit sa portée, académique ou autres, doit s’inspiré de cette logique pour réaliser le but final de tout travail qui est celui du gain et du profit. « Le contrôle de gestion est né à la fois d’un environnement qui l’a rendu nécessaire et d’outils disponibles qui l’ont rendu possible »2 Avant d’entamer le noyau de notre thème qui est le contrôle budgétaire, il s’avère important de traiter et de balayer l’environnement qui l’abrite et qui présente en d’autre terme le cadre générale de ce travail, à savoir le contrôle de gestion. De nos jours, le contrôle de gestion est devenu une discipline importante et nécessaire dans la vie des organisations. Ce constat vient du fait des changements rapides des principes de gestion et du développement des structures organisationnelles. La vitesse accélérée du développement économique impose aux entreprises de mettre en place un arsenal technique et méthodologique pour accompagner la roue de développement économique et pour survivre dans un environnement qui devient chaque jour turbulent et plus risqué. Le contrôle de gestion n’est pas un instrument en soit, mais un groupement d’outils, à l’instar du contrôle budgétaire qui sera développé dans le deuxième chapitre, qui permettent à l’entreprise de suivre ses performances et de s’assurer de sa bonne santé économique et financière. Ainsi l’adoption d’une telle discip line, dans une organisation, va permettre de mettre en œuvre un système capable d’évaluer en tout temps sa situation et de suivre ces tendances. Le premier chapitre dans cette première partie est dédié à la notion du contrôle de gestion et son importance dans les organisations. Le deuxième chapitre sera consacré à la pratique de la gestion et du contrôle budgétaire. Cette partie représentera la base théorique de notre étude pratique, qu’on va effectuer dans la direction d’exploitation du port d’Agadir (Marsa Maroc).
1 2
Mao Tsé Toung, juillet 1937 A.BURLAUD, C.SIM ON, 1997
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Chapitre I : le contrôle de gestion et son utilité dans une organisation Le contrôle de gestion est une discipline très ancienne qui a vu son apparition avec le commencement de l’activité humaine de gestion de calcul et après de comptabilité. Historiquement 3 on peut dégager trois grandes phases d’évolution du contrôle de gestion :
3300 ans avant J.C, avec l’apparition de la gestion des terres et des troupeaux.
XV siècle, l’apparition de la comptabilité des coûts en Italie avec l’industrie du textile.
La révolution industrielle avec l’instauration des unités industrielles et la formalisation des techniques comptables.
Donc on peut conclure que cette discipline s’est développée pour deux raisons :
Un besoin de mesure et d’analyse des coûts.
Un besoin de contrôle de l’activité économique.
Ainsi, dans ce chapitre, on va mettre en claire le contrôle de gestion comme étant le berceau du contrôle budgétaire. Dans un premier temps, on traitera la notion du contrôle de gestion, sa démarche, ses objectifs ainsi que ces outils. L’importance du contrôle de gestion dans l’organisation sera un point qu’on va aborder dans un deuxième axe. Et pour conclure ce chapitre on va mettre en relief le contrôle de gestion avec le contrôle budgétaire, ainsi initier le champ de notre travail.
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DECF, contrôle de gestion 4ème Ed ition DUNOD (page11)
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Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion 1. Qu’est ce que le contrôle de gestion ? Avant de donner une définition au contrôle de gestion, il s’avère important de d’expliquer le terme contrôle et de lui donner sa position contextuelle dans le concept. 1.1. Le contrôle La signification du terme contrôler dans son sens stricte selon les dictionnaires 4 est vérifier, examiner ou encore surveiller. Or au sens voulu dans le cadre du contrôle de gestion, le contrôle dépasse ce champ restreint et prend une signification plus globale, qui est celle de maitriser ou encore diriger. Le contrôle dans ce sens se réfère à la mesure des résultats et les comparer aux objectifs prédéfinis, dans un processus de retour sur l’amont : Information
Décision
Action
Contrôle
Le processus du contrôle s’établit dans trois étapes principales à savoir : -
Préparer : c’est une action qui permet de s’organiser et de mettre en œuvre les moyens nécessaire pour finaliser la mission du contrôle.
-
Coordonner : c’est une étape du contrôle où on met en interaction les moyens et les ressources pour mettre en claire les actions à entreprendre.
-
Vérifier : dans cette étape on analyse les résultats tout en les comparant avec les objectifs préétablit, pour pouvoir rectifier les mauvaises décisions et entreprendre des nouvelles actions correctives. 1.2. Le contrôle de gestion a. Définitions classiques
Anthony 5 a définit le contrôle de gestion comme étant : « le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation ».
4 5
Larousse, le rober R.N.Anthony, Planing and control system, Framwork for analysis, Havard University, 1965
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Processus : Le système de contrôle de gestion englobe à la fois un processus et une structure. Le processus et l’ensemble des actions mises en œuvre. La structure concerne les adaptations organisationnelles et les constructions d’information qui facilitent le processus.
Les dirigeants : Le contrôle de gestion nécessite l’intervention de deux catégories de dirigeants au rôle différents. Les dirigeants opérationnels : incorporent leur jugement dans le système, adoptent les plans d’action permettant d’atteindre les objectifs et voient leurs performances mesurées à partir de ceci. Les dirigeants fonctionnels : collectent, résument et présentent l’information utile au processus. Ils font les calculs, les écarts, les analyses et soumettent leur conclusion aux jugements des dirigeants opérationnels.
Les ressources : Les matières premières, l’information, les biens matériels, les équipements, les ressources financière.
Efficience : Utilisée ici dans son sens technique, une Entreprise est efficiente lorsqu’elle maximise ses résultats en utilisant le minimum de moyens.
Efficacité : Elle s’apprécie par rapport aux objectifs de l’organisation. Un système est efficace lorsqu’il permet d’atteindre les résultats les plus proc hes des objectifs tracés.
Le plan comptable général (PCG) reprend cette analyse pour définir le contrôle de gestion comme « l’ensemble des disposition prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées et périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher des mesures correctives appropriées. b. Définitions contemporaines Le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise de la conduite d'une organisation en prévoyant les événements et en s'adaptant à l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs, en corrigeant les objectifs et les moyens 6 .
6
Un art icle de Wikipédia, l'encyclopédie libre (PCG part ie III, 69).
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts C’est un processus d’aide à la décision dans une organisation, qui met en œuvre un ensemble de disposition permettant aux dirigeants une intervention avant, pendant et après l’action sur la base des données chiffrées passés et prévues 7 . Le schéma 8 suivant présente le niveau d’intervention du contrôle de gestion dans le processus décisionnel de l’entreprise : Long terme : stratégie planification
Contrôle stratégique
Moyen terme : interface
Contrôle de gestion
Court terme : gestion quotidienne
Contrôle opérationnel, contrôle d’exécution.
Figure 1.1 : Le processus décisionnel
2. La démarche du contrôle de gestion L’efficacité d’un contrôle de gestion demande la vérification de plusieurs conditions :
Fixation des objectifs : Les unités de gestion doivent disposer d’objectif précis, pour les exercices à venir « budget » et pour les années à venir « plan à moyen terme ».
Performance des actions : L’entreprise est amenée à mettre en place un système d’information lui permettant de connaître ses performances réelles.
Réaction : Prendre les décisions stratégiques et agir selon les constats par rapport aux objectifs tracés.
A côté de cet aspect technique de la démarche du contrôle de gestion, on peut aussi parler d’un aspect psychologique :
Pour que cette démarche soit comprise, accepter et appliquer, il est indispensable de développer et d’animer une culture de gestion qui incite chaque unité de gestion à agir dans le sens de ses objectifs et dans l’intérêt globale de l’Entreprise.
L’attitude de la direction générale et le comportement du contrôleur de gestion sont des facteurs décisifs pour la réussite d’un contrôle de gestion.
7 8
DECF, contrôle de gestion 4ème ed ition DUNOD. DECF, contrôle de gestion 4ème ed ition DUNOD
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3. Les objectifs du contrôle de gestion D’après ce qui a précéder on peut tirer un ensemble d’objectifs qu’on peut résumer dans les points suivants :
Contribuer à la définition de la stratégie
Suivre la mise en œuvre de la stratégie
Préparer l’allocation maximum des ressources en conformité avec les objectifs courts termes et les objectifs stratégiques.
Mesurer les performances.
Piloter l’activité et prendre les actions correctrices.
4. Les outils du contrôle de gestion Dans le domaine de gestion des entreprises, les dirigeants sont amenés à élaborer et utiliser des outils qui leurs permettant de prendre des décisions de court et de long terme. Ainsi dans cette perception s’incarne le rôle des outils de contrôle de gestion qui aide les décideurs à bien piloter leurs entreprises. On peut départager ces outils selon les phases de contrôle suivantes :
Prévision à court terme : Dans cette étape les dirigeants doivent mettre en œuvre des outils d’étude qui leurs permettant de fixer les objectifs, qui peuvent être d’ordre mathématique, macro ou micro économique qui permet de mettre en place un plan d’action stratégique.
Suivi des performances : C’est la phase de mise en pratique et du suivi des actions préétablies. Elle nécessite des moyens d’analyse et de contrôle tel que : Système d’information Comptabilité analytique Tableau de bord Contrôle budgétaire
Analyse des écarts : Cette phase demande des outils d’analyses des données qui permettent de détecter les écarts et de réagir selon les situations qui se posent.
Assistance et conseil aux managers : c’est la phase de formulation des actions pour remédier aux écarts constatés, elle demande des moyens de correction et de simulation et d’analyse de la valeur.
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Section 2 : importance du contrôle de gestion pour une organisation 1. Utilité du contrôle de gestion dans une organisation Aujourd’hui, dans le contexte actuel, le contrôle au sein d’une organisation doit remplir deux rôles complémentaires et nécessaires pour la bonne marche de l’activité. Le premier se présente dans le pilotage de l’efficacité, c'est-à-dire aider l’organisation à gérer les facteurs clés de compétitivité par un ensemble de décisions et d’actions stratégiques. Ainsi on peut faire référence au tableau de bord qui permet de maîtriser la qualité perçu par la demande d’un produit pour se différencier des concurrents. Le deuxième se manifeste dans l’intervention du contrôle de gestion dans le pilotage de l’efficience, ce qui se présente dans la gestion des opérations permett ant d’atteindre les objectifs fixés, ainsi maîtriser les facteurs clés de l’équilibre financier. On peut donner l’exemple du calcul des écarts pour réduire un coût de production et attendre un point mort
2. Rôle et place du contrôle de gestion dans l’entreprise De nos jours le contrôle de gestion le contrôle de gestion commence à avoir une importance grandissante que ce soit dans les grandes entreprises (GE) ou dans les petites et moyennes entreprises (PME). Cette importance se diffère d’une entité à une autre du fait des différences qui caractérisent l’organisation de chacune d’eux. Le tableau suivant dresse les principales différences, entre les PME et les GE. (Tableau 1.1) Caractéristiques des PME Une structure relativement simple. L’importance du rôle et la personnalité de dirigeant. Un système d’information plus simple. Une plus grande polyvalence des cadres : les tâches et les missions ne sont pas toujours clairement définit et les frontières entre les services ne sont pas forcement limitées. Des systèmes de décision moins formalisée, utilisant plus la communication directe et informelle.
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Caractéristiques des GE une structure complexe, le plus souvent réparti géographiquement. une organisation décentralisée. Un système d’information complexe, utilisant un grand nombre de données et de procédures. Des systèmes de décisions formalisées. Une séparation assez fréquente entre l’économique et le financier. Les décisions économiques relevant des opérationnels (directeur commercial, directeur de production). Les décisions financières relevant des fonctionnels (directeur financier, directeur comptable).
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.1. Rôle du contrôle de gestion On peut avancer que le rôle du contrôle de gestion est le même dans les grandes Entreprise que les PME voir plus important du fait de faible traitement de l’information par rapport aux grandes Entreprises. Cependant, pour les petites et moyennes entreprises, il s’agit d’un contrôle de gestion moins formalisé plus par exception lorsque les difficultés surviennent. Dans les grandes Entreprises, le rôle de contrôle de gestion est d’aider les responsables dans les deux volets, fonctionnel et opérationnel. Le premier permet de prendre les décisions, le deuxième contrôle les actions. 2.2. La place du contrôle de gestion Dans la plupart des PME, il n’y a pas de services spécifique de contrôle de gestion les travaux de contrôleur de gestion sont souvent réalisés par le service comptable ou la direction financière s’il existe. Dans la grande majorité des petites Entreprise, il n’y a pas réellement du contrôle de gestion. Par ailleurs, dans les grandes Entreprises, on trouve l’une des deux positionnements : Position fonctionnelle Position de conseil Dans la première position qui est « fonctionnelle », on trouve deux cas de figure. Soit le contrôle de gestion est intégré à la fonction financière (Figure 1), soit il est indépendant de la direction financière est placé sous l’autorité de la direction générale (Figure 2).
Direction générale
Direction de production
Direction financière
Service comptable
Direction commerciale
Service contrôle de gestion
Figure 2.1 : L’intégré à la fonction financière dans l’organisation de l’entreprise. ENCG-Agadir
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Direction générale
Direction de production
Direction financière
Direction commerciale
Direction du CG
Figure 3.1 : Le contrôle de gestion sous l’autorité de la direction générale dans l’organisation de l’entreprise. Pour ce qui est de la deuxième position « conseil » le contrôleur de gestion n’intervient pas, mais il propose à la direction générale et c’est cette dernière qui intervienne, il joue le rôle d’un conseillé. (Figure 3)
Direction de production
Direction générale
Contrôle de gestion
Direction financière
Direction commerciale
Figure 4.1 : la position de conseil du contrôle de gestion
3. Enjeux du contrôle de gestion "Ce qui n'est pas mesuré ne peut être géré", de ce fait on peut dire que le contrôle de gestion est un moyen qui permet, la mesure et l'analyse de l'activité d'une organisation. Il s’inscrit dans une perspective de mesure et de suivi des indicateurs et des écarts qui permettront de mettre en concordance la situation réelle avec le but visé. Il s'agit d'un contrôle non seulement au sens de vérification, mais aussi au sens de pilotage. Afin d'améliorer le niveau d'intégration de l'organisation, le contrôle de gestion est parfo is assisté par des systèmes d’information et de gestion intégré (Plan de Gestion Intégré PGI, ou Enterprise Resource Planning ERP). C’est logiciels ou système d'information de gestion permettent au contrôleur de gestion de suivre de près le système entreprise et de détecter ses besoins dans la comptabilité analytique, la comptabilité générale, la GPAO (gestion de production assistée par ordinateur), l'administration des ventes. Les PGI représentent, cependant, des solutions lourdes et souvent difficilement maniables de telle sorte que des outils périphériques s'avèrent nécessaires (outils d' informatique décisionnelle, de calcul de coûts, de tableaux de bord, web applications). ENCG-Agadir
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4. Les objectifs de l’organisation et le contrôle de gestion Les objectifs de l’organisation se fixent lors d’élaboration du plan d’action stratégique. Le champ d’intervention du contrôle de gestion, dans le cadre de ces objectifs, se limite à la lecture et l’analyse des données dégagées lors la mise en application de ces objectifs. Cependant l’acquisition d’expérience par l’action correctrice, l’évolution permanente du contexte peut amener les dirigeants à les remettre en causes. La mise en application d’un plan d’action stratégique n’est pas une fine en soit. Une stratégie peut se développer ou prendre une autre trajectoire différente de celle tracé, et ce à cause des changements imprévus qui peuvent produire. Le fait que qu’une action soit donnée ne signifie pas pour autant qu’il soit immuable. Les objectifs sont actualisables et le contrôle de gestion forme une sorte d’écoute permanente pour que ses ré-estimation se face à temps et que le système reste fiable. Pour répondre aux attentes organisationnelles en termes de réalisation des objectifs, le contrôle de gestion met en place un processus partagé en deux points essentiels :
Les programmes d’actions :
Après la détermination des actions issues des processus de réflexion stratégique, elles seront découpées par centre de responsabilité, pour pouvoir déduire les implications financières qui seront de leurs tours transformées à des plans à court terme chiffrés (budgets). Ces derniers comporteront l’affectation de ressources et l’assignation de responsabilité. A partir de ces budgets, il faut ensuite se constituer un système d’alerte automatique et permanent, c’est ce que réalise un processus de contrôle budgétaire.
Le contrôle budgétaire :
Il a pour mission faire une comparaison permanente des résultats réels et des prévisions chiffrées figurant au budget à fin de : Rechercher la où les causes d’écarts ; Informé les différent niveaux hiérarchiques ; Prendre les mesures correctrices nécessaires ; Apprécier l’activité des responsables budgétaires. Ainsi le contrôle de gestion s’exerce en moyen d’un système comprenant des budgets et un processus de contrôle budgétaire c’est ce qu’on appelle le système budgétaire.
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Section3 : le contrôle budgétaire et le système de contrôle de gestion Le contrôle budgétaire constitue un instrument essentiel du contrôle de gestion, puisqu’il permet de recouvrir l’ensemble des systèmes et des procédures qui vont de l’établissement des budgets à la collecte et au contrôle des réalisations. Son importance se révèle aussi dans sa capacité à fournir des informations cl »s pour la mise en œuvre et le suivi des stratégies.
1. La place du contrôle budgétaire dans le système de contrôle de gestion Dans le système de contrôle de gestion on peut distinguer trois niveaux9 de contrôle interne :
Le contrôle stratégique, qui porte sur le choix de l’offre, des ressources et l’organisation de la chaine de valeur ;
Le contrôle de moyen terme, qui s’occupe de définir, de suivre et évaluer les missions des processus et des centres de responsabilité ;
Le contrôle opérationnel, qui s’intéresse des tâches quotidiennes dans les processus.
Dans cette vision, on peut dire que le contrôle stratégique a pour mission de définir les plans à moyen ou cout terme, tandis que le contrôle à moyen terme vise l’élaboration des budgets et les tableaux de bord. Le contrôle opérationnel pour sa part, s’occupe de la mise en place des procédures. De ce fait on peut dire que le contrôle budgétaire constitue un instrument très important dans le déroulement du contrôle à moyen terme, puisqu’il permet de fournir des informations clés et d’alimenter les tableaux de bord par des données essentielles pour le contrôle de gestion (figure 4.1) 10 .
9
Henri BOUQUIN, université française spécialiste du contrôle de gestion, « le contrôle de gestion »4ème éd.PUF Lardy, Ph ilippe Pigé, Benoît REPORTING ET CONTROLE BUDGETAIRE, EM S Edit ions 2003
10
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Figure 5.1 : les différents niveaux de contrôle dans une organisation 2. Le contrôle budgétaire dans une vision de pilotage économique Le pilotage économique permet aux organisations d’atteindre leurs orientations stratégiques, en s’appuyant sur des outils d’aide à la décision tel que, les systèmes d’informations assistés par des techniques de gestions sophistiqués. Le contrôle budgétaire ayant une finalité plus opérationnelle joue un rôle très prépondérant, que ce soit dans les petites et moyennes entreprises ou bien dans les grandes entreprises. Cette importance se manifeste dans le budget, ce dernier couvre fréquemment la totalité du processus interne au sein des organisations. Ainsi l’établissement du budget présente une occasion pour revoir et redéfinir les objectifs de l’organisation, de formaliser sa stratégie et d’évaluer l’impact des décisions importantes qui sont prisent. En effet, le contrôle budgétaire est un instrument de gestion qui s’étale sur tous les horizons, contrairement à d’autre moyen de contrôle qui ne concerne qu’un horizon bien définit. Ainsi on peut dire que le contrôle budgétaire est un outil de pilotage global que ce soit dans les petites ou les grandes organisations. Et pour bien comprendre cet outil, on va lui consacrer le chapitre qui suit pour bien l’assimiler ces différentes facettes, et pour balayer la base du noyau de notre étude.
