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Impresso Impresso no Brasil Brasil Printe Printedd ;n IJraz IJrazil il 01.2009
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•
Capítulo Único ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
/7. Norma trihutária. IX. Questão terminológit'u. 19. Hipótese de ;nódéncia como cOr/airo legal. 20. Universalidade do wnceito de h.i. 2/. Unidade /6gim da hipótcsc de incidência. 22. FalO im(lof/f\'el. 23. Faro impon{\,cl e sua suhslm~"âo tl hipótese de incidê1l{";a, 24. Nascimento da obrigação Irihurárill
25. Subsunçáo.
26. Fato imfJoní~'e/. como faro
jurfdico e não ato jurídico. 27. Caráter unitário do falO imponlvel. 28. ASpeCIO.'i da hipótese til' incidência. 29. ASPC('fOpessoal. 30. Sujeito ativo. 3/. Parafiscalulade. 32. Sujeito IhlSSi\'O. Dest/o/JramenlOs do lema. 33. SujeilO 1'11.uim nos tributos vinculados. 34. Sujeição passim indireta. 35. Aspecto temporal. 36 Colocarão tradicional do lema. 37. Classificação tios imposlOJ baseada no {lJ"cero temporal da hi. 3H. Crftica ao critério d(' da.uificação. 39. Cll1ssiJiwrâo dellllfica das h.i quanto {lOos{J('("Io temporal. 40. Asp('Uo espacial. 41. Aspecto Itlilte. rial. 42. Base imponíl"{'l(qllestâo term;,wlógim) .J3. D(1i"i~'ãode base imponfllei. 44. AlíqUO{(1,-15. AUquota e tata. 46, {)('ferminaçáo do "qllantum debctur". 47. {)inâmica da Ohrigll(âo tributária.
/7. Norma tributária
I I
Ii
f
/7./ Direito tributário objetivo é o conjunto de nonnas jurídicas que regula a tributação, entendendo-se por tributação a ação estatal de tributar (isto é, de exigir tributos). Para que este conceito, provisório, não seja tautológico, mister se faz ter presente o conceito de tributo, examinado anterionnente. /7.2 O conceito jurídico de tributo é eminentemente fonnal. Como todos os conceitos jurídico-posilivos - tal como conceilllados por Celso Antônio Bandeira de Mello (v. Natureza e Regime Jurídico das Autarquias, pp. 77 e S5.) - s6 pode 5er fonnulado a partir do desenho legal construído discricionariamente pelo legislador constituinte (já que. no Brasil, a Consti. tuição adotou implicitamente um conceito de tributo, que o legislador infra. constitucional não pode alterar).
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HIPóTESE
DE INClDtNCIA
TRIBUTÁRIA
17.3 Dizendo-se que se trata de obrigação pecuniária, já se deixa claro seu objeto: a transferência de (comportamento do sujeito passi-
ASPECTOS
DA HIPÓTESE DE INCI[)~NClA TRIBUTÁRIA
17.9 Para que de tributo se trate, é mister que o comando
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"pague
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HIPóTESE
DE INClDtNCIA
TRIBUTÁRIA
17.3 Dizendo-se que se trata de obrigação pecuniária, já se deixa claro seu objeto: a transferência de (comportamento do sujeito passivo consistente em "transferir") dinheiros. O cunho obrigacional já é salientado no enunciado, que mais se circunscreve e melhor se define quando se sublinha tratar-se de vínculo ex lege. isto é, result,mte da vontade da lei, com abstração ou prescindência da vontade dos sujeitos afinal ligados pelo laço jurídico. Por derradeiro, completam o conceito de tributo tanto a noção do sujeito passivo, como sendo alguém submetido à lei, como a noção de sujeito ativo Como pessoa públic:t, em regra (porque excepcionalmente o sujeito ativo pode ser pessoa privada, desde que deleg:tda pela lei).
ASPECTOS
DA HIPÓTESE DE INCI[)~NClA TRIBUTÁRIA
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17.9 Para que de tributo se trate, é mister que o comando "pague dinheiro ao est:tdo" sej:t preso à hipótese "se acontecer um fato X, que não seja ilícito". Ao legislador incumbe descrever riedade que o sistema constitucion:tllhe da Constituição de 1988).
esses fatos, com a discricionaconcede (arts. 145, 153 a 156
I) hipó17./0 Em suma: se a naona jurídica tem a seguinte estnHura: tese, 2) mandamento, 3) sanção, só é obrigação tributária a que nasce por força do (2) mandamento. Aquelas obrigaçõcs pecuniárias que decorrem da
(3) sanção, não são tributárias.
/7.4 É norma tributária - compondo o conjunto que se convencionou designar direito tributário material - a que trata do tributo, na sua configu.
ração e dinâmica, c rege o relacionamento que o instituto enseja eSlabclccer entre os sujeitos da obrigação tribulári.a e dos deveres de conlomo (assim designados por Renalo Ales,i).
/7.5 Como afirmado, a estnItura de todas as normas do direito tributário é idêntica à das demais nonnas jurídicas, sendo passíveis de igualtratarnento técnico. Há um tipo de norma que fonna o centro do direito tributário, em tomo da qual todo ele se eSlnItura: é a que contém a descrição do fato
a que se impu la o comando "entregue a importância x de dinheiro ao est:tdo".
/7.6 É evidente que não idemifica a nonna lributária o seu comando. porque outros casos há. de situações n;io tributárias. em que o comando é também esse. como em todas as situações em que alguém lhe cause (ao estado) dano c seja obrigado a indenização; ou de quem lhe adquire um bem ou serviço contratualmente e deva proceder ao respectivo pagamento; de quem, por infringir uma disposição legal. se tome devedor de multa. 17.7 Para ser possível isolar a nonlla tribulária, mister se faz excluir. de um lado. a'i siruaçõcs contratuais, cuja hipótese se perfaz pelo decisivo con. curso da vontade livre das partes e, de outro lado, a sanção por ato ilícilo, configuradora da llIuha. ou da obrigação de indenizar.
Pois este com,mdo só é obrigatório para a pessoa contemplada na hipótese legal; e só quando se configure, concreta e atu:tlmente, o fato ou estado de fato previsto n:t respectiva hipótese.
o
estudo desta hipólcse. em nível conceptual. tal como se configura no direito lributário. é o objelO desle trabalho: examinar-lhe a estrulura. principais caraclerísticas c funçiio, nos seus aspeclos din~.II11icos e estáticos.
/8. Questão
terminológica
/8./ Tributo é a expressão consagrada para design:tr:t obrigaç,'o ex lege, posta a cargo de certas pessoas. de levar dinheiros aos cofrc.s públicos. É o nome que indica a relação jurídica que se cnn'titui no núcleo do direito tributário, já que decorre daquele m:tndamento legal capital, que impõc o comport:tmento mencionado.
Esta relação jurídica - que reveste todas as cardcieríslicas
c~lru-
turais da obrigação - por corresponder à categoria das obrigaçõcs ex lef'.e, surge com a realização i" concrel/l. num determinado momento, de um fato, previsto em lei anterior e que del:t (lei) recebeu a força jurídica p:tra detenninar o surgimento desta obrigação. 18.2 Assim, um:t lei descreve hipoteticamente um estado de fato, um fato ou um conjunto de circunstàncias de fato, e dispõe que:t realização concreta. no mundo fenomênico, do que foi descrito. determi-
na o nascimento de uma obrigação de pagar um tributo. /7.8 Em outras pal:tvras, a norma cuja hipótese se refira à criação de obrigação por virtude de livre manifestação de vontade dos sujeitos, voltada precipuamente para a constituição de vínculo, não é tributária, e :t obrigação nela baseada não é tributo. Nem é tributo a obrigação que, não obstante ex lef'.e. configura sanção de ato ilícito.
Portanto, temos primeiramente (lógica e cronologicamente) uma descrição legisl:ttiva (hipotética) de um fato; ulteriormente, ocorre, acontece, realiza-se este fato concretamente. 18.3 A obrigação só nasce com a realização (ocorrênci:t) deste fato, isto é: só surge quando este fato concrelO, localiz:tdo no tempo
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HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA ASPECTOS
e no espaço, se realiza (pressuposto. Jattispecie. hecho imponihle, hecho generador. Tatbestand. presupuesto de hechoJait générateur) (Misabel Derzi aprofunda, com rigor, o significado conceitual de Tathesland. ao cuidar do "modo da pessoa tipificante", no seu excelente Direito trihutário. direito penal e tipo, Ed. RT, 1988. pp. 45 e ss.). 18.4 A doutrina tradicional. no Brasil, costuma designar por fato gerador tanto aquela figura conceptual e hipotética - consistente no enunciado descritivo do fato, contido na lei - como o próprio fato concreto que. na sua conformidade. se realiza, h ic el nUflc, no mundo fenomênico. Ora, não se pode aceitar essa confusão terminológica. consistente em designar duas realidades tão distimas pelo mesmo nome. Não é possível desenvolver trabalho científico sem o emprego de um vocabulário técnico rigoroso. objetivo e unívoco. Por isso parece errado designar tanto a previsão legal de um fato, quanto ele próprio, pelo mesmo termo (fato gerador).
/8.4./ Tal é a razão pela qual sempre distinguimos estas duas coisas. denominando "hipótese de incidência" ao conceito legal (descrição legal. hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstãncias de fato) e "fato imponível" ao fato efetivamente acontecido. num determinado tempo e lugar, configurando
rigorosamente
a
hipótese de incidência. 18.4.2 Ilugo de Brito Machado tambémassim pt:nsa:"3 expressão hipó. tese tlt' incidência designa com maior propriedade a descrição. contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributá~ ria. enquanto a expressão faro gerador diz da ocorrência. no mundo dos fatos. daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é sim. pIes previsão. enquanto o fato é concretização da hipótese. é o acontecimento do 4UC fora previsto" (in Curso de Direito Tributário. Malhciros Editores. 16' ed.. 1999. p . 102). 18.5 A questão terminológica. aqui posta, tem atomlcnlado. como visto, os nossos cientistas mais preocupados com o rigor conceitual que nossos estudos impõem. Por isso, o ínclito Rubens Gomes de Sousa. ao se referir a fato gerador. viu.se compelido a esclarecer. entre parêlltesis: "concretização da definição legal da hipótese abstratade incidência" ("Sujeito passivo das taxas". in RDP 16/350). ou a ele se refere como "fato gerador abstrato" (h.i.), em oposição a "fato geradorconcreto". 18.6 A expressão fato gerador, predominantemente adotada por nossa doutrina.jurisprudência e legislação é merecedora das mais acerbas crítica'). A. Becker. Souto Maior Borges. Amílcar Falcão e Paulo Barros Carvalho
DA HIPÓTESE
DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
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também censuram a expressão e reprovam sua adoção. A. Becker levou sua coerência até o ponto de rejeitá-Ia. 18.7 Deve-se esta ternlinologia. entre n6s consagrada. de fato gerador, ao extraordinário prestígio de um dos maiores publicistas franceses, Gaston Jezc. cujas liçõcs tiveram not ável divulgação entre nós. tendo, aliás, contribuído parao incremento dos estudos científicos de direito tributário. no Dra-
sil. Um seu artigo, publicado na
RD A
denominado "O fato gerador do
imposto", marcou época e dctenninou imediata e total adesão a esta tenninologia (RDA 2/50). 18.8 Este vício terminológico tem uma explicação psicológica. que deve ser a mesma que detenninou. no direito penal. com relação à expressão "crime". uma equivocidade nominal. já que crime designa a descrição hipotética legal de um fato, da mesma fonna que designa a própria prálica daque. le falO. Quanto a nós. preferimos repudiar a expressão, levando as razões de rejeição até as úllima.c;; conseqüências: substituímo.la por hipótese de inci. dência. a exemplo de Becker. mas distinguimo-Ia do fato concreto que a ela se subsume.
/8.9 Duas realidades distintas - '1uais sejam, " descrição hipotética e a concreta verificação - não devem ser designadas pelo mesmo termo. Esta terminologia equívoca é generalizada. Para efeitos didáticos, entretanto, e para bem discemir as duas hipóteses. tão distintas, julgamos conveniente designar a descrição legal. portanto hipotética. dos fatos idôneos para gerar a obrigação tributária. por hipótese de incidência. (Barros Carvalho optou por hipótese trihutária, v. Curso. p. 134). /8./0 Há, portanto, dois momentos lógicos (e cronológicos): primeiramente. a lei descreve um fato e di-lo capaz (potencialmente) de gerar (dar nascimento a) lima obrigação. Depois, ocorre o fato; vale dizer: acontece, realiza-se.
Se ele revestir as características antes hipoteticamente descritas (previstas) na lei, então determina o nascimento de uma obrigação tri butária colocando a pessoa (que a lei indicou) como sujeito passivo, ligado ao estado até obter a sua liberação. pela prestação do objeto da obrigação (tendo o comportamento de levar aos cofres públicos a quantia de dinheiro fixada pela lei). Preferimos designar o fato gerador in abstraClo por "hipótese de incidência" e in concrelU por "fato imponível". pelas razões já expostas. 18./1 Perez de Ayala formula idênlica observação, embora não ofereça sugestão para solução da questão: "Sói empregar-se o termo "fato imponí-
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HIPÓTESE DE INCID~NCIA
TRIHUTÁRIA
vel" para designar tanto o conceito legal (fato imponível em abstrato) corno lização desse conceito legal (falO imponível real ou concreto) Já vimos
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que, sobre a matéria, escreveu Henscl: "Na doutrina alemã, Hensel defi-
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HIPÓTESE DE INCID~NCIA
TRIHUTÁRIA
vel" para designar tanto o conceito legal (fato imponível em abstrato) corno a realização desse conceito legal (falO imponível real ou concreto). Já vimos como nos arts, 23 e 25 da lei geral tributária (espanhola) emprega-se a expressão "fato imponívcl" para designar ambas as noções" (Derecho Trihulario,
1968,Madri, Ed. de Derecho Financiero. p. 150).
A adoção de uma só expressão - seja fato gerador ou outra qualquerleva o escritor a situações difíceis. Até mesmo um jurista do porte de A. Bccker se vê na contingência de tcr que referir-se a "hipótese realizada" o que é um contra-senso, pois. se se trata de fato já acontecido, não é mais hipótese, c vice-versa. 18.12 Ao conceituar fato gerador. Hensel (ob. cit.. p. 72) se vê forçado a frisar a dúplice perspectiva a que o termo se refere. Por isso. se vê obrigado a explicar "é o complexo de pressupostos abstraias, contidos nas nomlaS Iributárias maleriais" (para nós, isso é hipótese de incidência) "de cuja con. creta exislência - realização do fato gerador - derivam determinadas canse. qüências jurídicas". 18.13 E sublinha "0 fato gerador é. por a<;simdizer, a imagem abstraia do concreto eSlado de coisas". Isto decorre da dificuldade lenninológica resultante da equivocidade da expressão fato gerador. que nós pensamos ler superado. Efetivamente. lIenscl viu-se obrigado a assinalar a diferença essencial entre a "imagem abstrata e hipotética comida na lei" e o "estado de coisas" (fato imponível) reali:ado, ocorrido efelivarnente. /8.14 Tudo isto foi intuído com nitidez por Souto Maior Borges. com sua proverbial acuidade. quando escreveu. no seu clássico e primoroso Isenções Tributárias: - "A incidência supõe a regra jurídica e o fato, ou falOS sohre os quais ela incide. tornando-os falOSjurídicos ... _ u A nonn3 jurídica t'nuncia abstralamente os fatos a cujo acontecimenlo condiciona a produção de efeitos jurídicos ... "Suporte fático ou fato-col1teúdo é o acontecimemo legalmente previsto para yue a regra jurídica incida" (p. 175). 18.15 Esse nOI:iveljurista - desejando fazer Irabalho científico profun. do e rigoroso, para poder examinar com objetividade um instituto jurídicotributário - notou e denunciou a insuficiência e superficialidade da doutrina existente e desvendou a'i distinções objetivas. que sua argúcia foi surprecn. dendo. E se faz arauto das conclusões de Berliri e Trabucchi. quando bem discernem a norma do fato que a ela se pode subsumir. reproduzindo um notável trecho deste último: "O complexo dos elementos juridicamente rele. vanles para a especificação do "fato gerador" constitui a hipótese de incidência legal (jallispecie típica) isto é, aquele evento previsto pela norma em caráter hipotético que. concretizando-se no falto gl.'lleralore singular. dá lugar ao nascimento da relação jurídica tributária: hipótese de incidência lípica (fattispecie típica) e falO imponível (/a((o };('Ilt'l"l/fore)não são senão. portanto, espécies de doi s gêneros mais vastos: a hipóle se legal (jaltl..'pecie) c o "fato jurídico" (Isenções Tributârias, nota de rodapé à p. 179). 18.16 Souto Maior Borges sublinha a distinção expressa que Trabuc. chi formula entre fattispecie abstrata e concreta. Em seguida. assinala o
ASPECTOS DA IIIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBtrrÁRIA
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que, sobre a matéria, escreveu Henscl: "Na doutrina alemã, Hensel define a 'jattispecie do imposto" (Steuetatbestand) como o complexo dos pressupostos abstratos contidos em normas de direito tributário material. a cuja realização concreta (realizzazione de/la [ollispecie: Tathestand Venvirklicllllllg) devem seguir-se determinadas conseqüências jurídicas" (ob. cit .. p. 180). E emprega, subseqüentemente. as expressõcs hipótese de incidência e suporte fático. no que revela seu inconformismo com a terminologia domi. nante que - mais do que imprecisão vocabular - trai certa confusão conceituai. comprometedora do rigor científico. /8./7 Dino Jarach se atribui a paternidade da locução/ato impolJh'elnão no sentido por nós adotado. mas como sinônima de "falo gerador" _ designação assim de seu desenho legal como de sua concrelização fática (v.
RD P 16/ 338 ).
/8.18 Tal expressão mereceu de A. Becker estas palavras: "Fato gerador: Esta é uma expressão que os cientistas das finanças públicas construíram, aglutinamJo vodbulos por eles mal compreendidos e catados na Teoria Geral do Direito ..." (Teoria GNal do DireÍlo Trihllláno, p . 75).
/8./9 É radical e candente esse notável cientista: "Esta ,íitima expressão é a mais utilizada pela doutrina brasileira de direito tributário e. de lodas elas. a mais infeliz porque o "fato gcrador" não gera coisa alguma além de confusão intelectual" (ob. cit.. p. 288). /8.20 Após longa dissertação sobre a importãncia da eleição adequada de flominu iuris. cscreve Becker: "No campo da doutrina do direito tributário. a expressão "fato gerador" é a que mais extensos prejuízos lhe tem causado, a tal ponto que é freqüente encontraremse autores que, embora dotados de vigorosa inteligência e brilhante erudição. escrevem - imersos numa atitude mental pseudojurídica _ capítulos e livros destituídos de valor jurídico, os quais, todavia, são excelentes no plano pré-jurídico da ciência d'L' finanças públicas e da política-fiscal" (ob. cit.. p. 289). 18.21 Não há quem possa discordar dessas contundentes palavras. O equívoco mais grave, porém. não está nesse ou naquele nome. O que é mais gritante. mais chocanlC e anticientífico não é a designação adotada. mas a confusão conceitual de que a terminologia é sintoma: agem acriteriosamente os escritores. comportam.se de modo anlicientffico quando empregam uma só designação para duas entidades cientificamente lão distinias. corno a descrição legal de um fato e o próprio falO, concrct~Hnente considerado.
5&
HIPóTEsE
DE INCIDêNCIA
TRlBlJf ÁRIA
18.22 A nonna tributária assume a seguinte configuração:
ASPECTOS DA IIIPÓTESE
concretizado,
acarrela a incidência
DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
das conseqüências
previstas
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pela pró.
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HIPóTEsE
DE INCIDêNCIA
TRlBlJf ÁRIA
ASPECTOS DA IIIPÓTESE
18.22 A nonna tributária assume a seguinte configuração: Hipótese - "se acontecer o fato Y".
concretizado, pria lei.
Mandamento - "pague X, em dinheiro, ao estado" (ou pessoa designada pela lei). Sanção - "se não pagar, incidirão as seguintes nonnas ....• Posta a norma, se e quando acontecerem os fatos descritos, incide o mandamento. h18.23 À descrição hipotética, contida na lei, do fato apto a dar nascimento à obrigação - fato jurígeno condicionante (Kelsen. Teor/a General dei Estado. trad. Luiz Legaz y Lacambra. México, 1959. p. 63) - chamamos de hipótese de incidência tributária. /,o
Ao fato concreto. efetivamente ocorrido, na confonnidade previsão legal, designamos por fato imponível.
da
O fato imponível acarreta a incidência do mandamento que, ao detenninar que alguém "pague X ao estado". cria um laço obrigacional ligando esse alguém ao estado. 18.24 No direito penal encontramos idêntica situação. Designa-se "crime" assim à descrição legal do fato. como ao próprio fato, a despeito da consciência que têm os pcnalisla..~.em maior ou menor grau, do discernimento entre uma e outTa coisa.
18.25 Camelutti. a propósito do direito penal. escreveu: ..... como resultado deI estudio de la ley y dei hecho. los penalista~ más recicntes fonnulan la distinción entre el delito instituto-jurídico y el delito-hccho ..... , (Franccsco Camelulti, £1 Arte deI Derecho. Ed. Jurídicas Europa-América. Buenos Aires. 1956. p. 64).
19. Hipótese de incidência como conceito legal
19.1 A h.i. é primeiramente a descrição legal de um falO:é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato. a imagem conceitual de um fato; é seu desenho).
É. penanto, mero conceito. necessariamente abstrato. É fonnulado pelo legislador fazendo abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera "previsão legal" (a lei é. por definição. abstrata, impessoal e geral). 19.2 O paralelismo feito por muitos autores com o conceito de crime, formulado pela lei penal, é rigorosamente apropriado. Na "figura típica", lemos a descrição hipotética de um comportamento humano (Üito), que, se
acarrela a incidência
DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
das conseqüências
previstas
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pela pró.
19.3 A figura típica penal conslltul-se num conceito legal, da mesma forma que a hipótese de incidência. A figura legal do crime é merá descrição legal. simples conceito legal hipotético. Há crime in coneretu, se e quando alguém pratica o fato descrito abstratamente na lei. 19.4 A h.i. tributária é a hipótese da lei tributária. É a descrição genérica e abstrata de um fato. É a conceituação (conceito legal) de um fato: mero desenho contido num ato legislativo. 19.5 Perez de Ayala discorre sobre os "momentos" necessários para que haja uma obrigação tributária: "a definição por uma lei de cenos supostos de fato a cuja hipotética e possível realização a lei atribua determinados efeitos jurídicos (obrigação de pagar o tributo). convenendo-os assim. numa classe de fatos jurídicos (fato imponível). A realização desse fato jurídico. o fato imponível, que origina a obrigação de pagar o tributo" (Derecho TrihUlario, 1968. Madri. Ed. de Derecho Financiero. p. 45). 19.6 Esse autor distingue bem a criação do tributo, abstratamenle. pela lei, e o surgimenlO de cada obrigação tributária: "Fa~ede cria\';1o do tributo (função tribulária abstrata). Promulgação de uma lei e criação do imposto como inslituto jurídico (definição kgal do fato imponível). 19.7 "Essa fase se decompõe. "a) promulgação se legal;
conccptualmente,
de uma lei tributária e definição,
em dois ekmentos: nela. de uma hipóte.
"b) a lei vincula a produção de certos efeitos jurídicos (a obrigaç
20. Universalidade
do conceito de h.i.
20.1 O conceito de h.i. - como o de relação, sanção, preceito e pessoa - é universal, no sentido de que não decorre da observação de
um sistema particular, nem se compromete com nenhum instituto jurídico localizado no tempo e no espaço (cf. Juan Manuel Teran. Filosofía deI derecho, Ed. Porrúa. México, 1952, pp. 79 e ss.).
