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CONTRATO DE TRABAJO VS CONTRATO DE LOCACIÓN DE SERVICIOS
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Contrato de Trabajo vs Contrato de Locación de Servicios
Introducción Página 2 –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– I La relación contractual a adoptarse. ¿Bajo la Legislación Civil o bajo la Laboral? Página 2 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– II ¿Cuándo nos encontramos ante rentas de "4ta - 5ta categoría? Página 4 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– III Renta de Quinta Categoría Especial Página 8 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– IV La recaudación de los tributos laborales. Fiscalización a cargo de SUNAT Página 13 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Conclusión Página 13
Introducción
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Uno de los aspectos que mayor controversia genera entre los agentes económicos (empresas), estriba en la relación contractual que ésta pueda mantener con determinados sujetos dispuestos a ofrecer sus servicios, siendo que estos servicios pueden ser materiales o intelectuales. Así pues, cabe afirmar que la prestación de un servicio puede viabilizarse a través de una relación de dependencia o no. El presente trabajo pretende dar algunos alcances en torno a la eventual contingencia que pudiera afrontar una empresa por el solo hecho de mantener a determinado “personal” bajo una relación que no se condice con la naturaleza del servicio prestado. Es pertinente referir que si se determina que se está frente a un servicio que por su naturaleza denota la existencia de un Contrato de Trabajo y la empresa lo ha considerado bajo un Contrato de Locación de Servicios, ello tendrá efectos no solo para el Impuesto a la Renta, sino también tendrá implicancias para efectos de las aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Agosto 2011
I. La relación contractual a adoptarse. ¿Bajo la Legislación Civil o bajo la Laboral? Una de las situaciones más vacilantes por las que pueda atravesar una empresa al momento de requerir los servicios de una determinada persona radica en la elección del tipo de relación contractual que quiera mantener con esta. Así pues, la referida empresa, en la mayoría de los casos, optará por contratar a dicha persona bajo la figura contractual de la “locación de servicios”, por consiguiente, para la referida empresa, es claro que el sujeto contratado es uno que percibirá “rentas de cuarta categoría” y por ende éste último procederá a emitirle el correspondiente Recibo por Honorarios, el cual, probablemente, consigne un importe no mayor a S/. 1,500.00. El escenario descrito, es frecuente en nuestro medio empresarial. Pues bien, ello nos obliga a definir cuándo una relación contractual puede encontrarse comprendida bajo la legislación civil y cuándo bajo la legislación laboral. Las implicancias legales y tributarias dependen sustancialmente de cómo se estructuren contractualmente las Informativo Caballero Bustamante
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operaciones económicas, vale decir, dependen mucho de los elementos constitutivos o naturales del negocio jurídico, toda vez que son éstos los que al final primarán a efectos de calificar legal y tributariamente el contrato. Ello, aunado a la debida correspondencia o armonización que en el mundo fenoménico debe observarse, vale decir que, no será suficiente la supuesta “realidad documental” sino que los hechos también deben reflejar lo diseñado en dicho plano (“realidad documental”). A continuación damos cuenta de las dos figuras contractuales que por excelencia pueden dar origen a una relación en la cual se comprometan servicios, tanto materiales como intelectuales, a ser brindados por una persona natural en favor de otro sujeto (para el caso que nos ocupa, una empresa) 1.1. Contrato de Locación de Servicios Conforme al artículo 1764º del Código Civil “el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución”. Siendo los elementos constitutivos de este negocio (i) la obligación de hacer y, subsidiariamente, de no hacer, (ii) una prestación de servicios (materiales o intelectuales) a través de obligaciones de resultado o de medios en forma personal, independiente, autónoma y no subordinada (iii) conforme a la regla contractual libremente configurada por las partes; y (iv) a cambio de una retribución ya que si no se hubiera establecido la