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Chapitre II : Le contrôle budgétaire en tant qu’outil de pilotage de la performance de l’entreprise Le contrôle budgétaire est une partie intégrante dans le processus du contrôle de gestion. Son importance se révèle dans sa capacité de mesurer la performance globale de l’entreprise en comparant les prévisions avec les réalisations. Or, il ne faut pas oublier que le contrôle budgétaire s’insère lui aussi dans une démarche complète dans le cadre du contrôle de gestion, c’est la démarche budgétaire connu généralement par la gestion budgétaire. La gestion budgétaire est un instrument de contrôle de gestion qu’on peut classer parmi les autres instruments cités dans le chapitre précédant. Il se présente comme un processus purement budgétaire, puisqu’il trace les différentes phases et conditions de mise en place et du contrôle du budget. C’est l’outil qui traduit les données et les chiffres dégagés par les autres instruments tels que la comptabilité analytique. Cet instrument se différencie des autres par son attachement et sa dépendance vis-à-vis tous les systèmes au sein de l’entreprise. Dans ce chapitre, on va se focaliser sur le contrôle budgétaire qui présente la colonne vertébrale de ce mémoire, tout en mettant l’accent sur le budget et sa démarche, qui présentent une partie indissociable et préalable pour faire un contrôle budgétaire. Pour ce faire, on a partagé ce chapitre en trois axes. L’axe premier sera consacré à la présentation des notions en question à savoir le budget et le contrôle budgétaire. Le deuxième axe sera réservé aux principes et aux outils d’analyse du contrôle budgétaire. Le dernier axe sera dédié aux principales phases du contrôle budgétaire et qui seront bien évidement l’élément de base de la deuxième partie.
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Section 1 : Cadre général du contrôle budgétaire Dans cette section on va essayer de développer la notion du contrôle budgétaire et les notions qui y sont attachées. Il est impératif de savoir que le contrôle budgétaire n’est qu’une étape dans le processus de la gestion budgétaire, qui vient après l’élaboration de budgets. En effet, la performance et la pertinence d’un contrôle budgétaire dépend des budgets établis et
qui formalisent le
fonctionnement à court terme d’une entreprise placé sous la tension d’un environnement turbulent. Dans cette perspective, il s’avère important de mettre en évidence la notion de budget.
1. La présentation de la notion du budget 1.1. Définition Le budget a d’abord été, dans le domaine administratif l’acte public par lequel l’état autorise les recettes et les dépenses annuelles des services publics. Bien plus tard les entreprises ont adoptées cette technique de gestion, qui deviendra après l’expression d’une politique financière à suivre pendant un certain temps pour atteindre des objectifs bien déterminés. Ainsi le budget se présente comme un outil quantitatif pour exprimer des objectifs qualitatifs, attachés à une période donnée, il met en œuvre des moyens matériels dont on peut analyser, par la suite, l’utilisation correcte ou non et les écarts existant par rapport aux programmes initialement prévu. Le « budget » est un mot anglais adopté en français moderne, résulte de la transformation du mot français ancien bougette, qui signifiait « petit sac » et qui étais le diminutif du mot féminin bouge : « sac, poche, bourse en cuire » venant lui- même du mot latin bulga. 11 « Le budget est la valorisation monétaire d’un plan d’action destiné à atteindre un objectif ». 12 De ce fait, on peut dire que le budget est la traduction en terme monétaire des objectifs, des politiques et moyens élaborés dans le cadre d’un plan, couvrant toutes les phases d’opérations et limités dans le temps. Le budget se présente aussi comme un moyen d’analyse de la performance qui met en question la mise en œuvre opérationnelle des stratégies de
11 12
Degos, Jean-Guy, Abou Fayad, Amal, Les budgets : élaborati on et analyse, Ed iteur: E-THEQUE 2004 J.L. Ardoin, D M ichel et J. Sch imidt 1991
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts l’entreprise. Ainsi le budget modélise l’enrichissement de la réflexion stratégique du concret et qui assurent que les décisions quotidiennes seront conformes aux projets à terme. Les budgets peuvent être utilisés comme instruments de gestion : -
Ils servent de support au contrôle de gestion ;
-
Ils sont à l’origine de l’analyse des écarts de gestions ;
-
Ils permettent d’évaluer les structures de l’entreprise ;
-
Ils permettent de tester les réseaux de communications ;
-
Ils facilitent l’élaboration des tableaux de bord et des rapports spécifiques. 1.2. Les dimensions du budget
La dimension du pilotage et de gestion de la performance : avec les évolutions des dernières années la notion du budget a pris une dimension plus globale et plus sophistiquée, où le budget se présente comme un élément très essentiel permettant de relier la stratégie aux plans d’action opérationnels. Dans cette optique le budget se définit comme une traduction monétaire et économique du plan d’action La dimension comportementale humaine, rituelle : cette dimension organisationnel peut être interpréter selon trois volet :
Le contrôle et la définition de la nature des centres
Le calendrier budgétaire et le temps nécessaire au processus de négociation et fixation des objectifs
L’ambiguïté dans le contrôle budgétaire et l’indétermination des objectifs précis
1.3. Le rôle du budget dans la gestion budgétaire Dans un système de pilotage à court terme, le budget joue un rôle important dans le processus de la gestion budgétaire et de pilotage de la performance et cela peut être constaté dans : -
Un rôle de coordination des différents sous-systèmes puisque, le réseau des budgets
s’étend à tous les aspects de l’entreprise, tant commercial, productif que financier. Il permet une consolidation des actions chiffrées dans le « budget général » et la présentation des « documents de synthèse » prévisionnels cohérents avec le plan opérationnel qui sera détaillé ultérieurement ;
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts -
Un rôle de motivation des individus puisque ce type de gestion s’appuie sur une
décentralisation du pouvoir et sur la confiance accordée aux dirigeants des centres de responsabilité. Ce rôle dépend de la nature de la participation des responsables à l’élaboration des budgets. Cette participation est forte dans les budgets négociés, plus faible voire nulle dans les budgets imposés ; -
Un rôle de simulation rendu possible par l’informatisation des procédures
d’élaboration des budgets, qui permet de tester plusieurs hypothèses de budgétisation. Cet aspect revêt de plus en plus d’importance face à l’incertitude et à la complexité des marchés actuels. L’informatique permet une gestion prévisionnelle en temps réel et un réajustement possible des budgets en cas de besoin. L’importance réelle se manifeste dans la mesure où le réseau des budgets couvre toute l’activité de l’entreprise, ainsi que les sous ensembles qui la constituent. 1.4. Articulation des budgets Dans l’activité ordinaire de n’importe quelle entreprise, on peut dégager pour chaque exercice donné des budgets différents, qu’on doit assimiler aux plans d’actions suivant : -
Les activités d’exploitation de l’entreprise et leur incidence en termes de patrimoine et
de rentabilité ; -
Les conséquences monétaires de ces plans d’actions ;
-
Les opérations d’investissement et de financement décidées sur le plan opérationnel ;
Ces plans d’actions acceptés, il est alors possible d’en déduire les budgets de fonctionnement des différents services : ce sont les budgets résultants. 1.5. Typologies de budget D’une manière générale les budgets dépendent étroitement de la structure et de l’organisation de l’entreprise, ils sont dépendants les uns des autres; c’est pourquoi avant de les élaborer on doit tenir compte de cet état de dépendance ; qui dit dépendance dit hiérarchie, il y a par conséquence hiérarchie des budgets qui détermine les types de budget 13 .
13
DESCF Contrôle de Gestion, Manuel d’application
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
Budget des ventes
Budget des charges de Distribution
Budget de produit
Budget des charges de Production
Budget des investissement s
Budget des Approv.
Budget
Des
Frais
Budget des Charges Appro
Gé néraux
Budget de trésorerie
Figure 1.2 : Les types de budget D’après ce schéma on remarque que c’est le budget des ventes qui est établi en premier lieu. D’une manière générale dans une entreprise, le budget des ventes apparaît comme le budget déterminant, ou budget objectif. Par conséquent les autres budgets peuvent être considérés comme des budgets résultants ou budgets relatifs aux moyens à mettre en œuvre pour réaliser le budget objectif. Ainsi on peut classer les budgets selon trois grandes catégories : Budget de vente ; Budget d’investissement ; Budget de trésorerie. On peut aussi distinguer deux typologies de budget selon les modes de gestions et les pratiques de constitutions : -
Les budgets imposés : la hiérarchie ou le ministère de tutelle assigne à chaque
responsable ses objectifs et lui affecte des moyens ; -
Les budgets négociés : une procédure de navette est instituée entre les responsables
opérationnels et leur hiérarchie sur des propositions d’objectifs. Les décisions sont prises sur des bases de consensus, la hiérarchie s’assurant de leur cohérence avec la politique générale de l’entreprise. ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Cette typologie ne présente que les cas extrêmes. Tous les types intermédiaires peuvent exister comme par exemple une situation où la négociation ne porte que sur les moyens, les objectifs étant imposées.
2. La démarche budgétaire 2.1. Conditions préalables à l’élaboration des budgets L’élaboration du budget au sein d’une entreprise nécessite la collaboration de plusieurs personnes et services. En effet le budget est un instrument de fonctionnement qui appelle la collaboration de tous les personnels et les responsables concernés, pour pouvoir mettre en place un programme budgétaire pertinent et bien élaboré. Ainsi apparu l’importance du climat social et l’organisation du travail au sein d’une entreprise. a. Conditions psychologiques Pour qu’un système budgétaire soit fiable et bien élaboré, il nécessite non seulement la collaboration du personnel mais aussi leur participation et leur engagement positif pour arriver au perfectionnement. De ce fait, il faut mettre en œuvre un ensemble de conditions qui peuvent aider à la réussite d’une démarche budgétaire. On peut citer :
Développer le management participatif : par l’implication de tous les secteurs et en gagnant la confiance des acteurs ;
Eveiller l’intérêt des responsables sur les possibilités en matière de travail, rémunération, promotion sociale ;
Résoudre les problèmes psychologiques que ce soit au niveau de la direction générale ou au niveau des acteurs. b. Conditions
relatives
à
l’organisation
et
conditions
matérielles
Diviser l’entreprise en services homogènes par rapport aux missions définies afin de permettre une bonne coordination dans la prévision ;
Décentraliser pour permettre une prévision plus exacte ;
Avoir une comptabilité analytique détaillée ;
Délimiter le champ de la prévision dans l’espace (par secteur d’activité).
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.2. La préparation des budgets Cette phase consiste à l’élaboration des budgets proprement dit, de façon quel soit adéquate avec les objectifs et les stratégies de l’entreprise. Ces derniers se traduisent en actions opérationnels plus précis et détaillés au niveau des départements et services. Par ailleurs l’élaboration des objectifs et stratégies nécessite une analyse de l’environnement interne et externe de l’entreprise, pour pouvoir dégager des hypothèses permettant de déchiffrer sa stratégie. En outre, le déroulement de cette étape suit la démarche pragmatique suivante : 1- Elaboration des hypothèses de ventes ; 2- Chiffrage des coûts correspondant à la production souhaitée est ce en : a. Déterminant les quantités à produire ; b. Evaluant les coûts des moyens de production en fonction des quantités à produire ; c. Evaluant les coûts des moyens de distributions ; d. Coûts des services généraux (administratifs, études). 3- Calcul du bénéfice prévisionnel dans les hypothèses précitées ; 4- Comparaison de ce bénéfice avec les objectifs souhaité s ; 5- Réajustement des décisions en se basant sur les résultats de comparaison. 2.3. Elaboration des budgets départementaux Cette étape consiste à fixer le budget alloué au fonctionnement de chaque département. Ainsi chaque directeur est tenu d’élaborer son propre projet de budget, en déterminant leur besoins en ressources qui leur permettent d’atteindre les objectifs généraux fixés préalablement. L’élaboration du budget est liée à trois variables essentielles qui sont : L’horizon de planification L’objectif visé Les moyens à mettre en œuvre L’élaboration des budgets doit se fait sur la base de prévisions bien calculées, celles-ci doivent être une traduction pragmatique de la réalité des besoins de l’entreprise pour ne pas tomber dans l’irrationnel et dans l’insatisfaction des objectifs préétablis.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.4. La validation du budget C’est l’étape finale au niveau de l’élaboration du budget. Elle se caractérise par sa clarté et sa généralité puisqu’elle ne nécessite aucune analyse et ne laisse place à aucune interprétation, mais elle demande une force de persuasion de la part des responsables, lors des négociations pour qu’ils puissent défendre leurs propositions budgétaires.
3. Le contrôle budgétaire 3.1. Définition du contrôle budgétaire Le contrôle budgétaire se présente comme synonyme de maîtrise de budget, il est souvent compris avec le sens restrictif de vérification du budget. Un contrôle budgétaire performent et pertinent s’appuie sur l’ensemble des budgets établis pour formaliser le fonctionnement à court terme d’une entreprise dont la gestion doit être mise sous tension. Les donnés nécessaires tant à l’établissement des budgets qu’au calcul des réalisations mettent en jeu tous les systèmes d’informations comptables de l’entreprise. Le principe de fonctionnement du contrôle budgétaire est une confrontation périodique entre des données préétablies et les réalisations pour mettre en évidence des écarts qui doivent appeler des actions correctives La pertinence des écarts dépend de leur définition, mais aussi de la qualité des é léments de référence c'est-à-dire des budgets. Dans un environnement instable et peu prévisible, cet aspect du problème ne peut pas être négligé, c’est pourquoi les actions correctives peuvent agir sur les éléments prévisionnels. La Figure
14
suivant résume le processus de du contrôle
budgétaire : (Comptabilité)
Prévisions
(Budgétisation) Réalisations
Norme Ecarts
Ajuster la norme
14
Mesure et identification des causes
Mener des actions correctives
Figure 2.2 : Le processus de contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire, les missions vues à travers le contrôle, les éditions d’organisation
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts On peut tirer dans ce schéma quatre phases principales dans le processus du contrôle budgétaire, qui sont : Elaboration des prévisions ; Calcul et mesure des réalisations ; Identification des écarts ; Mesure et identification des causes. a. Elaboration des prévisions Cette étape est appelée aussi la phase de budgétisation, il fait partie du processus d’élaboration du budget. Il consiste à préparer les prévisions budgétaires sur la base des études techniques des produits et des études statistiques qui permettent de dégager divers scénarios à projeter sur l’avenir. b. Calcul et mesure des réalisations Les réalisations sont dégagées sur la base des données et chiffres enregistrés par la comptabilité générale et analytique. Ils présentent les résultats et les consommations réelles. La pertinence et la clarté des méthodes utilisées dans le calcul des réalisations, sont très importantes du fait qu’elles permettent de connaitre l’origine de toute anomalie détecté plus tard pendant l’étape d’identification des écarts. c. Identification des écarts Les écarts budgétaires sont identifiés par le rapprochement entre les prévisions et les réalisations. La confrontation entre ces deux derniers engendre deux types d’écarts :
Ecart global qu’il faut tirer de la gestion par exception, qui s’occupe du suivi des facteurs des stratégies ;
Ecart partiel dont il faut identifier et mesurer les causes. d. Mesure et identification des causes
Cette phase du contrôle est très importante, parce qu’elle détermine les actions et les mesures à entreprendre après la détection des causes réelles des écarts constatés. En effet, toute action ou modification peut engendrer un changement des règles de jeu dans toute l’entreprise. C’est ainsi qu’il faut prendre les mesures avec prudence et entretenir un dialogue avec tous les
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts niveaux. Cependant, les mesures à prendre auront un impact sur les deux volets essentiels de ce processus, à savoir : les prévisions et les réalisations. -
Les actions correctives se répercutent sur les réalisations dans le cas où les ca uses sont internes.
-
L’ajustement de la norme (prévisions), se fait quand les causes derrières les écarts budgétaires sont externes, ainsi il faut revoir les critères de base de déterminations de ces écarts.
D’une manière générale, sur le dégagement des écarts, il convient d’effectuer : 15
La comparaison de la prévision à l’objectif budgétaire pour tirer des décisions alors qu’il est encore temps pour agir ;
La comparaison du réalisé mensuel avec la dernière prévision, et non le budget, pour en tirer des enseignements immédiatement pour la nouvelle prévision ; la référence budgétaire étant trop ancienne et grossière pour une analyse du réalisé, alors que la dernière prévision est récente et représente en principe un engagement du management ;
Le rapprochement du réalisé avec le budget uniquement pour les cumuls des flux. 3.2. Importance du centre de responsabilité dans le contrôle budgétaire
La mise en place de budgets s’accompagne très souvent d’une décentralisation des responsabilités par la création des centres de responsabilité de nature différente. Chaque responsable est alors jugé sur sa capacité à, par exemple : -
Respecter des consommations de ressources et les responsables de centres de coûts ;
-
Dégager des surplus financiers pour les responsables de centres de profits tout en respectant les objectifs de volumes.
Cette organisation suppose que le responsable ait la maîtrise des éléments du budget (charges et/ou produits) affecté à son centre. Dans cette optique, il est primordial que la mise en évidence d’écarts respecte de façon stricte la localisation des responsabilités pour éviter des conflits sur la réalité de la performance 15
Extrait d’une conférence de jean BERTHET dans les sessions gestion du CRC
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts mesurée. Le mode de calcul utilisé doit donc éviter de transférer en cascade les dépassements de budgets d’un centre vers l’autre ou d’un pôle de responsabilité vers un autre ; c’est pourquoi les transferts de prestations d’un centre vers l’aval doivent être valorisés dans l’analyse du réel au coût budgété. Ce strict respect de la localisation des performances permet au contrôle budgétaire de remplir à plein son rôle de pilotage et, en autorisant une gestion par exception, de respecter l’autonomie déléguée aux responsables. 3.3. La gestion par exception La gestion par exception ajoute au principe de pilotage, définir au-dessus, des seuils ou des valeurs des cas en deçà desquels aucune action n’est entreprise. Cette non- intervention peut s’étendre à deux niveaux : -
Au sein du centre : dans ce cas, la valeur de l’écart étudiée n’est pas jugée significative
pour entreprendre une action corrective ; -
Dans les rapports du centre avec le niveau hiérarchique supérieur : en deçà de limites
fixées et acceptées, les actions d’amélioration à entreprendre sont de la responsabilité du responsable du centre, le niveau hiérarchique n’intervient plus que pour des écarts exceptionnels.
Section 2 : Principes et outils d’analyse du contrôle budgétaire Dans cette section on va essayer de développer les divers outils et éléments d’analyse qui jouent un rôle important dans la réussite du processus du contrôle de gestion.
1. Les outils d’analyse du contrôle budgétaire 1.1. Les centres de responsabilités La structure organisationnelle joue un rôle central dans la détermination de la structure budgétaire dans une organisation. En effet, le découpage budgétaire au sein d’une organisation est souvent calqué sur la structure hiérarchique au sein d’une organisation, ainsi chaque responsable gère sont propre budget. Cela permet d’assurer aisément l’exhaustivité des informations recueillies.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Les centres de responsabilité constituent un découpage de l’organisation de l’entreprise en entités de gestion autonomes indépendantes des structures juridiques et géographiques. Chaque centre de responsabilité est donc une unité de management indépendante faisant l’objet d’une mesure de la performance avec un mode de gestion qui lui est propre. On distingue quatre principaux types de centres de responsabilité selon la nature des engagements qu’ils autorisent. Chaque centre de responsabilité est étroitement corrélé avec une nature de budget. a. Les centres de recettes Un centre de recette se caractérise par la maximisation d’un volume de chiffre d’affaire avec un budget de dépenses donné et des prix fixés (exemple du service commercial). L’utilisation du centre de recette permet de distinguer, au sein d’une organisation, les activités commerciales des autres activités de production, d’approvisionnement ou de services-support. Le centre de recette peut également retenir un autre indicateur d’activité comme le volume de la marge brute réalisée. Dans tous les cas le budget d’un centre de recette se focalise principalement sur :
Les recettes à obtenir : les prévisions budgétaires de recettes apparaissent comme un objectif à atteindre ou à dépasser.
Les dépenses à engager : les prévisions budgétaires de dépense constituent le montant des ressources qu’il convient de ne pas dépasser sauf à en justifier précisément les raisons.