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IIIPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBlITÁRIA
. É apl~cável assim ao direito vigente COmoao revogado ou constItuendo. E válido aqui, como alhures, onde haja direito,
ASPECTOS DA HIPóTESE
DE I NCIDí:.NCIA TRIBUTÁRIA
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(s6 representada) um determinado cOIlleúdo: o conceito significa o objeto, está intencionalmente dirigido a ele" (\Valter Brugger, Diccioflario de Filo-
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ASPECTOS DA HIPóTESE
DE I NCIDí:.NCIA TRIBUTÁRIA
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. É apl~cável assim ao direito vigente COmoao revogado ou constItuendo. E válido aqui, como alhures, onde haja direito, porque conceito lógico-jurídico.
(s6 representada) um determinado cOIlleúdo: o conceito significa o objeto, está intencionalmente dirigido a ele" (\Valter Brugger, Diccioflario de Filosofta, Ed. Herder, Barcelona, 1953,p. 60).
20.2 É. enfim. categoria. arquétipo. protótipo, fórmula que fixa conceito ope~acional de ampla valida~e. com alcance lato e abrangente de parte essen c ial da realidade jurídica. E conceito fo rm u lado pela ciência do dircj~ to, como o expõe Celso Antônio. com alcance limitado ao universo jurídico
20,10 O conceito legal - como parece claro - designa (espclha) uma coisa, designação esta que é seu conteúdo. Por isso, o conteúdo da h.i. não é o eslado de fato, mas sua designação ou descrição; a h,i., portanto, significa o estado de fato, dirige-se a ele, mas com ele se não confunde. A h.i. é conceito (legal).
(Teran, pp. 81e ss.) 20.3 Não se podem confundir as qualidades de um falo material, com as qualidades de uma abstração, como o é o conceito em que a h.i. consiste.
Conceito é sinônimo de idéia. "fanna abstrata e universal com que a Manual de Filosofía, de Amáiz y
inteli.g ência pensa as coisas"(Diccionario
AlcaIde, Ed. Voluntad,Madri, 1927, p. 155).Esta, coisa, são o objeto do conceito. 20.4 "O objeto é o contraposto delineado pelo conceito. É o a-;pcctodo realjá trabalhadopelo pensamento. Precis..unente porqueo objelo é a matériaprima elaborada por uma forma cOflceplUal.a relação entre conccilO e objeto é uma correlação" (Lourival Vilanova. Sohre o Conceito do Direito, p. 13).
20.5 A h.i. é conceito, no sentido de que é uma representação mental d'e um falOou circunstância de fato. Mas. a h.i. não é mero e simples conceito - na acepção filosófica do temlO- já que, por definição. é um..l manifestação legislativa. é contida num enunciado legal. Não é mero conceito. mas um "conceito legal", isto é , constanle de lei, contido numa proposição legislativa.
20,6 É, pois, uma categoria jurídica, um ente do mundo do direito. Como descrição hipotética, fonnulada pcla lei, de um fato, é um conceito jurídico-legal, e não um conceito puro e simples. 20.7 Seus aspectos, ponanto, não têm natureza ou qualidade diversa. São também conceituais, panicipam da natureza de conceitos legais e como entes jurídicos devem ser entendidos. Deve-se distinguir o conceito, como ato de pensamento (como conteúdo de pensamento), do objeto do conceito. 20.8
"Por isso. o conceito funciona como um princípio de simplificação, conslatando-se. aqui, como o conhecimenlo não é. nem poderia ser, uma duplicação do real" (Lourival Vilanova, Sohre o Conceito do Direito, p. 15). Daí a inclinação dos filósofos a comparar o conceito ao speculum não duplica, nem reproduzo objeto. apenas o espelhando. 20.9
que
"O conceito representa o objeto. não por suas propriedades onto-
lógicas. mas enquanto o ato de pensamento leva em si. com existência ideal
20,11 É que o estado de fato, descrito pela h.i" é objeto do conceito legal em que ela se constitui. A h.i. é a descrição de um estado de fato. Este é objeto da descrição e não ela mesma. A descrição (h.i.) é uma coisa exterior, distinta e externa ao seu objeto (o eSlado de fato), É muito importante entender isto. porque a categoria jurídica "hipótese de incidência" deve receber um tratamcnlo científico imcirarnente adequado, pena de prejudicar.se na sua função instrumental serviente do direito tributário. 20./2 Nesta seqüência de idéias é imponante assinalar que "como representação abstrata,Oconceito apresenla as coisas não em sua cOllcretae intuitiva plenitude. senão só mediante caracteres isolados dela extraídos" (Brugger. ob. loc. cit.), verificação lógica de inteira ílplicação aos conceitos jurídicos.
20,/3 Na verdade, como a h.i, é um conceito (legal), não tem nem pode ter as características do ohjeto conceituado (descrito), mas recolhe e espelha certos caracteres, isolados do estado de fato conceituado, dele extraídos, na medida necessária ao preenchimento da função técnico-jurídica que lhe é assinalada, como catcgoria jurídica
concei tual- normat i va.
20,14 Assim, a lei - ao descrever um estado de fato - limita-se a arrecadar cenos caracteres que bem o definam, para os efeitos de criar uma h.i. Com isto, pode negligenciar outros caracteres do mesmo, que não sejam reputados essenciais
à
configuração
de lima
h.i, Pode, ponanto, o legislador arrolar muitos ou só alguns dos caracteres do estado de fato, ao erigir uma h.i. Esta, como conceito legal, é ente jurídico bastante em si. 20.i 5 Só interessam
ao exegeta, no fato concreto subsumido à
hipótese de incidência, os caracteres que tenham sido contemplados pela lei (h.i.). Os demais são desprezíveis, por irrelevantes,
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Hll'ÓlcSE
DE INCIDÊNCIA TRIRUTÂRIA ASPEcroS
20,16
A multiplicidade
de faros concretos
não é abrangida
pelos concei-
"Tipos"
DA HIPólCSE
em sentido
impróprio,
DE INcm£NCIA TRIBUTÂRIA
são conceitos
classificatórios.
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cUjas
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Hll'ÓlcSE
DE INCIDÊNCIA TRIRUTÂRIA ASPEcroS
20,16
A multiplicidade
de faros concretos
não é abrangida pelos conceitos legais (h.i.). Pejo contrário. 56 alguns falOS são objeto de conceitos legais. do que resulta que s6 um número muito reduzido constitui falo jurígcno ou fato jurídico relevante.
.. É úlil. desde logo. desfazer o equívoco. "O pensar tipologicamenle. o tipificar. em semido lécnica, ao contrário do que se supõc, não é eSI.1Oclecer rígidos conceitos de espécies jurídicas. baluanes da segurança do Direito. Essa função compete aos conceitos fechados. delerminados e c1.l'\sificalórios. "Sendo assim. podemos encontrar. no Direilo. o uso de tipo em sentido lato. não técnico, com o significado de ahstraçâo gNlualizatiora (desprezo das diferenças individuais) ou padrão (modelo ou esquema que reproduz ou pode se reproduzir em série). O conceilo de tipo lato sellsu é. ao mesmo tcmpo, um conceilo derivado, vale dizer, o que sc extrai de comum dos três usos distintos de tipo no Direito. "Os lipos propriamenle ditos (ou apenas lipos). stricto sellSU, além de serem uma abstração generalizadora, são ordens fluidas. que colhem. atra. vés da comparação. caracleríslicas comuns. nem rígidas, nem limiladas. onde a lotalidade é critério decisivo para ordenação dos fenômenos aos quais se estende. São no las fundamentadas em leis do tipo. a abertura. a gradualidade, a aproximação da realidade e a plenitude de sentido na tota-
lidade.
classificatórios.
cUjas
"Observe-se, mais uma vez. que o tipo, quer usado em sentido próprio. impróprio, tem sempre o significado nuclear de abstração generalizaou padrão, e oferece rica descrição do objeto. Nos tipos propriamente essas abstrações ou padrões apresentam-se em ordens. e nos impróem conceitos fechados" (Misabel Derzi. Diráto Trihutário ... e tipo. ci." p. 48).
e fechado, por ex.gencia 20.20 A h.i. é conceito determinado constitucional. no Brasil. Não cabe, na matéria. falar-se em tipo; é errado invocar-se o princípio da tipicidade. que não satisfaz às exigências da segurança jurídica. Demonstra-o Misabel Derzi:
20.18 Souto Maior Borges, apoiado em Pontes de Miranda. rcssalla esla
no Brasil, recentemente (1988) notável trabalho 20.19 Produziu-se. técnico - digno dos melhores centros acadêmicos europeus - sobre o COI1ceito legal fechado em contrasle com o tipo. Essa especulação da professora Misabel Derzi eSlá publicada sob o tÍlulo Direito Tributário. dirt'iw IU'IUlle tipo. Sobre o terna escreveu: "Grande parte daquilo que se chama tipo jurídico é convertido na realidade. em conceilo fechado. pela lei ou pela Ciência do Direito. Assim acontece. por e;(cmplo. no Direito Penal ou Tribul.írio.
63
quer dora ditos, prios.
Vale, a propósito. recordar a advertência autorizada de Lourival Vilanova: "Mas, é preciso distinguir claramente o conceito e o seu objeto. As propriedades análogas, os caracteres comuns a um grupo de coisas ou fenômenos não entram na constituição do conceito. São elementos que pertencem ao objeto. que participam do tipo de cada esfera de objetividade. enquanto o conceito é. em todos os casos, um ente ideal" (Lourival Vilallova. Sobre o COlJceiw ...• p. 16).
rídicos) para o direi.o" (ob. cit.. p. 180).
DE INcm£NCIA TRIBUTÂRIA
"Tipos", em sentido impróprio, são conceitos notas se cristalizem em número rígido e limitado.
20.17
circunstância: "A composição do suporte fático pode ser da mais variada natureza porque é incalculável o número de fatos do mundo que a regra jurídica, incidindo. faz entrar no mundo jurídico. tomando-os assim. falos jurídicos. Esta é uma funçào classificadora da regra jurídica: dividir os falOS do mundo em falOS rclevanles (fatos jurídicos) e falOS irrelevantes (faiaS aju-
DA HIPólCSE
.,
"A legalidade estrita, a segurança jurídica. a uniformidade e a praticidade determinam a tcn<..lência conceitual prevalcntc no Direito Tribut4Írio. "Além desses princípios citados, a repartição constitucional do poder tributário, assentada. sobretudo, na competência privativa tem como prcssuposto anles a forma de raciocinar por conceitos fechados do que por tipos. "Os tributos são objeto de lima enumeração legal exaustiva de modo que aquilo que não está na lei. inexiste juridicamente. A difercnciação enlre um tributo c outro se dá através de UTTlac lassificação legal, esgotante do conceito de tributo. Criam.~e. a rigor. espécies tri butürias como conceitos determinados c fechados que se distinguem umas das outras por notas fixas e irrenunciáveis. "Não se admitem as ordens de estrutura nexível. graduáveI e de carac. Icríslicas renunci:.íveis que s.io os lipos. Esses. por SU
gradual
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HIPÓTESE DE INCIDêNCIA
TRlBUTÁRIA
"O importante é realçar que, no Direito Tributário, mesmo quando em presença de indeterminação e de uma 'zona de penumbra' os
ASPECfOS
DA IflróTESE
DE INCIDí:NCIA TRIBUTÁRIA
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contrário, os tributos se especificam em conceitos determinados e1assificatórios, assim como as formas de exoneração tributária" (ob. cit.,
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HIPÓTESE DE INCIDêNCIA
TRlBUTÁRIA
"O importante é realçar que, no Direito Tributário, mesmo quando em presença de indeterminação e de uma 'zona de penumbra' os casos limites são submetidos, assim como aqueles clarameme identificáveis, a uma subsunção alternativa. Ou se está em presença de uma taxa, ou de um preço; ou imposto sobre serviços ou sobre operação de circulação de mercadorias ... .'Há todo um esforço da Ciência do Direito nessa linha de raciocínio, que busca uma definição à qual não se conciliam um " m a i s ou menos" e um "tanto mais quanto mais", próprios do modo de pensar tipológico. Esse esforço não advém apenas de uma preocupação com a precisão conceitual c o rigor lógico, mas é inafa~tável diante dos princípios-valores consagrados nesse ramo jurídico.
ASPECfOS
DA IflróTESE
DE INCIDí:NCIA TRIBUTÁRIA
65
contrário, os tributos se especificam em conceitos determinados e1assificatórios, assim como as formas de exoneração tributária" (ob. cit., pp. 248 e ss.).
2/. Unidade lógica da hipótese de inci,/ência 21./ Enquanto categoria jurídica, a hipótese de incidência é una e indivisível. Trata-se de ente lógico-jurídico unitário e incindível.
o ••
"Resta ind.agar. como fizemos a propósito do Direito Penal, se haveria espaço para os tipos. aqui também no Direito Tributário.
"Pensamos que não se deve falar em tipo de imunidade ou de isenção, nem de outras formas de exoneração tributária (remissão. devolução de tributo pago, etc). "Não é que o emprego do método tipológico de interpretação da imunidade ou da isenção prejudicasse a segurançajurídica. É que outro princípio jurídico aplicável cOlbe a compreensão tipológica das diversas formas de exoneração triburária. Esse princípio é o da igualdade jurídica. "O tribulo representa um dever de caráter patrimonial e, por isso. um sacrifício pecuniário, legalmente imposto. As exonerações liberam alguns que, na maioria das vezes, poderiam suportar. economicamente, o encargo, em situações de interesse pesadas pelo legislador. "Compreender tipo logicamente essas situaçõcs é. de certa forma. admitir urna certa fluidez e, sobretudo. as formas mistas ou novas. deduzidas por analogia. Transferir-se-ia para o intérprete do Direito Tributário c para os Poderes aplicadores da norma. o papel criativo e seletivo da lei que põe as diversas formas de exoneração tributária. "Sem dúvida. do ponto de vista da igualdade, uma exoneração só se justi fica por razõ es e inte resse s supe rior es legi slati vam ente val ora dos, porque representam a atenuação do sacrifício econômico que o tributo significa.
"Portanto, não é de se aceitar que os tributos e as formas de exoneração sejam tipos ou devam ser pensados por meio de tipos. Ao
O legislador ao erigi-Ia, pode arrecadar inúmeros falOS e elemeJ1los de fato tirados do mundo pré-jurídico. Da perspectiva pré-jurídica. estes fatos compõem um todo complexo, integrado por diversos e variados elementos. Juridicamente considerados. entretanto. são uma unidade. uma coisa 56. uma categoria só. não alterando esta sua feição. necessariamen. te unitária. a eventual multiplicidade de elementos do fato que por ela é descrito. 21.2 Como enle jurídico - entidade do mundo do direito - traia-se de uma s6 coisa: a "hipólese de incidência". Esta é que. no seu lodo unitário. d " configuração ao lribulo. e permite determinar. por suas característica.s. a espécie tributária. 21.3 A conseqüência imediata e necessária do caráter unitário da hipólese de incidência está. em cada caso, na identificação de cada hipótese de incidência só consigo mesma no plano epistemológico-jurídico.
Como decorrência necessária, cada hipótese de incidência só é igual a si mesma c. portanto, inconfundível com todas as demais. Vale dizer - como a hipótese de incidência é o núcleo do tributo _ cada tributo só é igual a si mesmo (Isto é. aliás, que permite classificar os tributos em espécies e subespécies). 2/.4 Assim, uma e única é a h.i. "vender mercadorias", ou "receber rendimentos" ou "introduzir mercadorias no território do pais", embora se refira a atos complexos ou fatos constituídos de elementos heterogêneos e múltiplos. Una e incindível é a h.i., ainda quando a realidade que conceilua seja integrada por elemenlos vários. como. por exemplo "transmitir um imóvel". Não constilui h.i. só o alo de transmitir. nem só o imóvel. mas a conjugação dos dois termos, conceptualmente. que se reporta ao "ato de transmitir que tem por objeto um imóver .. Este complexo é que. pela lei, é qualificado como hábil a determinar o nascimento de obrigações tributárias, erigindo-se. pois, em hipótese de incidência tributária.
•
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HIPÓTE..% DE INCIO~NCIA TRlBlJr ÁRIA
22. Fato imponíve/
ASPECTOS DA HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
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22.8 O celebrado tributarista alemão Albert Hensel, ao estudar o
HIPÓTE..% DE INCIO~NCIA TRlBlJr ÁRIA
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ASPECTOS DA HIPÓTESE
22. Fato imponíve/
22.1 A hipótese de incidência é a descrição hipotética e abstrata de um fato. É parte da norma tribut"ria. É o meio pelo qual o legislador institui um tributo. Est" criado um tributo, desde que a lei descreva sua h.i., a ela associando o mandamento "pague". 22.2 A competência para criar tributos é privativa do legislador, onde, como no Brasil, vige O princípio da legalidade (art. 150, (). 22.3 A criação de tributos - que se traduz na descrição hipotética dos fatos cuja ocorrência d" nascimento às obrigações tributtIrias concretas - é a mais solene e elevada manifestação da competência tribut",ia de que são investidas as pessoas públicas políticas. Esta manifestação precede lógica e cronologicamente a atividade concreta e efetiva de tributar. E prim"ria, no sentido de que, sem ela, não pode haver ação tribut"r;a (tributação). É o próprio início da ação tri but"ria.
22.4 Renato Alessi. dos mais conceituados juristas italianos. expoenle da literatura administralivista mundial. escrevl.'u: "O poder tributário pode ser considerado em dois distintos planos jurídicos. origem a institutos e situaçõcs diversas:
em cada um dos quais dá
poder tributário, aqui. significa somente emanação de normas jurídicas com base nas quais são instituídas as várias contribuições coativas. Aqui, O poder tributário. portanto, se manifesta mediante atos com valor e função dirigidos
à ereção do ordenamento
jurídico
tributário.
Neste
plano abstrato, temos. portanto, o que podemos denominar poder tribut,írio primário, em oposição àquele complcmcntar do primeiro, que a seguir examinaremos;
11.6 Ub ) o poder tributário pode, por outro lado. ser considerado de um plano concreto, em relação a determinados membros singulares da coletividade. Aqui "exação coativa" significa "contribuição concreta", em aplicação concreta da norma que institui o tributo em abstrato; aqui portanto, o poder tributário se desenvolve em atividade de caráter administrativo, dirigida a obter - com a atuação concreta do comando abstrato da norma - a passagem material da quota de riqueza privada. a que o comando
21.7 "Nesta perspectiva e neste plano concreto.
legislativo
se refere.
pode-se falar de um poder tributário complementar. meio de atuação do podcr tributário primário acima exposto" (Alessi-Stammati, /stiruziolli di Diritto Trilmtario.
UTET. pp. 29-30).
TRIBUTÁRIA
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22.8 O celebrado tributarista alemão Albert Hensel, ao estudar o poder triburnrio, afirma que seu exercício pressupõe "uma vontade, do Estado, de cxercer a tributação" e expôc os dois modos de manifestação dessa vontade: "Num primeiro momento, o Estado usa de seu direito à imposição emanando normas tribut~lrias. ou melhor: estabelece normativamente as hipóteses cuja concreta realização faz surgir a pretensão tribut,íria cm scu favor" (ob. cit., pp. 27-28). Aí est" a hipótese de incidência. 22.9 Em scqüência Hcnsel mostra que, pelo lançamento, o estado "providencia a execução efctiva da sua pretensão". E assinala: "Entre estas duas principais atividadcs da pessoa titular da tributação M uma lacuna. A atividade administrativa. para exe-
cução da pretensão, não se segue imediatamente
f i emanação
da
norma; mas só se pode iniciar quando. em mamenlo ulterior, se dê a concreta rcalização do fato dcscrito (previsto) na lei" (ob. loc. cit.). 22.10 Aí o fato imponível, quc h" de scr um fato concrcto, ocorrido hic ('I llii1le. no mundo fcnomênico, como acontecimento f titica. sensível. palp;ível. concrelo, m:t1erial. apreensíveJ c que corresponde à "imagem abstrata" como diz A. D. Giannini que ode faz a lei.
22.1/ Dino Jarach deixou bem claro o discernimento que estabe-
22.5 " a) acima de tudo, pode ser considerado de um plano abstrato em relação a uma coletividade de sujeitos indeterminados, a respeito dos quais de se desenvolve. Neste plano abstrato "exação l'oativa" significa simplesmente "instituição abstrata de urna contribuição coativa"; a atuação do
normativa,
DE INCIDÊNCIA
lece entre hipótese de incidência e fato imponível. ao dizer: "Em todos os casos. entretanto. deve tratar-se de fatos que produzem. na realidade. a imagem abstrata que deles formulam as normas jurídicas" ("Estrutura e elemcntos da relação jurídica tribul"ri,,", in RDP
16/339). 22./2 Estas linhas deixam m"nifesta a distinçiio cntre a h.i. -
descrição legal hipotética dos fatos aptos a determinarem o nascimento de obrigações tributárias - e fato imponível, como c oncretização, realização efetiva dos fatos descritos. Ao "plano abstrato" a que se refere Alessi, corresponde a h.i. Ao "plano concrcto", o fato imponívcl. 22.13 Na sua Arte do Direito, diz Camelutti: "Los penalistas más vigorosos, cn cfccto, dislingucn, como vimos, cl delito instituto-jurídico y el delito hecho con cl resultado de limitar su ciencia ai estudio dei primem; cl delito-hecho deberá ser objeto de las investigaciones de los criminólagos y no de los juristas, Este movimiento hacia la purificación de la ciencia jurídica se vc menos claramente en la materia civil; pero lambién los civilistas cOl1lit:nzan a dejar a los cultivadores dc la técnica mercantil cI estudio
de sus hechos principales
li, ob. cit., p. 6~).
y , en particular, dei contrato" (Camelut-
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HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA
TRIOUTÁRIA
22.14 Aplicada a lição ao direito tributário, que está a exigir semelhante "purificação" fica saliente tud do fato imponível s u a l i proprie-
ASPECTOS
DA HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA nUBUTÁRIA
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24.2 A configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (as l), sua locali (as acial)
HIPÓTESE
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DE INCIDÊNCIA
TRIOUTÁRIA
ASPECTOS
DA HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA nUBUTÁRIA
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22.14 Aplicada a lição ao direito tributário, que está a exigir semelhante "purificação". fica saliente que o estudo do fato imponível e s u a l i propriedades fáticas (não juridicas) incumbe a economistas e financistas. transcendendo a esfera do direito. Ao jurista basta a'\sin alar que o fato imponível é fato jurígeno e que se deve subsumir à hipótese de incidência para ser tal.
24.2 A configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (aspecto pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua consumação num momento fático detenninado (aspecto temporal), reunidos unitariamente delenninam inexoravelmente o efeito jurídico
23. Fato imponíve/ e sua slIbslInção à hipótese de incidência
24.3 A ordenação tributária alemã vigente (RAO) diz incisivamente: "a dívida tributária nasce ao produzir-se a situaçào de fato que. segundo a lei, dá lugar ao imposto" (texto de acordo com a lei de adaptação tri-
//23.1 Fato imponível é o fato concrelO, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que - por corresponder rioorosamente à descrição prévia, hipoteticamente foro . mulada pela h.i. legal - dá nascimento à obrigação tributána. YJ Cada fato imponível detennina o nascimento de uma obrigação tributária. 23.2 A lei (h.i.) descreve hipoteticamellle certos fatos, estabelecen-
do a consistência de sua materialidade. Ocorridos concretamente estes fatos hic Cf nUIIe. com a consistência prevista na lei e revestindo a forma prefiguraua idealmente na imagem legislativa abstrata. reconhecc-se que desses fatos nascem obrigações tribut,Ílias concretas. A esses fatos, a cada qual. designamos "fato imponível" (ou fato tributário). No momento em que, segundo o critério legal (aspecto temporal
da h.i.), se consuma um fato imponível, nesse momento nasce uma obrigação tributária, que lerá a feição c características que a h.i. ditar. 23.3 O fato imponível é. pois, um fato jurígeno (falO juridica-
mente relevante) a que a lei atribui a conseqüência de dctenninar o surgimento da obrigação tributária concreta. Em tennos kelsenianos:
é um suposto a que a lei imputa a conseqüência de causar o nascimento do vínculo obrigacionallriout;""in. Para que um fato (estado de fato, situação) seja reputado fato imponível. deve corresponder integralmente às características previstas abstrata e hipoteticamente na lei (h. i.). /, 23.4 Diz-se que o fato. assim, se suosume à imagem abstrata da lei. Por isso. se houver subsunção do fato à h.i., ele será fato imponíveJ. Se não houver subsunção. estar-se-,í diante de falO irrelevante para o direito tributário .••• ...
