ICB. La Facultad de Fiscalización Tributaria. Lima, Ediciones Bustamante Caballero, 2012

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La Facultad de Fiscalización Tributaria

Página 2 Introducción –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– I Página 2 Aspectoss Generales de la Fiscalizac Aspecto Fiscalización ión Tributari ributaria a –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– II Página 11 Reglas Procedimentale Procedimentaless de la Facultad de Fiscalizac Fiscalización ión –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– III Página 14 Inicio de la Fiscalización: Consideracione Consideracioness a observar –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Prórroga, Prórro ga, Suspensión y Excepción del Plazo para la Fiscalización por parte de IV Página 22 la Administración Admini stración Tributari Tributaria a –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– V Cierre de Requerimiento. Observacion Observaciones es de una adecuada culminació culminación n de la fiscalización

INTRODUCCIÓN

n

Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, ya sean estas obligacione obligacioness de naturaleza sustantiva o adjetivas (formales). En un Procedimiento de Fiscalización existen obligaciones formales que deberá cumplir el contribuyente a requerimiento del Auditor Fiscal, como es el presentar los libros contables, informes, entre otros. De igual modo, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de llevar a cabo la diligencia conforme a los lineamientos previstos en la Ley, de acuerdo a los Principios del Debido Procedimiento, el Principio de Legalidad, entre otros. Dentro de este contexto, el tema que pretendemos delinear en términos sencillos son los principales aspectos a tener en cuenta respecto de la facultad de fiscalización, así como desarrollar los tópicos más relevantes a considerar durante un Procedimiento de Fiscalización, que sirvan de guía y marco general para la defensa del contribuyente en el futuro Procedimiento Contencioso Tribu Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

tario, en tanto y en cuanto esto permitirá al administrado cautelar el correcto desarrollo del referido procedimiento, el cual deberá sujetarse al marco positivo vigente y por ende, respetar escrupulosamente los derec derechos hos del administrado. Finalmente, esperamos que esta obra constituya una herramienta de consulta para nuestros suscriptores, y en la medida que ello ocurra, el esfuerzo realizado se verá plenamente recompensado. I. ASPECTOS GENERALES DE LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA 1. La Facultad de Fiscali Fiscalización zación

Los órganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantiva o adjetivas. Así, el segundo párrafo del artículo 62º del Código Tributario, prescribe que “el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del Informativo Caballero Bustamante


cumplimiento de obligaciones tributarias”. Lo anterior, como resulta evidente, constituye una simple descripción legal de los elementos que conforman la facultad de fiscalización. Sin embargo, José María Lago señala que la referida facultad busca: “El examen exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales”. Remitiéndonos nuevamente al marco normativo, del citado artículo 62º del Código Tributario fundamentalmente se desprenden dos características concurrentes y complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de fiscalización en salvaguarda del interés público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas o mecanismos preestablecidos en la Ley (poderes de instrucción a desarrollarse dentro del Procedimiento de Fiscalización). 1.1. La Discrecionalidad

El primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La facultad de fiscalización de la Adminis- tración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”. A su vez, este último artículo dispone a la letra que: “En los casos que la Administración Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.

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Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del término “discrecionalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente: “Hay poder discrecional cuando en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos, cuando el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir” (1). Por su parte, Tulio Rosembuj anota que: “Entre la actividad arbitraria (libre), de un lado, y la actividad enteramente vinculada, de otro, el ordenamiento jurídico conoce actividades intermedias que no son absolutamente libres ni enteramente vinculadas: la actividad discrecional es una de ellas. Su rasgo es- pecífico consiste en el poder, conferido explícita o implícitamente por la ley, de elegir en determinadas circunstancias y frente a varias soluciones posibles la solución que conceptúe más oportuna en orden al interés público particular que debe satisfacer” (2) (el subrayado nos corresponde). Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, en principio, podemos señalar que cuando la norma hace referencia al carácter discrecional de la facultad de fiscalización, se entiende que la misma, en puridad conceptual, es de “libre actuación” por parte de la autoridad impositiva. De otro lado, cuando el dispositivo en mención alude a la necesidad de privilegiar el interés público, se está refiriendo a la “valoración” diferenciada

–––––––––– (1) DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pág. 724. (2) ROSEMBUJ, Tulio. “Apuntes sobre la Discrecionalidad en Materia Tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 25, Lima, 1993, pág. 43. Informativo Caballero Bustamante

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que en el desarrollo de una actividad de fiscalización o también denominada doctrinalmente de “instrucción”, la autoridad fiscal deba efectuar, “en términos de oportunidad o de costo-beneficio, entre los intereses privados y los de carácter público” y, en función a ello, determinar “la elección de los poderes de instrucción que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspección”. Cabe señalar que, el interés público constituye un concepto de compleja definición, en ese sentido, sociológicamente se entiende como “la utilidad o conveniencia o bien de los más ante los menos, de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los súbditos”. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina precisa que en el desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada “cualquier posibilidad de desvío para satisfacer abierta o encubiertamente algún interés privado o personal de los agentes públi- cos, de grupos de poder u otro interés público indebido, ajeno a la competencia ejercida por el órgano emisor”. Lo explicado, trasladado al campo procedimental-tributario implica, en primer lugar, que la autoridad fiscal en virtud al carácter discrecional, tiene absoluta libertad en la elección y aplicación de los mecanismos o actuaciones administrativas que estime idóneas según sea la situación específica y, en atención a ello, poner en marcha la facultad de instrucción. En segundo lugar, dicha decisión ma-

terializada ya en una acción concreta, debe perseguir una finalidad pública, la cual se considerará tangible una vez culminada la fiscalización de las obligaciones tributarias del contribuyente. En este último supuesto, el resultado de dicha potestad se traducirá, por citar un caso, en el ingreso a las arcas fiscales de algún concepto dejado de pagar o, en la regularización –vía multa– originado en la violación o incumplimiento de alguna norma positiva. De conformidad con lo previsto por el artículo 61º del Código Tributario se dispone que: “La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscaliza- ción o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexac- titud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determina- ción, Orden de Pago o Resolución de Multa”. Sobre el particular, debe tenerse presente que, el Glosario Tributario publicado por la SUNAT define a la fiscalización como: “La revisión, control y verificación que realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias” (3). Como bien anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la facultad de fiscalización incluye los siguientes procedimientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales de información, acciones inductivas, cruce

–––––––––– (3) SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, pág. 91. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

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de información, aplicación de presunciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o inmovilización de libros y documentos, etc. (4). A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la Administración Tributaria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón por la cual el artículo 78º del Código Tributario prescribe la emisión de una orden de pago en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fiscalización la Administración Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas tributarias correspondientes, es por dicha razón que el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, indica, en su artículo 10º, que el Procedimiento de Fiscalización solamente puede concluir con la emisión de una resolución de determinación y/o una resolución de multa. De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Administración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente regulada, siéndole imposible a la Administración apartarse de su contenido; en los actos discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio para decidir lo que considera

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más conveniente en la consecución de sus fines públicos, con los límites que le impone los Principios Generales del Derecho y los derechos constitucionales del contribuyente. Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. Nº 00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad: • Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta al control político y, residualmente al control jurisdiccional, en cuanto a la corroboración de su existencia institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo de ejercicio permitido, forma de manifestación jurídica y cumplimiento de las formalidades procesales. • Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión. • Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la Ley. En el caso que nos ocupa, la potestad de fiscalización que ostenta la SUNAT

–––––––––– (4) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.“Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág. 397. Informativo Caballero Bustamante


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representa una discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su validez está condicionada a la satisfacción del interés público que se esconde tras la recaudación oportuna de los tributos con los que el Estado puede solventar las necesidades sociales. 1.2. Los límites constitucionales de la discrecionalidad

El hecho que la Administración Tributaria cuente con facultades discrecionales en el ejercicio de su función fiscalizadora, no implica que los requerimientos o las conclusiones a que se arriben luego de dicho procedimiento no se encuentren sujetos a ningún parámetro de control. El Tribunal Constitucional en la STC Nº 0090-2004-AA/TC razona como sigue: “El interés público, como concepto indeterminado, se construye sobre la base de la motivación de las decisiones, como requisito sine qua non de la potestad discrecional de la Administración, quedando excluida toda posibilidad de arbitrariedad”. Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es legítima y cuándo es arbitraria no es una cuestión nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos brinda las siguientes pautas sobre el particular (5): • La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario, debiendo la Administración aportar las razones

que la llevaron a elegir determinada consecuencia jurídica. •

Las razones o criterios esgrimidos

•

La decisión administrativa emitida

•

En virtud de la técnica de control de

por la Administración como justificantes de su accionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados con el fin que se pretende alcanzar. debe respetar los elementos reglados de la potestad, así como sus hechos determinantes.

la desviación del poder, si la Administración se aparta de sus fines en la actuación de sus facultades discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado.