Le centre de recette agit sur la répartition du volume de vente sur les différentes catégories de produits. b. Les centres de coûts standards Un centre de coûts standards correspond à une entité où les actions à entreprendre n’entrainent que des dépenses dont il est possible de mesurer l’efficience et l’efficacité. La mission du responsable est de fournir les prestations demandées en matière de quantité, de qualité et de délai, dans des conditions optimal de coûts. L’établissement du centre de coûts standards peut être établie dès qu’il est possible de définir et de mesurer la production, ainsi que de spécifier le montant des ressources nécessaires pour produire chacune des unités de la production.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Aujourd’hui, la notion des centres des coûts standards doit être remise en question, du fait de l’incompatibilité de la définition rigide des ressources à mettre en œuvre avec les besoins qu’exige la production en termes d’adaptation et d’innovation. Ainsi le centre des coûts standards doit s’orienter vers une définition spécifique des ressources à engager pour une activité déterminée. c. Les centres de dépenses discrétionnaires Un centre de dépense discrétionnaire est approprié pour une entité qui assure une production difficilement mesurable, tant en termes financiers qu’en quantité, et pour laquelle il n’existe pas de relation forte entre les ressources consommées et la production réalisée ou les résultats obtenus. Ils comprennent généralement les services généraux et administratifs, les bureaux d’études assurant la recherche et le développement, et certain activités commerciales, ainsi que les promotions et les stockages. Même s’il est possible de déterminer l’efficacité de ces centres, il est difficile d’évaluer leur efficience, puisqu’ils se caractérisent par la difficulté de déterminer s’ils réalisent la production demandée avec la consommation minimale des ressources. L’existence d’un budget pour les centres des dépenses discrétionnaires peut donc donner l’illusion d’un suivi précis des opérations alors qu’en fait on sait difficilement si ces derniers travaillent efficacement et de manière efficiente. d. Les centres d’investissement Ce sont des centres où le dirigeant est également responsable de certains actifs utilisés, où il sera tenu de combiner au mieux les profits immédiats et les investissements tendant à accroître les bénéfices futurs. Avec ce type de centre, le dirigeant dispose d’une large autonomie et son objectif est de maximiser le rendement de l’investissement (c'est-à-dire un taux de profit ; on parle de centre de rentabilité) ou le bénéfice résiduel (le bénéfice net moins le coût d’utilisation du capital). Il peut aussi être qualifié d’un centre de profit. Le responsable dans ce centre a une maîtrise des actifs immobilisés (équipements, matériels), les décisions concernant ces derniers restants pris pour partie au niveau de la direction générale qui suit de prêt tout changement dans ce centre, du fait de l’importance des dépenses engagées et de la valeur crée.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 1.2. La mesure des réalisations budgétaire Un contrôle budgétaire se base sur la confrontation des réalisations aux provisions. Ainsi le système d’information d’une organisation doit disposer d’outils permettant de mesurer ces réalisations. En effet, les informations sur les réalisations proviennent principalement de deux systèmes complémentaires qui sont, la comptabilité générale et la comptabilité analytique. Or, avec le développement des systèmes d’information de gestion, l’organisation peut avoir importante base de données qu’elle peut utiliser pour accomplir ses missions de contrôle. a. Comptabilité générale Le système comptable présente un élément principal dans la mesure des réalisations, mais il présente plusieurs limites surtout dans le contrôle budgétaire des collectivités publiques où le suivi des réalisations budgétaire est confondu avec l’enregistrement comptable des transactions. On peut citer parmi ces limites :
La structure organisationnelle : la comptabilité générale est étroitement liée à la notion juridique de personnalité morale, c'est-à-dire que pour avoir de l’information le système budgétaire doit suivre l’organisation de l’entreprise au lieu du processus budgétaire ;
Le classement des charges par nature : cela rend difficile l’identification des consommations des ressources par les différents services. Par exemple toutes les charges de personnel sont enregistré sous le même numéro de compte quelque soit leur division ou service de travail. b. Comptabilité de gestion La comptabilité de gestion est un instrument créé pour déterminer le coût des produits ou services vendus, il a pour mission d’offrir aux décideurs les informations sur les coûts dont ils ont besoin pour définir leur stratégie et la suivre. Ainsi, cet instrument présente un outil irremplaçable pour fournir des informations sur les réalisations, c'est-à-dire sur les ressources qui ont été effectivement consommées, sur les prestations ou les produits qui on été vendus, à l’extérieur, et sur les prestations fournies en interne. Ainsi la mise ne place d’un système de contrôle budgétaire est indissociable de la mise en place d’une comptabilité de gestion permettant d’identifier et de suivre les ressources consommées par chaque activité, ainsi que les indicateurs d’activité conditionnant le volume des prestations de service. ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts c. Autre sources d’information Toute organisation a ces propres sources d’information qui permet de suivre les tâches internes (cahier, tableau), et de suivre les transactions externes telles que les opérations bancaires. Avec les évolutions actuelles, à travers les systèmes d’ERP « Entreprise Resource Planning », on assiste à une harmonisation des différents systèmes de collecte et de production d’information. Ainsi l’information devient disponible et abondante pour tous les services, ce qui facilite la mesure des réalisations, et cela du fait de l’existence de liens entre les fonctions support de l’entreprise. En effet, le schéma théorique sous-jacent de ces systèmes d’information est de constituer une base de données gigantesque qui s’alimente par de multiples ressources et qui permet la sorties des fichiers ou de documents sur des formats très différents. 1.3. Les indicateurs de performances Mesurer les réalisations doit permettre d’apprécier les performances de chacun. Il s’avère nécessaire de définir les indicateurs de performance mesurant le niveau d’activité réellement effectué par rapport à ce qui était prévu. a. Les indicateurs d’activités Lors de la phase de prévision budgétaire, les ressources sont normalement octroyées de façon cohérente avec les prévisions d’activité effectuées. Ainsi une entreprise doit déterminer en avance son volume d’activité et les ressources à allouer. Cela ne peut pas se réaliser sans la mise en place d’un ensemble d’indicateur d’activité. Pour les grandes entreprises qui adoptent une approche budgétaire par le processus, les indicateurs d’activité présente une phase cruciale dans leur processus. Ces indicateurs permettent de combiner les informations de base du système budgétaire centralisé par les directions hiérarchiques, qui attribuent et contrôlent les ressources, et les directions du processus qui consomment les activités de ces ressources. Le choix des indicateurs d’activité permet de suivre le volume d’activité réalisé par chaque centre et ainsi d’évaluer la pertinence de la consommation des ressources affectées.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts b. Les indicateurs comptables Pour réaliser ces objectifs qui lui sont assignés chaque service doit disposer de ressources. Dans le cadre budgétaire ces ressources doivent être transcrites sous forme monétaire. Ce qui implique la définition des indicateurs comptables permettant de mesurer ces ressources. Les indicateurs comptables permettent d’estimer les besoins d’un post et d’évaluer un travail effectué sur des éléments comptables tel que, le coût de travail, le coût d’un bureau, le coût de la supervision ou de la prestation de conseil, et en cas de vente d’une prestation globale intégrant plusieurs services, il faut déterminer la répartition de la vente entre eux pour évaluer la performance. Ces coûts doivent être imputés budgétairement. c. Les indicateurs qualitatifs La performance intègre en plus des indicateurs financiers des indicateurs qualitatifs qui engendrant des conséquences financière dans l’avenir. Le système budgétaire doit intégrer un certain nombre d’indicateurs qui constituent le plus souvent des paramètres minimum à respecter. Les indicateurs qualitatifs présentent, pour l’entreprise, un moyen pour mesurer ses réalisations et les comparer avec les normes prescrites dans un processus budgétaire, ainsi contrôler le respect de la qualité de ses prestations, et ses engageme nt au près de ces clients. 1.4. Les approches d’analyse temporelle du contrôle budgétaire a. L’analyse mensuelle Le mois est souvent retenu comme l’unité de base du contrôle budgétaire dans les entreprises. En effet, les références temporelles présentent souvent des empreintes de notre vie en société. Il en est ainsi pour les instruments de contrôle budgétaire. Le mois présente une unité de référence pour le calcul des différents indicateurs de l’entreprise. Le contrôle budgétaire est en effet un arbitrage délicat entre un contrôle nécessaire est suffisamment fréquent pour détecté les dérives inquiétantes et une mobilisation parfois lourde des ressources de l’entreprise. Ainsi on peut dire que la périodicité mensuelle constitue un bon arbitrage. Cependant, de nombreuses entreprises ne s’alignent pas sur cette fréquence mensuelle. Certaines retiendront le trimestre d’autre ne retiendront rien du fait qu’elles appliquent un contrôle budgétaire continu qui se fait à un certain moment de l’année, les dates sont ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts déterminées d’une manière discrétionnaire par le contrôleur de gestion ou les dirigeants des organisations. b. Le raisonnement en cumul L’analyse mensuelle consiste à comparer, mois par mois, les réalisations aux provisions pour en faire sortir les écarts. Une partie de ces écarts sont parfois uniquement dus à des décalages temporels : par exemple, certain ressources que l’on avait pensée consommer au mois de mai ont été consommées au mois de juin ou septembre. Donc une analyse des écarts mois par mois conduit à s’intéresser aux écarts qui ne s’annulent qu’à une période plus large. Pour limiter une concentration excessive sur les écarts liés aux décalages temporels, il s’avère donc plus utile et plus efficace d’étudier parallèlement les écarts sur les montants cumulés. Ainsi on va orienter les recherches pour mettre en évidence les modifications de tendance susceptible d’avoir à l’avenir, de fortes répercussions. Le raisonnement par cumul s’applique dès le premier mois de l’exercice comptable, c'est-àdire du nouvel mois d’exercice budgétaire. Le premier mois le cumul porte sur un mois le deuxième mois le cumul porte sur de mois et ainsi de suite pour le reste des mois. Cette méthode est plus cohérente avec l’exercice comptable, et permet d’appréhender la pertine nce des prévisions budgétaires de l’exercice en cours. De ce fait on peut dire que les deux approches mensuelle et cumulative sont complémentaires, car elles ne s’intéressent pas au même type de déviance par rapport aux prévisions initiales. Par contre, le raisonnement en cumul ne permet pas de comparer les cumuls d’un mois sur l’autre puisque le nombre de mois cumulés n’est pas identique, et à cause de l’horizon budgétaire qui est souvent rétréci la prévision budgétaire se limite en quelque mois restant à couvrir. Ainsi ce système engendre une certaine myopie, jusqu’à ce que le travail budgétaire soit accompli sur la période suivante. Cela nous amène à présenter la troisième approche qui est celle du raisonnement en glissement. c. Raisonnement en glissement Le raisonnement en glissement consiste à ce que le cumul va porter sur une période constante (nombre de mois). Le plus simple c’est de faire un raisonnement sur une période de douze mois glissants. Ainsi chaque mois, l’organisation effectue une prévision bud gétaire pour un mois de plus (par exemple en mars N elle effectue sa prévision pour le mois de mars N+1) et elle réalise son contrôle budgétaire sur les douze mois écoulés (pour le même mois de mars N ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts l’organisation rapprochera ses réalisations de mars N-1 à février N avec ses prévisions sur la même période). Cette méthode facilite la comparaison en cumul d’un mois sur l’autre et rend plus aisé la détection des tendances lourdes. Le raisonnement en glissement reste plus difficile à appliquer en l’absence d’ instruments complémentaire de pilotage et d’information. C’est pour cette raison que cette méthode est beaucoup plus adoptée par les multinationales avec des méthodes de suivi des décisions stratégiques.
2. Principes d’analyse et d’élaboration des écarts 2.1 Principes d’élaboration des écarts16 La mise en évidence des écarts répond aux besoins de suivi des entités à piloter qui se caractérisent par leurs natures contingentes. Il n’est pas envisageable de définir, de façon exhaustive, tout les écarts possibles, ainsi on va positionner dans ce qui suit quelque principes conventionnels de construction des écarts. Principes 1 Un écart est la différence entre la valeur constatée de la donnée étudiée et la valeur de référence de cette même donnée. La valeur constatée est en général la valeur réelle telle qu’elle apparaît dans la comptabilité analytique. La valeur de référence peut être une valeur budgétée, standard ou prévisionnelle. Dans le cas d’une comparaison de données entre deux exercices successifs, la valeur de référence est celle de l’exercice le plus précoce. Principes 2 Un écart se définit par un signe (+ ou -), une valeur et un sens (favorable ou défavorable). En effet, dans l’analyse des écarts, un écart de même valeur algébrique n’a pas le même sens selon qu’il s’agit d’une charge ou d’un produit. Principes 3 La décomposition d’un écart cherche toujours à isoler l’influence d’une seule composante par sous écart calculé : une donnée constituée de n composantes oblige à la mise en évidence de n sous écarts.
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DECF, contrôle de gestion 4ème Ed ition DUNOD.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Principes 4 En harmonisation avec la position d’un plan comptable général dans la méthode des coûts préétablis, toute donnée constituée par le produit d’un élément monétaire par un élément qui exprime un volume doit se décomposer en deux écarts définis comme suit : Ecarts /éléments monétaires = (Elément monétaire réel – Elément monétaire prévu)
×Donnée Volumique réelle Ecarts /éléments Volumique = (Elément Volumique réel – Elément volumique prévu)
×Donnée monétaire réelle. 2.2 Le calcul des écarts Le calcul des écarts est construit sur un algorithme de calcul. Pour notre cas on va opter pour la méthode du contrôle budgétaire qui conduit à calculer d’autant d’écarts que nécessaire pour comprendre les déviations par rapport au budget. L’idée de référe nce consiste à se tenir au budget prédéfinit, ainsi les écarts dégager doivent être expliqués et analysée pour déterminer les points de défaillances dans le système. La méthode choisie s’intitule VRP 17 (Volume, Rendement, Prix). Celle-ci peut être appliquée pour chacun des postes, chacune des composantes du compte de résultat, ainsi elle permet de détecter la nature et le montant de la déviation par rapport au budget. Un écart par rapport au budget correspond à une déviation par rapport à la trajectoire que l’entreprise s’était initialement fixée. Chaque type d’écart matérialise un type de déviation qui engendré par un phénomène perturbateur. Ainsi on peut recenser trois types de perturbations. a. Ecart de Volume ΔV C’est un écart qui permet de contrôler le respect ou non par l’entreprise du niveau d’activité général. Il va nous permettre de répondre aux questions suivantes :
Avons-nous vendu et produit autant que nous l’avions espéré ?
Quelles conséquences un niveau d’activité supérieur ou inférieur a-t- il sur notre résultat ?
17
La production a-t- il était suffisante pour couvrir les coûts fixes comme prévu ?...
Méthode développé par H. Jordan et H. Loning du groupe HEC
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts b. Ecart de Rendement ΔR Appelé aussi écart de quantité ΔQ, il mesure les quantités consommé es par les divers départements essentiellement « producteurs ». Cet écart permet de savoir si les ressources ont été utilisées avec la productivité prévue du budget indépendamment du niveau d’activité global, c'est-à-dire : a-t-on consommé la quantité standard de matière première, de main d’œuvre, etc., pour un niveau d’activité donné ? Ainsi détecter si la consommation de ressources pour produire une unité à augmenter ou diminuer. c. Ecart de Prix ΔP Il permet d’évaluer le dérapage au niveau du coût d’acquisition des ressources, pour répondre à la question : la matière première consommée était elles plus chère au moins chère que prévu ? Et quelle sont les conséquences que cela a-t- il sur le résultat ? Pour ce qui est de la main d’œuvre on parle plutôt d’écart sur taux. L’écart sur prix est généralement appelé écart de dépense. d. Ecart sur Mix ΔM Cet écart apparut en général dans les entreprises où on trouve un e multi production vendant à des tarifs différents des produits différents. En effet l’écart sur Mix est une décomposition de l’écart sur volume par type de produit. Ce qui transforme la méthode VRP en VMRP. La matrice mnémotechnique18 : La matrice VMRP propose une logique de compréhension flexible des différents budgets et des écarts dans une comptabilité analytique des écarts. L’approche suggérer par la matrice part du budget pour arriver à la détermination des écarts. La formule de calcul du budget : Budget = VMRP = (n1 A+n2 B+…+niI)*X*Y Tel que :
V est le Volume d’activité, « l’extrant » d’un service, d’un département ou d’une entreprise, qui peut s’exprimer en nombre de produit (V=n produit) ;
M est le Mix de ces produits (VM= n1 produits A+n2 produits B+…+ni produits I) ;
R est le rendement, le rapport entre « l’extrant » et « l’entrant », par exemple, R = X kg /produit nécessaire à la fabrication ;
18
REPORTING ET CONTROLE BUDGETAIRE, Lardy, Ph ilippe Pigé, Benoît, EM S Ed itions 2003
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P est le prix le coût d’achat des ressources, par exemple P = Y dh/kg.
En fait, dans le budget les quatre composantes sont standard, donc : Le budget est donc : Vs*Ms*Rs*Ps Calcul des écarts : L’écart de volume : on calcul la différence avec le budget flexible ajusté au volume réel. Ainsi le budget flexible sur activité réelle est donc : Vr*Ms*Rs*Ps. Ecart sur volume = Vs*Ms*Rs*Ps
- Vr*Ms*Rs*Ps
Puis on modifie progressivement les autres éléments pour calculer les autres écarts. Ainsi l’écart sur Mix est la différence entre le budget flexible sur activité réel et Vr Ms Rs Ps et le budget flexible sur activité et mix réel Vr Mr Rs Ps. Et ainsi de suite pour les autres écarts, ce qui nous donne la matrice mnémotechnique suivante :
Figure 3.2 : la matrice mnémotechnique VMRP
NB : voir en annexe l’exemple du tableau de calcul des écarts.
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Section 3 : limites du système budgétaire 1. Liaison stratégie avec budget Le fonctionnement du contrôle budgétaire repose sur le modèle, désormais classique, développé par Donaldson Brown et Alfred Sloan à la General Motors au début des années vingt. Ce modèle oppose des préoccupations de court terme à celles de long terme, et se base sur la mise en place en valeur des objectifs opérationnels au détriment de la stratégie de l’entreprise. Ainsi il est bien sûr tentant pour un responsable de chercher à maximiser le résultat de court terme au détriment de celui de long terme. Au-delà de cette opposition, apparu la difficulté à décliner le budget, exprimé en termes financiers par le sommet de la hiérarchie, en plan d’actions. En effet, un budget financier peut être décliné de différentes façons en actions quotidiennes. Par exemple, la volonté de faire des économies sur les postes de main-d’œuvre peut passer par une réorganisation à périmètre constant ou par l’abandon d’activités non vitales à court terme, mais qui le sont à long terme (entretien), ou encore par le blocage des augmentations de salaires et la suppression des primes. Or, ce sont ces choix qui contribuent à diffuser ou non l’ima ge de ce qu’est la stratégie de l’entreprise auprès des opérationnels. Les décisions stratégiques, exprimées en termes financiers, peuvent donc être plus ou moins bien traduites en plans d’actions cohérents Parallèlement, un opérationnel est amené quotidie nnement à faire des choix. Les choix non routiniers sont vraisemblablement pensés, en tenant compte des réserves déjà exprimées, dans le cadre du budget. Mais pour les autres décisions, les plus routinières, celles touchant à l’organisation du travail, il y a fort à parier que la perspective stratégique est perdue de vue. Or, la somme des actions routinières qui ne sont plus en phase, après un certain laps de temps, avec la stratégie définie peut conduire à une dérive importante de cette dernière. De ce fait, on peut dire que le budget ne traduit pas d’une manière fidèle la stratégie de l’entreprise pour les opérationnels. En revanche, il valorise un raisonnement opérationnel basé sur les chiffres et les indicateurs.