24. Nascimento
da obrigação tributária
24.1 O vínculo obrigacional que corresponde ao conceito de tri buto nasce. por força da lei, da ocorrência do fato imponível.
desejado pela lei: criação de uma obrigação jurídica concreta, a cargo de pessoa detenninada, num momento preciso.
butária).
24.4 Pontes de Miranda designa o fato imponívd por suporte fático. Escreve excelentemente: "A regra jurídica de tribufação incide sobre o suporte fático, como todas as regra."jurídica.l;. Se ainda não existe o suporte fático, a regra juridica de tributação não incide; se não se pode compor tal suporte fático. nunca incidirá. O crédito do trihulo (imposto ou taxa) nasce do falO jurídico, que se produz com a entrada do suporle fático no mundo jurídico. Assim. nascem o débito, a pretensão e a obrigação de pagar o tributo. a ação e as exceçõcs. O direito tributário é apenas ramo do direiro público; inlegra-se. como os outros, na Teoria Geral do Direito" (Pontes de Miranda, Comentários li Constituição de 1967. com a Emenda 1 de 1969. Ed. RT. t. 11.p. 366).
24.5 Ao estudannos o aspecto temporal da h.i .. leremos ocasi;10 de investigar melhor os critérios para reconhecimclllo da consumação do faro imponível (v. P. Barros Carvalho, Curso .... pp. 138 e S5.). 24.6 Renato Alessi expôs com clareza a fUll,,'ão do fato imponívcl. ao escrever: "A concretização da obrigação tributária. e a seguir a sua constituição em concreto a cargo de sujeitos determinados. surge da simples circunstância de acontecer o pressuposto e da relação deste com o sujcilo concreto. Pode-se dizer. portamo. que, assim como no plano abstrato é a norma que tem função constitutiva da obrigação tributária. também no plano concreio um fato material tem valor e função constituliva da obrigação conerela que se toma, por isso - mediante um fenômeno bem conhecido - fato jurídico: a existência de um certo pressuposto que se encontra numa certa relação com o sujeito" (Alcssi-Stammati. Isriru:ioni de Diriuo Trihutario. UTET. pp.
32-33).
25. SubslInção ("25.1 Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosamente a previsão hipotética da lei. Diz-se que um fato se subsumc à hipótese legal quando corresponde completa e rigorosamente à descrição que dele faz a lei. li
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HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
É fato imponível um fato concreto, acontecido no universo fenomênico, que configura a descrição hipotética contida na lei, É a rea-
ASPECfOS DA HrPÓTESE DE INCIDENCIA TRIBUTÁRIA
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26.2 "Na gênese das obrigações tributárias, situa-se, pois, sem pre um fato a que a lei atribui a vinualidade de produzir determina-
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HiPóTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
É fato imponível um fato concreto, acontecido no universo fenomênico, que configura a descrição hipotética contida na lei, É a realização da previsão legal. O fato imponível está para a hipótese legal assim como, logicamente, o objeto está para o conceito. 25.2 Paulo Barros Carvalho - com o rigor de professor de teoria geral do direito. que é - depois de assinalar que a subsunção, como fenômeno lógico. só "se opera entre iguais". sublinha que o que se dá é a subsunção do conceito do falo ao conceito da nom1a. instância e automaticamente (v. Curso .... p . 135). 25.3 Roque Carrazza pensa também assim: "Convém assinalar que 56 quando houver a SUhSllflÇão do fato à norma (ou, em lermos mais técnicos, do cOl/ceito do falO ao ('onceifO da norma, como precisa Karl Engisch) é que nascerá o tributo. De conseguinte, ocorrido o fato imponível. nasce a obrigação tributária, que vincula o sujeito passivo ao sujeito ativo. conferindo. a este. o direito suhjeth'o à percepção do tributo c impondo. àquele. o dever jurídico de efeluar o pagamento do mesmo" (O Regulamento .... p. 56). 25.4 A h.i. contém um arquétipo. um protótipo bem circunstanciado. O fato imponível é a materialização desse arquétipo legal. Os escritores de direito penal, ao desenvolverem a teoria da tipicidade, nada mais fizeram do que enfatizar a necessidade da subsunção de um fato ao tipo legal, para que esse fato pudesse ser reputado crime. Misabel Derzi, mostrando a insuficiência da tipicidade, expõe o princípio da conceituação legal estrita e fechada, única fórmula que atende à segurança jurídica (v. Direito trihlltârio .... e ripo. p. 2X2). 25.5 Amílcar Falcão se refere à doutrina alemã que esludou o "postulado da adequação", que implica só poder um fato ser reconhecido corno imponívcl se se subsumir à hipótese de incidência (Fato Gerador da Oh,.i~ gação Tribwãr;o. 2' cd., 1971, p . 36).
26. Faro impolIÍl'ei como faro jurídico e ",ia ato jurídico 26./ Dizemos que a lei (h.i.) sempre descreve um fato, atribuindo-lhe se e quando acontecido. a fomla jurídica de criar o vínculo obrigacional tributário, porque na lição de Jarach, Amilcar Falcão, A. R. Sampaio Dória e outros autorizados juristas só para a lei tributária, a situação posta como hipótese de incidência é sempre um fato (fato jurídico. fato de que decorrem efeitos jurídicos. por disposição do sistema).
ASPECfOS DA HrPÓTESE DE INCIDENCIA TRIBUTÁRIA
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26.2 "Na gênese das obrigações tributárias, situa-se, pois, sem pre um fato a que a lei atribui a vinualidade de produzir determinadas conseqüências necessárias. Tratando-se de fato, os efeitos jurídicos que dele decorrem independem da vontade dos obrigados" (A. R. Sampaio Dória, Da Lei Triburária 110 Tempo. 1968. p. 266). 26.3 A. R. Sampaio Dória deixa bem explícito o fundamento desla lese: ••...é evidente que um ato voluntário não pode se constituir em fonte de obrigaçõcs tributária 'i. Pois não está na vonlade da..';;partes determinar se do alo praticado há.d~ nascer uma conseqüência necessária (pagamenlo de um lri buto), ou não. A primeira vista, pode.se confundir essa situação com a facul dade de o indivíduo decidir praticar certo ato de que resultem efeilos lribu. lá~i~sque Ih~ parecem indesejáveis (a compra de mercadorias, por exemplo, sUjeita a um Imposto de vcndas). Mas. veja-sc bem. sua opção está na prálica do ato (compra e venda) e não no surgimcnlo de um efeito colateral (obri. gação Iributária), que deriva não do ato em si. em sua configuração jurídicofonnaJ, mas de um f~llo econômico que ele ex!erioriza (circulação da ri4ucza)" (ob. cit., p. 267). . 26.4 O fato imponível é falOjurídico. Dissc.o com segurança e clareza f)mo Jarach: "A caracteTÍslic
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HIPóTESE
DE INCIDENCIA
TRIBUTÁRIA
26.8 Não é "ato" jurídico, explica-o bem A. Becker: "Quando o sujeito passivo praticou o ato, ou consentiu no fato ou permaneceu no
ASPECTOS
DA HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA
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contém. se em lei. Um fato empírico poderá assim ser qualificado quando se subsume, se enquadra na hipótese de incidência Ou, como o diz Alfredo
HIPóTESE
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DE INCIDENCIA
TRIBUTÁRIA
ASPECTOS
26.8 Não é "ato" jurídico, explica-o bem A. Becker: "Quando o sujeito passivo praticou o ato, ou consentiu no fato ou permaneceu no
estado de fato (elementos integrantes da hipótese de incidência), não desejou o efeito jurídico tributário (dever jurídico), embora o tenha previsto (exemplo: evasão fiscal mediante escolha de fato jurídico cuja tributação seja menos onerosa que o fato jurídico de outro gênero). Sua vontade neste sentido (de prever ou até dcsejar o dever jurídico tributário) foi inteiramente neutra, ou melhor, indifercnte para a incidência da regra jurídica tributária. 26.9 "Noutras palavras, na composição da hipótese de incidência da regra jurídica tributária, a vontade do sujeito passivo não entrou diretamente, mas só indiretamente, isto é, entrou porque foi elemento integrante de outra hipótese de incidência de outra regra jurídica (por exemplo: civil ou comercial); hipótese de incidência que, juridicizada por aquela outra regra jurídica, participou como ato ou fato jurídico na composição da hipótese da regra jurídica tributária" (ob. cit., p. 240). 26./0 Vê-se que a melhor doutrina é unânime na afirmação da tese segundo a qual o falO imponível é um fato jurídico e não um ato jurídico. Isto quer dizer: se a lei colocar como aspecto material da hipótese de incidência um fato que para outros ramos do direito é voluntário, para O direito tribut,irio esse fato será fato jurídico sim plesmente, sendo indiferente sua classificação como fato voluntário ou não.
DA HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
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contém. se em lei. Um fato empírico poderá assim ser qualificado quando se subsume, se enquadra na hipótese de incidência. Ou, como o diz Alfredo Becker, é a "realização da hipólcse de incidência", a sua concr etização.
27,3 Pois, cada fato imponível é um todo uno (unitário) e incindível e detennina o nascimento de uma obrigação tribut<Íria. É uma unidade lógica, entidade una, somente identificável con~igo mesma. Por mais variados e diversos que sejam os fatos que o mtegram, como dados ou elementos pré-jurídicos, o fato imponível ~omo tal - ou seja, como ente do mundo jurídico - é uno e simples, trredutível em Sua simplicidade, indivisível e indecomponível. ~/ 27.4 N:1o Id. em conseqüência. dois fatos imponívcis iguais: cada fato
j~P."nível só se id~ntifica consigo mesmo e dá nascimento a uma obrigação d~stlllta. Cada fala Imponível se subsumc inleiramente à hipólcse de incidência a que corrcspondc
b
t'
/27.5
Uma hipótese de incidência - enquaIllo vigcr a ki que a con-
tém - pode cobrir milhões de fatos imponíveis. Cada qual ser:í uno e Inconfundível com os demais, por mais acentuados que sejam os traços de semelhança que apresentem entre si. Ainda quando as circunstânci~s de
tempo e lugar sejam as mesmas. bem como os sujeitos c a base IITlponível. ainda assim. cada falO imponívcl é u ma individual i-
26.// Em outras palavras: para o direito tributário é irrelevante a vontade das partes na produção de um negócio jurídico. Tal vontade é relevante, para os efeitos privados (negociais) do negócio. Para o
d~de.~ nesta
direito tributário a única vontade relevante. juridicamente.
2?6 Ev~dêllcia disto está no imposto sobre vendas. por exemplo (ICMS). A h.l. é a "venda de mercadorias". Cada alo de venda é um falo imponível. não irnpona se seu objeto (ObjclOdo aro de venda) é urnasó mercad~ria ou.um lote (c.oletividade d.emercadorias). (A circunstáncia de poder a leI autOrIzara conSideração conjunta de fatos iguais. bem como seu trata~ ~ento em bloco - como. p. ex.. ceOlenas de vendas de Ijpis. por um comercIante. no mesmo dia - não reriraa individualidade de cada venda).
é a vonta-
de da lei, que toma esse negócio (ou ato unilateral privado) como fato, ao colocá-lo, como simples fato jurídico, na h.i. 27, Caráter ulIitário do fato impollível
27,/ A principal conseqüência da unidade fonnal e substancial da hipótese de incidência está em que o fato imponível é também necessariamente - trata-se de postulado metodológico e axiomático exigido pela dogmática jurídica - uno e incíndível. 27.2 Fato imJXlnívei é. C0l110visto. aquele fato concrelo do mundo fenomênico que é qualificado pelo direito como aplo a detenninar o nascimento da obrigação tributária- falo jurígeno. ponanto. ESla qualificação
individualidade
estarão todas as características
previstas
hipoteticamente pcla hipótese de incidência a que corresponde.",
. 2?.7 A unidade lógica do fato imponível não se allera pela eventwll vanaçao dos elemenlos de fato. ou sua extensão ou outras características. de~deque o conjunlo. como um IOduunilário. se subsum.., ..10 arquélipu legal ~1.1.I.). ~aulo Barros Carvalho designa à indecomponibilidade da h-i. por mtegndade conceptual" (Curso .... p. 138). 27.8 Assim. reiteradas venuas de um mesmo comerciante
a um
mesmo freguês. da mesma ou diferentes mercadorias. constituem
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HIPóTESE
DE INCID.êNCIA
TRIBUTÁRIA
cada qual um fato imponível, não obstante a identidade de pessoas, ect material, dat etc Cad da é um fato imponível
ASPECfOS
DA HiPóTESE
campo próprio; a hipótese
DE INCIOE1NCIA
de incidência
TRIBUTÁRIA
como entidade conceitual,
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fonnula.
HIPóTESE
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DE INCID.êNCIA
TRIBUTÁRIA
ASPECfOS
cada qual um fato imponível, não obstante a identidade de pessoas, aspecto material, data, etc. Cada venda é um fato imponível, com individualidade completa, identificável por suas peculiaridades pró prias. Na hipótese de incidência, tais características estarão enunciadas genericamente. de forma necessariamente abstrata. Em cada fato imponível estarão configuradas com nitidez, de forma particularizada e concreta, suas características básicas, legalmente definidas. 27.9 Na h.i. se prevê que o sujeito passivo será uma pessoa (física ou jurídica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais características e que a base imponível é este ou aquele aspecto dimensível desse fato etc. /JCada falo imponível se configura concretamente nom local e momento definidos e determinados; tem uma feição própria c definida. um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explícito c definido quanto ao montante. t J 27.10 O confronto
das diferenças emre estas categorias permitirá evidenciar suas peculiaridades:
-
-
fato concretamente ocorrido no mundo fcnomênico. empiricalllcnte verificável (hic CCllflflc):
conceito
-
falOjurígello
direito); designação
-
critério genérico de identificação do sujeito passivo;
-
(esfera tangível
dos fatos):
-
do sujeito ativo;
-
sujeito ativo já determinado:
-
sujeito passivo: Tício;
-
ocorrência - dia e hora dctenni-
eventual previsão genérica de circunstâncias de modo e lugar;
-
modo determinado local dctenllinado;
critério genérico de mensuração (ba<;eimponível ou base de
-
medida (dimensão) detenninada (bao;c calculada).
nados;
e objetivo.
cálculo). 27./ / A comparação entre ao;características bem as diferenças
destes dois arquétipos ensc-
entre ambos e localizar
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hipótese de incidência como entidade conceitual, fonnula. legislador. O fato imponível. pclo contrário. é um aconteda vida prática, do mundo dos fatos, acontecimento que jurídicas (fato jurígeno) porque a lei (h.i.) assim dispôs. observá. é um fala jurígeno, e. como falO, cmpiricamente
sensível,
dimensionável,
determinável.
localizado
no tempo
27./2 A h.i. é a expressão de UIna vontade legal, que qualifica um fato '1ualquer, abstratamente, formulando uma descrição anteci pada (conceito legal), genérica e hipotética. Fala imponível é um fato efetivo, localizado concretamente - porque acontecido, ocorrido - no tempo e no espaço e revestido de características individuais e concretas.
Assim, a lei formula a seguinte hipótese: "comerciante
realizar operação de venda de mercadoria no terri-
tório X" a que associa o mandamcnto:
27.13 Aí estão a hipótese e o mandamenlo. Pois eIn dia determinado (dia lU ) Tício vende a Semprônio um receplOr de televisão (mercadoria). pelo preço de I O U.
Esse fato (a venda) - porque previsto rigorosamente na lei anterior - é um fato imponível. detenninando o nascimcnto de uma obrigação, a cargo de Tício, de pagar 10 ao estado. em cumprimento ao mandamento a que a hipótese se liga.
27./4 Como mcra previsão (descrição hipotética c genérica). a hipótese de incidência
critério de fixação do momento de configuração;
ja verificar
TRIBUTÁRIA
eSlado",
descrição genérica e hipotética de um falo;
legal (universo do
vel, aprecnsível. e no espaço.
DE INCIOE1NCIA
"esse comerciante fica devedor de 1/10 do valor da operação ao
FATO IMPONíVEL
IllP ÓTE SE DE INCI DÊN CIA
campo próprio; a ção hipotética do cimento concreto tem conseqüências O fato imponível
DA HiPóTESE
cada qual em seu
se limita a colocar os dados que caracterizam
uma situação, dispondo o mandamento legal que. à sua verificação. se seguirá automaticamente
o surgimento da obrigação de dar dinhei-
ro ao estado. Por isso" h.i. Hensel se refere como"a ta do concreto estado de coisas".
imagem abstra-
27./5 O fato imponível, como fato individual e concreto, caracteril.a-se por localizar-se no tempo e no espaço, por ler peculiaridades individuais (forma própria, localização espacial e temporal, medida definida etc.) e por referir-se a pessoa determinada e individualizada (Tício). É um fato da vida. do mundo dos fatos. um acontecimento em pírico que recebe da lei (h. i.) a qualificação que o toma apto a de-
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HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
terminar o n"scimento
de uma obrigação
tributária. É. pois. um fato
ASPECTOS DA fllPÓTESE DE IJ';CIDÊNCIA llHBUTÁRIA
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de do conceito de hipótese de incidência não repugna o reconhecimento de
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ASPECTOS DA fllPÓTESE DE IJ';CIDÊNCIA llHBUTÁRIA
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
terminar o n"scimento de uma obrigação tributária. É. pois. um fato jurígeno. 27.16 A cada fato imponível realiz"do ("contecido) corresponde o surgimento de uma obrig"ção tributária. Cada fato imponível determina (acarreta) o nascimento de uma obrigação. Assim, haverá tantas obrigações tributárias quantos forem os fatos imponíveis. Enquanto viger a lei que contém determinada h.i .• os fatos nel" previstos conceptual e hipoteticamente - desde que ocorram e sem pre que ocorram - serão fatos imponíveis, dotados de força jurídica que os habilita a produzir est3 relevante conseqüência jurídica: determinar o nascimento de uma obrigação tributária.
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de do conceito de hipótese de incidência não repugna o reconhecimento de inúmeros "aspectos" na mesma 28.5 Se. numa aula de física, se propusesse como objeto de estudo uma esfera metálica, salientaria o professor inicialmente o caráter unitário e in~ cindível desse objeto. Ela (a esfera) não tem elementos ou partes. Não pode ser decomposta ou desmontada. Se for cindida. já não será mais urna esfera, mas outro objeto: duas semi-esferas. Para manter sua identidade substancial, como objeto de estudo, há de ser considerada unitariamente. Isto não obstante. a esfera pode ser examinada quanto a diversas propriedades, ou característica •.•ou aspectos. reconhecíveis na sua unidade sub~tancial. 28.6 Efetivamente, a esfera pode ser estudada nos seus aspectos: fOml
28. Aspectos ela hipótese ele incielência
28.1 Hipótese de incidênei" é " descrição Icgisbtiva (necessariamente hipotética) de um fato a cuja ocorrência in cOlJcrl'lu a lei atribui a força jurídic" de detennin"r o nascimento d" obrig"ção tribul<Íria. 28.2 Pois esta categoria ou protótipo (hipótese de incidência) se apresenta sob variados aspectos. cuja reunião lhe d;:í entidade. Tais aspectos não vêm necessariamente arrolados de forma explícita e integrada na lei. Pode haver - c la l é o caso mais faro - uma lei que os enumere e especifique a todos. mas. normalmente. os aspectos intcgrativos da hipótese de incidência estão esparsos na lei. ou em diversas leis. sendo que muitos são implícitos no sistema jurídico. Esta multiplieid"de de aspectos não prejudica. como visto. o caráter unitário c indivisível da hipótese de incidência. Percebe-o o jurista, utilizando o instrumental d" ciência do direito. 28.3 Com palavra •.•diversa,>. não é oulra coisa o que diz A. Becker. formulando obs~rvação mais genérica "Recorde-se: Não existe urna regra jurídica para a hipótese de incidência, outra para a regra. outra para a base de cálculo, oulra para a alíquota etc.; tudo isto integra a estrutura lógica de urna única regra jurídica resultante de diversas leis ou artigos de leis (fórmula literal legislativa). É preciso não confundir regra jurídica com a lei; a regra jurídica é uma resullante da totalidade do sistema jurídico fomlado pelas leis" (ob. cit.. p. 270). Sach" Calmon é enfático ao sublinhar que lei n50 é nonna Esta contém-se naquela. A norma revela-se nos enunciados legais (v. Teoria Meral do trihuto e da exoneração tributária. Ed. RT, 1982, p . 211).
28.4 Paulo !Jarros Carvalho costuma socorrer-se de analogia muito ilustrativa. de notável alcance didático. para demonstrar que à incindibilida-
São aspectos ínsitos na sua unit~iria consistência. A consideração separadamente, de cada qual. não importa decomposição do indecomponível. nem separação do inseparável. 28.7 Só logicamente se estabelece separação entre estes diversos aspectos: é possível, e útil. o estudo e consideração de cada qual. A reunião dos estudos e conclusões. extraídos do exame de lodos os aspectos mencionados. conduz a melhor, mais perfeito e mais minucioso conhecil11~n!Odo objeto "csfera metálica" quc. por ter propriedades. qualidades ou atribulos inúmc. ros. não deixou de ser uno e incindivcl. Assim a hipótese de incídência:
não deixa de ser lIna c indivisí-
vel. pelo fato de possuir diversos aspectos. cuja consideração não im plica sua decomposição
em "partes"
ou "elementos".
28.8 Não nos parece adequada a expressão elementos da hilx')tese de incidência, usada por alguns autores. É que esla expressão sugere a idéia de que se está diante de algo que enlra na composição doutra coisa c serve para formá-Ia. Cada aspecto da hipótese de incidênCia não é algo li se srllll1e, de forma que associado aos demais resulte na composição da hipótese de incidência, mas, são simples qualidades. atributos ou relações de lIllla coisa una c indivisível, que é a hiptStesc de incidência. juridicamente considerada. Sob esta perspectiva. a h.i. é um todo lógico unitário e incindível. 28.9 É sabido que a hipótese de incidência descreve UIll falO jurígeno. Como tal. é uma unidade, embora os elementos pré-jurídicos arrecadados pelo legislador, para descrevê-lo. possam ser múltiplos ou complexos. Preferimos falar em aspcclOs da hipótese de incidência porque, na ver. dade, esta unidade conceitual p
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HIPÓTESE DE INClDtNCIA
TRIBUTÁRIA
28.10 Se se considera, por outro lado, que a palavra elemelllo é. nesta acepção, ,sinônima de princípio, mais saliente parece ficar a objeção à sua
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DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRtA
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posto; em segundo, a determinaçã o objetiva do sujeito ou sujeitos que resultem obrigados ao pagamento do gravame e o momento de vinculação do
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HIPÓTESE DE INClDtNCIA
TRIBUTÁRIA
28.10 Se se considera, por outro lado, que a palavra elemelllo é. nesta acepção, ,sinônima de princípio, mais saliente parece ficar a objeção à sua adoção. E que "princípio" é ludo que, de alguma fOTma, innuencia a existência de um ser. Ora, o princípio é necessariamente distinto do ser principiado. Por isso pode ser seu princípio, sua causa.
28.11 Ora, como veremos, os a"pcctos da hipótese de incidência não são suas causas, não lhe determinam o ser, mas só o modo (3 maneira) de ser. Integram-na e não a originam. São pontos de vista sob os quais a inteligência considera o objeto - no caso, a hipótese de incidência _ segundo suas relações (tomada esta palavra no seu sentido estático).