Cabe agregar que la interdicción de la arbitrariedad no solamente constituye un Principio General del Derecho (6) , sino que también encuentra arraigo constitucional, ya que en la STC Nº 0090-2004-AA/TC se ha afirmado que: “La proscripción de que los actos discrecionales de la Administración del Estado sean arbitrarios exige que éstos sean motivados; es decir, que se basen necesariamente en razones y no se constituyan en la mera expresión de la voluntad del órgano que las dicte”, concluyendo de la siguiente manera: “En los casos de discrecionalidad mayor la intervención jurisdiccional se orienta a corroborar la existencia, el tiempo de

–––––––––– (5) GAMBA VALEGA, César. “Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113. (6) En tal sentido, se ha expresado que: “El control de los actos discrecionales basado en los principios generales del Derecho, analiza la medida adoptada en función a los criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad, igualdad, equidad, seguridad jurídica, entre otros”. En: GAMBA VALEGA, César. “Acerca del Ejercicio y Control de las Potestades Administrativas”, publicado en la Revista Vectigalia Nº 03, Lima, 2007, pág. 36. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012



ejercicio permitido, la extensión espacial y material, así como la forma de manifestación jurídica constitucional o legal de dicha prerrogativa de la libre decisión y el cumplimiento de las formalidades procesales; y en los casos de discrecionalidad intermedia y menor aparecen adicionalmente los elementos de razonabilidad y proporcionalidad”. Como ya habíamos observado, la discrecionalidad de la Administración Tributaria en materia fiscalizadora es de una intensidad intermedia, en vista a que ésta se haya limitada por el interés público. De esta forma, cuando un requerimiento cursado por la SUNAT no guarda proporción con sus objetivos recaudatorios (interés público), entonces la medida empleada es desproporcionada, y por tanto arbitraria e inconstitucional. Resulta claro que encontrándonos oficialmente en un Estado de Derecho en el que se reconoce a los ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes a su condición de sujetos de derecho, toda actuación del Estado que emane de su Ius Imperium , encuentra una serie de restricciones en cuanto a su desarrollo y correcta aplicación. En ese contexto, cualquiera sea la actuación administrativa que ejerza la autoridad fiscal frente a los administrados, específicamente en el ejercicio de su discrecional poder de fiscalización, la misma se va a encontrar constreñida fundamentalmente por tres aspectos de capital importancia. Estos son: (i) el estricto respeto de los derechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en el artículo 92º del Código Tributario, los cuales además, no son supuestos taxativos (es decir no constituyen una categoría numerus clausus ); (ii) la observancia de Informativo Caballero Bustamante

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los criterios vinculantes o no, expedidos por el Tribunal Fiscal y sobre todo por el Tribunal Constitucional, así como, en general; (iii) la relación de medidas previstas en el artículo 62º del Código Ttributario. En ese orden de ideas, se observa que el carácter discrecional en el ejercicio de la facultad de fiscalización, no implica que ésta constituya una potestad autárquica “sin freno” alguno, sino que la misma, también en aplicación del concepto “interés público” inclusive, debe observarse en armonía con los cánones expuestos, toda vez que si bien el interés público en el Procedimiento de Fiscalización, de una parte, se encuentra dirigido a salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el concepto del cual emana lo anterior (entiéndase interés público), también comprende el respeto por las prerrogativas que ostenta todo administrado inmerso en un procedimiento de tal naturaleza. 1.3. La Facultad de Fiscalización y la Afectación de Derechos Constitucionales: El Derecho a la Intimi dad

Sobre el particular resulta pertinente recurrir al Exp. Nº 4168-2006-AA/TC, en el cual el máximo intérprete constitucional se pronunció en el siguiente sentido: “Resulta notorio que el requerimiento hecho al actor de que identifique a la persona con la que viajó deviene, “prima facie”, desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente económicamente de éste. En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

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adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Adminis- tración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamen- tación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectándose con ello, el derecho a la intimidad” (el subrayado nos corresponde). En el presente caso, el demandante solicita la inaplicación de algunos puntos del requerimiento de SUNAT, manifestando con carácter de declaración jurada si en los ejercicios bajo revisión realizó viajes al exterior sólo o acompañado, debiendo identificar a la persona con la que viajó, fecha de salida y retorno, entre otros, toda vez que el carácter de dicha comunicación vulnera sus derechos a la intimidad, tranquilidad, y legítima defensa. ElTribunal Constitucional parte de constatar que el artículo 62º del CódigoTributario concede amplias facultades discrecionales a la Administración Tributaria con miras a lograr sus objetivos recaudatorios, para seguidamente recalcar que a mayor nivel de discrecionalidad es exigible una mayor motivación del acto administrativo, a fin de que el acto administrativo analizado no devenga en arbitrario. Respecto a la alegación del demandante sobre la trasgresión de su derecho a la intimidad por el hecho que la SUNAT le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte, con quiénes y cuánto gasta; el Tribunal Constitucional manifiesta que la función de la SUNAT de definir cuando se está ante un desbalance patrimonial, debe ser concordada con los derechos fun Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

damentales del contribuyente; de tal manera que el requerimiento efectuado al deudor tributario para que identifique la persona con quien viajó resulta desproporcionado con las funciones recaudatorias de la SUNAT, vulnerando, por ende, su derecho a la intimidad. Sobre el particular, el artículo 2º numeral 7) de la Constitución Política reconoce el siguiente derecho fundamental: “Al honor, la buena reputación, a la intimidad personal y familiar, así como a la voz e imagen propias”. Sobre el particular, la Comisión Andina de Juristas ha señalado que: “El derecho a la intimidad o a la vida privada involucra al conjunto de actos, situaciones o circunstancias que, por su ca- rácter personalísimo, no se encuentran normalmente expuestos al dominio público. El derecho a la intimidad se proyecta en dos dimensiones: como secreto a la vida privada y como libertad. Concebida la intimidad como secreto, atentan contra ella todas las divulgacio- nes ilegítimas de hechos relacionados con la vida privada o familiar, o las investigaciones también ilegítimas de acontecimientos propios de dicha vida. Concebida como libertad individual, la intimidad trasciende y se realiza en el derecho de toda persona a tomar por sí sola decisiones que conciernen a la esfera de su vida privada”. Reconociendo que el derecho a la intimidad constituye de por sí un concepto jurídico indeterminado, el Tribunal Constitucional ha delimitado sus alcances cuando en la STC Nº 6712-2005-HC/ TC ha precisado que: “Es más correcto otorgarle un sentido positivo al derecho a la intimidad, de tal forma que sobre la base del right to be alone, se afirme que es el ámbito personal en el cual Informativo Caballero Bustamante


un ser humano tiene la capacidad de desarrollar y fomentar libremente su personalidad. Por ende, se considera que la intimidad está constituida por los datos, hechos o situaciones des- conocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo reducido de personas, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño”. Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos por el máximo Tribunal en materia constitucional consideramos que, el requerimiento de la SUNAT exigiendo al administrado la presentación de información relativa a sus acompañantes de viaje, configura una investigación ilegítima de dicha Entidad en los acontecimientos propios de la vida de aquél (administrado), que no guarda relación alguna con la correcta determinación tributaria, vulnerándose así el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad. 1.4. Principales problemas que se presentan en la práctica

Teniendo en cuenta que discrecionalidad no significa poder irrestricto por parte de la SUNAT o de cualquier otro órgano administrador de tributos, constituye insoslayable obligación de los administrados tener presente ciertas situaciones que con frecuencia ocasionan controversia en el desarrollo de un Procedimiento de Fiscalización. Tales controversias, se encuentran vinculadas con la posibilidad de convalidar los efectos de un requerimiento respecto del cual no se hubiera observado los plazos mínimos que prescribe la Ley, a efectos de la oportuna presentación de documentación y/o análisis, así como el supuesto Informativo Caballero Bustamante

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de efectos inmediatos de notificación de requerimiento de cierta clase de información, cuyo uso al parecer viene siendo de aplicación extensiva a supuestos no contemplados en la norma legal. 1.4.1. Información requerida sin observar el plazo legal: ¿Posibilidad de invocarse la Conservación Administrativa?