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retribución y no puede determinarse según las tarifas o los usos, será fijada en relación a la calidad, entidad y demás circunstancias de los servicios prestados (artículo 1767º). 1.2. Contrato de Trabajo El contrato de trabajo es un acuerdo de voluntades en virtud del cual el trabajador se obliga personal y voluntariamente a poner su fuerza de trabajo (material o intelectual) a disposición del empleador, en forma subordinada y como retribución a dicha disposición de fuerza de trabajo éste (trabajador) tiene derecho a percibir una remuneración. Por su parte, el objeto del contrato de trabajo es la prestación subordinada de servicios a cargo del trabajador, dicho objeto debe ser determinado o determinable (clase de servicios), lícito (no prohibido por ley) y posible (física y legalmente) (1). Es de señalar que el contrato de trabajo es un típico contrato “realidad” (2). Nos explicamos. Si con motivo de la celebración de un contrato de locación de servicios se encubre formalmente una relación laboral real, ésta (relación laboral) resultará emergiendo; como consecuencia de ello emergerá también la exigibilidad de todos los derechos sociales respectivos, en aplicación del principio de “primacía de realidad”. Es en virtud de este postulado que, cuando no se guarda correspondencia entre lo real y lo formal (documentos contractuales)
–––––––––––––– (1) Manual del Régimen Laboral. Editorial Economía y Finanzas. Tomo I, página 2 (2) La corriente jurisprudencial uniforme prescribe que para determinar la existencia de vínculo de trabajo dependiente priman el contenido de la relación y la forma en que se presta, sobre los términos del documento suscrito y la denominación que las partes hayan adoptado, por cuanto el contrato de trabajo es un contrato-realidad (Resoluciones del Tribunal de Trabajo del 22-5-80; 26-9-80 y 21-11- 88). Informativo Caballero Bustamante
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Biblioteca Virtual prevalece “lo real”. Es por ello que afirmamos que, el contrato de trabajo es uno de “realidad”. Lo expuesto evidencia el carácter tuitivo de las normas laborales a favor de la parte más débil de la relación laboral: el trabajador. Es destacar que, según un reconocido sector de la doctrina laboral nacional, este principio solo se aplica para desentrañar relaciones laborales encubiertas.
1.2.1. Elementos Esenciales para la configuración de una relación laboral La doctrina laboral, al menos la nacional, es unánime al señalar que 3 son los elementos esenciales y concurrentes en toda relación laboral, a saber: – La prestación personal de servicios – La remuneración – La subordinación Dado que hemos señalado que estos 3 elementos esenciales deben concurrir en toda relación laboral, es fácil concluir que la ausencia de uno de ellos desencadenará que no nos encontremos, en estricto, ante una relación de carácter laboral. A continuación, reseñaremos brevemente los elementos esenciales de un contrato de trabajo. a) La prestación personal de servicios: Este elemento supone que el trabajador, como persona natural, es quien de manera individual y directa debe realizar las labores, no pudiendo encomendar a un tercero
que preste en su lugar los servicios contratados. La excepción a lo anterior viene dada por la posibilidad que el trabajador pueda ser asistido por familiares directos que dependan de él, siempre que ello sea usual dada la naturaleza de las labores (véase el artículo 5º del Decreto Supremo Nº 003-97-TR, Texto Único Ordenado de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, publicado el 27.03.1997). b) Remuneración: Esta consiste en la contraprestación por los servicios prestados por el trabajador la cual es pagada por el empleador, en dinero o en especie, bajo cualquier forma o denominación que se le dé. Evidentemente, dicha remuneración es de libre disponibilidad (3) para el trabajador c) Subordinación: Esta consiste en el deber de obediencia que asume el trabajador para prestar sus servicios bajo la dirección de su empleador y el correlativo derecho de éste de disponer de la fuerza de trabajo de aquél. La subordinación se exterioriza bajo tres facultades que ostenta el empleador, a saber: i) Reglamentadora-Directiva: En virtud a dicha facultad el empleador imparte órdenes al trabajador para la debida prestación de servicios en cuanto a lugar, tiempo y modo de ejecutarlos. Asimismo, señala la jornada ordinaria de trabajo y el horario
––––––––– (3) Entendemos por libre disponibilidad a aquel importe respecto del cual el trabajador no rinde cuenta ni califica como condición de trabajo, puesto que esta última supone la entrega, de ser el caso, de una cantidad de dinero con la finalidad de que el trabajador cumpla los servicios contratados, ya sea porque son necesarios, o porque facilitan tal prestación de servicios a cargo del trabajador. Es claro que las condiciones de trabajo sólo se presentan dentro de un marco de carácter laboral. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Agosto 2011