2. Prévisions incertains 2.1. Un environnement de plus en plus turbulent La turbulence se traduit pour une entreprise par des variations erratiques de son environnement. Dès lors, les prévisions et les plans d’actions du processus budgétaire risquent de devenir plus difficiles à construire, plus rapidement obsolètes et peu utiles à l’entreprise. ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts En fait, cela peut dépendre de la qualité des outils de prévision. Les modèles macroéconomiques, les études de marché disponibles et l’intensité de l’utilisation de l’informatique permettent de faire des prévisions plus ou moins justes et plus ou moins rapides. A cet égard, l’informatisation croissante de la fonction et le développement des ERP pourrait modifier profondément le comportement des entreprises face au contrôle budgétaire. Or la turbulence accrue de l’environnement conduit à la multiplication des hypothèses nécessaires pour l’établissement des budgets. Ainsi le décideur se retrouve face à un nombre plus élevé de choix à effectuer pour construire son budget. Le décideur qui doit définir son budget va s’efforcer d’arbitrer entre différentes possibilités en retenant celles qui lui paraissent assurer la meilleure congruence avec la stratégie. A défaut, car cela ne sera pas toujours possible. Dans certains cas, la difficulté à prévoir peut nécessiter une multiplication des scénarios qui auront pour but de mieux préparer l’entreprise à différentes éventualités. Mais il n’en demeure pas moins que l’incertitude créée par l’environnement contribue à ritualiser, dans certains cas, le processus budgétaire pour des opérationnels qui appréhendent l’établissement des prévisions comme une pratique magique peu crédible. A cette turbulence accrue s’ajoute une complexité de plus en plus importante. 2.2. Des processus de plus en plus complexe Tous les secteurs économiques n’ont pas la même aptitude à percevoir leur marché et ses évolutions. Le niveau d’activité est nettement plus facile à déterminer dans une mine de charbon ou dans une centrale électrique que dans le secteur de la mode ou dans celui des services où les demandes des clients peuvent être à chaque fois différentes. Nous pouvons penser que le contrôle budgétaire sera plus facile à mettre en œuvre dans les premiers que dans les seconds parce que contraint par les capacités physiques des équipements. Cette opinion est renforcée par la nature du type d’entreprise qui ont mis en place les premières, dès les années trente, un système de contrôle budgétaire. La technologie et le type d’activité semblent donc jouer un rôle dans la mesure où ils rendent plus ou moins co mplexe le processus à modéliser. Il est plus facile d’établir des prévisions dans une industrie de type process ou chaîne de montage que, par exemple, dans une activité de service.
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3. Remise en cause de la structure traditionnelle de gestion L’établissement des budgets passe en règle générale par un découpage de l’organisation en centres de responsabilité.
Cette structuration est cependant rendue difficile par
l’interdépendance existant entre les centres de responsabilité. Le découpage se réalise alors en fonction de la stratégie qu’entend suivre l’entreprise. En fait, le problème qui se pose est de définir l’autorité et la responsabilité de chaque centre de responsabilité. Cela nous amène à évoquer le budget qui représente la ressource la plus importante mis à la disposition de ce centre. Chaque centre exerce son autorité sur les moyens qui lui ont été confiés, mais cela ne veut pas dire que son champ de responsabilité est limité dans son centre, il doit prendre des décisions au détriment des autres centre et ignorer leurs intérêts. Au-delà de ces problèmes d’interdépendance, un certain flou existe sur l’utilisation effective des centres de responsabilités dans les entreprises. Ces différents centres de responsabilité peuvent coexister dans l’entreprise, mais ils y remplissent des missions différentes. Les entreprises ont généralement plusieurs niveaux de centres de responsabilité, La difficulté consiste alors à construire une architecture organisationnelle qui soit la plus représentative possible de la façon dont l’entreprise fonctionne mais aussi des objectifs qu’elle s’est fixée. La construction des centres de responsabilité est un exercice délicat dont les conséquences sont importantes pour l’entreprise et la mise en place de sa stratégie. Une fois les prévisions d’activité établies et les centres de responsabilité correctement définis, il faut ensuite leur attribuer des objectifs.
4. Définition imparfaite des critères de performance Les budgets peuvent être interprétés comme des défis lancés aux managers. Ils doivent donc être suffisamment ambitieux pour pousser à un bon niveau de performance, sans pour autant être source de découragement. En principe, plus l’effort demandé par les supérieurs n’est élevé, meilleur devrait être le résultat obtenu. L’effet d’un objectif précis est également beaucoup plus fort qu’une vague exhortation à mieux faire. Mais à l’opposé de ces idées, l’une des études les plus célèbres sur l’aspect motivant des budgets [Stedry, 1960] montre qu’un budget implicite, où les objectifs ne sont pas formellement exprimés ou exprimés en des termes très généraux, donne de meilleurs résultats qu’un budget ambitieux. Toutefois, un budget difficile soumis aux gestionnaires afin de leur demander leur niveau d’aspiration s’avérera plus efficace car ainsi les managers peuvent intégrer les résultats attendus pour ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts former leurs propres normes de performance. En fait, les budgets sont motivants à la condition que les managers les intériorisent et les identifient à leurs propres objectifs. Cette intériorisation se réalise d’autant mieux qu’existe une bonne communication autour des budgets. Enfin, des variables culturelles, organisationnelles et personnelles interviennent permettant de mieux comprendre la motivation face aux budgets. L’élaboration des budgets semble dépendre du style de direction plus ou moins participatif mis en place. Mais le choix d’un style de direction n’est pas une décision indépendante d’autres variables comme le degré de concurrence sur les marchés, le type d’activité, plus ou moins créative, plus ou moins formalisée. Le style de direction intervient aussi lors de la phase de contrôle
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Conclusion de la première partie En conclusion de cette première partie, on peut dire que le contrôle budgétaire représente un instrument très important dans le pilotage de la performance de l’entreprise. C’est un moyen qui permet à l’entreprise de contrôler sa situation interne en termes de dépenses et de ressources, afin de réaliser ses objectifs et stratégies et pour s’adapter aux changements au niveau externe. L’activité portuaire se caractérise par sa situation contingente, de ce fait un contrôle continu de la performance s’avère impératif dans ces perspectives. Ces constats constituent un terrain propice pour évaluer l’effet de du contrôle budgétaire sur l’activité de l’entreprise. La deuxième partie du présent mémoire sera dédié à l’évaluation du système de contrôle budgétaire au sein de Marsa Maroc. Celle-ci qui vient récemment de mettre en place un service de contrôle de gestion, ce qui donnera à notre étude une force au sein de l’entreprise, puisque notre étude est orientée vers la détection du manque et des défaillances.
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PARTIE II : La pratique du contrôle budgétaire au sein de la division d’exploitation du port d’Agadir
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Introduction de la deuxième partie La première partie de ce rapport n’était qu’un appui théorique pour préparer le terrain pour la deuxième partie où on va essayer de transposer les acquis théoriques. La deuxième partie présentera notre vrai apport dans ce travail, puisque on va essayer de détecter les anomalies de la pratique de la gestion et du contrôle budgétaire au sein de Marsa Maroc. La présente partie sera scindée en deux grands chapitres, le premier sera réservé au diagnostique de l’existant, c'est-à-dire qu’on va essayer, après la présentation de l’environnement de notre étude, d’analyser le système budgétaire de la société. Le deuxième chapitre sera dédié aux constats et aux propositions d’amélioration du système, où on va aborder les défaillances et les anomalies qui gravent la pratique budgétaire, puis on va mettre en place des propositions d’amélioration pour remédier à tout mauvaise pratique. Pour conclure on va présenter une méthodologie de calcule des écarts qui permettre de connaitre la vraie performance de l’entreprise.
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Chapitre III : Pratique de la gestion budgétaire au sein de MARSA MAROC Dans ce chapitre on va essayer d’introduire notre problématique en traitant la pratique de la gestion budgétaire en général dans Marsa Maroc. Pour ce faire, on a divisé ce chapitre en quatre sections, dans la première on va présenter le mode d’organisation et le mode fonctionnement au sein de la Marsa Maroc, ainsi que les changements qu’a connu cette société depuis sa création pour la première fois. La deuxième section sera consacré à l’activité portuaire et à aux nouveaux changements qu’à connu ce secteur, pour mettre le point sur l’importance de cette activité dans l’économie marocaine et pour montrer la spécificité de l’activité portuaire et son caractère uniq ue, qui fait d’elle un secteur autonome qu’on ne peut pas assimiler ni au secteur du service et ni au secteur de l’industrie. La troisième section sera la clé pour entrer au noyau de notre étude. Dans cette section on va mettre en claire la pratique de la gestion budgétaire, en général, au sein de Marsa Maroc. Ainsi on va analyser le processus d’établissement et bien évidement de contrôle du budget qui présente notre premier souci dans cette étude.
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Section1 : Présentation de MARSA MAROC AGADIR 1. Mode d’organisation au sein de Marsa Maroc 1.1. Fiche technique Raison sociale
Direction d’Exploitation du Port d’Agadir
Nom de marque
MARSA MAROC
Date de création
01 décembre 2006
Forme juridique Siège social Objet social
Société anonyme, à directoire et à conseil de surveillance régie par la loi n°17-95 sur les sociétés anonymes et la loi 1502 relatives aux ports Boulevard Zerktouni N° 175 20100 Casablanca L’exploitation des activités commerciale portuaire et la gestion de terminaux et quais portuaire BP 36, nouveau port d’Agadir 80000
Localisation Identification fiscale
01000541
CNSS
2131613
Téléphone
05 28 84 28 10
Fax
05 28 84 28 25
Portail web
www.marsamaroc.com
E-mail
[email protected]
Effectif
165
Capital social19
733.956.000 DH
Directeur du port
M. Khalid MANSOUR
Président du directoire
M. Mohammed ABDELJALIL Tableau 1.3 : Fiche technique de la société Marsa Maroc
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Le capital social concerne les 10 sites portuaires du royaume
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 1.2. Organigramme de MARSA MAROC Agadir L’organigramme de la société MARSA MAROC Agadir, se caractérise par une structure fonctionnelle, scindée en 10 divisions. Chacune de celles-ci se charge du contrôle et de la réalisation de fonctions particulières. Les liens hiérarchiques existant entre les différents corps d’emploi sont bien définis et circonscrits dans la tête des personnels. Président du Directoire
Direction d’Exploitation
Division d’Exploitation Di vision Système d’Information
Division Ressources Humains Service contrôle de gestion Division Commerciale Service Juridique Division Technique Service Achat et approvisionnement
Division d’opération Maritime. Service Sécurité, Sûreté, Environnement
Division Finances, Comptabilité et Contrôle Budgétaire
Figure 1.3 : Organigramme de MARSA MAROC Agadir
2. Historique et composition du port d’Agadir 2.1. Historique de Marsa Maroc L’office d’exploitation des ports (ODEP), a été créé par la loi n°6- 84 adopté en 1984. C’est un établissement public à caractère industriel et commercial.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Il convient dans 17 ports, dont 10 sont ouverts au commerce international et les 7 autres sont réservés aux produits de la pêche. Sa gestion est confiée à deux organes : Un conseil d’administration, où siègent les représentants du personnel, des usagers portuaires et des différents départements ministériels. Un comité de direction qui veille à l’exécution des décisions du conseil d’administration. Les ports gérés par L’ODEP au niveau national sont les suivants : Agadir, Casablanca, Dakhla, Safi, El Jadida, Jorf Lasfar, Tanger, Nador, Mohammedia, Kenitra, Essaouira et Tan Tan. En décembre 2006, l’ODEP a connu un changement radical dans sa forme juridique, puisqu’on a assisté à l’apparition de deux nouvelles entités qui ont remplacé l’ODEP dans ses activités à savoir : Société d’Exploitation des ports (SODEP) qui a repris les activités commerciales et l’Agence Nationale des Port (ANP) qui s’occupe de tous ce qui est l’autorité et régulation du secteur portuaire. 2.2. Historique du port d’Agadir Le port d’Agadir a été crée en 1955. En 1960, un tremblement de terre avait démoli la ville d’Agadir, le port en était largement touché. Sa reconstitution dura 10 ans à partir de cette date, la ville d’Agadir a connu une jouissance touristique et économique doublant le volume du trafic. Ainsi, l’extension du port s’avère nécessaire. En 1971 et suite à un arrêté du ministère des travaux publics, la gestion des services publics portuaires est assurée désormais par le RAPC (Régie d’Acconage du port de Casablanca) est ce à compter de début janvier 1972. Date à compter de
laquelle une série de travaux
d’aménagement du port d’Agadir a été entreprise vu la croissance du trafic. Allongement des quais. Construction de nouveaux magasins. Equipement supplémentaire en grues. Acquisition de remorqueurs puissants. En 1984, et suite au dahir du 28-12-84, l’ODEP a été crée et s’est substitue à la RAPC pour la gestion des ports. Le port d’Agadir est désormais géré par la direction d’exploitation des ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts ports d’Agadir (DEPA), cette dernière est chargée de la gestion de services rendus sur le port et l’administration des ressources matérielles, humaines, financières de manière à améliorer les services rendus et satisfaire la clientèle. En 2007 l’ODEP s’est scindé en deux entités autonomes, SODEP « Société d’exploitation des ports», chargé de tous ce qui est commercial et ANP (Agence Nationale des ports) quia repris tous ce qui est autorité et régulation. 2.3. Le complexe portuaire d’Agadir Actuellement, le complexe portuaire d’Agadir se compose de quatre ports à savoir :
Port de commerce. Port de pêche. Port de plaisance. Réparation navale. Le port de commerce : sur une superficie de 121 hectares, le port co mmercial d’Agadir se situe à 30° 25’ Nord et 9’’ 38’ Ouest dans un complexe portuaire sur la côte Atlantique Sud. Ce port à vocation commercial fut construit en 1988. Il est entouré d’entrepôts, d’usines de conserveries et de congélation et joue un rôle crucial dans les échanges avec l’extérieur en réalisant un trafic annuel de 2.300.000 tonnes. Il a des qualifications commerciales et industrielles, qui lui permettent d'accueillir dans des conditions idéales des unités de 80 000 tonnes. Il a été aménagé selon un plan établi par les travaux publics en collaboration avec l’auxiliaire maritime du port d’Agadir. Ainsi et vu ses importantes fondations, il est capable de répondre aux exigences du présent et de l’avenir. Cependant la zone commerciale reste occupée par des sociétés qui ne pratiquent aucune activité. Le port de pêche : construits en 1953, le port de pêche d’Agadir est situé à 30° 25’ Nord et 9’’ 38’ Ouest dans un complexe portuaire sur la côte Atlantique Sud à 25 Km au Sud du Cap Rhir. Le port de pêche d’Agadir reprenait une activité intense grâce à ses surfaces très importantes et une représentation navale colossale qui font de lui aujourd’hui le 2ème à l’échelle nationale. Il repose principalement sur la pêche de la sardine et est doté d’une infrastructure et d’un équipement moderne.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Le port de plaisance : est situé à 30° 25’ Nord et 9° 38’ Ouest dans un complexe portuaire sur la côte atlantique Sud. Il s’agit de l’expression naturelle de l’activité touristique d’Agadir. En effet, ce port est appelé à contribuer à la croissance de l’activité touristique et à jouer un rôle de locomotive sur le plan économique au niveau du sud.
3. Fonctionnement au sein de Marsa Maroc 3.1. Mode de gestion Dès sa création le 01 Décembre 2006, Marsa Maroc s’est dotée d’un statut de Société Anonyme. Avec ce nouveau statut, Marsa Maroc bénéficie d’une plus grande souplesse de gestion lui permettant une meilleure réactivité dans un secteur qui évolue rapidement. L’adoption du statut de Société Anonyme s’est accompagnée d’un mode de gouvernance novateur :
Le Conseil de Surveillance : il exerce le contrôle permanent de la gestion de la société par le directoire et approuve les grandes orientations stratégiques de la société. Le conseil de surveillance est présidé par Mr. Karim GHELLAB, ministre de l’équipement et du Transport.
Le Directoire : il constitue l’organe de gestion de la société. A ce titre, il investi des pouvoirs et un savoir faire pour prendre des décisions d’ordre commercial, technique, financier, ou social. Le directoire compte 5 membres et est présidé par Mr. Mohammed ABDELJALIL. 3.2. Instances dirigeantes L’organisation de Marsa Maroc est fondée sur le principe de la décentralisation avec des responsabilités claires et des moyens de gestion et d’auto contrôle.
La Direction Général : définit la stratégie et joue un rôle de support vis-à-vis des Directions d’Exploitation aux Ports tout en laissant une large autonomie de gestion à ces dernières.
Les Directions d’Exploitation aux Ports : définissent leurs objectifs, élaborent leurs budgets et gèrent leurs propres ressources. La structure de chaque direction d’exploitation varie selon l’importance des installations gérées au niveau de chaque port.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Marsa Maroc est ainsi présente dans 9 ports à travers le royaume, notamment : Nador : DEPN
Tanger : DEPT
Mohammedia : DEPM
Casablanca : DEPC
Jorf lasfar : DEPJL
Safi : DEPS
Agadir : DEPA
Laâyoune : DEPL
Dakhla : DEPD
Tableau 2.3 : les différentes divisions d’exploitation des ports au Maroc 3.3. Missions La mission principale de Marsa Maroc est exercée conformément à la loi N° 6-84 en 2006 et décret N° 2-84-844. Elle consiste au traitement, dans les meilleures conditions de délais, de coût et de sécurité, de l’ensemble des navires et des marchandises transitant par les ports marocains. Dans le cadre de sa première mission la société a pour prérogative, le pilotage, le remorquage, lamanage et ravitaillement en eau des navires, manutention et magasinage des marchandises, le débarquement l’embarquement et le transport des produits en vrac. Conséquemment, deux missions essentielles lui sont confiées :
La présentation des services aux navires et aux marchandises. La maintenance des infrastructures et des équipements portuaires. Et depuis l’annonce de l’escale d’un navire, et jusqu’à la livraison de la marchandise à son propriétaire, divers services seront rendus par Marsa Maroc notamment :
Des services aux navires : aide à la navigation, pilotage, remorquage, lamanage et ravitaillement des navires ;
Des services à la marchandise : manutention et entreposage des marchandises dans les aires de stockage adaptées ;
Un système d’information en temps réel permanent : à ses services de base, s’ajoutent d’autres attributions ; Outre sa mission d’exploitation portuaire, la DEPA est aussi chargée de :
La maintenance des infrastructures portuaire : terre pleins, voies ferrées et ouvrage d’accostage ; ENCG-Agadir
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La construction et la maintenance des magasins et hangars ; La gestion des gars maritimes. 3.4. Prestation et services Pilotage : ce service consiste en l’assistance fournie par un pilote à un navire lors de son entrée ou sortie. Ce dernier a pour mission de les guider et de leurs montrer le chenal jusqu’au stationnement sur le quai. Le tarif de ce service est fonction du TJB du navire. Mouillage : la DEPA assure aux bateaux ce service consistant à ce qu’ils soient accrochés à leurs ancres. Lamanage : l’amarrage et désamarrage, le halage et déhalage des navires. Le remorqueur ou vedette envoi des amarres sur terre pour fixer le navire avec les bords et les défenses de quai. Remorquage : en vue d’éviter les risques d’éclanches ou de collision avec les quasi ou avec les autres navires , la DEPA offre à touts les navires ce service consistant en effet à affecter des remorques de grandes forces d’attraction pour les aider pendant leurs manœuvres d’entrée et de sortie du port et de stationnement au quai. Evacuation des déchets des navires : ce service consiste en la mise à disposition des navires d’une benne à ordures le long du bord, le transport et le vidage de la benne au dépôt d’ordure municipal. Il s’applique par navire par jour et en fonction du type du navire. Aconage : consiste en le chargement / déchargement de marchandises à l'aide d'embarcations appelées acons. Magasinage : et cela sur une superficie de 120 hectares de terre pleine, et 3 magasins et un entre pot frigorifique avec une capacité de stockage de 3500 tonnes. NB : chaque prestation fait l’objet d’un dossier particulier.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 3.5. Attribution des fonctions et missions Tableau 3.3 : les mission et fonctions des services et division
Division
Missions principales
Division ressources humaines
Division d’exploitation
satisfaire à moyen et long terme les besoins en personnel. mettre en place la politique sociale et la gestion administrative. gérer dans les meilleures conditions les escales des navires et le transit des marchandises au port ; assurer l’encadrement, la planification et le lancement des tâches et la gestion des moyens ;
Division finance, comptabilité et contrôle budgétaire
appliquer la politique définie par la direction générale ; Veiller au bon fonctionnement et à l’exactitude du système d’information comptable, financière et budgétaire.
Division technique
réaliser les achats des lubrifiants, matières consommables, matériels, fournitures, mobilier et matériel de bureau, matériel informatique, matériel de transport aux conditions de qualité, de délais et de prix les plus avantageux ; concevoir et mettre en œuvre les politiques d’achat de la DEPA.