El presente tema es uno que conlleva algunos inconvenientes en cuanto a su aplicación práctica. En efecto, según se observa de los considerandos finales del numeral 1 del artículo 62º del Código Tributario, “sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para la exhibición y/o presentación de la información o documentación requerida, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles”. De otro lado, en el caso que la SUNAT hubiera exigido la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, ésta deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles. Empero, en casos distintos a los señalados precedentemente, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de conceder discrecionalmente un plazo razonable a fin de que el contribuyente cumpla cabalmente con la obligación formalmente exigida, más aún si se tiene en cuenta, que conforme con la disposición contenida en el literal p) del artículo 92º del Código Tributario constituyen derechos de los administrados, obtener de parte de la Administración Tributaria un servicio eficiente, así como obtener del referido ente, las facilidades pertinentes a fin de cumplir sus obligaciones,


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como en esta hipótesis vendría a ser la relacionada a la entrega de información solicitada por el fisco. Circunstancia operativa que coadyuva a lo expuesto, se encuentra referida al hecho que muchas veces la documentación tributaria y contable, dada su complejidad y detallada organización, requiere, cuando menos, de un plazo flexible para su correcta presentación o exhibición. En atención a lo anterior, en el caso de un contribuyente que hubiera sido notificado con un requerimiento y, considerase que el plazo otorgado para la presentación de la información fuera insuficiente, tiene la posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria una prórroga del plazo para la presentación. En tal supuesto, deberá remitir un escrito dirigido a la división competente del órgano administrador de tributos, adjuntando a dicho escrito la información que sustente su solicitud. No obstante todo lo anteriormente expuesto, situación particular que de cierta manera pone en tela de juicio la necesidad de otorgar un plazo prudencial a fin de cumplir con los requerimientos exigidos por el auditor fiscalizador y que además colisiona directamente con el derecho antes señalado; es el criterio esgrimido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 148-1-2004, que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. En efecto, en la citada resolución, el tribunal administrativo ha establecido el siguiente criterio vinculante: “El requerimiento para la presentación de la infor- mación detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62º del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información. No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario presentó la infor- mación solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Admi- nistración dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artí- culo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado”.

En el lineamiento expuesto, asumimos que el órgano colegiado en atención al Principio de Eficacia y de Conservación de los Actos Administrativos, consideró que si bien en la hipótesis surgida se declaró la nulidad del requerimiento, cabe la posibilidad que los efectos del mismo puedan subsistir, siempre que: (i) el contribuyente hubiera presentado la información requerida y; (ii) ésta hubiera sido valorada dentro del Procedimiento de Fiscalización. Con lo cual, se deja abierta la posibilidad que la finalidad del requerimiento sea privilegiada sobre formalidades no esenciales, situación que de plano, se constituye en una garantía del interés público al que anteriormente se hiciera referencia. Bajo ese esquema, aquel contribuyente que hubiera sido notificado con un requerimiento a través del cual se le exigiera la presentación y/o exhibición de información sin concedérsele el plazo de Ley y, éste cumpliera con la presentación de la misma, no podría invocar la



nulidad de los efectos del resultado de dicho requerimiento, toda vez que en ese supuesto, discutiblemente resultarían de aplicación los criterios de conservación, eficacia y finalidad de los actos administrativos explicitados anteriormente. Dicho cuestionable criterio, paralelamente trae a colación los fundamentos que justifican la aplicación de la novedosa “teoría del fruto del árbol prohibido” (“fruit of the poisonous tree doctrine”) en el ámbito procesal tributario. En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación Argentina en algunas controversias suscitadas en la actualidad, ha venido aplicando con posiciones divergentes los alcances de dicha teoría, la misma que expone la conservación de la validez probatoria de efectos derivados de elementos probatorios obtenidos en contravención de la normatividad jurídica. 1.4.2. Efectos inmediatos de noticación de requerimiento de información

El artículo 106º del Código Tributario establece la existencia de un supuesto excepcional por el cual la notificación surte efectos en el momento de su recepción, y es la que específicamente se produce cuando se notifican, entre otros actos administrativos, requerimientos de “exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes”. Se aprecia que en forma cuestionable se regula un supuesto de efectos inmediatos en cuanto a la notificación de requerimientos se refiere; el cual, se encuentra ceñido a la exhibición de documentación por las operaciones antes señaladas, dejándose adicionalmente abierta la posibilidad que este mismo criterio pueda extenderse a Informativo Caballero Bustamante

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determinados actos procedimentales contemplados en el Código Tributario, como pudiera ser el caso de ciertas actuaciones que pueden realizar los denominados fedatarios fiscalizadores. No obstante lo anterior, cabe tener presente que este supuesto debe ser interpretado y aplicado en forma restrictiva, debiéndose limitar únicamente a la exhibición de información por las operaciones detalladas en el texto legal (v.g. registro de compras, ventas, comprobantes de compras o ventas), mas no a la exhibición o presentación de información y/o documentación tributaria en general, ya que con relación a éstas, el artículo en cuestión no hace referencia alguna, con lo cual, en el caso que el auditor fiscalizador proceda a solicitar la exhibición de información distinta a la prevista en la norma, estaría quebrantando lo taxativamente contemplado en las normas glosadas, hipótesis que conllevaría a que el administrado evalúe la posibilidad de interponer una queja en función a que se estaría contraviniendo la disposición en análisis. II. REGLAS PROCEDIMENTALES DE LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN 1. ¿Qué es la Fiscalización?

Conforme lo señala el artículo 61° del Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria se sujeta a una fiscalización o verificación por parte del Ente Fiscal. En el caso de la verificación, esta diligencia se limita a requerir y corroborar la información vinculada a la determinación de obligaciones; mientras que en una fiscalización dicha potestad es mucho más amplia, pues no solo abarcará estos actos, sino también el cruce de la información con aquella proporcionada por terceros. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

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Esta diferencia ha sido mencionada por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 4754-4-2008 (11.04.2008), en donde se señala que el ejercicio de la fiscalización no se restringe a requerir y/o verificar los datos que constan en los libros y registros contables del contribuyente, sino que incluye cualquier otra información relacionada con los hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, tales como reportes, análisis, solicitar documentación comercial, solicitar documentación a terceros sean éstos entidades públicas y privadas para que informen sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia con los cuales realizan operaciones. José María Lago señala que la referida facultad busca: “(…) el examen exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales” (7).

fecha en que surte efectos la notificación del último documento. En tal sentido, se definen a los referidos documentos como sigue: a. Cartas: Conforme al artículo 3° del RPF SUNAT, mediante la carta se comunicará al sujeto fiscalizado que será objeto del procedimiento, presentando al Agente Fiscalizador, consignando los períodos y tributos materia de verificación. También podrán informar la ampliación, suspensión o prórroga del procedimiento de fiscalización. b. Requerimiento: El artículo 4° del RPF SUNAT, establece que a través del requerimiento la Administración solicita al sujeto fiscalizado información relacionada con la obligación tributaria.

2. Inicio de la Fiscalización

• Plazos mínimos entre los requerimientos solicitados en la Fiscalización: Al respecto, la RTF N° 4568-2-2008

El artículo 1° del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT –RPF SUNAT–, establece que el Procedimiento de Fiscalización se inicia cuando surte efectos la notificación (8) cursada al sujeto fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la

En cuanto a la emisión de los requerimientos, tanto el Código Tributario como el RPF SUNAT, no desarrollan algunos temas relacionados con los requerimientos, lo que sí es abordado por el Tribunal Fiscal a través de su jurisprudencia, y que referimos a continuación:

(07.04.2008) señala que, no existe disposición legal que determine plazos o intervalos mínimos entre cada uno de los requerimientos formulados y remitidos por la Administración Tributaria, en atribución a sus facultades fiscalizadoras contenidas en el artículo 62° del Código Tributario.

• Necesidad de cerrar un requerimiento para empezar con otro en la Fis-

–––––––––– (7) Lago Montero, José María. En: El Procedimiento de Liquidación. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci. Tomo II, Editorial Temis, Bogotá – 2001, pág. 381.1. (8) Conforme al artículo 106° del CódigoTributario, las notificaciones surten efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción. Adicionalmente, por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción cuando se notifique resoluciones que ordenan (…) requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes (…). Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012



La RTF N° 10645-2-2009 (16.10.2009) contempla el siguiente criterio, en el sentido que no existe norma alguna que establezca que en una misma fiscalización, antes de notificarse un requerimiento, necesariamente debe cerrarse o darse por concluidos los anteriores, máxime si el cierre posterior a la fecha señalada en el requerimiento redunda en beneficio del contribuyente al constituir en la práctica una prórraga tácita del plazo otorgado para su cumplimiento. • Cierre de los Requerimientos: El cierre de requerimiento es la etapa en la cual la Administración Tributaria ha culminado la revisión de la documentación entregada por parte del deudor tributario dentro del plazo proporcionado por ésta, incluyendo el plazo adicional en caso fuera solicitado por la persona fiscalizada. En algunos casos, se consigna la fecha de cierre del requerimiento; sin embargo, el Tribunal Fiscal precisa en la RTF Nº 9665-2-2001, que la omisión de la fecha de cierre no significa que este esté abierto indefinidamente, cuando exista evidencia que el contribuyente tomó conocimiento del resultado del mismo en el procedimiento de fiscalización se entenderá por cerrado. calización:

3. Plazo para realizar la Fiscalización

El artículo 131° de la LPAG establece características especiales respecto a los plazos. Estos deben ser entendidos como máximos, siendo obligatorio que la autoridad administrativa respete los mismos, y el administrado haga valer su derecho a exigir que éstos se cumplan. Dentro de este marco general, el numeral 1 artículo 62°-A del Código Tributario establece que el plazo para la fiscalización definitiva es de (1) un año, computado a partir del momento en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información Informativo Caballero Bustamante