28.12 'íoda e qualquer hipótese de incidência. ao realizar~sc acontece num detemlinado tempo e espaço. A regra jurídica ao preestabelecer os faias que integralizarão a hipótese de incidência logicamente também predcterrllina as coordenadas de lem(X)e as de lugar para a realização da hipótese de
incidência" (A. Bccker. ob. cit.. p. 238).
"r 28.13 São, pois. aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de dctenninar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem corno scu conteúdo substancial. local e momento de nascimento. Daí designannos os aspectos essenciais da hipótese de
incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial. // 28.14 Ensina A. Becker "Os f~\tos(míclco e elementos adjetivos) quc realizam a hipótese de incidência, necessariamente, acontecem num detcr. minado tempo e lugar. dc modo que a realizaç50 da hipótese de incidência sempre está condicionada às coordenadas de tempo c às de lugar. O acolllecimento do núcleo c dos elementos adjetivos somente terão realizado a hipótese de incidência se tiverem acontecido no tempo e no lugar predetenllinado~. implícita ou explicitamente, pela regra jurídica" (ob. CiL, p. 301). 28.15 Giannini só dá saliência a dois aspectos da hipótese de incidên. cia. aos quais, aliás. designa por elementos. corno bem o salienta Souto Maior Borges: "Deve.se a Giannini, no campo do direito tributário, ulTladas tentativas de dissecação do fato gerador (hipótese de incidência) da regra jurídica. dcnominado. pelo mestre italiano, "prcssuposto do tributo" e por de dividido em dois elemelllos. O primeiro, o elemento material, é o quc mais propriamente constitui o objeto do imposto c serve para diferenciar um imposto de outro; o segundo, o elemento pessoal do pressuposto, que consiste numa certa relação de fato ou de direito, na qual se deverá encontrar o sujeito passivo do imposto com o elemcnto material" (ob. ciL, p. IX I). 18.16 Dino Jarach designa por elementos os aspectos da h.i. Escreve: "Este pressuposto de fato se compõe, por sua vez, de diferentcs elemenlos: em primeiro lugar. os fatos objetivos contidos na definição Icgal do pressu-
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posto; em segundo, a determinaçã o objetiva do sujeito ou sujeitos que resultem obrigados ao pagamento do gravame e o momento de vinculação do pressuposto de fato com o sujeito ativo da imposição; em terceiro lugar. a base de medição, chamada também base imponível, isto é, a adoção de parâmetros que servem para valorar quantitativamcnte os fatos. cuja verificação origina a obrigação; em quarto lugar. a delimitação. no espaço e no tempo, destes fatos; c cm quinto. a quantidade expressada numa sorna finita. ou numa percentagem ou alíquota aplicável à base imponível. que pcrntile detenninar como resultado. o lfuolllum da obrigaç50 tributária" (Estrutura e £lemelllO,..... cit..
p. 337).
28.17 E sublinha, em duas passagens, o caráler unitário da h.i. ao dizer: "Neste enfoque, todos os elementos subjetivos e objetivos da relação jurídica tributária se resumem no único conceito de "pressuposlO de fa(o" definido pcla lei" (ob. loc. CiL)... "Isto não implica desconhecer que também a base imponívcl conslitui elemento do pressuposto de fato da obrigaçJo. que. em seu con junto. abarca todos os aspectos subjetivos. objetivos. quantitativos. espaciais e temporais quc a lei define de fonna expressa ou implícita" (oh. ciL, p. 338). 28./8 Dino Jarach tem a vis;io mais completa e intl'g rada da hipótese de incidência. entre os doutrin~ldores. 28./9
Ao intérprete cabe reconhecer e identificar os diversos
aspectos da h.i., aplicando as noções cicntíricas no seu trabalho exegético. Não incumbe ao legislador desdobrar sinoticamenlc, de forma did;ítica. seus comandos e prcceitos, esquematizando-os para facilitar a tarefa do hermeneuta. O legislador não é cientista. nem didata. Esgota sua tarefa fonnulando a hipótese e o respectivo comando, como
melhor lhe pareça. 28.20 Isto é dito. com muita felicidade, por Â. D. Gi~Hlllini: uÉ natural que os v;írios elementos, até aqui indicados. da relação ubrigatória não se aprcscntem em todas as espécies tribut;Írias perfeitamente distintos, um do outro. Nos impostos. cuja estrutura é muito singela. quando reduzida à mais simples ex.pressão a situação de fala a que se relacionam (a posse, ('xempli Rl'atia. de um piano), os supraditos elementos. por serem conceitualmente diversos. vêm, de regra. a confundir.se materialmente; mas na maioria dos imposlos os elementos supra.indicados (e as normas que lhes dizem respei. to) surgem, mcsmo exteriormcnte, perfcitamente distintos. Considere~se, por exemplo. o imposto sobre os contratos que contenham uma transferência de bens: o pressuposto objetivo. em sentido próprio. do tributo consiste no alo jurídico de transferir um bem. que é o objeto em sentido restrito: a relação do sujeito passivo do tributo com o pressuposto é dada pela participação no alO; a base imponível é fornecida pelo complexo das prestações pactuadas ou pelo valor na praça do hem transferido" (I Conccui Fondamelltali dei Dir;{f() Tnhutario, UTET. 1956. p. 154).
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HIPÓTESE HIPÓTESE DE INCIDÊNC INCIDÊNCIA IA
nUBUTÁRIA
ASPECTOS DA HiPóTESE
29. Aspecto Aspecto pessoal pessoal
29./ O aspect aspecto o pessoa pessoal, l, ou subje subjetiv tivo, o, é a qual qualida idade de 1 / 29./
ineren inerente te à
DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
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legislador" (Aspecto .... cit., cit., p. 289). Na verdade, verdade, o legisla legislador dor proceprocede à eleiçã eleição o dos sujeitos sujeitos (aspec (aspecto to pessoa pessoall da h.i.) h.i.) com certa certa discri discri--
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HIPÓTESE HIPÓTESE DE INCIDÊNC INCIDÊNCIA IA
nUBUTÁRIA
ASPECTOS DA HiPóTESE
29. Aspecto Aspecto pessoal pessoal
29./ O aspect aspecto o pessoa pessoal, l, ou subje subjetiv tivo, o, é a qual qualida idade de - ineren inerente te à 1 / 29./ hipótese hipótese de incidência incidência - que determina determina os sujeitos sujeitos da obrigação obrigação tributributária, tária, que o fato imponível imponível fará nascer. nascer. Consiste Consiste numa conexão conexão (rela(relação de fato) entre o núcleo da hipótese hipótese de incidência incidência e duas pessoas, que serão serão erigid erigidas, as, em virt;,de virt;,de do fato fato imponí imponível vel e por força força da lei, lei, em sujeitos sujeitos da obrigação obrigação.. E, pois, pois, um critério critério de indicação indicação de sujeitos, que se contém na h.i. f' I
A detenn detenninaçã inação o do sujeito sujeito ativo é discricion discricionária; ária; seu único único limite é que se trate trate de pessoa pessoa com finali finalidad dades es públic públicas as (por (por força força do princípio da destinação pública dos tributos, exposto por Aliomar Baleeiro Baleeiro e sublinhado sublinhado por Antonio Antonio Roberto Roberto Smnpaio Smnpaio Dória). Dória). 29.2 29.2 O sujeit sujeito o passiv passivo o é, no direito direito consti constituc tucion ional al brasil brasileir eiro, o, aqucle aqucle que a Constituiçã Constituição o designou, designou, não havendo havendo discrição do legislador lador na sua desig designaç nação. ão.
Nas t'LXas,o t'LXas,o administrado cuja atividade requeira o ato de polícia. Oll que provoque, rcqueir<-i ou, de qualqu qualquer er modo. ulilizc o serviserviço público (CF, art. 145, li). li). Nas contribuiçõ contribuições, es, o sujeito sujeito que receba espec;,,1 benefício benefício ou cause e'pe,.;,,1 detrime detrimento nto ao estado estado (CF, arts. arts. 145. 1I1e 1I1e l.j~). Todo Todo desvio desse critério material material implica implica inconstiinconstitucionalid tucionalidade ade da lei tributária, tributária, no Rrasil. 29.3 29.3 HCllsel HCllsel subli sublinha nha que o sujeir sujeiro o passiv passivo o das obrigaç obrigações ões..
que nascenasce-
rão dos falOS imponíveis previslos pela hipótese hipótese de incidência, incidência, é aquele cuja capacidade capacidade contribu contributiva tiva é revelada revelada pelo fato imponív imponívcl. cl. Esta afinlla. ção não pode ser general generaliza izada; da; nos Iribul Iribulos os vincul vinculado adoss (v. ~ 59) 59) não cabe cabe cogitaç cogitação ão quanlo quanlo à capac capacida idade de cOnlri cOnlribul buliva, iva, já que o critér critério io inform informativ ativo o das taxas c contri contribui buiçõe çõess é outro, outro, que não qualquer qualquer atribul atribulO O ou qualid qualidade ade dos dos contri contribu buin inre res. s. imposlos.
corno corno o é a capac capacid idad adee
cont contri ribu buti tiva, va,
só aplicá aplicáve vell
aos
que, É que,
legislador é que, que, explícit explícitaa ou implicitame implicitamente, nte, designa designa os sujeitos sujeitos da obriga obrigação ção tributári tributária. a. na conformida conformidade de do desígnio desígnio constituci tituciona onal. l. Alhure Alhures, s, ao cont" cont"íri írio o do Rrasil, Rrasil, moslra moslra-o -o Jarach Jarach,, "... a atribuição atribuição do fato imponível imponível ao sujeito sujeito principal principal depende depende de diferendiferentes circuns circunstànci tàncias as c, definiti definitivament vamente. e. de um critér critério io discricionár discricionário io do
por ser ser extre extremam mament entee
minuci minuciosa osa
e quase quase exausti exaustiva, va,
ção brasile brasileira ira não deixa deixa margem margem de liberd liberdade ade ao legisl legislador ador para para eleger eleger a m~Hcrialidade estão estão implíc implícito itoss
a Cons Conslit lituiui-
ordiná ordinário, rio,
da h.i., h.i., seja para designar designar sujeitos sujeitos passivos. passivos.
na Consli Conslitui tuição: ção:
por dicção dicção express expressa, a,
já eslã eslão o design designado adoss
ou pela pela indica indicação ção
sistem sistemáli álica, ca,
seja seja
ESICS
no Texlo Texlo Suprem Supremo, o,
ou
confin confinnad nadao;; ao;; pelos pelos prinprin-
cípios da retribuição (art. 145, Il), da proporcionalidade (arts. (arts. 145. III e 149), quanto quanto às taxas taxas e contri contribui buiçõe ções. s. quanto aos impostos_ impostos_
ou capac capacida idade de
conlrib conlributi utiva va
29.5 29.5 Dino Dino Jarach Jarach põc a quest questão ão em lermos lermos c1aros:" c1aros:"O O da hipót hipótese ese
de incidê incidênci ncia a
que estão estão relaciona relacionados dos
consis consiste te
(an. (an.
aspecl aspeclo o
na defi definiç niç:l. :l.o o dos sujeito sujeitoss
com as circu circunst nstânc âncias ias
objetiv objetivas as
145,
*
10).
subjel subjelivo ivo
alivo alivo e passiv passivo o
defini definidas das
na lei. lei. de de
forma forma tal que surja para uns a obrigaç: obrigaç:l.o l.o e para outros outros a pretens pretensJo Jo ao imros. imros. lO"
("Aspe ("Aspectos ctos
d':lhipól d':lhipólcse cse de incidê incidênci ncia a
No nosso nosso sist sistema ema preso preso estrit estritamcn amcnte te ao Constilui Constiluição. ção. Esta fixa fixa butária, como o definiu de Hector VilIegas. VilIegas.
tribut tributári ária", a", in RD P 17I2X7).
const constitu ituci ciona onal. l. isso isso é feito feito pelo pelo legis legisla lador dor,, estab estabele eleci cido do - cmbora cmbora impli implici citam tamcnt cntee - na imodifi imodificavel cavelmcnte mcnte o desti destinatár natário io da carga tritriCleber Giardino. aprimorando as elaborações
Daí que que o sujeito sujeito passivo designado designado pelo legislador, legislador, no Brasil. Brasil. só possa ser aquele j~íconstÍlucionalmcnrc de.winaJo. o u a l gu gu ém ém 4uc possa transferir-l transferir-lhe he a carga carga tributária tributária imediata imediata c automatic automaticamente amente (v. RDT 34{204).
29.6 O que. que. na lei. lei. recebe recebe a qualif qualifica icaç.l ç.l.o .o detemún detemúnação ação
- explíc explícita ita
do crilér crilério io para para idenlif idenlifica icarr vir explí explícit cito o
29..1 O
81
legislador" (Aspecto .... cit., cit., p. 289). Na verdade, verdade, o legisla legislador dor proceprocede à eleiçã eleição o dos sujeitos sujeitos (aspec (aspecto to pessoa pessoall da h.i.) h.i.) com certa certa discri discri-ção, exceto no Brasil, onde ele é obrigado, obrigado, pena de inconstituc inconstitucionaionalidade lidade,, a pôr como como sujeit sujeito o passiv passivo o o destina destinatár tário io consti constituc tucion ional al tributário.
Só pode ser posto posto nessa nessa posição posição o "desti "desti--
natário natário consliluciona conslilucionallribul llribul,trio ,trio"" (para (para usarmos usarmos a excele excelente nte categocategorizaçã rização o de lIector lIector Villeg Villegas) as).. Nos impost impostos, os, é a pessoa pessoa que revela revela capaci capacidad dadee contri contribut butiva iva,, ao partici participar par do fato imponí imponível vel.. promopromovendo-o, vendo-o, realizando realizando-o -o ou dele dele tirando tirando proveito econômico (CF, art. art. 145, ~ I').
DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
de a.spec a.specto to pessoal pessoal da h.i. h.i.
é
a
ou implíc implícita ita - do sujeit sujeito o ,uivo ,uivo e o estab estabele elecim ciment ento o o suje sujeito ito passiv passivo, o,
critér critério io esse esse que também também pode pode
(o que é mais mais raro) raro) ou implíc implícito. ito.
observaçã vação o de Paulo Paulo Barros Barros Carvalho Carvalho no senlid senlido o de que que ""29.7 Arguta é a obser a h.i. h.i. só design designa a sujeit sujeito o passiv passivo. o. rato imponí imponível vel
o sujei sujeito to ativo ativo (exp (expre ress ssa a
ou impli implici citam tamen ente) te)..
limita limita-se -se a dar dar o critéri critério o para para sua deternli deternlinaç nação. ão. irá concre concretiza tizarr
em alguém alguém a indic indicação ação genéri genérica ca
lei. lei. Só depo depois is do fato impon imponíve ível. l. suje sujeito ito passi passivo. vo.// /
é possí possíve vell
dete determ rmin inar ar
Quan Quanto to
ao
que só o É que e abslr abslrata ata da
concr concrel elarn arnen enle le
o
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HIPÓTESE
DE INCIDt;NCIA
TRIBUTÁRIA
//29.8 Por isso, devemos dizer que aspecto pessoal é o atributo da h.i. que determina o sujeito ativo da obrigação tributária respectiva e
ASPECTOS
DA Hll'ÓlEE DE INCIDENCIA
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o primeiro é o fato em si; o segundo "a relação, preestabelecida na lei, na qual se deve encontrar o sujeito passivo diante do fato, para que possa sur
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HIPÓTESE
DE INCIDt;NCIA
TRIBUTÁRIA
//29.8 Por isso, devemos dizer que aspecto pessoal é o atributo da h.i. que determina o sujeito ativo da obrigação tributária respectiva e estabelece os critérios para fixação do sujeito passivo.V'
o fato imponível, por assim dizer, é que tem conc,;ão física com alguém. que. em regra. é colocado. por força da lei, na situação de sujeito passivo. 29.9 A hipótese de incidência se limita a ditar o critério segundo o qual se vai detenninar, in conerelU, em cada caso, quem é o sujeito passivo. Aí, mais uma vez, aparece a relevância da distinção entre h.i. e fato imponível. Na h.i. sujcito passivo é "quem vende", "quem recebe renda", "aqucle que exporta", "aquele que tiver a propriedade". Diante do falOimponível. sabe. se que o sujeito passivo é João, é José, é Antônio etc. 29./0 A indicação do sujeito passivo é, na maioria dos casos, implícita. Decorre da configuração da h.i. Por isso Jarach escreve que o contribuinte "é o sujeito obrigado em vinude da própria natureza dos fatos imponívcis. que, de acordo com a lei. resultam atribuíveis a dito sujeito. por ser quem os realiza" ("Aspectos da hipótese de incidência trihutária", in RDI' 17/287). 29./0./ É a imputação das conseqiiências jurídicas de um fato a um sujeito: nos impostos é quem revela capacidade contributiva, participando do fato imponível: auferindo renda, sendo proprietário, vendendo etc. Nas taxas, utilizando serviço público ou provocando atos de polícia. Nas contribuições, recebendo benefício especial da ação pública, ou provando despesa eII"'cial do estado. 29./1 Assim
A. Becker expõe o aspecto pessoal da hipótc~e de incidência: "Dentre a infinita variedade de elementos adjetivos que poderão ser escolhidos pdo legislador para especificar o núcleo da hipótese de incidência. existe um elemento adjetivo que sempre, expressa ou implicitamentc. está presente na composição da hipótese de incidência. Este elemento adjetivo sempre constante é o que liga a hipótese de incidência a alguém. Esta vinculação da hipótese de incidência a ullla ou mais pessoa.•.•.normalmente está implícita. quando ela compõe-se de atos; porém, quando seu conteúdo consiste de fato (estrito senso) ou em estado de fato, aquela vincul
ASPECTOS
DA Hll'ÓlEE DE INCIDENCIA
TRIBUTÁRIA
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o primeiro é o fato em si; o segundo "a relação, preestabelecida na lei, na qual se deve encontrar o sujeito passivo diante do fato, para que possa surgir, para ele, o débito tributário" (I COIlCCll; FOflc/amenlali dei Diriuo Trilmlario, UTET, p. 152). Ao sublinhar a circunstância de que essa "relação" é "preestabelecida pela lei" indicou aquilo que nós designamos por aspecto pessoal da hipótese de incidência. 29.13.1 Devemos, no Brasil. entretanto, ler com cautela a literatura do direito comparado (literatura estrangcira). É que, como sublinhado por nós (v. Sistema consTitucional tribtttário hrasileiro. Ed. RT, 2. cd., 1990), o legislador, noutros países. tem liberdade para eleger os sujeitos passivos. No Brasil, não tem, porque a Constituição designa os "destinatários constitucionais tributários". Só as pessoas já implicitamente compreendidas no desígnio constitucional podem. pela lei. ser postas como sujeito passivo. na lição de Cleber Giardino. 29.13.2 Igual cuidado deve-se ter ao ler os autores brasileiros que _ no afã de traduzir e transplantar a doutrina alienígena - não perceberam essa diferença dc postura do constituinte, que tem tão sérias conseqüências práticas. 29.14 O terna comporta aprofundamcllto. IJ1Ieressante, a propósito, é ler o excelente trabalho de Dino Jarach. aqui tanlas vezes citado (in RlJP, v. 17, especialmente PIl. 296n97), bem C0l110 as tTlcdilações oportunas de Clcber Giardino (RDr .14/216 e ss.). Os desdobral1u:ntos deste tema est;lo. adiante. nos IIS. 3/.2 e ~eguillles. 30. Sujei/o ali,'o tribut,íria. É a pessoa 1130./ Sujeito ativo é o credor da obrigação a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. Só a lei pode designar o sujeito ativo. Esta designação compõe a h.i., irucgrando seu aspecto pessoal. y
30.2 A lei que contém a h,i. só pode ser expedida pela pessoa político-constitucional competente (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), de acordo com os critérios de repartição de competências tributárias (discriminação de rendas) constitucionalmente estabelecidos. Não se confunde a competência para legislar. com a capacidade de ser sujeito ativo de obrigações tributárias (v. Roque Carrazza, O sujeiro
ativo dllo!JriKaçlio trihullÍrill).
30.3 A lei pode atribuir a titularidade de um tributo à própria pessoa pública de que ela (lei) é expressão. ou a pessoa diversa. No primeiro caso. não precisa mencionar expressamente o sujeito ativo. Sua determinação é implícita. Se lei do estado "x" cria um tributo c
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HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
não explicita quem será o sujeito ativo das relações obrigacionais concretas que irão nascer, sabe-se que ele (sujeito ativo) será o pró-
ASPECfOS
DA HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA
A taxa de pedágio exigida nas rodovias uma aut
uia federal
o Departament
TRIBUTÁRtA
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federais tem como sujeito ativo
Nacional
de Estradac; de Rodage
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HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
ASPECfOS
não explicita quem será o sujeito ativo das relações obrigacionais concretas que irão nascer, sabe-se que ele (sujeito ativo) será o pró prio estado "x". 30.4 Sujeito ativo é, em regra, a pessoa constitucional titular da competência tributária. Nestes casos (regra gcral), a lei não precisa ser expressa na designação do sujeito ativo. Se nada disser, emendese que sujeito ativo é a pessoa titular da competência tributária. Em outras palavras: a regra geral é que o sujeito ativo é a pessoa cuja lei criou a h.i. (no Brasil, União Federal, Estados Federados, Distrito Federal e Municípios). Está ele implícito na h.i., não havendo necessidade de que seja sua indicação formulada explicitamente. 30.5 Se, entretanto. a lei quiser atribuir a titularidade da exigibilidade de um tributo a outra pessoa que não a competeme para instituí-lo, deverá ser expressa. designando-a explicitamente; na maioria das vezes, assim se configura a parafiscal idade (v. Geraldo Ataliba. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. Ed. RT, 2' ed., 1990) 30.6 No caso dos tributos não vinculados (impostos), presume-se sujeito ativo (quando não explicitamente designado pela lei) a pessoa competente para instituí-los. No caso dos vinculados. presume-se su jeito ativo a pessoa exercente da atuação posta no núcleo da hipótese de incidência.
30.7 Em QUITaS palavra,,: se os Iributos vinculados incidência
têm por hipótese
de
uma atuaçiio estatal. a pessoa que exerça essa atuação (União.
Estados. D. rcdcral,
Municípios,
Autarquias.
socicdadcs
públicas) será seu titular - c. em conseqüência. Os critérios para fixação substancial são políticos.
não exercendo
mista..,;c cmplcsas
DE INCIDÊNCIA
A taxa de pedágio exigida nas rodovias uma autarquia federal, o Departamento
TRIBUTÁRtA
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federais tem como sujeito ativo
Nacional
de Estradac; de Rodagem,
por expressa disposição legal (aspecto pessoal da h.i.). 30,/0 A lei federal poderá dar ao DNER ou ao DNOCS, por exemplo, para ser sujeito ativo) de cOlllribuição de melho.
a rirularidade (capacidade ria. referente 30,lI
à valorização
imobiliária
causada por suas obras (federais).
Algumas vezes recebem (da lei) esta qualidade de ser sujeito
ativo de obrigação
tributária pessoas
de direito
privado, como é o cac;o do
SESC, SENAC, SENAI. Siio expressamente indicadas pela tei tributária (h. L) como titulares de certos tributos lançados e cobrados por si ou por outras pessoas
(v. Roque CarTaZ7..:!, SujeilO ativo ... , p. 40).
31.Parajiscalidade _ 31./ Surge aí o fenômeno que se convencionou designar pela ex pressão parafiscal idade.
/vConsiste isso em a lei atribuir a titularidade
de tributos a pes-
soas diversas do estado, que os arrecadam cm benefício das pró prias finalidades. É o caso de aUlarquias dotadas de capacidade tributária ativa (INSS, DNER. OAB, CONFEA, CEF) ou de entidades paraestatais, pessoas de direito privado chamadas pela lei a colaborar com a administração pública, como as define Celso Antônio Bandeira de Mello (Natureza e Regi",,' JuridiclI das A,,lar""ias. cit., p. 356). r
sujeito .uivo.
do sujeito ativo. pelo Icgislador.
nenhuma influência
na exegese
jurídica. A lei
(h.i.) designará como sujeitos as pessoas que discricionariamente dor entender oportuno eleger, observados
DA HIPÓTESE
o legisla.