Division commerciale
Division systèmes d’information
Service Juridique
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assurer l’interface avec les clients de la Direction d’Exploitation du Port d’Agadir (armateurs, réceptionnaires, chargeurs, consignataires, ex.) ; assurer la facturation exhaustive des prestations fournies par la Direction d’Exploitation du Port d’Agadir conformément aux cahiers des tarifs de Marsa Maroc; assurer la gestion informatique du Système d'information de la DEPA. veiller au développement des plans informatiques de la DEPA ; assurer la gestion des moyens en personnel, en équipements, en logiciel et matériels informatiques dans le respect des normes de fiabilité et de sécurité, et ce au moindre coût. assurer le règlement de litiges dans le cadre des positions juridiques de MARSA MAROC. assurer la gestion du portefeuille Assurance de la DEPA. 2010 - 2011
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Section 2 : généralité sur l’activité portuaire 1. Présentation du secteur portuaire marocain Les ports marocains ont une grande dans l’économie nationale et ils présentent le véritable poumon de son commerce extérieur. L’organisation portuaire nationale est constituée de : 33 ports, dont 12 ouverts au commerce extérieur, des ports plutôt spécialisés. Trafic annuel : Environ 70 MT/an (+4% de croissance annuelle). Une multitude d’opérateurs dans les activités portuaires. Le secteur portuaire joue un rôle majeur dans le développement de l’économique marocaine. En effet, plus de 98% du commerce extérieur transite par les ports, ce qui accorde à notre pays, un caractère presque insulaire (identique à une île) en termes d’échanges commerciaux. Grâce à son littoral atlantique et à sa façade méditerranéenne étendues sur plus de 3.500 km, le Maroc occupe une situation géographique exceptionnelle et constitue un carrefour privilégié au croisement des grands axes de communication du Monde. Cette position géographique du pays (Positionnement au détroit de Gibraltar) a conduit à la création de nombreux ports, tant sur le littoral atlantique que sur la façade méditerranéenne, ports d’importance et d’activités très variées. Il est à signaler que le contexte politique et réglementaire des activités commerciales maritimes a beaucoup évolué dernièrement par la signature de plusieurs accords de libre échange, libéralisation du transport maritime et l’accélération des investissements. Pour le développement du secteur portuaire marocain, il s’est avéré nécessaire de procéder à la place d’un organisme qui garanti la maintenance des infrastructures et des équipements portuaire, pour permettre l’amélioration des services rendus aux différents usages des ports, ainsi qu’une meilleure gestion portuaire.
2. La réforme du secteur portuaire marocaine La réforme du secteur portuaire est venue pour accompagner la roue du développement de l’économie marocaine, et répondre aux exigences actuelles en termes d’infrastructures et d’organes de gestion. Avec l’adhésion à l’OMC et la signature des conventions de libre échange avec UE, USA, Turquie et pays arabes, le Maroc s’est trouvé dans une position de ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts concurrence acharné avec la libéralisation des échanges commerciaux. Dans ce nouveau constat, le Maroc est amené à mettre en place une appareille portuaire capable de relever les défaits des conjonctures mondiales. Par ailleurs, la réforme du secteur portuaire au Maroc présente une opportunité pour développer l’activité et répondre aux exigences des opérateurs en termes de la qualité des services et la vérité des prix. D’autre part, c’est un moyen d’adaptation systématiques et en temps réel de l’activité aux évolutions technologiques rapides, ainsi répondre aux intérêts du privé dans la gestion du service public. La réforme est venue pour apporter des solutions à quatre contraintes du secteur à savoir :
Interférence dans les missions de différentes entités concernées du Ministère ;
Manque d’homogénéité entre les ports ;
Pas de perspectives de développement du secteur dans le cadre de son organisation actuelle ;
Manque de visibilité stratégique pour le secteur. 2.1. Insuffisance dans le secteur portuaire au Maroc a. Insuffisance juridiques et réglementaires
Caducité du cadre juridique et réglementaire ;
Décalage entre les textes en vigueur et la réalité du terrain ;
Vide juridique dans l’organisation des activités portuaires ;
Vide juridique dans la définition des concepts ;
Vide juridique dans les modes d’octroi et de contrôle des autorisations et des concessions. b. Insuffisance organisationnelle et opérationnelle
Critiques des instances nationales et internationales
Monopole de faite et oligopole organisationnel
Dualité dans les opérations qui freine la compétitivité, la modernisation et l’ouverture
Forte demande de la vérité des prix
Forte protestation des opérateurs au niveau des coûts et des prestations
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.2. Projet de la réforme Le projet de la réforme est institué pour dépasser les incompatibilités qui existent dans le secteur en terme de : Ouverture économique; Engagements des pouvoir publics; Compétitivité de l’économie; Ouverture du secteur à de nouveaux opérateurs; Confrontation de la concurrence notamment du port de Tanger Med; Encouragement de l’investissement privé dans la réalisation, la gestion et l’exploitation des infrastructures portuaires.
LE PROJET DE REFORME GLOBAL Organisationn el
Institutionnel
Financière
Réglementaire
Touche : L’administration Les opérateurs publics Les opérateurs privés
Figure 2.3 : Projet de la reforme portuaire20
a. Situation avant la réforme
Exercice de missions incompatibles (autorité et commerciales) par un même intervenant ;
20
Source ministère de l’équipement et de transport
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
Intervention
simultanée de deux
opérateurs
dans
les opérations de
chargement/déchargement des navires ;
Absence de concurrence dans les opérations de chargement/déchargement des navires.
Figure 3.3 : Processus de chargement et déchargement des navires2 1
b. Conséquence
Perte de productivité ;
Surcoûts pour le passage portuaire ;
Problèmes de rupture de responsabilité ;
Défaillances dans l'organisation de la main d'œuvre. 2.3. Objectifs de la réforme
L’objectif de la réforme mise en vigueur en décembre 2006 est de doter l’économie marocaine d’un outil performant à même de répondre à l’ambition et à la vocation du pays d’arrimer son développement économique aux marchés européen et méditerranéen. Elle Vise :
L’Actualisation et la mise à niveau de l’arsenal juridique ;
La clarification des rôles et des missions des différents intervenants publics et privés ;
21
Source ministère de l’équipement et de transport
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
La clarification et la séparation des missions Régaliennes, de Régulation et contrôle et Commerciales ;
L’assainissement de la situation juridique des intervenants dans le secteur ;
La mise en place d’un cadre réglementaire claire et transparent pour l’octroi et l’exercice de toute activité portuaire ;
La création d’un environnement propre, encourageant et a ttractif pour l’investissement privé ;
Le maintien et la pérennité des équilibres financiers du secteur pour assurer son développement ;
La définition des modes de gestion et d’exploitation des ports ;
La souplesse nécessaire pour l’opérateur public lui permettant de se préparer et de renforcer sa capacité concurrentielle.
Figure 4.3 22 : Cadre de la réforme : la loi 15-02
2.4. Pilier de la réforme Création de l’agence nationale des ports reprenant les missions du service public de l’ODEP Création de la société nationale d’exploitation portuaire à partir des activités commerciales de l’ODEP
22
Source ministère de l’équipement et de transport
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Ouverture des activités portuaires à la concurrence pour le bénéfice des compagnies maritimes Unicité de la chaîne de manutention. a. Agence Nationale des Ports (ANP) Missions :
Police portuaire ;
Régulation ;
Octroi et suivi des concessions et des autorisations d’exercice des activités portuaires ;
Maintenance, développement et modernisation des infrastructures et des superstructures ;
Gestion du domaine public portuaire ;
Accompagnement de la politique du Gouvernement en matière de renforcement de l’introduction du secteur privé dans la gestion portuaire, de garantie du service public et du libre jeu de la concurrence. b. Société d’Exploitation des Ports (SODEP)
La société d’exploitation des ports sera chargée des missions commerciales exercées actuellement par l’ODEP (manutention, magasinage,…) ;
Son capital serait ouvert par la suite au privé ;
La SODEP opérera dans un cadre concurrentiel avec d’autres entités privées ou publiques autorisées par l’ANP par le biais de licences, autorisations, concessions… c. Unicité de la manutention Elle vise :
La maîtrise de la chaîne de manutention par la suppression de la rupture de charge Bord/Terre ;
L’optimisation des moyens humains et matériels ;
L’optimisation des coûts de passage portuaire ;
L’amélioration de la productivité globale.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.5. Mise en œuvre la réforme La mise en œuvre de la réforme portuaire en décembre 2006 est venue après un processus de préparation de projet de loi. L’établissement du projet de loi sur la réforme du secteur portuaire a commencé par l’approbation en Conseil des Ministres en décembre 2004, puis par le Parlement en juin 2005 et par la chambre des conseillers en décembre 2006. Cette loi a pu instaurer une transparence entre les acteurs de la chaine logistique et surmonter les difficultés de l’ancien régime portuaire.
Figure 5.3 : Mode d’exploitation des ports au Maroc après la réforme portuaire23
Résultat de la mise en vigueur de la réforme :
Mise à niveau des entités portuaires (Administration, ODEP, sociétés de stevedoring) : en cours ;
Mise en place du cadre réglementaire ;
Améliorations substantielles de la qualité de service portuaire et rehaussement du niveau de la compétitivité des ports ;
Réduction des coûts de manutention de l'ordre de 30% pour les conteneurs et de 25% pour les camions TIR ;
Encouragement de l'investissement privé dans les infrastructures et l'exploitation portuaires ;
23
Simplification et fluidification de l'ensemble de la chaîne du service portuaire.
Source ministère de l’équipement et du transport
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
Section 3 : Analyse du système budgétaire de Marsa Maroc Cette section sera la clé et la base de notre étude pratique. Pour bien assimiler et organiser notre analyse budgétaire, nous allons commencer tous d’abord par la présentation de la pratique budgétaire et du processus d’élaboration du budget, et par la suite on se focalisera sur le processus du contrôle budgétaire qui nous concerne le plus. Pour des raisons organisationnelles on va limiter le cadre de notre étude dans la division d’exploitation du port de Marsa Maroc. En fait, la division d’exploitation centralise toutes les opérations d’exploitation et de fonctionnement de Marsa Maroc, le reste des divisions n’ont qu’un rôle administratif ou technique qui contribue à la bonne marche de l’activité principale (d’exploitation). Dans un premier temps on va présenter d’une manière générale les types du budget, puis la démarche d’élaboration de ces budgets. Et pour terminer cette section on va analyser le système du contrôle budgétaire de Marsa Maroc.
2. Types de budget Comme dans toutes les entreprises, on peut diviser le budget de Marsa Maroc en deux types : Budget d’investissement ; Budget de fonctionnement. 1.1. Budget d’investissement Avant de parler d’un budget d’investissement, il s’avère important de définir et de déterminer les opérations qualifier d’investissement par Marsa Maroc. En effet, la définition d’un investissement ou de son cadre dans le domaine économique est comptable n’est pas encore bien précise dans la comptabilité marocaine, ainsi chaque entreprise essaie de bénéficier de cette ambigüité conceptuelle pour définir son propre cadre d’investissement en s’appuyant sur des explications qui sont d’une manière ou d’une autre acceptable du point de vue juridique et comptable. Pour Marsa Maroc un investissement est toutes opérations qui peuvent être classé parmi les événements suivants : Tout d’abord on va classer ces opérations selon deux catégories : ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts a. Investissement d’exploitation C’est la qualification donnée à toutes les opérations directement liées à l’activité principale de l’entreprise, « la manutention », et qui ont un effet immédiat sur le déroulement normal de l’activité de l’entreprise, et qui visent soit : Opérations de renouvellement, qui ont pour objectif soit le maintien de l’état d’un équipement ou autres, soit augmenté leur durée de vie. Ces opérations qui concernent : o Les équipements : engin, machine, véhicules et tout autre matériel d’exploitation ; o Infrastructures : les réseaux électriques, les magasins, les dépôts et autres sauf le quai ; o Les études. Opérations d’extension, qui visent la mise en place de nouveaux moyens d’exploitation pour accompagner l’extension de l’activité de l’entreprise. Elles concernent aussi les équipements, les infrastructures et les études. b. Investissement fonctionnement Les investissements de fonctionnement représentent les opérations qui n’affectent pas d’une manière directe le déroulement de l’activité principale de l’entreprise, et dont leurs absence n’aura pas de retombés négatifs sur le climat général. Ces investissements concernent généralement : o Les équipements de travail : mobiliers de bureau,
matériels
informatiques ou divers, etc. ; o Les infrastructures : extension au niveau de l’établissement, etc. c. Budget d’investissement De ce qui précède, on peut dire qu’un budget d’investissement représ ente tous moyens financiers alloués pour assurer le financement des investissements d’exploitations et de fonctionnements au sein de Marsa Maroc. 1.2. Budget de fonctionnement Toute entreprise a besoin de moyens financiers qui lui permettront de survivre et d’accomplir ses tâches quotidiennes. Ainsi, se trace le cadre général du budget de fonctionnement. ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Le budget de fonctionnement de Marsa Maroc est établi pour satisfaire les besoins normaux et quotidiens de chaque entité et division, pour permettre un déroule ment normal de l’activité ordinaire. Pour Marsa Maroc, le budget de fonctionnement inclus tous genres de dépenses, et puisque l’entreprise n’a pas mis en place un système de comptabilité analytique pour faire un découpage de l’activité en centre de responsabilité, le budget de fonctionnement englobe ainsi les divers budgets alloués aux dépenses de différentes divisions. En effet, chaque division élabore son propre budget de fonctionnement, de ce fait, on peut mettre en place une catégorisation des budgets sur la base des critères suivants :
Administratif ;
Ressources humaines ;
Exploitation. a. Budget de fonctionnement lié aux activités administratives C’est le budget consacré aux opérations propre de chaque division et qui entre dans le cadre du travail administratif, il englobe les dépenses de déplacement du personnel, de formation, le gasoil des véhicules utilitaire, et autres dépenses comme les fournitures de bureau et les entretiens et réparation et peuvent se faire pour garder la bonne marche du travail administratif. b. Budget de fonctionnement lié aux ressources humaines Le budget des ressources humaines a une grande importance dans l’entreprise. On peut le classer aussi parmi les budgets administratifs, mais puisque sont élaboration et sa gestion est à la charge d’une seule division, on a décidé de le classer à part. Ce budget englobe les dépenses salariales, et de rémunérations patronales. Il est consacré au payement des salaires mensuels, des primes, des indemnités, et des charges sociales. c. Budget de fonctionnement lié à l’activité d’exploitation C’est le budget consacré à l’activité principale de l’entreprise (manutention). Il est destiné à couvrir les dépenses d’exploitations qui présentent plus de 60% des dépenses globales de l’entreprise. Ces dépenses englobent :
Les achats consommés de matières et fournitures ;
Les entretiens et réparations de biens mobiliers et immobiliers d’exploitation ;
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
Rémunération des intermédiaires et honoraires.
3. Elaboration du budget de Marsa Maroc Après avoir présenté les types du budget et leurs caractéristiques, on va entamer dans cet axe le processus d’élaboration de ce budget au sein de Marsa Maroc. Dans un premier temps on va essayer de présenter la démarche globale d’élaboration du budget de fonctionnement et du budget d’investissement, puis on va orienter notre champ d’étude vers l’élaboration et le contrôle du budget de division d’exploitation. On a choisi de travailler sur le budget de la division d’exploitation parce qu’il centralise l’activité principale de l’entreprise, ce qui impacte directement le processus d’élaboration du budget. En plus l’activité d’exploitation est plus complexe et nécessite une étude exhaustive, au contraire des autres divisions qui ont des procédures budgétaires simplistes. 2.3. Cadre stratégique d’élaboration du budget L’élaboration d’un budget se fait généralement dans un cadre stra tégique qui dirige la politique générale de l’entreprise, et qui conditionne les actions opérationnelles. En effet, la direction générale de Marsa Maroc établit chaque cinq ans un plan stratégique global qui oriente toutes les stratégies et décisions élaborées dans cette période. Le plan stratégique allant de 2008 à 2013, s’intitule « CAP 15 ». Toutefois, chaque port peut mettre une place sa propre stratégie ou « projet d’entité » selon ses priorités et ses orientations locales, à condition que ces stratégies soient dans le cadre global du plan stratégique de Marsa Maroc. a. CAP 15 24 Marsa Maroc a commencé à mettre en œuvre en 2008 son plan stratégique qui vise à pérenniser le développement de la Société dans un environnement de plus en plus concurrentiel. Ce plan, baptisé CAP 15, définit les axes de développement de la Société qui portent principalement sur l’obtention de nouvelles concessions d’exploitation de terminaux portuaires, la diversification dans les activités de logistique terrestre pour le trafic du conteneur et le développement de partenariats avec les industriels pour le traitement des trafics des vrac et des hydrocarbures. Le plan Cap 15 fixe également comme objectifs 24
Rapport annuel de Marsa Maroc 2009.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts stratégiques la modernisation des activités existantes notamment pour ce qui concerne le traitement du trafic des véhicules et du conventionnel. Ce plan a également pour objectif la consolidation des fondamentaux de l’entreprise à travers la mise en place d’une gestion des ressources humaines adaptée, la refonte et l’amélioration des procédures, la mise en place d’un contrôle de gestion efficace, la communication, etc. L’entreprise a enregistré de bonnes avancées sur les chantiers lancés. C’est le cas notamment pour le contrôle de gestion qui a connu l’implémentation de la fonction dans les ports depuis 2009, le développement du partenariat avec les clients du conventionnel et surtout l’obtention de la concession du terminal à conteneurs 4 du port de Tanger Med II. On peut résumer les grandes stratégies énoncées dans le cadre du CAP 15, dans quatre grands axes : -
Obtention de nouvelles concessions d’exploitation de terminaux portuaires ;
-
Diversification et développement des activités de logistique conteneurisé et vrac ;
-
Modernisation des activités existantes ;
-
Consolidation des fondamentaux de l’entreprise. b. Projet d’entité
Les projets d’entités sont des stratégies mis par chacun du port du royaume. En effet chaque port a ses priorités et ses propres préoccupations indépendamment des autres entités portuaires, ce qui fait que chaque unité de gestion d’un port mis en place une stratégie, bien évidemment dans le cadre général du plan stratégique, qui peut durée trois ans afin de réaliser ses objectifs et se positionné dans le marché. Les projets d’entités sont élaborés sur la base des propositions des chefs des divisions, chaque division propose ses idées et ses propres projets qu’il voit nécessaire pour le développement de l’activité générale dans le port. Après les négociations et la décision sur le projet avec unanimité, le projet est présenté et défendu devant le conseil de la société à la direction générale à Casablanca, celui- ci évalue le projet dans le cadre de la stratégie générale et décide de l’application ou non du projet ou des changements à faire. Exemple de projet d’entité mis en place à Marsa Maroc d’Agadir : Mise en place d’un système informatique assisté par des caméras de surveillance pour suivre les déplacements des conteneurs. Ce projet a été proposé par la
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts division d’exploitation, mais la division informatique s’est portée volontaire pour le mettre en place avec ses ressources et moyens. C’est ainsi se présente le cadre stratégique d’élaboration du budget au sein de Marsa Maroc. Les stratégies mise en œuvre, doivent être détaillées en actions opérations qui seraient traduite en budget. 2.4. La cadre opérationnel d’élaboration du budget Après avoir déterminé la cadre stratégique, il convient de mettre l’accent sur le processus opérationnel d’élaboration du budget. Ce dernier commence par une note d’orientation stratégique (NOS) envoyée par la direction générale à la direction du port, Cette note définit les objectifs à réaliser pendant l’année. La direction du port élabore, sur la base de la NOS, des notes locales destinées aux différents chefs des services et des divisions. a. La notre d’orientation stratégique C’est une lettre envoyé par la direction générale (siège social Casablanca) aux directions des ports vers juin/Juillet de chaque année (N). La Note d’Orientation Stratégique (NOS) ou la note de cadrage, détermine les grands points de la stratégie les objectifs prioritaires de Marsa Maroc et par conséquent les actions à réaliser de l’année N+1. L’objectif général de la NOS est de déterminer les ac tions à entreprendre pendant un exercice, par exemple : Recourir à la location des véhicules de transport au lieu de recourir à les acheter. Recourir à la sous-traitance et à l’intérim et renoncer au recrutement. La NOS de 2011 contient :
Carder les dotations de location déjà existante et renoncer à tout genre de location ;
Diminuer les déplacements et les frais de transport du personnel ;
Augmenter le taux de formation et de mise mettre à niveau le personnel. b. La note locale
La note locale est élaborée par direction d’exploitation du port sur la base de la note d’orientation stratégique. Elle traduit le contenu de la NOS en actions opérationnelles et spécifiques à chaque division du port, cela permettra aux responsables d’élaborer leurs plans
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts actions et leurs prévisions budgétaires en respectant les priorités du port et sans franchir les limites du plan stratégique général. Ainsi la note locale présente le vrai point de départ du processus budgétaire, puisqu’elle dessine son trajectoire. 2.5. Le processus d’élaboration du budget Dans cette partie, comme on l’avait déjà avancé, on va concentrer notre étude sur la division d’exploitation du port, ainsi les arguments et les données qu’on va présenter ultérieurement concerneront juste la dite division. Le processus d’élaboration du budget commence par l’établissement du plan d’action où chaque division détermine sa situation et ses besoins de fonctionnement de l’année avenir. Ainsi toute division est amenée à recenser ses besoins annuels et de proposer son budget prévisionnel. La question qui peut se poser dans se cas est la suivante : comment sont-ils déterminés les besoins ? Dans notre cas ça deviendra : comment sont- ils déterminés les besoins de la division d’exploitation du port d’Agadir ? Avant de répondre à la question il s’avère important de recenser les grandes étapes du processus budgétaire au sein de la division.