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y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad. Precisa el artículo que, en caso de presentarse parcialmente dicha información y/o documentación no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma. En este sentido, se tiene como premisa general que el inicio del Procedimiento de Fiscalización ocurre a partir de la fecha en que se notifica la carta y el primer requerimiento. De notificarse en fechas distintas, se entenderá iniciado el procedimiento en la fecha que es notificado el último documento, empezando a computarse el plazo de un año cuando el sujeto fiscalizado presente la totalidad de lo requerido en el primer requerimiento. A manera de ilustración, en el caso que la fiscalización se inicie el 27.05.2010 (se notificó en esta fecha la carta y el requerimiento), y se presenta la información íntegra el 02.06.2010, el plazo máximo para realizar la fiscalización se cumplirá el 02.06.2011. 4. Efectos del Plazo

Sobre el particular, el legislador ha sido claro en señalar la imposibilidad de la notificación de otros actos administrativos solicitando información y/o documentación adicional a aquella requerida dentro del plazo de la fiscalización (el cual incluye aquel plazo adicional otorgado por prórroga) respecto al mismo periodo o tributo que es materia del procedimiento. Cabe mencionar que estas situaciones no enervan la facultad de la Administración Tributaria de requerir y recibir información de terceros al respecto, o elaborar información en torno a ello. 5. Vencimiento del Plazo

El numeral 5 del artículo 62°-A del Código Tributario, estipula que vencido el referido Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

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plazo, el efecto que se produce es que la Administración Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor información que la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artículo (1 año); sin perjuicio de ello, luego de transcurrido éste puede notificar la Resolución de Determinación, Resolución de Multa o la Orden de Pago, de ser el caso, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda. 6. Finalización de la Fiscalización

De acuerdo al artículo 10° del RPF SUNAT, el Procedimiento de Fiscalización culmina con la emisión de la Resolución de Determinación y/o la Resolución de Multa. III. INICIO DE LA FISCALIZACIÓN: CONSIDERACIONES A OBSERVAR 1. Aspectos generales

La notificación del requerimiento de fiscalización constituye el punto de partida de dicha facultad con la que cuenta la SUNAT a fin de auscultar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de cargo de los administrados. El solo hecho de exigir al contribuyente que presente información vía un requerimiento importa, de algún modo, una suerte de mecanismo de coerción hacia éste, lo cual se puede traducir en un riesgo, que de manera clara, obliga al cumplimiento de las obligaciones tributarias. De esta manera, al ser el requerimiento el vehículo a través del cual se solicita información al contribuyente, otorgándole un plazo debido para el cumplimiento del mismo, se requiere que éste reúna ciertas for-

malidades. De igual forma, resulta relevante aquellos aspectos vinculados, entre otros, a la notificación de dicho requerimiento como primer tema a dilucidar, sobre todo ante qué persona de la empresa debe ser notificado, si puede ser un empleado, un auxiliar o solo el representante legal. En virtud a lo expuesto, a continuación desarrollaremos los aspectos más relevantes a tener en cuenta cuando se recepciona un requerimiento de fiscalización por parte de la SUNAT. 2. El requerimiento

La Administración Tributaria en lo que al cumplimiento de sus funciones de fiscalización se refiere emite los denominados requerimientos, los cuales constituyen actos administrativos tendientes a solicitar al deudor tributario o a terceros el cumplimiento de obligaciones formales y/o deberes tributarios que se encuentran contenidos en las disposiciones fiscales. 3. Tipos de requerimientos

Según expresa ROBLES MORENO: “(…) hay dos tipos de requerimiento: 1) Los Abiertos, son aquellos que nos permiten sustentar lo requerido, por ejemplo un requerimiento donde se solicita al contribuyente que “sustente la necesidad del gasto (…)”, 2) Los específicos, son aquellos que, no generan la obligación de prever toda la información relacionada con un pedido abstracto, sino que obliga a prever las implicancias de la documentación que específicamente ha sido solicitada, como por ejemplo “demuestre la forma de pago (…)” (9).

––––––––––– (9) ROBLES MORENO, Carmen. El Requerimiento ¿Es un acto administrativo?. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/item/18256. Blog de Carmen del Pilar Robles Moreno: Reflexiones sobre Derecho Tributario y Derecho Constitucional. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012



Mediante el primer requerimiento (también denominado general) es usual que la Administración fije el alcance, objeto y condiciones del Procedimiento de Fiscalización (plazos, lugar, fecha de cumplimiento, forma, apercibimientos, etc.); en este sentido, siendo el documento que normalmente inicia un procedimiento de oficio, se entiende que para su emisión se ha tenido en cuenta la esencia de lo establecido por el artículo 104º de la Ley del Procedimiento Administrativo General (10). (Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General) Parte pertinente Artículo 104.- Inicio de oficio

104.1 Para el inicio de oficio de un procedimiento debe existir disposición de autoridad superior que la fundamente en ese sentido, una motivación basada en el cumplimiento de un deber legal o el mérito de una denuncia. 104.2 El inicio de oficio del procedimiento es notificado a los administrados determinados cuyos intereses o derechos protegidos puedan ser afectados por los actos a ejecutar, salvo en caso de fiscalización posterior a solicitudes o a su documentación, acogidos a la presunción de veracidad. La notificación incluye la información sobre la naturaleza, alcance y de ser previsible, el plazo estimado de su duración, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tal actuación. 104.3 La notificación es realizada inmediatamente luego de emitida la decisión, salvo que la normativa autorice que sea diferida por su naturaleza confidencial basada en el interés público. 4. Denición de requerimiento bajo la legislación fiscal

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º del Reglamento de Fiscalización

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de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 29.06.2007, se define al Requerimiento de la siguiente manera: “Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presen- tación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios (11)”. De igual modo el artículo en mención determina que el requerimiento también será utilizado para: a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario. 5. ¿Qué formalidades debe contener el requerimiento?

Conforme lo establece el artículo 2º del Reglamento de Fiscalización de la SUNAT, durante el Procedimiento de Fiscalización, SUNAT podrá emitir, entre otros, Cartas, Requerimientos, Resultados de Requerimiento y Actas. En el mismo artículo se detallan los requisitos mínimos que deben contener cada uno de dichos documentos, los cuales se detallan a continuación:

––––––––––– (10) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima, 2007, pág. 422. (11) Los beneficios tributarios constituyen tratamientos de tipo normativo a través de los cuales se busca disminuir o reducir la base imponible o la tasa (alícuota) de algún tributo en específico. En estos casos la obligación tributaria nace, pero con un importe menor o en todo caso con un plazo mayor para efectuar el pago del mismo. Informativo Caballero Bustamante


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a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado. b) Domicilio fiscal. c) RUC. d) Número del documento. e) Fecha. f) Objeto o contenido del documento. g) La firma del trabajador de la SUNAT competente. Dicho artículo también precisa la modalidad de notificación de los citados documentos, la cual se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al 106º del Código Tributario. No olvidemos que además de los requisitos antes mencionados, el Requerimiento deberá indicar el lugar y la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con dicha obligación. De igual modo, toda aquella información y/o documentación que sea exhibida y/o presentada por el sujeto fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, deberá mantenerse a disposición del Agente Fiscalizador hasta que éste culmine su evaluación. 6. La noticación del requerimiento 6.1. ¿Ante quién se debe entregar?

Partimos del hecho que dentro del universo de contribuyentes el deudor tributario puede ser una persona natural o una persona jurídica. En el primero de los supuestos antes señalados, si la Administración Tributaria decide realizar la notificación de un requerimiento a la persona natural lo podría hacer directa-

mente en el domicilio fiscal consignado por éste en la ficha RUC expedida por la SUNAT previa inscripción en dicho registro por el contribuyente. En el caso de las personas jurídicas, en principio, las notificaciones del requerimiento normalmente se llevan a cabo en las oficinas de los propios contribuyentes, ello equivale a decir, en su propio domicilio fiscal. Allí la notificación puede ser entregada a cualquier dependiente de la empresa. Solo en el caso que los representantes legales se acerquen a las oficinas de la propia SUNAT, será posible que allí se produzca la notificación por medio de una constancia administrativa. Nótese que este último supuesto es excepcional. Asimismo, de la lectura de lo glosado no sería correcto que el requerimiento se entregue a un auxiliar contable cuando éste se acerque a las oficinas de la AdministraciónTributaria a presentar un recurso de reclamación. Lo anterior es un criterio compartido por el Tribunal Fiscal conforme a la RTF Nº 0652-31997 (12) de fecha 24.07.97. Recordemos que las notificaciones, al ser actos administrativos, requieren para su validez la certeza del conocimiento de su contenido por parte de los administrados, de este modo, las reglas que deben seguirse resultan ser sumamente estrictas. Al respecto, la doctrina especializada, advierte que el riguroso sistema descrito para las

––––––––––– (12) El Tribunal Fiscal desestimó el argumento de la Administración Tributaria que estimaba que conforme a lo dispuesto en el artículo 23º del Código Tributario se había considerado a la notificación al auxiliar contable como de mero trámite asumiendo que la representación se presume otorgada, lo cual no reviste tal calificación debido a que las notificaciones de actos administrativos no pueden ser consideradas como de mero trámite, debido a que al ser llevadas a cabo por el fisco revisten una importancia formal y que de presentarse algún supuesto en el cual se verifica la inobservancia de los requisitos para realizarla se acarrea la nulidad del procedimiento, motivo por el cual al ser la notificación una garantía del administrado ésta se llevará a cabo conforme a la formalidad señalada en el artículo 104º del Código Tributario. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012



notificaciones está señalado por la Ley como una garantía del administrado exclusivamente y debe ser interpretado y aplicado desde esa perspectiva (13). 6.2. El Requerimiento de scalización, ¿debe ser recepcionado por cualquier trabajador o por el representante legal?