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Contrato de Trabajo vs Contrato de Locación de Servicios pudiendo modificar la forma y modalidad de la prestación de servicios, siempre y cuando se sujete a criterios de razonabilidad y en consideración a las necesidades del centro de trabajo. Sobre el particular, véase el artículo 9º del Decreto Supremo Nº 003-97-TR, Texto Único Ordenado de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral. Una de las manifestaciones de la facultad reglamentadora-directiva radica en el ius variandi el mismo que consiste en la facultad de modificar sustancialmente el lugar, tiempo, y modo de desarrollo del trabajo, ello siempre que se esté frente a causas objetivas y que los cambios resulten razonables. ii) Fiscalizadora: El empleador ejerce una suerte de supervisión de las labores encomendadas acorde con las órdenes impartidas. Asimismo, se le faculta al empleador a “controlar” la asistencia y puntualidad al centro de trabajo, la cual se materializa a través de marcado de tarjeta o el llenado del respectivo Registro de Control de Asistencia. iii) Disciplinaria: El empleador se encuentra posibilitado a imponer las medidas sancionadoras ante cualquier incumplimiento injustificado del trabajador, siempre que exista correspondencia con la magnitud de la falta cometida. Las sanciones pueden ser de tres clases: amonestación, suspensión temporal sin goce de haber y el despido que implica el cese del vínculo laboral. Informativo Caballero Bustamante
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II. ¿Cuándo nos encontramos ante rentas de “4ta - 5ta categoría”? De acuerdo a lo desarrollado ut supra, al definir tanto a la locación de servicios como al contrato de trabajo, se deja en evidencia, la tradicional división de los contratos de prestación de servicios, unos regulado bajo la legislación civil y otros bajo la legislación laboral, respectivamente. Dicha división tradicional merecía un tratamiento paralelo por el Derecho Tributario. En ese sentido, se tenía que dentro de las rentas de cuarta categoría se incluían las retribuciones (honorarios profesionales) derivada de servicios autónomos (contrato civil), mientras que como rentas de quinta categoría se contemplaban a las típicas “remuneraciones” las cuales son las sumas que constituyen contraprestaciones por el servicio prestado en forma subordinada (contrato laboral). Sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo anterior, la presencia del inciso e) del artículo 34º de la LIR, ha generado una denominada “quintificación” de aquellas rentas que otrora hubiesen sido comprendidas como rentas de cuarta categoría. 2.1. Componentes estructurales de la denominada “renta de cuartaquinta” Permítasenos señalar que, la denominada “renta de cuarta-quinta”, es en esencia una renta de quinta categoría, sólo para propósitos del Impuesto a la Renta, claro está. Sin perjuicio de ello, no dejamos de lado su “tradicional” denominación, por el universo de contribuyentes, como la coloquialmente llamada “renta de cuarta-quinta”. Por su parte, a nuestro juicio, de la lectura del inciso e) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) se desprenden los siguientes componentes Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Agosto 2011
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Biblioteca Virtual estructurales de la llamada “renta de cuarta-quinta”, a saber: i) Celebración de un contrato de prestación de servicios bajo la legislación civil. ii) Servicio prestado en lugar y horario designado por quien requiere el servicio (usuario). iii) El usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que el servicio demanda. De concurrir los supuestos antes mencionados, es claro que nos encontremos frente a rentas de quinta categoría. Para efectos didácticos, al referirnos al contrato de prestación de servicios lo haremos en alusión, en estricto, al contrato de locación de servicios, sin perjuicio de señalar que otra modalidad del género de los “contratos de prestación de servicios”, la configura también el contrato de obra, entre otros contemplados en la legislación civil. De lo hasta aquí expuesto podemos, como bien lo hace JorgeToyama, formularnos lo siguiente; ¿Qué implicancias laborales tiene el inciso e) del artículo 34º de la LIR? ¿Una persona que ingresa en el supuesto de la norma tributaria, puede ser amparada por el Derecho Laboral? Ciertamente, verificado el hecho imponible, se debe tributar por renta de quinta categoría (4); sin embargo, esto no es suficiente para determinar si estamos ante una relación laboral tutelada por el Derecho Laboral.