Réception de la note locale ;
Etablissement du plan d’action ;
Calcul des prévisions et élaboration du budget ;
Validation du budget ;
Le contrôle budgétaire. a. Réception de la note locale
La réception de la note locale se faire généralement vers juin ou juillet de chaque année. Cette note contient des consignes qui permettent aux responsables d’élaborer leurs budgets sans franchir les limites du cadre stratégique. La note locale détermine, pour chaque division, les points à respecter pour élaborer un plan d’action. b. Etablissement du plan d’action Le plan d’action n’est qu’un document qui traduit la politique budgétaire de chaque division, celle-ci doit se conformé au cadre général tracé par la NOS et par le projet d’entité adopté.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Le plan d’action détermine les objectifs généraux à réaliser pour l’année suivante, et les moyens nécessaires pour mettre en œuvre ces objectifs, en faisant l’état des ressources disponibles et du manque à gagner. Il présente la situation de l’entreprise et les indicateurs utilisés par la division pour évaluer sa performance. (Annexe 2) c. Calcul des prévisions et élaboration du budget Après l’élaboration des plans d’actions, ils seront transférer à la division financière qui se chargera de les étudier et de contrôler le respect des préceptes évoqués dans le cadre stratégique. Chaque division reçoit des « canevas 25 » qu’elles doivent remplir. Ces canevas sont sous forme de tableaux budgétaire. Pour remplir ces canevas la division doit tout d’abord calculer ses prévisions de consommation. Les préparations du budget dans la division d’exploitation du port d’Agadir, commence par l’identification et le calcul des besoins. Avant d’entamer la détermination des besoins, on va tout d’abord présenter le cadre de travail dans cette division.
Présentation de la division La division d’exploitation se charge de tous ce qui est en relation avec la manutention portuaire. Sa première préoccupation est la gestion de toute sorte d’engins et machines qui interviennent dans le processus de chargement et déchargement des navires et de la gestion des marchandises sur terrains de magasinage. Cette division se subdivise en deux services :
Service manutention
Service outillage (maintenance)
Le service manutention s’occupe des relations avec les navires, tel que la rentrée dans le port, la position de déchargement, et l’allocation des engins pour les opérations de déchargement et de chargement. Le service outillage s’occupe du maintien des engins en bonne marche, avec leurs l’approvisionnement en ressources énergétiques et leurs réparation et maintenance en cas de panne.
25
Tableau budgétaire élaboré par le service co mptable.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts La préparation du budget de toute la division d’exploitation se fait au niveau du service outillage, puisque c’est lui qui centralise les différentes dépenses qui concernent la dite division.
Elaboration du budget L’élaboration du budget se fait sur la base des besoins du service classés sous deux catégories :
Maintenance préventive.
Maintenance curative.
La
maintenance préventive
et
systématique
« PES » : Pour ses besoins
d’exploitation, le service outillage conclut des contrats avec des sous-traitants. Ces contrats concernent :
La main d’œuvre
Les pièces de rechange concernant les engins d’exploitation
Le gasoil et lubrifiants.
Un contrat prévoit toutes les modalités de gestion, et les dépenses concernant l’exploitation des engins. Ces dépenses englobent, la main d’œuvre qui se charge de la mise en marche des engins et de leur maintenance, et les pièces de rechanges nécessaire pour la réparation et la maintenance. Il concerne les marchés cadre 26 et chaque type d’engin. En fait, l’entreprise établie des contrats avec des sous traitants qui se charge de l’exploitation et de la mise des engins en bonne marche, comme il peut aussi effectuer des contrats avec des entreprises pour s’approvisionner du gasoil et lubrifiants. Ces contrats sont annuels et renouvelable sur cinq ans. Un contrat détermine toutes les modalités 27 et les coûts des opérations à faire. La détermination de ces coûts et dépenses se base sur les études d’expertise concernant les machines et engins, ou sur les manuels techniques de réparation. Le montant d’un contrat varie entre une valeur minimale et maximale. Le montant minimum correspond aux charges de la main d’œuvre en question sur le contrat. Le montant maximum correspond à l’engagement de toutes les opérations prévues dans le contrat. Ainsi on peut dire que les sous-traitants ne peuvent effectuer que les opérations déclarées sur le contrat. 26
Marché cadre : il intègre les opérations importantes de l’exploitation qui nécessite de grand dépenses, tel que les engins d’explo itation ou encore le gasoil et lubrifiants nécessaire à la mise en marc he de ces engins. 27 Annexe 3. ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Les questions qui peuvent se poser sont : -
Comment sont déterminées les prévisions des opérations à faire dans le cadre du contrat ?
-
Puisque le contrat prévoit la totalité des opérations, est ce que la division d’exploitation engage la totalité du montant du contrat (montant maximal)? Ou, est ce qu’elle établie un état des opérations qui peuvent se réaliser dans une année ?
On ce qui concerne les prévisions la division se base sur deux critères :
Les Statistiques de consommation des dernières années
Les études techniques et d’expertise
Les statistiques permettent à la division d’établir un état de son activité et de connaitre les changements et les perspectives d’avenir. Par exemple les statistiques concernant les taux du trafic des types de marchandises, permettent de connaitre les activités qui ont une tendance à la hausse et celle qui ont une tendance à la baisse, ainsi que les périodes de pointe qui connaissent l’augmentation de l’activité d’une tel marchandise. Cela permettra à l’entreprise de préparer et fournir les moyens techniques et budgétaires nécessaire au bon moment. Les études techniques ou les études effectuées par des experts concernent généralement les engins portuaires. Celles-ci aident l’entreprise à déterminer les prévisions des pièces de rechange et des réparations à faire. Ces prévision se caractérisent par leur difficultés parce qu’il est impossible de prévoir une panne ou l’heure du changement d’une pièce défaillante. C’est pour cette raison que la division essaie toujours d’engager le montant maximal du contrat lors des préparations du budget. La maintenance curative : Elle concerne soit :
Les opérations déjà prévues dans le contrat et qui ne peuvent pas y être inclues, parce que le montant réservé au contrat est épuisé;
Les opérations hors contrats : o
Consultation : les opérations qui peuvent faire l’objet d’un bon de commande, ces opérations sont déjà intégrées dans le budget du service approvisionnement ;
o Appel d’offre : ce sont des opérations dont le montant dépasse soixante millions de dirhams. ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts En fait, le montant d’un contrat est déterminé sur la base des données historiques des consommations par shift 28 . Il est calculé par références au nombre ou à la fréquence des opérations engagées. Ainsi l’entreprise peut ne pas engager les coûts liés à une opération qu’elle stipule non nécessaire pour l’activité, même s’elle est inclues dans le contrat. d. Validation du budget Après l’élaboration du budget par la division, il serait envoyé à la direction financière qui centralise les budgets de toutes les autres divisions. Chaque division est amenée à expliquer ses prévisions et défendre son plan budgétaire devant le conseil de surveillance du port. Les arguments présentés doivent être bien expliqué et basés sur des constats logiques pragmatiques. Après la discussion et l’acceptation du budget au niveau local, la direction d’exploitation du port d’Agadir élabore un budget général qui sera présenter devant le conseille de surveillance de Marsa Maroc au niveau de la direction générale. Toutefois, une fois le budget est approuvé par la direction générale et acco rdé par la direction du port, chaque division doit se conformer au budget et maitriser ses dépenses et ne pas les dépasser. Puisque le budget général de Marsa Maroc est contrôlé par une autorité publique « la direction des entreprises publiques et de participation DEPP », et il est voté chaque ans dans le cadre du projet de loi de finance élaboré par le ministère de finance et d’industrie. Par ailleurs, les dépassements du budget peuvent être autorisés avec explication des motifs de dépassement, et en respectant des consignes bien particulières. Dans le cas d’épuisement de la part budgétaire consacrée à une telle rubrique, il est possible de revendiquer un virement de la part d’un autre port à condition qu’il soit dans la même rubrique. Si ce virement n’est pas possible l’entreprise peut se référer à un virement entre des rubriques différentes mais cette décision doit être visée par le ministère de finance. La direction générale peut accorder un financement pour les grandes opérations qui s’avère importante pour l’activité de l’entreprise en cas de dépassement du budget accordé.
28
Un shift : Une unité de travail de huit heures, une journée de travail correspond à trois shifts
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts e. Le contrôle budgétaire Le contrôle budgétaire dans la société Marsa Maroc se fait d’une manière traditionnelle, qui se base sur le suivi mensuel des écarts budgétaires et l’établissement d’un état d’écarts globaux en fin d’année. Le calcul des écarts se fait juste par rapport au prix général, et cette tâche de contrôle est effectuée par le service comptabilité. La méthode de calcul des écarts adopté ne se réfère à aucune technique permettant de faire une bonne analyse, puisqu’il se base juste sur comparaison des prévisions budgétaire au niveau de consommation sur la base du prix. L’entreprise peut tolérer un écart allant jusqu’au plus ou moins de dix pourcent (10%), par rapport aux prévisions initiales. L’explication et l’analyse des origines des écarts ne reçoivent pas beaucoup d’intérêt lors du contrôle budgétaire. On peut résumer le processus budgétaire de l’entreprise dans ce qui suit :
Cadre stratégique
Plan stratégique de budgétisation Projets d’entités
CAP15
Plan opérationnel de
Cadre
opérationnel
budgétisation Note Orientation Stratégique Note local
Plan d’action
Figure 6.3 : processus budgétaire de Marsa Maroc
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Chapitre IV : Contrôle budgétaire de la division exploitation du port d’Agadir Ce chapitre sera divisé en deux sections. Une première où on identifiera les constats des forces et faiblisses rencontrées lors de l’analyse du système actuel. Une deuxième qui sera consacrée aux propositions de consignes permettant l’amélioration du système actuel, et la mise en place d’un système flexible pouvant répondre aux différentes contraintes posées par l’environnement. Et pour conclure notre travail on va proposer un modèle pratique de contrôle budgétaire, qu’on va essayer d’appliquer dans l’entreprise, pour démontrer la défaillance du système actuel.
Section 1 : Principaux constats du système de contrôle budget de la division d’exploitation Les constats dégagés dans cette section seront départagés en deux axes. Dans le premier axe on va traiter les forces et les faiblesses de tout le système budgétaire. Le deuxième axe sera consacré à la détermination des failles et des anomalies détectées dans le processus de contrôle budgétaire.
1. Constats liés au système de contrôle de budget 1.1. Au niveau organisationnel a. Absence d’une comptabilité de gestion Le contrôle de gestion est une discipline qu’on attache beaucoup à la comptabilité analytique et à la détermination des coûts. Le contrôle budgétaire qui fait partie de cette discipline ne déroge pas à cette logique. En fait, l’un du grand manque au niveau de l’organisation du Marsa Maroc est l’absence d’une comptabilité analytique qui permet d’établir et de classer les différents types de coût ainsi de déterminer les centres de responsabilité. L’absence de la comptabilité de gestion signifie l’inexistence de centres de responsabilités. Ce constat nous amène à s’interrogé sur l’existence réel d’un contrôle budgétaire dans une ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts organisation qui manque d’un des éléments de base de mise en place d’un système de contrôle budgétaire. b. Attribution de la mission de contrôle budgétaire Le contrôle budgétaire au sein de la Marsa Maroc relève des responsabilités de la division financière et comptable, et non des responsabilités du service de contrôle de gestion. Ce dernier se présente dans l’organisation de la société comme une entité indépendante de la division financière et comptable. Ce partage de responsabilité et cette affectation inadéquates des tâches, rendent paradoxale l’organisation du travail. En fait, le contrôle budgétaire est une tâche qui relève des responsabilités d’un contrôleur de gestion, mais on constate que cette mission est affectée à un simple comptable qui s’occupe de la gestion et du contrôle des budgets. 1.2. Au niveau fonctionnel On ne peut pas parler d’un bon fonctionnement d’un système de contrôle budgétaire, dans l’absence d’une organisation bien faite. Le système du contrôle budgétaire dans Marsa Maroc est limité dans la phase de comparaison des prévisions budgétaire aux réalisations en terme de prix. En effet, le fonctionnement d’un système de contrôle budgétaire est lié à l’existence d’un véritable système d’information de gestion qui permettra au contrôleur de suivre d’une manière continue les réalisations et de contrôler les flux budgétaire. Marsa Maroc a mis en place plusieurs systèmes d’information, chaque système est destiné à des missions différentes des autres.ces système sont : -
Prest : Pour le contrôle de la Facturation
-
Trafic : Pour le contrôle du Trafic
-
RH Access : Pour maîtriser les Ressources humaines
-
Sifcom : Pour maîtriser la comptabilité (suivi financier et comptable)
-
Appro : Concernant les Indicateurs techniques
Ces systèmes ne facilitent pas la tâche d’un contrôleur de gestion et ils ne sont pas conçus pour facilité un contrôle budgétaire.
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2. Constats liés au processus budgétaire Si on se réfère au processus ou à la démarche budgétaire présenté dans la première partie on va constater une grande divergence par rapport à la démarche suivie par Marsa Maroc. C’est vrai que la démarche adoptée par la société commence par la définition d’un cadre stratégique, comme on l’a avancé dans la partie théorique, mais le cadre opérationnel de la démarche budgétaire révèle de grandes divergences. 2.1. Elaboration des hypothèses de ventes L’élaboration des hypothèses de vente est une phase importante dans le processus budgétaire, puisqu’il permet à l’entreprise de connaitre ces ressources et de tracer un cadre budgétaire. Hors, pour Marsa Maroc les hypothèses de ventes et de prestation des services n’ont rien avoir avec la budgétisation. Cela peut s’expliquer, apparemment, par le fait que les ressources financières de l’entreprise sont étatiques. 2.2. Elaboration du budget (cas de la division d’exploitation) On peut constater que la démarche d’élaboration des prévisions, se basant sur la conclusion des contrats avec des sous-traitants, ce qui présente un atout pour l’entreprise, puisque cela lui permet de connaitre par avance ses dépenses surtout en ce qui concerne la consomma tion des pièces de rechange et du gasoil. Par ailleurs, l’élaboration du budget de la division d’exploitation souffre de l’absence d’un programme de travail détaillé permettant d’organiser les tâches et les opérations à effectuer. Un programme de travail va permet à l’entreprise de maîtriser ses dépenses et de savoir comment allouer ses ressources. On peut évaluer ce manque dans ce qui suit :
La non mise en valeur des programmes de gestion du trafic portuaire ;
Absence d’une communication externe avec les clients, pour mettre en place un programme des exportations et des importations. Celles-ci permettent de prévoir le volume du trafic, ainsi d’établir un plan d’allocation de moyens et de ressources permettant d’élaborer des prévisions exacte de dépenses ;
Même avec l’existence de contrat permettant de limiter et connaitre les dépenses, l’absence de programme permettant une bonne allocation de ressources va renverser les calculs de l’entreprise et engendrer des dépenses imprévues. ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.3. Contrôle budgétaire Le seul point fort, qu’on peut dégager concernant le contrôle budgétaire au sein de Marsa Maroc est le fait de suivi mensuellement les réalisations budgétaires par rapport aux prévisions. Or, ce suivi reste handicapé avec les défaillances qui l’entour. On peut résumer ces défaillances dans :
Absence d’une vraie méthode de calcul des écarts budgétaire : le calcul des écarts se fait juste par rapport au prix, tout en négligeant le volume et le rendement, se qui rend la justification des écarts insignifiante et incomplète ;
La non décomposition des écarts pour connaitre les entités qui influencent lors de l’analyse ;
L’analyse des écarts se limite dans la détection du problème, sans feedback permettant de connaitre l’origine du problème ;
Absence d’un suivi budgétaire basé sur des indicateurs de performance ;
Chaque fin de mois les divisions doivent élaborer leurs états de réalisation budgétaire sur Excel et les envoyés au service comptable pour faire le contrôle, ce qui impraticable et présente une lourdeur dans le processus du contrôle, vu l’absence d’un système d’information qui facilite cette tâche ;
L’absence d’un système d’information, influence sur le temps de réponse et de réaction vis-à-vis des situations d’insuffisance ou de dépassement du budget. 2.4. Analyse des écarts
Cette phase est non existante dans le processus de contrôle budgétaire dans Marsa Maroc. En fait, après le calcul des écarts budgétaire l’entreprise n’établie ni des indicateurs permettant d’étudier sa performance, ni des rapports d’analyse expliquant les écarts détectés. Une analyse ne se limite pas dans des réunions entre les chefs pour discuter sur les réalisations budgétaires par rapport aux prévisions, sans entreprendre des mesures correctives ou des plans de redressements.
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Section
2:
Proposition
d’amélioration
du
système
budgétaire au sein de la Marsa Maroc Dans cette section on essayera de donner des propositions d’adaptation et d’amélioration du système budgétaire de Marsa Maroc. Certes, il est difficile de proposer des solutions idéales pour une grande organisation qui opère dans un environnement très conjoncturel, qui s’influence rapidement des changements que ce soit au niveau national ou international. C’est pour cette raison qu’on va essayer de proposer des recommandations et des solutions permettant à l’entreprise de s’adapter à son environnement en définissant des stratégies et en faisant évoluer sa structure organisationnelle. Cela sans remettre en cause ni la politique générale suivie, ni la structure de l’autorité.
1. Proposition d’amélioration au niveau organisationnel Les caractéristiques techniques et économiques de Marsa Maroc déterminent sa stratégie et sa structure et que celles-ci déterminent, à leur tour, la philosophie et la configuration du système budgétaire. Cela signifie que : La finalité et l’optique du système budgétaire dépendent bien souvent de l’activité. La gestion budgétaire sera essentiellement centré sur la détermination des coûts de revient des principales opérations pratiquées et les repérages des événements qui augmentent l’imprécision des calculs. Le caractère de l’activité portuaire contrôlé par l’état au Maroc, et influencé par les conjonctures, conditionne l’évolution de l’activité et la manœuvre de développement accordée aux opérationnels. De ce fait, la mise en place d’une comptabilité de gestion permettant le calcul des coûts standards des principales opérations, s’avère importante, afin de déterminer avec précision l’origine de tous écarts ainsi que ces causes. La détermination des coûts standards se révèle important pour pouvoir parler d’un vrai contrôle budgétaire, et dans l’absence de ces coûts, le contrôle budgétaire se transforme à un moyen d’aucune importance et sans aucune valeur ajoutée pour l’entreprise.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts La structure organisationnelle doit être modélisée pour épouser l’architecture du système budgétaire. L’objectif n’est pas de modifier l’organisation de l’entreprise, mais de partager les opérations en chantiers, au lieu de les regrouper. Dans le cas d’élaboration des budgets, il faut affecter selon les sites déjà existants à savoir :
Site conteneur
Activité maritimes
Services généraux
Poste pétrolier
On se référer aux types de marchandises :
Marchandise diverses o Conteneurisées o Non conteneurisées o Marchandise divers remorquées
Marchandises en vrac o Solides minerais o Autre vrac solides o Liquides hydrocarbures o Hydrocarbures cabotage o Autres vrac liquides.