Considerando que el requerimiento de información emitido por la Administración Tributaria es un acto administrativo, el mismo constituye un acto reglado que debe cumplir necesariamente con una serie de requisitos incluyendo por supuesto aquellos vinculados con la forma de notificación prevista en los artículos 104º al 106º del Código Tributario. De este modo, si la Administración Tributaria tiene la oportunidad de notificar al deudor tributario un requerimiento de fiscalización, entendemos que lo hará en el domicilio fiscal que éste previamente ha consignado en la denominada ficha RUC, reputándose como válida la notificación en tanto no se haya variado dicho domicilio. En consecuencia, si se efectúa la notificación de un requerimiento en el domicilio fiscal señalado por el deudor tributario y en dicho lugar un miembro del personal de la empresa recepciona la notificación y no el representante legal, entendemos que la notificación resulta válida, siempre que exista acuse de recibo o negativa de recepción, según sea el caso. El caso típico de la figura del representante legal lo apreciamos por citar un ejemplo en las sociedades anónimas. En efecto, conforme lo establece

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el numeral 2) del artículo 188º de la Ley General de Sociedades el aludido funcionario representa a la sociedad contando para ello con las facultades generales y especiales previstas en el Código Procesal Civil y las facultades previstas en la Ley de Arbitraje. En atención a lo expuesto, podemos inferir que no sólo el representante legal es el único sujeto facultado para recepcionar las notificaciones efectuadas por la SUNAT en el domicilio fiscal de la empresa. 6.3. ¿Puede recibir la noticación una persona con la cual el contribu yente no tiene vinculación laboral alguna?

Cabe además preguntarse lo siguiente: ¿Qué sucede si el deudor tributario consigna un domicilio fiscal que se encuentre en un inmueble sometido a propiedad horizontal, es decir un edificio? ¿La notificación debe llegar necesariamente al propio domicilio? Al respecto la RTF Nº 07646-1-2004 del 07.10.2004 se pronunció sobre un caso de “notificación defectuosa” respecto de personas con las que el contribuyente no tenía vinculación alguna. El Tribunal señaló que de la constancia de notificación que remitió la Autoridad Tributaria, se advertía que los valores (por ejemplo resoluciones de determinación, resoluciones de multa) fueron dejados por el notificador en el domicilio del quejoso (contribuyente) siendo recibidos por una persona que manifestó ser el vigilante, sin precisar si era el vigilante del domicilio fiscal en el que se ubica la oficina del edificio al que acudió el notificador.

––––––––––– (13) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y RAMÓN FERNÁNDEZ, Tomás. Curso de Derecho Administrativo, pág. 567. Informativo Caballero Bustamante


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En atención a ello, el colegiado concluyó que los valores en cuestión no se dejaron en la oficina del contribuyente, por tanto, en aplicación de la normatividad del Código Tributario relacionada con la suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva correspondía suspender dicho proceso, dado que la aludida constancia no acreditaba fehacientemente que la diligencia de notificación se hubiera efectuado conforme a lo prescrito en el artículo 104º del Código Tributario. Si bien en el caso planteado anteriormente se hace referencia a la entrega de valores al deudor tributario, entendemos que el mismo razonamiento puede ser aplicable a la entrega de requerimientos. De allí que si la persona que recepciona la documentación no tiene ninguna vinculación con el deudor tributario (nos referimos fundamentalmente a una relación de subordinación), no existirá fehaciencia en la realización de dicha actuación, lo cual restaría seguridad jurídica a dicho acto. A mayor abundamiento podemos citar el criterio recogido en la RTF Nº 05961-4-2006 del 03.11.2006, la cual precisó que: “No es válida la notificación efectuada al portero del edificio donde se encuentra situado el domicilio fiscal cuando sólo cuenta con sello de portería sin ninguna firma de recepción”. En tal sentido, para que la notificación del requerimiento sea válida, debe entenderse directamente con el deudor tributario o con alguna persona que tenga vinculación con la empresa y en el domicilio fiscal, en el presente caso.

7. ¿El requerimiento debe contar con requisitos de validez?

Con anterioridad a la publicación del Reglamento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por el Decreto Supremo Nº 0852007-EF, ha sido el desarrollo de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la que incorporó “determinados requisitos” para que el requerimiento tenga validez, los cuales en caso no fueran observados por la Administración Tributaria precipitarían que el mismo sea posteriormente declarado nulo. A título ilustrativo citamos algunos criterios jurisprudenciales (14): Criterios relacionados con el contenido del requerimiento • Se debe precisar que el requerimiento

no puede exigir alguna conducta del contribuyente que no guarde coherencia con la normatividad legal vigente que ampara la labor de fiscalización de la Administración Tributaria. En ese sentido la RTF Nº 0114-4-1998 del 11.02.1998 declaró la nulidad del requerimiento, toda vez que se exigía al contribuyente el traslado de los libros contables a las oficinas del fisco a efectos que proceda a exhibirlos allí y no en el establecimiento de la empresa. • La RTF Nº 578-5-2000 del 11.08.2000 consideró que la determinación de la obligación tributaria, mediante la cual el fisco exige el pago de la deuda tributaria, solo puede hacerse mediante Resolución de Determinación, ya que así se pueden verificar los aumentos o disminuciones del crédito fiscal, no siendo correcto para tal fin (determina-

––––––––––– (14) Estos criterios representan guías para el contribuyente y se encuentran vigentes en tanto no entren en contra- dicción con la normatividad tributaria o no hayan sido variados por el propio Tribunal Fiscal. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012



ción de la obligación tributaria) el uso de un requerimiento, el cual solo sirve para solicitar información que será posteriormente verificada. • La RTF Nº 1013-3-200 0 del 10.05.2000 declaró fundada la queja planteada por el contribuyente, toda vez que en los requerimientos de fiscalización la Administración no ha señalado expresamente las condiciones para la presentación de la documentación requerida, como tampoco ha precisado que la misma fuera presentada en las oficinas fiscales, en aplicación a lo preceptuado en el numeral 5 del artículo 87° del Código Tributario, por lo que se debieron cerrar en el domicilio fiscal del quejoso. En ese sentido, al haberse vulnerado el procedimiento regulado en el Código Tributario, el Tribunal Fiscal declaró fundada la queja interpuesta, ordenándose a la Administración dejar sin efecto los resultados de los requerimientos en cuestión. Criterios relacionados con la notificación del requerimiento La RTF Nº 5839-1-2005 del 10.10.2001

determina que el requerimiento necesariamente debe ser válidamente notificado, caso contrario se incurre en nulidad. Efectivamente, el Tribunal Fiscal en uno de los considerandos de la mencionada RTF determina que: “(…) si bien existirían irregularidades en la notificación el Requerimiento Nº 00136079 y de su resultado, al haberse notificado conforme a ley el Requerimiento Nº 00079811, que se refiere a los mismos tributos y comprende los períodos y documentación solicitada por el primer requerimiento, no puede entenderse como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno independiente, por lo que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 13º de la Ley del Procedimiento Administra- Informativo Caballero Bustamante

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tivo General, Ley Nº 27444, los vicios de la notificación del Requerimiento Nº 00136079 y de su resultado, no afectan la validez de las demás actuaciones en el procedimiento de fiscalización". La RTF Nº 926-4-2001 del 23.07.2001 que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria permite que la notificación se realice en día inhábil. El criterio establecido precisa que: “De conformidad con lo previsto en el artículo 106° del Có- digo Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, las notificaciones que hayan sido efectuadas de conformidad con el artículo 104° surten efecto el primer día hábil siguiente al de su recepción, siendo irrelevante que las mismas se hayan realizado en día inhábil”. Cabe indicar que, la referida jurisprudencia fue publicada en el Diario Oficial El Peruano el 18.08.2001. IV. PRÓRROGA, SUSPENSIÓN Y EXCEPCIÓN DEL PLAZO PARA LA FISCALIZACIÓN POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 1. Aspectos generales