En estos casos, nos encontramos frente a las denominadas “zonas grises”, donde resulta difícil establecer la existencia de una relación laboral. No basta con acreditar dependencia con relación al lugar y horario de trabajo ni que exista una asunción de materiales y gastos por parte del usuario del servicio, es necesario apreciar otros elementos de laboralidad, tales como el poder sancionador o fiscalizador, el pago de la remuneración, el trabajo por cuenta ajena, la prestación personalísima de los servicios, la dirección técnica, la prestación personal de servicios, la sujeción a las órdenes de la empresa, etc.(5). Así, lo dispuesto en el inciso e) del artículo 34º de la LIR no “laboraliza” una relación civil. Las únicas consecuencias que se generan son tributarias. El contrato, pues, seguirá siendo civil. En efecto, es el propio numeral 2 del inciso b) del artículo 20º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta el que prescribe que lo regulado en el inciso e) del artículo 34º de la LIR sólo es de aplicación para efecto del Impuesto a la Renta.
2.2. Precisiones a tener en cuenta: “El Horario designado por el usuario” y “la Subordinación” Ahora bien, dos aspectos para finiquitar lo expuesto en el numeral precedente, y respecto de los cuales habrán de tomarse las medidas correctivas y/o
––––––––– (4) Ciertamente, se debe comprobar la existencia de los elementos descritos. Al respecto, ya el Tribunal Fiscal ha indicado que se debe comprobar la existencia de los elementos para que se configure una renta de “cuartaquinta”; en caso contrario, se puede reparar el gasto (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0479-1-2000). (5) El propio Tribunal Fiscal ha analizado estos elementos. Así, mediante Resolución Nº 342-1-98 de fecha 6 de mayo de 1998 indicó que, pese a existir formalmente un contrato de locación de servicios, cuando se aprecia en los hechos la existencia del elemento subordinación, debemos considerar que estamos frente a una relación laboral para efectos, en este caso, de la seguridad social. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Agosto 2011
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Contrato de Trabajo vs Contrato de Locación de Servicios preventivas del caso: El primero, referido al horario designado por el usuario del servicio. Sobre el particular entendemos que, la intención del legislador se orienta hacia una flexibilización del horario, mas no así a la configuración de uno rígido o prefijado, esto es, a lo que se aspira es a que no se observe algún medio de “control de asistencia” que por cierto desnaturalizaría la figura “civilista” de la “renta de cuarta-quinta”, sino que por el contrario a lo que alude la norma es que el usuario del servicio tenga la posibilidad de establecer cuándo se deberá prestar el servicio, para lo cual bastará que se le exija al prestador del servicio la permanencia de un mínimo de horas (fijas o no) en el local o donde lo designe el usuario del servicio (empresa). Esta circunstancia se corroborará con el hecho de consignar en el documento contractual, a guisa de ejemplo, que “se requiere la presencia diaria del contratado a fin de realizar sus labores”. El segundo, esta referido al concepto de subordinación. Tal como ya habíamos adelantado, este concepto deviene en determinante cuando de una relación laboral se trata. En efecto, de configurarse la figura de la “renta de cuarta-quinta”, es claro que deberá tenerse especial cuidado de no desnaturalizar la figura de la locación de servicios la cual, como he-
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mos indicado, constituye un componente estructural de la “renta de cuarta-quinta”. En efecto, al celebrarse un contrato de locación de servicios la figura de la subordinación es impensable. Con relación a este último concepto (subordinación) nos permitimos extraer uno de los fundamentos del Informe Nº 095-2004-SUNAT/2B0000, en virtud del cual se absuelven diversas consultas respecto a las particularidades de las rentas cuarta y quinta categoría. Al respecto, cabe indicar que el penúltimo párrafo del numeral 2 del citado Informe a la letra señala que: (...) En efecto, de la norma citada puede colegirse que a fin de establecer la existencia de subordinación en la relación jurídica, el empleador deberá necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria (6), directriz (7) y disciplinaria (8); ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestación de los servicios sean características determinantes de la existencia de subordinación.