3/.2 Roque Carrazza cOllceitua a paraliscalidade nos termos seguintes: ..... é a atribuição, pelo titular da cOlllpdência Iribuljria. mediante lei. de capacidade tributária ativa. a pessoas públicas ou privadas que persigam llnalidades
os critérios constitucionais.
30.8 Por isso. na lei do imposto de renda. ou do imposto sobre produ. (IPI). por exemplo. debalde se procurará expressa l1len.
públicas ou de illleressc
público), divcrs,l<; do ente imposto,
por vontade desta mesma lei, passam a dispor do produto arrecadado, consecução dos seus objetivos" (O sujl'ilO mil'o .... p . 40).
que. para a
tos industrializados
ção do sujeito ativo.
É que.
rio. estará dizendo
implicitamente
Constituição legislador
se a lei nada dispuser expressamente que sujeito
lhe atribuiu competência
federal outorgar capacidade
para criar tal imposto.
Se quisesse
o
para exigi. lo a outra pessoa. devia
fazê.lo expressamente. Em não o fazendo, está dispondo sujcito é a própria União. JO.9
em contrá-
ativo é a União. já que a
implicitamcnte
que
Já quando foi criada a contribuição prcvidenci,íria federal. deveu
a lei dizer expressamente
que o sujeito ativo é a autarquia previdenciária
federal. Se o não dissesse.
sujeito ativo seria a União.
3/.3 A circunstãncia de o sujeito ativo não ser a própria entidade estalai (União, Estado ou Município), mas outra pessoa designada pela lei - que arrecada o Iributo em proveito das próprias finali-
dades - em nada altera o regime tributário, que deverá persistir sendo observado. resenha do estado da ques. JI A Rubens Gomes de Sousa faz excelente tão na doutrina intemacional e nacional, de inexcedível valor (v. RD P 17/314 e ss.).
•
HIPóTESE
DE INCIDÊNCIA
TRInUT ÁRIA ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
31.5 Esta indicação explícita ou implícita, contida na lei tributária, da pessoa que irá ser sujeito ativo das obrigaçõcs nascidas dos fato imponíveis inte a h.i. e stitui l, junt
TRIBUTÁRIA
"7
32.5 A indicação do critério para identificação do sujeito passivo nem sempre é expressa Neste caso, é implícita e deve ser deduzida
HIPóTESE
DE INCIDÊNCIA
TRInUT ÁRIA ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
31.5 Esta indicação explícita ou implícita, contida na lei tributária, da pessoa que irá ser sujeito ativo das obrigaçõcs nascidas dos fatos imponíveis, integra a h.i. e constitui seu aspecto pessoal, juntamente Com o critério de determinação do sujeito passivo.
32. Sujeito passÍl'O. Desdobramentos do tema 32.1 Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, convencionalmente chamado contribuinte. É a pessoa que fica na contingência legal de ter o comportamento
objeto da obrigação.
em detrimento
do próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo. É a pessoa que terá diminuição patrimonial, com a arrecadação do tributo.
32.2 Dizemos que a hipótcsc de incidência indica o critério para idenlificação do sujeito passivo - e não o determina imcdiatamente - porque só o fala impunível se relaciona com alguém determinado "ie et IIW1C. Por isso Jarach escreveu: "Os sujcitos da relação tributárian50 são um elemento a priori, ncm desvinculado do pressuposto de fato objetivo. N50 td ulTlarelação inrersubjetiva. com prescindência da obrigação tributáriaconcrela, que surge da verificação dos fatos definidos pela lei" ("Estruturasc elemcntos da relação jurídica lriblllária",in R D I ' 1 6 /3 3 7 ).
TRIBUTÁRIA
"7
32.5 A indicação do critério para identificação do sujeito passivo nem sempre é expressa. Neste caso, é implícita e deve ser deduzida. pelo intérprcte, do sistema constitucional, sempre tendo em vista o fato imponível.
Disse.o, COm outras palavras, o autorizado Dino Jarach: ..... há impostos que, como se viu, nem sequer contêm, nas disposições legais pertinentes. a definição dos sujeitos. Por outra parte, quando a lei define e estabelece seu grau de responsabilidade. relativamente ao pagamento do tributo e ao alcan. ce de sua pretensão - tratando-se de sujeitos ativos _ o faz, exclusivamente. em conexão com os fatos objetivos que constilucl1l o pressuposto legal da obrigação" ("Estrutura e Elementos" '.. eit., pp. 337-338).
32.6 Quanto ao aspecto pessoal, assinalamos
COm Cleber Giardino:
"Em princípio, só pode ser posta. pelo legislador, como sujcito das relações obrigacionais tributárias, a pessoa que - explícila ou implicitamcnte - é refcrida pelo texto constitucional como 'dcstinal~irio da carga tribut~iria' (ou destinaI.irio legal tribut,irio. na feliz construção dc IIcctor Villegas, cf. artigo in RDP 30/242).
"Sed
no sistema tributário brasileiro. a pessoa da hipótese de de um tributo (como inferida da constituição) ou "quem
sujeito passivo.
que provoca, desencacll'itl ou produz a malerialidade 32.3 É sujeito passivo, em regra, lima pessoa que est,í em conexão íntima (relação de fato) com o núcleo (aspecto material) da hipólese de incidência. Ao exegeta incumbe desvendar esta conexão. nos
casos em que a lei não explicita tal circunstância. Muitas vezes a lei contém indicação pormenorizada, explícita e precisa - embora conceituai - do sujeito passivo, simplificando a exegese. O legislador - inspirado pela ciência das finanças - orienta-se por princípios financeiros na configuração da hipótese de incidência, quanto ao aspecto subjeri\'o passi\'o. Em todos os casos, no
Brasil, só pode ser onerado o destinatário constitucional tributário, porque esse juízo político-financeiro foi exaurido pelo constiluinte.
32.4 Tais critérios, pré-jurídicos. de nenhuma fonnJ exercem innuênda na configuração da conexão. tal como afinal resulta no tcxto legal. Mui(as vezes, porém, o seu conhecimento auxilia a exegese legal. principalmente nos casos duvidosos: é que. parase saber qucm suportou a carga tributária - para verificar-se se foi o destinatário constitucional - às vezes as elabora. çõcs de ciência das finanças são esclarecedoras.
incidência
tcnha relação pessoal c direla' - como diz o
an o
121, partigrafo lÍnico.
I do CTN - Com essa materialidade. Efetivamcnte, por simples comodidade ou por qualquer outra razão. não pode o Estado deixar dc colher lima pessoa, como sujeito passivo. trariamente. colhcr outra" (RDT 34/216)
para, discricion:íria
e arbi-
"De tudo se vê que n:1oé livre o legislador ordinário na escolha dos sujeiras passivos. Pelo corHrário.ele é obrigado a colher como lal SOfllCllle aquela pessua quc ,-calme1lle corre~jJmula ás exigéllcias do aspe('(o pessoal da hipótese de incidência, lal como delernlillada (pressuposta), em seus contornos essenciais, pelo próprio texto constitucional: o 'realizador' da operação tributável" (RDl" 34/217).
32.7 O legislador deve colocar como sujeito passivo, nos impostos, a pessoa cuja capacidade contributiva é manifestada (revclada) pelo fato imponível. No Brasil, é a Constituição (art. 153, ~ 12 ) que obriga tal procedcr. identicarncnlc. nos regimes constitucionais que
consagram, de modo restritivo para o Icgislador ordinário. o princípio da capacidadc cotllributiva, como a It:ília e a Espanha.
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HIPóTESE
DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
32.8 Nos impostos. o sujeito passivo é alguém de alguma fonna relacionado com o fato posto como aspecto material da hipótese de
ASPECTOS DA IlIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
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33.2 De modo geral, certa conexão fática (provocar, requerer, exigir utilizar) entre uma pessoa e a atuação posta no núcleo da h.i.
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HIPóTESE
DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
32.8 Nos impostos. o sujeito passivo é alguém de alguma fonna relacionado com o fato posto como aspecto material da hipótese de incidência, de modo que se infira ser o titular da capacidade contri butiva onerada. A importância do aspecto pessoal fica bem saliente. nos casos em que a modificação do sujeito passivo pode alterar até a classificação de um imposto. 32.9 Exemplo expressivo disto está no imposto sobre remessas de juros para o exterior. Enquanto o contribuint e era o beneficiário. tinha-se imposto sobre a renda. Com a superveniência da lei que definiu o remetente como contribuinte, já não se está mais diante de imposto sobre a renda, mas sim imposto sobre despesa. 32.10 O saudoso Alllncar Falcão começou a vislumbrar a significaç:l.o da questão com admirável nitidez, embora de forma ainda incipiente. Teve oponunidade de CSCrt:vcr:"Dir-sc-j que a alusão ao sujeito passivo da obri. gação tributária, como a faz Seabra Fag..undcs, é importante para aferir-se a idclllidade dos impostos considerados. E e não é: depende do caso. A figura do sujeito passivo é relevante, in hypothesi, quando dela rcsulta. confonTlc a situação. a alleração da nalureza do fato gerador e, pois. do próprio imposto" (Sistema TrihwlÍrio Brasileiro, Ed. Financeiras. p. 112). 32.lJ Em suma. o critério para detenninação do sujeito passivo está na hipótese de incidência. A ocorrência do fato imponível ir;! fixar (revelar. declarar) concretamente a Tício ou Caio. em cada caso concreto. O critério legal obedece a princípios que conduzem o legislador - ao formular a h.i. - a sujeitar quem. de algum modo, esteja em conexão com o falO imponível, de forma a ter sua riqueza. por ele. revelada. Será o destinatário constitucional tributário.
33. Sujeito passivo
/lOS
tributos l'i/lculados
33.1 Quanto aos tributos vinculados, é mais intuitiva e fácil a determinação do sujeito passivo. É a pessoa que utiliza um serviço, tem-no à disposição ou é atingida por um ato de polícia nu ainda a que recebe especial benefício de uma atividade pública, ou a provoque. Estas diferentes configurações da h.i. - determinando critérius diversos para a designação do sujeito passivo - decorrem da classificação dos tributos em espécies.
ASPECTOS DA IlIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
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33.2 De modo geral, certa conexão fática (provocar, requerer, exigir, utilizar) entre uma pessoa e a atuação posta no núcleo da h.i. - nos tributos vinculados - autoriza o legislador a colocá-la como sujeito passivo da correspondente obrigação tribu(,íria. Como o princípio básico da tributação é a isonomia, a equivalência é o critério do legislador e du intérprete da lei tributária. 33.3 O legislador aqui é orientado por critérios pré-jurídicos de ciência das finanças. Os princípios cOllstilUcionajs implícitos servem de limite à sua faculdade, nes[a matéria. Efetivamente, a sistemática constitucional exige que o legislador ponha, como sujeito passivo dos tributos vinculados. só as pessoas que se relacionem, de algum modo, com a atuação estatal que figu~ ra no núcleo da respectiva h.i. Não tem. nesla matéria. nenhum arbítrio o legislador. Seu guia é ° princípio da equivalência (na<.;taxa'i) ou da compen-
sação (nas contribuições) (v. capítulo 111).
34. Sujeição passiva indireta
34./ Por razões metajurídicas - que não importa aqui recordar precisamente porque juridicamente irrelevante - o legislador muitas vezes dispõe que seja sujeito passivo pessoa que nào corresponde rigorosamente à configuração supradescrita, ou ainda desloca a qualidade dc sujcito passivo de uma pessoa para outra. quc fica na posição jurídica daquela. Assim. ou a obrigação j;í nasce tendo corno sujeito passivo alguém que não correspondc à configuração indicada pela Constituição - quando prevê o destinat<Írio tributário - ou a sujeição passiva desloca-se, por força de lei. para outra pessoa. Isto só é possível quando o desígnio constitucional não seja desacatado. J.J.2 O eSludo da sujeição passiva, em todas as sua",configuraçõcs, não é objclo deSle tópico. Importa. porém. observar as baliz~L'"constitucionais à discrição - jamais arbítrio - do legislador. nesta matéria. 34.3 O importante é. a este propósito, sublinhar bem que a delerminação do sujeito passivo da obrigação tributária depende da hipótese de incidência, que é prefixada - no Brasil - pcla Cons[ituição. Com Cleber Gjardino, escrevemos:
34.4 "Na vcrdade, a substiluição é. entre nós. figura de difícil delinca. menta. É um instituto exccpcional que exige da parte do legislador ordin;:írio extremos cuidados. para n;io incidir em inconstitucionalidades, pela violação de princípios ou desobediência a preceitos expressos ou implícitos, constantes do texlo constitucional. que se opõem. como desdobramentos ou
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corolários
ASPECTOS
HIPÓTESE DE lNCID~NCIA llUBUTÁRIA
das características
do sistema constitucional
tributário" (RDT
DA HIPÓTESE
DE INCID~NClA 'm.IBUTÂRIA
dadeira 'inutilidade' da discriminação constitucional de competências tárias - diante da c nsã deste teúdo, tul obrigatória
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tribude-
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corolários
ASPECTOS
HIPÓTESE DE lNCID~NCIA llUBUTÁRIA
das características
do sistema constitucional
tributário" (RDT
34/216).
34.5 "Não pode a lei atribuir a sujeição passiva a quem nitidamente referido no desígnio constitucional; a quem não tário da carga tributária, segundo a referência constitucional do nosso sistema de Constituição minuciosa c exaustiva, de tributária rígida).
não lenha sido seja o destina(peculiaridade descriminação
"Na própria designação constitucional do tributo já vem implicitamente dito 'quem' será o seu sujeito passivo. No quadro dos contornos fundamentais da hipótese de incidência dos tributos - que esta belece a Constituição Federal ao instituir e partilhar competências tributárias, entre União, Estados e Municípios - está referido o sujeito passivo do tributo, aquela pessoa que, por imperati,'o constitucional, terá seu patrimõnio diminuído. como conseqüência da tributação (v. Hector Villegas. in R DP 30/271).
"É óbvio. assim, que só pode ser sujeito passivo da relação obrigacional tributária de imposto de renda aquele que recebe renda. Do imposto de exportação, quem exporta. Do de importação. quem importa. Do sobre serviços, o prestador. Como só pode ser sujeito passivo do imposto predial o dono do prédio. E assim por diante" (p.217).
DA HIPÓTESE
DE INCID~NClA 'm.IBUTÂRIA
91
dadeira 'inutilidade' da discriminação constitucional de competências tributárias - diante da compreensão deste conteúdo, postula obrigatória coordenação dos raciocínios correntes sobre essa matéria" (p. 218).
34.8 "Há 'responsabilidade tributária, sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponível, não é posto no pólo passivo da obrigação conseqüente (na qualidade de obrigado tributário, portanto) o promovente ou idealizador do fato que suscitou a incidência (o contribuinte stricto sensu - art. 121, parágrafo único, I, do CTN, o sujeito passivo 'natural' ou 'direto' corno usualmente designado), se não um terceiro, expressamente referido na lei. Assim. ".Ii., o despachante aduaneiro (o contribuinte do imposto de importação é o importador); o transportador (contribuinte do IPI é O industrial vendedor). a fonte pagadora (contribuinte do imposto sobre a renda é o beneficiário do rendimento) etc. Em todos esses casos é um terceiro, diverso do 'destinatário legal tributário' (Víllegas) ou seja. diverso do 'realizador' do
fato imponívcl. quem as:->ume,na rclaç.l0 jurídico-tributária.
a posi-
ç,io de obrigado ao pagamento do tributo. Há. portanto, visivelmente. nesses casos. obrigação de pagar 'tributo alheio', tributo pertinente a
outrem. logicamente atribuível ao sujeito passivo 'natural'. o contribuinte, na expressiva designação de Jarach. Dessa natureza a carga tributária exigível ao 'responsável'"
(p. 219).
34.9 "Exatamente por isso é que. nos casos em que se institui J4.6 "Parcce de evidência total que não pode a lei exigir de alguém que mora 110 primeiro andar de um prédio - o imposto de renda devido por todos os moradores do prédio, simplesmente porque a cobrança, ~Lljsirn, sc toma mais fácil! Ncm exigir de quem more na esquina, o imposto predial de todos os contribuintes daquele quarteirão - ou ainda que, depois, se lhe asse. gurem mecanismos de reembolso junto aos demais - só porque tal cxpcdien. te é cômodo à Administração. "Seria supremo arbítrio exigir tributo de alguém, simplesmente pela circunstância de que é mais fácil colhê.lo do que ao destinatário da carga trio butária, corno induzido pela Constiluição. Esse raciocínio nos leva à conciusão de que há exi~ência constitucional implícita, no sentido de que um imposto somente pode ser cobrado daquela pessoa cuja capacidade COlltributiva seja revelada pelo acontecimcnto do fato imponível ou, nos caliOSde tri. butos vinculados, somente daquela pessoa a que a atuação cstat~ll se retira de alguma maneira" (idem). 34.7 "Do contrário, o 'fato tributável', referido constitucionalmente como 'nece.'isário' c 'suficiente' para a exigência do tributo. se converterá em meTO . pressuposto' de tributação. Pois é no que se rcsumiria se, acontecido. estiver facultado ao Poder Público cobrar tributo de quem (a lei) quiser e do modo como (a lei) quiser. A perspectiva do 'esvaziamento' - da ver-
'responsabi Iidade' ou . substituição':
"a) a obrigação
é estruturada
tcndo em consideração
as caracte-
rísticas objetivas do "'to imponível implementado pelo contribuinte. O responsável, na verdade, não realiza o fato relevante para detenniTlaf o surgimento da obrigação - tão-só é posto, pela lei, no dever de prover o recolhimento de tributo decorrente de fato prol'Ocotlo ou produzido por outrem; "b) os elementos subjetivos que eventualmente conCOrram na realização do fato, ou na formação da obrigação, são estabelecidos em consideração à pessoa do contribuinte (e não à pessoa do res ponsável ou substituto). Assim, "K, os casos de isenções ou imunidades subjetivas, gradações pessoais do imposto de renda na fonte etc.; "c) a carga do tributo não pode - c não deve - ser suportada pelo terceiro responsável. Por isso é rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou descontar (retenção), do contribuinte, o qU(JllIum do tributo que deverá pagar por eonta daquele" (idem).
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flU'ÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
34.10 "Ora, é natural
que tais implicações (da chamada 'sujeição passiva indireta') obrigam revestir seu regime jurídico de extremas limitações e rcstritíssimo âmbito de aplicação. Daí q ando observância des-
ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
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haveria necessidade de frisar essa exigência. A lei aplicável, no caso da substituição, é a lei do momento do acontecimento do fato imponível, ocorrido
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flU'ÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
34.10 "Ora, é natural
que tais implicações (da chamada 'sujeição passiva indireta') obrigam revestir seu regime jurídico de extremas limitações e rcstritíssimo âmbito de aplicação. Daí que - assegurando a observância desses princípios fundamentais do exercício da tributação _ tenha disposto o art. 128 do CfN só pode ser imputada 'responsabilidade tributária' a quem este ja \'illcu/ado ao fato imponível (o chamado 'fato gerador'). Isto é, somente pessoas que - pela proximidade material com os elementos fáticos determinantes da incidência - possam adequadameme conhecer os contornos c características dos fatos produtores das relações jurídicas (em que se envolvem) é que podem ser postas, pela lei, na condição de 'responsáveis', Nesse restrito quadro fático, necessariamente. terão controle sobre os dados objetivos contidos no fato acontecido; conhecerão as notas subjetivas eventual. mente influentes da obrigação de que são titulares passivos; poderão, eficazmente, exercer a~ faculdades regressivas implicadas no regime, Terão, enfim, adequadali condições de exercer todos os direitos subjetivos que, no campo da tributação - atividade rigidamente vinculada - são constitucionalmcnte reconhecidos aos que devem pagar tributos, seja a título próprio, seja por conta de terceiros" (idcm). portanto, que nas hipóteses de 'responsabilida34.11 "Visível, úe tributária' tem-se fenômeno de pagamento Uuridicamente considerado) de 'tributo alheio' por terceiro (não-contribuinte) diverso do realizador do fato sujeito ; 1 incidência (este sim. o contribuinte). Nesse sentido. o instituto atina. a mutações no pólo passivo de relações jurídico-tributürias, elegendo. como obrigado tributário, pessoa que, por deJiniçüo. é diversa daquela usada constitucionalmenLe"
(p. 220).
'Tudo deve passar-se desse modo na substituição tributária (modalidade de responsabilidade tributária). "Em primeiro lugar, o regime jurídico aplicável será o regime do suhsnão o regime do substituto. O substituto está pagando tributo alheio, vai pagar o que deve outro sujcito, nas condiçõcs pessoais dele, o substituído. É imperativo que o regime jurídico, legal e constitucional, aplicável seja o da outra pessoa. tituído e
"Se o substituído é imune, ou isento, se tem direito a redução ou dilação tributária, o substitUlO exercitará os direitos correspondentes (Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro. Forense, 1 0 .1 ed., p. 480). "Em segundo lugar, a lei aplicável é a vigenlc na data das operaçõe~ sujeitas à substituição e não a vigente na data da openlção do substituto. E de evidência solar que não se pode sequer invocar o modelo da substituição, se a lei aplicável não é a da data da oneração do substituído. Isso está dito, no al1. 144 do CfN, de modo patente, claro, insofismável c explícito. Não
ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
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haveria necessidade de frisar essa exigência. A lei aplicável, no caso da substituição, é a lei do momento do acontecimento do fato imponível, ocorrido por obra e graça do substituído. "Em último lugar, requer a Constituição que a lei estabeleça mecanismos expeditos, ágeis. prontos e eficazes de ressarcimento do substituto, soh peno de comprometimel1lo da ~'aJidade da substituição.
"Isto por força de três exigências constitucionais. A primeira, o princí pio da igualdade de todos perante a lei, em cujas dobra') se contém o princí pio da capacidade contributiva. Se o fato imponívcl é imputável ao substituído, dele é a manifestação de capacidade contributiva revelada pela sua ocorrência, como sublinha Arnílcar Falcão. "A segunda, o princípio constitucional que proibe o confisco. Se não houver ressarcimento do substituto, pelo substituído, dc modo ágil. eficaz, imediato e expedito, O substituto estará pagando o tribulO cujo destinalário é outrem. Estará arcando com carga tributária correspondente a uma capacidade econômica (revelada pelo fato impunível) que não revelou, e que porlanto, somcllfe a outrem (c não a ele) poderia ser imputada. "A lerceira - estes argumentos se hannonizam no conleXlO constitucional - porque a Constiluição scmpre designa implicitamente queni é o sujeito passivo do tributo. A designação é implícita, porém flcm por isso é menos categórica. "Ao fazê-lo, o texto conslitucional já estabelece que a capacidade contributiva a ser atingida pelo tributo é a do sujeito 'vinculado' ao fato imJX)nívcl (como o explicita o al1. 128 do CI'N). "N;to teria sentido a Constituição fazer menção a uma determinada figura, e consentir desprezar ao; Ilcccss,írias conscqüência:-ojurídicas do reconhecimcnto da existência, em concreto, dessa figura. "Importa deixar sublinhado que as exigências constitucionais rígidíssimas cm rnatt:ria da sujeição passiva de tributos ohrigum regime estrilo e excepcional para as figuras (restritivamente admissíveis) da responsabilidade c da substituição tributária. "A ausência de respeito pela lei, pelo menos. aos requisitos mínimos acima apontados, inutiliza a cláusula legal inslituit6ria da substituição ou responsabilidade, inibindo sua aplicaçi'io e efic;ícia. "Todos os estudos elaborados a respeito da discriminação de competências tributárias, a partir das robustas mcditaçõcs de Rubens Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro e Gilberto de Ulhoa Canto. até os mais recentes trabalhos de Antônio Roberto Sampaio Dória e Paulo Barros Carvalho, mostram que o fato imponível não é, nem pode ser mero 'pretexto' para tributação; muito mais que isso, deve ser entendido como expressão de contel;(/os normativos rigorosamente deseem matéria jados. previstos e incluídos nos desígnios constitucionais
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HIPÓTESE DE INCID~NCIA TIUBlJT ÁRIA
de tributação. Ora, a Constituição é sempre expressa implícita ou explicitamente em prescrever quem são os sujeitos passivos de tribu-
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DA HiPóTESE
DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
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(questões de vigência e eficácia da lei), da observância da irretroatividade (art. ISO IlI, "a") e anterioridade (art. ISO m , "b"). além da
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ASPECTOS
de tributação. Ora, a Constituição é sempre expressa implícita ou explicitamente em prescrever quem são os sujeitos passivos de tributos (e, na verdade, em ambas as hipóteses. a eficácia dos comandos constitucionais é a mesma). "Por isso. a "des loc aç ão' do sujeito passivo é absolutamente
excepcional
no sistema brasileiro, exigindo rigoroso e extremo cuidado do legislador exa-
tamente para que não se vulnerem. sejam os desígnios constitucionais dos, sejam os diversos preceitos que hamlOnicamente - compondo
referi-
o sistema
constitucional tributário - têm em vista assegurar a eficácia daqueles mesmos princípios (entre eles, o da capacidade contributiva e o da igualdade)."