Entre las garantías que impone la institución del Debido Procedimiento al interior del trámite del Procedimiento de Fiscalización definitiva, se encuentra el cumplimiento de un plazo máximo de duración del mismo, el que no podrá exceder de un (1) año. Este plazo puede prorrogarse o suspenderse, inclusive exceptuarse, dependiendo de las causales que se invoquen. En el presente apartado abordaremos estas figuras incidiendo en las causales por las cuales la Administración puede aplicarlas, con la finalidad que el contribuyente conozca sus alcances y efectos, y tome en cuenta las medidas pertinentes a adoptar ante estos supuestos. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

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2. Prórroga de plazo

Se entiende por prórroga (15) la continuación de la fiscalización a pesar de cumplir el plazo de un (1) año, por otro año adicional. Este acto deberá estar contenido en una carta, la cual indicará las causales de la misma y deberá notificarse un mes antes de cumplirse el referido plazo, ello conforme lo indica el artículo 15° del RPF SUNAT. En el supuesto de vencer el plazo para culminar la fiscalización el 02.06.2011, si la Administración Tributaria desea prorrogar el plazo, deberá comunicar ello mediante carta un mes antes de vencerse el plazo. En el presente caso, el mes anterior se cumple el 02.05.2011. 3. Causales para la Prórroga del Plazo de Fiscalización

El numeral 2 del artículo 62°-A del Código Tributario establece los siguientes supuestos en que procede la prórroga de un (1) año adicional: a. Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias. Estas causales deberán estar contenidas y motivarse en la carta, con la finalidad de coadyuvar al cumplimiento del Debido Procedimiento. b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal. De igual modo, deberá motivarse debidamente este supuesto, evitando de esta manera la arbitrariedad por parte de la Administración Tributaria.

c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas. El presente supuesto está referido a figuras contractuales que por la complejidad de su análisis podrían necesitar mayor plazo, como es el caso de asociaciones en participación, joint venture, consorcios con o sin contabilidad independiente o las holding empresariales. 4. Suspensión del Plazo de Fiscalización

Se entiende por suspender, al acto por el cual se detiene por algún tiempo una acción u obra (16). Para el caso materia del informe la suspensión detiene el plazo de fiscalización; y superado el motivo que originó la suspensión, continúa el cómputo del plazo. El artículo 14° del RPF SUNAT, establece que la SUNAT notificará al sujeto fiscalizado, mediante carta, todas las causales y los períodos de suspensión, así como el saldo del plazo a que se refiere el artículo 62º-A del Código Tributario, un mes antes de cumplirse el plazo de un (1) año o de dos (2) años, en el caso de aplicar la prórroga del plazo. A continuación detallamos las modalidades de comunicación de la Administración Tributaria: a) La SUNAT podrá comunicar la suspensión del plazo cuando otorgue, mediante acta o carta, la prórroga al sujeto fiscalizado a que se refiere el artículo 7° del RPF SUNAT, referido a la exhibición o presentación de la documentación. O, cuando proceda al cierre del requerimiento de acuerdo a lo

–––––––––– (15) Voz prórroga: Continuación de algo por un tiempo determinado. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_ BUS=3&LEMA=prórroga (16) Voz suspender: Detener o diferir por algún tiempo una acción u obra. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/ SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=suspensión. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012



señalado en el último párrafo del inciso b) artículo 8º del RPF SUNAT; supuesto que establece que en el caso de no exhibirse y/o presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá en dicha fecha, a efectuar el cierre del requerimiento. b) La SUNAT comunicará las causales, los períodos de suspensión y el saldo del plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 92º del Código Tributario el sujeto fiscalizado, solicite conocer el estado del procedimiento. Las causales de suspensión están contempladas en el numeral 6 del artículo 62°-A del Código Tributario, las cuales son: a. Durante la tramitación de las pericias. El inciso a) del artículo 13° del RPF SUNAT, precisa que, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje. b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita. El inciso b) del artículo 13° del RPF SUNAT, aclara que, cuando la SUNAT solicite información a autoridades de otros países, el plazo se suspenderá desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la información de las citadas autoridades. c. Durante el plazo en que, por causas de fuerza mayor, la Administración Tributaria interrumpa sus actividades. Para el presente supuesto, el inciso c) del artículo 13° del RPF SUNAT, señala que deberá tenerse en cuenta las figuras de caso fortuito y fuerza mayor, tomando en consideración lo dispuesto en el artículo 1315º del Código Civil. Informativo Caballero Bustamante

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d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria. En el presente supuesto, el inciso d) del artículo 13° del RPF SUNAT, consigna que, cuando el sujeto fiscalizado incumpla con entregar la información solicitada a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el día siguiente a la fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la información. e. Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. El inciso e) del artículo 13° del RPF SUNAT, indica que, se suspenderá el plazo por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por la SUNAT. f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización. Al respecto, el inciso f) del artículo 13° del RPF SUNAT, indica que: i) Iniciado el proceso judicial con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el citado plazo desde la fecha en que el sujeto fiscalizado entregó la totalidad de la información solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminación del proceso judicial, según las normas de la materia. ii) Iniciado el proceso judicial con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el citado plazo desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminación. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

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iii) Que en el proceso judicial se ordenen la suspensión de la fiscalización, en este supuesto se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolución judicial que ordena dicha suspensión hasta la fecha en que se notifique su levantamiento. g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al Procedimiento de Fiscalización que solicite la Administración Tributaria. El inciso g) del artículo 13° del RPF SUNAT, indica en este caso que, cuando se requiera información a otras entidades de la Administración Pública o entidades privadas, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de información hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la información solicitada. Finalmente el inciso h) del artículo 13° del RPF SUNAT, aclara que, de concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal. 5. Excepciones al plazo de Fiscalización

El numeral 3 del artículo 62°-A del Código Tributario, establece una única excepción al plazo señalado en el referido artículo, y lo constituye el supuesto en que la Administración Tributaria fiscaliza materias relacionadas con normas de precios de transferencia. Es decir, cuando la SUNAT está frente a los temas de vinculación, precios de transferencia y/o paraísos fiscales. En estos casos, el plazo de 1 ó 2 años no resulta aplicable, pudiendo extenderse más tiempo. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

6. Presentación de Queja

El artículo 155° del Código Tributario recoge la Queja, la cual se interpone cuando existen actuaciones o procedimientos que afecten o infrinjan lo establecido en el Código Tributario. Para el presente caso, si mediante la carta u otro acto administrativo, se le informa al sujeto fiscalizado que se prorrogará, suspenderá o se hará ejercicio de la excepción, y el contribuyente entiende que no existe una suficiente motivación o se vulnera las causales contempladas en el artículo 62°-A del Código Tributario, podrá interponer Queja. Cabe indicar que estando a lo previsto en el artículo 155º del Código Tributario, no existe plazo para la interposición del citado recurso, motivo por el cual deberá interponerse en el más breve término, desde que se afecten los derechos del deudor tributario. V. CIERRE DE REQUERIMIENTO. OBSER VACIONES DE UNA ADECUADA CULMINACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN 1. Aspectos generales

Conforme lo determina el artículo 6º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, el documento que comunica el resultado del requerimiento es aquel por el cual: “(...) se comunica al Su- jeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización". El segundo párrafo del referido artículo precisa que este documento se utilizará “(...) para detallar si, cumplido el plazo otor- Informativo Caballero Bustamante


gado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario, el Sujeto Fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de éstas". Ahora bien, el cierre de requerimiento es la etapa en la cual la Administración Tributaria ha culminado la revisión de la documentación entregada por parte del deudor tributario dentro del plazo que le fuera proporcionado por ésta, incluyendo el plazo adicional en caso fuera solicitado por la persona notificada. Sobre el particular no cabe duda que resulta imprescindible para el contribuyente tener claro cuando se produce el cierre del requerimiento y los respectivos efectos que ello conllevan. En la actualidad, es común verificar que la notificación del cierre del requerimiento de fiscalización es entregada personalmente al propio deudor tributario por el agente fiscalizador que se encargó de la revisión de la documentación solicitada en dicho documento. Sin perjuicio de ello, el último párrafo del artículo 2º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, determina que la notificación del requerimiento se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al 106º del Código Tributario, es decir bajo las distintas modalidades de notificación previstas en el mencionado cuerpo legal. Bajo la modalidad de notificación personal, el deudor tributario al recepcionar el documento que contiene el cierre del requerimiento deberá rubricar en el cargo respectivo que le alcancen como mecanismo que acredita la recepción; sin embargo, ello no significa que debe considerarse la aceptación del contenido del mismo. Vale decir que, recepción no equivale a conformidad.Tan es así que el deudor tributario puede formular sus observaciones al cierre del requerimiento en Informativo Caballero Bustamante