Ce partage va faciliter le calcul des coûts et même de connaitre les sites qui consomme beaucoup et de détecter avec précision les lieux de défaillances. l’autorité déléguée, la nature de l’activité et la stratégie suivie vont caractériser le type de responsabilité que le budget doit décrire. En effet, de ces composantes, on peut inférer la nature des responsabilités confiées aux principaux dirigeants (préciser le type de centre de responsabilité que le cadre a pour mission de gérer). Et comme un budget correspond à la description comptable de la responsabilité confiée, cette spécification tendra à préciser la teneur même du budget. La détermination des centres de responsabilités se fera en fonction des caractéristiques technico économiques ce qui est relativement complexe parce qu’il nécessite la mise en place d’un système de comptabilité analytique dans Marsa Maroc.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts On peut résoudre les mesures à entreprendre au niveau organisationnel dans trois points essentiel : 1- mettre en place un système de comptabilité analytique 2- élaboration des budgets par chantier ou par site 3- création de centre de responsabilité Puisque notre champ de travail est limite dans le cadre du contrôle budgétaire, par conséquent, on va orienter nos propositions vers les critères de choix des centres de responsabilité, ensuite nous verrons comment un tel choix peut s’adapter à la stratégie de Marsa Maroc. Pour ce qui est la mise en place d’un système de comptabilité analytique, c’est un sujet à part, qui nécessite une étude plus avancé et approfondie qu’on ne peut pas restreindre dans des simples propositions d’amélioration. 1.1. Critères de sélection des centres de responsabilité Sur la base de ce qu’on a avancé, les critères de sélections peuvent être résumés dans ce qui va suivre : a. Le degré de délégation de l’autorité Le niveau de délégation de l’autorité par la direction générale détermine, les responsabilités et les habilités que détient chaque chef au cadre dirigeant dans l’organisation. Ainsi, Plus le degré de délégation sera élevé, plus le nombre de centres sera important. Mais cette autorité sera conditionnée par sa nature et les responsabilités confier à chaque personne. Au niveau de Marsa Maroc le niveau de délégation d’autorité se limitent dans les mains des chefs de division, et cela reflète l’aspect bureaucratie caractérisant les entreprises publiques où les responsabilités sont toujours restreintes dans des postes limités. De ce fait, la mise en place de centre de responsabilité doit respecter le degré d’autorité déléguée, pour éviter les conflits d’intérêt et le partage de responsabilité entre centre qui peuvent affecter le bon déroulement du travail. b. La nature de l’activité La nature de l’activité de l’entreprise lui impose d’adopter un choix organisationnel spécifique, ce qui implique des responsabilités déterminées pour chaque type organisationnel.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts L’activité de Marsa Maroc est vraiment spécifique est différente des autres activités commerciale ou industriel. En effet, la spécificité organisationnelle de l’entreprise ainsi que les responsabilités qui en découle sont beaucoup plus influencée par l’orientation de l’activité de l’entreprise vers le trafic conteneurisé. Cela est très apparent même dans l’importance du temps accorder par les responsables aux opérations liées au conteneur. Ainsi, Marsa Maroc doit adopter un découpage de centre de responsabilité qui lui permet de prendre en considération la nature des activités. Ce partage va faciliter la mise en place des budgets est permettra de bien contrôler les activités et les opérations qui créent de la valeur. c. La stratégie suivie par l’entreprise Le choix des centres de responsabilités doit se faire d’une manière à valoriser les orientations stratégie de l’entreprise. Le but derrière le choix des centres est de faciliter la mise en place des budgets qui ne représentent qu’une traduction pure et parfaite d’une stratégie. Donc le choix de centre de responsabilité la mise en place d’une stratégie. La mise en place de centres de responsabilité dans Marsa Maroc, va lui permettre de contrôler les budgets et de bien maitriser sa performance, ainsi d’évaluer ses réalisation stratégiques. d. La convergence des buts En précisant la nature des centres de responsabilité, il faudra donc veiller à ce que les efforts des divers responsables ne se contrecarrent pas. En effet, chaque responsable a ses propres préoccupations et ses objectifs à réaliser indépendamment des autres. Chacun set tenu de présenter son résultat et ses réalisation qui reflète sa bonne contribution dans l’entreprise. Or la recherche individuel de chaque responsable de réaliser à bon résultat peut se transformer à un sentiment d’égoïsme qui engendra la non convergence des décisions prise par chaque responsable. De ce fait les centres de responsabilité doit permettre de converger les différents décisions de l’ensemble de l’entreprise. On peut dire que dans Marsa Maroc, on ne va pas rencontrer ce genre de problème, puisque toutes les responsabilités accordées aux chefs de divisions sont bien déterminées de façon à éviter les conflits, et les relations entre les divisions, à part les opérations quotidien, ce font au niveau de la direction.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts e. Avoir un comportement commun Les opérations effectuées dans un centre de responsabilité doit avoir une finalité commune sous l’égide du chef ou du responsable, cela va permettre de facilité les calculs des coûts des dépenses et du budget du centre en par l’établissement d’une unité de mesure de chaque centre. 1.2. Détermination des centres de responsabilités Les centres de responsabilité qu’on va proposer, se baseront sur la structure organisationnelle déjà existante, c'est-à-dire qu’on va juste partager les différents divisions et services entre les centres de responsabilité qu’on va déterminer. Pour le cas de Marsa Maroc est sur la base des critères et des constats détectés auparavant, on a choisi quatre types de centre de responsabilité. a. Le centre des recettes L’objectif de ce centre est de maximiser le chiffre d’affaire, ainsi on peut classer toute la division financière dans ce centre. La division commerciale a pour but d’encaisser les frais et les droits des services q u’offre l’entreprise pour les importateurs et pour les exportateurs. Puisque cette division n’a pas le pouvoir pour agir sur la qualité des services ou sur les prix (déterminés par l’état depuis 1992), alors son objectif sera de maximiser le volume de l’activité, en incitant, fidélisant, les clients. En effet le volume de l’activité de Marsa Maroc est prépondérant au volume du trafic portuaire, ce dernier de son coté est lié à la conjoncture économique et des situations des entreprise. Dans ce centre le volume d’activité doit être élaboré par site ou par chantier, pour pouvoir connaitre les opérations dont la valeur est importante. Cela facilite l’établissement des prévisions de ventes. La prévision des ventes doit se faire sur la base des méthodes logiques prenant en considération tous les facteurs qui peuvent influencer positivement ou négativement les ventes ; au lieu de se baser seulement sur le passé étant donné que l’environnement est en perpétuel changement.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Les facteurs actuels et les risques éventuels doivent être prioritaires ce qui permettra de mieux améliorer la performance de la division commerciale. La vente étant limité par le volume du trafic, nous avons jugé nécessaire de faire des études pour élaborer des programmes de trafic des importations et des exportation, afin de mieux cerner les besoins des clients et leurs attentes, ce qui permettra à l’entreprise d’augmenter sa vente.(Annexe 4 : un tableau déterminant les recettes ainsi que les dépenses et frais de commercialisation du programme) b. Centre des coûts standards Comme on l’a déjà avancé, un centre de coûts standards correspond à une entité où les actions à entreprendre n’entrainent que des dépenses dont il est possible de mesurer l’efficience et l’efficacité. Ainsi les divisions et services qui correspondent à ces qualifications dans Marsa Maroc sont :
La division technique
La division d’exploitation
La division d’opérations maritimes
En effet, on peut résumer les missions des responsables dans ces divisions, dans la fourniture des prestations demandées en matière de quantité, de qualité et de délai, dans des conditions optimal de coûts. Pour la division technique, il s’occupe de : Réaliser les achats des lubrifiants, matières consommables, matériels, fournitures, mobilier et matériel de bureau, matériel informatique, matériel de transport aux conditions de qualité, de délais et de prix les plus avantageux ; Concevoir et mettre en œuvre les politiques des achats de la DEPA. Pour la division d’exploitation : Gérer dans les meilleures conditions les escales des navires et le transit des marchandises au port et cela en globe tous ce qui concerne les engins et machine pour effectuer les opérations en question ; Assurer l’encadrement, la planification et le lancement des tâches et la gestion des moyens. Pour la division d’opérations maritimes
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Aider à la navigation, pilotage, remorquage, lamanage et ravitaillement des navires ; Se charger de toutes les opérations qui se font dans la mer. Puisqu’il est possible, dans ces cas, de définir et de mesurer la production, ainsi que de spécifier le montant des ressources nécessaires pour fournir les opérations et les prestations des services, de ce fait, l’établissement du centre de coûts standards peut être adopté pour ces divisions. c. Centre de dépenses discrétionnaires Les caractéristiques d’un centre de dépense discrétionnaire peuvent être résumées dans : Difficulté de mesurer les coûts de productions financièrement et quantitativement ; Absence de relation forte entre les ressources consommées et la production réalisée ou les résultats obtenus ; Même avec la possible de déterminer l’efficacité de ces centres il est difficile d’évaluer l’efficience. Ainsi on peut transposer ces caractéristiques sur les entités suivantes dans l’organisation de Marsa Maroc : Division des ressources humaines Divisions de la finance, comptabilité et contrôle budgétaire Division du système d’information Service du contrôle de gestion Service juridique Services achat et approvisionnement Service sécurité, sûreté et environnement Tous ces divisions et ces services ont un caractère administratif, dont la détermination des coûts par rapport aux prestations des services vendus est difficile, et leurs travail n’a aucune influence directe sur le déroulement normale de l’activité d’exploitation dans le port. d. Centre d’investissement C’est un centre le dirigeant est tenu de combiner les profits immédiats et les investissements tendant à accroître les bénéfices futurs.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Le responsable de ce centre doit prendre des décisions concerna nt la maitrise des actifs immobilisés. Ainsi il est tenu de suivre le développement de l’activité pour rester à la disposition du besoin d’investir. Les investissements au niveau de Marsa Maroc sont proposés par les responsables des diverses divisions et élaborer sous la direction du directeur du port avec l’accord de la direction générale. Concernant les investissements liés à l’exploitation, la préparation des projets d’investissement est faite par le service outillage au sein de la division d’exploitation, et la demande d’investissement ne commence qu’après la détection du besoin. Un investissement nécessite un suivi, une préparation à l’avance, et nécessite beaucoup plus d’importance. De ce fait, il s’avère important est impératif pour l’entreprise de mettre en place un service ou une division à part qui aura pour mission le suivi te la réalisation des projets d’investissements quelque soit sa nature ou sa destination. 1.3. Méthode budgétaire associé à chaque centre de responsabilité Les méthodes budgétaires qu’on va présenter, vont permettre à l’entreprise d’adopter une méthodologie de calcul des budgets sur la base des coûts de la comptabilité analytique. Du fait des différences qui existent entre les centres de responsabilité, on va présenter deux méthodes de préparation et de calcul du budget. a. Budget Base Zéro (BBZ) Le terme Budget Base Zéro est orienté vers les centres de responsabilité ou les unités de décisions (les services administratifs tels que service comptable, services fiscaux, gestionnaire de trésorerie…) dont lesquels vont se prendre les décisions et vont être évaluées les activités qui ont pour objectifs d’atteindre les objectifs déterminés. Budget Base Zéro est une méthode qui vise la mise sous tension du management afin de mieux définir les objectifs à atteindre, d’évaluer les alternatives et les actions à accomplir, d’établir l’ensemble des possibilités de financement et d’évaluer la charge de travail et les indicateurs de mesure de la performance. Enfin, il s’agit surtout de forcer les managers à prioriser leurs choix et à parvenir à établir rationnellement ces choix. Cette méthode est liée aux décisions prises par les responsables. En fait chaque décision est mesurée sur la base des objectifs qu’ils prétendent, des actions à réaliser, des coûts et des bénéfices attendus de ces actions, de la prévision de la charge de travail requise, des
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts indicateurs de mesure de la performance, des moyens alternatifs d’accomplir les objectifs et des scénarios de modulation des efforts à réaliser. Sur la base de ces critères, certaines opérations vont être éliminées si aucun ensemble de décision qui leur est associé n’est retenu. Des budgets plus faibles seront affectés à des ensembles de décision pour lesquels seul un niveau minimum d’activité à été retenu. Dans certains cas, on se contentera de maintenir les activités dans la même enveloppe budgétaire même si cela se traduit par des façons de procéder différentes. Enfin, dans certains cas, le niveau de service sera notoirement augmenté si des options d’accroissement du niveau de service sont retenues. Pour le cas de Marsa Maroc on a choisi d’appliquer cette méthode seulement pour les centres de coûts discrétionnaires, où la détermination des coûts est difficile. b. Activité-Base Budgeting (ABB) Le but de l’ABB est de redonner l’importance aux relations causes-effets envisagées au travers de processus budgétaire. Le contrôle budgétaire fonctionne mal car il oblige à penser en termes financiers alors que la plupart des gens sont des opérationnels pour qui ce langage n’est pas naturel. Cela nécessite une traduction pour définir les leviers d’actions sur lesquelles on peut agir. L’ABB cherche donc à transformer les plans stratégiques en activités à mettre en place. Du coup, les salariés peuvent plus facilement se l’approprier car le budget construit avec une logique d’Activity- Based Costing (ABC) est fondé sur ce qu’ils vivent. Cette méthode va permettre aux opérationnels de penser en terme de pilotage des ressources pour créer de la valeur. L’ABB s’appuie sur l’Activity-Based Management (ABM) pour piloter l’entreprise. L’ABM cherche à comprendre les activités et les relations qui les unissent à la stratégie de l’entreprise en ayant recours à une analyse en termes de processus. Au travers de cette formalisation, l’ABB permet de réduire le coût des activités non créatrices de valeur et de réduire la charge de travail globale. Dans le processus budgétaire proposé par l’ABB o n part du budget des ventes pour le décliner ensuite vers la production et les achats. Force est de constater que ces budgets sont principalement volumiques. Les ressources sont attribuées en fonction du volume des ventes, le budget flexible étant la modélisation la plus adaptée pour tenir compte des incidences des ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts variations d’activité sur les budgets. L’interprétation des écarts se fait ensuite au travers d’écart sur volume, prix, quantité, composition... L’ABB enrichit incontestablement l’analyse en remontant à la cause des coûts (les inducteurs d’activité). L’ABB apporte donc une meilleure compréhension des écarts au travers de l’identification d’inducteurs. Les ajustements en cas de dérive des budgets sont directement transposables en actions correctrices clairement identifiables Activity-based budgeting Ressources
Inducteur de ressources
Activités
Inducteur d’activité
Pdt 1
Pdt 2
Pdt 3
Figure 1.4 : Processus de l’ABB2 9 Cette méthode sera très bénéfique pour Marsa Maroc, pour la gestion et le contrôle budgétaire du reste de centre de responsabilité si on élimine le centre des coûts discrétionnaire, parce qu’elle va lui permettre de bien contrôler ses dépenses et ses ressources, et déterminera d’une manière exacte les causes des écarts budgétaire.
2. Propositions d’amélioration du processus budgétaire Les propositions d’amélioration qu’on va donner concerneront les trois phases essentiel dans le processus budgétaire à savoir : élaboration ; le contrôle et l’analyse des écarts.
29
Mesurer et piloter la performance, Nicolas B ERLAND, Professeur à l’Un iversité Paris-Dauphine
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.1. La phase d’élaboration du budget Si on se réfère à la méthode ABB, qu’on a développé dans le point précédent, l’élaboration du budget doit commencer par les ventes. Avant de préparer les prévisions des dépenses l’entreprise doit tout d’abord élaborer ses prévisions des ventes. L’élaboration des hypothèses de ventes va permettre à Marsa Maroc de surmonter plusieurs contraintes dans son processus budgétaire. En fait quand l’entreprise commencera à préparer ses hypothèses de ventes, elle sera amenée à élaborer un programme ou un calendrier des exportations et des importations. Or cette préparation nécessitera la création d’un manifeste, qui comportera les opérations d’import et d’export de tous ses clients. Ces actions vont permettre à l’entreprise de connaitre non seulement son volume d’activité lui permettant d’élaborer ses hypothèses de ventes, mais aussi de connaitre ses prévisions de dépenses de consommations et d’allocation de ressources et moyens. Car la connaissance du volume des opérations d’import et d’export permettra à la division d’exploitation d’établir ses interventions et ses moyens à mettre en œuvre au profit des clients. Ainsi les prévisions des dépenses seront élaborées sur la base des prévisions de ventes, et chaque variation dans le niveau d’activité sera traduite par la variation des ressources utilisées. De cette façon, Marsa Maroc pourra maitriser ses consommations et ses dépenses, ce qui lui permettra d’évaluer sa propre performance de manière perpétuelle. Bilan de cette phase : - Calendrier
prévisionnel
des
exportations et des importations. - Manifeste des clients
Elaboration des hypothèses des ventes
- Volume d’activité prévisionnel - Volume prévisionnel des ventes
Des ventes
Budgets prévisionnels
D’exploitation
-Volume des opérations import export
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Prévisions des dépenses liées aux opérations
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.2. La phase du contrôle Tout système budgétaire a besoin d’être contrôlé et suivi afin de faire des réajustements. Ce suivi permettra de voir la fiabilité des méthodes utilisées pour mieux adapter le systè me budgétaire à la réalité économique. Au sein de Marsa Maroc le système du contrôle budgétaire souffre de beaucoup des anomalies. Pour remédier à ces dernières on va proposer les solutions suivantes.
Le calcul des écarts doit se faire par le contrôleur de gestion puisque cela relève de ses responsabilités, celui-ci fera le suivi régulier de chaque budget mensuellement. Les budgets du mois m seront contrôlés au mois m+1.
Le calcule des écarts doit se faire selon la méthode ABB, basée sur le ca lcul des trois types d’écarts évoqués dans la partie théorique 30 , et dont on va démontrer la fiabilité par rapport à la méthode adoptée par Marsa Maroc dans la section suivante.
Un écart favorable n’est pas toujours synonyme de performance mais peut résulter soit d’une mauvaise utilisation des données ou des méthodes, soit d’une surestimation des budgets.
Un écart défavorable ne signifie pas une mauvaise rentabilité de l’établissement mais plutôt une mauvaise gestion des données en omettant certains facteur s ou tout simplement une sous estimation des budgets.
Toutefois, un écart défavorable est un signe d’avertissement pour l’établissement afin de contrôler certaines dépenses pour mieux réduire le budget global. L’entreprise doit aussi mettre en place un système d’information de gestion pour facilité la mission du contrôleur de gestion, et rendre le suivi des budgets plus simple et plus fiable. Le contrôleur de gestion est le garant de la performance de l’établissement, donc un contrôle rigoureux de sa part est sollicité. Ainsi le contrôleur de gestion doit être quelqu’un qui maitrise non seulement le processus et les activités de l’entreprise mais aussi quelqu’un qui maitrise le métier du contrôle de gestion, qui peut détecter les défaillances et les analysées.
30
Part ie I, section 2, page 34.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.3. La phase d’analyse des écarts Cette phase est inexistante dans le processus budgétaire de Marsa Maroc, en fait si le calcul des écarts ne se termine pas par une analyse permettant d’évaluer la performance de l’entreprise et la création de la valeur, donc le contrôle budgétaire n’a aucune importance. L’entreprise doit mettre en œuvre un ensemble d’indicateur lui permettant d’évaluer le degré d’atteinte des objectifs fixé, ainsi d’établir des mesures correctives pour accompagner les plans d’actions et les stratégies.
Section 3 : Modèle de calcul des écarts budgétaire Dans cette section on va mettre en pratique la méthode de calcul des écarts VMRP. Dans un premier temps on va faire une démonstration concernant la méthode de calcul des écarts VMRP, puis on comparera les résultats obtenus avec les résultats de la méthode adoptée par Marsa Maroc. On va baser notre démonstration sur la consommation du gasoil qui prend une grande partie dans les dépenses de l’entreprise. C'est-à-dire qu’on va calculer les écarts sur le gasoil et leurs effets sur le chiffre d’affaire réalisé sur les opérations conteneurisées et non conteneurisées. Les données qu’on va présenter sont prises dans les statistiques du port, le rapport d’activité 2010 et le manuel des charges de 2010.
Les prévisions
Tableau1.4 : les prévisions du chiffre d’affaire et du trafic de 2010 Chiffre d’affaire
Le trafic (nombre d’opération)
Conteneur
96 682 280.4
1 103 679
Mole de comme rce
37 188 021.6
333 226
Terminaux
Ainsi on peut déterminer les coûts des opérations liées à chaque terminal
Tableau2.4 : les prévisions du chiffre d’affaire par rapport au volume Chiffre d’affaire
Volume
Prix unitaire
Conteneur
96 682 280.4
1 103 679
87.6
Mole de comme rce
37 188 021.6
333 226
111.6
Terminaux
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
Tableau 3.4 : les prévisions de consommation du gasoil
Une opération nécessite 0.35 l de gasoil pour les conteneurs, et 0.36 l pour le mole de commerce et le prix d’un litre de gasoil est de 6.5 dh donc.