III. Renta de Quinta Categoría Especial De acuerdo con el inciso f) del artículo 34º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen renta de quinta categoría, las
––––––––– (6) A través de ésta, el empleador dicta las normas o reglas básicas reguladoras del comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo. (7) En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar órdenes al trabajador para su cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos límites a la forma y modalidades de la prestación de servicios del trabajador(por ejemplo: la manera cómo deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios). (8) Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de órdenes específicas, pudiendo ser éstas, desde una amonestación verbal hasta el despido. Informativo Caballero Bustamante
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obtenidas por los ingresos derivados de la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. Tal como se puede apreciar, esta singular forma de renta de quinta categoría se configura cuando una persona que labora en forma dependiente para un empleador, realiza labores adicionales para dicho empresario –se entiende en horas que no colisionan con su normal horario de trabajo–. Obsérvese la exigencia de la norma de que exista una relación de dependencia entre el perceptor del ingreso y el pagador del mismo, situación que excluiría de la sujeción a esta peculiar renta de quinta categoría, a aquellos que obtuvieran rentas de cuarta categoría de sujetos con los que no se guarden el referido grado de dependencia, tal sería el caso de los denominados cuarta - quinta o de los socios de cooperativas de trabajo. En ese contexto, consideramos pertinente enfatizar que si los referidos servicios adicionales se prestan a un empresario distinto al empleador, los mencionados ingresos se encontrarán comprendidos dentro de la cuarta categoría, debido que no existiría la unidad del empleador y el pagador de la renta, exigida por la Ley. 3.1. Afectación a las contribuciones sociales Según se ha advertido de la definición señalada de esta particular categoría de renta de quinta, la misma se incorpora como tal, no por voluntad del empleador ni es consecuencia de la ejecución del contrato de trabajo sino que responde a la mera voluntad del legislador, que busca mejorar, por esta vía, la caja fiscal. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe © Derechos Reservados - Agosto 2011
Al respecto, podemos afirmar que ese “ingreso adicional” tendrá efectos únicamente para el Impuesto a la Renta, pues tal monto no configura como remuneración para propósitos laborales. En esta hipótesis, como se puede apreciar, el aludido monto adicional no proviene de la ejecución del contrato de trabajo sino de un mandato legal, pues el legislador considera dicha suma como renta de quinta categoría con la finalidad de eliminar o reducir los gastos del contribuyente. Por tal razón, la denominada Renta de Quinta Categoría Especial no está afecta a las contribuciones sociales (Essalud y ONP).
3.2. La renta de quinta especial y las remuneraciones al directorio Sobre el particular, es conveniente advertir que tratándose de rentas de cuarta categoría comprendidas en el inciso b) del artículo 33º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, entre las que se encuentra los ingresos por el desempeño de funciones de director. El tema a dilucidar es determinar si la dieta percibida por un director que a la vez es trabajador de la misma empresa que tiene este cargo de dirección, califica como quinta especial. Sobre este punto, el numeral 1 inciso d) del artículo 20º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no comprende en la quinta especial los ingresos considerados en el inciso b) del artículo 33º del TUO de la Ley citada. 3.3. Acreditación del gasto La empresa pagadora de la renta de quinta categoria especial como de la renta de cuarta-quinta categoría, acreditará el gasto mediante la Planilla Informativo Caballero Bustamante
Contrato de Trabajo vs Contrato de Locación de Servicios Electrónica, salvo cuando no presente a través de dicho medio en cuyo caso sustentará con el “Libro de Retenciones incisos e) y f) artículo 34º TUO LIR”, en virtud a lo dispuesto en el inciso j) artículo 21º RLIR.