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el plazo que el agente fiscalizador le indique por escrito en el mismo documento. Pero ¿qué sucede si el cierre de requerimiento no tiene fecha? Al respecto, conviene recurrir a lo señalado por el Tribunal Fiscal según RTF Nº 9665-2-2001 del 05.12.2001, en virtud de la cual se establece que: “A través del cierre del requerimiento, la Administración pone en conocimiento del contribuyente, los resultados del mismo y, de ser el caso, las observaciones efectuadas respecto de la información y la documenta- ción solicitada, siendo preciso señalar que, la falta de consignación de la fecha de cierre en el resultado del requerimiento, no significa que éste continúe abierto indefinidamente, cuando exista evidencia que el contribuyente tomó conocimiento del resultado del mismo en algún momento del proceso de fiscaliza- ción, debiendo considerarse a este momento como la fecha de cierre del requerimiento. Por otro lado, cabe precisar que no existe norma legal alguna que obligue a la Admi- nistración a comunicar al contribuyente los resultados de la evaluación de los descargos que éste hubiera presentado con posterioridad al cierre de los requerimientos, lo que en ningún caso significa vulnerar su derecho de defensa, máxime cuando el contribuyente tomó conocimiento de las observaciones que le fueron efectuadas, presentó sus descargos y éstos fueron evaluados”. Existen casos en los cuales el deudor tributario no está de acuerdo con el resultado del requerimiento y al momento de su recepción estampando su firma agrega un texto en el reverso del documento que contiene el referido cierre, dejando constancia así de su “disconformidad”. Es interesante revisar el comentario de HUAMANÍ CUEVA cuando señala que en estos resultados: “(...) se harán constar con claridad y precisión ( RTF Nros. 2439-4-96, 209-3-2000 y 2272-3-2002 ) todos los he- Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012

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chos (incluyendo sin duda la constancia del cumplimiento o no de lo requerido), reparos u observaciones si hubiesen, que luego, si co- rrespondiese, se materializarán como deuda en los respectivos valores (RTF Nº 728-398); asimismo, deberá hacerse constar las observaciones, si las plantease, del deudor a aquellos reparos u observaciones” (17). Es pertinente mencionar que en el segundo párrafo del artículo 75º del Código Tributario se precisa que previamente a la emisión de los valores (entendidos estos como la Resolución de Determinación, Resolución de Multa Tributaria u Orden de Pago, de ser el caso), la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. De presentarse el supuesto mencionado en el párrafo anterior y dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación; el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el Procedimiento de Fiscalización o Verificación. Cabe agregar que, cuando se cierra el requerimiento el funcionario de la SUNAT le entrega al contribuyente una copia de las

observaciones que dicha entidad formuló a la documentación solicitada, permitiéndole a aquel, en un plazo determinado por el fisco, formule sus observaciones. Debemos precisar que el plazo lo consigna la Administración y no es prerrogativa del administrado solicitar una prórroga a este plazo. En este mismo sentido se pronuncia el Informe Nº 064-2008-SUNAT/2B0000, del 24.04.2008 el cual señala que: “No es posible que, a solicitud del sujeto fiscalizado, se prorrogue el plazo otorgado a éste para la presentación de sus observaciones a las conclusiones comunicadas por la Administración Tributaria en el Requerimiento emitido en virtud de lo dispuesto en el artículo 75° del TUO del Código Tributario”. Por parte de la empresa, quien debe suscribir el cierre del requerimiento es el contribuyente, el representante legal o el apoderado que cuente con la debida autorización, inclusive el Tribunal Fiscal no cuestionó que sea el contador técnico de la empresa quien atendió determinados requerimientos al representar al contribuyente, conforme lo determina la RTF Nº 685-5-2001 del 18.07.2001. 2. De la exhibición y/o presentación de la documentación (18)

El artículo 7º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización habida cuenta regula los “plazos ampliatorios”, por decirlo de alguna manera, que puede solicitar el sujeto fiscalizado para efectos de cumplir con la exhibición y/o presentación de la documentación exigida por la Administración Tributaria.

––––––––––– (17) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima, 2007, pág. 423-424. (18) Al respecto recomendamos revisar el Informe Especial titulado: “¿Conoce las nuevas implicancias al solicitar un plazo de prórroga durante una fiscalización?: El novísimo Reglamento de Fiscalización de la SUNAT”, publicado en el Informativo Caballero Bustamante correspondiente a la segunda quincena de agosto de 2007, pág. A1-A5. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012



De la lectura de dicho artículo, se detallan claramente tres (3) supuestos típicos, en virtud de los cuales cabe solicitar un “plazo ampliatorio”, a saber: 2.1 Primer supuesto: Cuando la Administración Tributaria requiere la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el contribuyente justique la aplicación de un plazo mayor para la realización de la misma

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exigidos en el requerimiento, el agente fiscalizador procederá a elaborar el resultado del requerimiento (21). De igual modo, se elaborará el documento en mención (resultado de requerimiento) cuando las razones esgrimidas por el contribuyente no justifican el otorgamiento de la prórroga, motivo por el cual el agente fiscalizador deberá indicar en el Resultado del Requerimiento la evaluación efectuada.

En este supuesto, frente al requerimiento inmediato que realiza el fisco, si el contribuyente justifica (19) la aplicación de un plazo debido, ente otras cosas, al hecho que le es materialmente imposible acceder a la presentación de la documentación exigida, el Agente Fiscalizador deberá elaborar un Acta, la cual debe contener: • Las razones comunicadas por el contribuyente y la evaluación de éstas. • La nueva fecha en la que debe cumplirse lo requerido.

2.2 Segundo supuesto: Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación debe cumplirse en un plazo mayor a los tres días hábiles de noticado el requerimiento

De ser procedente la solicitud para la extensión del plazo, la SUNAT en virtud a dicha Carta (20) deberá otorgar un plazo no menor de dos (2) días hábiles para que cumpla con lo requerido. En la hipótesis que el sujeto fiscalizado no solicite la prórroga del plazo para la presentación de los documentos

2.3 Tercer supuesto: Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación debe cumplirse dentro de los tres (03) días hábiles de noticado el requerimiento

De presentarse este caso, si el sujeto fiscalizado considera necesario presentar una solicitud de prórroga, deberá cumplir con entregar un escrito en el cual sustentará sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplirse con lo requerido.

En este supuesto, si el sujeto fiscalizado considera necesario solicitar una prórroga debería advertir que sólo podrá realizarla

––––––––––– (19) En realidad el tema es altamente casuístico debido a que las justificaciones variarán en cada caso concreto. En ese sentido, ha sido la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la que ha establecido criterios orientadores. Así, al revisar la RTF Nº 433-1-1998 de fecha 26.05.1998 en donde se precisó: “Que teniendo en cuenta la naturaleza y las dimensiones del negocio de la recurrente, al tratarse de una botica, se advierte que por razones justificadas se encontraba imposibilitada de cumplir con la exhibición solicitada en la fecha señalada para tal efecto, por lo que debió de otorgársele un plazo hasta que culminara el período vacacional del que iba a hacer uso”. (20) Véase la definición de Carta en el artículo 3º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización. (21) Véase la definición de Resultado de Requerimiento en el artículo 6º del Reglamento del Procedimiento de Fis- calización. Informativo Caballero Bustamante


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hasta el día hábil siguiente de llevada a cabo la diligencia de notificación. 3. Efectos que se producen cuando no se cumplen los plazos para solicitar la ampliación del plazo del requerimiento

En el segundo y tercer supuestos planteados anteriormente, la SUNAT al verificar que el sujeto fiscalizado no cumple con la presentación de la solicitud de prórroga hasta las fechas límite que correspondan, considerará como no presentada la referida solicitud, salvo que se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentada. Pero ¿qué significado tienen los términos “caso fortuito” y “fuerza mayor”? Por “caso fortuito”, podemos entender a aquel: “(…) suceso inopinado, que no se pudo prever ni resistir” (22). Como ejemplos de ello se puede mencionar los hechos producidos por la naturaleza, tales como los terremotos, el desborde de los ríos, un huracán, el brote de epidemias, los incendios forestales, derrumbes de paredes, etc. En cambio, cuando se hace mención a “fuerza mayor” verificamos que es aquel: "(...) acontencimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido re- sistirse" (23). Los casos de fuerza mayor se originan en hechos en los cuales el hombre participa, tales como: la guerra, la coacción material, las capturas, una huelga y otros hechos similares. Para estos efectos el artículo 7º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, deberá tener en consideración lo dispuesto en el artículo 1315º del Código Civil.

Asimismo, también se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia. Aquí se aprecia que no es suficiente cumplir con la presentación de la solicitud de prórroga y la alegación del caso fortuito o fuerza mayor sino que se requiere la debida probanza no señalando la norma cuál es el medio probatorio idóneo, el que quedará a criterio de la evaluación que realice SUNAT debiendo ser ésta (evaluación) una de naturaleza razonable. 4. ¿Cómo responde la SUNAT a la soli citud de ampliación de plazo presentada por el sujeto scalizado?