Volume
Qtité consommé par opération en litre
Prix unitaire
Coût prévisionnel
1 103 679
0.35
6.5
2 510 869.725
333 226
0.36
6.5
779 748.84
Terminaux Conteneur Mole de comme rce Les réalisations
Tableau 4.4 : Les réalisations du chiffre d’affaire et du trafic de 2010
Conteneur
Chiffre d’affaire (Kdh) 107 358.6
Le trafic (nombre d’opération) 1 258 194
Mole de comme rce
37 575.51
289 908
Terminaux
Tableau 5.4 : la consommation réelle du gasoil
Terminaux
Qtité consommé en litre
Prix unitaire (dh/l)
Gasoil consommé
Conteneur
407 160
7
2 850 120
Mole de comme rce
141 449
7
990 143
La matrice VMRP liée à la consommation du gasoil par rapport au chiffre d’affaire
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Tableau 6.4 : La matrice VMRP liée à la consommation du gasoil
²
Budget Vs*Rs*Ps
Budget ajusté au volume réel Vr*Rs*Ps
Total
Budget ajusté au rendement réel Vr*Rr*Ps
Ecart de volume (ΔV)
Chiffre d’affaires Conteneur MC
96 682 280.4 37 188 021.6
1 258 194*87.6 289 908*11.6
110 217 794.4 32 353 732.28
13 535.514 -4 834 288.8
Total
133 870 302
-
142571 526.68
Coût du gasoil Conteneur MC
2 450 167.38 799 742.4
1 258 194*0.35*6.5 289 908*0.36*6.5
Total
3 249 909.78
Résultat
130 620 392.2
ENCG-Agadir
Total
Ecart de rendement
Réel
Ecart sur dépense
(ΔR)
--
-
-
107 358 600 37 575 510
-2 859 194.4 5 221 777.72
-8 701 224.68
-
142571 526.68
-
144 934 110
2 362 583.32
2 862 391.35 678 384.72
-412 223.97 121 357.68
407 160*6.5 141 449*6.5
2 646 540 919 418.5
215 851.35 -241 033.78
2 850 122 990 145
-203 582 -70 726.5
-
3 630 776.07
-290 866,29
-
3 565 958,5
-25182,43
3 840 267
-274 308,5
-
138 940 750.6
-8 413 358.39
-
139 005 568.2
25182,43
141 093 843
2 636 891.72
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
Le point fort de la méthode VMRP se manifeste dans sa capacité à calculer et décortiquer un écart de dépense en plusieurs sous écart. Cette méthode de calcul des écarts inspirée de l’ABB permet de faire un vrai contrôle des dépenses de l’entreprise, en liant la consommation et les coûts de dépense supporté par l’entreprise à la création de la valeur et au pilotage de la performance. D’après les calculs fait, on constat :
Augmentation du volume du trafic du conteneur par rapport aux prévisions se qui a engendré une augmentation des consommations du gasoil qu’on a constaté dans l’écart sur volume.
Or, même avec l’augmentation du volume du trafic, le rendement du gasoil reste favorable pour les conteneurs, cela signifie un bon usage des ressources. Par contre le rendement lié à la consommation du gasoil concernant le môle de commerce est défavorable même avec u n volume favorable de son trafic par rapport aux prévisions, cela signifie une mauvaise gestion et allocation des ressources en gasoil.
On constat que les prix on un grande effet considérable sur le chiffre d’affaire du conteneur par rapport à celui du môle de commerce, puisqu’on a passé d’un écart sur volume favorable à un écart de dépense défavorable, ce qui est contraire pour le môle de commerce.
De même pour la consommation du gasoil, on a passé d’un écart sur rendement positif pour les conteneurs à un écart négatif.
En effet, la démonstration qu’on a faite ci-dessus, permet de lier la consommation du carburant de l’entreprise et la création du chiffre d’affaire. La méthode VMRP permet aussi de faire une bonne analyse de l’écart et de connaitre les causes derrières. Si on veut bien montrer, l’avantage de cette démarche de calcul on va la comparer avec celle adoptée par l’entreprise. Après le calcul des prévisions de consommation basées généralement sur les données historiques des années antérieur, l’entreprise traduit ces prévisions en des budgets prévisionnels. A la fin de l’exercice, l’entreprise cumul les réalisations de chaque mois pour arriver à déterminer les dépenses budgétaire réelles de l’année. Pour l’exemple du gasoil, il est à signaler tout d’abord que l’entreprise ne fait pas une allocation des ressources par site, c'est-à-dire que la dépense budgétaire du gasoil concerne les
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts opérations liées aux divers sites. La seule différence qui est faite dans l’enregistrement comptable, c’est le partagé des consommations entre deux catégories d’engins qui sont : les engins de quais et les engins de parc. Pour Marsa Maroc le calcul des écarts se fait en comparant les prévisions budgétaires aux réalisations. Le calcul ne relie pas les consommations au chiffre d’affaire pour mesurer les performances. Tableau 7.4 : Extrait de tableau d’exécution de budget de Marsa Maroc (calcul des écarts). BUDGET 2010 LIBELLE Prévu
achats
mat et
frnture consom.
VIR en (+)
VIR en (-)
Engagements
Disponible
fin
fin
Prévu
Décembre
Décembre
actualisé
2010
2010
Taux d'eng
9 050
700
700
9 050
8 497
553
94%
5 080
700
0
5 780
5 625
155
97%
Achats combustibles,
Ce tableau ne met pas en claire l’affectation de ces ressources, toutes les dépenses liées au gasoil sont groupé dans une sous rubrique, et le contrôle se fait à base de prix. Cette démarche n’a rien avoir avec un contrôle budgétaire ayant pour objectif, contribuer dans le pilotage de la performance de l’entreprise.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
Conclusion de la deuxième partie La pratique du contrôle budgétaire au sein de Marsa Maroc nécessite d’importante opération de mise à niveau. La démarche budgétaire au niveau de l’entreprise souffre de beaucoup de dépassement et défaillance à tous les niveaux. A part du cadre stratégique adapté aux normes, on peut qualifier le reste du processus budgétaire de défaillant. L’entreprise a mis récemment un service de contrôle de gestion, mais la mission du contrôle budgétaire reste toujours sous la responsabilité de la division financière. Celle-ci s’occupe au même temps de la gestion et du contrôle, ce qui est insignifiant est contre le principe d’organisation des tâches au niveau des entreprises. En fait, les constats élaborés et les propositions annoncés présente sont en outre, notre propre perception et compréhension de la situation de l’entreprise par référe nce à nos acquis théoriques.
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts
Conclusion générale Au terme de ce rapport, nous pouvons dire que notre stage de fin de formation nous a permis d’approcher de près le rôle et l’importance de la gestion budgétaire au sein d’une entreprise. En effet comme nous avons pu le constater au cours du stage, le système budgétaire est un système de gestion prévisionnelle à moyen et long terme, comprenant des budgets et un processus de contrôle budgétaire à court terme. Tout d’abord nous avons fait une étude documentaire du thème, de la généralité jusqu’aux outils du contrôle budgétaire, afin de mieux appréhender notre mission, et pour se doter de moyen conceptuels nécessaire pour notre mission. Nous avons ensuite analysé le système actuel de Marsa Maroc, nous avons pu détecter certaines défaillances comme par exemple, l’absence d’un processus adéquat du système budgétaire. Après cette analyse de l’existant, nous avons donc essayé de proposer des améliorations au système budgétaire actuel en tenant compte de plusieurs facteurs et de leurs impacts sur le processus mis en place. On a aussi essayé de faire une comparaison entre la méthode de calcul des écarts courante dans l’entreprise et la méthode inspirée du modèle théorique développé dans la première partie, afin de montrer la défaillance et de proposer une solution pratique. En guise de conclusion, on peut synthétiser les défaillances détectées, en disant que Marsa Maroc manque d’un vrai système budgétaire influencé d’une part par l’inexistence d’une comptabilité analytique, ce qui affecte le reste du processus budgétaire. D’une autre part la non spécialisation des tâches au sein de l’organisation affecte la fiabilité du contrôle budgétaire au sein de l’entreprise. Pour remédier à cet état, on a proposé des solutions qui concernent la mise en place d’un système budgétaire basé sur les centres de responsabilité, et sur la méthode de calcul des écarts VMRP pour éviter les problèmes liés aux écarts budgétaires. Il n’existe pas un système idéal en soi. Il faut juste savoir comment adapter le système de contrôle budgétaire aux différentes personnalités de l’établissement. Ainsi reconnaitre les problèmes d’adaptation à certains outils de contrôle budgétaire et de planification et y répondre pour obtenir un meilleur résultat. Veillez ne pas fixer des objectifs trop élevés ou trop bas. Il est facile de se démoraliser lorsque les résultats sont loin des prévisions. Il faut trouver un équilibre entre le réalisable et l’indicatif. ENCG-Agadir
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Ces trois mois de stage nous ont été une satisfaction dans la mesure où on a pu comprendre le système budgétaire dans son ensemble à travers l’analyse du système budgétaire de Marsa Maroc. Nous espérons que notre travail servira à Marsa Maroc comme un outil de contrôle de gestion répondant à ses attentes en matière de procédure budgétaire.
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Annexes
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Table de matière Sommaire................................................................................................................................... 1 Résume & abstract ................................................................................................................... 5 Abréviations ............................................................................................................................ 6 Liste des figures et des tableaux.......................................................................................... 8 Introduction générale ............................................................................................................... 9 Introduction de la première partie ....................................................................................... 14 Chapitre I : le contrôle de gestion et son utilité dans une organisation............................. 15 Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion ................................................... 16 1.
Qu’est ce que le contrôle de gestion ? ............................................................ 16 1.1. Le contrôle ................................................................................................. 16 1.2. Le contrôle de gestion ............................................................................... 16 a. Définitions classiques ............................................................................... 16 b. Définitions contemporaines ...................................................................... 17
2.
La démarche du contrôle de gestion ............................................................... 18
3.
Les objectifs du contrôle de gestion ............................................................... 19
4.
Les outils du contrôle de gestion .................................................................... 19
Section 2 : importance du contrôle de gestion pour une organisation ................. 20 1.
Utilité du contrôle de gestion dans une organisation ...................................... 20
2.
Rôle et place du contrôle de gestion dans l’entreprise ................................... 20 2.1. Rôle du contrôle de gestion ....................................................................... 21 2.2. La place du contrôle de gestion ................................................................. 21
3.
Enjeux du contrôle de gestion......................................................................... 22
4.
Les objectifs de l’organisation et le contrôle de gestion................................. 23
Section3 : le contrôle budgétaire et le système de contrôle de gestion ................. 24 1.
La place du contrôle budgétaire dans le système de contrôle de gestion ....... 24
2.
Le contrôle budgétaire dans une vision de pilotage économique ................... 25
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts Chapitre II : Le contrôle budgétaire en tant qu’outil de pilotage de la performance de l’entreprise .............................................................................................................................. 26 Section 1 : Cadre général du contrôle budgétaire.................................................. 27 1.
La présentation de la notion du budget ........................................................... 27 1.1. Définition................................................................................................... 27 1.2. Les dimensions du budget ......................................................................... 28 1.3. Le rôle du budget dans la gestion budgétaire ............................................ 28 1.4. Articulation des budgets ............................................................................ 29 1.5. Typologies de budget ................................................................................ 29
2.
La démarche budgétaire.................................................................................. 31 2.1. Conditions préalables à l’élaboration des budgets .................................... 31 a. Conditions psychologiques....................................................................... 31 b. Conditions relatives à l’organisation et conditions matérielles ................ 31 2.2. La préparation des budgets ........................................................................ 32 2.3. Elaboration des budgets départementaux .................................................. 32 2.4. La validation du budget ............................................................................. 33
3.
Le contrôle budgétaire .................................................................................... 33 3.1. Définition du contrôle budgétaire.............................................................. 33 a. Elaboration des prévisions........................................................................ 34 b. Calcul et mesure des réalisations.............................................................. 34 c. Identification des écarts ............................................................................ 34 d. Mesure et identification des causes .......................................................... 34 3.2. Importance du centre de responsabilité dans le contrôle budgétaire ......... 35 3.3. La gestion par exception............................................................................ 36
Section 2 : Principes et outils d’analyse du contrôle budgétaire .......................... 36 1.
Les outils d’analyse du contrôle budgétaire ................................................... 36 1.1. Les centres de responsabilités ................................................................... 36
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts a. Les centres de recettes .............................................................................. 37 b. Les centres de coûts standards.................................................................. 37 c. Les centres de dépenses discrétionnaires ................................................. 38 d. Les centres d’investissement .................................................................... 38 1.2. La mesure des réalisations budgétaire ....................................................... 39 a. Comptabilité générale............................................................................... 39 b. Comptabilité de gestion ............................................................................ 39 c. Autre sources d’information ..................................................................... 40 1.3. Les indicateurs de performances ............................................................... 40 a. Les indicateurs d’activités ........................................................................ 40 b. Les indicateurs comptables....................................................................... 41 c. Les indicateurs qualitatifs ......................................................................... 41 1.4. Les approches d’analyse temporelle du contrôle budgétaire ..................... 41 a. L’analyse mensuelle ................................................................................. 41 b. Le raisonnement en cumul........................................................................ 42 c. Raisonnement en glissement .................................................................... 42 2.
Principes d’analyse et d’élaboration des écarts .............................................. 43 2.1 Principes d’élaboration des écarts .............................................................. 43 2.2 Le calcul des écarts..................................................................................... 44 a. Ecart de Volume ΔV................................................................................. 44 b. Ecart de Rendement ΔR ........................................................................... 45 c. Ecart de Prix ΔP ....................................................................................... 45 d. Ecart sur Mix ΔM ..................................................................................... 45
Section 3 : limites du système budgétaire ............................................................... 47 1.
Liaison stratégie avec budget.......................................................................... 47
2.
Prévisions incertains ....................................................................................... 47
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts 2.1. Un environnement de plus en plus turbulent ............................................. 47 2.2. Des processus de plus en plus complexe ................................................... 48 3.
Remise en cause de la structure traditionnelle de gestion .............................. 49
4.
Définition imparfaite des critères de performance ......................................... 49
Conclusion de la première partie .......................................................................................... 51 Chapitre III : Pratique de la gestion budgétaire au sein de MARSA MAROC ............... 54 Section1 : Présentation de MARSA MAROC AGADIR ....................................... 55 1.
Mode d’organisation au sein de Marsa Maroc ............................................... 55 1.1. Fiche technique.......................................................................................... 55 1.2. Organigramme de MARSA MAROC Agadir ........................................... 56
2.
Historique et composition du port d’Agadir ................................................... 56 2.1. Historique de Marsa Maroc ....................................................................... 56 2.2. Historique du port d’Agadir ...................................................................... 57 2.3. Le complexe portuaire d’Agadir ............................................................... 58
3.
Fonctionnement au sein de Marsa Maroc ....................................................... 59 3.1. Mode de gestion ........................................................................................ 59 3.2. Instances dirigeantes.................................................................................. 59 3.3. Missions..................................................................................................... 60 3.4. Prestation et services ................................................................................. 61 3.5. Attribution des fonctions et missions ........................................................ 62
Section 2 : généralité sur l’activité portuaire ......................................................... 63 1.
Présentation du secteur portuaire marocain .................................................... 63
2.
La réforme du secteur portuaire marocaine .................................................... 63 2.1. Insuffisance dans le secteur portuaire au Maroc ....................................... 64 a. Insuffisance juridiques et réglementaires ................................................. 64 b. Insuffisance organisationnelle et opérationnelle ...................................... 64 2.2. Projet de la réforme ................................................................................... 65
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts a. Situation avant la réforme ........................................................................ 65 b. Conséquence ............................................................................................. 66 2.3. Objectifs de la réforme .............................................................................. 66 2.4. Pilier de la réforme .................................................................................... 67 a. Agence Nationale des Ports (ANP) .......................................................... 68 b. Société d’Exploitation des Ports (SODEP) .............................................. 68 c. Unicité de la manutention......................................................................... 68 2.5. Mise en œuvre la réforme .......................................................................... 69 Section 3 : Analyse du système budgétaire de Marsa Maroc................................ 70 2.
Types de budget .............................................................................................. 70 1.1. Budget d’investissement............................................................................ 70 a. Investissement d’exploitation ................................................................... 71 b. Investissement fonctionnement ................................................................ 71 c. Budget d’investissement........................................................................... 71 1.2. Budget de fonctionnement......................................................................... 71 a. Budget de fonctionnement lié aux activités administratives .................... 72 b. Budget de fonctionnement lié aux ressources humaines .......................... 72 c. Budget de fonctionnement lié à l’activité d’exploitation ......................... 72
3.
Elaboration du budget de Marsa Maroc.......................................................... 73 2.3. Cadre stratégique d’élaboration du budget ................................................ 73 a. CAP 15 ..................................................................................................... 73 b. Projet d’entité ........................................................................................... 74 2.4. La cadre opérationnel d’élaboration du budget ......................................... 75 a. La notre d’orientation stratégique ............................................................ 75 b. La note locale ........................................................................................... 75 2.5. Le processus d’élaboration du budget ....................................................... 76
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts a. Réception de la note locale ....................................................................... 76 b. Etablissement du plan d’action................................................................. 76 c. Calcul des prévisions et élaboration du budget ........................................ 77 d. Validation du budget ................................................................................ 80 e. Le contrôle budgétaire .............................................................................. 81 Chapitre IV : Contrôle budgétaire de la division exploitation du port d’Agadir ............ 82 Section 1 : Principaux constats du système de contrôle budget de la division d’exploitation ...................................................................................................................... 82 1.
Constats liés au système de contrôle de budget .............................................. 82 1.1. Au niveau organisationnel ......................................................................... 82 a. Absence d’une comptabilité de gestion .................................................... 82 b. Attribution de la mission de contrôle budgétaire ..................................... 83 1.2. Au niveau fonctionnel ............................................................................... 83
2.
Constats liés au processus budgétaire ............................................................. 84 2.1. Elaboration des hypothèses de ventes ....................................................... 84 2.2. Elaboration du budget (cas de la division d’exploitation) ......................... 84 2.3. Contrôle budgétaire ................................................................................... 85 2.4. Analyse des écarts ..................................................................................... 85
Section 2 : Proposition d’amélioration du système budgétaire au sein de la Marsa Maroc....................................................................................................................... 86 1.
Proposition d’amélioration au niveau organisationnel ................................... 86 1.1. Critères de sélection des centres de responsabilité .................................... 88 a. Le degré de délégation de l’autorité ......................................................... 88 b. La nature de l’activité ............................................................................... 88 c. La stratégie suivie par l’entreprise ........................................................... 89 d. La convergence des buts........................................................................... 89 e. Avoir un comportement commun............................................................. 90 1.2. Détermination des centres de responsabilités ............................................ 90
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La pratique du contrôle budgétaire : mise en place d’une démarche de calcul des écarts a. Le centre des recettes................................................................................ 90 b. Centre des coûts standards........................................................................ 91 c. Centre de dépenses discrétionnaires ......................................................... 92 d. Centre d’investissement............................................................................ 92 1.3. Méthode budgétaire associé à chaque centre de responsabilité................. 93 a. Budget Base Zéro (BBZ) .......................................................................... 93 b. Activité-Base Budgeting (ABB) ............................................................... 94 2.
Propositions d’amélioration du processus budgétaire .................................... 95 2.1. La phase d’élaboration du budget.............................................................. 96 2.2. La phase du contrôle.................................................................................. 97 2.3. La phase d’analyse des écarts .................................................................... 98
Section 3 : Modèle de calcul des écarts budgétaire ................................................ 98 Conclusion de la deuxiè me partie ....................................................................................... 103 Conclusion générale.............................................................................................................. 104 Annexe ................................................................................................................................... 106 Bibliographie ................................................................................... Erreur ! Signet non défini. Webographie ................................................................................... Erreur ! Signet non défini. Table de matière ................................................................................................................. 116
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