IV. La recaudación de los tributos laborales. Fiscalización a cargo de SUNAT La labor de fiscalización llevada a cabo por la SUNAT fundamentalmente consiste en el requerimiento de documentos laborales como suelen ser las planillas de pago, boletas de pago, convenios de formación laboral juvenil y de prácticas pre-profesionales, autorización de la planilla de pagos presentada ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo(MTPE), resumen de las retenciones de rentas de cuarta categoría, controles de asistencia, contratos de locación de servicios y otros vinculados a temas laborales. Adicionalmente a ello, la SUNAT suele solicitar cierta información la cual viabiliza a través de cuestionarios dirigidos al personal. En efecto, de nuestra experiencia en procesos de fiscalización de este tipo, las preguntas que con mayor frecuencia formula el ente impositor son, a guisa de ejemplo las que a continuación citamos: ¿A partir de que fecha ocupa el cargo?; ¿Cuáles son las labores que realiza? indique quién le proporciona los materiales para la ejecución de su labor; ¿Cuál es la relación laboral que existe entre Ud. y el contribuyente (la empresa)?; ¿Quién es el responsable del pago de su remuneración? ¿con qué periodicidad le pagan?; ¿Le han practicado algún descuento?; ¿Ha percibido gratificaciones?; entre otras.
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4.1. Objetivo de la fiscalización Es claro que el objetivo de la fiscalización radica en determinar si las personas que laboran en un centro de trabajo (empresa) mantienen una relación de carácter laboral con la empresa fiscalizada. En ese escenario, las preguntas señaladas en el numeral anterior (IV) se encuentran orientadas a desentrañar la naturaleza de la relación contractual mantenida por ambas partes (trabajador y empresa) pretendiendo desterrar la formalidad que pudiese encubrir, en el fondo, a un contrato de trabajo; para tales efectos deberá la SUNAT determinar la existencia o no de la subordinación o dependencia jurídica, entre otros elementos esenciales, propios de un contrato de trabajo. En ese sentido, la SUNAT pretendería apreciar si, en los hechos, existe un contrato de trabajo para con posterioridad determinar la existencia de un adeudo por los tributos laborales que recauda. Sin perjuicio de lo delineado en el párrafo anterior, y como bien señala Jorge Toyama (9) la información que recabe SUNAT sólo perseguirá identificar si es que se realizó o no la contribución correspondiente, pero no para advertir a los trabajadores que la contribución realizada les brinda derechos a determinadas prestaciones, entre ellas, la de seguridad social. 4.2. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
RTF Nº 2890-3-2009 La presente Resolución vierte el siguiente criterio:
––––––––– (9) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. “El Derecho Laboral Tributario”. En: Revista de Asesoría Laboral Nº 185. Lima. Mayo de 2006. Página 19. Informativo Caballero Bustamante
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"(...) La carga de la prueba para acreditar la existencia de una relación laboral corresponde a la Administración". "(...) Es preciso anotar sobre este punto, que el hecho que una persona primero haya ejecutado un trabajo de manera independiente y posteriormente haya celebrado un contrato laboral por el mismo servicio, no implica que necesariamente desde un inicio existió vínculo laboral, debiendo en todo caso acreditarse la presencia del elemento de subordinación para tal efecto”. "(...) Que asimismo, es preciso anotar que el hecho que exista correlatividad en los recibos por honorarios emitidos tampoco demuestra por sí solo la existencia del elemento de subordinación o dependencia, criterio que ha sido recogido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 469-3-97, 9296-4-2001, 9517-3-2007, entre otras”. "(...) Que la recurrente ha señalado... que mantuvo simultáneamente una relación laboral y civil (asesoría legal en los procesos judiciales) con el profesional aludido durante los períodos fiscalizados; sin embargo, ésta no ha presentado ningún medio probatorio que evidencie la realización de servicios distintos a los prestados bajo el vínculo laboral. A esto se debe agregar que si bien los dobles pagos que recibió en julio y diciembre no constituyen por sí solos un factor determinante para la existencia de un vínculo laboral, constituyen un indicio sobre su existencia, tal como sucede en el caso en autos, en tal sentido, se concluye que todos los desembolsos responden a una sola relación, la laboral y por ende constituyen remuneraciones afectas a las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud y al
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Impuesto Extraordinario de Solidaridad tal y como lo señaló la Administración, encontrándose arreglado a Ley el reparo en este extremo”.