La Administración Tributaria dará a conocer su decisión al sujeto fiscalizado a través de una Carta y no de una Resolución. Aquella no es pasible de ser objeto de impugnación. Esta Carta podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el requerimiento, lo cual en la práctica no le deja posibilidades reales al sujeto fiscalizado para saber a ciencia cierta si se le otorgará un plazo mayor o no, creándose una situación de incertidumbre que se elimina solo el día anterior al vencimiento del plazo para la presentación de la documentación solicitada. Nótese que se utiliza el vocablo “podrá” y no el término “deberá”. Ello nos permite apreciar además, que en realidad es opción de la Administración Tributaria el hecho de contestar la solicitud de ampliación del plazo de requerimiento de información planteada por el sujeto fiscalizado. De otro lado, del texto del último párrafo del artículo 7º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización se

––––––––––– (22) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982, pág. 47. (23) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Ob. Cit., pág. 138. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012



podría inferir que si la notificación de la Carta se efectuase el mismo día del vencimiento del plazo originalmente señalado en el requerimiento se tendrá por concedida la prórroga. La consecuencia de la falta de notificación se desarrolla en el numeral siguiente. 5. ¿Qué sucede si la SUNAT no notica su respuesta al sujeto scalizado?

De presentarse el caso que la SUNAT no realice la notificación de su respuesta, hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el requerimiento, el sujeto fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: Consideramos que la regulación dispensada a este tópico, vulneraría principios de orden constitucional y administrativos tales como el Derecho a la Defensa y al Debido Procedimiento, en razón a la forma en que se otorgan los plazos y las consecuencias de la falta de pronunciamiento de la Administración Tributaria, ya que en rigor sus efectos perjudicarían ostensiblemente al contribuyente. Así, resulta discutible que la Administración Tributaria considere como plazo máximo para emitir un pronunciamiento sobre la solicitud de ampliación del plazo para el requerimiento, precisamente el penúltimo día del plazo otorgado al sujeto fiscalizado, de tal manera que si se deniega la solicitud éste deberá hacer lo imposible para cumplir con presentar la documentación solicitada

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al no encontrar respuesta favorable del fisco para el otorgamiento de la prórroga. 6. ¿Si la Administración Tributaria cursa nuevos requerimientos ello implica el otorgamiento de plazos ampliatorios para la presentación de información?

De conformidad con lo establecido en el penúltimo párrafo del artículo 4º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT el Requerimiento deberá indicar el lugar y fecha en que el sujeto obligado deberá cumplir con la obligación a su cargo, esto es, para el caso que nos ocupa, la información solicitada. Lo anterior no hace sino confirmar lo que a nivel jurisprudencial, a título de antecedente, se establecía como criterio mínimo de un debido procedimiento lo que posibilita que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa. Así, el Tribunal Fiscal consideraba, con gran acierto –como correspondía–, y con anterioridad a la dación del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT que los requerimientos debían señalar como plazo mínimo para la presentación de libros, registros y documentación susceptible de generar obligaciones tributarias, el de dos (2) días hábiles. Por otro lado, en lo referente a la posibilidad que le asiste a la SUNAT de reiterar la exhibición y/o presentación de la documentación mediante la notificación de sucesivos requerimientos (24) somos de la opinión que aquella es una prerrogativa, intrínseca por cierto, de la SUNAT sustentada en la facultad

––––––––––– (24) Conviene citar aquí el criterio de observancia obligatoria sentado por el Tribunal Fiscal (RTF Nº 04794-1-2005) el cual si bien hace referencia a la comisión de una infracción tributaria, se alude a la prórroga del plazo para el cumplimiento de la exhibición de la información debido a la notificación de un requerimiento posterior. La citada RTF estableció el siguiente criterio: “La infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario, se configura cuando el deudor tributario no cumple con exhibir en su domicilio fiscal la documenta- ción solicitada por la Administración Tributaria al vencimiento del plazo otorgado para tal efecto; sin embargo, se entenderá prorrogado el plazo señalado cuando dentro de la misma fiscalización se cursen nuevos requerimientos solicitándose la misma información sin que haya procedido al cierre del requerimiento inicial”. Informativo Caballero Bustamante


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discrecional de la que goza, toda vez que la intencionalidad del Ente impositor no es otra que la de velar por el estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias y proceder, de ser el caso, a determinar su cuantía, motivo por el cual resulta previsible que agote todos los medios para lograr ello.

sujeto fiscalizado exhiba o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta (25). Es en esta última fecha en la cual se deberá realizar el cierre del Requerimiento.

7. Alcances del cierre del requerimiento

El literal b) del artículo 8º del Reglamento de Fiscalización de la SUNAT precisa que en los demás requerimientos que deban notificarse al contribuyente, se procederá al cierre una vez que haya vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de haberse otorgado una prórroga; y culminada la evaluación de los descargos del sujeto fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento. ¿Qué sucede si el contribuyente no exhibió o no presentó la totalidad de los documentos requeridos en la fecha solicitada? La Administración Tributaria procederá en dicho momento a efectuar el cierre del Requerimiento.

La norma no señala que la Administración Tributaria al emitir un requerimiento, deba cerrar el mismo antes de emitir otro; ello es comprensible toda vez que dentro de la fiscalización que la Administración esté efectuando podría requerir información relacionada con la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias que no solicitó en el primer requerimiento por lo que resulta necesaria la evaluación y verificación de otros documentos relacionados con la información solicitada en el requerimiento anterior. En consecuencia, la Administración Tributaria, ejerciendo su facultad de fiscalización puede emitir más de un requerimiento sin que necesariamente deba cerrar el requerimiento anterior para poder emitir un nuevo requerimiento. Lo que debe mencionarse es que el artículo 8º del Reglamento de Fiscalización de la SUNAT considera determinadas reglas que guardan relación con el cierre del requerimiento. Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello (en principio entendemos deberían ser las oficinas del contribuyente), se entenderá en dicho día, iniciado el plazo a que se refiere el artículo 62º-A del Código Tributario, es decir el plazo de un año en el cual la Administración debe llevar a cabo la fiscalización, siempre que el

Noticación de los demás requerimientos

8. ¿Cuántas ampliaciones del requerimiento se pueden realizar?

Entendiendo que la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de fiscalización, puede efectuar la ampliación del requerimiento solicitándole al contribuyente mayor información documental, siendo válido ello por el propio accionar del Procedimiento de Fiscalización el cual tiene por finalidad realizar una exhaustiva revisión de información. En tal sentido, tratándose de una fiscalización se requiere necesariamente de más tiempo, toda vez que se debe realizar cruces de información, análisis de operaciones, comparación de ratios, entre otros datos, motivo por el

––––––––––– (25) Nótese que la Administración Tributaria a diferencia de la primera comunicación que es el Requerimiento, emitirá ahora una Carta, en donde comunicará la fecha en la cual el contribuyente deberá cumplir con exhibir y/o presentar la información solicitada. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Setiembre 2012



cual se justifica la ampliación del requerimiento. Se puede agregar también que en muchos casos dentro del Procedimiento de Fiscalización una información obliga a la obtención de otra sea, por relación o complementariedad, de tal manera que si el agente fiscalizador necesita mayor información simplemente ampliará el requerimiento tantas veces sea necesario a fin de cumplir con el objetivo que se trazó al inicio de la fiscalización. Un efecto importante es que mientras más requerimientos se soliciten, el requerimiento inicial no se puede cerrar, permaneciendo abierto hasta el momento final en que se concluya con la presentación de toda la documentación solicitada al contribuyente. Es por ello que no existe un número mínimo ni máximo de ampliaciones de requerimientos de información. Criterios relacionados con la emisión y cierre del requerimiento • La RTF Nº 8382-5-2001 del 10.10.2001

determina que un requerimiento no pue-


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de ser emitido y cerrado en la misma fecha. Para tal efecto se cita uno de los considerandos de la mencionada RTF, cuando precisa que: “(…) de lo expues- to se observa que el Requerimiento Nº 97000002694M, en que se sustentan las Resoluciones de Multas Nº 064205514 a 064205522, giradas por no presentar las declaraciones del Impuesto General a las Ventas de enero a septiembre de 1996 y ser detectada por la Administración, fue emitido y cerrado en la misma fecha, no obstante que de acuerdo con lo previsto en el artículo 106º del Código Tributario, las notificaciones surten sus efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción o publicación, lo que determina que dicho requerimiento, su resultado y las multas emitidas a su amparo sean nulos, en virtud de lo prescrito en el numeral 2) del ar- tículo 109º del mismo cuerpo legal, criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 161-2-2000 del 25.02.2000.”


ICB. La Facultad de Fiscalización Tributaria. Lima, Ediciones Bustamante Caballero, 2012

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