DA HiPóTESE
DE INCIDÊNCIA
35.7 Pode a lei mencionar uma circunstância operações
uma data (caso dos impostos
determinável
mercantis
(ICMS).
no tempo;
Sua h.i. é a realização,
que) circulação mercadoria.
- entendida
O aspecto
juridicamente
temporal
é uma indicação
dispusesse
da vigência da lei em que inserida - c enquanto perdure esta - tais falOSserão "fatos imponíveis". aptos. portanto, a darem nascimento a obrígaçõcs tributária?, 35.3 Raramente a lei tribulária estabelece condições especiais explícilas de tempo. restringindo o âmbito da h.i. e. portanto. limitando a só alguns fatos - cabentes na descrição em que a h.i. consiste - a qualificação imponívcis.
de fatos
35 ../ A mais importante função do aspecto temporal diz rcsr:x:ito à indicação - necessariamente contida na hipótese de incidência - do momento em que se reputa ocorrido o fato imponível
(e. pois. nascida a obrigação tri-
butária). 35.5 Não é este aspecto. pois. em regra. um fator destacado dos demais que conformam a h.i .. mas, tão-somenle
ullla implicação
da própria configu.
expressamente.
do ato juridico
mercanlil
como
mudança
o momento
pela lei
A referência
da h.i. - ma.s do momento
o fato imponível. a ser considerado
posto como aspeclo
ou
provo-
de titular _ de
disposto
do sujeito passivo.
- não da materialidade
sobre
por comerciante
da h.i. é explicitamente
em que deve ser reputado consumado
. t i ' 35.2 Acontecendo concretamente fatos descritos na h.i.. depois
imobiliários).
isto se dá com o imposto
equiparado, de operação jurídica mercantil que importe (impulsione.
à saída
;;-35./ A lei continente da h.i. tributária traz a indicação das circunstâncias de tempo, importantes para a configuração dos fatos imponíveis. Esta indicação pode ser implícita ou explícita. Na maioria das veles é simplesmente implícita.~.
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(questões de vigência e eficácia da lei), da observância da irretroatividade (art. ISO , IlI, "a") e anterioridade (art. ISO , m , "b"). além da contagem dos prazos de decadência e prescrição.
como sendo a sua saída do estabelecimento
35. Aspecto temporal
TRIBUTÁRIA
Se a lei assim não seria o da pr..ítica
m::llcrial da h.i.
35.8 Enfim. é o legislador que discricionariamente
estabelece o
momento que deve ser levado em consideração para se reputar consumado um fato imponível. E esta indicação legislativa (que pode ser. repita-se. explícita Oll implícita) recebe a designação de aspecto tem poral da h.i.
35.9 Se o legislador se omitir. estad implicitamente dispondo que o momento a .serconsiderado é aquele em que o fato material descrito ocorre (acontece). Deve-se entender, pois. que sempre há aspecto temporal da h.i. Este é, em lodos os casos, disposto pelo legislador. amda que nem sempre explicitamente. 35./0 IH um limite constitucional intransponível il discrição do legislador. na fixação do aspecto temporal: não pode ser anterior il consumação (completo acontecimento) do fato. Isto violaria o princí pio da irretroalividade da lei (art. 150. lll, "a"). Daí a inconstitucionalidade das antecipações de tributos (algumas vezes camunadas sob a capa da substituição tributária).
raçãogeral da h.i. 35.6 Define-se o aspecto temporal da h.i. como a propriedade que esta tem de designar (explícita ou implicitamente) o momento em que se deve reputar consumado (acontecido. realizado) um fato imponível. Os modos mediante os quais o legislador se expressa são os mais variados. Isto é relevante. para fins de exata apuração da lei aplicável
do momento do nascimento da obrigação tribu 35.1l A dctennin;lçâo lária (aspecto temporal da h.i.) está nas disposições legislativas. Dino Jarach
é incisivo.
ao sublinhá-lo: "Para a delimitação temporal das hipóteses de incidência. o legislador pode adotar diferentes posturas: pode atribuí.las ou imputá-Ias - para os efeitos da obrigação tribulária que nasce - a um período. ou ainda pode considerá. las no resultado último. ao finalizar o processo; ou bem adotar um momento qualquer do próprio processo inicial ou final" (RDP, v. 17. eit.).
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HIPón::SE DE INCID~NCIA llUBUTÁRIA
36. Colocação tradiciollal do tema
ASPECfOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
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isto, a determinação do momento de sua verificação ou ocorrência se resolão do mom de sua exteriorização, que realiz ncei
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HIPón::SE DE INCID~NCIA llUBUTÁRIA
36. Colocação tradiciollal do tema
36.1 A doutrina costuma sustentar que, conforme a sua estrutura (da h.i.) seja singela ou complexa - isto é, segundo os dados de fato arrecadados pelo legislador para erigi-Ia se constituam de um fato ou acontecimento singelo, único e simples. ou de um estado de fato, ou situação de fato ou conjunto de fatos - poderemos classificar a h.i. como simples ou complexa. 36.2 Classificar-se-ia - de acordo com a literatura dominante como simples aquela que se conforma pela conceituação de um fato ou acontecimento uno e singelo. A implicação temporal está em que, ocorrido o fato (acontecido empiricamente), verifica-se o fato imponível (nasce, portanto, uma obrigação tributária). A eclosão do efeito jurídico magno e principal da h.i, se dá a cada ocorrência concreta do fato previsto. 36.3 Já h.i. complexa seria a que se configura pela conjunção de diversos acontecimentos ou fatos. pela compreensão de uma situação integrada por variados elementos e os reúne numa só figura (h.i.). Neste caso, o fato imponível só se daria com a completa realização de todos os elementos de fato. Reputa-se ocorrido o fato imponível, só no momento em que o líltimo dos fatos requeridos pela h.i. se verifi. caro integrando a figura. isto é: subsumindo~sc inteiramente à h.i. 36.4 Estas duas possíveis configurações da h.i. têm - para essa corrente doutrinária - relevante significado. em lermos temporais: é que o momento em que se deve reputar consumado o fato imponível depende do aCOlllccimenlo do fato simples. no primeiro caso, ou perfeição (perfazimento) integral da situação prevista, no segundo. Exemplo do primeiro caso se aponta no imposto sobre vendas; do segundo, incidente sobre a renda, tal como juridicamente conceituada.
ASPECfOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
isto, a determinação do momento de sua verificação ou ocorrência se resolve na apuração do momento de sua exteriorização, que realiza o conceito legal em instante determinado e determinável. A cada repetição do mesmo fato, tem-se fato imponível autônomo e distinto dos antecedentes. Como conseqüência, tanlas obrigações quantos forem os fatos imponíveis. 36.7 Ao contrário destes casos - em que os fatos, por sua própria natureza, se definem. se colocam e se localizam objetivamente no tempo -OUlros haveria em que os fatos arrecadados pelo legislador (para erigir a hipólese de incidência) não teriam por sua própria natureza nenhum compromisso com o lempo. nenhuma situação temporal definida: são fatos persistentes. São a~ h.i. que consistem em situações ou estados. como "ser titular de domínio". "ser titular de direito de posse", etc. 36.8 Nestes casos, embora haja um momento inicial do estaúo ou situação. bem como um momento de modificação ou eXlinç;io desta. a própria consistência da h.i. é uma situação permanente, que. enquanto não alterada é imulável e persistente, sem nenhum compromisso temporal. Estas situações estáticas não podem ser definidas. relativamente ao lempo, senão pelo legislador. que há de expressamenle referidas a coordenadas albitrárias de Icmpo, como que artificialmente estabelecidas (pelo próprio legislador). Nestes ca.<:;os.o falO im[X)nível só é reputado consumado (exaurido. verificado) no momelllO fixado na lei (h.i.). 36.9 A. D. Giannini, embora selll muita ênfase. parece presligiar esse pensamenlo ou. pelo menos. os que assim pensam podem em suas palavras enconlrar apoio. Escreveu o grande mestre italiano: "Porém. como já se teve ocasião de advertir, a reprodução da obrigação tributiÍri
36.5 Em lennos de aplicação da lei tribulária no tempo - de que cuidou. entre nós, com mestria A. R. Sampaio Dória - esle discernimento é de supina relevância para os doulrinadores que adotam tal posição. Outra classificação que se costuma fazer - 1150 já das hipóteses de incidência. quanto ao seu aspecto temporal. mas - dos fatos impuníveis. COllcerne não tanto à estrutura dos fatos, mas, mais propriamente. à sua dinâmica. Segundo esta forma de c1a.'~sificá.los,os falOSimponíveis podem ser instantâneos ou periódicos. 36.6 Instantâneos seriam os fatos imponíveis que consistem em fatos consumáveis definitivamente no tempo. faIaS que se esgolam num átimo. O fato imponível ocorre. acontece. realiza-se num instanle. num momento detenninado. esgolando concretamente a previsão constante da h. i. Com
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dei Dir;rlO Tríhutllrío, UTET, 1956. p . 177).
36.10
Amncar Falcão dedica excelentes páginas à exposição desta mesma c!.L'\sificação e seus fundamentos. invocando autorizada doulrina estrangeira. Para esse autor. "instantâneos são os fatos geradores ... que ocorrem num momenlo dado de tempo e que. cada vez que surgem. dão lugar a uma relação obrigacional tributária autônoma. Exemplo: o fato gerador venda. em relação ao imposlo de vendas ...; o fato gerador impor1ação (islo é. trans posição de lindes. limites ou barreira\) aduaneiras em relação ao imposto de import<.lção.ele:'. Por outro lado. "colllplexivos ou periódicos são os fatos geradores ... cujo ciclo de fonllação se cumplela deIllru de um detemlinado período de tempo (Zeitahsch"ítt. StseuerabJdlllitt, período d'ímpm.ta) c que consistem num conjunto de falOS, circunstâncias ou acontecimcntos
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HIPóTE.<:';E DE INCID~NCIA
TRIBUTÁRIA
globalmente considerados. Exemplo: o fato gerador renda (isto é. o fluxo de
ASPECTOS DA HIPÓTESE DE JNCID~NCIA
anteriores (rendimentos
TRIBUTÁRIA
menos deduções e abatimentos
verificados
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no ano
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HIPóTE.<:';E DE INCID~NCIA
TRIBUTÁRIA
ASPECTOS DA HIPÓTESE DE JNCID~NCIA
globalmente considerados. Exemplo: o fato gerador renda (isto é. o fluxo de riqueza que vem tcr às mãos do seu destinatário e que importa um aumento do seu patrimônio, durante um período de tempo determinado), em relação ao imposto de rcnda" (Direito Tributário Brasileiro, Ed. Financeiras, 1960. p. 287). 36.11 Salienta que essa distinção pemúte determinar-se que ocorre a incidência "quando se realiza cada fato isolado ... ou quando se completa o ciclo de fonnação de um falo ou situação globalmente considerados ....• (ob. cit.. p. 288). Aí o critério para se identificarem casos de retroatividade (vedada constitucionalmente) da lei. Aí também o critério para - segundo o mesmo autor - distinguirem.se os impostos sobre atos jurídicos. 36.12 Esta argumentação - a despeito de parecer profícua e rentável _ além de ter perdido qualquer possível utilidade, com o desaparecimento da menção constitucional a impostos sobre "atos e instrumentos regulados por lei" federal. estadual e municipal (arts. 15. 19 e 29 da Constituição de IY46). toma por pressuposto um discernimento entre hipóteses de incidência cujas consistências sejam atos ou fatos. 36./3 Ora. o próprio Amílcar Falc;io ensina que a hipótese de incidên. cia. para o direito tributário, é um falO jurídico. não i~lportando se. para outros ramos do direito, se configura como ato ou fato. E sua esta excelente e categórica afimlação: "Éo fato gerador um fato jurídico em sentido estrito. Pode exprimir.se a mesma idéia. afimlando não ser ele, para o direito tri. butário. um a to j urídico de conteúdo negociaI ou um negócio jurídico" (Faro Gerador .... 2~ed.. p. 63).
37. Classificação dos impostos baseado
/10 aspecto
temporal da h.i.
37./ Toda a utilidade destas c1assificaçõcs estaria no estabelecimento de um critério par.! reconhecimento do momento em que se reputa ocorrido O fato imponívcl - momento do nascimento da obrigação tributária (aspecto temporal da h.i.). A doutrina tradicional costuma classificar os "fatos geradores". quanto à estrutura. em simples e complexos e. quanto ao processo de sua fonnação, em complexivos, instantâneos e con(illuado~. 37.2 Antônio Roberto Sampaio DóriJ - um de nossos mais autorizados doutrinadorcs - escrevendo sobre o imposto de renda, expôs o raciocínio dos suslcntadores dessa posição. pela seguinte forma: "Fixa-se aqui, de modo nítido. que o imposto se (orna devido em um dado exercício financeiro sobre a renda líquida percebida no ano civil imediatamente anterior. Por conseguinte, o falOgerador do imposto ocorre a 1 2 de cada ano (data inaugurai do exercício financeiro) e sua base de cálculo é dada pela rendalíqui. da auferida no penado de IQ de janeiro a 31 de dezembro imediatamente
anteriores (rendimentos civil precedente).
TRIBUTÁRIA
menos deduções e abatimentos
verificados
99
no ano
37.3 "De evidência, pois. que o fato gerador do imposto de renda brasileiro sobre as pessoas físicas é da natureza dos complexivos. cujo processo de fonnação se aperfeiçoa após o transcurso de unidades sucessivas de tempo, resultando de um conjunto de fatos. atos ou negócios renovados durante o ano civil imediatamente anterior àquele em que o imposto é devido" (artigo in "Cadernos de Direito Tributário". RDP 18/362). E. logo adiante. prossegue: 37.4 "Ora, dada a natureza própria de cada imposto, detenninada pela realidade econômica em que assenta, pode o legislador eleger. dentro de um espectro mais ou menos amplo de alternativas Oll opções válidas. qual o momento em que um específico falO gerador se exterioriza, desprezando outras componentes de fato que integram a mesma realidade econômica e cuja manifestação, aDIes ou depois, é juridicamente irrelevante para caracterizar ou modificar a obrigação tributária respt:ctiva. A propósito, segundo dispõc o CrN, em seu art. 114, "fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária c suficiente à sua ocorrência".
J7.5 "O imposto de rcnda é tributo que se presta excelentemente para ilustrar essa situação. Seu fato gerador é compkxivo, pois o acréscimo patrimonial (sllhslraclum econômico do imposto) normalmente se apura após a verificação de uma cadcide tempo. Ora, o legislador poderia preferir idemific:lr na rC;llização de cada um desses falos ou negócios. uma extcriorizaç{io autô. noma de acréscimos patrimoniais e, nesse enscjo. impor uma obrigação tri butária (como. aliás. o faz em relação ao imposto na fonte). Mas pode tam. ocrn o legislador dar preferência a um cômputo conjullto daquelas hipóteses indicadoras de capacidade contributiva, representada por um aumento do patrimônio. No primeiro caso, portanto. tcrernos falOS juridicamente rele. vantes de per si. cujJ verificação faz nascer um débito fiscal na confomlida. de da lei cOlltemporâne.1 ao mesmo fato. Enquanto. na derradeira hipótese, ocorrem certos fatos ainda juridicamente irrelevantes de per si, embora potencialmente relevanles em conjunto, para fins j urídico.tributários, ao fim de determinado penado de tempo. .17.6 "Destarte, tais falOSpreliminares ou. para empregar a tenninolo. gia corrente no direito intertemporal, tais fatos pendentes, por serem juridi. camente inócuos no momento de sua ocorrência, n.io podem ser disciplinados pela lei fiscal contemporânea à sua verificação. Entender de fomla contrária, condicionando os efeitos tributários de um fato integrante de um processo de constituição de um débito futuro à lei vigente no instante de sua ocorrência. seria subverter toda a estrutura jurídica acolhida entre nós. pois se atribuem conseqüência.,> fiscais a um fato ainda não efetivamente relevan. te na esfera do direito. quando considerado isoladamente. Acresce notar que a matéria já foi resolvida pelo CrN, cujo art. 105 determina: "A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos penden-
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HIPÓTESE DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
teso assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não este-
ja completa nos termos do art. 116"(ob. loc. cit.).
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equiparado (tomemos esta entre oulras hipóteses). Por outro lado, o "fato gerador" ,do im~sto
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ASPECTOS DA IUPÓTESE DE INCIDÊNCIA
teso assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não este-
ja completa nos termos do art. 116"(ob. loc. cit.). 37.7 Pouco depois. sublinha enfaticamente: "Mas cumpre não perder de vista que o objeto do imposto não é fato isolado, que produza até mesmo acréscimos patrimoniais. mas sim o conjunto de tais falos isolados, verificados num certo lapso de tempo. Assim, não se pode jamais dissociar.
na sis-
temática do imposto de renda, o elemento fato do elemento tempo. nem olvidar qu e o tributo incid e sobre um a situação constatada apó s o decurso de um
período e não anterionncnte a ele" (ob. IDe. ciL).
37.8 Não é científica ou útil a classificação dos fatos imponíveis em instantãneos e periódicos; tanto é assim que o notável Hector Villegas pode escrever: "En ciertos casos, los hechos imponibles son circunstancias de hecho de verificación instantânea. Por ejemplo en eI impuesto inmobiliario el hecho imponible surge de la mera circunstancia de ser propietario o poseedor a título de dueno dei inmueble, ai comienzo dei ano fiscal. De igual manera, en el impuesto substitutivo dei gravamen a la transmisión gratuita de bienes, el hecho imponible es la poscsión de capital y reservas tomados en determinado momento. Se trata de hechos imponibles de verificación instantânea" (Curso c /e Finallz{ls, Derec/zo Fin{lllciero y Trihutar;o, Depalma, p. 161). 37.9 Aquilo precisamente que os defensores da classificação que acabamos de expor sustentam ser exemplo típico de "fato gerador" continuado, esse excelente tributarista argentino aponta como paradigma de falo instantâneo. Só isto, jâ mostra a inconsistência do cri-
tério. Pior: seu cunho perturbador da compreensão da eficácia constitucional específica da lei tributária.
TRIBUTÁRIA
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equiparado (tomemos esta entre oulras hipóteses). Por outro lado, o "fato gerador" ,do im~sto de renda seria da ~latureza dos complexos porque dependena de vários fatores, que se entrehgam, no sentido de delenninar o resultado, que é a renda líquida tributável. 38.3 "Na verdade, seja o fato representado
a incidência tributária atinge Somcnte o resultado pela saída do produto industrializado de certo esta~
bclecimenlo, ou o saldo final que detennina renda líquida tributável, no caso do imposto de renda, pois se não for possível concebemlOs renda líquida tributável indepcndentemente
das receitas e despesas
relativa'i a detemúnado
exercício, igualmente inviável será aceitarmos um produlo industrializado independentemente do processo de industrialização" (aula proferida no II Curso de Especialização
em Direito Tributário, promovido
pela Universida-
de Católica de São Paulo. em 1971). 38.4 Tem razão esse professor. O qoe é relevante para a lei tributária é o resultado, sendo ilegítimo pretender-se extrair do processo que o causa, antes de consumado,
efeitos tributários.
3~.5Por ~sso~ merece
conceituado
transcrição a restante argulllentaç;10 desse Cientista: "Em suma o que interessa para a lei tributária
é detemlinado resultado spbre o qual incidirá o preceito, desencadean~o efeitos jurídicos. Obvio será que, na condição de resultado, estara semprc a depender dos e1cmentos que o detenninaram. . 38.6"0 me,sOlo rac~oci.nio pode ser fcito em relação ao "fato gerador" d.o Imposto predl
proprie~ári.o". Todavia ninguém scd proprietário sem ames haver adquirido o bem unovel. por uma das formas prevista'i em nossa ordenação jurídica. Tal processo, contudo, é irrelev
38. Crítica ao critério de classificação 38.1 Esta teoria foi refutada por Paulo Barros Carvalho ao for-
momentos anteriores à condição dc proprietário. Cura apenas do resultado: "ser proprielário" do mesmo modo com que se preocupa somente com o
mular severd crítica - que principia por deixar saliente sua inconfor-
resultado final do cotejo entre receitas e dcspesa"i, o que consubstancia renda liquida tributável.
midade com a expressão ambígua e anticientífica "fato gerador", que, nesse passo, emprega "entre aspas" - em tom categórico e termos candentes:
ção dos "fatos geradores" em simples ou todos complexos, como queiram.
38.2 "No que diz com a primeira classificação. havemos de convir que não tem o menor fundamento jurídico, porque os "falOSgeradores" são lodos simples ou todos complexos. Senão, vejamos. O "fato gerador" do 11'[é considerado como falO simples, por isso que se consubstancia na simples saída de produlO industrializado, do estabelecimento industrial ou que lhe seja
38.7 "Por tudo isso, entendemos
scr totalmente e complexos.
infundada a classificaOu todos serão simples
"Da mesma forma, merece acerbas crític,l"i a classificação geradores" em instantâneos, continuados e complexivos. 38.8 "Quando ocorre o fato imponível,
a
dá.se a incidência
dos "fatos do manda-
mento de modo automático e infalível. Não há. ponanto, falar-se em "fatos geradores" inst,Ulr<1neos,continuados e complexos. Segundo a doutrina domi. nante, instantâneo seria o "falo gerador" que se realiza num
. 102
HI£'ÓTESE DE INCIDf:.NCIA TRIBUTÁRIA
tempo e. sempre que se realize. dá nascimento a uma obrigação tributária
ASPECTOS
DA HIPÓTESE
DE INCro£NCIA
TRlBlITÁRIA
"
10)
"Como conclusão sugiro que seja adotada a classificação das
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ASPECTOS
HI£'ÓTESE DE INCIDf:.NCIA TRIBUTÁRIA
tempo e. sempre que se realize. dá nascimento a uma obrigação tributária autônoma Continuado. aquele que tende a persistir no tempo e complexivo aquele formado por vários fatos que se entre ligam, de modo que somente com a conjugação de todos eles é que estaria completa a figura típica. "Para que os senhores bem sintam a fragilidade de tal c1;:Lo;sificaçâo, convém lembrar que a palavra "complex:ivo" nem existe na língua portuguesa. É. talvez. uma das muitas traduções impensada 'i que campeiam nas coisas do direito tributário. 38.9 "Mas essa segunda classificação é infundada, como salientara, precisamente porque ignora dado fundamental, qual seja. o da incidência automática da lei tributária. Para que fosse possível, mister seria que pudéssemos conceber um fato que vai acontecendo aos poucos. sendo que a ordem jurídica, concomitantemente. vai reconhecendo. de modo parcial. os eventos que foram ocorrendo. o que. evidentemente. seria um grande absurdo. Por mais complexo que seja o fato objeto de consideração pela lei tributária, s6 se poderá falar em "fato gerador" no momento exato em que estiver completa a figura típica. Se for constatado. digamos. por I(Xl,elemelHOSe apenas 99 ocorrerem. nada existirá de relevante para o direito. E como St':nada houvera acontecido. Seria o mesmo que nenhum dos 91) jamais houvesst': ocorrido. "Por IUdo isso se pode concluir que todos os faiaS são in~tant;i.neos.não tendo cabimento a classificação lripartida adotada pela doutrina" (ob. loc. cit.).