4.2.1. La Carga de la Prueba en el Procedimiento de Fiscalización efectuado por la Administración Tributaria En todo procedimiento administrativo se parte de una premisa general: que la documentación presentada por el administrado o contribuyente fiscalizado responden a la verdad de los hechos que ellos afirman, salvo prueba en contrario. Ello en atención al Principio de la Verdad Material a que hace referencia la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por la Ley Nº 27444. La aplicación de este principio en cualquier procedimiento administrativo realizado por el contribuyente, implicará una fiscalización posterior de la documentación e información proporcionada por éste para así confirmar la veracidad de las mismas; no obstante ello, en los procedimientos de fiscalización tributaria, se produce la inversión de la carga de la prueba, situación que obliga a la Administración Tributaria en caso corresponda, a acreditar la falsedad de la información presentada por el contribuyente, pues es ésta quien está afirmando ello. Ahora bien, al afirmar la falsedad de los hechos y de la documentación presentada por el contribuyente, la Administración Tributaria deberá probar de acuerdo a los medios autorizados por ley, lo que sostiene, en virtud del Principio de Verdad Material. En aplicación de esta directriz, el Ente Fiscal, en ejercicio de su facultad discrecional, debe identificar y esclarecer los hechos reales o la realidad producida, Informativo Caballero Bustamante
Contrato de Trabajo vs Contrato de Locación de Servicios 11 independientemente de cómo hayan sido alegadas o probadas por el contribuyente. En el caso planteado, si bien se advierte el cumplimiento de este principio por parte de la Administración Tributaria al exigir la presentación de la documentación que corroboraba la prestación del servicio brindado por los trabajadores con anterioridad a su contratación, es evidente que omitió tener en cuenta otro tipo de indicios propios de toda relación laboral, los cuales serán materia de análisis en el tópico siguiente. 4.2.2. Relaciones laborales: ¿es competencia de la Administración Tributaria probar su existencia? La AdministraciónTributaria –de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 5º de su Ley Marco aprobada por el Decreto Legislativo Nº 501– no solo tiene la facultad de recaudación de tributos sino también la facultad de fiscalizar el cumplimiento de obligaciones tributarias. Su competencia no solo comprende los tributos internos, sino también las Aportaciones al Seguro Social de Salud y a la Oficina de Normalización Provisional - ONP, las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social de Salud. Siendo ello así, a efectos de determinar la obligación de dichas aportaciones, resulta necesario que la Administración Tributaria en virtud a su facultad de fiscalización prevista en el artículo 62º del Código Tributario y el último párrafo de la Norma IV del citado código, proceda a verificar de manera discrecional la existencia o inexistencia de la relación laboral entre el empleador y el trabaja-
dor, no solo exigiendo la exhibición y/o presentación de libros, registros u otros documentos, sino también investigando y esclareciendo hechos reales, independientemente de las formas contractuales que hubiesen pactado las partes. Bajo el panorama expuesto, la determinación de la existencia o no de un vínculo laboral también es competencia del ente fiscal, en tanto ésta se encuentra facultada para efectuar la determinación de obligaciones tributarias de las aludidas aportaciones, verificando los elementos esenciales de dicha figura (relación laboral). Sobre este punto, existe diversa jurisprudencia en la cual el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el mismo sentido (10). 4.2.3. La existencia de una relación laboral: Elementos e indicios que acreditan su existencia Como ya lo habíamos mencionado, la existencia de una relación laboral debe determinarse verificando la existencia de elementos esenciales como la prestación del servicio de parte del trabajador al empleador, la existencia de una contraprestación por ello, y de subordinación o sujeción de parte del trabajador a las órdenes impuestas por el empleador, (quien tendrá el poder directivo, fiscalizador y disciplinario de sus labores). Si bien el reconocimiento objetivo de estos elementos se sustentan con la documentación que obra en poder del empleador, ésta no resulta suficiente para determinar en puridad, la existencia del vínculo toda vez que, en ocasiones no es sencillo distinguir el elemento de la subordinación.