39. Classificação científica das h.i. quanto ao uspecto t,'mporal
39.1 Após tão bem fundamentada refutação das classificações tradicionais. Paulo Barros Carvalho expõe sua classificação. fundada em critério puramente jurídico: "A unica classificação que me parece reunir dados científicos é a que vislumbra, nas hipóteses de incidéncia. a previsão ou nflo de sua ocorrência
em determinado
momento.
39.2 "Efetivamente. hipótescs de incidência há quc prevêem a ocorrência do fato imponível para determinado momento. Se ocorrerem em instante diverso, não se d,i por realizado o fato imponível. Desse tipo. temos a hipótese de incidência do imposto de renda. Interessa. apenas, saber qual a renda líquida. mas no último dia do exercício. Em qualquer outra data será de todo irrelevante. Também desse tipo. o nosso imposto predial e tcrritorial urbano. Releva saber quem é o proprietário. quem tem o domínio útil ou detém a posse, mas no primeiro dia do exercício. 39.3 "Por outro lado, hipóteses de incidência existem que não prevêem momento exato para que se realize o fato imponível. sendo, em cada momento em qu~ ocorrerem darão nascimento
obrigação tributária autõnoma. E o caso do IPI, ICMS etc.
Assim a uma
DA HIPÓTESE
DE INCro£NCIA
TRlBlITÁRIA
10)
"Como conclusão, sugiro que seja adotada a classificação das hipóteses de incidência em: a) hipóteses de incidência que prevêem momento exato para a ocorrência do falo imponíveI e b) hipóteses de incidência
que não fazem alusão ao momento
fato imponível.
em que deva ocorrer o
39.4 "Segundo me parece, esta é a única c1a'i sificação com base cienlí. fica, de vez que nasceu do exame do próprio aspeclo temporal das hipóleses de incidência dos diversos tributos. "De todo irrelevante sermos proprietários de imóvel urbano no dia 4 de maio, posto que a hipólese de incidência do imposto predial e lerritorial urbano exige que tal fato ocorra no dia 1 de janeiro. Igualmente. de nada valerá fazer minha declaração de rendimentos no dia 27 de outubro. UIll3 vez que o resultado previsro na lei do IR é o apurado no dia 31 de dezembro" (ob. loc. ci1.). 11
39.5 Esta longa transcrição
teve em mira - além de :isse!..!.urar
absoluta fidelidade ao reproduzir o pensamcnto de Paulo Barros"Carvalho - deixar palente nossa adesão irreSlrita
tese assim exposta.
~ I
39.6 Do aceno desla crítica e da excekncia da classificação que se pro pôe em substituição. diz eloqüentemente o seguillle trecho de Alfredo Beckcr: "A mesma regra jurídica não pode incidir. mais de uma vez. sobre a sua hipótese de incidência realizada. Esta se realiza pelo aconrecimento do fato (ou complexo de fatos) ljue forma o seu contelído e. sobre este fato exislente (e no qual consisre a hipótese de incidência realizada). a mesma regra jurí. dica incidirá apenas um
39.7 Na verdade, aí está dito. com toda simplicidade, o que i'lleressa considerar, nilo importando ao intérprete se o fato qualificado pela lei se consuma num átimo ou se depende de penoso e lento processo pré-jurídico para se consumar. Só o que é relevante é o momento de sua consumação. Só entilo é ele fato jurídico. fato imponível. Este mesmo categorizado escritor deita por lerra a classificação rradi. cional, ao dizer: "Quando o fato (sentido lato) que realiza a hip6tese de inci. dência consislc num estado de fato. poderia parecer. à primeira vista. que a mesma regra jurídica estaria incidindo duas ou mais vezes sobre a mesma
••
''''
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
hipótese de incidência realizada, pois o estado de fala é o fato que aconteceu c permanece e que, por isto, pode ser contemplado: ou no momento em
ASPECTOS
DA U1PÓTESE DE INCIDÊNCIA
nUBUTÁRIA
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municipal só tem eficácia no território do Município; a lei estadual só no próprio estad Só a lei federal tem abrangênci nacional.
''''
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
hipótese de incidência realizada, pois o estado de fala é o fato que aconteceu c permanece e que, por isto, pode ser contemplado: ou no momento em que aconteceu (portanto. como fato estrito senso) ou sob ângulo de sua dura. ção continuada
(portanto, como estado de fato).
39.8 "Entretanto. refletindo-se, verifica-se que não é a mesma hipótese de incidência realizada que está sofrendo a segunda e sucessivas incidências da mesma regra jurídica. Esta poderá incidir tantas vezes (anualmente ou diariamente) enquanto durar o estado de fato; O número de incidências dependerá das coordenadas de tempo de realização da hipótese de incidência, isto é, a hipótese de incidência poderá consistir no estado de fala com duração de um ano ou de um dia. de modo que. ao ténnino do segundo ano ou do segundo dia. logicamente ocorre uma segund~1 realização da hipótese de incidência. Por exemplo: o chamado imposto sobre a propriedade territorial e predial tem corno hipótese de incidência um estado de fato: a existência permanente. durante um ano civil. de imóvel objeto de direito de propriedade privada. Iodos os anos. enquanlo o imóvel for objeto de direito de propriedade privada. o imposto será cobrado urna única vez e. duranimposto. ainda que o le aquele ano. não ser<Ícobrado outra vez o mesmo imóvel. cada dia. lenha um proprietário diferente" (ob. cit.. pp. 292-293) (v. também. Cur..• o.... Paulo Barros Carvalho. pp. 1 3 R e ss .. especialmente pr. 1510ss.).
-lO. Aspecto //
ASPECTOS
DA U1PÓTESE DE INCIDÊNCIA
nUBUTÁRIA
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municipal só tem eficácia no território do Município; a lei estadual só no próprio estado. Só a lei federal tem abrangência nacional. 40.2.1 Um determinado fato. ainda que revista todos os caracleres previstos na h.i., se não se der em lugar nela previsto implícita ou - o que é raro e em geral dispens<ível - explicitameme, não será fato imponível. Vale dizer: não detenninar,í o nascimento de nenhuma obrigação tributáia.
Será um fato juridicamente irrelevante. 40.3 Por outro lado, a lei pode dar saliência ou relevo ao aspecto espacial da h.i., acrescentando a este condicionamento genérico um fator específico de lugar, posto como decisivo à própria configuração dos fatos imponíveis.
Na It,ília, a circunstância de uma indústria nova instalar-se no "Mezzogiomo" exclui a incidência de cenas tributos. No Brasil, o mesmo aCOnlece relativamente à sua regi~o Nordeste ou à Zona Franca de Manaus (ZFM). Dão-se. ne"'L' áreas, fatos subsumíveis à h.i., não configurando, porém, falOSimponíveis, por faltar o aspecto espacial da h.i.. ou seja, porque o aspecto espacial não abrange (não atinge) fatos localizados nessas <Ífeas. O mesmo ocorre. l'er!Jixratia. nas zonas francas ou portos francos.
espacial
40.1 Designa-se por aspecto espacial a indicação de circunstán-
cias de lugar, comidas explícita ou implicitameme na h.i., relevames para a configuraçáo do fato imponível. Os fatos imponíveis - como fatos concretos da vida real. inseridos no mundo fenomênico - acontecem num determinado lugar. A ubicação dos fatos imponíveis é essencial à configuração da obriga-
40..1 Escreve A. Recker: "As coordenadas de lugar podcm condicionar que o núcleo e elemelllos adjetivos devam acontecer no mesmo lugar ou cada um em distintos lugares (exemplo: imposto de venda de mercadoria fabricada em Estado diverso daquele onde foi celebrado o contrato)" (ob. ell.•
p. 301).
-10.5
No direito brasileiro são inúmeros e freqüentes os proble-
ção tribut,í.riaj-
mas referentes a esse importante aspecto da h.i.
-10.1.1 éomo descrição legal - condicioname de um comando legislativo - a h.i. só qualifica um falO. como h,íbil a detenninar o nascimemo de uma obrigação, quando este fato se dê (se realize, ocorra) no ámbito territorial de validade da lei, isto é, na área espacial a que se estende a competência do legislador tributário. Isto é conseqüência do princípio da territorialidade da lei, perfeitamente aplicável ao direito tributário.
Critério geral da circunscrição global dos âmbitos tárias dá a Cana ConstilUcional ao deixar patente que aplicável em todo o território nacional; as estatiuais. cada estado; as municipais, no território do respectivo
40.2 Pois, as conotações espaciais da hipótese de incidência são decisivas para a conformação do fato imponível.
Essa perspectiva genérica do aspecto espacial da h.i. está presa ao (dependendo) âmbito de competência do legislador ordinário: a lei
das leis tribua lei federal é no âmbito de Município.
40.6 Persistem sendo problcm:l.s
A própria Constituição se encarregou de resolver alguns desses problc. mas. ao dispor expressamente sobre competências. em casos que seriam duvidosos (ans. ISS, * I'. I, lI. Ill, VIII. e 156, * 2'. lI). Implieitaffiellle, porém. a Constituição tem critério para solução de todas as queslões.
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HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
40.7 O aspecto espacial tem, além disso, âmbito específico, quando abrange o próprio local físico onde a lei reputa consumado o
AsrEcros
tindo sua caracterização
DA HIP()TESE DE INCIDE:.NCIA TRIBUTÁRIA
e individualização.
É
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em função de todas a'i demais
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
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TRIBUTÁRIA
AsrEcros
40.7 O aspecto espacial tem, além disso, âmbito específico, quando abrange o próprio local físico onde a lei reputa consumado o fato imponível. Quando a lei menciona estabelecimento, depósito, filial sucursal etc., está fixando condições de situação do fato ,mponível relevantes para se qualificar a incidência e a isenção, conforme o caso. 40.8 Se a lei nada disser, estará implicitamente dispondo que lugar relevante é aquele mesmo em que se consuma o f~to imponível. Dentro de certos limites, a lei pode estabelecer presunçoes ao atnbUlr efeitos diversos a fatos imponíveis ocorridos em lugares d,ferentes (desde que no território do legislador).
40.9 Dino Jarach adverte que, algumas vezes. sob aparência de desig-
nação de condições de lugar. o que está efelivalllc~lc fazendo a lei é indicando o sujeito ativo do tributo. Estar-se-ia, então. diante do aspecto pessoal
e
não espacial da h.i. 40./0
Dino Jarach salienta que. alguma ....v ezes, quando a lei menciona do aspecto o~j~tivo do fato imponível; há uma vinculação deste a.~rcctoobjetivo CO~l o sUJelfatos "situados em detemlinada área. não há uma definição lo ativo da imposição.
porque, como se vê. se estabelece
.l~pcctoobjelivo - que é
J
107
tindo sua caracterização e individualização. em função de todas a'i demais hipóteses de incidência. É o aspecto decisivo que cnseja fixar a espécie tributária a que o tributo (que a h.í. define) pertence. Contém ainda os dados para fixação da subespéde em que ele se insere. As c1a'isificaçõcs jurídicas dos Iributos encontram crilério e fundamen. to na configuração do aspecto material da hipótese de incidência. 4/.3 Sua importância é intuitiva e tão evidenle que a maioria dos aulores nela se fixam, negligenciando o cuidado dos demais. ou mesmo não os considerando. Devera~. a maioria dos autores fica ao Irato do aspeCIO material. desconsiderando os demais aspectos da h.i.
41.3.1 Aspecto material é a imagem abstrata de um fato jurídico: propriedade imobiliária, patrimônio, renda, produção. consumo de bens. prestação de serviços. ou uma atuação pública (como o estado realizar obra, produzir um serviço. conceder uma licença, uma auto-
rização. uma dispensa, etc.) 4104 Tão íntima é a conexão entre o aspecto material e o pessoal - os dois mais imp0r1antcs - da h.i., que não se pode cuidâr de um. com abstração de outro.
uma relaç,ao entre ~
disposição da propricd~ded~ um ir~ó~e1dcter~lI.
nado -c a entidade polílico-tcrrilorial,
DA HIP()TESE DE INCIDE:.NCIA TRIBUTÁRIA
que é o sujeno
o âmbito de imposiç50 daqueles imóveis que se achem loca)jl.ado~ no ter~l. tório que é próprio do sujeito ativo" (Aspeuos .... p. 2~6).No Brasil. o .legls-
Assim. não se pode considerar a propriedade imobili;iria. com abstração do proprietário. nem a renda. sem a pessoa que a recebe. etc. (por isso Clebcr Giardino reconhece. pela regra-malriz constitucional. o destinatário constitucional tributário).
esses dados. Todos vêm já implícitos na ConstilUição e são inderrogáveiS.
.//.5 Confonne a lei dê ênfa,e maior ou menor a um nu outro aspectosem jamais poder excluir um ou oUlro - altera.se substancialmente a própria nalureza da h.i. Há uma c1assifica,,:ão, muito divulgada. dos imposlos _ de
-11.Aspecto material
grande importância em alguns sistemas Iributários alienígenas. porque critério de repartição de compelênciao:; - em pessoais e reais. que repousa precisamente na tônica que o legislador põe no aspeclo pessoal ou material, para efeito de modular o quallllUn do lribulo.
lador - seja complernelllar. seja ordinário - n;io lem hberd~dc de malll~ulaJ
f 41.1 O aspecto mais complexo da hipótese de incidência é o material. Ele contém a designação de toJos os dados de orde~l obJ:tiva, configuradores do arquétipo em que ela (h.1.) conSISte; e a pro pria consistência material do fato ou estado de fato descnto feia h.1.; é a descrição dos dados substanc,a,s que servem de suporte ,\ h.l;?' IIEste a~peclo dá, por assim dizer. a verdadeira consistência da hipótese de incidência. Contém a indicação de sua substânCia essencial. que é o que de mais importanle e decisivo h,í na sua configuração..;! 4/.2 É o mais importante aspecto. do ponto de vista funci?na.1 e oper~tivo do conceito (de h.i.) porque, precisamente, revela sua essenCI
.//.6 No Brasil, tal classificaç50 passou a ter maior significação com a Conslituição de 1988. É importante assinalar que, por maior que seja a ênfase posta num, o outro não desaparece, ncm pode deixar de ser considerado. dado o caráter necessário dos qualTO aspectos da hipótese de incidência.
Pela sua função capital, o aspecto material da h.i. merece o estudo mais desenvolvido. Fornece o critério básico. para se responder "quanto é devido", além de servir de fulcro para o discrímen que permite fonnular a~ única c1a~sificação jurídica dos tributos, desdobrando-os em espécies e subespeCles.
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HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
ASPECTOS
DA HIPÓTESE
DE INCID~NCIA TRlBlJTÂRtA
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HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
ASPECTOS
DE INCID~NCIA TRlBlJTÂRtA
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mensurável ' aspecto material -,da h.i. é sempre . . "isto e' .sempre
42. Base imponível (questão terminológica)
~O
42./ A perspectiva dimensional da hipótese de incidência se costuma designar por base de cálculo, base tributável oU,base imponível. A base imponível é ínsita à hipótese de incidência. E atributo essencial, que, por isso, não deixa de existir em nenhum caso. Todo tributo tem base de cálculo, por exigência constitucional (sublinhada por Paulo Barros Carvalho, ao demonstrar a inconstitucionalidade dos chamados tributos fixos - v. Curso ..., p. 207). Ela fornece critério para detenninação do quolllUm tributário. 42.2 Aires Barreto - aplicando nossos discemimentos
DA HIPÓTESE
conceituais entre
hipótese de incidência e fato imponívcl (plano abstrato e plano concreto: universo do direito e mundo fenomênico) - distingue b,l'ie de cálculo de base calculada. COIOC;U1do a primeira no pl
Base de cá/c"u/o,alíquota e princípios constitucionais, Ed. RT, p p. 3 7 e 55.), Souto Maior Borges prefere empregar a tenninologia "base tribut;ivel" Tributário, 21 ed .. Malhciros Editores, 1999. pp. 14 & e 55.).
re( I ut. •v~1 a uma expr~ssao numenca.
A cOisa posta na materialidade
da h.1. e sempre pasSlvel de medição. ~ 43.1.1 Aires Barreto, sublinhando que "não se mede o abst . t " . I. . rd o • ~sc a;ece que b ase"ed ca'Icu Io e' fundamento ou apoio para cálculo. f" . "dcnteno. - para medI[ o fato Imponível (ob . cit o . .p 38). . D"ai demir' . escnçao legal ~e um padrão ou unidade de referência que possibi: IIte a quantlficaçao da grandeza financeira do fato tributário". 43.2 O aspecto material. além de necessariamente referir,se a qualidades físicas (consistência e fonna), e outros atributos é SUscetível t,ambém, direta ou indiretamente. de apreciação quantitativ;1. A boase e. P?IS. lima ~rande~a apreci.ível mensur
nal da tu.Tem carater Uniforme, abstrato e genérico; tem cunho normativo (AIres Barreto) corno toda a h.i. 43.2./ O aspecto material da hipótese de incidência é a conceituação legal d: u~na ~eterminada .consistência c fonna, que consti-
(Lançamento
tuem o seu propno
42.] RlXlue Carrazza pensa da mesma forma:" A base de cálculo in abs(racto está para a hipótese de incidência do tributo (fato gerador in ahstracto), a<;simC0ll10a base de cálculo i1l ('ollcrefU está para o fato imlX'níve! (fato
(ou a grandeza! deste aspecto se designam base imponível. Esta é
nucleo essencial. Pois os atributos
semp~e mcnsura~el. poden~o ser dimensionada,
relaçao estabelecidos na leI.
segundo
dimcnsórios critérios
de
gerador in concretu). "Do mesmo modo pelo qual não se confundem a hipólese de incidência (descrição nornlativa do fato quc. se e quando acontecido, fará surgir o tributo) c o fato imponível (o fala acontecido que. por ajustar-se à hipótese legal. detennina o nascimento do lributo), também não se superpõcm a descrição normativa da base de cálculo (base de cálculo in ahstrllcto) e a real apuração do valor nela indicado (base de cálculo in amcretu)"' (parecer in
RDT .29 /12 8).
~].3. Jurid~camente,a ba<;cimponívcl é um atributo do aspt'clo material da 11.10, ~Hllellslvel de algum modo: é o conceito de peso, volume, comprimento, (.lrgura. altura. valor, preço, CUSIO. perímetro, capacidade. sUIX'rfícic gr~ss~ra ou qualquer outro atributo de tamanho ou grandcz
como "verda. 4 3 .. 1 P? f i.sso, Amílcar Falcão qU
gerador .... Clt., p. 138).
43. Definição de base imponível I43./ Base imponível é uma perspectiva dimensível do aspecto material da h.i. que a lei qualifica. com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quolI1 1 1 m debelllr. "É padrão ... ou referência para medir um fato tributá, rio" (Aires Barreto. ob. cit.. p. 38). f r; - A base imponível é a dimensão dó aspecto material da hipótese de incidênci~É. pOl1anto, uma grandeza ínsita na h.i. (Alfredo Augusto Becker a coloca, acel1adamente. como cerne da h.i.). E. por assim dizer, seu aspecto dimensional, uma ordem de grandeza própna do aspecto material da h.i.; é propriamente uma medida sua.
,A este atribUlO a lei ~esigna ? papel de base imponível; ou seja: a lei qualifica um ou alguns atnbutos dnnensionávcis do aspecto nWleria! da h.i. c lhes confere a função jurídica de base imponível. 43.5
O~atributos
dirncnsívcis
(ou mcnsuníveis)
do aspecto
material
~dem ser o.lvcrsos. ou podem ser medidos segundo diferentes critérios. A I pode.deslgl~ar a um só, ou a alguns, ou a lodos estes atributos a função deI~ase Imporuvd: função jurídica (para efeitos jurídicos) de Illt'dir a rnatcna Idade da base.
. 43.5 ./ Note'se bem que eSlamos tratando de um atributo de um .ISpeCtOda h .I. A h,po'te se d e .IIICI( . 1e- nc"l" e uma descnção . hipotétiC'l de um f ato ou estad d f . .. • , o e ato. contida em lei (feita pela lei). E, portanto
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HIPÓTESE
DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
ASPEcroS
DA IiIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA
111
HIPÓTESE
DE INCID~NCIA TRIBUTÁRIA
um mero conceito, necessariamente abstrato, Desta natureza abstrata obviamente participam seus aspectos e respectivos atributos. Por isso. estes - os atributos - são eminentemente conceptuais (o que ficou bem frisado por Aires Barreto). 43.6 Daí por que - enquanto aspecto da h.i. - a base imponível é um conceito-Iegal, a que fica preso o intérprete. É qualidade jurídico nomlativa da h.i. A mensuração do fato imponível só pode ser feita de acordo com o critério normativo que na base de cálculo (legal) se adota. 43.6.1 Aires Barreto diz: " É por lei que se indica a base de cálculo in abstracto. mero conceito nomlativo, A lei, ao descrever a hipótese legal que. se e quando acontecida, dará na"ócimento à obrigação tributária. já terá erigi~
ASPEcroS
4.1.9 A. Becker desenvolve longo raciocínio, para mostrar - como já o fizeram Rubens Gomcs de Sousa. Amilcar Falcão e Gilbcrlo de Ulhoa Canto - que, no caso de o aspecto material ser muito complexo, será essencialmente importante e decisivo o elemento de fato cuja perspectiva dimensível for qualificada pelo legislador como base imponivcl (ob. cir.. p. 331). Nessas páginas deixa cste insigne mestre expressa sua bem fun. de q.ue as duas espécies tribUl~írias (tipos de imposto) se determmam pela mveslIgaçüo da base imponíveJ. que repousa no núcleo -13./0
UNa expressão basc de cálculo, a partícula 'de' indica relação alributi~ va 'de fim' cujo emprego tomaria mais explícito o seu próprio objeto". 43.6.2 Agrega Aires Barreto: "Balie de cálculo quer dizer 'fundarncnio para calcular', 'apoio para contar', 'estimar' ou 'avaliar'. Exprime o critério para a realização de uma operação, ou de combinação destas. sobre nlÍmeros. Equivale a dizer: expressa o padrão para medir. por comparação. gran. dezas da mesma espécie".
da h.i.
Ed. RT. 19X7.pp. 39/40).
43.7 A lei é que qualifica uma. dentre as perspectivas dimensíveis da h.i., para exercer as funções de base imponível. Com isto concorda A. Becker: "A base de cálculo foi escolhida pela própria regra jurídica, por isso ela é critério objetivo e jurídico. E porque esta escolha procedeu-se dentre os múltiplos elementos da hipótese de incidência, a base de cálculo é o núcleo da hipótese de incidência que estrutura a regra jurídica de tributação" (ob. cit., p. 343). 43.8 Insistimos em sublinhar o aspecto conceptual da b'L,e imponível, para afastar claramente a idéia de que se trate de algo "material", inerente ao objeto a que o conceito legal "hipótese de incidência" se refere. Pelo contrário. a base imponível é um atributo de um aspecto (o material) da h.i. e, como tal, um conceito legal também. Esta verificação tem uma conseqüência imediata: a base imponível pode abranger inteiramente as perspectivas dimensíveis do fala objeto do con'
111
Assim, um estado de fato pode tcr diversos atributos dimensíveis' a base imponível estabelecida pelo legislador pode considerar somente um, ~u alguns - e n;1o necessariamente todos.
damentad~ convicçã?
cOlI-'tituciollais,
TRIBUTÁRIA
ccito cm que a h.i. se constitui ou somente alguma'i. Pode também dar-lhes configuração jurídica própria, diversa da que, em realidade, e no mundo fcnomênico, elas têm.
do a base de cálculo.
43.6.3 E arremat;:l. com sua proverbial clareza: "Balic de cálculo é a definição legal da unidade de medida. constitutiva do padrão de referência a ser observado na quantificação financeira dos falOS tributários. Consiste em critério abstrato para medir os fatos tribulários que, conjugado à alíquolJ., permite obter a dírida tributária" (Base de cálculo, alíquota e princípios
DA IiIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
-13.// O lúcido Hector Villegas leciona, a propósito da base imponívcl da laxa: "A taxa também tem limites que são nalurais à sua própria conformação objetiva c que estão referidos ao seu monlanle. Estes limites devem partir da noção básica, segundo ~ qual a mesma é um tributo vinculado, l sendo sua hipótese de incidência uma dctcrnúnada atividade estatal Suscetível de ser individualizada, relativamente a determinada pessoa. Daí por ineren. (IUC a fixação do montante n
43./2 Prossegue Villcgas: "Resulta, ponalllo, indisculível que a base imponível das taxas deve estar relacionada com sua hipótcse de incidência (a atividade vi.ncul~nte), a~sim como nos imposlos lal base de medição se conecta com sltuaçao relativa ao sUJCItOpassivo. a seus bens ou arividades que são consideradas hipóteses de incidênci;:1 pela lei "Em conseqüência. tais critérios de graduação levarüo em conta uma série de aSIXctos relativos à atividade que o E.litado desenvolve e ao serviço que resulta prestado corno conseqüência de tal atividadc" ("Verdades e fic~ ções em tomo do tributo denominado laxa", in RDP 17/3 37). 43./3 Efetivamente, fica evidente a posição central da base imponivel - relativ",nente à hipótese de incidência - pela circunstância de ser impossível que um tributo, sem se desnaturar, tenha por base Imponivel uma grandeza que não seja insita na materialidade de sua hipótese de incidência. Efetivamente, não é possível que um imposto sobre o patrimônio tenha por base imponível a renda do seu titlJlar. Tal situação _ essen-
. 112
cialmente
HiPóTESE DE INCID~NCIA TRIBlffÁRIA
teratológica
- configuraria
um imposto
ASPEcros
sobre a renda e não
DA HIpÓTESE DE INCfD~NCIA TRIBUTÁRIA
\ .
.-
113
coisas se inverte. e a natureza jurídica do próprio tributo passa a ser deter-
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HiPóTESE DE INCID~NCIA TRIBlffÁRIA
cialmente teratológica - configuraria um imposto sobre a renda e não sobre o patrimônio. Daí a advertência de Amílcar Falcão; "De outro modo, a inadequação da base de cálculo pode representar uma distorção do fato gerador e, assim, desnaturar o tributo" (Fato gerador ..., cit., p. 138).
43./3.1 Uma taxa por serviços municipais de conservação de rodovia~ n ã o p o d e t o m a r p o r b a s e o v a l or d o s v e íc u l o s o u s u a i d ad e , m a s s ó o s e u p es o ou outras características que provoquem desgaste maior ou menor das r O O o via'i (o que, indiretamente. vai detenninar o vulto do serviço de conservação).
ASPEcros
DA HIpÓTESE DE INCfD~NCIA TRIBUTÁRIA
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coisas se inverte. e a natureza jurídica do próprio tributo passa a ser determinada pela base de cálculo, e não pela definição legal da incidência. Esta última fica. a<)sim, reduzida a uma simples afimlação vazia de sentido. por. que desmentida pela determinação legal de se calcular o lributo sobre circunstâncias oulras. que com ela não tenham relação, ou que dela não decor-
ram necessariamente"
(Rubens Gomes de Sousa. parecer, in RT227/65.66).
43.16 Enfim, tão importante, central e decisiva é a base imponível que se pode dizer que - conforme o legislador escolha uma ou outra - poderemos reconhecer configurada esta ou aquela espécie e subespécie tributária.
43.13.2 Se a lei (O rnar por base o valor do veículo. desnatura inteiramente a taxa configurando imposto sobre o patrimônio. Em oUlros sistema'i isso pode ser irrelevante. No nosso. essa lei municipal seria inconstitucional, porque imposto sobre bem patrimonial representado por veículo pertence exclusivamente à competência tributária dos Estados (art. 155. I. "c").
43./4 A decisiva importância da base imponível e sua posição nuclear - exatamente porque é um atributo do aspecto material da h.i. - não escaparam ao ínclito Rubens Gomes de Sousa. que teve oportunidade de escrever; •.... a escolha, pelo legislador. de uma base de cálculo inadequada pode desvirtuar não só a natureza específica do tributo. transformando-o. por exemplo, de imposto sobre a renda em imposto sobre o capital. mas também a sua natureza genérica, transformando-o de imposto em taxa. ou vice-versa" ("Um caso de ficção legal no direito tributário; a pauta de valores como base de c,ílculo do reM". publicado in R D P 1 1 /1 6) .
43./7
Efetivamente,
em direito tributário. a importância
da base impo-
nível é nuclear. já que a obrigação tributária tem por objeto sempre o pagamento de uma soma de dinheiro. que somente pode ser fixada em referência a uma grandeza prevista em lei e ínsita no fato imponíveJ. ou dela decorrente ou com ela relacionada. A própria classificação geral dos tribulOs em espécies e destas em subespécies depende visceralmenle deste tão importante a<;peclo da h.i.
O mais complclO estudo da "base imponível fática", no direito compa. rado, é do jurista espanhol Juan Ramallo Massanel (in RD T 11/11). 43.18 Base calculada - A base calculada resulta da aplicação concreta da base imponível (esta no plano legal, aquela no plano da aplicação da lei). A contribuição cienlífica criativa de Aires Barreto leva a conceituar base calculada corno "o resultado expresso em moeda da aplicação do critério abstrato (base de cálculo) a um caso concreto" (ob. cit.. p. 91).
43./5 Esse nOláveimcstre e pioneiro já manifestara lal convicção, ante. rionnente: "Se um tribulo, fomlalmente inslituído como incidindo sobre delenninado pressuposto de fato ou de direito. é calculado com base em uma
43.19 Ramallo diz da base calculada que ela é "o resultado titativo a que se chega para um comribuinte concreto".
circunstância cstranha a csse pressuposto. é evidcnte que não se poderá admilir que a natureza jurídica desse tributo seja a que nonnalmenle corres. púnderia à definição de sua incidência. Assim, um imposto sobre vendas e
calculada
consignações, mas calculado sobre o capital da tinna. ou sobre o valor do seu estoque. em vez de o ser sobre o preço da mercadoria vendida ou con. signada, claramente não seria um imposto de venda.<;e consignações. mas um imposto sobre o capilal ou sobre o palrimônio". 43./5./ Continua Gomes de Sousa: "Por oulras palavras, a ordem normal da.';coisas é que o pressuposto malerial ou jurídico da incidência defina a natureza do tributo e delermine a escolha da sua base de cálculo. Mas. quando a base de cálculo adotada pela lei fiscal seja incompatível com o pressuposto material ou jurídico da incidência. então a ordem normal das
quan-
43.20 A base de cálculo é magnitude
é um conceito legal de tamanho; base concreta, é a precisa medida de um fala.
44. ,Híquota 44./ A alíquota é um termo do mandamento da nonna tributária, malldamemo esse que incide se e quando se consuma o fato imponível dando nascimento à obrigação tributária concreta. Deve receber a designação
de alíquota
só esse termo que se con-
substancia na fixação de um critério indicativo de uma parte, fração - so b a f om! a de p er ce mu al , o u o ut ra - da ba se i mp on ív el . ••
. .o t iI I II II II I
, ... ..
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HiPóTESE
DE INCIDÊNCIA
ASPECTOS
TRIOUTÁRIA
44.2 A própria designação (alíquota) já sugere a idéia que esteve sem-
se caracteriza
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DE INCIDêNCIA
TRIBUTÁRIA
por ter certo valor, que só pode ser detcnninado
'fÍ ,:
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me-
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HiPóTESE
DE INCIDÊNCIA
ASPECTOS
TRIOUTÁRIA
44.2 A própria designação (alíquota) já sugere a idéia que esteve sempre na raiz do conceito assim ex.presso: é a quota (fração), ou parte da grandeza contida no fato imponível que o estado se atribui (editando a lei
DA HiPóTESE
DE INCIDêNCIA
TRIBUTÁRIA
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se caracteriza por ter certo valor, que só pode ser detcnninado mediante a combinação de dois critérios numéricos: a base imponível c a alíquota.
tributária).
44.2.1 Aires Barreto mostra que a idéia de fração. parte, cota está na raiz do termo alíquota. mas não é O seu significado técnico preciso: a) a alíquota é critério para atribuir ao estado uma soma de dinheiro. Essa soma é o quaflwnJ devido; b) é a dívida tributária que, em certos casos, pode ser par-
cela da base. Não da base de cálculo - que é abstrata - mas da base calculada; c) genericamente. o qUQflfUm devido é apenas parcela da riqueza do contribuinte atribuída ao estado, porque quando o percentual for superior a
100% não se pode dizer que o quantum é parcela da base calculada. embora seja parcela da riqueza do contribuinte (p. 93).
44.3 Na maioria dos impostos, essa grandeza é uma expressão de riqueza do sujeito passivo tributário. da qual o estado se atribui (mcdiante a lei tribut:íria) uma quota (parte, fração, quota, alíquota). 44.3,1 Assim, a lei tribut..'Íria imputa ao estado 10% da rcnda de alguém; 15% do valor de um produto; 10% do prcço de uma operação mercantil, etc. Na maioria das vezes. a alíquola é expressa sob a forma de perccntual do valor dc uma coisa. Evidentemente, só tem cabimcnto a alíquota ad vaiarem, quando a basc imponível seja o valor da coisa posta como aspecto material da h.í. Quer dizer: se a perspectiva dimensívcl do aspecto material da h.i. for um valor. expresso em dinheiro. então a alíquota poder.l ser um percentual. 44.4 Se - como é. hoje. raro - a base imponível for outra (peso. volume, tamanho. capacidade. etc.) j.Í a alíquota deverá ser expressa diretamente em dinheiro. cuja expressão numérica será multiplicada pela base imponível. Assim. por exemplo, a lei tribu[ária dirá: "pague $ 1,00 por quilo". ou "por mt:lro", etc. 44.5 Por isso. Renato Alessi define o poder tributário como "poder de exigir coativamente urna alíquo[a de riqueza privada" (ob. cit.. pp. 33-34).
44.6 Não basta para a lixação do quatllum debetur. a indicação legal da base imponível. Só a base imponível não é suficiente para a dctenninação in concretu do vulto do débito tributário, resultante de cada obrigação tributária. A lei devc cstabelecer outro critério quantitativo que - combinado com a ba
44.7 O objeto de cada obrigação tributária (individual e concreta) é o pagamento de uma soma dctenninada. A fixação dessa soma depende inle. gralmentc da lei. Nem a administração nem o contribuinte concorrem com qualquer margem de liberdade no processo de sua formação. 44.8 Aires Barreto analisa a alíquota no r/afio normativo e no plano da aplicação da lei. No plano normativo. para Aires, "alíquota é o indicador da proporçlÍO a ser tomada da hase de cá/culo". "Nesse patamar, alíquota esgota-se 'no ser llleTO indicador' porque só passível de conjugação com um dado abstraIo (no sentido de não numérico): a base de cálculo. Enquanto não se der a ocorrência do falo a ser medido. não se presta a alíquota à obtenção do quaJl1um devido a título de tributo". 44.8./ Continua Aires Barreto: "Alíquota. no plano da aplicação da lei,
é o fato que deve ser conjugado à base calculada para a obtenção do objeto da prestação tributária. Ncs[c est;Ídio. a alíquota já alua como um dos termos da multiplicação cujo produto é, concretamente. o qualllum deIJelur. "Só no momento da aplicação da lei ao caso eOllerelo é que se terá a lransfonnação da incógni[a matemática (valor venal. preço do serviço. valor da operação. valor da rt:nda. da importação c[c.) em cifra; e. só depois de conhecida csla. será possível obter concretamente a dívida Iri~ bUlária" (Base de cálculo. alíquot(J e princípios constituciollais, Ed. RT, 19X7. p. 44).
44.9 Por essa forma. a lei serve de instrumento para que o estado retire - de acordo com o critério objetivo, genérico e abstrato _ uma quota de uma riqueza da pessoa posta como sujeito passivo da obrigação. 44.10 Merece transcrição Renato Alessi: "O excreício do poder tributário se apresenta. portanto. como logicamente condicionado à existência concreta - junto ao particular, em relação ao qual o próprio poder deve se expressar atualmcnte - desta riqueza da qual se deve retirar uma alíquota, na forma c natureza determinada pela nonna institutiva de cada contribuição coativa espeeífica ..." (Alessi-Stammati, /stiruzioni di Diriuo Tributario. UTET, pp. 33/34).
- disse-o implicitamente A. Becker - é uma 44.II A alíquota quota ou parte ideal do fato posto como aspecto material da h.i. São suas palavras: " ... o tributo - sempre e logicamente - consiste nu~~ parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de CáJcU.
... IIII II II
ASPECTOS DA IHPÓTI:.sE DE INCIDêNCIA
por escolha e detenninação da regra que estrutura a regra jurídica de tributação" (ob. cit., p. 343).
45. Alíquota e taxa
TRIBUTÁRJA
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ASPECTOS DA IHPÓTI:.sE DE INCIDêNCIA
por escolha e detenninação da regra que estrutura a regra jurídica de tributação" (ob. cit., p. 343). 44.12 Explica-o melhor em outra passagem: "A alíquota será aplicada somente depois que o fato escolhido para base de cálculo. sob a ação do método de conversão, transfigurou-se em cifra, de modo que a alíquota sempre representa uma parcela deste fato j á transfigurado em cifra e não daque-
le outro falOque condicionou a variaçãoda alíquota" (ob. cil., p. 344). 44.13 A base calculada é um falor individual de determinação da grandeza de cada débito. A alíquota um fator genérico. Dizemos "individual" a base porque o dado numérico por ela fornecido varia conforme cada fato individual (fato imponível) realizado. Sendo a perspectiva dimensível do aspecto material, fornece um dado essencial à individualização do débito, dado este que varia de fato concreto dimensão).
para fato concreto (cada fato imponívcl
tcm a sua
44.13.1 Já a alíquota - por ser eSlabelecida ohjetivamente em lei - é um falor estável e genérico. Assim, a combinação do dado numérico individual e específico (base calculada) com o dado numérico genérico (alíquota) permile a fixação do débito correspondente a cada obrigação. 44.14 Do exposto se vê que a base calculada é uma grandeza ínsita à coisa Iributada. que o legislador qualifica com esta função. Alíquota é urna ordelll de grandeza eXlerior. que o legislador estabelece nonnativamente
c que, combinada com a base imponível, penni-
te determinar o qualllwll
do objeto da obrigação tributária.
44.16 O eSludo da alíquota, a rigor, não pertence ao capítulo "hipólesc de incidência", mas sim ao da cstrulura dinâmica da obrigação tributária. A alíquota é. na vcrdade, integrante da parte mandamental da nonna~ a alíquo[a não está na hipótese legal, mas no mandamento. O mandamento principal. na nanna tributária não é simplesmente "pague", mas "pague x% sobre a base calculada", ou "pague uma moeda por quilograma", ou "uma moeda por metro", ou "ou uma moeda por litro" etc.
o resultado da aplicação da alíquota sobre a base imponível,
em cada fato imponível, é que enseja determinar o qual/11Ul' correspondente a cada obrigação tributária.
TRIBUTÁRJA
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45. Alíquota e taxa
45.1 ~e tudo que vem sendo exposto, já se vê que alí uota nã ' conc eit o Igual ment e a pli cável a t odos o s tri b t B q. ,o e . . u os. aSe 'mpomvel to dos os ,mpostos e algumas contribuiçõcs e taxa t. , _ " s a em. enquanto e m mume ros cas os, n ao ha cal culo a .ser "1.e, o (contn ' bllIçoes . - e taxas fiIxas.) ,,45.2 AS,taxas nem sempre têm alíquotas. Na verdade não se trata de a tnbll lça o ao es tado peh l ei de par cel d' I" a e nqueza a guma". Esta r ~ ~ '. r' ,'. exp Icaç~o nao e ap Icavel as taxas. cujo princípio infonnativo é tOlalmente dIverso: decorre da Constituiç'io (art 145 11) " . d' ' '. , que o prmc,p'o rcge~te a ~axa e a rc;muneração. Assim, o CUSlode um serviço público nao geral (espeCIfico) deve ser repartido emre seus usuários na med,da em que cada administrado o ulÍliza. ' 45.2.1,. M uit as "taxas não têm al íquot .,• . Al e' I, nesses ."casos d,spen.
sa essa tecnlca e Ja estabelece
(pedágio. certidõcs elc.).
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I
Il/
..•. d .d. eVI o, .tnteclpadamente
Em muitos outros casos, cncontrar-sc-ão alíquotas de
taxO}
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Iralannos das laxas aprofundaremos Csse aspect AI' '. é.o crité:~~.legal de repartição, pelos admi~istra~~s ~;:'~~:'t~~Sol~I~::, v,çospu, ICols,ou Ido custo da alividade administ;ativa condic'i onai d o eXCrCICI(} l o P()( Cf de polícia. 46. Determinação do HqUQllt Ut1l debetllr"
46.1 Na lei devem conter-se os " .. . cntcnos para dClcnni ' ;- d . fatos que fazem nascer obrigaçõcs (h i ) sU' ,. _ ,naçao os 'f' . rea ,zaçao genenca e espeCIIca. momento, Identlficaçao do sUJ' e ito[' " 'S' .' d . . (. SIVOe qu,tntla eVld'l
44.15 Amílcar f'alcão relaciona alíquota e base, cOI'K:ciluandoesta como a "grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quafllum a pagar" (Fato gerador da Obrigaçâo Tributária. cit.. p. 137).
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(um f"lo ' . é uma grandeza " A alíquota , . • r, um nUlllero) extenor '10 o b)eto; e uma grandeza cnada pela lei É porto t ,.. ' . _ . ',.1 1 1 o, genenca, 'mutável. 46.2 A aplicaçao da le, fixa e 'lu',, I,'f ica uma gran deza da co' . . permite estabelecer a base calculada. Sobre t. " " tS.1e . I' es a .Ip Ica-se outra gran d eza, ext enor a e a, a a li quota. n úmero f ixod . I . A . _'. d'" ., o na el. combmaç',o j d uas pennlte ,as a m IVIdualização do débito ou . . _'
devido em cada caso concreto. ' seja, fixaçao do 46.3 Está criado um tributo desde que ex e,i' . creve a h.1.Abstrata e genericamente t I p Ida a le, que lhe des-
c/uantum
situação legalmente
prevista serão de~e~~~:s~ quesse encontrem
na
ASPECTos DA I-IJPóTEsE DE INClDtNCIA
Aconlceid
elamente c':>n.~ ali
os fatos, a obrigação abslrata legal Par detemlinação do tante de
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ASPECTos DA I-IJPóTEsE DE INClDtNCIA
elamente os fatos, a obrigação abslrata legal Aconlceido~ c':>n.~ aliza-se. Para detemlinação do montante de retiza-se c mdlV l u, "d.'d dos critérios gerais da lei cone . ação, ,I e de 'Iplicação , há nccessl cada obng concreto. b . . t. ao caso '. d e d'In h'CITO obJ'eto de cada o ng,lçao concre 1" ;d r a, uantl"l . 46.4 Ad q c ad a f',Ito imponívcl se determma peia ap Icaçao a a I f t, e me rg en te e I l la da , q ue r esu lt a d o d ime ns io na me nt o ' o a to - base ca CI . ,. d b I 'I I 'luota " a. Io os cntenos a ase ( e ca cu o. scgun( v e l impoIlt .
46.
5 Alfredo B e cker demonstra os elementos a serem considerados
. t do quantum dehewr: lecunen o _ . ,. o estabe I terminação do objclOda prestaçao Jundlca "Para obtt;T esta (.~ • , a'.
egra escolhe.
para
.
a propn r 1 nCllto(d cntre os múltiplos que integram da 11Ipó. aI composlçao ') IC deverá servir de base de caleu o; a ) o. e .CI. IdencIa ql . ~ s oou medida, ou valor) para convener t es c db e) m o (pc. a base de cal. o eme_ tod .
. Icuhda sobre a base de cálculo, já cOl1vcnida em
culo em cifra;
~. ti I , otaque,ca.." . c ) a a Iqll uhado uma segunda cifra, a qual corrcspondc 3 gran e. cifra, dará com~br~s) da prestação jurídica trlbulária" (oh. cit., p. 341). 1.a
do objeto (tn u o
D slane pOlI"-se dizer 'lue a lei (h.i.) fixa - mediante 'I o 46.6. e d~ critérios - os débitos abstratamente (ba,,; de ca .. eSlabeleClmentol 'vel detennina individualizadamente o debIto tnO f to Impon . I" cujo). ba C'l IclI la,I') ". em cada caso. O lançamento Vai se IOHtara . _. bulário ( ase • f 'IOS do hto iml,onível em função dos cntenos os c CI.. '. B " reconhecer . I cand'l o ....'1líquOla à base calculada (v. Aires Barreto, (/5< legaIS, ap ' e ss.). .,., CI1., pp.90 c.
. -
'
47. Dlnatnlca
d obrigação tributária a
..
....
. é a exigênCIa uOllateral e coallva de dmhelro, fella 47.1 Tn~:to ssoas submetidas à lei, com fundamento na Consll pelo estado a pe. 156). . , (artS. \45 a . , . I" . luIça0 '" mCIde enlr egar dinheIro aos cofres 11lIbheosdecorre_ C . O . :'a _ material e fonnalmcnte confonne a on5tl. dever I . Inbut,tr1 '.. d' d êncta el sua ap l'c'lç1.0 s eg u n do p r o ce di m en t os d e d ir ei t o a (TII. . d a de I, , , 11IIçao- e , . V . .' o tribulano. .•. .. .b OIstr,Ilt práticas que a chamada ClenCIado dlrclto In u _ A uestoes 'b s q se p ropôe a resolver são: se se deve pagar tn uto, a 'r',o47.2 matenal la
\ \.
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quem se deve pagar, quem deve pagar, quando nasce o dever de pagar e quanto deve ser pago. 47.3 Assim, determinar concretamente " se, quem, para quem, quando, c quanto", só é possível à vista da lei, "interpretada corre-
tamente" - como adverte Hensel - à luz dos princípios, categorias e técnicas da ciência do direito tributário (que só didaticamente é autônomo ).
à indagação: "como se deve pagar", dá resposta o direito admi. nistrativo tributário, que cuida, entre outras questôes, do lançamento
administrativo.
"b"
In utana,
. _
1l0BUTÁklA
47.4 A detenninaç;jo concrela, em cada caso, dos elementos objetivos de resposta à primeira série de Ijuestôes, depende da quali. ficação jurídica - a ser procedida mediante cuidadosa exegese _ de cada fala imponível. 47.5 Os critérios para cabal desempenho desse trabalho estão na lei: na hipótese de incidência e no mandamelllo. Na hipótese de inci. dência, a indicação do sujeito ativo e dos critérios para determinação do sujeito passivo (aslX'ClOpessoa/); a indicação da materialidade ou consistência material do fato descrito (aspeclo material); a Ijualifica_ ç;jo das coordenadas de tempo (aspecto temporal) e de lugar (aspecto espacial) juridicamente relevantes e a fixação da perspectiva dimensível do aspecto material (base imponívcl) que deve ser Considerada. no fato, pelo intérprete. Aplicada a alíljuota _ inserida no mandamento - à base calculada, obtém-se, em cada caso. o q(/amum devido. objeto da obrigação. nascida do fato imponível. 47.6 A forma solene e legalmente regulada de se operar a aplicação concreta, mediante este trabalho exegético, da lei ao fato imponível (lançamento) é matéria de direito administrativo, que, por conveniência prática e didática, se expõe nos compêndios de direito tributário, na parte Ijue cuida do chamado direito administrativo tri butário.