––––––––– (10) Al respecto, véase las RTFs Nºs 563-1-99 y 2262-2-2003. Informativo Caballero Bustamante
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Frente a estas situaciones, el Derecho Laboral aplica el denominado Principio de Primacía de la Realidad, según el cual debe darse prioridad a los hechos reales cuando existe discordancia con la documentación existente. Esta aseveración expuesta en este principio, tiene como finalidad el resguardar al trabajador en aquellos casos en los que se reconozca la existencia de un vínculo laboral bajo el ropaje de alguna otra figura jurídica permitida. En este punto cabría cuestionarnos si la aplicación de esta directriz rige también para la labor fiscalizadora ejercida por la Administración Tributaria. Considerando las facultades impuestas en su Ley Marco y el Código Tributario, entenderíamos que sí, puesto que dicha facultad le permite verificar los hechos reales a efectos de distinguir la existencia de un vínculo laboral y consecuentemente la determinación de obligaciones tributarias para con el Fisco. La aplicación de este principio para el reconocimiento del vínculo laboral ha sido citada en diversas resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, como es el caso del criterio vertido en la RTF Nº 9875-3-2001 (18.12.2001) el cual señala lo siguiente: "Que el elemento determinante para distinguir una relación civil y una de naturaleza laboral, es la existencia de subordinación del servidor con su empleador, entendiéndose como tal (...) cuando el trabajador presta sus servicios bajo dirección del empleador, el cual tiene facultades para normar reglamentariamente las labores, dictar las órdenes necesarias para la ejecución de las mismas y sancionar disciplinariamente cualquier infracción o incumplimiento (...)"
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"Que a efectos de establecer la existencia de la subordinación no debe estarse a la denominación que se de a un contrato, sino al principio de la realidad”. La verificación de los hechos reales implicará a su vez la identificación de indicios o rasgos sintomáticos que conlleven a presumir la existencia de un vínculo laboral. Así, resulta relevante en estos casos tener en cuenta determinadas características, tales como, el lugar de trabajo, el horario, la exclusividad en la prestación del servicio, la naturaleza de la prestación, entre otros para arribar a dicha conclusión. En el caso materia de análisis, se observa a todas luces que la Administración Tributaria no analiza a profundidad estos aspectos, fundamentado su conclusión –en el caso de la prestación de los servicios de contabilidad– en aspectos formales como la correlatividad en los recibos por honorarios emitidos durante un período prolongado de tiempo. Estos hechos –como ya lo ha señalado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia– no determinan de manera fehaciente la existencia de un vinculo laboral, pues para ello debe analizarse otros aspectos relevantes tales como podría ser la naturaleza del servicio. En lo que respecta a los servicios de asesoría legal brindados por uno de los trabajadores de la empresa recurrente, coincidimos plenamente con el reparo efectuado por la SUNAT y lo expuesto por el Órgano Colegiado en razón a que le corresponde a la Administración Tributaria probar lo que afirma yendo más allá de aspectos meramente objetivos como podría ser el período de tiempo para la prestación del servicio o los importes consignados en los documentos Informativo Caballero Bustamante
Contrato de Trabajo vs Contrato de Locación de Servicios 13 proporcionados. Al respecto, la máxima instancia administrativa en materia tributaria en la RTF Nº 05032-5-2002 (28.08.2002) sostiene lo siguiente: "(...) la sola prestación del servicio de asesoría económica y financiera por un periodo prolongado no basta para calificar una labor como laboral, siendo la carga de la prueba en cuanto a la existencia de vínculo laboral, de la Administración".
Informativo Caballero Bustamante
Conclusión
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Para determinar la existencia de una relación laboral, se debe considerar no solo los rasgos sintomáticos de la relación laboral (como puede ser la correlatividad de los recibos por honorarios o el tiempo en la prestación de los servicios), sino la presencia inequívoca de sus elementos típicos, como son la prestación de servicios, la remuneración y sobre todo la subordinación.
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